Dispense Diritto Tributario

IL DIRITTO TRIBUTARO
dispense di Diritto Tributario a cura di Paolo Meola
PARTE GENERALE
CAPITOLO 1 – GLI ISTITUTI
LA NOZIONE DI TRIBUTO
Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative né del tributo né delle sue varie fattispecie
(imposta, tassa, ecc): spetta quindi all'interprete definirle tenendo conto del significato e dello scopo
che queste assumono.
La nozione di tributo elaborata dalla dottrina si rifà principalmente a due correnti:

– quella degli studiosi di Scienza delle Finanze, che vede il tributo come remunerazione di un
servizio dello Stato, per cui cui:
– sono imposte le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili;
– sono tasse, quelle destinate a finanziare le spese divisibili;
– quella derivante dalla dottrina tedesca, che vede nell'imposta il manifestarsi coattivo e
coercitivo della sovranità dello stato, a cui può anche non concorrervi la volontà dell'obbligato.
Definiamo quindi il tributo secondo alcune considerazioni distintive:

– dal punto di vista degli effetti comporta il sorgere di un'obbligazione (per cui si distingue da
altri istituti come l'espropriazione) con effetti definitivi (per cui si distingue dai prestiti forzosi);
– dal punto di vista del fatto generatore, si tratta – di regola – di un fatto economico (lo distingue
dalle sanzioni pecuniarie che sono invece generate più genericamente da un “fatto illecito”);
– dal punto di vista funzionale, è definito come istituto con finalità essenzialmente fiscale – ossia
di procurare un'entrata all'ente pubblico; la finalità fiscale deve essere descritta alla luce
dell'art.53 Cost. , ossia come prelievo avente la funzione di realizzare il “concorso alla spesa
pubblica” in ragione della capacità contributiva.
In conclusione, il tributo può essere definito come prestazione patrimoniale (in quanto incide sul
patrimonio del contribuente), coattiva (in quanto obbligatoria imposta), definitiva (non suscettibile di
ripetizione): tale prestazione è collegata ad un fatto economico che attiva il concorso di tutti al
finanziamento della spesa pubblica (fine ultimo del tributo – quando il fine diretto è quello di
reperimento di mezzi per lo Stato).
CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI

Il tributo va collocato tra e le entrate pubbliche di diritto pubblico (tra le quali sono anche comprese le
c.d. entrate parafiscali – come contributi previdenziali – non strettamente rientranti nella nozione di
tributo; sanzioni amministrative pecuniarie; prestiti forzosi) e le entrate pubbliche di diritto privato.
In termini sostanziali, in particolare il tributo si può classificare in tre fattispecie differenti:

– l'imposta è il tributo per eccellenza e viene caratterizzata per il fatto che il suo presupposto è
un fatto posto in essere dal soggetto passivo (es. determinata dal conseguimento di un
reddito) senza che vi sia alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente
pubblico – per cui si esce dalla logica sinallagmatica;
– la tassa è caratterizzata, invece, dal presupposto di un atto od attività pubblica (l'emanazione
di un provvedimento o la prestazione di un pubblico servizio – es. “tassa per concessione
governativa sul rilascio del passaporto”); la tassa è un'“istituto di confine” essendo simile ai
proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (prezzi pubblici) ed ai corrispettivi di diritto
privato, dalla quale tuttavia si differenzia per la natura di prestazione imposta coattivamente,
mentre i prezzi pubblici hanno invece base contrattuale.
– il contributo (o tributo speciale) è quel tributo che ha come presupposto il beneficio (es. il
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maggior valore di immobili) che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di
un'opera pubblica destinata di per sé alla collettività in modo indistinto (ma da cui il soggetto
trae quindi un vantaggio maggiore).
A questi certa dottrina aggiunge il monopolio fiscale, che non è però pacificamente considerato
come tributo – e la sua qualificazione dipende dalla rilevanza attribuita alla sua funzione di procurare
entrate (così come previsto dall'art. 86 TCE).
NOZIONE ALLARGATA DI TRIBUTO

La nozione tradizionale di tributo (tasse, imposte e contributi) dev'essere confrontata con una
nozione più ampia, elaborata dalla giurisprudenza ai fini dell'applicazione di norme costituzionali e di
leggi ordinarie:
– nell'applicazione dell'art. 75 Cost (divieto di referendum abrogativo per leggi tributarie), si
considera come tributo anche il “contributo previdenziale e sanitario”;
– nell'applicazione degli artt. 14 (in tema di domicilio), 20 (speciali gravami fiscali ad istituzioni
religiose), 81 (divieto di introduzione di nuovi tributi con la legge di bilancio) Cost. il concetto di
tributo è molto più ampio;
In sostanza la giurisprudenza considera prestazioni tributarie tutte le prestazioni imposte in via

coattiva senza il consenso dell'obbligato.
In particolare, sono prestazioni patrimoniali imposte quelle di diritto privato qualora:
– il prezzo sia determinato in modo unilaterale (anche se al privato fosse data la libertà formale
di richiedere o meno la prestazione);
– ci si trovi in una situazione di “simil-monopolio” (cioé se il servizio è gestito in regime di
monopolio);
– si tratti di servizi pubblici essenziali.
La giurisprudenza considera, ad esempio, prestazioni patrimoniali imposte i corrispettivi per il servizio
sui rifiuti ed il canone RAI.
IL DIRITTO TRIBUTARIO
Il diritto tributario è il diritto che disciplina i tributi: è parte del diritto finanziario, che a sua volta è
parte del diritto amministrativo.
All'interno del diritto tributario troviamo due tipi di norme:

– norme di disciplina sostanziale, tra cui troviamo:
– norme impositrici che riguardano l'imposizione in senso stretto (con riguardo al
presupposto, alle esenzioni, ai soggetti passivi, alla misura, ai crediti d'imposta, ecc. );
– norme sanzionatorie, che contengono sanzioni e fattispecie sanzionabili;
– norme di disciplina formale (le c.d. norme procedurali), che si dividono in:
– norme amministrative, che disciplinano l'attuazione dei tributi da parte dei contribuenti
e da parte dell'amministrazione finanziaria, l'accertamento ecc. ;
– norme giurisdizionali che disciplinano il processo tributario.
A queste si aggiungono quelle norme provenienti da altri settori (costituzionali, processuali,

comunitarie, civilistiche) che presentano oggetto tributario.
CAPITOLO 2 – LE FONTI
IL PRINCIPIO DI LEGALITA'
L'art. 23 Cost. stabilisce che <<nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se
non in base alla legge>>: esso contiene quindi una riserva di legge relativa, che la dottrina rilegge
come espressione del principio democratico secondo cui la competenza in materia tributaria (di
redistribuzione dei redditi, ecc.) spetta all'organo più direttamente rappresentativo della volontà
popolare, il parlamento.
Bisogna notare però che:
– all'espressione “prestazioni personali e patrimoniali imposte”, si attribuisce un significato
più ampio di tributo, in quanto sono comprese sia le prestazioni imposte in senso formale
(con atto autoritativo, senza la volontà del soggetto passivo), sia in senso sostanziale
(quando l'obbligazione pur nascendo da un contratto costituisca corrispettivo di servizio
pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio – es. tariffe per
i vigili del fuoco);
– per “legge” si indicano sia le leggi statali, sia quelle regionali (o provinciali nel caso di Trento e
Bolzano), sia gli atti aventi forza di legge (d.l. e d.lgs.); i regolamenti e le altre fonti di diritto
comunitario non si pongono però in contrasto con la riserva di legge;
– la riserva è relativa ma non assoluta – la legge regola i principi base (i cd. contenuti minimi);
altri atti (regolamenti ed atti amministrativi) possono regolare i “dettagli” entro i limiti dei principi
base espressi dalla legge.
La Corte Costituzionale ha ritenuto non necessario che base imponibile ed aliquote siano stabilite da
normativa primaria, ma possono essere anche delegate a normativa secondaria qualora la legge
stabilisca i principi guida.
LE LEGGI DELLO STATO

Le leggi tributarie, ex art. 75 Cost. , non possono essere oggetto di referendum abrogativo (e ne è
intuitiva la motivazione).
La legge di bilancio, ex art. 81 Cost. , non può approvare leggi tributarie – assumendo quindi la mera
funzione formale di approvazione del bilancio.
ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE

Il Governo può emanare:
– decreti legge (ex art. 76 Cost.), in casi straordinari di necessità ed urgenza – da convertire in
legge entro 60gg, altrimenti decadono ex tunc (da allora); dei d.l vi è uso frequente in materia
tributaria, soprattutto in necessità di immediatezza della decorrenza;
– decreti legislativi (ex. art. 77 Cost.), qualora il parlamento deleghi al governo l'esercizio della
funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi, soltanto per un tempo
limitato e per oggetti definiti; i d.lgs in materia tributaria sono frequenti a causa dell'eccessivo
“tecnicismo” delle norme tributarie che mal si prestano ad essere discusse in parlamento.
I REGOLAMENTI
I regolamenti sono atti emanati dal governo, aventi forza inferiore a quella della legge: non possono
essere in contrasto con la legge e possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati
dagli altri giudici.
Il diritto tributario, essendo caratterizzato da riserva di legge relativa, ammette solo:
– regolamenti esecutivi, che regolano l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi – che
possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa;
– regolamenti delegati, che possono essere emessi, entro certi limiti, solo in base ad una
norma espressa.
Le fonti secondarie possono essere annullate dal giudice amministrativo (TAR e Consiglio di Stato)
con efficacia erga omnes, o disapplicate dal giudice ordinario (ed in ambito tributario, dalla
Commissione Tributaria di competenza) nel caso specifico (quindi senza efficacia erga omnes).
LA POTESTA' LEGISLATIVA
Dopo la riforma della l.cost. 3/2001, allo Stato è attribuita la potestà esclusiva di disciplinare il
sistema tributario dello Stato e di stabilire i principi fondamentali del sistema tributario complessivo.
Alle Regioni è data potestà legislativa concorrente in materia di “coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario”, e sono titolari in via residuale in ogni materia non espressamente
riservata allo Stato.
Di fatto, il sistema tributario dello Stato è destinato a finanziare tutti gli enti che costituiscono la
Repubblica, i quali si finanziano sia con partecipazione dei tributi erariali sia tramite riscossione di
tributi propri (a livello regionale o locale – provinciale e comunale), con riguardo ai quali:
– le Regioni, ex l'art. 117 Cost., hanno potestà legislativa residuale (e quindi competenza
primaria) da svolgersi entro i principi del coordinamento statale, ed in armonia con la
Costituzione (possono quindi istituirne di nuovi);
– gli enti locali al di sotto della Regione, non avendo potestà legislativa, potranno al più
disciplinare con regolamento i tributi propri con norme attuative od integrative delle leggi statali
e regionali (integrare e non stabilire).
LE CONVENZIONI INTERNAZIONALI
La ratifica delle convenzioni internazionali, ex art. 80 Cost. , deve essere autorizzata con legge per
effetto della quale le norme delle convenzioni diventano norme interne.
L'ordinamento comunitario, a differenza degli altri trattati internazionali, è un'ordinamento

sovranazionale che può creare norme che si indirizzano tanto agli stati, tanto ai cittadini:
– i regolamenti comunitari, che hanno portata generale e sono direttamente applicabili negli
ordinamenti degli stati membri; producono effetti immediati, per cui lo stato non deve emanare
norme per la loro attuazione, in quanto questo è recepito in automatico ex. art. 10 Cost. ;
– le direttive comunitarie, che sono dirette agli stati con riguardo ai risultati da raggiungere,
mentre gli strumenti (le leggi) sono lasciati alla discrezionalità dei singoli stati; è dunque
necessario che gli stati adottino norme di recepimento – salvo che contengano disposizioni
precise ed incondizionate (es. esclusione disciplina IVA), nel qual caso hanno efficacia diretta;
– le decisioni comunitarie, che riguardano atti specifici ed hanno effetto diretto e sono
obbligatorie per i destinatari in essi indicati (così come per le sentenze dei giudici comunitari).
EFFICACIA NEL TEMPO

Le leggi ed i regolamenti entrano in vigore dopo il 15esimo giorno dalla pubblicazione sulla Gazzetta
Ufficiale (di regola l'entrata in vigore corrisponde alla decorrenza dell'efficacia nel tempo).
La legge, di regola, non è retroattiva – salvo tale retroattività non sia espressamente prevista nello
stesso testo normativo; così come è possibile la retroattività di un regolamento solo su espressa
previsione di una norma con forza di legge.
Nel caso di fatti avvenuti tra la decorrenza della vecchia e della nuova legge si applicano le c.d.
disposizioni transitorie.
CESSAZIONE DELL'EFFICACIA NEL TEMPO

Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali od
alla scadenza del termine previsto (in caso di leggi temporanee):
– l'abrogazione può avvenire:
– per dichiarazione espressa del legislatore;
– per incompatibilità con nuove leggi;
– se l'intera materia è regolata da nuove leggi;
la perdita di efficacia è ex nunc (da ora) – per cui la legge è efficace dall'entrata in vigore (o
meglio dalla decorrenza) fino alla sua abrogazione;
– la dichiarazione di incostituzionalità, ne fa cessare l'efficacia ex tunc, ossia come se la
legge non fosse mai esistita – nel diritto tributario la regola generale è che i tributi riscossi in
base a leggi incostituzionali debbano essere rimborsati.
EFFICACIA NELLO SPAZIO

La legge tributaria esplica i propri effetti in tutto il territorio nazionale e sono entro tale ambito.
Per territorio nazionale si intende il territorio politico dello stato (non quello doganale).
Non sempre però il criterio della territorialità è applicabile (es. l'imposta sul reddito si applica per i
residenti a tutti i redditi sia italiani che esteri mentre per in non residenti a tutti i redditi prodotti nello
stato). Per leggi tributarie assume spesso rilevanza il luogo dove si verifica il presupposto.
Solo grazie a delle convenzioni internazionali lo stato può garantire il proprio credito tributario
all'estero e possono essere previste collaborazioni finanziarie tra le due (o più) amministrazioni
finanziarie.
CAPITOLO 3 – INTERPRETAZIONE ED INTEGRAZIONE

CAUSE DI DIFFICICILE INTERPRETAZIONE DELLA LEGGE TRIBUTARIA
L'interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie presenta difficoltà non lievi per diversi motivi:
– la polisistematicità del diritto tributario, ovvero il fatto che questo non sia disciplinato da un
unico testo normativo, ma vi appartengano produzioni normative non coordinate (spesso
inquadrate in microsettori risalenti ad epoche diverse) – vi sono inoltre numerosi riferimenti ad
altre norme (anche se l'S.d.C. nell'art. 2 stabilisce che i richiami ad altre disposizioni devono
indicare il contenuto delle disposizioni a cui fanno riferimento);
– l'instabilità, per cui le leggi tributarie sono poi spesso temporanee – per far fronte ad
esigenze di gettito particolare – e sono spesso modificate;
– la tecnicità, in quanto spesso sono inclusi tecnicismi, concetti economici di settori particolari
con terminologie e conoscenze non immediatamente richiedibili a chiunque.
LE DOTTRINE DI INTERPRETAZIONE
Con riguardo alle leggi tributarie sostanziali, in passato sono state sostenute dottrine
“autonomistiche” ed “anti-autonomistiche”:
– l'indirizzo autonomistico (che tutela la ratio tributaria) sostiene che la legge tributaria
racchiuda una nozione autonoma, diversa da quella propria del settore giuridico in cui l'istituto
è regolato;
– l'indirizzo anti-autonomistico (che tutela la certezza del diritto) sostiene che la legge
tributaria accoglie la medesima nozione delineata con riguardo ad un atto (od istituto) nel
settore giuridico di provenienza.
In generale, si ritiene che, mentre l'interprete delle leggi comuni deve considerare la ratio legis,
l'interprete di leggi tributarie dovrebbe dare maggior rilievo alla ratio del tributo (es. per l'IVA la ratio è
colpire il consumo).
L'INTERPRETAZIONE DELLE LEGGI TRIBUTARIE

Ex art. 12 preleggi, il primo elemento su cui si basa il processo interpretativo è il dato letterale (cioé
“il palese significato proprio dell parole”).
Nelle leggi tributarie sono usati molti termini tecnici (reddito, ricavo, plusvalenza, ecc.) e si ritiene
che, quando un termine (oltre che essere d'uso comune) abbia un significato tecnico, quest'ultimo
prevalga sul significato corrente. Molto spesso, d'altra parte, sono gli stessi testi legislativi (ed in
particolare le convenzioni internazionali) a contenere le definizioni dei termini tecnici usati.
Molti termini, inoltre, possono assumere significati diversi a seconda delle circostanze (es.
imprenditore ha un significato a fini IVA, ed uno differente ai fini delle imposte sul reddito): quando la
norma di diritto tributario contiene termini e/o istituti di altri settori dell'ordinamento (di diritto privato in
particolare) si presume che il termine abbia lo stesso siglificato attribuito nel settore di appartenenza
salvo che la legge tributaria ne stabilisca espressamente uno diverso (o se ne possa
ragionevolmente presumere uno differente).
Le convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli artt. da 31 a 33 della

Convenzione di Vienna:
– art. 31, che riguarda l'interpretazione secondo buona fede alla luce del contesto dell'oggetto e
dello scopo;
– art. 32, che richiama l'importaza di tener conto dei lavori preparatori e le circostanze nella
conclusione del trattato;
– art. 33, che in caso di trattati redatti in più lingue presume che i termini di ciascuno dei testi
autentici abbiano lo stesso significato, salvo qualora vi sia differenza palese – ed occorrerà
adottare il significato che meglio vada a conciliare i diversi testi.
Nel caso in cui la lettera della legge sia vaga o polisemica, in assenza di vincoli interpretativi,
l'interpretazione è lasciata alla discrezionalità dell'interprete; in merito, si affermano quindi alcune
dottrine:
– quella del formalismo, più fedela alla lettera della legge;
– quella sostanzialistica, più sensibile alla ratio della legge.
In diritto tributario ha maggior rilevanza la prima per un'esigenza di certezza del diritto.
Infine, nell'interpretazione è necessario tener conto della forza gerarchica delle fonti, adeguando
l'interpretazione di una norma ai principi gerarchicamente sovrastanti.
LEGGI INTERPRETATIVE
Quando la disposizione ha dubbio significato, anche il legislatore “si fa interprete” imponendo una
determinata interpretazione, mediante una legge interpretativa – di regola retroattiva.
Qualora attraverso una legge solo apparentemente interpretativa ne sia emanata indirettamente una
innovativa, intesa solo formalmente come corretta interpretazione della precedente, questa non potrà
essere retroattiva (anche al fine di salaguardare il requisito di attualità della capacità contributiva).
In particolare, in materia tributaria ai sensi dell'art. 1 S.d.C. (proprio per il loro carattere retroattivo) le
leggi interpretative possono essere emanate solo in casi eccezionali e con legge ordinaria. (per cui
sarà necessario specificare espressamente che la norma è interpretativa).
LE CIRCOLARI INTERPRETATIVE
Generalmente, all'emanazione di una nuova legge l'amministrazione finanziaria fa seguire una
circolare interpretativa con la quale si illustra il significato agli uffici periferici: le circolari non sono
fonte di diritto e non sono vincolanti né per i contribuenti né per i giudici, ma solo all'interno
dell'ordinamento amministrativo. D'altra parte assumono grande utilità soprattutto qualora si
riferiscano a disposizioni impregnate di tecnicismo.
L'amministrazione, infine, potrebbe modificare l'interpretazione di una disposizione attraverso una

circolare: le circolari peggiorative non potranno avere efficacia retroattiva, in quanto si ritiene
meritevole di tutela l'affidamento del contribuente (che si è fidato del precedente orientamento
dell'amministrazione).
Di tale principio vi è un riconoscimento nell'art. 10, comma 2, dell'S.d.C., che stabilisce che non
possono essere irrogate sanzioni e richiesti interessi al contribuente che si sia conformato ad
indicazioni fornite dall'Amministrazione (ma tale protezione è solo parziale perché non fa riferimento
all'imposta dovuta)
INTEGRAZIONE
Un tempo il diritto tributario era considerato un diritto speciale facente parte di quel diritto comune la
cui massima espressione era il Codice Civile: quando un problema non era risolto dal diritto
tributario, si applicava il cod. civ. .
In generale, nell'ordinamento odierno non è più così, d'altra parte:

– continua ad esserlo per la disciplina dei procedimenti (ex art. 16 Cod. Pen. le norme di diritto
penale valgono anche per il diritto penale tributario);
– vi possono essere casi di integrazione mediante norme di rinvio;
– può essere fatta integrazione mediante analogia.
Si ritiene pacificamente che analogia possa essere fatta solo per lacune in senso tecnico (non
lacune ideologiche – es. perché si considera giusto che due soggetti siano tassati nella stessa
misura).
Vi è, inoltre, divieto di analogia per le norme tributarie impositrici e per quelle sanzionatorie-punitrici;
possono, invece, essere oggetto di analogie norme non sostanziali (come quelle sui procedimenti,
quelle sulle modalità di tassazione, ecc.).
Anche nel diritto tributario, oltre che di analogia legis si può parlare di analogia iuris, facendo
riferimento ai principi generali dell'ordinamento (in materia tributaria – così come affermato dallo
Statuto del Contribuenti nell'art. 1 – sono quelli quelli indicati nello stesso S.d.C).
CAPITOLO 4 – I PRINCIPI
IL DOVERE DI CONCORRERE ALLE SPESE PUBBLICHE
L'art. 53 Cost. afferma che <<tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva>>: con termine “tutti” si intendono tutti i soggetti appartenenti alla comunità
italiana indipendentemente da nazionalità o residenza – ricollegandosi dunque al “dovere di
solidarietà” (ex art. 2 Cost.).
Perciò il tributo, secondo la Costituzione, non è meramente fiscale ma risponde anche a doveri
sociali di solidarietà fissati dalla stessa Costituzione.
Il tributo deve essere anche in armonia con l'art. 3 Cost. , avente scopo di <<rimuovere gli ostacoli di
ordine economico e sociale>> che limitano la libertà e l'uguaglianza dei cittadini.
IL PRINCIPIO DI CAPACITA' CONTRIBUTIVA

L'art. 53 pone sullo stesso piano due interessi che si equilibrano (nessuno prevale):
– quello del contribuente a subire una giusta imposizione;
– quello del fisco alla percezione del tributo.
In questo senso la “capacità contributiva” assume anche funzione garantistica in quanto

rappresenta contemporaneamente presupposto, parametro e limite del tributo.
I principi sul chi debba e quanto bisogni concorrere sono, secondo la Scienza delle Finanze, il criterio
del beneficio di chi fruisce delle spese pubbliche (per tasse) o l'attitudine/capacità a contribuire (per
le imposte) indipendentemente dalla fruizione o meno di un servizio: in generale (sia da parte della
dottrina, che ad opera della giurisprudenza costituzionale), si è daccordo nel considerare la capacità
contributiva ex. art. 53 Cost. come capacità economica.
Con riguardo alla capacità contributiva, la giurisprudenza costituzionale è passata nel tempo da
un'interpretazione di capacità contributiva soggettiva (intesa in senso stretto come effettiva
capacità soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario – valutata secondo opportuni
indici concretamente rilevatori di ricchezza) ad una concezione sicuramente meno rigorosa di
capacità contributiva oggettiva (anche solo potenziale – secondo cui ogni fatto economico è indice
di capacità contributiva – e la capacità contributiva non è rilevata solo dal reddito, ma anche dalla
capacità di produrlo).
INDICI DIRETTI ED INDIRETTI DI CAPACITA' CONTRIBUTIVA

Indici della capacità contributiva possono essere diretti ed indiretti:
– indici diretti, sono quelli che manifestano direttamente la ricchezza di un individuo (il reddito,
patrimonio, e gli incrementi di valore del patrimonio);
– indici indiretti, manifestano la ricchezza solo indirettamente (es. il consumo, il volume degli
affari, la stipulazione di contratti, ecc.).
Dal punto di vista quantitativo, il sacrificio personale imposto dev'essere rapportato all'idoneità del
singolo di privarsi dei propri beni dopo aver soddisfatto i suoi bisogni essenziali, per cui il c.d. reddito
minimo non può essere indice di capacità contributiva.
Da ciò nasce quindi un limite massimo nella misura del tributo: andrebbe infatti contro l'art.53 Cost.
un tributo tale da incidere sul “minimo vitale” – per cui la discrezionalità del legislatore nel fissare la
misura del tributo va esercitata entro limiti dettati da un generale principio di ragionevolezza.
IL REQUISITO DI EFFETTIVITA'
La giurisprudenza costituzionale individua la necessità per il tributo di rispondere al c.d. requisito di
effettività, ossia l'esigenza di un collegamento tra fatto rilevatore di capacità contributiva e
tributo, e che questo sia effettivo e non fittizio ed apparente.
Anche nel diritto tributario esistono presunzioni legali, cioé fatti ignoti che il legislatore desume da
fatti noti: con riferimento alla capacità contributiva esistono solo presunzioni relative, cioé
suscettibili di essere smentite da prova contraria, in quanto presunzioni assute in tale ambito
rischierebbero di urtare il principio di effettività.
Ancora, la Corte Costituzionale ha ritenuto legittime quelle norme che “forfaittizzano” la

quantificazione di elementi dell'imponibile o dell'imposta, che andrebbero a ledere il postulato di
effettività qualora quest'ultimo fosse inteso in senso rigido.
Infine, la Corte ha ritenuto che rientri nella discrezionalità del legislatore il tener conto (o meno) degli
effetti della svalutazione monetaria, e che solo in casi di particolare gravità il legislatore debba
depurare la base imponibile dagli effetti conseguenti ai processi di svalutazione monetaria, per
correggere conseguenze inique od eccessivamente gravose dell'applicazione del principio
nominalistico.
IL REQUISITO DI ATTUALITA'
Un altro requisito è quello del requisito di attualità, per cui il tributo quando è applicato dev'essere
correlato ad una capacità contributiva attuale: secondo la giurisprudenza costituzionale sono
costituzionalmente legittimi i tributi retroattivi solo qualora colpiscano fatti del passato che
esprimono una capacità contributiva ancora attuale.
Potendo, inoltre, ledere il principio di certezza del diritto, la Corte Costituzionale ha stabilito che i
tributi retroattivi sono ammessi solo a patto che <<trovino adeguata giustificazione sul piano della
ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti
così da incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti”>>.
Altra questione è quella delle richieste di acconto per le imposte (che si collegano a presupposti
d'imposta che si verificheranno nella loro completezza solo in futuro), per cui, secondo quanto
stabilito dalla Corte Costituzionale, il legislatore può chiedere acconti solo se:
– la fattispecie a cui si collega il prelievo non sia del tutto avulsa dal presupposto (cioé non vada
a violare il principio di effettività);
– che l'obbligo di versamento non sia incondizionato;
– che la previsione di prelievo anticipato sia compensata da quella di meccanismi di riequilibrio.
IL PRINCIPIO DI SOGGETTIVITA' ED OBBLIGHI DI TERZI

Il principio di soggettività prevede che l'imposta/tributo sia a carico del soggetto che realizza il
presupposto: se fosse a carico di un terzo verrebbe leso il principio espresso dall'art. 53.
Tuttavia possono essere previsti tributi pagati da un terzo, purché questo non sia gravato in via
definitiva del tributo, cioé che possa successivamente agire con meccanismi di ritenuta o rivalsa (es.
come avviene per IVA).
IL PRINCIPIO DI UGUAGLIANZA CONTRIBUTIVA

Secondo principio di uguaglianza contributiva, fondato sul combinato degli artt. 3 e 53 Cost. ,
(come affermato dalla Corte Cost.) <<la legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici
che esprimono pari capacità contributiva e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono
capacità contributiva in modo differenziato>>: la Corte Costituzionale potrà dunque sindacare le
scelte del legislatore quando risultino irragionevoli i trattamente differenziati di situazioni uguali od i
trattamenti uguali di situazioni diverse (fatti salvi i criteri di parità di trattamento previsti dall'art. 3
Cost. – razza, religione, ecc.).
Ad esempio, la Corte Costituzionale ha esteso l'esenzione di tutti i procedimenti di divorzio
dall'imposta (esenzione motivata dalla tutela costituzionale della famiglia, seppur nella sua fase
conclusiva) anche ai procedimenti di separazione.
Il principio di uguaglianza impone al legislatore un generale principio di coerenza interna fra le

norme del diritto tributario: non devono quindi presentarsi discipline tributarie contraddittorie – che
cioé vadano a ricollegare al tributo fattispecie non espressive di quella particolare capacità
contributiva colpita (questo per non rischiare di tassare in modo differenziato fatti che esprimono
stessa capacità contributiva, ed in modo uniforme fatti che esprimono capacità differente).
AGEVOLAZIONI FISCALI E PRINCIPIO DI UGUAGLIANZA

Il legislatore può concedere agevolazioni fiscali appartentemente contrastanti col principio di
uguaglianza solo qualora ciò corrisponda a scopi costituzionalmente riconosciuti (es. cultura ex art. 9
Cost. , famiglia ex art. 31 Cost. , salute ex art 32 Cost. , ecc.).
Le ragioni che legittimano il legislatore ad introdurre trattamenti di favore senza violare il principio di
uguaglianza sostanziale devono essere comunque essere improntati a ragionevolezza – che verrà
valutata mettendo a confronto la norma di legge (l'agevolazione) sospettata di incostituzionalità con
quella altrimenti applicabile (che funge da “tertium comparationis”).
IL PRINCIPIO DI PROGRESSIVITA'
Il principio di progressività (ex art. 53, comma 2) – inteso nel senso di aumento di aliquota col
crescere del reddito – è quello che meglio esprime l'adeguamento del tributo alla capacità
contributiva: è però un principio che riguarda il sistema nel suo complesso e non il singolo tributo,
che può dunque essere ispirato a criteri di versi.
INTERESSE FISCALE E TUTELA DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

L'interesse fiscale è interesse constituzionalmente rilevante, e ciò legittima dunque il legislatore a
dettare norme che vadano a tutela del fisco.
D'altra parte, la tutela costituzionale dell'interesse fiscale non può legittimare la lesione di quei diritti
inviolabili di cui all'art. 2 Cost. tra cui:
– la libertà personale (ex art. 13 Cost.);
– l'inviolabilità del domicilio (ex art. 14 Cost.);
– la libertà e la segretezza della corrispondenza (ex art. 15 Cost.).
A tali diritti si aggiunge (proprio nell'ambito del diritto tributario) quello ad una “giusta imposizione”
secondo i criteri di riparto sanciti dall'art. 53 Cost. (in particolare per le spese pubbliche indivisibili): la
Corte ha, inoltre, esteso l'ambito di applicazione dell'art. 53 anche a quei tributi commutativi (le tasse)
relativi a servizi essenziali – in quanto sarebbe incostituzionale far pagare un servizio essenziale a
chi non abbiente.
Se l'art. 53 tutela il contribuente solo con riguardo alle norme tributarie sostanziali (riguardanti
presupposto, base imponibile, ecc.), per quelle procedurali e processuali si farà invece riferimento
alla tutela prevista dagli artt. 24 e 111 Cost. in materia di diritto di difesa e di giusto processo.
Infine, è lo stesso art. 23 Cost. a dotare di una tutela formale il contribuente, a cui possono essere
imposte prestazioni patrimoniali solo per mezzo di atti aventi forza di legge.
CAPITOLO 5 – L'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

IL PRESUPPOSTO
Il presupposto è la fattispecie che dà vita in modo diretto o mediato all'imposta e determina
direttamente od indirettamente il sorgere dell'obbligazione tributaria.
Il presupposto può anche coincidere con l'oggetto del tributo, ma bisogna tener presente che in
generale le due fattispecie sono distinte:
– il presupposto riguarda il profilo oggettivo del tributo nella sua venuta ad esistenza (cioé
determina se la fattispecie sia o meno imponibile).
– l'oggetto (che è la fattispecie imponibile) è la quantificazione di ciò che è tassabile – e
riguarda la fase di determinazione dell'imposta, che può sorgere solo una volta che si sia
verificato il presupposto.
CLASSIFICAZIONI DELLE IMPOSTE

La distinzione tra imposte dirette ed indirette sta nel presupposto:
– imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva (es. reddito,
patrimonio, ecc.);
– imposte indirette ne colpiscono una manifestazione indiretta (es. il volume d'affari, il
consumo).
La distinzione tra imposte personali e reali riguarda:

– per le imposte reali, il fatto che ci si riferisca solo al fatto economico in sé, senza considerare
le situazioni inerenti al soggetto che lo pone in essere;
– per le imposte personali, il fatto che si vada a tener conto della situazione globale del
contribuente.
La distinzione tra imposte istantaee e periodiche si fonda sull'estensione temporale del presupposto:
– sono imposte istantanee (come l'imposta di bollo) quelle che prendono in considerazione un
fatto istantaneo;
– sono imposte periodiche (come l'imposta sul reddito) quelle che hanno come presupposto
fatti che si verificano in un determinato arco temporale – il c.d. periodo d'imposta.
Lo Statuto del Contribuente prevede che le modifiche delle imposte periodiche si applichino solo a
partire dal periodo di imposta successivo alla data di entrata in vigore della disposizione.
AGEVOLAZIONI, ESENZIONI, ESCLUSIONI

Ogni previsione che, in deroga alla disciplina ordinaria, riduca il peso dell'imposta attraverso vari
strumenti tecnici (esenzioni, deduzioni, ecc. ), si può definire come agevolazione.
Le agevolazioni possono essere anche “aiuti di stato”, a patto che però non abbiano effetti negativi
sulla concorrenza (ex TCE).
Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all'applicazione del tributo fattispecie che
sarebbero invece imponibili in base alla definizione generale del presupposto (questo perché
generalmente ad esse è riservato un diverso tributo): le fattispecie esenti possono essere individuate
sia come deroga rispetto a disciplina generale, sia se disciplinate autonomamente come tali.
Le esenzioni possono essere distinte in:
– temporanee o permanenti (a seconda della durata);
– soggettive od oggettive (a seconda che siano rilevanti o meno una caratteristiche del soggetto
passivo o dell'oggetto del tributo).
Le esclusioni sono invece fattispecie escluse dalla disciplina (attraverso gli enunciati con cui il
legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo), in quanto non rientranti nel campo
d'applicazione della norma: non rappresentano deroghe alla disciplina generale in quanto, essendo
appunto escluse, non avrebbero potuto comunque generare in alcun caso gli effetti di fattispecie
imponibili.
Con riguardo alla disciplina del reddito d'impresa, la distinzione tra fattispecie escluse ed esenti
assume rilievo in quanto ne determina la deducibilità dei costi inerenti.
REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI

Regime fiscale sostitutivo si ha quando il legislatore stabilisce, con norma derogatoria, che talune
categorie di fattispecie siano sottratte all'applicazione di un'imposta (ad esse applicabile secondo la
disciplina ordinaria), e siano invece assoggettate ad un altro regime speciale: ciò può avvenire sia
per scopi di agevolazione, sia per motivi di tecnica impositiva.
FATTISPECIE ASSIMILATE E SURROGATORIE

Vi sono norme che allargano l'ordinario campo d'applicazione di un imposta aggiungendo altre
fattispecie imponibili oltre a quelle tipiche (es. la legge IVA aggiunge fattispecie di applicazione oltre a
quelle della gestione di beni e prestazione di servizi in senso stretto, come le cessioni gratuite):
– le fattispecie surrogatorie (o supplementari) sono quelle imponibili che il legislatore
aggiunge a quelle tipiche al solo fine di impedire al contribuente il tentativo di elusione;
– le fattispecie assimilate (in senso stretto) sono quelle che hanno lo scopo di far rientrare
nella tassazione fattispecie simili a quelle tipiche.
SOVRAIMPOSTE ED ADDIZIONALI
Si possono distinguere:
– si ha una sovraimposta, quando la base imponibile di un'imposta (l'imposta madre) viene
usata come fattispecie imponibile di un altro tributo (l'imposta figlia – la sovraimposta);
– si ha un'addizionale, quando si ha un tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione od
un multiplo di quanto dovuto per l'imposta base.
Ad esempio, l'addizionale regionale IRPEF in realtà è una sovraimposta.
L'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Effetto del presupposto è la nascita dell'obbligazione tributaria, anche se talvolta sono necessarie
delle fasi intermedie (la dichiarazione, l'avviso di accertamento, ecc.) perché questa sia effettiva.
L'obbligazione tributaria non si differenzia né concettualmente né strutturalmente dalle obbligazioni

civilistiche; d'altra parte è dotata di una sua propria disciplina, per cui si può ricorrere ad analogia per
colmare una lacuna con la disciplina civilistica solo se ne ricorrono i presupposti, ed in particolare:
– che la lacuna del diritto tributario sia in senso tecnico;
– che le norme del codice siano estendibili oltre l'ambito civilistico;
– che vi sia compatibilità tra le norme civilistiche e tributarie.
La disciplina speciale dell'obbligazione tributaria trova giustificazione nel suo differenziarsi da quella
civilistica, in quanto non stabilita dalla volontà delle parti (né del contribuente né dell'amministrazione
finanziaria) ma direttamente derivante dalla legge (ex art. 23 Cost.) .
CALCOLO DELL'IMPOSTA
L'imposta si calcola applicando un tasso (l'aliquota) ad una determinata quantità (la base
imponibile): nel caso dell'imposta sul reddito, ad esempio, si ha coincidenza tra la base imponibile
ed il presupposto.
Le norme sulla base imponibile sono spesso complesse e non si limitano a stabilire voci
comprese/escluse nella base, ma anche a fornire i criteri di valutazione delle singole voci:
– nella maggior parte delle imposte la base imponibile è costituita da una grandezza monetaria
(in alcuni casi, è somma algebrica di elementi positivi e negativi – come per l'IRES e l'IRAP –
e rappresenta un'imposta netta; mentre in altri casi non vi sono deduzioni ed è quindi un
importo unitario);
– la base imponibile può anche essere costituita da valori diversi da quelli monetari (es. accisa
sul gas).
Il tasso può essere fisso (come nelle imposte fisse di bollo) ma è prevalentemente variabile; quando
la base imponibile è monetaria, solitamente il tasso è rappresentato da un'aliquota:
– aliquota fissa se non muta al variare della base imponibile (es. compravendita di un
immobile);
– aliquota variabile (progressiva) se varia al variare della base imponibile.
La progressività può essere ottenuta a scaglioni, ovvero in base a determinati intervalli di entità
della base imponibile (es. IRPEF):
– può essere regressiva (ed in particolare diminuisce l'aliquota all'aumentare della base);
– o crescente.
La misura dell'imposta può (per motivi tributari tecnici od extra-fiscali – agevolazioni) anche
dipendere da situazione familiari o personali (es. tassa di successione) o possono essere previste
aliquote diverse della medesima imposta sulla stessa base imponibile (es. IVA al 4%, 10%, 20%).
OBBLIGAZIONI D'ACCONTO ED OBBLIGAZIONI ACCESSORIE

Il verificarsi del presupposto rende dovuto il tributo; nelle imposte periodiche possono essere previsti
i pagamenti di alcuni acconti, generandosi c.d. obbligazioni d'acconto (es. nell'IRES, IRAP, IVA) –
obbligazioni che sorgono prima della chiusura del periodo d'imposta e realizzano anticipazione della
riscossione rispetto al presupposto. Dopo la conclusione del periodo d'imposta, con la dichiarazione
annuale, dev'essere versato il saldo.
Alle obbligazioni d'imposta possono poi accompagnarsi obbligazioni accessorie, legate alle prime
da un nesso di pregiudizialità/dipendenza (si tratta, ad esempio di obbligazioni relative agli
interessi).
GARANZIE
Ex. art. 2752 cod. civ., <<hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per
l’imposta sul reddito [..] iscritti nei ruoli resi esecutivi nell’anno in cui il concessionario del servizio di
riscossione procede o interviene nell’esecuzione e nell’anno precedente>>.
Per ottenere dilazioni (o la sospenzione del pagamento) di somme iscritte a ruolo, qualora siano
superiori a 25.822€, il contribuente dovrà prestare adeguate fideiussioni; per ottenere il rimborso IVA
annuale (o per periodi minori), il contribuente deve prestare una garanzia per tutelare
l'amministrazione per un'eventuale indebito.
Più in generale, l'amministrazione finanziaria può chiedere l'ipoteca (o procedere al sequestro

conservativo) dei beni del trasgressore quando teme di perdere la garanzia sul proprio credito.
Altra forma di tutela cautelare è il fermo amministrativo, uno strumento con cui l'amministrazione
finanziaria debitrice verso un privato smette di erogare il rimborso se è a sua volta creditrice presso il
privato.
CAPITOLO 6 – SOGGETTI PASSIVI

IL SOGGETTO PASSIVO ED IL DOMICILIO FISCALE
Oltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalità giuridica, sono soggetti passivi
d'imposta anche tutte le altre organizzazioni nei confronti delle quali il presupposto si verifica in
modo unitario ed autonomo.
Con il termine contribuente si indica l'obbligato principale – ossia colui che realizza il presupposto
del tributo, fatto espressivo di capacità contributiva – che è il “soggetto passivo in senso stretto”;
mentre con l'espressione “soggetto passivo in senso ampio” si intende ogni soggetto che abbia
obblighi di qualunque genere verso il fisco.
Ad ogni contribuente corrisponde un domicilio fiscale:

