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PERCORSI DI DIRITTO TRIBUTARIO di Antonio Felice Uricchio (2017)

Parte Prima: I principi e le fonti

Capitolo I: LE FATTISPECIE IMPONIBILI E IL PRINCIPIO DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA

1. La fattispecie imponibile come situazione fattuale aderente al principio di capacità contributiva

Il tributo è lo strumento non repressivo che uno stato non meramente amministrativo ha a disposizione per
realizzare la mobilità sociale e per correggere le distorsioni e le imperfezioni del mercato a favore delle
libertà individuali (sacrificio individuale) e collettive (funzione promotrice).

↗ potere normativo

Funzione impositiva

↘ accertamento e recupero coattivo del tributo

Dal modello della fiscalità lineare si passa al modello della fiscalità circolare.

2. Il principio di capacità contributiva e l’equo riparto

Come emerge dai lavori dell’assemblea costituente, diverse opinioni sono state avanzate circa la
opportunità di porre condizioni di carattere sostanziale al diritto da parte degli enti pubblici al
prelevamento delle imposte; infatti vi era una decisa opposizione alla esplicitazione nel testo costituzionale
del principio di capacità contributiva in quanto formula giudicata inutile poiché immanente nel sistema dei
valori costituzionali. Si sosteneva, in sostanza, che tale enunciazione fosse superflua poiché il diritto al
prelevamento dei tributi era ovvio perché implicitamente compreso nell’affermazione della supremazia
dello Stato. Nonostante tali obiezioni, il principio di capacità contributiva ha trovato espressa collocazione
nella Costituzione, all’art.53 sulla base che esso potesse esprimere il fondamento e il limite all’imposizione,
assicurando, altresì, che a situazioni uguali corrispondano tributi uguali. È stato affermato che ogni prelievo
tributario deve avere causa giustificatrice in indici concretamente rilevatori di ricchezza; la capacità
contributiva, dunque, fungendo da criterio selettivo per la scelta della fattispecie imponibile, sia in senso
oggettivo che soggettivo, deve essere ricercata tra le inequivoche manifestazioni di ricchezza. L’art. 53
impone che non vi può essere obbligo di contribuzione se la fattispecie riferibile al soggetto obbligato non
esprima capacità contributiva, se questa sussiste, tanto maggiore è la capacità economica del soggetto,
tanto più elevato è il tributo che a tale soggetto può e deve essere richiesto, fermo restando che non è
possibile richiedere al soggetto un concorso alle spese pubbliche superiore alla sua capacità contributiva,
perché altrimenti si colpirebbe una capacità contributiva inesistente e che in nessun caso potrà giungere
all’esaurimento della stessa (c.d. misura massima: la capacità contributiva opera come limite quantitativo e
qualitativo del prelievo tributario). Nella determinazione delle fattispecie imponibili, il legislatore può
sottoporre a tassazione qualsiasi fatto a contenuto economico da cui sia razionalmente deducibile
l’idoneità soggettiva dell’obbligazione di imposta e purché sia rispondente ad astratti criteri di coerenza e
razionalità. Di conseguenza, non sono compatibili con il principio di capacità contributiva i tributi insistenti
sulle qualità soggettiva (cultura, bellezza, conoscenza tecnica, etc), devono ritenersi costituzionalmente
illegittime tutte le imposte che pur rispondendo a criteri redistributivi prescindano dal collegamento con la
reale disponibilità economica del contribuente. Infatti, come sostiene la Corte Costituzionale, la capacità
contributiva come idoneità all’obbligazione di imposta va ravvisata a in qualunque indice di ricchezza,

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secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità sotto il profilo della
arbitrarietà e irrazionalità.

3. Principio di ragionevolezza ed esercizio della funzione normativa di imposizione

Il termine ragionevolezza costituisce lo strumento per valutare la coerenza tra astratte prescrizioni
normative di rango costituzionale con le fattispecie designate dalle norme che le assoggettano a tassazione.
La Corte Costituzionale ha rilevato che le leggi di imposta smarriscono il sentiero della ragionevolezza
allorquando si verifica uno scollamento tra fattispecie impositiva e capacità contributiva. Anche la
giurisprudenza comunitaria utilizza questo criterio per verificare la coerenza delle scelte normative degli
Stati membri alla trama di valori e principi posti dal trattato dell’UE, collegandola molto spesso alla
proporzionalità dei mezzi rispetto ai fini. La ragionevolezza non può essere disgiunta dalla stessa ragione
del prelievo che è e resta quella di assicurare il finanziamento della spesa pubblica offrendo servizi pubblici
all’intera collettività secondo standard qualitativi idonei al soddisfacimento dei diritti essenziali,
redistribuendo la ricchezza e dando così attuazione ai principi di solidarietà, sussidiarietà ed eguaglianza
sostanziale.

APPUNTI:

Elementi tipici di manifestazione di ricchezza:

• Personalità
• Attualità
• Oggettività o oggettiva determinabilità

In altri Stati tassano anche le “skills”

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• Art.53 Cost:
“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

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La legge stabilisce:

• Fattispecie
• Base imponibile
• Soggetti passivi

L’ente locale stabilisce:

• Misura dell’aliquota
• Forme di attenuazione del carico tributario
• Disciplinare le modalità di accertamento
• Liquidazione e riscossione del tributo con i connessi adempimenti di ordine formale

Capitolo II: Le fonti del diritto tributario e il principio di legalità dell’imposizione

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1.Riserva relativa di legge e pluralismo delle fonti del diritto tributario

Il principio di legalità di cui all’art.23 Cost. opera affidando a previsioni normative di rango legislativo la
definizione degli elementi tipizzanti la prestazione imposta (soggetti, fattispecie, base imponibile e criterio
di determinazione della entità del prelievo), infatti la norma recita che “nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. La disposizione costituzionale, dunque,
individua nella legge l’atto idoneo ad imporre la prestazione corrispondente, però, seppur preminente, la
legge non è l’unica fonte del diritto tributario, data la possibilità di demandare ad altri livelli l’integrazione
dell’assetto delle singole situazioni tributarie. L’art. 23 stabilisce infatti il principio della riserva di legge, non
in modo assoluto, ma relativo, stante la possibilità che il quadro normativo venga completato da
disposizioni emanate da fonti gerarchicamente inferiori. Secondo l’orientamento della Corte Costituzionale
l’imposizione di una prestazione patrimoniale è valida quando sia applicata in base alla legge e quindi non
necessariamente per legge, la norma va dunque interpretata nel senso che la legge, conferendo il potere di
imposizione, deve indicare i criteri idonei a limitare la discrezionalità dell’ente impositore ma non deve
necessariamente contenere l’indicazione del limite massimo della prestazione imposta.

2. I decreti legislativi e i decreti legge

Ai sensi dell’art. 77 Cost. “il Governo non può, senza delegazione della Camere, emanare decreti che
abbiano valore di legge ordinaria”. La stessa norma aggiunge che “quando, in casi straordinari di necessità e
urgenza, il Governo adotta, sotto la sua responsabilità, provvedimenti provvisori con forza di legge, deve il
giorno stesso presentarli per la conversione alle Camere che, anche se sciolte, sono appositamente
convocate e si riuniscono entro cinque giorni. I decreti relativi perdono efficacia sin dall’inizio, se non sono
convertiti in legge entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione, mentre le Camere possono regolare con
legge i rapporti sorti sulla base dei decreti non convertiti”. Il diritto tributario è uno dei settori nei quali gli
istituti della decretazione legislativa e di urgenza hanno avuto più ampio spazio, infatti, le principali riforme
tributarie sono state attuate mediante lo strumento della delega legislativa, creando una situazione
frammentaria e caotica. Infatti, la frequenza dell’impiego dei decreti legge e le conseguenze della loro
reiterazione o della loro mancata conversione determinano problemi complessi non sempre risolvibili. La
Corte Costituzionale ha censurato l’abuso del decreto legge in materia tributaria dichiarando l’illegittimità
della reiterazione dei decreti legge non convertiti e stabilendo che la mancanza dei presupposti che
legittimano il ricorso (necessità e ugenza) vizia anche la legge di conversione. Dubbi sono stati sollevati
anche in merito all’utilizzo delle leggi delega a causa dell’ampiezza delle materie delegate al governo e
l’indeterminatezza di oggetto e tempi di attuazione (le c.d. deleghe in bianco), è necessario, affinché
l’art.76 Cost. possa dirsi rispettato, che la legge delega fissi principi, criteri direttivi e che definisca l’oggetto
e il termine entro cui la delega deve essere eseguita.

3. Le leggi regionali: coordinamento

L’esercizio della funzione legislativa, spetta oltre che allo Stato, anche alle Regioni che sono chiamate ad
esercitarla nel rispetto di quanto sancito dal titolo V della Carta Costituzionale. Nella formulazione
originaria del ’48, l’art.119 Cost. stabiliva che “le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei
limiti stabiliti dalle leggi della Repubblica, che la coordina con la finanza dello Stato, delle Province e dei
Comuni.” Negata per lungo tempo, la potestà normativa delle regioni e degli altri enti locali in materia
tributaria trova nella riforma del 2001 un espresso riconoscimento, anche alla luce dei criteri di riparto
posti dall’art.117 Cost. ma soprattutto dalla nuova formulazione dell’art.119 Cost. che attribuisce a regioni,
province e comuni autonomia finanziaria di entrata e di spesa e in base alla stessa disposizione, le regioni e
gli altri enti territoriali stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie, in armonia con la Costituzione e
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secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Espungendo il rinvio alla
legge dello Stato, l’autonomia finanziaria delle Regioni e degli altri enti territoriali trova il proprio
riconoscimento direttamente nella Costituzione senza la necessità di una mediazione di una legge statale
che ne definisca forma e limiti. La Corte Costituzionale, in diverse pronunce, ha affermato che lo Stato,
nell’esercizio della propria competenza legislativa nella determinazione dei principi fondamentali di
coordinamento del sistema tributario ha il potere di fissare non solo i principi cui i legislatori regionali
devono attenersi ma anche determinare le grandi linee del sistema tributario e definire spazi e limiti entro
cui potrà esplicarsi la potestà impositiva di Stato, regioni ed enti locali. Dal combinato disposto tra gli art.
117 e 119 della Cost. discende che alle Regioni compete una potestà legislativa di tipo concorrente
nell’ambito della quale possono essere adottate disposizioni attuative delle leggi statali o istitutive di tributi
propri nel rispetto delle regole espresse dalla legge dello Stato e del principio della necessaria relazione
della fattispecie soggetta a tassazione con gli interessi sottesi alle materie di competenza (principio di
continenza).

4. La potestà regolamentare degli enti pubblici territoriali

Particolarmente rigogliosa prima della riforma tributaria, la potestà regolamentare degli enti locali in
materia tributaria è stata notevolmente ridotta dalla legge delega legislativa n.825/71. Il potere
regolamentare degli enti locali ha avuto comunque grande espansione a seguito dell’art.52 del d.lgs. 446
che, nell’intento di ampliare gli spazi di autonomia degli enti locali consente a comuni e province di
disciplinare con regolamenti le proprie entrate anche tributarie, salvo per quanto attiene all’individuazione
e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi, e dell’aliquota massima. Deve ritenersi, in
estrema sintesi, che il potere regolamentare degli enti locali possa integrare i precetti normativi primari
definiti dalla legge dello Stato intervenendo sugli ambiti non coperti dalla riserva di legge. Dovendo, la legge
stabilire soggettività, fattispecie e base imponibile, deve ritenersi che l’ente locale possa stabilire la misura
dell’aliquota (sia pure nel rispetto di quella massima stabilita dalla legge statale), prevedere forme di
attenuazione del carico tributario, disciplinare le modalità di accertamento, liquidazione e riscossione del
tributo con i connessi adempimenti di ordine formale.

5. Direttive e circolari amministrative

Le circolari amministrative trovano largo impiego in materia tributaria. Per quanto riguarda la loro efficacia,
esse sono inquadrabili tra le norme interne dell’amministrazione. Trattandosi di un documento contenente
un’enunciazione discorsiva comunicata da un ufficio ad altri uffici è pacifico che la circolare sia vincolante
sia per l’ufficio da cui emana che per gli uffici ai quali è diretta. Si deve però stabilire se e in quale misura
esse siano vincolanti per i terzi estranei all’amministrazione finanziaria. E’ indubbio che esse non hanno
carattere normativo e secondo quanto stabilito dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, le circolari non
possono considerarsi fonti del diritto sicché il contribuente resta libero di non adottare un comportamento
ad esse uniforme.

APPUNTI:

colloquio con il prof.Iacobellis:

Le circolari: esistono elementi contenuti per forza nelle fonti di primo grado? Si: contenuti minimi della
norma tributaria:

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• Soggettività (attiva e passiva)
• Presupposto o fattispecie
• Base imponibile
• Aliquota massima
(sanzioni) penali: art.25 c.p.: “arresto”

Tutto ciò che non si trova in questo elenco o che non è disciplinato dalle leggi può essere disciplinato dalle
fonti di secondo grado, tra cui le circolari.

Le circolari sono vincolanti per gli uffici a cui sono destinate, non per i privati cittadini -> tema della
discovery: il contribuente si informa e scopre come l’amministrazione finanziaria la pensa su di una
determinata questione.

• Il contribuente può contestare una violazione? Si, in maniera indiretta, tramite il mezzo di prova.

Capitolo III: Sovranità impositiva e vincoli del diritto Europeo

1. Il principio di equilibrio finanziario e la nuova governance finanziaria europea

Il nuovo art. 119 Cost. riconosce agli enti territoriali l’autonomia di entrata e di spesa nel rispetto
dell’equilibrio dei relativi bilanci e nella osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti
dall’ordinamento dell’UE. Il nuovo modello di governo delle politiche di bilancio europee prende le mosse
dall’art.119 TFUE che richiede politiche fiscali stabili e sostenibili orientate ad una gestione oculata della
cosa pubblica. Il consiglio, sulla base delle relazioni presentate dalla Commissione Europea, sorveglia
l’evoluzione economica in ciascuno degli Stati Membri e la coerenza delle loro politiche economiche. L’art.
126 TFUE merita un cenno perché vieta disavanzi pubblici eccessivi e prevede specifiche sanzioni in caso di
violazione. L’obiettivo della sostenibilità delle finanze pubbliche deve essere garantito ex ante mediante
interventi da inserire nei programmi nazioni di stabilità e nei programmi nazionali di riforma destinati
all’Unione Europea durante il c.d. semestre europeo.

2. Sovranità impositiva e rapporto tra fonti di diritto europeo e interne

L’appartenenza dell’Italia all’UE condiziona la sovranità impositiva sia sgretolando il monopolio della legge
statale assicurato dal principio di legalità di cui all’art. 23 Cost. sia condizionando le scelte con riguardo agli
assetti impositivi. Si pensi ad esempio all’art.110 TUE che obbliga gli Stati membri a non applicare
direttamente o indirettamente ai prodotti di altri stati membri imposizioni interne di qualsiasi natura,
superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari (principio di non
discriminazione). Le scelte di politica tributaria degli stati membri sono anche condizionate da atti con
valore, direttamente o indirettamente, precettivo, il c.d. diritto derivato costituito da regolamenti e
direttive, laddove i primi sono equipollenti alla nostra legge, essendo direttamente le applicabili, le
direttive, invece, necessitano di un recepimento da parte delle singole legislazioni nazionali.

3. Convenzione europea dei diritti dell’uomo in materia tributaria

La disciplina tributaria, nonostante manchino espresse menzioni, è largamente interessata all’applicazione


delle disposizioni delle Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Tra i diversi ambiti della convenzione le
garanzie in materia di giusto processo sono state particolarmente indagate anche con riguardo al processo
tributario dei vari paesi europei. La conoscenza del diritto convenzionale EDU e della sua giurisprudenza è

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importante anche per i giudici tributari nazionali così come fondamentale rilevanza assume il confronto tra
Corti anche con riguardo al rapporto tra fonti e alla tutela multilivello dei diritti. I giudici delle commissioni
tributarie possono, infatti, sollevare questioni di legittimità costituzionale ai sensi del 117 Cost. ove
ritengano che le disposizioni nazionali applicabili siano in contrasto con le disposizioni della convenzione.

APPUNTI:

L’analogia non è applicabile, ma si applica l’interpretazione estensiva.

Colloquio con il prof.Iacobellis:

L’irretroattività: principio della ragionevolezza (solitamente 2-3 anni) -> ricchezza prodotta nel passato, ma
gli effetti sono perduranti nel presente.

Capitolo IV: Efficacia spaziale e temporale della norma tributaria

1. Il principio di territorialità. I Trattati internazionali

Alla legge tributaria viene riconosciuto un carattere strettamente territoriale, nel senso che gli effetti di
essa si estendono in tutto il territorio dello stato e disciplinano atti, fatti o accadimenti che hanno attinenza
con l’esercizio del potere di imposizione dello Stato o di altri enti siti nello stesso Stato. Non mancano,
tuttavia, restrizioni ed estensioni al principio di territorialità, dovute al fenomeno della c.d. extra-
territorialità, vale a dire uno spazio sottratto all’ordinamento giuridico e al quale dovrebbe essere
sottoposto in ragione della sua collocazione spaziale; fenomeno che non manca di applicazioni in materia
tributaria.

2. Il concetto di territorio dello Stato nella legge tributaria

Per territorio dello stato si intende il territorio politico, cioè quello dove lo stato italiano può esercitare la
sovranità nazionale e comprende lo spazio terrestre, delimitato dagli attuali confini, che si estende sia in
altezza che in profondità, di esso fa parte anche il mare territoriale che si estende per 12 miglia dalle linee
di base. Le navi commerciali si considerano territorio dello stato quando non si trovano in acque in cui un
altro Paese esercita la sua sovranità; invece le navi da guerra, costituiscono parte del territorio ovunque si
trovino.

3. L’efficacia della legge nel tempo

In base all’art.73 ultimo comma della Costituzione “le leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione
ed entrano in vigore il quindicesimo giorno successivo a quello della loro pubblicazione, salvo che le leggi
stesse stabiliscano un termine diverso”. Dunque, fermo restando il termine ordinario di quindici giorni, è
fatta salva per leggi e regolamenti di stabilire un diverso termine. Per quanto riguarda, invece, l’efficacia nel
tempo, è previsto che le leggi non dispongano che per l’avvenire, esse non hanno effetto retroattivo. Non
sono mancate, tuttavia, norme retroattive in materia tributaria comportando l’insorgere di contrasti in
dottrina e giurisprudenza. Le leggi tributarie dispongono, come tutte le altre, per l’avvenire e sono esclusi
effetti retroattivi, però, a differenza delle norme penali, manca un presidio di costituzionalità che consenta
di dichiararle illegittime. In ogni caso, lo Statuto dei Diritti del Contribuente, all’art. 3 stabilisce che “le
disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche

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introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata
in vigore delle disposizioni che le prevedono”. Mentre, per quanto riguarda la cessazione dell’efficaci si
deve distinguere l’ipotesi di una legge a termine, da quella a tempo indeterminato. Nel primo caso, si tratta
generalmente, di provvedimenti agevolativi previsti per un periodo di tempo limitato; nel secondo caso,
invece, vale il principio generale di cui all’art.15 delle preleggi secondo cui le leggi possono essere abrogate
solo da leggi posteriori per dichiarazione espressa del legislatore o per incompatibilità tra le nuove
disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge
anteriore. Chiaramente, l’ipotesi di abrogazione espressa, a differenza delle altre, non provoca alcun
problema. Infatti, la produzione alluvionale che caratterizza la materia fiscale determina molto spesso leggi
incompatibili con le altre che si succedono nel tempo, ma la coincidenza non sempre puntuale rende
difficile accertare se si sia o meno verificato l’effetto abrogativo. Un ulteriore forma di abrogazione è
prevista dall’art.136 Cost. che stabilisce: “quando la Corte dichiara la illegittimità costituzionale di una
norma di legge o di un atto avente forza di legge, la norma cessa di avere efficaci dal giorno successivo a
quello della pubblicazione della decisione”.

4. L’interpretazione delle leggi tributarie → MANCANO TUTTE LE INTERPRETAZIONI

Ai sensi dell’art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale “nell’applicare la legge non si può attribuire ad
essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e
dalla intenzione del legislatore”. Né dal principio di legalità del tributo può farsi discendere l’idea che le
norme che definiscono le fattispecie imponibili, sia in senso soggettivo che oggettivo, non siano suscettibili
di applicazione analogica: è noto, infatti, che l’analogia non crea nuove norme ma consente la applicazione
più compiuta di quelle esistenti. Analoghe conclusioni si possono raggiungere per le norme di esenzione,
concorrendo, come quelle di imposizione, a delimitare l’orbita di assoggettamento del tributo.

Capitolo V: Lo statuto dei diritti del contribuente i principi generali dell’ordinamento tributario

1. Lo Statuto del contribuente quale atto normativo recante i principi generali dell’ordinamento
tributario; la natura dello Statuto del contribuente e la superiorità assiologica dei principi previsti

Lo Statuto si atteggia come una vera e propria legge fiscale generale assolvendo ad una funzione di
supplenza rispetto alle preleggi di un codice tributario mai entrato in vigore. Esso non si limita a richiamare
i principi contenuti nella Costituzione, ma assume rilevanza poiché pone le regole che devono informare il
rapporto tra amministrazioni fiscali e contribuenti e a questo scopo ha potenziato talune disposizioni
presenti nel nostro ordinamento e ne ha previste altre ex novo (es: il diritto di interpello, l’obbligo di
allegazione di atti nella motivazione, etc). Tale distinzione è stata tracciata dalla Giurisprudenza che ha
ritenuto insuscettibili di applicazione retroattiva le norme dello Statuto aventi carattere innovativo,
considerando, invece, applicabili ai rapporti già sorti, quei principi già presenti nell’ordinamento e che sono
stati rafforzati nello Statuto stesso. La giurisprudenza ha affermato in modo netto il principio della
superiorità assiologica delle norme dello Statuto e ne ha esaltato la funzione di orientamento ermeneutico,
vincolante per l’interprete. Per quanto riguarda la collocazione della legge in esame nella gerarchia delle
fonti, si ritiene che, nonostante il richiamo ad alcune disposizioni costituzionali e il tenore dei principi che
contiene, essa non possa assurgere al rango costituzionale, né essere considerata una legge rinforzata. Né a
diverse conclusioni si può giungere per la previsione dei principi di fissità e della deroga espressa previsti
dall’art.1 secondo cui le disposizioni dello statuto possono essere derogate o modificate solo
espressamente e mai da leggi speciali; infatti tale previsione non costituisce un vincolo tale da determinare
l’illegittimità di qualunque disposizione successiva che si rivelasse incompatibile. La stessa Corte ha inoltre
escluso che i principi dello Statuto abbiano natura di norme interposte tra le fonti di natura costituzionale e
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le norme ordinarie. Dunque, pur non collocandosi in una posizione più elevata nella gerarchia delle fonti, è
indubbio che le disposizioni dello Statuto abbiano una superiorità assiologica e una funzione integrativa
delle lacune dell’ordinamento (questo è quanto emerge dall’art.12 delle preleggi).

APPUNTI:

Interpretazione autentica: art.1, comma II.

2. Le disposizioni dello Statuto riguardanti l’esercizio della funzione legislativa

L’art. 1 al fine di frenare l’eccessivo ricorso alle norme interpretative, spesso dettato più dall’esigenza di
farne retroagire gli effetti a precedenti periodi di imposta che da quella di chiarire il senso di norme
preesistenti, ha previsto che l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta
solo in casi eccezionali e con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione
autentica. L’art.2 impone l’osservanza di numerose regole riguardanti la tecnica redazionale delle norme
tributarie, come ad esempio, la menzione, nel titolo della legge, dell’oggetto della stessa, oppure il divieto
di inserire in leggi non aventi contenuto tributario, disposizioni di carattere tributario, etc. L’art.3 dispone
che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo e che i tributi periodici si applicano solo a partire
dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono,
recependo così l’orientamento della Corte Costituzionale. L’art. 4 vieta lo strumento del decreto legge per
istituire nuovi tributi o applicare i tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

3. Le disposizioni riguardanti le amministrazioni fiscali: l’attività di informazione e di consulenza giuridica;


l’obbligo di motivare gli atti tributari; la compensazione dei crediti tributari

Diverse sono le disposizioni dello Statuto che si rivolgono alle amministrazioni finanziarie e dispiegano i
propri effetti nei confronti del contribuente. Le norme dello Statuto, da un lato contemplano strumenti di
informazione e trasparenza dell’azione amministrativa e dall’altro tendono a favorire la collaborazione tra
fisco e contribuente. Le garanzie informative apprestate dallo Statuto operano essenzialmente su tre livelli:
l’informazione del contribuente (art.5), l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati (art.6) e l’interpello
(art.11). Particolare attenzione merita anche l’art.7 rubricato “chiarezza e motivazion4e degli atti”
imponendo l’obbligo di motivazione degli atti tributari che deve esprimere i fatti e le ragioni che sono a
fondamento della pretesa creditoria vantata dall’Amministrazione finanziaria (ex art.2697) e pone il
destinatario dell’atto nella condizione di decidere se esercitare il diritto di agire giudizialmente. In questo
senso, l’obbligo di motivazione, collegandosi all’esercizio del diritto di difesa, si estende a tutti gli atti che
sono suscettibili di impugnativa dinanzi alle Commissioni tributarie. Passando all’art.8 va ricordato che la
norma permette l’estinzione della obbligazione tributaria per compensazione e consente l’accollo del
debito di imposta altrui sia pure senza liberazione”.

APPUNTI:

Garanzie informative apprestate dallo statuto:

• L’informazione del contribuente


• L’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati
• L’Interpello ≠ Ruling (future e pregresse) -> concordato

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Art.8, comma I: la compensazione.

Limiti della Compensazione:

• Soggetto attivo dell’obbligazione tributaria: ci deve essere identità tra creditori e debitori
• Natura applicativa -> problematiche: semplicemente è difficile

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Casi eccezionali:

• Sospensione dei tributi (si “congela” un tributo)


• Rimessione dei tributi: si sposta il termine per l’adempimento

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Art.8, comma II:

Accollo: il debitore (accollato), ossia il contribuente, si accorda con un terzo (accollante) affinché
quest’ultimo si assuma l’obbligazione nei confronti del creditore (accollatario), ossia lo Stato.

❖ Si tratta di parasoggettività tributaria?


No, in quanto l’accollo è volontario, non è obbligatorio.

Come si concilia l’accollo (volontario) con la personalità della capacità contributiva?

o Accollo non liberatorio: il terzo si aggiunge, l’originario non si libera.

4. La nuova disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale

Il d.lgs. 190/2015, in attuazione della legge delega 23/2014 ha introdotto nello Statuto, l’art. 10bis recante
la disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale. Configurano abuso del diritto tutte quelle operazioni
che sono prive di sostanza economica e che pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano vantaggi
fiscali indebiti. Per operazioni prive di sostanza economica si intendono tutti quei fatti, atti e contratti,
anche tra loro collegati che sono inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Per
vantaggi fiscali indebiti si intendono, invece, quei benefici, anche non immediati, che sono realizzati in
contrasto con le norme fiscali e i principi generali dell’ordinamento tributario. Per quanto riguarda il
procedimento di accertamento della condotta abusiva, l’amministrazione finanziaria è tenuta ad inviare al
contribuente una richiesta di chiarimenti che devono essere forniti entro un termine di 60 giorni; in
mancanza della richiesta di chiarimenti, l’atto di accertamento è nullo. L’amministrazione deve, inoltre,
indicare, a pena di nullità, la condotta abusiva, le norme eluse, gli indebiti vantaggi realizzati, tenendo
anche conto di eventuali chiarimenti forniti dal contribuente. L’onere di provare la condotta abusiva grava
sull’amministrazione finanziaria e in ogni caso, l’abuso del diritto non determina la applicazione di sanzioni
tributarie penale ma solo amministrative.

5. L’interpello ordinario e i nuovi interpelli → MANCA L’INTERPELLO QUALIFICATORIO

Il d.lgs. 190/2015, in attuazione della l. delega 23/2014 ha affiancato all’interpello ordinario, tre nuovi tipi di
interpelli: probatorio, antiabuso e disapplicativo. Nell’ambito del rapporto tra fisco e contribuente,
maggiore rilevanza ha l’interpello ordinario che trova applicazione per questioni riguardanti qualunque tipo

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di tributo che presenti obiettive condizioni di incertezza sulla corretta applicazione delle disposizioni
tributarie da applicare ai casi concreti e personali. L’interpello probatorio, invece, riguarda la sussistenza
delle condizioni e la valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per usufruire di
particolari regimi fiscali espressamente previsti; quello antiabuso concerne le potenziali condotte integranti
l’abuso del diritto e, infine, quello disapplicativo consente la disapplicazione di norme tributarie contenenti
deduzioni, detrazioni e crediti di imposta per contrastare fenomeni elusivi attraverso la dimostrazione da
parte del contribuente dell’impossibilità di realizzare tali effetti nel proprio caso concreto.
L’amministrazione finanziaria deve rispondere entro 90 giorni per l’interpello ordinario, entro 120 giorni
per le altre forme di interpello, attraverso una risposta scritta e motivata che vincola ogni organo
esclusivamente per il caso concreto e il richiedente istante. Il silenzio oltre il termine previsto equivale ad
assenso, però l’amministrazione può rispondere tardivamente all’istanza di interpello rettificando la
soluzione interpretativa ma unicamente con valenza pro futuro. In caso di istanza ad ufficio incompetente,
questo deve trasmetterla tempestivamente all’ufficio competente, dandone notizia al contribuente istante.
L’istanza deve contenere: a) generalità del richiedente ed eventualmente del suo legale rappresentante; b)
descrizione del caso concreto e personale da trattare ai fini tributari sul quale sussistono obiettive
condizioni di incertezza; c) indicazione del domicilio del contribuente o dell’eventuale domiciliatario; d)
sottoscrizione del contribuente e del suo legale rappresentante. Tali requisiti sono previsti a pena di
inammissibilità. Va inoltre segnalato che l’istanza deve contenere l’indicazione del comportamento che il
contribuente intende assumere in relazione al caso concreto.

APPUNTI:

Interpello: istanza che il contribuente rivolge all’amministrazione finanziaria affinché, quest’ultima, dia una
valutazione preventiva di una operazione economica ancora in fieri.

Le tipologie in interpello:

• Ordinario
• Probatorio (posso usufruire di vantaggi?)
• Antiabuso (abuso del diritto)
• Disapplicativo (deduzioni, detrazioni)

L’interpello ordinario si è diviso in interpello probatorio ed interpello qualificatorio.

Requisiti dell’interpello:

o Obiettiva incertezza della norma tributaria


o Personalità della domanda
o Attualità della domanda

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Se il soggetto non si adegua alla risposta dell’amministrazione?

Condotta illegittima -> avviso di accertamento, che si può contestare da un giudice.

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Risposta tardiva della pubblica amministrazione?

No, danno da risposta tardiva, no sanzioni, no interessi.

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Alla fine delle verifiche fiscali si redige un verbale che registra le attività svolte:

processo verbale di constatazione.

6. Principi di collaborazione, buona fede, affidamento e contraddittorio. Diritti del contribuente nella
verifica fiscale

L’art.10 dello Statuto afferma che i rapporti tra fisco e contribuente sono improntanti al principio di
collaborazione e buona fede. Il secondo comma dello stesso articolo, enuncia, invece, il principio della
tutela dell’affidamento del contribuente, ciò comporta che se il contribuente si è conformato alle
indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, non possono essere irrogate sanzioni né richiesti
interessi moratori. Per poter rendere concretamente operanti tali principi è necessario che
l’amministrazione instauri il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente al fine di addivenire ad
una decisione quanto più possibile condivisa tra le parti, prima di giungere alla notifica di un provvedimento
formale. Il nuovo contesto nel quale si estrinseca il rapporto tra fisco e contribuente ha indotto il legislatore
dello statuto a rafforzare le garanzie e i diritti del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, infatti l’art.12
prevede che accessi, ispezioni e verifiche possono essere effettuati solo in casi di effettive esigenze di
indagine e per una durata massima di 30 giorni lavorativi (prorogabili per altri 30 giorni in caso di
particolare complessità), il termine è ridotto a 15 giorni in caso di imprese con contabilità semplificata.

7. Il garante del contribuente

Completa il sistema di garanzie del contribuente la disciplina riguardante l’istituzione del garante del
contribuente (art.13). Il garante ha sede in ogni regione, è un organo monocratico scelto e nominato dalla
Commissione tributaria regionale tra gli appartenenti alle categorie di magistrati, avvocati, professori
universitari e notai, sia in servizio che a riposo. Svolge una funzione di controllo e di stimolo sull’operato
degli uffici finanziari ma non può precedere alla sostituzione degli uffici nell’adozione degli atti di propria
competenza o nella rimozione degli atti che si assumono viziati. Non può irrogare sanzioni. Deve, con
relazione annuale, fornire al Governo e al Parlamento dati e notizie circa lo stato dei rapporti tra fisco e
contribuenti nel campo della politica fiscale.

Capitolo VI: Le prestazioni patrimoniali imposte e i tributi

1. Le prestazioni dei privati alle pubbliche amministrazioni e i tributi

L’art. 23 Cost. menziona le prestazioni imposte sia di carattere personale che di carattere patrimoniale
riferendo ad esse la garanzia della riserva di legge. La locuzione prestazione imposte si riferisce non solo ai
tributi ma a qualsiasi prestazione personale o patrimoniale anche di natura non tributaria, purché
obbligatoria. Il ricorso a questa locuzione riflette la volontà di estendere la garanzia della legalità
dell’imposizione svincolandola da quella di tributo, contemplata nello Statuto Albertino. Il nomen iuris
attribuito dalla disciplina legislativa sia alla prestazione che al soggetto in favore del quale deve essere
eseguita non appare deciso per desumerne la natura; occorre, infatti, analizzare la causa che giustifica la
debenza della prestazione. È evidente che la natura pubblica del soggetto creditore come la qualificazione
come pubblica della spesa da finanziare costituisce la premessa necessaria ma non sufficiente per attribuire
alla prestazione dovuta natura tributaria o comunque natura di prestazione patrimoniale pubblica. Per
poter risalire alla natura della prestazione, particolare rilevanza assumono la verifica della fonte
dell’obbligazione e l’assetto giuridico all’interno del quale si colloca. Per riconoscere la natura tributaria o

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meno della prestazione è centrale la mancanza di rilievo all’autonomia contrattuale delle parti, si esclude,
infatti, il carattere tributario della prestazione qualora fonte dell’obbligazione sia la volontà negoziale delle
parti. Elementi essenziali per poter riconoscere un tributo sono dunque: la doverosità della prestazione,
intesa come prevalenza dell’obbligatorietà ex lege in contrapposizione a quella ex contractu, il
collegamento con la spesa pubblica, la fattispecie assoggettata a prelievo consistente in una manifestazione
di capacità contributiva o nel godimento di un servizio pubblico, richiesto o offerto.

APPUNTI:

IMPOSTE:

• Dirette: colpiscono il reddito ed il patrimonio -> iroef, ires, irap


• Indirette: colpiscono singoli atti di consumo e di scambio -> iva, imposta di registro

IMPOSTE SUI REDDITI:

o Reali: oggettività della fattispecie tributaria


o Personali: si integra la fattispecie imponibile con situazioni personali ed economiche

IMPOSTE:

▪ Proporzionali: variano in misura costante in ragione della base imponibile


▪ Progressive: aumentano in misura più accentuata rispetto all’incremento della base imponibile per
effetto della maggiorazione del tasso (scaglioni)
▪ A Misura Fissa: si applica tutti in egual misura

IMPOSTE:

❖ Graduali: la progressione cresce a scatti


❖ Progressive: eguaglianza

2. L’imposta e il finanziamento delle spese pubbliche secondo capacità contributiva

L’entrata pubblica più cospicua è rappresentata dall’imposta che è la prestazione pecuniaria che un ente
pubblico ha diritto di esigere in virtù della sua potestà di impero, originaria o derivata, nei casi, nella misura
e nei modi stabiliti dalla legge, allo scopo di conseguire un’entrata. L’imposta è un obligatio ex lege che si
applica in relazione ad una capacità contributiva che riguarda il soggetto obbligato (ex art.53). La capacità
contributiva rileva anche sotto il profilo della sua realità, nel senso che essa deve far riferimento a
situazioni giuridiche attuali, anche nell’ipotesi in cui la fattispecie si sia verificata in un periodo di imposta
precedente, e sempreché la capacità contributiva risulti ancora presente, occorre, inoltre, che la
imposizione si fondi su circostanze effettive e non già astratte o meramente ipotetiche.

APPUNTI:

Capacità contributiva -> realità

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Fattispecie imponibile: situazione fattuale al verificarsi della quale la norma fiscale collega il prelievo.

3. Gli elementi fondamentali dell’imposta

Requisiti fondamentali dell’imposta sono:

a) I soggetti attivi, ossia i soggetti abilitati a pretendere la prestazione assumendo la qualità di


creditori nell’obbligazione tributaria. Possono essere soggetti attivi: lo Stato, le Regioni e gli enti
locali territoriali, però sono abilitati ad applicare i tributi anche gli enti non territoriali come le
camere di commercio:
b) I soggetti passivi ossia coloro che devono adempiere la prestazione tributaria in relazione ad una
capacità contributiva che li riguardi;
c) la fattispecie imponibile intesa come situazione di fatto o di diritto alla quale la legge ricollega
l’imposta (il c.d. presupposto);
d) la base imponibile, ossia la misura in senso quantitativo della fattispecie alla quale deve essere
applicata l’imposta;
e) il tasso o aliquota che esprime il rapporto tra la base imponibile e la prestazione dovuta dal
soggetto obbligato.

Data la molteplicità delle forme di prelievo è opportuno distinguere le imposte dirette da quelle indirette;
le prime colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde, invece, colpiscono singoli atti di consumo o di
scambio. All’interno delle imposte sui redditi si distinguono le imposte reali da quelle personali: le imposte
reali tengono conto della fattispecie tributaria nella sua oggettività, prescindendo dal riferimento ad
elementi ad essa estranei; le imposte reali, invece, integrano il riferimento alla fattispecie imponibile (il
reddito di solito) con una serie di situazioni alcune personali, altre economiche. Inoltre vi sono le imposte
proporzionali che variano in misura costante in ragione della base imponibile e quelle progressive che,
invece, aumentano in misura più accentuata rispetto all’incremento della base imponibile per effetto della
maggiorazione del tasso. L’art.53 al secondo comma pone la regola secondo cui il sistema tributario è
improntato a criteri di progressività.

4. La tassa ≠ imposta (imposta e prestazioni patrimoniali)

La nozione di tassa si colloca tra l’imposta e le prestazioni patrimoniali non aventi natura tributaria (prezzi)
con caratteri riconducibili a volte alle une a volte alle altre. Sul piano giuridico, la tassa può essere definita
come una prestazione obbligatoria pagata allo stato in relazione ad un servizio pubblico che riguarda
direttamente il soggetto obbligato. Confrontando la tassa con l’imposta si rileva come entrambe abbiano la
stessa struttura giuridica dando vita ad un’obligatio ex lege che sorge non appena si verifica la situazione di
fatto a cui la legge la ricollega ed avendo per oggetto la prestazione di una somma di denaro in misura
inderogabilmente fissata dalla legge. Pero è diverso il presupposto dei due tributi poiché a differenza
dell’imposta, la tassa trae origine da una situazione di fatto che si riannoda all’esplicazione di un’attività
dell’ente pubblico nei confronti del soggetto obbligato.

5. Il contributo fiscale

Il contributo fiscale costituisce una prestazione di natura tributaria dovuta in relazione ad un servizio
pubblico che sebbene non richiesto, ridonda a vantaggio del soggetto obbligato.

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6. Il monopolio fiscale

Il monopolio fiscale costituisce, invece, un’entrata prelevata a seguito dell’avocazione da parte dello stato
della produzione di un determinato bene oppure dell’erogazione di un determinato servizio. Sebbene
riconducibile tra i regimi di mercato, il monopolio presenta una natura fiscale quando la rendita del
monopolista è preordinata al finanziamento delle spese pubbliche.

Capitolo VII: Il rapporto giuridico di imposta e le fattispecie tributarie

1. La soggettività tributaria

Il rapporto di imposta presuppone la presenza di almeno due soggetti: il soggetto attivo cui la legge
attribuisce determinati diritti e poteri, e il soggetto passivo cui la legge attribuisce alcuni obblighi tra cui
quello di adempiere la prestazione e di rappresentare la fattispecie attraverso la dichiarazione tributaria e
altri strumenti di rilevazione contabile. L’art 73 TUIR stabilisce che tra i soggetti passivi dell’IRES sono
comprese non solo le persone giuridiche, ma anche i consorzi, le associazioni non riconosciute e le altre
organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta
si verifichi in modo unitario e autonomo. Da tale disposizione agevolmente si comprende che la soggettività
tributaria non va identificata con la persona fisica bensì con la situazione idonea a rilevare capacità
contributiva.

APPUNTI:

Colloquio con il prof.Iacobellis:

soggettività passiva tributaria ≠ soggettività del diritto privato

Ci sono soggetti che pur non avendo soggettività civilistica hanno una soggettività a fini fiscali.

Esempio: un’eredità giacente, che non è un soggetto civilistico, sta generando ricchezza, capacità
contributiva.

Generando capacità contributiva è un soggetto passivo del tributo, pur non avendo un corpus per agire.

All’adempimento degli obblighi fiscali sarà tenuto il curatore.

2. Le fattispecie tributarie

Come ricordato, con l’espressione fattispecie imponibile si intende la situazione fattuale al verificarsi della
quale la norma fiscale collega il prelievo. La fattispecie o più comunemente presupposto, è rilevante per il
diritto in quanto definita dal legislatore sia nella dimensione oggettiva (fatti materiali, comportamenti, atti
giuridici) sia in quella soggettiva (nella duplice posizione del soggetto passivo e del soggetto attivo). La
fattispecie, pertanto, ai fini del corretto riparto dei carichi pubblici, va necessariamente soggettivata
dovendo riferire ad un soggetto, individuato dal legislatore, la situazione fattuale rivelatrice di capacità
contributiva. Rilevante, a tal proposito, è la distinzione tra fattispecie tributarie a struttura aperta e
fattispecie tributarie a struttura chiusa. Le prime sono assumono situazioni in relazione ad un arco
temporale (c.d. periodo di imposta) nel corso del quale gli elementi che le compongono si producono
concorrendo alla determinazione della loro dimensione quantitativa; le seconde, invece, assumono
situazioni fattuali temporalmente definite che si esauriscono nello stesso momento in cui si verificano.

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APPUNTI:

• Tributi periodici:
▪ Fattispecie tributaria a struttura aperta: periodo d’imposta -> si proiettano nel tempo
▪ Fattispecie tributaria a struttura chiusa: si esauriscono nello stesso momento in cui si
verificano -> insensibili al fattore del tempo
• Tributi istantanei: esempio: imposte d’acqua

3. La parasoggettività tributaria (soggettività impropria): a) la sostituzione: “in luogo di…” -> rivalsa
obbligatoria -> principio della personalità dell’obbligazione tributaria -> il sostituto d’imposta

Il rapporto d’imposta, sebbene riguardi naturalmente soggetto attivo e soggetto passivo, può coinvolgere
anche soggetti terzi che a diverso titolo vengano a contatto con la fattispecie. L’espressione, adoperata per
definire tali situazioni “parasoggettività tributaria” esprime l’idea di una soggettività impropria e per certi
versi assimilabile a quella del contribuente in senso proprio. Elemento differenziale resta, però, la
manifestazione di capacità contributiva che è riconducibile esclusivamente al soggetto passivo vero e
proprio. Tra le varie figure di parasoggettività la più rilevante è la sostituzione d’imposta nella quale un
soggetto, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o
situazioni a questi riferibili e all’esercizio della rivalsa. Il sostituto è chiamato a versare le ritenute (che
possono essere a titolo di imposta o di acconto), in relazione ad un proprio obbligo ma per fatti e situazioni
riferibili ad un altro soggetto (il sostituito) che è e resta il vero contribuente, configurandosi in capo a
quest’ultimo il riferimento al principio di capacità contributiva. Per le ritenute a titolo d’acconto, il
versamento da parte del sostituto non estingue il debito di imposta, e pertanto, il sostituto in quanto
partecipe di una fase preliminare, rispetto alla costituzione del debito di imposta, non può essere
considerato un vero e proprio soggetto del tributo, essendo tale qualificazione relativa solo a situazioni
definite sotto il profilo della capacità contributiva. Il fondamento della sostituzione si rinviene nell’esistenza
di un reddito prodotto ma non ancora percepito che si concreta in un diritto di credito liquido ed esigibile.
Per rendere più rapida la riscossione del tributo in relazione a tale reddito, il legislatore, invece di istituire a
carico del percipiente il dovere di corrispondere direttamente la somma dovuta, obbliga il soggetto che
eroga il reddito ad operare una ritenuta, cioè a corrispondere direttamente la somma dovuta, a titolo di
acconto o a titolo di imposta. In conseguenza di ciò, è evidente che il soggetto percipiente non riscuote il
proprio credito per intero, ma solo al netto della ritenuta fiscale, con la conseguenza di vedere estinto il
debito nei confronti dell’erario nel momento stesso in cui sorge. La sostituzione tributaria così configurata
differisce dalla ritenuta diretta poiché in tal caso, lo Stato riscuote direttamente la somma corrispondente
all’imposta dovuta dal percipiente, mentre nel sostituto di imposta vi è un soggetto che si interpone nel
rapporto tra il contribuente e l’ente impositore. Entrambe le figure perseguono lo stesso obiettivo: la più
rapida riscossione del tributo, con la differenza che in caso di ritenuta diretta, l’estinzione del debito
avviene per confusione, poiché lo Stato diventa creditore e debitore nello stesso tempo.

APPUNTI:

Esempio: datore di lavoro -> ritenuta a titolo di acconto -> l’obbligazione non si è adempiuta
completamente.

Nel caso di impiego pubblico il rapporto da essere trilaterale, torna ad essere bilaterale: ritenuta diretta
(sostituto e riscossore coincidono).

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• Sostituzione tributaria ≠ ritenuta diretta

4. b) La responsabilità: “insieme a…” -> rivalsa facoltativa -> funzione: il senso del diritto -> il responsabile
d’imposta (responsabilità professionale): obbligazione solidale

Come il sostituto, anche il responsabile d’imposta si inquadra nella categoria della parasoggettività
tributaria. A tal proposito, l’art.64 del d.p.r. 600/73 che il responsabile di imposta è colui che, in forza di
disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi, con diritto di rivalsa sul soggetto nei cui confronti si è verificata la
manifestazione di capacità contributiva soggetta a tassazione.

APPUNTI:

Esempio: notaio.

5. La successione

La dottrina tradizionale aveva messo in evidenza che la trasferibilità del debito di imposta da una persona
all’altra, pur essendo ammissibile in via di principio, deve essere coordinata con le norme del diritto
tributario, pertanto si potrebbe parlare di successione nel debito di imposta solo quando una persona
subentra ad un’altra negli obblighi inerenti ad un determinato ed esistente rapporto di imposta, essa quindi
presuppone che un debito sia già sorto e non si sia ancora estinto. Un’altra parte della dottrina, rileva,
invece come la situazione di soggezione al tributo si trasmette in caso di morte del soggetto passivo non
come obbligazione già costituita, bensì come semplice soggezione. La questione, centrale in passato, ha
ormai perso rilevanza con l’introduzione del sistema di autotassazione.

Parte seconda: Le imposte sul reddito

Capitolo I: L’evoluzione del sistema fiscale e l’introduzione delle imposte sul reddito

1. Dai tentativi di codificazione alla riforma tributaria del 1971

Avvenuta l’unificazione politica del nostro Paese, si pose il problema del riordino del sistema tributario.
Dinanzi alla frammentarietà delle normative dei diversi stati preunitari, fu affrontata la questione della
conservazione del modello pluralistico caratterizzato dall’applicazione dei tributi preesistenti di natura
reale, oppure l’introduzione di una imposta del tutto nuova che avrebbe ricondurre ad unità i tanti
microsistemi vigenti. Nonostante l’ampio dibattito non si giunse all’adozione di un’imposta generale sul
reddito. Nel 1942, la Commissione di studio formulò il testo delle norme generali del diritto tributario,
composto di 88 articoli e suddiviso in quattro titoli riguardanti: la norma tributaria e la sua applicazione,
l’ordinamento dell’amministrazione finanziaria dello Stato, i soggetti passivi e l’obbligazione del tributo. Nel
periodo che è seguito all’approvazione della Costituzione Repubblicana, il progetto di portare avanti la
codificazione tributaria o di approvare una legge generale in materia fiscale fu ripreso da una commissione
ministeriale presieduta da Azzariti che decise di coordinare e riordinare le disposizioni tributarie disperse
nelle diverse leggi di imposta e l’elaborazione di principi comuni alle imposte sui redditi, pervenendo così
all’elaborazione di un T.U. n.645 del 1958. Dopo diversi anni, con l.825/1971 il Governo fu delegato ad

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emanare disposizioni occorrenti per attuare la riforma del sistema tributario secondo i principi
costituzionali.

2. Riforma e controriforma tributaria: dalla legge delega n.825 del 1971 alla legge delega n.80 del 2003

L’assetto normativo in materia di imposizione sui redditi è composto da un doppio ordine di norme: il
primo disegnato dalla legge delega del 1971 contenente la disciplina di irpef, irpeg e ilor, poi riordinati nei
testi unici; e il secondo costituito dalla legge delega del 2003 contenente la disciplina dell’IRES, in
sostituzione dell’Irpeg. Tuttavia, nonostante l’intento del legislatore di assicurare una qualche stabilità al
sistema tributario, la normativa successiva è intervenuta nuovamente rendendo estremamente confuso il
quadro normativo e realizzando una sorta di riforma della riforma.

3. L’imposta sul reddito delle persone fisiche: natura e requisiti

L’Irpef, introdotta dalla legge delega n.825 del ’71, ha trovato il proprio assetto normativo nel T.U. 917 del
1986 e dalle numerose leggi successive di integrazione e modificazione. In sostanza, si è passati da un
sistema di imposte reali ad un sistema di tipo personale, nell’ambito del quale assume rilievo la posizione
del soggetto cui imputare il reddito complessivo prodotto, il legislatore, dunque, ha attenuato la rilevanza
del riferimento alla fonte produttiva del reddito, per attribuire significato alla diversa qualità dei soggetti
(persone fisiche o giuridiche). L’irpef ha carattere personale, globale e progressivo e trova applicazione in
modo diretto e immediato sul complesso dei redditi affluenti al soggetto, ridotti ad un’unica fattispecie
imponibile. Tuttavia, va ricordato che, nonostante l’adozione di imposte di carattere personale e globale, la
distinzione dei redditi in categorie in relazione alla loro fonte di produzione non è venuta completamente
meno, assumendo rilievo per il calcolo della base imponibile e per il periodo di imposta.

APPUNTI:

Irpef: personale, globale, progressivo (dal 23% al 43% [oltre 75.000€]), si applica al reddito complessivo di
un soggetto, applicazione diretta ed immediata.

4. I soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche

L’art. 2 del TUIR definisce soggetti passivi dell’imposta “le persone fisiche residenti e non residenti nel
territorio dello stato”. La distinzione rileva sotto il profilo dei criteri di assoggettamento a tassazione del
reddito, infatti: per i soggetti residenti trova applicazione il principio dell’imposizione su base mondiale per
effetto del quale sono attratti a tassazione nello Stato i redditi ovunque prodotti; per i soggetti non
residenti, invece, vige il principio opposto della territorialità, restando soggetti a tassazione nello Stato solo
i redditi ivi prodotti. Si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo di imposta sono
iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la
residenza ai sensi del codice civile. Nell’intento di contrastare il fenomeno dello spostamento della
residenza nei c.d. paradisi fiscali, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati a fiscalità privilegiata. Infatti, mentre prima
della legge finanziaria del 2008, i paradisi fiscali erano individuati in positivo in una black list approvata con
decreto del Ministero delle Finanze, recante l’elenco dei paesi considerati a regime fiscale privilegiato, ora il
decreto ministeriale ribalta il criterio, individuando in una white list, gli stati a fiscalità ordinaria. Si è
operata una inversione dell’onere della prova, introducendo una presunzione di residenza nel comune
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italiano di ultima residenza, spettando al contribuente dimostrare l’effettività del trasferimento e il
conseguente cambio di residenza.

APPUNTI:

❖ Le categorie di reddito si dividono in base alla loro fonte di produzione: base imponibile e periodo
d’imposta.
o Reddito = fatto economico, è una categoria giuridica, un flusso di beni e servizi, affluenti con
periodicità, entro un determinato arco temporale.
• Il reddito può essere tassato al lordo (insensibile ai costi sostenuti per la sua produzione) o al netto.

Il reddito è l’insieme dei redditi delle singole categorie:

• Reddito prodotto: proviene da una fonte produttiva


• Reddito entrata: deriva da un’attività economica
• Reddito spesa (consumo): ricchezza impegnata che in un certo qual modo potrebbe corrispondere
alla ricchezza acquisita
• Reddito risparmio: ricchezza non spesa, e dunque risparmiata

5. Le fattispecie imponibili e le categorie di reddito

L’art. 3 del TUIR stabilisce che l’irpef si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti
da tutti i redditi posseduti e per i non residenti da quelli prodotti nel territorio dello Stato. L’art.6 del TUIR
presenta un’elencazione dei singoli redditi che sono:

1. Redditi fondiari;
2. Redditi di capitale;
3. Redditi di lavoro dipendente;
4. Redditi di lavoro autonomo;
5. Redditi di impresa;
6. Redditi diversi;

6. Concetto legislativo di reddito

L’art.1 del TUIR individua i redditi assoggettati ad Irpef attraverso il rinvio alle categorie di cui all’art.6. Il
reddito sebbene costituisca una categoria giuridica, resta pur sempre un fatto economico e come tale va
considerato. L’analisi economica è concorde nel considerare il reddito come un flusso di beni e servizi,
affluenti al soggetto con carattere di periodicità entro un determinato arco temporale. Essa, peraltro,
elabora diverse nozioni quali quelle di reddito entrata, reddito prodotto e reddito consumo. Dall’intero
quadro normativo traspare con chiarezza la preferenza per il reddito prodotto per tale intendendosi quello
che include solo la remunerazione di un fattore della produzione come la ricchezza fondiaria, il capitale e il
lavoro.

7. Il periodo di imposta

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L’imposta sul reddito delle persone fisiche è dovuta per archi temporali, denominati periodi di imposta a
ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma.

APPUNTI:

principio nominalistico: ciò che rientra nella formula e nei casi è reddito.

Capitolo II: I Redditi fondiari

1. I redditi fondiari e il catasto

I redditi fondiari sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o
devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I
redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei
soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà o altro diritto reale. Se il possesso dell’immobile è
trasferito, in tutto o in parte, nel corso del periodo di imposta il reddito fondiario concorre a formare il
reddito complessivo di ciascun soggetto proporzionalmente alla durata del suo possesso. Tale categoria
reddituale si caratterizza per l’omogeneità dei cespiti da cui proviene il reddito e per il criterio unitario di
accertamento fondato sul catasto.

APPUNTI:

Redditi fondiari (ARTT.25 – 43 t.u.i.r.):

• Omogeneità dei cespiti da cui proviene il reddito


• Criterio unitario di accertamento fondato sul catasto

2. I redditi dominicali e i redditi agrari

Il legislatore classifica i redditi fondiari in tre distinte sottocategorie: i redditi dominicali, i redditi agrari e i
redditi dei fabbricati. Il reddito dominicale è costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario
ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio delle attività agricole di cui all’art.32 del TUIR. Il reddito
dominicale viene accertato con il sistema censuario, ai sensi dell’art.28, esso è determinato mediante
l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite secondo le norme della legge catastale, per ciascuna qualità e
classe di terreno. Il catasto è geometrico particellare fondato sulla misura e sulla stima. La misura ha per
oggetto di rilevare la figura e la estensione delle singole proprietà e delle diverse particelle catastali e di
rappresentarle con mappe planimetriche collegate a punti trigonometrici. Le operazioni di stima
consentono di valutare economicamente il terreno e attribuire ad esso il corrispondente reddito
imponibile. Il reddito determinato catastalmente presenta tre requisiti fondamentali: è medio, in quanto
non indico il prodotto effettivo di una determinata particella ma tiene conto dei caratteri di una particolare
zona censuaria; è ordinario poiché assume gli indici medi della zona, senza fare specifico riferimento alla
fertilità della zona o alla diligenza del coltivatore; è, infine, continuativo, perché i valori determinati sono
considerati stabili nel tempo. Le tariffe d’estimo sono revisionate allorquando se ne manifesti l’esigenza e
comunque ogni dieci anni. Nel caso in cui si verifichi una perdita, per eventi naturali, di almeno il 30% del
prodotto ordinario del fondo rustico preso a base per la formazione delle tariffe d’estimo, il reddito
dominicale, per l’anno in cui si è verificata la perdita si considera inesistente. L’evento dannoso deve essere
denunciato dal possessore danneggiato entro tre mesi dalla data in cui si è verificato o, se non è nota la
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data, almeno quindici giorni prima dell’inizio del raccolto. La denuncia deve essere presentata all’ufficio
tecnico erariale, che provvede all’accertamento della diminuzione del prodotto, sentito l’ispettorato
provinciale dell’agricoltura e la trasmette all’ufficio delle imposte. Invece, se l’evento dannoso interessa
una pluralità di fondi rustici, gli uffici tecnici erariali provvedono alla delimitazione delle zone danneggiate e
all’accertamento della diminuzione dei prodotti.

Il reddito agrario determinato anch’esso secondo l’estimo censuario, è costituito dalla parte del reddito
medio ordinario dei terreni imputabile al capitale di esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei
limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso (art.32 TUIR). Sono
considerate agricole, ai fini della legislazione tributaria:

1. La coltivazione del terreno e la silvicoltura;


2. L’allevamento di animali con mangimi ottenibili almeno per un quarto dal terreno e le attività
dirette alla produzione di vegetali;
3. Le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione e valorizzazione di prodotti
ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o dal bosco o dall’allevamento di animali;

Pur essendo riconducibile all’esercizio di un’attività di impresa, il reddito agrario partecipa della natura
fondiaria, però è opportuno ricordare che le modalità di esercizio dell’attività, così come la forma giuridica
prescelta per lo svolgimento della stessa possono comportare una diversa qualificazione del reddito stesso;
infatti il superamento dei limiti dell’agrarietà così come l’adozione della veste giuridica di società
commerciale (di persone o di capitali) impongono la qualificazione del reddito come reddito di impresa con
tutte le conseguenze ai fini della determinazione (tassazione secondo gli utili netti che rinvengono dal
conto economico con le variazioni in aumento e diminuzione stabilite dalla legislazione tributaria). In caso
di affittanza per uso agricolo, il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo dell’affittuario,
anziché del possessore, a partire dalla data in cui ha effetto il contratto.

APPUNTI:

• Dominicale: medio, ordinario (no fertilità o diligenza), continuativo (valori stabili nel tempo)
• Agrario: attività d’impresa: natura fondiaria
• Beni immobilizzati: fabbricati

3. Il reddito dei fabbricati (beni immobilizzati) e la cedolare secca sugli affitti

Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare
urbana, per tali intendendosi i fabbricati e le altre costruzioni stabili o le loro porzioni suscettibili di reddito
autonomo. A differenza dei terreni, i fabbricati non sono veri e propri immobili, ma beni immobilizzati. Il
reddito delle unità immobiliari è determinato con l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite secondo le
norme della legge catastale per ciascuna categoria o classe ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale
mediante stima diretta (art. 37 TUIR). Anche in tal caso, le tariffe d’estimo sono soggette a revisione
allorquando se ne manifesti l’esigenza e comunque ogni dieci anni. Il reddito delle unità immobiliari non
ancora iscritte in catasto è determinato fino all’iscrizione comparativamente a quello delle unità similari già
iscritte. Il legislatore si preoccupa di prevedere discipline distinte a seconda che le unità abitative siano
locate, non locate o adibite ad abitazione principale del contribuente. In caso di locazione, in reddito
effettivo netto si determina riducendo il canone annuo contrattuale di locazione nella misura del 5% a
titolo di spese forfetarie. Con riguardi alle regole di imputazione a periodo, il legislatore pone la regola della
tassazione nel periodo di imposta di maturazione, avendo riguardo ai canoni che il locatore ha diritto di

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percepire sulla base di quanto pattuito. Le unità immobiliari non locate sono, invece, soggette ad un regime
impositivo più grave, poiché il reddito dei fabbricati è aumentato nella misura di un terzo della rendita
catastale rivalutata, allorquando le stesse siano possedute in aggiunta all’unità abitativa adibita ad
abitazione principale del possessore o dei suoi familiari. Mentre, le unità abitative adibite ad abitazione
principale sono soggette ad un regime di favor che consiste nella deduzione dal reddito complessivo della
rendita catastale dell’unità immobiliare e delle relative pertinenze, rapportata al periodo dell’anno durante
il quale sussiste tale destinazione. Il d.lgs. 23/2011 ha introdotto l’istituto della cedolare secca che consiste
in un’imposta sostitutiva, applicata con aliquota del 21% sui contratti di locazione a canone di mercato, e
del 19% su quelli a canone concordato. Tale regime opzionale sostituisce una pluralità di tributi dovuti in
relazione alle locazioni immobiliari in modo da operare un sistema di tassazione separata che permette di
sottrarre tali redditi alla progressività dell’imposizione. L’opzione per la cedolare secca deve essere
esercitata dal locatore persona fisica, titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento; in
mancanza troverà applicazione il regime ordinario.

APPUNTI:

Immobili -> campo delle esenzioni:

• Immobili di interesse storico ed artistico: non pago le tasse, ma ho obblighi di manutenzione


• Luoghi di culto

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Cedolare secca sugli affitti (21% e 19%):

esenzione delle imposte di registro e di bollo: si rinuncia a tutte le altre forme di deduzione e detrazione.

4. I redditi fondiari e l’imposizione personale

La tassazione dei redditi fondiari su base catastale risulta fondamentale anche se ricondotta ad un modello
rinnovato nel quale particolare rilevanza assume il decentramento delle funzioni catastali in favore degli
enti locali ai quali la legge attribuisce il compito di delimitare le zone agrarie interessate da eventi
calamitosi comprendendovi anche le zone inquinate, consentendo, al contempo, una maggiore efficacia
delle attività di contrasto all’evasione.

5. La riforma del catasto e la delega inattuata

La legge delega 23/2014 prevede che la revisione del sistema estimativo dei fabbricati debba essere
condotta con la collaborazione dei comuni sui quali gli stessi insistono. In particolare, si prevede: il
coinvolgimento dei comuni, o delle unioni o associazioni di comuni per lo svolgimento di funzioni associate
nel cui territorio sono collocati gli immobili, anche al fine di assoggettare a tassazione gli immobili non
ancora censiti; o ancora, strumenti da porre a disposizione dei comuni e dell’agenzia delle entrate volti a
facilitare l’individuazione e il corretto classamento degli immobili non censiti; la rideterminazione delle
definizioni delle determinazioni d’uso catastali e prevedere meccanismi di adeguamento periodico dei
valori patrimoniali e delle rendite di unità immobiliari urbane in relazione alla modificazione delle
condizioni del mercato di riferimento. L’insieme delle norme richiamate segna dunque un rafforzamento
del ruolo dei comuni previsto in più punti della delega fiscale, pur restando centrale la funzione di garante

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dell’Agenzia delle entrate. Tuttavia, l’emanazione dei decreti attuativi, più volte enunciata, non ha avuto
luogo nei termini fissati dalla delega che è dunque rimasta inattuata.

APPUNTI:

Catasto -> particella catastale (misura e stima) -> rendita catastale.

Capitolo III: I Redditi di capitale

1. Definizione della categoria: gli interessi

La disciplina dei redditi di capitale di cui agli artt. 44 e seg. del TUIR non presenta una definizione
comprensiva della categoria. Seguendo lo schema normativo, sembra opportuno ricostruire separatamente
le singole situazioni evidenziando che quella più rilevante è riportata nella lett. a) dell’art. 44 relativa agli
interessi e agli altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti. Il comma 2 dell’art.45 dispone che
per i capitali dati a mutuo, gli interessi, salvo prova contraria, si presumono percepiti alle scadenze e nella
misura pattuite per iscritto. Fondamentale è l’esistenza del titolo il quale deve contenere tutti gli elementi
che regolano il rapporto di mutuo. La stessa disposizione prevede altresì che se le scadenze non sono
stabilite per iscritto, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo di imposta;
mentre se la misura non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio legale. Nella stessa
categoria rientrano anche gli interessi derivanti da rapporti di deposito e conto corrente. La disposizione di
cui al comma 3 dell’art. 45 TUIR prevede che per i contratti di deposito e per le operazioni bancarie
regolate in conto corrente si considerano compensati anche gli interessi compensati a norma di legge o di
contratto.