– il comune dell'anagrafe in cui sono iscritti, per i residenti persona fisica;
– il comune dove hanno sede legale, per le società e per gli enti;
– il comune in cui è prodotto il reddito, per i non residenti.
Il comune di domicilio fiscale ha importanza formale in quato determina la competenza territoriale
dell'Ufficio che deve gestire la posizione fiscale di tale contribuente.
Dal domicilio fiscale si distingue la residenza fiscale, che ha invece importanza sostanziale in
quanto determina la tassazione dei redditi dei soggetti residenti, anche se prodotti all'estero.
LA SOLIDARIETA' TRIBUTARIA
Si ha solidarietà tributaria qualora l'obbligazione tributaria faccia capo ad un pluralità di soggetti,
tenuti in solido ad adempierla. Il legislatore tributario non dà definizioni di “solidarietà” ma si limita a
riconoscere quando l'obbligazione è solidale: spetterà dunque all'interprete ricostruire la disciplina
della solidarietà tributaria, facendo riferimento alle norme del codice civile (artt. da 1292 Cod. Civ.).
Nella solidarietà tributaria (che prevede sole ipotesi di solidarietà passiva) si distinguono:
– solidarietà paritetica, nella quale il presupposto è riferibile ad una pluralità di soggetti;
– solidarietà dipendente (solo nei casi tassativamente indicati dalla legge) nella quale
all'obbligato principale (che pone in essere il presupposto) si aggiunge un obbligato
dipendente (il c.d. responsabile d'imposta) con funzione di garanzia.
Il responsabile d'imposta è un obbligato in via dipendente in quanto realizza una fattispecie legata al
presupposto da un “nesso di pregiudizialità”, ma che di per sé non genera alcuna obbligazione
tributaria – per cui l'obbligazione del responsabile esiste solo in quanto esiste quella principale.
Nei confronti del fisco, in ogni caso, non rileva la distinzione tra solidarietà paritetica e dipendente,
che assume rilevanza solo nei rapporti interni:
– nella solidarietà dipendente, il risponsabile che paga il tributo ha diritto di regresso integrale
nei confronti dell'obbligato principale;
– nella solidarietà paritetica, il co-obbligato ha diritto di regresso solo pro quota.
Tra i casi di solidarietà paritetica ricordiamo:

– il caso degli eredi, che subentrano nelle obbligazioni tributarie del de cuius;
– l'affitto, nel quale entrambe le parti sono coobbligate con riferimento all'imposta di registro.
Tra i casi notevoli di solidarietà dipendente troviamo:

– in ambito IRES, quando è adottato il regime di trasparenza, la società partecipata non è
debitrice d'imposta per il proprio reddito, ma obbligata come garante del debito dei soci (per
imposta, sanzioni, ed interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito);
– nel consolidato nazionale, la capogruppo è responsabile dei debiti fiscali che scaturiscono dai
redditi delle controllate (che sono obbligate principali in quanto realizzano il presupposto);
– i soci delle S.n.C. e gli accomandatari nelle S.a.S. rispondono solidalmente ed illimitatamente
dei debiti della società;
– nell'imposta di registro, il notaio che redige un atto è obbligato al pagamento dell'imposta
assieme alle parti contraenti (fatto salvo poi suoi diritto di rivalsa sugli obbligati principali).
LA DISCIPLINA DELLA SOLIDARITA'

Il diritto tributario presenta una varietà di situazioni ignota al diritto privato, per cui non sempre si può
rinviare a ques'ultimo per risolvere i problemi di solidarietà tributaria.
Il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato all'adempimento di una prestazione
pecuniaria, ma anche di obblighi formali (come la presentazione della dichiarazione): anche in tale
caso vale il principio per cui l'adempimento di un soggetto libera tutti gli altri – d'altra parte, qualora la
dichiarazione comporti sanzioni queste sono applicabili nei confronti di tutti i co-obbligati.
La super-solidarietà tributaria era un principio per cui gli atti dell'amministrazione tributaria (avviso
d'accertamento, atti della riscossione, atti del processo, ecc.) notificati ad uno solo dei condebitori
erano ritenuti efficaci nei confronti di tutti condebitori – da cui derivava che, qualora l'atto non fosse
stato impugnato e fosse divenuto definitivo, gli effetti valessero nei confronti di tutti gli obbligati.
Tale principio è stato dichiarato illegittimo dalla Corte Costituzionale in quanto comportava la lesione
del diritto di difesa (ex art. 24 Cost.) dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare effetti
senza che ad essi fosse notificato.
Si è oggi consolidata l'idea che l'obbligazione solidale tributaria non differisca né per struttura né per
disciplina da quella civile. Si applicano dunque le norme del cod. civ. secondo cui gli atti compiuti da
o nei confronti di un condebitore:
– sono estendibili agli altri condebitori se favorevoli;
– non sono estendibili se sfavorevoli;
– sono estendibili qualora l'interessato decida di avvalersene se neutri.
EFFICACIA SOGGETTIVA DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO E DELL'ISCRIZIONE A RUOLO

Il codice civile non considera nella solidarietà problemi che attengono all'esercizio di poteri
autoritativi.
Ci si chiede, ad esempio, se l'Amministrazione sia tenuta notificare l'avviso a tutti i co-obbligati:

poiché nella solidarietà vi è una pluralità di debitori per un'unica prestazione e l'adempimento di un
solo condebitore libera gli altri, da ciò deriva l'esclusione dell'obbligo per l'Amministrazione di
notificare l'avviso a tutti i co-obbligati (così come nel diritto privato il creditore può a sua scelta
pretendere la prestazione dall'uno, dall'altro, o da tutti i condebitori).
D'altra parte, un avviso d'accertamento notificato ad un solo condebitore (sia nel caso di solidarietà
paritaria che dipendente) avrà efficacia solo verso questo (in primis a tutela del diritto di difesa ex. art
24 Cost.): qualora il Fisco abbia notificato al solo obbligato principale e voglia ottenere il pagamento
dall'obbligato dipendente, dovrà notificarlo anche a quest'ultimo (non si può in fatti iscrivere a ruolo
soggetti nei confronti dei quali non vi è titolo che legittimi alla riscossione – ed anche quando tale
titolo è presente sarà comunque necessaria la preventiva iscrizione a ruolo).
Allo stesso modo, esecuzione forzata sarà possibile (salvo diritto di seguito del bene di terzi) solo
verso chi iscritto a ruolo (motivato da accertamento).
NOTIFICA DELL'ACCERTAMENTO ED IMPEDIMENTO DELLA DECANDENZA

Il termine di decadenza tributaria, ossia il termine entro cui va notificato l'avviso d'accertamento a
pena di decadenza, è il 31/12 del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazone (o
del quinto, qualora omessa).
Quando l'avviso non è notificato nei termini a tutti i co-obbligati, la giurisprudenza ritiene applicabile
alla decadenza tributaria l'art. 1310 cod. civ. – secondo cui gli atti con cui il creditore interrompe la
prescrizione contro uno hanno effetto anche verso gli altri condebitori: tale orientamento suscita
perplessità in quanto estende analogicamente alla decadenza una norma dettata per la prescrizione
– quando l'art. 2964 cod. civ stabilisce espressamente l'inapplicabilità di regole della prescrizione
<<quando un diritto deve esercitarsi entro un dato termine sotto pena di decadenza>>.
Nella disciplina delle sanzioni è invece espressamente previsto dal legislatore che la notifica
tempestiva dell'atto sanzionatorio ad uno solo degli autori della violazione produca la proroga di 1
anno del termine della notifica verso gli altri co-obbligati.
PROBLEMI PROCESSUALI NELL'APPLICAZIONE DELL'ART. 1306 COD. CIV.

Nel diritto tributario possono aversi tanti atti e tante notificazioni quanti sono i condebitori – e se i
condebitori impugnano uno stesso atto con distinti ricorsi, gli esiti possono essere tanti quanti sono i
processi instaurati.
Un problema frequente, che non trova soluzione espressa in alcuna norma, si pone qualora l'avviso
d'accertamento non si impugnato da tutti i soggetti a cui è notificato. In tale caso la giurisprudenza
ritiene applicabile l'art. 1306 del cod. civ. secondo cui <<la sentenza, pronunciata tra il creditore ed
uno dei debitori in solido non ha effetto verso gli altri debitori>> (riflettendo il principio secondo cui la
sentenza vale solo tra le parti del processo e non ultras partes).
In alcuni casi la sentenza favorevole può essere estesa ultra partes, ed i condebitori possono opporla
al creditore (secondo il principio per cui gli atti favorevoli ad un debitore valgono anche per gli altri):
– l'estensione è pacificamente ammessa per le parti che abbiano impugnato l'accertamento;
– l'estensione è discussa con riguardo al debitore che non ha impugnato l'atto – in ogni caso, la
giurisprudenza fa prevalere l'effetto del giudicato sulla definitività dell'avviso di chi non ha
impugnato.
Sempre la giurisprudenza pone però alcuni limiti, in quanto l'estensione del giudicato favorevole
formatosi nei confronti di altro condebitore:
– può essere invocata solo per contestare la pretesa di pagamento di maggior tributo ma non
anche per la ripetizione di quanto già pagato;
– non può essere invocata da coobbligato nei confronti di cui si sia già direttamenente formato
un giudicato (perché ad esempio, avendo partecipato al giudizio di primo grado, non abbia poi
appellato);
– non può essere invocata qualora la sentenza si fondi su ragioni personali del debitore che ha
partecipato al processo.
IL TERZO SOGGETTO AD ESECUZIONE FORZATA

Vi sono casi in cui l'azione esecutiva può essere esercitata anche sui beni di proprietà di un terzo: in
particolare, quando il credito d'imposta è garantito da privilegio speciale sui beni a cui il tributo si
riferisce; in forza del “diritto di seguito” il privilegio segue il bene, anche se di proprietà di un terzo.
LA SOSTITUZIONE
La sostituzione oggettiva (i regimi sostitutivi) indica la sottoposizione di una determinata fattispecie,
in via derogatoria, ad un regime fiscale diverso da quello ordinario.
La sostituzione soggettiva si ha quando, per disposizioni di legge, l'obbligazione tributaria è posta
a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto (es. le imposte sui redditi nel
lavoro dipendente): può essere a titolo di imposta (definitivo) od a titolo di acconto.
Il sostituto d'imposta è chi corrisponde ad altri (sostituiti) somme soggette a ritenuta: il non operare
la ritenuta è punito con sanzione amministrativa pari al 20% dell'importo non ritenuto ed al 30%
dell'importo non versato.
LA SOSTITUZIONE A TITOLO D'IMPOSTA

La sostituzione a titolo di imposta (la c.d. sostituzione in senso proprio) comporta l'applicazione
di un'aliquota fissa su di un determinato provento del percipiente (sostitiuto), che però grava su un
altro soggetto (sostituto): in questo caso, a differenza del responsabile d'imposta, il soggetto
passivo è uno solo, il sostituto.
Nella sostituzione a titolo d'imposta, oltre che una sostituzione soggettiva, si ha

contemporaneamente una sostituzione oggettiva, in quanto i redditi tassati non si cumulano agli altri
posseduti dal contribuente, essendo già tassati in via definitiva con la ritenuta ed il versamento.
Per quanto in origine sia obbligato solo il sostituto, qualora questi non applichi la ritenuta e non
provveda al versamento si aggiunge la responsabilità del sostituito, ed i soggetti diventano obbligati
in solido verso il fisco.
Un esempio di sostituzione d'imposta si ha nella corresponsione degli interessi attivi bancari, che
vengono tassati direttamente alla fonte e l'obbligazione tributaria grava sulla banca, che è sostituto
d'imposta, e deve operare le ritenute per versare l'imposta.
La ratio della sostituzione sta nel fatto che il sostituto è debitore verso il sostituito di somme la cui
corresponsione realizza presso il creditore un fatto fiscalmente rilevante.
SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO

La sostituzione a titolo d'acconto realizza una forma di riscossione anticipata, nella quale il
sostituto non è debitore ma solo soggetto passivo di un'obbligo di versamento (si parla infatti di
sostituzione impropria): i redditi ai quali si riferisce l'acconto si cumulano agli altri redditi posseduti
dall'obbligato principale – e gli acconti ritenuti saranno poi scomputati dalla somma dovuta dal
sostituito per il reddito globale.
Tra sostituto e sostituito vi è rapporto di rivalsa: il sostituto, nel momento in cui corrisponde al
sostituito le somme soggette a ritenuta, ha il diritto-dovere di trattenere la quota (come nel caso del
datore di lavoro che è sostituto d'acconto nei confronti del dipendente).
Nella sostituzione a titolo di acconto, il sostituito è responsabile solo per il saldo dovuto, e non per la
parte già ritenuta – anche se non versata: qualora sia stata, quindi, applicata la ritenuta, il fisco potrà
rifarsi solo sul sostituto (il rapporto sostiuito-fisco è infatti indipendente da quello sostituto-fisco).
Qualora né sia stata fatta ritenuta né versamento del dovuto:

– qualora il sostituto dichiari tutto il reddito percepito, e paghi l'imposta sul totale (sensa
scomputare quindi la ritenuta (che effettivamente non c'è stata), il sostituto è liberato per
l'acconto dovuto, ma potranno insorgere sanzioni nei suoi confronti;
– qualora il sostituto scomputi la ritenuta (non effettuata) da quanto dovuto, il sostituto rimane
obbligato verso il fisco (ma con diritto di rivalsa sul sostituito).
In quest'ultimo caso:
– la dottrina ritiene – non essendoci alcuna norma che ponga a carico del sostituito l'obbligo di
corrispondere al fisco le somme dovute che avrebbero dovuto formare oggetto di ritenuta –
che il Fisco possa accertare al sostituito il reddito percepito sul quale è stata omessa la
ritenuta, ma non richiedere altro che la differenza a saldo tra imposta globale e ritenute
d'acconto che si sarebbero dovute versare;
– la giurisprudenza ritiene che l'Amministrazione Finanziaria possa, oltre che accertare al
sostituito, anche riscuotere la relativa imposta.
LA RIVALSA E LA TRASLAZIONE
La rivalsa si ha quando il soggetto passivo del tributo è diverso dal soggetto che pone in essere il
fatto economico (colpito dal tributo). E' necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferire
l'onere economico sul soggetto che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva (es. come
avviene nell'IVA).
Le leggi tributarie prevedono esplicitamente il diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in
essere il presupposto: la rivalsa, oltre che da norme per ragioni tributarie, può derivare da norme
civilistiche o da clausole contrattuali (qualora l'obbligazione tributaria sia oggetto di una negoziazione
di tipo civilistico tra le parti).
A colui che ha pagato un'imposta per un presupposto riferibile ad altri si applica il meccanismo della
surrogazione legale: il surrogatore assume nei confronti del surrogato gli stessi diritti che il fisco
aveva nei confronti del debitore.
ACCOLLO DELL'IMPOSTA
La rivalsa dell'imposta può essere:
– obbligatoria, quando il legislatore vuole che l'onere del tributo sia trasferito dal soggetto
passivo ad altri (es. rivalsa IVA); ed in questo caso sono nulli i patti di rinuncia alla rivalsa;
– facoltativa, nel qual caso i privati sono liberi di stipulare patti d'accollo dell'imposta; e
l'accollante si impegna verso l'accollato a far fronte ad un determinato debito d'imposta nei
confronti del fisco (accollatario).
– vietata quando non è possibile esercitarla per scelta del legislatore (es. l'INVIM, dovuta dal
venditore e non accollabile dal compratore).
I privati possono prevedere che l'accollo abbia effetto solo fra di loro (c.d. accollo interno) o che
abbia efficacia anche nei confronti del fisco (accollo esterno); in ogni caso, comunque, il debitore
originario del tributo non potrà mai essere liberato (l'accollo d'imposta è sempre cumulativo, mai
liberatorio).
I patti di accollo non sono contrastanti con la capacità contributiva descritta dall'art. 53 Cost. poiché
essa si riferisce solo ai “rapporti tributari”, mentre l'accollo è un'“accordo orizzontale” tra privati.
SUCCESSIONE DEL DEBITO

La successione ereditaria implica il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura
tributaria (sia il debito, sia – in linea generale – gli obblighi formali). Il fenomeno non è regolato da
una norma specifica, ma si applicano le regole generali delle successioni.
Tuttavia, per le imposte sui redditi vi è una norma specifica che sancisce che gli <<eredi rispondano
in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del
dante causa>>. In materia di IVA è prevista la possibilità di proroga nei pagamenti fino a tre mesi
dalla morte del de cuius.
CAPITOLO 7 – L'AZIONE AMMINISTRATIVA

L'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Le competenze riguardanti il fisco spettano al Ministero dell'Economia e delle Finanze, di cui fa parte
il Dipartimento per le Politiche Fiscali, che elabora la normativa tributaria.
I compiti operativi sono svolti dalle agenzie (enti pubblici economici soggetti ai criteri di vigilanza ed
indirizzo dettati dal Ministero):
– Agenzia delle Entrate (per tributi statali, salvo tributi doganali ed accise);
– Agenzia delle Dogane (per tributi doganali ed accise);
– Agenzia del Territorio;
– Agenzia del Demanio.
I compiti strettamente operativi sono svolti dagli uffici delle agenzie.
I poteri dell'amministrazione finanziaria sono:

– potestà impositiva (cioé il potere autoritativo di determinare l'imposta e la base imponibile,
– poteri di polizia tributaria (cioé porre in essere atti d'indagini)
– potere sanzionatorio;
– potere di riscossione;
– potestà di autotutela.
SCHEMI DI ATTUAZIONE DEL TRIBUTO

L'attivazione del tributo si compone di due fasi (che possono essere poste in essere sia dal soggetto
passivo che dall'amministrazione finanziaria:
– accertamento, tutti gli atti che attengono alla determinazione di imponibile ed imposta – che
può avvenire:
– attraverso la dichiarazione, con cui il contribuente, appunto, accerta il proprio reddito;
– attraverso l'avviso di accertamento, che rettifiva i valori dichiarati dal contribuente;
– riscossione, la pluralità di atti che realizzano il prelievo tributario – che può essere attuata:
– dal soggetto passivo, con versamenti diretti;
– dall'amministrazione finanziaria, tramite iscrizione a ruolo e notifica da parte del
concessionario della relativa cartella di pagamento.
Talvolta la fase di riscossione precede quella dell'accertamento (come avviene ad esempio con
riguardo agli acconti).
Lo schema di attuazione standard prevede, in primis, l'attivazione del tributo da parte degli stessi
contribuenti, a cui sono imposti obblighi di autoliquidazione, di versamento e di dichiarazione.
L'amministrazione finanziaria assume invece la duplice veste di “creditore” e di titolare di poteri

autoritativi. Se i contribuenti hanno omesso di dichiarare (o non hanno dichiarato compiutamente) il
presupposto e la base imponibile, l'amministrazione finanziaria ha il compito di emettere – dopo le
opportune indagini – un atto amministrativo: il c.d. avviso di accertamento (od atto di imposizione),
al quale segue, di regola, l'applicazione di sanzioni civili e penali.

Distinto dal potere di determinare il tributo vi è quello di riscuoterlo e, attraverso un atto, il ruolo – in
cui sono iscritte le somme non versate dovute in base alle dichiarazioni od in base all'accertamento.
Vi sono casi nei quali la nascita dell'imposta ne comporta direttamente l'adempimento, senza la
necessità di atti del contribuente o dell'amministrazione (i c.d. contributi immediati, o “senza
imposizione – es. imposta di bollo, o tributo sugli autoveicoli)
RAPPORTI CONTRIBUENTE-FISCO
Dal 1990 la natura del rapporto contribuente-fisco non è più autoritativa ma ha assunto un'accezione
collaborativa (si veda ad esempio l'introduzione di alcuni istituti come l'interpello, il concordato, la
conciliazione, l'autotutela, ecc.).
In generale, l'azione amministrativa deve osservare principi di:

– economicità, fare adeguato uso delle risorse disponili;
– efficacia, imporre un'azione idonea al conseguimento del risultato;
– pubblicità e trasparenza, cioé conoscibilità all'esterno;
– alcuni principi dell'ordinamento comunitario, tra cui:
– imparzialità;
– partecipazione;
– contraddittorio – al quale l'amministrazione non è obbligata salvo che:
– dai controlli automatici e dal controllo formale emerga un risultato diverso da
quello dichiarato;
– l'accertamento applichi una norma anti-elusiva;
ed è solo invitata a richiedere informazioni al contribuente qualora:
– l'accertamento derivi da presunzioni desunte da conti correnti bancari;
– l'accertamento del reddito sia effettuato con metodo sintetico;
– ecc.
DISCIPLINA DEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

Le regole dei procedimenti tributari provengono da più fonti:
– la l.241/1990 che detta principi e regole per i procedimenti amministrativi;
– lo Statuto dei Diritti del Contribuente (l.212/2000);
– il D.P.R 633/1972 in tema di accertamento dell'IVA;
– il D.P.R. 600/1973 in tema di accertamento sulle imposte sui redditi;
– il D.P.R. 602/1973 in tema di riscossione.
In particolare, rispetto a quanto stabilito dalla l.241/1990 per il procedimento amministrativo generale,
vi sono notevoli differenze in quanto:
– si applicano:
– le norme che enunciano i principi generali del procedimento;
– le norme in tema di responsabile del procedimento;
– le norme in tema di efficacia ed invalidità del procedimento;
– non si applicano:
– le norme in tema di partecipazione del cittadino al procediemento;
– le norme in tema di accesso;
– tutte le norme che interessano le attività amministrative discrezionali.
ARTICOLAZIONE DEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

Di norma il procedimento amministrativo si articola in tre fasi:
– in fase iniziale;
– fase istruttoria;
– fase decisoria (conclusiva).
In particolare, rispetto a quello amministrativo, nel procedimento tributario:

– il procedimento d'imposizione inizia sempre d'ufficio – sia che sia mancata la dichiarazione,
sia che questa sia pervenuta;
– non vi è alcuna sequenza predeterminata di atti da porre in essere prima dell'emanazione
dell'atto finale, né un ordine necessario di atti istruttori
– l'atto d'imposizione può essere quindi anche un atto solitario, cioé non preceduto da altri atti
amministrativi (può ad esempio scaturire da un semplice esame della dichiarazione, o dal
ricevimento di notizie di evazione).
Ancora, qualora non vi sia materia imponibile oltre a quella dichiarata, il procedimento può anche
concludersi senza senza l'emanazione di alcun provvedimento.
LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Lo Statuto dei Diritti del Contribuente (l. 212/2000) mette in risalto alcune norme che disciplinano i
rapporti tra Amministrazione Finanziaria e contribuenti, che devono essere improntati al principio
della collaborazione e della buona fede.
L'amministrazione è soggetta a numerose regole (es. correzione degli errori macroscopici del
contribuente) collegate alla buona fede e ad obblighi di informazione, tra cui:
– garantire al contribuente l'effettiva conoscenza degli atti a lui destinati;
– informare il contribuente su ogni fatto/circostanza a conoscenza dell'amministrazione da cui
possa scaturire una sanzione od un credito;
– informare i contribuenti non residenti in Italia;
– garantire la comprensibilità dei modelli di dichiarazione.
IL CONTRADDITTORIO E L'ACCESSO AGLI ATTI

Nei procedimenti tributari né è prevista la partecipazione del cittadino, né il principio del
contraddittorio, ovvero che nel corso del procedimento (nella fase istruttoria dell'accertamento) il
contribuente possa difendersi attraverso il dialogo.
L'ufficio non è obbligato ad avvertire il contribuente dell'indagine attivata e quest'ultimo non può
opporsi/difendersi prima dell'emissione dell'avviso di accertamento.
Non si applicano al procedimento tributario le norme in materia di accesso agli atti; secondo la
giurisprudenza, si possono applicare solo ad accertamento concluso (quindi una volta che è emesso
l'avviso d'accertamento).
L'INTERPELLO ORDINARIO
L'S.d.C. attibuisce al contribuente la possibilità di chiedere all'amministrazione, mediante un
interpello ordinario, un parere circa l'interpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad
un caso concreto e personale.
L'istanza può essere presentata solo qualora ve ne siano i requisiti; in particolare l'istanza:
– deve concernere una disposizione la cui interpretazione si presenti obiettivamente incerta;
– deve riguardare un caso concreto e personale;
– dev'essere preventiva (e quindi riguardare una dichiarazione futura);
– deve contenere l'interpretazione così come concepita del contribuente.
L'amministrazione non è tenuta a rispondere qualora l'istanza sia invalida o ne manchino i
presupposti; non può, d'altra parte, disinteressarsi di un'istanza valida ed è obbligata ad esaminarla:
se entro 120gg l'amministrazione non risponde, vale il principio del silenzio-assenso per cui viene
confermata tacitamente l'interpretazione data dal contribuente.
Il parere è vincolante per l'Agenzia, ed il contribuente – qualora si attenga alla risposta errata
dell'Agenzia – non può essere soggetto ad atti sanzionatori od ulteriori atti impositivi: qualsiasi atto
(di caratte impositivo o sanzionatori) emanato in difformità della risposta (espressa o tacita) è nullo.
Infine, onde circoscriverne l'efficacia, è stabilito che il parere vincola con esclusivo riferimento alla
questione oggetto dell'istanza di interpello.
IL POTERE DI AUTOTUTELA
Il potere di autotutela è un potere della P.A. (rispondente ai suoi doveri di buona fede) che, resasi
conto che l'atto emanato è del tutto od in parte viziato, ha il dovere di eliminare i vizi che rendono
l'atto illegittimo, e di ritirare gli atti illegittimi.
I rimedi a disposizione sono molti:

– l'avviso di accertamento può essere sostituito da un'accertamento con adesione;
– in pendenza di giudizio di primo grado, si può risolvere la lite con la conciliazione;
– l'amministrazione può annullare l'atto (del tutto o in parte);
– l'amministrazione può, nella lite, riconoscere la fondatezza del ricorso;
– l'amministrazione può non impugnare la sentenza ad essa sfavorevole.
L'autotutela può:
– essere esercitata a seguito di richieste del contribuente, o d'ufficio;
– essere esercitata sia in pendenza di giudizio, sia quando l'atto sia divenuto definitivo;
– riguardare qualsiasi atto dell'amministrazione finanziaria.
IL GARANTE DEL CONTRIBUETE

Presso ogni direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate, è istituito il Garante del Contribuente,
che si presenta come organo collegiale a tre membri nominati dal presidente della Commissione
Tributaria Regionale):
Il Garante è un organo autonomo rispetto all'amministrazione ed ha il compito di tutelare il

contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale od
irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra
contribuenti ed amministrazioni.
Per svolgere i suoi compiti, può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti, accedere
presso gli uffici finanziari e controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al
contribuente: il suo ruolo si limita però ad una mera funzione di “persuasione morale” in quanto
manca di poteri autoritativi.
CAPITOLO 8 – LA DICHIARAZIONE
GLI OBBLIGHI CONTABILI
Oltra alla contabilità prevista dal cod. civ. a fini fiscali, gli imprenditori sono sottoposti ad una serie di
obblighi ulteriori.
Sono soggetti a contabilità ordinaria (non semplificata):

– le società e gli enti commerciali soggetti ad IRES;
– gli imprenditori individuali e le società di persone che abbiano un certo ammontare di ricavi.
Gli stessi obblighi contabili gravano sugli altri enti non commerciali che svolgano attività commerciale.
Tali soggetti devono tenere:
– il libro giornale ed il libro degli inventari;
– i registri IVA (uno per gli acquisti, ed uno per le vendite);
– le scritture ausiliarie (conti di mastro) in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che
concorrono alla formazione del reddito;
– le scritture ausiliarie di magazzino;
– il registro dei cespiti.
Gli imprenditori e gli altri sostituti d'imposta devono tenere i libri paga ed i libri matricola, nei quali
annotare le somme corrisposte ai dipendenti, ritenute e detrazioni.
Le imprese minori (società di persone ed imprese individuali il cui fatturato sia minore di
309.374,14€ per le imprese di servizi, 516.456,90€ per le altre) sono soggette ad un regime
semplificato, che sostituisce la contabilità complessa con la tenuta dei registri IVA –
opportunamente integrati (con l'indicazioni di tutte le operazioni rilevanti a fini reddituali).
I lavoratori autonomi devono detenere obbligatoriamente registri IVA e, qualora abbiano entrate
superiori ad una determinata soglia:
– registri somme incassate;
– registri per le spese effettuate;
– registri per il valore dei beni ammortizzabili.
I contribuenti possono essere assistiti dai Centri di Assistenza Fiscale, divisi in CAF per le Imprese
e CAF per lavoratori dipendenti.
I SOGGETTI OBBLIGATI ALLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

La dichiarazione rientra nella fase di accertamento, e fa parte degli atti di accertamento riferibili al
contribuente. Ai sensi del D.P.R. 600/1973, la dichiarazione dei redditi dev'essere presentata da
ogni soggetto che nel periodo di imposta abbia compiuto il presupposto d'imposta (abbia quindi
posseduto redditi), ed in particolare:
– la dichiarazione va presentata anche se non risulta dovuta alcuna imposta;
– i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (imprenditori e lavoratori autonomi)
devono presentare la dichiarazione anche se non hanno posseduto redditi.
Vi sono poi alcune norme d'esonero, come per i soggetti che hanno solo redditi da lavoro dipendente
e dell'abitazione principale.
CARATTERISTICHE DELLA DICHIARAZIONE

La dichiarazione presenta le seguenti caratteristiche:
– è unica, in quanto contiene tutti i redditi del soggetto;
– è obbligatoria, in quanto è dovuta per tuttti i contribuenti (salvo per quelli tassativamenti
indicati dalla legge);
– è perentoria, cioè dev'essere presentata entro i termini stabiliti;
– è analitica, in quanto comprende tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte.
CONTENUTI DELLA DICHIARAZIONE

Il contenuto caratteristico (indicato nel D.P.R. 6000/1973) è dato dalla <<indicazione dei
componenti attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che
disciplinano le imposte stesse>> (quindi eventualmente anche oneri deducibili, ecc.); in particolare la
dichiarazione deve presentare:
– singoli redditi;
– reddito complessivo;
– oneri deducibili;
– imposta lorda;
– imposta netta;
– ritenute e versamenti;
– crediti d'imposta e d'acconto;
– saldo finale.
Si manifestano poi alcune scelte sulle opzioni:

– scelta del regime di contabilità;
– scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti;
– destinazione dell'8‰ e 5‰;
– ecc. .
LA DICHIARAZIONE UNIFICATA ED IL MODELLO SEMPLIFICATO

Da alcuni anni il meccanismo delle dichiarazioni è stato rinnovato con l'introduzione della
dichiarazione unificata annuale – che consente di assolvere contemporaneamente gli obblighi di
dichiarazione a fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP – obbligatoria per quei contribuenti il
cui periodo d'imposta coincida con l'anno solare. Quei soggetti il cui periodo d'imposta non coincida
con l'anno solare dovranno presentare distinte dichiarazioni.
Dal 2008, le dichiarazioni possono essere presentate esclusivamente per via telematica, entro il
31/07 dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.
Le persone fisiche titolari di redditi di lavoro dipendente (od assimilati) possono avvalersi
dell'assistenza fiscale fornita dal loro sostituto d'imposta (es. datore di lavoro), dai CAF o da
professionisti abilitati: in talli casi essi assolvono l'obbligo di dichiarazione con la presentazione del
modello semplificato 730.
SCADENZA DEL TERMINE PER LA PRESENTAZIONE E REQUISITI FORMALI

Se presentata entro 90gg dalla scadenza del termine, si ha dichiarazione tardiva, che si considera
comunque valida e comporta solo una sanzione amministrativa (1/8 del minimo); se invece è
presentata in ritardo superiore superiore ai 90gg, essa si considera omessa (indipendentemente
dalla motivazione addotta) e scatta quindi l'accertamento d'ufficio.
Anche le dichiarazioni ultratardive (quelle presentate oltre il 90gg) costituiscono titolo per la
riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate.
La dichiarazione va redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli apporvati annualmente

dall'Amministrazione finanziaria (“modello unico” o “semplificato 730”), e dev'essere sottoscritta: la
mancanza di sottoscrizione determina la nullità solo qualora il contribuente, invitato dall'ufficio a
sottorscrivere, non ottemperi.
NATURA GIURIDICA DELLA DICHIARAZIONE

La dichiarazione dei redditi non è classificabile come confessione (altrimenti non si potrebbe
correggere), bensì come dichiarazione di scienza in quanto il contribuente deve inserire i fatti così
come sono – la dichiarazione contiene l'esposizione dei fatti e la loro qualificazione giuridico-
tributaria: il contribuente infatti deve inquadrare ogni reddito nella categoria a cui appartiene (reddito
d'impresa, di lavoro, ecc.); tali aspetti dichiarati hanno effetti che non si hanno in quanto voluti dal
contribuente, ma in quanto previsti dalla legge
Per quanto riguarda gli aspetti inerenti alle scelte del contribuente (le opzioni, es. per la scelta del
regime di contabilità) la dichiarazione è da considerarsi come dichiarazione di volontà, e si
applicheranno le regole civilistiche con riguardo agli errori.
EFFETTI E FUNZIONI DELLA DICHIARAZIONE

La dichiarazione:
– è un atto con rilevanza procedimentale, essa infatti condiziona il controllo successivo fatto
dall'amministrazione finanziaria; a seconda che sia presentata o meno varieranno i poteri
dell'amministrazione – ed in caso di omissione/nullità della dichiarazione, l'amministrazione
procederà all'accertamento d'ufficio;
– è un atto con rilievanza probatoria, in quanto la presentazione della dichiarazione solleva
l'ufficio dall'onere di provare i fatti in essa esposti.
– è elemento della fattispecie costitutiva dell'obbligazione tributaria (che è costituita da
presupposto e dichiarazione);
– per l'amministrazione finanziaria rappresenta titolo per la riscossione delle somme in essa
indicate come somma da versare;
– è titolo per il rimborso qualora evidenzi un credito del dichiarante verso l'amministrazione
tributaria.
RETTIFICHE IN AUMENTO E DIMINUZIONE

Il contribuente può porre rimedio alle violazioni commesse (es. imponibile troppo basso) presentando
una nuova dichiarazione (la c.d. dichiarazione integrativa) entro il 31/12 del quarto anno
successivo a quello di presentazione della prima dichiarazione: in caso di ravvedimento, si applica
una sanzione ridotta ad 1/5 del minimo, qualora tale ravvedimento sia effettivo e non presentato
quando siano già in corso procedure di accertamento.
Per quanto riguarda errori a svantaggio del contribuente (e quindi correzioni a suo favore), dal
1998 vi è norma espressa che afferma possa essere presentata dichiarazione correttiva in
diminuzione, non oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo
di imposta successivo. Ulteriore rimedio alla rettifica di dichiarazione è la procedura di ricorso al
ruolo e l'istanza di rimborso.
Per quanto riguarda, invece, gli errori relativi alle opzioni valgono le normali regole codicistiche in
materia di errore.
LE DICHIARAZIONI DEI SOSTITUTI

I sostituti d'imposta devono presentare una particolare dichiarazione, valevole anche ai fini dei
contributi dovuti all'INPS e dei premi dovuti all'INAIL – che dal 2007 non può confluire nel modello
unico ma deve essere presentata autonomamente in via telematica entro il 31/03 dell'anno
successivo a quello di erogazione dei redditi su cui sono state operate le ritenute.
In particolare, con riferimento a questa dichiarazione:

– i sostituti sono tenuti a far figurare somme e valori corrisposti e le ritenute effettuate;
– i sostituti d'acconto, inoltre, devono indicare anche le generalità dei percipienti.
Coloro che percepiscono redditi di lavoro ed assimilati possono non presentare la dichiarazione dei
redditi al fisco, adempiendo agli obblighi di dichiarazione mediante una speciale dichiarazione al
sostituto contenente:
– altri redditi percepiti;
– oneri deducibili;
– ogni altro elemento necessario alla determinazione dell'imponibile.
Il sostituto indicherà nella propria dichiarazione anche gli elementi risultanti dalle dichiarazioni resegli
dai sostituiti, ed avrà l'obbligo di liquidare le loro imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle
ritenute effettuate ed ai versamenti d'acconto.
VIZI DELLA DICHIARAZIONE

L'accertamento avviene d'ufficio qualora la dichiarazione sia omessa o nulla.
La dichiarazione si considera:
– omessa, quando non presentata o presentata oltre 90gg dal termine previsto;
– nulla, quando non redatta sugli stampati conformi o non sottoscritta (nel cui caso la nullità è
comunque sanabile con successiva sottoscrizione su invito dell'Ufficio);
– infedele, quando un reddito netto non è indicato nel suo reale ammontare;
– incompleta, quando è omessa l'indicazione di una fonte di reddito.
Nel caso di dichiarazione infedele od incompleta, si ha una sanzione pecuniaria da una a due volte
l'imposta non dichiarata.
DICHIARAZIONE IVA ED IMPOSTA DI REGISTRO

Nella dichiarazione IVA devono essere indicati:
– l'ammontare delle operazioni imponibili;
– l'ammontare degli acquisti ed importazioni;
– l'ammontare delle somme versate;
– le relative imposte ed il saldo finale.
Con riguardo all'imposta di registro, la dichiarazione ha rilievo ridotto poiché gli elementi da portare a
conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare.
CAPITOLO 9 – L'ISTRUTTORIA
L'ISTRUTTORIA ED IL SISTEMA INFORMATIVO
L'azione istruttoria è l'insieme di atti volti a verificare la correttezza degli adempimenti del
contribuente: in materia di imposte dirette ed IVA, vi è innanzitutto un controllo automatico di tutte le
dichiarazioni mediante procedure informatiche; a questo seguono il controllo formale ed il
controllo sostanziale che si rivolgono a contribuenti selezionati secondo particolari criteri, definiti
annualmente dal Ministero.
Ogni contribuente ha un numero di codice fiscale ed è iscritto al sistema informativo dell'Anagrafe

Tributaria che raccoglie su scala nazionale le informazioni riguardanti le dichiarazioni, le denunce ed
i relativi accertamenti: ogni ufficio, attraverso l'anagrafe, è a conoscenza di tali dati.
LA LIQUIDAZIONE
Tutte le dichiarazioni dei redditi sono sottoposte ad un primo controllo che ha per oggetto la “mera
liquidazione” delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti. Tale controllo avviene mediante
procedure informatiche, da effettuarsi entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni
relative all'anno successivo: questo è un controllo che mira solo alla verifica dell'esattezza numerica
dei dati dichiarati.
Scopo di tale controllo è correggere errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente nella
determinazione dell'imposta e nel riporto delle eccedenze di imposta derivanti dalle eccedenze
derivanti dagli esercizi precedenti – controlla, infine, la corrispondenza dei versamenti eseguiti con
quanto dichiarato.
Se risulta da versare una somma maggiore di quella già versata dal contribuente, non sarà
necessaria l'emissione di un avviso d'accertamento e l'Ufficio inviterà direttamente (con il cd. avviso
bonario) il contribuente a versare quanto ancora dovuto: se versa è evitata l'iscrizione a ruolo e la
sanzione è ridotta ad 1/3.
IL CONTROLLO FORMALE
Il controllo formale è effettuato dagli uffici dell'Agenzia delle Entrate (non oltre il 31/12 del secondo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) ed è destinato a contribuenti
individuati secondo criteri selettivi dettati dal Ministero dell'Economia e delle Finanze.
Tale controllo è finalizzato a verificare la conformità dei dati esposti in dichiarazione alla
documentazione conservata dal contribuente e ai dati desunti dal contenuto delle dichiarazioni
presentate da altri soggetti e forniti da enti previdenziali, banche e imprese assicuratrici.
Il contribuente è quindi invitato a fornire chiarimenti in ordine ad alcuni elementi della dichiarazione,
e trasmettere documenti che li giustifichino o ad esibire le ricevute dei versamenti: a tal fine il
contribuente è tenuto alla conservazione dei documenti probatori dei dati dichiarati (fino alla
scadenza del termine previsto per l’accertamento)
Il controllo formale consente di:

– escludere lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate;
– escludere le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
– escludere le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
– liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche.
L'esito del controllo formale è comunicato al contribuente, anche per consentire a questi di segnalare
all'ufficio dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente: se a questo controllo (ed all'avviso
bonario che ne scaturisce) non segue l'adempimento da parte del contribuente (che anche in questo
caso, come nella fase di liquidazione automatica, eviterebbe l'iscrizione a ruolo), viene applicata una
sanzione pecuniaria e l'amministrazione provvede ad iscrivere a ruolo le somme dovute.
IL CONTROLLO SOSTANZIALE
Il controllo sostanziale è affidato agli uffici dell'Agenzia delle Entrate ed alla Guardia di Finanza,
che può essere effettuato secondo varie modalità: accesso, indagini bancarie, inviti e richieste.
Chi esercita tale controllo è dotato di discrezionalità riguardo alla scelta di quali poteri usare, in che
ordine esercitarli e con che forza.
L'ACCESSO
L'accesso, affidato alla Guardia di Finanzia ed all'Agenzia delle Entrate, è uno degli strumenti più
efficaci per lo svolgimento delle indagini.
Le norme che regolano gli accessi (ed in particolare il D.P.R. 633/1972, il D.P.R. 600/1973 ed il
D.P.R. 131/1986) devono contemperare la tutela del diritto alla riservatezza e l'interesse fiscale:
innanzitutto è prevista la necessità di preventiva autorizzazione motivata (l'accesso deve
corrispondere ad effettive esigenze), rilasciata dal capo dell’Ufficio dell'Agenzia che effettua l'accesso
(o dal Comandante di zona della Guardia di Finanza).
La disciplina dell’accesso varia, inoltre, a seconda che esso riguardi:

– locali destinati all’esercizio di attività commerciali (o agricole), per cui è sufficiente la sola
autorizzazione del capo dell’Ufficio;
– locali destinati all’esercizio di arti o professioni: per cui è richiesta la presenza del titolare
dello studio (o di un suo delegato); si esige l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica
per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale;
– locali aventi altra destinazione (in particolre abitazioni): per cui (onde rispettare dell'art. 14
Cost.) si potrà richiedere l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica solo qualora ci sia
adeguata motivazione (in particolare con riguardo alla necessità di reperire libri, registri,
documenti ed altre prove delle violazioni) e vi siano gravi indizi di violazione;
Essendo l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica un atto discrezionale che neccessita di
motivazione, il giudice potrà sindacare sia l'adeguatezza della motivazione che l'apprezzamento dei
gravi indizi di evasione.
In particolare, nel corso della dell'accesso, vengono eseguite:

– ispezioni documentali, che sono verifiche sui libri, registri, documenti ed altre scritture
(anche non obbligatorie); i documenti e le scritture possono essere sequestrati solo qualora
non sia possibile riprodurle o riassumerne il contenuto nel verbale, mentre libri e registri non
possono essere in alcun caso sequestrati;
– verifica contabile è una forma di controllo che mira ad esaminare la completezza, l'esattezza
e veridicità della contabilità sulla base dell'analisi di altri documenti (es. fatture), ed altre
scritture – è c.d. controllo incrociato quello effettuato anche mediante confronto con
documenti e scritture contabili di terzi;
– verificazioni (es. su impianti, sul personale, sulle materie prima), che riguardano:
– ogni elemento utile al controllo dell'esatto adempimento delle norme fiscali;
– elementi significativi ai fini della stima delle potenzialità reddituali dell'azienda (da cui
possono scaturire rettifiiche induttive del reddito – fondate sull'incongruità dei ricavi
dichiarati rispetto a quelli presumibili).
Di ogni accesso dev'essere redatto (giorno per giorno) un processo verbale di verifica in cui è
presente la descrizione dettagliata delle operazioni compiute (le ispezioni e rilevazioni eseguite, le
richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute); infine i dati rilevanti (ed in particolare le violazioni
riscontrate) sono sintetizzati nel processo verbale di constatazione che va notificato al soggetto
che subisce il controllo, il quale può (entro 60gg dalla notificazione) inviare delle “memorie difensive”
all'Ufficio, nel tentativo di evitare l'emissione di avviso di accertamento.
LE INDAGINI BANCARIE
Le indagini bancarie possono essere svolte in via amministrativa dall'Agenzia delle Entrate, dalla
Guardia di Finanza (autorizzati rispettivamente dalla direzione generale o dal comandante di zona);
ed in particolare (non essendoci più il segreto bancario), la banca:
– dev'essere disponibile all'autorità di controllo per qualsiasi chiarimento – d'altra parte, dovrà
dare direttamente notizia al contribuente delle richeste ricevute dall'amministrazione
finanziaria;
– è tenuta a specificare tutti i rapporti legati ai conti dei clienti soggetti a controllo (comprese
eventuali garanzie);
– dovrà fornire, se richiesto, non solo copia del conto corrente, ma anche tutti i movimenti.
Acquisiti i dati bancari l'ufficio può:

– invitare i contribuenti a comparire personalmente, per fornire dati e notize rilevanti ai fini
dell'accertamento nei loro confronti;
– invitare a trasmettere atti e documenti (ai soggetti obbligati alla tenuta della contabilità l'ufficio
può richiedere l'esibizione del bilancio e delle scritture contabili);
– inviare questionari relativi a dati e norizie rilevanti;
Qualora vi siamo movimenti che non hanno corrispondenza nelle scritture contabili vi sono due
presunzioni di sommersione:
– ai versamenti corrispondono ricavi tassabili;
– ai prelievi corrispondono costi pagati, ai quali corrispondono a loro volta ricavi non
contabilizzati.
Tali presunzioni sono solo relative e possono essere superate qualora (ad esempio) il contribuente
indichi adeguata giustificazione del movimenti, o riesca a dimostrare che i versamenti non sono
dichiarati in quanto corrispondenti a ricavi non tassabili.
INVITI E RICHIESTE
Inviti e richieste sono forme di controllo meno penetranti nelle quali l'ufficio può:
– invitare il contribuente a presentarsi di persona per fornire dati ed informazioni;
– richiedere l'invio di atti e documenti;
– inviare questionari al contribuente.
le richieste possono essere destinate anche a terzi:
– terzi di diritto pubblico (ai quali può essere richiesto qualsiasi dato od informazione);
– notai, avvocati, ecc. (ai quali possono essere richieste copie di atti);
– altri terzi che abbiano obbligo di scritture contabili (ai quali possono essere richiesti dati relativi
solo a fornitori, dipendenti, clienti);
– altri (ai quali possono essere richieste solo informazioni riguardanti i rapporti col contribuente).
OBBLIGHI E DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Il contribuente durante la fase istruttoria ha obblighi di collaborazione, cioé ottemperare agli inviti
ed alle richieste dell'amministrazione.
La mancata collaborazione, oltre che una sanzione pecuniaria, provoca l'inefficacia futura a favore
del contribuente di questi atti/documenti oggetto di richiesta – salvo che si provi che tale
inottemperaza sia dovuta a causa non imputabile al contribuente.
Con riguardo ai diritti del contribuente:

– la legge (anche se solo in alcuni casi particolari) obbliga l'ufficio ad interpellare il contribuente
per fornire prove contrarie, prima di procedere ad accertamenti – soprattutto in casi di
probabile elusione da parte del contribuente;
– accessi ed ispezioni nei locali del contribuente possono avvenire solo su effettive esigenze di
controllo sul luogo, solo con autorizzazione, e non per più di 30gg continuativi (prorogabili fino
a 60gg nei casi più particolari);
– entro 60gg dal rilascio della copia del processo verbale, il contribuente può comunicare
all'ufficio osservazioni e richieste – e l'avviso di accertamento non può essere inviato prima di
tale termine.
COLLABORAZIONE DEI COMUNI E DI ALTRE AMMINISTRAZIONI FINANZIARIE

A partire dagli anni '70 è stata progressivamente ridotta l'autonomia impositiva comunale mentre,
d'altra parte, è stato attributo a tali enti un ruolo di collaborazione col fisco:
– i comuni devono segnalare al fisco dati ed informazioni utili ad integrare la dichiarazione dei
redditi;
– l'ufficio deve trasmettere tutte le proposte d'accertamento al comune, il quale può formulare
(entro 90gg) proposta di aumento (e quelle non condivise dall'ufficio vanno alla Commissione
per l'Esame delle Proposte del Comune, che determina – entro 45gg – gli imponibili da
accertare);
– i comuni hanno titolo al 30% delle somme riscosse a titolo definitivo.
Per quanto riguarda indagini internazionali, le convenzioni (e gli accordi comunitari) prevedono
meccanismi di collaborazione fra amministrazioni finanziarie estere ed italiane.
ESITI DELL'ISTRUTTURIA
Qualora non sia riscontrata alcuna violazione, non verrà emesso alcun atto; altrimenti:
– l'ufficio potrà inviare al contribuente un invito al contraddittorio (un vero e proprio invito a
collaborare), per pervenire alla formazione di un “accertamento con adesione”;
– l'ufficio potrà inviare avviso d'accertamento ed il contribuente a sua volta potrà:
– impugnare l'avviso;
– presentare istanza di accertamento con adesione (con riduzione ad 1/4 del minimo
della sanzione);
– omettere di impugnarlo (con riduzione delle sanzioni ad 1/4 dell'importo erogato).
CAPITOLO 10 – L'AVVISO DI ACCERTAMENTO

L'AVVISO D'ACCERTAMENTO
Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un provvedimento che le leggi
denominano avviso d'accertamento (od atto d'imposizione), la cui funzione è quella di rettificare il
reddito dichiarato (qualora la dichiarazione sia presentata) o di determinarlo d'ufficio (qualora la
dichiarazione non sia presentata).
L'avviso (emesso dall'Amministrazione Finanziaria, non avendo la Guardia di Finanza poteri

impositivi), è un procedimento amministrativo non discrezionale – è cioé un atto vincolato, per cui
non vi si può riscontrare “vizio di eccesso di potere”: l'amministrazione finanziaria, in presenza dei
presupposti, è obbligata ad emettere l'atto.
IL CONTENUTO DELL'AVVISO D'ACCERTAMETO

L'avviso d'accertamento deve contenere (così come le sentenze):
– la parte dispositiva, che riguarda la determinazione della statuizione relativa alla base
imponibile ed all'obbligazione tributaria;
– la motivazione, che rappresenta l'indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche
su cui si fonda l'atto emanato (ed in particolare per le imposte sui redditi, si richiede <<il
distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie>> e <<la specifica indicazione dei fatti
e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del
mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni>>).
La parte dispositiva comprende obbligatoriamente l'indicazione dell'imponibile accertato e l'imposta

liquidata, mentre possono anche non comparire le detrazioni, le ritenute ed i crediti d'imposta. D'altra
parte sono previsti in particolari casi anche avvisi senza imposta:
– quando si ha la determinazione dell'imponibile della società di persone (e quindi non soggetta
ad IRES), che andrà poi imputato pro-quota a ciascun socio soci – con effetti sull'imposta sui
redditi dovuta dal socio;
– nell'accertamento di una perdita minore di quella indicata (con riguardo soprattutto al riporto a
nuovo delle perdite).
La motivazione è obbligatoria, così come per tutti i provvedimenti amministrativi (come anche ribadito
nell'S.d.C.); nelle singole legge d'imposta vi sono specifiche disposizioni sulla motivazione degli atti
dell'amministrazione finanziaria.
Tale motivazione può essere fatta anche per relationem quando gli avvisi sono emessi in base ad
altri atti, che devono comunque – secondo quanto stabilito dallo Statuto – essere allegati (od almeno
deve esserne indicato il contenuto essenziale), salvo qualora siano già stati notificati.
LA NOTIFICAZIONE
La notificazione è il procedimento con cui l'atto viene portato alla conoscenza del destinatario:
assume particolare rilevanza in quanto è con la notifica che l'avviso d'accertamento viene ad
esistenza ed inizia ad avere effetti.
Con riguardo alla notificazione, sono previste per la notificazione regole simili a quelle contenute nel
cod. proc. civ. – salvo per il fatto che:
– la notificazione deve essere eseguita da messi comunali o dall'Agenzia delle Entrate;
– il messo deve far sottoscrivere l'atto al consegnatario;
– la notificazione dev'essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario (se non vi è alcun luogo
idoneo dove far pervenire la notifica, il messo informa il contribuente con raccomandata ed
affigge un avviso del deposito presso l'Albo del Comune).
L'atto d'imposizione dev'essere notificato entro termini previsti a pena di decadenza:

– generalmente entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione, per imposte su redditi ed IVA;
– entro il 31/12 del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto avvenire la
presentazione, qualora la dichiarazione fosse omessa o nulla.
NULLITA' DELL'AVVISO D'ACCERTAMENTO

Secondo la Legge Regolatrice del Procedimento Amministrativo (l.241/1990) <<è nullo il
procedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di
attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi previsti
dalla legge>>.
L'avviso d'accertamento è dunque nullo:

– in mancanza degli elementi essenziali, (es. qualora non sia sottoscritto, intestato a soggetto
inesistente, o non notificato);
– se viziato da difetto assoluto di attribuzione, (es. quando sia emanato da un ufficio non di
competenza – carenza di potere –, o riguardi un tributo inesistente);
– in violazione o elusione del giudicato.
– negli altri casi previsti dalla legge (es. per mancanza o carenza di motivazione, oppure –
come stabilito dallo Statuto – quando l'atto non sia conforme alla risposta data in sede di
interpello ordinario).
A differenza che del diritto civile, nel diritto tributario l'atto nullo può comunque produrre effetti se non
viene invalidato dal giudice.
ANNULLABILITA' ED IRREGOLARITA'
Al contrario della nullità, non esiste alcuna norma inerente all'annullabilità dell'atto od alla sua
irregolarità, per cui tale compito spetterà all'interprete: criterio-guida è il ritenere invalidante la
violazione di norme procedurali dettate a garanzia del contribuente.
Quando è notificato oltre i termini previsti, l'avviso non è inesistente ma solamente annullabile.
L'avviso d'accertamento – essendo un atto vincolato – non è però annullabile per vizi di forma e di
procedimento qualora sia palese che, anche in assenza del vizio di enunciato, il contenuto dispositivo
dell'atto sarebbe stato lo stesso.
DEFINITIVITA'
La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell'atto ma è solo il riflesso dell'esaurimento
del potere di impugnarlo (e quindi della possibilità di rimuoverne gli effetti in via ordinaria).
L'atto d'imposizione diventa definitivo se sono decorsi i termini di impugnazione e questo non sia
stato impugnato. Qualora, invece, sia impugnato:
– a ricorso accolto, l'atto è annullato;
– a ricorso respinto, l'atto è confermato nella sua validità e diventa definitivo.
L'atto definitivo può essere comunque annullato in sede di autotutela.
IL DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE

Il termine doppia-imposizione nel diritto tributario ha significato di “tassare due volte”.
Nel nostro ordinamento, in particolare:
– è vietato accertare due volte la stessa imposta a carico dello stesso soggetto (la c.d. doppia
imposizione giuridica);
– non può essere applicata la stessa imposta sullo stesso presupposto su due soggetti diversi
(la c.d. doppia imposizione economica).
EFFETTI DELL'AVVISO
E' questione discussa se l'avviso abbia efficacia dichiarativa o costitutiva:
– secondo la teoria dichiarativa, l'obbligazione tributaria sorge non appena si verifichi il
presupposto e l'avviso ha solo funzione di mero accertamento;
– secondo la teoria costitutiva , l'obbligazione non nasce dal presuposto ma dall'atto di
dichiarazione ed accertamento, che hanno quindi efficacia costitutiva.
La posizione del contribuente è vista diversamente dalle due teorie:

– secondo la dichiarativa, di fronte al potere di accertamento egli è titolare di un diritto soggettivo
(diritto alla giusta imposizione) e quindi, agendo in giudizio, va a difendere il diritto soggettivo
leso dall'atto amministrativo;
– secondo la costitutiva, si sostiene invece che sia titolare di un interesse legittimo.
E' preferibile la teoria costitutiva, poiché – in assenza di dichiarazione – il solo presupposto non è
sufficiente per il fisco per riscuotere il credito ma è necessario l'avviso d'accertamento.
VARIE MODALITA' DI ACCERTAMENTO

In generale con l'accertamento il fisco ha l'onere di provare maggiori redditi (o l'esistenza redditi non
dichiarati) attraverso prove dirette – salvo che si avvalga di presunzioni legali (nel qual caso è
invertito l'onere della prova).
Con riferimento alle modalità di accertamento, bisognerà distinguere:

– redditi per cui non vige obbligo di contabilità;
– redditi per cui vige obbligo di contabilità (imprenditori e lavoratori autonomi) – per cui sono
previsti metodi specifici di accertamento.
REDDITI PER CUI NON VIGE L'OBBLIGO DI CONTABILITA'

Nel caso di redditi per cui non è previsto l'obbligo contabile, l'accertamento potrà essere determinato
con metodo analitico o con metodo sintetico:
– l'accertamento analitico è quello che ricostruisce l'imponibile considerandone le singole
componenti (determinando dunque l'ammontare di ogni singola fonte di reddito); il reddito
complessivo imponibile viene determinato con riferimento analitico ai redditi delle varie
categorie reddituali;
– l'accertamento sintetico, invece, ottiene direttamente la misura del reddito complessivo, ed il
punto di partenza è l'individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito
(es. spese per consumi, investimenti, ecc.).
L'accertamento analitico è possibile quando sono note le fonti di reddito, mentre è molto difficile da
applicare con riguardo a redditi non dichiarati – nel qual caso può avere senso solo in determinati
casi (es. nel caso di una denuncia anonima).
L'ACCERTAMENTO SINTETICO
Il metodo sintetico mira a colpire il contribuente il cui tenore di vita risulti decisamente superiore a
quello che ci potrebbe ragionevolmente aspettare tenendo conto del reddito dichiarato.
I fatti ed indici su cui può essere fondato tale accertamento sono solo indirettamente indicativi di
capacità contributiva, e non predeterminati dal legislatore: l'accertamento sintetico risulta quindi
particolarmente invasivo, per cui è stabilito che sia ammesso solo qualora <<il reddito complessivo
netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato>> – o come conseguenza
(sanzionatoria) della mancata collaborazione del contribuente all'attività istruttoria dell'Ufficio.
Qualora non si presentino i requisiti per l'applicazione del metodo sintetico, l'eventuale avviso
d'accertamento che ne deriva è viziato da vizio procedurale – ed è dunque un atto impugnabile
perché illegittimo.
All'accertamento sintetico, il contribuente può opporre il fatto che il maggior reddito sia costituito del
tutto od in parte da redditi non tassabili, o di aver utilizzato disponibilità economiche di natura non
reddituale.
PARAMETRI DELL'ACCERTAMENTO SINTETICO

Tra i criteri di quantificazione del reddito sintetico, i maggiori sono: il redditometro, la spesa per
incrementi patrimoniali e la ricostruzione presuntiva della spesa.
Il redditometro è un sistema predisposto dal Ministero dell'Economia e delle Finanze che, in base
ad alcuni fatti indice riguardanti il tenore di vita del contribuente (numero auto, Suv, residenze, spese
assicurative, ecc.), individua un certo livello di reddito presumibile. Tale sistema può essere adottato
solo qualora il reddito dichiarato dal contribuente risulti incongruo per almeno 2 periodi d'imposta.
Inoltre, essendo contenuto in un decreto ministeriale, il redditometro può essere disapplicato dal
giudice tributario, ove lo ritenga illegittimo.
L'Ufficio deve provare in giudizio solo l'esistenza dei presupposti dell'accertamento sintetico, mentre
non ha l'onere di fornire la prova che dai fatti-indice utilizzati è desumibile la quantità di reddito
calcolata applicando il redditometro.
Spetterà dunque al contribuente contestare il reddito calcolato col redditometro, sia contestando la
sussistenza dei fatti-indice provati dall'Ufficio, sia (secondo la giurisprudenza) la quantificazione
eseguita applicando i coefficienti redditometrici.
La spesa per incrementi patrimoniali (immobili, titoli, ecc.) è un parametro che viene rapportato ai
livelli di reddito dichiarati negli ultimi anni, e tali spese (ovviamente diminuite della quota ad esempio
finanziata con l'accensione di un mutuo) – salvo prova contraria – si presumono sostenute con redditi
conseguiti in quote costanti nell'anno in cui sono state effettuate e nei 4 precedenti.
La ricostruzione presuntiva della spesa globale che, prima dell'introduzione del redditometro,
stimava la spesa del nucleo familiare (con riguardo a vitto, abitazione, vacanze, ecc.) a cui andava
sommata una quota di risparmio – individuando nella somma un livello di reddito.
REDDITI PER CUI VIGE L'OBBLIGO DI CONTABILITA'

Essendo, in questo caso, il reddito soggetto ad obblighi contabili, la difficoltà per il Fisco sarà quella
di superare le risultanze contabili: ovviamente qualora la contabilità sia ordinaria (non semplificata), il
fisco avrà maggiori poteri, essendo più difficile smentirla.
In particolare per l'accertamento dei redditi d'impresa, l'accertamento dovrà essere accertamento
analitico, che cioé viene attuato determinando o rettificando singole componenti (positive o negative)
del reddito dichiarato. Tale rettifica può essere giustificata da:
– ragioni di diritto (quando ad esempio risulta violata una norma tributaria);
– confronto fra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;
– esami della documentazione che sta alla base della contabilità;
– circostranze estranee alla contabilità (od anche alla sfera dell'impresa).
In particolare l'accertamento analitico potrà essere:

– accertamento contabile tout-cour;
– accertamento induttivo contabile;
– accertamento induttivo extra-contabile.
ACCERTAMENTO ANALITICO TOUT-COURT

L'accertamento analitico tout-court presuppone una contabilità complessivamente attendibile, ed il
suo scopo è individuare con precisione le voci di ricavo, che concorrevano a formare reddito, che non
sono state iscritte in CE, ed i costi non deducibili che sono stati invece iscritti.
L'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione sono dedotte <<in
modo certo e diretto>> dalle risultanze probatorie acquisite dall'Ufficio: le rettifiche potranno quindi far
riferimento ad atti certi e documentati.
L'ACCERTAMETO ANALITICO INDUTTIVO

Dall'accertamento analitoco tout-court si distingue l'accertamento analitico induttivo in quanto
rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni:
– gravi, precise e concordanti;
– derivanti da gravi incongruenze;
– derivanti studi di settore.
ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO MEDIANTE STUDI DI SETTORE

Con riguardo alle imprese minori, il cui impianto contabile è rudimentale, per l'accertamento del
reddito non si potrà fare totale affidamento sulle risultanze contabili.
Viene dunque attuato un meccanismo induttivo che si basa su una stima del “reddito ordinario”: le
imprese sono divise in gruppi (cluster) in base a vari fattori (modelli organizzativi, clientela, aree di
mercato, ecc.) e di esse viene considerato un reddito statistico (derivante dai c.d. studi di settore);
l'accertamento avviene, infine, confrontando il reddito dichiarato e quest'ultimo.
Gli studi di settore si applicano principalmente agli imprenditori minori e lavoratori autonomi che
hanno obblighi di collaborazione, ed in particolare devono (oltre ad effettuare la dichiarazione):
– inquadrare la propria attività in un cluster;
– indicare se il volume dei ricavi e compensi dichiarati è congruo (cioé se rientra o meno
nell'intervallo di confidenza parametrale);
– individuare la coerenza dei principi indicatori economici (produttività per addetto, tasso di
rotazione del magazzino, ecc.) che caratterizzano la sua attività rispetto alla forchetta di valori
assunti come normali per il cluster di appartenenza.
Dunque il contribuente può controllare la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore
che lo riguarda:
– se non vi è congruità, può adeguare i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo studio;
– se il contribuente è congruo ma non coerente, non potrà essere rettificato il reddito applicando
gli studi di settore, ma con gli ordinari metodi di accertamento;
– se invece il contribuente è congruo e coerente, il reddito non potrà essere rettificato – salvo
non si disconosca la veridicità dei dati dichiarati.
La presunzione (relativa) derivante dagli studi di settore può riguardare la determinazione dei soli
ricavi d'impresa – con questo metodo non viene dunque calcolato il reddito nel suo complesso: per la
determinazione del reddito imponibile, l'avviso d'accertamento dovrà tenere conto anche degli altri
componenti positivi e negativi.

L'ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO EXTRA-CONTABILE DEI REDDITI D'IMPRESA
L'accertamento analitico (anche se induttivo contabile) presuppone la veridicità complessiva della
contabilità; si può, invece, procedere ad accertamento induttivo extra-contabile dei redditi
d'impresa quando si ritenga che la contabilità sia complessivamente inattendibile, ed il legislatore si è
preoccupato di prevedere 4 casi tassativi in cui questa è consentita:
– quando il reddito d'impresa non sia indicato nella dichiarazione;
– quando dal verbale di ispezione risulti che siano state tenute nascoste delle scritture contabili
(o non fossero disponibili per causa di forza maggiore);
– quando, a seguito di ispezione, risulti che le omissioni o false/inesatte indicazioni siano state
continue, gravi e ripetute;
– quando il contribuente non abbia dato seguito all'invito a trasmettere od esibire atti/documenti
o non abbia risposto al questionario.
In questi casi, l'ufficio ha tre facoltà:

– può avvalersi dei dati/notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a conoscenza;
– può prescindere del tutto (od in parte) dalle risultanze del bilancio e dalle scritture (sempre che
vi siano);
– può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione, concordanza.
L'ACCERTAMENTO D'UFFICIO
L'accertamento d'ufficio viene emesso quando non è presentata (od è nulla) la dichiarazione:
funzione di tale accertamento è determinare il reddito imponibile (non essendoci un reddito dichiarato
da rettificare).
Di regola, l'accertamento d'ufficio dev'essere analitico (tout court): potrà essere sintetico od induttivo
solo qualora l'ufficio non abbia potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica
dell'imponibile.
Ai fini dell'accertamento, in questo caso, l'ufficio:

– potrà utilizzare presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
– potrà prescidere dalla dichiarazione (se vi è stata) o dalle risultanze della contabilità (anche se
regolarmente tenuta).
Tali poteri non potranno comunque essere esercitati arbitrariamente, e dovranno trovare
giustificazione nel caso concreto.
In ogni caso, i redditi fondiari, andranno determinati catastalmente.
ACCERTAMENTO PARZIALE ED INTEGRATIVO

L'atto d'imposizione riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti: di regola, l'ufficio non può
emettere un avviso relativo a solo una parte dei dati e poi uno successivo. E' infatti atto unico (nel
senso che è riferito ad un solo periodo d'imposta) e globale (in quanto riguarda tutti i redditi del
soggetto).
A questa regola generale sono tuttavia ammesse due deroghe:

– si potrà emettere un avviso d'accertamento parziale (che non richiede la collaborazione dei
Comuni), qualora sia fondato su segnalazioni provenienti dal Centro Informativo delle Imposte
Dirette, dalla Guardia di Finanza, dalla Pubblica Amministrazione, da enti pubblici,
dall'Anagrafe Tributaria;
in base a tali segnalazioni l'ufficio può rettificare la dichiarazione accertando (di regola
analiticamente):
– l'esistenza un reddito non dichiarato;
– la non spettanza di deduzioni, esenzioni od agevolzioni;
resta ferma la possibilità per l'ufficio la possibilità di emettere un ulteriore avviso successivo.
– potrà essere emesso accertamento integrativo, che può integrare (in aumento)
l'accertamento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza
di nuovi elementi; nell'avviso devono essere indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi/atti/fatti
dei quali è venuto a conoscenza l'ufficio.
L'ACCERTAMENTO CON ADESIONE (CONCORDATO)

L'accertamento con adesione è un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra
ufficio e contribuente, ed è un provvedimento sottoscritto “per adesione” anche del contribuente.
La procedura può essere avviata sia dall'ufficio che dallo stesso contribuente (es. al termine di una
verifica fiscale; o dopo la notifica di un avviso d'accertamento, nel qual caso il termine per il ricorso è
sospeso per 90gg).
L'avvio del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed ufficio, e se da esso sfocia
un accordo viene formato l'atto (il c.d. concordato) e sottoscritto (non è necessaria, in tal caso, la
notificazione): tale concordato riduce le sanzioni ad 1/4 del minimo.
La procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro 20gg, o rateizzando (e si
considerano anche gli interessi legali); se non si perfeziona, il concordato viene meno e l'ufficio
riacquista potestà impositiva.
L'accertamento con adesione nasce come definitivo, per cui il contribuente non può presentare
ricorso e l'ufficio non può modificarlo; tuttavia può essere integrato:
– se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi dai quali si desume un maggior reddito di
oltre il 50% rispetto a quello definito e non minore di 77.468,53€;
– se riguarda accertamenti parziali;
– se riguarda redditi derivanti da partecipazioni in società e simili;
– se l'azione è esercitata verso società alle quali partecipa il contribuente.
Sulla natura giuridica del concordato vi sono due tesi:

– secondo un primo orientamento, il concordato si considera come un contratto;
– secondo un secondo orientamento, si considera come un normale atto a cui il contribuente
aderisce con un altro atto.
ACCERTAMENTO CATASTALE
Ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi, i catasti (di competenza dell'Agenzia del Territorio)
forniscono la misura del reddito fondiario imponibile. I catasti sono, dunque, uno degli strumenti da
usare in sede di determinazione analitica dei redditi (e di altre imposte – es. ICI, IVA, ecc.).
AVVISO DI LIQUIDAZIONE PER IMPOSTA DI REGISTRO

In sede di accertamento dell'imposta di registro, quando l'ufficio rettifica il valore imponibile e liquida
l'imposta, si ha un unico atto con doppio contenuto.
Ulteriore e diverso atto autonomo è rappresentato dall'avviso di liquidazione emesso quando –
essendo già determinato l'imponibile – si tratta solo di liquidare l'imposta e richederne il pagamento.
L'avviso di liquidazione non è un semplice “atto matematico”, ma rappresenta un'atto impositivo
(autoritativo) che implica la qualificazione giuridica dell'atto registrato e la scelta dell'aliquota.
INGIUNZIONE FISCALE
L'ingiunzione fiscale non è più atto della riscossione coattiva (come era invece in passato).
Sopravvive oggi con funzione di atto di accertamento delle iposte per cui la legge non prevede
l'avviso di accertamento come atto tipico:
– le accise;
– i tributi doganali;
– imposte di fabbricazione;
– ecc.
L'ingiunzione è ancheutilizzata dai comuni oer la riscossione non coattiva dei tributi, quando non
affidata ad un agente.

CAPITOLO 11 – L'ELUSIONE
LA NOZIONE DI ELUSIONE
L'evasione è un illecito (amministrativo o penale) realizzato ponendo in essere un presupposto
d'imposta, ma si occultandolo al Fisco (es. in una vendita senza emissione di fattura).
Il risparmio d'imposta è il risparmio fiscale realizzato lecitamente (entro le regole dell'ordinamento)

derivante dalla pianificazione temporale dei propri atti economici al fine di minimizzare l'imposta
dovuta (il c.d. tax-planning – es. la legge non può imporre di pagare le spese mediche, che sono
deducibili per cassa, nell'anno in cui comporterebbero una maggiore imposta).
L'elusione può essere definita come forma di “risparmio fiscale” che è conforme alla lettera ma non
alla ratio del tributo: il contribuente che elude, elude una norma impositiva (più onerosa) e ne applica
abusivamente un'altra (più favorevole).
L'elusione può consistere nella riduzione dell'imposta o nella fruizione indebita di un'agevolazione
(es. un rimborso non dovuto, un esenzione, una detrazione, ecc.).
MEZZI ANTI-ELUSIVI
L'elusione non è contemplata dal nostro ordinamento, ma è ormai consolidato il principio anti-
elusione elaborato dalla giurisprudenza comunitaria della Corte di Giustizia.
All'elusione fiscale non si applica il precetto civilistico dell'art. 1344 cod. civ. (il contratto in frode, che
si risolve con la nullità) ed il contratto posto in essere per eludere norme fiscali non è invalido – in
quanto la giurisprudenza ritiene che le norme imperative a cui si riferisce l'articolo siano
esclusivamente quelle civilistiche. Non è invece escuso che si debba applicare la sanzione civilistica
alle operazioni realizzate con negozi civilisticamente viziati.
L'elusione è, invece, impedita con interpretazione estensiva della norma impositiva, o con la corretta
riqualificazione dei contratti posti in essere a fini elusivi – facendo così emergere, al di là
dell'apparenza formale, la vera sostanza dei negozi posti in essere.
TIPOLOGIA DELLE NORME ANTI-ELUSIVE

Vi sono norme a contenuto espressamente anti-elusivo, che collegano particolari poteri
dell'amministrazione a fattispecie qualificate come elusive; altre di anti-elusività non esplicita ma
che risiede nella ratio (e possono essere di più diversa specie o natura): un esempio delle prime è
quella sul “transfert price” in base alla quale nei trasferimenti infra-gruppo è rilevante fiscalmente non
il prezzo pattuito ma il valore nominale.
Con le norme espressamente anti-elusive il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive ma
attribuisce all'amministrazione finanziaria il potere di qualificare una determinata operazione come
elusiva, qualora si verifichino determinati presupposti.
DISPOSIZIONE ANTI-ELUSIVA NELL'IMPOSTA SUI REDDITI

Ai sensi del D.P.R. 600/1973 <<Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i
negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti
previsti dall'ordinamento tributario, e a ottenere riduzioni d'imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”.
Pertanto l'elusione assume rilievo quando sussistono contemporaneamente tre condizioni:

– sia stata posta in essere una o più operazioni prive di valide ragioni economiche (la norma
riecheggia la giurisprudenza statunitense per cui ogni operazione economica deve avere
“economic substance” ed uno scopo d'affari, un “business purpose”, diverso dal risparmio
d'imposta);
– vi sia l'aggiramento di un obbligo o divieto; ossia l'aggiramento dell'obbligo di assoggettare in
modo appropriato all'imposta i redditi connessi ad una data operazione con riferimento ad una
norma specifica; il divieto va inteso come incorretta applicazione di una norma che prevede
vantaggi al contribuente (agevolazioni, ecc.) – e non è richiesto vi sia abuso delle norme
civistiche ma solo di quelle tributarie;
– sia stato conseguito un vantaggio fiscale, altrimenti indebito (ed in questo caso occorre un
confronto tra il regime fiscale cui è soggetto il comportamento posto in essere e quello
connesso al trattamento evitato – non vi è elusione se non vi è risparmio d'imposta).
Le disposizioni della clausola anti-elusiva del D.P.R. 600/1973 si applicano in una tassativa casistica
di comportamenti potenzialmente elusivi (in particolare operazioni straordinarie della società e
transfrontaliere):
– trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, distribuzione di somme diverse da
utili;
– conferimenti in società di aziende ed operazioni assimilabili;
– cessione di crediti;
– cessione di eccedenze d'imposta;
– fusioni, scissioni, scambi di azioni fra società di stati membri UE;
– operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali;
– cessioni di beni effettuate tra i soggetti ammessi alla tassazione secondo il regime del
consolidato nazionale;
– pagamenti di interessi e canoni tra società con sede in stati esterni all'UE;
– pattuizioni con controllate o collegate aventi sede in stato aregime fiscale privilegiato.
ACCERTAMETO DEI COMPORTAMENTI ELUSIVI

La conseguenza dei comportamenti elusivi è uno speciale procedimento impositivo che si
differenzia da quello ordinario: l'avviso speciale applica la norma elusa, quella che il contribuente ha
aggirato – il fisco disconosce dunque i vantaggi tributari derivanti dall'applicazione della norma più
favorebole.
A tale avviso d'accertamento il contribuente non può opporre di non dovere pagare l'imposta
accertata dall'amministrazione perché il comportamento effettivamente tenuto è diverso da quello sul
quale si fonda la pretesa fiscale del contribuente.
E' dunque previsto il pagamento di un tributo supplementare pari alla differenza tra imposta dovuta
in base alla norma elusa ed imposta sul comportamento realizzato (al quale si somma, ovviamente,
la sanzione).
L'amministrazione, prima di emettere l'avviso, deve chiedere chiarimenti al contribuente (il c.d.
“contraddittorio obbligatorio”) il quale deve rispondere entro 60gg: nell'avviso d'accertamento,
l'amministrazione dovrà inserire tra le motivazioni (oltre ai consueti contenuti) il perché non ha
reputato valide le ragioni economiche eventualmente chiarite dal contribuente.
ELUSIONE MEDIANTE INTERPOSIZIONE

Nel caso in cui vi sia un divario tra titolarità apparente e possesso effettivo di un reddito, l'imposta
dev'essere posta a carico del “possessore effettivo” e non della persona interposta.
In sede di accertamento o rettifica, sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiano titolari altri
soggetti, ma sia dimostrato (anche su base di presunzioni gravi, precise e concordanti) che egli ne è
effettivo possessore per interposta persona.
In ogni caso, un medesimo reddito non può appartenere contemporaneamente a più soggetti: il
legislatore ha quindi espressamente previsto che le persone interposte possano richiedere il
rimborso di quanto versato dopo che sia venuto definitivo l'accertamento emesso nei confronti
dell'interponente.
INTERPELLO IN MATERIA DI ELUSIONE

Poiché può essere dubbio se un comportamento sia o meno elusivo, il legislatore ha previsto
un'apposita forma di interpello speciale, che concerne i comportamenti elusivi ed altre fattispecie di
difficile interpretazione: la risposta all'istanza è un provvedimento definitivo ad opera della Direzione
Generale dell'Agenzia delle Entrate.
INTERPELLI DISAPPLICATIVI
Il legislatore attraverso l'istituto dell'interpello disapplicativo (il c.d. “interpello anti-elusivo”,
contenuto nel D.P.R. 600/1973) prevede la possibilità per il contribuente di chiedere un correttivo che
consiste nella disapplicazione di una norma anti-elusiva, dimostrando l'assenza di elusività.
L'istanza deve obbligatoriamente:

– descrivere compiutamente l'operazione:
– dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi;
– indicare le disposizioni normative di cui si chiede la disapplicazione.
L'istanza è accolta o respinta con provvedimento definitivo dal direttore regionale dell'Agenzia
dell'Entrate.
CAPITOLO 12 – LA RISCOSSIONE
IL CONCESSIONARIO DELLA RISCOSSIONE
Per la riscossione, l'Agenzia delle Entrate si avvale di un concessionario (avente forma di S.p.A)
avente la funzione di “agente della riscossione” che consiste nel:
– incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;
– gestire il “conto fiscale” e procedere ai rimborsi connessi a tale conto;
– provvedere all'esecuzione forzata;
– eseguire i rimborsi.
L'ente impositore non può riscuotere se non nei modi previsti dalla legge (in particolare nel D.P.R.
602/1973), né il contribuente può liberarsi in forme diverse da quelle legali.
L'obbligazione tributaria non è disponibile, per cui l'Amministrazione non può disporre dei sui crediti:
nel diritto tributario non hanno riscontro quelle forme di estinzione dei rapporti obbligatori – tipiche del
diritto privato – che sono espressione del potere di disporre del rapporto (come la novazione o la
remissione del debito); entro alcuni limiti, d'altra parte, il debito può essere estinto per
compensazione o mediante cessione di beni culturali.
I MODI DELLA RISCOSSIONE

La riscossione può avvenire mediante:
– ritenuta diretta;
– versamenti diretti;
– iscrizione a ruolo.
LA RITENUTA DIRETTA
La ritenuta diretta è quella ritenuta operata direttamente dalla Pubblica Amministrazione, che
assume verso i propri dipendenti il duplice ruolo di datore di lavoro che eroga la retribuzione, e di
creditore per le imposte che ne derivano: le amministrazioni statali dovranno quindi operare le
ritenute e trasferire l'imposta alla tesoreria dello Stato.
VERSAMENTI DIRETTI
Il versamento diretto (detto “diretto” per distinguerlo da quello fatto a seguito dell'iscrizione a ruolo)
è la forma più importante e corrisponde all'autoliquidazione versata autonomamente dal
contribuente in esecuzione di un'obbligo stabilito dalla legge.
I versamenti diretti si realizzano attraverso attraverso:

– ritenuta alla fonte, operate dai sostituti a titolo d'acconto o d'imposta – che corrispondono (per
chi le subisce) ad un acconto di pari ammontare nei confronti del fisco, che sarà poi
scomputato dal debito d'imposta;
– versamento acconti e saldo;
– la sola auto-tassazione (quando non è prevista ritenuta alla fonte – come con riguardo a
redditi d'impresa e redditi fondiari).
La riscossione avviene nel corso del periodo d'imposta in anticipo rispetto al compiuto verificarsi del
presupposto (c.d. riscossione anticipata) mediante:
– ritenute d'acconto da parte dei sostituti (effettuate mensilmente e versate entro il 16 del mese
successivo alla ritenuta);
– acconti versati dal contribuente (in misura ragguagliata al 99% dell'importo versato nell'anno
precedente), in due rate nell'arco del periodo d'imposta (una pari al 40% dell'intero acconto,
corrisposta entro il 16 giugno; l'altra equivalente alla parte restante, da versare nel mese di
novembre).
A fondamento della norma sta la presunzione che il reddito si riproduca di anno in anno (almeno)
nella medesima misura. Il contribuente può versare un acconto minore di quello dovuto qualora
preveda un'imposta minore, ma con il rischio di essere soggetto a sanzioni amministrative.
Il saldo per il periodo precedente, dovuto contestualmente al primo acconto per l'anno in corso, è
calcolato scomputando dall'importo totale delle imposte dovute le ritenute operate da terzi e gli
acconti bersati.
I contribuenti versano cumulativamente più somme (imposte dirette, ritenute, contributi, ecc.)
usando il modello F24: i versamenti unitari consentono la compensazione tra partite attive e
passive, coinvolgendo anche rapporti con enti locali e previdenziali.
La compensazione è detta compensazione verticale se si riferisce allo stesso tributo, mentre è
compensazione orizzontale (ammessa in sede di versamento entro importi annui prefissati) se si
riferisce a tributi diversi.
Se la dichiarazione dei redditi reca saldo attivo, il contribuente ha diritto – a sua scelta, mediante
opzione – a chiedere il rimborso od optare per il congelamento del credito.
RISCOSSIONE CON RUOLO

Sono riscosse mediante ruolo le imposte non riscosse mediante ritenuta diretta o versamento
diretto: il ruolo è un atto amministrativo collettivo che racchiude un elenco di somme da riscuotere
(per imposte, interessi, sanzioni). L'ufficio forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad
un titolo che lo legittima a riscuotere (la dichiarazione o l'avviso d'accertamento).
L'iscrizione a ruolo è comunicata al concessionario della riscossione che ne darà comunicazione al

contribuenti mediante notifica della cartella di pagamento: il ruolo (sottoscritto dal capo dell'Ufficio
delle entrate), come ogni atto pubblico, dev'essere motivato e la motivazione deve pervenire al
contribuente nella cartella di pagamento (obbligatoriamente per i “ruoli innovativi”, mentre non è
necessaria per quelli “meramente riproduttivi”).
L'iscrizione a ruolo può effettuarsi in base alla dichiarazione in tre ipotesi:

– in caso di mancati versamenti di somme risultanti dalla dichiarazione;
– dopo i controlli automatici e formali (nel qual caso, prima del ruolo, l'ufficio deve interpellare il
contribuente “invitandolo a pagare”, pena la nullità del ruolo);
– quando vi siano da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata.
Prima di iscrivere a ruolo, se sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,

l'Amministrazione Finanziaria (pena la nullità dell'iscrizione a ruolo) deve invitare il contribuente a
fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo.
L'iscrizione a ruolo può essere in base all'avviso d'accertamento: nelle imposte dirette questa è
l'unica modalità prevista per gli importi dovuti in base ad accertamenti (in altre parole, ricevuto un
avviso d'accertamento il contribuente non può pagare ma deve attendere la cartella di pagamento),
Per l'IVA, invece, l'avviso è già titolo per la riscossione.
ISCRIZIONI A TITOLO PROVVISORIO E DEFINITIVO

Le iscrizioni si distinguono in:
– iscrizioni provvisorie, che vengono eseguite in base ad un avviso d'accertamento non
definitivo perché impugnato;
– iscrizioni definitive, che hanno come titolo le dichiarazioni e gli avvisi definitivi.
Le iscrizioni provvisorie comportano l'obbligo di pagamenti solo parziali della somma iscritta
progressivi durante le fasi del processo (1/2 subito, 2/3 se sfavorevole la sentenza di primo grado e
1/1 se sfavorevole la sentenza di secondo grado): la sorte di tali iscrizioni, ancora sub iudice, dipende
dall'esito del processo – e queste producono per il fisco un entrata non definitiva (in quanto se
l'avviso è annullato l'indebito che ne risulta deve essere annullato).
Le iscrizioni a titolo definitivo appaiono destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute,
salvo che:
– il dichiarante impugni con successo l'iscrizione definitiva;
– gli accertamenti definitivi siano rimossi dall'Amministrazione in sede di autotela;
– venga esperita con successo l'azione di revocazione straordinaria contro una sentenza
tributaria passata in giudicato.
LA CARTELLA DI PAGAMENTO
La cartella di pagamento è un documento con cui il concessionario comunica al contribuente
l'iscrizione a ruolo: è un atto diverso dal ruolo per cui può avere vizi diversi e può essere impugnato
autonomamente.
La cartella riproduce, in sostanza, i dati della singola “partita” di ruolo: si riferisce a tutte le iscrizioni a
ruolo riferite ad un soggetto in un dato periodo, per cui il suo contenuto può essere eterogeneo.
La cartella deve essere notificate entro determinati termini a pena di decadenza:

– entro il 31/12 del terzo anno dalla dichiarazione per le somme dovuote a seguito di
liquidazione automatica;
– entro il 31/12 del quarto anno dalla dichiarazione per le somme dovuote a seguito di controllo
formale;
– entro il 31/12 del secondo anno da quando l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme
dovute in base agli accertamenti.
PAGAMENTO DELLE SOMME ISCRITTE A RUOLO

La cartella di pagamento contiene un “invito a pagare” le somme dovute entro 60gg con
l'avvertimento che il mancato adempimento porterà all'esecuzione forzata: dalla scadenza dei 60gg
decorrono gli interessi di mora.
L'ufficio può concedere al contribuente di corrispondere le somme in modo dilazionato:

– in un massimo di 60 rate mensili (da subito);
– in un massimo di 48 rate mensili (se vi è sospensione della riscossione per un anno);
Nel caso in cui il pagamento non avviene al momento della presentazione della dichiarazione, o con
la riscossione anticipata, sono dovuti interessi:
– per mancato versamento diretto;
– per ritardata iscrizione a ruolo (qualora dalla liquidazione o dal controllo formale della
dichiarazione, risulti una somma non ancora versata);
– per dilazione di pagamento (6% annuo);
– per mora.
Gli interessi sono stabiliti percentualmente ogni anno dal Ministero delle Finanze.
EFFETTI DEL RUOLO

Gli effetti del ruolo sono di rendere esigibile l'obbligazione tributaria (se a titolo di avviso
d'accertamento), o sollecitarla (se a titolo di dichiarazione), e in caso di mancato pagamento
determina la possibilità di esecuzione forzata.
Nei confronti dei terzi, il ruolo non può determinare l'esecuzione forzata di altri soggetti coobbligati
(né in via paritaria né in via dipendente); ha dunque effetti solo nei confronti dei soggetti che sono
iscritti; e gli altri coobbligati saranno solo informati della situazione.
Il ruolo non è, quindi, produttivo di effetti verso i terzi, salvo che terzi siano proprietari di beni soggetti
a privilegio speciale.
SOSPENSIONE DEL RUOLO

Il ricorso contro il ruolo non sospende automaticamente la riscossione, salvo che il contribuente lo
chieda espressamente:
– alla commissione tributaria a cui ha fatto ricorso;
– all'ufficio dell'Agenzia delle Entrate.
Si potrà accordare la sospensione fino alla pubblicazione della sentenza della commissione tributaria
provinciale, che può essere revocata qualora sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.
ESECUZIONE FORZATA
Quando il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo, l'agente della riscossione può
sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni. Si discute se l'esecuzione fiscale sia una procedura
giurisdizionale od amministrativa (come invece ritiene la dottrina prevalente).
L'esecuzione forzata è disciplinata dalle norme di diritto comune con alcune varianti:
– gli uffici che svolgono l'esecuzione sono quelli della riscossione, non quelli giudiziari;
– non è previsto il precetto (atto con cui si chiede al debitore di adempiere entro un certo
termine dopo il quale avverrà l'esecuzione forzata), e l'esecuzione sarà possibile trascorsi
60gg dalla notifica della cartella di pagamento.
L'esecuzione forzata si articola in tre momenti:

– il pignoramento;
– la vendita (svolta in tre aste, al fallimento delle quali i beni vanno allo stato);
– l'assegnazione del ricavato.
–
Il contribuente dispone di alcuni mezzi di tutela:
– può impugnare il ruolo dinnanzi alle commissioni;
– può proporre opposizione dinnanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilità dei beni;
– può proporre opposizione dinnanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.
CAPITOLO 13 – RIMBORSI E CREDITI D'IMPOSTA

CREDITI VERSO IL FISCO
Vi sono tre possibilità di crediti verso il fisco:
– crediti per il rimborso dell'indebito;
– crediti per il rimborso di acconti od altre somme debitamente versate;
– crediti d'imposta in senso stretto.
CREDITI PER IL RIMBORSO DELL'INDEBITO

Si hanno crediti per il rimborso dell'indebito qualora il contribuente abbia versato una somma che
non avrebbe dovuto versare (l'indebito).
La causa dell'indebito può essere:
– dichiarazione di incostituzionalità di una norma tributaria, per cui i pagamenti assumono ex
post la qualificazione di “non dovuti” – salvo che il pagamento sia stato effettuato in base ad
un rapporto esaurito (per cui il rimborso è impedito da atti definitivi o scadenza del termine di
richiesta del rimborso);
– incompatibilità col diritto comunitario della norma tributaria;
– dichiarazione erronea (dichiarazione inesatta a sfavore del contribuente);
– annullamento dell'avviso d'accertamento a seguito dell'accoglimento di un ricorso;
– errori vari sulle ritenute, sui versamenti, sulla riscossione, ecc.
IL PROCEDIMENTO DI RIMBORSO
Il contribuente che ha diritto al rimborso ha l'onere di presentare istanza di rimborso entro termini e
con modalità prefissate generalmente dalla disciplina specifica di ogni imposta: in mancanza di
indicazioni, il termine generale è un termine decadenziale a partire da 2 anni dal pagamento (o, se
posteriore, dalla data in cui è sorto il diritto alla restituzione).
Ricevuta l'istanza di rimborso, l'amministrazione deve esaminarla e deve pronunciarsi:

– l'atto di rifiuto è impugnabile entro 60gg dalla notifica;
– se l'amministrazione non si pronuncia entro 90gg, si avrà rifiuto tacito che l'interessato potrà
impugnare entro il termine di prescrizione ordinaria civilistica (decennale).
RIMBOROSO DI RITENUTE DIRETTE E VERSAMENTI DIRETTI

Per il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti, l'istanza va presentata entro 48 mesi dal
versamento (per il sostituto), o da quando si è subita la ritenuta (per il sostituito).
Secondo la giurusprudenza, il sostituito non può rivolgersi in giudizio (dinnanzi al giudice ordinario)
contro il sostituto per una ritenuta indebita, ma solo nei confronti del giudice tributario: dopo aver
esperito istanza di rimborso, qualora questo gli sia stato negato, potrà agire dinnanzi al giudice
tributario contro l'Amministrazione Finanziaria e poi anche nei confronti del sostituto (secondo la
giurisprudenza questo è uno dei casi di litisconsorzio necessario).
RIMBORSO DI SOMME RISCOSSE MEDIANTE RUOLO

Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può tutelarsi chiedendo in
giudizio (dinnanzi al giudice tributario):
– l'annullamento del ruolo;
– la condanna dell'amministrazione a rimborsare l'indebito.
Secondo la giurisprudenza, quando la somma è stata riscossa mediante ruolo non se ne può
ottenere la restituzione se non viene prima annullato il ruolo: tale interpretazione è dubbia in quanto
non è dal ruolo che deriva l'esistenza dell'obbligazione tributaria, per cui la mancata impugnazione
del ruolo non può stabilizzare il debito (indebito) e quindi non può impedire il rimborso.
In generale, comunque, anche la giurisprudenza è concorde nel permettere rimborso senza

impugnazione del ruolo qualora:
– l'iscrizione a ruolo fosse a titolo provvisorio del ruolo;
– emergano errori materiali o duplicazioni dovute all'ufficio delle imposte.
IL RIMBORSO D'UFFICIO
Vi sono casi in cui, per avere diritto al rimborso non è necessario presentare istanza, ma vale la
regola del “rimborso d'ufficio”:
– per crediti risultati dalla dichiarazione dei redditi;
– nel caso di accoglimento del ricorso dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale;
– nel caso di somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali e duplicazioni imputabili
all'ufficio.
In caso di ritardo nel rimborso, a scaglioni semestrali (tranne per il primo semestre), il contribuente ha
anche diritto ad interessi.
CREDITI PER LA RESTITUZIONE DI SOMME DEBITAMENTE VERSATE

Vi sono crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi che sorgono quando l'imposta dovuta
risulti inferiore alla somma dei versamenti d'acconto, delle ritenute d'acconto, dei crediti d'imposta.
Il saldo creditorio (a scelta del contribuente) può essere oggetto di:
– riporto a credito;
– rimborso (eseguito d'ufficio secondo una procedura automatizzata);
– cessione del credito.
Crediti per restituzione di somme debitamente versate possono derivare anche:
– in ambito IVA, dove è fisiplogico che l'imposta dovuta sulle vendite possa essere inferiore a
quella a credito sugli acquisti;
– nell'imposta di registro e nell'imposta sulle successioni, dove è previsto che ci siano somme
dovute al momento del versamento che, per ragioni sopravvenute, risultino poi da restituire.
CREDITI D'IMPOSTA IN SENSO STRETTO

L'ordinamento conosce più tipi di crediti d'imposta:
– crediti d'imposta per porre rimedio alla doppia imposizione;
– crediti d'imposta per ragioni agevolative (extrafiscali);
– ecc.
Si distingue fra crediti d'imposta rimborsabili (gli agevolativi) e crediti d'imposta non
rimborsabili (che rappresentano la maggioranza e danno diritto solo a compensazioni e detrazioni):
di regola vanno indicati già nella dichiarazione dei redditi; alcuni crediti d'imposta devono invece
essere presentati in apposita istanza.
CESSIONE DEI CREDITI D'IMPOSTA

I crediti d'imposta possono essere ceduti secondo le regole civilistiche: sono validi nei confronti del
fisco solo se la cessione è fatta con atto pubblico o scrittura privata autenticata, ed è notificata
all'ente pubblico debitore.
CAPITOLO 14 – SANZIONI AMMINISTRATIVE

DISTINZIONE TRA SANZIONI AMINISTRATIVE E PENALI
La violazione delle norme tributarie può avere come conseguenza, a seconda del nomen previsto
dalla legge per ogni illecito:
– sanzioni amministrative, erogate dalla stessa Amministrazione Finanziaria, che colpiscono
gli illeciti amministrativi; di regola corrispondono a sanzioni pecuniarie, alle quali si aggiungono
sanzioni accessorie con contenuto interdittivo.
– sanzioni penali, che colpiscono gli illeciti penali, che a loro volta si distinguono (a seconda
delle sanzioni applicate) in:
– delitti, puniti con multa o reclusione;
– contravvenzioni, puniti con ammenda o arresto.
I MODELLI DI SANZIONE AMMINISTRATIVA

Il modello risarcitorio (o patrimonialistico) è quello tradizionale (risalente al 1929) che considera
importante, più che punire il trasgressore, apporre un'entrata all'amministrazione commisurata e
proporzionale al danno subito (il tributo evaso): ha scarsa rilevanza dunque l'elemento soggettivo.
Il modello personalistico (attuato dal 1997) mira a punire il trasgressore piuttosto che a bilanciare il
danno provocato: assume, dunque, maggiore rilevanza l'elemento soggettivo (es. la sanzione non si
trasmette agli eredi) e la misura della sanzione deve essere tale da affliggere il trasgressore,
piuttosto che bilanciare il danno.
Una successiva riforma, nel 2003, ha cambiato un aspetto fondamentale di quella del 1997: mentre
prima l'illecito della società (solo se dotata di personalità giuridica) era punito alla persona fisica che
avesse commesso la violazione, ora le sanzioni sono solamente a carico della persona giuridica.
PRINCIPI GENERALI DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE

Tra i principi generali delle sanzioni amministrative abbiamo:
– il principio di legalità, che presenta 3 elementi simili a quelli di diritto penale:
– solo la legge può comminare sanzioni;
– deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione;
– la legge deve prevedere non solo la sanzione ma anche i fatti illeciti (per cui in merito
non è possibile l'applicazione analogica);
– il principio di non retroattività per cui, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere
assoggettato a sanzione per un fatto che secondo la legge anteriore non costituiva violazione
punibile; e se la sanzione è stata già erogata con provvedimento definitivo, si estingue solo il
debito residuo (ma non è ammessa un'eventuale ripetizione dell'indebito);
– il principio di successione delle leggi (il c.d. favor rei) per cui, se vi è una legge in vigore al
momento in cui è stata commessa la violazione ed una diversa posteriore che stabilisce
sanzioni di entità diversa, si applica quella più favorevole (salvo che il procedimento di
irrogazione sia divenuto definitivo);
– il principio di responsabilità personale, per cui perché vi sia un illecito devono ricorrere:
– un elemento oggettivo, ossia un comportamento omissivo (o commissivo) che viola
una norma;
– un elemento soggettivo, ossia un particolare atteggiamento psicologico.
L'elemento soggettivo si risolve essenzialmente nella ricorrenza di due elementi:

– l'imputabilità, cioé la capacità di intendere e di volere
– la colpevolezza – dolo o colpa, che si distingue (cambiando gli effetti sulla sanzione) in:
– colpa grave, quando <<l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili
e non è possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di
conseguenza risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi
tributari>>;
– colpa non grave.
La distinzione tra colpa grave e non grave assume rilevanza in alcuni particolari casi:
– quando l'autore della violazione è diverso da colui che ne ha beneficiato – per cui l'autore che
non abbia agito con dolo o colpa non risponderà per più di 51.645,69€;
– con riguardo ai consulenti, i cui illeciti con riguardo a risoluzione di problemi di particolare
difficolta possono essere puniti solo quando ricorra colpa grave o dolo.
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
La sanzione amministrativa principale consiste nel pagamento di una somma di denaro (ed il debito
per la sanzione non produce interessi e non si trasmette agli eredi).
Per quanto riguarda la misura, la sanzione può essere:

– variabile tra un minimo ed un massimo, nel qual caso l'importo sarà determinato dall'ufficio,
tenuto conto:
– della gravità della violazione;
– delle circostanze nelle quali si è verificato l'illecito;
– delle condizioni economiche e sociali del trasgressore;
– correlata al tributo cui si riferisce, ed essere perciò pari ad una frazione od un multiplo della
stessa;
– stabilita in misura fissa.
La sanzione può essere aumentata sino alla metà in caso di recidiva, o ridotta sino alla metà se
sproporzionata all'entità della violazione.
Oltre alle sanzioni pecuniarie, possono essere previste sanzioni accessorie (interdizioni da cariche,
sospensione attività, ecc.).
RESPONSABILI SOLIDALI A TITOLO DI GARANZIA

Se nel nostro ordinamento, con la riforma del 2003, generalmente non sono punibili i soggetti che
hanno materialmente commesso la violazione; tale principio non è applicabile nel caso di enti privi
di personalità giuridica: in quest'ultimo caso, l'obbligo di pagare la sanzione non è posto a carico
solo della persona fisica che ha commesso la violazione, ma anche solidamente l'ente (o persona
fisica) che ne chi ne abbia beneficiato (ma con diritto di regresso verso chi abbia commesso l'illecito).
In caso di colpa non grave, la sanzione nei confronti dell'autore non può comunque essere maggiore
di 51.636,69€.
IL CESSIONARIO D'AZIENDA
Il cessionario d'azienda è responsabile in solido con il cedente per il pagamento delle sanzioni
derivanti da violazioni commesse dal cedente (nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due
precedenti): al cessionario è accordato il beneficio della preventiva escussione del cedente, e la
sua responsabilità è limitata al valore dell'azienda acquisita (salvo nel caso di cessione per frode).
IL CONCORSO DI PERSONE
Se la violazione della norma tributaria è commessa da più persone (il c.d. concorso di persone),
esse – dato il principio di personalità vigente nel nostro regime sanzionatorio – non sono obbligate in
solido, ma ciascuna è responsabile della sanzione ad essa singolarmente erogata.
Vi sarà solidarietà con riguardo al pagamento della sanzione, solo qualora questa riguardi
l'inadempimento di un'obbligazione solidale.
Vi è concorso quando l'illecito è commesso da più persone, anche solo nel caso di sola violazione
psicologica, indipendentemente dal fatto che tutti abbiano (o meno) realizzato materialmente il fatto
illecito.
L'autore materiale dell'illecito non è punito quando ricorre la figura di un autore mediato, per cui si
ha vizio della volontà (errore, violenza, minaccia) del primo: è il caso del socio di società di persona
che si fida della dichiarazione societaria per fare la sua dichiarazione, o quello del professionista che
induce all'illecito il cliente incolpevole.
CUMULO GIURDICO DI SANZIONI

Il legislatore apporta alcune deroghe al principio di cumulo materiale delle pene (per cui andrebbero
applicate tante sanzioni quante sono le violazioni commesse) ed applica il c.d. cumulo giuridico
(per cui si applica una sola sanzione – la più alta – ma maggiorata da 1/4 al doppio) nelle 3 ipotesi di:
– concorso formale, che si ha quando con una sola azione sono violate diverse disposizioni di
legge (es. non registrando un ricavo, di rilevanza IRES, IVA ed IRAP), ed in particolare si avrà:
– concorso formale omogeneo, se con la stessa azione (od omissione) si commettono
diverse violazioni della medesima disposizione;
– concorso formale eterogeneo, se con la stessa azione (od omissione) vengono violate
disposizioni diverse (anche relative a tributi diversi);
– concorso materiale, che si ha quando la medesima disposizione è violata più volte da
diverse azioni (es. quando nelle fatture viene ripetutamente indicato in modo errato il codice
fiscale);
– illecito continuato, quando si commettono violazioni – anche in campi diversi – che nella loro
progressione pregiudicano (o tendono a pregiudicare) la determinazione dell'imponibile o la
liquidazione periodica del tributo (es. quando l'imprenditore omette di fatturare un'operazione
che non viene quindi considerata negli adempimenti successivi – registrazione, dichirazione,
ecc.); in particolare perché vi sia illecito continuato si devono presentare taluni elementi:
– una molteplicità di violazioni commesse in tempi diversi;
– l'unitarietà di tali violazioni (data dalla loro progressione e dall'unico fine);
infine si applicherà qualificherà come “continuazione” anche il caso di violazioni “della stessa
indole” commesse in periodi d'imposta diversi, e la sanzione sarà quella base aumentata dalla
metà al triplo.
Essendo tale norma a favore del contribuente, qualora la maggiorazione della sanzione più alta sia
più gravosa del cumulo delle sanzioni, si applicherà quest'ultimo.

CAUSE DI NON PUNIBILITA'
Sono previste nell nostro ordinamento 7 cause di non punibilità (5 dal d.lgs 472/1997 e 2
dall'S.d.C.):
– errore incolpevole sul fatto (sull'illecito, quindi);
– errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria;
– incertezza oggettiva portata dalla legge tributaria;
– imputabilità a terzi del mancato pagamento del tributo;
– cause di forza maggiore;
– violazione formale che non incida sulla formazione del debito di imposta;
– mancata risposta ad un interpello regolare.
Un particolare caso di imputabilità a terzi è quella per cui il contribuente abbia affidato l'adempimento
dei propri obblighi tributari al proprio commercialista: qualora il professionista non paghi quanto
dovuto (e versatogli) dal contribuente, quest'ultimo potrà evitare sanzione solo qualora presenti
tempestiva denuncia alle autorità.
PROCEDIMENTO APPLICATIVO DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La competenza in materia di sanzioni è attribuita allo stesso ufficio dell'Agenzia delle Entrate
competente dell'accertamento, che ha a disposizione tre vie:
– quando le sanzioni sono collegate all'ammontare del tributo, possono essere irrogate con lo
stesso atto d'accertamento;
– mediante iscrizione a ruolo per omesso/ritardato pagamento;
– mediante procedimento ordinario (più complesso), nel quale viene notificato l'atto di
contestazione nel quale è indicata la sanzione.
Il trasgressore, a sua volta, potrà:

– definire la controversia pagando 1/4 della sanzione (entro 60gg);
– produrre deduzioni difensive;
– impugnare l'atto dinnanzi alla commissione tributaria;
– ecc.
IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
In alcuni casi il contribuente può ravvedersi ed estinguere l'illecito, rimediando la violazione
commessa e pagando solo una parte della sanzione. Ciò è possibile solo se la violazione non è stata
già contestata, ed a patto che non siano comunqe iniziate attività d'accertamento (verifiche, ispezioni,
ecc.).
E' possibile il ravvedimento nei casi di:

– versamento ritardato (e la sanzione sarà di 1/8 del minimo);
– per qualsiasi errore di omissione (1/5 del minimo);
– per ritardo nella presentazione della dichiarazione (1/8 del minimo se la dichiarazione viene
presentata con ritardo non superiore a 30gg).
ESTINZIONE DELL'ILLECITO E DELLA SANZIONE

Con riguardo all'estinzione dell'illecito (e conseguente estinzione della sanzione):
– l'atto di contestazione/irrogazione deve essere notificato entro 5 anni dalla violazione, a pena
di decadenza;
– la prescrizione del credito è invece di 5 anni dall'irrogazione;
– la morte del trasgressore estingue l'illecito, e dunque anche la sanzione; non cessa però la
responsabilità solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia;
– gli effetti dell'illecito cessano se entro 60gg dalla notifica dell'atto di contestazione, il
trasgressore paga 1/4 della sanzione;
– la sanzione si estengue naturalmente col pagamento.
CAPITOLO 15 – SANZIONI PENALI

LE SANZIONI PENALI
La disciplina dei reati relativi alle imposte consta di un ristretto numero di fattispecie caratterizzate
da notevole offensività e dal dolo specifico di evasione: si tratta di reati connessi agli obblighi di
dichiarazione (considerata come il mezzo con cui il contribuente realizza l'evazione), che assumono
natura di delitti e sono puniti con severità.
Sono puniti penalmente solo gli illeciti più gravi, cioé quelli con maggior rilievo economico (salvo per
alcuni reati particolarmente gravi per cui non sono previste soglie minime di punibilità): la sanzione
per i delitti in ambito tributario è sempre la reclusione e mai la multa.
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA
La dichiarazione si considera fraudolenta in due situazioni:
– se si basa su fatture od altri documenti che si riferiscono ad operazioni inesistenti,
qualora ricorrano 3 elementi:
– fattura od altro documento relativo ad un'operazione inesistente;
– utilizzo del documento mediante registrazione nelle scritture contabili (od ai fini di prova
nei confronti dell'amministrazione durante il procedimenti impositivo);
– inclusione delle false risultanze nella dichiarazione dei redditi; non è prevista una soglia
minima di punibilità, dato che l'evasione è fondata sul falso; e la sanzione è di regola
reclusione da 6 mesi a 6 anni;
– se si basa su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti, nel cui caso non
ci si riferisce tanto alle fatture ma piuttosto a qualsiasi elemento dell'attivo e del passivo:
– possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fatti materialmente inesistenti
ma anche le falsità di carattere valutativo;
– è necessario inoltre che il contribuente si avvalga di altri mezzi fraudolenti idonei ad
ostacolare l'accertamento della falsità; la pena è reclusione da 18 mesi a 6 anni (ma è
prevista una “soglia minima” agli illeciti economicamente significativi).
DICHIARAZIONE INFEDELE
La dichiarazione è infedele qualora compaiano nella dichiarazione elementi attivi inferiori a quelli
reali (per importi superiori a determinate soglie). In questo caso non è richiesta la contabilizzazione
dei dati falsi: la norma si riferisce, quindi, anche ai contribuenti non soggetti all'obbligo di tenuta di
scritture contabili.
Tale reato è considerato come meno grave rispetto alla dichiarazione fraudolenta, e la pena è meno
severa (reclusione da 1 a 3 anni).
DICHIARAZIONE OMESSA
L'omessa presentazione della dichiarazione è punita penalmente (con reclusione da 1 a 3 anni)
quando l'imposta evasa è superiore a 77.468,53€ (e per imposta evasa si intende l'imposta da
versare al netto delle somme comunque pagate in precedenza).
Non è considerata penalmente rilevante:

– la dichiarazione inviata entro 90gg dal termine;
– la dichiarazione non sottoscritta nei moduli predisposti.
LIMITI ALLA PUNIBILITA' PER VALUTAZIONI ERRATE

Sono previsti tre limiti entro i quali le valutazioni errate non sono considerate illecito penale:
– quando viene violato il principio di competenza (ed un utile/costo viene imputato a più periodi
d'imposta secondo metodi contabili) ma tale valutazione è applicata con continuità (a prova
della buona fede del contribuente);
– quando i criteri stimativi utilizzati nelle rilevazioni e valutazioni sono indicati in bilancio, in nota
integrativa;
– quando le valutazioni singolarmente considerate non differiscono in più del 10% rispetto a
quelle reali.
EMISSIONE DI FATTURE O DI ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
Accanto all'illecito per l'utilizzo, è illecito penale anche la semplice emissione di fatture e documenti
relativi ad operazioni inesistenti (al fine di consentire a terzi elusione), poiché tale comportamento ha
uno spiccato rilievo nei fenomeni evasivi.
L'emissione (od il rilascio) di più fatture/documenti false/i nello stesso periodo d'imposta è inteso
come unico reato sia per l'utilizzatore che per l'emittente.
OCCULTAMETO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI

Nel caso di occultamento (o distruzione) di documenti/scritture contabili ai fini di evasione, tali da
non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, si ha la stessa pena che per la
dichiarazione infedele – quindi reclusione da 1 a 3 anni – ma, in tal caso, non vi è invece alcuna
soglia minima di punibilità.
ATTI FRAUDOLENTI IDONEI AD INFICIARE LA RISCOSSIONE COATTIVA

L'ultima figura di reato è quella di chi <<aliena simultaneamente o compie atti fraudolenti sui propri o
altrui beni idonei a rendere del tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva>>.
Vi è una soglia minima di punibilità e non è necessario che avvenga la procedura coattiva e questa
risulti vana.
L'OMISSIONE DI VERSAMENTO
Anche l'omissione di versamento può costiture reato – ed in particolare è delitto il mancato
versamento di ritenute qualora:
– sia stata rilasciata falsa certificazione ai sostituiti per il versamento della ritenuta;
– il versamento non sia effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione
annuale dei sostituiti;
– l'ammontare non versato sia superiore a 50.000€ nel periodo d'imposta.
LE PENE ACCESSORIE, LE ATTENUANTI, LE ESIMENTI

Oltre alla pena della reclusione sono previste pene accessorie come l'intedizione da determinate
cariche o l'impossibilità di contrattare con la P.A. .
Oltre a quelle previste dal codice penale, si applicano ai reati tributari anche le seguenti attenuanti:
– le pene sono diminuite sino alla metà (e non si applicano le pene accessorie) se prima
dell'apertura del processo di primo grado l'imputato assolve i debiti tributari oggetto dell'illecità;
– la pena è diminuita quando, essendo i debiti tributari estinti per prescrizione o decadenza,
l'imputato venga ammesso a risarcire il danno causato all'Erario.
Sono inoltre previste due esimenti:

– non sono penalmente punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni
di incertezza sulla portata e sull'ambito d'applicazione;
– non è penalmente punibile chi si sia uniformato ai pareri del Ministro dell'Economia e delle
Finanze (o del Comitato Consultivo) per l'applicazione delle norme anti-elusive, od abbia
compiuto le operazioni in conformità all'istanza a cui sia seguito silenzio-assenso.
IL PRINCIPIO DI SPECIALITA'
Il sistema è improntato alla regola dell'unicità della sanzione: in presenza di fattispecie punibile sia
penalmente che con sanzione amministrativa prevale la disposizione speciale.
E' necessario, quindi, confrontare le due disposizioni e stabilire quale delle due sia di portata più
ampia (quella generale), e quale più ristretta (quella speciale): la norma generale è quella che ha
minor numero di elementi caratterizzanti, e violando quella speciale viene violata anche quella
generale (ma non è vero in assoluto il contrario).

Di solito è speciale la norma penale in quanto contiene anche l'elemento (specializzante) del dolo.
Il principio di specialità non opera però per gli illeciti commessi in ambito societario.
Tale principio ha numerosi riflessi, anche sull'evolversi dei processi (si tenga conto che il processo
tributario e quello penale sono svolti separatamente).
CAPITOLO 16 – IL PROCESSO TRIBUTARIO

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA
La Costituzione individua due giurisdizioni:
– quella amministrativa (esercitata da TAR e Consiglio di Stato);
– quella ordinaria (civile e penale).
Il processo tributario (disciplinato nel d.lgs. 545/1992 – che rimanda al Codice di Procedura Civile,
qualora le norme siano compatibili), non essendo incluso in nessuna delle due giurisdizioni indicate
costituzionalmente, individua dunque un'eccezione – giustificata dal grande tecnicismo della materia.
La giurisdizione tributaria è esercitata, nei primi due gradi del giudizio, dalle commissioni
tributarie provinciali e regionali, i cui membri sono scelti dal “Consiglio di Presidenza della Giustizia
Tributaria” (e nominati con d.p.r.): per accedervi vi sono alcuni requisiti (magistrati, laureati in
economia da almeno 2 anni, commercialisti, ragionieri, avvocati, ecc) e vi sono condizioni di
incompatibilità (es. per coloro che svolgono attività professionale in materia tributaria).
Il fatto che i giudici non siano selezionati attraverso concorso, non debbano essere necessariamente
magistrati, e possano non svolgere la professione a tempo pieno, pone dubbi con riguardo alla loro
professionalità.
Il terzo grado del giudizio si svolge in Corte di Cassazione – quindi con giudici ordinari – in
un'apposita Sezione Tributaria.
L'OGGETTO DEL PROCESSO TRIBUTARIO

Dal 2002, la giurisdizione tributaria ha competenza di tutte le controversie tributarie (ed anche altre
controversie di versamento – servizio sanitario nazionale, materia catastale, canoni comunali, ecc).
Non appartengono alla giurisdizione tributaria, ma a quella ordinaria, le controversie riguardanti
l'esecuzione forzata tributaria.
Gli atti amministrativi non impugnabili dinnanzi al giudice tributario, possono essere impugnati
dinnanzi al giudice amministrativo (dai quali possono al più essere disapplicati).
La competenza territoriale delle commissioni provinciali è determinata dalla sede dell'ufficio od ente
che ha emesso l'atto da impugnare. Per l'appello è competente la Commissione Regionale nella
regione in cui si trova la Commissione Provinciale.
LE PARTI
Il ricorrente è il destinatario dell'atto che egli impugna: questi necessita (salvo per controversie di
valore inferiore a 2.582€ – o salvo che sia egli stesso un difensore tecnico) di un “difensore tecnico”
(commercialista, ragioniere, avvocato tributarista, ecc.) – per il c.d. “obbligo di difesa”.
Oltre al ricorrente, è parte necessaria del processo il soggetto (ente od ufficio) che ha emesso l'atto
impugnato, il resistente: per quanto riguarda quest'ultimo, che nel primo grado è sempre
l'Amministrazione Finanziaria, è previsto che possa stare in giudizio a mezzo dei propri funzionari.
Al processo tributario possono partecipare anche altri soggetti: si parla in questo caso di
litisconsorzio, che diventa necessario quando l'oggetto del ricorso riguarda imprescindibilmente più
soggetti – nel qual caso il ricorso dev'essere proposto congiuntamente dai co-legittimati necessari.
E' dibattuto in giurisprudenza quali siano questi ricorsi, in quanto – ad esempio – l'atto di
accertamento di obbligazioni solidali interessa più soggetti, ma non ha effetti inscindibili.
E' orientamento consolidato la necessità del litisconsorzio in caso di liti per rimborso di ritenute
(partecipano sia il sostituto che il sostituito).
IL RICORSO
Il ricorso è l'atto iniziale del processo tributario, e deve rivolgersi al giudice e contenenere il
“contenuto tipico” stabilito dalla legge, e cioé l'indicazione:
– della commissione tributaria adibita;
– del ricorrente, della sua residenza (o sede legale), del codice fiscale ed dei dati del suo
difensore tecnico;
– del soggetto contro cui è preposto il ricorso;
– dell'atto impugnato;
– dell'oggetto della domanda, il petitum – l'annullamento di un atto della P.A. o l'accertamento
del diritto ad un rimborso negato;
– motivi del ricorso, la causa petendi – il vizio dell'atto, od i fatti da cui scaturisce il motivo del
diritto al rimborso.
Tranne l'indicazione del codice fiscale del ricorrente, tutte le altre indicazioni sono prescritte a pena di
inammissibilità del ricorso.
Il ricorso è redatto in forma scritta dal difensore tecnico, a cui si conferisce l'incarico in un atto del
processo (solitamente in calce al ricorso) firmato dal ricorrente, la cui firma è autenticata da quella
del difensore.
LA CAUSA PETENDI
I motivi del ricorso (la causa petendi) ne rappresentano l'elemento più importante.
Essi rappresentano i vizi dell'atto impugnato, e possono essere:
– vizi formali (es. riguardanti il non rispetto di norme sul procedimento);
– vizi sostanziali.
L'indicazione dei motivi in primo grado vincola i successivi gradi del processo, in quanto questi non
potranno essere integrati successivamente.
ATTI IMPUGNABILI
Il ricorso può essere fatto solo contro quegli atti impugnabili indicati dal legislatore, divisi in:
– atti impugnabili autonomamente (cioé per vizi propri), espressamente elencati dalla legge:
– avviso d'accertamento;
– avviso di liquidazione;
– provvedimenti sanzionatori (“atto di contestazione”);
– iscrizione a ruolo e cartella di pagamento;
– avviso di mora;
– atti delle operazioni catastali;
– rifiuto espresso o tacito di rimborsi;
– diniego o revoca di agevolazioni (ed assimilabili);
– iscrizione di ipoteca sugli immobili e fermo di beni mobili registrati;
– atti impugnabili non autonomamente, non sono compresi nell'elenco, che possono essere
impugnati solo attraverso l'impugnazione di un atto autonomamente impugnabile (assieme al
quale si propone ricorso per il primo).
LE AZIONI ESPERIBILI
Dal ricorrente possono essere esperite:
– impugnazioni rivolte ad ottenere l'annullamento dell'atto impugnato;
– azioni di richiesta di nullità (qualora vi siano i presupposti);
– azioni di condanna (quando il ricorrente ricorre per il soddisfacimento di un proprio credito).
Secondo la giurisprudenza della Cassazione, con riguardo alla natura della sentenza di
annullamento:
– se il ricorso riguarda gli aspetti formali, la sentenza ha valore di annullamento;
– se il ricorso verte su aspetti materiali, la sentenza opera una sostituzione dell'atto (anche se
la questione è dibattuta).
Nel caso di impugnazione del diniego di un rimborso, si chiede innanzitutto che sia riconosciuto il
diritto al rimborso, l'annullamento del diniego illegittimo e quindi la condanna dell'amministrazione al
rimborso.
CONSEGUENZE DEL CARATTERE IMPUGNATIVO DEL PROCESSO

Il carattere impugnativo del processo tributario comporta:
– che il ricorrente non possa agire in via preventiva (prima che sia stato emesso l'atto
impugnabile);
– che il ricorrente non possa esporre al giudice questioni non inerenti all'atto impugnabile;
– che l'amministrazione non possa fondare la sua difesa su elementi diversi da quelli indicati
nell'atto impugnato;
– che l'amministrazione non possa proporre domande riconvenzionali.
LA PROPOSIZIONE DEL RICORSO

Una volta che il ricorso è stato redatto, per dare avvio al processo, si dovrà avere la fase di
proposizione del ricorso: il ricorso dev'essere prima portato a conoscenza della controparte mediante
notificazione, e dunque a conoscenza dei giudici mediate costituzione in giudizio.
La notificazione alla controparte (da eseguirsi entro 60gg dalla notificazione dell'atto contro cui si
ricorre) può essere:
– postale (raccomandata con ricevuta di ritorno);
– consegna materiale diretta;
– secondo le norme del cod. proc. civ. (con intervento di pubblico ufficiale).
LA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO
Il ricorrente entro 30gg dalla notifica del ricorso al resistente deve costituirsi in giudizio:
– se non lo fa non può costituirsi in giudizio neppure l'altra parte, ed il ricorso è inammissibile;
– se vi rinuncia, il processo si estingue senza bisogno di accettazione della parte non costituita.
La costituzione in giudizio si compie consegnado il fascicolo del ricorso alla segreteria della
Commissione di competenza: la presentazione del proprio fascicolo non è obbligatoria, in primo
grado, per l'Ufficio (la parte resistente) – ma qualora questo non consegni il proprio (contenente i
propri documenti e le proprie controdeduzioni) si avrà mancata costituzione in giudizio del resistente,
il quale non riceverà avviso di fissazione dell'udienza né la notifica di istanza di pubblica udienza, né
la comunicazione del dispositivo.
ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO E PREPARAZIONE DELL'UDIENZA

Quando il ricorrente si è costituito in giudizio, la Segreteria forma il c.d. “fascicolo del processo” e lo
sottopone al Presidente della Commissione, che assegna il ricorso ad una sezione: il Presidente
della Sezione avrà il compito di effettuare l'esame preliminare del ricorso, nella quale verrà
controllata l'ammissibilità del ricorso, verificata la quale si fissa la data dell'udienza – da comunicare
alle parti con un anticipo di almeno 30gg.
Le parti possono fino a 20gg prima dell'udienza depositare documenti, e fino a 10gg depositare
memorie illustrative (per meglio illustrare i motivi del ricorso o dell'emissione dell'atto): il doppio
termine è stato pensato per dar modo alle parti di predisporre le memorie tenendo conto dei
documenti prodotti dall'avversario. Nel caso di trattazione in camera di consiglio, sono consentite
anche brevi repliche scritte fino a 5gg dalla sentenza.
LA TRATTAZIONE DELLA CONTROVERSIA

Alla data prefissata, inizia la trattazione della controversia, che può avvenire in pubblica udienza
(solo qualora sia richiesto dalle parti – in separata istanza, che dev'essere notificata alla controparte,
o direttamente nel ricorso) od in Camera di Consiglio (cioé in modo non pubblico, senza la
partecipazione delle parti).
Qualora avenga in pubblica udienza, il giudice darà, per prima cosa, la parola ad un relatore che
espone le questioni trattate nel ricorso, dunque ai difensori delle parti che esporranno le proprie
ragioni – nel processo tributario vi è una sola udienza, dopo la quale il collegio delibererà in camera
di consiglio.
La sentenza è resa pubblica mediante deposito nella Segreteria della Commissione (entro 30gg dalla
deliberazione), che dovrà quindi notificare (entro ulteriori 10gg) il dispositivo alle parti costituite.
SOSPENSIONE, INTERRUZIONE ED ESTINZIONE

I casi in cui il processo viene impedita la prosecuzione (temporanea o definitiva) del processo sono:
– la sospensione (determinata da eventi esterni od interni al processo), che si ha qualora
bisogni aspettare la sentenza di un altro giudice, ad esempio quando:
– è stata è presentata una querela di falso o vi sia una questione di pendenza
pregiudiziale tributaria (non amministrativa o penale);
– per questioni pregiudiziali tributarie (la causa pregiudiziale sia pendente dinnanzi ad un
altro giudice tributario)
– a seguito di eventi interni al processo (secondo le regole comuni a tutti i processi):
– presentazione di regolamento preventivo di giurisdizione;
– sollevamento di una questione di incostituzionalità;
– sollevamento di una questione di interpretazione di norme comunitarie;
– presentazione di ricorso per ricusazione del giudice;
durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo; e quando la causa di
sospensione sia venuta meno, dovrà essere presentata (entro 6 mesi) istanza di trattazione.
– l'interruzione (disciplinata come nel processo civile) si ha qualora si verifichi un determinato
evento che riguarda la parte che sta in giudizio personalmente – od il suo difensore tecnico –
che impedisca, anche temporaneamente, la prosecuzione del processo (es. la morte della
parte privata o del suo legale rappresentante); le conseguenze dell'interruzione sono le stesse
della sospensione – per cui non possono essere compiuti atti del processo, e se la parte da
cui è derivata l'interruzione non presenta tempestivamente istanza di ripresa il processo si
estingue;
– l'estinzione si può avere per fatti di natura processuale o sostanziale:
– per rinuncia al ricorso (non ha però effetto se non è accettata dalle altre parti costituite
che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo) – estinzione soggettiva;
– per inattività delle parti (es. dopo l'interruzione) – estinzione soggettiva;
– per cessazione della materia del contendere (viene cioé meno l'oggetto del processo –
es. per auto-tutela, conciliazione, ecc.) – estinzione oggettiva.
LA CONCILIAZIONE
Anche nel processo tributario si può, quindi, avere la risoluzione del processo mediante un accordo
tra le parti, per conciliazione – che è considerata (almeno da parte della dottrina) come una
transazione tra privato e Amministrazione finanziaria: questa non è condivisibile in quanto la
trasazione può avere come oggetto solo diritti disponibili (non lo sono, invece, quelli
dell'amministrazione).
Il legislatore non ha fissato alcun limite alle controversie conciliabili, tuttavia l'amministrazione non
può trascurare gli altri limiti espressamente previsti dalla legge: la conciliazione (che può riguardare
anche solo alcuni aspetti della controversia) trova quindi il suo campo di naturale esplicazione nelle
liti estimative ed in tutte le questioni di fatto delle quali sia incerta la soluzione.
La conciliazione dà benefici al contribuente in giudizio:

– la riduzione delle sanzioni ad 1/3 di quanto irrogato;
– la riduzione fino a metà delle pene previste per i reati tributari;
– la non applicazione delle pene accessorie;
– la compensazione delle spese di giudizio.
La conciliazione può avvenire solo mentre la lite pende in primo grado, e può avvenire in udienza (sia
su domanda delle parti, sia su sollecitazione della commissione) od anche al di fuori del processo (ed
in tal caso l'ufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza l'accordo).
La conciliazione è comunque sottoposta al vaglio del giudice tributario che ha il potere-dovere di

valutarne la legittimità formale e l'ammissibilità (sarà in ogni caso insindacabile il merito dell'accordo).
La conciliazione si perfezione con il pagamento (entro 20gg od a rate) della somma dovuta; in caso
contrario si iscriverà la somma a ruolo assieme alle dovute sanzioni.
L'ISTRUZIONE PROBATORIA
Il principio base in tema di prove dice che, salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a
fondamento della decisione le prove proposte dalle parti.
Se i mezzi di prova addotti dalle parti non sono sufficienti, è lo stesso giudice che può assumere i
iniziative istruttorie; i giudici possono (autonomamente o con l'ausilio di altri soggetti – es. periti
tecnici) esercitare <<tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti
conferiti agli uffici tributari>>, per cui possono:
– disporre di accessi, ispezioni, verifiche;
– richiedere dati, informazioni e chiarimenti;
– richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato;
– disporre lo svolgimento di una “consulenza tecnica”.
Visto il carattere esaustivo di tale disposizione, la Commissione Tributaria non potrà avvalersi di altri
mezzi istruttori previsti dal codice di procedura civile.
Il processo tributario è un “processo di parti” ed il potere di indicare i fatti rilevanti per il giudizio
appartiene alle parti stesse: i poteri probatori del giudice sono quindi ammessi ai soli fini istruttori
<<nei limiti dei fatti dedotti dalle parti>> (il giudice non potrà indagare su fatti che non siano stati
indicati dalle parti).
LE PROVE ESCLUSE
Nel processo tributario sono escluse le prove orali (il giuramento e la testimonianza): è quindi un
processo essenzialmente scritto e documentale; secondo la Corte Costituzionale il giudice potrà, al
più, prendere in considerazione le testimonianze di terzi, ma solo come semplici indizi.
Sono invece esclusi a fini probatori a vantaggio del contribuente tutti quegli atti, notizie, documenti,
occultati all'ufficio o non trasmessi in risposta ad una richiesta.
Infine, come nel processo penale non sono utilizzabili le prove acquisite illegittimamente.
VALIDITA' DI MEZZI DI PROVA

Il giudice valuta le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga
altrimenti, ed in particolare:
– l'atto pubblico fa piena prova (fino a querela di falso);
– la confessione non è espressamente disciplinata come prova del processo tributario, ma la
sua ammissibilità non è esclusa in assenza di divieti espliciti; del resto, la dichiarazione e le
risposte ai questionari sono considerate confessioni stragiudiziali;
– gli atti compiuti dal Pubblico Ministero e dalla Polizia Giudiziaria devono rimanere segreti
per tutta la durata delle indagini preliminari, finite le quali suddetti atti sono messi a
disposizioni delle parti – tuttavia qualora il magistrato penale ritenga che non vi sia pregiudizio
per il processo penale, in deroga al principio di segretezza, può autorizzare il loro utilizzo a
scopi fiscali;
– le presunzioni (legali relative ed assolute, miste e semplici) sono molto frequenti in diritto
tributario;
– il giudicato penale è mezzo di prova liberamente valutabile.
L'ONERE DELLA PROVA

Il problema dell'onere della prova si presenta al giudice quando, al momento della decisione di un
fatto non vi è la prova questo sia avvenuto né che non sia avvenuto.
Interviene in tal caso la regola dell'onere della prova: <<il fatto non provato è considerato come
non avvenuto>> per cui la decisione risulta così sfavorevole alla parte interessata all'avvalersi del
fatto non provato, che è pertanto onerata dalla prova di quel fatto. In particolare:
– in generale, nel processo tributario di impugnazione l'Amministrazione Finanziaria ha l'onere di
provare i fatti sui quali si fonda l'atto impugnato (il presupposto del tributo, elementi in base ai
quali ha operato la quantificazione, ecc);
– l'onere della prova grava sul ricorrente quando questi allega elementi che riducono od elidono
il tributo (costi, debiti, fatti da cui consegue una riduzione dell'imponibile o dell'imposta);
– quando si discute l'applicazione di una norma agevolativa, il contribuente è gravato delll'onere
di provare i fatti dai quali dipende l'applicazione della norma di favore;
– nei processi di rimoborso, il ricorrente ha l'onere di dimostrare che sussistono i presupposti del
diritto di credito che deduce in giudizio.
PROVVEDIMENTI DEL GIUDICE

Il giudice tributario, come quello civile, può emettere 3 tipi di atti:
– le sentenze, che si pronunciano nei casi in cui è definito il giudizio (quando il ricorso è
respinto, nel caso di accoglimento, ecc.) ;
– le ordinanze, che si pronunciano nei casi in cui non si definisce il giudizio (per sospensione
cautelare, interruzione del processo, ecc.)
– i decreti, che sono atti del Presidente della Commissione o della Sezione Tributaria che
regolano lo svolgimento del processo (nomina del relatore, fissazione delle udienze, ecc.).
L'ORDINANZA DI SOSPENSIONE CAUTELARE

Il ricorso contro un atto non ne sospende automaticamente gli effetti; il ricorrente, però, nel ricorso (o
in atto separato) può richiedere la sospensione dell'atto impugnato, a patto che sussistano due
presupposti:
– fumus boni iuris (la ragionevole fondatezza del ricorso);
– periculum in mora (il pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave ed
irreparabile per il ricorrente).
La pronuncia ha forma dell'ordinanza, che dev'essere motivata – ma non potrà comunque essere
impugnata; può anche essere parziale e richiedere la prestazione di una garanzia.
Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado.
QUESTIONI PRE-GIUDIZIALI
Prima di decidere il merito, il giudice d'ufficio deve verificare se sussistono i presupposti per
affrontare il merito, cioé:
– se la causa appartiene alla sua giurisdizione;
– se il ricorso è ammissibile;
– ecc.
In generale, <<il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione
delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le qustioni in materia di
querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio>>.
Può trattarsi di pregiudiziale tributaria (es. la questione se un contribuente sia fiscalmente residente
in Italia o meno) o di pregiudiziale civilistica (es. se un contribuente sia erede o meno), ma andrà in
ogni caso risolta in via incidentale, cioé senza valore di giudicato.
Il ricorrente, dinnanzi al giudice tributario, non potrà impugnare i gli atti amministrativi generali.
Potrà invece impugnare l'atto particolare tributario (es. un avviso d'accertamento) il cui vizio dipenda
da illegittimità dell'atto amministrativo generale (es. un regolamento): la questione dell'illegittimità del
regolamento andrà risolta in via incidentale, e comporterà la (sola) disapplicazione dell'atto generale,
da cui poi dipenderà l'annullamento dell'atto particolare.
SENTENZE DI NULLITA' ED ANNULLAMENTO

Nel processo tributario possiamo avere, a seguito dell'azione di nullità, sentenze che dichiarano
nullo l'atto oggetto dell'azione. Nei casi in cui l'atto è solo annullabile, la sentenza è di solo
annullamento dell'atto.
Tuttavia, la giurisprudenza ritiene che quando il contenuto è viziato (e non la forma o la motivazione),
la sentenza di annullamento ha anche la funzione di sostituzione dell'atto viziato; questa tesi è
difficilmente condivisibile in quanto:
– nelle sentenze di rigetto non vi è bisogno di alcuna sostituzione, essendo l'atto ancora valido;
– nelle sentenze di accoglimento non si opera una sostituzione, ma piuttosto si ha un duplice
contenuto dispositivo:
– da un lato viene accertato il diritto (del ricorrente) all'annullamento;
– dall'altro viene annullato l'atto.
il riconoscimento del primo diritto corrisponde alla “sostituzione”.
SENTENZE DI CONDANNA
Quando il ricorrente, dopo un diniego di un rimborso, agisce ed impugna l'atto dovrà chiedere sia
l'annullamento del diniego che il riconoscimento del suo diritto di rimborso nonché la condanna
dell'amministrazione a rimborsare (nel caso di ricorso proposto a seguito di silenzio, vi saranno solo
gli ultimi due requisiti).
La sentenza di condanna nei confronti dell'amministrazione ha valore di titolo esecutivo: per ottenere
l'esecuzione il contribuente può esperire il giudizio di ottemperanza o promuovere il processo di
esecuzione forzata.
Le sentenze sono anche di “condanna alle spese” poiché, anche nel processo tributario, le spese di
lite (avvocati, ecc.) sono a carico del soccombente.
LA COSA GIUDICATA
Il risultato finale del processo è la “cosa giudicata”:
– le decisioni di merito divenute definitive producono un effetto detto “cosa giudicata
sostanziale”;
– la “cosa giudicata formale” indica, invece, la stabilità assunta da una sentenza che non è più
impugnabile in via ordinaria (ma solo con revocazione straordinaria).
Il giudicato ha per oggetto l'accertamento del diritto soggettivo fatto valere in giudizio (il diritto di
annullamento).
Dal punto di vista soggettivo, il giudicato vincola solo le parti del processo, i loro eredi e gli aventi
causa; non vale invece per i terzi e non può pregiudicarli.
LE IMPUGNAZIONI
I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio per porre rimedio ai vizi di una sentenza.
Possono essere rescindenti (di annullamento della sentenza – da parte della Cassazione) o
sostitutivo-rescissori (di sostituzione – in appello).
L'oggetto delle rescindenti è quindi la sentenza, mentre quello della rescissoria è lo stesso del grado
precedente.
L'APPELLO
Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alla
Commissione Tributaria Regionale. L'atto di appello (principale) – pena l'inammissibilità –
dev'essere notificato alla controparte (dopodiché sarà necessaria la costituzione in giudizio).
Nel processo tributario, si hanno due termini entro cui potrà essere proposto l'atto d'appello:
– un termine lungo (quello ordinario), 1 anno dal deposito della sentenza presso la segreteria;
– un termine breve, di 60 giorni dalla notifica della sentenza ad istanza di una parte
(generalmente la parte vincitrice, che si è fatta rilasciare una copia della sentenza e l'ha
notificata alla parte soccombente, onde accelerare i tempi).
Poiché anche la parte vincente potrebbe non essere daccordo con la sentenza di primo grado, anche
la parte appellata potrà a sua volta appellare proponendo, nell'atto di controdeduzioni, appello
incidentale.
L'OGGETTO DEL GIUDIZIO D'APPELLO

L'oggetto del giudizio di appello è indicato nell'atto di appello (principale ed incidentale) che deve
contenere, a pena di inammissibilità:
– l'esposizione dei fatti;
– l'oggetto della domanda;
– i motivi specifici dell'impugnazione.
L'appellante ha un doppio onere:

– riproporre i motivi dell'impugnazione di primo grado;
– censurare la sentenza che non li ha accolti.
L'appello può anche riferirsi ad una sola o più decisioni della sentenza di primo grado (e qualora non
si faccia specifica richiesta di una riforma integrale, la parte non impugnata passerà in giudicato):
<<le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della commisisione provinciale che non
siano espressamente riproposte in appello, si intendono rinunciate>>.
Non sono ammesse, inoltre, nuove domande rispetto alla sentenza di primo grado, e nemmeno
ammesse nuove eccezioni: al più saranno ammesse le domande per interessi maturati dopo la
sentenza di primo grado.
In appello, i poteri istruttori del giudice possono riguardare soltanto prove che siano ritenute
necessarie per la decisione o che la parte non abbia potuto fornire in primo grado, per causa ad essa
non imputabile: tale norma non ha però rilievo pratico perché in appello è sempre ammessa la
produzione di nuovi documenti.
Poiché l'appello non è un rimedio rescindente ma sostitutivo, non hanno rilievo i vizi di procedura del
primo grado, salvo quelli che comportano la rimessione.
SENTENZE DI APPELLO
Le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale o di merito:
– le sentenze di merito sostituiscono quelle di primo grado (sia quando accolgono, sia quando
respingono l'appello);
– le sentenze processuali (di rito) possono essere decisioni dichiarative:
– l'inammissibilità dell'appello;
– l'estinzione del giudizio di appello;
– la rimessione al primo giudice (solo quando il primo grado si siano verificate anomalie
particolarmente gravi tali da giustificarla – ma solo in casi tassativamente previsti dalla
legge).
IL GIUDIZIO DI CASSAZIONE
In Cassazione si possono impugnare (nei termini indicati dal codice civile) le sentenze della
commissione regionale.
Il ricorso in Cassazione non si può proporre per questioni di fatto, ma solo per motivi vincolati elencati
tassativamente dalla legge, ed in particolare:
– motivi inerenti la giurisdizione;
– violazione delle norme sulla competenza;
– violazione o falsa applicazione delle norme di diritto;
– nullità della sentenza o del procedimento;
– omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il
giudizio.
Il giudizio di Cassazione (che per i primi quattro casi, a pena d'innammissibilità, deve contenere
l'emissione di un principio di diritto con riguardo al motivo d'impugnazione della sentenza), qualora
venga accolto i ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata, perché
viziata.
Quando l'annullamento della sentenza d'appello necessiti di un nuovo giudizio, può provvedere la
stessa Cassazione (senza rinvio). Si avrà giudizio di rinvio (con rinvio alla Commissione Regionale
– o Provinciale) solo quando, per decidere il merito, siano necessari ulteriori accertamenti di fatto
(che non sono di competenza della Corte di Cassazione).
LA REVOCAZIONE
E' ammessa la revocazione contro le sentenze delle commissioni che riguardano accertamenti di
fatto e che sul punto non siano ulteriormente impugnabili, o non siano state impugnate (es. perché
sono stati trovati documenti decisivi che la parte non ha potuto produrre in giudizio per forza
maggiore).
La revocazione ordinaria (da proporre, secondo la norma generale in materia di impugnazioni,

entro 60gg dalla notificazione della sentenza) è quella che proposta per vizi che possono essere
rilevati dalla stessa sentenza (vizi palesi).
La revocazione straordiaria è fondata su circostanze di cui la parte può venire a conoscenza anche
a notevole distanza di tempo dalla decisione (vizi occulti), e può perciò essere proposta entro 60gg
da quando è scoperto il vizio.
Le sentenze di primo grado possono essere revocate solo straordinariamente (in quanto per i vizi
palesi se c'è la possibilità dell'appello); quelle di secondo grado possono essere revocate sia
ordinariamente che straordinariamente (in quanto la cassazione non può giudicare questioni di fatto).
L'ESECUZIONE DELLE SENTENZE E GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA

Nelle sentenze di condanna, alla condanna deve seguire l'adempimento dell'obbligazione: il creditore
può agire solo dopo che la sentenza sia passata in giudicato, promuovendo l'esecuzione forzata
(secondo le norme del cod. proc. civ) od il giudizio di ottemperanza dinnanzi alle commissioni.
Il concetto di ottemperanza è più ampio di quello di esecuzione e può riguardare anche le sentenze
di annullamento: attraverso l'ottemperanza, la commissione può nominare un commissario “ad acta”
che emetta i provvedimenti necessari (es. mandato di pagamento).
Il ricorso può essere proposto dopo che sia scaduto il termine per l'adempimento degli obblighi posti
a carico dell'Agenzia; in mancanza di termine occorre una messa in mora.

PARTE SPECIALE
CAPITOLO 17 – IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE
NOZIONI ECONOMICHE DI “REDDITO”
Le principali nozioni di reddito elaborate dagli economisti sono:
– il reddito come prodotto, che corrisponde all'idea secondo cui un'entrata ha natura di reddito
solo se deriva da fonte produttiva;
– il reddito come entrata, che comprende non solo i frutti del patrimonio e dell'attività del
soggetto, ma tutti gli incrementi patrimoniali indipendentemente dalla causa (es. anche entrate
a titolo di donazione ricevuta);
– il reddito come consumo, teorizzato da chi sostiene che andrebbe tassato solo il reddito
consumato (non quello risparmiato).
Il nostro ordinamento ha da sempre fatto proprio il concetto di reddito come prodotto, anche se nel
vigente T.U. vi sono molte ipotesi che fanno divergere la concezione di reddito verso il reddito-
entrata.
IL REDDITO NEL TESTO UNICO

Le imposte sui redditi sono disciplinate dal TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) – d.lgs
917/1986, modificato con una successiva con la riforma nel 2003.
Il presupposto dell'imposta sul reddito è il possesso di un reddito, concetto la cui definizione non è
data espressamente ma si può desumere dalle definizioni (invece espresse nell'art. 6 del T.U.) dei
singoli redditi:
– redditi fondiari;
– redditi di capitale;
– redditi di lavoro dipendente;
– redditi di lavoro autonomo;
– redditi d'impresa;
– redditi diversi.
Poiché tutte le categorie derivano da fonti produttive, si desume una definizione di reddito come
<<incremento di patrimonio che deriva da un'attività produttiva>>.
Per comprendere la ratio della classificazione bisogna tener presente che il legislatore ha dovuto
contemperare esigenze di:
– omogeneità (nel contenuto di ciascuna categoria);
– omnicomprensività (si è dovuto comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia
imponibile).
L'esigenza di omnicomprensività ha portato alla definizione di categorie più ampie di quelle usate in
altre materie del diritto (come la nozione di impresa) all'estensione ad altri redditi non pienamente
rispondenti alla definizione della categoria (es. redditi assimilabili a quelli di lavoro dipendente) ed
all'elaborazione di una categoria residuale (“altri redditi”, o redditi diversi).
A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione.
IL POSSESSO DI REDDITI
Più in particolare, il presupposto dell'imposta sui redditi deriva dalla compresenza di tre elementi:
– un elemento oggettivo, il reddito;
– un elemento soggettivo, il contribuente;
– un elemento relazionale, il possesso di reddito da parte del contribuente.
Il possesso di redditi non assume significato assunto nel cod. civ. né un significato uniforme per
tutte le categorie reddituali:
– il possesso è da intendersi come percezione nei redditi di capitale, di lavoro e diversi (c.d.
principio di cassa);
– il possesso va riferito all'immobile nel caso di redditi fondiari;

– nel caso di reddito di impresa il reddito è un dato contabile (non vi è infatti possesso del
reddito, ma dell'apparato produttivo).
REDDITO E PATRIMONIO
Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti:
– il patrimonio è un concetto statico (valore stock), l'insieme delle situazioni soggettive a
contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento (diritti reali, crediti,
debiti, ecc.);
– il reddito è un concetto dinamico (variazione, flow) dato dalle variazioni incrementali del
patrimonio.
Bisogna tener conto, però, che non tutti i movimenti di denaro sono reddito (es. apporto di capitale
da parte dei soci) – mentre, secondo il TU, sono tassabili anche i <<proventi conseguiti in
sostituzione dei redditi>> e le <<indennità a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita di
redditi>> (in quanto relative al “lucro cessante”, un mancato guadagno di natura reddituale – mentre
non è tassabile la quota di risarcimento riferibile al “danno emergente”).
Anche la nozione di incremento del patrimonio va intesa in senso lato: vi sono compresi non solo i
proventi (in natura od in denaro) ma anche le utilità derivanti dall'uso di un bene o dalla fruizione di
un servizio (sono compresi quindi i c.d. redditi figurativi – esempio l'utilità derivante dal possesso di
un fabbricato da parte del proprietarrio – nonché i benefit di cui fruiscono i dipendenti).
PROVENTI A TITOLO GRATUITO ED ONEROSO

Di regola sono tassabili i proventi acquisiti a titolo oneroso (es. corrispettivi contrattuali), mentre sono
invece esclusi quelli acquisiti a titolo gratuito.
Non sono soggetti ad imposta sul reddito né le donazioni né le eredità.
REDDITI IN NATURA E VALORE NORMALE

Oltre ai redditi monetari, vi sono redditi non monetari (in natura) che possono essere costituiti da
beni o servizi: ad essi dev'essere attribuito il valore normale (che è un valore monetario) dato dal
<<prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in
condizioni di libera concorrenza, a parità (o prossimità) di condizioni di tempo e luogo>>.
Per determinare tale valore si guardano i listini e le tariffe; con riguardo alle azioni ed obbligazioni
quotate si ci riferisce alla media delle chiusure nell'ultimo mese – per le non quotate si usa il
patrimonio netto della società emittente.
REDDITO LORDO E NETTO

Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito tassato è quello al netto dei costi.
Di regola, sono costi deducibili solo quelli inerenti alla produzione del reddito tassato.
Non sempre i costi sono dedotti interamente, anche perché talvolta questi sono solo forfaittizzati;
mentre altri sono deducibili a fini agevolativi.
PROBLEMI DI DEPREZZAMENTO
Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria e dunque un eventuale deprezzamento
della moneta pone due problemi al legislatore:
– se la base imponibile dell'imposta debba essere depurata degli incrementi puramente
nominali;
– se la misura dell'imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta.
Il nostro sistema, in linea generale, non dà rilievo a tali fenomeni, salvo casi previsti dalla legge (es.
leggi di rivalutazione monetaria con pagamento dell'imposta sostitutiva); alcune leggi tributarie
prevedono la loro revisione quando il deprezzamento (secondo dati ISTAT) supera una certa soglia.
PERIODO D'IMPOSTA
Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che è tecnicamente
denominato periodo d'imposta (di rilevanza sia formale che sostanziale) al quale corrispondono
autonome obbligazioni tributarie:
– per le persone fisiche coincide con l'anno solare;
– per le società è l'esercizio sociale (qualora questo abbia durata superiore ai due anni,
coinciderà in ogni caso con l'anno solare).
Per la determinazione del reddito rilevano i fatti che si verificano entro il periodo d'imposta.
Nel caso di componenti relative a più periodi possono valere:
– il principio di cassa (nella maggior parte dei casi), per cui rileva il momento in cui il reddito è
percepito;
– il principio di competenza economica (per le imprese), per cui ha rilevanza la competenza
economica di costi e ricavi (cioé il momento di maturazione del reddito).
I REDDITI DEL “DE CUIUS”

Con riguardo all'imposta sui redditi, gli eredi subentrano al posto del “de cuius” in un duplice aspetto:
– sono obbligati in solido per gli obblighi tributari del “de cuius”;
– ereditano i redditi del de cuius:
– quelli tassati per cassa che il de cuius non ha incassato sono tassati agli eredi al
momento della percezione (come se fossero redditi loro propri);
– gli altri redditi non sono veri e propri redditi, ma entrate patrimoniali derivanti dalla
realizzazione dei crediti che fanno parte dell'asse ereditario (es. crediti derivanti
dall'attività professionale del de cuius).
Il periodo d'imposta può essere interrotto a causa di morte (per le persone fisiche) o per operazioni
straordinarie come trasformazione, fusione, scissione, liquidazione (per le società).
I REDDITI DI PROVENIENZA ILLECITA

Un tempo si pensava esclusa la tassabilità dei redditi prodotti illecitamente, in quanto si riteneva
incompatibile che un fatto fosse contemporaneamente imponibile ed illecito – e quindi che tale
reddito non fosse idoneo ad essere oggetto di un possesso (ma piuttosto oggetto di confisca, o
gravato dell'obbligo di restituzione, ecc.).
Dal 1993, invece, sono da considerarsi comprese nel reddito anche quelle componenti derivanti da
atti o fatti illeciti (civili, penali od amministrativi) qualora non siano già sottoposti a sequestro o
confisca penale (perché in tal caso il possesso di tali redditi non sarebbe più indice di capacità
contributiva): un provento illecito (es. derivante dallo sfruttamento della prostituzione) è dunque
tassabile secondo le regole di determinazione della categoria reddituale in cui viene ricondotto – e,
qualora non si riesca ad classificarlo in nessun altra cattegoria, si qualificherà come reddito diverso.
LA RESIDENZA FISCALE
I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi ovunque prodotti (è il c.d. principio della
“worldwide taxation”) mentre i non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia (il c.d.
“source-based taxation”).
La nozione fiscale di residenza (così come stabilita nell'art. 3 del TUIR) è diversa da quella
civilistica ed, in particolare, con il termine “persona fisica residente” si indica quella persona fisica
che presenti una delle seguenti caratteristiche:
– sia iscritta all'Anagrafe Italiana per la maggior parte del periodo d'imposta;
– abbia in Italia il centro degli affari od interessi (che coincideo col domicilio civilistico);
– abbia dimora attuale entro il territorio italiano.
Si ritengono, infine, fiscalmente residenti in Italia, fino a prova contraria, i cittadini emigrati in “paesi a
regime fiscale privilegiato” (indicati in una “lista nera”).
DEBITORI D'IMPOSTA
Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte:
– una che colpisce le persone fisiche;
– una che colpisce le persone giuridiche ed, in generale, tutte quelle diverse da persone fisiche
(fanno eccezione quelle società i cui redditi sono direttamente imputati ai soci).
Tutti i soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale sono soggetti passivi d'imposta
in senso sostanziale; gli altri soggetti (come società di persone ed associazioni professionali) su cui
possono gravare solo obblighi formali sono soggetti passivi in senso formale.
REDDITI DEI CONIUGI

Un tempo, i redditi dei due coniugi erano cumulati in uno, aumentando dunque la base imponibile e
dunque l'imposta: tale norma, penalizzante la famiglia (uno dei principi tutelati dalla Costituzione), è
stata diciarata illegittima dal 1976 dalla Corte Costituzionale. Oggi i redditi di ciascun coniuge sono
infatti tassati separatamente (penalizzando così, però, le famiglie “mono-reddito”).
I redditi relativi a “fondo patrimoniale” e “comunione legale” sono imputati nel loro ammontare netto
per metà a ciascun coniuge (salvo diversa pattuizione convenzionale).
I redditi derivanti da “bene del minore” sono (per usufrutto) destinati per metà ad ogni genitore;
mentre i redditi derivanti da attività lavorativa del minore (od, in generale, quelli non soggetti ad
usufrutto legale) sono sia del minore che dei genitori (in qualità di rappresentanti legali) che devono
presentare la dichiarazione dei redditi di pertinenza del figlio minore.
REDDITI PRODOTTI IN FORMA ASSOCIATA

Per il principio di trasparenza (per cui la società di persone è trattata come uno “schermo
trasparente” e non un soggetto autonomo), i redditi della società di persone (ed altri soggetti
equiparati) sono sottoposti ad una particolare disciplina:
– la società non è soggetto passivo d'imposta ed i suoi redditi sono tassati come redditi dei soci
(e stesso vale per la società di fatto, le società di armamento e le associazioni professionali);
– le perdite della società sono ripartite tra i soci alla stessa maniera degli utili; se l'ammontare
delle perdite supera i redditi dell'anno, la differenza può essere dedotta negli anni successivi
(ma non oltre al quinto).
In particolare, inoltre:
– nelle S.A.S. i soci accomandanti non possono dedurre le perdite che superino la loro quota
sociale;
– taluni costi sostenuti dalle società semplici sono imputabili ai soci come “oneri deducibili”;
– le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall'imposta dovuta ai soci.
Alla società fanno invece capo obblighi formali (tenuta della contabilità, presentazione della
dichiarazione, ecc.) funzionali all'applicazione dell'imposta personale dovuta dal socio.
IMPRESE FAMILIARI
Le imprese familiari (a differenza di come avviene dal punto di vista civilistico, in cui già rileva la
situazione di fatto) hanno rilevanza fiscale se, prima dell'inizio del periodo d'imposta, sia redatto atto
pubblico (o scrittura privata autenticata) da cui risulti che nominativamente i familiari collaborano
nell'impresa, prestando attività di lavoro con carattere continuativo e prevalente.
Onde evitare comportamenti elusivi, ai collaboratori familiari non potrà essere attribuita a fini fiscali
una quota del reddito complessivo superiore al 49%.
E' necessario, inoltre, che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore indichi le quote di
partecipazione dei collaboratori familiari, ed attesti che tali quote sono proporzionate alla quantità e
qualità di lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente.
D'altra parte, ciascun familiare dovrà attestare nella propria dichiarazione di aver prestato la sua
attività di lavoro in modo continuativo e prevalente.
REDDITO COMPLESSIVO E PERDITE DEDUCIBILI

La base imponibile lorda è costituita, per i soggetti passivi “residenti”, dal complesso dei redditi
ovunque prodotti, dal quale si deducono gli oneri per ottenere la base imponibile netta, cui si
applicano le aliquote (progressive per scaglioni) che determinano la misura dell'imposta lorda.
In particoalre, la determinazione dell'imponibile avviene:
– individuando e determinando i singoli redditi, secondo le norme proprie di ciascuna categoria;
– calcolando il reddito complessivo mediante la somma algebrica dei redditi delle varie
categorie (compensando le perdite d'impresa o di lavoro autonomo coi redditi della stessa
categoria);
– calcolando il reddito imponibile mediante deduzione degli oneri dal reddito complessivo;
– calcolando l'applicazione delle aliquote al reddito imponibile.
DEDUZIONI E DETRAZIONI
L'imposta sul reddito delle persone fisiche è un'imposta personale perché la sua disciplina tiene
conto di una serie di circostanze di natura personale, che incidono sull'imposta dovuta tramite due
strumenti tecnici:
– deduzioni dal reddito complessivo (che avvantaggiano i possessori di redditi elevanti in
quanto il vantaggio che ne trae il contribuente cresce in ragione dell'aliquota marginale);
– detrazioni dall'imposta (che si applicano fino a concorrenza dell'imposta – non possono
generare quindi crediti nei confronti del fisco).
Gli ONERI DEDUCIBILI

Sono oneri deducibili dal reddito complessivo delle persone fisiche quegli oneri costituiti da
determinate “spese personali” che incidono sulla capacità contributiva del contribuente, tra cui:
– spese mediche ed assistenza specifica;
– assegni periodici corrisposti al coniuge (a seguito di separazione, annullamento o
sciogliemento del matrimonio) che rappresentano, invece, reddito (assimilato a lavoro
dipendente) per il coniuge beneficiario;
– contributi assistenziali e previdenziali previsti dalla legge;
– contributi versati per forme pensionistiche complementari;
– determinate erogazioni liberali;
E' deducibile inoltre un importo pari alla rendita catastale delle “prima casa”, in modo che il reddito
della casa in cui si abita non sia colpito da imposta.
L'APPLICAZIONE DELL'ALIQUOTA
Determinato il reddito imponibile è necessario applicare l'aliquota, che è crescente secondo scaglioni
di reddito; secondo la disciplina del 2007, per ottenere l'imposta lorda si applicano aliquote di:
– 23% per i redditi fino a 15.000€;
– 27% per i redditi da 15.000€ a 28.000€;
– 38% per i redditi da 28.000€ a 55.000€;
– 41% per i redditi da 55.000€ a 75.000€;
– 43% per i redditi oltre i 75.000€.
LE DETRAZIONI
Dall'ammontare del'imposta lorda si detraggono, per ottenere l'imposta netta:
– detrazioni per carichi di famiglia (periodicamente aggiornate con decreto del Presidente del
Consiglio);
– detrazioni sostitutive delle spese di produzione (a chi ha redditi di lavoro dipendente od
assimilati, di lavoro autonomo o d'impresa di ammontare minimo);
– oneri vari (ammessi nella misura del 19%) per:
– interessi passivi per mutui agrari;
– interessi passivi per mutui ipotecari contratti per l'acquisto della prima casa;
– spese sanitarie oltre i 129,11€;
– spese funebri;
– spese di istruzione;
– premi di assicurazione sulla vita;
– spese di mantenimento/restauro di immobili di interese storico;
– erogazioni liberiali per finalità particolarmente meritevoli;
– spese veterinarie;
– spese per badanti;
– contratti di locazione (determinati in maniera forfettaria) destinati alla prima casa.
LA DETERMINAZIONE DEL SALDO DOVUTO

Una volta determinata l'imposta netta, vengono scomputati:
– crediti di imposta (es. per doppia imposizione all'estero);
– versamenti effettuati a titolo d'acconto;
– ritenute alla fonte subite a titolo d'acconto.
Se l'ammontare ha saldo negativo, il contribuente può scegliere con riguardo all'eccedenza:

– di utilizzarla per compensare i versamenti d'acconto od a saldo dei periodi successivi;
– di chiederne il rimborso.
REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA

Alcuni redditi, percepiti una tantum ma derivanti da un procedimento produttivo pluriennale (e quindi
relativi a più periodi d'imposta), sono soggetti a tassazione separata, non sono cioé compresi nel
reddito complessivo del periodo d'imposta e ma tassati separatamente in base a distinta aliquota.
Rientrano in tali regimi:

– l'indennità di fine rapporto (TFR);
– le plusvalenze di cessione di aziende possedute per più di 5 anni;
– le indennità per perdita dell'avviamento in caso di cessazione della locazione di un esercizio
commerciale;
– il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali;
– i redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di recesso da società.
Il TFR è imponibile per un importo ridotto delle rivalutazioni già tassate, e l'aliquota è pari a 12 diviso
per il numero di anni di durata del rapporto; per gli altri redditi, l'imposta è tassata su un'aliquota
calcolata come media di quelle applicate nel biennio precedente.
CAPITOLO 18 – I SINGOLI REDDITI

I REDDITI FONDIARI
I redditi fondiari sono i redditi sono redditi inerenti ai terreni ed ai fabbricati atti alla produzione
agricola (le costruzioni rurali ed i fabbricati che costituiscono pertinenze di abbricati urbani e quelli
dati in affitto per usi non agricoli), situati nel territorio dello Stato, che devono essere iscritti con
attribuzione di rendita nel “catasto dei terreni” o nel “catasto edilizio urbano”.
Dato il carattere castastale dei redditi fondiari, la tassazione prescinde dall'effettiva percezione di un
reddito. Quelli non determinabili catastalmente vengono classificati come redditi diversi.
Infine, in caso di usufrutto è tassato l'usufruttuario.
IL REDDITO DEI TERRENI

Il reddito dei terreni si distingue in:
– reddito dominicale, relativo alla terra nel suo stato naturale ed al capitale di miglioramento
che vi viene investito;
– reddito agrario, è quello che (prodotto da attività di coltura del terreno, allevamento di
animali, ecc.) va a remunerare il capitale d'esercizio ed il lavoro di organizzazione impiegato.
Il reddito dominicale è di regola più modesto ed è sempre riferito al proprietario: nell'affitto, ad
esempio, reddito agrario e dominicale si dissociano – in quanto il primo va all'affittuario.
Il reddito dei terreni è colpito in misura media ordinaria, risultante dalle tariffere di estimo catastale
(le rendite dei terreni calcolate dal catasto per fini fiscali) – ed in particolare:
– è reddito ordinario, in quanto parificato a quello ottenuto da un normale coltivatore
applicando le normali tecniche produttive della zona;
– e reddito medio poiché calcolato da una media di più anni – in modo da tener conto della
rotazione delle colture e degli eventi climatici favorevoli e sfavorevoli.
Si pongono problemi riguardo alla capacità contributiva nel caso in cui il reddito agrario sia un reddito
puramente figurativo: la Corte Costituzionale ha ritenuto che non ci sia contrasto tra tale sistema di
determinazione del reddito ed il principio di effettività del reddito, in quanto ha ritenuto che tale norma
abbia scopo di stimolare la produzione (andando a premiare il coltivatore che produce più della
media).
La legge, infine, prevede la revisione delle tariffe di estimo e la riduzione dell'imponibile in caso di
mancata coltivazione, nonché l'annullamento della tassazione in caso di perdita per calamità naturali.
ATTIVITA' AGRICOLE E L'IMPRESA AGRARIA

L'impresa agraria è l'impresa che ha per oggetto attività agricole (coltivazione del terreno e
silvicoltura): per le altre “attività agricole per connessione” (es. allevamento di bestiame, o
manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli) si richiede un particolare
collegamento col terreno, in assenza del quale tali attività non si ritengono agricole ma commerciali
(tassate secondo le regole per il reddito d'impresa). Si ha collegamento quando:
– per l'allevamento, questo sia svolto con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno;
– per attività dirette a manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli, si
richiede <<che rientrino nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la tecnica che lo
governa e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli
animali allevati su di esso>>.
Il reddito agrario, determinato di regola con il sistema catastale, è invece reddito d'impresa quando è
prodotto da società commerciale (od altro ente commerciale) – e viene quindi determinato in base a
ricavi e costi effettivi. A questa regola generale vi sono due eccezioni, per cui si considera in ogni
caso reddito agrario quello prodotto da società commerciali di persone, S.r.L. e cooperative che
vengono qualificati come imprenditori agrari nei casi in cui:
– svolgano esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione e
commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci (ed il reddito è calcolato
forfaittariamente come il 25% dei ricavi);
– abbiano optato per la qualifica di “società agricole”, assoggettandosi quindi al conseguente
regime fiscale.
CATASTO EDILIZIO E REDDITO DEI FABBRICATI

Anche il reddito dei fabbricati è, in via di principio, un reddito medio ordinario determinato secondo
le tariffe di estimo del catasto edilizio, che distingue le unità immobiliari per categorie e classi (es.
abitazioni, negozi, ecc.).
Per gli immobili locati si assume come reddito il canone di locazione (ridotto del 15% per le spese)
qualora sia superiore alla rendita catastale. I redditi delle locazioni sono tassati anche se non
percepiti fino alla conclusione del procedimento di convalida dello sfratto per morosità del conduttore,
ed in tale caso le imposte pagate si trasformano in credito d'imposta.
Il reddito della casa principale non è tassato poiché è possibile la deduzione della rendita
catastale; quello delle seconde case non locate è, invece, maggiorato di 1/3.
COSTRUZIONI RURALI ED IMMOBILI STRUMENTALI

Non sono tassati come reddito fondiario quegli immobili che producono un reddito non autonomo,
ad esempio:
– le costruzioni rurali – dove il reddito è incluso nel reddito catastale dei terreni;
– gli immobili strumentali per la produzione del reddito d'impresa e del lavoro autonomo, ed il
reddito è incluso in tali forme.
REDDITI DI CAPITALE
L'art. 44 del TUIR individua una casistica di redditi qualificabili come redditi da capitale, ed una
norma di chiusura che permette di ricavare una definizione generale: sono redditi di capitale, in
generale, <<gli interessi e gli altri proventi aventi per oggetto l'impiego del capitale>> che siano certi
nell'an (anche se non nel quantum); ed in particolare possiamo evidenziare:
– interessi derivanti dall'impiego di capitale finanziario;
– dividendi non percepiti nell'esercizio di attività di impresa;
– altri redditi di capitale, tra cui:
– rendite perpetue;
– compensi per prestazioni di garanzie;
– proventi da gestione collettiva di patrimoni mobiliari;
– proventi derivanti da P/T;
– ecc.
Sono, invece, escluse le plusvalenze realizzate dalla cessione di azioni od obbligazioni (in quanto
differenziali positivi derivanti da un evento incerto – e quindi classificabili come redditi diversi).
Infine, non sono considerati redditi da capitale quelli conseguiti nell'esercizio di impresa, da
qualificarsi quindi come reddito d'impresa
GLI INTERESSI
Il T.U. elenca distintamente tra i redditi di capitale:
– gli interessi e gli altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
– gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni (e degli altri titoli similari alle obbligazioni);
– gli interessi e proventi di altri titoli diversi dalle azioni (e dai titoli similari alle azioni);
– i proventi dei certificati di massa.
In generale, si può quindi affermare che sono tassabili come redditi da capitale tutti gli interessi
derivanti da un rapporto giuridico che ha come oggetto l'impiego di un capitale finanziario.
Sono quindi da escludersi gli interessi moratori e per dilazioni di pagamento (non riferendosi
all'impiego di un capitale finanziario), ed apparterranno alla categoria reddituale dei crediti dai quali
derivano).
Nel caso di interessi derivanti da prestiti obbligazionari sono previsti regimi fiscali sostitutivi con
finalità anti-elusive. E' infatti previsto che, qualora le obbligazioni non siano emesse da “grandi
emittenti” (banche, società quotate, Stato), gli interessi sono tassati in capo all'obbligazionista con
ritenuta a titolo d'imposta:
– pari al del 27% dell'importo se la durata del contratto è inferiore a 18 mesi;
– pari al 12,5% se la durata del contratto è superiore a 18 mesi ed il tasso di interesse non è
superiore ad una determinata soglia (maggiore è il tasso, maggiore è il fumus di elusione).
DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI CAPITALE