APPUNTI:

art.44, lettera H:

AN QUANTUM
Fattispecie certe certe / incerte Redditi di capitale
Fattispecie incerte Incerte Redditi diversi

Matrice meramente speculativa

Titoli azionari

Principi:

• Tassazione al lordo
• Principio di cassa: si tassa la somma percepita nel periodo d’imposta e non rileva il credito
maturato
• Tassato isolatamente: non tutte rientrano nella base imponibile dell’irpef -> esulano: banche come
sostituto d’imposta

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tipologie di operazioni di utilizzo del capitale:


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• Diretto: conto corrente
• Mediato: partecipazioni societarie

2. Gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES

L’art. 44 comprende tra i redditi di capitale gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio
di società ed enti soggetti ad Ires. La disciplina tributaria sancisce il principio della tassazione dei redditi di
capitale al lordo del loro ammontare e l’irrilevanza fiscale delle perdite subite. La tassazione dei dividendi
societari in capo al socio ha avuto luogo fino a qualche anno fa con il metodo dell’imputazione, previsto
dalla riforma degli anni ’70, che consisteva nella tassazione in via definitiva in capo ai soci dell’utile
societario in base alle loro aliquote progressive. Tale modello era stato poi completato con l’introduzione
del credito di imposta che consentiva il recupero da parte del socio della quota di imposta sulle società
insistente sul dividendo percepito. Con l’abolizione del credito di imposta avvenuta con il d.lgs. 344/2003,
ispirata dall’esigenza di non dar luogo a disparità di trattamento tra residenti e non (cui era precluso), è
stato introdotto il regime dell’esenzione in forza del quale i dividenti erogati da società soggette ad ires
concorrono alla formazione del reddito del socio persona fisica nella misura del 60% del loro ammontare,
salvo che non siano soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Tale metodo attenua la doppia
imposizione sui dividendi societari applicando l’Ires in capo all’ente collettivo e accordando al socio
un’esclusione parziale del dividendo dalla successiva imposizione ai fini Irpef. È bene ricordare, però, che il
regime fiscale dei dividendi è influenzato dalle caratteristiche della partecipazione sociale e del suo titolare:
ove posseduta da soggetti Ires o da persona fisica nell’esercizio di impresa, i suoi frutti vengono tassati nella
misura del 5%, restando dunque esclusa da tassazione una percentuale pari al 95% del dividendo. Il
dividendo viene invece tassato nella misura del 49,72% nel caso in cui la partecipazione sia qualificata e
detenuta da soggetti diversi da quelli sopra indicati (persona fisica o società di persone). Il meccanismo
impositivo varia nuovamente nel caso in cui la partecipazione detenuta dalla persona fisica o dalla società
di persone non sia qualificata, per tale ipotesi è infatti prevista una cedolare secca pari al 26% dell’intero
dividendo. Procedendo nell’indagine va avvertito che le somme versate alle società e agli enti soggetti ad
Ires dai loro soci si considerano date a mutuo se dai bilanci non risulti diversamente; la disposizione vale
anche per le somme versate alle associazioni e ai consorzi dai loro associati o partecipanti (art. 46 TUIR).
L’art. 46 va coordinato con il comma 4 dell’art. 88 TUIR secondo cui non si considerano sopravvenienze
attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti
soggetti ad Ires di cui all’art.73 lett. a e b, dai propri soci, né tantomeno costituiscono sopravvenienze
attive, le rinuncia dei soci ai crediti o la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato. In caso di
aumento del capitale sociale mediante passaggio di riserve o altri fondi capitale, le azioni gratuite di nuova
emissione e l’aumento gratuito del valore nominale delle azioni già emesse non costituiscono un utile per i
soci; quando, al contrario, l’aumento avviene mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi da
quelli indicati, la riduzione della parte esuberante viene considerato un utile. Conseguentemente, le somme
o il valore in natura dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di riduzione di capitale esuberante o di
liquidazione sono considerati utili per la parte che eccede la quota del capitale sociale. L’art. 47 co. 5 TUIR
stabilisce che “non costituiscono utili le somme e i beni ricevuti dai soci delle società soggette ad Ires, a
titolo di ripartizione di riserve o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con
interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a
fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposte; tuttavia, le
somme o il valore dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote
possedute”. Allo stesso criterio sono assoggettate altre poste:

• Il fondo costituito con sovraprezzi di emissione delle azioni o quote;


• Gli interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote.

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3. Interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari e degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli
similari

La lettera b del comma 1 dell’art.44 comprende tra i redditi di capitale gli interessi e altri proventi delle
obbligazioni e titoli similari e degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché i certificati di massa;
la norma comprende dunque, sia i titoli tipici che quelli atipici. Si considerano similari alle azioni, i titoli e gli
strumenti finanziari emessi da società ed enti commerciali, la cui remunerazione è costituita totalmente
dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società facenti parte dello
stesso gruppo. Il legislatore fiscale, nel disciplinare la similarità alle azioni e alle obbligazioni, utilizza diversi
criteri distintivi: a) per gli strumenti finanziari assimilati alle azioni utilizza il criterio della natura della
remunerazione, consistente nella partecipazione ai risultati economici; mentre, per gli strumenti finanziari
assimilati alle obbligazioni, la natura del rapporto e le caratteristiche del titolo. I titoli di massa sono
normalmente assimilati alle obbligazioni dato il fatto che non attribuiscono alcun diritto di partecipazione
alla gestione della società emittente. L’estensione del regime di tassazione e le modalità di applicazione
delle ritenute sugli interessi e sugli altri proventi maturati su obbligazioni e titoli similari emessi da s.p.a., ai
proventi dei titoli di debito emessi dalle s.r.l. è consentita a condizione che i titoli posseggano le seguenti
caratteristiche:

1. Siano titoli di massa, ossia di elevata quantità, con caratteri omogenei ed emessi in base ad
un’unica operazione economica;
2. Contengano l’obbligazione di pagare alla scadenza una determinata somma;
3. Non attribuiscano diritti di partecipazione diretta o indiretta o di controllo sulla gestione
dell’impresa.

APPUNTI:

Per evitare di essere tassati due volte:

• Fino al 2003: metodo del credito d’imposta -> si tassa due volte, ma in “B” si riconosce un credito
• Dal 2003: metodo dell’esenzione -> si paga solo una volta

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art.44, lettera A: gli interessi compensativi (non da tassazione, ma dalla categoria):

danno emergente = non è tassato

lucro cessante = tassato

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nei redditi di capitale consideriamo solo gli interessi positivi, nei redditi d’impresa li consideriamo
entrambi.

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I proventi sono tassati come dividendi, non come interessi.

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Non sono redditi di capitale:

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• I crediti di lavoro o d’impresa
• Le plusvalenze (capital gain) che derivano dalla cessione di azioni o obbligazioni, poiché derivano da
un evento incerto - > redditi diversi

4. Utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione

Ai sensi del 2549 c.c., con il contratto di associazione in partecipazione l’associante attribuisce all’associato
una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari verso il corrispettivo di un determinato
apporto. E’ previsto che per i contratti di associazione in partecipazione, aventi ad oggetto capitale di
rischio, non restituibile in caso di perdite, e cointeressenza in cui, invece, l’apporto è finanziario e dunque
restituibile in caso di perdite, in presenza di apporti di capitale o misti (di capitale e di lavoro) il percettore
subirà l’imposizione per cassa secondo la disciplina vista per i dividendi e la conseguente indeducibilità per
la società erogante, in ragione della remunerazione commisurata agli utili. Invece, in caso di apporto di
opere e servizi, le remunerazioni corrisposte all’associato sono deducibili dal reddito dell’associante in base
al criterio di competenza e tassate integralmente in capo all’associato.

5. Utili corrisposti a mandanti o fiducianti da società ed enti che hanno per oggetto la gestione di masse
patrimoniali

Tra i redditi di capitale sono compresi anche i proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di
pluralità di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o
provenienti dai relativi investimenti. L’elemento che differenzia questo istituto da quelli in precedenza
elencati è nella personalità del rapporto: come, da un lato, non vi è un patrimonio comune, così dall’altro,
non vi è l’attribuzione a terzi del patrimonio stesso. Tali redditi sono determinati valutando le somme
impiegate, apportate o affidate in gestione, nonché le somme percepite o il valore normale dei beni ricavati
secondo il cambio del giorno in cui sono incassati. Maggiori difficoltà presenta, invece, il mandato per la
gestione di un patrimonio, si ritiene che in caso di erogazione di un corrispettivo periodico, si parlerà di
reddito, mentre se la differenza di valore è corrisposta una tantum, saremo in presenza di una plusvalenza
tassabile in modo differenziato a seconda che il soggetto al quale è corrisposta abbia o meno la qualifica di
imprenditore.

6. Altri proventi: a) proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute

La lettera g bis dell’art.44 TUIR include fra i redditi di capitale i proventi derivanti dalle operazioni di riporto
e pronti contro termine su titoli e valute; la norma comprende, inoltre, i proventi derivanti dalle operazioni
di riporto mediante le quali una parte ( riportato) trasferisce all’altra (riportatore) titoli di credito di una
determinata specie, per un determinato prezzo, con l’impegno di retrocedere, alla scadenza del termine
stabilito, la proprietà di altrettanti titoli della stessa specie, verso rimborso del prezzo che può essere
aumentato o diminuito nella misura convenuta. Per quanto riguarda la determinazione del reddito da
sottoporre a tassazione, l’art. 45 TUIR, assume la differenza positiva tra i corrispettivi globali di
trasferimento dei titoli e delle valute dalla quale si scomputano gli interessi e gli altri proventi dei titoli, non
rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di imposta, con esclusione dei redditi esenti dalle
imposte sul reddito.

7. b) Proventi derivanti da mutuo titoli garantito

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L’inserimento di questi proventi, prima previsti nella categoria di cui alla lett. a dell’art 44 nasce da esigenze
di differenziare il trattamento fiscale dei proventi del mutuo titoli garantito, rispetto ai proventi derivanti
da mutui in denaro. La distinzione rileva soprattutto ai fini della ritenuta poiché i compensi derivanti da
mutuo di titoli sono sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

8. Guadagni differenziali

Per guadagni differenziali si intende la differenza tra la somma percepita o il valore normale dei beni
ricevuti alla scadenza e il prezzo di emissione o la somma impiegata, apportata o affidata in gestione. La
qualificazione di tali differenze come redditi di capitale, imponibili in quanto tali, trae fondamento dalla
considerazione che esse sono direttamente inerenti al contratto, senza l’apporto di altri fattori.

9. Compensi per prestazioni di fideiussioni o di altre garanzie

Il legislatore nel dettare la nozione, individua non la figura, ma la qualifica del soggetto, definendo
fideiussore colui che, obbligandosi personalmente verso il creditore, garantisca l’adempimento di
un’obbligazione altrui. Poiché la fideiussione e le altre forme di garanzia non implicano un impiego diretto
di capitale, ci si chiede se sia corretto l’inquadramento di tale categoria nei redditi di capitale, e non tra
quella dei redditi occasioni. Si ritiene sia corretto l’inquadramento in tale categoria, poiché la garanzia, pur
senza trasferire un determinato capitale, ne vincola in qualche modo la disponibilità e poiché la garanzia
copre l’area del debito, ne condivide con esso la natura.

10. Rendite perpetue e altre prestazioni assimilate

Le rendite perpetue si caratterizzano per la fonte costituita da un immobile o da un capitale, anche se il


fondamento non è individuabile in un dominio diretto sulla cosa oppure in una forma di comproprietà, ma
trova, all’opposto il suo fondamento nella “costituzione di un diritto su un diritto”.

11. Altri proventi in misura definita derivanti dall’impiego di capitale

La lett. h dell’art. 44 TUIR, include tra i redditi di capitale gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri
rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati
differenziali positivi e negativi in presenza di un evento incerto. La norma attuale, rispetto al passato,
comprende qualunque reddito derivante dall’impiego di capitale, sia esso determinato determinabile o
variabile, salvo che non abbia natura meramente aleatoria.

12. Determinazione del reddito

Il comma 1 dell’art. 45 stabilisce che il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o
altri proventi percepiti nel periodo di imposta senza alcuna deduzione. Il reddito diventa imponibile al
momento della percezione, ossia quando la somma corrispondente entra nella sfera giuridica del
contribuente, non essendo sufficiente l’esistenza del puro e semplice diritto alla prestazione relativa.

13. Modalità di tassazione

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L’aliquota di tassazione dei redditi di capitale è stata modificata con decorrenza a partire dal 1 Luglio 2014,
e passa dal 20% al 26% sia sui redditi di capitale di cui all’art.44 che sui redditi diversi di cui all’art. 67 TUIR.
L’aliquota del 26% si applica dunque, agli interessi e proventi di conti correnti, depositi bancari e postali; sui
redditi derivanti da obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziari. È però prevista una disciplina
derogatoria di favor per talune fattispecie, come ad esempio, gli interessi e proventi, i redditi di capitale
derivanti da contratti di riporto, pronti contro termine e prestito titoli aventi ad oggetto titoli pubblici
italiani e obbligazioni emesse da stati esteri che sono soggetti ad un’aliquota del 12,5%.

Capitolo IV: Redditi di lavoro dipendente

1. Il lavoro nell’imposizione sul reddito

Dal punto di vista tributario, la condotta umana che costituisce oggetto dell’obbligazione di lavoro assume
rilevanza in quanto, assicurando a chi la presta il diritto alla retribuzione o altre utilità economiche, dà
luogo alla produzione di nuova ricchezza suscettibile di essere sottoposta all’imposizione reddituale. Il
rapporto di lavoro si pone come l’ambiente giuridico nel quale viene a formarsi e a maturare un reddito
idoneo ad essere assoggettato a tassazione; mentre, il contratto di lavoro assume maggiore rilevanza ai fini
dell’imposizione indiretta sull’attività giuridica in quanto si rivela idoneo ad essere assunto come oggetto di
tributi, quali l’imposta di registro o l’imposta di bollo. Nella vigente disciplina delle imposte sul reddito, la
componente “lavoro” è considerata ai fini della definizione normativa dei redditi di lavoro dipendente e
autonomo. Danno invece luogo a redditi diversi quelli derivanti da attività di lavoro occasionale, o
dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art.67 TUIR).

2. L’identificazione della categoria dei redditi di lavoro dipendente

L’art. 49 TUIR primo comma stabilisce che sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti
aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione
altrui, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme sulla
legislazione del lavoro. L’art. 53, invece, definisce redditi da lavoro autonomo quelli che derivano
dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, d’arti e professioni diverse da quelle che
danno luogo a reddito di impresa. Dal confronto delle due disposizioni emerge che, ai fini della distinzione
tra le due categorie reddituali, è fondamentale accertare la prevalenza dell’auto-organizzazione nei redditi
di lavoro autonomo, e l’etero-organizzazione in quelli di lavoro dipendente. L’art. 49 utilizza le stesse
espressioni dell’art. 2094 c.c. per definire la subordinazione, tuttavia, mentre a fini civilistici assumono
rilevanza gli elementi soggettivi del rapporto, a fini tributari, rilevano gli aspetti oggettivi. La subordinazione
presenta un duplice contenuto: uno negativo che consiste nell’assenza di qualsiasi componente di carattere
patrimoniale (c.d. valore capitale negoziabile) e uno positivo che consiste, invece, nella soggezione tecnica
e funzionale della prestazione al potere di determinazione del datore di lavoro.

APPUNTI:

Autonomo: netto

Dipendente: lordo -> onnicomprensivo

3. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

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La scelta operata dal testo unico delle imposte sul reddito di un sistema chiuso, in cui non sono
configurabili fattispecie reddituali insuscettibili di essere collocate nella griglia delle categorie normative
impone, anche a costo di forzature, di riportare tutte le fattispecie nelle categorie reddituali tipiche anche
al fine di rendere applicabili le regole di determinazione e di imputazione. Numerose disposizioni del Testo
Unico individuano una serie di situazioni che, sebbene prive di alcuni requisiti richiesti dalla formula
definitoria generale, vengono assimilati o equiparati ai redditi di una categoria. Tale processo è
particolarmente evidente nella categoria dei redditi di lavoro dipendente. Attraverso l’assimilazione i
redditi indicati nell’art.50 TUIR, ricevono un inquadramento normativo e sono destinatarie di un complesso
di disposizioni aventi ad oggetto l’imputazione, l’applicabilità di detrazioni, l’imputazione, etc. L’art. 50
comunque, ha carattere tassativo e non si presta ad essere oggetto di interpretazione analogica, ma
d’altronde, per i redditi che non ricadono tra le fattispecie assimilate al lavoro dipendente, va verificata
l’applicabilità delle disposizioni in materia di redditi diversi e, in particolare, della norma di chiusura di cui
all’art. 67 per effetto della quale rientrano tra i redditi diversi quelli derivanti da attività di lavoro autonomo
non esercitate abitualmente o dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Tra i redditi
assimilati (per riuscire comunque a tassarli) a quelli di lavoro dipendente rientrano:

➢ Compensi percepiti dai soci di cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole, etc;
➢ Indennità e compensi a carico di terzi percepiti da prestatori di lavoro dipendente;
➢ Borse di studio, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale;
➢ Redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;
➢ Remunerazioni e congrue dei sacerdoti;
➢ Attività libero professionale intramuraria da parte del personale dipendente del Servizio Sanitario
Nazionale;
➢ Indennità e compensi per l’esercizio di pubbliche funzioni;
➢ Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato;
➢ Prestazioni pensionistiche complementari;
➢ Altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente il capitale o il lavoro;
➢ Il reddito dei lavoratori socialmente utili.

4. La determinazione del reddito di lavoro dipendente

Ai sensi dell’art. 51 co 1 del TUIR il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in
genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro. La norma adotta dunque il principio della onnicomprensività del reddito di
lavoro dipendente. Delimitando la fattispecie impositiva, il secondo comma dispone che non concorrono a
formare il reddito:

a) I contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro in ottemperanza a


disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati a enti o casse aventi
esclusivamente fine assistenziale;
b) Somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro;
c) Prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti;
d) Somme, servizi e prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti per la
frequenza di asili nido;
e) Valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore, nel
periodo di imposta, a euro 2.065,29
f) Erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti di lavoro o accordi aziendali;
g) Mance percepite dagli impiegati tecnici delle casse da gioco;

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h) Quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia
all’accredito contributivo.

APPUNTI:

Redditi di collaborazione coordinata e continuativa: collaborazioni con giornali e riviste.

5. I redditi in natura

L’art. 2099 c.c. nel disciplinare l’obbligazione retributiva, stabilisce che il prestatore di lavoro può essere
retribuito in tutto o in parte con una partecipazione agli utili o ai prodotti, con provvigioni o con prestazioni
in natura. Ancora limitato appare il fenomeno della compartecipazione dei lavoratori agli utili dell’impresa,
più diffusa, invece, è l’erogazione di provvigioni o di emolumenti in natura, al fine di integrare la
retribuzione e a svolgere una funzione incentivante. Mentre le provvigioni sono direttamente collegate ai
risultati raggiunti dal lavoratore, gli emolumenti in natura hanno una correlazione causale meno intensa
con l’attività svolta. Nella contrattazione collettiva, la concessione dei c.d. fringe benefits è riservata spesso
a intere categorie di lavoratori in possesso di determinati requisiti (manager, dirigenti, ecc). Preliminare
rispetto alla disamina della disciplina è la distinzione tra le voci in esame e le erogazioni liberali, le cui
differenze sono profonde, infatti: i fringe benefits si collocano all’interno di un rapporto di tipo oneroso,
essendo dovuti in relazione al rapporto di lavoro; al contrario, le liberalità presuppongono la mancanza di
sinallagma e sono informate dall’animus donandi. Evidente è quindi che mentre i primi sono componenti
della struttura retributiva, le secondo non sono voci della retribuzione pur essendo effettuate a vantaggio
del lavoratore dipendente. Ancora più delicata appare la distinzione tra erogazioni in natura e costi relativi
all’organizzazione produttiva dell’impresa; essa non assume rilievo solo dal punto di vista classificatorio
visto che i primi sono soggetti a tassazione in capo al lavoratore, mentre i secondi no. Sul piano concreto,
occorre evidenziare che i beni concessi al dipendente, in alcuni casi si palesano come strumentali all’attività
di impresa (es. tuta da lavoro), in altri, possono essere configurati sia come fringe benefits che come costo
aziendale (si pensi all’autovettura). Fondamentale, ai fini dell’individuazione del regime fiscale applicabile, è
la verifica dell’interesse perseguito: attribuzione di beni e prestazione di servizi non sono tassabili in capo al
dipendente se effettuati nell’interesse dell’impresa; essi, invece, rientrano nell’ambito del reddito di lavoro
dipendente se disposti al fine di soddisfare un bisogno del lavoratore. Nel caso in cui convivano entrambe le
finalità, l’imponibilità va ammessa parzialmente (si pensi ad un’auto usata promiscuamente, per lavoro e
famiglia). Molto importante, ai fini dell’esame della questione, è la revisione dei criteri per la
determinazione dei redditi in natura attuata dal comma 3 dell’art. 51 TUIR. Nella precedente formulazione,
la disposizione stabiliva che i compensi in natura, intesi in senso ampio, concorrono a formare il reddito in
misura pari al costo specifico sostenuto dal datore di lavoro. La nuova formulazione, invece, conserva della
precedente la fattispecie comprensiva dei valori dei beni ceduti e dei servizi prestati a familiari del
dipendente, innovativo è invece il criterio di valutazione che fa riferimento non più al costo specifico
sopportato dal datore, ma al valore normale dei beni. Appare chiaro che il criterio del valore normale dei
beni finisce per inasprire la tassazione dei redditi di lavoro dipendente, infatti, il prezzo pagato
dall’imprenditore per acquistare beni o erogare i servizi offerti ai dipendenti (costo specifico) è inferiore a
quello di mercato, potendo il datore di lavoro, beneficiare di sconti o di trattamenti di favore superiori a
quelli d’uso. Inoltre, l’abbandono del principio della corrispondenza tra arricchimento del dipendente e
depauperamento del datore di lavoro comporta l’assoggettamento a tassazione anche di quei benefici non
costituenti un costo per il datore.

29
APPUNTI:

Verifica dell’interesse perseguito: attribuzione di beni e prestazione di servizi -> tassabili in capo a:

• Dipendente: se disposti per un suo soddisfacimento personale


• Società: se disposti nell’interesse dell’impresa
• Entrambi: imponibilità parziale

6. Determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

Nella determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente si applicano le disposizioni di cui
all’art. 51, salvo talune particolarità indicate nell’art.52 TUIR, si rileva ad esempio che ai fini della
determinazione dei compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del
Servizio Sanitario Nazionale, costituiscono reddito nella misura del 75%; oppure ai fini della determinazione
delle indennità per cariche elettive non concorrono a formare il reddito le somme erogate ai titolari di
cariche elettive pubbliche, nonché a coloro che esercitano funzioni costituzionali, a titolo di rimborso spese.

Capitolo V: I redditi di lavoro autonomo

1. Nozione di reddito di lavoro autonomo

Nella disciplina tributaria, i redditi di lavoro autonomo sono definiti come quelli che derivano dall’esercizio
di arti e professioni, il legislatore, al secondo comma dell’art. 53, aggiunge che per esercizio di arti e
professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro
autonomo diverse da quelle considerate nel capo relativo ai redditi di impresa. L’attività di lavoro
autonomo viene individuata attraverso il riferimento ai requisiti adoperati anche per definire il reddito di
impresa, quali abitualità, professionalità e organizzazione; tuttavia, le due attività differiscono
profondamente, infatti, mentre l’attività produttiva formante oggetto dell’impresa si manifesta attraverso il
mercato, quella di lavoro autonomo, trova il suo paradigma nel rapporto fiduciario con il professionista e
nella professionalità comprovata dall’iscrizione in albi o elenchi. La disposizione di cui all’art. 53, non
indicando tipologicamente le attività qualificabili come arti e professioni, appare aperta, potendo essere
riferita anche a professioni non protette o ad attività artistiche atipiche. Dubbi sono sorti in ordine alla
rilevanza, ai fini dell’inquadramento tra le arti e le professioni produttive di reddito di lavoro autonomo, del
carattere intellettuale dell’attività lavorativa. Secondo alcuni, le attività manuali possono essere più
correttamente inserite tra i mestieri, restando estranee al concetto di arti e professioni; secondo altri,
invece, lo svolgimento di un’attività artistica o professionale dovendo essere collegata ad un contratto
d’opera ex art.2222 c.c. non presuppone necessariamente il carattere intellettuale della stessa. Con
riguardo al requisito dell’esercizio dell’attività per professione abituale ancorché non esclusiva, va avvertito
che esso ricorre anche ai fini della definizione di altre categorie reddituali (si pensi ai redditi di impresa) e
sembra che esso possa essere inteso come esercizio dell’attività proiettato nel tempo in modo costante o
continuativo, anche se non esclusivo. Strettamente connesso è il requisito della professionalità intesa come
attività stabile e sistematica esercitata attraverso competenze tecniche o scientifiche e preordinata
all’acquisizione di ricchezza.

APPUNTI:

Lavoro autonomo:

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• Abitualità, professionalità, organizzazione, rapporto fiduciario, albi.

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Inerenza -> limiti -> deducibilità circoscritta

Perché c’è una dimensione personale nell’attività svolta, che molto spesso condiziona la formazione della
ricchezza.

Esempio: un avvocato va ad un convegno e si ferma due notti in più, come fa a dimostrare al fisco ciò che è
lavoro e ciò che è vacanza?

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Art.2195 c.c.: impresa commerciale, se esula -> lavoro autonomo.

2. Estensione ad altri rapporti. Redditi derivanti dalla utilizzazione economica di opere dell’ingegno

Il meccanismo dell’assimilazione ricorre anche nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo con riguardo a
talune fattispecie reddituali di dubbia collocazione che presentano qualche elemento di contiguità con tali
redditi. La lett. b dell’art. 53 disciplina i redditi derivanti dalla utilizzazione economica di opere dell’ingegno
da parte dell’autore o dell’inventore. La norma menzionata considera solamente l’utilizzazione economica
delle opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi da parte dell’autore o inventore, escludendo,
dunque, i cessionari o i successori. Il quadro normativo è completato dall’art. 54 comma 8 TUIR che
prevede l’assoggettamento a tassazione nella misura del 75% dell’ammontare dei proventi in denaro o in
denaro percepiti nel periodo di imposta, prevedendo un abbattimento forfetario delle spase pari al 25%.

3. I redditi erogati all’associato in partecipazione con apporto di solo lavoro

Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo, particolare attenzione va riservata al contratto di
associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro. Attraverso tale contratto, un imprenditore
chiamato associante, attribuisce ad un altro soggetto, chiamato associato, una partecipazione agli utili della
sua impresa verso il corrispettivo del suo apporto costituito da una prestazione di carattere lavorativo.
L’utilizzo a fini elusivi della legislazione previdenziale e sul lavoro ha indotto il legislatore a riformare
l’istituto. L’art. 53 del d.lgs. 81/2015 ha novellato l’art. 2549 c.c. prevedendo che in caso di associato
persona fisica, l’apporto da lui reso non può mai consistere, nemmeno in parte, in una prestazione di
lavoro. Resta ferma, però, la possibilità di stipulare contratti di associazione in partecipazione con soggetti
giuridici non persone fisiche.

4. Le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia

Sebbene il reddito dell’agente di commercio rientri tra quelli di impresa, l’art. 53 colloca le indennità per la
cessazione dei rapporti di agenzia, tra i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo.

5. I redditi derivanti dalla levata dei protesi esercitata da segretari comunali

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Sebbene i segretari comunali rivestano la qualifica di lavoratori dipendenti, l’art.53, derogando al principio
di tassazione onnicomprensiva che informa la disciplina in materia di lavoro dipendente, assimila ai redditi
di lavoro autonomo i redditi percepiti per la levata dei protesti.

6. Determinazione del reddito

La determinazione del reddito di lavoro autonomo soggiace al modello del reddito netto per effetto del
quale il reddito è dato dalla differenza tra componenti positivi e negativi di reddito assumendo quindi
rilevanza le spese che ineriscono l’attività svolta rilevate attraverso gli strumenti di carattere contabile. In
materia opera il principio di cassa, in forza del quale il reddito è costituito dalla differenza tra l’ammontare
dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel
periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione. Concorrono a formare il reddito anche i
corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili
all’attività artistica o professionale. Per i beni strumentali all’esercizio dell’arte o della professione è
ammessa la deduzione di quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione
al costo dei beni i coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministero
dell’economia e delle finanze. Per le spese relative all’acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente
all’esercizio dell’arte o della professione e all’uso personale o familiare del contribuente, è previsto
l’ammortamento o la deduzione se il costo unitario non è inferiore a 516,46 euro, nella misura del 50%. Per
gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile una somma pari al 50% della rendita catastale. Infine, le
spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta.

APPUNTI:

Non sono deducibili:

a) I costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza: ammortamento e leasing.


b) I costi non deducibili affatto o per intero: acquisto di immobili, ma lo sono per cassa quelli di
locazione.
c) I costi forfettizzati: automobile 20%, alberghi e ristoranti 75%.

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• Plusvalenze derivanti da cessioni di beni strumentali: differenza tra il valore di realizzo ed il costo
non ammortizzato -> tassa!
• Plusvalenze nella cessione dello studio: si tassa, perché è come se fosse una cessione d’azienda.

Capitolo VI: I redditi di impresa

1. L’impresa e i redditi di impresa nella legislazione tributaria

L’art.55 TUIR definisce i redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali e
precisa che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché
non esclusiva, delle attività indicate nell’art.2195 c.c. Non mancano differenze tra il sistema tributario e
quello civilistico, dato che il primo disciplina l’impresa attraverso il suo risultato economico; il secondo,
invece, fa riferimento alla figura dell’imprenditore per apprezzarne le qualità soggettive.

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2. I redditi d’impresa tra Irpef e Ires

Nel dare attuazione alla legge delega n.80/2003, il legislatore ha scomposto la disciplina del reddito di
impresa riservando il capo VI del TUIR in materia di Irpef alle imprese individuali e alle società di persone; e
nei capi I e II del titolo II avente ad oggetto l’IRES, alle società di capitali e agli enti commerciali. Resta
fermo, però, che per le società commerciali di persone e di capitali come per gli enti commerciali, il reddito,
da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa; diversamente dal reddito complessivo delle
persone fisiche e degli enti non commerciali, per i quali i singoli redditi sono determinati secondo la
categoria di appartenenza (redditi fondiari, di capitale, etc).

APPUNTI:

Il reddito d’impresa si pone a cavallo tra irpef ed ires.

Nei redditi d’impresa consideriamo gli interessi positivi e negativi, nei redditi di capitale solo quei positivi.

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Irpef: tributo progressivo per eccellenza, copre cinque fasce di reddito tra il 23% ed il 43% (oltre 75.000).

Ires: tributo proporzionale ad aliquota secca: 24%

33% -> 27% -> 24%

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RILEVANZA DELLA ORGANIZZAZIONE D’IMPRESA

Vi è un’ipotesi in cui la forma organizzativa attribuisce al soggetto la qualifica di imprenditore sebbene


l’attività svolta non sia commerciale secondo il c.c.
Sono infatti redditi d’impresa i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano dell’art 2195 c.c.
Abbiamo quindi:
a) La produzione di servizi genera reddito d’impresa anche se non organizzata in forma di impresa
b) La prestazione di servizi non compresi nell’art 2195, genera redditi d’impresa solo se organizzata in
forma d’impresa
c) La prestazione di servizi non compresi nell’art 2195 e non organizzata in forma d’impresa è attività
di lavoro autonomo
Importante è la distinzione tra la seconda e la terza, perché in un caso si ha reddito d’impresa, nell’altro
reddito di lavoro autonomo. Nei primi due invece abbiamo sempre redditi d’impresa.
Ora il discrimen tra impresa e lavoro autonomo è dato dalla presenza o assenza di una organizzazione in
forma di impresa.

3. I redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque
interne. Le altre attività agricole

In base alla lett. b dell’art. 55 co. 2 TUIR, rientrano nella disciplina dei redditi di impresa i redditi derivanti
dallo sfruttamento delle miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne. La norma appare
opportuna poiché non sempre risulta netto il profilo commerciale di un’attività che ha per oggetto

33
l’utilizzazione di beni immobili. Invero, le attività estrattive non possono considerarsi industriali in quanto
non trasformano beni, né tantomeno possono definirsi agricole non essendo dedite alla coltivazione del
fondo e alla commercializzazione dei suoi frutti. Sicché le attività di sfruttamento economico del bene
immobile (miniera, cava) e di cessione del materiale estratto costituisce reddito di impresa. L’art. 56 bis
stabilisce che per le attività dirette alla produzione dei vegetali esercitate oltre il limite dell’agrarietà di cui
all’art. 32 TUIR, il reddito relativo alla parte eccedente la potenzialità del terreno concorre a formare
reddito di impresa e lo stesso vale per le attività di allevamento di animali che supera la quota di un quarto
dei mangimi ottenibili dal terreno.

4. Applicazione delle norme in materia di redditi facenti riferimento ad attività commerciali. Criteri per
l’applicazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e degli enti non commerciali

L’art. 55 dispone che le prescrizioni in materia di imposte sui redditi facenti riferimento alle attività
commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate nello stesso articolo. Sono,
però, previste disposizioni specifiche per le persone fisiche e per gli enti non commerciali.

➢ Ricavi: l’art. 57 comprende tra i ricavi anche il valore normale dei beni e delle prestazioni di servizi,
alla cui produzione o al cui scambio, è diretta l’attività di impresa, destinati al consumo familiare o
personale dell’imprenditore;
➢ Plusvalenze: per le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende non si applicano le disposizioni
relative alla formazione del reddito complessivo, quando è richiesta la tassazione separata. Inoltre
non costituisce realizzo di plusvalenze il trasferimento dell’azienda per causa di morte o a titolo
gratuito poiché in tal caso l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei
confronti del dante causa. Invece, le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare
il reddito anche se i beni vengono destinati al consumo familiare o personale dell’imprenditore o a
finalità estranee all’impresa;
➢ Dividendi: gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società e degli enti
commerciali concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 40% del loro
ammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti, secondo i criteri stabiliti dall’art.47 in ambito di
redditi di capitale;
➢ Spese per prestazioni di lavoro: non sono ammessi a titolo di compenso del lavoro prestato o
dell’opera svolta dall’imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori o
permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonché dai familiari partecipanti all’impresa.
Non è ben chiaro se tali spese siano indeducibili oppure siano deducibili ad altro titolo;
➢ Interessi passivi: gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili per la parte
corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il
reddito di impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i
ricavi e proventi.
➢ Minusvalenze: le minusvalenze relative a partecipazioni e possedute ininterrottamente dal primo
giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione, considerando cedute per
prime le azioni o quote acquisite in data più recente ed i costi inerenti al realizzo di tali
partecipazioni sono indeducibili in misura corrispondente alla percentuale di cui all’art.58 co.2 in
tema di plusvalenze;
➢ Spese beni mobili ed immobili ad uso promiscuo: tali spese sono ammortizzabili o deducibili nella
misura del 50%, e nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione, anche finanziaria e di
noleggio e spese relative all’impiego di tali beni.