I redditi di capitale sono tassati al lordo (non sono deducibili gli oneri bancari, ecc.) e per cassa (se
percepiti nel periodo d'imposta).
Con riguardo ai mutui, vi sono alcune presunzioni legali:

– gli interessi sono percepiti a scadenza e nelle misure pattuite;
– se la scadenza non è pattuita, gli interessi si presumono nell'ammontare maturato nel periodo
d'imposta;
– se la misura non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al “saggio legale”
(determinato annualmente dal Ministero dell'Economia e delle Finanze).
Infine, con riguardo ai finanziamenti dei soci delle S.n.C. ed S.a.S. (società generalmente
sottocapitalizzate), si presumono date a mutuo le somme versate dai soci se dal bilancio non risulta
diversamente.
LA DISCIPLINA DEI DIVIDENDI

I dividendi sono redditi inerenti agli utili derivanti da partecipazioni.
Dal 2004, i dividendi verso “soci società di capitali” non sono tassati (per quella che il legislatore
chiama “esenzione dell'utile”, che sarebbe però un esclusione, tenendo conto che la non tassazione
ha finalità essenzialmente di evitare la doppia imposizione – essendo già l'utile tassato alla società
che lo produce):
– l'esclusione da imposta è totale qualora venga adottato il regime di trasparenza, od il
consolidato;
– l'esclusione è del 95% dell'imponibile negli altri casi.
Per i dividendi distribuiti da società di capitali verso “soci persona fisica” vi è una tassazione ridotta
(che comporta quindi una parziale doppia tassazione):
– se il socio non è imprenditore ed ha partecipazione non qualificata è soggetto a ritenuta a
titolo d'imposta del 12,5%;
– se il socio non è imprenditore ma ha partecipazione qualificata od è imprenditore la base
imponibile è costituita al 40% del dividendo cui si applicano le normali aliquote IRPEF;
– sono tassati integralmente, salvo interpello, i dividendi provenienti da società estere di paesi a
regime fiscale privilegiato.
Gli utili percepiti dall'associato di associazione in partecipazione in presenza di contratto di
associazione in partecipazione con apporto di capitale sono sottoposti alla stessa disciplina.
Il regime al quale sono soggetti i dividendi distribuiti da società residenti verso persone fisiche non
residenti prevede ritenuta del 27% di cui può essere chiesto il rimborso dei 4/9 se gli stessi dividendi
sono tassati nel loro stato di residenza.
Non sono reddito di capitale in senso tecnico gli utili che provengono da società di persone, che
vanno inseriti in dichiarazione come “redditi da partecipazione”, e saranno soggetti ad imposta
direttamente presso i soci.
Non costituiscono invece reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale –
od altri fondi non costituiti con utili ma con:
– sovrapprezzi di emissione azioni;
– versamenti in conto capitale;
– riserve di rivalutazione monetaria;
– interessi in conguaglio.
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

I redditi di lavoro dipendente sono quelli che (ai sensi dell'art. 49 del TUIR) nascono rapporti aventi
oggetto prestazioni di lavoro dipendente (definito ricalcando la definizione dell'art. 2094 cod. civ) – in
una nozione più ampia rispetto al diritto del lavoro, in quanto si comprendono tra tali redditi:
– redditi di lavoro dipendente pubblico e privato;
– redditi di lavoro a domicilio;
– pensioni di ogni tipo (non risarcitorie) ed assegni ad esse equiparati;
– somme che il datore di lavoro deve corrispondere al lavoratore a seguito di condanna del
Giudice del Lavoro.
Si comprende inoltre, tra le attività che possono generare redditi da lavoro dipendente, il lavoro a
domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro –
ossia quando (in generale) ria riscontrabile subordinazione tecnica del lavoratore rispetto
all'impreditore.
PRINCIPIO DI OMNICOMPRENSIVITA'
Dal principio di omnicomprensività, per cui <<il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le
somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta anche sotto forma di
erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro>>, si desume che:
– la retribuzione imponibile è costituita da tutti i compensi;
– sono tassabili anche i compensi non monetari;
– la tassazione è collegata alla percezione (c.d. principio di cassa).
Sono tassate le indennità anche risarcitorie quando queste sostituiscono un reddito e non abbiano
natura patrimoniale; sono tassate inoltre le “liberalità” che il lavoratore riceve dal datore, in quanto
fatte con spirito remuneratorio.
Come deroga generale al principio di cassa, i redditi percepiti entro il 12/01 si imputano al periodo
d'imposta precedente.
REDDITI IN NATURA E FRIGE BENEFITS

I redditi in natura nel lavoro dipendente si identificano essenzialmente nel fenomeno dei fringe
benefits, ossia benefici (come l'uso di autovetture, mense scontate, attività dopolavoristiche) che il
datore di lavoro attribuisce ai propri lavoratori in aggiunta alla normale retribuzione in denaro: questi
sono tassati come redditi del lavoratore e devono essere quantificati in base al loro valore normale.
In particolare, i fringe benefits non sono tassati quando il loro valore normale complessivo non superi
nel periodo d'imposta i 258,23€ – e non si tiene conto delle “regalie” di importo inferiore a tale limite
effettuate in occasione di festività o particolari ricorrenze (in quanto si presuppone che non siano
legati alla retribuzione ma corrisposti per spirito di liberalità).
PROVENTI DA LAVORO NON TASSABILI

Vi sono numerose ipotesi che derogano al generale principio di omnicomprensività, per cui non si
considerano redditi da lavoro:
– contributi del datore verso l'assistenza previdenziale e sanitaria;
– erogazioni liberali concesse nelle festività;
– prestazioni di vitto (es. la mensa aziendale);
– prestazione di servizi di trasporto collettivo.
Riguardo all'attribuzione di titoli azionari attribuiti ai dipendenti:

– se sono attribuiti con funzione retributiva alla generalità dei dipendenti (nei cc.dd. piani di
azionariato diffuso), non sono tassati entro i 2065,83€, purché non siano riacquistate dalla
società o dal datore di lavoro, e che il dipendente non le ceda entro 3 anni;
– se attribuite (con funzione di incentivazione) ai dirigenti ad un prezzo minore di quello di
mercato (tramite le cc.dd. stock options), la differenza tra il loro valore ed il prezzo minore non
è tassata.
IL RIMBORSO DELLE SPESE DI PRODUZIONE E TRASFERTA

Nella determinazione del reddito imponibile di lavoro dipendente, le somme che il datore di lavoro
corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso delle spese sostenute sono comprese nella base
imponibile del reddito del lavoratore (con la sola eccezione delle spese di viaggio e di trasporto
rimborsate dall'impresa ed analiticamente documentate – non imponibili entro un certo limite, che
costituisce forfaittizzazione della spesa) mentre le spese effettivamente sostenute dal lavoratore non
sono deducibili.
La norma ha una doppia ratio: da una parte si vogliono evitare ai lavoratori oneri di documentazione
e di contabilità, dall'altra (in ottica anti-elusiva) si vuole evitare che vengano dedotte spese non
inerenti.
REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE

Vi sono alcune fattispecie reddituali non propriamente di lavoro dipendente (in quanto in alcuni casi
manca il vincolo di subordinazione, mentre in altri addirittura l'attività lavorativa) ma che vengono dal
legislatore assimilate a quelle tipiche di lavoro dipendente, tra cui troviamo:
– compensi percepiti da soci di cooperativa;
– indennità e compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente per incarichi
svolti in relazione a tale qualità;
– somme percepite a titolo di borse di studio;
– remunerazioni di sacerdoti;
– compensi per l'attività libero-professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio
Sanitario Nazionale;
– indennità e compensi corrisposti dallo stato per l'esercizio di pubbliche funzioni;
– indennità e compensi corrisposti dallo stato in dipendenza della cessazione di cariche
pubbliche;
– rendite (vitalizie ed a tempo determinato) costituite a titolo oneroso;
– compensi percepiti da soggetti impiegati in lavori socialmente utili;
– capitali e rendite periodiche corrisposte da fondi pensone;
– assegni di mantenimento percepiti dal coniuge separato.
I redditi che non rientrano nella definizione di reddito di lavoro dipendente, e neppure nella casistica
dei redditi assimilati, saranno da qualificarsi come redditi di lavoro autonomo o redditi diversi.
L'assimilazione di questi redditi a quelli di lavoro dipendente comporta, in linea di massima,

l'applicazione delle regole previste per i redditi di lavoro dipendente, ma con alcune particolarità:
– per taluni redditi la base imponibile non è pari all'importo percepito – in quanto sono accordati
abbattimenti a titolo di rimborso spese;
– anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta commisurata all'imponibile (ed il datore di
lavoro ne dovrà tener conto quando effettua il conguaglio annuale).
I REDDITI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA

Ancora, vengono assimilati a redditi da lavoro dipendente quelli derivanti da <<rapporti di
collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione, a
favore di un determinato soggetto, nel quandro di un rapporto unitario e continuativo, senza l'impiego
di mezzo organizzati e con retribuzione periodica prestabilita>> che il legislatore individua in via
esemplificativa nelle ipotesi di:
– amministratore, sindaco e revisore di società (ed altri enti);
– collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie (e simili);
– partecipazione a collegi e commissioni.
Ai redditi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative si applicano tutte le regole dei redditi
da lavoro (tra cui quelle relative alle ritenute e quelle sui fringe benefits)
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

I redditi di lavoro autonomo sono quelli che (ex art. 54 TUIR) derivano da attività che devono:
– essere svolte in modo autonomo (cioé non subordinata – altrimenti il reddito sarebbe
qualificabile come da lavoro dipendente);
– essere svolte in modo abituale (altrimenti il reddito sarebbe qualificato come reddito diverso);
– essere di natura non commerciale (altrimenti, si avrebbe reddito d'impresa).
La discriminante fra reddito d'impresa e reddito autonomo non è il requisito organizzativo ma

l'oggetto, se tra quelli indicati nell'art. 2195 cod. civ. – o nel caso si tratti di servizi, il fatto che non
siano erogati (o meno) in forma d'impresa.
DETERMINAZIONE DEL REDDITO DA LAVORO AUTONOMO

I soggetti che percepiscono redditi da lavoro autonomo sono soggetti ad obblighi contabili: i redditi da
lavoro autonomo (tassati, salvo per alcune deroghe, col principio di cassa) sono dunque calcolati
come differenza fra compensi percepiti e spese sostenute nell'esercizio di tali attività.
Oltre ai compensi (i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell'attività – che possono anche
avere la forma di partecipazione ad utili, e sono computati al netto delle somme percepite da terzi per
contributi previdenziali ed assistenziali) sono redditi da lavoro autonomo:
– i rimborsi spese (esclusi quelli relativi a spese sostenute in nome e per conto del cliente);
– gli interessi moratori o per dilazione di pagamento;
– le plusvalenze – determinate come differenza tra corrispettivo (o valore normale) e costo non
ammortizzato – derivanti da strumentali all'esercizio dell'attività:
– realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
– da autoconsumo e da destinanzione del bene a finalità estranee all'attività;
– i corrispettivi derivanti da cessione della clientela;
– i corrispettivi derivanti da cessione di beni immateriali.
Con riguardo alle minusvalenze, non potranno essere portate a riduzione del reddito da lavoro
autonomo quelle non realizzate mediante cessione a titolo oneroso.
SPESE DEDUCIBILI DAI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

Le spese deducibili sono quelle inerenti l'esercizio dell'arte o della professione (non quindi le spese
personali) – con riguardo all'inerenza l'Amministrazione è passata da concepire l'inerenza come
“inerenza in senso stretto” – cioé diretta incidenza sui ricavi – ad “inerenza in senso lato”.
Anche con riguardo alle spese, nella determinazione dei redditi da lavoro autonomo, si applicherà il
principio di cassa.
In deroga alla regola generale, vi sono alcune eccezioni per cui:

– i costi pluriennali sono deducibili per competenza:
– in tema di beni strumentali, il costo dei beni mobili e dei beni immateriali è deducibile
mediate quote annuali di ammortamento;
– per i beni strumentali il cui costo non superi i 515,45€ è ammessa la deduzione
integrale nell'anno d'acquisto;
– i canoni leasing sono ammessi in deduzione secondo il principio di competenza
economica (quindi il maxi-canone va “spalmato” nei vari esercizi di competenza) a patto
che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo d'ammortamento;
– per quote ammortamento e canoni di leasing degli immobili utilizzati esclusivamente per
l'attività professionale è ammessa (dal 2010) deduzione integrale;
– per gli immobili utilizzati promiscuamente il canone leasing è deducibile per il 50%;
– le spese per ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria sono
deducibili nel periodo d'imposta in cui sono sostenute nel limite del 5% del costo
complessivo dei beni ammortizzabili, mentre l'eccedenza è deducibile per quote
costanti nei cinque periodi d'imposta successivi;
– l'accantonamento a TFR è deducibile anno per anno in base alla quota maturata;
– per alcuni costi (data la loro dubbia inerenza) è prevista la deducibilità solo parziale:
– spese per convegni al 50%;
– alberghi e ristoranti entro il 2% dei compensi percepiti;
– spese di rappresentanza entro l'1% dei compensi percepiti;
– ammortamento di automezzi al 25%, entro 18.075,99€;
– spese telefoniche all'80%.
Onde evitare comportamenti elusivi, non sono deducibili i compensi a familiari per prestazioni di
lavoro dipendente, collaborazioni coordinate e continuative, collaborazioni occasionali.
REDDITI EQUIPARATI A REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

Il legislatore individua alcuni redditi assimilati a quelli derivanti da lavoro autonomo:
– i diritti d'autore (con riferimento all'utilizzazione economica da parte dell'autore – od inventore
– di opere dell'ingegno, brevetti, formule od informazioni relative ad esperienze acquisite in
campio industriale, commerciale o scientifico) dal cui importo lordo si deduce il 25% a titolo di
spese di produzione (40% se l'autore è minore di 35 anni);
– gli utili derivanti da contratto di associazione in partecipazione quando l'apporto è costituito
esclusivamente da prestazione di lavoro (altrimenti si qualifica come reddito da capitale);
– utili spettanti a soci fondatori e promotori di società di capitale;
– le indennità per la cessazione di rapporti d'agenzia.
Con riguardo a questi redditi (con eccezione dei costi deducibili in misura forfaittaria per diritti
d'autore) non sono ammesse deduzioni di costi.
REDDITI D'IMPRESA
Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali; la distinzione non
risiede nella forma d'impresa ma nell'oggetto – se compreso tra le attività di cui all'art. 2195 cod. civ. :
– attività industriali dirette alla produzione di beni e servizi (salvo che l'attività di servizi sia svolta
non in forma d'impresa, nel qual caso è da considerarsi come lavoro autonomo);
– attività di trasporto;
– attività bancaria ed assicurativa;
– attività ausiliarie alle precedenti.
Ovviamente, affinché siano classificati come redditi d'impresa (e non come redditi diversi), è
necessario che tali attività siano svolte in modo abituale, anche se non esclusivo.
Se generalmente non rileva la forma organizzativa (per cui si considera reddito d'impresa quello
derivante dalle attività incluse nell'art. 2195 cod. civ. anche se <<non organizzate in forma
d'impresa>>), a fini fiscali si considerano redditi d'impresa anche quelli <<derivanti dall'esercizio di
attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrino
nell'articolo 2195 del codice civile>> (quindi, se organizzata in forma d'impresa, è reddito d'impresa
non solo la produzione di servizi, ma anche la prestazione di servizi).
Infine, si considera reddito d'impresa quello derivante da:

– imprese agricole civilistiche che non rispettino quei determinati parametri per essere
qualificate come imprese agricole a fini fiscali;
– attività di allevamento o manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli che
superino le soglie per essere considerati redditi agricoli;
– sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni ed altre acque interne.
Per i soggetti non residenti, sarà possibile il possesso di reddito d'impresa solo qualora vi sia stabile
organizzazione.
RIPORTO DI PERDITE DERIVANTI DALL'ESERCIZIO D'IMPRESA

Per le persone fisiche (così come per gli enti non commerciali):
– le perdite derivanti dall'esercizio di imprese minori (quelle soggette a contabilità semplificata)
si compensano orizzontalmente con gli altri redditi posseduti;
– le perdite derivanti dall'esercizio di imprese a contabiilità ordinaria possono esclusivamente
essere utilizzate per abbattere (verticalmente) i futuri redditi d'impresa.
Le imprese commerciali, che in quanto tali non possono possedere altri redditi, non avranno altra
possibilità che riportare a nuovo le perdite.
DETERMINAZIONE DEI REDDITI D'IMPRESA

Il reddito d'impresa degli imprenditori individuali è determinato con le stesse regole (IRES) applicabili
alle società, salvo alcune varianti (che rilevano solo in ambito IRPEF):
– tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare
dell'imprenditore o comunque destinato a finalità estranee l'impresa (ed in generale ogni volta
che un bene cessa di appartenere all'impresa – indipendentemente dal fatto che ciò avvenga
o meno verso un corrispettivo);
– dividendi e plusvalenze da cessione di partecipazioni soggette alla “partecipation exemption”,
sono tassati su base del 40% (e le minusvalenze saranno deducibili al 40%);
– le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente
(ed il trasferimento d'azienda mortis causa non realizza plusvalenze tassabili);
– non è ammesso in deduzione il costo del lavoro prestato dall'imprenditore e dai familiari;
– si considerano “beni relativi all'impresa” (oltre ai beni merce, i beni strumentali ed i crediti
commerciali) anche quei beni (mobili ed immobili) dell'imprenditore che siano indicati
nell'inventario tra le attività relative all'impresa.
IMPRESE MINORI
Le imprese minori (le persone fisiche e società di persone per cui l'ammontare dei ricavi è minore di
309.874€ per le imprese di servizi, o 516.456€ per le altre) possono scegliere un regime contabile
semplificato, che comporta l'applicazione di solo alcune delle regole applicate al reddito d'impresa:
– il reddito d'impresa (fermo restando il principio di competenza) è calcolato come differenza tra
componenti positivi e negativi;
– gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza (mentre gli altri non
sono consentiti in quanto suppongono la redazione di bilancio);
– gli ammortamenti sono consentiti a condizione che si tenga il registro dei cespiti;
– sono applicate tutte le norme che limitano/regolano la deducibilità delle spese.
REDDITI DIVERSI
La categoria dei redditi diversi presenta carattere di residualità: in quanto comprende una serie di
ipotesi alle quali mancano alcuni tratti caratteristici dei redditi delle altre categoria tipiche.
Troviamo, in particolare:
– plusvalenze immobiliari;
– plusvalenze finanziarie;
– proventi residuali derivanti da attività non abituale;
– altri redditi diversi (che non rientrano nelle altre categorie).
PLUSVALENZE IMMOBILIARI
Le plusvalenze isolate da vendita di immobili, ovvero quelle non realizzate nel contesto di un'attività
economica continuativa (che, prima del vigente T.U. , erano tassate solo se attuate con intento
speculativo) sono tassabili come redditi diversi qualora siano realizzate mediante:
– lottizzazione di terreni od esecuzione di opere intese a renderli edificabili e successiva vendita;
– cessione a titolo oneroso di immobili acquistati (o costruiti) da non più di 5 anni, salvo:
– nei casi di immobili acquisiti per successione;
– nei casi di unità immobiliari urbane che siano state adibite ad abitazione principali dal
cedente o dai suoi familiari);
tali due eccezioni non operano nel caso di terreni lottizzati o resi edificabili che generano
sempre plusvalenze tassabili.
Qualora alla plusvalenza derivante da cessione di immobili acquisiti mortis causa o di abitazioni
usate dal contribuente (che non sarebbero tassabili in quanto derivanti da operazioni non effettuate
con intento speculativo) non sia applicabile – per difetto di qualche condizione – l'esclusione
d'imposta, il contribuente potrà scegliere, in alternativa alla tassazione IRPEF ordinaria, un imposta
sostitutiva pari al 20%.
PLUSVALENZE FINANZIARIE
Sono redditi diversi anche quelli derivanti da plusvalenze realizzate da cessioni di partecipazioni:
– le plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione
calcolata su un imponibile pari al 40% del loro ammontare;
– le plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni non qualificate sono soggette a
tassazione con imposta sostitutiva pari al 12,5%.
Nel caso le minusvalenze da partecipazioni qualificate eccedano le plusvalenze, la quota eccedente

(sempre calcolata sul 40%) può essere utilizzata in deduzione delle quote tassabili di plusvalenze
realizzate nei periodi d'imposta successivi (ma non oltre il quarto).
La distinzione tra partecipazione qualificata e partecipazione non qualificata dipende da criteri

che variano a seconda del mercato in cui sono negoziati i titoli di partecipazione:
– nel caso i titoli della partecipata siano negoziati in mercati regolamentati, è qualificata la
partecipazione che superi il 5% del capitale, o che dia diritto ad almeno il 2% del diritto di voto;
– in mercati non regolamentati, è qualificata la partecipazione che superi il 20% del capitale, o
che dia diritto ad almeno il 25% del diritto di voto.
Sono, ancora, redditi diversi le plusvalenze realizzate:

– con la cessione di titoli obbligazionari e simili;
– con la cessione di contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale (per la
quale bisogna distinguere partecipazione qualificata e non qualificata per la soggezione al
particolare regime fiscale);
– con la cessione di strumenti finanziari assimilabili ad azioni (che vanno, per espressa
previsione del legislatore, sempre considerati come partecipazioni qualificate).
PROVENTI DA ATTIVITA' OCCASIONALI ED ALTRI REDDITI DIVERSI

Saranno da classificarsi come redditi diversi tutti quelli che manchino di elementi essenziali della
definizione della categoria tipica a cui sarebbero invece ricollegabili:
Andranno classificati dunque come redditi diversi quelli:

– di natura fondiaria la cui quantificazione non è data dal catasto
– di beni immobiliari all'estero (determinati in base a valutazione effettuata dallo Stato estero);
– derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente;
– derivanti da lavoro autonomo non esercitato abitualmente;
– derivanti da diritti d'autore che non siano a favore dell'autore;
– da concessione di usufrutto o sublocazione di immobili;
– da affitto, locazione, noleggio e concessione in uso di veicoli, macchine ed altri beni mobili;
– dall'affitto e concessione in usufrutto di aziende;
– da vincite alle lotterie;
– da premi ricevuti come riconoscimento di meriti artistici, scientifici e sociali;
– generalmente, tutti quelli derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere;
– proventi illeciti non classificabili in altre categoria.
Data l'eterogeneità dei redditi contenuti in questa categoria, le relative regole di determinazione non
sono uniformi – ed anzi spesso l'inclusione di taluni proventi tra i redditi diversi è stata dettata
dall'esigenza di sottrarre tali redditi ai criteri di quantificazione di quelli della categoria entro cui
sarebbero stati classificati.
In generale, infine, i redditi diversi (a differenza, ad esempio, di quelli di capitale) sono tassati al netto
di spese ed oneri di produzione e non sono soggetti a ritenute alla fonte.
CAPITOLO 19 – L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA'

I SOGGETTI PASSIVI
L'IRES (Imposta sul Reddito delle Società) è un'imposta proporzionale (con aliquota fissa 27,5%), i
cui soggetti passivi sono tutti quegli enti collettivi non già considerati dall'IRPEF.
Non sono soggette ad IRES le società di persone i cui redditi sono imputati direttamente ai soci,
nonché quegli enti pubblici che il legislatore precisa essere esenti (organi ed amministrazioni dello
stato, comuni, province, regioni, ecc.)
Affiché nessun ente sfugga all'imposizione sono da considerarsi soggetti passivi IRES:
– i trust – da assimilare ad enti commerciali o non commerciali a seconda che il loro oggetto
principalee sia (o meno) lo svolgimento di attività commerciale;
– le associazioni non riconosciute ed i consorzi.
Più in generale, il legislatore considera espressamente soggetti passivi IRES: ogni altra
organizzazione, non appartenente ad altri soggetti passivi, nei confronti della quale il presupposto si
verifichi in modo unitari ed autonomo” (es. comitati e fondazioni).
In particolare, riclassificando (in base alle differenti discipline con riguardo alla determinazione del
reddito complessivo netto cui sono soggette) le diverse classi di soggetti passivi IRES previste dal
legislatore (società di capitali, enti commerciali, enti non commerciali, e società ed enti non
residenti) si possono distinguere:
– società di capitali ed enti commerciali residenti;
– enti non commerciali residenti;
– società ed enti commerciali non residenti;
– enti non commerciali non residenti.
In questa ideale matrice assumono rilievo la residenza o non-residenza dei soggetti passivi e
l'oggetto commerciale o non-commerciale.
Con riguardo alla residenza fiscale italiano vi sono alcune presunzioni legali, per cui si presumono
residenti (fino a prova contraria):
– le società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane e che a loro volta
sono controllate da soggetti residenti, od amministrate da un organo prevalentemente
composto da residenti in italia;
– i trust esteri istituiti in Paesi con cui non sono stati stipulati trattati che prevedono lo scambio di
informazioni qualora almeno un disponente ed un beneficiario siano residenti in Italia.
IL PROBLEMA DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE NEI SOGGETTI A SCOPO DI LUCRO

A differenza di quelli privi di finalità lucrative, i soggetti con scopo di lucro non sono i “soggetti
ultimi” dell'imposizione, in quanto il reddito da essi prodotto è destinato ai soci: nasce dunque il
problema di coordinare la tassazione delle società con quella dei dividendi del socio – onde evitare
(od almeno attenuare) la doppia imposizione economica.
Tale problema prima del 2004 era risolto dal sistema del credito d'imposta per cui i redditi delle
società di capitali tassati presso la società erano nuovamente tassati a carico del socio, ma la doppia
tassazione economica era eliminata dal credito d'imposta attribuito al socio in misura pari all'imposta
dovuta dalla società sugli utili distribuiti.
La riforma del 2004 ha soppresso il sistema del credito d'imposta per i dividendi distribuiti da società
residenti (che rimane, invece, invariata per i redditi provenienti dall'estero), sostituendovi una nuova
disciplina, ai sensi della quale:
– i dividendi distribuiti a soci società non sono tassati (od al più al 5%);
– i dividendi distribuiti a soci persone fisiche subiscono una tassazione ulteriore, ma ridotta onde
ridurre gli effetti della doppia tassazione.
Anche in ambito IRES (così come avviene, invece, obbligatoriamente nelle società di persone)
qualora ne venga esercitata l'opzione, il problema della doppia imposizione viene risolto dal regime
della trasparenza – la società non è infatti tassata per i redditi prodotti, che sono invece imputati ai
soci nei soli confronti dei quali sorgerà il debito d'imposta.
REDDITO DELLE SOCIETA' ED ENTI DI TIPO COMMERCIALE

Il reddito delle società di tipo commerciale è un reddito omogeneo in quanto non rappresenta la
somma di redditi distinti per categorie, ma deve considerarsi (ex lege) reddito d'impresa
indipendentemente dalla fonte di provenienza.
E' quindi un reddito determinato sulla base del bilancio: si assume come punto di partenza il reddito
globale lordo civilistico (al quale bisognerà ricondurre il reddito eventualmente calcolato secondo i
principi contabili internazionali – contenuti negli IFRS) che andrà dunque rettificato sulla base
variazioni (aumentative e diminutive) derivanti dall'applicazione delle norme fiscali sul reddito
d'impresa.
IL RIPORTO DELLE PERDITE

La perdita registrata in un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per il calcolo
del reddito, può essere portata in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma non oltre il quinto
periodo (eccetto con riguardo alle perdite dei primi tre periodi, per cui non sono previste limitazioni
temporali).
La ratio della norma risiede nel considerare che l'utile generato in un esercizio, prima ancora che
rappresentare incremento di patrimonio della società, dovrà ricostituire il capitale distrutto dalle
perdite eventualmente verificatesi negli esercizi precedenti.
Le società che fruiscono di regimi di esenzione del reddito (come le imprese marittime non i
regime di tonnage tax, il cui reddito è esente all 80%) possono riportare solo una perdita
proporzionalmente ridotta della stessa misura dell'esenzione applicabile sul reddito imponibile.
Le società che godono di beneficio di esenzione dell'utile (come le cooperative) il riporto è limitato
alle sole perdite che eccedano l'utile detassato negli esercizi precedenti.
Per evitare forme elusive (con riguardo ai casi in cui il soggetto che riporta le perdite sia
nominalmente lo stesso, ma sostanzialmente diverso da quello che ha realizzato le perdite) il
legislatore ha stabilito che la norma del riporto non sarà applicabile:
– nei casi di mutamento della maggioranza delle partecipazioni avente diritto al voto
nell'assemblea ordinaria;
– nei casi di modificazione dell'attività principale rispetto ai periodi d'imposta nei quali si sono
verificate le perdite.
Un fenomeno a natura elusiva, un tempo molto frequente, era infatti quello per cui imprese in perdita,
per cui vi era intenzione di chiudere l'attività, vendevano invece la quota di maggioranza a soggetti
che rilevavano la società per iniziare una nuova attività, al solo scopo di sfruttare la perdita riportabile
registrata dalla società originaria.
DEFINIZIONE DI ENTI NON COMMERCIALI

Secondo la regola generale, sono enti non commerciali tutti quegli enti che non svolgono in via
principale un'attività commerciale (es. le fondazioni, gli enti ecclesiatici, i comitati, le associazioni
culturali, sportive, politiche sindacali, ecc.).
Se le società di capitali (così come le cooperative e le società di mutua assicurazione) sono

consiederate commerciali a fini fiscali in ragione della loro forma giuridica (indipendentemente dallo
svolgimento di un'attività commerciale), per gli altri enti si pone il problema di distinguere se siano o
meno enti commerciali – e la qualificazione sarà effettuata in base all'attività svolta (se rientra o
meno tra quelle indicate nell'art. 2195 cod. civ).
Più in particolare, nella qualificazione di un ente come commerciale, il TU stabilisce che:

– l'oggetto <<è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistente in
forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata>>;
– per “oggetto principale” si intende <<l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi
primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto>> (e se manca atto costitutivo o
statuto nelle forme richieste, l'oggetto principale si valuterà sulla base dell'attività
effettivamente esercitata).
TASSAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

La posizione degli enti non commerciali si differenzia da quella degli enti commerciali (i cui redditi
sono tutti redditi d'impresa) ed è per certi versi simile a quella delle persone fisiche ed infatti, come
queste ultime, possono assumere redditi provenienti da categorie diverse ed il calcolo del reddito
complessivo si ottiene sommando i redditi di ogni categoria, determinato ciascuno secondo le proprie
regole (e se vi sono perdite derivanti da attività d'impresa devono essere portate in diminuzione dei
redditi della stessa fonte).
Anche per tali enti, inoltre, come per le persone fisiche, vi sono oneri deducibili dalla base imponibile,
nonché oneri detraibili dall'imposta.
Con riguardo ai redditi d'impresa, qualora l'ente non commerciale svolga attività d'impresa questi è
tenuto ad iscrivere una contabilità separata, distinguendo ciò che inerisce all'attività d'impresa da ciò
che inerisce all'attività istituzionale.
La distinzione fra beni relativi all'attività d'impresa dell'ente e beni estranei è basata sugli stessi criteri
applicati agli imprenditori individuali: sono beni dell'impresa quelli strumentali all'attività d'impresa, ed
in generale i beni inventariati.
Cori riguardo alla deducibilità dei componenti negativi di reddito:

– le spese specificamente inerenti l'attività d'impresa sono deducibili per intero;
– le spese inerenti ad attività non imponibili non sono deducibili;
– le spese promiscue sono deducibili solo in parte (e più precisamente sono deducibili in misura
corrispondente al rapporto tra ammontare dei ricavi e proventi che formano il reddito d'impresa
e l'ammontare complessivo dei proventi dell'ente).
Gli enti non commerciali che (non superando determinati paramentri con riguardo al volume d'affari)
sono ammessi al regime di contabilità semplificata possono optare per la determinazione forfettaria
del reddito d'impresa, calcolata su una percentuale della somma dei componenti positivi.
GLI ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO

Affinché un'attività associativa sia qualificata come attività non commerciale, e dunque sia esclusa
dall'applicazione delle ordinarie regole fiscali dell'impresa:
– deve trattarsi di un'attività interna, rivolta cioé agli associati ed ai partecipanti;
– non dev'essere retribuita con corrispettivi specifici.
Sono inoltre previste particolari regole per associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali,
cutlurali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica. Per tali
associazioni anche le attività svolte verso corrispettivo non sono commerciali, a patto che:
– siano svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali;
– nello statuto siano previste particolari clausole, tra cui:
– divieto di distrubuire utili;
– devoluzione del patrimonio dell'ente ad altro analogo in caso di scioglimento.
LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D'IMPRESA

Il reddito d'impresa è determinato apportando all'utile od alla perdita risultanti dal conto economico le
variazioni in aumento/diminuzione conseguenti all'applicazione degli IFRS e norme fiscali.
Ne consegue che:
– il reddito rilevante a fini fiscali è quello civile, determinato secondo le regole del cod. civ. ;
– gli enti che adottano gli IFRS sono obbligati a correggere il loro conto economico per poterlo
ri-adattare ai criteri civilistici;
– il conto economico è il punto di partenza, ed in questo caso le norme fiscali non determinano
le componenti del reddito ma esprimono solo eccezioni in deroga a quanto descritto dal
bilancio civilistico per il reddito ottenuto.
IL BILANCIO SECONDO GLI IFRS

A differenza del bilancio civilistico, i principi internazionali prevedono l'iscrizione di molte voci col
principio del fair value, che determinano minus/plusvalenze non effettivamente realizzate. Alcuni
plusvalori secondo gli IFRS sono imputati a stato patrimoniale, non concorrendo alla formazione del
reddito e quindi della base imponibile. A fini fiscali, nel nostro ordinamento, dovremo adeguare i
risultati di bilancio a quelli civilistici.
LE NORME FISCALI IN TEMA DI REDDITO D'IMPRESA

Il legislatore fissa delle norme fiscali che possono comportare variazioni al risultato del conto
economico, classificabili sotto diversi punti di vista:
– a seconda di chi avvantaggiano:
– a tutela del contribuente (agevolazioni);
– a tutela del fisco (come quelle sulla certezza di certe valutazioni di per sé incerte come
le rimanenze di merci o gli ammortamenti);
– neutre;
– in base al principio derogato:
– deroghe sul principio di competenza;
– deroghe che prevedono forfaittizzazioni;
– in base agli effetti diminutivi/aumentativi:
– aumento base imponibile a seguito di aumento di voce positiva;
– aumento base imponibile a seguito di diminuzione di voce negativa;
– diminuzione base imponibile a seguito di diminuzione di voce positiva;
– diminuzione base imponibile a seguito di aumento di voce negativa;
– in base alla dimensione temporale degli effetti:
– norme che determinano variazioni temporanee;
– norme che determinano variazioni definitive.
– in base alla ratio:
– norme con ragioni anti-elusive (es. la deducibilità delle spese per cellulari solo al 50%,
o l'assunzione a ricavi dell'autoconsumo);
– norme che rispondo ad esigenze di certezza (es. la determinazione di un massimo
deducibile per accantonamento a fondo svalutazione crediti);
– norme con intenti agevolativi;
– norme che mirano ad evitare la doppia imposizione (es. esenzione dividendi al 60%).
VARIAZIONI IN AUMENTO ED IN DIMINUZIONE

Fra le norme che segnano un aumento di voce positiva richiamiamo quelle che:
– impongono l'assunzione a ricavi del valore normale dei beni e merci destinati ad
autoconsumo;
– imposizione del valore normale nell'ipotesi di transfer price.
Più frequenti sono le diminuzioni di voci negative (attraverso la non deducibilità in tutto o in parte)
dovute alla loro corrispondenza a componenti positivi non tassabili, o per mancanza del principio di
inerenza; altre diminuzioni di voci negative sono legate al principio di competenza.
La riduzione dell'imponibile può dipendere dal fatto che il conto economico contenga ricavi/proventi
esenti od esclusi (in quanto non soggetti al regime ordinario di tassazione).
PRINCIPIO DI COMPETENZA
Nel diritto tributario, come nel diritto civile, l'imputazione temporale dei componenti che concorrono
a determinare il reddito dev'essere fatta applicando il principio di competenza economica (in
contrapposizione al principio di cassa): il principio di competenza attribuisce rilievo all'aspetto
economico dei ricavi, ed i costi vengono imputati correlati ai ricavi (in altri termini i costi sono
deducibili solo nella misura con cui concorrono alla formazione dei ricavi dell'esercizio).
In particolare, il codice civile stabilisce:

– la cessione dei beni mobili ha effetto con la consegna/spedizione (o la data posteriore in cui si
ha effetto trasativo);
– la cessione di immobili ha effetto con la stipulazione dell'atto;
– la prestazione di servizi ha rilievo a completamento della prestazione o alla maturazione dei
corrispettivi per le prestazioni periodiche.
DEROGHE AL PRINCIPIO DI COMPETENZA

Anche se di competenza del periodo, non sono deducibili i costi incerti (o non del tutto certi) nell'“an”
(il “se” il costo dovrà essere effettivamente sostenuto) anche se determinabili nel “quantum”.
Anche i ricavi non sono imponibili se incerti.
Seguono, invece, il principio di cassa (e non quello di competenza):

– oneri fiscali contributivi;
– compensi dovuti agli amministratori;
– interessi di mora;
– utili delle partecipate non distribuiti;
– plusvalenze ottenute in modo dilazionato o rateizzato;
– sopravvenienze attive a titolo di contributo o liberalità.
BENI DELL'IMPRESA E VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO

Qualificare un bene come “bene dell'impresa” significa assoggettarlo al sistema di regole che
concernono il reddito d'impresa (per cui per un bene che entra a far parte della sfera dell'impresa, si
determina la deducibilità dei costi, e simmetricamente la tassazione delle plusvalenze da realizzo).
Per le società sono beni dell'impresa tutti quelli che si posseggono.