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APPUNTI:

▪ Plusvalenza: differenza tra il corrispettivo ed il costo non ammortizzato. E’ espressione del reddito
prodotto.
▪ Sopravvenienza: proventi straordinari, che possono essere attivi o passivi. E’ espressione del
reddito entrata.

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I cinque principi del reddito d’impresa:

1) Tassazione al netto: vengono valorizzati i costi sostenuti nell’esercizio dell’impresa.


2) Inerenza fiscale: vengono calcolati sollo i costi inerenti all’attività svolta.
3) Competenza fiscale: non si considera il momento del pagamento, ma la cessione dei beni mobili
(consegna), la cessione dei beni immobili (stipula dell’atto), la prestazione di servizi (erogato).
La competenza fiscale si oppone al principio di cassa: si applica ai redditi di capitale e lavoro.
4) Previa imputazione: per dedurre un costo devo scriverlo nel bilancio.
5) Attrazione del reddito d’impresa.

5. Il c.d. doppio binario

L’art. 56 rinvia alle norme in materia di imposta sul reddito delle società, contenute nel capo II e riguardanti
le società di capitali e gli enti non commerciali. In ogni caso, quale che sia il tributo applicabile (Irpef o Ires),
la determinazione del reddito di impresa avviene considerando gli utili netti conseguiti nel periodo di
imposta, determinati in base alle risultanze del conto profitti e delle perdite. L’assunzione come base
imponibile delle risultanze civilistiche con le necessarie variazioni fiscali (in aumento o diminuzione) sembra
dare consistenza al c.d. doppio binario che, pur non richiedendo due bilanci (uno a fini civili e l’altro a fini
fiscali), comporta che le norme dettate per la determinazione del reddito di impresa rilevino solo ai fini del
prelievo del tributo sul reddito. Tuttavia, si ritiene preferibile collegare la determinazione del reddito di
impresa al c.d. principio della dipendenza delle scritture contabili, dal bilancio civile e dall’applicazione delle
regole contabili internazionali. Il criterio del reddito netto contabile implica un complesso di valutazioni
orientate alla determinazione del risultato economico di esercizio ed ispirate a criteri di effettività,
analiticità e certezza che devono combinarsi con esigenze di contrasto all’evasione. L’elezione del metodo
del reddito netto contabile riflette l’esigenza di consentire al contribuente il governo delle rilevazioni della
gestione aziendale e al tempo stesso, dà al fisco strumenti idonei di controllo e repressione in caso di
evasione o elusione. Il necessario confronto tra componenti di segno opposto e l’adozione del metodo
netto contabile comporta che il reddito di impresa possa anche essere negativo però, per le persone fisiche
e gli enti non commerciali, l’eventuale perdita al netto dei proventi esenti dall’imposta per la parte del loro
ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti (interessi passivi) e le spese e altri componenti
negativi diversi dagli interessi passivi , nonché gli interessi o altri proventi esenti da imposta conseguiti
nell’esercizio, è computata in diminuzione dal reddito complessivo; la perdita, quindi, in tal caso, non
afferisce al reddito particolare, ma all’insieme dei redditi. Inoltre è bene ricordare che alla formazione del
reddito non concorrono i proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall’imposta e quelli soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva; altresì non concorrono alla formazione del
reddito le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone
e le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni e
di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

6. Beni relativi all’impresa


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Con l’espressione beni relativi all’impresa, in senso lato, si intendono, per le imprese individuali, ai fini delle
imposte sui redditi, non solo i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa e i corrispettivi delle cessioni di materie prime e
sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere
impiegati nella produzione; ma anche i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa, i beni appartenenti
all’imprenditore che siano indicati tra le attività relative all’impresa nell’inventario redatto e vidimato a
norma dell’art.2217 c.c. (art. 65 TUIR). L’art.65 TUIR apprezza la differente funzione tra beni produttivi di
ricavi e beni strumentali all’esercizio della stessa impresa, suscettibili di utilizzazione ripetuta e quindi di
obsolescenza. La regola della previa indicazione nell’inventario, vale anche per gli immobili, per i quali la
strumentalità può essere considerata con riguardo alla destinazione esclusiva all’esercizio dell’impresa, nel
senso che non possono avere altra destinazione senza radicale trasformazione.

7. Le imprese minori (400.000€: servizi, 700.000€: altre)

Le regole dettate con riguardo alla determinazione del reddito disciplinano, pur con qualche deroga e
specificità, tutte le imprese, privilegiando più che la dimensione aziendale, la forma giuridica assunta.
L’attuale formulazione dell’art.66 TUIR stabilisce che il reddito di impresa dei soggetti ammessi al regime di
contabilità semplificata (cui possono accedere le imprese minori) e non abbiano dunque optato per il
regime ordinario, è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi derivanti da
dividendi, interessi e da redditi di immobili non costituenti beni strumentali per l’esercizio dell’impresa
conseguiti nel periodo di imposta, e l’ammontare delle spese documentate e sostenute nel medesimo
periodo. La scelta per la contabilità semplificata non è un obbligo ma una semplice facoltà. Ad ogni modo,
la principale differenza che il regime in esame ha con il regime ordinario è quella che in questo regime
semplificato non opera né il principio di derivazione, né quello di imputazione, in quanto, operano solo i
principi di inerenza e competenza. Non a caso, il reddito viene determinato (art. 66 TUIR), sulla base della
differenza tra i ricavi conseguiti e le spese sostenute, risultato che poi deve subire variazioni in aumento o
diminuzione a secondo delle:

• Rimanenze
• Plusvalenze e minusvalenze
• Sopravvenienze attive e passive
• Perdita di beni e crediti

In altre parole il reddito viene determinato sulla base dei soli elementi reddituali essenziali, le quali
vengono determinate senza la necessaria mediazione del conto economico, il quale non deve neanche
essere necessariamente redatto. Per quanto concerne, invece, i beni strumentali essi sono ammortizzabili
solo se si terrà il correlativo registro e quindi il registro dei beni ammortizzabili. Ed è comunque esclusa la
possibilità di dedurre gli accantonamenti, fatti salvi quelli di quiescenza e previdenza, che risultano nei
registri contabili.

APPUNTI:

Colloquio con il prof.Iacobellis:

L’ires non ha come soggetti passivi solo le società, art.73 t.u.i.r. (quattro gruppi):

36
1) Società complesse + requisito della commercialità + residenti in Italia;
2) Enti pubblici o privati + requisito della commercialità + residenti in Italia;
3) Enti non commerciali + residenti in Italia;
4) Non residenti.

Soggetto attivo: lo Stato.

Presupposto: produzione di un reddito in un determinato arco temporale.

o Il periodo d’imposta solare è residuale, in quanto quello principale iniziale è libero.


o Oltre ad essere un tributo periodico, è anche proporzionale (nel 2018 è al 24%), non è progressivo
come l’irpef.

Il punto più complesso è il num. 3): enti non commerciali + residenti in Italia -> non hanno un bilancio e
non producono solo e soltanto un reddito d’impresa, quindi per calcolare la base imponibile si usa
quella dell’irpef; eccezione: tassazione isolata delle categorie di reddito:

1) Fondiari: si
2) Finanziari: si
3) Lavoro autonomo: no
4) Lavoro dipendente: no
5) Diversi: si (ad esempio le plusvalenze)
6) D’impresa: si, a condizione che non sia principale e che sia funzionale allo scopo sociale

Capitolo VII: I redditi diversi

1. Inquadramento della categoria (eterogenea)

La categoria dei redditi diversi assume un valore residuale nel sistema di imposizione sul reddito
accogliendo componenti che non hanno tutti gli elementi per rientrare nelle altre categorie nonché,
secondo quanto disposto dalla norma di chiusura, accoglie anche le componenti reddituali derivanti da
obbligazioni di fare, non fare e permettere.

2. Redditi derivanti da attività commerciali o di lavoro autonomo esercitate in modo occasionale: a) le


plusvalenze

L’art. 67 TUIR elenca i proventi compresi nella categoria dei redditi diversi quando non sono conseguiti
nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita
semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente. La categoria dei redditi diversi comprende,
dunque, fattispecie che pur essendo diverse tra loro sono accomunate da attività occasionali, prive del
carattere dell’abitualità. In sostanza, per qualificare un reddito come diverso, occorre che la prestazione
non sia oggettivamente qualificabile come attività fiscalmente qualificata, né che sia effettuata da una
società o da impresa commerciale. Vi rientrano:

1. Plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione dei terreni (lett. a art. 67);


2. Plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso infraquinquennale di immobili (lett. b)
3. Plusvalenze realizzate a seguito della cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria,
nonché le plusvalenze derivanti dalla percezione di indennità dovute in base a provvedimenti
espropriativi;

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4. Cessioni di partecipazioni sociali: sia in caso di partecipazioni qualificate che non qualificate, la
plusvalenza (o la minusvalenza) è data dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore
normale dei beni rimborsati e il costo o il valore di acquisto, aumentato di ogni onere inerente,
fatta eccezione degli interessi passivi. È bene ricordare che le plusvalenze derivanti dalla cessione di
partecipazioni qualificate concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72% del
loro ammontare, mentre le plusvalenze relative a partecipazioni qualificate subiscono l’imposta
sostitutiva del 26%.
5. Redditi realizzati mediante rapporti da cui deriva il diritto o l’obbligo di cedere o acquistare a
termine strumenti finanziari, valute, metalli preziosi o merci;
6. Plusvalenze e altri proventi, diversi da quelli già indicati, realizzati mediante cessione a titolo
oneroso o chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale o rimborso di crediti pecuniari o
strumenti finanziari;
7. Plusvalenze derivanti da cessioni a termine di valute estere e da contratti similari;
8. Plusvalenze realizzate a seguito di successiva cessione di aziende acquisite ai sensi dell’art.57
(quindi per causa di morte o per atto gratuito dai familiari oppure quelle acquisite da uno solo degli
eredi a seguito di scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione);
9. Redditi diversi da concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o famigliari
dell’imprenditore.

3. b) Altri redditi

Rientrano tra i redditi diversi anche:

• Vincite alla lotteria e ad altri concorsi a premio;


• Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (ai quali sono assimilabili i redditi dei
beni immobili situati all’estero);
• Redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno (esclusa l’ipotesi di utilizzazione
economica da parte dell’autore di tali diritti);
• Redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili;
• Redditi di natura fondiaria: censi, decime, quartesi e altri redditi di natura fondiaria non
determinabili catastalmente;
• Redditi occasionali di lavoro autonomo e d’impresa;
• Indennità di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi ricevuti nell’ambito dell’esercizio diretto di
attività sportive.

4. Il regime del risparmio amministrato

A partire dal 2013 è stato introdotto l’obbligo per gli intermediari di applicare annualmente un acconto
entro il 16 dicembre sull’imposta sostitutiva dei redditi diversi di natura finanziaria in regime di risparmio
amministrato. Tale regime prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva su:

1. Plusvalenze realizzate a seguito di cessione di partecipazioni sociali;


2. Plusvalenze, differenziali positivi e altri proventi realizzati mediante contratti derivati di cui alla
lettera c quater art.67 (da cui deriva l’obbligo di cedere o acquistare a termine strumenti finanziari,
valute, metalli preziosi o merci);
3. Plusvalenze e altri proventi realizzati mediante cessione a titolo oneroso o chiusura di rapporti
produttivi di redditi di capitale o rimborso di crediti pecuniari o strumenti finanziari, sempreché
intervengano gli intermediari abilitati come intermediari professionali o come controparti.
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Per l’applicazione del regime del risparmio amministrato è necessaria l’instaurazione di un legame duraturo
che presupponga uno stabile rapporto di mandato, deposito, custodia o amministrazione.

Capitolo VIII: Il reddito complessivo ai fini Irpef e la determinazione dell’imposta

1. La base imponibile

L’Irpef si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti, al
netto degli oneri deducibili e, per i non residenti, da quelli prodotti nel territorio dello Stato. Il reddito
complessivo si ottiene sommando i redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio
di imprese commerciali e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni. I redditi e le perdite che
concorrono a formare il reddito complessivo sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base
al risultato complessivo netto, di tutti i cespiti che rientrano nella stessa categoria.

2. Redditi esclusi dalla base imponibile. La tassazione separata

L’art. 3 del TUIR elenca i redditi esclusi dalla base imponibile, i redditi esenti, quelli soggetti ad imposte
sostitutive o a ritenute a titolo di imposta e quelli soggetti a tassazione separata. Nonostante l’apparente
unicità della categoria, esistono profonde differenze tra le diverse situazioni, trovando la propria fonte in
provvedimenti di carattere incentivante o semplicemente derogatorio al criterio della progressività. Sono
altresì esclusi dalla base imponibile gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli (questo assegno
viene tassato nei redditi da lavoro dipendete) spettanti al coniuge in stato di separazione legale ed effettiva
o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio. Tra i redditi sottratti al
regime progressivo dell’Irpef vanno richiamati quelli elencati nell’art.17, ossia quelli percepiti una tantum a
seguito di un’attività durata più anni, per i quali l’imposta si applica separatamente in ossequio al principio
di capacità contributiva del contribuente (redditi a tassazione secca). Tra essi si annoverano: il tfr,
l’indennità di mobilità, gli emolumenti arretrati, relativi ad anni precedenti e conseguiti in relazione ad
attività di lavoro dipendente, etc.

APPUNTI:

I redditi esclusi dall’irpef:

❖ I redditi esenti
❖ I redditi soggetti ad imposte sostitutive o a ritenute a titolo d’imposta
❖ I redditi soggetti a tassazione separata
❖ Assegni per il mantenimento dei figli -> redditi da lavoro dipendente
❖ I redditi a tassazione secca (percepiti una tantum, a seguito di un’attività durata più anni)

3. Oneri deducibili (si interviene sul reddito complessivo) e detrazioni di imposta (si interviene sull’imposta
lorda, è una determinazione percentuale)

Dalla base imponibile sono sottratte determinate spese di carattere personale ritenute meritevoli o
socialmente utili, a condizione che non siano già state dedotte dalla determinazione dei singoli redditi.
Deduzioni e detrazioni, com’è noto, concorrono entrambe ad alleggerire il carico tributario, ma operano in
modo significativamente diverso; infatti, le deduzioni sono scomputabili dal reddito complessivo,
consentendo un risparmio crescente col crescere del reddito; le detrazioni, invece, essendo riferite
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all’imposta, assicurano a parità di oneri sostenuti, lo stesso risparmio di imposta, indipendentemente
dall’ammontare del reddito del contribuente.

4. I redditi familiari

La formulazione originaria dell’art.4 del d.p.r 597/1973 prevedeva il cumulo dei redditi, imputando al
soggetto passivo redditi propri, quelli della moglie, dei figli minori non emancipati e di tutti quelli ricadenti
nella sua disponibilità. Riconosciuto incostituzionale, il cumulo è stato sostituito dal c.d. decumulo secondo
cui i redditi formanti oggetto della comunione legale sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro
ammontare oppure, si consente ai coniugi, mediante convenzione, di modificare il regime della comunione
legale dei beni. Analogamente, i redditi dei beni facenti parte del fondo patrimoniale sono imputati per
metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi; lo stesso vale per i redditi dei figli minori soggetti
all’usufrutto legale dei genitori, e nel caso in cui vi sia un solo genitore, i redditi sono imputati allo stesso
per l’intero ammontare.

APPUNTI:

i redditi familiari: si è passati dal cumulo al

1) decumulo: ognuno paga per sé (madre: 100 e padre: 40)

2) metodo del quoziente familiare

Metodo dello splitting familiare: si divide a metà (madre: 100 e padre: 40, pagano: 70 a testa)

5. Redditi prodotti in forma associata

L’art. 5 co.1 TUIR prevede che i redditi delle società semplici, in nome collettivo, e in accomandita semplice,
residenti nel territorio dello stato, sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione,
proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili (che si presume uguale se non risulta
diversamente). L’imputazione del reddito dell’ente complesso ai singoli soci, sebbene coerente con la scelta
personalistica che ha ispirato la riforma tributaria, produce una commistione tra reddito della società e
reddito dei soci, lasciando interamente non soggetto a tassazione il primo (in capo alla società) e tassando
interamente il secondo (in capo ai soci), anche ove non distribuito. Mentre, per quel che riguarda le
imprese familiari, il legislatore si è limitato ad attrarre l’impresa familiare nella disciplina dei redditi prodotti
in forma associata; infatti l’art.5 co.4 TUIR prevede che “i redditi delle imprese familiari, di cui al 230bis c.c.
limitatamente al 49% dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, sono
imputati a ciascun familiare che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro
nell’impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. Si considerano familiari, ai sensi
dell’ultimo comma dell’art.5 i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo.

APPUNTI:

Redditi a tassazione separata art.17 t.u.i.r.: redditi a formazione pluriennale.

Redditi a tassazione secca: tfr.

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• Principio di cassa: si potrebbe ricondurre il tfr in busta paga solo se fosse il lavoratore a richiederlo,
perché potrebbe far schizzare il suo reddito.

Capitolo IX: Imposta sul reddito delle società

1. Dall’Irpeg all’Ires

Al fine di imprimere all’imposizione dei redditi i caratteri della personalità e della progressività, il legislatore
istituì l’imposta complementare sul reddito delle persone fisiche e l’imposta sul reddito delle persone
giuridiche. La legge delega 80/2003 ha attuato una profonda revisione dell’imposizione del reddito delle
società, al fine di modernizzare la fiscalità in funzione dei mutamenti intervenuti nell’economia e nel
mondo e in luogo dell’imposta sulle persone giuridiche è stata introdotta l’imposta sul reddito delle società
(IRES). Tuttavia, la mancata attuazione della delega (art.3) nella parte riguardante la riforma dell’imposta
sul reddito (IRE), ha comportato che gli enti non commerciali restino assoggettati all’imposta sulle società a
dispetto della denominazione del tributo adottata in sede di riforma.

2. I soggetti passivi del tributo

Il decreto legislativo n.344/2003, modificando la previgente disciplina, annovera tra i soggetti passivi
dell’imposta (art.73 TUIR):

• Le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società
cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
• Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che
hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• Le società e gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio
dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• Le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, nonché i trust non residenti nel
territorio dello Stato.

La mancata attuazione della riforma, la sopravvivenza della vecchia disciplina IRPEF e la collocazione
nell’IRES degli enti non commerciali determinano la convivenza di due diversi regimi, destando forti
perplessità. L’art. 75 TUIR disciplinando la base imponibile dei soggetti elencati nell’art.73 stabilisce criteri
diversi per le due categorie di enti: per le società e gli enti commerciali, l’imposta si applica sul reddito
complessivo netto, determinato secondo le disposizioni in materia di reddito di impresa; mentre, per gli
enti non commerciali, l’imposta si applica sul reddito complessivo netto (regola della tassazione isolata),
sommando i redditi delle diverse categorie, analogamente a quanto stabilito per le persone fisiche. Infine,
per le società ed enti non residenti, vale il principio di territorialità, viene tassato solo il reddito ivi prodotto.

3. Stato ed enti pubblici

Gli organi e le amministrazioni dello Stato, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra
enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità montane, le province e le regioni
non sono soggetti all’imposta.

4. La fattispecie

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Come già ricordato, il reddito complessivo dei soggetti passivi dell’imposta, è considerato, da qualunque
fonte provenga, reddito di impresa e determinato in base ai criteri relativi. Il reddito complessivo delle
società e degli enti commerciali (lett. a - b dell’art.73, 1° co) si determina apportando all’utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta le variazioni in aumento
o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dal capo II del TUIR. Invece, in caso di
attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali
assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi.

APPUNTI:

La soggettività si configura se si tratta di un soggetto nei confronti del quale il presupposto d’imposta sia
riconoscibile come unitario ed autonomo.

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dividendi (no tassa ires) ≠ interessi (si tassa ires)

5. Periodo d’imposta ≠ esercizio di gestione

L’imposta è dovuta, ai sensi dell’art.76, per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corrisponde
un’obbligazione tributaria autonoma. A differenza di quanto previsto per le persone fisiche, per le quali si fa
riferimento all’anno solare; l’art.76 stabilisce che il periodo di imposta è costituito dall’esercizio o periodo
di gestione della società o dell’ente determinato dalla legge o dall’atto costitutivo; però se la durata
dell’esercizio di gestione è uguale o maggiore a due anni, il periodo di imposta è costituito dall’anno solare.

6. Determinazione dell’imposta

L’imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l’aliquota che a decorrere dal 1 Gennaio 2008 è
pari a 27,5%. L’aliquota viene ridotta al 24% per i periodi di imposta successivi a quello in corso al 31
dicembre 2016.

APPUNTI:

I componenti positivi del reddito d’impresa:

• I ricavi
• Le rimanenze
• I titoli
• Opere ultraunnali
• Immobili
• Plusvalenze
• Sopravvenienze

I componenti negativi del reddito d’impresa:

▪ Il lavoro
▪ Gli oneri contributivi
▪ Gli accantonamenti
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▪ L’ammortamento
▪ Le minusvalenze
▪ Gli interessi
▪ I dividendi

7. La determinazione della base imponibile delle società di capitali e degli enti commerciali. I componenti
positivi del reddito di impresa

7.1 a) ricavi

Ai sensi dell’art.85 TUIR lett. a), i ricavi sono i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi
alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa. La lett. b) dell’art.85 comprende tra i
ricavi anche i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili,
esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. Particolare attenzione
richiede la disposizione di cui alla lett. c) che considera ricavi i corrispettivi delle cessioni di aziende o quote
di partecipazione, anche non rappresentate da titoli al capitale di società di capitali ed enti commerciali e
che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. Sono da considerarsi ricavi anche le indennità
conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni,
consentendo di includere tra le poste positive, le somme percepite a titolo di risarcimento per il mancato
conseguimento di ricavi dovuto alla distruzione di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l’attività di impresa, in quanto sostitutive dei mancati ricavi. Nella stessa categoria rientrano i contributi in
denaro o il valore normale di quelli in natura spettanti in base a contratto; nonché i contributi in conto
esercizio spettanti a norma di legge. Nella categoria affluiscono infine il valore normale dei beni destinati
all’autoconsumo dell’imprenditore e i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari simili alle azioni
(anche se non rientrano tra i beni al cui scambio è diretta l’attività di impresa).

7.2 b) variazione delle rimanenze

La nozione di ricavi quali corrispettivi delle cessioni di beni implica che non sempre queste cessioni possono
essere effettuate durante il periodo di imposta nel corso del quale sono prodotti. Sorge, pertanto, la
necessità di attribuire un valore a tali beni che rimangono nel magazzino dell’impresa, restando invenduti. È
bene precisare che, ai sensi dell’art.92, non le rimanenze in quanto tali, bensì le variazioni delle rimanenze
concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio. Il comma 2 stabilisce che nel primo esercizio in cui si
verificano, le rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo
complessivo dei beni prodotti e acquistati nell’esercizio per la loro quantità; negli esercizi successivi, invece,
se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all’esercizio precedente, le maggiori quantità
costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Mentre, se la quantità è diminuita, la diminuzione si
imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi a partire dal precedente (co.3). Il comma 3 recepisce,
dunque, il metodo Li- Fo (Last in - First out, ultimo dentro, primo fuori) con il quale l’impresa si avvia a costi
decrescenti. Tuttavia, è possibile anche adottare il metodo Fi – Fo (First in – First out, Primo dentro, primo
fuori) con il quale, invece, l’impresa si avvia a costi crescenti. Agli esercenti attività di commercio al minuto
è consentita la valutazione delle rimanenze delle merci con il metodo del prezzo al dettaglio, che consente
di apprezzare l’aggiornamento periodico dei movimenti di carico e scarico. Infine, ai sensi del co.6 i prodotti
in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell’esercizio sono valutati in base alle
spese sostenute nell’esercizio stesso. Le rimanenze finali di un esercizio, nell’ammontare indicato dal
contribuente, costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo (co.7 art. 92).
43
APPUNTI:

Colloquio con il prof.Iacobellis:

Le rimanenze sono una componente positiva, in quanto rappresentano fattori di produzione detenuti in
magazzino e rappresentano una ricchezza -> sono suscettibili di trasformarsi in ricavi:

1) Tutte le rimanenze sono uguali? Le rimanenze si raggruppano per categorie omogenee


2) Le rimanenze si calcolano sempre allo stesso modo? Non è ininfluente il valore delle singole
rimanenze, bisogna calcolare il costo unitario delle rimanenze per anno di produzione: C tot / N
pezzi = Cu
C tot: costo totale sostenuto per la produzione di tutti i pezzi, sia i venduti sia le rimanenze.
N pezzi: numero di tutti i prezzi prodotto, sia per i venduti sia per le rimanenze.
Cu: costo unitario da fare per ogni anno di produzione.

Si fa perché è evidente che per ogni periodo di produzione il costo non è uguale.

Il costo di produzione aumenta o diminuisce nel tempo? Dipende dal tipo di merce (tecnologie, costo delle
materie prime).

o I cicli economici vedono tendenzialmente l’inflazione.


o Il costo unitario di produzione attuale è più alto di quello passato

3) I passaggi sono sempre gli stessi?


Metodo della variazione delle rimanenze:
LIFO: costi decrescenti (2018, 2017, 2016, 2015) -> l’ultimo ad entrare è il primo ad uscire
FIFO: (2015, 2016, 2017, 2018) -> il primo ad entrare il primo ad uscire

L’imprenditore in base a cosa sceglie il metodo?

Sceglierà in base ai costi, in modo tale da abbassare gli utili e ridurre la merce per pagare meno le imposte,
esempio: sottocosto.

7.3 c) variazione dei titoli

La disciplina delle rimanenze di cui all’art.92 si applica anche ai titoli esistenti al termine di un esercizio. È
bene precisare, però, che le cessioni di titoli derivanti da contratti di pronti contro termine che prevedono
per il cessionario l’obbligo di rivendita a termine dei titoli, il comma 2 dell’art.94 dispone che non
determinano variazioni delle rimanenze dei titoli. Per quanto riguarda il raggruppamento in categorie
omogenee per natura e valore, si considerano della stessa natura i titoli emessi dallo stesso soggetto e
aventi uguali caratteristiche.

7.4 d) opere, forniture e servizi di durata ultrannuale

Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con
tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito
dell’esercizio. Rimane fermo, tuttavia, che deve trattarsi di attività pattuite come oggetto unitario di
esecuzione: vale a dire di un negozio destinato ad avere durata ultrannuale.

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7.5 e) proventi degli immobili

L’art.90 dispone che i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa, concorrono a
formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni previste per i redditi fondiari. Per gli
immobili riconosciuti di interesse storico, il reddito medio ordinario è diminuito del 50% se risultano locati.
Le spese e gli altri componenti negativi relativi a tali beni immobili non sono ammessi in deduzione.

7.6 f) plusvalenze patrimoniali -> paghi solo il 5%

Tra i componenti positivi del reddito vanno comprese le plusvalenze patrimoniali che il legislatore rapporta
ai beni relativi all’impresa, ossia quelli, anche di natura strumentali, diversi da quelli indicati nell’art.85,
produttivi di ricavi. L’art.86 indica analiticamente le plusvalenze che concorrono a formare il reddito di
impresa. La più rappresentativa è quella conseguita mediante cessione a titolo oneroso dei beni relativi
all’impresa. Vi rientrano anche quelle realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per
la perdita o il danneggiamento dei beni. In entrambi i casi, la plusvalenza è costituita dalla differenza (valore
differenziale) tra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta
imputazione, e il costo non ancora ammortizzato. Per le plusvalenze realizzate con riguardo a beni
posseduti da più di tre anni, il legislatore consente la rateizzazione delle plusvalenze le quali possono essere
tassate in un unico esercizio o in quote costanti nel primo e nei quattro esercizi successivi. Non costituisce
realizzo di plusvalenze la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo.

7.7 g) plusvalenze esenti

Le modifiche intervenute nei rapporti tra soci e società in seguito all’abolizione del credito di imposta,
hanno comportato l’introduzione di nuovi strumenti. In linea generale, si applica il principio secondo cui gli
utili distribuiti ai soci da società di capitali ed enti commerciali di cui al primo co. dell’art.73, concorrono a
formare il reddito imponibile complessivo limitatamente al 49,72% del loro ammontare. L’art. 87 stabilisce
che le plusvalenze realizzate mediante cessione dei beni relativi all’impresa, quelle realizzate mediante
risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei beni, e quelle costituite dalla differenza tra il valore
normale e il costo non ammortizzato del bene, non concorrono alla formazione del reddito in quanto esenti
nella misura del 95% del loro ammontare. La fattispecie è definita partecipation exemption (c.d. pex)
riguarda azioni o quote di partecipazione con le seguenti caratteristiche:

• Ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta
cessione, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisiste in data più recente;
• Classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il
periodo di possesso;
• Residenza fiscale della società partecipata in uno stato diverso da quelli a regime fiscale
privilegiato;
• Esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale.

7.8 h) sopravvenienze attive

L’art. 88 TUIR considera sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite
ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in esercizi precedenti e i ricavi o altri proventi conseguiti
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per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la
sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti
periodi di imposta. La ratio della norma è evidente: tenuto conto che il reddito di impresa matura in un arco
di tempo definito (il periodo di imposta), può accadere che la correlazione costi – ricavi non si verifichi, in
quanto i proventi sono conseguiti in un momento diverso da quello nel quale sono stati sopportati i costi. In
base al comma 4 non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo
perduto o in conto capitale a favore delle società di capitali ed enti commerciali, dai propri soci, né la
rinuncia dei soci ai propri crediti, né la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o
preventivo.

8. I componenti negativi di reddito: a) spese per prestazioni di lavoro

Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito complessivo
comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. La
deduzione riguarda, in particolare, le spese relative a opere o servizi fruibili dalla generalità dei dipendenti
o da particolari categorie di lavoratori dipendenti normativamente individuate. Non sono invece deducibili
le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale, in misura
superiore a quella indicata dal legislatore.

8.1 b) oneri fiscali e contributivi

La categoria dei tributi indeducibili comprende le imposte sui redditi, che avendo carattere personale, non
afferiscono all’impresa; alle quali si aggiungono le imposte per le quali è prevista la rivalsa. Quasi
totalmente indeducibile è l’IRAP. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili
nell’esercizio in cui sono corrisposti a due condizioni: 1) che i contributi siano dovuti in base ad una formale
deliberazione dell’associazione; 2) che siano effettivamente corrisposti.

8.2 c) oneri di utilità sociale

Ai sensi dell’art.100 TUIR, le spese relative a opere e servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da
categorie di dipendenti, sostenute volontariamente per specifiche finalità di educazione, istruzione,
ricreazione, sono deducibile per un ammontare non superiore al 5 per mille delle somme erogate per
prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

8.3 d) accantonamenti: tfr

Secondo la disciplina tributaria, comma 4 art.107 TUIR “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti
diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”. Ciò comporta la tipicità e
la nominatività degli accantonamenti. Sono deducibili: gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine
rapporto e ai fondi di previdenza del personale; accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione e
revisione degli aeromobili e delle navi, per spese di rispristino o di sostituzione dei beni gratuitamente
devolvibili e infine per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio.

8.4 e) ammortamento dei beni materiali

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I beni strumentali subiscono un graduale deterioramento e il legislatore al fine di favorirne la sostituzione
ha previsto l’ammortamento del costo sia a fini civili che fiscali. In base all’art. 102 TUIR “le quote di
ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire
dall’esercizio di entrata in funzione del bene. Il comma 2 stabilisce che la deduzione è ammessa in misura
non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti fissati con decreto del
Ministero dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti
per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori
produttivi. In caso di eliminazione dal complesso produttivo di beni non ancora ammortizzati, il costo
residuo è ammesso in deduzione, non potendo restare a carico dell’impresa la parte residua del costo. Per
l’ammortamento dei beni che al termine del periodo di durata del rapporto di concessione sono
gratuitamente devolvibili al concedente è previsto l’ammortamento finanziario in luogo
dell’ammortamento tecnico. La quota di ammortamento finanziario è determinata dividendo il costo dei
beni, diminuito degli eventuali contributi del concedente, per il numero di anni di durata della concessione,
considerando tali anche le frazioni. In caso di modifica della durata della concessione, la quota deducibile
viene proporzionalmente ridotta o aumentata. Ai sensi dell’art.103, le quote di ammortamento del costo
dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, etc, sono deducibili in
misura non superiore al 50% del costo.

APPUNTI:

Colloquio con il prof.Iacobellis:

L’ammortamento è una componente negativa.

• Si ha l’ammortamento del reddito d’impresa per abbattere il carico fiscale.

Tipi di ammortamento:

1) Ammortamento di beni strumentali: nell’impresa abbiamo i beni merce (prodotti finali) ed i beni
strumentali (servono a produrre i beni merce). Il tempo determina il logorio della capacità
produttiva dei beni strumentali. Il ministero ha prodotto ed aggiorna delle tabelle in cui sono
definiti i coefficienti di aggiornamento: più passa il tempo, più l’incidenza è alta.
2) Ammortamento di beni immateriali: il costo è altissimo, ad esempio quando compro un brevetto.
3) Ammortamento di beni finanziari: quando si chiede un prestito o un finanziamento, ad esempio.
• A seconda del costo di acquisto calcolo anno per anno il coefficiente di ammortamento.

Posso ammortizzare all’infinito? No, perché fino alla fine raggiungo il costo di acquisizione iniziale (o costo
storico) e, quindi, non posso farlo più. Deroga a questo principio: nuovo ammortamento o iper
ammortamento: si ammortizza fino al 250% del costo iniziale (industria 4.0) -> aiuta le imprese ad essere
più competitive sul mercato: + innovazione e – costi di produzione.

Esempio: quando un’azienda che ha comprato dei nuovi computer vende i vecchi ad una scuola alla cifra
simbolica di 1€.

8.5 f) minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite

In modo speculare rispetto ai corrispondenti componenti positivi, sono ammesse in deduzione


minusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli che producono ricavi, e dei beni che non
concorrono alla formazione del reddito imponibile e le sopravvenienze passive per il mancato
conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. Le
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perdite dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli che producono ricavi, commisurato al costo non
ammortizzato degli stessi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Sono in ogni caso deducibili le perdite su crediti se il debitore è soggetto a procedura concorsuale. Gli
elementi certi e precisi sussistono in ogni caso se il credito è di modesta entità (non superiore a 5000 euro
per le imprese più grandi, 2500 euro per quelle più piccole) e sia decorso un termine non superiore a sei
mesi dalla scadenza di pagamento dello stesso.

8.6 g) interessi passivi

Il legislatore tributario riserva a capitale di debito e a capitale di rischio un differente trattamento: il primo
genera interessa passivi, suscettibili di essere portati in deduzione, il secondo, invece, è remunerato
attraverso i dividendi che, in quanto parte dell’utile, non sono deducibili dal reddito societario.
L’asimmetria tra i due modelli di regolazione ha finito per stimolare l’indebitamento e scoraggiare la
capitalizzazione delle imprese. La consapevolezza dello squilibrio esistente tra indebitamento e
finanziamento con capitale proprio ha indotto il legislatore a soluzioni che hanno oscillato tra la graduale
limitazione della deducibilità degli interessi passivi e le agevolazioni per la capitalizzazione delle imprese
(c.d. dual income tax ACE). Nella formulazione antecedente alla legge finanziaria per il 2008, il legislatore
prevedeva diversi ordini di limiti alla deducibilità degli interessi passivi: il pro rata generale, il pro rata
patrimoniale e la thin capitalization. Le modifiche apportate hanno abrogato il pro rata patrimoniale e la
thin capitalization, residuando unicamente la pro rata generale. Tali istituti individuavano i c.d. limiti alla
deducibilità degli interessi passivi. Attualmente, le società possono dedurre senza alcun limite gli interessi
passivi sotto la forma di prestiti da parte del socio.

APPUNTI:

Colloquio con il prof.Iacobellis:

Interessi passivi -> capitale di debito -> deduzione

Capitale di rischio -> non deducibile

9. Dividendi (capitale di rischio) e interessi attivi

Pur conservando il titolo e l’impianto precedente, l’attuale art.89 TUIR prevede un complesso rapporto tra i
dividendi e interessi attivi. Rimane fermo il principio relativo ai proventi derivanti dalla partecipazione in
società semplici, in accomandita semplice e in nome collettivo, per i quali si prevede l’imputazione a
ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, della parte dei redditi della società, proporzionalmente
alla sua quota di partecipazione agli utili (c.d. trasparenza fiscale). Il co.2 dell’art.89, invece, modifica la
previgente disciplina, stabilendo che gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione,
non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione
del reddito della società o dell’ente per il 95% del loro ammontare. La disciplina richiama trova fondamento
nell’esigenza di evitare la doppia tassazione del reddito delle società con personalità giuridica nei confronti
dell’ente collettivo prima e, successivamente, a carico dei soci, sugli utili distribuiti. La soluzione precedente
prevedeva l’attribuzione di un credito di imposta in capo ai soci, per gli utili distribuiti da società ed enti
commerciali ai partecipanti, in proporzione alla parte di imposta incidente sul reddito degli stessi enti.
Ritenuta poco aderente al principio di non discriminazione (essa trovava applicazione solo nei confronti dei
residenti), il credito di imposta è stato sostituito dal metodo dell’esenzione, ancorché parziale.

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APPUNTI:

Dividendi: no tassa ires

Interessi: si tassa ires

10. Il principio di competenza

A differenza dei redditi da lavoro autonomo e di capitale per i quali opera il principio di cassa, i redditi
soggetti ad IRES, come anche quelli delle imprese soggetti ad Irpef, sono imputati per competenza.
L’art.109 stabilisce che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, concorrono a formare il
reddito nell’esercizio di competenza; però si badi che i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui non sia
ancora certa l’esistenza o determinabile in modo certo l’ammontare, concorrono a formare il reddito
nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Occorre ricordare che:

• I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti alla data della consegna o spedizione per i
beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili;
• I corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei
servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate;

il legislatore, dunque, prescinde totalmente dal fatto del conseguimento dei ricavi, come pure dell’effettivo
sostenimento del costo, per considerare unicamente il momento in cui la fattispecie giuridica si realizza.

11. Il principio di inerenza

Il principio di inerenza attiene al rapporto causale che deve sussistere tra le componenti di reddito e
l’esercizio dell’attività di impresa: implica che tutti i componenti del reddito (positivi e negativi) debbano
inerire all’esercizio dell’attività di impresa e non si pongano in un semplice rapporto di occasionale
riferibilità soggettiva all’impresa stessa o costituire una mera erogazione di reddito. Esso è rinvenibile
nell’art.109 co. 5 TUIR, secondo cui: "Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi,
tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono
ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi
concorrono in quanto esclusi".

12. Norme generali sulle valutazioni

Le norme generali sulle valutazioni sono contenute nell'articolo 110 del TUIR.
In particolare, la disposizione stabilisce le seguenti regole:

• il costo dei beni è assunto al lordo degli ammortamenti già dedotti. Inoltre, si comprendono nel
costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali;

• per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo,
fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ai beni
medesimi, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi, nonché gli
interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, a condizione che siamo imputati nel
bilancio a incremento del costo stesso;

49
• nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli
direttamente imputabili al prodotto. Per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività
dell'impresa, si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
costruzione o ristrutturazione;

• il costo dei beni rivalutati, diversi da quelli di cui all'articolo 85, lettere a) e b), non si intende
comprensivo delle plusvalenze iscritte, a esclusione di quelle che per disposizione di legge non
concorrono a formare il reddito;

• il costo delle azioni, delle quote e degli strumenti finanziari similari alle azioni si intende non
comprensivo dei maggiori o minori valori iscritti i quali, conseguentemente, non concorrono alla
formazione del reddito, né alla determinazione del valore fiscalmente riconosciuto delle rimanenze
di tali azioni, quote o strumenti;

• per i titoli a reddito fisso, che costituiscono immobilizzazioni finanziarie e sono iscritti come tali in
bilancio, la differenza positiva o negativa tra il costo d'acquisto e il valore di rimborso concorre a
formare il reddito per la quota maturata nell'esercizio;

• in caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi, il
contribuente deve darne comunicazione all'Agenzia delle Entrate nella dichiarazione dei redditi o in
apposito allegato;

• la rettifica da parte dell'ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto
anche per gli esercizi successivi. L'ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e deve
procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi.

13. Opzione per la trasparenza fiscale

Il D.lgs 344/2003 ha introdotto nel nostro ordinamento gli articoli 115 e 116 del TUIR che disciplinano il
regime di tassazione per le società di capitali, alternativo al regime ordinario, il c.d. regime di trasparenza
fiscale. A differenza del regime di tassazione ordinario, che prevede l’imposizione unicamente in capo al
soggetto che produce il reddito, nel regime di trasparenza fiscale, che rappresenta il regime naturale di
tassazione delle società di persone, il reddito prodotto dalla società è imputato a ciascun socio,
indipendentemente dalla percezione, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili.

Al sussistere di specifici requisiti, tale regime può essere adottato, come previsto dagli articoli 115 e 116 del
TUIR, anche nelle:

1. Società di capitali i cui soci sono altre società di capitali (articolo 115 del TUIR) (ordinario -> non si
può fare se si è soggetti ad una procedura concorsuale);

2. S.r.l. i cui soci sono esclusivamente persone fisiche (articolo 116 TUIR), ossia nelle società a
“ristretta base societaria” (speciale).

Per tali soggetti il regime di trasparenza fiscale è applicabile a seguito di specifica opzione, che va esercitata
dalla società entro il primo periodo d’imposta di efficacia della stessa e ha validità triennale, salvo rinnovo. I
requisiti per adottare il regime della trasparenza fiscale, nelle società a ristretta base societaria, sono
disciplinati dall’articolo 116 del TUIR, il quale prevede che:

1. i soci siano esclusivamente persone fisiche;

2. il numero dei soci non sia superiore a 10 (20 per le società cooperative);

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3. l’ammontare dei ricavi non sia superiore al limite previsto per l’applicazione degli studi di settore.

APPUNTI:

I tre regimi optativi dell’ires:

1) trasparenza fiscale: si calcola nell’irpef, anziché nell’ires


2) consolidato nazionale
3) consolidato mondiale

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• ai fini irpef si applica la trasparenza fiscale


• ai fini ires c’è il regime optativo della trasparenza fiscale per alcuni tipi di società:
1) società con ristretta base azionaria o con un basso numero di soci
2) vincolo per tre esercizi di imposta
3) unanimità: tutti i soci devono essere consapevoli e votare per la trasparenza fiscale -> il
socio risponderà anche con i propri beni personali, soltanto per la su quota di reddito
connaturata alla quota di partecipazione

Il socio può beneficiare delle economie di scala dovute all’assegnazione del reddito ai fini irpef.

14. Il consolidato nazionale: somma algebrica

Dal 2004 vige la tassazione consolidata, commisurata al risultato globale del gruppo.
Va notato, in via preliminare, che il gruppo non è un soggetto giuridico unico: le diverse società che
compongono il gruppo conservano la loro soggettività, come risulta dalla disciplina della distinta
responsabilità fiscale di ciascuna società.
In secondo luogo, il consolidato nazionale non è una forma di tassazione fondata sul bilancio consolidato;
non si ha dunque un utilizzo fiscale del bilancio consolidato.
Nel consolidato nazionale, ferma restando la rilevanza dei rapporti tra società del gruppo, si sommano i
risultati fiscali conseguiti da ciascuna società; e si ha la determinazione di un reddito complessivo globale
corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società
controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto
controllante.
Il risultato globale del gruppo è imputato alla controllante, che deve presentare un’unica dichiarazione
contenente il risultato consolidato di gruppo.
Gli imponibili (utili e perdite) delle società del gruppo sono dunque sommati algebricamente, ed imputati
alla capogruppo.
Le società controllate sono invece responsabili solo per la parte del debito globale che è da collegare al loro
reddito e per le relative sanzioni (con riguardo alle quali vi è responsabilità solidale [no omesso
versamento, no omessa dichiarazione] della controllante).
L’opzione per il consolidato può essere esercitata dalle società tra cui intercorre un rapporto di “controllo
di diritto”, ossia quando una società o un ente dispone della maggioranza dei voti esercitabili
nell’assemblea ordinaria di un’altra società.
Il controllo può essere diretto o indiretto: è diretto quando la controllante dispone di una partecipazione
pari o superiore alla maggioranza; è indiretto quando la maggioranza è posseduta per il tramite di un
soggetto intermedio (ossia quando A possiede la maggioranza di B e tramite B la maggioranza di C).

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15. Il consolidato mondiale

Il regime di consolidamento fiscale mondiale ai fini dell’IRES è stato introdotto dall’art. 4, comma 1, della l.
7.4.2003 n. 80 (legge delega per la riforma fiscale statale) ed è disciplinato dagli articoli da 130 a 142 del
TUIR. È un sistema opzionale per il soggetto controllante, irrevocabile per almeno cinque esercizi, cui
possono accedere i gruppi societari legati da partecipazioni di controllo. Analogamente al consolidato
nazionale, quello mondiale realizza la tassazione di gruppo delle imprese non residenti controllate
direttamente o indirettamente da una società o ente residente. In sintesi, il consolidato fiscale mondiale si
fonda sulla somma algebrica dei redditi conseguiti da tutte le imprese estere controllate, considerati in
misura proporzionale alla quota di partecipazione al capitale ed agli utili in esse detenuta dal capogruppo
residente. L’opzione di consolidamento degli imponibili su base mondiale è onnicomprensiva, dovendo
necessariamente avere per oggetto la totalità delle controllate non residenti (cd. principio all in, all out).
Requisiti richiesti sono: residenza in Italia della società controllante; identità di periodo d’imposta, a meno
che non sia consentito da legislazione straniera; revisione dei bilanci della società controllante e delle
controllate; consolidamento obbligato di tutte le società partecipate estere; attestazione da parte delle
controllate non residenti del proprio consenso alla revisione del bilancio e dell’impegno a fornire ogni
collaborazione necessaria per la determinazione dell’imponibile e per adempiere alle richieste
dell’Amministrazione finanziaria.

APPUNTI:

Tranfer price art.110, comma VII t.u.i.r.: evita che gli utili italiani vengano trasferiti nelle imprese estere ->
evita la manipolazione del prezzo di trasferimento.

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Colloquio con il prof.Iacobellis:

sanzioni penali e sanzioni tributarie

Redditi d’impresa e doppio binario

bilancio civile e bilancio tributario:

sono possibili due bilanci? Il bilancio, che serve per conoscere la situazione della società (sia per chi ne fa
parte sia per chi è esterno), è unico e nella sua redazione si seguono le regole del diritto civile.

Ai fini fiscali si apportano le variazioni in aumento o diminuzione ai risultati civilistici applicando le norme
tributarie (regola base dell’ires): ai fini fiscali si applicano le regole tributarie ai concetti civilistici, i cui
risultati possono essere più alti o più bassi del valore civilistico.

Bilancio consolidato (fenomeno dei gruppi d’impresa): regimi optativi ires -> regimi che derogano i principi
ires:

1) l’opzione per l trasparenza fiscale


2) la tassazione consolidata (nazionale e mondiale)

Nel bilancio consolidato, ai fini fiscali ciascuna impresa è un autonomo soggetto passivo ires?

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Ai fini fiscali sono considerati un unico gruppo -> bilancio consolidato di gruppo: somma algebrica dei
singoli bilanci (controllante + controllate).

Quali sono gli aspetti positivi per cui un’impresa facente parte del gruppo di imprese opti per il bilancio
consolidato? Tutte rispondono di tutto:

• aspetto positivo per il fisco, che può aggredite il gruppo per il debito del singolo: estensione della
garanzia dell’assorbimento del debito.
• vantaggio per le società: le società possono avvantaggiarsi delle disallineature o dei disallineamenti
dei singoli bilanci. Esempio numerico:
holding: attivo +100
A: attivo +20
B: perdita: -50
C: perdita: -10
Utilizzando le regole generali dell’ires: pagano il tributo solo la holding e la società A;
mentre con il bilancio consolidato le posizioni di positività reddituale si allineano con le posizioni di
negatività reddituale: +100 +20 -50 -10 = + 60.
Si frutta il disallineamento per avere una base imponibile più bassa.
Ne beneficiano tutte le società del gruppo, soprattutto la holding che paga una tassa su 60 invece di
pagarla su 100.
Per questo motivo non si può dire che a priori il bilancio consolidato sia la scelta migliore; si attua
una vera e propria valutazione strategica.

Se dal punto di vista tributario conviene, dal punto di vista civilistico non sempre (fallimento).

[riprendendo il punto 2)] La differenza tra il bilancio consolidato nazionale ed il bilancio consolidato
mondiale sussiste sulla base di requisiti:

consolidato nazionale:

1) tutte le società hanno sede in Italia


2) viene redatto per almeno tre esercizi/vincola per tre esercizi d’imposta
3) maggioranza nell’adesione al consolidato

consolidato mondiale:

1) non tutte le società hanno sede in Italia


2) viene redatto per almeno cinque esercizi
3) maggioranza nell’adesione al consolidato

Tutte le società devono scegliere di fare il consolidato, ma le singole votazioni devono essere prese a
maggioranza -> a differenza dell’opzione per la trasparenza fiscale, per la quale serve l’unanimità.

La holding ha un potere maggiore rispetto alle società controllate, perciò il suo voto avrà un peso
maggiore/varrà di più.

4) Regola del “all in, all out”: o tutte le società decidono per il consolidato, oppure non si fa -> questa
regola non vale per il consolidato nazionale.

16. Enti non commerciali

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Gli enti non commerciali si caratterizzano per la struttura organizzativa e per la natura peculiare dell’attività
esercitata. Sotto il primo profilo l’ente può assumere la forma della fondazione o dell’associazione
riconosciuta o senza personalità giuridica. Relativamente al secondo aspetto, invece, l’attività si considera
non commerciale solo se è diversa da quelle tipicamente costituenti oggetto d’impresa previste dall’art.
2195 c.c. Dal punto di vista prettamente fiscale, inoltre, sono non commerciali le attività che, pur non
rientrando tra quelle tipicamente d’impresa, sono in ogni caso prive dei requisiti dell’abitualità e della
professionalità. Ai fini della verifica della non commercialità è decisivo l’esame dell’attività effettivamente
oggetto d’esercizio per come risultante dall’atto costitutivo. In ogni caso, comunque, l’attività coincide con
quella necessaria per il raggiungimento dei fini istituzionali. La non commercialità prescinde dall’assenza del
fine di lucro ovvero dal vincolo alla destinazione degli utili alle finalità dell’ente con conseguente
impedimento alla distribuzione fra i soci. Sotto l’aspetto prettamente contabile, la base imponibile su cui si
applica l’IRES è data dalla somma dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, determinati
distintamente per ogni categoria in base alle regole proprie. Per i redditi derivanti da immobili locati rileva il
maggior valore tra la rendita catastale rivalutata del 5% ed il canone di locazione ridotto fino al 15% delle
spese per manutenzione che si dimostrano essere state realmente eseguite. In caso di immobili di interesse
storico ed artistico, invece, rileva il maggior valore tra la rendita rivalutata del 5% ed il canone di locazione
ridotto forfettariamente del 35%. Gli immobili iscritti in inventario, infine, si considerano beni strumentali
con possibilità di deduzione degli ammortamenti. Le spese ed i componenti negativi relativi a beni e servizi
adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali, da contabilizzare separatamente, e diverse
sono deducibili, secondo la regola del pro rata, per la parte che corrisponde al rapporto tra l’ammontare
dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito di impresa ed il totale dei ricavi e proventi.
Dall’imposta lorda , che si ottiene applicano alla base imponibile l’IRES con aliquota del 27,5%, si detrae il
19% degli interessi passivi su mutui agrari, nei limiti dei redditi di terreni dichiarati; delle spese di
manutenzione, protezione e restauro di beni vincolati , nei limiti della quota rimasta a carico; delle
erogazioni liberali in favore di enti che operano nel settore dello spettacolo, fino al 2% del reddito
dichiarato; delle erogazioni ed acquisti di beni per attività di rilevante valore culturale ed artistico svolte da
Stato ed enti territoriali; delle erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici di ogni ordine e grado. Un
ulteriore abbattimento dell’imposta netta, infine, è previsto dall’art. 6 DPR 601/1973. Secondo la
disposizione, infatti, l’IRES è ridotta della metà per gli enti che svolgono attività nei settori di interesse
pubblico e rilevante utilità sociale quali l’assistenza e la beneficenza. La disamina dei regimi fiscali previsti
per gli enti non commerciali relativamente all’IRES comprende quello forfettario previsto dall’art. 145 TUIR.
Quest’ultima disposizione, infatti, consente agli enti, i cui ricavi non superino 400.000 euro, per l’attività di
prestazione di servizi, oppure 700.000 euro per le altre attività, di determinare il reddito imponibile
moltiplicando i ricavi per un coefficiente di redditività determinato avuto riguardo sia dell’attività esercitata
sia del totale dei ricavi. Alla cifra risultante da tale prodotto vanno poi aggiunte le plusvalenze patrimoniali,
le sopravvenienze attive ed i proventi immobiliari. Il regime forfettario costituisce oggetto di un’opzione
espressa che va esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo sino a
revoca e comunque per un triennio. Condizione indefettibile per il rinnovo dell’opzione è il rispetto dei
limiti previsti dall’art. 145 TUIR.

17. Società ed enti non commerciali

Il reddito complessivo delle società e degli enti non residenti di cui alla lettera d) del comma 1 dell'articolo
73 è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti
dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Si
considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell'articolo 23, tenendo conto, per i redditi
d'impresa, anche delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività
commerciali esercitate nel territorio dello Stato, ancorché non conseguite attraverso le stabili
54
organizzazioni, nonché gli utili distribuiti da società ed enti di cui alle lettere a) e b) del comma 1
dell'articolo 73 e le plusvalenze indicate nell'articolo 23, comma 1, lettera f).

18. La tonnage tax

Le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative
e di mutua assicurazione, le società in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio
dello Stato e che operano nel settore marittimo possono usufruire di un particolare regime di tassazione
forfetaria denominato “tonnage tax”. Il reddito, determinato a forfait, si riferisce alle navi che:

• esercitano le attività di trasporto merci, trasporto passeggeri, soccorso, rimorchio, realizzazione e


posa in opera di impianti e altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare o altre
attività direttamente connesse o strumentali a quelle appena indicate;

• sono iscritte al Registro internazionale;

• con un tonnellaggio superiore alle 100 tonnellate di stazza netta.

Possono esercitare l’opzione anche le società e gli enti non residenti, ma dotati di stabile organizzazione in
Italia.

Parte terza: le imposte sull’attività economica e giuridica

Capitolo I: L’imposta sul valore aggiunto

1. Istituzione dell’Iva. Natura e inquadramento del tributo

Istituita con il d.p.r 633/1972, l’Iva ha sostituito la previgente imposta generale sulle entrate (IGE). La
denominazione sta a significare come il tributo, mediante gli strumenti della detrazione e della rivalsa,
insista sul valore aggiunto formatosi negli atti economici assoggettati a tassazione. In forza del principio di
neutralità, per il tributo è indifferente la pluralità degli atti necessari per immettere il bene sul mercato e
raggiungere il consumatore; il valore aggiunto nell’Iva, infatti, non è aggiunto rispetto all’utilizzo di
determinati fattori produttivi, bensì rispetto alle precedenti applicazioni del medesimo tributo. Il fornitore,
se imprenditore o professionista, deve addebitare al cliente il tributo, proporzionale al corrispettivo
contrattuale e versarlo all’erario, al netto dell’Iva da lui stesso corrisposta ai propri fornitori; in questo
modo, l’Iva giunge a colpire il consumo finale, mostrandosi neutrale nei passaggi intermedi di beni e servizi
tra produttori, commercianti e professionisti.

APPUNTI:

Caratteristiche:

➢ imposta indiretta: colpisce i consumi, non la produzione


➢ neutra: non incide sugli imprenditori, ma incide direttamente sui consumatori

Categorie di operazioni:

o imponibili: tutti i presupposti ci sono


o non imponibili, escluse: non tutti i presupposti ci sono
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o esenti: tutti i presupposti ci sono, ma non si paga comunque (esempio: computer vecchio)

Presupposti:

❖ soggettivo
❖ oggettivo
❖ territoriale

Base imponibile dell’iva:

✓ ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore


✓ se non vi è corrispettivo, assume rilievo il valore normale

Nell’iva in Italia esistono quattro aliquote:

▪ 5%: prestazioni socio-sanitarie, assistenziali, educative


▪ 4%: beni e servizi che incidono maggiormente sul costo medio della vita
▪ 10%: beni e servizi che incidono maggiormente sul costo medio della vita
▪ 22%: ordinaria

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Iva:

• Imposta indiretta
• Onerosità del titolo
• Effetto traslativo
• Diritto di rivalsa -> diritto di detrazione: fenomeno della traslazione dell’imposta -> tramite rivalsa e
detrazione iva
• Imposta sul valore aggiunto rispetto alle precedenti applicazioni del medesimo tributo, e non
rispetto all’utilizzo di determinati fattori produttivi

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Frode Carosello:

Normalmente si ha un modello lineare per il pagamento dell’iva: A -> B -> C -> D (destinatario consumatore
pagante iva).

Con la frode Carosello si utilizza un modello circolare per il pagamento dell’iva: A -> B -> C -> D -> A

“A” si avvale di società caritere, cioè che esistono solo sulla carta, e la merce si avvale di questi passaggi per
tornare ad “A”, senza l’iva pagata, così il prezzo di vendita sarà più basso -> il prezzo che deriva dal non
pagamento di un tributo.

2. Soggettività

Il comma 1 dell’art.17 d.p.r. 633/1972, stabilisce che l’imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario cumulativamente per
tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione di cui all’art.19. L’art.1 definisce i requisiti
necessari perché un’operazione rilevi ai fini del tributo, stabilendo che: deve trattarsi di cessioni di beni, o
prestazioni di servizi, effettuate nel territorio dello Stato, nell’esercizio di impresa, o di arti e professioni, o
di importazioni da chiunque effettuate. In assenza del requisito soggettivo, oggettivo e territoriale, viene
meno la rilevanza Iva dell’operazione che è dunque esclusa dal tributo. Diverse dalle operazioni escluse
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dall’Iva, sono quelle esenti le quali, invece, presentano i requisiti oggettivi, soggettivi e territoriale, ma
vengono sottratte al prelievo in forma di una norma agevolativa ispirata a finalità apprezzate come
meritorie. Per esercizio di imprese, si intende l’esercizio, per professione abituale, ancorché non esclusiva,
delle attività commerciali o agricole, di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c. anche se non organizzate in forma di
impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che
non rientrano nell’art.2195. In sostanza, la norma riproduce la disposizione dell’art.55 TUIR con una sola
variante: mentre, ai fini delle imposte sui redditi, l’imprenditore agricolo viene considerato imprenditore
commerciale solo quando le attività superino il limite dell’agrarietà; per l’imposta sul valore aggiunto è
soggetto di imposta a pieno titolo. Si considerano nell’esercizio di imprese le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi elencate nella stessa norma, vale a dire:

• cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte da società commerciale, società cooperative e di mutua
assicurazione o da società estere e da società di fatto;
• cessioni di beni e prestazioni di servizi da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le
associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e dalle società semplici che abbiano
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

Non sono considerate attività commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province,
dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità.
Mentre, per quanto riguarda l’esercizio di arti e professioni, l’art.5 stabilisce che: “ per esercizio di arti e
professioni s’intende l’esercizio, per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di
lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza
personalità giuridica costituite tra persone fisiche che per l’esercizio in forma associata delle attività stesse
”. Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

3. Cessioni di beni

Le modalità applicative del tributo seguono criteri diversi a seconda che la operazione sia inquadrabile tra
le cessioni di beni o tra le prestazioni di servizi. Con l’espressione cessioni di beni si indica qualunque atto
oneroso che importa il trasferimento della proprietà o la costituzione o il trasferimento di diritti reali di
godimento su beni d’ogni genere. Onerosità del titolo e effetto traslativo o costitutivo di diritti reali di
godimento costituiscono gli elementi identificativi del tributo. L’art.2 stabilisce che in ogni caso non sono
considerate cessioni di beni le cessioni che hanno per oggetto danaro o crediti in danaro, le cessioni e i
conferimenti in società o altri enti; le cessioni aventi per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione
edificatoria e le cessioni di campioni gratuiti di modico valore.

APPUNTI:

No cessione di beni:

• cessione di denaro e di titoli di credito


• conferimenti
• terreni non edificabili
• cessione di campi gratuiti dal modico valore

4. Prestazioni di servizi -> verso corrispettivo

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Rientrano in questa categoria “le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto,
trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, non fare
e di permettere, qualunque ne sia la fonte”. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, in forza
dell’assimilazione, se effettuate verso corrispettivo: le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e
simili; le cessioni, concessioni e licenze relative a diritti d’autore, quelle relative a invenzioni industriali; le
somministrazioni di bevande e alimenti; le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto. Tali prestazioni si
considerano effettuate nel momento in cui sono rese, o se di carattere continuativo o periodico, nel mese
successivo a quello in cui sono rese.

5. Le importazioni

L’art.1 assoggetta a tassazione le importazioni da chiunque effettuate. A differenza di quanto accade per le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi, assoggettate ad imposta soltanto se rientranti nell’esercizio di arti
e professioni o nell’esercizio di impresa, le importazioni costituiscono una fattispecie tributaria generale.
L’art.67 stabilisce che costituiscono importazioni le operazioni aventi per oggetto beni introdotti nel
territorio della Comunità e che non siano già stati immessi in libera pratica in altro paese membro della
Comunità. Sono altresì soggette all’imposta le operazioni di reimportazione a scarico di esportazione
temporanea fuori dalla Comunità economica europea e quelle di reintroduzione di beni precedentemente
esportati fuori dalla Comunità stessa. Le operazioni di immissione in libera pratica è consentita la
sospensione dal pagamento dell’imposta qualora si tratti di beni destinati ad essere trasferiti in altro Stato
membro dell’UE.

6. Effettuazione delle operazioni

La cessione è caratterizzata, come si è detto, dall’onerosità del titolo e dall’effetto traslativo. I due requisiti
non sempre coesistono, né si concretano nello stesso momento, e poiché il tempo è rilevante ai fini
dell’applicazione del tributo, il legislatore ha stabilito dei criteri generali per l’apprezzamento normativo dei
relativi requisiti. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano
beni immobili e nel momento della consegna o spedizione si riguardano beni mobili. Le cessioni i cui effetti
traslativi si producono posteriormente si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali
effetti e comunque se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. Le
prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo e se di carattere
periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. In base all’art.6 se anteriormente al
verificarsi di tali eventi, sia emessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si
considera effettuata limitatamente all’importo pagato o fatturato, alla data della fattura o del pagamento.

7. Territorialità dell’imposta

È definita dall’art.7 ai sensi del quale per Stato si intende il territorio della Repubblica Italiana ad eccezione
dei comuni di Livigno, Campione d’Italia e delle acque nazioni del Lago di Lugano (zone franche). Definito lo
spazio territoriale, il legislatore ha fissato dei criteri al fine di bilanciare la sovranità impositiva e la ricerca
del luogo dove il consumo può ritenersi convenzionalmente avvenuto. Le cessioni di beni si considerano
effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili o beni mobili esistenti nel territorio
stesso, o beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assemblati nel territorio dello Stato
del fornitore o per suo conto e le cessioni di beni nei confronti di passeggeri nel corso di un trasporto
intracomunitario a mezzo di navi, aeromobili o treni. Il legislatore mentre ha ritenuto applicabile in modo
naturale il principio della territorialità ai beni immobili, per quanto riguarda i beni mobili collega il requisito
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alla situazione in cui essi versano rispetto all’ordinamento nazionale. Per le prestazioni di servizi è stabilito
che esse si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti passivi nel
territorio dello Stato o quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel
territorio dello Stato. L’art.7 ter stabilisce che si considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello
Stato:

• le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, la fornitura di alloggio nel
settore alberghiero o in settori analoghi, nonché le prestazioni inerenti alla preparazione
dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato;
• Le prestazioni di trasporto dei passeggeri in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello
Stato;
• La prestazione di servizi di ristorazione materialmente eseguite nel territorio dello Stato;
• Le prestazioni di catering e ristorazione materialmente rese a bordo di una nave, aereo o di un
treno, nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, se il
luogo di partenza è situato nel territorio dello Stato;
• Le prestazioni di servizi di locazione, noleggio e simili, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono
messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate
all’interno dell’UE.

8. L’Iva intracomunitaria

La configurazione del territorio comunitario come spazio senza frontiere e la natura europea del tributo
hanno indotto gli Stati membri a prevedere una specifica disciplina dell’Iva comunitaria per le operazioni tra
soggetti Iva di paesi diversi dell’UE. Nel definire le modalità di tassazione intracomunitaria, il legislatore ha
introdotto il principio generale dell’applicazione dell’Iva nel paese di destinazione del bene o del servizio,
quale regola transitoria. Le operazioni intracomunitarie sono soggette a differenti regole di fatturazione,
registrazione, variazione e dichiarazione rispetto a quelle interne; è previsto un obbligo di compilazione dei
modelli INTRASTAT e l’iscrizione ad un apposito archivio comunitario chiamato VIES. Per trasporto
intracomunitario di beni si intende il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono
situati nel territorio di due Stati membri diversi.

9. Le operazioni esenti e le fattispecie escluse

L’art. 10 elenca in modo dettagliato le operazioni esenti che, pur essendo realizzate da soggetti Iva e pur
atteggiandosi come cessioni di beni o prestazioni di servizi, non vengono assoggettate a imposta per
specifica indicazione legislativa. Il regime di esenzione è previsto per fattispecie molto eterogenee tra di
loro e ciascuna delle quali è dovuta a ragioni di tecnica tributaria, di opportunità pratica e sociale. La
funzione di tali esenzioni è arrestare l’applicazione dell’Iva ad un certo momento degli scambi e di
detassare gli scambi successivi.

APPUNTI:

Come evitare di evadere:

▪ Collaborazione
▪ Scambio di informazioni
▪ Fatturazione elettronica

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▪ Split payment (pagamento diviso): alcune pubbliche amministrazioni invece di versare l’iva di
rivalsa ai propri fornitori, la devono versare direttamente all’erario: scissione di pagamento

10. Obblighi formali: la fattura -> accertare e qualificare

Ai sensi dell’art. 21 “per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la
prestazione del servizio emette fattura anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili e ferma restando
la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa, per suo conto, dal cessionario o dal committente
ovvero da un terzo”. La fattura può essere emessa in modalità elettronica (che è subordinata
all’accettazione da parte del suo destinatario) o cartacea. La fattura sia essa cartacea o elettronica si ha per
emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o
committente. Essa deve essere datata e numerata in ordine progressivo e deve contenere le seguenti
indicazioni:

1. Data di emissione;
2. Numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
3. Ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto
cedente o prestatore;
4. Numero dipartita Iva del soggetto cedente o prestatore;
5. Ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto
cessionario o committente;
6. Numero di partita Iva del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale o, in caso
di soggetto passivo stabilito in altro Stato dell’UE, numero di identificazione Iva attribuito dallo
Stato membro di stabilimento;
7. Natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;
8. Corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;
9. Aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile;
10. Annotazione che la stessa è emessa per conto del cedente o prestatore, del cessionario oppure da
un terzo.

La fattura costituisce un documento rappresentativo dell’operazione svoltasi tra le parti, con la duplice
funzione di accertare e qualificare i singoli elementi di tale operazione nei rapporti intersoggettivi tra le
parti dell’operazione. Se è emessa fattura per operazioni inesistenti o se nella stessa i corrispettivi delle
operazioni o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale (però lo scontrino fiscale
si), l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato nella fattura stessa. L’emissione della fattura non è
obbligatoria per il commercio al minuto; però, gli imprenditori che acquistano beni formanti oggetto
dell’attività propria da commercianti al minuto, hanno l’obbligo di richiedere la fattura.

11. Dall’operazione imponibile al volume di affari. Rivalsa (rispetto al soggetto successivo) e detrazione
(rispetto alla propria posizione iva)

L’Iva è commisurata ai corrispettivi contrattuali e al volume d’affari risultante dal loro ammontare globale
determinato nell’anno solare; invece, nei casi di corrispettivo mancante o espresso in natura, occorre
procedere alla determinazione dell’imponibile in base al valore normale. Determinazione del volume di
affari e versamento cumulativo dell’imposta per tutte le operazioni effettuate rendono manifesta la
complessità della fattispecie: l’imposta versata allo Stato è stata corrisposta, insieme ai corrispettivi, dai
soggetti ai quali sono stati ceduti i beni o hanno fruito dei servizi. Tale disciplina è coerente con il modello
di tributo, in forza del quale, l’imprenditore o il professionista che effettua l’operazione è obbligato ad
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addebitare l’imposta relativa all’operazione imponibile e ha il diritto di portare in detrazione l’Iva loro
addebitata; il tributo, scorrendo tra i soggetti che partecipano alle operazioni imponibili, nella interazione
tra detrazione e rivalsa, perviene allo Stato in modo neutrale. La rivalsa è un credito ad esercizio
obbligatorio ed è nullo qualunque patto volto a derogare, in via convenzionale, il suo esercizio. Il diritto alla
detrazione, invece, attribuisce un credito da far valere in sede di applicazione dell’imposta che consente
così di neutralizzare l’incidenza economica dell’imposta sul soggetto Iva, scaricandola sul consumatore
finale. Il diritto di detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento
in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo
anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Tale diritto subisce due limiti: uno relativo al
rapporto tra l’acquisto e l’esercizio dell’impresa (una sorta di inerenza) e l’altro relativo al rapporto tra
l’acquisto e le operazioni non soggette al tributo per le quali opera la regola del pro rata. In base al pro rata
la detrazione dell’imposta sugli acquisti è proporzionale al rapporto tra operazioni attive che danno diritto a
detrazione e lo stesso importo, aumentato delle operazioni esenti). Questa percentuale sarà applicata
all’Iva sugli acquisti, ottenendo così l’ammontare dell’Iva detraibile.

APPUNTI:

L’iva è commisurata ai corrispettivi contrattuali ed al volume d’affari risultante dal loro ammontare globale
determinato nell’anno solare: rivalsa e detrazione.

Limiti della detrazione:

• Rapporto tra acquisto ed esercizio d’impresa


• Rapporto tra acquisto ed operazioni non soggette a tributo, per le quali opera il pro rata: rapporto
tra operazioni attive, che danno diritto alla detrazione e lo stesso importo, aumentato delle
operazioni esenti

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Contribuenti minori (400.00€ - 700.000€) ≠ contribuenti forfettari (non applicano l’iva sulle operazioni
attive, non hanno diritto alla detrazione iva).

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reverse charge: vi è un’inversione contabile per le operazioni effettuate da soggetti non residenti per
soggetti residenti in Italia -> l’obbligo di applicare l’imposta è posto a carico del cessionario o committente.

12. Gli altri obblighi formali. Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti

I registri previsti dal decreto Iva, compresi i bollettari, devono essere numerati e bollati. È ammesso
l’impiego di schedari a fogli mobili, tabulati di macchine elettrocontabili secondo modalità approvate
dall’Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. I registri, bollettari e schedari, nonché le
fatture devono essere conservate. I
soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, arte o professione nel territorio dello Stato devono,
entro 30 giorni, farne dichiarazione all’ufficio che attribuisce al contribuente un numero di partita Iva, che
resterà invariato anche nelle ipotesi di variazioni di domicilio fiscale fino al momento di cessazione
dell’attività.

13. I regimi speciali dell’Iva: imposta monofase -> editoria


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Accanto al meccanismo ordinario basato sull’interazione tra rivalsa e detrazione, sono previsti regimi
speciali per settori particolari. Alcuni di essi si caratterizzano per l’applicazione dell’Iva in capo al soggetto
che si trova a monte nella catena produttiva e distributiva, escludendo dall’imposta i successivi passaggi,
diventando in tali casi, un’imposta monofase (cioè applicata ad un solo stadio della produzione o
commercializzazione). Tra i settori interessati vi è l’editoria nel quale l’Iva è corrisposta una volta per tutte
dall’editore sul numero di copie vendute.

Capitolo II: Le imposte sull’attività giuridica: registro, bollo, successioni, ipotecarie e catastali

1. L’imposta di registro: a) atti soggetti a registrazione

Il tributo di registro si ricollega alla formalità della registrazione che consente di attribuire data certa agli
atti ad essa assoggettati, oltre che a esigenze di gettito. Si atteggia come imposta reale indiretta, colpendo,
in misura proporzionale o in misura fissa, la capacità contributiva espressa dagli atti giuridici negoziali, in
occasione della loro formazione e registrazione. L’imposta di registro si presenta come tributo d’atto,
facendo sorgere in capo al contribuente, da un lato l’obbligo di assoggettare alla formalità della
registrazione gli atti scritti di natura negoziale, amministrativa e giudiziaria, idonei a produrre effetti
giuridici, e dall’altro, l’obbligo di pagare il tributo liquidato dall’Ufficio cui compete il compito di registrare
gli atti e riscuotere l’imposta dovuta. La disciplina è contenuta del TU 131 DEL 1986 che assoggetta a
tassazione gli atti giuridici secondo tre distinte modalità:

1. registrazione obbligatoria a sua volta distinta in: a) termine fisso; b) in caso d’uso;
2. registrazione volontaria.

Sono soggetti a registrazione a termine fisso gli atti indicati nella prima parte della tariffa, se formati per
iscritto nel territorio dello Stato, si tratta, in particolar modo, di atti traslativi a titolo oneroso della
proprietà di beni immobili, traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, ecc. Si ha caso
d’uso, invece, quando un atto si deposita per essere acquisito agli atti presso le cancellerie giudiziarie
nell’esplicazione di attività amministrative o presso le Amministrazioni dello Stato o gli enti pubblici
territoriali e i rispettivi organi di controllo. Sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso quelli indicati
nella seconda parte della tariffa e cioè, contratti di locazione e di affitto di beni immobili non formati per
atto pubblico o scrittura privata autenticata di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno. La
registrazione deve essere richiesta: a) dalle parti contraenti per le scritture private non autenticate, per i
contratti verbali e per gli atti pubblici e privati formati all’estero; b) dai notai, dagli ufficiali giudiziari, dai
segretari o delegati della pubblica amministrazione e dagli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi compiuti,
ricevuti o autenticati; c) dai cancellieri e segretari per le sentenze, decreti e altri atti degli organi
giurisdizionali, alla cui formazione hanno partecipato nell’esercizio delle loro funzioni. Competente ad
eseguire la registrazione è l’ufficio nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiedere
la registrazione. La registrazione degli atti a termine fisso deve essere richiesta entro 20 giorni dalla data, se
formati in Italia; entro 60 giorni, se formati all’estero. Per gli atti giurisdizionali, il termine è di 5 giorni e
decorre dalla data di pubblicazione o emanazione. In mancanza di richiesta di registrazione da parte dei
soggetti suindicati, la registrazione è eseguita d’ufficio previa riscossione dell’imposta dovuta.

APPUNTI:

il tributo di registro serve a dare una data certa ad un atto e per esigenze di gettito.

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2. b) criteri per l’applicazione dell’imposta

In base all’art.20 TU 131/86, rubricato interpretazione degli atti: “le imposte sono applicate secondo la
intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il
titolo o la forma apparente”, ha dunque rilevanza non la finalità economica dell’atto, bensì la finalità
giuridica concretamente perseguita dalle parti. Accanto a questa disposizione di carattere generale, il Testo
Unico prevede criteri specifici a fini antielusivi, tra i quali si ricordano in particolare:

• se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca
natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto;
• se una disposizione ha per oggetto più beni per i quali sono previste aliquote diverse, si applica
quella più elevata;
• un atto, in parte gratuito e in parte oneroso, è soggetto all’imposta prevista per la parte a titolo
oneroso;
• nei trasferimenti immobiliari, le accessioni, i frutti pendenti e le pertinenze si presumono trasferiti
all’acquirente dell’immobile, salvo che non siano espressamente esclusi dalla vendita;
• gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura
fissa; quando la condizione si verifica è riscossa la differenza fra l’imposta pagata in sede di
registrazione e quella dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell’atto;
• la cessione del contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto;
• per gli atti relativi a operazioni soggette a Iva si applica il principio dell’alternatività in forza del
quale l’imposta di registro si applica in misura fissa quando l’Iva è dovuta.

APPUNTI:

L’imposta può essere a misura fissa o a misura non fissa. Quella a misura non fissa, a sua volta, può essere
principale, suppletiva o complementare (dopo e sospensione). Serve a registrare un debito.

3. c) Liquidazione e riscossione: il frazionamento dell’imposta

L’imposta, quando non è dovuta in misura fissa, è determinata mediante l’applicazione dell’aliquota
indicata nella tariffa sulla base imponibile. È definita principale l’imposta liquidata all’atto della
registrazione e quella diretta a correggere errori o omissioni effettuati in sede di liquidazione nei casi di
presentazione della richiesta in via telematica; è suppletiva quella applicata successivamente per
correggere errori od omissioni dell’ufficio in sede di liquidazione; in ogni altro caso è definita
complementare. In quest’ultima fattispecie rientrano le ipotesi in cui l’imposta è applicata dopo la
registrazione a causa della mancanza di elementi utili a determinare l’effettivo importo del tributo o della
sospensione della liquidazione per effetto di disposizioni di legge. Il pagamento dell’imposta
complementare dovuta in base all’accertamento del valore imponibile deve essere eseguito entro 60 giorni
da quello in cui è avvenuta la notifica della relativa liquidazione; lo stesso vale per le imposte suppletive.
Oltre ai pubblici ufficiali che hanno redatto l’atto ed ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione,
sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti contraenti e coloro che hanno sottoscritto le
denunce. La responsabilità dei pubblici ufficiali non si estende al pagamento delle imposte complementari e
suppletive, resta salvo il diritto di rivalsa di colui che ha corrisposto il tributo in sede di registrazione nei
confronti degli altri soggetti. La legge prevede la possibilità della registrazione a debito, vale a dire senza
contemporaneo pagamento delle imposte dovute, per le sentenze, i provvedimenti e gli atti occorrenti nei

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procedimenti contenziosi in cui siano interessate le amministrazioni dello Stato e le persone e gli enti
morali ammessi al beneficio del gratuito patrocinio, quando vengono formati d’ufficio o d’istanza o
nell’interesse di tali soggetti. Alla determinazione del valore dei beni che sono oggetto del trasferimento in
sede di registrazione del tributo può seguire, da parte dell’amministrazione finanziaria, un ulteriore
accertamento di maggior valore; laddove l’ufficio ritenga che i beni abbiano un valore venale superiore
rispetto a quello dichiarato, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore
imposta con gli interessi e le sanzioni.

4. d) prescrizione e decadenza

L’imposta sugli atti soggetti a registrazione in termine fisso e non presentati per la registrazione deve
essere richiesta dall’Amministrazione finanziaria a pena di decadenza nel termine di 5 anni dal giorno in cui
avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato il fatto che legittima la registrazione
d’ufficio. Le sanzioni devono essere irrogate a pena di decadenza nel termine stabilito per chiedere
l’imposta cui si riferiscono e se questa non è dovuta, nel termine di 5 anni dal giorno in cui è avvenuta la
violazione. Il diritto a riscuotere l’imposta definitivamente accertata si prescrive in 10 anni. Mentre, il
rimborso del tributo e dei suoi accessori deve essere richiesto dal contribuente, a pena di decadenza, entro
tre anni dal giorno del pagamento.

5. L’imposta di bollo -> natura giuridica: imposta d’atto

L’imposta di bollo riveste natura giuridica di imposta d’atto, riguardando l’atto come instrumentum, vale a
dire nella sua documentalità formale, considerando la capacità contributiva espressa nell’attività giuridica
posta in essere. Sono soggetti ad imposta di bollo atti, documenti e registri indicati nell’annessa tariffa.
L’imposta non si applica agli atti legislativi e, se non espressamente previsti nella tariffa, agli atti
amministrativi dello Stato, delle Regioni, delle province, comuni e loro consorzi. L’imposta è dovuta fin
dall’origine per atti, i documenti e i registri indicati nella prima parte della tariffa; e in caso d’uso per quelli
indicati nella parte seconda. Se nella prima, l’imposta è connessa con l’esistenza stessa dell’atto,
documento o registro; nella seconda occorre stabilire quando ricorre il caso d’uso. Come per l’imposta di
registro, il caso d’uso si verifica quando un atto, un documento o un registro si produce o si esibisce nei
procedimenti contenziosi in sede giurisdizionale, esclusi quelli davanti la Corte Costituzionale. Per questi
atti l’imposta è dovuta nella misura vigente al momento in cui se ne fa uso. L’imposta si rende dovuta
anzitutto in modo ordinario mediante l’impiego della apposita carta filigranata e bollata recante impresso il
relativo valore; ma l’imposta può essere corrisposta anche in modo straordinario mediante marche da
bollo, visto per bollo o bollo a punzone. Sulle marche da bollo non è consentito scrivere, né apporre timbri;
è vietato usare marche deteriorate o già usate in precedenza. È consentito il pagamento in modo virtuale
mediante versamento dell’imposta all’ufficio del registro ad altri uffici autorizzati. Il tributo va corrisposto in
misura proporzionale, allorquando è commisurato al valore dell’atto (es. cambiale), e in misura fissa,
nell’ipotesi in cui prescinde dal suddetto valore, colpendo in misura unica tutti gli atti di una determinata
specie. Il tributo grava in maniera solidale a carico di chi partecipa, ha interesse all’atto e di chi in qualsiasi
momento, accetta o fa uso del medesimo.

APPUNTI:

Ordinaria: carta filigranata e bollata

Straordinaria: marche da bollo


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-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Imposta di bollo:

• dovuta sin dall’origine: connessa con l’esistenza stessa dell’atto


• in caso d’uso: utilizzo di un documento in sede giurisdizionale

6. Il contributo unificato per gli atti giudiziari

Le esigenze di semplificazione del sistema di tassazione dell’attività giudiziaria caratterizzata dalla


convivenza di forme di prelievo di natura tributaria ed extratributaria, sono state soddisfatte, in parte, con
l’introduzione del contributo unificato sugli atti giuridici che ha assorbito le imposte preesistenti. Ad oggi,
dunque, imposta di registro e contributo unificato costituiscono le principali forme di prelievo sull’attività
giudiziaria, mentre l’applicazione dell’imposta di bollo è limitata e residuale. Ai sensi dell’art.9 T.U. il
contributo unificato è dovuto, per ciascun grado di giudizio, nell’ambito del processo civile, del processo
amministrativo e del processo tributario. Il contributo unificato si deve anche nel caso in cui venga
esercitata l’azione civile nel processo penale e venga chiesta, anche in via provvisionale, la condanna al
pagamento di una somma a titolo di risarcimento del danno. Non mancano casi di esenzione dal
pagamento del tributo, come per le cause di lavoro e previdenziali e quelle in materia di contratti agrari.
Per quel che riguarda l’ambito di applicazione del tributo, va evidenziato che esso è dovuto per ogni grado
del processo e per ogni tipo di processo instaurato (di cognizione, di esecuzione e cautelare). La natura
contenziosa del giudizio non è posta come condizione ai fini dell’imposizione, risultando soggetti a
contributo unificato anche i procedimenti di volontaria giurisdizione. Per quanto concerne la
determinazione della prestazione, il legislatore ha previsto due criteri differenti: uno relativo al valore della
causa e l’altro relativo alla natura della controversia dedotta in giudizio. L’art.13 del T.U. prevede sette
scaglioni di valore delle cause cui corrispondono altrettanti importi del contributo unificato. L’art.14
nell’individuare il soggetto obbligato al pagamento del contributo enuncia il principio dell’anticipazione, per
effetto del quale la parte che per prima si costituisce in giudizio è tenuta al pagamento contestuale del
tributo. In ogni caso, per effetto della regola della soccombenza nel pagamento delle spese processuali, la
parte che abbia anticipato il contributo può comunque recuperare la somma pagata, nel caso di esito
favorevole del giudizio e di condanna della parte avversa al pagamento delle spese processuali. La
liquidazione e l’adempimento del contributo hanno forme e tempi diversi nell’ambito del processo civile,
amministrativo, tributario e penale. Mentre in quest’ultimo la liquidazione è operata all’esito della
decisione e corrisponde all’ammontare del risarcimento stabilito nella sentenza; nel processo civile e
amministrativo, il pagamento del tributo va eseguito con la proposizione della domanda secondo il valore
determinato sulla base della stessa. Se il valore della causa aumenta in caso di proposizione di domande
ulteriori, l’obbligo del pagamento del contributo ricade sulla parte attrice se ha ampliato la domanda, sul
convenuto se ha proposto domanda riconvenzionale, o eventualmente, alla parte intervenuta che abbia
proposto una domanda ampliativa. L’art.15 del T.U. stabilisce che il funzionario addetto all’ufficio verifica
l’esistenza della dichiarazione in ordine al valore della causa e della ricevuta di versamento e la
corrispondenza del valore dichiarato ai criteri normativamente stabiliti. In caso di omesso o insufficiente
pagamento, la contestazione va portata a conoscenza della parte mediante notificazione (c.d. invito al
pagamento). Decorsi quaranta giorni dalla notifica dell’invito di pagamento, l’ufficio procede all’iscrizione a
ruolo dell’importo del contributo, maggiorato degli interessi legali.

APPUNTI:

Contributo unificato: valore della causa e natura della controversia


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7. L’imposta sulle successioni e donazioni

L’imposta sulle successioni e donazioni veniva originariamente applicata ai trasferimenti di beni e diritti
dipendenti da successioni per causa di morte e ai trasferimenti a titolo gratuito di beni e diritti per atti inter
vivos. L’imposta era dovuta in relazione al valore di tutti i beni e diritti trasferiti al netto dell’ammontare
complessivo delle passività deducibili. Dapprima la l.342/2000 ridusse le aliquote, poi con la l. 383/2001,
l’imposta fu soppressa. Con il d.l. 262/2002 l’imposta sulle successioni e donazioni è stata reintrodotta, e
hanno ripreso vigore le disposizioni del T.U. 346/1990. Le modifiche introdotte dal d.l. del 2006 hanno
ampliato l’ambito oggettivo di applicazione del tributo, in modo da comprendere anche gli atti costitutivi di
vincoli di destinazione e hanno rimodulato le aliquote e la franchigia (aumentata rispetto al passato per
coniuge, parenti in linea retta e portatori di handicap e inferiore per fratelli e sorelle). Per effetto del d.lgs.
346/1990, l’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni o diritti per successione
a causa di morte, per donazione o altre liberalità tra vivi. Dal punto di vista territoriale, l’imposta è dovuta
in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, anche se si trovano al di fuori del territorio dello Stato; se il
defunto o il donante risiedeva all’estero al momento dell’apertura della successione o della donazione,
l’imposta è dovuta in relazione ai beni e diritti esistenti in Italia. La fattispecie imponibile si realizza in
momenti diversi: nelle successioni coincide con il momento di apertura della successione, nelle donazioni
coincide con la stipula dell’atto, mentre, nella dichiarazione di morte presunta, nell’immissione del
possesso dei beni o nell’eseguibilità della sentenza di morte presunta. I soggetti passivi sono, per le
successioni: chiamati all’eredità, legatari, immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente, e coloro
che succedono a seguito della dichiarazione di morte presunta. Per le donazioni, invece: donatari e altri
beneficiari. La base imponibile dell’imposta è rimasta pressoché invariata e consiste nel valore delle quote
ereditarie o dei legati, calcolato al momento dell’apertura della successione (essa risulta dalla differenza tra
le attività e le passività ereditarie ammesse in deduzione). Alla base imponibile così calcolata vanno
applicate le aliquote che vanno dal 4 all’8%. Lo stesso discorso può farsi per le donazioni la cui base
imponibile è rappresentata dal valore globale dei beni o diritti oggetto della liberalità, dedotti gli oneri
gravanti sul donatario. I soggetti passivi dell’imposta sulle successioni sono obbligati in solido a presentare
la dichiarazione di successione, all’Ufficio territoriale della direzione provinciale dell’agenzia delle entrate
competente per territorio e l’imposta viene applicata dall’Amministrazione finanziaria sulla base della
dichiarazione di successione presentata, tenendo conto di eventuali integrazioni o modifiche.

APPUNTI:

Franchigia: esenzione straordinaria da un pagamento

Voltura: modificazione soggettiva nella titolarità di beni

8. Le imposte ipotecarie e catastali

Le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione, cancellazione e annotamento eseguite nei pubblici


registri immobiliari sono soggette alle imposte ipotecarie e catastali, dovute in misura proporzionale o fissa,
secondo quanto stabilito dal d.p.r. 347/1990. L’imposta di trascrizione è commisurata all’imponibile
determinato ai fini dell’imposta di registro o dell’imposta sulle successioni e donazioni. Per la trascrizione
dei contratti preliminari, l’imposta è invece dovuta in misura fissa. L’imposta di iscrizione e rinnovazione,
mentre, è commisurata all’ammontare del capitale e degli accessori per cui l’ipoteca è iscritta o rinnovata.
Sono tenuti al pagamento di tali imposte i pubblici ufficiali che hanno ricevuto o autenticato l’atto soggetto
a trascrizione. Obbligati in via solidale sono coloro nel cui interesse è stata fatta la richiesta e i debitori
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contro i quali è stata iscritta l’ipoteca. L’esecuzione delle volture catastali, relative al trasferimento dei beni
iscritti in catasto, è soggetta all’imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili, rustici ed urbani. Per
gli atti di trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, ‘imposta è dovuta nella misura fissa di 129 euro.
L’imposta è dovuta in misura fissa anche per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano
trasferimenti di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, di fusioni e
scissioni di società di qualsiasi tipo, di conferimenti di aziende. Non sono soggette all’imposta le volture
eseguite nell’interesse dello Stato, né quelle relative a trasferimenti non soggetti all’imposta sulle
successioni e donazioni.

Capitolo III: I tributi doganali

1. Presupposto tributario e soggettività

Il presupposto dei tributi doganali è costituito dall’introduzione di merci non comunitarie soggette a dazi
all’importazione nel territorio dell’Unione europea per l’immissione in libera pratica; sono merci a fini
doganali quelle elencate nella tariffa doganale che contiene una classificazione delle merci molto analitica.
Le merci possono essere introdotte nel territorio dell’Ue non solo in regime di importazione definitiva ma
anche in regimi sospensivi che trovano la loro ragion d’essere nel fatto che le merci sono destinate ad
essere trasferite all’estero e non al consumo nel mercato interno. Soggetto passivo dell’obbligazione
doganale all’importazione è il dichiarante e, in caso di rappresentanza indiretta, il soggetto per conto del
quale la dichiarazione viene effettuata. I tributi doganali sono stati storicamente applicati in relazione alla
quantità e alla qualità; tale metodo è stato sostituito dal valore delle merci.

2. Determinazione del tributo e dichiarazione doganale

La determinazione del tributo doganale non dipende solo dalle merci, ma anche dalla loro origine.
L’importatore, allorquando la merce giunge in dogana, deve presentare una dichiarazione che contiene le
generalità del proprietario delle merci e dei soggetti che intervengono nell’operazione, i luoghi di origine e
provenienza delle merci, le caratteristiche fisiche dei beni e la ragione del trasporto, il regime doganale
prescelti ed il primo luogo di destinazione delle merci nel territorio dell’Ue; l’autorità fiscale sulla base di
tale dichiarazione doganale da parte del proprietario della merce o da un suo rappresentante fa seguito
l’accettazione della stessa da parte dell’ufficio doganale mediante sottoscrizione da parte dell’operatore
che ne verifica la regolarità formale. Particolare rilevanza assumono i depositi doganali intesi come luoghi
autorizzati dall’Autorità Doganale e sottoposti al suo controllo in cui le merci possono essere
immagazzinate senza essere soggette ai dazi all’importazione. Il deposito può essere: pubblico nel quale,
l’immagazzinamento delle merci può essere effettuato da qualsiasi persona, e privato che è invece
destinato unicamente ad immagazzinare merci del soggetto autorizzato alla gestione del deposito doganale
(soggetto depositario). L’introduzione nel territorio doganale dell’Ue di merci provenienti da paesi terzi può
essere: a carattere definitivo accedendo al regime doganale di immissione in libera pratica; o a carattere
temporaneo, accedendo ai regimi doganali sospensivi di perfezionamento attivo e di ammissione
temporanea, ove le merci siano destinate ad essere riesportate dal suddetto territorio. L’immissione in
libera pratica è quel regime doganale attraverso cui merci provenienti da paesi terzi e introdotte nel
territorio dell’Ue acquisiscono definitivamente la qualifica di merce comunitaria. Mentre, i regimi
sospensivi del pagamento dei dazi comprendono quelli di perfezionamento attivo e di ammissione
temporanea. Il primo, consente di sottoporre a lavorazione e trasformazione nel territorio doganale dell’Ue
merci non comunitarie destinate ad essere riesportate fuori dal territorio comunitario sotto forma di
prodotti trasformati. Il secondo regime, invece, consente con l’esenzione totale o parziale dei dazi e senza
l’assoggettamento alle misure di politica commerciale, l’utilizzazione nel territorio doganale dell’Ue di
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merci non comunitarie destinate ad essere riesportate senza modifiche ad eccezione del normale
deprezzamento conseguente all’uso, entro i termini prefissati dalla legge o dall’autorizzazione.

APPUNTI:

Trasporto intracomunitario di beni: sono Stati membri il luogo di partenza ed il luogo di arrivo.

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Importazioni: fattispecie tributaria generale.

Parte quarta: L’attuazione della norma tributaria tra dichiarazione, procedimento e processo

Capitolo I: La dichiarazione tributaria

1. Strumenti di partecipazione delle conoscenze e dichiarazioni tributarie

Il legislatore tributario nel disciplinare le modalità attuative del tributo ha introdotto una serie di doveri
informativi a carico dell’Amministrazione finanziaria, al fine di favorire la c.d. compliance, ossia il corretto
adempimento dei doveri fiscali. Doveri altrettanto intensi possono essere posti a carico del contribuente
nell’ambito della collaborazione con il fisco o nell’attività istruttoria. Si possono distinguere strumenti di
mera informazione e strumenti di conoscenza qualificata e garantita: i primi hanno carattere divulgativo
rivolgendosi ad una massa indistinta di soggetti; i secondi, invece, sono caratterizzati dal rispetto di
garanzie di ordine formale e dalla predeterminazione del contenuto generalmente più circoscritto. In taluni
casi, la partecipazione della conoscenza di atti o fatti si inserisce all’interno di procedimenti veri e propri,
tra i quali assume particolare rilevanza la dichiarazione tributaria.

2. Requisiti e contenuto delle dichiarazioni

La dichiarazione tributaria è uno strumento giuridico a valenza sostanzialmente generale, essendo utilizzata
per la quasi totalità dei tributi. La dichiarazione, dovendo contenere tutti gli elementi utili ai fini della
determinazione della prestazione tributaria è unica e analitica; deve essere sottoscritta a pena di nullità, dal
contribuente o da chi ne ha la rappresentanza negoziale o legale (nullità sanata se entro trenta giorni dal
ricevimento dell’invito da parte dell’agenzia delle entrate territorialmente competente, provvede alla
sottoscrizione). La dichiarazione deve essere inoltrata all’Amministrazione finanziaria per il tramite di una
banca o di Poste Italiane s.p.a tra il 1° maggio e il 30 giugno, o in via telematica entro il 30 settembre
dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. La dichiarazione dei redditi delle persone
fisiche deve indicare i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente, per la
determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché tutti gli elementi utili, esclusi quelli che
l’Amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente. Anche i soggetti che corrispondono
somme sottoposte a ritenuta alla fonte devono presentare annualmente apposita dichiarazione, unica per
tutti i percipienti, anche a fini Inps e Inail.

3. Natura giuridica delle dichiarazioni tributarie

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A decorrere dal 2015 l’Agenzia delle Entrate ha introdotto la dichiarazione precompilata, relativa ai redditi
prodotti nell’anno precedente, utilizzando le informazioni disponibili nell’Anagrafe tributaria, i dati
trasmessi da parte di soggetti terzi e i dati contenuti nelle certificazioni. Essa è disponibile telematicamente
entro il 15 aprile di ciascun anno, ai titolari di redditi da lavoro dipendente e assimilati. Resta ferma per tali
soggetti, la possibilità di presentare la dichiarazione dei redditi autonomamente compilata con le modalità
ordinarie. Il vantaggio di tale dichiarazione precompilata è legato ai controlli, infatti, se la dichiarazione
precompilata viene presentata senza modifiche, non saranno effettuati i controlli documentali sulle spese
comunicate all’Agenzia delle entrate dai soggetti che erogano mutui fondiari, agrari, dalle imprese di
assicurazione e dagli enti previdenziali, restando fermo il controllo circa la sussistenza delle condizioni per
godere di deduzioni, detrazioni e agevolazioni. La dottrina tradizionale configura la dichiarazione dei redditi
come confessione stragiudiziale, dovendo il contribuente rappresentare situazioni cui si collega il tributo
dovuto, tuttavia, tale tesi appare assolutamente inadeguata, in quanto gli elementi formanti oggetto della
dichiarazione appaiono storici e neutri e non possono essere valutati né come favorevoli né come
sfavorevoli al contribuente. Piuttosto, la dichiarazione è configurabile come atto a contenuto misto, poiché
è in parte indicativo e illustrativo di situazioni fattuali, in parte recante una vera e propria qualificazione
giuridica degli stessi e in parte anche di carattere volitivo. In quanto atto giuridico unilaterale recettizio, la
dichiarazione contenente il riconoscimento di un debito, deve essere portata a conoscenza
dell’Amministrazione finanziaria, chiamata ad esercitare un potere di controllo sulla stessa.

APPUNTI:

Autoliquidazione d’imposta: sottoscrizione del contribuente

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Versamenti:

• diretti: poste, banche


• indiretti: parasoggettività

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Dichiarazione precompilata (atto giuridico unilaterale ricettizio) -> controlli:

• no modifiche = no controlli
• no confessione stragiudiziale = si atto a contenuto misto

4. La retrattabilità delle dichiarazioni

Dibattuta sia in dottrina che in giurisprudenza è la questione relativa alla retrattabilità della dichiarazione
tributaria. In merito è intervenuta anche la Corte di Cassazione a Sezioni Unite che ha riconosciuto, in linea
di principio, la ritrattabilità della stessa, laddove risulti che la dichiarazione è stata frutto di un errore del
dichiarante nella relativa redazione, sia tale errore testuale o extratestuale, di fatto o di diritto, quando da
esso può derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi. Sul piano
normativo, l’art.2 del d.p.r. 322/1998 stabilisce che le dichiarazioni dei redditi Irap e quella dei sostituti
d’imposta possono essere integrate per correggere errori o omissioni che abbiano determinato
l’indicazione di un maggior reddito o di un minor credito, mediante successiva dichiarazione da redigere
secondo le modalità stabilite dalla dichiarazione stessa e da presentare non oltre il periodo prescritto per la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. La dichiarazione precompilata,

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invece, può essere emendata presentando una dichiarazione integrativa rivolgendosi ad un Caf o ad un
professionista abilitato.

Capitolo II: L’accertamento tributario

1. Introduzione

L’accertamento è una sequenza di atti a composizione variabile orientata alla determinazione del maggior
tributo, attraverso l’apprezzamento della fattispecie nella sua dimensione qualitativa e quantitativa,
assicurando così applicazione alla normativa tributaria. Tale attività compete all’amministrazione finanziaria
o ad altro ente impositore cui è demandato il controllo delle dichiarazioni fiscali provenienti dai
contribuenti e quindi delle fattispecie imponibili ivi rappresentate. Tale attività di controllo è chiaramente
eventuale, non potendo essere sottoposte a controllo tutte le dichiarazioni presentate dai contribuenti.
Però, l’ente impositore ha il dovere-potere di procedere all’accertamento d’ufficio nel caso di omessa
presentazione dell’atto dichiarativo del contribuente.

APPUNTI:

L’accertamento finanziario può essere analitico oppure sintetico, induttivo.

2. Attribuzioni degli uffici dell’Agenzia delle entrate

Con il d.lgs. 300 del 1999 è stata operata una profonda ristrutturazione degli assetti delle amministrazioni
finanziarie chiamate ad esercitare i poteri accertativi. Sono state istituite quattro agenzie aventi personalità
giuridica di diritto pubblico ed ampia autonomia regolamentare, amministrativa, contabile e finanziaria: 1)
l’Agenzia delle entrate; 2) l’Agenzia delle dogane; 3) l’Agenzia del territorio (poi soppressa e incorporata
nell’agenzia delle entrate); 4) l’Agenzia del demanio. I controlli fiscali spettano all’ufficio dell’Agenzia delle
entrate nella cui circoscrizione si trova il domicilio del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui
questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata. Gli stessi uffici vigilano sull’osservanza degli obblighi
relativi alla tenuta delle scritture contabili e provvedono alla irrogazione di sanzioni amministrative.

3. I poteri istruttori degli uffici fiscali: accessi, ispezioni, verifiche

Al fine di acquisire informazioni e notizie è consentito all’Amministrazione finanziaria procedere ad accessi,


ispezioni e verifiche. Nel bilanciamento tra interesse fiscale e diritti di libertà del contribuente, lo Statuto
dei diritti del contribuente, stabilisce che accessi, ispezioni e verifiche possono essere effettuati solo nei
casi di effettiva esigenza di indagine e controllo sul luogo, per una durata massima e con tempi e modalità
prestabiliti, inoltre, quando inizia la verifica, il contribuente ha diritto ad essere informato delle ragioni che
l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista
abilitato dinanzi alle Commissioni tributarie. Sulla base delle vigenti disposizioni è possibile distinguere
diversi tipi di accesso, a seconda del luogo in cui viene eseguito e delle garanzie connesse. Per l’accesso in
locali adibiti ad abitazioni è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. In ogni caso è
necessaria l’autorizzazione del Procuratore o dell’autorità giudiziaria per procedere, durante l’accesso, ad
ispezioni personali e all’apertura di pieghi sigillati, casseforti, mobili e simili. Per l’accesso negli studi
professionali, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è richiesta solo qualora il professionista
eccepisca il segreto professionale, a tutela di particolari notizie. L’accesso nei locali destinati all’esercizio di

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arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio, mentre l’accesso in locali
destinati all’esercizio dell’attività di impresa richiede la sola autorizzazione amministrativa. La Guardia di
finanza coopera con gli Uffici fiscali per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini
dell’accertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni delle leggi sulle imposte dirette,
procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici. Titolare esclusivo dell’azione accertatrice è
l’ufficio finanziario, mentre alla Polizia tributaria spettano solo poteri di collaborazione e indagine per
l’acquisizione di elementi utili per l’accertamento. Ai sensi dell’art.52 del d.p.r. 633 di ogni accesso deve
essere redatto processo verbale da cui risultino le rilevazioni e le ispezioni eseguite, le richieste fatte al
contribuente e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o in mancanza va
indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il processo verbale di constatazione, quale atto
endoprocedimentale non è impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie. Dopo il rilascio della copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente può, entro 60 giorni, comunicare osservazioni
e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento, salvo casi di particolare
urgenza, non può essere emanato prima di detta scadenza.

APPUNTI:

Verifiche: no definizione -> controllo specifico.

4. Liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni e controllo formale

Attraverso la liquidazione, l’Amministrazione finanziaria, sulla base dei dati desumibili dalle dichiarazioni
provvede alla correzione degli errori materiali e di calcolo commessi nella determinazione degli imponibili,
delle imposte, dei contributi e premi. Mediante il controllo formale, gli uffici periferici dell’Amministrazione
finanziaria possono:

a) escludere, in tutto o in parte, lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni
dei sostituti di imposta o dalle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle
dichiarazioni degli stessi contribuenti;
b) escludere, in tutto o in parte, le detrazioni di imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti;
c) escludere, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti;
d) determinare i crediti di imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e dai
documenti richiesti ai contribuenti;
e) liquidare la maggior imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti
sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati;
f) correggere errori materiali e di calcolo commessi dai sostituti di imposta.

5. L’accertamento in rettifica. L’accertamento analitico, sintetico e induttivo

All’esito della fase dei controlli fiscali, ove abbia riscontrato delle anomalie nelle dichiarazioni o nelle
denunce presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta, l’amministrazione finanziaria ha la possibilità
di svolgere nei confronti del contribuente vari tipi di accertamento, che si distinguono a seconda degli
strumenti utilizzati dall’amministrazione stessa nella ricostruzione della base imponibile del contribuente,
necessaria per il calcolo dell’imposta da porre a suo carico. Il metodo analitico comporta una ricostruzione
naturale e fisiologica del reddito dichiarato, ripercorrendo al procedimento logico e giuridico, preordinato
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alla determinazione della maggiore imposta. L’ufficio provvede alla rettifica allorquando il reddito
dichiarato risulti inferiore a quello effettivo e non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni d’imposta
indicate nella dichiarazione. L’ufficio può anche determinare sinteticamente il reddito complessivo del
contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta, salva la
prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo di
imposta, o con redditi esenti e comunque legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La
determinazione sintetica o redditometrica del reddito complessivo può avere luogo quando ecceda di
almeno un quinto quello dichiarato. Essa può essere fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi
di capacità contributiva (redditometro o spesometro), individuati mediante l’analisi di campioni significativi
di contribuenti, differenziati in base all’area territoriale di appartenenza e al nucleo familiare, con Decreto
del ministero dell’economia e delle finanze avente periodicità biennale. L’ufficio che procede alla
determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a fornire dati e
notizie rilevanti ai fini dell’accertamento. Con riguardo alla rettifica dei redditi di impresa, l’art.39 co.2
stabilisce che l’ufficio delle imposte determina il reddito di impresa sulla base dei dati e delle notizie venute
a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze di bilancio e dalle scritture
contabili e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, quando:

➢ il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione;


➢ dal verbale di ispezione risulti che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all’ispezione una o
più scritture contabili o quando le stesse non sono disponibili per causa di forza maggiore;
➢ le omissioni e le false indicazioni accertate e le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti
dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro
complesso le scritture stesse;
➢ il contribuente non ha dato seguito agli avvisi disposti dagli uffici;
➢ in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell’applicazione di cause di esclusione degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele
compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15% tra i ricavi stimati
applicando gli studi di settore e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione.

L’accertamento induttivo è applicabile se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a
quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite; se l’inesattezza, la falsità e l’incompletezza degli
elementi indicati nella dichiarazione risulta in modo certo. L’esistenza di attività non dichiarate o
l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi,
precise e concordanti.

APPUNTI:

Colloquio con il prof.Iacobellis:

Il processo tributario è simile al processo amministrativo, si compone di due fasi obbligatorie (dichiarazione
dei redditi e riscossione [volontaria o coattiva]) e di una fase eventuale (accertamento [art.53 Cost., con
l’aiuto della guardia di finanza, e la liquidazione dell’imposta: indagini finanziarie ed accertamento]).

L’avviso di accertamento è il primo atto precettivo, molto simile ad un provvedimento amministrativo.

L’accertamento piò essere:

• analitico: voce per voce


• sintetico/induttivo: ci si basa sulle presunzioni (redditometro, spesometro, studi di settore); di
contro il contribuente può fornire la prova contraria

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• parziale: parte autonoma ed indipendente
• d’ufficio: manca completamente la dichiarazione dei redditi, o perché non è stata prodotto oppure
perché nulla
• rettifica con adesione: controlli formali e sostanziali

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

L’accertamento è un procedimento a posizione variabile -> gli atti che occorrono non sono sempre gli
stessi.

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Per le persone fisiche, imprenditori individuali e società di persone il nuovo sistema prevede la parziale non
tassazione delle plusvalenze e dividendi.

- Se il socio è una persona fisica, che non percepisce il dividendo come imprenditore, il trattamento
fiscale varia in ragione della quota di partecipazione posseduta. Occorre distinguere tra
partecipazioni qualificate e non qualificate. La partecipazione in società per azioni o altre società di
capitali quotate è qualificata se supera il 5% del capitale o se attribuisce diritti al voto all’assemblea
ordinaria superiori al 2%. La partecipazione in società non quotate è qualificata se supera il 25% del
capitale e diritto di voto superiore al 5%. Per le partecipazioni qualificate la base imponibile è
costituita da una parte dei dividendi, pari al 49,72% a tale base imponibile si applicano le aliquote
progressive dell’Irpef. I dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non
qualificate sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26% da calcolare sull’intero importo
percepito.
- Se il socio è un imprenditore o una società di persone, si applicano le disposizioni previste per le
partecipazioni qualificate.

6. Accertamento d’ufficio

Gli uffici dell’Agenzia delle entrate provvedono all’accertamento d’ufficio nei casi di omessa presentazione
della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle. In tali ipotesi, l’ufficio determina il reddito
complessivo del contribuente sulla base dei dati e delle notizie raccolti, con facoltà di avvalersi di
presunzioni prive della gravità, precisione e concordanza e di prescindere dalle risultanze della
dichiarazione, se presentata e dalle eventuali scritture contabili del contribuente. L’attenuazione delle
garanzie trova giustificazione nel comportamento antigiuridico del contribuente consistente nella omessa
dichiarazione dei redditi o nel vizio inficiante la stessa.

7. Accertamento in base agli studi di settore

Data la difficoltà di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria nei confronti delle piccole e medie
imprese nonché di lavoratori autonomi, negli ultimi anni sono stati introdotti meccanismi variamente
denominati attraverso cui determinare un reddito attendibile da assumere ai fini della tassazione, ferma
restando la possibilità per il contribuente di fornire prova contraria. L’art.62 bis del d.l. 331/1993 ha
introdotto nel nostro ordinamento gli studi di settore: il Ministero delle finanze, sentite le associazioni
professionali e di categoria, elabora in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di
rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti
presuntivi introdotti. A tal fine, gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti
appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo di individuare elementi caratterizzanti
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l’attività esercitata. Gli studi di settore sono approvati con Decreto del ministero delle finanze e sono
periodicamente soggetti a revisione. Prima della notificazione dell’avviso di accertamento, l’ufficio
tributario deve invitare il contribuente a comparire, al fine di definire il contraddittorio ed esprimere rilievi
ed elementi sulla fondatezza e sui motivi dello scostamento tra gli importi dichiarati e quelli ottenuti
attraverso lo studio. Se gli uffici non invitano il contribuente al contraddittorio, l’applicazione degli studi di
settore non ha effetto, essendo formalmente illegittima.

8. Accertamento parziale (anticipare) e integrativo (modificare)

Senza pregiudizio per l’ulteriore azione accertatrice, gli uffici delle imposte possono effettuare
accertamenti parziali sulla base delle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una
Direzione regionale o da un ufficio della medesima Agenzia o di altre agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza
o da pubbliche amministrazioni. I presupposti dell’accertamento parziale sono: l’esistenza di elementi
indicativi di materia imponibile non dichiarata, esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o
in parte non spettanti, di imposte o di maggiori imposte non versate e l’impulso ad agire (fonte di innesco)
proveniente da determinati organi dell’amministrazione finanziaria. Il ricorso a tale tipo di accertamento
trova giustificazione nell’esigenza di anticipare l’accertamento su elementi determinati, senza attendere
l’esito di più complesse attività istruttorie in presenza di elementi probatori significativi e circostanziati.
Dall’accertamento parziale va distinto l’accertamento integrativo per effetto del quale l’amministrazione
finanziaria può integrare o modificare l’accertamento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; nell0avviso di accertamento devono essere specificati, a pena
di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti nuovi venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte.

9. Accertamento (deflattivo del contenzioso) con adesione (strumento di definizione consensuale del
rapporto di lavoro)

Il legislatore tributario, al fine di contenere il contenzioso tributario, ha introdotto strumenti di definizione


consensuale del rapporto tributario. L’art.1 del d.lgs. 218 del 1997 ha introdotto, nel nostro ordinamento,
l’accertamento con adesione. Tale tipo di accertamento non è soggetto ad alcuna impugnazione né è
integrabile o modificabile da parte dell’ufficio, fatto salvo l’esercizio dell’eventuale potere di autotutela.
Esso risulta vantaggioso per il contribuente, poiché le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto
dell’adesione commesse nel periodo di imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle
dichiarazioni relative allo stesso periodo di imposta, si applicano nella misura di un terzo del minimo
previsto dalla legge. Il procedimento può essere attivato direttamente dall’ufficio impositore, o dal
contribuente stesso. Nella prima ipotesi, l’ufficio invia un invito a comparire, indicando i periodi di imposta
suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo della comparizione, le maggiori imposte, le ritenute, i
contributi e in generale, i motivi che hanno dato luogo alla loro rideterminazione. Nel secondo caso invece,
il contribuente può presentare istanza quando nei suoi confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni,
verifiche o quando abbia ricevuto la notifica di un avviso di accertamento (l’istanza sospende i termini per
impugnare per un periodo di 90 giorni). A conclusione del contraddittorio viene redatto l’atto finale in un
duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, nel caso di
esito positivo, l’atto deve anche indicare l’importo dovuto dal contribuente e le ragioni sulle quali esso si
fonda. Il versamento di tale importo va effettuato entro 20 giorni dalla redazione dell’atto e lo stesso vale
in caso di rateizzazione (prima rata entro 20 giorni).

10. Avviso di accertamento


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La pluralità dei metodi accertativi viene meno nel momento in cui il procedimento si conclude. I risultati
dell’attività svolta sono portati a conoscenza del contribuente mediante la notificazione di appositi avvisi,
sottoscritti dal capo dell’ufficio. L’avviso di accertamento è infatti un atto unilaterale recettizio che deve
recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, le aliquote applicate e le imposte liquidate,
delle ritenute d’acconto e dei crediti di imposta e deve essere motivato. L’avviso di accertamento deve
contenere l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso. Gli atti divengono
esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica; decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la
riscossione delle somme richieste è direttamente affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini
dell’esecuzione forzata. Tra i requisiti dell’atto, particolare rilevanza assume la motivazione che pone il
destinatario dell’atto nella condizione di venire a conoscenza dei presupposti fattuali e giuridici dell’atto e
valutare se esercitare o meno il diritto di agire giudizialmente. L’amministrazione finanziaria, assumendo la
posizione di creditore del debito di imposta, deve indicare i fatti che costituiscono il fondamento della
propria pretesa sostenendo così l’onere della prova (art.2697 c.c.). Il legislatore assegna agli uffici finanziari
limiti temporali tassativi, disponendo che la notifica degli avvisi di accertamento deve avvenire a pena di
decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione, o entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe
dovuto essere presentata nei casi di omessa presentazione o di dichiarazione nulla.

APPUNTI:

Avviso (agenzia delle entrate) di accertamento -> la cartella di pagamento (è un atto presupposto e la sua
esistenza dipende dall’iscrizione a ruolo) è prodotta dal concessionario della riscossione.

La cartella di pagamento può anche non menzionare il tributo evaso, in quanto il contribuente sa quanto ha
evaso.

Se il contribuente non paga, dopo aver ricevuto la cartella di pagamento, si instaura un processo civile che
vede lo Stato come creditore privilegiato e che può essere lungo: concentrazione della riscossione
nell’accertamento -> accertamento esecutivo -> irpef, irap, ires, iva.

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Come facciamo a sapere di essere sottoposti ad accertamento?


Nel caso in cui:
- ho subito un accesso, ispezione o verifica;
- ho ricevuto un Avviso bonario, nell’avviso bonario l’amministrazione finanziaria invita (non obbliga) il
contribuente a collaborare precisando alcune informazioni, relative alla sua situazione.
- quando finisce l’accertamento, in caso di risultato negativo nei nostri confronti, il fisco riscontra che
abbiamo adempiuto in maniera irregolare e ci trasmette un Avviso di accertamento.
L’avviso di accertamento non è altro che il provvedimento del procedimento tributario.
(Omologo del provvedimento, in ambito amministrativo).
Nell’avviso di accertamento l’amministrazione finanziaria contesta al contribuente l’irregolare adempimento
dell’obbligazione tributaria. L’amministrazione finanziaria darà luogo alla liquidazione dell’imposta, al
ricalcolo di quanto il contribuente deve pagare. Ma questo calcolo che il contribuente deve pagare è uguale
a quanto avrebbe pagato a suo tempo? No, perché tiene presente degli interessi maturati ed è
accompagnato dalla irrogazione delle sanzioni tributarie.
La sanzione tributaria è un’altra fase del procedimento, è la reazione dell’ordinamento alla trasgressione di
una norma.

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11. L’autotutela -> ius petendi -> discrezionale

Tale termine indica il potere della Pubblica Amministrazione di tutelare le proprie ragioni in modo
autonomo e unilaterale senza intervento dell’Autorità giudiziaria. Il d.m. 37/1997 indica gli organi
dell’amministrazione finanziaria competente per l’esercizio di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in
pendenza di giudizio o di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati e le fattispecie in cui tale potere
può essere esercitato, quali:

• errore di persona;
• evidente errore logico o di calcolo;
• errore sul presupposto dell’imposta;
• doppia imposizione;
• mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
• mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;
• sussistenza dei requisiti per godere di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi precedentemente
negati;
• errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’amministrazione.

L’instaurazione del procedimento di autotutela non sospende i termini per impugnare l’atto.

Capitolo III: Le sanzioni tributarie penali e amministrative

1. Le sanzioni nel sistema tributario

Legge penale e legge tributaria possono concorrere alla definizione di misure sanzionatorie sia al fine di
prevenire e reprime l’evasione fiscale, sia in funzione intimidatoria e deterrente. La sanzione penale,
sebbene comparativamente più grave, non costituisce l’unica forma di reazione dell’ordinamento nel caso
di inosservanza delle norme tributarie. Il legislatore ha da sempre fatto uso di sanzioni di natura
amministrativa, sia pecuniaria che interdittiva, oltre che di sanzioni di carattere civile a tutela del credito
erariale. Gli illeciti fiscali possono dunque assumere diversa natura a seconda che la violazione della norma
tributaria configuri un reato, un illecito amministrativo o un illecito civile. Mentre le sanzioni penali sono
irrogate dall’autorità giudiziaria a conclusione di un processo penale, le sanzioni amministrative sono
irrogate dall’autorità amministrativa impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie.

APPUNTI:

Sanzioni tributarie:

• all’interno di un avviso di accertamento


• sanzione autonoma

2. La disciplina delle sanzioni penali tributarie

Un primo intervento organico in materia si tenne con la legge n.4/1929 che delineò i principi fondamentali
del sistema sanzionatorio tributario in stretto raccordo con quelli contenuti nel codice penale Rocco. La
normativa in questione delineò il principio della pregiudiziale tributaria, per effetto della quale l’azione
penale poteva essere esercitata solo dopo che fosse divenuto definitivo l’accertamento tributario, a seguito
di mancata impugnazione o di passaggio in giudicato della pronuncia degli organi di giurisdizione tributaria.

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Ragioni di economia processuale hanno indotto ad abbandonare la regola della pregiudiziale tributaria, per
introdurre quella del doppio binario che consente di attivare l’azione penale senza attendere gli esiti del
contenzioso tributario. Nel dare attuazione alla delega, il d.lgs. 74/2000 recante la nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sul reddito e sul valore aggiunto, ha rafforzato l’autonomia del procedimento penale
rispetto a quello tributario e ha abbandonato lo schema del reato prodromico, con lo spostamento in
avanti del momento consumativo del reato, identificato con la presentazione della dichiarazione. La riforma
si è mossa nell’intento di alleggerire il carico di lavoro degli uffici giudiziari limitando l’impiego della
sanzione penale a situazioni di evasione di maggiore gravità. Tale disciplina è stata ulteriormente
modificata dalla d.lgs. 158/2015. Le fattispecie di reato previste dal d.lgs. 74/2000 sono punibili
esclusivamente a titolo di dolo specifico, vale a dire ispirati dal fine specifico dell’evasione e non sono
punibili a titolo di tentativo. Conseguenza di ciò è che l’elemento del dolo specifico esclude la rilevanza
penale di ogni fine diverso perseguito, ancorché illecito. Tra i reati tributari, particolare rilevanza assumono
quelli in materia di dichiarazione e precisamente la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti, la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, la dichiarazione
infedele e l’omessa dichiarazione.

2.1. La dichiarazione fraudolenta

La dichiarazione fraudolenta è quella redatta sulla base di un impianto contabile artificioso atto a sviare la
successiva attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria o comunque ad avvalorare l’inveritiera
prospettazione dei dati in essa racchiusi. Il legislatore ha individuato due fattispecie di reato: la
dichiarazione fraudolenta su fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti e la dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici. La prima fattispecie definisce “fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti” le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie,
emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte, o che indicano i corrispettivi o
l’iva in misura superiore a quella reale, o che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Si
tratta di reati propri, di tipo commissivo ed istantanei, a nulla rilevando la successiva presentazione di una
genuina dichiarazione correttiva della fraudolenza. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei
anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni elementi passivi fittizi. Non è prevista
una soglia minima di punibilità, in ragione della rilevante offensività della condotta. Nella seconda
fattispecie, invece, la falsità può riguardare non solo i costi ma anche le componenti attive e i soggetti attivi
del reato possono essere solo coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili. È punito con la
reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, compiendo operazioni simulate soggettivamente o oggettivamente o avvalendosi di documenti
falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione
finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a tali imposte, elementi passivi fittizi o crediti e ritenute
fittizi. Devono, inoltre, sussistere due condizioni: l’imposta evasa deve essere superiore con riguardo a
ciascuna delle singole imposte a 30.000 euro; e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti
all’imposizione deve essere superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o, comunque, superiore a 1.5000.000 euro. Infine, particolare rilevanza per la gravità del
fenomeno è quello delle frodi carosello che si configura quando un soggetto (c.d. conduit company),
residente in un paese Ue effettua, solo formalmente, cessioni di beni non imponibili ad un soggetto
residente in un altro stato comunitario (c.d. missing company), provvedendo, tuttavia, alla spedizione o
consegna dei medesimi ad un soggetto diverso: il rivenditore (il c.d. broker) risiedente nel paese della
missing company. Il broker immette i prodotti sul mercato cedendoli ad un operatore nazionale o ad uno
comunitario conseguendo in quest’ultimo caso un credito Iva generato da inesistenti acquisti effettuati
dalla missing company.
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2.2 La dichiarazione infedele

In tale fattispecie delittuosa, il contribuente, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,
indica in una delle dichiarazioni annuali, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o
elementi passivi inesistenti, quando congiuntamente l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna
delle imposte, a 150.000 euro e l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, anche
mediante l’indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell’ammontare degli elementi
attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a 3.000.000 euro. La sanzione irrogabile è la
reclusione da uno a tre anni.

2.3. L’omessa dichiarazione

Questo reato è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni e si configura con la condotta
omissiva di mancata presentazione obbligatoria dell’atto dichiarativo e con il superamento del tetto di
imposta evasa di 150.000 euro. È inoltre punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni
chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto di imposta, quando l’ammontare
delle ritenute non versate è superiore a 150.000 euro. Non si considera omessa la dichiarazione presentata
entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non redatta su uno stampato uniforme a quello prescritto.

3. Regole comuni in materia sanzionatoria penale tributaria

La condanna per taluno dei delitti previsti dal decreto comporta anche: l’interdizione dagli uffici direttivi
delle persone giuridiche per un periodo da sei mesi a tre anni; l’incapacità di contrattare con la p.a. per un
periodo da un anno a tre anni; l’interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia
tributaria per un periodo che va da un anno a cinque anni; l’interdizione perpetua dall’ufficio di
componente di commissione tributaria; e la pubblicazione della sentenza. I reati di dichiarazione infedele o
dichiarazione omessa non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti
mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della
presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativo al
periodo di imposta dell’anno successivo, sempreché il ravvedimento o la tardiva presentazione siano
intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o
prima dell’inizio di procedimenti penali a suo carico. Le pene sono diminuite fino alla metà e non si
applicano pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti
tributari comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti con l’integrale pagamento degli importi dovuti. Per
quanto riguarda il rapporto tra sanzione amministrativa e penale, va segnalata l’introduzione del principio
di specialità che comporta l’abolizione del cumulo, applicato in passato. In ossequio a tale principio,
allorquando uno stesso fatto è punito sia con sanzione penale che con sanzione amministrativa, si applica la
disposizione speciale. La norma è neutra e non dice quale sanzione vada applicata, ergo, la specialità va
valutata caso per caso.

4. Le sanzioni tributarie non penali: somma di denaro in luogo di sopratasse e pene pecuniarie + sanzioni
accessorie a carattere interdittivo

Nell’ambito delle disposizioni generali di cui al d.lgs. 472/1997 è stato previsto un solo tipo di sanzione
amministrativa, consistente nel pagamento di una somma di danaro in luogo di sopratasse e pene

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pecuniarie. La sanzione irrogata è determinata in misura variabile tra un minimo e un massimo o in misura
proporzionale al tributo evaso. A questo riguardo, l’ufficio tributario deve tener conto della gravità della
violazione, desunta anche dalla condotta dell’agente, dall’opera svolta per l’eliminazione o l’attuazione
delle conseguenze nonché delle condizioni economiche e sociali e della sua personalità. In caso di recidiva è
consentita la maggiorazione della sanzione fino alla metà. Ove concorrano circostanze eccezionali, che
rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa
può essere ridotta alla metà del minimo. Particolare rilevanza ha il rafforzamento del principio di
responsabilità personale del soggetto agente, tenendo conto della riferibilità della sanzione alla persona
fisica autrice della violazione, è stabilita la intrasmissibilità della sanzione agli eredi, in caso di morte del
contribuente, la previsione di alcune cause di non punibilità come l’errore incolpevole, la forza maggiore e
l’obiettiva incertezza della legge. Si è stabilita in via generale la non punibilità delle violazioni formali ossia
quelle che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo e non incidono sulla
determinazione del tributo. Alla sanzione amministrativa principale di tipo pecuniario si aggiungono
sanzioni accessorie a carattere interdittivo nei casi espressamente previsti, esse sono: interdizione per un
periodo massimo di sei mesi dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali;
interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture anch’essa per un
periodo massimo di sei mesi; interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni
amministrative per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione per la durata
massima di sei mesi. Le principali sanzioni tributarie non penali sono riconducibili all’inadempimento degli
obblighi di documentazione e contabilità, degli obblighi relativi alla dichiarazione e alla riscossione.

5. Il ravvedimento operoso: spontanea rimozione: violazione accertata ed ispezioni, accessi, verifiche

Il ravvedimento consiste nella spontanea rimozione delle conseguenze della violazione determinata da
errori o omissioni. Il ravvedimento, in seguito alla novella apportata dalla legge di stabilità 2015, si ha a
prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata accertata o che siano iniziati accessi, ispezioni e
verifiche, delle quali i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza; è però necessario che il
contribuente non abbia avuto la notifica di un atto di liquidazione o di accertamento. Il pagamento della
sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo e
degli interessi moratori. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’ufficio, invece, il ravvedimento si
perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di 60 giorni dalla notificazione dell’avviso di
liquidazione.

Capitolo IV: La riscossione

1. Le forme di riscossione tributaria: a) le ritenute (: la trilarità diventa bilarità)

Il legislatore ha stabilito che le imposte sui redditi sono riscosse mediante:

a) ritenuta diretta;
b) versamenti diretti del contribuente al concessionario e alle sezioni di tesoreria provinciale dello
Stato;
c) iscrizione nei ruoli.

Il mezzo più usuale di riscossione è quello delle ritenute effettuate da parte di colui che eroga il reddito nel
momento stesso in cui il reddito viene erogato. La ritenuta può essere a titolo d’acconto ove costituisca una
mera anticipazione del tributo dovuto; a titolo d’imposta che estingue definitivamente il prelievo; diretta
ove effettuata dalle amministrazioni dello Stato. Sono obbligati ad operare le ritenute con obbligo di rivalsa,
rivestendo la qualità di sostituti di imposta, gli enti e le società soggetti ad Ires di cui all’art.73 TUIR, le
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società di persone e le associazioni, le persone fisiche che esercitino attività commerciali, agricole o arti e
professioni, il curatore fallimentare o il commissario liquidatore, il condominio qualora corrispondano
compensi o altre somme per prestazioni di lavoro dipendente o di lavoro autonomo. Il fondamento della
sostituzione appare identificabile nell’esigenza di rendere più rapida l’attuazione della pretesa tributaria,
ponendo a carico del soggetto che eroga il reddito, l’obbligo di trattenere nel momento del pagamento la
somma relativa, per versarla successivamente all’ente impositore nei modi previsti. In conseguenza di ciò, il
percipiente non riscuote il credito per intero, ma solo al netto delle ritenute fiscali, con la conseguenza di
vedere estinto, nel momento in cui sorge, il proprio debito nei confronti dell’erario. Si verifica cioè una
forma di cessione di una parte del credito del percipiente verso colui che eroga il reddito. A differenza della
ritenuta diretta nella quale lo Stato riscuote direttamente la somma corrispondente all’imposta dovuta dal
percipiente, nella sostituzione un altro soggetto (il sostituto d’imposta) si interpone nel rapporto tra il
contribuente e l’ente impositore operando la ritenuta e versandola.

2. b) Versamento diretto delle ritenute da parte dei sostituti di imposta

L’art. 3 d.p.r. 602/1973 stabilisce che sono riscosse mediante versamento diretto al concessionario le
ritenute alla fonte effettuate a norma degli artt. 23, 24, 25, 25 bis e 28 del d.p.r. 600. Sono invece riscosse
mediante versamento diretto alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato le ritenute operate dalle
amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato, della Corte costituzionale e della Presidenza della
repubblica. Il versamento dell’imposta sul reddito delle persone fisiche deve invece effettuarsi alle sezioni
di tesoreria provinciale dello Stato mediante delega irrevocabile del contribuente ad una azienda di credito
(la delega può essere conferita anche ad una delle banche popolari o di credito cooperativo).

3. c) iscrizione delle imposte nei ruoli (ordinari, provvisori, straordinari)

L’iscrizione delle imposte nei ruoli costituiva una modalità particolarmente di riscossione delle imposte, in
passato; ora, però, è divenuta una forma residuale di riscossione delle imposte per effetto della dilatazione
dei versamenti diretti alle sezioni provinciali dello Stato da parte dei contribuenti, meglio aderente ad un
sistema fiscale di massa. Sono iscritte nei ruoli a titolo definitivo: a) le imposte e le ritenute alla fonte
liquidate in base alle dichiarazioni; b) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in
base ad accertamenti definitivi; c) i redditi dominicali dei terreni e i redditi agrari determinati in seguito ad
accertamenti definitivi; d) i relativi interessi, sopratasse e pene pecuniarie. A seguito dell’iscrizione a ruolo
viene notificata al contribuente la cartella di pagamento. In caso di mancato pagamento del tributo nel
termine di 60 giorni ha luogo l’esecuzione.

4. La riforma della riscossione coattiva

Il d.lgs. 46/1999 ha ridefinito i tipi di ruoli in ordinari e straordinari; nei ruoli straordinari le imposte, gli
interessi, e le sanzioni sono iscritti per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, prescindendo
dall’eventuale impugnazione dinanzi alle Commissioni tributarie. Nei ruoli provvisori, invece, sono iscritte le
imposte fatte valere per il tramite degli accertamenti non definitivi per un ammontare pari ad un terzo.
Consegnato il ruolo, il soggetto incaricato per la riscossione provvede alla notificazione della cartella entro
l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo al debitore nei confronti del quale
si procede. La cartella deve recare anche l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla sua notificazione,
con l’avvertimento che in mancanza sarà avviata l’esecuzione forzata.

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5. Il sistema della riscossione dei tributi

Affidato storicamente a soggetti privati operanti a livello territoriale, il sistema di esazione dei tributi è
stato più volte modificato negli ultimi anni. attualmente il servizio è stato statalizzato attraverso la
costituzione di una s.p.a pubblica partecipata da Agenzia delle entrate e INPS e denominata Equitalia. Dal
2017 in luogo di Equitalia, il servizio sarà affidato all’Agenzia delle entrate.

Capitolo V: Il contenzioso tributario

1. Gli organi della giustizia tributaria

Sorte come organi amministrativi investito di funzioni di accertamento di secondo grado, le Commissioni
tributarie solo col tempo hanno assunto la natura di organi giurisdizionali. Con la riforma degli anni ’70 e
con i decreti legislativi 545 e 546 del 1992 gli organi della giurisdizione tributaria, riordinati in commissioni
provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia e in commissioni regionali aventi sede nel capoluogo
di ogni regione hanno assunto piena natura giurisdizionale.

2. Il rinvio recettizio alle disposizioni del c.p.c quale espressione del principio del graduale adeguamento
del processo tributario al modello del processo civile

Il rinvio alle disposizioni del codice di procedura civile costituisce il naturale corollario dell’acquisita
giurisdizionalità delle Commissioni tributarie e dell’assunzione del processo civile come modello di
riferimento del sistema della giustizia tributaria. Il rinvio alle norme del codice di procedura civile è
subordinato a due condizioni: a) nessuna delle norme del d.lgs. 546 disciplini compiutamente la fattispecie
sia pure mediante interpretazione estensiva; b) la norma processualcivilistica sia compatibile con quel
decreto medesimo. A mero titolo esemplificativo possono citarsi l’art.5 riguardante il momento
identificativo della giurisdizione e della competenza; gli articoli in tema di connessione; il principio di
corrispondenza tra chiesto e pronunciato; quelle sul computo dei termini, e sulle impugnazioni.

3. La giurisdizione delle Commissioni tributarie

La riforma del ’92 pur ampliando la giurisdizione delle Commissioni tributarie non è giunta ad attribuire in
modo generalizzato tutte le controversie di carattere tributario. L’art.12 della l. 448/2001 ha esteso la sfera
di cognizione delle Commissioni tributarie a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e
specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali, il contributo per il servizio
sanitario nazionale, le sovrimposte, le addizionali e le sanzioni. La giurisdizione delle Commissioni ha così
assunto carattere generale. Il difetto di giurisdizione può essere rilevato anche d’ufficio in ogni stato e
grado del processo, e può essere esperito il regolamento preventivo di giurisdizione, mentre è preclusa la
proposizione di quello di competenza.

APPUNTI:

Non sono ammessi come prova:

• giuramento
• testimonianza

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
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Il processo tributario è un giudizio di impugnazione – merito:

o aspetto amministrativo: introduzione del giudizio


o aspetto civile: poteri di modifica dell’atto impugnato

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gradi di giudizio:

I. commissione tributaria provinciale: giudici togati e non


II. commissione tributaria regionale
III. suprema corte di cassazione

4. Atti impugnabili e giudizio dinanzi la Commissione tributaria provinciale

Il ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale costituisce il veicolo d’accesso al giudizio, il giudice
verificata l’ammissibilità dello stesso e la legittimità dell’atto impugnato, orienta la propria attività verso i
profili sostanziali del rapporto tributario. Il petitum consiste nell’accertamento della sussistenza o meno del
diritto di credito vantato dall’amministrazione finanziaria con l’atto impugnato o affermato dal
contribuente nell’istanza di rimborso. Gli atti impugnabili previsti dall’art.19 del d.lgs. 546/1992 sono:

• l’avviso di accertamento;
• l’avviso di liquidazione delle imposte;
• il provvedimento che irroga le sanzioni;
• il ruolo e la cartella di pagamento;
• l’avviso di mora;
• l’iscrizione ipotecaria sugli immobili;
• il fermo di beni mobili registrati;
• gli atti relativi alle operazioni catastali;
• il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, gli interessi o altri
accessori;
• il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata dei rapporti
tributari;
• ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità.

Non sono invece impugnabili gli atti istruttori del procedimento accertativo e gli atti che definiscono in via
consensuale la pretesa, come l’accertamento con adesione, mediazione e conciliazione tributaria. Sono
parti del processo dinanzi alle Commissioni tributarie oltre al ricorrente, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate e
l’agenzia delle dogane e dei monopoli, gli altri enti impositori, l’agente della riscossione e i soggetti iscritti
nell’albo che hanno emesso l’atto impugnato o non hanno emesso l’atto richiesto. Il ricorso alla
Commissione tributaria provinciale deve contenere l’indicazione dell’organo adito, delle generalità del
ricorrente e del suo legale rappresentante, dell’ufficio contro cui è proposto, dell’atto impugnato,
dell’oggetto della domanda e dei motivi di impugnazione. Il ricorso va sottoscritto dal difensore e deve
contenere l’indicazione della categoria cui lo stesso appartiene, dell’incarico e dell’indirizzo pec del
difensore stesso. La mancata indicazioni di uno di tali elementi è causa di inammissibilità del ricorso. Entro
trenta giorni dalla proposizione di tale atto, il ricorrente deve costituirsi in giudizio, a pena di
inammissibilità, mediante deposito del ricorso nella segreteria della Commissione tributaria. L’ufficio
resistente può costituirsi entro il termine di 60 giorni dalla notificazione del ricorso. Del tutto nuova è la
fase successiva a quella introduttiva, consistente nell’esame preliminare del giudizio avente carattere
deflattivo. Tale fase è affidata al Presidente della sezione che provvede in decreto una volta scaduti i
82
termini per la costituzione in giudizio delle parti. La controversia è trattata in camera di consiglio, salvo che
una delle parti non abbia richiesto la pubblica udienza con apposita istanza da depositare nella segreteria e
notificare alle altre parti. Le parti possono depositare documenti fino a 20 giorni prima della data di
trattazione, memorie fino a 10 giorni e solo nel caso di trattazione della controversia in camera di consiglio
sono consentite brevi repliche scritte fino a 5 giorni prima della data della camera di consiglio. A
conclusione della discussione, il collegio composto da tre componenti delibera la decisione nel segreto della
camera di consiglio. La sentenza è resa pubblica nel testo integrale originale, mediante deposito in
segreteria entro 30 giorni dalla data della deliberazione. Per quel che riguarda il contenuto della sentenza,
essa deve contenere l’indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori abilitati, la
concisa esposizione dei motivi in fatto e in diritto, il dispositivo, la data della deliberazione e la
sottoscrizione del Presidente e dell’estensore.

5. Tutela cautelare e conciliazione giudiziale

Particolare interesse presentano i procedimenti cautelare e conciliativo introdotti dal d.lgs. 546/1992 e
successive modificazioni. L’art.47 attribuisce alla Commissione tributaria provinciale e regionale il potere di
sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato, ove derivi al ricorrente un danno grave e irreparabile.
L’istanza di sospensione, adeguatamente motivata, può essere richiesta nell’atto introduttivo o con istanza
separata, notificata alle altre parti e depositata in segreteria. La commissione sentite le parti, se ritiene
sussistenti il fumus boni iuris e il periculum in mora, provvede con ordinanza motivata in camera di
consiglio. Il giudice può subordinare gli effetti del provvedimento cautelare alla prestazione di idonea
garanzia. Nei casi di sospensione, la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre 90 giorni
dalla pronuncia. Nei casi di eccezionale urgenza è consentito al Presidente della Commissione tributaria, il
potere di concedere la sospensione inaudita altera parte, con effetti fino alla pronuncia del collegio e previa
delibazione del merito. Si può scorgere una terza ipotesi di sospensione, quella c.d. eventuale che può
essere richiesta e disposta prima della sentenza di primo grado, nel caso di sopravvenuto mutamento della
condizione economica del ricorrente. Dinanzi alla corte di cassazione è previsto un analogo procedimento.
Più complesso è il procedimento conciliativo per il quale sono previste due diverse ipotesi: la conciliazione
fuori udienza e quella in udienza. Nel primo caso, se in pendenza di giudizio, le parti raggiungono un
accordo conciliativo, presentano istanza congiunta sottoscritta dai difensori o personalmente, per la
definizione totale o parziale della controversia. Se l’accordo conciliativo è parziale, la commissione dichiara
con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede all’ulteriore trattazione della
causa; altrimenti pronuncia sentenza (in caso di definizione totale). La conciliazione fuori udienza si
perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le
modalità di pagamento. L’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente
impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Nel caso di conciliazione in udienza,
l’accordo conciliativo, stimolato dalla Commissione tributaria o da una delle parti, viene raggiunto in
udienza. La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale, sottoscritto dalle parti, e dal
Presidente del collegio. Nel processo verbale sono indicate le somme dovute all’ente impositore ed esso
costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. La commissione dichiara con sentenza la
cessazione della materia del contendere. Attraverso la conciliazione il contribuente ha degli incentivi: le
sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% in caso di perfezionamento nel corso del primo
grado di giudizio; del 50% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento dell’accordo durante
il secondo grado di giudizio. Il versamento delle somme o della prima rata va effettuata entro 20 giorni
dalla data di sottoscrizione dell’accordo conciliativo o dalla redazione del processo verbale. In caso di
mancato pagamento delle somme dovute il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residue
somme.

83
6. Reclamo e mediazione: reclamo -> ricorso

L’art.17 bis del d.lgs. 546/1992 prevede il reclamo obbligatorio con la finalità di rendere più spedite le
controversie minori (non aventi un valore superiore a 20.000euro). La norma pone quale condizione di
procedibilità del ricorso, la presentazione di un reclamo presso l’amministrazione finanziaria da cui
promana l’accertamento da impugnare; la stessa disposizione prevede un tentativo di mediazione, sempre
su iniziativa del ricorrente, o da parte dello stesso ufficio intenzionato a non accoglierlo. Il reclamo deve
contenere le ragioni di fatto e di diritto per cui si ritiene che l’atto impositivo sia illegittimo e può prevedere
una proposta di mediazione. La procedura di reclamo si deve concludere entro 90 giorni. Il reclamo può
essere accolto con conseguente annullamento totale o parziale in autotutela dell’atto impositivo; o può
essere respinto. Nel caso in cui le pretese del contribuente siano reputate infondate, non è necessario un
diniego manifesto poiché il silenzio equivale al mancato accoglimento dell’istanza. Col decorso dei 90
giorni, senza alcun esito, il reclamo produce gli effetti del ricorso. La presentazione del reclamo è
condizione di procedibilità del ricorso. Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di
riscossione, la mediazione si perfeziona con il versamento entro 20 giorni dalla data di sottoscrizione
dell’accordo tra le parti, delle somme dovute o della prima rata. L’accordo costituisce titolo per il
pagamento delle somme dovute al contribuente. Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del
35% del minimo previsto dalla legge.

7. Le impugnazioni e l’esecuzione della sentenza

I mezzi di impugnazione sono: l’appello, il ricorso per cassazione e la revocazione. Sono esclusi il
regolamento di competenza e l’opposizione di terzo. Le sentenze della Commissione tributaria provinciale
possono essere impugnate entro il termine breve di 60 giorni in caso di notificazione della sentenza o nel
termine lungo di 6 mesi in caso di pubblicazione della stessa. L’appello è costruito come revisio prioris
istantiae e vi è il tendenziale divieto dei nova. Non possono dunque proporsi domande nuove e se proposte
devono essere dichiarate inammissibili e non possono proporsi eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio. Il
giudice d’appello può disporre nuove prove solo se le ritiene necessarie ai fini della decisione. Per quanto
riguarda le altre due impugnazioni si seguono le disposizioni previste dal c.p.c.

Parte quinta: Il federalismo fiscale e i tributi delle regioni e degli enti locali

Capitolo I: Il federalismo fiscale e i tributi delle regioni e degli enti locali

1. La fiscalità degli enti locali dalla Costituzione al federalismo fiscale della legge delega n.42/2009

L’espressione federalismo fiscale è un’espressione adoperata per indicare una modifica dei criteri di riparto
del carico fiscale fondato sull’utilizzo del gettito dei tributi insistenti sulla ricchezza ivi prodotta e più in
generale sulla responsabilità dell’offerta e del conseguente finanziamento di taluni beni e servizi pubblici.
Nell’esperienza italiana, la soluzione del federalismo fiscale, largamente invocata per le sollecitazioni
politiche provenienti da alcune aree del paese, ha per lungo tempo intercettato le esigenze di risanamento
della finanza pubblica. Dopo l’esperienza fascista, caratterizzata da una forte involuzione autoritaria, la
Costituzione nel riaffermare l’indivisibilità della Repubblica, operò un pieno riconoscimento delle
autonomie locali insieme al decentramento amministrativo (art.5) assicurando autonomia finanziaria alle
Regioni nei limiti della legge dello Stato e nel rispetto dei principi di coordinamento della finanza pubblica.

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Quando sono state istituite le regioni, con la l.825/197, si è paradossalmente operata la scelta per un forte
centralismo finanziario, eliminando la quasi totalità dei tributi comunali e locali preesistenti.
All’accentramento dei poteri di entrata corrispondeva il decentramento dei poteri di spesa che ha
contribuito al dissesto della finanza pubblica. Nel tentativo di operare un’inversione di rotta la l.142 del
1990 ha attribuito a province e comuni autonomia finanziaria fondata su certezza di risorse proprie e
trasferire assicurando potestà impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe. Con
la riforma del titolo V della Costituzione è stato profondamente modificato il sistema delle autonomie locali
imprimendo una forte accelerazione al processo di rafforzamento dell’autonomia politica e finanziaria. La
legge delega 42/2009 ha dato attuazione all’art.119 Cost. al fine di esprimere i principi generali di
coordinamento richiesti dalla norma e di orientare il sistema finanziario locale nella direzione del
federalismo fiscale.

APPUNTI:

Autonomie fiscali + decentramento operativo.

Federalismo fiscale:

▪ manovra della spesa pubblica?


▪ Accentramento dei poteri di entrata
▪ Decentramento dei poteri di spesa
▪ Contenimento della spesa pubblica
▪ Riallocazione delle risorse su base territoriale

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Criterio del costo storico -> criterio del costo standard.

2. I principi della legge delega 42/2009 e i decreti attuativi

La legge delega 42/2009 appariva ispirata dall’intento di avviare il federalismo fiscale ridisegnando i
rapporti tra finanza centrale e finanza locale e soprattutto i flussi di spesa tra le diverse aree del paese. A tal
proposito viene abbandonato il tradizionale criterio della spesa storica, in favore del criterio del costo
standard inteso come l’indicatore a cui comparare e valutare l’azione pubblica e la cui introduzione sembra
indispensabile per una razionalizzazione della spesa pubblica locale e per impedire la formazione di
disavanzi destinati ad essere coperti dalla fiscalità generale. Per attuare i principi della legge delega alcuni
dei quali hanno una natura meramente programmatica e altri maggiore capacità impattante, sono stati
emanati 9 decreti attuativi. Tuttavia il vortice di deleghe e rinvii richiamati e la successiva legislazione
attuativa del principio di equilibrio finanziario generano l’impressione che il legislatore, più che coltivare i
principi di autonomia finanziaria degli enti territoriali, abbia voluto perseguire i soli obiettivi del
contenimento della spesa pubblica e della riallocazione delle risorse su base territoriale. Ridotto a manovra
sulla spesa pubblica locale, il federalismo fiscale rischia di perdere la propria identità.

3. Il sistema delle entrate regionali tra tributi, compartecipazione al gettito dei tributi erariali, quote del
fondo perequativo, risorse aggiuntive e interventi speciali

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Alla luce degli assetti normativi vigenti, il sistema delle entrate regionali si presenta piuttosto complesso
risultando caratterizzato da una pluralità di strumenti. Prendendo le mosse dall’art.119 Cost., le fonti di
entrata delle regioni possono essere distinte in diverse categorie:

• tributi regionali propri e derivati;


• entrate extratributarie
• quote di compartecipazione al gettito dei tributi erariali riferibile al proprio territorio;
• quote del fondo perequativo (fondo perequativo: mira a mitigare le diseguaglianze tra regioni in
relazione alla capacità fiscale per abitante);
• risorse aggiuntive e interventi speciali.

Particolare rilevanza assume il concetto di tributo regionale per il quale si intende quella categoria di tributi
il cui gettito affluisce al bilancio delle Regioni, ordinarie e speciali, e che tendono a colpire una
manifestazione di ricchezza localizzata all’interno del territorio regionale. Destinazione al soddisfacimento
delle esigenze finanziarie dell’ente e allocazione della fattispecie soggetta ad imposizione nell’ambito del
territorio regionale sono i caratteri essenziali ed imprescindibili per identificare un tributo regionale. Oltre a
tali caratteri si è dubitato se un tributo, per poter essere inquadrato tra quelli regionali, debba
necessariamente essere istituito e disciplinato con legge regionale, debba essere accertato e riscosso
direttamente dalla Regione. Alla luce dell’attuale formulazione della norma, sembra che il concetto di
tributo regionale, sebbene non espressamente definito, non possa coincidere con quello di tributo proprio.
Accanto a tributi regionali qualificabili come propri in quanto stabiliti e applicati dalle Regioni, ve ne sono
altri c.d. impropri poiché istituiti e disciplinati con legge dello Stato. In questo senso si è espressa la Corte
Costituzionale che, nell’escludere che per tributo proprio possa intendersi qualunque tributo il cui gettito
sia devoluto all’ente regionale, riconosce il carattere di tributo proprio solo nel caso di istituzione e di
regolamentazione con legge regionale.

APPUNTI:

Tributo regionale ≠ tributo proprio.

Tributo regionale:

• destinazione al soddisfacimento delle esigenze finanziarie dell’ente


• allocazione della fattispecie soggetta ad imposizione nell’ambito del territorio regionale

Tributi regionali:

▪ propri -> leggi regionali: principio di continenza (: se la materia rientra nelle competenze regionali,
allora le regioni possono legiferare)
▪ impropri -> legge dello Stato: irap

4. L’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)

Nell’ambito di autonomia di entrata attribuita alle Regioni dall’art.119 Cost è stata istituita l’imposta
regionale sulle attività produttive. L’art.2 del d.lgs. 446/1997 individua il presupposto dell’imposta
nell’esercizio di un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla
prestazione di servizi. L’attività esercitata da società ed enti commerciali e non, compresi gli organi e le
amministrazioni dello Stato è in ogni caso sottoposta ad imposizione. L’art.3 elenca i soggetti passivi
dell’imposta:

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a) società di capitali ed enti commerciali;
b) società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle a esse equiparate, nonché le persone
fisiche esercenti attività commerciali;
c) persone fisiche, società semplici e associazioni tra artisti e professionisti che svolgono attività
professionali;
d) produttori agricoli titolari di reddito agrario;
e) enti privati non aventi per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali, nonché
le società di ogni tipo e gli enti non residenti e le Amministrazioni pubbliche comprese la Camera
dei deputati, Senato della Repubblica, Presidenza del consiglio, Corte costituzionale e gli organi
legislativi delle regioni a statuto speciale.

Contrasti sono emersi con riguardo al significato da attribuire all’espressione “attività autonomamente
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”, volta a limitare
la sfera applicativa del tributo. L’IRAP si rende applicabile non nei confronti di qualunque soggetto passivo
d’imposta solo nei confronti di coloro che esercitino in modo abituale un’attività autonomamente
organizzata, ancorché tale attività non abbia carattere commerciale. Risultano, quindi, esclusi dall’ambito
soggettivo di applicazione dell’IRAP i lavoratori dipendenti e i parasubordinati, coloro che esercitino attività
che danno luogo a redditi di natura occasionale, o a redditi di lavoro autonomo prodotti senza
organizzazione, ossia senza una struttura attraverso la quale siano impiegati lavoro altrui e capitali
eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività.

L’IRAP è un’imposta a carattere reale che colpisce il valore della produzione netta derivante dall’attività
esercitata nel territorio regionale. La riferibilità al territorio regionale è desunta dall’ammontare delle
attribuzioni corrisposte al personale, a qualunque titolo utilizzato con continuità, addetto a stabilimenti,
uffici, cantieri o basi fisse operanti nella regione per almeno tre mesi. La base imponibile corrisponde alla
somma delle remunerazioni dei fattori produttivi impiegati, vale a dire: i profitti che rappresentano la
remunerazione del capitale di rischio, gli interessi che rappresentano la remunerazione del capitale di
prestito e il costo del lavoro che rappresenta la remunerazione del fattore lavoro; ed è calcolata sulla base
del metodo della sottrazione applicato alle risultanze di bilancio (metodo del valore della produzione
netta). Per le pubbliche amministrazioni, invece, trova applicazione il metodo retributivo, insistendo il
tributo sull’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, coordinato e continuativo o occasionale. L’IRAP è
dovuta per periodi di imposta a ciascuno dei quali corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria
autonoma. Il tributo è determinato applicando al valore della produzione netta l’aliquota del 3,9%. Nei
confronti delle amministrazioni pubbliche, del Senato, della Camera dei deputati, della Corte costituzionale
e degli organi legislativi a statuto speciale, l’imposta si applica con l’aliquota dell’8,5% relativamente al
valore prodotto nell’esercizio di attività non commerciali. Ogni contribuente deve presentare, per i singoli
periodi di imposta, una dichiarazione recante l’indicazione dei componenti di valore. Per motivi di
semplificazione, i soggetti passivi IRAP devono osservare gli obblighi documentali e contabili. I poteri di
accertamento possono essere oggetto di apposita regolamentazione da parte di ciascuna regione, è però
consentito l’affidamento, in tutto o in parte, delle attività di accertamento e di liquidazione, all’Agenzia
delle Entrate.

APPUNTI:

Irap: abituale ed organizzata

• interamente gestita dall’agenzia delle entrate


• imposta reale
• imposta impropria
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Base imponibile dell’irap, che è un’imposta sulla remunerazione:

▪ aliquota 3,9%
▪ profitti: remunerazione del capitale di rischio
▪ interessi: remunerazione del capitale di prestito
▪ costi del lavoro: remunerazione del fattore lavoro

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Pubblica amministrazione: metodo retributivo: redditi di lavoro dipendente.

Aliquota: 8,5%

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1.970:

o demanio
o concessioni regionali: atti adottati dalle regioni nell’esercizio delle proprie funzioni

5. I singoli tributi regionali dalla legge n.281 del 1970 agli attuali assetti normativi

Tra i tributi regionali istituiti con legge statale e affidati alle Regioni si possono ricordare, oltre l’IRAP,
l’imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio marittimo, l’imposta sulle concessioni statali per
l’occupazione e l’uso dei beni del patrimonio indisponibile, l’imposta regionale sulla benzina per
l’autotrazione, l’imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili, il tributo speciale per il conferimento in
discarica dei rifiuti, ecc. La costruzione del sistema dei tributi regionali è avvenuta per gradi: un primo
gruppo di tributi è stato istituito con la l. n 281/1970 che definiva compiutamente fattispecie e base
imponibile, soggettività passiva e metodi di accertamento, lasciava alle regioni la sola possibilità di stabilire
l’aliquota. L’assetto dei tributi regionali è stato riordinato e integrato nel 1990, è stata modificata la
disciplina delle tasse automobilistiche ed è stata prevista l’istituzione di ulteriori forme di prelievo. Per quel
che riguarda i tributi istituiti con la l. 281/1970 occorre ricordare due strumenti a carattere impositivo
aventi diversa natura: l’imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile
e la tassa sulle concessioni regionali. La prima si applica alle concessioni per l’occupazione e l’uso dei beni
del demanio ubicati nel territorio della regione; la seconda, invece, è dovuta in relazione agli atti e ai
provvedimenti adottati dalla Regione nell’esercizio delle proprie funzioni. Maggiore rilevanza nel quadro
dei tributi regionali presenta la tassa automobilistica regionale che ha sostituito le previgenti tasse di
circolazione. A partire dal 1 Gennaio 2013 alcuni tributi (tassa per l’abilitazione all’esercizio professionale,
imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili, ecc) sono diventate tributi propri delle Regioni.

6. I singoli tributi comunali: l’imposta unica comunale

Il sistema dei tributi comunali si caratterizza per una pluralità di forme di prelievo di diversa natura, accanto
a talune imposte, vi sono tributi di carattere paracommutativo dovuti in relazione a servizi pubblici o ad
attività giuridico – amministrative che concernono direttamente il soggetto obbligato (es. tassa rifiuti). In
merito va ricordato il potere rimesso ai regolamenti comunali di istituire canoni. Il sistema è poi completato
da addizionali e da sovraimposte. Fra i tributi comunali, l’imposta unica comunale è il più importante sia per
l’entità del gettito, sia per gli ampi poteri attribuiti ai Comuni nell’accertamento e nella riscossione. Si basa
su due presupposti impositivi, uno costituito dal possesso di immobili e collegato alla loro natura e valore e
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l’altro collegato all’erogazione e alla fruizione di servizi comunali. La IUC si compone dell’imposta
municipale propria (IMU), dovuta dal possessore di immobili, escluse le abitazioni principale, e di una
componente riferita ai servizi che si articola nel tributo per i servizi indivisibili (TASI) a carico sia del
possessore che dell’utilizzatore dell’immobile, e la tassa sui rifiuti (TARI) che resta destinata a finanziare
integralmente i costi del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti ed è a carico dell’utilizzatore. L’IMU si
applica sul valore dei fabbricati, delle aree fabbricabili e dei terreni agricoli siti nel territorio dello Stato, a
qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di
impresa. L’IMU non si applica al possesso dell’abitazione principale ovverosia l’immobile nel quale il
possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente. Soggetti passivi
dell’imposta sono i proprietari degli immobili, i titolari del diritto di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o
superficie sugli stessi. Nell’ipotesi di concessione del bene in locazione finanziaria soggetto passivo è il
locatario. La base imponibile è costituita dal valore che, per i fabbricati e i terreni agricoli, risulta applicando
alle rendite catastali rivalutate del 5%, i coefficienti moltiplicatori determinati dall’art.13 del d.l. 201/2011.
Per le aree fabbricali, invece, la base imponibile è data dal valore venale in comune commercio. Alla base
imponibile così determinata si applica l’aliquota stabilita entro i limiti minimi e massimi dello 0,76% e
dell’1,06%. Il presupposto impositivo della Tasi è il possesso o
la detenzione, a qualsiasi titolo, dei fabbricati, esclusa l’abitazione principale, e di aree edificabili, ad
eccezione dei terreni agricoli. La base imponibile è quella prevista per l’IMU. L’aliquota di base della Tasi è
pari all’1 per mille. A fronte del servizio pubblico di
raccolta e smaltimento dei rifiuti solidi urbani, il legislatore tributario ha da tempo previsto l’applicazione di
forme di prelievo di diversa natura destinate a finanziare i costi sopportati dal Comune in relazione a detto
servizio. Nell’attuale disciplina, il prelievo, avente natura di tassa, si applica in relazione ai rifiuti urbani e
deve essere commisurato in modo da assicurare la copertura integrale dei costi del servizio. Nelle zone in
cui non è effettuata la raccolta rifiuti, la TARI è dovuta in misura non superiore al 40% della tariffa da
determinare in base alla distanza dal più vicino punto di raccolta rientrante nella zona perimetrata o di
fatto servita. La TARI è dovuta nella misura massima del 20% della tariffa, in caso di mancato svolgimento
del servizio di gestione dei rifiuti o di effettuazione dello stesso in grave violazione della disciplina di
riferimento. La TARI è dovuta da chiunque possieda o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a
qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani. I Comuni devono inoltre istituire la tassa
giornaliera di smaltimento da applicare sulla base di un’apposita tariffa per il servizio di gestione dei rifiuti
assimilati prodotti da soggetti che occupano o detengano temporaneamente, con o senza autorizzazione,
locali o aree pubbliche.

APPUNTI:

Iuc (imposta unica comunale, è un tributo paracommutativo: no sinallagmaticità del rapporto) = imu
(imposta municipale propria [uso, usufrutto, abitazione, enfiteusi], con base imponibile al 5% e aliquota di
0,76% - 1,06%) + tari (tassa sui rifiuti: 100%, 40%, 20%) + tasi (tributo per i servizi indivisibili, ad esempio
l’illuminazione pubblica, con base imponibile al 5% ed aliquota di 1x1.000).

IUC = IMU + TARI + TASI

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Divieto di doppia imposizione: chi prima arriva, prima tassa

7. L’imposta municipale secondaria e l’imposizione sulla pubblicità

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I mezzi pubblicitari possono essere classificati in tre categorie: 1) strumenti di pubblicità diretta (volantini,
cataloghi), 2) strumenti di pubblicità esterna (affissioni, insegne), 3) strumenti di comunicazione di massa
(radio, televisione). La distinzione tra i mezzi pubblicitari rileva ai fini fiscali in quanto è sottoposta a
tassazione solo la pubblicità esterna e quella diretta; non essendo soggetta a tassazione la pubblicità
radiotelevisiva. Tale limitazione si spiega poiché collegata al carattere locale del tributo, essendo sottoposti
a imposizione solo i messaggi pubblicitari direttamente localizzabili nel territorio comunale. Soggetto
passivo dell’imposta, tenuto al pagamento in via principale, è colui che dispone a qualsiasi titolo del mezzo
attraverso cui il messaggio pubblicitario viene diffuso e colui che produce o vende la merce o fornisce i
servizi oggetto della pubblicità è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta. Sono estranei coloro
che materialmente eseguono le operazioni di affissione. Prima di iniziare la pubblicità, il soggetto che
detiene a qualsiasi titolo i mezzi pubblicitari è tenuto a presentare all’ufficio comunale apposita
dichiarazione tributaria su moduli predisposti dal Comune.

APPUNTI:

Pubblicità:

• massa
• diretta
• esterna

Diretta ed esterna: tassa -> carattere locale del tributo.

8. L’imposta municipale secondaria e la tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche

La tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche trova applicazione nei confronti delle occupazioni di
qualsiasi natura effettuate sulle strade, nelle piazze, nei corsi o comunque sul suolo del demanio o del
patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. La tassa è dovuta al comune dal titolare dell’atto di
concessione o di autorizzazione in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico del
rispettivo territorio. Il criterio si applica in maniera differente a seconda che l’occupazione sia permanente
ovvero temporanea.

9. L’imposta di scopo, l’imposta di soggiorno e l’imposta di sbarco

All’interno del quadro normativo delineato dal d.lgs. 23/2011 particolare rilevanza assume il tributo
comunale di scopo (ISCOP). L’imposta di scopo rientra tra i tributi che gli enti locali hanno la facoltà e non
l’obbligo di adottare. Ai comuni è concessa la possibilità di istituire mediante un regolamento comunale
l’imposta in esame. Pur con qualche apertura, l’imposta in esame non si distacca dall’impianto originario
delineato dalla l.296/2006 restando una sorta di addizionale all’imposizione immobiliare. L’elemento
peculiare dell’imposta di scopo è il vincolo di destinazione gravante sul gettito del tributo per cui esso dovrà
esclusivamente essere utilizzato al fine di coprire le spese per la realizzazione delle opere pubbliche quali:

o opere per il trasporto pubblico urbano;


o opere viarie non comprendenti la manutenzione straordinaria e ordinaria di quelle esistenti;
o opere di arredo urbano;
o opere di risistemazione di aree dedicate a parchi e giardini;
o opere di realizzazione di parcheggi pubblici;
o opere di restauro;
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o opere di conservazione dei beni artistici e architettonici;
o opere relative a nuovi spazi per eventi e attività culturali;
o opere di realizzazione e manutenzione straordinaria dell’edilizia scolastica.

Il vincolo di destinazione gravante sui proventi dell’imposta è rafforzato dall’obbligo di restituzione del
tributo in caso di mancato inizio dei lavori relativi all’opera. È previsto, infatti, l’obbligo di rimborso del
tributo (senza interessi) qualora i lavori non si avviino entro i due anni successivi alla data prevista dal
progetto esecutivo. Non è chiaro se il rimborso debba avvenire ad istanza di parte o ex officio, si ritiene che
la seconda ipotesi sia più fondata in considerazione del carattere para-risarcitorio del rimborso. Un
ulteriore dubbio interpretativo riguarda la possibilità di istituire tante imposte di scopo quante sono le
opere da finanziare ovvero solo una per tutte le iniziative. La seconda tesi è più ragionevole e sembra
supportata dal dettato normativo secondo cui “è consentito ai comuni l’istituzione di un’imposta di scopo
destinata esclusivamente alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche
individuate dai Comuni”. Sembra dunque che il legislatore conceda agli enti locali la possibilità di istituire
una sola imposta di scopo per il finanziamento di una o più opere. Un interrogativo ulteriore riguarda la
possibilità di istituire una nuova imposta di scopo per finanziare gli incrementi dei costi rispetto a quanto
previsto nel progetto esecutivo, la risposta affermativa parrebbe l’unica via d’uscita per il Comune alle
prese con l’ipotizzato aumento delle spese per la realizzazione dell’opera alternativa all’utilizzo di capitale
di terzi.

Tra i nuovi strumenti di prelievo offerti agli enti locali si annovera l’imposta di soggiorno istituibile dai
Comuni ex capoluogo di provincia, unioni di comuni e Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località
turistiche o delle città d’arte. L’imposta colpisce coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul
territorio comunale e si applica in proporzione al prezzo corrisposto, sino a 5 euro per notte di soggiorno. I
comuni situati nelle isole minori e i comuni nel cui territori insistono isole minori possono istituire, con
regolamento, l’imposta di sbarco, in alternativa all’imposta di soggiorno. Tale imposta, da applicare fino ad
un massimo di 1,50 euro la riscuotono unitamente al prezzo del biglietto, le compagnie di navigazione che
forniscono i collegamenti marittimi. L’imposta non è dovuta dai soggetti residenti nel comune, dai
lavoratori e dagli studenti pendolari.

APPUNTI:

Iscop: imposta di scopo -> vincolo di destinazione

10. I tributi delle province e delle città metropolitane: legge Delrio

La legge Delrio ha disposto una riorganizzazione delle Province e Città metropolitane in un’ottica di
razionalizzazione delle funzioni svolte e di riduzione dei costi degli apparati amministrativi. Le Province
sono configurate come enti territoriali di area vasta i cui organi sono eletti dai sindaci e dai consiglieri dei
Comuni insistenti sul territorio provinciale. Anche le Città metropolitane sono configurate come enti
territoriali di area vasta il cui territorio coincide con quello della provincia omonima. Sono città
metropolitane: Torino, Milano, Venezia, Genova, Bologna, Firenze, Bari, Napoli e Reggio Calabria. Tra i
tributi provinciali è opportuno fare riferimento al tributo provinciale per l’esercizio delle funzioni di tutela e
protezione dell’ambiente e all’imposta provinciale di trascrizione (veicoli). Il primo è relativo all’esercizio di
specifiche competenze in materia di organizzazione dello smaltimento dei rifiuti e di tutela e valorizzazione
del suolo. La seconda, invece, attribuisce alle province la facoltà di istituire l’imposta sulle formalità di
trascrizione, iscrizione e annotazione dei veicoli richieste al pubblico registro automobilistico avente
competenza nel proprio territorio. L’imposta è dovuta in relazione a ciascun veicolo al momento della
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richiesta della formalità ed era determinato in base ad un’apposita tariffa ministeriale su cui le Province
hanno facoltà di deliberare un aumento fino ad un massimo del 30%.

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