Per le imprese individuali (dove l'imprenditore è proprietario sia di beni personali che dell'impresa) il
legislatore si preoccupa di individuare analiticamente quali beni siano “relativi all'impresa”:
– beni merci;
– beni strumentali;
– crediti acquisiti nell'esercizio d'impresa;
– beni inventariati.
Una volta individuati i beni dell'impresa bisognerà distinguere se la loro cessione genera ricavi o
plusvalenze, riclassificandoli in categorie:
– beni merce (come materie o semilavorat – acquisiti o prodotti per essere impiegati nella
produzione) che generano ricavi;
– beni strumentali (beni inseriti durevolmente nel processo produttivo, e che concorreranno
quindi a cicli produttivi di più esercizi) che generano minus e plusvalenze;
– beni meramente patrimoniali (da intendersi come categoria residuale da individuare per
esclusione rispetto a beni merci e beni strumentali – es. immobili acquistati a scopo
d'investimento) che generano minus e plusvalenze.
Per stabilire la categoria di appartenenza di un bene bisogna aver riguardo alla sua correlazione con
l'attività d'impresa e non al bene in sé (es. un macchinario è merce per l'impresa che lo produce per
venderlo, mentre è bene strumentale per l'impresa che lo acquista per inserirlo nel proprio apparato
produttivo).
Il legislatore, infine, assoggetta allo stesso trattamento fiscale dei beni merce, qualora non siano
iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie:
– partecipazioni in società ed enti commerciali;
– strumenti finanziari assimilati ad azioni.
Con riguardo alla valutazione a fine esercizio (così come nel bilancio civilistico):
– i beni merce sono valutati come rimanenze (con funzione di trasferire il costo dei beni
invenduti da un esercizio all'altro, così da imputare il costo di acquisto all'esercizio in cui il
bene genera i ricavi);
– beni strumentali e beni meramente patrimoniali sono invece rilevati al costo nello stato
patrimoniale (e solo il costo dei beni strumentali è ammortizzato, a partire dall'esercizio in cui
entrano in funzione).
Tale distinzione ha rilevo anche con riguardo alle eventuali diminuzioni di valore, in quanto:
– le variazioni delle giacenze di magazzino concorrono sempre a formare reddito;
– le minusvalenze degli altri beni assumo rilievo solo quando realizzate.
SINGOLE COMPONENTI DI REDDITO, I RICAVI

Le norme sul reddito d'impresa in materia di componenti positivi disciplinano:
– criteri identificativi dei diversi tipi di componenti;
– le fattispecie che ne determinano la rilevanza;
– i criteri di determinazione.
Ricavo per eccellenza è il corrispettivo della cessione di una merce o della prestazione di servizi.
Va tenuto presente il principio di competenza, per cui: non si ha ricavo quando viene incassato il
corrispettivo, ma quando si verifica uno degli eventi che, secondo il principio di competenza
determina il “momento impositivo” (passaggio materiale per la cessione di un bene mobile,
stipulazione dell'atto per cessione di bene immobile, ultimazione della prestazione per un servizio).
Nella categoria dei ricavi in senso fiscale individuiamo (ex art. 85 T.U.) alcune sottoclassi:
– corrispettivi di cessioni di beni o servizi inerenti all'attività d'impresa;
– corrispettivi di cessioni di materie od altri beni impiegati nella produzione (esclusi quelli
strumentali);
– corrispettivi di cessione di azioni non immobiliarizzate;
A questi si assimilano:
– indennità qualora conseguite a titolo di risarcimento per la perdita od il danneggiamento di
beni la cui cessione genera ricavi (in quanto tali indennità sostituiscono ricavi);
– “contributi in conto esercizio” (generalmente erogati ad imprese che praticano prezzi non
remunerativi per ragioni sociali – tali contributi pubblici hanno funzione di integrare ricavi)
– fuoriuscite senza corrispettivo (in generale, per destinazione del bene a finalità estranee
all'esercizio d'impresa) da valutarsi sulla base del “valore normale”.
PLUSVALENZE PATRIMONIALI
Le plusvalenze sono differenze positive tra due valori dello stesso bene in tempi diversi, con
riguardo a beni la cui cessione non genera ricavi (quindi non beni-merci, o titoli finanziari non
immobilizzati – la cui cessione dà invece luogo a ricavi).
La plusvalenza è determinata come differenza tra un valore finale (valore di realizzo – o quello
normale, es. in caso di autoconsumo) ed un valore base (il valore fiscalmente riconosciuto – al netto
degli ammortamenti fiscalmente riconosciuti).
Tale differenziale assume rilievo fiscale solo quando effettivamente realizzato – ed in particolare:
– quando vi è realizzo mediante cessione a titolo oneroso, risarcimento, conferimento di società;
– per distacco del bene dall'impresa mediante assegnazione ai soci (in generale per
destinazione del bene a finalità diverse da quelle dell'impresa);
– trasferimento che comporta una perdita della residenza fiscale italiana (le plusvalenze sono
tassate in quanto il bene fuoriesce dalla sfera impositiva dell'ordinamento italiano e questo
sarebbe l'ultimo momento in cui il plusvalore potrebbe essere tassato).
A fini agevolativi è stabilito che la plusvalenze realizzate derivanti da beni patrimoniali posseduti per
almeno 3 anni (in quanto componenti reddituali a formazione pluriennale) possano, a scelta del
contribuente, anche essere ripartite nell'esercizio in corso e nei successivi (ma non oltre il quarto).
PLUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI IMMOBILIZZATE

Le plusvalenze derivanti da partecipazioni immobilizzate sono generalmente tassate per intero.
Qualora si presentino, invece, i requisiti della “partecipation exemption”, tali plusvalenze (così
come i dividendi derivanti da tali partecipazione) saranno tassate solo parzialmente – in una logica di
non doppia imposizione, piuttosto che di agevolazione.
Affinché si possa applicare tale regime sono necessarie alcune condizioni:

– le partecipazioni devono essere detenute ininterrottamente dal primo giorno del 18esimo mese
precedente quello dell'alienazione;
– le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie dal primo bilancio
dall'acquisto.
– la società partecipata non deve avere sede in paese privilegiato (elencato nella “lista nera”);
– la partecipata deve svolgere effettiva attività commerciale.
Il Fisco può disconoscere le classificazioni di bilancio che abbiano carattere elusivo.
Le conseguenze del regime di partecipation exemption sono:

– esenzione all'95% delle plusvalenze realizzate (fino al 2007 era l'84%) – e 60% per
l'imprenditore individuale;
– le minusvalenze realizzate sono fiscalmente irrilevanti (quelle meramente iscritte – e non
realizzate – lo sarebbero in ogni caso);
– per gli imprenditori individuali le minusvalenze realizzate sono deducibili al 40%.
L'esenzione delle plusvalenze porta con sé l'indeducibilità dei costi connessi; i dividendi derivanti da
tali partecipazione sono invece esclusi da tassazione, e ciò ne comporta la deducibilità dei costi.
Tenuto conto della ratio di non doppia imposizione, non avrebbe senso estendere l'esenzione, oltre
alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni, a quelle derivanti dalla cessione d'azienda
(che sono invece tassate per intero).
Infine, sono soggetti a stessa disciplina quegli strumenti assimilabili ad azioni e contratti di
associazione in partecipazione che rispettino tali requisiti.
SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Le sopravvenienze attive sono eventi che modificano componenti positivi che hanno già concorso
alla formazione del reddito in esercizi precedenti:
– le sopravvenienze attive in senso stretto possono, ad esempio, derivare:
– da ricavi conseguiti in un periodo successivo ma di competenza di uno precedente;
– dalla sottovalutazione dei ricavi;
– da sopravvenuta insussistenza di componenti negative;
– le sopravvenienze attive in senso lato derivano da un avvenimento estreneo alla normale
gestione dell'impresa:
– indennità risarcitorie per beni le cui plusvalenze non costituiscono ricavi;
– proventi conseguiti a titolo di contributi o liberalità (la cui tassazione è rateizzabile in
cinque anni).
– contributi pubblici in conto capitale.
E' espressamente previsto che non costituiscano sopravvenienze attive (e non sono quindi tassati):
– i versamenti dei soci a fondo perduto od in conto capitale;
– la riduzione dei debiti derivante da rinuncia di un credito da parte dei soci.
REGIME DEI DIVIDENDI PER I SOGGETTI IRES

Nei casi in cui si applica il principio di trasparenza, gli utili delle società partecipate si imputano ai soci
a prescindere dalla distribuzione di dividendi.
Per i dividendi distribuiti da società residenti ed estere (non collegate o controllate appartenenti alla
“lista nera” – che sono tassati interamente, salvo si esperisca con successo interpello disapplicativo),
percepiti da società residenti soggette ad IRES:
– in regime di consolidato i dividendi non sono tassati (ed in sede di dichiarazione di gruppo il
risultato civilistico va rettificato in diminuzione, eliminando dal reddito della controllante i
dividendi distribuiti dalle controllate)
– se non si applica il consolidato né la trasparenza, si ha esclusione dei dividendi nella misura
del 95% (ed i costi inerenti saranno deducibili).
INTERESSI ATTIVI
Gli interessi attivi (con eccezione degli interessi di mora) – a differenza dei dividendi – concorrono a
formare il reddito imponibile secondo il principio di competenza. Qualora la misura non sia stabilita
con contratto scritto andranno computati al saggio legale.
Tali regole valgono per interessi attivi derivanti da:

– mutui e depositi;
– conti correnti bancari e postali;
– obbligazioni e titoli similari (anche se rappresentati da “scarto di emissione” che andrà ripartito
per competenza secondo il pro rata temporis);
– per dilazione di pagamento (se derivanti da cessione di beni-merce);
– derivanti da ritardo nel rimborso d'imposta
– da pronti contro termine.
IMMOBILI E PROVENTI IMMOBILIARI

Anche gli immobili devono essere classificati entro le categorie di:
– beni strumentali;
– beni-merce;
– beni meramente patrimoniali.
La regola generale è che gli immobili appartenenti alle imprese non sono fonte di redditi fondiari ma
concorrono alla produzione del reddito secondo le regole ordinarie in tema di reddito d'impresa.
Nel solo caso degli immobili meramente patrimoniali, il loro reddito – pur essendo reddito
d'impresa – è quantificato in base alle stime catastali, non rilevando in conto economico (e non si
terrà quindi conto dei proventi e costi effettivi); saranno calcolati secondo estimo del catasto anche i
redditi derivanti da terreni inerenti all'esercizio di attività agricola.
PROVENTI NON REDDITUALI

Non concorrono alla formazione di reddito, in quanto operazioni meramente patrimoniali.
– sovrapprezzi nell'emissione delle azioni;
– conguaglio utili nell'emissione di azioni.
Poiché queste operazioni hanno natura di conferimento, nell'annullamento di azioni proprie la

differenza tra costo delle azioni annullate (la società che le ha annullate le ha dovute prima
acquistare) e la corrispondente quota del patrimonio netto non rileva a fini reddituali.
DEDUCIBILITA' DEI COSTI

Le regole generali in tema di deducibilità dei costi sono tre:
– il principio di competenza (e valgono le stesse regole applicabili ai componenti positivi);
– il principio di inerenza;
– il principio iscrizione a Conto Economico.
Vi sono, poi, regole specifiche concernenti singole tipologie di costi.
Il principio dell'inerenza è quello per cui un costo è deducibile se sostenuto in funzione della vita
dell'impresa: la questione se una spesa sia inerente o meno è frequente punto di attrito tra
contribuenti ed uffici fiscali.
Vi sono alcune deroghe al principio di inerenza:

– gli oneri di utilità sociale, pur non essendo inerenti la vita dell'impresa, possono essere
limitatamente deducibili;
– con riguardo ai costi non riferibili ai proventi e ricavi imponibili:
– quelli che si riferiscono ad attività o beni imponibili od a proventi esclusi sono
integralmente deducibili;
– quelli che si riferiscono esclusivamente ad attività/beni esenti non sono deducibili;
– quelli che si riferiscono promiscuamente ad operazioni imponibili ed operazioni esenti
sono solo parzialmente deducibili.
Vi sono poi costi non soggetti alla regola dell'inerenza, come gli oneri fiscali.
Il principio di previa imputazione a Conto Economico è quello per cui i componenti negativi non
sono deducibili se non sono <<imputati al Conto Enomico dell'esercizio di competenza>>
(eventualemente rettificato dai principi IAS).
A tale principio si oppongono alcune deroghe, per cui si possono dedurre anche:
– componenti negativi iscritti nel C.E. di un esercizio precedente, se la deduzione è ammissibile
solo nei periodi successivi (es. costi incerti);
– componenti che, pur non essendo iscritti a C.E. , sono deducibili a norma di legge (es.
compensi a promotori e soci fondatori);
– spese ed altri oneri che afferiscono specificamente ai ricavi ed altri proventi e che, pur non
risultando imputati a C.E. , concorrono a formare il reddito (la c.d. deducibilità dei “costi
neri” correlati a “ricavi neri”, non dichiarati);
– con riguardo ad alcuni costi stimati, è stabilito che siano deducibili solo qualora vengano
indicati in apposito prospetto della dichiarazione:
– l'eccedenza dell'accantonamento fiscale rispetto a quello civilistico;
– il valore fiscale e valore civilistico del fondo rischi;
– l'ammontare dell'ammortamento fiscale superiore a quello civilistico;
– la differenza fra l'ammontare dei canoni leasing e gli oneri imputati a C.E. (nel caso di
metodo patrimoniale di contabilizzazione);
– l'ammontare delle spese relative a studi e ricerche non imputabili a Conto Economico.
IMPOSTE DIFFERITE
Talune norme fiscali (in tema di ammortamenti, rettifiche di valori ed accantonamenti) consentono
deduzioni che (del tutto od in parte) non sono operate nel conto economico – a patto che siano
“annotate” assieme ai valori dei beni e dei fondi passivi cui si riferiscono, in apposito prospetto (che
riporta l'eccedenza dei valori fiscali rispetto a quelli civilistici).
Il prospetto è parte integrante della dichiarazione dei redditi, e condiziona la deduzione dei maggiori
costi in esso indicati: si ha così una riduzione dell'imponibile rispetto all'utile civilistico e la
contemporanea insorgenza di una quota di utile civilistico non tassato.
Tali costi dedotti extracontabilmente devono trovare copertura nelle riserve e negli utili esposti in
bilancio che verranno posti in regime di sospensione d'imposta: le imposte correlate alle riserve in
sospensione, non essendo dovute come imposte di quell'esercizio, devono essere stanziate come
imposte differite – corrispondenti a quelle che saranno pagate negli esercizi successivi, quando i
valori civilistici riassorbiranno i valori già dedotti fiscalmente.
Difatti, le differenze di valore che nascono in deduzione dei costi in via extracontabile sono differenze
solo temporanee destinate ad essere riassorbite con l'imputazione a CE degli stessi costi dedotti
extracontabilmente.
Qualora una parte delle riserve in sospensone d'imposta venga distribuita ai soci prima di essere
“liberata dal vincolo”, la quota corrispondente concorrerà a formare il reddito imponibile e, dunque,
sarà tassata: le riserve in sospensione d'imposte (corrispondenti agli utili non tassati) dovranno
essere mantenute intatte fino alla loro liberazione, se non si vuole perdere il beneficio della non
tassazione. In particolare sarà tassata solo quella differenza negativa tra totale delle riserve ed utili
che residuano dopo la distribuzione e la somma dei costi dedotti extracontabilmente.
La ratio della norma è dunque quella di evitare distribuzione di utili non tassati formatisi per effetto
della deduzione fiscale di costi non transitanti per il conto economico – in assenza di tale
meccanismo gli utili non tassati affluirebbero direttamente nella sfera dei soci definitivamente esenti
da IRES.
SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO

Le spese per prestazioni di lavoro sono integralmente deducibili, anche qualora si tratti di liberalità.
Vi sono però alcuni limiti:
– i fringe benefit sono deducibili per la quota per cui corrispondono effettivamente a reddito;
– altri limiti quantitativi sono previsti per spese di vitto e alloggio sostenute in trasferta.
In deroga al principio di competenza, i compensi agli amministratori seguono il principio di cassa.

La partecipazione agli utili dei dipendenti non segue il principio di previa imputazione a conto
economico (in quanto è ovvio che non possa essere già stato imputato l'utile a conto economico).
INTERESSI PASSIVI
Con riguardo alla deducibilità degli interessi passivi, la previgente disciplina (che prevedeva l'utilizzo
delle regole di “thin capitalization rule”, “pro-rata patrimoniale” e “pro-rata ordinario”) è stata sostituita
da una normativa molto più semplice.
Gli interessi passivi sono interamente deducibili fino a concorso con gli interessi attivi tassabili, e per
la restante quota non oltre il 30% del risultato operativo lordo (calcolato come differenza tra ricavi e
costi afferenti all'area caratteristica, ad esclusione di canoni di leasing ed ammortamenti).
Qualora il 30% del ROL fosse superiore all'eccedenza di interessi passivi su quelli attivi, la quota
inutilizzata potrà essere portata ad incremento dei ROL degli esercizi successivi.
Tale norma (che, come la previgente normativa, punta a limitare l'uso del c.d. tax shield – ma
attraverso una più generale irrilevanza fiscale parziale degli oneri passivi) limita la deducibilità degli
interessi solo quando si verifica una bassa redditività caratteristica.
LA PREVIGENTE DISCIPLINA
Nella previgente disciplina, per la determinazione della quota di interessi passivi deducibile si
applicava all'ammontare totale degli interessi passivi prima la thin capitalization rule che escludeva la
deducibilità di una determinata percentuale di interessi, poi il pro-rata patrimoniale (che ne escludeva
un'altra quota), e dunque (sulla parte residua) il pro-rata ordinario.
La thin capitalization rule era prevista onde evitare elusioni riguardanti la preferenza per una
società di richiedere finanziamenti ai soci (che producono interessi passivi deducibili), piuttosto che
l'apporto di capitale a titolo di capitale proprio (la cui remunerazione costituisce invece reddito per la
società, imponibile). La regola della thin capitalization prevedeva che:
– i finanziamenti dei soci qualificati superiori ad un determinato importo producessero interessi
passivi non deducibili;
– la remunerazione del socio finanziatore fosse considerata dividendo ai fini fiscali.
Tale norma si applicava (salvo che il socio non dimostrasse che l'ammontare dei finanziamenti
erogati dai soci poteva essere anche ottenuto da un terzo finanziatore) qualora:
– il socio avesse controllato (direttamente o indirettamente) il 25%;
– il finanziamento del socio avesse superato di almeno 4 volte al quota di patrimonio netto di
propria competenza.
Il pro rata patrimoniale limitava la deduzione degli interessi passivi nel caso in cui la società avesse
detenuto in portafoglio partecipazioni soggette alla “partecipation exemption”.
Per garantire una simmetria fiscale con l’esenzione delle plusvalenze rientranti nelle participation
exemption, era stata disposta l’indeducibilità di tutti i costi – compresi gli interessi passivi (per cui era
calcolata una corrispondente quota non deducibile) – afferenti tali partecipazioni. Erano escluse nel
calcolo della quota di interessi non deducibile nel pro-rata patrimoniale le partecipazioni in società
incluse nel consolidato (nazionale o mondiale), e le partecipazioni in società con reddito tassato per
trasparenza.
Il pro rata ordinario prevedeva che gli interessi passivi fossero deducibili solo per la parte
corrispondente al rapporto fra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il
reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (così da escludere quelli relativi a
proventi esenti).
ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITA' SOCIALE

Sono oneri fiscali indeducibili:
– la somma pagata per l'imposta stessa (in quanto conseguenza del reddito, e non costo di
produzione);
– le imposte per cui è prevista la rivalsa (anche se facoltativa – es. l'IVA, in quanto non
rappresenta un costo per l'impresa);
– l'IRAP (in quanto conseguenza del reddito, e non costo di produzione).
Sono invece oneri fiscali deducibili:

– le altre imposte (secondo il principio di cassa);
– l'IVA indetraibile;
– i contributi sindacali (da computarsi per cassa), a condizione che siano dovuti in base a
formale deliberazione dell'associazione;
– oneri di utilità sociali verso i terzi.
LE MINUSVALENZE
A fini fiscali, le minusvalenze:
– non sono rilevanti quando “iscritte”, ma solo quando sono effettivamente realizzate.
– non sono rilevanti se si riferiscono alla cessione di partecipazioni soggette “partecipation
exemption” (possedute ininterrottamente per 12 mesi, anziché 18);
– sono rilevanti se derivano da partecipazioni a cui non si applica il regime della “partecipation
exemption”;
– per gli imprenditori individuali, se derivanti da partecipazioni “partecipation exemption”, sono
indeducibili al 60% (la percentuale esente).
SOPRAVVENIENZE PASSIVE
Le sopravvenienze passive sono la “voce negativa speculare” alle sopravvenienze attive – si hanno
quando si verifica:
– il mancato conseguimento di ricavi od altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi;
– il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi od altri proventi che hanno
concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
– la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Ad esempio, rientrano fra le sopravvenienze deducibili gli abbuoni e sconti concessi alla clientela in
un periodo d'imposta successivo a quello in cui si sono contabilizzati i ricavi derivanti dalla vendita
del bene-merce.
LE PERDITE
Le perdite sono una componente negativa deducibile che riguarda:
– quei beni dell'impresa che possono generare minus/plusvalenze;
– le perdite su crediti, per la quota non già accantonata in esercizi precedenti a Fondo
Svalutazione Crediti.
Tali perdite sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi ed in misura pari al costo non
ammortizzato.
La perdita sui crediti è deducibile quando il credito viene ceduto o quando si ha effettiva insolvenza:
– è deducibile in ogni caso la perdita relativa ad un debitore soggetto a procedura concorsuale;
– è deducibile per inesigibilità se l'insolvenza del debitore risulta da elementi certi e precisi (es.
da un pignoramento infruttoso).
AMMORTAMENTI DI BENI MATERIALI

L'ammortamento tributario è soggetto ad alcune variazioni rispetto a quelle civilistiche:
– sono previsti coefficienti di massimo ammortamento, stabiliti annualmente con decreto
ministeriale;
– sono ammortizzabili solo i beni strumentali, non quelli patrimoniali non inerenti l'attività
d'impresa;
– le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del
bene (solo per metà quota nel primo esercio di entrata in funzione).
Con riferimento all'aliquota è:

– ammortamento ordinario quello fatto entro il limiti del decreto ministeriale;
– ammortamento accelerato (od intensivo) quello fatto oltre i limiti, qualora si fosse dimostrato
un uso più intensivo rispetto a quello solito per il settore d'appartenenza;
– ammortamento anticipato, quello fatto oltre i limiti, ma a fini agevolativi – ad esempio:
– per i beni inferiori a 516,46€ si poteva dedurre tutto al primo esercizio;
– alle imprese che hanno una concessione amministrativa e devono, dopo un certo
numero di anni, devolvere il bene alla proprietà pubblica, era concesso un
ammortamento finanziario anche oltre le aliquote previste dal Ministero.
Con la finanziaria 2008 è stata abrogata la norma che consentiva la deduzione fiscale di
ammortamenti anticipati ed accelerati, con lo scopo di aumentare il gettito nel breve periodo.
AMMORTAMENTI IMMATERIALI
Tra gli ammortamente immateriali si distinguono quelli:
– per i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, ammortizzabili in un minimo di 2 anni;
– per i marchi e l'avviamento, ammortizzabili in un minimo di 18 anni;
– per le concessioni, ammortizzabili in misura massima dedotta dalla durata contrattuale.
SPESE INCREMETATIVE
Le spese incrementative sono quelle che incrementano il valore fiscalmente riconosciuto di un bene
(se patrimonializzate). Quelle non patrimonializzate dovrebbero essere distinte in costi pluriennali
ed annuali. Il legislatore ha però semplificato con una presunzione assoluta:
– nell'esercizio in cui sono state sostenute, tali spese sono deducibili al 5% del costo
complessivo dei beni materiali ammortizzabili;
– l'eccedenza è ammortizzabile a quote costanti nei 5 esercizi successivi.
SPESE PER STUDI E RICERCHE, SPESE DI PUBBLICITA', SPESE DI RAPPRESENTANZA

Le spese per studi e ricerche sono interamente deducibili nell'esercizio in cui sono sostenute,
anche in deroga (facoltativa) al principio di competenza.
Le spese di rappresentanza, vista la dubbia inerenza, sono deducibili solo per 1/3 del loro
ammontare complessivo.
Le spese di pubblicità differiscono da quelle di rappresentanza in quanto, a differenza di queste

ultime, si riferiscono ad un prodotto e non all'impresa in generale: sono interamente deducibili, come
quelle per studi e ricerca.
ACCANTONAMENTI
La disciplina civilistica di bilancio impone l'iscrizione dei costi anche solo probabili in appositi fondi
rischio, destinati a far fronte a costi (anche solo probabili) di competenza dell'esercizio in corso ma
che non si siano ancora manifestati.
A fini fiscali, invece, costi e spese sono deducibili solo quando sono certi sia nell'“an” che nel
“quantum” – per cui gli accantonamenti fiscalmente deducibili costituiscono un'eccezione a tale
regola generale. Sono dunque ammessi solo quelli tassativamente indicati dal legislatore:
– accantonamenti TFR (e simili) ed a fondi previdenza del personale dipendente (in quanto si
riferiscono ad un debito certo nell'an e nel quantum, di cui è incerta solo la data);
– accantonamenti a Fondi Svalutazione Crediti, consentiti annualmente entro un massimo del
0,5% del valore nominale dei crediti, fino ad un massimo del 5% totale.

Quando si verificano delle perdite, la deduzione è ammessa solo per la parte che supera
l'accantonamento già dedottto.
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Anche le variazioni delle rimanenze di beni-merci intervengono nel calcolo del reddito.
La valutazione delle rimanenze finali si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee per
natura e valore ed assumendo come criterio di valutazione, in primo luogo, il costo.
Come nei criteri civilistici, anche a fini fiscali la valutazione sarà al minore fra valore di costo e valore
di presumibile realizzo. Si dà dunque rilievo fiscale alla svalutazione dei beni-merce.
Le rimanenze, nel primo esercizio in cui si verificano sono valutate in base al costo medio ponderato.
Per espressa previsione, per le successive variazioni di magazzino si applica il criterio del LIFO (si
considerano alienati per prima i beni facenti parte degli incrementi formatisi in esercizi precedenti,
distinti per esercizio di formazione a partire dall'incremento più recente): il reddito imponibile risulta
quindi compresso. Qualora l'impresa – a fini civilistici – usi altri criteri di valutazione (FIFO, CMP,
LIFO a scatti) le è data facoltà di adottarli anche a fini fiscali.
Si applicano grossomodo le stesse regole previste per i beni merci ai:

– prodotti in corso di lavorazione;
– servizi in corso di esecuzione;
– lavori in corso su ordinazione.
Allo stesso modo, infine, andranno valutati titoli e partecipazioni non iscritte tra le immobilizzazioni
finanziarie.
I GRUPPI
Il diritto fiscale prende in considerazione i gruppi di società, ossia l'insieme di società tra cui
intercorrono rapporti di controllo e collegamento.
A seguito della riforma del 2003, in alternativa alla tassazione distinta di ciascuna società, i gruppi
possono optare per il regime consolidato – e qualora non sussistano le condizioni per il consolidato,
vi è anche la possibilità di applicare il regime di trasparenza.
I due regimi presentano un vantaggi evidenti:
– la non tassazione dei dividendi;
– l'utilizzo immediato delle perdite fiscali.
LA GRANDE TRASPARENZA
Il regime di trasparenza è un congegno che realizza la tassazione esclusiva del socio, imputando
direttamente ad esso i redditi della società.
Le Società per Azioni (e le S.a.p.A) possono optare per il regime della “grande trasparenza” solo
qualora siano esclusivamente possedute da altri soci-società, che singolarmente non detengano
partecipazioni inferiori al 10% o superiori al 50%.
L'opzione per la trasparenza dev'essere espressa sia dalla partecipata che dalla partecipante.
Qualora adottata, l'opzione è irrevocabile per 3 esercizi sociali e non si può adottare se la partecipata
ha già optato per il consolidato o se i soci partecipanti fruiscono di un'aliquota IRES ridotta.
Se manca una condizione, il regime perde efficacia a partire dall'esercizio sociale in corso.
Se vi sono soci non residenti, l'esercizio dell'opzione è consentito a condizione che non vi sia
l'obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distributiti: quindi paesi UE, Svizzera, ed eventualmente altri
stati extra-comunitari purché non vi sia una ritenuta sugli utili in uscita dall'Italia.
DISCIPLINA ED EFFETTI DEL REGIME DI TRASPARENZA

Come per la trasparenza nelle società di persone, il regime di trasparenza prevede che il reddito
prodotto dalla società sia imputato a ciascun socio (come le perdite, entro il limite della quota
conferita – come gli accomandanti delle S.a.S.) indipendentemente dall'effettiva percezione,
proporzionalmente alla propria quota di partecipazione.
Per le perdite fiscali anteriori all'esercizio dell'opzione:

– quelle della partecipata possono essere usate per compensare i redditi dei soci-società
successivi all'applicazione della trasparenza;
– quelle del socio possono compensare solo i suoi redditi, non quelli della partecipata.
L'applicazione del regime di trasparenza comporta:

– l'irrilevanza fiscale della successiva distribuzione dei dividendi;
– che le ritenute d'acconto e versamenti anticipati siano imputati ai soci;
– che l'obbligo per la partecipata di dichiarare il proprio reddito (da cui questa non è sollevata)
non faccia derivare alcuna imposta (che deriva invece dall'imputazione ai soci);
– che la partecipata sia solidamente obbligata (è responsabile d'imposta) coi soci con riguardo
all'imposta, alle sanzioni ed agli interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito.
La disciplina della trasparenza prevede, inoltre, che:

– <<l'imputazione del reddito avviene nei periodi d'imposta delle partecipanti in corso alla data di
chiusura dell'esercizio è riferita a quello della partecipata>>;
– nei confronti di ciascun socio debba essere emesso un diverso avviso d'accertamento sulla
base di quanto accertato unitariamente nei confronti della partecipata.
LA PICCOLA TRASPARENZA
Il regime di trasparenza può essere adottato anche dalle “piccole” S.r.L. (e dalle cooperative) la cui
compagine sociale sia esclusivamente composta da persone fisiche: in questo modo la tassazione è
presso ciascun socio (con IRPEF) – piuttosto che nei confronti della società (con IRES) e poi verso i
soci (nella distribuzione dei dividendi).
Per applicare il regime di trasparenza alle S.r.L. devono sussistere tre condizioni:
– il volume dei ricavi non deve superare le soglie previste per l'applicazione degli studi di
settore;
– devono esserci solo “soci persone fisiche”, al più nel numero di 10 (20 per le società S.c.a.r.l. ,
società cooperative a responsabilità limitata);
– la società non deve essere assoggettata a procedure concorsuali, né aver optato per il
consolidato.
Se la S.r.L. detiene partecipazioni soggette a “partecipation exemption”, sia i dividendi che le
plusvalenze saranno imputati nella determinazione del reddito tassabile per il 40%.
CONSOLIDATO NAZIONALE
Il consolidato nazionale, così come quello mondiale, è un istituto previsto con la riforma del 2003.
Il consolidato fiscale è radicalmente diverso dal consolidato civilistico: il bilancio civilistico è un
bilancio in cui la pluralità delle società è rappresentata come un soggetto unitario, mentre il bilancio
fiscale è semplicemente una somma dei risultati fiscali conseguiti da ogni società singolarmente – ed
il risultato globale è imputato alla controllante che deve presentare un'unica dichiarazione contenente
il risultato consolidato di gruppo (ed eventualmente riportare la perdita).
Ne scaturisce un unico debito d'imposta che deve essere dichiarato dalla capogruppo (relativo al
totale dei redditi delle controllate), ed è soggetto passivo – per l'intero importo – la controllante: le
controllate sono invece responsabili solo per la parte del debito che è da collegare al loro reddito e
per le relative sazioni.
L'opzione per il consolidato può essere esercitata dalle società (ed altri enti commerciali) tra cui
intercorre (sin dall'inizio del periodo in cui si esercita l'opzione) un rapporto di controllo di diritto
(con maggioranza sia dei voti in assemblea che degli utili distribuiti), sia diretto che indiretto – tenuto
conto degli effetti del demoltiplicatore in presenza di catene societarie (non si considera quindi il
semplice fatto di detenere la maggioranza di una società che a sua volta detiene la maggioranza di
una terza società – rileva invece l'effettiva quota posseduta, calcolata moltiplicando le frazioni di
quote possedute sul totale).
Affinché l'opzione sia efficace occorrono, infine:

– l'identità dell'esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante;
– l'esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata;
– l'elezione a domicilio da parte della controllata presso la sede della controllante, per potervi
qui notificare gli atti;
– la comunicazione all'Agenzia delle Entrate entro il 20esimo giorno del sesto mese successivo
al periodo d'imposta precedente al primo in cui si deve esercitare l'opzione.
L'opzione è esercitata dalla controllante, e le controllate possono decidere se aderire o meno.

Inoltre è possibile che nello stesso gruppo vi siano più consolidati: non essendo, infine, necessario
che la controllante sia anche capogruppo, è possibile che vi siano più “consolidamenti a strati”.
Le società non residenti possono optare per il consolidato solo qualora:

– abbiano residenza in un paese dove vige una convenzione anti doppia imposizione;
– esercitino in Italia un'attività d'impresa mediante una stabile organizzazione, nel cui patrimonio
sia compresa la partecipazione in ciascuna controllata inclusa nel consolidato.
RAPPORTI INFRA-GRUPPO COL CONSOLIDATO

I rapporti tra società del gruppo sono agevolati dal regime consolidato:
– i dividendi sono interamente non tassati;
– non è invece più prevista l'iniziale possibilità di assoggettare a regime di neutralità fiscale i
trasferimenti di beni diversi da “beni-merce” (es. partecipazioni).
Sono, infine, previste talune norme anti-elusive proprio con riguardo alla cessione di beni tra le
società infragruppo.
RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO
Il reddito complessivo è dato dalla somma dei redditi, o delle perdite, delle partecipate (considerate
autonomamente ed indipendentemente dalla quota posseduta) – apportando infine delle rettifiche di
consolidamento:
– variazione diminutiva per una quota corrispondente all'imponibile dei divendi distribuiti dalle
controllate (così che si realizzi la detassazione degli utili all'interno del gruppo);
– non sono più previste variazioni aumentativa/diminutiva per effetto della rideterminazione del
pro-rata patrimoniale né per cessioni neutrali infragruppo.
ASPETTI PROCEDURALI
La dichiarazione dei redditi deve essere presentata dalla capogruppo, alla quale le controllate
devono fornire gli elementi necessari alla formazione della dichiarazione del consolidato:
– dichiarazione dei redditi, cui è allegato il modulo degli oneri dedotti extra-contabilmente;
– fornire collaborazione alla controllante per l'adempimento degli obblighi fiscali.
Ciascuna società è debitrice per le maggiori imposte (sanzioni ed interessi) che sono dovute al suo
reddito complessivo. La controllante è invece debitrice sia per il suo reddito sia per quello delle
controllate.
RESPONSABILITA'
Il consolidato comporta l'insorgere di un unico debito d'imposta dichiarato dalla capogruppo, che è
soggetto passivo per l'intero importo: le controllate sono solo responsabili per la parte di debito
globale a loro ricollegabile. La responsabilità esterna va però tenuta distinta dai rapporti infra-gruppo
che sono gestiti dall'accordo di consolidamento.
CAPITOLO 20 – FISCALITA' TRANS-NAZIONALE

LA LOCALIZZAZIONE DEI REDDITI
I non-residenti sono tassati in Italia per i redditi prodotti nel territorio dello Stato, ed è quindi
necessaria l'esigenza di localizzare il reddito. I criteri di localizzazione (stabiliti unilateralmente dal
legislatore italiano) sono, in linea di massima, i seguenti:
– per i redditi di origine patrimoniale ha rilievo il luogo in cui è situata la fonte reddituale;
– per i redditi che derivano dallo svolgimento di un'attività vale il luogo in cui si è svolta l'attività.
Si considerano prodotti nello Stato, per effetto di qualificazione normativa, i redditi corrisposti da
soggetti residenti (o da una stabile organizzazione di un non-residente):
– pensioni ed indennità di fine rapporto;
– redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
– compensi per utilizzazione opere di ingegno e simili;
– compensi conseguiti da non-residenti per prestazioni artistiche e professionali effettuate in
Italia per conto di un residente.
TASSAZIONE DELLE PERSONE FISICHE NON RESIDENTI

A differenza che per i residenti (per cui l'imposta ha carattere personale), per le persone fisiche non
residenti, l'imposta ha carattere reale (per cui rileva il luogo dove avviene il presupposto).
I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia a favore dei non-residenti sono tassati (alla
fonte) mediante ritenuta a titolo d'imposta.
Per gli altri redditi, il non residente deve presentare la dichiarazione e non potrà dedurre tutti quegli
oneri la cui deducibilità ha carattere personale (es. carichi di famiglia).
TASSAZIONE DELLE SOCIETA' E DEGLI ENTI COMMERCIALI NON RESIDENTI

Il processo di determinazione del tributo dovuto dagli enti non-residenti (di qualsiasi tipo – anche
società di persone) si articola in due fasi:
– in primo luogo, occore individuare i redditi prodotti in Italia secondo i criteri di localizzazione
ora esaminati;
– in secondo luogo, va considerato se la società/ente non-residente abbia o meno una stabile
organizzazione nello Stato (per il c.d. principio della forza di attrazione della stabile
organizzazione); se vi è questo requisito infatti i redditi assumono la qualificazione di reddito
d'impresa (e non sono divisi così in categorie).
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
La nozione di stabile organizzazione è definita come “sede fissa d'affari per mezzo della quale
l'impresa non residente esercita del tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”.
La legge fa anche alcuni esempi positivi:

– una sede di direzione;
– una succursale;
– un ufficio;
– un'officina;
– un laboratorio;
– una miniera (e simili);
– un cantiere (se dura più di 3 mesi).
Sono invece ipotesi negative sedi usate solo a fini di:
– deposito;
– esposizione;
– consegna;
– mero acquisto;
– raccolta di formazioni;
– svolgimento di attività preparattorie ed ausiliarie.

Il ruolo di stabile organizzazione personale (non materiale) può essere attribuito ad un agente
indipendente dotato di potere di rappresentanza dell'impresa non residente: va precisato che anche
in questo caso il titolare di tale stabile organizzazione è sempre l'ente non residente (non vi è quindi
sdoppiamento della personalità giuridica).
Nel calcolo del reddito è necessario che venga stilato un apposito Conto Economico, come se la
“stabile organizzazione” fosse autonoma.
ENTI NON COMMERCIALI NON-RESIDENTI

Gli enti non commerciali non-residenti sono tassati sui redditi prodotti in Italia, applicando le regole
dettate per le persone fisiche residenti (quindi soggetti ad IRPEF).
RAPPRESENTANTE FISCALE DEGLI ENTI NON RESIDENTI

I soggetti non-residenti che hanno relazioni con l'amministrazione finanziaria devono nominare un
rappresentante fiscale a cui l'amministrazione farà riferimento: questo rappresentante non ha poteri
rappresentativi per la generalità dei rapporti fra l'ente non residente ed il fisco, salvo che questi poteri
non gli siano conferiti con procura notarile.
TRANSER PRICE
Un modo per aggirare le norme fiscali (elusione) fra società dello stesso gruppo appartenenti a stati
diversi consiste nel fare cessioni di beni e servizi a prezzi anomali rispetto a quelli di mercato, al fine
di trasferire utili dalla società italiana a quella estera infra-gruppo:
– applicando prezzi minori a quelli di mercato nelle cessioni verso l'estero;
– applicando prezzi maggiori a quelli di mercato verso l'Italia.
Per aggirare queste pratiche, il legislatore italiano ha previsto che i prezzi pattuiti siano sostituiti dal
valore normale (il transfer price – il prezzo di trasferimento attribuito ex lege alle cessioni infra-
gruppo) se da ciò deriva un aumento del reddito dell'impresa italiana.
RAPPORTI CON LE IMPRESE DOMICILIATE IN PARADISI FISCALI

Al fine di evitare pratiche elusive, è prevista l'indeducibilità dei componenti negativi di reddito
derivanti da operazioni concluse da un impresa italiana con una estera localizzata in un paese della
lista nera (stilata da decreto ministeriale).
La disposizione non si applica se il contribuente è in grado di provare che l'operazione non è fatta a
fini elusivi ma corrisponde ad una necessità d'impresa.
CREDITI PER IMPOSTE ASSOLTE ALL'ESTERO

Onde evitare meccanismi di doppia imposizione, vi sono regole che attribuiscono un credito al
contribuente residente che detiene attività all'estero, corrispondente ai tributi dovuti allo stato estero.
Il credito d'imposta si compensa con l'imposta dovuta dal soggetto residente allo Stato.
Si tratta di una detrazione che spetta fino a concorrenza della quota d'imposta italiana corrispondente
al rapporto tra redditi prodotti all'estero e reddito complessivo (la detrazione non può quindi essere
superiore alla quota d'imposta italiana proporzionalmente attribuibile al reddito prodotto all'estero).
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES RULES

Il controlled foreign companies rules è un regime anti-elusivo per soggetti residenti in Italia che
detengono partecipazioni in soggetti localizzati presso paradisi fiscali.
Tale regime si applica, quindi, ad ogni soggetto residente che detenga (direttamente od
indirettamente) controllo di un'impresa residente in un paradiso fiscale (la lista nera è diversa da
quella per l'indeducibilità degli oneri – e comprende stati con un livello di tassazione sensibilmente
inferiore a quello italiano).
Non si applica tale regime a seguito di interpello preventivo:

– se il contribuente dimostra la non-elusività del comportamento;
– quando il soggetto residente non consegue l'effetto di localizzare i redditi in quegli stati/territori
al fine di usufruire dei trattamenti privilegiati (es. quando il soggetto partecipato riceve utili da
altro soggetto i cui redditi sono tassati in un paese a fiscalità normale, generando quindi un
credito d'imposta).
I redditi derivanti da queste partecipazioni, al contrario degli altri esteri – che sono imputati quando
percepiti (per il principio di cassa) – sono imputati a prescindere dalla percezione: ovviamente gli utili
distribuiti non concorrono alla formazione della base imponibile (sarebbero infatti tassati due volte).
Le stesse regole si applicano anche alle collegate residenti negli stessi “paradisi fiscali”: una
collegata si considera tale quando detiene almeno il 20% delle partecipazioni con diritto di voto
(ridotto al 10% qualora la partecipata sia quotata).
CONSOLIDATO MONDIALE
A differenza di quello nazionale (che comporta tassazione unitaria di più società residenti), il
consolidato mondiale concerne, invece, la tassazione di un solo soggetto (la controllante
residente) e consiste sostanzialmente in una modalità di tassazione dei redditi delle controllate
estere imputabili alla controllante residente: al soggetto residente sono imputati i redditi/perdite
conseguiti dalle controllate, proporzionalmente alla quota di partecipazione.
L'ente controllante che può optare per il consolidato mondiale deve essere una società di capitali od
ente commerciale residente in Italia, e deve essere all'“apice della catena di controllo”.
La controllante può comunque optare per il consolidato mondiale qualora:
– sia una società con titoli quotati in borsa;
– sia controllata dallo Stato o da persona fisica residente che non controlla altra società.
L'opzione (che non può durare per meno di 5 esercizi – mentre i successivi rinnovi per meno di 3)
– è richiedibile dalla controllante (solo da questa);
– ha per oggetto (obbligatoriamente) tutte le controllate non residenti del gruppo;
– è subordinata all'identità fra gli esercizi sociali;
– è subordinata alla previa revisione dei bilanci di tutte le società di gruppo.
CAPITOLO 21 – OPERAZIONI STRAORDINARIE

LE OPERAZIONI STRAORDINARIE
Le operazioni straordinarie (le stesse che l'ordinamento prevede come potenzialmente elusive) sono
operazioni organizzative e riorganizzative che possono avere come oggetto:
– i beni, nel caso di cessione d'azienda, ecc.;
– i soggetti, nel caso di trasformazione, fusione, scissione.
LE CESSIONI D'AZIENDA
Le plusvalenze generate dalla cessione di un'azienda (o di una partecipazione), di regola sono
trattate come le altre plusvalenze:
– sono generalmente tassate per intero nel periodo in cui sono effettivamente realizzate;
– possono anche essere rateizzabili per un massimo di 4 esercizi (5 nel caso di imprenditori
individuali o società di persone) se i beni ceduti sono posseduti da almeno 3 anni.
Se il passaggio di proprietà non si realizza con corrispettivo in denaro, l'operazione sarà soggetta a
neutralità fiscale: il trasferimento d'azienda per successione o donazione fa sì che i riceventi
(eredi o donatari) debbano usare lo stesso valore fiscale indicato dal dante causa; se l'erede (od il
donatario) cede successivamente l'azienda, la plusvalenza è tassata come reddito diverso.
E' tassata come reddito diverso anche la plusvalenza generata da cessione dell'unica impresa
dell'imprenditore individuale qualora sia stata precedentemente data in affitto e dunque ceduta
senza riottenerne il possesso.
La tassazione può essere evitata (e la legge afferma che non si tratta di fattispecie elusiva):
– conferendo l'azienda in regime di neutralità;
– acquisendo la corrispondente partecipazione nella conferitaria ed iscrivendola come
immobilizzazione finanziaria (al fine di assoggettarla al regime partecipation exemption);
– cedendo successivamente la parteciazione in esenzione d'imposta.
CONFERIMENTO D'AZIENDA
Il conferimento d'azienda dovrebbe essere trattato, per il conferente, come una cessione – non
incassa però denaro ma riceve in cambio una partecipazione; nonostante l'equiparazione fiscale alla
cessione, il conferimento può essere fatto in regime di neutralità fiscale:
– regime di continuità dei valori contabili si realizza se il conferente attribuisce ai titoli di
partecipazione lo stesso valore contabile dell'azienda conferita e, a sua volta, il conferitario
attribuisce ai beni dell'azienda conferita lo stesso valore contabile che si aveva nella sfera
giuridica del conferente (non vi è quindi alcuna plusvalenza che possa essere tassata);
– regime di continuità dei valori fiscali si ha quando il conferente esprime in contabilità la
partecipazione ricevuta ad un valore superiore al valore fiscale dell'azienda conferita ed il
conferitario la iscrive ad un valore superiore al valore fiscale; vi è quindi una differenza fra i
nuovi valori contabili e l'originario valore fiscalmente riconosciuto dall'azienda – e questa
differenza non è tassata, ma i divergenti valori contabili e fiscali dei beni devono essere
indicati in un “prospetto di riconciliazione” da allegare alla dichiarazione (e si avrà tassazione
solo quando il conferente cederà la partecipazione od il conferitario cederà l'azienda).
CESSIONI DI PARTECIPAZIONI STRATEGICHE

La cessione di partecipazioni immobilizzate genera una plusvalenza imponibile (interamente
tassabile); se però ricorrono i requisiti per la “partecipation exemption” le plusvalenze risultanti:
– sono esenti all'84% se il cedente è soggetto passivo IRES;
– sono esenti al 60% se il cedente è imprenditore individuale o società commerciale di persone.
CONFERIMENTO DI PARTECIPAZIONI STRATEGICHE

Anche il conferimento di partecipazioni è assimilato alla cessione di partecipazione, ed è soggetto
alle stesse regole – dà quindi plusvalenza tassabile (salvo si applichi la “partecipation exemption”).
Un regime specifico ed ulteriore è previsto per i conferimenti di partecipazioni di controllo e di

collegamento che sono soggette al regime di continuità di valori contabili (ma non è applicabile il
regime di continuità dei valori fiscali).
SCAMBIO DI PARTECIPAZIONI STRATEGICHE

Si ha uno scambio quando la società conferitaria, per acquisire il controllo di un'altra società,
attribuisce azioni proprie (detenute in portafoglio) al soggetto conferente, in cambio di azioni della
società di cui intende assumere il controllo.
Il legislatore considera questo scambio di azioni fiscalmente neutro a condizione che:

– l'operazione avvenga con continuità dei valori fiscali delle azioni o quote;
– si tratti di partecipazioni di controllo.
CONFERIMENTO E SCAMBIO DI PARTECIPAZIONI “PARTECIPATION EXEMPTION”

Il legislatore ha stabilito che qualora in un conferimento (od in uno scambio) siano coinvolte
partecipazioni soggette a “partecipation exemption” e partecipazioni non rientranti in tale regime, è –
in ogni caso – esclusa la neutralità fiscale.
TRASFORMAZIONI OMOGENEE
Con la trasformazione omogenea muta la forma sociale di una società ma il soggetto rimane il
medesimo, perciò la trasformazione non contistuisce realizzo né distribuzione delle
plus/minusvalenze dei beni (comprese quelle relative alle rimanenze ed al valore di avviamento).
La trasformazione assume particolare rilevo quando consiste nella mutazione da società di capitali a
società di persone e viceversa – e cambia dunque l'imposta applicata. Vi è quindi una divisione in
due del periodo d'imposta:
– nel periodo prima della trasformazione si applicano le regole ante-trasformazione;
– la trasformazione interrompe il periodo d'imposta e ne fa nascere uno nuovo a cui si applicano
le regole post-trasformazione (sarà necessario stilare un conto economico, dichiarazioni infra-
annuali, ecc.)
Con riguardo alle riserve, il legislatore ha stabilito che quelle costituite prima della trasformazione
conservano il loro originario “status fiscale” anche dopo la trasformazione.
TRASFORMAZIONI ETEROGENEE
La trasformazione eterogenea è la trasformazione da società di capitali in consorzio, associazione
non riconsciuta, fondazione, ecc. (e viceversa).
A fini fiscali è interessante studiare:

– trasformazioni da società di capitali a soggetto non commerciale, per cui si verifica
l'imponibilità dei maggiori valori dei beni del soggetto trasformato – in quanto la trasformazione
determina la destinazione dei beni aziendali a finalità estranee all'esercizio d'impresa;
– trasformazioni da soggetto non commerciale a società di capitali, che il legislatore
equipara ad un conferimento, per cui i beni dell'ente diventano “beni relativi all'impresa” –
quindi la trasformazione determina il realizzo delle plusvalenze dei beni in questione
comportandone la tassabilità; le plusvalenze sono però determinate in base al valore normale
e non al costo storico.
LE FUSIONI
La fusione può avvenire mediante costituzione di una nuova società o mediante incorporazione: la
società nuova (o l'incorporante) subentra in tutte le situazioni giuridiche precedenti (compresi gli
obblighi fiscali).
La fusione interessa l'organizzazione e non la gestione delle società, ed è quindi evento fiscalmente
neutro con riguardo alle plus/minusvalenze insite nel patrimonio dell'incorporata nonché agli
avanzi/disavanzi di fusione.
La fusione non conferisce rilielvo alle differenze (positive o negative) tra valori reali e valori
fiscalmente riconosciuti dei beni delle società partecipanti alla fusione.
I beni provenienti dalle società fuse possono essere iscritti ad un valore contabile superiore a quello
originario, e nel qual caso dalla fusione emerge un disavanzo – che dovrà però essere reso noto nel
“prospetto di riconciliazione” da allegare in dichiarazione.
Anche rispetto ai soci, la fusione è fiscalmente neutra: non sono tassabili i concambi di azioni
poiché rappresentano una semplice sostituzione di titoli – ed è tassabile solo l'eventuale conguaglio
in denaro pagato ai soci in occasione del concambio (come reddito di capitale).
LA FUSIONE RETROATTIVA
L'atto di fusione può prevedere che l'operazione abbia effetti retroattivi a fini fiscali, risalendo al
momento in cui si è chiuso l'ultimo esercizio dell'incorporata (o, se più vicino, dell'incorporante).
La retrodatazione opera “ex nunc” ed è quindi relativa ai soli fatti reddituali del periodo considerato.
RIPORTO DELLE PERDITE

La società incorporante acquisisce diritto di riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse delle società
incorporate. Per evitare fusioni fasulle, attuate solo a scopi elusivi, onde utilizzare lo strumento del
riporto delle perdite per l'incorporante, il legislatore ha posto alcuni limiti:
– le perdite riportabili non possono essere superiori ai rispettivi patrimoni netti;
– per il riporto delle perdite, l'incorporata deve aver avuto nell'ultimo esercizio costi per
prestazioni di lavoro dipendente e ricavi non inferiori al 40% in media dei due esercizi
precedenti;
– è vietato il riporto fino a concorrenza dell'importo di un'eventuale svalutazione operata
dall'incorporante riguardo alle partecipazioni dell'incorporata.
RISERVE IN SOSPENSIONE D'IMPOSTA

All'incorporante passa il debito fiscale potenziale collegato alle incorporate. Vanno però distinte:
– riserve tassabili per qualunque utilizzo, che concorrono a formare il reddito della società
formata dalla fusione – e devono essere primariamente ricostituite, riducendo l'avanzo od
aumentando il disavanzo; in mancanza di avanzo, la ricostituzione può avvenire vincolando a
tal fine le poste disponibili del patrimonio netto (ed in particolare le riserve già tassate) – ed in
mancanza, il capitale sociale, indicandone il vincolo in nota integrativa;
– riserve che diventano tassabili solo se distribuite, che vanno ricostituite nei limiti in cui vi
sia avanzo od aumento del capitale sociale superiore alla somma dei capitali sociali delle
società fuse.
AVANZI E DISAVANZI D'ANNULLAMENTO

La fusione è fiscalmente neutra con riguardo alle c.d. “differenze di fussione” (avanzi o disavanzi):
– tali differenze non hanno rilievo reddituale;
– il disavanzo può essere usato per le rivalutazioni, ma solo ai fini civilistici e non fiscali.
La fusione quindi, di per sé, non determina l'emergere di perdite deducibili o di componenti positive
tassabili; potranno emergere componenti positive e negative di reddito quando acquisteranno rilievo i
valori reali dei beni dell'incorporata, acquisiti dall'incorporante.
(Avanzo e disavanzo sono dati dalla differenza tra patrimonio netto contabile e valore fiscalmente
riconosciuto dalle partecipazioni).
AVANZI E DISAVANZI DA RAPPORTI DI SCAMBIO

Si hanno avanzi/disavanzi da rapporti di scambio nel caso in cui l'incorporante non possegga
prima della fusione tutte le azioni dell'incorporata (od al limite non ne possegga nessuna): per i soci
dell'incorporata vi è dunque un cambio di azioni, in quanto ricevono, in luogo delle vecchie azioni
(dell'incorporata), azioni dell'incorporante.
L'incorporante aumenta il proprio capitale sociale per assegnare le azioni – e le differenze di fusione
sono date dalla differenza tra misura dell'aumento di capitale e valore contabile netto.
L'avanzo costituisce una riserva di sovrapprezzo, mentre il disavanzo una posta attiva.
SCISSIONE
La scissione è il fenomeno inverso della fusione:
– è scissione parziale quando si scinde solo una parte in una nuova società, ma rimane anche
quella originaria – ed in tal caso le posizioni della società scissa sono assunte solo in parte da
ognuna delle società risultanti.
– è scissione totale quando la società di partenza viene effettivamente scissa in due nuove
distinte società: ed in tal caso le posizioni soggettive facenti capo alla società scissa passano
in toto alla società beneficiaria.
La scissione è fiscalmente neutra:

– le plus/minusvalenze cui non corrisponde un effettivo corrispettivo non sono tassabili – le
differenze fra valori iscritti e valori fiscalmente riconosciuti dovranno essere indicati nel
“prospetto di riconciliazione”;
– eventuali avanzi/disavanzi non sono tassabili.

LA LIQUIDAZIONE ORDINARIA
Alla messa in liquidazione della società si chiude il periodo d'imposta (ed è necessario un bilancio
ed una dichiarazione intermedia) e si apre il periodo di liquidazione.
Se la chiusura della liquidazione avviene:

– non oltre il periodo d'imposta in cui è iniziata, il reddito sarà determinato dal bilancio finale;
– tra 1 e 5 anni, i risultati dei singoli esercizi sono provvisori (e segue il conguaglio sulla base del
bilancio finale di liquidazione);
– oltre 5 anni, i risultati dei singoli esercizi assumono il carattere di definitività.
LIQUIDAZIONE CONCORSUALE (FALLIMETARE)

Con riguardo alla disciplina del fallimento delle società di capitali, si distinguono:
– periodi d'imposta pre-fallimentari, che sono quelli precedenti alla dichiarazione di fallimento
– e per riscuotere eventuali crediti il fisco dovrà iscriverli a ruolo (subendo la falcidia
fallimentare);
– segmento pre-fallimentare, che è quella parte dell'esercizio che precede la dichiarazione del
fallimento – per cui il reddito è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal
commissario liquidatore;
– periodo fallimentare, che è un periodo continuativo dalla dichiarazione di fallimento alla
chiusura – ed il reddito è costituito dalla differenza fra il residuo attivo ed il patrimonio netto, in
base ai valori fiscalmente riconosciuti.
CAPITOLO 22 – L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

LINEAMENTI GENERALI DELLA DISCIPLINA IVA
L'IVA è stata creata in sede europea e successivamente introdotta, in base al modello tracciato dalle
direttive, in tutti gli stati membri. Nel nostro ordinamento ha sostituito in Italia l'IGE (Imposta Generale
sulle Entrate) che era un'“imposta a cascata” che colpiva il valore pieno dei beni/servizi scambiati
ad ogni fase del processo produttivo/distributivo, in modo però cumulativo, a differenza dell'IVA (che
pur è un'imposta plurifase).
L'IVA è un'imposta sui consumi in quanto colpisce di fatto il solo consumatore finale, che non ha
diritti di detrazione. A differenza dell'IGE, l'IVA:
– non dipende dalla lunghezza del ciclo produttivo/distributivo;
– non svantaggia le imprese specializzate;
– è neutrale rispetto al meccanismo degli scambi internazionali.
IL MECCANISMO IMPOSITIVO
L'IVA è neutrale per gli operatori economici, in quanto essi:
– recuperano l'imposta assolta sugli acquisti, acquisendo un credito verso lo Stato;
– recuperano l'imposta dovuta allo Stato esercitando rivalsa sui clienti.
Il soggetto passivo quindi è contemporaneamente:
– debitore verso lo Stato ma creditore verso i cessionari (nelle operazioni imponibili attive);
– creditore verso lo Stato ma debitore verso i fornitori (nelle operazioni imponibili passive).
Dal punto di vista giuridico formale, quindi, i soggetti passivi sono gli operatori economici mentre, dal
punto di vista economico sostanziale, l'imposta grava solo sul consumatore finale: i soggetti passivi
sono gravati da obblighi formali e sostanziali (dichiarazione, tenuta della contabilità), mentre non lo
sono i consumatori finali (che però non hanno diritto alla detraibilità).
NATURA E GIUSTIFICAZIONE COSTITUZIONALE DELL'IVA

L'IVA è un'imposta sul consumo che ha come giustificazione costituzionale il consumo stesso,
assunto come fatto espressivo di capacità contributiva: si spiega così la tassazione delle
importazioni, la cui destinazione è il consumo interno.
Il diritto di detrazione contribuisce a dar peso al dettato costituzionale, in quanto non fa gravare
l'imposta sui passaggi intermedi ma solo sul consumatore finale, detentore della capacità contibutiva.
Con riguardo agli acquisti, gli imprenditori ed lavoratori autonomi sono soggetti passivi in quanto
debitori verso lo Stato, ma risultano titolari del diritto di detrazione – così da rendere per loro l'IVA
neutrale (non un costo).
SOGGETTI PASSIVI
La normativa nazionale ha attuato le direttive europee raggruppando i soggetti passivi in due grandi
categorie:
– imprenditori;
– lavoratori autonomi (esercenti arti e professioni).
Per esercizio d'impresa s'intende l'esercizio professionale abituale, non esclusivo, delle attività
commerciali e agricole (indicate negli artt. 2135 e 2195 cod. civ.) anche qualora non organizzate in
forma d'impresa: con riguardo agli enti non commerciali, si considerano attività d'impresa solo le
cessioni dei beni e prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di imprese commerciali od agricole.
Con riguardo alla definizione di imprenditore, rispetto alla norma civilistica, a fini IVA troviamo:
– analogie:
– non ha rilvanza l'organizzazione, ma l'oggetto (l'attività);
– sono comprese anche le attività degli enti non commerciali (distinte in attività di imprese
e non);
– differenze:
– sono compresi anche gli imprenditori agricoli.
Per esercizio di arti e professioni (che può essere svolto da persone fisiche, società semplici,
associazioni professionali) si intende l'esercizio abituale di qualsiasi attività di lavoro autonomo.
Sono lavoratori autonomi coloro che svolgono qualsiasi attività di lavoro (sia intellettuale che
materiale), a patto che:
– l'attività sia svolta in modo autonomo (ex 2222 cod. civ.);
– non vi siano i connotati dell'imprenditorialità.
CAMPO DI APPLICAZIONE
Perché un'operazione sia rilevante a fini IVA, è necessario:
– un presupposto soggettivo, cioé l'attività di imprenditore o di lavoratore autonomo;
– un presupposto oggettivo, cioé che l'attività rientri nel campo di applicazione.
Le operazioni, in tal senso, sono distinte in:

– operazioni escluse, che non rientrano nel campo d'applicazione – né hanno rilievo a fini IVA,
né comportano obblighi formali (fatturazione, ecc.);
– operazioni imponibili, che rientrano nel campo d'applicazione – soggette al sorgere del
debito, e comportano anche obblighi formali;
– operazioni esenti, che non fanno sorgere debito d'imposta, ma sono soggette a limitazioni
nel diritto di detrazione sugli acquisti – e vanno in ogni caso formalizzate;
– operazioni non imponibili, che rientrano nel campo d'applicazione ma non presentano il
requisito di territorialità – ed anche queste ultime vanno formalizzate.
LE OPERAZIONI IMPONIBILI: LE CESSIONE DI BENI

Le operazioni imponibili sono definite da uno schema notmativo che è composto da una definizione
generale, da un elenco di fattispecie assimilate e da un elenco di esclusioni.
Nella categoria delle “operazioni imponibili” sono comprese quattro specie di operazioni:
– cessione di beni;
– prestazione di servizi;
– acquisti intracomunitari;
– importazioni.
Costituiscono cessione di beni gli atti a titolo oneroso che comportano un trasferimento della
proprietà o costituzione/trasferimento dei diritti reali di godimento su ogni genere di bene all'interno
del territorio nazionale.
OPERAZIONI ASSIMILATE A CESSIONE DI BENI

Sono assimilate alle cessioni di beni:
– le vendite con riserva di proprietà (es. leasing);
– locazione con clausola di trasferimento di proprietà vincolante per entrambe le parti;
– passaggi da committente a commissionario (e viceversa) in esecuzione dei contratti di
commissione;
– cessione gratuita di beni la cui produzione/commercio rientra nell'attività propria dell'impresa
(con esclusione dei campioni di modico valore);
– autoconsumo e destinazione dei beni a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (o della
professione);
– assegnazioni delle società ai soci.
OPERAZIONI ESCLUSE TRA LE CESSIONI DI BENI

L'IVA si correla alla gestione ordinaria (dell'impresa); segue che le operazioni straordinarie (per cui è
prevista l'imposta di registro) – pur presentando tutti i requisiti per essere considerate cessioni – sono
escluse dalla disciplina IVA:
– conferimenti e cessione d'azienda, cessioni derivanti da fusioni, scissioni, trasformazioni;
– cessioni di terreni non edificabili;
– cessioni gratuite di campioni di modico valore, beni di prima necessità (es. pane e pasta), beni
sottoposti a tassa sulle lotterie, ecc. ;
OPERAZIONI IMPONIBILI: PRESTAZIONE DI SERVIZI

Le prestazioni di servizi, secondo la disciplina nazionale, sono tutte quelle prestazioni che
comportano obbligazioni di fare, non fare, permettere, dietro corrispettivo – sono ivi compresi anche
gli “autoconsumi di servizi” se superiori a 25,82€.
OPERAZIONI ASSIMILATE A PRESTAZIONE DI SERVIZI

Sono operazioni assimilate a prestazione di servizi:
– concessione di beni in locazione, noleggio e simili;
– cessioni di diritti su beni immateriali (es. diritto d'autore, ecc.)
– prestiti di denaro e di titoli che non rappresentano merci;
– somministrazione di alimenti e bevande;
– cessioni di contratti.
OPERAZIONI ESCLUSE TRA LE PRESTAZIONI DI SERVIZI

Sono operazioni escluse:
– cessioni di diritto d'autore effettuate dall'autore stesso;
– prestiti obbligazionari;
– cessioni di contratti che hanno per oggetto beni la cui cessione è esclusa (es. denaro, terreni
non edificabili).
OPERAZIONI ESENTI
Le operazioni esenti sono quelle operazioni che – pur rientrando nel campo d'applicazione – per
espressa previsione del legislatore (per ragioni sociali, o di tecnica tributaria):
– non comportano il sorgere del debito d'imposta;
– comportano il sorgere di obblighi formali;
– comportano l'indetraibilità dell'IVA sulle operazioni a monte (per cui il fatto di porre in essere
un'operazione esente non rappresenta un vantaggio per l'operatore economico).
In particolare, sono operazioni esenti:

– alcune operazioni di carattere finanziario (es. operazioni assicurative);
– operazioni relative alla riscossione dei tributi;
– esercizio di giochi e scommesse;
– prestazioni di mandato e mediazione;
– operazioni in oro;
– operazioni immobiliari;
– operazioni socialmente rilevanti (es. prestazioni sanitarie, ecc.)
– cessioni di beni acquistati senza detrazione IVA.
REGIME DELLE CESSIONI IMMOBILIARI

Le cessioni di fabbricati abitativi sono esenti: fa eccezione (ed è imponibile) la cessione di
fabbricati ultimati (o ristrutturati) da non più di 4 anni da imprese di costruzione (o di ristrutturazione).
Anche le cessioni di fabbricati strumentali sono esenti; fanno eccezione (e sono imponibili):
– cessioni effettuate entro 4 anni dalla costruzione o dall'intervento da parte delle imprese
costruttrici;
– cessioni effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi IVA che svolgono in via esclusiva
(o prevalente) attività che conferiscono il diritto di detrazione dell'imposta sugli acquisti in
misura pari o minore al 25%;
– cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti o
professioni;
– cessioni nel quale atto il cedente abbia manifestato l'opzione per l'imposizione.
IL MOMENTO IMPOSITIVO
Vi sono regole dell'IVA che stabiliscono l'istante in cui l'operazione si considera effettuata (il
momento impositivo):
– quando viene posta in essere un'operazione dev'essere fatturata;
– entro 15gg dall'emissione, la fattura va registrata;
– mensilmente va liquidata e versata l'imposta.
Per esigibilità dell'imposta si intende un effetto giuridico che contemporaneamente:

– fa decorrere il termine per gli adempimenti dovuti, per chi effettua operazioni attive;
– ha valori ai fini del diritto di detrazione, per chi subisce operazioni passive.
In particolare:
– le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione per gli immobili, o
della consegna per i mobili – salvo diverso passaggio traslativo (differito ma non oltre un'anno
dalla consegna);
– per le cessioni di servizi, rileva il pagamento (e non la conclusione della prestazione, come a
fini reddituali); può rilevare anche il momento precedente qualora:
– venga emessa prima la fattura;
– vi siano corrispettivi anticipati (nel cui caso bisogna fatturare anche gli anticipi).
LA BASE IMPONIBILE
La base imponibile a fini IVA è costituita, di regola, dall'ammontare complessivo dei corrispettivi
contrattuali. Solo in mancanza di corrispettivo, o per le cessioni gratuite, ha rilievo il valore normale.
Sono compresi nella base imponibile:

– oneri accessori;
– debiti ed oneri verso terzi accollati al cessionario od al committente e le integrazioni dovute da
altri soggetti.
Non sono compresi:

– interessi moratori, e penalità in genere;
– sconti, premi, abbuoni non indicati in fattura;
– rimborsi spese sostenute in nome e per conto del cliente;
– importo degli imballaggi e recipienti da restituire.
ALIQUOTE IVA
Tra le aliquote IVA si distinguono:
– un'aliquota normale (20%);
– un'aliquota ridotta (10%) per i generi di largo consumo (es. olio);
– un'aliquota ridottissima (4%) per i generi di prima necessità (es. arance, acqua, ecc.).
Per le operazioni non imponibili è come se si applicasse un'aliquota dello 0%.
DIRITTO DI RIVALSA E DI DETRAZIONE

La rivalsa è un credito del soggetto passivo IVA (il cedente) nei confronti della controparte
contrattuale (il cessionario), che sorge per effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito (il
credito insorge con l'addebito dell'IVA in fattura).
Il diritto di rivalsa scaturisce quindi:

– con l'effettuazione di un'operazione imponibile;
– con l'emissione della fattura.
La rivalsa è contemporaneamente sia un diritto che un obbligo (inteso come obbligo di fatturazione
ed addebito dell'IVA): essendci un interesse fiscale al fatto che sorga il credito di rivalsa, la mancata
emissione della fattura ed il mancato addebito IVA sono sanzionabili.
D'altra parte, l'addebito in fattura fa nascere nei confronti del cessionario soggetto passivo IVA il
diritto alla detrazione: il soggetto passivo IVA ha dunque, oltra al diritto alla rivalsa, il diritto alla
detrazione dell'IVA addebitatogli nelle fatture d'acquisto.
INDETRAIBILITA' SPECIFICA
Il diritto alla detrazione, per le sole operazioni imponibili, necessita del requisito di inerenza
dell'attività svolta (ed in genere danno diritto di detrazione le operazioni imponibili): se l'acquisto si
correla ad altre attività (es. esenti) il diritto alla detrazione è escluso (o limitato).
Per il principio di indetraibilità specifica (od analitica), non è detraibile l'imposta relativa ad
un'operazione d'acquisto od importazione di beni/servizi afferenti ad operazioni esenti o comunque
non soggette all'imposta.
In caso di uso promiscuo (operazioni direttamente riferibili sia ad operazioni soggette che ad
operazioni non soggette) è detraibile la quota d'imposta riferibile all'impiego imponibile – e
l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei
beni/servizi.
IL PRO RATA
Quando il soggetto passivo pone in essere in maniera sistematica operazioni esenti ed operazioni
imponibili, qualora non vi siano legami diretti tra gli acquisti e le specifiche operazioni attive
non sarà applicabile il criterio (analitico) dell'indetraibilità specifica – si applicherà dunque il principio
del pro-rata: la percentuale di detraibilità è pari al risultato del rapporto tra l'ammontare delle
operazioni con diritto a detrazione e la somma dell'ammontare di tutte le operazioni (con diritto a
detrazione ed esenti) – non si imputano né a numeratore che a denominatore le operazioni escluse.
Le operazioni esenti che non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo (o sono
accessorie ad operazioni imponibili) non si riflettono sul diritto di detrazione: in altri termini, l'impresa
che effettua operazioni esenti in via solo occasionale od accessoria alle attività imponibili oggetto
della propria attività conserva il diritto alla detrazione – che è limitato solo dalle esenti che fanno
parte dell'attività propria.
Per l'Amministrazione Finanziaria, si definisce “propria” l'attività prevista dall'oggetto sociale dello
statuto; secondo la giurisprudenza è invece quella effettivamente svolta.
INDETRAIBILITA' OGGETTIVA
L'indetraibilità oggettiva è quella relativa ai beni/servizi per i quali risulta difficile stabilire l'inerenza
ed utilizzazione dell'attività esercitata dal contribuente: in questi casi il legislatore ha optato per la
presunzione assoluta di non inerenza, da cui consegue la non detraibilità – ad esempio per
acquisti di:
– carburante;
– auto;
– moto;
– cellulari (detraibili solo per metà).
INDETRAIBILITA' SOGGETTIVA
Gli enti non commerciali possono detrarre l'IVA relativa agli acquisti fatti nell'esercizio di attività
agricole o commerciali – occorre però che essi gestiscano tali attività con contabilità separata.
Per le altre attività, l'ente non commeciale è invece paragonato ad un consumatore finale.
Onde determinare l'indetraibilità delle operazioni IVA per le società di mero godimento, non sono
considerate commerciali le attività consistenti nel possesso di mobili, aerei, imbarcazioni ed auto
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

La detraibilità (o meno) dipende dal modo di utilizzo del bene: se il bene è impiegato in modo
difforme, la detrazione operata dev'essere rettificata in aumento o diminuzione – alla stregua
dell'utilizzo che ne viene fatto.
Altra ipotesi di rettifica della detrazione è effettuata nel pro rata temporis: qualora sia consentita la
detrazione integrale di beni ammortizzabili nell'anno di acquisto, si dovrà effettuare rettifica nei 4 anni
successivi qualora si verifichi una variazione di detrazione superiore al 10%.
DETRAIBILITA' DELL'IVA NON DOVUTA

In merito alla detrazione dell'IVA non dovuta (perché magari un operazione non era soggetta ed è
invece stata trattata come tale, o perché l'imposta IVA era maggiore del dovuto), la giurisprudenza è
oscillante. Si ritiene che, qualora i corrispettivi o le imposte reletive siano indicati in fattura in misura
superiore a quella reale:
– il cessionario soggetto passivo IVA avrà diritto di recuperare l'indebito verso lo Stato;
– il cessionario consumatore finale avrà diritto di regresso sul cedente.
Il diritto di detrazione non spetta alle fatture passive relative ad operazioni inesistenti, sebbene
l'emissione di fatture (attive) inesistenti sia considerata operazione imponibile.
ADEMPIMENTI FORMALI
DICHIARAZIONE DI INIZIO ATTIVITA'
La dichiarazione di inizio attività è il primo adempimento imposto al contribuente per cui, quando
inizia l'esercizio d'impresa, arte o professione (ed i non residenti che costituiscono stabile
organizzazione), il soggetto passivo IVA dovrà informare il fisco, che gli assegnerà un “numero di
partita IVA”.
FATTURE E REGISTRI
I soggetti passivi IVA sono tenuti a fatturare le operazioni e registrare le fatture delle operazioni che
rientrano nel campo di applicazione (anche non imponibili ed esenti – non quelle escluse).
Nel “commercio al minuto” non è necessaria la fattura, salvo sia richiesta dal cliente.
La fattura dev'essere datata e numerata e deve indicare:
– i soggetti tra i quali avviene l'operazione;
– beni/servizi oggetto dell'operazione;
– base imponibile;
– valore di premi, sconti ed abbuoni;
– aliquota ed imposta.
La fattura vale come effettuazione dell'operazione (momento impositivo) e rende dovuta l'imposta:
assume inoltre rilevanza per la rivalsa ed il diritto di detrazione.
Ogni soggetto passivo deve tenere 2 registri IVA:

– registro delle operazioni attive (vendite, ecc.);
– registro delle operazioni passive (acquisti, ecc.).
La fattura attiva va registrata entro 15gg. Gli importi indicati nei registri sono determinati a fini delle
detrazioni e liquidazioni (mensili/trimestrali)
AUTOFATTURAZIONE
Vi sono casi in cui l'obbligo di emissione della fattura grava sul cessionario (o committente):
– qualora non vi abbia provveduto il cedente (per regolarizzare l'operazione);
– qualora il cedente risieda all'estero e non abbia un rappresentante fiscale in Italia.
Ed in particolare, nel primo caso:

– qualora la fattura non sia pervenuta entro 4 mesi dall'operazione, il cessionario deve pagare
all'Erario l'IVA ciò che avrebbe dovuto pagare al cedente a titolo di rivalsa;
– qualora riceva fattura irregolare, il cessionario deve presentare un documento che regolarizzi
la fattura, versando la maggior imposta dovuta.
NOTE DI VARIAZIONE
Dopo che la fattura è stata emessa e registrata può risultare che debba/possa essere apportata una
modifica aumentativa/diminutiva della base imponibile, in caso di eventi sopravvenuti o per rimediare
ad errori ed inesattezze (anche con riguardo ad inesattezze nella registrazione):
– le variazioni in aumento sono semplicemente rettificate da una fattura integrativa;
– le variazioni in diminuzione vengono rettificate con la c.d. “nota di variazione”, di uguale
contenuto alla fattura emessa ma di segno contrario.
Tale rettifica è una procedura facoltativa a carico del cedente che permette:
– al cedente di ridurre il debito verso il fisco, e la conseguente rivalsa;
– al cessionario di ridurre il credito verso il fisco, ed il debito verso il cedente.
VOLUMI D'AFFARI E REGIMI SPECIALI

In base al volume d'affari cambiano le regole sul regime d'adempimento.
Il volume d'affari è la somma delle operazioni rientranti nel campo d'applicazione (imponibili, non
iponibili, esenti) – e se minore di determinate soglie (309.874,14€ per imprese di servizi e
professionisti; 516.456,90€ per le altre) permette l'applicazione di un regime differenziato, per cui:
– si può adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario a
madre e figlia;
– si possono versare i debiti trimestralemente anziché mensilmente.
DICHIARAZIONE ANNUALE
Anche nell'IVA vi è l'obbligo di presentare una dichiarazione annuale, anche qualora durante l'anno
non vi siano state operazioni rilevanti.
Nella dichiarazione devono essere riportati, sulla scorta delle registrazioni fatte:
– l'ammontare delle operazioni attive e di quelle passive;
– l'ammontare dell'imposta dovuta e delle detrazioni;
– i versamenti effettuati nel periodo d'imposta;
– l'imposta dovuta a conguaglio o l'eventuale differenza a credito.
Come nella dichiarazione dei redditi, è previsto l'esercizio di opzioni:
– i contribuenti che esercitino più attività possono gestire l'imposta separatamente per ogni
attività;
– il contribuente che risulti a credito sceglie se riportare a nuovo il credito o chiederne il
rimborso;
– qualora si rientri nei parametri, vi è la scelta tra regime normale e regime speciale.
I contribuenti il cui esercizio sociale coincide con l'anno solare e che, come sostituti d'imposta,
abbiano effettuato ritenute nei confronti di non più di 20 soggetti, devono presentare la “dichiarazione
unificata annuale”.
VERSAMENTI
I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dell'anno – i contribuenti soggetti al
regime normale devono effettuarli mensilmente, trimestralmente quelli soggetti a regime semplificato.
Ogni anno, entro il 27/12, va effettuato un versamento a titolo d'acconto sulla base della somma
da versare nell'anno precedente.
Il versamento a conguaglio va effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione.
ECCEDENZE, DETRAZIONI E RIMBORSI

La dichiarazione può mettere in luce un credito che può:
– essere compensato con altri debiti d'imposta diversi dall'IVA;
– riportato a nuovo;
– essere rimborsato.
Il legislatore, con una disciplina complessa (per evitare abusi), ammette il rimborso solo in certi casi:
– per cessazione dell'attività;
– per chi ha acquistato beni ammortizzabili od effettuato spese per studi e ricerche;
– per chi opera prevalentemente al di fuori dal territorio dello Stato;
– per i non residenti;
– per chiunque la cui dichiarazione risulti a credito per due anni consecutivi.
Possono chiedere il rimborso di crediti emergenti dalle liquidazioni infrannuali (i c.d. rimborsi
accelerati):
– quei soggetti passivi che effettuano in modo prevalente operazioni attive con aliquote inferiori
a quelle degli acquisti;
– quei soggetti passivi le cui operazioni attive siano costituite per almeno il 25% da operazioni
non imponibili.
PRINCIPIO DI TERRITORIALITA'
Altro principio dell'IVA è la territorialità, per cui sono definite:
– interne le operazioni svolte all'interno del territorio dello Stato tra soggetti residenti;
– intracomunitarie (dal 1993) le operazioni svolte tra soggetti residenti in altri stati appartenenti
all'UE;
– extracomunitarie le operazioni svolte con soggetti residenti fuori dall'UE.
La territorialità è conditio sine qua non dell'imponibilità, per cui rilevano le sole operazioni interne –
ed in particolare, sulla localizzazione delle operazioni rileva:
– per cessione di beni, il luogo dove avviene la cessione;
– per i servizi, il luogo di residenza/domicilio di chi effettua il servizio.
LE OPERAZIONI EXTRACOMUNITARIE
LE IMPORTAZIONI
Le importazioni di beni e servizi sono operazioni imponibili IVA.
L'IVA all'importazione viene accertata, liquidata e riscossa secondo le norme della legislazione
doganale: ha come base imponibile il valore della merce determinato secondo le disposizioni
doganali aumentato degli oneri accessori (diritti doganali, spese di importazione, ecc.).
LE ESPORTAZIONI
Le esportazioni sono operazioni non imponibili (“operazioni ad aliquota zero”), in quanto manca
il requisito della territorialità: così come le operazioni imponibili, le esportazioni danno diritto alla
detrazione delle imposte dovute o pagate sulle operazioni a monte.
Fra quelle non imponibili si individuano anche:

– cessione dell'esportazione;
– operazioni assimilate alle cessione dell'esportazione;
– servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.
OPERAZIONI TRIANGOLARI
Le operazioni triangolari sono quelle in cui il cedente residente esporta al cessionario non residente
avvalendosi dell'intermediazione di un esportatore con un passaggio fisico dei beni direttamente allo
straniero: in tal caso l'IVA non si applica né all'esportatore né al cedente pur essendoci due passaggi
di proprietà.
ACQUISTO SENZA PAGAMENTO D'IMPOSTA DA PARTE DEGLI ESPORTATORI

Agli esportatori che sono perennemente in credito con l'Erario è data la possibilità di acquistare
prodotti all'interno senza pagamento IVA, nei limiti delle esportazioni fatte l'anno prima – supponendo
il legislatore la continuità nelle esportazioni.
OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE
Dal 1993, gli scambi intracomunitari non sono più considerati importazioni od esportazioni in senso
tecnico ma acquisti intracomunitari e cessioni intracomunitarie.
La disciplina degli acquisti intracomunitari differisce dalle importazioni in quanto l'IVA non è riscossa
alla Dogana al momento dello sdoganamento: il soggetto passivo IVA che cede il bene emette fattura
su cui l'operazione è indicata come “non imponibile”; l'imposta è dovuta dall'acquirente che
l'autoliquiderà sulla base della fattura estera (la fattura estera andrà annotata sia sul libro delle fatture
emesse che su quello degli acquisti, e tale annotazione varrà in luogo del pagamento dell'imposta in
dogana).
Qualora il cessionario sia un consumatore finale, l'operazione è imponibile a carico del venditore
soggetto IVA (nel proprio paese di origine): la transazione avviene all'interno del mercato nazionale
dell'operatore ed il consumatore paga quivi l'imposta sul consumo.
Per impedire abusi e distorsioni alla concorrenza, il regime degli acquisti intracomunitari è esteso
anche in ipotesi in cui manchino i requisiti oggettivi o soggettivi previsti: ad esempio, l'acquisto di
automobili è considerato “acquisto intracomunitario in senso tecnico” anche nei rapporti tra i privati
(che sono quindi tassati con le aliquote previste nel paese di destinazione).
RAPPRESENTANTE FISCALE DEI NON RESIDENTI

Qualora sia presente, il rappresentante fiscale dei non-residenti deve adempiere gli obblighi e
deve esercitare i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta.
Il soggetto residente che vende un bene al non-residente rappresentato, deve emettere fattura nei
confronti del rappresentante. In mancanza di rappresentante, dovranno provvedere agli adempimenti
gli stessi soggetti residenti (es. autofatturazione).

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IL DIRITTO TRIBUTARO

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CLASSIFICAZIONI DELLE IMPOSTE

La distinzione tra imposte personali e reali riguarda:

AGEVOLAZIONI, ESENZIONI, ESCLUSIONI

REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI

FATTISPECIE ASSIMILATE E SURROGATORIE

L'obbligazione tributaria non si differenzia né concettualmente né strutturalmente dalle obbligazioni

OBBLIGAZIONI D'ACCONTO ED OBBLIGAZIONI ACCESSORIE

Più in generale, l'amministrazione finanziaria può chiedere l'ipoteca (o procedere al sequestro

CAPITOLO 6 – SOGGETTI PASSIVI

Ad ogni contribuente corrisponde un domicilio fiscale:

Tra i casi di solidarietà paritetica ricordiamo:

Tra i casi notevoli di solidarietà dipendente troviamo:

LA DISCIPLINA DELLA SOLIDARITA'

EFFICACIA SOGGETTIVA DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO E DELL'ISCRIZIONE A RUOLO

Ci si chiede, ad esempio, se l'Amministrazione sia tenuta notificare l'avviso a tutti i co-obbligati:

NOTIFICA DELL'ACCERTAMENTO ED IMPEDIMENTO DELLA DECANDENZA

PROBLEMI PROCESSUALI NELL'APPLICAZIONE DELL'ART. 1306 COD. CIV.

IL TERZO SOGGETTO AD ESECUZIONE FORZATA

LA SOSTITUZIONE A TITOLO D'IMPOSTA

Nella sostituzione a titolo d'imposta, oltre che una sostituzione soggettiva, si ha

SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO

Qualora né sia stata fatta ritenuta né versamento del dovuto:

SUCCESSIONE DEL DEBITO

CAPITOLO 7 – L'AZIONE AMMINISTRATIVA

I poteri dell'amministrazione finanziaria sono:

SCHEMI DI ATTUAZIONE DEL TRIBUTO

L'amministrazione finanziaria assume invece la duplice veste di “creditore” e di titolare di poteri

dispense di Diritto Tributario a cura di Paolo Meola pagina 17 di 100

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ARTICOLAZIONE DEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO