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GIUSEPPE INGRAO

Dispense di Diritto tributario

Per linsegnamento di Diritto tributario 6 CFU nel corso di laurea magistrale


in Giurisprudenza e nel corso di laurea triennale in Economia e commercio.

30/09/2015

Capitolo Primo La nozione di tributo


Capitolo secondo Le fonti del diritto e i principi costituzionali in materia
tributaria
Capitolo terzo Interpretazione ed efficacia delle leggi tributarie
Capitolo quarto La fattispecie giuridica tributaria: elementi oggettivi e
soggettivi
Sezione I. Elementi oggettivi.
Sezione II. Elementi soggettivi.
Capitolo quinto Limposta sul reddito delle persone fisiche
Sezione I. Disposizioni generali in materia di imposta sul reddito delle
persone fisiche.
Sezione II. Redditi fondiari, di capitale, di lavoro e diversi.
Sezione III. Reddito dimpresa.

Capitolo sesto Limposta sul reddito delle societ


Sezione I. Profili generali dellIRES.

Sezione II. La determinazione del reddito dimpresa.

Capitolo settimo limposta sul valore aggiunto


Capitolo ottavo Limposta regionale sulle attivit produttive
Capitolo nono Limposta di registro e limposta sulle successioni e
donazioni
Capitolo decimo Lattuazione del tributo: dichiarazione, accertamento e
riscossione
Sezione I. Profili generali.
Sezione II. La dichiarazione
Sezione III. La fase istruttoria
Sezione IV. Tipologie di accertamento tributario.
Sezione V. Lavviso di accertamento e le sue patologie.
Sezione VI. Le patologie dellavviso di accertamento e lautotutela
Sezione VII. La riscossione coattiva.
Sezione VIII. Il rimborso.
Capitolo Undicesimo Le sanzioni tributarie
Capitolo dodicesimo Il processo tributario

Indice
Capitolo primo
La nozione di tributo
1. Il tributo: dalla concezione restrittiva a quella estensiva. - 1.1 Le erogazioni liberali
al settore no profit quale metodo di concorso alla spesa pubblica - 2. Limposta quale
tributo con funzione solidaristica. 3. La tassa quale tributo paracommutativo. - 4. I
monopoli fiscali. - 5. Il c.d. tributo ambientale.
Capitolo secondo
Le fonti del diritto e i principi costituzionali in materia tributaria
1. Le fonti interne. - 2. Le fonti comunitarie. 3. Il principio costituzionale della riserva di legge. 3.1 Segue: il carattere relativo della riserva di legge. - 4. I principi costituzionali della capacit contributiva e della progressivit del sistema tributario. 5
Segue: tutela del minimo vitale e divieto dellimposta confiscatoria. 6. Segue: attualit ed effettivit della capacit contributiva. - 7. Le agevolazioni fiscali e la loro
compatibilit con il principio della capacit contributiva. 8. I condoni fiscali e la loro illegittimit costituzionale.
Capitolo terzo
Interpretazione ed efficacia delle leggi tributarie
1. Le leggi tributarie: considerazioni generali. - 1.1 Segue: le peculiarit delle leggi tributarie. - 2. Linterpretazione delle leggi tributarie. - 2.1 Segue: il criterio letterale. 2.2 Segue: il criterio logico. - 2.3 Segue: i soggetti dellinterpretazione. - 2.4 Segue: il
rinvio a leggi e istituti extratributari e il riferimento a concetti utilizzati dalle scienze
economico aziendali. - 3. Lanalogia nel diritto tributario. - 4. Lattivit interpretativa
dellA.F.: circolari e risoluzioni ministeriali. La tutela della buona fede del contribuente. 5. Linterpello quale primo momento di partecipazione del contribuente
allattivit impositiva. - 6. Efficacia delle leggi tributarie nello spazio: la territorialit
dellimposizione. - 7. Efficacia delle leggi tributarie nel tempo: lirretroattivit e la cessazione degli effetti a seguito di abrogazione o incostituzionalit.
Capitolo quarto
La fattispecie giuridica tributaria: elementi oggettivi e soggettivi
Sezione I. Elementi oggettivi. 1. La fattispecie giuridica tributaria e i suoi effetti: la costituzione dellobbligazione tributaria. - 2. Il presupposto di fatto o fattispecie imponibile. - 3. Lampliamento del presupposto: le assimilazioni. - - Sezione II. Elementi soggettivi.
1. La soggettivit tributaria. - 2. I soggetti attivi. - 3. I soggetti passivi. - 3.1 La giustificazione della soggettivit tributaria degli enti collettivi ed in particolare di quelli no
profit. - 4. La solidariet tributaria tipica o paritetica. - 5. Il responsabile dimposta. 5.1. Segue: il ruolo del notaio nellapplicazione dei tributi. - 6. Il sostituto dimposta. 7. Gli eredi del contribuente.

Capitolo quinto
Limposta sul reddito delle persone fisiche
(Andrea Buccisano)
Sezione I. Disposizioni generali in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche. 1. Fattispecie imponibile e periodo dimposta. - 2. Soggetti passivi e residenza fiscale. - 3. Reddito complessivo e base imponibile. - 4. Deduzioni dal reddito e detrazioni
dallimposta lorda. - 5. Imposta netta, crediti dimposta ed acconti. - 6. Societ di persone e principio di trasparenza. - 7. Redditi tassati separatamente. 8. Applicazione
dellimposta ai non residenti. - Sezione II. Redditi fondiari, di capitale, di lavoro e diversi. 1.
Redditi fondiari. - 1.1 La non imponibilit ai fini Irpef degli immobili assoggettati ad
Imu. - 2. Redditi di capitale. - 2.1. Definizione e regole generali. 2.2. Redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento. - 2.3. Redditi di capitale derivanti dalla partecipazione in societ. - 3. Redditi di lavoro dipendente. - 3.1. Definizione e fattispecie assimilate. - 3.2. Determinazione del reddito di lavoro dipendente ed esclusioni. 4. Redditi di lavoro autonomo. - 4.1. Definizione della categoria. - 4.2. Regole di determinazione. - 5. Redditi diversi. - 5.1. Caratteri generali della categoria. - 5.2. Plusvalenze da cessione di immobili. - 5.3. Plusvalenze da cessione di partecipazioni societarie (capital gains). - 5.4. Altri redditi diversi. - Sezione III. Reddito dimpresa. 1. Criteri
identificativi del reddito dimpresa. - 2. Determinazione del reddito dimpresa: rinvio.
Capitolo sesto
Limposta sul reddito delle societ
(Giuseppe Ingrao e Melo Martella)
Sezione I. Profili generali dellIRES. 1. Considerazioni introduttive. - 2. Presupposto e
soggetti passivi. - 3. La residenza e la commercialit dei soggetti passivi. - 4. La determinazione della base imponibile. - 4.1 Gli enti commerciali e le societ di capitale
residenti. - 4.2 Societ ed enti non residenti. - 5. Gli enti non commerciali - 6. Le organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS). - 7. Il periodo dimposta. - 8.
Aliquote ed agevolazioni. - 9. Labrogazione del credito dimposta e lintroduzione
del regime di non imponibilit dei dividendi. - 10. La tassazione dei dividendi transfrontalieri in entrata e in uscita. - 11. La participation exemption: lesenzione delle plusvalenze da cessioni di partecipazioni. - 12. Il consolidato nazionale. - 13. Il consolidato mondiale. - 14. La tassazione per trasparenza delle societ di capitali. - 15. La
tassazione per trasparenza delle piccole societ a responsabilit limitata. Sezione II. La
determinazione del reddito dimpresa. 1. Il ruolo del bilancio nella determinazione del reddito dimpresa. - 2. Principi generali di determinazione del reddito dimpresa. - 3. I
componenti positivi: i ricavi. - 4. Segue: le plusvalenze patrimoniali. - 5. Segue: le sopravvenienze attive. - 6. Le rimanenze di materie prime e di merci. - 7. I componenti
negativi: gli interessi passivi. - 9. Segue: lammortamento dei beni materiali e immateriali. - 10. Segue: le spese ad utilit pluriennale.
Capitolo settimo
Limposta sul valore aggiunto
(Francesco De Domenico)
1. LIva quale imposta sul consumo . - 2. Le operazioni imponibili: cessione di beni e
prestazioni di servizi. - 2.1. Le importazioni. - 3. La territorialit del tributo. - 4. Classificazione delle operazioni ai fini Iva. - 4.1. Operazioni imponibili. - 4.2. Operazioni

non imponibili. - 4.3. Operazioni esenti. - 4.4. Operazioni escluse. - 5. Meccanismo


impositivo dellIva: detrazione e rivalsa. Neutralit del soggetto passivo. - 5.1. Limiti
al diritto di detrazione - 6. Effettuazione delle operazioni. - 7. Base imponibile ed aliquote. - 8. Volume daffari. - 9. Adempimenti formali e sostanziali. - 9.1. Fatturazione
delle operazioni. - 9.2. Registrazione delle operazioni e liquidazioni periodiche del
tributo. - 9.3. Le dichiarazioni. - 10. Le operazioni intracomunitarie
Capitolo ottavo
Limposta regionale sulle attivit produttive
1. Presupposto, soggetti passivi e aliquota dellIrap. - 2. Differenze tra Imposta sul
reddito e Irap. I dubbi di legittimit costituzionale del tributo. - 3. La determinazione
del valore della produzione netta. - 4. Lapplicabilit dellIrap ai professionisti e alle
imprese ove manca lorganizzazione.
Capitolo nono
Le imposte di registro e di successione e donazione
1. Limposta di registro. - 1.1 Registrazione in termine fisso, in caso duso e volontaria. 1.2 Regole di applicazione del tributo. - 1.3 Base imponibile. - 2. Limposta sulle
successioni e donazioni.
Capitolo decimo
Lattuazione del tributo: dichiarazione, accertamento e riscossione
Sezione I. Profili generali. 1. Lattuazione del tributo: dalla dichiarazione del contribuente
allatto impositivo dellUfficio. - 2. Il carattere vincolato dellattivit impositiva. - 3.
Levoluzione verso un modello consensuale di attuazione del prelievo fiscale. - 4.
Levasione fiscale e la necessit di distinguere le categorie dei contribuenti per svolgere efficacemente lazione di controllo dellAmministrazione finanziaria. - Sezione II. La
dichiarazione. 1. Il contenuto e i termini di presentazione. - 2. La natura giuridica e gli
effetti - 3. La ritrattabilit (dichiarazione integrativa) e il ravvedimento operoso. - 4. Il
versamento dei tributi risultanti dalla dichiarazione. - 5. Segue: la compensazione fiscale. - Sezione III. La fase istruttoria. 1. Il controllo delle dichiarazioni tributarie. - 2. La
liquidazione e il controllo formale. - 3. Il controllo sostanziale: profili generali. - 3.1
Segue: attivit conoscitiva e poteri istruttori degli Uffici impositori. - 3.2 Segue: accessi, ispezioni e verifiche. - 3.3 Segue: le indagini bancarie e finanziarie. - 4. Il processo verbale di constatazione. Sezione IV. Tipologie di accertamento tributario. 1. Cenni
introduttivi. - 2. Laccertamento analitico delle persone fisiche. - 2. 1 Segue: e di quelle obbligate alla tenuta di scritture contabili. - 3. Laccertamento sintetico delle persone fisiche. - 4. Laccertamento sintetico dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili. - 5. Laccertamento dufficio. - 6. Laccertamento parziale. - 7.
Laccertamento operato tramite gli studi di settore. - 8. Laccertamento integrativo e
modificativo. - 9. Il contrasto dellelusione fiscale e dellabuso del diritto. - 10. I rapporti tra le differenti procedure di accertamento. - 11. Il contraddittorio
nellaccertamento tributario. - Sezione V. Lavviso di accertamento. 1. Lavviso di accertamento quale atto provvedimentale. - 1.1 Segue: il dispositivo e la motivazione. - 2.
La notificazione degli avvisi di accertamento. - 3. La decadenza dellazione impositiva
tra termini ordinari e raddoppiati. Il consolidamento delleventuale situazione creditoria. - 4. La riscossione di tributi e sanzioni risultanti dagli avvisi di accertamento.

Riscossione definitiva e provvisoria. - 5. Laccertamento con adesione. - Sezione VI.


Le patologie dellavviso di accertamento e lautotutela. 1. I vizi degli atti impositivi tra nullit e
irregolarit. 2. La tutela giurisdizionale differita avverso le autorizzazioni e gli altri
atti endoprocedimentali previsti per lo svolgimento dellattivit conoscitiva. - 3.
Lautotutela. - 4. La sostituzione dellavviso di accertamento per leliminazione dei
vizi formali. - Sezione VII. La riscossione coattiva. 1. Il soggetto preposto allattivit di
riscossione coattiva: Equitalia. - 2. Lespropriazione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi. - 3. Lipoteca sugli immobili. - 4. Il fermo dei beni mobili registrati. - Sezione VIII. Il rimborso. 1. Classificazione delle situazioni creditorie del contribuente. - 2. Il procedimento di rimborso dei versamenti indebiti.
Capitolo undicesimo
Le sanzioni tributarie
1. Il ruolo delle sanzioni nel sistema fiscale - 2. Le sanzioni amministrative: principio
di legalit e del favor rei. La personalizzazione della responsabilit. - 3. Violazioni sostanziali e formali: conseguenze sanzionatorie. - 4. La necessaria proporzionalit della
sanzione pecuniaria al tributo evaso. - 5. Le cause di non punibilit. - 6. Concorso di
violazioni e applicazione del cumulo giuridico in luogo di quello materiale. - 7. I procedimenti di irrogazione delle sanzioni pecuniarie. - 8. Le sanzioni penali e il principio di specialit.
Capitolo dodicesimo
Il processo tributario
1. Il ruolo del giudice tributario. - 2. Il reclamo e la mediazione. - 3. Le Commissioni
tributarie, loggetto della giurisdizione e le parti del processo. - 4. Onere della prova e
poteri delle Commissioni tributarie. - 5. Gli atti impugnabili. - 6. Il ricorso e la costituzione in giudizio delle parti. - 7. La trattazione della controversia. - 8. La sospensione cautelare dellatto impugnato. - 9. La conciliazione giudiziale. - 10. Le impugnazioni in generale e la sospensione dellesecutivit della sentenza impugnata. - 10.1.
Lappello. - 10.2. Il ricorso per cassazione. - 10.3. La revocazione. - 11. Lesecuzione
delle sentenze tributarie e il giudizio di ottemperanza.

Capitolo Primo La nozione di tributo


Sommario: 1. Il tributo: dalla concezione restrittiva a quella estensiva. - 1.1 Le erogazioni liberali al settore no profit quale metodo di concorso alla spesa pubblica - 2.
Limposta. - 3. La tassa. - 4. I monopoli fiscali. - 5. Il c.d. tributo ambientale
1. Il tributo: dalla concezione restrittiva a quella estensiva.
Il tributo, da un punto di vista economico, rappresenta la pi rilevante tipologia di mezzi finanziari di cui si dota lo Stato per il sostenimento della spesa pubblica.
La finalit tipica del tributo , quindi, quella di finanziare la spesa pubblica.
I tributi rientrano nellambito delle c.d. entrate di diritto pubblico (tra cui citiamo le sanzioni, le confische, le prestazioni previdenziali, le prestazioni amministrative, etc.), cio quelle entrate che trovano fonte in una norma di legge; la caratteristica
principale di tali entrate la coattivit (iure imperii), in quanto non rileva la volont del
soggetto passivo ai fini della corresponsione della prestazione patrimoniale.
Le spese pubbliche vengono, altres, finanziate, sia pur in modo marginale,
con entrate di diritto privato (iure gestionis), quali affitti, concessioni, vendite ed altri
proventi derivanti dai beni patrimoniali dello Stato, somme incassate per lotterie e
simili, proventi derivanti dallesercizio diretto di attivit economiche, etc. Tali entrate
trovano fonte in un contratto e quindi si caratterizzano per la sinallagmaticit del
rapporto: alla decurtazione patrimoniale del soggetto corrisponde una specifica utilit
acquisita. evidente che la volont del soggetto diventa elemento essenziale per
lacquisizione di tali entrate.
I tributi, come detto, rispondono alla finalit di finanziare la spesa pubblica;
non di rado, tuttavia, si assiste al loro utilizzo per finalit avulse rispetto a quella tipica (c.d. finalit extratributarie). Ad esempio si pu utilizzare un tributo per orientare i
contribuenti verso alcuni consumi o investimenti (detassandoli), piuttosto che altri
(tassandoli in modo aggravato), ovvero per perseguire lobbiettivo di disincentivare la
proposizione di controversie (si pensi allincremento del c.d. contributo unificato
che deve essere corrisposto per rivolgersi al giudice), etc.
In alcuni casi, lutilizzo dei tributi per finalit extrafiscali ammesso a condizione che si rispetti il principio della capacit contributiva, e quindi che esso non trasmodi in una sorta di sanzione. Ad esempio un aggravio di tassazione per le c.d. societ di comodo o per le imprese che operano in settori ritenuti socialmente riprovevoli legittimo nella misura in cui vi sia a monte una maggiore capacit economica da
tassare, altrimenti saremmo di fronte ad una sanzione, che deve essere ispirata a criteri giuridici autonomi rispetto a quelli che governano i tributi.
Ci detto, dobbiamo evidenziare che la nozione e la funzione del tributo si
trasformata nel tempo in relazione allevoluzione del concetto di Stato. Nello Stato
liberale ottocentesco, il tributo veniva concepito come corrispettivo dellattivit svolta dallente pubblico. Il tributo era, quindi, equiparabile ai prezzi corrisposti dai soggetti per usufruire dei servizi offerti dai privati. Laccostamento del tributo al prezzo
per i consumi privati , per, da intendere in modo generico, in quanto per i servizi
pubblici manca un mercato di riferimento ove si forma il prezzo.
A quellepoca, peraltro, la tutela dei diritti individuali era preminente rispetto
alla tutela degli interessi collettivi, ed in questa prospettiva si registrava un intervento
statale limitato ai servizi di difesa, polizia e giustizia, con conseguente compressione
del prelievo fiscale. I tributi si pagavano sugli averi e i servizi pubblici servivano a

salvaguardare il godimento dei medesimi averi. Inoltre, la spesa pubblica veniva in


buona parte finanziata con le entrate di diritto privato (c.d. finanza patrimoniale).
Con lavvento dello Stato sociale del secondo Novecento, il tributo ha assunto una funzione del tutto differente, in quanto ispirato ai concetti di solidariet e di
giustizia distributiva. Si perso, quindi, il riferimento specifico allutilit acquisita dal
contribuente grazie ai servizi erogati dallo Stato. La prestazione patrimoniale del contribuente finalizzata a garantire unesistenza libera e dignitosa a tutti i componenti
della collettivit e pi in generale a realizzare le finalit di solidariet economica connaturate allo Stato sociale.
Lattuale assetto costituzionale, come noto, oltre a tutelare la propriet, quale espressione della libert individuale, garantisce i diritti inviolabili del cittadino (il
diritto al lavoro, alla libert economica, alla salute, allistruzione, allassistenza sociale,
alla sicurezza, allambiente, etc.) sia come singolo, sia nelle formazioni sociali (art. 2),
ma a tal fine richiede ladempimento dei doveri di solidariet economica politica e sociale. evidente che lampliamento dellintervento dello Stato, finalizzato appunto ad
assicurare la tutela dei predetti diritti, ha comportato un netto incremento della spesa
pubblica finalizzata allerogazione delle prestazioni sociali ed in conseguenza della
contribuzione, incidendo sul diritto di propriet dei consociati (c.d. finanza tributaria).
Assunto, quindi, il collegamento tra tributi, collettivit e spesa pubblica,
condivisibile laffermazione secondo cui pagare i tributi vuol significare comprare
civilt (Oliver Wendell Holmes); ma ci a condizione che la spesa pubblica sia efficiente, altrimenti potrebbe sostenersi che evadere i tributi significa non voler alimentare gli sprechi.
Orbene, negli anni passati non si avvertita la necessit di individuare i confini giuridici del tributo perch il termine tributo non veniva menzionato nelle fattispecie normative. Si procedeva, infatti, a una mera classificazione delle entrate tributarie in imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali.
Pi di recente, lesigenza di definire la nozione di tributo stata fortemente
avvertita, in quanto detto termine stato selezionato nellambito di alcune norme sia
costituzionali che ordinarie. Con riguardo alla Costituzione, si pensi allart. 75, che
dispone il divieto di abrogazione mediante referendum per le leggi tributarie (come
diremo pi avanti le leggi tributarie non sono solo quelle istitutive dei tributi, ma anche quelle connesse alla loro attuazione); allart. 81, che vieta listituzione di nuovi
tributi con la legge di approvazione del bilancio; allart. 14 che ritiene legittime le deroghe al principio dellinviolabilit del domicilio per accertare levasione di tributi.
Il termine tributo, come detto, stato selezionato anche in alcune norme ordinarie. Tra queste citiamo lart. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente che vieta
listituzione di nuovi tributi con decreto legge; la legge n. 241/90, che dispone che il
diritto di accesso agli atti del procedimento amministrativo non trova applicazione
per i procedimenti tributari; il d.lgs. n. 472/97 che disciplina il procedimento sanzionatorio per le violazioni di norme che disciplinano i tributi; i d.p.r. n. 600 e n. 602 del
1973, che disciplinano laccertamento e la riscossione dei tributi.
La norma che ha consacrato definitivamente limportanza della categoria giuridica del tributo rappresentata dallart. 2, d.lgs. n. 546/92, in tema di processo tributario, che specificamente individua loggetto della giurisdizione delle Commissioni
tributarie nei tributi di ogni genere e specie, comunque denominati.

Mancando una definizione normativa, la giurisprudenza ha identificato i confini della nozione di tributo, in relazione alloperativit delle suddette norme.
In particolare, la giurisprudenza costituzionale, nelle pronunce con cui ha affrontato il tema dellapplicabilit a determinate prestazioni patrimoniali dellart. 23
(per cui diviene necessario lintervento della legge) e dellart. 53 (per cui diviene necessario parametrare la prestazione patrimoniale in relazione alla capacit contributiva) ha offerto un importante contributo alla creazione di una nozione di tributo.
Secondo la Corte Costituzionale, pu considerarsi tributo quella prestazione
patrimoniale qualora:
a) sia prelevata in modo coattivo (doverosit della prestazione), e quindi resa
dal cittadino/contribuente in assetto non sinallagmatico;
b) determini una decurtazione definitiva del patrimonio del soggetto;
c) sia finalizzata al sostenimento della spesa pubblica.
Originariamente la giurisprudenza tendeva a far coincidere la nozione di tributo con quella di prestazione imposta; ma successivamente ha posto in luce che ci
che caratterizza il tributo, e lo differenzia rispetto alle altre prestazioni imposte, il
suo essere specificamente finalizzato al sostenimento della spesa pubblica, cio di una
spesa di interesse collettivo. Non tutte le prestazioni imposte, quindi, hanno carattere
tributario, ma solo quelle con cui si intende attuare il concorso alla spesa pubblica, in
chiave essenzialmente solidaristica (aspetto che non presente nelle altre prestazioni
imposte quali sanzioni, confische, prestiti forzosi, etc.).
La Consulta ha, altres, chiarito che la coattivit della prestazione - che necessariamente presuppone lesistenza di una legge o di un provvedimento autoritativo pu riferirsi sia alla sua fonte, sia alla determinazione del contenuto e delle modalit
attuative. Si cos estesa la nozione di tributo anche a prestazioni patrimoniali scaturenti da un vincolo contrattuale, ove per la fissazione del quantum dovuto avvenga
mediante un atto autoritativo. Lestensione in parola riguarda in particolare quelle
prestazioni patrimoniali che rappresentano un corrispettivo per fruire di un servizio
essenziale ai bisogni della vita, qualora il contenuto dellobbligo sia prefissato unilateralmente.
Nonostante, nel caso di obbligazioni contrattuali, il cittadino non sia tenuto
ad accedere al servizio e quindi possa non subire la prestazione patrimoniale, la Corte
ha evidenziato che tale libert meramente formale, in quanto detta scelta comporterebbe una rinuncia ad un bisogno essenziale (ci si trova di fronte ad una c.d. imposizione di fatto). Lo squilibrio di forza contrattuale tra le parti giustifica la presenza di
un atto autoritativo per quantificare la prestazione patrimoniale posta a carico del
soggetto per usufruire di quel determinato servizio. Latto autoritativo non disciplina
la fonte dellobbligazione, che resta il contratto, ma la quantificazione della prestazione patrimoniale, potendo per il resto trovare spazio la regolamentazione negoziale.
Con riguardo ai monopoli fiscali, in particolare, la fonte della prestazione
rappresentata dal contratto, ma i prezzi vengono predeterminati autoritativamente,
risultando cos legittimamente ascrivibili alle prestazioni imposte di natura tributaria.
La giurisprudenza costituzionale ha, inoltre, precisato che la qualificazione di
una prestazione patrimoniale come tributo non preclusa dalla natura privata del
soggetto che acquisisce le somme di danaro, qualora sia connessa allerogazione di un
servizio pubblico (come nel caso del Canone Rai, di cui si appunto affermata la na-

tura tributaria nonostante gli introiti confluiscono alla Rai spa, ovvero dei contributi
corrisposti ai consorzi di bonifica).
In definitiva, ci che rileva per lindividuazione del tributo, sono la coattivit
del prelievo e gli aspetti finalistici della prestazione coattiva del consociato, cio quelli
attinenti alla connotazione al finanziamento concorsuale della spesa pubblica. Tuttavia i predetti requisiti sono presenti con una intensit differente nelle varie prestazioni tributarie: nelle tasse, infatti, il requisito della coattivit meno marcato rispetto
alle imposte, posto che la corresponsione connessa alla fruizione di una attivit
pubblica.
Anche il requisito della finalizzazione del prelievo al sostenimento della spesa
pubblica pu essere diversamente graduato: i tributi doganali, ad esempio, hanno
lobiettivo non solo di acquisire una entrata, ma altres di limitare lingresso di merci
provenienti da paesi terzi.
Va poi evidenziato il contributo della Corte di Cassazione alla definizione di
tributo. Essa, infatti, allineandosi allindirizzo della giurisprudenza costituzionale, ha
affermato la natura tributaria (e contestuale devoluzione delle controversie alle
Commissioni tributarie) di prestazioni patrimoniali quali i diritti che vengono annualmente versati dalle imprese alle Camere di commercio (c.d. diritti camerali), ovvero le quote associative che vengono versate agli ordini professionali per liscrizione
agli albi (avvocati, commercialisti, architetti, etc.). Si tratta di prestazioni doverose,
finalizzate al sostenimento di spese pubbliche (Cass. SS.UU. n. 10469/2008 e n.
1782/2011).
La giurisprudenza amministrativa ha, altres, contribuito, sia pure in modo pi
ridotto, alla definizione della nozione di tributo. Ad esempio stata negata natura tributaria alle prestazioni patrimoniali, previste da una fonte legislativa, corrisposte per
il transito in zone a traffico limitato, sul presupposto che esse non rappresentano una
forma di contribuzione alla spesa dellente locale, ma sono prestazioni finalizzate a
disincentivare il traffico veicolare in zone particolarmente sensibili (Tar Lazio n.
3132/2010; Cass. n. 5348/2011).
Anche in dottrina si registrata una evoluzione della nozione di tributo. Inizialmente, e sotto linflusso della dottrina tedesca, si tendeva ad identificare il tributo
con limposta, escludendo quelle prestazioni patrimoniali consistenti in tasse, contributi, tariffe , canoni, etc. Il diritto tributario veniva identificato con il diritto delle imposte. Levoluzione normativa ha, per, indotto la dottrina pi recente ad ampliare il
concetto di tributo, includendo anche quelle prestazioni di carattere paracommutativo, quali le tasse e le tariffe, ove, per, i connotati tipici del tributo diventano pi deboli.
Nonostante lo sforzo fatto da dottrina e giurisprudenza per definire la nozione giuridica di tributo, non v dubbio che, muovendoci nellambito delle scienze sociali, non sempre possibile tracciare nette linee di demarcazione tra ci che tributo
e ci che non lo . LIrpef un tributo, il canone di locazione di un bene pubblico
un corrispettivo di diritto privato. Ma tra queste ipotesi estreme vi sono tanti casi di
prestazioni patrimoniali la cui natura discutibile. Si pensi alla cd. Tari (tariffa connessa al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani) ed al Canone comunale
sulla pubblicit, per citare due casi di recente affrontati dalla Corte Costituzionale a
cui stata riconosciuta natura di tributo, nonostante, per alcuni aspetti, potevano
qualificarsi come corrispettivi per la prestazione di un pubblico servizio.

10

Si discute, infine, se la nozione di tributo includa anche quelle ipotesi che si


sostanziano in un risparmio di spesa pubblica attuato mediante una riduzione della
retribuzione dei pubblici dipendenti in generale, realizzata ad esempio attraverso il
blocco degli scatti di anzianit, ovvero di alcune categorie di pubblici dipendenti, come nel caso della riduzione dei trattamenti economici complessivi spettanti ai magistrati. La questione non meramente teorica, in quanto si sostenuto che i provvedimenti normativi che hanno disposto i predetti tagli di spesa siano discriminatori,
in quanto colpiscono solo le retribuzioni del settore del pubblico impiego e non anche quelle dellimpiego privato (e quindi violino il principio delluniversalit
dellimposizione fiscale), ed inoltre che impongano un sacrificio di tipo regressivo, in
quanto colpiscono maggiormente i soggetti neo-assunti rispetto a quelli aventi numerosi anni di anzianit (e quindi violino il principio della progressivit
dellimposizione). La Corte costituzionale nel primo caso (Corte Cost. sent. n.
178/2015) ha negato la natura tributaria del taglio della retribuzione, nel secondo caso la ha riconosciuta (Corte Cost. sent. n. 223/2012).
Posto che non possibile trarre conclusioni generalizzate per i tagli di spesa
pubblica attuati mediante riduzione degli stipendi dei pubblici dipendenti, in quanto
bisogna appurare caso per caso la struttura del provvedimento, non ci possiamo esimere dal notare che la riduzione dello stipendio dei pubblici dipendenti rappresenti,
pi che un esercizio della potest impositiva dello Stato, un intervento adottato dallo
Stato in qualit di datore di lavoro del dipendente/contribuente. Ed infatti, il prelievo fiscale qualcosa che interviene ex post rispetto ad un fatto economico acquisito
nella sfera giuridico-patrimoniale del soggetto; le riduzioni stipendiali, invece, intervengono a monte rispetto alla realizzazione del fatto fiscalmente rilevante (la titolarit
giuridica del reddito di lavoro dipendente). La causa della riduzione della retribuzione
si deve ravvisare, quindi, nella disciplina del rapporto di lavoro e non
nelladempimento di una obbligazione tributaria.
Il fatto per che nel pubblico impiego il datore di lavoro sia lo stesso soggetto che pu imporre anche prestazioni tributarie e che dal punto di vista sostanziale la
riduzione della retribuzione ha effetto equivalente rispetto alla richiesta di un tributo
(percepire 100.000 e versare un tributo aggiuntivo dellIrpef di 10.000, ovvero percepire direttamente 90.000, su cui applicare lIrpef, cambia poco) ingenera una certa
confusione, e non a caso la Corte costituzionale, con evidenti forzature frutto di un
approccio pi politico che giuridico, ha assegnato qualifica tributaria alle riduzioni di
stipendio dei magistrati, dichiarando cos incostituzionale il provvedimento per violazione dellart. 53 Cost. (i giudici delle leggi, per non imbattersi sulle problematiche
della lesione delle prerogative della magistratura, hanno dichiarato lincostituzionalit
del taglio stipendiale evocando un argomento che lopinione pubblica, nonch i giuristi che non si occupano specificamente di diritto tributario, difficilmente riescono a
controbattere; ma basta leggere la sentenza per cogliere che si discusso molto pi
delle prerogative della magistratura che non della nozione di tributo).
Va precisato a questo punto che la contribuzione alla spesa pubblica potrebbe
realizzarsi anche tramite una sola tipologia di tributo (fiscalit a tributo unico), ma
nella realt si realizza con lausilio di molteplici forme di concorso (imposte dirette ed
indirette, tasse, contributi, diritti, tariffe, canoni, etc) che si giustificano, tra laltro, per
garantire un pi ampio coinvolgimento dei consociati.

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Si parla, quindi, di sistema tributario per alludere ad un corpo ordinato di istituti per mezzo dei quali si realizza la contribuzione alla spesa pubblica.
Ladozione di un sistema tributario composto da molteplici tributi fa s che
alcuni fatti economici vengano assunti a fattispecie di diversi tributi (es. la cessione di
un bene immobile un fatto assoggettato ad imposta di registro e, in alcuni casi, ad
Irpef). Ci non determina una doppia imposizione giuridica vietata dalla legge; si tratta, infatti, di distinti tributi che rispondono a logiche diverse, aventi differenti criteri
di determinazione dellimponibile. In alcuni casi, tuttavia, prevista unalternativit
nellapplicazione del tributo ( il caso del rapporto Iva/Imposta di registro).
Un cenno, infine, va fatto al problema dei limiti entro cui pu spingersi il livello di tassazione. Posto che limposizione fiscale strettamente correlata allentit
della spesa pubblica, potrebbe sostenersi che non vi siano limiti al livello di imposizione, in quanto questultimo dipende dallentit delle spese pubbliche che si intendono affrontare. In realt tale affermazione erronea, in quanto trascura il fatto che
la spesa pubblica pu essere finanziata anche con modalit extratributarie (ricorso al
debito pubblico, dismissioni patrimoniali, etc.), e che limposizione fiscale subordinata alla sussistenza di una capacit economica in capo ai contribuenti che non pu
essere interamente prelevata (art. 53 Cost.).
peraltro sostenibile che la recente introduzione nella Costituzione del principio di pareggio del bilancio (art. 81 Cost.) risponda da un lato alla finalit di contenimento della spesa pubblica, ma contestualmente alla riduzione del prelievo fiscale e
del ricorso allindebitamento pubblico. Finanziare il disavanzo di bilancio con
lincremento della pressione fiscale, ovvero con il ricorso allindebitamento, vuol dire
penalizzare le generazioni attuali, che subiscono una eccessiva decurtazione del proprio patrimonio a causa dellincremento del prelievo tributario, ovvero incidere sulle
generazioni future che subiscono lonere del rimborso del debito pubblico.
1.1 Le erogazioni liberali al settore no profit quale metodo di concorso alla
spesa pubblica
Prima di occuparci della classificazione dei tributi, dobbiamo accennare al fatto che negli ultimi anni si sta sempre pi valorizzando, nel rispetto dei principi costituzionali di cui agli artt. 2, 3 e 53, il legame tra le erogazioni finanziarie effettuate dai
contribuenti a favore di alcuni soggetti pubblici e privati (facenti parte del c.d. terzo
settore) che erogano servizi di pubblico interesse (es. Universit, Chiesa cattolica,
Organizzazioni non governative, Onlus, etc.) e il concorso alla spesa pubblica.
Le erogazioni liberali in questione, infatti, sono deducibili dal reddito tassabile
ai fini delle Imposte sui redditi (in alcuni casi con limitazioni quantitative) sul presupposto che determinano un risparmio di risorse pubbliche che altrimenti dovrebbero
essere destinate allo svolgimento di tali servizi. Maggiore il sostegno finanziario del
contribuente a questi enti, minore lesborso dello Stato per il finanziamento diretto
o indiretto (cio mediante trasferimenti di risorse economiche a soggetti privati) di
tali servizi. Appare, quindi, del tutto ragionevole, che lErario rinunci (tramite la
deduzione dal reddito) ad una parte del tributo, in quanto il sostegno finanziario dei
privati agli enti in questione contestualmente riduce la spesa per i servizi pubblici da
essi erogati.
Pertanto, il dovere solidaristico scaturente dallart. 2 della Costituzione pu
essere assolto, oltre che con il tradizionale metodo della corresponsione dei tributi,

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anche attraverso il finanziamento diretto di enti ed istituti pubblici e privati che erogano servizi di interesse collettivo. Si tratta, comunque, di una forma di concorso che
destinata a restare marginale (attraverso la previsione di limiti alla deducibilit di tali
spese dal reddito), perch diversamente si finirebbe, tra laltro, per devolvere ai singoli le scelte connesse alla tipologia dei servizi pubblici da finanziare; scelte che, in linea
generale, devono essere necessariamente assunte dalla collettivit per mezzo dei suoi
rappresentanti. Vero che limposta sul reddito non rappresenta lunica tipologia di
concorso alla spesa pubblica (occorre considerare lIva e le altre imposte indirette e
locali), ma certamente la pi rilevante e per questo si giustificano i limiti alla deducibilit delle erogazioni pubbliche.
2. Limposta quale tributo con funzione solidaristica.
Posto che la coattivit un denominatore comune delle diverse ipotesi di tributo, la loro classificazione dipende dal diverso atteggiarsi del presupposto impositivo.
Limposta la figura principale di prelievo tributario, ed quella di pi facile
individuazione, perch si riferisce a prestazioni patrimoniali coattive prelevate esclusivamente in relazione ad una manifestazione di capacit contributiva del soggetto,
prescindendo quindi dalla fruizione di funzioni e servizi pubblici.
Pur essendo del tutto acausale, limposta comunque destinata al finanziamento della spesa pubblica, ma dal punto di vista giuridico non rileva n il modo in
cui vengono utilizzate le risorse economiche cos acquisite, n leffettiva fruizione
della funzione o del servizio pubblico da parte del cittadino.
Mancando un diretto riferimento allattivit svolta dallo Stato, la causa impositionis dellimposta risiede nel rispetto dei precetti costituzionali, ed in particolare degli
art. 2, 3 e 53, che sanciscono il dovere di solidariet economica, di uguaglianza tributaria, e di capacit contributiva.
Lo scopo dellimposta quello di determinare una entrata per lErario necessaria per il finanziamento delle spese collettive, cio di quelle spese indistintamente
rivolte a tutti i membri della comunit. Limposta si connota, quindi, per la sua funzione solidaristica: si paga in quanto si appartiene ad una collettivit la cui organizzazione presuppone spese da sostenere. Il sacrificio chiesto al singolo per la prestazione
tributaria compensato dal vantaggio che si arreca allintera collettivit.
La complessit dellimposta sta nel fatto che gli indici di capacit contributiva
(espressivi di forza economica) oggetto di imposizione (tradizionalmente redditi,
consumi e patrimoni) molto spesso non sono di facile individuazione e misurazione.
Tanto pi complessa la determinazione della capacit economica da assoggettare
allimposta, tanto pi difficile laccertamento per lUfficio e pi alta la propensione allevasione fiscale.
Tutti i sistemi tributari moderni sono basati su imposte che colpiscono il reddito (Irpef/Ires), il consumo (Iva) e il patrimonio (Imu, Imposta di successioni e donazioni, etc.). Lutilizzo di differenti indici espressione di capacit contributiva fa s
che le imposte vengano pagate anche da chi non possieda redditi, ma consuma sussidi erogati da terzi, ovvero detiene un patrimonio.
La gran parte del gettito tributario deriva, per, dalle imposte sul reddito;
queste sono maggiormente tollerate dalla collettivit, perch il possesso di un reddito

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denota inequivocabilmente la sussistenza della capacit economica di corrispondere il


tributo.
Le imposte sui consumi hanno un peso minore perch colpiscono anche bisogni essenziali dei contribuenti e non tengono conto della loro situazione economica.
Non pu trascurarsi per che di recente molti Paesi hanno incrementato sensibilmente laliquota dellIva (in Italia nellultimo ventennio laliquota ordinaria cresciuta dal 18 al 22%), mentre hanno ridotto limposta sui redditi societari (in Italia
nellultimo ventennio laliquota ordinaria Irpeg/Ires diminuita dal 37 al 27,50%).
Le imposte patrimoniali hanno una rilevanza contenuta, in quanto per corrispondere limposta patrimoniale si deve comunque attingere ad un reddito e non
detto che il soggetto che detiene un certo bene patrimoniale (es. un terreno) disponga
di un reddito con cui far fronte alla prestazione tributaria.
Va rilevato, infine, che per far fronte ad esigenze straordinarie di cassa, ovvero per assegnare risorse economiche ad enti sub-statali, si provvede, tra laltro, ad istituire prelievi fiscali denominati sovrimposte o addizionali.
La prima tipologia di prestazione patrimoniale caratterizzata dal fatto di essere un tributo autonomo, ma che ai fini della sua quantificazione prevede lutilizzo
della base imponibile di un altro tributo. E il caso ad esempio della c.d. Robin Hood
Tax, che colpiva con una aliquota del 5,5% il reddito, determinato secondo i criteri
previsti per lIres, delle societ che operano nel settore dellenergia.
La seconda tipologia di prestazione patrimoniale, ampiamente utilizzata, non
presenta un connotato di autonomia, ma consiste nellapplicare una aliquota aggiuntiva (cio una maggiorazione) ad un tributo con la finalit di destinare il relativo gettito ad un ente diverso dal soggetto attivo del tributo maggiorato. E il caso delle
addizionali regionali e comunali allIrpef, che si applicano sulla medesima base imponibile Irpef, ed il cui gettito non destinato allente statale, bens agli enti sub-statali.
3. La tassa quale tributo paracommutativo.
La tassa un istituto giuridico la cui definizione ha presentato da sempre profili di criticit, ben pi considerevoli rispetto a quelli riscontrati nellimposta. Negli
studi di scienza delle finanze, la tassa viene identificata con riguardo al fatto che
prevista per finanziare servizi pubblici divisibili; essa risponde quindi al principio del
beneficio (a differenza dellimposta che viene destinata al finanziamento di servizi indivisibili e risponde al principio del sacrificio). Ma tale argomentazione priva di pregio dal punto di vista giuridico.
In una accezione giuridica, invece, la tassa un prelievo tributario direttamente collegato allesercizio di una pubblica funzione, e cio alla prestazione amministrativa o giurisdizionale resa da una istituzione pubblica giurisdizionale o amministrativa, ovvero allerogazione di un servizio pubblico.
Esistendo uno stretto collegamento tra la prestazione patrimoniale del cittadino e lo svolgimento della funzione pubblica, la tassa viene definita un tributo di tipo commutativo. Nei tributi commutativi, la decurtazione patrimoniale compensata
dallutilit in capo al soggetto arrecata dalla funzione pubblica esercitata dallente. Nei
tributi contributivi (come le imposte), come detto, la decurtazione patrimoniale viene
giustificata esclusivamente in relazione alla capacit contributiva che manifesta il sog-

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getto, ed esprime una funzione solidaristica di riparto di spese di interesse collettivo,


senza che rilevi lutilit arrecata al cittadino.
La tassa una prestazione coattiva destinata al sostenimento di una spesa collettiva, ma a differenza dellimposta (che include nel suo presupposto elementi indicatori di capacit contributiva) include nel presupposto lesercizio della pubblica funzione giurisdizionale o amministrativa, ovvero lerogazione di un servizio pubblico.
Proprio per la stretta attinenza con lesercizio di una funzione pubblica, la
tassa si colloca in una ipotesi di confine tra il tributo e i corrispettivi di diritto privato che il cittadino paga per usufruire di pubblici servizi. La quantificazione della
tassa, a differenza dei corrispettivi per la fruizione di servizi pubblici, tendenzialmente collegata al costo dei servizi erogati, ma non allutilit che deriva al cittadino.
Il carattere commutativo della tassa va inteso in senso atipico, cio difforme
da quello civilistico (che evoca i contratti a prestazioni corrispettive, basati sul c.d. sinallagma contrattuale). Nei tributi c.d. commutativi lo scambio di utilit non ha rilevanza sinallagmatica, perch non mai assicurata una corrispondenza tra utilit ricevuta e onere economico sopportato; per questo la dottrina preferisce definire le tasse
come tributi paracommutativi.
Peraltro, se la tassa fosse esattamente commisurata al costo specifico del servizio ci troveremmo di fronte a prestazioni di tipo corrispettivo.
il caso dei servizi pubblici divisibili (il cui costo facilmente calcolabile e la
funzione pubblica e la manifestazione di sovranit restano sullo sfondo) che vengono
remunerati con tariffe spettanti ai concessionari dei servizi (es. trasporti locali). La
teoria della commutativit dei prezzi pubblici e delle tariffe peraltro potrebbe presentare criticit, in relazione allobbligo di espletare il servizio anche laddove non vi un
ritorno economico, ma sono comunque presenti finalit sociali.
Dal punto di vista applicativo, in generale, ma vi sono delle eccezioni, la tassa
non viene corrisposta mediante lattivit del contribuente di autoliquidazione del tributo, come avviene nel caso delle imposte; essa viene richiesta direttamente
dallistituzione pubblica nellesercizio della funzione. Anche il controllo circa lesatto
adempimento avviene nellesercizio della funzione pubblica. In generale possiamo affermare che lapplicazione della tassa viene assorbita nellesercizio della funzione.
Secondo linterpretazione della Corte costituzionale, la parametrazione della
tassa del tutto svincolata dalla capacit contributiva del soggetto, perch non viene
tassata una manifestazione di capacit economica. Le garanzie per il cittadino che subisce la prestazione, non si rannidano nellart. 53 Cost., ma sono rappresentate: dal
fatto di aver diritto alla restituzione della tassa nel caso di mancata erogazione del
servizio per causa imputabile allente pubblico; dal fatto che lammontare della tassa
non deve mai superare il costo del servizio reso.
Parte della dottrina, per, critica lesclusione delloperativit dellart. 53 alle
tasse, in quanto le predette garanzie sarebbero insufficienti a proteggere gli utenti da
determinazioni sproporzionate della tassa proprio per la difficolt di quantificare il
costo del servizio. Quindi la capacit contributiva potrebbe rilevare, sia pure in modo
pi debole rispetto a quanto accade per le imposte, per riportare su criteri di ragionevolezza la ripartizione delle spese pubbliche attraverso la tassa, e per evitare che le
tasse finiscano per gravare su soggetti sprovvisti dei mezzi per farvi fronte.

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Qualora la tassa sia destinata al finanziamento di un servizio pubblico essenziale, ed in particolare i servizi di sanit, assistenza e istruzione, la sua parametrazione
deve considerare anche la capacit contributiva del soggetto passivo.
In questa prospettiva, la tassa qualificabile come un prelievo a carattere ibrido, in parte paracommutativo ed in parte contributivo.
4. I monopoli fiscali.
Lart. 41 della Costituzione afferma il principio della libert delliniziativa
economica. Lo Stato pu, tuttavia, riservare lo svolgimento di una determinata attivit economica ad un soggetto per perseguire gli scopi pi vari con il limite dellutilit
generale dellattivit (art. 43 Cost).
Si tratta dei c.d. monopoli di diritto, che si giustificano appunto per la tutela
degli interessi pubblici che ruotano intorno ad una determinata attivit economica,
quali quello di assicurare la massima fruibilit di un servizio essenziale presso tutti i
consociati, ovvero di rispettare precipue modalit che richiede lo svolgimento di
unattivit di interesse generale, etc.
I monopoli fiscali, invece, rispondono esclusivamente allesigenza di acquisire
gettito tributario. Essi sono legittimi sul piano costituzionale nei limiti in cui sia configurabile un monopolio di diritto, cio ove esistano esigenze di utilit generale da tutelare. Quindi non tutti i monopoli di diritto divengono monopoli fiscali, ma tutti i
monopoli fiscali sono monopoli di diritto. Lesigenza di acquisire gettito tributario
non di per s un caso di utilit generale e non pu, quindi, essere assunta quale situazione che legittima la deroga alla libera iniziativa economica.
Il soggetto che opera in regime di monopolio fiscale applica prezzi (fissati dal
ministero delleconomia) ben superiori rispetto a quelli che si formerebbero in regime
di concorrenza perfetta. Il prezzo contiene sia una componente corrispettiva, connessa al bene o servizio ceduto in regime di monopolio, sia una componente aggiuntiva, il cui effetto quello di determinare una decurtazione del patrimonio del privato, che lo Stato si riserva il diritto di acquisire, qualificabile come prestazione patrimoniale imposta.
Il monopolio fiscale non configura, pertanto, una categoria autonoma
nellambito dei tributi, ma annoverabile nellambito delle imposte sui consumi. Il
presupposto della decurtazione patrimoniale che subisce il privato rappresentato,
infatti, dal consumo di determinati beni. La coattivit del prelievo pu individuarsi
nel divieto posto a carico di altri soggetti di esercitare quella determinata attivit.
Le disposizioni del Trattato UE prevedono un riordino dei monopoli fiscali;
in ogni caso sono vietati i monopoli fiscali qualora comportino la violazione del principio di non discriminazione tra i cittadini degli Stati membri con riguardo alle condizioni relative agli approvvigionamenti ed agli sbocchi (favorendo i prodotti nazionali
rispetto a quelli importati); i soggetti che operano in regime di monopolio fiscale devono comunque rispettare le regole sulla concorrenza, salvo che ci osti alla missione
loro affidata (cio quella di procacciare lentrata fiscale).
In atto esistono ancora i monopoli del lotto, dei tabacchi lavorati e delle sigarette.

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5. Il c.d. tributo ambientale.


Con lespressione tributo ambientale si intende far riferimento a quelle prestazioni coattive giustificate dal danno recato allambiente dal soggetto.
Per neutralizzare e prevenire gli effetti dannosi sullambiente si possono utilizzare vari strumenti: da quello sanzionatorio (penale o amministrativo) a quello tipicamente risarcitorio. La previsione di un tributo ambientale (a carattere indennitario) rappresenta un terzo rimedio, praticabile soprattutto in quelle situazioni in cui gli
effetti negativi sullambiente connessi allo svolgimento di determinate attivit economiche sono inevitabili.
Il rinnovato interesse per questa tipologia di prestazioni imposte certamente
dovuto alla normativa europea, e segnatamente al trattato UE, dove si consacrato il
principio chi inquina paghi.
Innanzitutto bisogna evidenziare che tra i tributi propriamente ambientali vigenti nel nostro ordinamento solo limposta sullinquinamento acustico degli aeromobili pu ritenersi veramente una prestazione patrimoniale connessa al danno che
si reca allambiente.
La tassa per la raccolta dei rifiuti, le imposte di fabbricazione, etc., pur avendo
effetti positivi sulla tutela dellambiente, sono in qualche misura collegati allesistenza
di un indice di capacit contributiva del soggetto passivo o allesercizio di una funzione pubblica e come tali sono riconducibili alla definizione di tributo che stata
proposta dalla Corte costituzionale. La tutela dellambiente rappresenta un mero effetto indiretto; ecco perch per dette prestazioni si pu affermare la natura di tributo
ambientale solo in senso funzionale. Lo scopo extrafiscale (di tutela dellambiente)
non viene in considerazione ai fini della qualificazione della prestazione; a tal fine rileva solo la riconducibilit del presupposto ad un indice di capacit contributiva (imposta), o allesercizio di una funzione pubblica (tassa).
Le prestazioni patrimoniali esclusivamente finalizzate alla tutela dellambiente,
e cio qualora il loro presupposto includa il fattore inquinante, ossia levento dannoso per lambiente, a livello comunitario vengono definite senza esito tributi, perch
la normativa europea non collega espressamente il tributo ad una manifestazione di
ricchezza. Trasporre automaticamente nel diritto interno quanto stabilito a livello
comunitario, senza tener conto del principio di capacit contributiva pu apparire
una conclusione forzata perch le polveri inquinanti, le emissioni sonore, etc., non
sono manifestazioni di ricchezza.
Le prestazioni patrimoniali connesse alla tutela dellambiente possono, quindi,
qualificarsi come prestazioni aventi contenuto risarcitorio o indennitario, o se si preferisce tributi indennitari, in quanto nel loro presupposto non sono selezionati indici
di ricchezza, ma la relazione causa-effetto tra lattivit svolta e il danneggiamento
dellambiente.
Vi comunque una corrente di pensiero che annovera tali prestazioni nella
categoria del tributo, ravvisando lesistenza di un collegamento, sia pur mediato, con
la capacit contributiva, che si sostanzia nel risparmio di costi realizzato dal soggetto
che produce il fattore inquinante. Chi svolge unattivit senza inquinare avrebbe
una minore attitudine alla contribuzione, rispetto a chi svolge lattivit creando un
danno allambiente.

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Capitolo secondo Le fonti del diritto e i principi costituzionali in materia tributaria


Sommario: 1. Le fonti interne. - 2. Le fonti comunitarie. - 3. Il principio costituzionale
della riserva di legge. - 3.1 Segue: il carattere relativo della riserva di legge. - 4. I principi costituzionali della capacit contributiva e della progressivit del sistema tributario. - 5 Segue: tutela del minimo vitale e divieto dellimposta confiscatoria. - 6. Segue: attualit ed effettivit della capacit contributiva. - 7. Le agevolazioni fiscali e la
loro compatibilit con il principio della capacit contributiva. - 8. I condoni fiscali e la
loro illegittimit costituzionale.
1. Le fonti interne.
Il diritto tributario, pur avendo essenzialmente un oggetto economico (in particolare lindividuazione e la misurazione di elementi di capacit contributiva) una
disciplina giuridica, governata da principi e regole fissati sul piano astratto da fonti di
produzione del diritto, tra loro ordinate in base ad un criterio gerarchico.
Nellambito delle fonti interne quella di rango privilegiato rappresentata dalla Costituzione, la quale fissa specifici principi attorno a cui ruota la materia tributaria. I pi importanti principi sono rappresentati dalla riserva di competenza a favore
della legge per la disciplina dei tributi (art. 23) e dalla necessaria sussistenza di una capacit contributiva per giustificare limposizione fiscale (art. 53).
Tra gli altri principi contenuti nella Costituzione che hanno un notevole impatto sulla materia tributaria vanno menzionati quelli contenuti negli artt. 2 e 3, in
tema di solidariet economica ed uguaglianza, nellart. 24, che garantisce lesercizio
del diritto di difesa anche in materia tributaria, nellart. 75, che vieta il referendum
abrogativo per le leggi tributarie, nellart. 81, che vieta di imporre nuovi tributi con la
legge di approvazione del bilancio dello Stato, nellart. 97, che impone imparzialit e
buon andamento anche allazione degli Uffici tributari, nellart. 111 che in tema di
giusto processo, e negli artt. 117 e ss., che disciplinano la potest impositiva tributaria
degli enti locali.
Tali principi, come osservato da autorevole dottrina costituzionalista (Crisafulli), devono essere applicati magis ut valeat (cio al meglio della loro capacit espansiva), per assicurare la migliore attuazione dei diritti e dei doveri ivi sanciti.
Subordinata alla Costituzione la fonte di produzione rappresentata dalle
leggi ordinarie statali o regionali e dagli atti aventi forza di legge, quali i decreti legislativi e i decreti legge.
Tra queste fonti di produzione va fatta specifica menzione dello Statuto dei
diritti del contribuente, approvato con la legge n. 212/2000, il quale stabilisce un insieme di principi (integrando quelli fissati dalla Costituzione) e regole, cui devono attenersi il legislatore, nellesercizio del potere normativo, e lAmministrazione finanziaria, nellesercizio dellattivit di controllo e impositiva. I principi e le regole contenute nello Statuto del contribuente, involgendo vari aspetti della materia tributaria,
verranno illustrati pi avanti, insieme con gli istituti interessati.
E, tuttavia, importante sottolineare subito che lo Statuto del contribuente si
autoqualifica (art. 1, comma 1) norma di attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della
Costituzione, contenente i principi generali dellordinamento tributario. In questa
prospettiva, per espressa previsione della legge, le sue disposizioni possono essere de-

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rogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Per dare un significato
concreto a queste previsioni, stato sostenuto che lo Statuto rappresenti una legge
ordinaria rafforzata, cio che da un punto di vista sostanziale ha una maggiore valenza rispetto alle altre leggi ordinarie tributarie.
In verit, nonostante sia trascorso oltre un decennio dalla sua entrata in vigore, lefficacia dello Statuto non ancora ben delineata. Una parte della dottrina sostiene che lo Statuto del contribuente ha un valore superiore rispetto alle altre leggi
ordinarie dellordinamento tributario, in quanto si tratta di una legge contenente, tra
laltro, principi ai quale deve adeguarsi ed ispirarsi tutta la legislazione tributaria: valenza simile a quella delle preleggi al Codice civile. Altra parte della dottrina attribuisce allo Statuto un importante valore politico e ideologico, ridimensionandone, per,
lefficacia condizionante rispetto alle altre norme del sistema, in quanto approvato
con legge ordinaria.
La Corte Costituzionale (sent. n. 41/2008) ha prestato adesione allindirizzo
svalutativo, evidenziando che la Commissione tributaria non pu sollevare una questione di legittimit di costituzionalit di una legge ordinaria che viola lo Statuto, in
quanto questultimo ha parimenti valore di legge ordinaria. In continuit con questa
linea di pensiero, la giurisprudenza di legittimit ha precisato che una legge ordinaria
non pu essere disapplicata dal giudice tributario perch ritenuta difforme da uno dei
principi sanciti nella legge n. 212/2000 (Cass. n. 2221/2011).
invece unanimemente accettato che lo Statuto del contribuente contenga
principi/valori cui linterprete si deve conformare in sede di applicazione concreta
delle altre leggi tributarie. Pertanto, la superiorit dello Statuto del contribuente rispetto alle leggi ordinarie e la sua forza condizionante sul sistema tributario , in
buona sostanza, circoscritta ai profili interpretativi. bene avvertire, per, che ogni
principio o valore, quale che sia la fonte giuridica che lo contiene, non emerge in
modo isolato o assoluto, presentandosi insieme ad altri valori: linterprete deve
quindi procedere ad un loro bilanciamento per stabilire quale, nel caso concreto, prevale.
Le sentenze che svalutano limportanza sul piano interpretativo dello Statuto
del contribuente, invero, possono ritenersi una reazione al fatto che i principi in
esso contenuti vengono invocati con lobbiettivo di spazzare via agevolmente gli altri
valori che impattano sulle questioni affrontate nonostante siano irrilevanti nei casi
esaminati. In questa misura, sostenere che lo Statuto ha un mero valore ideologico,
ossia una legge manifesto, ha consentito ai giudici di evitare di motivare appunto
lirrilevanza del principio invocato sulla questione a loro sottoposta.
Tornando alle leggi ordinarie in materia tributaria dobbiamo notare che
liperproduzione normativa tributaria degli ultimi decenni ha contribuito a determinare uno stato di confusione e incertezza che induce gli operatori del settore a pensare
attraverso la legislazione. Ove manca lappoggio di una norma giuridica diviene,
infatti, difficoltoso individuare il corretto comportamento fiscale da tenere; raramente si prospettano ragionamenti basati sui principi generali del diritto tributario.
Loggettiva complessit delle questioni fiscali, rispetto a quelle di cui si discute nel diritto civile e nel penale (dove le soluzioni sono spesso ben pi intuitive), da un lato, e
lamplissimo coinvolgimento degli appartenenti alla collettivit nel pagamento dei tributi (i tributi li pagano in molti, le controversie presso i Tribunali riguardano una minoranza della collettivit e spesso riguardano questioni aventi scarsa componente giu-

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ridica quali incidenti stradali, liti condominiali, divorzi, etc.), dallaltro, determina
spesso linvocazione dellintervento del legislatore tributario, registrandosi un vortice
di innovazioni legislative difficile da fermare.
Su un piano inferiore alle leggi ordinarie vi sono i regolamenti ministeriali e
governativi, che, come diremo in avanti, vengono sovente utilizzati per disciplinare
alcuni aspetti della materia tributaria, per le parti non coperte dalla riserva di legge.
Non rappresentano fonti interne di produzione del diritto tributario gli usi e
le consuetudini.
2. Le fonti comunitarie.
Le fonti del diritto tributario non si esauriscono nelle disposizioni normative
interne. Il processo di integrazione politica, economica e sociale, avviato con la sottoscrizione del Trattato istitutivo della Comunit europea e dei precedenti Trattati
NATO e CECA, poi sviluppatosi con la sottoscrizione del Trattato di Maastricht istitutivo dellUE ha, infatti, determinato una parziale riduzione della sovranit nazionale
anche in ambito tributario. Ci in quanto il prelievo fiscale uno dei molteplici fattori che incide sulla realizzazione del principale obbiettivo dellUE, cio quello di assicurare linstaurazione e il regolare funzionamento del mercato interno.
La competenza dellUnione europea in materia tributaria legittimata dallart.
113 TFUE, ai sensi del quale il Consiglio, deliberando allunanimit secondo una
procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del
Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano
larmonizzazione delle legislazioni relative alla imposta sulla cifra daffari, alle imposte
di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia
necessaria per assicurare linstaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed
evitare le distorsioni di concorrenza. Rilevano, altres, ai fini dellimposizione diretta,
gli artt. 114 e ss. TFUE in tema di ravvicinamento delle legislazioni.
Va evidenziato che mancano specifici principi generali tributari a livello comunitario. Nel Trattato UE esistono, per, disposizioni che influenzano il nostro sistema fiscale, quali quelle che fissano i principi di non discriminazione e di non restrizione, il rispetto delle libert fondamentali (libert di circolazione delle persone,
dei beni, dei capitali e dei servizi), il divieto di aiuti di Stato, il divieto di introduzione
di dazi doganali, il divieto di doppia tassazione, etc. Tali previsioni possono ritenersi
esplicitazioni dellobbiettivo di tutelare la libera concorrenza nel mercato, senza incidere sui processi di redistribuzione del reddito tra i vari Paesi aderenti.
La potest impositiva interna, invece, tesa principalmente a tutelare valori
sociali tra i quali la solidariet economica e luguaglianza sostanziale, il concorso alle
spese pubbliche sulla base della capacit contributiva e la coerenza e ragionevolezza
del sistema.
Non esiste, inoltre, un sistema di imposte a livello europeo, che si sovrappone
al sistema fiscale interno.
Lesperienza di questi anni ha messo in luce che lintegrazione fiscale europea
viene perseguita con un duplice approccio: con una integrazione negativa, attuata
con mediante limposizione di vincoli e divieti per gli Stati membri fondati sui predetti principi; con una integrazione positiva, attuata con la proposizione di modelli
comuni in appositi regolamenti e direttive UE.

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Dobbiamo a questo punto richiamare il problema del rapporto tra norme europee e interne che hanno ad oggetto limposizione tributaria. In linea con quanto affermato in altri settori giuridici, non vi sono pi dubbi sulla prevalenza delle norme
europee. La modifica apportata al titolo V della Costituzione (in particolare cfr. lart.
117) prevede espressamente che la legislazione interna deve rispettare i vincoli derivanti dallordinamento comunitario.
Posto che la concreta attuazione dei diritti sanciti a livello europeo comunque demandata alla normativa degli Stati membri (vi segnatamente un rinvio al sistema procedimentale e processuale dei Paesi), la prevalenza del diritto comunitario
su quello interno si completa con laffermazione del c.d. principio di effettivit per
cui alle norme comunitarie deve essere assicurata immediata ed effettiva applicazione
presso i singoli Stati membri, anche travolgendo eventuali disposizioni interne che
appunto ostacolino tale applicazione. La Corte giustizia europea ha ad esempio precisato che anche una sentenza passata in giudicato pu essere rimessa in discussione,
con gli strumenti previsti dal diritto interno, qualora si ponga in contrasto con il diritto dellUnione europea, o sia stato formato violando alcune regole. Il giudice interno
dovrebbe quindi disapplicare lart. 2909 c.c., superando il vincolo derivante dalla sentenza passata in giudicato, e risolvere la questione in modo conforme al diritto europeo (CGE 18 luglio 2007, C-119/05; 10 luglio 2014, C- 213/13).
Lattuazione delle situazioni giuridiche protette dallordinamento comunitario
deve essere omologata a quella prevista per le medesime situazioni nascenti
dallordinamento statale, evitando quindi che la norma interna preveda condizioni pi
rigorose (c.d. principio di equivalenza); in ogni caso lattuazione non deve essere resa
troppo difficile, eccessivamente onerosa o impossibile, a prescindere dallequivalenza.
I parametri fissati a livello europeo per valutare la concreta attuazione dei diritti comunitari sono essenzialmente due: la buona amministrazione e il giusto processo. Senza una buona amministrazione e un giusto processo, intesi quali principi di
fondo su cui si modellano i singoli istituti dellattivit amministrativa e processuale,
leffettiva attuazione del diritto comunitario irrimediabilmente vanificata.
Lorgano che assicura leffettiva applicazione del diritto comunitario certamente il giudice comune (le Commissioni tributarie per la materia di cui ci occupiamo), il quale chiamato a risolvere non solo il contrasto norma interna/regolamento
o direttiva UE, ma anche norma interna/Trattato UE.
Per la risoluzione delle antinomie il giudice tributario deve procedere nei seguenti modi: applicazione diretta della norma comunitaria, nei casi di disposizioni self
executing (regolamenti e direttive sufficientemente precise); interpretazione della norma interna in modo conforme al diritto comunitario; disapplicazione della norma interna contrastante con una disposizione comunitaria ad effetto diretto.
Nel caso di dubbi circa leffettiva sussistenza del contrasto, il giudice interno
pu proporre il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia europea, obbligatorio solo
per i giudici di ultima istanza.
3. Il principio costituzionale della riserva di legge.
La riserva di legge di cui allart. 23 Cost. rappresenta un importante principio
attorno a cui ruota lintera disciplina tributaria. Esso dispone che le prestazioni aventi
contenuto patrimoniale (e personale) possono essere imposte solo in base alla legge.

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Le materie coperte da riserva di legge generalmente sono quelle che incidono


sui diritti fondamentali del cittadino, ove appunto lesclusivo intervento della legge si
giustifica per esigenze di una loro ampia tutela.
Prevedendo la riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte,
e tra queste quelle di natura tributaria, il legislatore ha in particolare inteso garantire i
diritti proprietari dei contribuenti, nel senso che il loro sacrificio pu avvenire solo
previa sussistenza di uno strumento giuridico garantista qual la legge. La legge rappresenta, infatti, latto con cui si estrinseca la volont del popolo, e quindi il sistema
dei valori provenienti dalla collettivit, nel rispetto dei principi della Costituzione.
Va, per, detto che recenti studi hanno ritenuto indispensabile dare una lettura dellart. 23 pi consona allattuale assetto costituzionale: si cos superata la sua
funzione di garanzia dei privati di fronte al potere pubblico del Fisco di pretendere il
pagamento dei tributi, evidenziando che la riserva di legge in materia tributaria
esprima una modalit di formazione del consenso dei privati sulle regole di riparto
delle spese pubbliche. In questottica, lessenza della fiscalit non sarebbe lesercizio
di uno specifico potere pubblico, ma la fissazione di regole, il pi possibile condivise,
per un giusto riparto di carichi pubblici, che devono appunto essere cristallizzate in
norme di legge.
In ogni caso, va detto che il principio della riserva di legge, con riferimento
alle prestazioni patrimoniali imposte, si trova in documenti storici degli anni mille (tra
cui la Magna Charta del 1215, ove si affermava il principio no taxation without representation), laddove pi che altro si voleva affermare la supremazia della nobilt sul re, per
mezzo del consenso che questultimo doveva acquisire per lintroduzione di tributi.
Attraverso il consenso delle Camere al tributo, si poneva un limite alle prestazioni patrimoniali riscosse dal monarca. Riferiscono alcuni studiosi che i primi Parlamenti
nacquero proprio per assicurare il consenso delle Camere alla istituzione di tributi. In
questa prospettiva, il principio di legalit limitava il potere del sovrano e
dellesecutivo. Il consenso al tributo si associava, peraltro, al consenso sulla spesa
pubblica, creandosi un embrione di bilancio dello Stato.
Con laffermarsi delle democrazie parlamentari, della cui maggioranza politica
il Governo diviene espressione e ne risulta inevitabilmente vincolato, la previsione
della riserva di legge per i tributi risponde allesigenza di consentire anche alle minoranze politiche di dare un importante contributo alla loro istituzione, cos che vengano percepiti dalla collettivit come giusti, e non come manifestazioni di supremazia.
Le leggi tributarie sono tendenzialmente impopolari, in quanto scontentano
la generalit dei cittadini, avendo un impatto diretto sulle loro propriet; quindi per
essere osservate necessitano (pi delle altre norme) di una forte capacit persuasiva,
che pu essere assicurata solo grazie al contributo delle minoranze politiche. Le scelte parlamentari sono le pi rappresentative nonostante il governo abbia la maggioranza presso lassemblea legislativa. Qualora le prestazioni patrimoniali venissero fissate dallesecutivo vi sarebbe il rischio di essere percepite come una sopraffazione da
coloro i quali abbiano una posizione politica opposta a quella governativa.
Si deve tenere a mente, inoltre, che la regolamentazione per legge
dellimposizione tributaria consente alla Corte Costituzionale di poter svolgere il sindacato di legittimit sulle norme, al fine di verificare leffettivo rispetto del complesso
dei valori tutelati dalla Costituzione, ed in particolare quello di capacit contributiva.

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Ove mancasse la riserva di legge, non vi sarebbe alcuna garanzia circa lattuazione di
un sistema fiscale basato sulla capacit contributiva.
Ci detto evidenziamo che lespressione in base alla legge, oggetto di una
approfondita elaborazione dottrinale e giurisprudenziale, stata utilizzata, come risulta dai lavori preparatori della Costituzione, in alternativa a quella per legge.
Lespressione in base alla legge, innanzitutto, consente di ritenere soddisfatto
il requisito della riserva di legge, non solo qualora vengano utilizzate le leggi ordinarie, cio le leggi in senso formale, adottate dal Parlamento secondo il procedimento
previsto dalla Costituzione, ma anche altri atti aventi forza e valore di legge, cio decreti legislativi e decreti legge, che come noto rappresentano atti di emanazione del
Governo.
Al proposito non possiamo sottacere che la disciplina tributaria generalmente contenuta in atti aventi forza di legge, piuttosto che in leggi ordinarie. In particolare, lampio utilizzo del decreto legislativo giustificato dalleccessivo tecnicismo
delle norme tributarie, che mal si prestano ad essere frutto di un dibattito parlamentare, e quindi la loro redazione viene in concreto assegnata allUfficio legislativo del
Ministero dellEconomia, sulla scorta dei criteri fissati dalla c.d. legge delega, con successiva approvazione del Governo.
Con riguardo allutilizzo del decreto legge, che un atto di matrice governativa, con successiva conversione in legge entro sessanta giorni da parte del Parlamento,
vigono anche in materia tributaria i limiti di carattere generale, cio la sussistenza dei
presupposti di necessit e di urgenza (art. 77 Cost.), il divieto di reiterazione in caso
di mancata conversione nei termini (Corte cost. sent. n. 22/2012 e n. 34/2013), nonch il divieto di apportare modifiche in sede di conversione che alterino lomogeneit
del testo originario (Cass. n. 25554/2013). Va detto, per, che in materia tributaria si
fatto abuso di questo strumento normativo per sanare situazioni di deficit di bilancio, con la conseguenza di svilire la funzione garantista della riserva di legge. In questa prospettiva, lo Statuto del contribuente prevede che con il decreto legge non possono introdursi nuovi tributi o estendere ad altri soggetti tributi esistenti; resta, quindi, possibile - sussistendo i requisiti di necessit e urgenza - variare la disciplina dei
tributi esistenti, con particolare riferimento alla modifica dei criteri di determinazione
della base imponibile e delle aliquote.
Quanto alle leggi regionali, non v dubbio che la riserva di legge di cui allart.
23 Cost. si riferisca non solo alle leggi statali, ma anche a quelle regionali. I tributi
possono essere, quindi, introdotti anche con leggi regionali, non in virt di una concessione che effettua lo Stato allente locale, ma come potere originario assegnato dalla Costituzione alle Regioni.
3.1 Segue: il carattere relativo della riserva di legge.
Lutilizzo dellespressione in base alla legge in seno allart. 23 Cost. ha consentito alla Corte Costituzionale di affermare il carattere relativo della riserva, nel
senso che non tutti gli aspetti della prestazione tributaria devono essere previsti da
una legge o da un atto avente forza di legge, potendo alcuni aspetti essere regolati da
atti subordinati alla legge, quindi atti normativi secondari, cio regolamenti governativi e ministeriali, comunali e provinciali, nonch decreti ministeriali.
Posto che il contenuto minimo di esclusivo appannaggio della legge potrebbe
comunque variare in relazione al tipo di prestazione imposta (Corte Cost. n.

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297/2004), in linea generale da ritenersi soddisfatta la riserva di legge qualora gli


elementi essenziali della prestazione abbiano base nella legge, cio il soggetto attivo, il
soggetto passivo con eventuali coobbligati, il presupposto dimposta, la determinazione dellimponibile e laliquota.
La determinazione della base imponibile pu, per, essere demandata alla
normazione secondaria per quegli aspetti caratterizzati da una discrezionalit tecnica
(es. fissazione dei coefficienti catastali, delle tabelle di ammortamento, etc.).
Lindividuazione dellaliquota dei tributi statali riservata alla legge, mentre per quelli
locali pu avvenire con regolamenti per lasciar spazio allautonomia degli enti locali,
previa indicazione nella legge dei criteri direttivi.
Laffermazione della natura relativa della riserva di legge comporta
lassegnazione di un margine di discrezionalit allamministrazione in punto di determinazione di alcuni elementi dellimposizione. E ci soprattutto nella misura in cui
gli atti di normazione secondaria involgano la determinazione della base imponibile,
sia pure solo per gli aspetti di natura tecnica. La giurisprudenza afferma che i margini
di apprezzamento discrezionale a disposizione dellAmministrazione devono essere
stabiliti nella legge ed in ogni caso devono essere assicurate le garanzie tese ad escludere lesercizio arbitrario della discrezionalit, altrimenti verrebbe violato il principio
della certezza del diritto.
Lintegrazione della disciplina avviene generalmente, ma non esclusivamente,
con atti di normazione secondaria, cio regolamenti autorizzati dalla legge. I regolamenti sono atti formalmente amministrativi, in relazione al soggetto competente ad
emanarli (Governo, organi della PA, enti locali), ma sostanzialmente normativi, in relazione al loro contenuto. Essi presentano i requisiti di generalit, astrattezza e novit
ed hanno la capacit di innovare lordinamento giuridico.
In materia tributaria trovano spazio i regolamenti esecutivi di una disciplina,
che nascono appunto per rendere operativo un istituto disciplinato dalla norma primaria; i regolamenti attuativi o integrativi che servono per completare una normativa
che altrimenti sarebbe lacunosa (es. i regolamenti sul consolidato mondiale e nazionale); i regolamenti delegati, quando traggono origine da una norma di legge che autorizza lesercizio di una potest regolamentare del governo, con possibilit di abrogare
le norme previgenti dalla data di entrata in vigore del regolamento (c.d. delegificazione). Sono esclusi i regolamenti autonomi.
Si rammenta che ai sensi dellart. 4 delle preleggi al Codice civile, i regolamenti non possono contenere previsioni contra legem, devono quindi rispettare le leggi ordinarie e la Costituzione. Lart. 17, L. n. 400/88, peraltro, con riferimento ai regolamenti delegati, stabilisce che la legge attributiva del potere regolamentare determini
le norme generali regolatrici della materia. In ogni caso i regolamenti tributari devono rispettare sia i principi generali del settore tributario, sia lambito della specifica
disciplina di attuazione nel quale sono inseriti
Il controllo di legittimit sui regolamenti affidato al giudice amministrativo,
che li annulla erga omnes, e a quello tributario che li disapplica con riguardo alla controversia da risolvere. Il giudice tributario non li pu disapplicare qualora sulla loro
legittimit si pronunciato, nel merito, il giudice amministrativo, ma li pu disapplicare anche quando sono decorsi i termini per impugnarli dinnanzi il giudice amministrativo.

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4. I principi costituzionale della capacit contributiva e della progressivit del


sistema tributario.
Lart. 53 della Costituzione fissa il principio, di natura sostanziale, per cui il
concorso alla spesa pubblica deve avvenire in base alla capacit contributiva manifestata dai membri della collettivit.
La norma dispone che Tutti devono concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacit contributiva, evocando un dovere che fa capo ad ogni soggetto, il cui contenuto rappresentato dallobbligo di corrispondere una prestazione
patrimoniale.
Lart. 53 Cost. , tuttavia, comunemente considerata una norma di principio,
priva di effetti diretti per i contribuenti; il dovere inderogabile di concorso alle spese
pubbliche, ricavabile dallart. 53 Cost., sussiste, infatti, solo qualora vi sia una legge
che istituisca uno specifico tributo.
Il principio di capacit contributiva rappresenta allora, innanzitutto, un limite indirizzato al legislatore ordinario, il quale, nellintrodurre norme impositive, cio
istitutive di un tributo, deve considerare nel suo presupposto unicamente fatti
espressivi di capacit contributiva. In altri termini,
E da evidenziare, peraltro, che lart. 53 Cost. condizioni, sia pur in modo pi
contenuto, anche le norme procedimentali, cio quelle che regolano le modalit di
accertamento e riscossine dei tributi. Tale affermazione poggia sul presupposto che
un tributo giusto non solo se il suo presupposto sia conforme al principio della
capacit contributiva, ma anche se le sue regole attuative determinano la tassazione
della effettiva capacit contributiva realizzata. Non a caso lintroduzione della normativa che consente di correggere la dichiarazione tributaria, quella che assegna al Fisco
il potere di svolgere indagini bancarie, etc., ha come riferimento costituzionale il
principio di tassazione della effettiva capacit contributiva realizzata dai soggetti.
Occorre per precisare che non tutte le norme procedimentali sono condizionate dallart. 53 Cost.: si pensi alle disposizioni legislative in tema di motivazione e
notificazione degli atti impositivi del Fisco. In tali casi i limiti per il legislatore si
ravvisano nel rispetto dei principi contenuti negli artt. 97 e 24 Cost.
Ci detto evidenziamo che la capacit contributiva non un dato oggettivo
ascrivile ad ogni soggetto che fa parte della collettivit. La nozione di capacit contributiva evoca, invero, fatti economicamente rilevanti, quali il reddito, il patrimonio ed
il consumo, che vengono selezionati dal legislatore anche in relazione al contesto storico ed ideologico.
In ogni caso, le prestazioni patrimoniali di natura tributaria (disciplinate dalla
legge ordinaria o da un atto avente forza di legge, secondo quanto dispone lart. 23
Cost.) devono, quindi, essere collegate alla realizzazione di un fatto economicamente
rilevante espressivo di capacit contributiva. Tale collegamento pu essere pi o meno intenso, in una scala che potremmo cos esemplificare: imposte dirette, imposte
indirette, tasse connesse alla fruizione di una funzione pubblica, canoni o tariffe connessi alla fruizione di servizi pubblici. Restano certamente fuori dal campo di applicazione del principio di capacit contributiva i corrispettivi di natura privata per la prestazione di pubblici servizi.

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Prima di analizzare specificamente la nozione di capacit contributiva, appare


opportuno richiamare i principi costituzionali di solidariet economica e di uguaglianza (artt. 2 e 3), i quali fanno da sfondo al principio di capacit contributiva.
La previsione del principio di solidariet economica testimonia la considerazione dellindividuo non solo quale soggetto singolo, al quale assicurare in modo assoluto la tutela delle libert individuali e dei diritti di propriet, ma anche quale soggetto facente parte di una collettivit, a cui deve essere comunque garantito un continuo sviluppo. Laver assunto il principio di solidariet economica tra i preminenti valori costituzionali giustifica il fatto che il prelievo fiscale avviene anche al di fuori di
una specifica fruizione delle attivit poste in essere dallente pubblico, ma per il sol
fatto di assicurare a tutti il godimento dei diritti civili, sociali e politici.
Quanto al principio di uguaglianza, esso va inteso innanzitutto in senso formale di modo che: il concorso alla spesa pubblica avvenga sulla base di parametri applicabili a tutti i consociati; destinando una quota uguale (proporzionale) di tali parametri.
Il principio di uguaglianza, inteso in senso sostanziale, invece, consente di fissare lentit del tributo dovuto in relazione a un determinato fatto economico in modo diseguale, al fine di operare una redistribuzione della ricchezza tra i contribuenti,
tutelando quelli pi deboli. Tecnicamente ci avviene attraverso due procedimenti:
mediante la previsione di imposte con aliquote progressive (c.d. discriminazione
quantitativa dei redditi); mediante la previsione di unimposta che colpisce un reddito
gi tassato da un altra imposta (c.d. discriminazione qualitativa dei redditi).
Lart. 53 della Cost., quindi, legato agli artt. 2 e 3 Cost., ma con ci non si
pu negare che abbia una sua autonoma valenza. Ed infatti, tale norma:
a) chiarisce in modo inequivocabile quale sia il parametro con cui ripartire i
carichi pubblici tra i consociati;
b) specifica che tale parametro costituisce il presupposto ed il limite massimo
dellobbligo alla contribuzione;
c) individua la ragione sostanziale del concorso alla spesa pubblica non nel fine individualistico/commutativo, ma nel fine solidaristico/contributivo.
Se il criterio di capacit contributiva costituisce elemento fondante del sistema fiscale, peraltro, consegue che la funzione del prelievo tributario non solo quella
di acquisire le risorse per il finanziamento delle spese pubbliche, ma anche di operare
una redistribuzione del reddito.
I tributi per loro natura determinano conseguenze redistributive: incrementare la tassazione dei patrimoni e operare una riduzione delle imposte sul reddito crea
divergenze di trattamento tra i gruppi sociali e quindi una redistribuzione della ricchezza tra i gruppi pi tassati rispetto a quelli meno tassati.
Alla redistribuzione conseguente alla scelta dei presupposti dei tributi di cui si
compone il sistema fiscale, si aggiunge la redistribuzione conseguente alla applicazione della progressivit, cio dellincremento dellaliquota al crescere del fatto imponibile.
Il secondo comma dellart. 53 Cost. stabilisce, infatti, che il sistema tributario informato al criterio di progressivit. Posto che la norma fa riferimento al sistema fiscale, agevole dedurre che non tutti i tributi devono essere progressivi, ben
potendo convivere tributi proporzionali (con aliquota fissa) e tributi progressivi (con
aliquota crescente). Ci che importa che nel complesso il sistema tributario sia pro-

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gressivo, ed in particolare che sia progressiva limposta pi importante del sistema. In


atto, il tributo che assicura la progressivit del sistema rappresentato dallIrpef (Imposta sul reddito delle persone fisiche), che quello che coinvolge pi soggetti ed assicura il maggior gettito per il Fisco, ove laliquota cresce al crescere del reddito e segnatamente dal 23% al 43%, col metodo degli scaglioni di reddito; gli altri tributi
(Ires, Iva, Imposta di Registro) sono proporzionali. Una connotazione progressiva ha
anche limposta sulle successioni e donazioni.
Occorre evidenziare, per, che levoluzione del sistema fiscale va verso una
sensibile riduzione della progressivit dellimposizione ed un costante ampliamento
delle ipotesi di tassazione sostitutiva (es. tassazione del 26 per cento delle rendite finanziarie) con aliquote dimposta di gran lunga pi contenute dellaliquota marginale
Irpef.
La motivazione di detta crisi pu individuarsi nel fatto che lidea della progressivit del prelievo fiscale, che risponde ad una logica redistributiva, ben si attaglia
in un contesto in cui sia possibile individuare la capacit contributiva globale dei singoli contribuenti.
Posto che il legislatore tassa singole manifestazioni di capacit contributiva
(quali reddito, patrimonio e consumo), si pensato che il reddito potesse assurgere
ad indice globale della capacit contributiva e come tale dovesse essere necessariamente tassato in modo progressivo.
Lassegnazione allimposizione sul reddito della funzione redistributiva non
ha, per, dato i frutti sperati: dallesame dei dati relativi ai redditi dichiarati ai fini Irpef si denota che vi una minima redistribuzione, in quanto la maggior parte dei
contribuenti si colloca in una forbice reddituale molto ridotta (tra 20.000 e 40.000 euro); e allinterno del c.d. ceto medio evidentemente ben poco si pu redistribuire. La
redistribuzione dei redditi connessa alla progressivit del prelievo riguarda in sostanza
solo quella piccola parte di lavoratori dipendenti aventi una elevata retribuzione.
In questa prospettiva, si ipotizza lo spostamento della funzione redistributiva
dal momento del prelievo fiscale (che avverrebbe con lintroduzione di tributi con
aliquota proporzionale - c.d. flat tax - o con due sole aliquote del 23% e del 33%) a
quello dellerogazione dei servizi pubblici, nel senso che questi verrebbero progressivamente erogati ai contribuenti pi bisognosi, individuati sulla base di indicatori misti, che guardano sia alla situazione reddituale che patrimoniale, come nel caso
dellISEE (Indicatore della situazione economica equivalente).
Ci detto evidenziamo che la capacit contributiva viene rintracciata dal legislatore ordinario guardando a molteplici aspetti della vita del contribuente, che manifestano una sua forza economica. La tassazione consta di differenti tributi (formandosi il c.d. sistema tributario), sia per garantire un pi ampio coinvolgimento dei
consociati (i quali sfuggendo ad un prelievo ne subiscono un altro), sia per un mero
effetto di illusione fiscale, cio di non far percepire al consociato leffettiva entit
dellonere globale sopportato. Solo in linea teorica la contribuzione alla spesa pubblica potrebbe realizzarsi tramite un solo tributo, parametrato ad una specifica manifestazione di capacit economica (c.d. fiscalit a tributo unico).
Posto che, in linea generale, il concorso alla spesa pubblica avviene tramite un
sistema di tributi, bisogna evidenziare che sono assolutamente vietate le doppie
imposizioni giuridiche. Pertanto, la stessa imposta non pu essere applicata pi volte
in dipendenza dello stesso presupposto, anche in capo a differenti soggetti (art. 67,

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d.p.r. n. 600/73). E, quindi, vietato prevedere ad esempio che lIMU (imposta sul
possesso di immobili) sia dovuta sul medesimo immobile dal proprietario e
dallinquilino.
Non vi , invece, un divieto espresso per la doppia imposizione economica,
che si verifica quando il medesimo fatto economico venga tassato con due distinti tributi, anche in capo a soggetti differenti. il caso della tassazione dei dividendi erogati
dalle societ ai soci: la societ corrisponde il tributo (Ires) sugli utili realizzati; i soci
corrispondono il tributo (Irpef/Ires, a seconda che il socio sia persona fisica o a sua
volta una societ) sui dividendi percepiti. Pur mancando un divieto espresso, il legislatore ha da sempre posto dei rimedi per evitare o mitigare la doppia imposizione
economica, nella prospettiva di armonizzare il prelievo fiscale con lart. 53 Cost.
Orbene, se il concorso alla spesa pubblica presuppone lintervento del legislatore (art. 23 Cost.), consegue che, in mancanza, il possesso di un elemento idoneo a
manifestare una capacit contributiva di un soggetto non genera alcuna obbligazione
tributaria. In linea di principio, si pu affermare che i fatti economicamente rilevanti,
astrattamente riconducibili a manifestazioni di capacit contributiva, creano
unobbligazione tributaria solo se vengono recepiti nellambito di una legge ordinaria
o un atto avente forza di legge che seleziona espressamente tali fatti nellambito del
presupposto di un tributo.
Va detto, peraltro, che il legislatore tendenzialmente non assoggetta a tassazione quei fatti economicamente rilevanti cos sfuggenti, di difficile accertamento, per
i quali non avrebbe senso stabilire la loro tassazione, in quanto pochi soggetti pagherebbero in concreto il tributo. Escludere una determinata fattispecie economica
dallimposizione potrebbe per determinare la violazione del principio di uguaglianza
e di ragionevolezza. Pertanto, la discrezionalit del legislatore nella scelta dei fatti tassabili incontra un limite derivante anche dallart. 3.
Affermare che lart. 53 Cost. sia una norma priva di una immediata efficacia
sostanziale, non svilisce la sua importanza sul piano giuridico. Come osservato dalla
prevalente dottrina tributaria, questa norma, infatti, pone un limite assoluto al legislatore nellesercizio della potest normativa tributaria, nel senso che il prelievo fiscale si deve assestare sempre su fatti economicamente rilevanti.
Lart. 53 ha, quindi, una funzione garantista per il contribuente, perch limita
la discrezionalit del legislatore. Oltre al limite generalissimo del divieto di irragionevolezza, incoerenza, e illogicit delle norme (art. 3 Cost.), la discrezionalit del legislatore tributaria trova un ulteriore limite che si identifica nel rispetto della capacit contributiva.
Se una legge che istituisce un tributo non seleziona fatti economicamente rilevanti nella disciplina del presupposto, non c bisogno di valutare profili attinenti
alluguaglianza o allirragionevolezza della norma, per giungere allincostituzionalit.
Lillegittimit costituzionale direttamente desumibile dalla violazione dellart. 53
Cost.
Va, per, notato che la Corte costituzionale, facendo proprio il pensiero di
una corrente minoritaria della dottrina tributaria, in qualche occasione, richiamando
largomento della tutela dellinteresse fiscale, cio dellinteresse collettivo alla pronta
acquisizione delle risorse necessarie per far fronte alle spese pubbliche, sembra aver
ridotto lincidenza del sindacato ex art. 53 Cost. Si sono cos create le premesse per
affermare che il principio di capacit contributiva rappresenti solo un limite relati-

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vo per il legislatore, nel senso che libero di scegliere ragionevoli criteri di riparto
della spesa pubblica, allontanandosi dai fatti che esprimono immediata e diretta forza
economica del soggetto.
Per il riparto della spesa pubblica non necessaria, quindi, la titolarit di un
diritto economicamente valutabile e scambiabile sul mercato, ma sufficiente che,
nel contesto sociale, si manifesti una posizione di vantaggio, valutabile economicamente, che prescinde da una ricchezza precisamente misurabile.
La costituzionalit dellimposizione, in questa prospettiva, sarebbe esclusivamente legata alla sua ragionevolezza, equit, coerenza, congruit e proporzionalit,
intesa anche come non eccessivit del singolo prelievo (art. 3 Cost.).
Questa tesi, che in buona sostanza, poggia essenzialmente sullassunto per cui
le disuguaglianze si misurano sul piano socio-economico non solo con riferimento al
reddito o al patrimonio, ma anche ad altri beni che costituiscono validi criteri di valutazione del benessere e indici di vantaggio, pertanto compito dello Stato utilizzare
lo strumento tributario per ridistribuire tali beni, con il limite della misurabilit economica del presupposto prescelto e della ragionevolezza, coerenza e congruit
dellimposizione.
Si aggiunge poi a sostegno di questa tesi svalutativa dellart. 53 Cost.,che non
esiste una capacit contributiva specifica riferita al singolo tributo, ma una capacit
contributiva complessiva riferibile allintero concorso alla spesa pubblica; che anche i
tradizionali indici di capacit contributiva, direttamente espressivi di forza economica, quali il reddito il patrimonio ed il consumo, non sempre conducono alla tassazione di una capacit economica effettiva del soggetto, nel senso che non sempre presuppongono la capacit finanziaria (disponibilit di denaro) del soggetto a sostenere il
pagamento dellimposta.
Nel caso delle imposte patrimoniali (es. IMU), la titolarit del bene immobile
pu non essere accompagnata dalla esistenza in capo al soggetto di disponibilit liquide necessarie per far fronte al tributo; soprattutto nei casi in cui il bene stato acquistato facendo ricorso al credito, e quindi il pagamento dellimposta si pu tradurre
in un lento esproprio del bene. Nel caso dellimposta sui consumi, lacquisto di beni e servizi, su cui grava lIva, pu essere finanziata col ricorso al credito, senza che a
monte vi sia una propria ricchezza consumata. Nel caso delle imposte sui redditi, si
registra, sia pur in casi marginali, lapplicazione del tributo su redditi in natura, su
redditi maturati economicamente, ma non realizzati finanziariamente, su redditi determinati senza considerare lincidenza dellinflazione e quindi su guadagni nominali e
non reali, etc.
Tali argomenti, a nostro avviso, non possono essere invocati per superare la
tradizionale interpretazione del concetto di capacit contributiva quale limite assoluto
per il legislatore. Vero che non escluso che tale tesi conduca alla tassazione di una
capacit economica del soggetto che non si traduce in una effettiva disponibilit finanziaria per far fronte allassolvimento del tributo, ma non bisogna trascurare che il
legislatore non pu valutare, nellambito della disciplina del presupposto del tributo,
aspetti cos minuziosi che potrebbero rivelarsi di difficile accertamento nel caso concreto (quali la presenza di disponibilit economiche, o le modalit di acquisto del bene, etc.).
A parte tutti gli spunti favorevoli alla tesi della valenza dellart. 53 come limite
assoluto, contenute nei lavori preparatori alla Costituzione, esigenze di semplicit del-

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la tassazione impongono che il legislatore individui presupposti, in relazione ai quali,


sulla base dellid quod plerumque accidit, si pu ravvisare la sussistenza di una forza economica effettiva, intesa anche quale capacit di far fronte allonere finanziario che
comporta ladempimento della prestazione tributaria.
Pertanto, pu discutersi sulla compatibilit con lart. 53 Cost. di forme di tassazione che involgono redditi e plusvalenze maturati ma non ancora realizzati (si
pensi alla c.d. exit tax, o alla rilevanza fiscale dei criteri di valutazione civilistici basati
sul fair value, etc.), ma appare difficile ammettere tassazioni su presupposti che non
hanno una immediata ed evidente potenzialit economica.
In ogni caso, le due visioni del principio di capacit contributiva poggiano su
due differenti posizioni ideologiche in merito al tributo: il tributo come manifestazione del potere di sovranit, che impone evidentemente lindividuazione di precisi
limiti posti a tutela dei privati; il tributo come aspetto essenziale della convivenza organizzata, che impone di individuare regole eque/ragionevoli di riparto delle spese
pubbliche. Nella prima concezione il principio di capacit contributiva si configura
come un limite assoluto al potere tributario; nella seconda concezione come un limite
relativo, cio una mera regola di equo riparto delle spese pubbliche.
5. Segue: tutela del minimo vitale e divieto dellimposta confiscatoria.
opinione diffusa che la previsione dellart. 53 Cost. pu dare consistenza
giuridica alla tutela del c.d. minimo vitale, personale e familiare.
La capacit economica necessaria per assicurare unesistenza libera e dignitosa
del singolo e della sua famiglia non deve essere assoggettata a imposizione fiscale.
Non ogni capacit economica diventa, quindi, capacit contributiva, ma solo quella
che residua dopo che sono stati soddisfatti i bisogni essenziali.
Lesenzione del minimo vitale dovrebbe involgere ogni tipologia di tributo,
ma ci in concreto non accade per fattori tecnici: il criterio dellesenzione del minimo
vitale trova, infatti, agevole attuazione con riguardo al sistema di tassazione dei redditi, mentre non pu applicarsi alle imposte di consumo. Nel caso delle imposte patrimoniali, e nella specie dellIMU (tributo che si applica sul valore degli immobili), la
tutela del minimo vitale si appresta attraverso la riduzione/esenzione del prelievo fiscale sulla c.d. prima casa, nei limiti in cui non sia considerata un bene di lusso.
La questione della tutela del minimo vitale evoca il concetto di imposta negativa. Qualora il soggetto non disponga di una forza economica per far fronte ai bisogni essenziali, non solo non si deve configurare alcuna obbligazione contributiva, ma
si dovrebbe intervenire con integrazioni della capacit economica, sotto forma di sussidi o crediti di imposta pari alla differenza tra il reddito del soggetto ed il reddito minimo imponibile. Se, quindi, un soggetto possiede un reddito annuo di duemila euro
ed il reddito minimo imponibile pari a cinque mila euro, gli si potrebbe erogare un
contributo di tre mila euro o assegnare un credito di imposta del medesimo importo
(che potr essere utilizzato per compensare debiti tributari connessi ad altre imposte).
Passando al problema della configurabilit di unimposta confiscatoria, cio
che assorba la gran parte o la totalit della capacit economica del soggetto, va detto
che una corretta interpretazione dellart. 53 Cost. conduce alla sua inammissibilit. Il
contribuente deve contribuire alla spesa pubblica con la propria capacit contributiva senza esaurirla.

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Un prelievo confiscatorio pu, ad esempio, determinarsi per la combinazione


delle imposte sul reddito e sul patrimonio (ecco perch ad esempio lImu sostituisce
in molti casi la tassazione Irpef sui redditi fondiari dei beni immobili). Secondo una
corrente dottrinale, il prelievo fiscale pu divenire confiscatorio in tutti i casi in cui il
contribuente, pur realizzando il fatto economicamente rilevante previsto dalla legge,
non possiede in concreto le disponibilit finanziare per farvi fronte.
Un livello massimo di imposizione fiscale non comunque individuato in
astratto in termini numerici (es. il 50%); in ogni caso fuor di dubbio che
limposizione fiscale non pu mai compromettere in modo sostanziale la posizione
economica del soggetto.
Oltre che con lart. 53 Cost., un prelievo di tipo confiscatorio urterebbe con
lart. 42 della Costituzione, che tutela il diritto di propriet, ma la Corte costituzionale
tende ad escludere che lart. 42 possa offrire una copertura costituzionale per il settore dellimposizione fiscale, essendo esso rivolto solo alle espropriazioni stricto sensu. Si
afferma, peraltro, che una imposizione di tipo confiscatorio ove applicata alle imprese si pone in contrasto con lart. 41 Cost. che assicura e tutela il diritto alla iniziativa
economica.
6. Segue: attualit ed effettivit della capacit contributiva.
La Corte costituzionale ha evidenziato che limposizione fiscale non pu prescindere dai requisiti di attualit ed effettivit della capacit contributiva.
Il requisito dellattualit impone che i fatti economici oggetto di imposizione
siano collocati temporalmente in un epoca ravvicinata rispetto al momento in cui il
soggetto chiamato dalla legge a corrispondere il tributo. In altri termini, non possono formare oggetto di imposizione fatti economici accaduti nel passato.
La questione evidentemente si ricollega al problema della retroattivit delle
norme tributarie. Il divieto di retroattivit, per, non stato sempre ritenuto prevalente sullinteresse collettivo allacquisizione del tributo, tant che la Corte Costituzionale ha, in alcuni casi, giustificato imposizioni retroattive sul presupposto di
unelevata prevedibilit, circa la permanente sussistenza della capacit contributiva in
capo al soggetto (sent. n. 410/1995, sulle tassazione delle plusvalenze derivanti da indennit di esproprio disposta dalla legge n. 413/1991, in relazione alle indennit percepite tra il 1989 e il 1991).
Il requisito delleffettivit della capacit contributiva vieta al legislatore di tassare fatti economici determinati con metodi presuntivi. Ci comporta che non possono stabilirsi nellambito del presupposto del tributo presunzioni assolute di realizzazione di determinati fatti economici. In altri termini, lobbligo di concorrere alla
spesa pubblica non deve essere connesso ad una mera presunzione di titolarit di ricchezza. Se il presupposto del tributo il possesso del reddito, questo deve essere ritenuto sussistente e determinato in modo analitico, escludendo lapplicazione di criteri forfetari/presuntivi, che condurrebbero ad una astratta sussistenza della capacit
economica.
Lutilizzo di un criterio presuntivo, rispetto a quello analitico, pu ritenersi
compatibile con lart. 53 Cost. qualora consenta la determinazione del fatto imponibile in modo palesemente meno oneroso (i.e. lutilizzo dei criteri catastali per il calcolo
dei redditi dei terreni e fabbricati tassati con lIrpef, o per la determinazione del valo-

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re dei predetti beni immobili da assoggettare ad altri prelievi fiscali quali registro, successioni, Imu, etc.) e qualora semplifichi ladempimento per il contribuente.
Si discute se lutilizzo di criteri di tassazione presuntiva sia legittimo qualora
miri a contrastare pratiche astrattamente abusive dei contribuenti. E il caso delle c.d.
societ di comodo, per le quali il legislatore prevede la determinazione del reddito determinato applicando agli elementi del patrimonio delle percentuali di redditivit.
Lunica possibilit che ha la societ di evitare la tassazione del reddito su base forfettaria quella di dimostrare (tramite la procedura di interpello o in sede processuale)
che non pu qualificarsi come societ di comodo.
7. Le agevolazioni fiscali e la loro compatibilit con il principio della capacit
contributiva.
Accade, spesso, che il legislatore stabilisca per determinati soggetti o per determinate fattispecie unesenzione (eliminazione dellonere tributario), ovvero
unagevolazione fiscale (riduzione dellonere tributario).
Unagevolazione fiscale pu essere concessa riducendo il presupposto del tributo o la sua base imponibile, riducendo laliquota di imposta, oppure concedendo
un credito di imposta.
Un esempio di esenzione che opera restringendo il presupposto tipico del tributo contenuto nellIva, ove il legislatore elenca una serie di operazioni esenti
(art. 10, d.p.r. n. 633/72, es. prestazioni mediche) per le quali il soggetto passivo (imprenditore o professionista) non deve applicare limposta in aggiunta al corrispettivo,
facendo s che il consumatore finale non subisca lonere economico del tributo. Dette
operazioni, ove non vi fosse stata una espressa previsione di esenzione, avrebbero
subito regolarmente lapplicazione dellIva, in quanto rientranti nel presupposto tipico del tributo, che appunto rappresentato dalla cessioni di beni e dalla prestazione di servizi.
Un ulteriore caso di esenzione che restringe il presupposto riguarda i redditi
provenienti da immobili sottoposti a vincolo di interesse culturale; essi, infatti, non
sono imponibili quali redditi fondiari.
Infine evidenziamo lagevolazione assegnata alla imprese che investono capitale di rischio nellimpresa (c.d. A.C.E.- Aiuto per la crescita econimica), le quali possono beneficiare di un componente di reddito negativo di tipo figurativo, determinato applicando una certa percentuale di redditivit ai nuovi di capitale; tale agevolazione, consistendo in una diminuzione del reddito di impresa, opera quindi sulla base
imponibile del tributo.
Vi sono poi da menzionare - tra le agevolazioni fiscali - le imposizioni sostitutive. Esse si riscontrano quando una determinata fattispecie, agevolmente riconducibile nellambito del presupposto tipico di un tributo, viene sottratta allimposizione
ordinaria ed assoggettata ad un prelievo sostitutivo pi contenuto di quello ordinario. Molte ipotesi di prelievi fiscali sostitutivi sono previsti in relazione a redditi che
andrebbero tassati in modo ordinario con lIrpef: nellambito dei redditi di capitale,
ad esempio, alcune fattispecie (interessi bancari, interessi sulle obbligazioni, etc.) sono
assoggettate ad unimposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento.
A questi esempi vanno aggiunte le agevolazioni accordate a determinati soggetti, quali quelle spettanti alle imprese che operano nel mezzogiorno dItalia, ovvero

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quelle spettanti allimprenditoria femminile. Tali agevolazioni intervengono


sullaliquota del tributo riducendola sensibilmente o azzerandola.
Va evidenziato che, al fine di avere agevole contezza del costo delle agevolazioni fiscali, misurabile in termini di riduzione del gettito, si sta sempre pi utilizzando il sistema di concessione di crediti di imposta, di cui resta specifica traccia in
appositi righi della dichiarazione tributaria; ci consente di quantificare in modo
immediato limporto complessivo del beneficio concesso ai contribuenti (es. il credito
di imposta per le assunzioni di lavoratori dipendenti, il credito di imposta per
lacquisti di macchinari nuovi, etc.).
Senza indugiare ulteriormente sulle tipologie di esenzioni o agevolazioni disciplinate dal legislatore (il d.p.r. n. 601/73 disciplina alcune delle agevolazioni fiscali
esistenti) ci preme evidenziare che esse importano rilevanti implicazioni teoriche, ed
in particolare quella del rapporto con gli artt. 3 (uguaglianza tributaria) e 53 della Costituzione (generalit dellimposizione, in quanto tutti i soggetti devono concorrere
alla spesa pubblica).
Una prima corrente di pensiero afferma che i regimi fiscali di favore devono
essere sottoposti a rigide limitazioni perch lesivi dei principi di solidariet economica, di uguaglianza tributaria e di capacit contributiva. Le agevolazioni fiscali sono ritenute legittime nella misura in cui siano finalizzate a tutelare altri valori costituzionali. Si rinuncia ad un parte del gettito in nome di altri interessi meritevoli di tutela.
Unaltra tesi esclude che il principio di capacit contributiva possa costituire
un ostacolo alla previsione di agevolazioni fiscali. Il principio in parola rappresenterebbe un limite solo allimposizione tributaria, cio alle pretese fiscali, e pertanto tutte
le agevolazioni sarebbero compatibili con lart. 53 Cost.
Vi , infine, una posizione intermedia secondo cui il nostro ordinamento
non ammette deroghe al principio di tassazione in base alla capacit contributiva.
Tuttavia lapplicazione dellart. 53 Cost. deve armonizzarsi con gli altri principi fissati
dalla Costituzione. In questa ottica, se le agevolazioni fiscali sono previste per realizzare interessi costituzionalmente coperti, non siamo di fronte ad una deroga dellart.
53, ma ad una sua corretta interpretazione.
Questultima teoria ci sembra quella pi corretta. Pertanto, oltre i limiti interni del principio di capacit contributiva, cio quelli di effettivit e attualit, vi sono limiti esterni, nascenti dal coordinamento del principio di capacit contributiva
con altre previsioni costituzionali; questi limiti esterni giustificano sul piano costituzionale lesistenza delle agevolazioni fiscali.
Ed allora, per cogliere bene il rapporto che intercorre tra lagevolazione fiscale e la capacit contributiva, bisogna muovere dallassunto secondo cui non ogni
forma di capacit economica in grado di assurgere a capacit contributiva. Qualora
si intenda ad esempio agevolare i soggetti che svolgono unattivit economica in zone
depresse, come il mezzogiorno dItalia, sostenibile che tale agevolazione trova una
copertura costituzionale nel principio di uguaglianza sostanziale (art. 3, 2 comma,
Cost.) e nel dovere di solidariet economica di cui allart. 2. Non vi , quindi, una deroga allart. 53 Cost., ma una sua corretta interpretazione, per cui la forza economica
del soggetto agevolato non tale da assurgere ad una manifestazione di capacit
contributiva.
Va, per, notato che le agevolazioni fiscali sono state spesso qualificate quali
deroghe al principio della capacit contributiva. Lart. 9 della legge delega di riforma

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tributaria degli anni Settanta (L. n. 825/71) dispone, infatti, che Nella disciplina dei
tributi di cui ai precedenti articoli la materia delle esenzioni, delle agevolazioni e dei
regimi sostitutivi aventi carattere agevolativo sar regolata in base al criterio generale
di limitare nella maggiore possibile misura le deroghe ai principi di generalit e di
progressivit dellimposizione.
Infine, occorre chiarire la nozione di esclusione dallapplicazione del tributo. Lesclusione non sottende una restrizione del presupposto tipico del tributo, ma
una mera precisazione dei suoi confini; precisazione che il legislatore ritiene opportuno svolgere per esigenze di chiarezza. Ad esempio, nellambito dei redditi di capitale soggetti allIrpef, lart. 47, 5 comma, TUIR, stabilisce che sono escluse le somme percepite dai soci a titolo di ripartizione di riserve costituite con sovrapprezzo
azioni o versamento a fondo perduto. evidente che tali restituzioni non hanno natura reddituale (al socio viene infatti restituito ci che ha versato e non una eccedenza); anche in mancanza della espressa esclusione, si sarebbe potuto affermare la loro
non tassabilit di tali somme. A volte la distinzione tra esclusione ed esenzione non
ben nitida, tant che lo stesso legislatore utilizza impropriamente tali termini. Si pensi alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni detenute da societ, il legislatore utilizza il termine plusvalenze esenti, ma si tratta di una esclusione.
8. I condoni fiscali e la loro illegittimit costituzionale.
Concludendo la trattazione del principio di capacit contributiva, un cenno va
fatto ai profili di criticit che presentano quei provvedimenti normativi di carattere
straordinario con cui dai primi del novecento ad oggi sono stati periodicamente introdotti i condoni fiscali (dopo la riforma tributaria degli anni settanta, stato approvato un condono fiscale pi o meno generalizzato ogni cinque anni circa e lultima
legge di condono generalizzato risale al 2002). Tramite le pi recenti leggi di condono
fiscale lo Stato si prevede la possibilit per il contribuente di rendere definitiva
lobbligazione tributaria con il versamento di una somma determinata attraverso criteri automatici, notevolmente vantaggiosi, disallineati rispetto alla ricchezza effettivamente realizzata. I condoni fiscali hanno, in sostanza, lobbiettivo di procurare
immediatamente entrate aggiuntive per lerario, mediante una sorta di tassazione volontaria dei contribuenti.
In dottrina si suole distinguere tra condono puro, il quale elimina solamente le sanzioni amministrative irrogate dagli Uffici finanziari presupponendo
ladempimento integrale del debito tributario da parte del contribuente, e condono
impuro, che si caratterizza per leffetto sostitutivo dei normali parametri di determinazione della prestazione tributaria.
Senza addentrarci eccessivamente nelle caratteristiche tecniche dei pi recenti
provvedimenti di condono fiscale (che con il tempo hanno raggiunto un elevato grado di complessit), evidenziamo che varie sono le forme di definizione agevolata
previste. La pi rilevante rappresentata dalla definizione automatica di annualit
pregresse, nota anche come condono tombale. Essa si caratterizza per il fatto di
rendere definitiva lobbligazione tributaria per i periodi oggetto di condono.
Lassoluta incontestabilit del rapporto tributario a seguito della adesione alla definizione automatica vuol significare non solo che il Fisco non pu espletare lattivit di
accertamento per gli anni condonati, ma anche che il contribuente non pu rimettere

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in discussione il tributo dovuto per quelle annualit, essendo preclusa la richiesta di


rimborsi anche in relazione ad eventi futuri quali, ad esempio, il sopravvenuto riconoscimento di unagevolazione chiesta prima del condono. Limposta dovuta per
beneficiare della definizione automatica quantificata applicando delle percentuali
incrementative allimposta dichiarata originariamente, con la previsione di un livello
minimo di imposte dovute per ciascuna annualit.
Unulteriore forma di condono fiscale rappresentata dalla dichiarazione integrativa semplice; il termine semplice vuol significare che tale dichiarazione non
produce gli effetti della definizione dei periodi condonati. Tramite la dichiarazione
integrativa il contribuente ha la possibilit di far emergere nuova materia imponibile,
e cos regolarizzare specifiche violazioni.
Tra le fattispecie di definizioni agevolate una menzione merita la chiusura delle liti fiscali pendenti. La determinazione del quantum dovuto per estinguere la lite varia a seconda del grado in cui essa pende e dellesito favorevole o meno al Fisco della
sentenza non definitiva.
Il tema della legittimit costituzionale dei condoni va affrontato distinguendo
le ipotesi dei condoni puri ed impuri.
I condoni puri, infatti, non presentano particolari profili di criticit costituzionale, in quanto sostenibile che lart. 79 Cost., che prevede la possibilit di concedere lamnistia e lindulto con legge deliberata a maggioranza dei due terzi dei componenti di ciascuna Camera, sia espressione di un principio generale di clemenza, il
quale pu comportare labbandono di una pretesa punitiva al verificarsi di determinate circostanze ritenute eccezionali secondo una valutazione del legislatore, sindacabile
in relazione al parametro della ragionevolezza di cui allart 3 Cost. Circostanze eccezionali che, con riguardo alla materia tributaria, possono individuarsi nellavvento di
profondi mutamenti del sistema impositivo, che rendono iniqua lapplicazione delle
sanzioni.
I condoni impuri, invece, presentano numerosi profili di incompatibilit costituzionale, in quanto non solo non rispondono ad alcun valore tutelato dalla carta
fondamentale, ma anzi, gi di primo acchito, si manifestano contrari ai principi di solidariet economica, capacit contributiva, giustizia distributiva ed uguaglianza fiscale,
che rappresentano i capisaldi della cd. costituzione fiscale.
Il condono fiscale, innanzitutto, determina una disparit di trattamento tra
contribuenti che hanno regolarmente adempiuto agli obblighi fiscali e contribuenti
che beneficiano del condono. Secondariamente il condono fiscale determina una
sorta di prelievo tributario non conforme al principio enunciato dallart. 53 Cost.
Va sottolineato per che la Corte costituzionale in numerose occasioni si
pronunciata a favore della legittimit dei condoni fiscali (per tutte C. cost.,
23.07.1980, n. 119; 16.12.2004, n. 433; 7.07.2005, n. 305; 13.07.2007, n. 270), in quanto listituto del condono costituisce una forma tipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da unanalisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il
rapporto stesso mediante definizione forfettaria ed immediata, nella prospettiva di
recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella
dellaccertamento dellimponibile. Pur essendo limposta da condono non esattamente rapportata alla capacit contributiva del soggetto, il condono sarebbe ragionevole nella misura in cui determina un introito immediato per lErario, comunque
maggiore rispetto a quello presumibilmente che potrebbe acquisirsi dallordinaria at-

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tivit di accertamento. Il profilo dellillegittimit dellimposizione da condono , inoltre, superato dal fatto che si tratta di un prelievo di carattere volontario, atteso che il
contribuente pone in essere una valutazione di convenienza in relazione alla scelta di
aderire al condono fiscale.
La tesi della Consulta di fatto esclude il condono fiscale dal sindacato ai sensi
dellart. 53 Cost., nonostante esso realizzi una forma di partecipazione alla spesa
pubblica, che come tale non pu essere indifferente rispetto al principio di capacit
contributiva.
In conclusione, i condoni impuri sin qui introdotti devono ritenersi strumenti
di politica economica non tollerati dalla nostra Costituzione, per violazione dei principi ritraibili in particolare dagli artt. 3 e 53.

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Capitolo terzo Interpretazione ed efficacia delle leggi tributarie


Sommario: 1. Le leggi tributarie: considerazioni generali. - 1.1 Segue: le peculiarit delle
leggi tributarie. - 2. Linterpretazione delle leggi tributarie. - 2.1 Segue: il criterio letterale. - 2.2 Segue: il criterio logico. - 2.3 Segue: i soggetti dellinterpretazione. - 2.4 Segue: il rinvio a leggi e istituti extratributari e il riferimento a concetti utilizzati dalle
scienze economico aziendali. - 3. Lanalogia nel diritto tributario. 4. Lattivit interpretativa dellA.F.: circolari e risoluzioni ministeriali. La tutela della buona fede del
contribuente. - 5. L interpello quale primo momenti di partecipazione del contribuente allattivit impositiva. - 6. Efficacia delle leggi tributarie nello spazio: la territorialit dellimposizione. - 7. Efficacia delle leggi tributarie nel tempo: lirretroattivit
e la cessazione degli effetti a seguito di abrogazione o incostituzionalit.
1. Le leggi tributarie: considerazioni generali.
Le leggi possono qualificarsi come tributarie quando hanno ad oggetto la disciplina dei tributi (Irpef, Ires, Iva, etc.), inclusa la loro attuazione (accertamento, riscossione, sanzioni, processo etc.). Le prime vengono definite leggi tributarie sostanziali; le seconde leggi procedimentali. Con le leggi tributarie si regola, in particolare, la
partecipazione del contribuente alle spese pubbliche.
La disciplina dei tributi si trova in generale nelle leggi tributarie. Ma per gli
aspetti procedimentali o di attuazione occorre tener conto anche di quelle disposizioni del codice civile, contenenti norme di diritto comune, cio espressive di principi
giuridici di carattere generale applicabili a qualsiasi rapporto giuridico, quali quelle in
tema di coobbligazione solidale, di prescrizione, di decadenza, di privilegi, etc. Il
problema di applicabilit delle norme civilistiche al rapporto tributario si pone, pertanto, solo con riguardo alla disciplina dellattuazione dei tributi, per regolare le situazioni giuridiche dei soggetti del rapporto; in relazione alle norme sostanziali il rapporto con le norme civilistiche riguarda non la loro applicazione ma la delimitazione
delleventuale rinvio esplicito o implicito che ad esse viene effettuato per delinearne
gli effetti.
Prima di esaminare specificamente le caratteristiche delle leggi tributarie dobbiamo rammentare che ogni disposizione legislativa pu essere valutata sotto i profili
della validit, dellefficacia e della giustizia. Una legge valida quando stata adottata
nel rispetto della procedure fissate dalla Costituzione; efficace quando i destinatari
conformano spontaneamente i loro comportamenti al comando in essa contenuto, o
qualora il comando pu essere fatto valere con mezzi coercitivi; giusta quando corrisponde ai principi cui si ispira lordinamento giuridico.
Un provvedimento legislativo, pertanto, pu essere valido ma inefficace, nella
misura in cui il comando non viene rispettato spontaneamente dai suoi destinatari, n
viene imposto in via di autorit dalle istituzioni preposte.
Il profilo dellefficacia di grande importanza per le leggi tributarie: essendo
facilmente prevedibile la resistenza allosservanza spontanea di tali leggi, l efficacia
assicurata sia da una istituzione giuridica - lAmministrazione finanziaria - specificamente preposta al controllo degli adempimenti fiscali da parte dei contribuenti, sia
dalla previsione di norme sanzionatorie amministrative e penali.
Le leggi tributarie, con cui si disciplina il concorso alla spesa pubblica sono di
natura inderogabile, poich tese direttamente alla tutela di interessi collettivi, cio
linteresse alla riscossione dei tributi; a differenza del diritto privato, nel comparto

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giuridico tributario sono pochi i casi di disposizioni non cogenti (quindi derogabili e
sprovviste di sanzioni), in quanto mirate a perseguire lutilit del singolo e solo indirettamente interessi generali.
Va, per, evidenziato che esistono disposizioni legislative tributarie che disciplinano regimi fiscali opzionali (es. regime di trasparenza per le piccole srl), le quali
possono qualificarsi come norme non cogenti; in ogni caso, una volta che il contribuente abbia esercitato lopzione (salvo la possibilit di revocarla) tali norme devono
essere osservate, pena lapplicazione di sanzioni.
Vi sono ancora disposizioni legislative tributarie che prevedono il pagamento
volontario di una imposta; ad esempio per ottenere il riconoscimento fiscale del
maggior valore di determinati beni (es. imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei terreni) o per adeguare il valore civilistico di determinati beni risultante dal bilancio civilistico a quello fiscale; qualora si eserciti la facolt di versare limposta sostitutiva volontaria (linteresse a corrispondere volontariamente un tributo si ricollega ad un risparmio fiscale che si otterr futuro), il contribuente diviene obbligato al rispetto della norma e quindi al versamento dellintero debito fiscale, pena lapplicazione di sanzioni.
Evidenziamo ancora che la dottrina dei primi del Novecento riteneva che le
leggi tributarie rappresentassero norme in senso formale, in quanto, pur provenendo
dal Parlamento, non disciplinanti rapporti giuridici in senso stretto, ma la funzione di
governo e quindi sarebbero sostanzialmente atti amministrativi. A parte il fatto che
non vi era uniformit di vedute circa la distinzione tra norme sostanziali e norme
formali, tant che secondo alcuni essa si ricollegava anche alla esistenza o meno dei
requisiti di generalit ed astrattezza, questa concezione pu ritenersi superata. La distinzione tra norme in senso formale e in senso sostanziale, che comunque ha scarsa
rilevanza pratica, dipende solo dal fatto che si sia rispettata la procedura prevista
dallart. 72 Cost. (leggi ordinarie) o dagli artt. 76 e 77 (decreti legislativi e decreti legge). Le leggi tributarie contengono, quindi, norme in senso sostanziale.
1.1 Segue: le peculiarit delle leggi tributarie.
Dobbiamo ora spendere qualche considerazione a proposito delle caratteristiche intrinseche delle leggi tributarie, al fine di cogliere le loro peculiarit rispetto ai
provvedimenti normativi che disciplinano altri settori dellordinamento.
Le leggi tributarie, innanzitutto, non hanno una base sociale: i valori diffusi
nella societ non riescono a diventare regole di tassazione. La disciplina del prelievo
fiscale richiede, quindi, un intervento dallalto, cio dai governanti, i quali nella stesura delle disposizioni legislative devono contemperare esigenze di certezza dei rapporti giuridici, precisione in punto di determinazione della fattispecie imponibile, cautela per lErario, semplificazione per i soggetti che devono applicare le norme, etc.
Il politici sono per molto attenti ai riflessi in termini di consenso elettorale
che conseguono allintroduzione di norme con cui si regola limposizione fiscale, come dimostra il fatto che sulle riforme fiscali si registra costantemente un acceso dibattito politico, ove le minoranze parlamentari si assestano spesso su posizioni opposte rispetto alla maggioranza. Lattenzione al consenso elettorale , altres, testimoniato dallutilizzo di una terminologia molto suggestiva per indicare nuove forme di prelievo fiscale che colpiscono settori economici ad altissima redditivit, per i quali
lopinione pubblica ritiene opportuno incrementare limposizione (es. Robin Hood

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Tax, sovrimposta che colpisce, in aggiunta allIres, le imprese che operano nel settore
energetico; tale sovrimposta stata dichiarata incostituzionale con la sent. n.
10/2015, per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.).
Va evidenziato poi che la redazione dei provvedimenti normativi tributari, se
si eccettua qualche disposizione di carattere generale, spesso dettata da esigenze
contingenti, che si susseguono con notevole frequenza. La frettolosa formulazione
dei testi di legge determina poca chiarezza delle disposizioni con conseguenti incertezze applicative. Al proposito citiamo il caso delle indagini bancarie, ove la giurisprudenza ritiene pacificamente che la norma, pur utilizzando la vaga espressione
sono posti a base delle rettifiche, configuri una presunzione legale relativa; ovvero
il caso del contrasto alla c.d. esterovestizione delle societ, ove la norma testualmente
recita salvo prova contraria si considerano residenti nel territorio dello Stato ,
ma lAmministrazione fiscale ritiene che detta previsione individui un punto di partenza per una verifica pi ampia da effettuarsi in contraddittorio, sullintensit del legame tra la societ che si presume esterovestita e lo Stato italiano; in questordine di
idee saremmo di fronte ad una presunzione semplice, ove gli indizi sono predeterminati dal legislatore.
Lincertezza delle norme tributarie per anche determinata dalla complessit
del loro oggetto, che quello di misurare economicamente i fatti oggetto di imposizione (generalmente reddito, patrimonio e consumo). Frequentemente, peraltro, si
utilizza una terminologia poco comprensibile, quali frodi carosello, societ cartiere, continuit dei valori fiscalmente riconosciuti, componenti patrimoniali in sospensione dimposta, etc. Non a caso esiste una espressa disposizione di carattere
generale (art. 10, 3 comma, L. n. 212/2000) che prevede la non applicazione delle
sanzioni amministrative al contribuente qualora la norma violata sia obbiettivamente
incerta e quindi di non chiara applicazione. Anche per le sanzioni penali tributarie rileva lesimente dellerrore di diritto.
da rimarcare ancora che le disposizioni tributarie sono redatte con il criterio casistico/enunciativo (in luogo di quello codicistico/generale), in quanto esso, limitando la discrezionalit interpretativa, in grado di offrire maggiore certezza al
rapporto Fisco-contribuente. Tale tecnica legislativa non riesce tuttavia ad eliminare
lincertezza applicativa delle norme tributarie. Anzi essa ha causato una produzione
legislativa a getto continuo, oltre che per eliminare le imperfezioni delle leggi
(aspetto comune ad ogni branca del diritto), soprattutto per colmare i vuoti di disciplina, che finivano col tradursi in una perdita di entrate tributarie per lo Stato.
Le continue novit fiscali hanno creato un serio ostacolo allaffermarsi di
una visione sistematica del diritto tributario. Lattenzione viene, infatti, rivolta spesso
su tali novit, finendo per offuscare limportanza dei principi su cui si regge il sistema.
Vi sono poi alcune disposizioni legislative che, per la scarsa riflessione che
precede la loro introduzione, restano lettera morta a causa della mancata redazione
dei decreti/regolamenti attuativi; il caso del concordato preventivo triennale, della tassazione separata delle imprese individuali, etc.
Occorre ancora considerare che, nonostante se ne parli da molti anni, non
stato approvato un Codice tributario, cio una raccolta organica di norme che agevoli una considerazione sistematica del diritto tributario.

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Lesigenza di migliorare la tecnica legislativa in materia tributaria stata avvertita in sede di approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente. Lart. 2, L. n.
212/2000, al fine di assicurare la chiarezza e la trasparenza delle norme, stabilisce che
le leggi tributarie devono menzionare loggetto del titolo, che la rubrica di ogni articolo deve indicare loggetto, e che eventuali richiami ad altre norme tributarie si fanno
indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si fa rinvio. Si tratta di regole elementari che frequentemente venivano disattese.
Grazie allo Statuto del contribuente molti passi in avanti sono stati fatti (non
vengono pi approvate ad esempio leggi composte da due o tre articoli di oltre mille
commi!), ma ne restano da fare (tra questi quello della introduzione del Codice tributario).
Non va sottaciuto, peraltro, che le carenze delle leggi tributarie difficilmente
si prestano ad essere superate con lintervento della Corte Costituzionale, essendo tale organo di fatto condizionato dalle ricadute sullequilibrio del bilancio pubblico, in
di relazione alla perdita gettito fiscale derivante dalle pronunce di illegittimit costituzionale delle norme impositive. Nel bilanciamento tra il principio di cui allart. 53
Cost. e quello dellequilibrio del bilancio statale riconducibile allart. 81 Cost., la Corte
ha dato quasi sempre prevalenza a questultimo.
Recentemente, tuttavia, alcune pronunce sembrano allentare lattenzione alle
compatibilit economiche ed invece rivalutare il ruolo del principio di capacit
contributiva e di ragionevolezza delle scelte fiscali. E il caso delle sentenze di incostituzionalit della c.d. Robin Hood tax (n. 10/2015), e della tassa sulle sigarette elettroniche introdotta (n. 83/2015) introdotta nel 2013 (il suo ammontare era del 58,5%
del corrispettivo di vendita ed il gettito stimato era di 117 mln di euro). In merito a
questultima imposizione fiscale la Corte, muovendo dallassunto che le e-cig non sono riconosciute come gravemente nocive alla salute al pari delle sigarette tradizionali,
ha dichiarato irragionevole estendere il regime di tassazione dei tabacchi ai liquidi
aromatizzati.
Si segnala, infine, che con riguardo alle norme tributarie non opera la c.d. disposizione taglia leggi, cio lart. 14, L. n. 246/2005, la quale prevede che le leggi entrate in vigore prima del 1 gennaio 1970 sono automaticamente abrogate, salvo che
intervenga una norma che espressamente ritenga indispensabile la permanenza in vigore. Pertanto, le leggi tributarie ante 1970 continuano ad avere efficacia, salvo una
espressa o implicita abrogazione. Inoltre, si rammenta che lart. 6 della legge n.
180/2011 (c.d. Statuto delle imprese) prevede che prima delladozione di iniziative
legislative e regolamentari, anche di natura fiscale, lo Stato, le regioni e gli enti locali
debbano valutare limpatto sulle imprese, anche previa consultazione delle organizzazioni maggiormente rappresentative.
2. Linterpretazione delle leggi tributarie.
Le leggi tributarie vengono tradizionalmente catalogate in: a) leggi impositive/sostanziali, che individuano i fatti economici da sottoporre a tassazione e stabiliscono i criteri per determinare lentit della prestazione tributaria; b) leggi procedimentali, che regolano i procedimenti di attuazione dei tributi; c) leggi sanzionatorie,
che si occupano di regolare le conseguenze amministrative e penali alla violazione
delle norme tributarie. Sono anche da segnalare le c.d. norme sulla norme che re-

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golano i criteri e i limiti di intervento della legge in una determinata materia (il citato
art. 2 dello Statuto del contribuente ne un esempio).
Per tutte queste leggi si rende necessaria una complessa attivit interpretativa.
Lattivit di interpretazione, come noto, consente di desumere dalla disposizione
testuale della legge la regola concreta di condotta (c.d. norma). Pur venendo utilizzati
comunemente quali sinonimi, i termini legge e norma si differenziano proprio
per il fatto che questultima individua il comando contenuto nella legge.
Lattivit di interpretazione delle leggi, che esaltata in presenza di disposizioni codicistico/generali, , comunque, presente in modo significativo nelle disposizioni di tipo casistico/enunciativo, ove il principio di generalit viene sostituito con
quello della pluralit di determinazioni casistiche, che quello prevalentemente utilizzato in materia tributaria (ad esempio lart. 6 TUIR non definisce un concetto generale di reddito tassabile Irpef, ma individua specifiche categorie reddituali).
Limportanza dellattivit di interpretazione della legge si coglie per il fatto
che, come affermato in sede di teoria generale, il precetto che si impone ai consociati
non quello che risulta dal testo legislativo, ma quello che si ricava dalla prevalente
interpretazione c.d. diritto vivente - che di quel testo viene fatta. La Corte Costituzionale ha, in questottica, consentito il sindacato di legittimit costituzionale nei confronti del diritto vivente (sent. n. 338/2011), precisando che le sentenze tributarie di
merito non costituiscono diritto vivente, essendo tale solo linterpretazione della
Cassazione (sent. n. 217/2010).
Se vero, quindi, che la forza imperativa della legge discende dal significato
attribuito dalla comunit, allora lasse portante dellordinamento giuridico si sposta
dal dato legislativo a quello applicativo, in cui listituzione preposta trasforma
lenunciato astratto in comando concreto.
Orbene, larticolo 12 delle preleggi al codice civile, in tema di interpretazione
della legge, prevede lutilizzo di: a) un criterio letterale o grammaticale, secondo cui
occorre assegnare alla legge il significato che risulta da quello proprio delle parole; b)
un criterio logico, per il quale bisogna risalire allintenzione del legislatore, tramite la
connessione fra le parole allinterno del corpo normativo.
2.1 Segue: il criterio letterale.
Con riguardo al criterio letterale, notiamo che il vecchio brocardo in claris non
fit interpretatio certamente superato. Anche una disposizione legislativa apparentemente chiara, nel momento in cui deve essere applicata (dal contribuente,
dallAmministrazione o dal giudice) per risolvere una situazione concreta, necessita,
comunque, di un processo interpretativo grazie al quale si giunge alla attribuzione di
un significato.
Lespressione significato proprio delle parole , peraltro, ambigua, in quanto il significato delle parole varia nel corso del tempo e dipende molto dal contesto in
cui esse vengono inserite.
Facciamo un esempio con riguardo alle leggi tributarie per mettere in luce
linsufficienza, in molti casi, del criterio letterale: uno dei principi generali per la deducibilit dei costi dimpresa quello della loro inerenza allattivit; le sanzioni che
vengono irrogate allimpresa (da quella pi banale, per la circolazione dei veicoli di
propriet dellimpresa, a quella pi rilevante, per violazione delle regole sulla concor-

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renza, c.d. sanzioni antitrust), possono considerarsi inerenti? Il requisito di inerenza


pu ritenersi sussistente con riguardo alle sanzioni?
Nellinterpretazione della giurisprudenza (Cass. n. 5050/2010; n. 600/2011; n.
10590/2015) la deducibilit non ammessa, perch, pur potendosi sostenere
linerenza, le sanzioni hanno una funzione punitiva, essendo comminate in relazione
ad un esercizio scorretto dellattivit; affermare la loro deducibilit vorrebbe significare sminuire la portata afflittiva. Tuttavia, la dottrina evidenzia che, in mancanza di un
divieto normativo espresso, si deve affermare la loro deducibilit, in quanto esse sono relative ad atti che, seppur illeciti, fanno parte del programma imprenditoriale; il
fisco deve tassare la capacit economica tenendo conto dei costi inerenti allattivit
dellimpresa, senza esprimere giudizi circa la meritevolezza delle componenti negative
di reddito. Analoghi problemi si pongono per il giudizio di inerenza (e quindi sulla
deducibilit fiscale) dei risarcimenti che le imprese devono corrispondere a terzi per
danni ingiusti che esse arrechino, ovvero delle penali contrattualmente previste per la
consegna dei beni commercializzati, etc. In queste ultime ipotesi, sostenibile che la
natura risarcitoria determini la loro piena inerenza e deducibilit.
2.2 Segue: il criterio logico.
Soffermiamoci ora sullinterpretazione logica, procedimento che tiene conto
dellintenzione del legislatore e quindi degli scopi perseguiti dallintroduzione della
disposizione legislativa. Se imprecisi possono essere i termini utilizzati nelle leggi, gli
scopi perseguiti sono generalmente chiari. E lo scopo della legge tributaria, in estrema sintesi, pu ravvisarsi nella acquisizione, in relazione alla capacit economica manifestata dai soggetti, delle risorse necessarie per il finanziamento delle spese pubbliche.
Linterpretazione logica delle norme tributarie si basa sui medesimi argomenti utilizzati negli altri settori dellordinamento. Tra questi ricordiamo: a)
largomento teleologico, che guarda al fine perseguito dalla disposizione (detto argomento quello pi usato non solo nel diritto interno, ma anche in quello comunitario, ove si parla di effetto utile); b) largomento psicologico, con cui si ricostruisce
la volont degli organi istituzionali manifestata in sede di formazione della legge (che
emerge dai c.d. lavori preparatori e dalle relazioni di accompagnamento alle leggi); c)
largomento sistematico, secondo cui le norme vanno interpretate in coerenza con il
sistema in cui sono inserite.
Tutti questi argomenti, che non sono indicati in via tassativa (esiste anche il
criterio storico, evolutivo, etc.), possono essere anche combinati tra loro
dallinterprete, al fine di scegliere, tra i vari significati, quello pi aderente alla ratio legis.
Le leggi tributarie, peraltro, muovendo dalla tesi secondo cui sono a fattispecie esclusiva (ci che non espressamente vietato permesso), vengono spesso
interpretate (sia dallAmministrazione che dal contribuente) con argomentazioni a
contrario; la regola di comando viene cos individuata in relazione alla fattispecie
espressamente nominata, escludendo le fattispecie speculari non regolamentate. Si
pensi al caso delle plusvalenze (maggior valore di vendita rispetto a quello di acquisto) derivanti dalla cessione di abitazioni da parte di persone fisiche non imprenditori: la legge prevede limponibilit della plusvalenza se lacquisto e la successiva rivendita avviene nellarco di un quinquennio. Ove dovesse decorrere un lasso di tempo

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superiore, interpretando a contrario la disposizione, si giunge alla conclusione della


non tassabilit della plusvalenza. In tal caso detto argomento interpretativo conduce
a risultati ragionevoli, perch la ratio legis quella di tassare le compravendite a contenuto essenzialmente speculativo.
Largomentazione a contrario non sempre, per, porta a conclusioni corrette,
in linea con la ratio della disposizione. Non escluso che, in alcuni casi, utilizzandosi
la tecnica dellinterpretazione estensiva, e rifacendosi ai principi generali
dellordinamento (in particolare a quello di capacit contributiva), si superi
linterpretazione a contrario.
Un caso ove stata richiamata questa tecnica interpretativa quello della tassazione dei redditi derivanti dallo svolgimento di attivit di prostituzione; non trattandosi di una attivit professionale in senso stretto (avvocato, notaio, commercialista), n di una attivit dimpresa, la contribuente ha sostenuto la non tassabilit di
questi redditi; il Fisco prima e la giurisprudenza poi (Cass. n. 20528/2010) sono giunti ad una conclusione opposta, interpretando lart. 53 del TUIR, anche in ossequio al
principio di capacit contributiva, qualificando detti proventi quali redditi di lavoro
autonomo.
Infine, da segnalare la c.d. interpretazione antielusiva, la quale mirata a
contrastare comportamenti del contribuente che sembrano rispettare formalmente le
leggi tributarie, ma sostanzialmente ne violano lo spirito (questo punto verr approfondito nel capitolo dedicato allaccertamento tributario).
In ogni caso, quali che siano gli argomenti dellinterpretazione utilizzati, il significato assegnato alla legge deve essere ragionevole, cio deve compendiare e bilanciare tutti i principi/valori di matrice costituzionale che in essa confluiscono (c.d. interpretazione conforme alla Costituzione).
Al riguardo la giurisprudenza costituzionale (ord. n. 85/2007) ha affermato
che le leggi non si dichiarano costituzionalmente illegittime perch possibile darne
interpretazioni incostituzionali, ma perch impossibile darne interpretazioni aderenti ai principi della Costituzione. La dottrina, muovendo dallesistenza di un confine
tra legiferare e interpretare, ha, tuttavia, evidenziato che lopera di individuazione del
significato conforme a Costituzione non pu essere spinta sino al punto di leggere
nella disposizione quel che non c, anche quando la Costituzione vorrebbe che vi
fosse, altrimenti si determinerebbero gravi conseguenze, quali: la sostituzione della
legalit costituzionale alla legalit legale; la sostituzione del giudice comune al
giudice costituzionale; il superamento del principio dellannullamento delle leggi illegittime che lart. 136 Cost. impone per esigenze di certezza.
Un ruolo rilevantissimo in punto di interpretazione delle leggi tributarie , altres, assunto dal pi volte citato Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000),
i cui principi fungono da stella polare per lassegnazione del significato alle disposizioni dellordinamento tributario. La Corte di Cassazione, sin dai primi anni di applicazione della predetta legge, ha infatti affermato la superiorit assiologica dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi, la loro funzione di
orientamento ermeneutico, vincolante per linterprete: il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga
ad ambiti materiali disciplinati dalla L. n. 212 del 2000, deve essere risolto
dallinterprete nel senso pi conforme ai principi statutari (sent. n. 17756/2002).

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In definitiva, tra i significati attribuibili alle leggi tributarie linterprete deve


scegliere quello che risulta maggiormente conforme ai principi costituzionali e a
quelli contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente. In questa misura, sono, comunque, da ritenersi del tutto superati i rigidi brocardi che prevedevano una interpretazione in dubio pro fisco o contra fiscum, che hanno trovato la loro elaborazione scientifica intorno al secolo XVI.
Il processo interpretativo pu condurre a diversi risultati:
- linterpretazione dichiarativa, quando linterpretazione letterale coincide con
quella logica;
- linterpretazione estensiva, quando il significato della norma viene esteso rispetto alla portata letterale, sul presupposto di risalire allintenzione del legislatore;
- linterpretazione restrittiva quando viceversa linterprete restringe la portata
letterale, anche in questo caso risalendo allintenzione del legislatore.
Su questi concetti non appare opportuno soffermarci, in quanto si rinvia agli
studi svolti nellambito del diritto privato.
2.3 Segue: i soggetti dellinterpretazione.
A seconda dei soggetti che compiono il processo interpretativo si suole distinguere linterpretazione:
- autentica, che promana dallo stesso legislatore, mediante norme interpretative (che per a loro volta devono essere interpretate);
- giurisprudenziale, adottata dai giudici di merito (Commissioni tributarie) e di
legittimit (Corte di Cassazione), che nei sistemi di civil law non vincolante;
- dottrinale, realizzata dagli studiosi del diritto, che non solo non vincolante,
ma anche fatto espresso divieto ai giudici di citare autori giuridici nella motivazione
della sentenza (art. 118 disp. att. del Codice di procedura civile).
Sul punto ci limitiamo a svolgere alcune precisazioni, che tengono conto della
tipicit del diritto tributario.
Con riguardo allinterpretazione autentica, dobbiamo evidenziare che in materia tributaria di frequente il legislatore ha adottato leggi interpretative. Il motivo di tale interventi risiede nelleccessiva mutevolezza delle disposizioni legislative che evidentemente va a discapito della loro qualit e impedisce il consolidamento di indirizzi
interpretativi.
Le leggi interpretative saldandosi con la norma interpretata danno luogo ad
un unico precetto normativo (Corte cost. n. 397/1994) e quindi producono effetti
erga omnes sin dal momento di entrata in vigore della disposizione interpretata. In questa misura, il loro utilizzo in linea generale limitato ai casi ove esistono obbiettivi
dubbi circa il significato di una disposizione (es. pronunce ministeriali e giurisprudenziali del tutto difformi); diversamente la norma interpretativa finirebbe col ledere
la certezza del diritto e laffidamento del contribuente.
Non di rado, per, in ambito tributario, si assistito ad interventi normativi,
abusivamente qualificati come interpretativi, in quanto emanati in assenza di un effettivo dubbio sulla esatta interpretazione di una previgente disposizione. Tali abusi
erano di fatto tesi a tutelare la ragione fiscale, in quanto avevano lintento di ribaltare un consolidato orientamento giurisprudenziale favorevole ai contribuenti ( il caso dellart. 28, L. n. 449/97, che ha qualificato come ordinatorio, in spregio
allorientamento della Cassazione che lo riteneva perentorio, il termine previsto

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dalla legge per lesecuzione dei controlli ex art. 36 bis, d.p.r. n. 600/73, vecchia formulazione), ovvero per confermare un indirizzo giurisprudenziale favorevole al Fisco
( il caso dellart. 36, comma 34 bis, d.l. n. 223/2006, che ha stabilito la natura di
redditi diversi dei proventi illeciti non riconducibili ad altre delle categorie di reddito previste dal Tuir, confermando cos quellorientamento giurisprudenziale che affermava la tassabilit delle tangenti).
Lo Statuto dei diritti del contribuente, nellottica di evitare il ricorso improprio alle leggi interpretative, ne prevede lutilizzo in casi eccezionali e solo se espressamente qualificate come tali.
La mera qualificazione formale, per, non sufficiente a tutelare
laffidamento del contribuente; per identificare il carattere interpretativo o innovativo
della norma occorre considerare non lintitolazione, ma il reale contenuto, cio la
tendenza ad innovare o a chiarire, tra i significati attribuibili ad una norma, quello valido.
Va segnalato comunque che, in linea generale, la Corte europea dei diritti
delluomo (sentenza 24/6/2014) ha ritenuto contrario allart. 6 della CEDU, in tema
di diritto allequo processo, lintroduzione di leggi con effetti retroattivi mentre sono
in corso processi, qualora incidano in modo sostanziale sullesito della controversia (il
caso riguardava il cumulo dei benefici consistenti in sgravi contributivi e nella fiscalizzazione degli oneri sociali, cumulo escluso con la legge interpretativa n. 326/03).
Tale orientamento da ritenersi applicabile anche alla materia tributaria. Ricordiamo
che la CEDU ha un valore privilegiato nellambito della gerarchia delle fonti, rispetto
alle leggi ordinarie, al punto che, nei giudizi di costituzionalit, fungono da norme costituzionalmente interposte (Corte Cost. sent. n. 348 e 349/2007).
Quanto allinterpretazione giurisprudenziale, va evidenziato che essa, ed in
particolare quella della Cassazione, trova difficolt a consolidarsi, perch interviene
dopo molti anni dallentrata in vigore della legge, quando spesso stata gi abrogata
o modificata. La c.d. funzione nomofilattica della Cassazione, cio quella tesa a garantire una corretta e uniforme interpretazione delle norme, risulta, pertanto, in materia fiscale certamente indebolita.
Al proposito va evidenziato che stiamo vivendo un periodo in cui si afferma
la crisi delle fonti del diritto, e della legge in particolare, dovuta anche al c.d. pluralismo giuridico, cio alla moltiplicazione dei canali di produzione (internazionali, comunitari, statali, regionali, etc.), che non risparmia evidentemente il diritto tributario.
Pertanto, si sta diffondendo la tendenza alla creazione giurisprudenziale del diritto: il
giudice, che privo di legittimazione democratica, finisce per sostituirsi al legislatore,
andando oltre i limiti della funzione giurisdizionale, prospettando soluzioni che si discostano dal dato normativo vigente (il caso dellabuso del diritto, di cui ci occupiamo nel capitolo sullaccertamento paradigmatico). La funzione di creazione del diritto sarebbe giustificata, secondo la Cassazione, in relazione alla inevitabile interpretazione evolutiva a cui il giudice non pu sottrarsi, soprattutto perch chiamato ad
applicare anche il diritto comunitario.
Daltra parte, leccessivo numero di liti tributarie che giungono sino in Cassazione (circa il 40 per cento dei procedimenti pendenti riguarda questioni tributarie;
nel 2014 alla sezione tributaria della Cassazione risultano assegnate quasi 40 mila procedimenti, su un totale di 99 mila cause pendenti) fa s che, a volte si assiste a pronunce errate e imprevedibili, frutto appunto della frettolosit con cui vengono tratta-

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te le controversie. Ed infatti spesso si utilizza inopportunamente la trattazione in camera di consiglio ex art. 375 c.p.c. (che tra laltro riguarda le c.d cause seriali, ove il
ricorso manifestamente fondato o infondato), per risolvere questioni che invece
meriterebbero un ampio contraddittorio tra le parti (emblematica la sentenza n.
18702/2010, che, interpretando erroneamente le norme fiscali, ha negato la deducibilit dei compensi corrisposti agli amministratori di societ di capitali; interpretazione
poi smentita dalla successiva sentenza n. 24957/2010).
2.4 Segue: il rinvio a leggi e istituti extratributari e il riferimento a concetti utilizzati dalle scienze economico aziendali.
Le leggi tributarie contengono la disciplina, dal punto di vista dellobbligo alla
contribuzione alla spesa pubblica, di fenomeni gi regolamentati nellambito del diritto privato. Non di rado, infatti, si utilizza la tecnica legislativa del rinvio a norme appartenenti ad altro settore dellordinamento (es. per la definizione di redditi di impresa si fa riferimento alle attivit commerciali disciplinate dallart. 2195 c.c.).
La tecnica di legiferazione c.d. per rinvio si giustifica per esigenze di economicit nella stesura dei testi normativi. Il rinvio pu essere mobile o formale quando il legislatore tributario richiama disposizioni di altri settori giuridici senza alcun
adattamento, recependo implicitamente tutte le future modifiche che potranno essere
apportate ad esse. Il rinvio immobile quando riguarda una singola disposizione
nel suo contenuto attuale, ed eventuali future modifiche non saranno recepite
dallordinamento tributario.
Peraltro, posto che loggetto delle norme tributarie sostanziali di tipo economico, si utilizza spesso una terminologia, propria delle discipline aziendali (es. rimanenze di merci, plusvalenze patrimoniali, beni strumentali, etc.).
Occorre a questo punto chiarire come interpretare quegli istituti giuridici o
quei termini aziendalistici richiamati nellambito della fattispecie tributaria.
Quando ad esempio nella fattispecie dimposta viene menzionata
lespressione redditi derivanti dal rapporto di lavoro dipendente o reddito di impresa evidente che in prima battuta si allude al significato assunto nellambito privatistico. Ma non necessariamente bisogna arrestarsi a tale significato, in quanto la
legge tributaria potrebbe plasmare questi concetti per esigenze fiscali. In questa prospettiva, per restare sugli esempio fatti, dal punto di vista fiscale anche i rapporti di
collaborazione a progetto (ex co.co.co.), i redditi di pensione, o ancora le borse di
studio, sono equiparate al lavoro dipendente e per tali fattispecie si applicano quindi
le stesse regole di tassazione; daltra parte, il concetto di imprenditore dal punto di
vista fiscale pi ampio di quello civilistico. Ma vi sono casi in cui lespressione proveniente da un altro comparto giuridico viene recepita senza alcuna variazione e
quindi assume il medesimo significato anche in ambito tributario.
Se nella fattispecie dimposta si indicano espressioni proprie delleconomia
aziendale quali attivit dimpresa, accantonamenti in bilancio, sopravvenienze attive e
passive, etc., ad essi deve essere assegnato, in prima battuta, il medesimo significato
che risulta dagli studi ragioneristico/aziendali; anche tali concetti, tuttavia, possono
assumere un significato specifico nel diritto tributario, in relazione al perseguimento
delle predette esigenze.
In definitiva, il diritto tributario, per dirla con autorevole dottrina (Vanoni e
M.S. Giannini), non inventa nulla, ma utilizza regole di altri settori, modificandole,

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tuttavia, in relazione agli obbiettivi perseguiti dalla legge fiscale: , quindi, un diritto
derivato.
Tali modifiche/deroghe sono legittime sul piano costituzionale nella misura
in cui siano proporzionali al perseguimento dellobbiettivo dellacquisizione del gettito fiscale, in ragione della capacit economica del soggetto (c.d. interesse fiscale).
Superando le rigide posizioni di chi abbraccia la tesi c.d. autonomista (necessaria reinterpretazione delle fattispecie in relazione alle finalit fiscali), ovvero quella
c.d. antiautonomista (utilizzo del significato accolto negli altri settori, per rispettare
lunit dellordinamento), riteniamo pi corretto affermare che: a) se la legge tributaria prevede un semplice rinvio a fattispecie extratributarie bisogna recepire
laccezione assegnata nel settore giuridico/extragiuridico di provenienza; b) se la legge tributaria prevede una autonoma regolamentazione della medesima fattispecie, allora occorre individuare un significato autonomo rispetto a quello assegnato nella disciplina di provenienza.
Con riferimento a concetti quali bilancio di esercizio, conto economico, trasformazione di societ, trattamento di fine rapporto, etc., non bisogna svolgere un
ulteriore sforzo interpretativo; basta richiamarsi allaccezione assegnata nelle altre discipline. Quanto ad altri concetti, quali cessioni di beni, prestazioni di servizi, residenza, etc., lo svolgimento di una attivit interpretativa risulta indispensabile, essendo
essi regolati in moto autonomo nel diritto tributario.
Va segnalato che solo di rado la legge tributaria anticipa la legge civile nella
regolamentazione di un certo fenomeno; accaduto con riguardo ai rapporti di lavoro c.d. co.co.co (collaborazione coordinata e continuativa) che la norma fiscale sia intervenuta per colmare un vuoto di disciplina nel diritto civile; vuoto che rimasto sino a quando non intervenuta la nota legge Biagi sui nuovi rapporti di lavoro (job
sharing, job on call, collaborazioni a progetto, etc.).
In definitiva, pur riconoscendo lautonomia scientifica del diritto tributario,
nel senso che esso retto da principi e regole propri, non bisogna trascurare le forti
interrelazioni con altri comparti giuridici (diritto costituzionale, diritto amministrativo, diritto civile, diritto processuale civile, diritto penale) la cui influenza nel processo
interpretativo non pu essere disconosciuta.
3. Lanalogia nel diritto tributario.
Dopo aver affrontato il problema dellinterpretazione delle norme tributarie,
dobbiamo occuparci della possibilit di ricavare in via di integrazione analogica le
regole fiscali da applicare a determinati casi non direttamente sussumibili allinterno
di una disposizione.
Assunta la possibilit che alcune fattispecie siano prive di una espressa regolamentazione normativa, attraverso lanalogia si intende ricavare allinterno
dellordinamento le regole per risolvere ogni situazione controversa. Su queste basi si
poggia il postulato della completezza dellordinamento giuridico, che evita appunto
allinterprete di attingere a fonti ad esso estranee: le lacune vengono colmate con il
ricorso allanalogia.
Il problema dellanalogia stato tradizionalmente esaminato nellambito del
diritto privato, in quanto si riteneva che le norme di diritto pubblico fossero di natura
eccezionale e come tali insuscettibili di integrazione analogica. Questa concezione
stata, tuttavia, superata sin dai primi del Novecento, periodo nel quale si inizi a radi-

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care la convinzione che le regole di interpretazione delle norme di diritto pubblico


non differissero sensibilmente da quelle di diritto privato. Pertanto, anche nel caso
delle norme di diritto pubblico, si invoc lapplicazione delle previsioni contenute
nelle preleggi al codice civile. Ci in particolare con riguardo alle diposizioni che assegnano poteri alla pubblica amministrazione limitativi della libert dei cittadini, sul
presupposto che i casi non regolati presentassero analoghe esigenze di pubblico interesse (e ci a prescindere dalla loro eventuale natura eccezionale).
Al fine di colmare i vuoti di disciplina, sia nellambito del diritto privato che
di quello pubblico rileva, quindi, il metodo dellanalogia legis, che si caratterizza per il
fatto che la lacuna viene risolta dallinterprete (il contribuente, lAmministrazione e il
giudice) avendo riguardo a disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe;
successivamente viene in risalto il metodo dellanalogia iuris, per cui linterprete deve
far ricorso ai principi generali dellordinamento (art. 12 preleggi C.c.).
Grazie allanalogia, linterprete non crea nuove regole giuridiche, sostituendosi al legislatore: la lacuna viene colmata attingendo a una disposizione normativa riguardante un caso analogo o ai principi generali dellordinamento giuridico.
Lintegrazione analogica espressamente esclusa per le leggi penali e quelle
che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi (art. 14 preleggi).
Orbene, la tematica dellanalogia nel diritto tributario non pu essere esaurita
richiamando levoluzione che si registrata nel diritto pubblico in generale, e nel diritto amministrativo in particolare, e quindi ritenere ammissibile in linea di principio
lintegrazione analogica. Occorre, infatti, tener conto che la materia tributaria soggetta al principio costituzionale della riserva di legge, il quale non pu ritenersi con la
tecnica di integrazione analogica.
Dobbiamo, pertanto, distinguere le norme che istituiscono e disciplinano i
tributi (c.d. norme sostanziali), quelle agevolative, quelle che regolano laccertamento
e la riscossione (c.d. norme procedimentali), quelle sanzionatorie e quelle processuali.
Lutilizzo al fine dellintegrazione analogica generalmente escluso per le
norme impositive e per quelle sanzionatorie, in quanto incidono sulla capacit del
soggetto ed in particolare sul suo patrimonio. Dette norme sono a fattispecie esclusiva e non possono essere utilizzate per colmare vuoti di disciplina. In altri termini,
una lacuna attinente allapplicazione di un tributo ad una determinata fattispecie non
pu essere colmata con lanalogia. Per le questioni agevolative occorre svolgere una
valutazione caso per caso.
Per quanto concerne lintegrazione analogica delle regole del procedimento di
attuazione dei tributi (accertamento e riscossione), occorre effettuare alcune distinzioni. Le norme con cui le singole leggi di imposta assegnano determinati poteri agli
uffici impositori (es. possibilit da parte del Fisco di accedere ai conti bancari del
contribuente per effettuare accertamenti rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e
delliva), non possono essere applicate in via analogica ai tributi per i quali mancata
una esplicita previsione (es. imposta sulle successioni e donazioni); mancando una
identit di ratio tra i differenti tributi del sistema fiscale, non si giustifica lapplicazione
dei medesimi poteri istruttori fortemente invasivi della sfera giuridica dei contribuenti.
In altri casi, consentita la possibilit di colmare lacune col ricorso
allanalogia. Per esemplificare, le disposizioni in tema di notifica degli avvisi di accertamento per le imposte sui redditi, possono essere utilizzate per integrare in via ana-

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logica la disciplina in punto di notifica di atti impositivi per altri tributi. Analoghe
considerazioni possono farsi a proposito delle norme che prevedono la decadenza
del potere impositivo dopo il decorso di un determinato lasso temporale; ove manchi
nella disciplina di un tributo una previsione sui termini di decadenza lazione impositiva, detto termine va ricercato con il ricorso a disposizioni che regolano materie simili o casi analoghi (si veda Cass. n. 4569/2006, che, in relazione alla imposta straordinaria sui beni di lusso disciplinata dallart. 8, d.l. n. 384/92, ha integrato in via analogica la disciplina utilizzando i termini di decadenza disciplinati nellimposta di registro).
Bisogna, per, tener conto che alcune norme procedimentali hanno natura
derogatoria rispetto a regole generali (e quindi possono considerarsi eccezionali), ed
in questi casi non comunque ammessa linterpretazione analogica. Ad esempio, la
riscossione provvisoria di una parte delle maggiori imposte accertate rappresenta una
previsione normativa che deroga (e limita) il principio generale per cui gli atti impositivi possono essere portati integralmente ad esecuzione, nonostante il contribuente
abbia proposto il ricorso; pertanto essa non pu essere applicata in via analogica con
riferimento al procedimento di riscossione di tributi ove manca una specifica previsione in tal senso (Cass. n. 5759/2010, in tema di Tarsu). Sempre a titolo esemplificativo possiamo citare la norma che prevede la responsabilit dei soci per le imposte sui
redditi dovute dalle societ di capitali in liquidazione (art. 36, d.p.r. n. 602/73); questa
non pu essere estesa in via analogica ad altri tributi, perch deroga al principio secondo cui nelle societ di capitali i soci non rispondono delle obbligazioni assunte
dalla societ.
Per le norme processuali linterpretazione analogica esclusa esistendo una
riserva assoluta di legge ai sensi dellart. 111 della Costituzione. Il richiamo alle disposizioni del Codice di procedura civile, contenuto nella legge sul processo tributario,
non da qualificarsi come una ipotesi di applicazione analogica, ma come una tecnica
di legiferazione per rinvio mobile, in quanto riferita a tutte le norme presenti e future che disciplinano il processo civile non incompatibili con le disposizioni del processo tributario.
Va, per, rammentato che molto spesso che la giurisprudenza spacci una
integrazione analogica come una interpretazione estensiva, facendo leva su argomentazioni di tipo teleologico; ci al fine di evitare di incappare nel divieto fissato dallart.
14 delle preleggi, ovvero dalla riserva di legge.
La distinzione tra le due tecniche interpretative secondo molti studiosi comunque vaga. In linea teorica, nel caso dellinterpretazione estensiva si amplia il campo di applicazione della norma sul presupposto di risalire alla ratio legis, mentre con
lanalogia si colma un vuoto di disciplina giuridica, utilizzando una norma che regola
una fattispecie diversa o i principi generali dellordinamento . Ma detta distinzione
non sempre ben individuabile in sede di applicazione concreta.
4. Lattivit interpretativa dellA.F.: circolari e risoluzioni ministeriali. La tutela della buona fede del contribuente.
Una rilevante attivit interpretativa viene svolta dallAmministrazione finanziaria con lemanazione di atti di indirizzo interni, quali circolari, note, risoluzioni e
comunicati stampa. bene sottolineare da subito che gli atti interpretativi ministeriali non sono vincolanti per il contribuente, in quanto non soddisfano la riserva di

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legge relativa di cui allart. 23 Cost.; non sono altres vincolanti nei confronti dei giudici tributari, i quali applicano la legge, gli atti aventi forza di legge e gli atti di normazione secondaria, secondo una loro autonoma interpretazione.
Le circolari ministeriali in particolare sono atti emanati dagli organi centrali
dellAmministrazione (aventi supremazia gerarchica) ed indirizzati agli Uffici periferici. Esse hanno lo scopo di uniformare i comportamenti degli Uffici periferici con riguardo allattuazione dei tributi, evitando quindi che di fronte a fattispecie analoghe si
attuino soluzioni differenti.
In questa prospettiva, le circolari dovrebbero essere vincolanti nei confronti
di tutti gli Uffici periferici. In verit, per, le circolari non vincolano nessuno: se vero che la fonte della prestazione sta nella legge, lUfficio centrale non pu vincolare
con una sua interpretazione soggettiva lUfficio periferico.
Peraltro, in materia tributaria, il mancato rispetto da parte dellUfficio periferico del contenuto della circolare non determina lillegittimit per eccesso di potere
dellatto impositivo (si pensi al caso di una circolare che neghi limponibilit di un
certo provento e il funzionario dellUfficio periferico notifichi comunque un atto di
accertamento di maggiori tributi connessi a tale provento). Latto impositivo illegittimo solo se il giudice tributario appura che la tesi sostenuta dallUfficio periferico
(contraria alla circolare) non compatibile con la lettera o la ratio della legge. Sono
comunque pochissimi i casi concreti in cui i funzionari disattendono il contenuto delle circolari, anche perch potrebbero andare incontro a responsabilit per danno erariale, o per danno arrecato al contribuente, qualora la loro tesi risulti erronea.
Generalmente le circolari vengono emanate sia in occasione dellintroduzione
di nuove leggi tributarie che riguardano aspetti sostanziali (la disciplina del tributi), e
procedimentali (accertamento e riscossione dei tributi); sia per chiarire una determinata disciplina gi vigente. Le circolari possono avere ad oggetto anche aspetti riguardanti la pianificazione dei controlli fiscali per un determinato anno (individuando i
contribuenti aventi un pi alto rischio di evasione), nonch profili organizzativi degli
Uffici.
Le risoluzioni e le note ministeriali sono dirette ai singoli Uffici periferici in
risposta ai quesiti da loro prospettati agli organi centrali; esse vincolano quindi
lUfficio al quale sono destinate, ma hanno anche una valenza indiretta per gli altri
Uffici che si trovino ad affrontare una questione analoga a quella esaminata nella risoluzione.
I comunicati stampa, generalmente indirizzati ai contribuenti ed ai professionisti che operano nel campo tributario, vengono utilizzati prevalentemente per annunciare il differimento delle scadenze degli adempimenti tributari (da adottare successivamente con appositi provvedimenti).
Nonostante le circolari, le risoluzioni e gli altri atti di indirizzo ministeriali
non siano vincolanti per i contribuenti, assumono una rilevante importanza ai fini
dellapplicazione concreta dei tributi, in quanto buona parte della legislazione tributaria di matrice ministeriale, nel senso che viene predisposta dai vertici
dellAmministrazione, salvo poi essere approvata dal Governo (d.lgs., d.l. e regolamenti), o dal Parlamento (leggi e leggi deleghe).
I contribuenti ed i professionisti che curano gli adempimenti tributari in molti
casi scelgono di seguire il comportamento prospettato nei citati atti di indirizzo, prestando affidamento allinterpretazione proveniente da un organo qualificato, qual

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quello che poi dovr effettuare i controlli sugli adempimenti. Pu per accadere che
lopinione ministeriale contenuta in una circolare venga modificata in epoca successiva al momento in cui stato posto il comportamento del contribuente (presentazione
della dichiarazione tributaria), in quanto non la si ritiene pienamente corrispondente
alla legge. In tali casi, i contribuenti che si erano adeguati alla originaria tesi del Fisco
incorrono in una violazione indotta dallo stesso soggetto che deve fare i controlli. In
tali casi, tuttavia, si pu essere chiamati a versare solo i maggiori tributi, ma non le
sanzioni. Lo Statuto del contribuente (art. 10, L. n. 212/2000) prevede, infatti, un
principio di carattere generale secondo cui la buona fede e laffidamento del contribuente sono meritevoli di tutela. In particolare, previsto che non possono essere
irrogate sanzioni qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti
dellamministrazione
finanziaria,
ancorch
successivamente
modificate
dallamministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori
dellamministrazione stessa. I tributi connessi alla violazione commessa dal contribuente sono, invece, dovuti, in quanto la fonte della prestazione tributaria individuata nella legge e non nella circolare.
A prescindere dallesistenza di una circolare o un altro atto di indirizzo, una
situazione di buona fede per il contribuente pu derivare anche dallattivit di accertamento svolta dallUfficio nei sui confronti. Se alcuni fatti sottoposti al vaglio dei verificatori vengono ritenuti fiscalmente corretti (es. non tassazione di un risarcimento
percepito da un soggetto), ove la medesima questione si riproponga in un periodo di
imposta successivo, lUfficio pu cambiare opinione rispetto al regime fiscale di quel
fatto, e quindi richiedere il pagamento del tributo, ma non pu irrogare sanzioni, in
quanto il contribuente ha prestato affidamento ad una precedente posizione
dellUfficio fiscale.
Una ulteriore situazione di buona fede pu, infine, derivare dallutilizzo del
modello di dichiarazione dei redditi precompilato, recentemente introdotto per snellire ladempimento fiscale. Eventuali errori relativi alla parte precompilata non dovrebbero determinare lirrogazione di sanzioni, in applicazione del principio di buona
fede.
5. Linterpello quale primo momento di partecipazione del contribuente alla
attivit impositiva.
Linterpello rappresenta un importante istituto introdotto negli anni Novanta,
finalizzato ad instaurare un dialogo giuridicamente qualificato tra lamministrazione
finanziaria ed il contribuente, per indirizzare i comportamenti di questultimo, assicurando cos la certezza dellattuazione del rapporto tributario.
La previsione dellinterpello testimonia una netta rivoluzione nel rapporto Fisco-contribuente, in quanto, sino agli anni Novanta, lAmministrazione interveniva
essenzialmente per reprimere le condotte dei contribuenti e non per indirizzarle al rispetto della normativa. Questa nuova concezione del ruolo del Fisco certamente in
linea con la levoluzione dellacquisizione del tributo dalliniziativa degli Uffici a quella dei contribuenti.
Linterpello non rappresenta una generica attivit interpretativa delle norme
(cio di comprensione del testo letterale), ma una interpretazione della norma in diretta correlazione con lapplicazione a casi concreti e personali. Il parere reso

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dallUfficio, in questa misura, condiziona concretamente la futura attivit di accertamento. Ed infatti, il contribuente, adeguandosi al parere, conferisce stabilit agli
adempimenti tributari al punto che un eventuale atto impositivo notificato dopo la
risposta del fisco nullo (non sono dovute quindi n imposte, n sanzioni) qualora
sia difforme rispetto al parere (espresso o tacito) reso al contribuente. Se non fosse
stata prevista una tutela rafforzata dellaffidamento del contribuente (cio non solo
limitata alle sanzioni, ma che include anche il tributo richiesto), probabilmente
listituto avrebbe avuto una scarsissima applicazione.
Pi che di interpello, occorrerebbe parlare di interpelli, in quanto la legislazione tributaria prevede differenti casi (in atto cinque) in cui possibile attivare un
dialogo preventivo tra Fisco e contribuente.
Lart. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, oggetto di importanti modifiche nel 2015, prevede che linterpello pu essere proposto ( quindi una facolt e
non un obbligo), con apposita istanza, in relazione a differenti situazioni concrete e
personali che il contribuente deve risolvere; e specificamente:
a)
qualora esistano obiettive condizioni di incertezza sullambito di
applicazione di una norma collegate alla situazione concreta e personale che il contribuente deve risolvere;
b)
qualora vi siano dubbi sulla corretta qualificazione giuridica di una
fattispecie;
c)
per verificare la sussistenza delle condizioni e la valutazione della
idoneit degli elementi probatori richiesti dalla legge per ladozione
di specifici regimi fiscali;
d)
per verificare lapplicazione della disciplina dellabuso del diritto.
E prevista poi la possibilit di presentare un interpello per richiedere la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni e altre posizioni soggettive; la disapplicazione della
norma antielusiva condizionata alla dimostrazione che nella particolare fattispecie
gli effetti elusivi non possono verificarsi.
Listanza deve contenere una descrizione circostanziata della questione (e non
una descrizione sommaria, ponendo a carico del Fisco lonere di ricavare la questione
dalla documentazione presentata), indicando anche i valori economici di massima
delloperazione, nonch la soluzione interpretativa che il contribuente intende adottare.
Listanza va presentata alla Direzione regionale delle entrate competente in
relazione al domicilio fiscale del soggetto; i soggetti di grandi dimensioni cio coloro
che hanno un volume daffari superiore a 500 milioni di euro possono presentare
istanza direttamente alla Direzione centrale dellAgenzia delle entrate. Se il dubbio interpretativo riguarda una norma che disciplina un tributo locale, allora listanza andr
presentata alla Regione o allEnte locale.
La presentazione dellistanza non ha effetto sulle scadenze previste dalle
norme tributarie e non comporta una interruzione o sospensione dei termini di decadenza o prescrizione. Il contribuente non pu, quindi, sottrarsi ad un adempimento
fiscale mediante la presentazione di unistanza di interpello.
Il parere del Fisco deve essere rilasciato entro 90 giorni dalla presentazione
dellistanza, per i casi di cui alle lettere a) e b), ovvero entro 120 giorni negli altri casi.

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In mancanza si intende che lamministrazione concordi con il comportamento che


viene prospettato dal contribuente.
Bisogna ora verificare i casi in cui lamministrazione possa rifiutarsi di fornire
il proprio parere, e quindi di espletare lattivit consultiva. In linea di principio il rifiuto diviene legittimo in caso di inammissibilit della richiesta, cio qualora non vi siano
obbiettive condizioni di incertezza della norma, qualora il contribuente non prospetti
un caso concreto personale, qualora intenda esperire un accertamento tecnico, etc.
Ma in tal caso lAmministrazione deve comunicare il rifiuto di evadere listanza per
evitare che si formi un silenzio assenso.
Una specifica ipotesi di inammissibilit dellistanza potrebbe conseguire dal
fatto che il contribuente non fornisca tutta la documentazione idonea a rendere edotta lamministrazione della situazione concreta e personale in relazione alla quale deve
interpretare la norma incerta. Si discute al riguardo se ed entro che limiti lUfficio
possa eventualmente esercitare i poteri istruttori che la legge gli assegna. La normativa stabilisce che al contribuente pu essere richiesto una sola volta di integrare la
documentazione acclusa allistanza, e tale richiesta comporta una nuova decorrenza
del termine per il rilascio del parere. Tale limitazione si giustifica per il fatto che
lufficio potrebbe evitare il formarsi silenzio assenso mediante lesercizio di una non
indispensabile attivit istruttoria; in linea di principio, ed escludendo comunque la
possibilit di beneficiare di proroghe, la Direzione regionale delle entrate per rilasciare il parere pu svolgere qualsiasi attivit istruttoria che la legge gli riconosce, nei limiti per della finalit dellinterpello, che non quella di controllare leffettiva sussistenza della fattispecie concreta, ma pi semplicemente di interpretare la norma alla
luce della fattispecie descritta nellistanza. Diversamente si anticiperebbe alla fase
dellinterpello ci che si svolge durante la fase dellaccertamento. Daltra parte, qualora il contribuente ponga in essere un fatto diverso da quello prospettato, il parere non
vincola in alcun modo lattivit futura di accertamento degli Uffici.
Linterpello ha carattere preventivo rispetto al comportamento da tenere e
quindi listanza va proposta prima della presentazione della dichiarazione. Peraltro in
alcuni casi previsto un obbligo di segnalare nella dichiarazione (es. quello relativo
alla disapplicazione delle normativa sulle societ di comodo) lattivazione della procedura di interpello e la ricezione di una risposta negativa.
Con riferimento allefficacia del parere dobbiamo precisare che questo vincola esclusivamente lUfficio che lo ha emesso ed in relazione alla questione prospettata
dal richiedente. Nessun vincolo pu configurarsi in capo al contribuente, il quale
soggetto esclusivamente alla legge. Se il parere favorevole al contribuente, egli non
potr subire la notifica di un atto impositivo. La legge, come gi detto, stabilisce che
latto impositivo eventualmente emanato dallUfficio in difformit dal parere nullo.
Va per evidenziato che la giurisprudenza, di recente, muovendo dalla tesi del carattere preventivo dellinterpello (che risulterebbe connaturale alla ratio dellistituto), ha
affermato che latto di accertamento non pu essere dichiarato nullo se il parere (favorevole al contribuente) stato richiesto dopo aver posto in essere il comportamento (Cass. n. 16331/2014).
Se il parere sfavorevole al contribuente, ed egli non adegua il suo comportamento allindicazione del Fisco, ricever un atto di accertamento con cui lUfficio accerta i maggiori tributi connessi alloperazione prospettata nellinterpello.

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Le risposte fornite in sede di interpello non sono impugnabili dinnanzi il giudice tributario, ma la tutela giurisdizionale viene espletata direttamente ed unicamente
avverso lavviso di accertamento; nel caso di interpello disapplicativo, tuttavia, il ricorso avverso il provvedimento che non concede la disapplicazione della norma antielusiva si propone unitamente allatto impositivo.
6. Efficacia delle leggi tributarie nello spazio: la territorialit dellimposizione.
Con riferimento allefficacia nello spazio, si pu senzaltro affermare che le
leggi tributarie sostanziali/impositive e quelle procedimentali producono effetti
esclusivamente nellambito del territorio dello Stato che la ha adottata.
Per la delimitazione del territorio nazionale occorre fare riferimento
allarticolo 2 del d.p.r. n. 43/1973 che, in materia di tributi doganali, considera
espressamente esclusi dal territorio nazionale i Comuni di Livigno e Campione
dItalia nonch le acque del lago di Lugano.
Posto che lapplicazione del tributo rappresenta la classica espressione della
sovranit dello Stato, il problema dellefficacia nello spazio delle leggi fiscali include il
divieto di invasioni di norme di altri Paesi, che determinerebbero appunto la perdita della sovranit statale.
Va, per, evidenziato che con lart. 41 del d.l. n. 78/2010, al fine di attrarre
investimenti di imprenditori europei che normalmente prediligono i Paesi con sistemi
fiscali snelli e poco onerosi, stata prevista la possibilit, per un triennio e previa
autorizzazione del Ministero delleconomia (su interpello preventivo), di assoggettare
in Italia le nuove attivit economiche ad uno qualsiasi dei regimi fiscali (comprensivo
sia dei criteri di determinazione della base imponibile, sia dellaliquota) previsti nei
Paesi dellUE. Attraverso questa previsione si deroga, quindi, al principio secondo cui
le fattispecie impositive realizzate in Italia sono soggette esclusivamente alla normativa fiscale italiana.
Prescindendo da tale ultima innovazione legislativa, con riferimento alle leggi
impositive, il problema che si annida nella territorialit dellimposizione quello di
collocare con precisione una determinata fattispecie economica in Italia o allestero.
Si pensi ad un soggetto italiano che acquisti e venda partecipazioni al capitale di una
societ francese, ottenendo una cospicua plusvalenza; ovvero ad uno straniero che
realizzi lo stesso comportamento in Italia. A quali dei due Stati deve essere riservata
la potest di applicare il tributo?
intuitivo che ogni Stato cerchi di avocare a s la potest impositiva, ma il
problema va affrontato individuando i criteri in relazione ai quali collegare un determinato fatto economico al territorio.
Dallesame della legislazione tributaria non possibile rinvenire un unico criterio di collegamento; ai fini delle imposte sul reddito vengono utilizzati sia il criterio
soggettivo che quello oggettivo. Ed infatti, non vige esclusivamente il criterio della
residenza (soggettivo), in quanto anche i non residenti sono chiamati ad adempiere
lobbligazione tributaria sui redditi prodotti in Italia; n vige esclusivamente il criterio
della fonte (oggettivo), cio il luogo di produzione del reddito, perch i cittadini residenti in Italia pagano il tributo anche in relazione a fatti economici realizzati
allestero.

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Anche nella disciplina dellIva (art. 7, d.p.r. n. 633/72), per identificare la territorialit delloperazione, rileva a volte il luogo di residenza del soggetto che pone in
essere la cessione di beni o la prestazione di servizi, a volte il luogo di svolgimento
delloperazione, a volta la residenza del committente.
Lutilizzo di molteplici criteri di collegamento da parte del legislatore crea
problemi di doppia imposizione internazionale soprattutto sul fronte
dellimposizione residuale; ed infatti in relazione al medesimo presupposto possono
sorgere due distinte obbligazioni dimposta.
Se, in relazione ad una fattispecie economica, un Paese adotta il criterio di
collegamento soggettivo, cio valorizzi il legame soggetto/territorio, e laltro quello
oggettivo, cio valorizzi il legame fatto/territorio, evidente che si realizza una doppia imposizione internazionale.
Detto fenomeno si determina, altres, a causa della mera interferenza tra i soli
criteri soggettivi di collegamento col territorio selezionati dal legislatore dei vari Paesi.
Ad esempio, nel caso delle societ la qualifica di residente legata, infatti,
allubicazione della sede legale, amministrativa o delloggetto dellattivit; nonostante
ci possono sorgere problemi di doppia imposizione. Se una societ ha la sede legale
in Francia e la sede amministrativa in Italia, essa viene considerata residente sia dalla
normativa francese che da quella italiana, con evidente duplicazione di imposta internazionale.
Con riguardo alle persone fisiche, basta disconoscere il trasferimento della residenza allestero, per creare ipotesi di doppia residenza e quindi di doppia imposizione internazionale. Peraltro, sempre nellambito dellutilizzo del criterio soggettivo,
il riferimento, per alcuni Paesi, alla residenza e, per altri, alla cittadinanza crea doppie
imposizioni.
Sul fronte dei criteri oggettivi risulta difficile, invece, ipotizzare casi nei quali
lo stesso fatto viene considerato come se fosse realizzato contemporaneamente in
due territori.
Posto che la doppia imposizione internazionale vietata, sono previsti strumenti unilaterali, cio adottai autonomamente dagli Stati, e bilaterali, cio adottati con
accordi tra gli Stati, per neutralizzarla.
I rimedi unilaterali sono due: lesclusione dallimponibile interno dei fatti realizzati allestero, sui quali si scontato il prelievo fiscale; la concessione di un credito
per le imposte pagate allestero.
Il primo di fatto non mai stato attuato, in quanto risulta difficile il controllo
da parte del Fisco circa la corresponsione allestero del tributo. Il secondo , invece,
presente in quasi tutti i Paesi. Il credito dimposta si sostanzia in una restituzione al
contribuente italiano del tributo pagato allestero in via definitiva sui redditi assoggettati a tassazione anche in Italia. Il credito dimposta per i redditi prodotti allestero,
propriamente una detrazione dimposta, perch ove limposta estera su quel determinato reddito sia maggiore di quella applicata in Italia, leccedenza non pu essere chiesta a rimborso. Peraltro, se limposta italiana pi elevata di quella straniera, il
sistema finisce per azzerare gli effetti positivi connessi alla realizzazione dei redditi in
Paesi esteri. Nel caso, invece, di un analogo livello di imposizione fiscale dei due paesi, il sistema del credito di imposta riconosce implicitamente la prevalenza della tassazione nel paese della fonte.

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I rimedi bilaterali consistono, invece, in apposite Convenzioni che vengono


stipulate tra i Paesi, sulla base di modelli formati da alcune organizzazioni internazionali (es. OCSE), con cui si attribuisce ad uno dei due Stati la potest normativa in relazione ai fatti collegabili oggettivamente in uno Stato e soggettivamente in un altro.
Esse si basano sul principio della previsione di un trattamento reciproco.
Normalmente la potest impositiva assegnata al Paese in cui si realizza il
collegamento soggettivo; in tal caso, lo Stato della fonte del reddito esclude dalla tassazione quel fatto economico.
In mancanza di una Convenzione, o qualora essa non regoli una ripartizione
della potest impositiva su determinati eventi, riconosciuta la preminenza dello Stato della fonte rispetto a quello della residenza, cio il criterio di collegamento oggettivo prevale su quello soggettivo, e la doppia imposizione viene evitata mediante la
corresponsione del credito dimposta nello Stato di residenza.
Abbiamo accennato al fatto che i limiti di efficacia della legge nello spazio involgono anche le norme procedimentali tributarie. I poteri assegnati al Fisco nella fase dellaccertamento e della riscossione non possono, infatti, essere esercitati al di
fuori del territorio delle Stato. In questa prospettiva, tutte le volte che occorre accertare fatti economici aventi una dimensione transnazionale, ovvero riscuotere tributi
mediante laggressine di beni o soggetti ubicati allestero, gli Uffici fiscali devono necessariamente ricorrere alla collaborazione delle Amministrazioni fiscali dei Paese
esteri. Lobbligatoriet della collaborazione tra gli Stati, che viene attuata con varie
modalit, sancita in specifiche disposizioni delle convenzioni internazionali, oltre
che in specifiche direttive europee.
Ricordiamo, infine, che le convenzioni vengono ratificate con apposita legge
ordinaria, ai sensi dellart. 80 della Costituzione. Le disposizioni contenute nelle convenzioni prevalgono sulle norme interne, in quanto sono ritenute di carattere speciale.
7. Efficacia delle leggi tributarie nel tempo: lirretroattivit e la cessazione degli effetti a seguito di abrogazione o incostituzionalit.
Secondo quando dispone lart. 11 delle preleggi al codice civile, la legge non
dispone che per lavvenire: essa non ha effetto retroattivo. In particolare entra in vigore quindici giorni dopo la sua pubblicazione (c.d. vacatio legis), salvo i casi in cui tale
momento viene espressamente anticipato alla data di pubblicazione del provvedimento sulla gazzetta ufficiale.
La ratio del divieto di retroattivit risiede nel fatto che, in mancanza, si avrebbe incertezza e instabilit nei rapporti giuridici, si tradirebbe laffidamento del cittadino; rileva ancora il fatto che si finirebbe con lintaccare i diritti di libert degli individui e ulteriori diritti sanciti dalla Costituzione.
Il divieto di retroattivit delle norme, comunque, non costituisce un principio
di livello costituzionale (lart. 25 Cost. lo prevede con riguardo esclusivamente alle
sanzioni penali), ci in quanto esso non un canone indispensabile per il funzionamento dellordinamento giuridico, soprattutto nella misura in cui la norma retroattiva
pu essere comunque censurata con riguardo alla violazione di uno specifico principio costituzionale. Peraltro, il divieto di retroattivit non rappresenta un valore assoluto; se la legge intende assegnare un trattamento pi favorevole, la retroattivit non
lede la buona fede e dellaffidamento del cittadino. In linea generale, per,

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lirretroattivit un principio che deve essere rispettato dal legislatore, perch assicura una civile convivenza sociale.
Va precisato ancora che le disposizioni contenute nelle preleggi al Codice civile, nonostante siano espressione di valori importanti dellordinamento giuridico, essendo di rango ordinario, possono essere liberamente derogate. Ci vuol dire che sono ammesse norme retroattive nei limiti in cui lanticipazione degli effetti sia ragionevole e non si ponga in contrasto con altri principi costituzionali.
In materia tributaria vi sono casi di diposizioni legislative retroattive, volte a
incidere su rapporti pregressi. E ci accade per le norme in tema di agevolazioni fiscali: queste possono essere introdotte anche con riguardo a fattispecie verificatesi
nel passato. Ad esempio, per le esenzioni o agevolazioni a termine (si pensi a quelle
per le calamit naturali), il legislatore pu ritenere opportuno disporne la proroga con
una legge che produce effetti anticipati alla sua pubblicazione ed in relazione a fatti
verificati in precedenza.
Esiste, quindi, un margine di discrezionalit del legislatore con riguardo alle
valutazioni sulla retroattivit della norma che pu essere, per, esercitato nei limiti
della ragionevolezza.
Prescindendo dalle norme di favore, dobbiamo notare che nel diritto tributario, come gi detto in precedenza, il principio che limita la retroattivit delle leggi impositive individuato nellart. 53 Cost., in quanto la capacit contributiva da assoggettare a imposizione deve essere attuale; il fatto economico oggetto di imposizione deve essere collocato temporalmente in un momento contiguo a quello in cui si
viene chiamati ad assolvere la prestazione, altrimenti si finirebbe per tassare una ricchezza non pi nella disponibilit del contribuente. Questultimo, se avesse avuto
contezza della rilevanza fiscale di un fatto economico, gi allepoca della sua realizzazione, avrebbe destinato una quota delle sue risorse allassolvimento dellobbligazione
tributaria. Non rileva, invece, lart. 23 perch la legge retroattiva pur sempre una
legge.
Cos come non si possono tassare fatti verificatisi nel passato, lart. 53 Cost.
non legittima listituzione di tributi che colpiscono fatti economici non ancora realizzati. Al proposito, dobbiamo evidenziare che il sistema dei versamenti delle imposte
in acconto e delle ritenute fiscali (di cui ci occuperemo in seguito), che sono modalit
di pagamento tipiche delle imposte dovute periodicamente (generalmente per ogni
anno solare), pur rappresentando una forma di tassazione anticipata rispetto alla
compiuta manifestazione della capacit contributiva, stato ritenuto non lesivo
dellart. 53 Cost., per un duplice ordine di ragioni: per lo stretto collegamento che vi
tra il pagamento provvisorio e la realizzazione del presupposto del tributo; per la
previsione della immediata possibilit per il contribuente di beneficare delle eccedenze di imposta versate (compensazione), che si manifestano qualora lentit del presupposto realizzato sia inferiore a quella stimata.
Sempre in tema di irretroattivit delle norme dobbiamo evidenziare che lo
Statuto dei diritti del contribuente, allart. 3, prevede un preciso limite di efficacia
temporale delle leggi che modificano la disciplina delle imposte periodiche; le modifiche entrano in vigore a partire dal periodo di imposta successivo a quello di approvazione della legge. Tale limite stato introdotto per tutelare laffidamento del contribuente nel corpo normativo e garantire la certezza delle regole fiscale. E, infatti, sistematicamente accaduto, prima del 2000, che con la legge finanziaria approvata ge-

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neralmente a dicembre venissero apportate modifiche ai tributi periodici, ed in particolare allIrpef e allIres, che di fatto finivano per retroagire alla data del primo gennaio. Formalmente la legge non era retroattiva, ma la periodicit del tributo faceva s
che essa retroagisse allinizio del periodo di imposta, ledendo laffidamento del contribuente e creando incertezza nelle regole fiscali. Si pensi alla modifica di unaliquota
dellIrpef approvata il 20 dicembre 2015: se la sua efficacia non venisse posticipata al
2016, la norme finirebbe di fatto per retroagire al 1 gennaio 2015, in quanto i fatti
economici realizzati tra questultima data e il momento di approvazione della legge
andrebbero comunque ad essere assoggettati alla nuova (e pi onerosa) aliquota
dimposta. Tale situazione non avrebbe potuto essere contrastata invocando il principio di attualit della capacit contributiva.
Per le norme procedimentali vige la regola del tempus regit actum, cio si applica
il regime normativo vigente nel momento in cui viene emanato latto, e non quando
stato posto in essere il fatto che da origine al procedimento.
Esistono, per, norme procedimentali che incidono su aspetti sostanziali
dellobbligazione, in relazione alle quali non dovrebbe operare lapplicazione retroattiva; il caso delle norme in tema di poteri istruttori degli Uffici. Queste non trovano
applicazione con riguardo allaccertamento dei fatti posti in essere quando ancora la
norma non era stata approvata. Il contribuente ha diritto di conoscere anticipatamente con quali strumenti lUfficio svolger lattivit di controllo e su tali aspetti egli pu
riporre un legittimo affidamento.
Lorientamento della Cassazione, tuttavia, decisamente contrario, in quanto
si sostiene che la norma procedimentale non pu in alcun modo modificare gli aspetti connessi alla quantificazione dellobbligazione tributaria indicati nelle norme sostanziali.
Lapplicazione retroattiva delle norme procedimentali, a nostro avviso, ipotizzabile solo per quelle che non incidono sulla quantificazione dellobbligazione
dimposta, proprio perch non vi un affidamento da tutelare (es. una norma che
modifica le modalit di notifica degli atti, ovvero una norma che trasferisce il potere
di accertamento da un Ufficio ad un altro, etc.).
Si rammenta, infine, che la cessazione dellefficacia di una norma avviene per
abrogazione da parte di una legge successiva o per incompatibilit tra le nuove disposizioni e la precedente. Si segue, pertanto, un criterio cronologico secondo il quale la
legge successiva, se di pari rango, deroga alla legge precedente. La cessazione degli
effetti pu avvenire, altres, in relazione ad una pronuncia di incostituzionalit, ovvero ad una dichiarazione da parte della Corte di giustizia europea di incompatibilit
con principi e regole del diritto europeo.
Con riferimento alle pronunce di incostituzionalit, e di incompatibilit con la
norme UE, si da sempre posto il problema dellefficacia temporale. La conclusione
cui si giunti quella dellefficacia della pronuncia nel giudizio a quo e nelle altre controversie pendenti, restando invece intangibili i c.d. rapporti esauriti.
Con specifico riguardo alla materia tributaria, se un tributo viene dichiarato
incostituzionale la regola che coloro che hanno gi attivato un giudizio di rimborso
o sono ancora nei tempi per presentare listanza di rimborso allUfficio (generalmente
48 mesi), possono beneficiare degli effetti favorevoli della sentenza. Per i rapporti
tributari ormai esauriti, lo Stato non obbligato a restituire il tributo, nonostante la
dichiarazione di incostituzionalit.

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Le conseguenze sui conti pubblici connesse alle pronunce di


lincostituzionalit dei tributi hanno indotto la Corte a ripensare la soluzione cui si era
giunti in merito allefficacia temporale. Con la sentenza n. 10/2015, che ha dichiarato
lincostituzionalit della sovrimposta per le imprese che operano nel settore petrolifero e dellenergia (c.d. Robin Hood Tax), la Consulta ha, infatti, escluso la produzione
degli effetti della declaratoria di illegittimit sui giudizi pendenti, compreso quello a
quo. La dichiarazione di incostituzionalit della norma, in buona sostanza, fa s che lo
Stato non possa pi pretendere il tributo per il futuro, ma non debba restituire nulla
al contribuente per il passato, nemmeno per i rapporti non esauriti. La dichiarazione di incostituzionalit, sotto il profilo della efficacia temporale, cos equiparata alla
abrogazione di una norma da parte dello stesso legislatore: gli effetti riguardano sempre e solo il futuro.

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Capitolo quarto La fattispecie giuridica tributaria: elementi oggettivi e soggettivi


Sommario: Sezione I. Elementi oggettivi. 1. La fattispecie giuridica tributaria e i suoi effetti:
la costituzione dellobbligazione tributaria. - 2. Il presupposto di fatto o fattispecie
imponibile. - 3. Lampliamento del presupposto: le assimilazioni. Sezione II. Elementi soggettivi. 1. La soggettivit tributaria. - 2. I soggetti attivi. - 3. I soggetti passivi. - 3.1 La giustificazione della soggettivit tributaria degli enti collettivi ed
in particolare di quelli no profit. - 4. La solidariet tributaria tipica o paritetica. - 5. Il
responsabile dimposta. - 5.1. Segue: il ruolo del notaio nellapplicazione dei tributi. 6. Il sostituto dimposta. - 7. Gli eredi del contribuente.
Sezione I. Elementi oggettivi.
1. La fattispecie giuridica tributaria e i suoi effetti: dalla teoria
dellobbligazione a quella procedimentale.
La prestazione patrimoniale dovuta dal contribuente a favore dellente pubblico stata annoverata dalla dottrina tributaria, sino agli anni Cinquanta, nella categoria giuridica delle obbligazioni di diritto pubblico.
Trattandosi, infatti, di una relazione tra un soggetto che deve corrispondere
una certa somma di denaro (il contribuente) ed uno che la deve avere (lErario) si
utilizzato listituto dellobbligazione, che vantava unadeguata sistemazione teoricoconcettuale, per poter risolvere molte problematiche connesse alla concreta attuazione delle norme tributarie. Dal punto di vista contenutistico/sostanziale le obbligazioni pubbliche non si differenziano dalle obbligazioni pecuniarie di diritto privato: entrambe, infatti, sottendono lobbligo per un soggetto di effettuare una determinata
prestazione a favore di un altro soggetto.
Le obbligazioni pubbliche ed in particolare quella tributaria si differenziano,
invece, da quelle private sia per aspetti strutturali, sia per il fatto che la disciplina attuativa predeterminata dalla legge, non rilevando la volont del privato (si pensi
allindividuazione del luogo e del tempo delladempimento, ovvero alle conseguenze
del mancato adempimento alla decorrenza e al saggio degli interessi, etc.).
Assunta lidentit contenutistica/sostanziale delle obbligazioni in questione,
in mancanza di una specifica disciplina per lobbligazione tributaria, trovano applicazione le regole del Codice civile sullobbligazione privatistica, in quanto ritenute di
diritto comune, cio espressive di principi giuridici generali che travalicano lo specifico settore giuridico nel quale sono inserite. Pertanto, per esemplificare, le regole civilistiche sulla prescrizione valgono anche per lobbligazione tributaria; il contribuente
pu quindi essere liberato dallobbligazione di corrispondere il tributo se il credito
dellente impositore si estingue per intervenuta prescrizione.
La regola civilistica di cui allart. 1181 c.c. che consente al creditore di rifiutare
ladempimento parziale non trova, invece, applicazione allobbligazione tributaria, in
quanto lart. 31 del d.p.r. n. 602/73 stabilisce che lAgente della riscossione non pu
rifiutare pagamenti parziali.
Il legislatore ha, comunque, esteso allobbligazione tributaria, sia pur con peculiari modalit attuative, lapplicazione di istituti previsti per le obbligazioni di diritto
privato. il caso ad esempio dellart. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, secondo cui lobbligazione tributaria pu essere estinta anche per compensazione e che
sempre ammesso laccollo del debito dimposta.

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Orbene, mancando un contratto o un atto illecito (che sono le fonti tipiche


dellobbligazione civilistica), la dottrina dellepoca si proposta di individuare la fonte
genetica dellobbligazione tributaria. Al riguardo si sono prospettate due teorie: quella
c.d. dichiarativa e quella c.d. costitutiva.
Secondo la teoria dichiarativa, la fonte dellobbligazione tributaria individuata nella legge, e la sua nascita collegata alla realizzazione della fattispecie. Leffetto
diretto della realizzazione del fatto economico colpito dal tributo, e della imputazione
di esso ad un determinato soggetto dellordinamento, costituito, quindi, dalla nascita di una situazione debitoria per il contribuente ed di un connesso diritto di credito
per lente pubblico.
Secondo la teoria costitutiva, invece, la nascita dellobbligazione tributaria
spostata in avanti, cio dal momento in cui si realizza il presupposto di fatto del tributo al momento in cui lAmministrazione notifica latto imposizione (avviso di accertamento).
Pi di recente la dottrina ha posto lattenzione sulle regole del procedimento
di attuazione dei tributi allinterno del quale si intersecano poteri e obblighi finalizzati
a determinare la prestazione tributaria. Il rapporto di debito/credito include una serie
di situazioni giuridiche attive e passive, quali lobbligo di porre in essere adempimenti
formali per il contribuente (es. la presentazione della dichiarazione e la tenuta della
contabilit) e la facolt per lAmministrazione di esercitare specifici poteri (predeterminati dalla legge), in funzione del controllo delladempimento dellobbligazione da
parte del contribuente (aspetti che saranno esaminati in dettaglio nel capitolo
sullaccertamento tributario), che non trovano rispondenza nellistituto
dellobbligazione.
In questa prospettiva, lapplicazione dei tributi stata inquadrata nellambito
della teoria c.d. procedimentale. Il pagamento del tributo diviene la risultante di un
procedimento amministrativo che, muovendo dalla realizzazione del presupposto, si
sviluppa in pi fasi (dichiarazione, controlli e accertamento) attraverso cui si definisce
il quantum della prestazione tributaria dovuta.
Detta teoria ha riconosciuto in larga misura natura autoritativa e provvedimentale agli atti impositivi dellAmministrazione finanziaria, in quanto essi sono in
grado di incidere sulla sfera giuridica del contribuente e di consolidarsi (cio diventare definitivi) in caso di mancata impugnazione.
Il riferimento allobbligazione tributaria permane nella fase della riscossione,
in quanto lattuale normativa individua espresse fattispecie a cui si collega il sorgere
dellobbligo di porre in essere la prestazione tributaria (versamenti in acconto e a saldo sulla base della dichiarazione, ritenute di acconto, atti di accertamento, decisioni
giurisdizionali).
Per conciliare la tesi della fonte legale dellobbligazione tributaria con quella
della natura provvedimentale degli atti impositivi, ed evitare, quindi, che uno stesso
effetto giuridico, cio lobbligo di porre in essere la prestazione tributaria, abbia una
duplice fonte genetica, si affermato che, se il contribuente osserva le prescrizioni
normative, la fonte delladempimento si individua nella legge, mentre, in caso di inosservanza, si ricollega allesercizio della funzione impositiva da parte degli Uffici finanziari.
La natura provvedimentale degli atti di accertamento viene riconosciuta nonostante la funzione impositiva sia vincolata, e quindi lUfficio non svolga alcuna at-

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tivit dispositiva dellinteresse pubblico primario in funzione di interessi secondari


(questultima una caratteristica tipica dei provvedimenti amministrativi).
Ma vi anche chi sostiene che se gli effetti giuridici promanassero direttamente dalle norme, gli atti dellamministrazione non potrebbero mai assumere la qualifica di atti autoritativi e provvedimentali nel senso proprio del termine; detti atti sarebbero qualificabili come meri atti di ricognizione con cui il soggetto attivo indica i
termini concreti nei quali si realizzato il presupposto del proprio credito. La mancata impugnazione da parte del contribuente entro i termini di decadenza (dettata per
esigenze di certezza dei rapporti giuridici) determina la definitivit degli effetti sorti in
base non allatto, ma alla legge.
Va rilevato, peraltro, che una parte della dottrina esclude la configurazione di
un vero e proprio procedimento tributario, poich non vi una sequela preordinata
di atti, privi di una loro autonomia, ove un atto rappresenta il presupposto di legittimit del successivo: la dichiarazione non deve necessariamente essere seguita dai controlli e la fase dei controlli non legata in modo inscindibile a quella
dellaccertamento. Inoltre, si detto, che non si pu sostenere lesistenza di un procedimento tributario, ma di pi procedimenti tributari, in quanto le norme fiscali prevedono multiformi modalit di attuazione dei tributi.
In ogni caso, pur presentando le predette criticit, la teoria procedimentale ha
avuto certamente il pregio di porre in risalto lo sfondo amministrativistico/pubblicistico del diritto tributario, cio lintervento della Amministrazione finanziaria per lattuazione dei tributi.
Va infine precisato che il principio della riserva di legge (art. 23 Cost.) ed il
carattere essenzialmente vincolato dellattivit degli Uffici, ci sembrano argomenti
che depongono a favore della concezione secondo cui la norma tributaria, che in linea generale disciplina in modo preciso la fattispecie tributaria, in grado di produrre
immediatamente effetti giuridici.
Le norme tributarie disciplinano un fatto e collegano alla realizzazione di esso
degli effetti giuridici (c.d. norme materiali o schema norma-fatto); esse, quindi, non
assegnano, nel momento in cui si realizza il presupposto, il potere
allAmministrazione di regolare quel fatto, e cio di far sorgere con un proprio atto
lobbligazione tributaria (c.d. norme strumentali o schema norma-potere-fatto). La
funzione pubblica dellA.F. trova fonte genetica nelle norme che definiscono lattivit
degli Uffici impositori; attivit che peraltro prescinde da violazioni poste dai contribuenti, come dimostrano le norme in tema di accertamento sintetico e di studi di settore.
2. Il presupposto del tributo o fattispecie imponibile.
Con lespressione presupposto del tributo si intende riferirsi a quegli elementi
fattuali, espressivi di capacit contributiva, dalla cui realizzazione scaturisce il prelievo
fiscale.
Lespressione presupposto dellimposta viene usata in prevalenza nellambito
dellimposizione sui redditi. Nel comparto delle imposte indirette, viene anche adoperata lespressione oggetto dellimposta (si veda per esempio lart. 1 del d.p.r. n.
131/86 del T.U. dellimposta di registro; lart. 1 del d.p.r. n. 346/90 del T.U.
dellimposta sulle successioni e sulle donazioni).

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Il legislatore utilizza il termine presupposto del tributo qualora vi sia un collegamento diretto tra fatto economico e soggetto che lo realizza, come nel caso delle
imposte sui redditi; utilizza, invece, lespressione oggetto dellimposta quando il collegamento tra il fatto economico e il soggetto che lo pone in essere meno diretto.
Al fine di indicare la parte oggettiva della fattispecie giuridica tributaria, comunque possibile utilizzare lespressione fattispecie imponibile.
3. Lampliamento del presupposto: le assimilazioni.
Abbiamo gi notato che la legislazione fiscale viene redatta in prevalenza con
tecnica casistica, ma ci non significa per che sono del tutto omesse le definizioni di
carattere generale; ed infatti nelle leggi tributarie vi sono numerose definizioni che
involgono specifici aspetti della fattispecie assoggettata ad imposizione. Con riguardo
allIrpef, ad esempio, manca una definizione generale di reddito tassabile, ma esistono
specifiche definizioni relative alle singole categorie reddituali assoggettate a tassazione, individuate dallart. 6 del TUIR. In materia di Iva esistono definizioni che riguardano il concetto di cessione di beni, di prestazioni di servizi, di esercizio di
impresa, etc.
Nellambito delle leggi dimposta, pertanto, troviamo delle definizioni con cui
si precisa lindividuazione del presupposto tipico del tributo.
Vi da dire, per, che il presupposto tipico non esaurisce il campo di applicazione del tributo: esistono, infatti, disposizioni che tendono ad allargarlo ad ipotesi
che presentano tratti in parte differenti. Si tratta delle cosiddette assimilazioni o equiparazioni. La fattispecie assimilata soggetta alla medesima disciplina fiscale della fattispecie tipica.
Varie sono le ragioni per cui il legislatore, dopo aver definito una determinata
fattispecie (quella tipica), stabilisce ipotesi di assimilazione. Tra queste evidenziamo:
a) quella di assicurare un equo riparto della spesa pubblica qualora vi sia una sostanziale identit di forza economica tra fattispecie tipica e fattispecie assimilata; b) quella
di prevenire comportamenti elusivi dei contribuenti, che potrebbero porre in essere
una fattispecie differente da quella tipica, al solo scopo di ottenere indebitamente un
risparmio di imposta.
Tale distinzione, seppur chiara sul piano teorico, non ben delineata nelle
ipotesi concrete in cui si stabilisce lampliamento del presupposto tipico.
Unassimilazione per identit di forza economica pu ravvisarsi nel caso dei
cosiddetti rapporti di collaborazione coordinata e continuativa i cui redditi sono appunto equiparati a quelli di lavoro dipendente. I rapporti di lavoro in questione si collocano in una zona grigia tra il lavoro dipendente e quello autonomo, in quanto
non vi subordinazione (come nel lavoro autonomo), ma la prestazione viene svolta
nel quadro di un rapporto unitario e continuativo e con una retribuzione periodica
prestabilita (come nel lavoro dipendente). Il legislatore ha ritenuto opportuno applicare ai redditi derivanti da questi rapporti di collaborazione (fattispecie equiparata) le
stesse regole di tassazione previste per i redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente (fattispecie tipica). Nellambito dellimposta di registro, una ipotesi di equiparazione riguarda i provvedimenti con cui si accerta lacquisizione della propriet di beni
immobili per usucapione (fattispecie equiparata), che sono tassati come gli atti traslativi aventi ad oggetto i medesimi beni (fattispecie tipica).

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Unipotesi di assimilazione per finalit antielusiva quella che riguarda i trasferimenti della sede delle societ allestero (fattispecie assimilata), la quale viene regolata come se si trattasse una cessione dazienda (fattispecie tipica), con conseguente
tassazione delle plusvalenze sui beni di impresa determinate sulla base del loro valore normale alla data del trasferimento (c.d. exit tax, art. 166 Tuir, dm 2/7/ 2014). Il
legislatore intende, in tal caso, prevenire il comportamento elusivo per cui il soggetto
trasferisce allestero lazienda per poi cederla, realizzando una plusvalenza e beneficiando indebitamente del regime fiscale pi favorevole ivi previsto. In buona sostanza, detta norma legittima la tassazione delle plusvalenze maturate in capo alla societ,
ma non ancora realizzate. Per ragioni di compatibilit di tale norma con liberta di
stabilimento prevista nel Trattato UE, ma anche in conformit con lart. 53 Cost., la
riscossione della exit tax comunque differita al momento della effettiva realizzazione della plusvalenza o comunque entro il termine massimo di dieci anni dal trasferimento della societ.
Vi sono, poi, assimilazioni la cui ratio non ben delineata; si pensi alla disposizione che considera le borse di studio quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, 1 comma, Tuir). In detta ipotesi, mancando una equivalenza tra
fattispecie tipica (lavoro dipendente) e fattispecie equiparata (borsa di studio), in punto di idoneit alla contribuzione, e non potendosi ipotizzare comportamenti elusivi
dei contribuenti con riguardo alla fruizione di borse di studio, lassimilazione potrebbe determinare una violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
da notare, per, che, al di l di questi casi limite, dettati da chiare finalit di
acquisire gettito, lesigenza di ricorrere alla tecnica dellassimilazione deriva dalla
struttura casistica della legge tributaria. Per giungere allapplicazione del prelievo fiscale su fatti economici, differenti da quelli tipici, ma comunque espressivi di capacit
contributiva, sarebbe stato necessario, diversamente, creare autonome fattispecie, ovvero categorie residuali dove far confluire le fattispecie eterogenee (come peraltro avviene per i c.d. redditi diversi nellIrpef).

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Sezione II. Elementi soggettivi.


1. La soggettivit tributaria.
Gli elementi soggettivi della fattispecie tributaria sono riconducibili alle figure
del creditore e del debitore dimposta.
Va, per, notato che tra creditore e debitore si instaura un rapporto giuridico,
nel quale anche altri soggetti possono essere collegati, come titolari di diritti e/o di
doveri.
Pu essere fonte di equivoci, dunque, trattare, per un verso, il creditore di diritto tributario sic et simpliciter alla stregua delle ordinarie figure civilistiche, senza tener
conto dei poteri amministrativi attribuiti agli Uffici finanziari della Pubblica amministrazione o degli enti locali, e che si manifestano attraverso lemanazione di atti autoritativi. Per altro verso, riduttivo ritenere il contribuente soggetto passivo
dellobbligo di pagare il tributo come un qualsiasi debitore, ove si pensi al gran numero di obblighi formali che deve rispettare.
Dal punto di vista sostanziale, inoltre, si verificano delle situazioni particolari
che possono mettere in crisi le figure civilistiche di creditore e debitore. Ad esempio
definire le posizioni soggettive attive e passive in materia di Iva quale creditoria (per
lErario) e debitoria (per il soggetto passivo) non rende lidea del meccanismo che
regge tale tributo. Ed infatti, in virt del principio di neutralit dellIva per il soggetto
passivo (imprenditore o professionista), lobbligo di corrispondere il tributo non si
sostanzia in un pagamento in senso stretto, in quanto la provvista finanziaria viene
fornita dal consumatore finale dei beni o dei servizi, il quale appunto sopporta
lonere del tributo.
Sebbene la variet delle posizioni soggettive, emergenti nel procedimento applicativo dei singoli tributi, non consente semplicistiche generalizzazioni riconducibili
alle figure del creditore e del debitore di stampo civilistico, in questa sede, tenendo
conto delle notazioni di cui sopra, seguiremo siffatto schema, peraltro, pacificamente
accolto in dottrina.
2. I soggetti attivi.
Nellambito del sistema fiscale statale, il soggetto attivo dellobbligazione tributaria lo Stato (Ente creditore), che opera attraverso lAmministrazione finanziaria
(Ente impositore), la quale provvede al controllo degli adempimenti fiscali dei contribuenti. Vi quindi una dissociazione tra ente percettore del gettito dei tributo (lo
Stato) e soggetto che si occupa della gestione dei tributi (Amministrazione finanziaria).
Lapparato amministrativo statale, individuato nel Ministero delleconomia,
organizzato secondo un modello (applicato anche ad altri ambiti della Pubblica amministrazione) che si ispira al superamento della concezione Stato-centrica
dellAmministrazione pubblica, con ampio decentramento dei poteri. Lobbiettivo di
tale evoluzione quello di migliorare lefficienza e la funzionalit dellapparato pubblico.
Il modello in questione si fonda sulla netta distinzione tra le funzioni di indirizzo e controllo, riservate al Ministero, e le funzioni operative ricoperte dalle Agenzie fiscali.
LAmministrazione tributaria strutturata non su rapporti di tipo verticale
tra Uffici centrali e periferici, bens su rapporti di tipo orizzontale, tra il Ministero e

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le singole Agenzie fiscali, che vengono instaurati con lapprovazione di specifiche


convenzioni.
Il Dipartimento delle finanze, facente capo al Ministero delleconomia, contribuisce alla definizione della normativa tributaria, emana direttive interpretative delle norme, cura la stipula delle convenzioni con le Agenzie e ne coordina e controlla
loperato per il raggiungimento degli obiettivi e per la gestione dei rapporti con i contribuenti. Il Dipartimento, inoltre, monitora i dati delle entrate tributarie ed analizza i
dati statistici per la definizione delle politiche tributarie.
Quanto alle Agenzie fiscali, va detto innanzitutto che esse, pur avendo personalit giuridica di diritto pubblico e pur essendo dotate di autonomia regolamentare,
amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria (art. 8 e 61, d.lgs.
n. 300/99), sono enti strettamente connessi con lAmministrazione statale, in quanto
operano al servizio di questultima; rientrano, quindi nellapparato statale quali enti
strumentali.
Lautonomia assegnata alle Agenzie non indice di terziet rispetto
allAmministrazione statale (come per la autorit indipendenti), ma una caratteristica collegata alle esigenze di natura tecnica connesse allespletamento delle loro funzioni e agli obbiettivi di efficienza e qualit dei servizi svolti.
Daltronde non potrebbe essere diversamente poich le Agenzie fiscali utilizzano misure autoritative nellesercizio dei poteri accertativi e sanzionatori, finalizzati
allemissione di atti di natura provvedimentale, cio in grado di produrre effetti negativi nella sfera giuridica del contribuente se non tempestivamente impugnati; svolgono altres attivit di normazione secondaria (i c.d. Decreti del Direttore dellAgenzia).
Si tratta di un complesso di attivit facenti capo esclusivamente alle Amministrazioni
pubbliche.
Le Agenzie fiscali nellesercizio delle funzioni pubbliche loro affidate devono
agire con imparzialit e buon andamento (art. 97 Cost.), nonch devono svolgere
lazione con criteri di legalit, efficienza, economicit ed efficacia (L. n. 241/90) e nel
rispetto delle prescrizioni previste dallo Statuto dei diritti del contribuente.
Le Agenzie fiscali, per ragioni di efficacia ed efficienza della loro azione, vengono gestite con criteri manageriali, tipici delle aziende private, con la peculiarit che
la loro attivit rivolta non al mercato (come per aziende private), ma alla collettivit,
allopinione pubblica, ai media, etc.; ed infatti i dati periodicamente diffusi sul consuntivo dei controlli hanno un forte impatto sociale.
Alle sedi periferiche delle Agenzie vengono, peraltro, assegnati dei budgets annuali di recupero di materia imponibile non dichiarata dai contribuenti e vengono
previsti premi incentivanti per i dipendenti, correlati alle somme riscosse grazie agli
accertamenti (lassegnazione dei budgets stato da pi parti criticato in quanto potrebbe far allontanare lattivit svolta dai funzionari dal rispetto dei principi di imparzialit e buon andamento).
Le Agenzie fiscali sono suddivise in Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e Agenzia del demanio, le quali sono a sua volta articolate in Uffici centrali e periferici. Gli Uffici centrali delle Agenzie svolgono funzioni di indirizzo (in particolari
emanazione di circolari, note e risoluzioni), quelli periferici svolgono funzioni di controllo degli adempimenti fiscali dei contribuenti.
La riscossione dei tributi erariali non curata dallAgenzia delle entrate, ma da
un ulteriore ente denominato Agente della riscossione, individuato nella societ Equi-

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talia Spa, il cui capitale fa capo allAgenzia delle entrate ed allInps. Il soggetto deputato alla riscossione dei tributi erariali un ente strumentale dellAmministrazione finanziaria, che riveste la natura privatistica di societ per azioni, ma svolge una attivit
sostanzialmente pubblicistica.
Gli enti strumentali della PA, pur avendo una forma giuridica privatistica, sono soggetti ad una disciplina derogatoria, rispetto a quella prevista nel Codice civile
per le societ di capitale. Tale disciplina derogatoria si giustifica per il particolare vincolo che lega queste societ con lAmministrazione pubblica e per la loro strumentalit rispetto alle finalit di tipo pubblicistico.
Nel caso di Equitalia sussistono tutte le caratteristiche affinch si possa affermare la sua funzione strumentale rispetto al perseguimento dei fini istituzionali
dellAgenzia delle entrate, e quindi la sua natura sostanzialmente pubblicistica. In
questa prospettiva, si giustifica la disciplina derogatoria contenuta nel d.l. n. 203/05
con cui in particolare si regola la possibilit di cedere a terzi il capitale, si limita
loggetto sociale, si prevede la presenza di un magistrato della Corte dei conti quale
presidente del collegio sindacale, etc.
Equitalia, tuttavia, svolge essenzialmente la riscossione coattiva dei tributi, in
quanto i versamenti diretti dei contribuenti sulla base della dichiarazione (come diremo meglio in avanti) vengono effettuati tramite una delega di pagamento irrevocabile
alle aziende di credito convenzionate o a Poste italiane spa. I soggetti delegati dai
contribuenti riversano le somme incassate alla Tesoreria dello Stato. Anche Banche e
Poste possono annoverarsi tra i soggetti che operano nellinteresse del Fisco ai fini
della acquisizione del prelievo fiscale.
Vanno poi menzionati anche ulteriori soggetti ausiliari del Fisco che gestiscono specifici tributi, quali la S.I.A.E. (Societ italiana autori e editori), che si occupa
dellimposta sugli spettacoli, e dellA.C.I. (Automobil club dItalia), che si occupa della tassa di circolazione dei veicoli.
Con riguardo ai tributi c.d. locali, cio quelli il cui gettito destinato direttamente agli enti sub statali, il soggetto attivo individuato nella Regione, nella Provincia o nel Comune. Anche questi enti sono dotati di un apparato amministrativo che
cura lattuazione del prelievo. Laccertamento e la riscossione dei tributi locali gestito direttamente da appositi uffici dellente titolare del tributo, oppure affidato ad un
soggetto terzo, previa stipula di una apposita convenzione. Quale che sia il modello
di accertamento e riscossione adottato, occorre, tuttavia, agire nel rispetto dei principi
di cui allart. 97 Cost. e delle prescrizioni previste dallo Statuto dei diritti del contribuente. Laffidamento ad un soggetto terzo, in particolare, non pu determinare uno
svilimento delle garanzie del contribuente che subisce la pretesa fiscale.
3. I soggetti passivi.
Innanzitutto dobbiamo affermare che soggetto passivo dellobbligazione tributaria colui il quale, avendo realizzato il presupposto di fatto del tributo, tenuto
ad effettuare, nei confronti dello Stato, la prestazione tributaria.
La qualit di soggetto passivo di diritto tributario viene attribuita dalla legge
istitutiva dei tributi, ma la nascita dellobbligazione tributaria subordinata alla realizzazione del fatto economico oggetto di imposizione.
Va precisato che lart. 53 della Cost. utilizza il termine tutti, per svincolare
lobbligo contributivo dalla cittadinanza o dalla residenza, evocando luniversalit

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dellimposizione. Il legislatore , quindi, libero di individuare i criteri di collegamento


della capacit economica al territorio, che possono essere di tipo soggettivo (cio in
relazione alla residenza del soggetto), ovvero oggettivo (in relazione al luogo dove
viene realizzato il presupposto del tributo, a prescindere dalla residenza).
In questa prospettiva, anche i cittadini stranieri possono essere considerati
soggetti passivi del tributo, per i presupposti di imposta da loro realizzati in Italia. Se
per i soggetti residenti la giustificazione del prelievo fiscale, come abbiamo detto, si
collega al fatto di appartenere ad una collettivit organizzata per il cui sviluppo necessario affrontare spese di interesse comune da ripartire secondo indici di capacit
contributiva, con riferimento ai soggetti non residenti la giustificazione del prelievo
fiscale deve assumere diverse ragioni. I non residenti, infatti, non dovrebbero essere
chiamati allassolvimento di doveri di tipo solidaristico; peraltro possono essere causa
di spese collettive in misura ridotta rispetto ai residenti e non beneficiano di servizi
pubblici nella medesima misura dei residenti. In questottica, la giustificazione della
assegnazione della soggettivit passiva tributaria anche ai non residenti risiede essenzialmente nella loro soggezione alla autorit statale, che impone autoritativamente
una limitazione della loro sfera patrimoniale.
Per la tassazione di soggetti residenti e soggetti non residenti esistono tuttavia
regole sensibilmente differenti, che conducono a imposizioni fiscali pi onerose per i
primi rispetto ai secondi.
Ci detto, da chiedersi se il concetto di soggettivit nel diritto tributario assuma confini differenti rispetto a quelli fissati nellambito del diritto privato. In altri
termini, bisogna precisare se esista o meno una speciale soggettivit tributaria, che
si differenzi dalla soggettivit civilistica.
A tal riguardo non si pu prescindere dallanalisi delle norme tributarie, in
quanto, come abbiamo evidenziato a proposito dellart. 23 Cost. (riserva di legge), il
soggetto passivo del tributo rappresenta un elemento che necessariamente deve essere individuato nella legge che istituisce il tributo. Lindividuazione del soggetto passivo deve peraltro avvenire in consonanza con la ratio del tributo (es. limposta sulle
societ non pu colpire una persona fisica).
Le leggi istitutive dei singoli tributi generalmente non assegnano la soggettivit tributaria a soggetti privi di soggettivit civilistica. Non vi , quindi, distinzione tra i
soggetti passivi del diritto privato e quelli del diritto tributario. Non appare, allora,
necessario teorizzare lesistenza di una specifica soggettivit tributaria, disgiunta da
quella civilistica.
La teoria della soggettivit giuridica civilistica nellindividuare i soggetti
dellordinamento giuridico, e quindi i protagonisti della realt sociale, utilizza lespressione
centro di imputazione degli effetti delle norme giuridiche. Questa definizione pu
ritenersi valida anche nellambito della soggettivit tributaria.
A conferma di quanto detto, si evidenzia che i soggetti passivi generalmente
individuati nelle leggi tributarie sono le persone fisiche, le persone giuridiche (societ
di capitale, fondazioni riconosciute, etc.), e altri enti privi di personalit giuridica (societ di persone, enti non commerciali, associazioni non riconosciute, etc.): si tratta,
pertanto, di soggetti titolari della soggettivit civilistica ( da ritenersi superata, infatti,
quella tesi che negava la soggettivit civilistica a quelle organizzazioni prive di personalit giuridica). Nellambito della predetta gamma di soggetti, il legislatore seleziona i
soggetti passivi del tributo.

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Ed allora, la particolarit della disciplina tributaria sta nel fatto che il legislatore, qualora il fatto economicamente rilevante sia riferibile a pi soggetti, pu discrezionalmente scegliere quello a cui ascrivere il presupposto del tributo e quindi attribuire la soggettivit passiva tributaria. Tale scelta viene fatta, non solo per esigenze di
semplicit nellattuazione del prelievo fiscale, ma soprattutto nella prospettiva di garantire la coerenza del sistema fiscale con i principi costituzionali.
Ad esempio, con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti delle societ
di persone, il legislatore considera soggetti passivi direttamente i soci e non la societ.
Lo stesso per limpresa familiare, il cui reddito viene frazionato imputando
lobbligazione pro quota allimprenditore e a ciascun collaboratore familiare. Sono
scelte giustificate dal fatto che la produzione del reddito prevalentemente frutto
dellattivit personale dei soci o dei collaboratori familiari, piuttosto che della organizzazione dimpresa realizzata con i conferimenti di beni e servizi. Con riferimento
alle societ di persone, peraltro, la riferibilit del presupposto dellimposta (il possesso del reddito) e quindi dellobbligazione direttamente in capo ai soci, in luogo della
societ, trova fondamento nel fatto che lart. 2662 del codice civile stabilisce
linsorgenza di un credito del socio rapportato agli utili realizzati dalla societ a lui
spettanti, senza necessit di una delibera assembleare; tale credito pu essere agevolmente incassato dal socio posto che egli gestisce il patrimonio societario.
Va, peraltro, evidenziato che lart. 73 del Tuir, in tema di Ires, considera soggetti passivi di imposta anche le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi per le quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo.
Con tale espressione il legislatore non ha inteso individuare una autonoma categoria
di soggetti passivi Ires, ove ci che rileva esclusivamente una organizzazione di beni, ma ha ritenuto di individuare la soggettivit tributaria Ires anche in capo a enti
privi di personalit giuridica e non tipizzati, dotati di organi propri; tali soggetti devono possedere una organizzazione sia pur minima, dal quale dedursi che il presupposto dimposta si verifichi in modo unitario e autonomo.
La conseguenza dellassegnazione della soggettivit tributaria ad una organizzazione priva di soggettivit civilistica quella di esporre il Fisco al rischio di impossibilit di acquisire il tributo in via coattiva. Se lorganizzazione priva di soggettivit
civilistica, significa che non titolare di un patrimonio da aggredire con
lesecuzione forzata, in caso di inadempimento volontario. Ecco perch il legislatore
tributario ha sempre individuato quali soggetti passivi dei tributi le organizzazioni in
cui, oltre la presenza di elementi personali (cio che vi siano organi propri), esiste la
titolarit di un patrimonio.
Sulla base della suddetta norma, si discusso circa lassegnazione della soggettivit tributaria, tra gli altri, alle associazioni temporanee di imprese e alle stabili
organizzazioni di enti non residenti. La giurisprudenza ha assegnato la soggettivit
passiva alle singole imprese, nel caso dellassociazione temporanea (Cass. n.
6791/2009), e allente non residente, per la stabile organizzazione detenuta in Italia.
In definitiva, il problema della soggettivit giuridica deve essere risolto in
modo tendenzialmente univoco sia nel diritto civile, che in quello tributario, e ci al
fine di garantire lunitariet dellordinamento giuridico. La particolarit del diritto tributario sta nel fatto che il legislatore, in determinati casi, pu individuare discrezionalmente il soggetto al quale imputare la fattispecie imponibile.

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Infine, dobbiamo precisare che il termine contribuente viene usato in due


accezioni: una assai lata, per cui comprende ogni soggetto, che sia o possa diventare
termine passivo di riferimento di obbligazioni verso il Fisco (e quindi anche il responsabile, il sostituto dimposta e gli eredi del contribuente su cui ci soffermiamo
nei prossimi paragrafi); una pi ristretta, invece, indica colui che realizza il presupposto di fatto, per distinguerlo dagli altri obbligati al pagamento del tributo.
Appare, comunque, preferibile, per esigenze di chiarezza, tenere distinte le figure del soggetto che realizza la fattispecie imponibile (obbligato principale), da quella del soggetto che, pur non realizzando la fattispecie, chiamato dalla legge a corrispondere il tributo (obbligato al pagamento). Si pensi al condominio di edifici, che di
recente stato qualificato come sostituto dimposta e deve in particolare operare e
versare la ritenuta dacconto in relazione alle somme che corrisponde ai lavoratori dipendenti, ai lavoratori autonomi e alle imprese che effettuano lavori di manutenzione. Il condominio un soggetto obbligato al pagamento di una prestazione tributaria,
per conto di un obbligato principale.
In definitiva, lattuazione del tributo non presuppone necessariamente un
rapporto bilaterale tra Fisco e soggetto passivo, ma spesso si concreta in un rapporto
che coinvolge soggetti terzi, che vengono obbligati al pagamento (sostituto e responsabile dimposta), ovvero soggetti nei cui confronti si richiede esclusivamente
ladempimento di obblighi specifici formali che risultano necessari per consentire
laccertamento del tributo in capo ai soggetti passivi (ad es. le banche devono segnalare al Fisco i rapporti bancari intrattenuti dai contribuenti, le assicurazione devono
comunicare gli importi corrisposti ai legali a titolo di compenso in relazione ai sinistri
stradali liquidati, etc.)
3.1 La giustificazione della soggettivit tributaria degli enti collettivi ed in particolare di quelli c.d. no profit.
Lassegnazione della soggettivit tributaria strettamente connessa con lart.
53 della Costituzione, nel senso che il legislatore ordinario individua i soggetti passivi
del tributo, in relazione alla possibilit che essi realizzino il fatto indice di capacit
contributiva selezionato nellambito del presupposto del tributo.
Va precisato, tuttavia, che lassegnazione della soggettivit tributaria dipende
altres dalla possibilit che il soggetto possa usufruire, sia pur sul piano astratto, dei
servizi erogati dallo Stato.
In questa prospettiva, nel XIX secolo si negava la soggettivit tributaria degli
enti collettivi, ed in particolare delle societ, sul presupposto che questi enti fossero
delle strutture intermedie, in quanto destinano i risultati dellattivit lucrativa a soci,
e come tali non erano portatrici n di una specifica capacit economica, n di bisogni
da soddisfare con le spese pubbliche. Per i risultati economici realizzati dagli enti collettivi, lobbligo alla contribuzione veniva addossato pro quota in capo ai soggetti
partecipanti.
Questa concezione stata, tuttavia, superata nel Novecento, anche alla luce
della sempre pi ampia rilevanza che hanno assunto gli enti collettivi nel sistema
economico, per i quali si affermato che sono titolari di interessi del tutto autonomi
rispetto a quelli dei soci e associati, divenendo a tutti gli effetti protagonisti della
realt sociale. Pertanto gli enti collettivi manifestano, al pari delle persone fisiche,
una loro forza economica e possono essere portatori di bisogni al cui soddisfacimen-

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to sono destinate le spese pubbliche; aspetti che giustificano (non certo per mere
questioni tecniche) il prelievo fiscale.
Specifiche considerazioni vanno spese, invece, per quegli enti collettivi che
non si atteggiano quali strutture intermedie, ma quali soggetti terminali che beneficiano delle ricchezze prodotte dallorganizzazione (si pensi alle associazioni e alle
fondazioni). Lassegnazione della soggettivit tributaria Ires a detti enti si giustifica
per il fatto che essi hanno un ruolo autonomo nel contesto sociale, e possono essere
titolari di una capacit economica al pari delle persone fisiche. Tuttavia, con riferimento ai soggetti collettivi che non perseguono scopi di lucro (c.d enti no profit), e in
particolare a quelli che operano nel settore sociale, si messa in discussione la sussistenza di una giustificazione costituzionale del prelievo fiscale, poich essi si affiancano al settore pubblico nellerogazione di servizi di interesse collettivo.
Lassoggettamento alla contribuzione di una forza economica che gli enti no
profit destinano allerogazione di servizi di interesse collettivo crea problemi di compatibilit costituzionale nella misura in cui lintervento del privato in relazione allo
svolgimento di attivit pubbliche tutelato dallart. 118, 4 comma, Cost., che accoglie
la c.d. sussidiariet orizzontale.
In questa prospettiva, la legislazione tributaria prevede, per gli enti che non
hanno scopo di lucro (ancora oggi priva di una connotazione organica, ma eccessivamente frammentata), da un lato, forme di agevolazione fiscale, sia pur subordinate
alla sussistenza di specifici requisiti, in relazione ai fatti economici posti dai soggetti
che operano esclusivamente nel settore sociale (es. ONLUS); dallaltro, ammette la
deducibilit dal reddito delle persone fisiche e delle societ commerciali delle erogazioni che vengono effettuate ai soggetti che impiegano dette somme per il perseguimento di fini sociali.
Pertanto, la capacit economica dei soggetti privati destinata allerogazione di
servizi sociali, non assurge a capacit contributiva, nel senso che non determina
lobbligo del concorso alla spesa pubblica.
Gli enti non aventi scopo di lucro che, invece, non operano nel settore sociale sono assoggettati al prelievo fiscale, sia pure in modo meno oneroso rispetto agli
enti commerciali, per la capacit economica manifestata. In definitiva, il fatto di destinare i proventi per il soddisfacimento di interessi di soggetti terzi rispetto
allorganizzazione che li produce non esclude di per s lobbligo di concorrere alla
spesa pubblica, ma il legislatore ordinario apprezza tale circostanza fissando un regime di favore rispetto a quello ordinariamente previsto per i soggetti che utilizzano i
proventi realizzati per soddisfacimento di interessi propri.
4. La solidariet tributaria tipica o paritetica.
Anche in materia tributaria, come nel diritto civile, sono ipotizzabili obbligazioni soggettivamente complesse, che cio involgono pi soggetti, ove appunto si
inserisce la tematica della c.d. solidariet. Lobbligazione solidale si compone di un
fascio di rapporti autonomi facenti capo ai singoli condebitori; ma lautonomia mitigata dal fatto che i rapporti sono tra loro connessi, avendo identit di oggetto e di
titolo.
Innanzitutto va detto che non sussiste solidariet per quanto concerne il lato
attivo del rapporto tributario. Lente creditore a favore del quale il soggetto passivo
deve effettuare la prestazione sempre individuato nello Stato, per i tributi erariali, e

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in un ente sub statale, per i tributi locali. Non costituiscono ipotesi di solidariet nel
lato attivo la mera devoluzione del gettito di un tributo dallente creditore ad un altro
ente; n sussiste solidariet qualora lente creditore si avvalga per la riscossione della
pretesa di soggetti terzi, in quanto questi ultimi sono dei meri enti strumentali.
Esistono, invece, ipotesi di solidariet con riguardo al lato passivo del rapporto dimposta, e che riguardano le somme dovute sia a titolo di imposta, sia a titolo di
sanzioni. Non si pu affermare, invece, lesistenza di una solidariet stricto sensu con
riguardo alle ipotesi in cui due soggetti sono tenuti alleffettuazione di adempimenti
strumentali allapplicazione del tributo (es. il caso dellobbligo di presentazione della
denuncia di successione che incombe su tutti gli eredi). La solidariet tributaria sussiste solo qualora vi sia un legame che tiene uniti pi soggetti alla medesima prestazione pecuniaria nei confronti dellErario.
Listituto della solidariet tributaria persegue non solo la funzione, tipica della
solidariet nel diritto civile, di garantire la soddisfazione del creditore, ma anche quella di attuare un equo concorso alle spese pubbliche in relazione alla capacit contributiva manifestata dai soggetti.
In materia tributaria, infatti, lobbligazione solidale si giustifica per il fatto che
i soggetti si trovano nella stessa situazione prevista dalla norma, cio realizzano la
medesima fattispecie imponibile, ed , quindi, coerente con lart. 53 della Cost. che gli
effetti si producono in solido in capo a loro. Coinvolgere solidalmente Tizio e Caio
nel pagamento del tributo, quindi, consente non solo al Fisco maggiori possibilit di
riscuotere in concreto il credito, ma anche di rispettare la previsione costituzionale
che obbliga i soggetti titolari di una capacit economica a concorrere alla spesa pubblica.
La solidariet in questione definita tipica o paritetica, e si riscontra soprattutto nel settore delle imposte indirette.
A differenza del diritto civile (lart. 1294 c.c. prevede che i condebitori sono
tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente), non esiste una
norma generale in tema di solidariet tributaria, bens la legge che istituisce i tributi
indica caso per caso quando i soggetti passivi sono tenuti in solido alladempimento
della prestazione, ovvero quando, pur essendo il fatto imponibile imputabile ad entrambi, sono tenuti ad assolvere il debito tributario in modo autonomo per la quota
di loro spettanza (obbligazione parziaria). Ad esempio nellimposta di registro (art.
57, d.p.r. n. 131/1986) previsto che le parti contraenti sono obbligate in solido al
pagamento dellimposta; nellimposta sulle successioni (art. 36, d.lgs. n. 346/90)
previsto che gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dellimposta per
lammontare complessivamente dovuto da loro. Mentre nellIMU i comproprietari di
un immobile sono obbligati al pagamento del tributo autonomamente in relazione
alla loro quota di propriet.
Orbene, la legislazione tributaria, pur individuando fattispecie di obbligazione
solidale, non ne regolamenta in modo autonomo le vicende. Ci si chiesti, quindi, se
la normativa civilistica sulle obbligazioni solidali fosse applicabile anche in ambito
tributario sia con riferimento alle ipotesi di solidariet tipica che atipica.
In linea generale, va data risposta affermativa al suddetto quesito, ma bisogna
tenere conto del fatto che, pur essendo coincidenti sul piano del contenuto, le figure
dellobbligazione solidale civilistica e tributaria differiscono sotto il profilo della attuazione. Lattuazione del rapporto tributario si svolge, infatti, in presenza di una au-

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torit amministrativa (lAmministrazione finanziaria), che interviene emanando specifici atti. Quindi lapplicazione delle norme civilistiche deve tener conto di tale circostanza. A tal fine un rilevante contributo stato dato dalla giurisprudenza, che ha appunto precisato i limiti di applicazione delle norme codicistiche.
Va evidenziato che trova applicazione il principio generale, sancito dallart.
1292 C.c., secondo cui il creditore ha diritto di chiedere ladempimento dellintera
obbligazione ad uno qualsiasi dei condebitori, il quale ottemperando alla richiesta libera anche tutti gli altri; ma il debitore che subisce lazione del Fisco pu agire di regresso nei confronti degli altri condebitori. Non esiste, quindi, lobbligo per il Fisco
di attivarsi contestualmente nei confronti di tutti i condebitori, notificando loro gli
atti di accertamento.
da notare, per, che listituto della solidariet tributaria se da un lato si giustifica per attuare un corretto riparto delle spese presso tutti coloro che manifestano
una capacit contributiva (art. 53 Cost.), pu nel contempo presentare il fianco a critiche, in quanto in applicazione dellart. 1292 c.c., si pu far gravare su un singolo
condebitore un carico fiscale sproporzionato rispetto alla sua capacit contributiva,
essendo ipotizzabile che lazione di regresso non vada a buon fine. La Cassazione
(cfr. sent. n. 9859/2014) ha peraltro negato la possibilit di agire di regresso qualora
un coobbligato abbia prestato adesione ad un accertamento e versato la maggiore
imposta, senza coinvolgere gli altri soggetti nel procedimento; laccordo con il Fisco,
a cui aderisce solo un condebitore, ha natura di riconoscimento del debito che, a
norma dellart. 1309 c.c., non ha effetto nei confronti del condebitore che non labbia
compiuto.
Per questi motivi, possiamo affermare che, se il presupposto del tributo frazionabile, lobbligazione deve essere parziaria, e quindi ricadere sui singoli soggetti;
leventuale previsione dellobbligazione solidale determinerebbe una lesione del principio della capacit contributiva. Se, viceversa, il presupposto unico e inscindibile
lobbligazione solidale diviene una conseguenza necessitata e vengono quindi meno le
ipotetiche censure di incostituzionalit.
Daltra parte, i principi di imparzialit dellazione amministrativa e quello della
buona fede non possono essere invocati per costringere il Fisco a richiedere pro quota a tutti i condebitori solidali ladempimento della prestazione tributaria.
La giurisprudenza di Cassazione (sent. n. 6729/1995; n. 27005/2007), inoltre,
estendendo la regola prevista nellart. 1310 C.c., ritiene che, in caso di obbligazione
solidale, qualora il Fisco agisca nei confronti di un singolo condebitore, viene impedita la decadenza anche nei confronti dei restanti condebitori, ai quali possono notificarsi gli atti impositivi entro i termini ordinari di prescrizione. Fermo restando che i
condebitori solidali hanno diritto di esercitare il diritto di difesa, impugnando entro
sessanta giorni latto impositivo a loro notificato.
In passato, la giurisprudenza utilizzava a proposito del regime delle obbligazioni solidali tributarie il termine solidariet processuale o supersolidariet, ritenendo che la solidariet tributaria non si dovesse inquadrare nellambito della solidariet di diritto comune, ma fosse retta da principi propri.
In buona sostanza, la tesi della supersolidariet comportava una forte limitazione del diritto di difesa dei contribuenti, in quanto gli atti dellAmministrazione finanziaria si ritenevano efficaci nei confronti di tutti i coobbligati solidali, nonostante
questi ultimi ne ignorassero lesistenza, per mancata notifica.

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Tale tesi si basava sullidea, sostenuta peraltro da autorevole e risalente dottrina (A.D. Giannini), secondo cui il vincolo plurisoggettivo che lega pi soggetti
alleffettuazione di una medesima prestazione fosse di tipo unitario. In questa linea di
pensiero, dalla realizzazione del presupposto di fatto (unitario ed inscindibile) da parte di pi soggetti scaturiva un unico rapporto obbligatorio plurisoggettivo (non invece un fascio di rapporti autonomi ma connessi) e di conseguenza una rappresentanza
reciproca durante tutta la fase di attuazione del tributo. Sul punto si pronunciata la
Corte Costituzionale (Ord. n. 48 del 16 maggio 1968 e n. 139 del 18 dicembre 1968),
che ha giudicato il regime della supersolidariet delle obbligazioni tributarie in netto
contrasto con il principio costituzionale del diritto di difesa (art. 24 Cost.).
Latto di accertamento, quindi, produce effetti soltanto nei confronti del soggetto al quale notificato e non degli altri coobbligati.
Va detto che lAmministrazione finanziaria nella prassi agisce nei confronti di
tutti i condebitori, perch il diritto a riscuotere la pretesa nei confronti degli altri condebitori subordinato alla singola notifica degli atti impositivi.
Il fatto che per prassi lUfficio notifichi a tutti i condebitori solidali gli atti
impositivi pu determinare lattivazione di autonomi contenziosi con possibili esiti
contrastanti. Ogni condebitore solidale impugna latto impositivo a lui notificato facendo s che si celebrino tanti processi per quanti sono gli atti notificati, pur avendo
essi ad oggetto la medesima fattispecie impositiva. Trattandosi, per lo pi, di controversie che hanno ad oggetto questioni di valutazione di beni, molto probabile che i
giudici determinano differentemente il valore dei beni (si pensi alla valutazione di un
unico bene immobile oggetto di una compravendita sul quale lAmministrazione finanziaria pretende il pagamento dellimposta di registro notificando lavviso di accertamento sia allacquirente sia allalienante).
Con specifico riguardo ai risvolti processuali delle obbligazioni solidali (intese
quale fascio di rapporti autonomi), lart. 1306, comma 1, C.c. dispone che la sentenza
pronunciata tra il creditore e uno dei debitori in solido non ha effetto sugli altri debitori. La regola fissata, quindi, quella della scindibilit processuale degli autonomi
(ma connessi) rapporti obbligatori facenti capo ad ogni singolo condebitore.
Qualora un condebitore non impugni latto di accertamento, si posto il problema dellapplicabilit dellart. 1306, 2 comma, C.c., il quale prevede la possibilit
per un condebitore di giovarsi degli effetti a lui favorevoli ottenibili dalla sentenza
emessa in relazione ad giudizio promosso da un altro condebitore.
Al fine di coordinare lapplicazione di questa regola civilistica con le peculiarit attuative dellobbligazione tributaria, la giurisprudenza ha subordinato lestensione
del giudicato favorevole al fatto che: a) il soggetto che si vuole avvantaggiare della
pronuncia non abbia impugnato laccertamento a lui notificato; b) la sentenza definitiva e favorevole, ottenuta dal coobbligato solidale, non si fondi su ragioni personali
del condebitore ricorrente; c) il condebitore inerte non abbia assolto il debito
dimposta (Cass. n. 7053/1991).
Peraltro, gli effetti favorevoli nascenti da un giudicato, a differenza di quelli
sfavorevoli, si possono estendere agli altri rapporti non in modo automatico, ma impugnando gli atti della riscossione (in deroga al principio della impugnabilit per vizi
propri sancito dalla legge processuale) e richiedendo tale estensione. In concreto il
condebitore, per ottenere lestensione del giudicato non deve impugnare lavviso di
accertamento, ma deve impugnare latto di riscossione, cio la cartella di pagamento,

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chiedendo appunto lestensione del giudicato favorevole del condebitore che ha impugnato lavviso di accertamento. Il giudicato favorevole pu essere fatto valere anche nel giudizio di Cassazione, fino alludienza di discussione, e deve essere rilevato
dUfficio posto che esso va assimilato agli elementi normativi (Cass. n. 276/2013). Il
giudicato favorevole pu estendersi anche se formatosi dopo il deposito del ricorso
da parte del condebitore.
Occorre, per, prendere atto che tale ricostruzione, pur apprezzabile nella
prospettiva di garantire una coerenza nella determinazione del quantum dovuto dai
coobbligati, non scevra di perplessit; ed infatti, nel settore tributario qualora decorrano i termini per limpugnazione dellatto di accertamento, si afferma con certezza che lobbligazione tributaria diviene definitiva, appare quindi problematico il fatto
di rimettere in discussione lobbligazione tributaria, in applicazione dellart. 1306, 2
comma. E ci salvo voler assegnare un valore maggiore al giudicato nascente da una
sentenza, rispetto a quello nascente da un atto di accertamento non impugnato. In
altri termini, se la sentenza (favorevole) emanata nei confronti di un coobbligato contrasta con latto impositivo definitosi (naturalmente in modo sfavorevole) in capo ad
un altro coobbligato, la pretesa del Fisco destinata a cedere.
Lapplicazione dellart. 1306, 2 comma (che una norma derogatoria della regola della autonomia dei rapporti facenti capo ai singoli coobbligati), alla materia tributaria, nella misura in cui attuabile esclusivamente in caso di mancata impugnazione dellatto di accertamento da parte del condebitore, diviene limitata perch difficile che la sentenza passata in giudicato favorevole al condebitore intervenga prima
che lUfficio agisca con atti della riscossione nei confronti del condebitore che rimasto inerte.
Per questi motivi, la giurisprudenza pi recente (Cass. 12799/2014) ha consentito lestensione del giudicato favorevole ottenuto dal condebitore anche nelle ipotesi in cui abbia anche colui che chiede lestensione abbia impugnato latto di accertamento. Se quindi il giudizio relativo ad un condebitore si definisce prima di quello
relativo allaltro condebitore praticabile lestensione del giudicato favorevole.
Si discute, peraltro, sulla possibilit che il condebitore rimasto inerte di fronte
allatto di accertamento, avendo avuto contezza della sentenza favorevole del condebitore, solleciti il Fisco a ritirare in autotutela la pretesa impositiva, che pur essendo
formalmente legittima (perch latto di accertamento non stato impugnato nei termini) nella sostanza ingiusta.
In definitiva, con riferimento alle obbligazioni solidali paritetiche o tipiche,
pur essendo identico il presupposto realizzato dai condebitori, pu accadere che si
determinino giudicati contrastanti. Detta evenienza stata per anni tollerata dalla giurisprudenza, anche per non appesantire il processo con la regola del litisconsorzio.
Di recente, invece, si assistito ad un ripensamento della giurisprudenza
(Cass. n. 1052/2007) la quale ha affermato che, nel caso delle obbligazioni solidali,
applicabile il principio del litisconsorzio necessario, secondo cui tutti i soggetti coobbligati devono partecipare al processo tributario, ancorch instaurato da uno solo di
loro. La sentenza deve essere resa nei confronti di tutti i condebitori solidali per evitare il rischio di giudicati contrastanti su una medesima fattispecie che oltre ad essere
poco compatibili con lart. 53 Cost. finiscono per complicare le azioni di regresso.
Lapplicazione dellistituto del litisconsorzio necessario, tuttavia, presupporrebbe che il vincolo solidale tra i coobbligati scaturisca da un rapporto unitario e non

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da un fascio di rapporti autonomi. Solo in presenza di un rapporto unitario si pu


desumere linscindibilit dellazione processuale con la conseguenza che la sentenza
resa senza la presenza di tutte le parti sarebbe inutiliter data.
Ma la giurisprudenza tributaria ha evidenziato che qualora la fattispecie costitutiva dellobbligazione tributaria involga una pluralit di soggetti ed il Fisco eserciti
lazione impositiva nei confronti di tutti, allora il ricorso del singolo ha ad oggetto
non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente
comune a tutti i debitori, e quindi si realizza una ipotesi di litisconsorzio necessario.
Il litisconsorzio necessario viene attuato o con la riunione dei processi, ovvero con la chiamata in giudizio del condebitore inerte da parte del giudice. Leventuale
pronuncia giurisdizionale resa senza la partecipazione di tutti i condebitori rende nulla la sentenza, con conseguente obbligo di rimettere la causa al giudice di primo grado, il quale deve ordinare lintegrazione del contraddittorio.
In ogni caso, lapplicazione del principio del litisconsorzio necessario tra i
condebitori solidali giustificabile nella prospettiva di garantire (ancora meglio
dellestensione del giudicato favorevole) una definizione tendenzialmente unitaria del
rapporto tributario; ma per eliminare le problematiche circa lazione di regresso sarebbe, altres, auspicabile che il Fisco sia obbligato ad agire nei confronti di tutti i
condebitori, in applicazione del principio di buona fede. Non si nasconde peraltro
che potrebbero persistere criticit qualora un condebitore abbia definito con adesione latto di accertamento a lui notificato.
Il principio del litisconsorzio necessario stato applicato dalla giurisprudenza
anche con riguardo ad ipotesi ove, pur mancando una situazione di solidariet tra i
soggetti coinvolti nel prelievo tributario, vi una identit nella determinazione della
base imponibile del tributo, e ci nellottica di evitare il formarsi di giudicati contrastanti. il caso degli accertamenti di maggior reddito effettuati alle societ di persone. Posto che i soci devono corrispondere il tributo sul reddito prodotto dalla societ, in applicazione del principio di trasparenza (trattato in avanti), la giurisprudenza
ha disposto che il giudizio instaurato dalla societ e quello instaurato dai soci, avendo
ad oggetto i medesimi fatti, non possono che essere trattati congiuntamente trattandosi di una ipotesi in cui sussiste il litisconsorzio necessario (Cass. n. 14815/2008;
Cass. n. 10145/2012. Questultima pronuncia ha riconosciuto il litisconsorzio anche
nel caso di accertamento Irap alla societ, posta la similitudine nella determinazione
della base imponibile delle imposte sui redditi e dellIrap).
5. Il responsabile dimposta.
Oltre la figura della solidariet tipica o paritetica, in materia tributaria possiamo vi sono alcune ipotesi in cui il presupposto del tributo si verifica nei confronti di
un solo soggetto, ma il legislatore estende lobbligo di effettuare la prestazione patrimoniale anche a soggetti che pongono in essere una fattispecie differente, ma comunque legata a quella principale in virt di un rapporto di dipendenza.
Si tratta della figura del responsabile dimposta, che rappresenta una ipotesi
solidariet definita atipica o dipendente, la cui finalit quella di garantire
allErario una pi sicura riscossione del tributo, essendo possibile aggredire il patrimonio di pi soggetti (obbligato principale e responsabile dimposta). La legge, infatti, aggiunge al debitore principale/contribuente un altro soggetto estraneo alla fattispecie principale, ma comunque legato da un rapporto di tipo economico.

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Lart. 64, d.p.r. n. 600/73 definisce responsabile di imposta colui che obbligato dalla legge al pagamento del tributi insieme con altri per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi, ed ha diritto di rivalsa.
Il responsabile di imposta non titolare del debito tributario, che fa capo
esclusivamente allobbligato principale, cio a colui che ha realizzato il presupposto
del tributo, e la sua obbligazione esiste in quanto esiste lobbligazione principale. In
questo contesto, per eventuali errori commessi in sede di versamento dellimposta, il
responsabile di imposta non legittimato a richiedere il rimborso dellimposta indebitamente corrisposta, spettando tale azione solo gli obbligati principali.
Nonostante il responsabile dimposta (quale obbligato solidale dipendente)
non sia titolare del debito, egli non in posizione sussidiaria rispetto allobbligato
principale, ma sullo stesso piano, quindi lAmministrazione finanziaria pu liberamente agire nei confronti delluno o dellaltro, secondo lo schema tipico
dellobbligazione solidale, a meno che la norma che preveda la responsabilit disponga la preventiva escussione del debitore principale. Resta fermo naturalmente che il
responsabile dimposta, qualora corrisponda il tributo, ha diritto di rivalsa verso il
debitore principale.
Le leggi tributarie stabiliscono espressamente i casi di responsabilit di determinati soggetti per il pagamento di imposte riferibili a terzi.
Tra queste citiamo quella relativa alla cessione di azienda (art. 14, D.lgs. n.
472/97). Il cessionario risponde, entro i limiti del valore dellazienda, per il pagamento dellimposte e delle sanzioni riferibili a violazioni commesse dal cedente nellanno
in cui avviene la cessione e nei due precedenti, nonch di quelle irrogate in detto periodo pur se riferite a periodi imposta precedenti. La legge, tuttavia per esigenze di
proporzionalit e ragionevolezza, prevede da un lato la preventiva escussione del cedente e dallaltro la possibilit per il cessionario di liberarsi dalla responsabilit previa
acquisizione di un certificato di regolarit fiscale rilasciato dalla stessa Amministrazione finanziaria.
La norma sulla responsabilit di imposta del cessionario di azienda si aggiunge allart. 2560 c.c., che prevede la generica responsabilit del cessionario per i debiti
contratti dal cedente, risultanti dalle scritture contabili (ci per evitare che la circolazione dellazienda determini il venir meno delle garanzie patrimoniali per i creditori).
Quindi per i debiti tributari risultanti dal bilancio o dalle scritture contabili, il cessionario risponde ai sensi della normativa civilistica; per quelli connessi ad atti di accertamento (che evidentemente non risultano dalle scritture contabili), si applica la specifica disposizione tributaria.
Va poi menzionata la responsabilit, ai fini dellIva, dellacquirente in caso di
acquisto di beni effettuato ad un prezzo inferiore al valore di mercato, salvo la possibilit di dimostrare che il prezzo dei beni stato determinato in relazione a situazioni
oggettivamente rilevabili (la finalit di tale norma quella di contrastare le sottofatturazioni che determinano un risparmio fiscale sia delle imposte sui redditi dovute
dallalienante, sia dellIva addebitata allacquirente).
Ove sussistono ipotesi di responsabilit di imposta, lUfficio deve notificare al
coobbligato solidale dipendente, prima dellesecuzione nei suoi confronti, la cartella
di pagamento (anche se il ruolo intestato allobbligato principale). Egli , quindi,
chiamato (per la prima volta) alladempimento in sede di riscossione, sulla base di un
titolo esecutivo che si formato nei confronti dellobbligato principale.

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Il coobbligato solidale, in applicazione dei principi generali in tema di diritto


di difesa, pu impugnare la cartella di pagamento, eccependo tutte le contestazioni
che riguardano anche il merito della pretesa e quindi latto di accertamento (Cass. n.
8796/2010).
Per completezza, infine, si accenna alla figura del responsabile limitato
dimposta. Detta responsabilit si verifica quando un soggetto terzo (rispetto al debitore principale) garantisce il pagamento del tributo non con lintero suo patrimonio,
ma con un determinato bene.
Le figure di responsabilit dimposta limitata sono legate in generale alle norme in materia di pignoramento contenute nel d.p.r. n. 602/73. Ad esempio, il Fisco
in sede di esecuzione forzata pu pignorare le cose mobili appartenenti al coniuge, o
ai parenti e affini (fino al 3 grado) del debitore, trovati nella casa di questultimo; sono pignorabili i frutti dei fondi del debitore, ancorch gli stessi fondi siano affittati.
Pu accadere ancora che il Fisco intenda agire su un bene sottoposto a privilegio
speciale, la cui propriet sia stata trasferita ad un terzo possessore; in applicazione del
c.d. diritto di seguito, il nuovo proprietario del bene pu subire lespropriazione forzata da parte del Fisco (finalizzata al soddisfacimento della sua pretesa), e come tale
assume la qualifica di responsabile limitato.
Il responsabile limitato non obbligato (neppure solidalmente) al pagamento
dellimposta, ma ne risponde soltanto con riferimento ad un bene determinato. Egli
pu, comunque, soddisfare la pretesa del creditore, evitando lespropriazione del bene, e rivalersi sul debitore.
Il responsabile limitato danneggiato dalla sua estraneit al procedimento di
accertamento dellimposta. Nessun atto gli viene notificato e dovrebbe essergli preclusa la facolt di intervenire nel procedimento di accertamento (lart. 64, del d.p.r. n.
600/1973, peraltro, concede espressamente tale facolt al sostituito, ma non fa menzione del responsabile).
5.1 Segue: il ruolo del notaio nellapplicazione dei tributi
Tradizionalmente anche il notaio veniva incluso tra i soggetti responsabili di
imposta, posto che lart. 57, d.p.r. n. 131/86, stabilisce che sono solidalmente obbligati al pagamento dellimposta di registro i pubblici ufficiali che hanno redatto, ricevuto o autenticato latto. In relazione ad una compravendita di un bene immobile,
quindi, il notaio che stipula latto responsabile per il pagamento dellimposta di registro dovuta dalle parti contraenti. Alcuni manuali di diritto tributario considerano ancora il notaio quale responsabile dimposta. Anche lAmministrazione finanziaria
sembra ancorata a questa tradizionale impostazione (cfr. Ris. min. n. 90/2013, che ha
escluso il diritto del notaio a presentare istanza di rimborso, riservandolo solo alle
parti contraenti).
Questa ricostruzione stata, tuttavia, sottoposta a critiche, in quanto si evidenziato che i notai o i pubblici ufficiali rispondono per il pagamento dellimposta
per fatto proprio e non per un fatto esclusivamente riferito al terzo, configurandosi
in particolare una responsabilit dipendente dalla funzione. I notai, infatti, in relazione alla funzione che svolgono sono obbligati dalla legge a porre in essere alcuni
adempimenti fiscali, tra cui quello di registrare gli atti e pagare il tributo di registro
(peraltro, con lintroduzione della registrazione telematica degli atti introdotta dal
2007, limposta di registro viene autoliquidata dal notaio, e gli Uffici controllano la

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correttezza dellimposto versato). Si cosi ritenuto che il notaio rappresenta una figura sui generis non riconducile ad altre tipizzate nella legislazione fiscale o nel diritto civile.
Lulteriore coinvolgimento del notaio nelladempimento tributario dei soggetti per cui provvede alla stipula di atti, come nel caso del versamento dellimposta sostitutiva sulla plusvalenze derivanti da cessioni di immobiliari (art. 1, commi 496-498,
l. n. 266/2005), ha, per, indotto una recente dottrina a ricostruire il ruolo del notaio
nel pagamento delle imposte secondo figure regolate dal diritto civile (anche per
colmare le lacune della legislazione fiscale che appunto obbliga il notaio ad autoliquidare il tributo dovuto sugli atti stipulati).
Si cos proposto di considerare il notaio quale mandatario nellinteresse del
terzo e del Fisco in particolare. Le parti contraenti (o il venditore per limposta sostitutiva sulle plusvalenze immobiliari) conferiscono, quindi, al notaio il mandato di
curare gli adempimenti fiscali sulla base delle prescrizioni di fornite dalla legge, con la
conseguenza che la corresponsione delle somme di denaro a titolo di tributi ha effetto liberatorio per le parti contraenti, ai sensi dellart. 1188 del c.c. Il notaio assume la
posizione di adiectus solutionis causa, cio soggetto legittimato ex lege a ricevere il pagamento del tributo.
Lapprodo pi importante di questa tesi che in caso di mancato pagamento
del tributo da parte del notaio, le parti contraenti non possono essere chiamate a corrispondere nuovamente il tributo, soggiacendo allazione del Fisco. Il tributo pu essere riscosso solo nei confronti del notaio, che non ha effettuato il versamento.
6. Il sostituto dimposta.
Nellambito dei soggetti obbligati al pagamento del tributo dobbiamo evidenziare a questi punto il sostituto dimposta, che identificabile nelle imprese (individuali e societarie), nei professionisti e negli enti privati e pubblici, che provvedono al
pagamento delle imposte in luogo di altri soggetti (c.d. sostituiti).
La sostituzione di imposta un istituto di grande importanza nellambito del
sistema di tassazione attuale, in quanto da esso deriva gran parte del gettito tributario
connesso alle imposte sui redditi (Irpef), ed in particolare sui redditi di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e di capitale (interessi e dividendi). In buona sostanza, i
sostituti di imposta versano allErario una parte (sostituzione dacconto) o lintero
tributo (sostituzione definitiva) dovuto dai lavoratori dipendenti, dai lavoratori autonomi, dai soci e dai finanziatori sui redditi da loro percepiti.
Non si ravvisano, invece, ipotesi di sostituzione dimposta nelle imposte indirette.
La definizione giuridica di sostituto dimposta contenuta nellart. 64, comma
1, d.p.r. n. 600/1973. Detta norma definisce sostituto dimposta chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri (i sostituiti), per
fatti o situazioni a questi riferibili e anche a titolo di acconto: deve esercitare la rivalsa
se non diversamente stabilito in modo espresso.
Quella del sostituto di imposta una figura tipica del diritto tributario, che
non pu essere agevolmente ricollegata ad istituti presenti in altri settori giuridici
(salvo qualche consonanza con la figura del sostituto processuale). Non in particolare una ipotesi di obbligazione solidale dipendente, come per il responsabile di imposta.

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Il sostituto obbligato al pagamento in luogo di altri ed ha obbligo di rivalsa. La rivalsa, tipico istituto di diritto privato, diviene in tal caso uno strumento
finalizzato al conseguimento di un interesse pubblico costituzionalizzato che non si
risolve in un rapporto interno tra sostituto e sostituito, suscettibile di pattuizioni private, ma a tutti gli effetti un obbligo del sostituto al cui inadempimento collegata
una specifica sanzione. Listituto della rivalsa nel caso di specie assume, quindi, una
connotazione essenzialmente pubblicistica.
Tramite la sostituzione dimposta, lobbligazione tributaria, che generalmente
posta a carico di chi realizza il presupposto di fatto, viene imputata ad un soggetto
terzo (che non realizza alcun presupposto).
Per essere costituzionalmente legittimo un sistema siffatto necessario che
tra il sostituto (colui che versa il tributo allerario pur non manifestando la capacit
contributiva) e il sostituito (colui che dovrebbe versare il tributo avendo manifestato
la capacit contributiva) intercorra un legame economico tale da giustificare la sostituzione. Il sostituto, in particolare, deve poter addossare al sostituito con estrema facilit (mediante la rivalsa) lonere economico del tributo.
Pertanto, la ragion dessere della sostituzione tributaria si rinviene nel particolare rapporto di credito-debito che lega il sostituto al sostituito; aspetto giustifica la
deviazione rispetto al regime ordinario di applicazione dei tributi, secondo cui obbligato al pagamento colui che realizza il fatto economico.
Il sostituto debitore verso il sostituito (soggetto passivo dimposta) di una
certa somma che per questultimo costituisce un elemento reddituale da assoggettare
ad imposizione. su questo reddito che il sostituto, dopo aver calcolato limposta,
opera la c.d. ritenuta fiscale, che versa successivamente allErario.
Tre sono essenzialmente le motivazioni per cui il legislatore tributario ha previsto questa figura: a) anticipare lacquisizione del gettito tributario; b) prevenire
levasione fiscale in capo a chi realizza il fatto economico; c) semplificare
ladempimento per una determinata categoria di contribuenti (in particolare i lavoratori dipendenti).
Quanto al primo aspetto, infatti, il prelievo tributario sui redditi tassati tramite
la figura del sostituto non avviene alla fine del periodo di imposta (come nel caso del
procedimento ordinario di attuazione del prelievo), ma anticipato al momento
dell erogazione delle somme da parte del sostituto. Circa il secondo punto va detto
che il sostituto dimposta, inoltre, non ha alcun interesse a sottrarsi alladempimento
fiscale, poich si rivale per lintero (ed obbligato per legge a farlo) sul sostituito,
senza che il suo patrimonio sia intaccato; levasione fiscale (del percettore del reddito)
, quindi, ragionevolmente evitata tutte le volte in cui il prelievo fiscale viene attuato
tramite un sostituto dimposta.
Con riguardo allobiettivo della semplificazione, infine, si nota che il sostituito, in linea generale, e salvo le precisazioni fatte in avanti (a proposito della distinzione tra sostituzione propria o definitiva e impropria o dacconto), non deve porre in
essere alcun ulteriore adempimento fiscale. Si pensi in particolare ai lavoratori dipendenti, i quali, se non hanno altri redditi o spese da far valere in deduzione dal reddito
(o detraibili dallimposta), non devono presentare la dichiarazione dei redditi, n versare il tributo; lassolvimento dellonere fiscale avviene esclusivamente per mezzo del
datore di lavoro (sostituto dimposta).

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Per tutti questi motivi, il legislatore tende ad estendere le ipotesi di sostituzione di imposta, addossando al soggetto che eroga somme a terzi lobbligo di effettuare
una ritenuta fiscale. Di recente, ad esempio (art. 25, d.l. n. 78/2010) stato introdotto lobbligo per le Banche di effettuare una ritenuta di acconto del 10 per cento
allatto dellaccredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per il
pagamento di spese per le quali usufruisce di detrazioni fiscali per le ristrutturazioni
edilizie.
Il legislatore fiscale disciplina due differenti modi attraverso cui opera la sostituzione tributaria. In un primo caso il sostituto viene chiamato ad adempiere totalmente allobbligo tributario del sostituito, talch leffettuazione della ritenuta ed il
connesso versamento estingue lobbligazione tributaria (c.d. sostituzione definitiva,
sostituzione propria o sostituzione dimposta). In un secondo caso il sostituto obbligato ad effettuare un versamento in acconto, che deve essere poi conguagliato
dal sostituito, affinch si estingua lobbligazione tributaria (c.d. sostituzione impropria o sostituzione dacconto).
Soffermiamoci sulla sostituzione definitiva. Essa risponde generalmente alla
logica di far sfuggire alla tassazione progressiva Irpef un determinato reddito per essere assoggetto ad una imposta sostitutiva (c.d. cedolare secca) che viene riscossa per
mezzo del sostituto di imposta. Bisogna, per, tenere a mente che le imposte sostitutive non sempre vengono riscosse per mezzo della figura del sostituto dimposta, in
quanto in determinati casi vengono corrisposte direttamente dal soggetto passivo
perch il soggetto che eroga il compenso non riveste la qualifica di sostituto di imposta (limposta sostitutiva sui canoni di locazione di beni immobili viene ad esempio
versata direttamente dal proprietario).
Nella sostituzione tributaria a titolo definitivo, il sostituito resta completamente estraneo al rapporto dimposta, che coinvolge unicamente il sostituto e il Fisco. Lobbligazione tributaria , quindi, incardinata sul sostituto, pur essendo il fatto
imponibile riferito al sostituito. La rivalsa viene esercitata dal sostituto direttamente
sulle somme che corrisponde al sostituito. Il sostituito, percettore del reddito, avendo
subito la ritenuta dimposta liberato da qualsiasi obbligo verso lAmministrazione,
sia di dichiarazione che di versamento.
Va per precisato che il sostituito pu essere chiamato a rispondere, in solido
con il sostituto, del pagamento del tributo quando questultimo non ha operato n
versato la ritenuta allErario. La responsabilit solidale si giustifica per il fatto che il
sostituito ha incassato il provento lordo. LAmministrazione normalmente avanza la
propria pretesa in prima battuta nei confronti del sostituto, che ha violato un preciso
obbligo di legge, ed in caso di inadempimento si rivolge al sostituito.
Qualora invece il sostituito subisce la ritenuta, e quindi incamera il provento
al netto delle imposte, ma il sostituto non versa la ritenuta allErario, giammai potr
essere chiamato a corrispondere nuovamente il tributo in via solidale col sostituito, in
quanto ha gi sopportato lonere economico del prelievo tributario.
LAmministrazione pu esclusivamente rivolgersi al sostituto pretendendo limporto
della ritenuta non versata e delle relative sanzioni per omessa effettuazione della ritenuta (pari al 20 per cento dellammontare non trattenuto, come previsto dallart. 14,
d.lgs. n. 471/97) e omesso versamento (pari al 30 per cento delle somme non versate,
ai sensi dellart. 13, d.lgs. n. 471/97). La cumulabilit delle predette sanzioni stata

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sostenuta dalla giurisprudenza sul presupposto della autonomia delle condotte (Cass.
n. 22855/10).
Molte ipotesi di sostituzione propria o definitiva si ritrovano nei redditi di capitale e nei redditi diversi soggetti allIrpef. Ad esempio gli interessi attivi bancari corrisposti a persone fisiche, gli interessi sulle obbligazioni, i dividendi percepiti da persone fisiche in relazioni a partecipazioni di modesta entit, sono assoggettati ad una
ritenuta definitiva con aliquota del 26%. Il soggetto che eroga linteresse o il dividendo, allatto della corresponsione delle somme, deve operare la ritenuta fiscale, accreditando al beneficiario il residuo. Ribadiamo che il sostituito avendo gi assolto (per
mezzo del sostituto) il debito tributario in via definitiva non deve porre in essere alcun ulteriore adempimento.
Esaminiamo ora il caso della sostituzione dacconto o impropria, che largamente diffusa, in quanto, come accennato, involge i redditi di lavoro dipendente e
quelli di lavoro autonomo.
Nella sostituzione dacconto, lintervento del sostituto, che deve operare e
versare allErario una ritenuta fiscale allatto dellerogazione del compenso/retribuzione, assume carattere differente, in quanto lobbligazione tributaria incardinata sul sostituito, cio sul percettore del reddito.
In questa prospettiva, la sostituzione dacconto comporta linstaurazione di
un rapporto trilaterale tra Fisco, sostituto e sostituito. Il sostituito deve verificare
(compilando la dichiarazione dei redditi) se, in relazione ai redditi complessivamente
percepiti nel periodo di imposta, la ritenuta subita pari al tributo dovuto. Se il tributo dovuto superiore alle ritenute dacconto subite, il sostituito deve presentare la dichiarazione e versare la differenza; nel caso opposto, previa presentazione della dichiarazione dei redditi, il sostituito ha diritto al rimborso delle ritenute subite in eccesso.
Pertanto, nel caso della sostituzione dacconto, ladempimento del sostituto
(operare e versare la ritenuta) non estingue definitivamente il debito tributario facente
capo al sostituito. Il sostituito , quindi, coinvolto nellobbligazione tributaria, insieme col sostituto, esistendo una sorta di coobbligazione. La posizione del sostituito
equiparata a quella di ogni altro contribuente, salva la particolarit di poter portare in
detrazione (dallimposta complessivamente dovuta) le somme trattenute quale acconto allatto della percezione del reddito o del compenso.
Va precisato che, nel caso dei redditi di lavoro dipendente, il datore di lavoro
(sostituto di imposta) opera mensilmente una ritenuta dacconto determinata in misura variabile, a seconda dellentit della retribuzione. Lentit delle ritenute operate
mensilmente pari al tributo complessivamente dovuto sul reddito annuo da lavoro
dipendente. Per questi motivi, il lavoratori dipendenti generalmente non devono, dopo la chiusura del periodo dimposta, integrare il versamento dellIrpef; la dichiarazione evidenzia un saldo dimposta pari a zero e quindi non deve essere presentata.
Nel caso del lavoro autonomo, la ritenuta che opera il sostituto dimposta (la
societ, limpresa o lente pubblico o privato che beneficia della prestazione professionale) allatto del pagamento del compenso pari al 20%. Ci vuol dire che gli artisti e i professionisti presentano la dichiarazione e generalmente integrano il versamento dellIrpef sul reddito complessivamente realizzato nel periodo dimposta.
Quanto agli obblighi tributari del sostituto dimposta, oltre quello di operare e
versare allErario le ritenute effettuate (entro giorno 16 del mese successivo a quello

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in cui viene operata la ritenuta), menzioniamo quello di inviare ai soggetti che subiscono la ritenuta la certificazione delle somme corrisposte e delle ritenute operate per
ogni periodi dimposta (entro il 28 febbraio dellanno successivo) e quello di presentare, entro il 31 luglio dellanno successivo, unapposita dichiarazione (modello dei
sostituti dimposta), ove sono indicati i soggetti percipienti, lentit delle somme lorde
corrisposte e delle ritenute alla fonte operate, nonch gli estremi del versamento delle
ritenute. Il mancato adempimento ai predetti obblighi punito con sanzioni amministrative e, in alcuni casi, penali (omesso versamento di ritenute superiore a 150 mila
euro).
Le certificazioni attestanti le somme corrisposte e le ritenute operate devono
altres essere trasmesse telematicamente allAgenzia delle entrate entro il 7 marzo
dellanno successivo, per consentire al Fisco di mettere a disposizione del contribuente la dichiarazione dei redditi precompilata.
Qualora il sostituto, nellambito della sostituzione dacconto, eroghi le somme
senza operare la ritenuta, il sostituito deve provvedere a dichiarare il reddito percepito e versare il relativo tributo in autoliquidazione, altrimenti subisce lapplicazione
delle sanzioni per infedele dichiarazione essendo il soggetto che ha realizzato il presupposto di fatto (Cass. n. 9867/2011). evidente che se il sostituito dichiara il reddito ed assolve il tributo, lAmministrazione finanziaria pu comunque applicare al
sostituto le sanzioni previste dagli artt. 13 e 14 d.lgs. n. 471/97, senza richiedere il
versamento della ritenuta (Cass. n. 2285/10).
Accade molto spesso che sorgano della contestazioni in merito allobbligo di
effettuare la ritenuta, con riguardo a somme assegnate al lavoratore, anche in esito a
controversie giudiziarie, di cui si sostiene la natura risarcitoria non tassabile (come nel
caso dellindennit per demansionamento su cui cfr. Cass. n. 6754/2010). Il datore di
lavoro, per mettersi al riparo dalle sanzioni, opera la ritenuta, ma il lavoratore contesta tale comportamento, intimando il pagamento dellammontare lordo. Ci si chiesti, quindi, se sulle c.d. liti di rivalsa fosse competente a decidere il giudice ordinario o
quello tributario.
La giurisprudenza ha di recente affermato la giurisdizione del giudice ordinario, sul presupposto della natura privatistica della rivalsa ed evidenziando altres che
il tema di riparto della giurisdizione, non pu prescindere dal principio della centralit e del primato della giurisdizione ordinaria (art. 102 Cost.), che incompatibile
con la istituzione di giudici dellamministrazione in genere, e quindi anche
dellamministrazione finanziaria, mediante attribuzione di "blocchi di materie" senza
distinguere tra attivit che siano espressione dellesercizio di un potere che la legge
attribuisce per la cura dellinteresse pubblico e quelle che, invece, non siano espressione di tale potere (v. Corte Cost. n. 204/2004 e n. 191/2006). Nelle controversie
tra sostituto e sostituito, peraltro, manca latto impositivo, manca una domanda giudiziaria rivolta nei confronti di un ente dotato di sovranit fiscale, manca, infine, la
contestazione di un atto che sia espressione di tale potestas: mancano, in definitiva, i
presupposti di accesso alla giurisdizione delle commissioni tributarie (Cass. n.
15031/2009).
Detta affermazione trascura, invero, che la rivalsa s un istituto privatistico,
ma nel caso di specie piegato ad esigenze pubblicistiche: la questione circa la sussistenza o meno dellobbligo di effettuare la ritenuta tipicamente tributaria. Pertanto,
ci sembra pi corretta la tesi per cui sia il giudice tributario - adito in seguito ad un

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diniego espresso o tacito su una istanza di rimborso presentata dal sostituto o dal sostituito - a risolvere la questione con un giudizio nel quale facciano parte il sostituto,
il sostituito e lAmministrazione finanziaria, quali litisconsorti necessari. Leventuale
azione civile di adempimento del sostituito verso il sostituto (ovvero del sostituto nei
confronti del sostituito nelle c.d. liti di rivalsa successiva) resta assorbita nellambito
del giudizio tributario, non potendo, peraltro, la sentenza tributaria far stato nel processo civile.
La tesi da ultimo sostenuta dalla Cassazione, cio della giurisdizione del giudice ordinario, tra laltro, espone il sostituto al rischio di subire ingiustamente lonere
economico della ritenuta fiscale. Ed infatti, se il giudice ordinario condanna il sostituto alla restituzione della ritenuta, presumibilmente saranno trascorsi i 48 mesi di tempo entro i quali egli pu presentare istanza di rimborso. Ed anche ove non siano decorsi i predetti termini, il giudizio tributario (tra sostituto e AF) potrebbe concludersi
in modo differente (e nel senso della applicabilit della ritenuta) rispetto a quello civile. Pertanto, nei casi dubbi, diviene pi conveniente per il sostituto dimposta non
operare la ritenuta; si rischia una sanzione, ma si scongiura leventualit di subire definitivamente lonere economico della ritenuta.
Va notato infine, che, la previsione del metodo di tassazione basato sulla sostituzione dimposta determina una rilevante distinzione tra soggetti segnalati al Fisco da un sostituto di imposta, che non possono occultare i redditi percepiti, in quanto sarebbero facilmente scovati (es. i professionisti che prestano la loro attivit in
favore di imprese ed enti), e soggetti non segnalati che, invece, hanno la possibilit
di occultare i redditi incassati, in quanto percepiscono i compensi da soggetti che non
rivestono la qualifica di sostituti dimposta (si pensi ai professionisti che operano con
persone fisiche). Questa distinzione importante per cogliere i differenti rimedi da
utilizzare per contrastare levasione fiscale.
7. Gli eredi del contribuente.
Tra i soggetti obbligati al pagamento del tributo dobbiamo infine includere gli
eredi del contribuente. Lart. 65 del d.p.r. n. 600/1973 stabilisce che gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si verificato anteriormente alla morte del dante causa. Tale disposizione costituisce una deroga al principio civilistico (artt. 452 e 454 C.c.) secondo il quale gli eredi rispondono dei debiti e
pesi ereditari in proporzione delle loro quote ereditarie.
Occorre precisare che detta responsabilit sussiste solo in seguito
allaccettazione delleredit e non in relazione alla mera chiamata; la confusione tra il
patrimonio dellerede e quello del de cuius, aspetto che giustifica la responsabilit, si
realizza solo con laccettazione. LAmministrazione finanziaria, quindi, prima di
avanzare la pretesa impositiva deve provare la sussistenza della effettiva qualit di
erede e quindi lavvenuta accettazione delleredit. Nel caso in cui nessun erede abbia
ancora accettato leredit, il Fisco deve proporre istanza di nomina di curatore
delleredit giacente, ai sensi dellart. 528 c.c. (Cass. n. 21101/2010).
Diverso il caso dellimposta sulle successioni, per cui gli eredi sono soggetti
passivi dellobbligazione tributaria (e non responsabili), ove la legge prevede che il
tributo sia dovuto dai chiamati alleredit che non vi abbiano rinunziato; ma si tratta
di una norma che deroga ai principi generali in tema di obbligazioni e non pu trova-

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re applicazione con riferimento alla responsabilit per i debiti tributari sorti in capo al
de cuius, disciplinata dallart. 65 citato.
Una eccezione alla regola della trasmissibilit agli eredi del debito tributario
rappresentata delle c.d. imposte volontarie. In tali casi il debito tributario, essendo
connesso ad una espressa opzione da parte del soggetto al fine di ottenere il riconoscimento fiscale della rivalutazione di un determinato bene (es. imposta sostitutiva
sulla rivalutazione dei terreni), non ipotizzabile la trasmissibilit agli eredi del debito
tributario. Gi effetti dellopzione non possono ricadere su soggetti diversi da quelli
che la hanno esercitata nel loro esclusivo interesse (Ctp Forl n. 175/2007).
Alla successione nel debito dimposta (di tipo sostanziale), si aggiunge anche
quella nel procedimento (di tipo strumentale). Gli eredi, quindi, diventano destinatari delle pretese fiscali altrimenti che altrimenti si sarebbero esercitate nei confronti
del de cuius.
A tal fine detti soggetti hanno lobbligo di comunicare allUfficio competente
in relazione al domicilio fiscale del de cuius, le proprie generalit e il proprio domicilio
fiscale. Gli eredi hanno diritto a beneficiare di una proroga di sei mesi in relazione a
tutti i termini pendenti alla data del decesso del contribuente, o scadenti entro quattro
mesi da essa, compresi i termini per la presentazione della dichiarazione e per proporre ricorso contro gli atti dimposizione.
Nonostante la norma che sancisce la responsabilit degli eredi del contribuente sia collocata nellambito del decreto delegato sullaccertamento delle imposte sui
redditi, lobbligo al pagamento dei tributi dovuti dal de cuius, per esigenze di coerenza
e ragionevolezza, dovrebbe involgere anche le altre imposte.
In ordine alle questioni emergenti in sede di processo tributario, infine, gli
eredi hanno la possibilit di proseguire il contenzioso gi instaurato dal de cuius. Lart.
40, d.lgs. n. 546 del 1992, stabilisce che il processo interrotto a causa della morte
del ricorrente e tutti i termini pendenti sono sospesi; il processo continua se entro sei
mesi viene presentata istanza di trattazione al Presidente di sezione (art. 43) e i termini ricominciano a decorrere da tale data (art. 42).
Va evidenziato, infine, che espressamente esclusa la trasmissibilit agli eredi
delle sanzioni amministrative tributarie per violazioni commesse dal de cuius (art. 8 D.
Lgs. n. 472/1997), incluso quelle dovute in applicazione degli istituti
dellacquiescenza, dellaccertamento con adesione, del reclamo e mediazione, della
conciliazione giudiziale, nonch per il pagamento tardivo di rate connesse a dilazioni
di pagamento ottenute dal dante causa (Circ. min. n. 29/2015).

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Capitolo quinto Limposta sul reddito delle persone fisiche


(Andrea Buccisano)
Sezione I. Disposizioni generali in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche. 1. Fattispecie imponibile e periodo dimposta. - 2. Soggetti passivi e residenza fiscale. - 3. Reddito complessivo e base imponibile. - 4. Deduzioni dal reddito e detrazioni
dallimposta lorda. - 5. Imposta netta, crediti dimposta ed acconti. - 6. Societ di persone e principio di trasparenza. - 7. Redditi tassati separatamente. 8. Applicazione
dellimposta ai non residenti.
Sezione II. Redditi fondiari, di capitale, di lavoro e diversi. 1. Redditi fondiari. - 1.1 La non
imponibilit ai fini Irpef degli immobili assoggettati ad Imu. - 2. Redditi di capitale. 2.1. Definizione e regole generali. 2.2. Redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento. - 2.3. Redditi di capitale derivanti dalla partecipazione in societ. - 3.
Redditi di lavoro dipendente. - 3.1. Definizione e fattispecie assimilate. - 3.2. Determinazione del reddito di lavoro dipendente ed esclusioni. - 4. Redditi di lavoro autonomo. - 4.1. Definizione della categoria. - 4.2. Regole di determinazione. - 5. Redditi
diversi. - 5.1. Caratteri generali della categoria. - 5.2. Plusvalenze da cessione di immobili. - 5.3. Plusvalenze da cessione di partecipazioni societarie (capital gains). - 5.4.
Altri redditi diversi.
Sezione III. Reddito dimpresa. 1. Criteri identificativi del reddito dimpresa. - 2. Determinazione del reddito dimpresa: rinvio.
Sezione I. Disposizioni generali in materia di imposta sul reddito delle persone
fisiche.
1. Fattispecie imponibile e periodo dimposta.
Limposta sul reddito delle persone fisiche rappresenta certamente il pi importante tributo del sistema fiscale italiano. La sua importanza si desume sia dal numero dei soggetti a cui si applica, sia dal gettito che da essa lo Stato ricava.
LIrpef peraltro un tributo che meglio di altri soddisfa i principi enunciati
nellart. 53 Cost., e ci sia in quanto colpisce un fatto immediatamente espressivo di
forza economica, sia perch strutturato con aliquote progressive, cio crescenti al
crescere del reddito. LIrpef unimposta personale e quindi non colpisce il reddito
in quanto tale, ma nella misura in cui questo viene ascritto ad un determinato individuo. In questa prospettiva, lattitudine contributiva delle persone fisiche espressa
non solo dal complesso dei redditi realizzati, ma anche da oneri e spese sostenute dal
contribuente per i bisogni personali e familiari. La possibilit di dedurre dal reddito o
detrarre dallimposta le predette spese non deve essere considerata una agevolazione
fiscale, ma una logica conseguenza della ratio del tributo.
Sia laspetto della personalit, sia quello della progressivit, hanno subito nel
corso degli ultimi anni un notevole ridimensionamento. Da un lato, infatti, sono state
ampliate le ipotesi di imposizione sostitutiva su determinate fattispecie di reddito (si
pensi alla tassazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi), dallaltro stata ridotta lincidenza, in termini di riduzione del prelievo, delle spese meritevoli sostenute dal
contribuente (si pensi alla riduzione dal 23 al 19 per cento della detraibilit delle spese
meritevoli).
La disciplina dellImposta sul reddito delle persone fisiche contenuta nel
Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), approvato con il d.p.r. 22 dicembre 1986,

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n. 917, come modificato dal d.lgs n. 344 del 2003, in parziale attuazione della delega
per la Riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/2003, n. 80).
Lart. 1 del Tuir definisce il presupposto dellimposta sul reddito delle persone fisiche con criteri di estrema genericit ed ampiezza (possesso di redditi in denaro o in natura), senza codificare una nozione od un concetto generale e astratto di
reddito, dotato di caratteristiche di omogeneit ed unicit. Viene adottato un criterio
casistico e personalistico, basato sullindividuazione analitica dei redditi assoggettati ad imposizione e sul loro collegamento di fatto al soggetto passivo del prelievo. Il
legislatore non ha voluto delimitare il reddito fiscale entro i confini di una nozione
generale, nella quale far rientrare le varie fattispecie, ed ha adottato la logica contraria,
elencando un gran numero di ipotesi, e determinando nellinterprete la convinzione
che reddito ci che normativamente viene indicato come tale.
Ci nonostante esiste, nella scienza economica cos come nel linguaggio comune, un significato di reddito le cui caratteristiche essenziali permangono
nellaccezione giuridico tributaria.
Il reddito si contrappone al patrimonio (concetto statico risultante
dallinsieme delle attivit e delle passivit di un soggetto), in quanto ne costituisce una
variazione quantitativa in aumento in termini di nuova ricchezza, misurata in un arco
temporale determinato, che dopo essere emersa viene in esso assorbita (nuova situazione patrimoniale del titolare). Il reddito tassato di regola dopo essere stato depurato dei costi necessari alla sua produzione. Vi sono per delle ipotesi di redditi tassati al lordo, cio senza considerare le spese inerenti alla sua produzione (reddito di
capitale); vi sono altres dei casi in cui le spese vengono dedotte dal reddito non nella
misura effettiva ma in modo forfetizzato (redditi fondiari degli immobili locati). Queste eccezioni rispetto alla piena rilevanza dei costi ai fini della quantificazione del reddito tassabile si giustificano per varie finalit, tra cui quelle di semplificazione
delladempimento tributario e di certezza nella determinazione dellimponibile.
Non sono, qui, oggetto di studio le teorie economiche e finanziarie sul concetto di reddito (reddito consumo, reddito prodotto e reddito entrata, gi esaminate
negli studi di scienza delle finanze/economia pubblica). La dottrina giuridica, per,
concorda nel ritenere che la maggior parte delle fattispecie di reddito fiscalmente rilevanti sono caratterizzate dal fatto di derivare da una fonte produttiva in senso economico.
Il sistema Irpef basato sulla tendenziale tipicit delle fattispecie di reddito
fiscalmente rilevanti, raggruppate nelle seguenti sei categorie: redditi fondiari, redditi
di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi
dimpresa, e redditi diversi (art. 6, Tuir, Classificazione dei redditi). Ogni categoria
omogenea quanto alla fonte dei redditi in essa compresi, e include fattispecie derivanti da una medesima fonte produttiva.
La scelta del legislatore stata, quindi, quella di non prevedere una definizione generale di reddito, ma di predisporre una elencazione tassativa, per categorie, dei
redditi assoggettati ad imposta, definendo categorie omogenee quanto alla fonte dei
redditi in ognuna compresi. La necessit di prevedere in modo analitico le fattispecie
reddituali da ricondurre a tassazione, ha reso necessario da un lato ampliare le nozioni extratributarie utilizzate nella descrizione delle categorie, includendo in ognuna anche dei redditi assimilati a quelli rientranti nella definizione tipica, e dallaltro prevedere una categoria residuale di redditi diversi nella quale sono incluse fattispecie

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reddituali eterogenee non riconducibili alle altre categorie tipiche, perch prive degli
specifici requisiti che le caratterizzano.
Il principio della omogeneit vale anche per le regole di determinazione dei
redditi appartenenti alle varie categorie, per le quali sono dettati autonomi regimi giuridici e regole formali. Ogni reddito determinato secondo le regole proprie della categoria nella quale rientra, e confluisce nel reddito complessivo del contribuente, che
la base di partenza per il calcolo dellimposta dovuta.
Una presunzione assoluta prevista per la qualificazione del reddito prodotto
da societ in nome collettivo ed in accomandita semplice che si considera reddito
dimpresa da qualsiasi fonte provenga e quale che sia loggetto sociale (art. 6, comma
3, Tuir). Ci rileva in quanto il reddito (o la perdita) di tali soggetti collettivi si imputa
direttamente in capo al socio persona fisica e concorre a formare il reddito complessivo di questultimo.
A tutti i redditi previsti dalle sei categorie tipiche si applica la regola generale
(art. 6, comma 2, Tuir) secondo la quale i proventi conseguiti in sostituzione di redditi o per cessione dei relativi crediti, e le indennit percepite come risarcimento per la
perdita di redditi (ad es. indennit erogate da una compagnia assicuratrice ad un professionista, per il mancato guadagno in conseguenza di una temporanea attivit), costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti, e sono assoggettate alle stesse regole.
Il legislatore assume, quale elemento qualificante della fattispecie imponibile il
possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie previste dalla legge (art. 1, Tuir, Presupposto dellimposta).
Con il termine possesso di redditi si fa riferimento alla titolarit giuridica del
reddito stesso o comunque alla semplice disponibilit dello stesso, a prescindere dalla
materiale apprensione del denaro. Se un soggetto rifiuta di percepire una certa somma di danaro a titolo di remunerazione dellattivit lavorativa prestata e dispone che
la stessa venga devoluta per beneficienza, comunque sorge lobbligo di pagare lIrpef,
in quanto si configura il possesso del reddito, inteso quale possibilit di disporre dello
stesso.
Il possesso indica in termini generali e astratti la relazione giuridica che, in un
dato periodo di tempo, deve intercorre tra il reddito ascrivibile ad una delle categorie
previste dalla legge ed il contribuente al quale va imputato. Tale relazione varia, in
concreto, a seconda della categoria di appartenenza del reddito, in conseguenza della
diversit della sua origine (fonte produttiva) e della sostanziale diversit delle regole
sulla sua composizione e determinazione.
Per i redditi fondiari il possesso del reddito si identifica con il possesso (nel
senso di civilistico di possesso a titolo di propriet o altro diritto reale) del bene immobile produttivo del reddito stesso (si evidenzia che il reddito fondiario un reddito potenziale e non effettivo determinato con criteri catastali).
I redditi di lavoro e di capitale sono assoggettati a tassazione in base al criterio di cassa, cio si tiene conto del momento di effettiva percezione del reddito.
Il reddito dimpresa, per la cui determinazione rilevano una serie di componenti positive e negative, viene, invece, determinato in base al principio di competenza, con riferimento alla maturazione economica della spesa o del provento a prescindere da pagamento o dallincasso.

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Il principio di cassa ed il principio di competenza sono tipicamente utilizzati


come criteri per imputare il reddito ad un determinato periodo temporale.
Lespressione possesso del reddito evoca inoltre lesigenza di stabilire il momento temporale nel quale il reddito imputabile al contribuente assunto a tassazione, e richiama la disposizione che stabilisce qual il periodo di commisurazione del
reddito stesso (art. 7, Tuir).
Come si detto, ai fini dellapplicazione dellimposta sul reddito delle persone
fisiche necessario stabilire un periodo convenzionale con riferimento al quale calcolare lincremento del patrimonio che, di fatto, costituisce il reddito imponibile. Il periodo dimposta legislativamente predefinito per le persone fisiche costituito
dallanno solare. Ogni reddito fiscalmente rilevante imputato ad un periodo
dimposta, applicando le regole proprie della categoria alla quale appartiene, ai fini
della determinazione del reddito complessivo del periodo.
2. Soggetti passivi e residenza fiscale.
Lart. 2 individua quali soggetti passivi Irpef le persone fisiche, residenti e
non residenti nel territorio dello stato. Il carattere della personalit dellimposta
trova la sua espressione nella rilevanza, ai fini della determinazione del reddito, delle
condizioni sociali e della situazione personale e familiare del contribuente.
La distinzione tra le persone fisiche con o senza residenza fiscale in Italia
di notevole importanza, in quanto vigono differenti metodi di determinazione della
base imponibile. Per i soggetti residenti si applica, infatti, il metodo della tassazione
del reddito mondiale, secondo cui ai fini dellimposizione fiscale rilevano tutti i redditi posseduti anche se prodotti allestero (c.d. world wide taxation); per i soggetti non residenti rilevano i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato (vedi infra 8).
La generale imponibilit, per i soggetti residenti, dei redditi di fonte estera,
giustificata dal collegamento stabile che lega il contribuente al territorio dello Stato.
Per i soggetti non residenti, in mancanza di un loro rapporto diretto con il territorio,
si attribuisce rilevanza fiscale esclusivamente a quei redditi che manifestano un collegamento apprezzabile del soggetto con il territorio dello Stato, per lessere stati in esso prodotti. A tal fine sono previsti dei criteri normativi di collegamento tra il reddito
ed il territorio, necessari per stabilire quali redditi, ai fini dellapplicazione
dellimposta ai non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato (art. 23,
Tuir, Applicazione dellimposta ai non residenti).
Il legislatore fornisce una specifica definizione fiscale di residenza, che
non equivale al corrispondente concetto civilistico, ma certamente pi ampia perch collegata anche ad elementi ulteriori rispetto alla dimora abituale. Si considerano,
infatti, residenti nel territorio dello stato, ai fini delle imposte sul reddito, le persone
che per la maggior parte del periodo dimposta (anche non continuativamente) sono
iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il
domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Tali requisiti sono alternativi e non
concorrenti; quindi sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinch un soggetto
sia considerato fiscalmente residente.
La nozione di domicilio utilizzata nellambito dellIrpef al fine di assegnare la
residenza fiscale al contribuente, non ha nulla a che vedere con il domicilio fiscale
(art. 58, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600); questultimo ha, infatti, la mera funzione
di individuare lufficio fiscale competente a svolgere gli accertamenti. Mentre i sog-

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getti residenti hanno il domicilio fiscale nel Comune nella cui anagrafe sono iscritti,
quelli non residenti hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui producono il reddito
soggetto allimposta italiana.
Sono iscritti nellanagrafe della popolazione residente coloro che hanno nel
comune la loro dimora abituale o vi hanno stabilito il proprio domicilio. Questo elemento ha carattere formale e sembra comportare una presunzione assoluta di residenza fiscale, con la possibilit che sia obbligato a pagare limposta un soggetto che
continua ad essere iscritto nellanagrafe della popolazione residente, ma ha trasferito
di fatto fuori dal territorio dello Stato sia il proprio domicilio che la propria dimora
abituale. In questo caso la formale iscrizione nellanagrafe della popolazione residente
prevale sulleventuale trasferimento sostanziale della residenza allestero.
Per la definizione dei concetti di domicilio e di residenza nel territorio dello
Stato (che integrano la residenza fiscale), la norma fa espresso rinvio al codice civile
(art. 43 c.c.). Di conseguenza si considerano residenti nel territorio dello Stato, ai fini
delle imposte sul reddito, le persone fisiche che ivi hanno la sede principale dei propri affari ed interessi (domicilio). Lespressione sede principale degli affari e interessi intesa, dal punto di vista fiscale, in senso molto ampio, ed riferita non solo
ai rapporti economici e patrimoniali, ma anche ai rapporti personali (sociali e familiari) del soggetto. Qualunque elemento di fatto che denunci la presenza nello Stato di
un tale complesso di rapporti riferito alla persona pu costituire prova di domicilio
nel territorio. La individuazione della sede principale (degli affari e interessi) diviene
problematica nelle ipotesi in cui un individuo abbia legami personali e professionali
in due Stati (ad esempio un soggetto che si reca allestero per svolgere la propria attivit lavorativa principale, ma mantiene le relazioni affettive e personali nello Stato,
continua ad essere considerato residente in Italia).
Si considerano residenti nel territorio dello Stato, ai fini delle imposte sul reddito, le persone fisiche che ivi hanno la dimora abituale (residenza). La dimora una
situazione di fatto legata alla presenza fisica della persona, e coincide con il luogo dove effettivamente vive con carattere di abitualit.
Funzione diametralmente opposta a quella dellanagrafe della popolazione residente, ha lanagrafe degli italiani residenti allestero (AIRE), che attesta la non residenza nello Stato. Lamministrazione finanziaria pu superare il dato formale della
iscrizione allAIRE dimostrando che il contribuente fiscalmente residente in Italia.
La semplice iscrizione nellanagrafe degli italiani residenti allestero, e la conseguente cancellazione dallanagrafe della popolazione residente, non escludono che
il contribuente abbia nel territorio dello Stato la residenza fiscale, che potrebbe essere
desunta dal mantenimento del domicilio, cio della sede principale dei propri affari e
interessi, in Italia. Il domicilio, infatti, prescinde dalla presenza fisica continuativa del
soggetto e pu essere desunto da tutti gli elementi di fatto che denunciano lesistenza
in un certo luogo di rapporti patrimoniali o economici, sociali o familiari.
Qualora il soggetto iscritto allAIRE, in caso di contestazione del Fisco, dimostri di aver localizzato allestero il centro dei propri affari, ma mantenga interessi
familiari in Italia, occorre stabilire quale dei due aspetti debba prevalere ai fini della
individuazione della residenza fiscale. In giurisprudenza non vi un indirizzo interpretativo uniforme: in prevalenza si data maggiore importanza al luogo dove si intrattengono le relazioni familiari ed affettive (Cass. n. 14434/2010; Cass. n.
29576/2011), ma in alcuni casi si dato risalto al luogo dove vengono gestiti gli inte-

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ressi economici del soggetto (Cass. n. 6501/2015). Tale contrasto interpretativo si


giustifica in quanto difficile fare una valutazione in astratto della prevalenza degli
interessi familiari o economici; preferibile una valutazione caso per caso, anche in
relazione alla tipologia di attivit economica estera (lavorativa o di mero godimento
di redditi di capitale). A livello europeo la Corte di giustizia d prevalenza alla collocazione geografia dei legami personali (CGE sent. 7/6/2007, C-156/04).
Per facilitare laccertamento dei casi di emigrazione fittizia per finalit di
elusione fiscale, con il formale trasferimento della residenza allestero, il legislatore ha
previsto una presunzione di residenza in Italia (salvo prova contraria che deve essere fornita dal contribuente), per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato.
Valgono soprattutto in questo caso (essendo facilmente ipotizzabile una contestazione del Fisco, come nei noti casi di Luciano Pavarotti, Valentino Rossi e tantissimi altri personaggi della cultura e dello sport che hanno trasferito la residenza in paradisi
fiscali) le considerazioni fatte in precedenza a proposito della prevalenza degli interessi familiari/affettivi o di quelli economici per stabilire il centro vitale degli interessi
e la conseguente residenza fiscale.
Lindividuazione degli stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato
(c.d. paradisi fiscali) effettuata in relazione ad un basso livello di tassazione personale
e ad un insufficiente grado di trasparenza e collaborazione amministrativa garantita
dalle amministrazioni fiscali degli stati esteri.
La presunzione in questione pu essere smentita dal contribuente facendo ricorso a circostanze ed elementi di prova, anche indiretta, che dimostrino la effettivit
del trasferimento di residenza, e la localizzazione nel paese estero della sede principale dei propri affari e interessi (economici, sociali e familiari), a riprova di una interruzione del collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano.
Ladozione di criteri ampi per considerare residente una persona fisica (che
sono adottati anche dagli altri Paesi) pu determinare problemi di doppia residenza
fiscale (dual residence). Si tratta, con riferimento alla tassazione del reddito, di possibili
fenomeni di doppia imposizione in senso giuridico, generalmente vietata nei singoli ordinamenti di ogni Stato da disposizioni interne (art. 163, Tuir, Divieto della
doppia imposizione; art. 67, d.p.r. n. 600/1973).
Non vi , invece, una disposizione di diritto internazionale che vieti la doppia
imposizione giuridica, che si pu verificare quando due stati considerano lo stesso
soggetto come residente, ovvero lo stesso reddito come prodotto nel loro territorio.
Tale fenomeno crea distorsioni per ragioni economiche (danno al commercio internazionale) e per ragioni di equit (disparit di trattamento tra soggetti che operano entro i confini nazionali e soggetti che operano in ambito internazionale). Esso
pu essere evitato applicando criteri unilaterali introdotti con norme interne (esenzione o credito di imposta per i redditi tassati allestero), e tramite accordi tra gli Stati
(Convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione).
3. Reddito complessivo e base imponibile.
Caratteristica dellimposta sul reddito delle persone fisiche la periodicit del
prelievo. Il fluire dei redditi ed il loro formarsi o maturare viene frazionato per unit
temporali definite periodi dimposta; e sono approntati metodi di misurazione e valutazione che tengono conto di questa astratta divisione del reddito in formazione.

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Ad ogni periodo dimposta corrisponde una autonoma obbligazione tributaria. Ci vuol dire che limposta dovuta per ogni periodo definisce un reddito accertabile e riscuotibile in via autonoma. Autonomia significa che, di regola, lobbligazione
tributaria correlata ad un periodo dimposta non influenza quelle correlate ai periodi
successivi, e non influenzata da quelle correlate ai periodi dimposta precedenti.
I criteri di imputazione dei redditi al periodo dimposta, previsti autonomamente per ogni categoria, come gi notato, sono quello di cassa, in base al quale rilevano i redditi effettivamente percepiti nel periodo, o quello di competenza in base al
quale ha rilievo la maturazione economica del reddito, riferita sia alle sue componenti
negative (spese) che positive (proventi).
La determinazione dellimposta dovuta per ogni periodo e oggetto della
dichiarazione annuale alla cui presentazione ogni contribuente obbligato, il risultato di una serie di operazioni che possono essere cos schematizzate: determinazione
della base imponibile (calcolo dei singoli redditi e del reddito complessivo sottraendo eventuali perdite; calcolo del reddito imponibile mediante la sottrazione degli
oneri deducibili); determinazione dellimposta mediante applicazione delle aliquote
(imposta lorda) e successive detrazioni per carichi di famiglia, lavoro dipendente, e
altri oneri (imposta netta); quantificazione dellimposta da versare mediante lo
scomputo di crediti di imposta, versamenti in acconto e ritenute alla fonte a titolo di
acconto. Se questultima operazione da un saldo positivo, si determina lammontare
del versamento che il contribuente deve effettuare. Se il saldo negativo si avr una
dichiarazione a credito, nel senso che il contribuente risulter aver versato una imposta maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta, con la conseguenza che il legislatore gli riconosce il diritto di computare leccedenza in diminuzione dellimposta
del periodo successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione (art. 22,
Tuir, Scomputo degli acconti).
Ci detto, il punto di partenza per il calcolo dellimposta la determinazione
del reddito complessivo del contribuente (art. 8, Tuir, Determinazione del reddito
complessivo), dato dalla somma algebrica del reddito (imponibile netto) appartenente
ad ognuna delle sei categorie previste dal Tuir e calcolato secondo le regole loro proprie (art. 9, Tuir, determinazione dei redditi e delle perdite).
Poche sono le regole generali dettate dal legislatore ai fini della determinazione del reddito complessivo. Tra queste il principio pi rilevante rappresentato dalla
rilevanza, ai fini della determinazione del reddito imponibile, dei corrispettivi contrattualmente fissati tra le parti.
Ci vuol dire che se un soggetto cede un terreno edificabile, vero che
leventuale plusvalenza si determina sottraendo dal corrispettivo contrattualmente fissato il costo sostenuto per lacquisto del bene, ma questo dato non rileva ai fini reddituali in sostituzione del corrispettivo pattuito, n rileva il valore del bene anche se diverso dal prezzo di vendita, in quanto la ricchezza da assoggettare allIrpef rappresentata dallarricchimento effettivo ottenuto dal contribuente e non da quello potenzialmente ottenibile. Rientra nellautonomia contrattuale delle parti fissare un prezzo
di vendita che sia inferiore al valore di mercato, anche se spesso in questi casi gli Uffici fiscali operano delle rettifiche basate sul valore normale, presumendo che il corrispettivo invocato nel contratto sia fittizio.
Oltre ai redditi in denaro sono tassati anche i redditi in natura, per la valutazione dei quali vale la regola del valore normale del bene o del servizio da cui sono

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costituiti. Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione, nello stesso tempo e nello stesso
luogo.
Se oggetto della tassazione Irpef il reddito di un soggetto, appare coerente
che il legislatore si sia preoccupato di dare rilievo anche alle perdite subite da una
persone fisica ed in particolare le perdite derivanti dallesercizio di impresa e
dallesercizio di arti e professioni (sulla imputazione delle perdite delle societ di persone vedi infra par. 6).
Le perdite possono essere utilizzate per abbattere il reddito complessivo, cd.
compensazione orizzontale, se relative allesercizio di imprese in regime di contabilit semplificata e dallesercizio di arti e professioni. Con riguardo alle perdite derivanti dallesercizio di impresa commerciale individuale (in regime di contabilit ordinaria) e dalla partecipazione in societ in nome collettivo e in accomandita semplice
sono, invece, suscettibili solo di compensazione verticale, cio di ridurre il reddito
dimpresa degli esercizi successivi (non oltre il quinto).
Il meccanismo del riporto delle perdite in avanti, operando in deroga al criterio ordinario di imputazione temporale dei componenti del reddito, consente di
calcolare in diminuzione dei redditi (della stessa categoria) nei successivi periodi di
imposta (fino al quinto), le perdite eccedenti il reddito del periodo nel quale si sono
formalmente determinate.
Nel calcolo del reddito complessivo non si considerano le fattispecie reddituali espressamente esentate dallimposta, i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva, nonch i redditi assoggettati a tassazione separata (di cui parleremo pi avanti).
Il reddito imponibile (base imponibile) si ottiene, infine, sottraendo dal
reddito complessivo i c.d. oneri deducibili.
La base imponibile un dato che consente di calcolare limposta lorda applicando ad esso le aliquote progressive per scaglioni di reddito previste dallart. 11
(attualmente sono previsti 5 scaglioni: fino a 15.000 23%; da 15.000 a 28.000
27%; da 28.000 a 55.000 38%; da 55.000 a 75.000 41%; oltre 75.000 43%).
Per esemplificare, se una persona fisica ha un reddito imponibile di 25.000 ,
limposta lorda (che pari a 6.150,00) si ottiene applicando laliquota del 23% su
15.000 di reddito e laliquota del 27% sulla restante somma di 10.000. Il numero e
la misura delle aliquote e degli scaglioni sono, tuttavia, oggetto di periodiche modifiche, dettate dallesigenza di incrementare o ridurre lincidenza dellimposta per i contribuenti.
Dallimposta lorda si ricava poi limposta netta, sottraendo, fino a concorrenza del suo ammontare, le detrazioni previste dalla legge. Limposta netta non coincide, tuttavia, con limposta da versare; questultima risulta dalla sottrazione dei crediti dimposta, delle ritenute dacconto subite e degli acconti dimposta gi versati.
4. Deduzioni dal reddito e detrazioni dallimposta lorda.
Oneri deducibili dal reddito complessivo e detrazioni dallimposta contribuiscono a conferire il carattere personale allIrpef, e danno rilievo a fattori che non influiscono sulla produzione dei singoli redditi di categoria, ma che incidono sulla determinazione della effettiva capacit contributiva del soggetto. Si tratta di tutti quegli

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oneri e spese che, a seconda della differente condizione familiare del contribuente,
investono in vario modo e con diversi effetti, la sua sfera familiare ed economica,
producendo una variazione della sua capacit contributiva. Spesso, infatti, il contribuente sopperisce con le proprie spese familiari di tipo sociale, sanitario, culturale o
umanitario, allinsufficienza dei servizi offerti dallo Stato.
Gli strumenti di personalizzazione del prelievo quali deduzioni dal reddito e
detrazioni dallimposta, proprio in quanto presuppongono una relazione personale
del contribuente con lapparato statale (data dalla residenza), sono applicabili solo in
minima parte ai soggetti passivi dellIrpef non residenti nel territorio dello Stato.
La detassazione di una parte del reddito impiegata per scopi ben determinati,
ed operata attraverso una deduzione dal reddito complessivo, ovvero attraverso una
detrazione dallimposta lorda, una scelta tecnica non neutrale. La deduzione incide
sulla base imponibile prima dellapplicazione ad essa delle aliquote progressive, con
un effetto di alleggerimento del prelievo tanto maggiore quanto pi elevato il reddito del contribuente (soggetto ad una aliquota progressiva marginale pi alta). La detrazione dallimposta invece determina un risparmio uguale per tutti i contribuenti a
prescindere dalla capacit reddituale.
Questo aspetto dellimposizione sul reddito soggetto a continue modifiche
legislative, giustificate spesso da scelte contingenti di politica tributaria (spesso quello
di incamerare un maggior gettito), difficilmente sindacabili per violazione del principio di capacit contributiva. Il legislatore ha, in questo campo, un certo margine di
discrezionalit sia nella scelta del metodo di deduzioni dal reddito o di detrazione
dallimposta, sia nellindividuazione degli oneri ammessi in deduzione o in detrazione,
al fine di personalizzare il prelievo nella direzione voluta.
La disciplina degli oneri deducibili contenuta nellart. 10, che elenca una
serie di spese e passivit da sottrarre al reddito complessivo del contribuente prima di
ottenere la base imponibile ed applicare le aliquote. In tal modo il legislatore attribuisce una particolare rilevanza ad alcuni bisogni della vita e ad alcune forme di destinazione della ricchezza al soddisfacimento di obiettivi di miglioramento sociale, sanitario, culturale o religioso della persona. Si tratta di spese che, solo indirettamente, possono rappresentare spese di produzione del reddito, e che, comunque, non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi.
Vi sono alcuni presupposti oggettivi e soggettivi di deducibilit. In primo luogo lelencazione legislativa degli oneri deducibili tassativa. Essi sono indicati nella
dichiarazione, e devono essere adeguatamente documentati, bench la documentazione non debba essere allegata alla dichiarazione ma conservata dal contribuente ed
esibita a richiesta in caso di controllo. Per tutti gli oneri, infine, si applica il principio
di cassa, secondo cui le spese possono essere sottratte dal reddito complessivo solamente se effettivamente sostenute nel periodo dimposta.
Lelenco degli oneri deducibili eterogeneo, ma possibile raggrupparli in
due grandi categorie che comprendono: spese personali (quali le spese mediche, gli
assegni corrisposti al coniuge, i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per
legge, i contributi alle forme pensionistiche complementari); spese socialmente rilevanti (quali contributi e donazioni a organizzazioni non governative per la lotta alla
fame nel mondo, erogazioni liberali per il sostentamento del clero, erogazioni liberali
a favore di istituzioni religiose). Si tenga presente che con riferimento a talune tipologie di spese sono previsti dei limiti massimi di deducibilit.

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Le detrazioni soggettive tengono conto della situazione familiare del contribuente (es. detrazioni per carichi di famiglia, cio per familiari a carico) e vengono
quantificate in modo forfettario dal legislatore. Vi sono poi detrazioni c.d. oggettive,
assegnate ai soggetti titolari di redditi di lavoro dipendente e autonomo. Le detrazioni oggettive rispondono ad una duplice finalit: quella di concorrere alla realizzazione della progressivit dellIrpef (c.d. progressivit per detrazioni), tant che esse
diminuiscono al crescere del reddito fino ad azzerarsi; quella di rappresentare una
sorta di riconoscimento forfetizzato delle spese inerenti la produzione del reddito,
ove queste non vengono ammesse in deduzione allinterno della categoria reddituale
(es. per i redditi da lavoro dipendente).
Oltre le predette detrazioni soggettive ed oggettive, prevista unelencazione
eterogenea di detrazioni per oneri effettivamente sostenuti dal contribuente.
Le detrazioni per oneri sono riconosciute con riferimento a spese non deducibili dai singoli redditi. La misura della detrazione attualmente fissata, nella maggior parte dei casi, in misura ridotta pari al 19% rispetto allimporto effettivo della
spesa sostenuta dal contribuente, con la previsione, per specifici oneri, di un limite
massimo di detraibilit. Ci significa che a fronte, ad esempio, di una spesa medica di
1.000 euro, il contribuente ottiene una detrazione di imposta di 190 euro, a prescindere dallentit del reddito complessivo dichiarato. Lelencazione degli oneri che consentono una detrazione dallimposta lorda comprende una serie eterogenea di casi,
con la funzione sociale di predisporre un regime di parziale detassazione per fattispecie ritenute meritevoli di tutela.
Le detrazioni descritte operano fino alla concorrenza con limposta lorda;
qualora il loro ammontare sia superiore, la differenza non rimborsabile o riportabile
dal contribuente in detrazione per il successivo periodo. Se quindi un contribuente
risulta avere unimposta lorda di 3.000 ed un ammontare di detrazioni di imposta
pari a 4.000, limposta netta sar pari a zero.
Nellambito di un sistema di progressivit per scaglioni, devono essere ricordati i concetti di aliquota media e aliquota marginale. Laliquota media si ottiene dal
rapporto tra imposta netta e reddito imponibile; laliquota c.d. marginale quella relativa al pi elevato scaglione di reddito.
5. Imposta netta, crediti dimposta ed acconti.
Limposta netta non corrisponde allammontare dellimposta da versare
allErario a titolo di Irpef, ma devono essere sottratti i versamenti gi eseguiti in acconto dellimposta e le ritenute subite alla fonte a titolo dacconto.
Occorre ancora portare in diminuzione dallimposta netta eventuali imposte
assolte allestero in via definitiva su redditi che hanno concorso a formare il reddito
complessivo Irpef.
Il credito per le imposte sui redditi pagate allestero a titolo definitivo calcolato in diminuzione dellimposta netta, e riconosciuto entro il limite dellimposta sul
reddito estero dovuta in Italia, in base al rapporto tra il reddito prodotto allestero
(che abbia concorso a determinare la base imponibile) e il reddito complessivo, al fine di evitare che il contribuente possa beneficiare di un credito superiore allimposta
italiana. In presenza di redditi prodotti in pi stati esteri il credito deve essere determinato separatamente per ogni singolo stato. In sostanza, il credito per le imposte
pagate allestero funziona come una detrazione dimposta.

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Con riferimento agli acconti dimposta essi vanno quantificati considerando


una percentuale dellimposta pagata per il periodo precedente (generalmente intorno
al 98%); tale somma deve essere versata in una o in due rate a seconda dellimporto,
con scadenza a giugno e a novembre. Se il contribuente prevede di versare, alla fine
del periodo, unimposta minore rispetto al periodo precedente (avendo registrato una
riduzione del reddito imponibile), pu ridurre lammontare dellacconto. In caso di
errata previsione, il versamento effettuato in acconto sar, per, considerato insufficiente e sulla differenza rispetto al dovuto sar richiesta una sanzione pari al 30%.
Se lammontare complessivo dei versamenti in acconto e delle ritenute alla
fonte superiore allimposta netta, leccedenza, mediante opzione risultante dalla dichiarazione, pu essere utilizzata in compensazione verticale, cio riportata in diminuzione dellimposta dovuta per il periodo successivo, ovvero orizzontale, cio utilizzata per ridurre il versamento di altri tributi. In alternativa alla compensazione, il contribuente pu chiedere il rimborso.
Si accenna, infine, allesistenza, nel sistema tributario italiano, di addizionali
allimposta sul reddito delle persone fisiche, di cui beneficiano le Regioni e i Comuni,
e danno un gettito di circa 16 mld di euro.
Laddizionale regionale (art. 50, d.lgs n. 446 del 1997) si calcola applicando
unaliquota - fissata dalla Regione in cui il contribuente risiede - al reddito complessivo al netto degli oneri deducibili, e risulta dovuta se dovuta per lo stesso anno
limposta ordinaria. Laliquota di compartecipazione determinata dalla legge nel minimo pari allo 0,9%, ma pu essere aumentata dalle Regioni con proprio provvedimento fino all1,4%.
Laddizionale versata in unica soluzione con le modalit e nei termini previsti per il pagamento a saldo dellIrpef. Per i soggetti che possiedono redditi di lavoro
dipendente ed assimilati, i soggetti che operano nei loro confronti come sostituti determinano la ritenuta su tali redditi allatto del conguaglio e ne trattengono limporto
nei periodi di retribuzione successivi.
Laddizionale comunale (art. 1, l. 28/9/1998, n. 360) determinata e riscossa
con le stesse modalit previste per laddizionale regionale. Laliquota base di compartecipazione stabilita con decreto ministeriale, ma i comuni hanno la facolt di deliberare una variazione dellaliquota che non pu eccedere complessivamente 0,8 punti
percentuali (senza alcun tetto massimo allincremento annuale), e possono eventualmente prevedere una soglia di esenzione in presenza di specifici requisiti reddituali di
compartecipazione.
6. Societ di persone e principio di trasparenza.
I soggetti collettivi privi di personalit giuridica (societ di persone) che non
hanno soggettivit passiva ai fini dellIrpef e non sono compresi tra i soggetti passivi
dellImposta sul reddito delle societ (di cui ci occuperemo), in considerazione del
prevalere, nella loro composizione, dellelemento personale, sul conferimento di beni
e servizi per lesercizio in comune di unattivit economica, scontano limposta sui
redditi direttamente in capo ai soci, attraverso un metodo definito di tassazione per
trasparenza.
Tale metodo impositivo si giustifica sul presupposto che la societ non ha autonomia patrimoniale perfetta e quindi la differenziazione tra posizione del socio e
della societ minima. Le societ di persone sono, quindi, enti privi di diretta sogget-

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tivit ai fini delle imposte sui redditi (ma lo sono ai fini di altri tributi, quali lIva e
lIrap) e fungono da filtro tra lAmministrazione finanziaria ed il socio. Ladozione
del sistema di trasparenza, cio della diretta tassazione in capo al socio, evita la doppia imposizione economica (prima in capo alla societ sul reddito prodotto e poi in
capo ai soci sullutile percepito); fenomeno invece presente nel caso della tassazione
delle societ di capitali, che illustreremo in avanti.
La societ di persone, pur non essendo soggetto passivo ai fini delle imposte
sui redditi, deve adempiere a determinati obblighi formali, quali la tenuta delle scritture contabili e la presentazione della dichiarazione tributaria (senza evidenziare il debito tributario), che sono indispensabili per consentire lapplicazione dellimposta personale dovuta dal socio sulla quota di reddito societario ad egli imputabile. In poche
parole la societ determina il reddito, mentre i soci pagano il tributo.
Gli enti collettivi ai quali si applica questo regime sono le societ semplici, in
nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato, ed altri
soggetti ad esse equiparati ai fini delle imposte sui redditi (societ di armamento
equiparate alle societ in nome collettivo se costituite allunanimit, o alle societ in
accomandita semplice se costituite a maggioranza; societ di fatto equiparate alle societ in nome collettivo se hanno per oggetto lesercizio di attivit commerciale, o alle
societ semplici nel caso contrario; associazione di persone fisiche per lesercizio di
arti e professioni equiparate alle societ semplici).
Si considerano residenti le societ che per la maggior parte del periodo
dimposta hanno, nel territorio dello Stato, la sede legale o la sede
dellamministrazione o loggetto principale (determinato in base allatto costitutivo o
in base allattivit effettivamente esercitata).
Il reddito della societ considerato, ai fini fiscali, reddito del socio, della
stessa natura di quello della societ, e le regole di determinazione sono diverse a seconda che la societ abbia o non abbia per oggetto lesercizio di attivit commerciale.
I redditi delle societ di persone (e degli enti equiparati) che non esercitano
(neanche di fatto) unattivit di impresa commerciale ai sensi dellart. 55 Tuir, sono
soggetti alle regole proprie della categoria nella quale rientrano (redditi fondiari, redditi di lavoro autonomo, redditi di capitale, redditi diversi). I redditi delle societ in
nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che
sia loggetto sociale, sono considerati (per presunzione assoluta) redditi dimpresa e
determinati secondo le norme relative a tale categoria (art. 6, comma 3, Tuir); reddito
dimpresa considerato anche quello di altre societ di persone che esercitino
unimpresa commerciale.
Come gi detto, il principio di trasparenza si sviluppa nella regola secondo la
quale i redditi delle societ menzionate sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione. Ci vuol dire che il reddito prodotto dalla societ si considera fiscalmente ripartito tra i soci a prescindere dalla sua effettiva distribuzione. Va
rammentato al proposito che nelle societ di persone (a differenza delle societ di capitale) non necessaria una delibera di distribuzione degli utili, avendo i soci diritto
di percepire la loro parte di utili immediatamente dopo lapprovazione del rendiconto
(art. 2262 c.c.).
La attribuzione del reddito ai soci avviene proporzionalmente alla quota di
partecipazione agli utili risultante dallatto pubblico o dalla scrittura privata autentica-

97

ta di costituzione, o da altro atto pubblico o da altra scrittura privata autenticata di


data anteriore allinizio del periodo dimposta.
In mancanza di espressa determinazione le quote di partecipazione agli utili si
presumono proporzionate al valore dei conferimenti; e se neanche il valore dei conferimenti determinato le quote si presumono uguali.
Ogni variazione delle quote di partecipazione agli utili nel corso del periodo
dimposta ha effetto dallanno successivo a quello nel quale si verifica. La variazione
della compagine sociale in corso danno (come nel caso di variazione del numero dei
soci o di subentro di un socio nella posizione di un altro a seguito di cessione delle
quote), ha efficacia immediata nel periodo nel quale si verifica; pertanto il reddito della societ deve essere imputato, secondo le quote spettanti, ai soggetti che risultano
formalmente soci alla chiusura del periodo dimposta; e ci in base alla considerazione che lutile societario non unentit frazionabile temporalmente. Nel caso di subentro di un socio ad un altro, il reddito deve essere imputato (secondo la sua quota
di partecipazione) solo al socio subentrato e non a entrambi (socio subentrante e socio uscente) in funzione della durata del periodo di partecipazione alla societ nel
corso dellanno.
Le perdite delle societ di persone ed associazioni equiparate si imputano a
ciascun socio o associato nella stessa proporzione stabilita per la ripartizione degli
utili. Le perdite delle societ in accomandita semplice si sottraggono per ciascun socio nella proporzione suddetta fino a concorrenza con il capitale sociale; le perdite
che eccedono lammontare del capitale sociale non possono essere imputate ai soci
accomandanti (che rispondono limitatamente alla quota conferita), e sono deducibili
solo dai soci accomandatari (che rispondono illimitatamente per le obbligazioni sociali) sempre in proporzione alla quota di ognuno.
I crediti dimposta spettanti alle societ, associazioni e imprese indicate
nellart. 5 per i redditi prodotti allestero, spettano ai singoli soci, associati o partecipanti, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili.
Regole particolari sono dettate anche riguardo allimputazione dei redditi
prodotti nellambito dellimpresa familiare.
Listituto civilistico dellimpresa familiare, disciplinato dallart. 230-bis c.c.,
finalizzato a proteggere il lavoro dei familiari che collaborano con limprenditore o
comunque prestano il proprio lavoro allinterno della famiglia.
Dal punto di vista fiscale limpresa familiare assume rilievo solo a condizione
che la sua esistenza risulti da un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, dal
quale risultino nominativamente i familiari partecipanti con lindicazione del rapporto
di parentela o affinit (si intendono per familiari, ai fini delle imposte sul reddito, il
coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo, e non gli altri collaboratori che operano nellambito familiare).
Il regime tributario dellimpresa familiare prevede che il reddito dalla stessa
prodotto venga determinato in capo al titolare dellimpresa, ma possa essere imputato
fino al 49% (dellammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi
dellimprenditore) a ciascun familiare proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Limprenditore deve indicare nella sua dichiarazione le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari, attestando che le stesse sono proporzionate
alla qualit e quantit del lavoro effettivamente prestato nellimpresa; e ciascun fami-

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liare deve attestare nella propria dichiarazione di aver prestato la sua attivit
nellimpresa in modo continuativo e prevalente.
Il reddito dellimpresa familiare determinato con le regole proprie del reddito dimpresa, ma le quote imputate ai collaboratori in base al principio di trasparenza
(indipendentemente dalla percezione) sono qualificate come reddito da partecipazione. Ne consegue anche che il criterio adottato per la imputazione di una parte degli
utili ai familiari collaboratori non vale per le perdite che sono riferite esclusivamente
allimprenditore.
7. Redditi tassati separatamente.
Il metodo di applicazione dellIrpef che abbiamo esaminato nei paragrafi precedenti quello ordinario, e si applica in tutti i casi in cui non previsto, in via di eccezione, un metodo alternativo.
Il sistema di tassazione ordinaria non prende in considerazione il diverso impegno o il tempo necessario alla produzione del reddito, ma si basa sullimputazione
del reddito ad un periodo dimposta al fine di tassarlo in quel periodo, considerando
rilevante solo il momento in cui si realizza il possesso del reddito. Questo principio
generale pu determinare una distorsione contraria al principio di eguaglianza tributaria per alcuni redditi straordinari a formazione pluriennale, per i quali il tempo di
maturazione copre pi periodi di imposta (classico esempio il Trattamento di fine
rapporto nellambito del lavoro dipendente). Tali redditi, se fossero sommati interamente al reddito complessivo del periodo in cui sono percepiti, subirebbero una imposizione fiscale ben pi onerosa (con lapplicazione dellaliquota marginale relativa
al periodo nel quale il contribuente ne entra in possesso) rispetto a quella che subirebbero se fossero tassati frazionatamente per ogni periodo di maturazione (e con le
aliquote vigenti in quei periodi).
La regola prevista dal legislatore per la tassazione dei redditi a maturazione
pluriennale, ma percepiti in un unico momento, quello di applicare limposta separatamente. Pertanto tali redditi non contribuiscono a formare il reddito complessivo
e la base imponibile nel periodo dimposta in cui sono percepiti.
Per esigenze di certezza, le fattispecie di reddito a formazione pluriennale
soggette a tale regime sono tassativamente elencate (art. 17, Tuir), lasciando al contribuente (in alcuni casi) la facolt di applicare il regime di tassazione ordinario sommando il reddito pluriennale a quello complessivo del periodo.
Limposta si calcola applicando aliquote (non predeterminate) variabili in base
al reddito degli anni precedenti, e la liquidazione dellimposta, in linea generale, non
effettuata dal contribuente bens dallAmministrazione finanziaria, che provvede a riscuoterla mediante iscrizione a ruolo.
Per regola generale la base imponibile costituita dallammontare del reddito,
e laliquota da applicare unaliquota media calcolata in base al reddito del biennio
precedente. In particolare laliquota da applicare quella corrispondente alla met del
reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore al periodo in cui
sorto il diritto alla percezione. Se in uno dei due anni anteriori non risulta reddito imponibile, laliquota quella corrispondente alla met del reddito complessivo netto di
un solo anno. Se in entrambi gli anni precedenti non vi stato reddito imponibile,
laliquota quella minima stabilita per il primo scaglione di reddito (art. 21, Tuir).

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Il criterio di calcolo per individuare laliquota da applicare ai redditi soggetti a


tassazione separata, chiarisce perch lasciata al contribuente la facolt di optare per
il regime ordinario. Laliquota media potrebbe anche determinare una imposta maggiore di quella calcolata con il regime ordinario, soprattutto quando il reddito complessivo del periodo particolarmente basso.
Un regime autonomo di tassazione separata previsto per lindennit di fine
rapporto, che la prestazione economica percepita dal lavoratore subordinato al
momento della cessazione del rapporto di lavoro (art. 19, Tuir). Con tale regime, a
differenza di quanto accade per le altre fattispecie, si voluto collegare il criterio di
determinazione dellaliquota da applicare alla durata del periodo di maturazione del
reddito (numero di anni), in considerazione del fatto che il trattamento di fine rapporto determinato proprio in relazione alla durata del rapporto di lavoro.
Quanto al calcolo dellimposta per il trattamento di fine rapporto, occorre tener conto del nuovo regime fiscale in vigore dal 2001 (art. 11 d.lgs 18/2/2001, n. 47).
Da tale data le rivalutazioni maturate annualmente sullindennit (art. 2120 c.c.) (che
in precedenza venivano capitalizzate, dal punto di vista fiscale, con il fondo esistente)
sono assoggettate ad imposta sostitutiva con laliquota dell11% (tale imposta, versata
dal datore di lavoro, imputata a riduzione dellindennit).
Le modalit di determinazione della base imponibile con riferimento al trattamento di fine rapporto sono differenti per le quote maturate prima o dopo il 2001.
Nel primo caso lindennit imponibile per un importo che si determina riducendone lammontare netto di una somma forfetaria ( 309, 87) per ogni anno di anzianit
lavorativa. Le quote di indennit maturate dopo il 2001 sono imponibili al netto delle
rivalutazioni gi assoggettate ad imposta sostitutiva.
Alla base imponibile complessiva si applica laliquota corrispondente ad un
reddito di riferimento determinato dividendo lammontare dellindennit (al netto
delle rivalutazioni assoggettate allimposta sostitutiva) per il numero di anni e frazioni
di anno di anzianit e dividendo il risultato per dodici. Laliquota determinata con
riferimento agli scaglioni di reddito vigenti nellanno in cui maturato il diritto alla
percezione dellindennit di fine rapporto, indipendentemente dalleffettiva percezione.
Tale meccanismo suscettibile di determinare unimposizione pi mite, a parit di ammontare dellindennit, per quelle maturate in un periodo di tempo pi lungo.
8. Applicazione dellimposta ai non residenti.
Le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato sono assoggettate
allimposta solamente sui redditi prodotti in Italia. tali redditi si individuano in base
ai criteri di localizzazione formulati nellart. 23, che mettono in relazione il reddito
con il luogo in cui si considera prodotto in presenza di determinate condizioni e tenendo conto della natura del reddito stesso.
Per i redditi di origine fondiaria il criterio di localizzazione il luogo in cui si
trova la fonte reddituale (es. redditi derivanti da immobili siti nel territorio dello Stato). Vale anche in questo caso la regola secondo cui gli immobili relativi alle imprese
commerciali e quelli che sono beni strumentali per lesercizio di arti e professioni,
non sono produttivi di reddito fondiario (come accade per immobili posseduti da

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persone fisiche che esercitano una attivit commerciale mediante una stabile organizzazione).
I redditi di capitale si considerano prodotti nel territorio dello Stato se corrisposti da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio stesso (il che implica che limpiego del capitale dal quale deriva il reddito sia stato effettuato in Italia).
Di regola i redditi di capitale corrisposti a soggetti non residenti sono assoggettati a
ritenuta alla fonte a titolo dimposta del 26% (per i redditi percepiti prima del luglio
2014, laliquota era del 20%).
Per i redditi da lavoro assume rilevanza il luogo ove svolta lattivit (es. redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nello Stato, reddito dimpresa esercitata nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione). Il reddito dei professionisti non
residenti assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 30%, effettuata dal
soggetto residente che corrisponde il compenso.
Per i redditi diversi valgono, in parte, le regole su esposte, pertanto si considerano prodotti nel territorio dello Stato se derivanti da attivit svolte nel territorio e
se derivano da beni che si trovano nel territorio.
Anche i redditi di partecipazione in societ di persone o in societ di capitali
che abbiano optato per il regime della trasparenza fiscale, se corrisposti a soci, associati o partecipanti non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato.
Per i soggetti non residenti che esercitano attivit dimpresa fondamentale,
ai fini della localizzazione del reddito in Italia, lesistenza di una stabile organizzazione nel territorio Italiano.
Solo di recente stata introdotta nel nostro ordinamento la definizione della
nozione di stabile organizzazione sulla base di criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni (art. 162, Tuir). Tale definizione costruita sulla
base di quella contenuta nellart. 5 del Modello di convenzione contro la doppia imposizione predisposto dallOrganizzazione per la Cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). Si stabilisce che lespressione stabile organizzazione designa una sede
fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte
la sua attivit sul territorio dello Stato.
Fermo restando il principio generale che in caso di contrasto le norme convenzionali stipulate tra gli stati prevalgono sulla norma interna, le disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi si applicano, se pi favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione (art. 169).
Le caratteristiche che contraddistinguono la stabile organizzazione sono
lesistenza materiale di una sede fissa intesa in senso tecnico come luogo o struttura a
disposizione per lesercizio dellimpresa; e leffettivo esercizio di unattivit, rientrante
tra quelle di impresa, per mezzo della installazione fissa. Il senso che vi deve essere
una connessione fisica tra il luogo di esercizio dellattivit ed il territorio; ed il carattere della stabilit dellorganizzazione implica che essa possa essere utilizzata in modo
durevole per lo svolgimento dellattivit dimpresa. In generale si identificata la stabile organizzazione con la sede fissa di affari in cui limpresa eserciti in tutto o in
parte la sua attivit (sono esempi di stabile organizzazione: una sede di direzione,
una succursale, un ufficio, unofficina, un laboratorio, una miniera, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali, un cantiere di costruzione o di montaggio;
ecc.).

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Limposta si applica alle persone fisiche non residenti sul reddito complessivo
prodotto nel territorio dello Stato e determinato con le regole previste per i soggetti
residenti, ma sono previste alcune limitazioni alla spettanza di oneri deducibili e detrazioni dallimposta.

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Sezione II. Redditi fondiari, di capitale, di lavoro e diversi.


1. Redditi fondiari.
I redditi fondiari sono quelli che derivano dagli immobili (terreni e fabbricati)
situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di
rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano (art. 25 ss., Tuir); e sono
distinti, tenuto conto della natura del bene e della sua funzione, in redditi dominicali
dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati, rispettivamente imputati, al possessore del terreno, al possessore o a colui che sul terreno esercita unattivit agricola, e al
possessore del fabbricato.
Tali redditi dal punto di vista fiscale non corrispondono alla ricchezza effettivamente prodotta dallimmobile, ma sono determinati in base alle rendite catastali. Il
cespite ritenuto naturalmente produttivo di ricchezza, e non tassato in base al
reddito effettivo da esso prodotto, ma in base al suo reddito potenziale che un reddito medio ordinario, determinato catastalmente applicando le tariffe destimo previste (c.d. rendite catastali). Di conseguenza limputazione avviene, indipendentemente dalla percezione, in capo ai soggetti che possiedono limmobile a titolo di propriet, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale di godimento.
La scelta di determinare i redditi fondiari con un criterio forfettario si giustifica per esigenze di semplificazione delladempimento fiscale. Tale criterio, peraltro,
incentiva lutilizzazione produttiva degli immobili, penalizzando chi ritrae dal bene un
reddito effettivo minore di quello catastale assoggettato a tassazione, e premiando
con una rendita fiscale chi ritrae dal bene un reddito maggiore perch la differenza
sar esclusa dalla tassazione.
Il sistema di tassazione catastale pu, per, determinare lattribuzione di una
rendita anche a beni immobili dai quali il contribuente non ritrae alcun reddito effettivo (ad. es. una residenza secondaria del contribuente). Tale situazione, pur presentando profili di criticit in relazione al rispetto dellart. 53 Cost., viene tollerata per il
fatto che le stime catastali sono notoriamente importo inferiori ai valori effettivi e
comunque la legge prevede dei casi in cui limmobile non sconta la tassazione su base
catastale. il caso degli immobili dichiarati inagibili; degli immobili strumentali per
lesercizio di arti e professioni; degli immobili relativi ad imprese commerciali, i quali
danno origine a componenti positivi e negativi del reddito dimpresa (quali i fitti attivi, le quote di ammortamento degli immobili strumentali, etc.).
I terreni producono un reddito fondiario a prescindere dal loro effettivo utilizzo per le attivit di coltivazione e allevamento previste dalla legge, ma a condizione
di essere astrattamente idonei alla produzione agricola. Non sono, quindi, considerati
produttivi di reddito dominicale n agrario i terreni che costituiscono pertinenze di
fabbricati urbani, o i terreni dati in affitto per usi non agricoli (in tale ultimo caso il
reddito ricavato dallutilizzo del terreno compreso nella categoria dei redditi diversi
(art. 67, comma 1, lett. e).
Il catasto un censimento di tipo geometrico particellare di tutto il territorio
nazionale, con la localizzazione dei terreni e dei fabbricati, il loro classamento e la
formazione delle tariffe destimo. Le operazioni catastali sono costituite dalla misura
e suddivisione delle propriet (terreni e fabbricati) in particelle o vani catastali; dalla
stima secondo la qualit del terreno e la classe di produttivit, o secondo la categoria
dellimmobile determinata in base alle sue caratteristiche e per classi; dalla determinazione della rendita unitaria e dal classamento di ogni unit immobiliare con attribu-

103

zione della relativa rendita per la formazione delle tariffe destimo. Lunit di misura
per liscrizione in catasto dei terreni la particella, intesa come una porzione di terreno situata interamente in un Comune, uniforme per qualit e classe; per i fabbricati si
fa riferimento ai vani catastali delle unit immobiliari urbane, quali parti di immobili
potenzialmente produttive di un reddito proprio.
Per motivi di equit e giustizia la tassazione dei redditi immobiliari richiederebbe il periodico aggiornamento delle tariffe destimo e delle rendite catastali che
costituiscono il punto di partenza per la determinazione del reddito fondiario. Tale
esigenza resa ancor pi rilevante dalla rilevanza assunta negli ultimi anni dalla tassazione patrimoniale sugli immobili, che si basa sul valore catastale ottenuto anchesso
partendo dalla rendita catastale. La stessa rendita utilizzata, infine, anche per determinare il valore fiscale di riferimento ai fini dellapplicazione delle imposte sui trasferimenti degli immobili.
Da anni si discute dellurgenza di una riforma del catasto incentrata sulla definizione di nuovi criteri per la determinazione del valore degli immobili e della loro
redditivit con lobiettivo di avvicinarli a quelli reali di mercato. Lattuale sistema in
vigore dagli anni 60 ed ha subito una revisione negli anni 90 con il solo aggiornamento delle tariffe destimo.
La recente legge n. 23, dell11 marzo 2014, contenente delega al Governo per
la revisione del sistema fiscale, prevede allart. 2, la revisione del catasto dei fabbricati,
con lobiettivo di correggere le attuali sperequazioni. Lattuale regime basato
sullattribuzione al fabbricato di una rendita, mentre la delega prevede lattribuzione a
ciascuna unit immobiliare sia di un valore patrimoniale medio ordinario che di una
rendita media ordinaria.
Tra i principi e criteri direttivi da applicare per la determinazione del valore
catastale degli immobili la delega indica, in particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato, nonch la determinazione del valore patrimoniale utilizzando
come unit di misura non pi il numero di vani ma le dimensioni in metri quadri.
Lintenzione , poi, quella di determinare le nuove rendite attraverso un processo
estimativo sempre basato sulla superficie dellunit immobiliare, facendo riferimento
ai valori di mercato, al valore medio dei redditi di locazione, alla localizzazione e caratteristiche edilizie dei beni.
Il reddito dominicale quella parte del reddito medio ordinario che, figurativamente, si ritrae dalla terra nel suo stato naturale e dal capitale in essa stabilmente
investito; determinato catastalmente applicando le tariffe destimo stabilite in relazione alle caratteristiche del terreno, ed imputato al possessore del fondo (a titolo di
propriet o di altro diritto reale di godimento) a prescindere dalleffettiva percezione,
nonch dalleffettiva coltivazione del fondo (reddito potenzialmente ritraibile dal terreno mediante una attivit agricola svolta su di esso).
Anche se quello dominicale un reddito potenziale e non effettivo, assumono rilevanza alcuni eventi (naturali o provocati dalluomo) che causano delle variazioni nella sua determinazione.
Si hanno variazioni in aumento o in diminuzione con la introduzione di una
qualit di coltura di maggiore o minor reddito rispetto a quella allibrata in catasto;
mentre provoca una variazione in diminuzione la perdita di capacit produttiva del
terreno per naturale esaurimento o per altra causa di forza maggiore. Tali variazioni,
che danno luogo ad una revisione del classamento del terreno, devono essere denun-

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ciate entro il 31 gennaio dellanno successivo a quello in cui si verificano, ed hanno


effetto da tale anno (artt. 29 e 30, Tuir).
Vi sono alcuni elementi che creano un tenue collegamento tra il reddito dominicale e il reddito effettivo, riconoscendo parziale rilevanza alla effettivit della coltivazione del fondo, ed alla perdita del prodotto delle attivit agricole su di esso esercitate. Il fondo non coltivato volontariamente per una intera annata (per cause non
dipendenti dalla tecnica agraria), si considera produttivo di un reddito dominicale pari
al 30% di quello determinato con il metodo catastale. Il reddito dominicale del fondo
si considera inesistente quando si subisce la perdita, per un evento naturale, di almeno il 30% del prodotto ordinario (art. 31, Tuir).
Il reddito agrario quella parte del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno in relazione al capitale di esercizio e al lavoro di organizzazione impiegato
nellesercizio delle attivit agricole; esso imputato a chi coltiva il fondo anche in base ad un contratto di affitto. Le quote (dominicale ed agraria) del reddito dei terreni
possono essere attribuite al medesimo contribuente, ovvero a due contribuenti differenti (possessore e coltivatore del fondo). Se il terreno dato in affitto per uso agricolo il possessore del terreno a titolo di propriet o altro diritto reale tenuto a dichiarare il reddito dominicale, ed il reddito agrario sar imputato allaffittuario che lo
coltiva.
Assume particolare rilievo, con riferimento alla qualificazione del reddito
agrario, il suo collegamento allattivit di coltivazione o sfruttamento del fondo. Il legislatore, infatti, ha cura di precisare quali, tra le attivit connesse al fondo, sono considerate agricole (art. 31, Tuir).
Sono considerate attivit agricole dal punto di vista fiscale quelle dirette alla
coltivazione del fondo e alla silvicoltura, lallevamento di animali e la produzione di
vegetali, nonch le attivit connesse alle attivit agricole (art. 2135 c.c.). Nello schema
civilistico lesercizio delle suddette attivit qualifica come agricola limpresa.
Ai fini fiscali rilevano, in genere, le attivit dirette alla coltivazione del terreno, costituite da tutti i lavori necessari (dallatto iniziale fino alleffettivo raccolto) per ottenere i frutti della terra; la silvicoltura, consistente nellattivit di cura e conservazione
del bosco; la produzione di vegetali, anche mediante lutilizzo di strutture fisse o mobili
poggiate sul terreno (colture in serra), a condizione che la superficie adibita alla produzione non superi il doppio di quella del terreno su cui insiste.
Quanto allattivit di allevamento, il legislatore fiscale pone quale condizione
perch tale attivit si consideri agricola (per connessione), e quindi produttiva di reddito agrario (determinato catastalmente), che vi sia un collegamento diretto tra essa e
il fondo. Tale collegamento individuato nella idoneit del terreno a produrre almeno un quarto del mangime necessario allalimentazione degli animali (prescindendo
dalleffettiva produzione) (a tal fine stabilito con decreto ministeriale il numero dei
capi, per ciascuna specie animale e tenuto conto della potenzialit produttiva del terreno, che rientra nel limite suddetto).
Si considerano agricole ai fini fiscali (ancorch non svolte sul terreno) le attivit connesse alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura e allallevamento, che siano
dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del
bosco o dallallevamento di animali.

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Il legislatore attento ad evitare che il terreno divenga un tramite per eludere


la classificazione di un reddito effettivamente commerciale, qualificandolo come
agrario. Lesercizio delle attivit agricole di allevamento, e di manipolazione, trasformazione e alienazione dei prodotti agricoli, oltre i limiti citati (ovvero riferita a beni
diversi da quelli individuati con decreto ministeriale), ritenuto esercizio di impresa
commerciale e, di conseguenza, il reddito prodotto qualificato reddito dimpresa.
Ci logica conseguenza di una evidente attenuazione del rapporto tra lattivit ed il
fondo, che rende ingiustificata ladozione del metodo di determinazione catastale, e
pi coerente la tassazione del reddito effettivo.
Il legislatore fissa parametri qualitativi e quantitativi per lindividuazione
dellimpresa agricola ai fini fiscali, definendo non solo le attivit collegate al fondo
che si considerano agricole (criterio qualitativo), ma fissando il rapporto quantitativo
che deve sussistere tra lattivit ed il fondo (prodotti da esso ottenuti e sua dimensione) (cos per lattivit di allevamento di animali e le attivit connesse). Per le attivit
di coltivazione e silvicoltura non previsto un parametro quantitativo; esse sono
sempre considerate produttive di reddito agrario essendo inscindibile il loro collegamento con il terreno.
Fino al limite quantitativo previsto le attivit agricole sono produttive di reddito agrario (determinato catastalmente). Lattivit che eccede i suddetti limiti si considera produttiva di reddito dimpresa da determinare nel suo effettivo ammontare
applicando le regole proprie della categoria (sono previsti regimi agevolati per la determinazione forfetaria del reddito dimpresa derivante dallo svolgimento di attivit
agricole, art. 56-bis, Tuir).
Qualora limpresa agraria sia condotta da pi soggetti, il reddito imputato
agli stessi per quote. Le quote si presumono uguali, salvo che non risultino per importi diversi da apposito atto sottoscritto da tutti gli associati.
Il reddito agrario si considera inesistente nelle stesse ipotesi di perdita per
mancata coltivazione e per eventi naturali, previste per la riduzione del reddito dominicale.
Il reddito dei fabbricati costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da
ciascuna unit immobiliare urbana, e viene imputato al proprietario,
allusufruttuario o al titolare di un diritto di reale sullimmobile.
La definizione di unit immobiliare urbana molto ampia, e fa riferimento a
tutti i fabbricati e le costruzioni suscettibili di produrre un reddito autonomo. Ne risultano esplicitamente escluse talune tipologie di fabbricati che il legislatore non considera produttivi di reddito (art. 36, Tuir); nonch quei fabbricati che non producono
un reddito fondiario autonomo (costruzioni rurali che concorrono a produrre il reddito del terreno sul quale insistono, art. 42, Tuir; immobili relativi allimpresa commerciale o strumentali allesercizio di arti e professioni, che concorrono a produrre
un reddito di altra categoria, art. 43, Tuir).
Il reddito dei fabbricati determinato anchesso applicando le tariffe
destimo, sottoposte a revisione periodicamente (ogni dieci anni), e comunque quando se ne manifesti lesigenza per sopravvenute variazioni permanenti della capacit di
reddito. Il calcolo produce un risultato variabile in base alle dimensioni del fabbricato, nonch in base alla sua ubicazione ed alle sue caratteristiche, che ne determinano
la classe e la categoria.

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Sebbene il reddito dei fabbricati sia di regola determinato con il metodo catastale (in base alle potenzialit produttive del bene), se il reddito effettivo ricavato
dallutilizzazione produttiva del bene prevale se superiore, esso prevale sul reddito
catastale (art. 37, Tuir).
Ci si ottiene differenziando i criteri di determinazione del reddito imponibile
delle unit immobiliari locate (che producono un reddito effettivo), rispetto a quelle
non locate (per le quali vige il criterio catastale). Per le unit immobiliari concesse in
locazione il reddito imponibile quello effettivo se superiore a quello catastale, ed
costituito dallammontare del canone pattuito nel contratto (anche se non effettivamente percepito), ridotto forfetariamente del 15% (quale riconoscimento dei costi di
manutenzione del bene).
Per le unit immobiliari non locate, si prospetta la possibilit di una loro
esclusione dalla tassazione se si tratta di fabbricato utilizzato direttamente dal titolare
come abitazione principale, ovvero di un aggravio della tassazione rispetto alla determinazione catastale del reddito per i fabbricati posseduti dal contribuente in aggiunta a quello adibito ad abitazione principale o allesercizio di arti e professioni o di
impresa commerciale.
Nel primo caso limmobile non determina un reddito imponibile per il contribuente (nel modello Unico, infatti, pur evidenziandosi la rendita dellabitazione
principale nel quadro relativo ai redditi fondiari, si opera una deduzione dal reddito
complessivo di importo pari allammontare della rendita catastale). Nel secondo caso,
invece, la rendita catastale aumentata di un terzo, e si colpisce una capacit contributiva costituita dalla disponibilit del fabbricato o dallutilizzo personale di esso, anche come residenza secondaria, da parte del possessore o dei suoi familiari.
Resta da precisare che non sono produttivi di reddito fondiario determinato
catastalmente gli immobili situati allestero (sia terreni che fabbricati). Tali redditi sono imponibili come redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. g; art. 70, Tuir), e per la loro quantificazione si fa riferimento alla valutazione effettuata nello Stato estero, fermo restando il riconoscimento del credito di imposta in base allart. 165 Tuir.
1.1 La non imponibilit ai fini Irpef degli immobili assoggettati ad IMU.
Dobbiamo, a questo punto, precisare che con lintroduzione dellImposta
municipale sugli immobili (IMU), stato nettamente modificato il sistema di tassazione degli immobili ai fini delle imposte sui redditi.
LImu un tributo di natura patrimoniale, che si applica sul valore catastale
degli immobili, con unaliquota che varia dal 4 al 7,6 per mille.
Lintroduzione di tale imposta ha avuto come obbiettivo quello di concentrare la tassazione connessa al possesso degli immobili allinterno di un unico tributo, il
cui soggetto attivo il Comune nel quale ubicato limmobile. In questa prospettiva,
si stabilito che lapplicazione dellImu sui terreni o sui fabbricati ha effetto sostitutivo delle imposte sui redditi, salvo che per gli immobili dati in locazione, i cui canoni
concorrono a formale il reddito imponibile Irpef (art. 8, d.lgs. n. 23/2011).
Il contribuente deve segnalare il possesso del bene immobile nella dichiarazione dei redditi, evidenziando lassoggettamento dello stesso ad Imu, senza far concorrere la rendita catastale alla formazione del reddito complessivo Irpef.
Nel caso di immobili dati locazione non si determina leffetto sostitutivo
dellImu, quindi il contribuente dovr versare lIrpef sul canone di locazione annuo.

107

Su questultimo punto si precisa che, per le locazioni intercorse tra persone fisiche, a decorrere dal 2011, previsto un regime di tassazione sostitutiva dellIrpef di
tipo opzionale, in base al quale il locatore pu scegliere di versare unimposta sostitutiva del 21% sul canone pattuito (tale imposta ridotta al 15% per le locazioni a canone concordato). La logica della tassazione sostitutiva dei canoni di locazione
quella di incentivare i contribuenti a dichiarare la locazione degli immobili (emersione
degli affitti in nero), in quanto essa molto meno onerosa della tassazione ordinaria
Irpef. Linnovazione in questione non ha per ad oggi portato gli effetti sperati, in
quanto i canoni di locazione dichiarati sono rimasti pressoch invariati; ci conferma
che lincremento o la riduzione della pressione fiscale non ha una immediata ricaduta
sullevasione. Per ridurre il fenomeno delle locazioni in nero occorrerebbe predisporre un sistematico piano di controlli sul campo da parte degli enti impositori (basta ad
esempio acquisire i consumi per le utenze attivate sullimmobile per contestare la
qualifica di immobile a disposizione dichiarata dal contribuente).
Di recente, con lintento di incrementare il gettito dellIrpef (segnatamente
per compensare la perdita di gettito dovuta allesenzione Imu dellabitazione principale), si stabilito che leffetto sostitutivo Imu/Irpef viene meno per gli immobili
abitativi non locati situati nel medesimo Comune in cui il proprietario possiede
labitazione principale. In tal caso il 50% del reddito catastale del fabbricato concorre
a formare il reddito fondiario imponibile Irpef (art. 1, comma 717, L. n. 147/2013).
2. Redditi di capitale.
2.1 Definizione e regole generali.
La disciplina fiscale dei redditi di capitale costituita da un complesso di
norme molto articolato, frutto dellesigenza di adeguare le regole impositive alle regole economiche (e giuridiche) del mercato, con formule idonee sia a prevenire fenomeni di elusione fiscale, sia a incentivare o disincentivare determinate forme di investimento in funzione degli obiettivi di politica economica.
La disciplina dei redditi di capitale (con particolare attenzione alla qualificazione, classificazione e determinazione) non preceduta da una definizione generale,
bens vengono elencati analiticamente i proventi ottenibili dallinvestimento di una
somma di denaro ed attratti a tassazione con una denominazione comune (art. 44).
La suddetta elencazione comprende fattispecie eterogenee nella cui descrizione non si ravvisano elementi distintivi comuni, ed una formula residuale di chiusura
(art. 44, comma 1, lett. h), che include fra i redditi di capitale gli interessi e gli altri
proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto limpiego del capitale, esclusi i
rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.
Pur considerando le difficolt di individuare una identit concettuale del reddito di capitale e di inquadrare in un modello unitario tutte le fattispecie contemplate,
vi un elemento che la caratterizza, costituito dalla comune fonte economica del
reddito, ossia dallimpiego in senso lato (effettivo o potenziale) di un capitale.
Rientrano nella categoria dei redditi di capitale tutti i frutti o proventi normali
dellimpiego del capitale, ancorch non necessariamente (pre)determinati o
(pre)determinabili (redditi certi nellan, anche se non nel quantum). Sono compresi i
proventi variabili ma non anche quelli incerti o aleatori, con riferimento ai quali la
realizzazione del reddito caratterizzata, non solo, come per quelli variabili,

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dallincertezza sul quantum, ma anche dallincertezza sullan (sul risultato), potendo


limpiego del capitale produrre, come effetto tipico, anzich un risultato positivo, un
risultato negativo.
I redditi derivanti dallimpiego di capitale mediante un rapporto aleatorio suscettibile di determinare un differenziale positivo o negativo (plusvalenza o minusvalenza) rientrano nella categoria dei redditi diversi (art. 67, Tuir). In questo contesto,
sono redditi di capitale i frutti dellinvestimento del capitale, quali i proventi di obbligazioni e titoli similari, mentre sono redditi diversi le plusvalenze eventualmente realizzate con la loro cessione.
La determinazione dei redditi di capitale non avviene in base a regole uniformi, ma esse variano per le diverse fattispecie previste dalla legge.
Il reddito viene imputato al periodo dimposta di percezione in base al principio di cassa (salvo specifiche eccezioni come per gli interessi su capitali dati a mutuo che si presumono percepiti alle scadenze pattuite per iscritto); non deducibile
alcun ipotetico costo di produzione (tassazione al lordo), e rilevano esclusivamente
i differenziali positivi (i minusvalori non sono, quindi, deducibili, a differenza di
quanto avviene per i redditi derivanti dallimpiago del capitale che confluiscono nella
categoria dei redditi diversi) (art. 45, Tuir).
Anche il regime di tassazione non omogeneo. Per lo pi tali redditi sconto il prelievo attraverso una ritenuta alla fonte a titolo di imposta (che si sostanzia un
una imposta sostitutiva, detta anche cedolare secca) con aliquota del 26% (per gli interessi sui titoli di stato laliquota del 12,5%), operata dal soggetto che eroga il provento.
prevista anche la possibilit di opzione per un regime particolare di risparmio gestito che deroga in parte ai principi di cassa e di tassazione al lordo. Tale
regime opzionale accomuna redditi di capitale (derivanti dallaffidamento di una massa patrimoniale in gestione ad un intermediario finanziario) e redditi diversi (di natura
finanziaria); consentita quindi la compensazione dei primi con i secondi (che possono dare come risultato un differenziale negativo). Sul risultato netto della gestione
maturato nel periodo si applica unimposta sostitutiva del 26%..
Lapplicazione di un regime sostitutivo di quello ordinario (cedolare secca con
aliquota proporzionale e esclusione del reddito dalla base imponibile alla quale si applicano le aliquote progressive) si giustifica, come detto sopra, in ragione
dellesigenza di incentivare il risparmio, otre che per ragioni di concorrenza fiscale tra
Stati (tendenza ad armonizzare il regime di imposizione dei capitali, per evitarne la
fuga verso i paesi con minore tassazione).
Se tale regime evidentemente eguale per tutti i contribuenti, si pu rilevare
che la minore imposizione derivante dalla tassazione proporzionale in luogo di quella
ordinaria con aliquote progressive, spetter ai contribuenti che possiedono un reddito
pi elevato ed applicano una aliquota marginale pi alta.
Pu essere interessante ricordare come negli ultimi anni il legislatore intervenuto pi volte in tale materia. Con il d.l. n. 138 del 2011 (art. 2, commi 6-34) stata
riformata in modo significativo la disciplina delle rendite finanziarie.
Obiettivo della manovra stato riformare il regime fiscale dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria. Per tali categorie di reddito erano previste, a seconda dei casi, modalit di tassazione sostitutiva con laliquota del 27% o del
12,5%. Tali due aliquote sono state accorpate in ununica aliquota del 20%, inferiore

109

allaliquota minima Irpef (lasciando in vigore laliquota del 12,5%, come detto sopra,
ai soli casi in cui si riteneva necessario un basso livello di tassazione al fine di incentivare specifiche modalit di risparmio).
A meno di tre anni dalla suddetta revisione della tassazione delle rendite finanziarie, il legislatore nuovamente intervenuto in tale materia, nellambito delle
misure di risanamento della finanza pubblica utilizzando la leva fiscale. Con il d.l. n.
66 del 2014 contenente disposizioni in materia di spending review laliquota del 20%
stata aumentata al 26% (ben al di sopra dellaliquota minima Irpef), con riferimento a
ritenute ed imposte sostitutive su redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria (c.d. capital gains), confermando laliquota ridotta al 12,5% per i titoli di stato.
2.1. Redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento.
possibile individuare due macrocategorie di reddito di capitale.
I proventi derivanti da rapporti di finanziamento produttivi di interessi,
percepiti come controprestazione in un rapporto contrattuale che ha per scopo quello di mettere a disposizione di un soggetto una somma di denaro o altra cosa fungibile consentendone lutilizzo, per ottenere alla scadenza la restituzione della stessa
quantit (mutuo, deposito, conto corrente). Il frutto del capitale (reddito imponibile)
individuato nellinteresse o altro provento corrisposto per lutilizzo della somma,
stabilito (prevalentemente) in misura fissa e sempre svincolato dal rischio dimpresa.
La tassazione avviene mediante un regime di ritenute alla fonte ed imposte sostitutive, ovvero mediante il regime del risparmio gestito.
Sugli interessi derivanti da mutui, depositi e conti correnti bancari o postali,
corrisposti a persone fisiche non imprenditori, i soggetti eroganti operano una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 26% (salvo il regime del risparmio gestito).
Tra i redditi di capitale sono compresi gli interessi e gli altri proventi delle
obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari,
nonch dei certificati di massa.
Sui proventi delle obbligazioni e titoli similari si applica una ritenuta con
laliquota del 26%. Lapplicazione dellimposta avviene ad opera degli intermediari.
Tra i redditi di capitale, ed equiparati ai proventi dei titoli obbligazionari, vi
sono anche i differenziali positivi derivanti dalle operazioni di riporto e di pronti contro termine su titoli e valute.
Rientrano nella categoria le rendite perpetue che costituiscono in capo ad
un soggetto il diritto alla prestazione periodica di una somma di denaro o di una
quantit determinata di cose fungibili, quale corrispettivo dellalienazione di
unimmobile o della cessione di un capitale; e le altre prestazioni perpetue, purch
sussista il connotato tipico della rendita che lindeterminatezza nel tempo.
Costituisce reddito di capitale il corrispettivo del contratto di garanzia con il
quale un soggetto garantisce ladempimento dellobbligazione di un terzo verso il suo
creditore, obbligandosi personalmente nei confronti di questultimo (fideiussione); o
il corrispettivo di altro contratto di garanzia.
I redditi costituiti da rendite e prestazioni annue perpetue, compensi per prestazioni di fideiussione o altra garanzia, utili da associazione in partecipazione e da
contratti di cointeressenza, sono assoggettati a ritenuta dacconto con laliquota del
26%.

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Sono redditi di capitale i proventi derivanti dalle gestioni patrimoniali collettive, in virt del conferimento di denaro alla societ di gestione (acquisendo quote
del fondo di investimento) che provvede ad investire in attivit finanziarie.
2.2. Redditi di capitale derivanti dalla partecipazione in societ.
Tra le pi comuni fattispecie di reddito di capitale vi sono gli utili derivanti
dalla partecipazione in societ ed enti (dividendi societari). Sono tali i proventi derivanti da capitali impiegati in attivit finanziarie di partecipazione al capitale o al patrimonio di societ ed enti soggetti allIres, che comportano una partecipazione agli
utili (art. 44, comma 1, lett. e, Tuir).
Sono esclusi gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ di capitali, che si considerano redditi di lavoro autonomo (art. 53, comma 2, lett. d, Tuir),
e quelli conseguiti dal dipendente della societ, che si considerano reddito di lavoro
dipendente.
Sono assimilati agli utili derivanti dalla partecipazione in societ: i corrispettivi
di un contratto di associazione in partecipazione (art. 2549 c.c.), o di un contratto di
partecipazione agli utili e alle perdite di unimpresa (art. 2554 c.c.). Tali proventi costituiscono reddito di capitale a condizione che la controprestazione non sia costituita
esclusivamente da lavoro (art. 44, comma 1, lett. f, Tuir). Il regime di tassazione degli
utili degli associati in partecipazione stato equiparato a quello dei dividendi. Il corrispettivo dellassociato che fornisce esclusivamente una prestazione di lavoro considerato reddito di lavoro autonomo (art. 53, comma 2, lett. c, Tuir).
Il regime degli utili da partecipazione applicato anche ai frutti dei titoli e degli strumenti finanziari considerati similari alle azioni (art. 44, comma 2, lett. a, Tuir).
Sono tali i titoli e gli strumenti finanziari, emessi da societ ed enti soggetti allIres, la
cui remunerazione collegata esclusivamente al risultato economico della societ e
dellaffare in relazione al quale sono emessi. I proventi di tali strumenti finanziari sono, pertanto, assimilati ai dividendi.
Il regime fiscale dei redditi derivanti dalla partecipazione in societ (dividendi)
, necessariamente, coordinato con il sistema di tassazione degli utili in capo ai soggetti passivi Ires, prevedendo un meccanismo finalizzato ad evitare la doppia imposizione della ricchezza prodotta tramite unimpresa esercitata in forma societaria, e
successivamente distribuita ai soci sotto forma di dividendi (questo aspetto verr approfondito nel capitolo sullIres).
Dobbiamo, per, avvertire che la doppia imposizione evitata, di regola, solo
parzialmente da un regime di non imponibilit dei dividendi, in base al quale gli utili
distribuiti da soggetti passivi Ires concorrono a formare il reddito complessivo limitatamente al 49,72% del loro ammontare. Con ci evidente che il prelievo fiscale sul
dividendo duplica in parte limposta gi pagata dalla societ, configurando una autonoma manifestazione di capacit contributiva in capo al socio, sulla quale si ha un effetto di doppia imposizione economica.
In alternativa a questo regime prevista una forma di tassazione attenuata per
i contribuenti che percepiscono dividendi in relazione a percentuali modeste di partecipazioni societarie.
Si tratta di utili percepiti in relazione a partecipazioni non qualificate perch inferiori ai limiti previsti dalla legge (laddove le partecipazioni che superano le

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soglie sono definite qualificate e gli utili corrisposti in relazione ad esse concorrono a
formare il reddito complessivo imponibile del socio persona fisica nei limiti predetti).
Su tali utili si applica una ritenuta a titolo di imposta con laliquota del 26%.
Il limite stabilito in ragione del peso della partecipazione nella gestione societaria, valutato in base al rapporto percentuale con i diritti di voto esercitabili in assemblea (soglia del 2% o del 20%) o con il capitale o patrimonio sociale (soglia del
5% o del 25%), ed in base alla natura dei titoli (per quelli negoziati in mercati regolamentati valgono le percentuali maggiori, e per le altre partecipazioni valgono le soglie
percentuali minori) (art. 67, Tuir) (sulla nozione di partecipazione qualificata e non
qualificata torneremo esaminando la categoria dei redditi diversi).
Le modalit di tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non imprenditori variano, pertanto, in relazione alle caratteristiche della partecipazione. Si
possono distinguere due metodi di tassazione: gli utili derivanti da partecipazioni qualificate concorrono a formare la base imponibile della persona fisica limitatamente al
49,72% del loro ammontare (regime ordinario di tassazione con le aliquote progressive) (art. 47, comma 1, Tuir); se la partecipazione non qualificata la societ che eroga
il dividendo applica una ritenuta a titolo dimposta del 26% (regime sostitutivo obbligatorio, salva la opzione per il regime del risparmio gestito) (art. 27 d.p.r. n. 600 del
1973).
Il nuovo meccanismo della esclusione (parziale) del dividendo dalla base imponibile del socio giustificato da una tassazione congrua dellutile societario in capo alla societ erogante (prelievo definitivo al momento della produzione). Per questo motivo stata prevista limponibilit integrale degli utili provenienti da societ residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato (non compresi nelle nuove white
list) che non consentono un adeguato scambio di informazioni e non prevedono un
livello di tassazione adeguato a quello applicato in Italia (art. 168-bis, Tuir); salvo il
caso in cui sia dimostrato, esercitando il diritto di interpello (art. 167, Tuir), che dalle
partecipazioni non consegue leffetto di localizzare i redditi in stati o territori in cui
sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati.
3. Redditi di lavoro dipendente.
3.1. Definizione e fattispecie assimilate.
Prima di esaminare la categoria dei redditi di lavoro dipendente, opportuno
ricordare gli elementi che, civilisticamente, qualificano la prestazione di lavoro subordinato nellambito dellimpresa o di altro rapporto di lavoro (v. artt. 2094 e 2239
c.c.), ovvero la collaborazione nellimpresa, prestata con il proprio lavoro intellettuale
o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dellimprenditore (o di altro datore di
lavoro), contro la corresponsione di una retribuzione.
La definizione di reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali (art. 49, Tuir),
pur non richiamando espressamente lart. 2094 c.c., evoca la nozione civilistica del
lavoro subordinato, atteso che lelemento caratterizzante tale categoria reddituale il
vincolo di subordinazione. Tale elemento marca la distinzione tra il reddito di lavoro dipendente e quello di lavoro autonomo. In particolare il reddito di lavoro dipendente deriva da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio.
Ci implica un rapporto di lavoro allinterno del quale il dipendente fornisce la propria prestazione nel luogo e negli orari indicati dal datore di lavoro, rispettando tutte

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le sue prescrizioni e utilizzando le strutture messe a sua disposizione, pur senza


escludere un margine di discrezionalit e autonomia nello svolgimento delle proprie
mansioni.
Sono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere e gli assegni equiparati. Quindi anche la pensione di un lavoratore autonomo viene tassata
come reddito di lavoro dipendente. Il motivo per cui i redditi da pensione, pur mancando la prestazione lavorativa sottostante, sono tassati alla stregua del lavoro dipendente abbastanza intuitivo: si voluto operare una estensione delle regole di tassazione del lavoro dipendente (pi favorevoli rispetto a quelle previste per le altre categorie reddituali), in particolare concedendo la medesima detrazione di imposta di cui
godono i lavoratori dipendenti.
I redditi di lavoro dipendente vengono tassati in modo ordinario, rientrando
quindi nel cumulo dei redditi da assoggettare ad Irpef. Tale categoria reddituale, a differenza delle altre, presenta la caratteristica di scontare in ogni caso il prelievo mediante una ritenuta alla fonte - a titolo di acconto e con obbligo di rivalsa - applicata
dal datore di lavoro (c.d. sostituto dimposta) sulla parte imponibile delle somme e
dei valori che costituiscono il reddito, allatto della loro corresponsione al lavoratore
(c.d. sostituito) (art. 23, d.p.r. n. 600 del 1973).
Limputazione di tali redditi avviene in base al principio di cassa, ed in base
ad un principio di generale indeducibilit di eventuali spese di produzione del reddito.
La ritenuta dacconto non stabilita dalla legge in misura fissa, ma deve essere
quantificata dal datore di lavoro applicando le aliquote progressive per scaglioni sul
reddito complessivo annuo erogato al dipendente. Pi in particolare il datore di lavoro quantifica limposta dovuta dal lavoratore sul reddito annuo e divide tale importo
per il numero delle mensilit dovute al lavoratore, ottenendo la ritenuta di acconto
mensile.
Pu accadere che nel corso dellanno il lavoratore ottenga un incremento della retribuzione, ovvero emerga un fatto relativo alla sfera personale del lavoratore (es.
la nascita di un figlio) che determini una modifica incrementativa o decrementativa
dellIrpef annua dovuta. In questo caso le ritenute operate nella prima frazione di anno possono risultare insufficienti o eccessive, e il datore di lavoro deve effettuare un
conguaglio tra le ritenute operate sui redditi di lavoro dipendente imponibili (percepiti dal dipendente) e limposta dovuta complessivamente. Se limporto delle ritenute
inferiore allimposta dovuta, il datore di lavoro recupera la differenza trattenendola al
lavoratore. Se il risultato del conguaglio una differenza positiva a favore del lavoratore, gli spetta la restituzione delle maggiori trattenute.
In mancanza di altri elementi rilevanti al fine di determinare la base imponibile e limposta (altri redditi, deduzioni, detrazioni, etc.), lapplicazione delle ritenute
esaurisce il debito dimposta del lavoratore dipendente. In caso contrario la determinazione della base imponibile e la liquidazione dellimposta dovuta avverr in sede di
dichiarazione, con le regole sopra esaminate, e il risultato potr essere un debito del
contribuente con conseguente obbligo di versamento diretto, ovvero un credito.
Soffermiamoci ora sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Il legislatore adopera il metodo della assimilazione per classificare nella categoria alcune
fattispecie reddituali che altrimenti resterebbero escluse in quanto mancanti di alcuno
dei requisiti tipici (art. 50, Tuir). Per la loro determinazione si applicano le regole ordinarie (art. 51, Tuir) salve alcune eccezioni e regole speciali (art. 52, Tuir).

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Sono compresi tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente: le somme,


da chiunque corrisposte, a titolo di borsa di studio o assegno per fini di studio; i
compensi percepiti dai soci lavoratori delle cooperative di produzione e lavoro; le
remunerazioni che i sacerdoti percepiscono in relazione al servizio prestato nelle diocesi; i compensi percepiti dal personale dipendente del Servizio sanitario nazionale
per lo svolgimento di attivit professionale intramuraria; le indennit, gettoni di presenza e altri compensi, corrisposti dallo Stato o altri Enti pubblici per lesercizio di
pubbliche funzioni, nonch i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie; le indennit percepite dai membri del Parlamento nazionale ed europeo, le
indennit percepite per le cariche elettive e le funzioni di Consigliere regionale, provinciale e comunale, di giudice della Corte Costituzionale e di Presidente della Repubblica, nonch gli assegni vitalizi percepiti in dipendenza delle suddette funzioni; le
rendite vitalizie e a tempo determinato costituite a titolo oneroso, diverse da quelle
aventi funzione previdenziale; le prestazioni pensionistiche erogate da fondi di previdenza integrativa; altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono n capitale n lavoro (quali quelli corrisposti al coniuge separato).
Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente, nonostante la mancanza del
vincolo di subordinazione, anche i compensi derivanti in genere da rapporti di
collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario
e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, ed in particolare le somme ed i valori percepiti in relazione a taluni rapporti
tipici di collaborazione coordinata e continuativa (quali gli uffici di amministratore,
sindaco o revisore di societ, associazioni e altri enti con o senza personalit giuridica, e la collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a
collegi e commissioni) (art. 50, c. 1, lett. c-bis, Tuir). Gli elementi caratterizzanti i
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, fiscalmente rilevanti, sono la
continuit nel tempo del vincolo di lavoro, la pianificazione delle prestazioni comprese nel rapporto di lavoro, la prevalenza del lavoro personale sullorganizzazione.
3.2. Determinazione del reddito di lavoro dipendente ed esclusioni.
La regola generale costituita dal principio di onnicomprensivit, in base
al quale costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (art. 51, Tuir). compresa, quindi,
non solo la retribuzione ordinaria, ma anche qualsiasi somma percepita dal dipendente in relazione al suo status di lavoratore, anche indipendentemente da un effettivo lavoro prestato. I premi di produzione, le indennit per ferie non godute o ad altro titolo riconosciute (salvo che non assumano la natura di risarcimento di un danno subito dal lavoratore), le erogazioni liberali di rilevante valore concesse in occasione di
festivit, etc., costituiscono reddito di lavoro dipendente.
Subito dopo la predetta regola generale il legislatore ha elencato analiticamente alcune fattispecie escluse che non concorrono a formare il reddito imponibile del
lavoratore (art. 51, comma 2, Tuir).
La esclusione dal reddito di numerose fattispecie di benefici e somme erogate
al lavoratore, ha finalit prevalentemente agevolativa.

114

Non concorrono a formare il reddito i contributi previdenziali e assistenziali


obbligatori per legge, ed i contributi di assistenza sanitaria aventi esclusivamente fine
assistenziale (versati dal lavoratore o dal datore di lavoro). Gli stessi contributi, se
versati non in ottemperanza ad un obbligo di legge, ma facoltativamente (per un obbligo derivante da contratto, accordo o regolamento aziendale) concorrono integralmente a formare il reddito imponibile.
Non concorrono a formare il reddito imponibile gli emolumenti in denaro
costituiti da erogazioni liberali concesse, in occasione di festivit o ricorrenze, alla generalit dei dipendenti fino al limite di 258,23 per periodo dimposta; il limite non si
considera per i sussidi occasionali connessi a rilevanti esigenze personali o familiari
del dipendente e per quelli corrisposti a dipendenti vittime dellusura.
Alcune considerazioni merita la disciplina dei piani di assegnazione di
azioni ai dipendenti e dei diritti di opzione (stock option).
Nel caso di azioni offerte alla generalit dei dipendenti (art. 51, comma 2,
lett. g, Tuir), il valore delle azioni offerte escluso dal reddito di lavoro dipendente
per un importo non superiore ad 2.065,83 a condizione che le azioni non siano
riacquistate dallemittente o cedute prima di tre anni (qualora ci avvenga il valore
suddetto tassato nel periodo di cessione dei titoli).
Con un piano di stock option si attribuisce a specifiche categorie di dipendenti il
diritto di acquistare azioni della societ di appartenenza ad una determinata scadenza,
non al prezzo corrente ma a quello che le azioni avevano al momento
dellattribuzione del diritto. La regolamentazione fiscale di tali strumenti, che hanno
avuto ampia diffusione negli ultimi anni, e che costituiscono una forma di incentivazione e fidelizzazione dei dipendenti, stata caratterizzata fino al 2008 da un regime
agevolato che, al ricorrere di alcune condizioni, comportava la loro completa detassazione.
Tale regime stato soppresso, e in atto un piano di stock option determina un
reddito di lavoro dipendente tassabile ai fini Irpef. Si tratta di compensi in natura
(azioni) che devono essere quantificati in denaro in base al criterio del c.d. valore
normale, cio del valore di mercato. Costituisce reddito la differenza tra il prezzo pagato dal dipendente ed il valore normale delle azioni.
Un regime fiscale particolare previsto per le indennit di trasferta o missione, i rimborsi spese e le altre indennit corrisposte dal datore di lavoro al contribuente. Si tratta di somme corrisposte al lavoratore a titolo di rimborso, a fronte di
spese non connesse allordinario svolgimento del rapporto di lavoro ma di natura eccezionale. Tali costi devono essere a carico del datore di lavoro e pertanto, ove anticipati dal lavoratore, il loro rimborso non pu concorrere alla formazione del reddito.
Le indennit corrisposte al lavoratore che inviato a svolgere la prestazione
fuori dal comune ove si trova la sede abituale di lavoro, non concorrono a formare il
reddito fino allammontare giornaliero di 46,48 (limite aumentato ad 77,47 per le
trasferte allestero), al netto delle spese di viaggio e trasporto. La somma che non costituisce reddito ridotta di un terzo se vengono rimborsate analiticamente anche le
spese di alloggio o di vitto, e di due terzi se vengono rimborsate analiticamente entrambe le spese. Non costituisce reddito per il dipendente in trasferta, oltre al rimborso analitico delle spese documentate di vitto, alloggio, viaggio e trasporto, neanche il rimborso di altre spese non documentabili, eventualmente sostenute, entro il
limite di 15,49 o 25,82 per le trasferte allestero.

115

Un cenno infine meritano i compensi in natura (c.d. fringe benefits), cio i benefici integrativi della retribuzione (beni ceduti o servizi prestati dal datore di lavoro,
o diritto di ottenerli da terzi), i quali concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente in modo forfettario. Tali benefici concorrono, di regola, a formare il reddito di
lavoro dipendente (anche se concessi al coniuge o ai familiari a carico del lavoratore),
e sono valutati non pi in base al costo specifico del bene o del servizio, ma in base
al valore normale. Per ragioni di semplificazione non sono tassati i benefici di modico valore; se il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati nel periodo inferiore a
complessivi 258,23 esso non concorre a formare il reddito; se superiore esso concorre interamente a formare il reddito.
La casistica dei benefici che possono essere concessi ai lavoratori particolarmente ampia, e per i casi pi comuni il legislatore detta regole specifiche. Ad
esempio, lutilizzo promiscuo di autovetture (e simili) si assume quale reddito con riferimento ad un valore forfetario pari al 30% dellimporto, corrispondente ad una
percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri annui, calcolato sulla base del costo
chilometrico di esercizio (al netto di quanto eventualmente corrisposto dal dipendente) desunto dalle tabelle dellAci.
La concessione di prestiti con tassi agevolati ai dipendenti, costituisce reddito
nella misura del 50% della differenza tra limporto degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e limporto degli interessi calcolati
al tasso effettivamente applicato.
Con riferimento alla concessione di immobili ai dipendenti in locazione, uso
o comodato, il valore normale dato dalla differenza tra la rendita catastale, aumentata delle spese inerenti al fabbricato (condominiali, di amministrazione, e anche delle
utenze non a carico del locatario), e quanto eventualmente corrisposto dal dipendente per il godimento del bene. Se il lavoratore ha lobbligo di dimorare nel fabbricato
(per svolgere la propria attivit lavorativa), la somma gi calcolata costituisce reddito
nei limiti del 30%.
4. Redditi di lavoro autonomo.
4.1. Definizione della categoria.
La definizione del reddito di lavoro autonomo (art. 53, Tuir), genericamente
individuato come quello derivante dallesercizio di arti e professioni, richiama implicitamente la disciplina civilistica del lavoro autonomo. La base normativa costituita
dal contratto dopera (art. 2222 c.c.) che ha per oggetto il compimento di unopera o
la prestazione di un servizio (con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di
subordinazione) che una parte assume rispetto ad unaltra, verso la prestazione di un
corrispettivo; di esso costituisce una specie il contratto dopera intellettuale (art. 2230
c.c.), che pu riguardare sia professioni intellettuali non protette, sia professioni intellettuali protette per lesercizio delle quali necessaria liscrizione in appositi albi o elenchi
(art. 2229 c.c.).
Caratteristica di queste fattispecie contrattuali la personalit della prestazione, cio il rapporto immediato tra la prestazione e il professionista che la effettua (intuitus personae).
Nel Tuir non contenuta una definizione di esercizio di arti e professioni
ma si tracciano solo i contorni di tale concetto, precisando che con esso si intende

116

lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di attivit di lavoro autonomo diverse da quelle commerciali (che producono reddito dimpresa).
Gli elementi che caratterizzano in positivo la nozione di reddito di lavoro autonomo sono, oltre la natura intellettuale dellattivit e il suo carattere di autonomia, i
requisiti della professionalit e abitualit, i quali richiedono che lattivit venga
svolta in modo regolare e stabile, e non occasionalmente. I redditi derivanti da attivit
di lavoro autonomo non esercitate abitualmente trovano la loro collocazione
allinterno della categoria dei redditi diversi.
Sulla base di quanto detto, i redditi di lavoro autonomo si distinguono dai
redditi di lavoro dipendente in virt dello svolgimento senza vincolo di subordinazione dellattivit; si distinguono dai redditi dimpresa in virt delloggetto dellattivit
svolta che diverso dallesercizio di imprese commerciali; e dai redditi diversi in virt
del carattere dellabitualit.
Lesatta qualificazione ai fini fiscali dellattivit svolta e conseguentemente del
reddito che ne deriva, di notevole importanza, in quanto sussistono differenti
adempimenti da porre in essere, diversi metodi di tassazione e diverse regole di determinazione della base imponibile.
Immaginiamo un soggetto che svolge lattivit di liquidatore di sinistri
allinterno dei locali di una compagnia assicurativa. Pur utilizzando le dotazioni
dellazienda, pur rispettando un orario di lavoro, egli non pu considerarsi un lavoratore dipendente in quanto svolge la sua attivit in piena autonomia, senza quindi un
vincolo di subordinazione. Il suo reddito di lavoro autonomo ed quindi obbligato
alla tenuta delle scritture contabili, subisce una ritenuta dacconto sui compensi riconosciuti dalla compagnia assicuratrice in misura fissa del 20%, e determina il reddito
sulla base del principio di cassa considerando compensi e spese. Se fosse stato ritenuto un lavoratore dipendente il regime fiscale sarebbe stato del tutto differente: inesistenza di scritture contabili, tassazione con ritenuta dacconto variabile il relazione al
corrispettivo annuo percepito, e irrilevanza di eventuali costi sostenuti, oltre la diversa entit della detrazione di imposta.
Con riguardo al confine tra le attivit dalle quali deriva un reddito di lavoro
autonomo e le attivit dalle quali deriva un reddito dimpresa il Tuir dispone un criterio residuale, nel senso che si in presenza di reddito lavoro autonomo quando non
si configurano i presupposti per la qualificazione del reddito dimpresa.
Occorre quindi verificare innanzitutto se sussistono i requisiti per la qualificazione dellattivit svolta come attivit dimpresa; in mancanza il soggetto pu considerarsi come tassabile quale lavoratore autonomo.
La linea di demarcazione tra attivit di impresa e attivit di lavoro autonomo
non ben chiara, in quanto nella categoria dei redditi dimpresa (art. 55, Tuir) rientra
anche il reddito che deriva dallesercizio di attivit in senso lato intellettuali, quando
sul lavoro personale prevale lorganizzazione dei fattori produttivi in forma di impresa.
tuttavia, certo che le attivit intellettuali protette, cio esercitabili previa
iscrizione ad un albo, generano reddito di lavoro autonomo, in quanto
lorganizzazione dei fattori produttivi non pu in ogni caso prevalere sulla figura del
titolare. Avvocati, commercialisti, notai, architetti, ingegneri, consulenti del lavoro,
medici, etc., sono, quindi, soggetti che producono reddito di lavoro autonomo, anche
se lattivit viene svolta per mezzo di studi organizzati con beni strumentali e perso-

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nale dipendente. In mancanza del titolare lattivit verrebbe, comunque, paralizzata.


Analoghe considerazioni possono farsi con riguardo agli artisti, cio cantanti, pittori,
attori, etc.
I problemi sorgono, invece, con riguardo a tutte quelle professioni non protette, esercitabili cio da chiunque; qui si pu ipotizzare una prevalenza
dellorganizzazione, proprio perch il titolare potrebbe non essere indispensabile.
Elettricisti, idraulici, restauratori di mobili, artigiani, etc., sono soggetti comunemente
considerati lavoratori autonomi, ma che fiscalmente possono diventare imprenditori se lorganizzazione materiale dellattivit prevale sullapporto individuale.
Ci detto, precisiamo che anche per lindividuazione delle fattispecie di reddito da far rientrare nella categoria in esame il legislatore affianca alla definizione generale di reddito di lavoro autonomo, una elencazione tassativa di redditi non derivanti
dallesercizio di unarte o di una professione, ma che tuttavia rientrano nella stessa categoria (art. 53, comma 2, Tuir). Tutti questi tipi di reddito sono caratterizzati dalla
possibile mancanza di uno dei requisiti generali (esercizio di unattivit artistica o professionale diversa da quella dimpresa; abitualit, professionalit, e autonomia
dellattivit) e da specifiche regole per la loro determinazione che, diversamente dagli
altri redditi derivanti dallesercizio di arti e professioni, non avviene in base alle scritture contabili.
Sono redditi di lavoro autonomo quelli percepiti dallautore o inventore, per
lutilizzazione economica di opere dellingegno, brevetti industriali e processi, formule o informazioni relative ad esperienza acquisita in campo industriale, commerciale o
scientifico. Condizione essenziale che lutilizzo economico dellopera, produttivo
del reddito, avvenga da parte dellautore; lutilizzazione, infatti, della stessa opera da
parte di altri soggetti, produce un reddito inquadrabile nella categoria dei redditi diversi. Questi redditi derivano, in prevalenza, dallesercizio di unattivit non necessariamente abituale quale pu essere quella di scrittore, inventore, o compositore.
Gli utili percepiti dallassociato, nei contratti di associazione in partecipazione
(art. 2549 c.c.), e le somme percepite da colui che partecipa ad unimpresa (art. 2554
c.c.) ricavandone non un corrispettivo ma una quota di utili, rientrano nella categoria
di redditi di lavoro autonomo quando lapporto nellimpresa costituito esclusivamente dal lavoro (in caso contrario lutile percepito costituisce reddito di capitale).
Sono, infine, assimilati ai redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori (artt. 2337 c.c.) ed ai soci fondatori (art. 2341 c.c.) di societ di capitali, tenuto
conto della loro derivazione da unattivit di lavoro autonomo svolta nel passato; e le
indennit per la cessazione dei rapporti di agenzia (art. 1751 c.c.).
4.2. Regole di determinazione.
Il criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo basato
sul calcolo della differenza tra i compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo
dimposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili e le spese (documentate) sostenute nello stesso periodo, inerenti allesercizio dellattivit (art. 54, Tuir).
Di recente, constatata la sempre pi ampia dimensione che hanno assunto gli
studi professionali negli ultimi anni, il legislatore, per evitare disparit di trattamento
rispetto agli imprenditori fiscali, si mosso verso lapplicazione di alcune regole tipiche del reddito di impresa anche al reddito di lavoro autonomo. Le componenti del
reddito di lavoro autonomo non si esauriscono quindi nei compensi percepiti e nelle

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spese sostenute, ma possibile che vengano generate plusvalenze e minusvalenze in


relazione alla cessione di beni strumentali allesercizio dellattivit (mobili e immobili), ovvero quando tali beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista, o a finalit estranee alla professione. Concorrono a formare il reddito di
lavoro autonomo anche i corrispettivi percepiti in relazione alla cessione della clientela o altri elementi immateriali riferibili allattivit professionale o artistica.
La determinazione del reddito avviene in base al principio di cassa, applicato
sia si compensi che alle spese. Con riguardo a queste ultime sono per previste delle
deroghe al principio di cassa, con lapplicazione del principio di competenza proprio
del reddito dimpresa.
Una importante deroga rappresentata dalla deduzione delle spese relative ai
beni mobili strumentali per lesercizio dellattivit. La legge consente la deduzione di
una quota annuale di ammortamento determinata in misura non superiore a quella
risultante dallapplicazione al costo del bene dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale. La deduzione della spesa quindi dilazionata in pi anni successivi a quello
in cui stata sostenuta. Sono deducibili integralmente nel periodo dimposta in cui
sono state sostenute (criterio di cassa) le spese di acquisto di beni strumentali il cui
costo unitario non superiore ad 516,40. Non consentito lammortamento di oggetti darte, di antiquariato o da collezione.
Le spese derivanti da beni immobili strumentali allesercizio della professione
(utilizzati esclusivamente per lattivit professionale), sempre nellottica di un riavvicinamento della disciplina fiscale dei redditi di lavoro autonomo e dei redditi di impresa, sono deducibili mediante quote di ammortamento del costo di acquisto (o dei
canoni di leasing), e correlativamente riconosciuta rilevanza reddituale ad eventuali
plusvalenze e minusvalenze realizzate con la cessione a titolo oneroso del bene (o il
risarcimento per la perdita o il danneggiamento), ovvero conseguenti alla destinazione del bene al consumo personale. La plusvalenza (o minusvalenza) determinata in
base alla differenza tra il corrispettivo (indennit, valore normale) e il costo non ammortizzato del bene stesso.
Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria
degli immobili strumentali utilizzati esclusivamente nellesercizio dellarte o della professione (se non imputate ad incremento del costo del bene) sono deducibili nel periodo dimposta nel quale sono sostenute, fino al limite del 5% del costo complessivo
di tutti i beni materiali ammortizzabili.
deducibile per competenza anche la spesa per il trattamento di fine rapporto dei dipendenti. Il professionista pu quindi dedurre la quota di accantonamento
annuale.
Per talune tipologie di costi o di utilizzo dei beni, il legislatore prevede una
deroga al principio della deducibilit integrale.
Per i beni mobili utilizzati promiscuamente, in parte per lesercizio della professione ed in parte per linteresse personale o familiare del contribuente, la deducibilit limitata al 50% delle quote di ammortamento, ovvero consentita la deduzione
in un unico periodo del 50% del costo di acquisto, per i beni di valore non superiore
ad 516,46. Se le spese relative allacquisto sono superiori a detto ammontare sono
ammortizzabili nella misura del 50% della quota ordinaria. Nella stessa misura sono
deducibili i canoni di locazione finanziaria e di noleggio e le spese di impiego di tali
beni.

119

I beni immobili utilizzati promiscuamente (per lesercizio della professione e


per esigenze personali o familiari del professionista) danno diritto alla deduzione di
una somma pari al 50% della rendita catastale (anche se utilizzati in base a contratto
di locazione finanziaria) o del canone di locazione, a condizione che il contribuente
non possieda nello stesso comune un altro immobile adibito esclusivamente
allesercizio dellattivit. Nella stessa misura (del 50%) sono deducibili le spese relative a tali immobili.
I costi di telefonia (fissa e mobile) sono deducibili nella misura dell80%.
Con riferimento ai mezzi di trasporto, le regole sulla deducibilit dei costi ad
essi relativi, contenute nellart. 164, sono applicate sia al reddito di lavoro dipendente
che al reddito dimpresa, e variano in funzione del loro utilizzo. Sono integralmente
deducibili le quote di ammortamento e le spese relative ai veicoli adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti, nonch quelle relative ad aeromobili da
turismo, navi, imbarcazioni da diporto, autovetture, utilizzati esclusivamente per
lesercizio della professione; in caso di utilizzo non esclusivo, la deducibilit limitata
al 40%.
Contribuiscono negativamente alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, oltre che le spese relative a beni materiali utilizzati dal contribuente, anche le
spese per prestazioni alberghiere e vitto in pubblici esercizi (nella misura del 75% del
loro ammontare, e per un importo non superiore al 2% dei compensi percepiti nel
periodo); le spese di rappresentanza (nei limiti dell1% dei compensi percepiti nel periodo), comprese quelle sostenute per beni da cedere a titolo gratuito; e le spese di
partecipazione a convegni o corsi di aggiornamento (nella misura del 50% del loro
ammontare).
Regole particolari sono dettate per la determinazione degli altri redditi di lavoro autonomo, che non avviene applicando il principio contabile in base alla differenza tra compensi e spese, bens in modo forfetario (e senza obblighi contabili), con
la specifica previsione, per le singole fattispecie rilevanti, di deduzioni calcolate in misura percentuale rispetto al compenso, a titolo di riconoscimento forfetario delle spese.
Se le spese sono superiori ai compensi si verifica una perdita, rilevante ai fini
fiscali. Come gi rilevato, le perdite fiscali derivanti da una attivit produttiva di reddito di lavoro autonomo possono essere dedotte dal reddito complessivo (compensazione orizzontale), e leventuale eccedenza non pu essere riportata nei periodi
dimposta successivi.
I redditi di lavoro autonomo rientrano nel cumulo dei redditi da assoggettare
ad Irpef, ma vengono assoggettati ad una ritenuta alla fonte applicata dal soggetto
che eroga il compenso (sostituto). Di regola si tratta di una ritenuta a titolo di acconto, operata applicando al compenso corrisposto una aliquota fissa del 20% (art. 25,
d.p.r. n. 600 del 1973). In sede di dichiarazione, dopo la chiusura del periodo
dimposta, si applicheranno le aliquote progressive al reddito complessivo e si scomputer dallimposta lorda lammontare delle ritenute effettuate.
Se per i redditi di lavoro autonomo la logica del regime delle ritenute prevalentemente quella di semplificare ladempimento per il contribuente, nel caso del reddito di lavoro autonomo prevalente linteresse ad anticipare lacquisizione del gettito tributario e prevenire levasione fiscale. Il prelievo tributario viene, cos, parzialmente anticipato al momento dellerogazione dei compensi, che vengono segnalati al

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fisco rendendo difficile il loro occultamento (omessa dichiarazione) da parte del lavoratore autonomo (il sostituto, inoltre, non ha alcun interesse a sottrarsi
alladempimento fiscale per lui obbligatorio, perch tecnicamente non deve anticipare
nulla in quanto sottrae lammontare delle ritenute dai compensi che deve erogare).
5. Redditi diversi.
5.1. Caratteri della categoria.
La categoria dei redditi diversi ha un carattere residuale e complementare
rispetto alle altre. Essa, frutto dellimpostazione che permea tutta la disciplina
dellIrpef, costituita da una elencazione tassativa di fattispecie di reddito (art. 67,
Tuir) non classificabili altrimenti perch prive di collegamenti tra di loro e prive di
alcuni requisiti tipici delle altre categorie di reddito. Manca, quindi, una formula generica che riconduca a tassazione qualsiasi tipo di reddito non rientrante tra quelli
espressamente indicati.
Le fattispecie di reddito elencate dal legislatore rientrano in tale categoria a
condizione che non siano conseguite nellesercizio di arti e professioni o di imprese
commerciali o da societ in nome collettivo e in accomandita semplice, n in relazione alla qualit di lavoratore dipendente, altrimenti si applicano le regole previste per i
redditi di lavoro autonomo, per il reddito dimpresa, o per il reddito di lavoro dipendente.
Linsieme delle fattispecie di reddito accomunate nella categoria in esame pu
essere suddiviso, ai fini di una trattazione organica, in tre gruppi caratterizzati da profili comuni.
Nel primo gruppo rientrano i redditi costituiti dalle plusvalenze realizzate in
occasione del compimento di una operazione di cessione a titolo oneroso di beni
immobili; nel secondo gruppo rientrano i redditi costituiti dalle plusvalenze realizzate
in occasione della cessione a titolo oneroso di partecipazioni societarie; nellultimo
gruppo rientrano infine fattispecie eterogenee.
5.2. Plusvalenze da cessione di immobili.
Le plusvalenze immobiliari derivano da operazioni economiche che hanno ad
oggetto terreni e fabbricati.
Si tratta della ipotesi di lottizzazione di terreno o della esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e della successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli
edifici (art. 67, comma 1, lett. a). La lottizzazione edilizia costituita, sulla base di
elementi desunti dalla legislazione urbanistica, da qualsiasi attivit di utilizzazione del
suolo che (indipendentemente dal semplice frazionamento fondiario) preveda la realizzazione di edifici.
In questo caso, sebbene la plusvalenza non sia realizzata nel contesto di una
attivit economica continuativa, la si ritiene espressione di una capacit contributiva
in quanto collegata ad una attivit (lottizzazione del terreno o altre opere volte a renderlo edificabile) in senso lato speculativa, ovvero finalizzata ad ottenere un profitto.
Un altro tipo di plusvalenza immobiliare deriva dalla cessione a titolo oneroso
di immobili (terreni o fabbricati), entro il quinto anno dal loro acquisto o dalla loro
costruzione (art. 67, comma 1, lett. b). Non rilevano, a tali fini, le cessioni di immobili
acquistati per successione o adibiti ad abitazione principale (del cedente o dei suoi
familiari) per la maggior parte del periodo di possesso. La cessione di immobili acqui-

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siti per donazione produce plusvalenza se avviene entro cinque anni dalla data di acquisto da parte del donante. Tali plusvalenze sono assoggettate ad imposta secondo il
regime ordinario, con facolt di optare (allatto della cessione) per lapplicazione di
unimposta sostitutiva dellIrpef con aliquota del 20%.
Anche le plusvalenze che derivano dalla cessione di immobili entro il quinto
anno dal loro acquisto o dalla loro costruzione, sono tassate presumendo che il breve
lasso di tempo che intercorre tra i due momenti sia indice del fatto che acquisto e
successiva rivendita (per quanto non costituenti lattivit economica continuativa del
contribuente) siano state effettuate con intento speculativo. Per lo stesso motivo non
producono una plusvalenza tassabile la cessione di immobili acquisiti per successione, ovvero adibiti ad abitazione principale.
Sono comprese in ogni caso (a prescindere, cio, dal titolo di acquisto o dal
genere di utilizzo), tra i redditi diversi, le plusvalenze derivanti dalla cessione di un
terreno che sia suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Manca, in questo caso, unattivit del contribuente preordinata ad ottenere un vantaggio economico dalla cessione del bene ad
un prezzo superiore a quello di acquisto, ma la plusvalenza collegata alla qualit del
terreno (edificabilit). Tale plusvalenza, contrariamente alle ipotesi precedenti nelle
quali si applica il regime ordinario di tassazione, assoggettata a tassazione separata
(salve opzione per la tassazione ordinaria) (art. 17, comma 1, lett. g-bis).
Completa il quadro delle plusvalenze immobiliari limponibilit delle plusvalenze (non conseguite nellesercizio di impresa commerciale) realizzate dal contribuente in conseguenza della percezione di indennit di esproprio, o del corrispettivo
di una cessione volontaria nel corso di un procedimento espropriativo, o di somme
risarcitorie dovute a causa di una occupazione di urgenza divenuta illegittima, relativamente a terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane (vedi art. 11
della L. 30 dicembre 1991, n. 413).
Anche in questo caso la plusvalenza non deriva da una attivit del contribuente che ha leffetto di far aumentare il valore di mercato dellimmobile; bens
dallesecuzione di un procedimento di espropriazione forzata per cause di pubblica
utilit, con il quale si trasferisce coattivamente il diritto di propriet sullimmobile
dallespropriato allespropriante. Tali plusvalenze sono tassate con una ritenuta a titolo di imposta del 20%.
La determinazione delle plusvalenze da cessione di immobili avviene calcolando la differenza tra il corrispettivo percepito e il prezzo di acquisto o il costo di
costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene . Tali
proventi sono imputati al periodo dimposta nel quale sono percepiti in base al principio di cassa.
5.3. Plusvalenze da cessione di partecipazioni societarie (capital gains).
In questo gruppo sono comprese le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di partecipazioni societarie; si tratta di redditi finanziari derivanti dallimpiego del
capitale in rapporti che non garantiscono un risultato certo. Tali plusvalenze, definite
capital gains, sono assoggettate a regimi impositivi diversi, tenuto conto della natura
qualificata o non qualificata della partecipazione. Tale distinzione si basa su di un
criterio qualitativo che fa riferimento al tipo di partecipazione ceduta, ed un criterio

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quantitativo che fa riferimento al rapporto tra il valore della partecipazione e il capitale della societ.
importante ricordare che mentre la plusvalenza derivante dalla cessione di
una partecipazione sociale ad un prezzo superiore a quello di acquisto rientra nella
categoria dei redditi diversi, il frutto delle partecipazioni (dividendi e interessi) costituisce reddito di capitale.
Il tema della tassazione dei capital gains risente della necessit di conciliare la
funzione antielusiva delle disposizioni in materia, della volont di attrarre ad imposizione queste forme di reddito e dellesigenza di limitare gli effetti negativi
dellimposizione sui mercati delle partecipazioni societarie.
La nozione di partecipazione sociale qualificata basata su due parametri
alternativi: lammontare di capitale o di patrimonio che la partecipazione rappresenta;
e la percentuale di diritto al voto, esercitabile nellassemblea ordinaria, collegata alla
partecipazione. Ne deriva che si ha una cessione di partecipazioni qualificate quando
i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di
voto esercitabili nellassemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 % ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 %, secondo che si tratti di
titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni (art. 67, comma 1,
lett. c).
Sono state assimilate alle cessioni di partecipazioni qualificate le cessioni di
strumenti finanziari similari alle azioni la cui remunerazione costituita dalla partecipazione ai risultati economici della societ emittente, le cessioni di contratti di associazione in partecipazione in cui il valore dellapporto (che non sia costituito dal solo
lavoro) superiore al 5 o al 25% del patrimonio netto contabile (societ con titoli negoziati in mercati regolamentati o meno), e i contratti di cointeressenza agli utili.
Il superamento della soglia percentuale, che qualifica la partecipazione ceduta,
valutato in relazione a tutte le cessioni complessivamente effettuate (anche se nei
confronti di soggetti diversi) nellarco di dodici mesi - a nulla rilevando che ogni singola cessione abbia ad oggetto una partecipazione inferiore alle predette percentuali decorrenti dalla data in cui i titoli e i diritti posseduti dal contribuente superino le
percentuali di qualificazione.
Le regole di determinazione del reddito costituito da plusvalenze societarie
sono contenute nellart. 68. La plusvalenza derivante da ogni singola cessione (sia di
partecipazioni sociali qualificate che di partecipazioni non qualificate) costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo della partecipazione (se la differenza negativa si ha, ovviamente, una minusvalenza).
Il trattamento fiscale delle plusvalenze su partecipazioni societarie differenziato, e la loro tassazione pu avvenire applicando tre differenti regimi.
Il regime della dichiarazione (che implica la indicazione della plusvalenza
nella dichiarazione dei redditi) quello ordinariamente previsto per tutti i redditi diversi di natura finanziaria, lunico ammesso in caso di plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate. Il metodo di tassazione quello ordinario, cio
la plusvalenza, determinata analiticamente considerando ogni singola transazione,
concorre a formare il reddito complessivo Irpef su cui si applicano le aliquote progressive.
La plusvalenza considerata imponibile (e la minusvalenza deducibile) limitatamente al 49,72% del suo ammontare, per attenuare il fenomeno della doppia impo-

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sizione economica. Tale regime rende il livello di tassazione della plusvalenza equivalente a quello dei dividendi. Le plusvalenze da cessione, infatti, di norma si realizzano
quando la societ partecipata ha prodotto utili, sui quali ha gi applicato lIres, e questi non vengono distribuiti. I soci che vendono la quota ad un prezzo superiore a
quello di acquisto, di fatto realizzano il risultato della gestione. In altre parole il prezzo di vendita delle azioni dipende dal fatto che alle stesse collegata una quota di utili
rimasti nel patrimonio della societ e ancora da distribuire. La plusvalenza pu essere
collegata ad utili futuri (e anche in questo caso la tassazione parziale necessaria per
attenuare una futura doppia imposizione economica), quando il socio, cedendo la
partecipazione ad un prezzo superiore a quello di acquisto, monetizza utili futuri che
si produrranno grazie ad eventi verificatisi nel periodo di detenzione della partecipazione.
La cessione pu anche determinare una minusvalenza. Se le minusvalenze
sono superiore alle plusvalenze, leccedenza pu essere riportata nei periodi successivi (non oltre il quarto) in diminuzione di eventuali plusvalenze dello stesso tipo
(sempre entro il limite del 49,72 % del suo ammontare).
Con una regola corrispondente a quella prevista in materia di redditi di capitale, si stabilisce che concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile
le plusvalenze relative a partecipazioni in societ residenti in paesi o territori a regime
fiscale privilegiato.
Il regime della dichiarazione pu essere utilizzato anche per le plusvalenze
derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate; la plusvalenza, per,
soggetta ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con laliquota del 26%
(art. 5, d.lgs. n. 461 del 1997). Se nel corso del periodo di imposta si superano le percentuali oltre le quali si realizza una cessione di partecipazioni qualificate, limposta
sostitutiva eventualmente gi pagata portata in detrazione dallimposta complessivamente dovuta a titolo di tassazione ordinaria Irpef. Limposta sostitutiva non si applica se tali plusvalenze sono relative a partecipazioni in societ residenti in paesi o
territori a regime fiscale privilegiato.
Sono previsti, poi, due regimi opzionali per la tassazione delle cessioni di
partecipazioni non qualificate, alternativi al regime della dichiarazione ed applicabili alle condizioni previste dalla legge in presenza di un rapporto con un intermediario finanziario abilitato (artt. 6 e 7 del d.lgs n. 461 del 1997).
Nel regime del risparmio amministrato il contribuente ha facolt di optare
per lapplicazione dellimposta sostitutiva del 26 % sul risultato positivo (plusvalenza)
di ogni singola cessione, a condizione che i titoli o quote siano in custodia o in amministrazione presso intermediari professionali abilitati (ai quali deve essere comunicato lesercizio dellopzione). Se il risultato della cessione una minusvalenza, essa
computata in diminuzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze realizzate nelle successive operazioni poste in essere nellambito del medesimo rapporto di amministrazione e nello stesso periodo (o nei successivi non oltre il quarto).
Gli intermediari autorizzati sono tenuti ad effettuare il versamento
dellimposta sostitutiva, a rilasciare una attestazione dei versamenti effettuati, ed a
comunicare allamministrazione finanziaria, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei sostituti dimposta, lammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri proventi e quello delle imposte sostitutive applicate nellanno solare precedente.

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Il regime del risparmio gestito, il quale adottabile a condizione che il contribuente abbia conferito ad un soggetto abilitato, lincarico di gestire le proprie partecipazioni (gestione di masse patrimoniali costituite da somme di denaro o beni non
relativi allimpresa). Limposta sostitutiva del 26% viene applicata dagli intermediari
sul risultato maturato della gestione, costituito dalla differenza tra il valore del patrimonio alla fine ed allinizio dellanno solare. Se il risultato della gestione negativo,
tale importo si riporta in diminuzione del risultato della gestione per i periodi successivi (non oltre il quarto).
La particolarit di questo regime di tassazione che esso accomuna il prelievo, mediante imposta sostitutiva, sui redditi diversi di natura finanziaria e sui redditi
di capitale derivanti dalle attivit finanziarie comprese nella massa patrimoniale affidata in gestione.
5.4. Altri redditi diversi.
Altre fattispecie comprese nella categoria dei redditi diversi derivano da operazioni economiche meno complesse, e le regole per la loro determinazione e tassazione sono pi semplici.
Le vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi o scommesse organizzati per il
pubblico, sono redditi diversi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, e
costituiscono reddito per lintero ammontare percepito nel periodo senza alcuna deduzione (art. 30, d.p.r. n. 600 del 1973).
Sono redditi diversi i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente e i redditi dei beni immobili situati allestero. Si tratta dei redditi dei beni immobili che non sono e non devono essere iscritti in catasto, come tali, quindi, determinati nellammontare percepito dal contribuente e non applicando il metodo catastale previsto per la categoria dei redditi fondiari. Essi concorrono a formare il reddito complessivo dellesercizio in cui sono percepiti. I redditi dei beni immobili situati
allestero concorrono a formare il reddito complessivo del periodo in cui sono percepiti, nellammontare risultante dalla valutazione effettuata nello stato estero.
Lutilizzazione economica di opere dellingegno da parte di soggetti diversi
dallautore o inventore, e al di fuori dellesercizio di impresa commerciale, costituisce
reddito diverso per lammontare percepito nel periodo.
Sono redditi diversi quelli conseguiti grazie alla concessione dellusufrutto di
un immobile o alla sua sublocazione; quelli conseguiti tramite laffitto, la locazione o
il noleggio di veicoli, macchine o altri beni mobili; ed infine quelli conseguiti in seguito allaffitto e alla concessione in usufrutto dellazienda. Tali redditi sono costituiti
dallammontare percepito nel periodo dimposta al netto delle spese specificamente
inerenti alla loro produzione.
Infine, sono annoverati tra i redditi diversi, quelli derivanti da attivit commerciali o da attivit di lavoro autonomo non esercitate abitualmente (non inquadrabili nelle rispettive categorie tipiche per mancanza di uno dei requisiti previsti dalla
legge); e, con formula residuale, anche i redditi derivanti dallassunzione di obblighi
di fare, non fare o permettere.

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Sezione III. Reddito dimpresa.


1. Criteri identificativi del reddito dimpresa.
Il processo di identificazione del reddito di impresa si basa su criteri soggettivi o formali ed oggettivi o sostanziali: i primi, la cui fonte normativa si rinviene
negli articoli 6 e 81 del Tuir, sono collegati alla natura giuridica del soggetto passivo; i
secondi sono previsti dallart. 55 in relazione alle caratteristiche dellattivit svolta.
Ai sensi degli articoli 6 e 81 appena richiamati, i redditi prodotti dalle societ
commerciali, di persone (le s.n.c. e le s.a.s.) e di capitali (s.p.a., s.r.l., cooperative, etc.),
nonch dagli enti pubblici e privati che abbiano per oggetto esclusivo o principale
lesercizio di attivit commerciali, sono considerati redditi dimpresa, da qualunque
fonte provengano ed a prescindere dalloggetto sociale. La forma giuridica dei predetti soggetti consente, quindi, allordinamento di attribuire, sempre e comunque, natura
di reddito dimpresa ad ogni provento conseguito.
Alla luce di quanto precede, si pu affermare che i criteri oggettivi o sostanziali assumono rilievo esclusivamente per i soggetti diversi da quelli menzionati: pi
precisamente, per le persone fisiche, per gli enti diversi dalle societ e per le societ di
fatto. Per questi soggetti, infatti, si pone il problema di individuare le attivit generatrici di reddito dimpresa.
Ai sensi dellart. 55 del Tuir, i redditi dimpresa sono quelli che derivano
dallesercizio di imprese commerciali. La definizione fiscale di impresa, contenuta
in tale articolo, riprende, ampliandola, quella civilistica di imprenditore e di attivit
commerciale. Il Codice civile, allart. 2082, definisce imprenditore colui che esercita
professionalmente una attivit economica organizzata al fine della produzione o dello
scambio di beni e servizi. Ed ancora, in relazione al tipo di attivit esercitata, vengono disciplinati con lart. 2135 gli imprenditori agricoli e con lart. 2195 gli imprenditori commerciali.
Civilisticamente, pertanto, il requisito dellorganizzazione un presupposto che qualifica la nozione di imprenditore. Ai fini fiscali, invece, le attivit commerciali rimangono tali, anche se svolte senza organizzazione.
Il legislatore precisa che per esercizio di imprese commerciali si intende
lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate
nellart. 2195 c.c., e di quelle indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dellart. 32, che
eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma dimpresa. Ne consegue che, sulla base del richiamo allarticolo 2195 c.c., sono considerate produttive di
reddito dimpresa le seguenti attivit: a) attivit industriale diretta alla produzione di
beni o di servizi; b) attivit intermediaria nella circolazione dei beni; c) attivit di trasporto (per terra, per acqua o per aria); d) attivit bancaria o assicurativa; e) attivit
ausiliarie alle precedenti.
In secondo luogo, il rinvio allart. 32 del Tuir implica che vengano considerati
redditi dimpresa anche quelli derivanti dalle attivit di allevamento, e da quelle di
manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, quando
le stesse eccedono i limiti fissati in tale articolo (prevalenza dellattivit sul terreno).
Infine, il secondo comma dellart. 55 considera redditi dimpresa:
a) i redditi derivanti dallesercizio di attivit organizzate in forma dimpresa
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nellart. 2195 c.c.;

126

b) i redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi,


stagni e altre acque interne (indipendentemente dai requisiti di organizzazione, professionalit ed abitualit);
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dallesercizio delle attivit agricole
di cui allart. 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome collettivo e in accomandita semplice, nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche
non residenti esercenti attivit di impresa.
Dallesame del dettato normativo discende, altres, che le suddette attivit generano redditi dimpresa se sussiste il requisito oggettivo dellabitualit, ovvero se
sono svolte con stabilit e con continuit nel tempo. In mancanza di detto requisito,
invece, tutte le attivit de quibus danno luogo a proventi imponibili come redditi diversi, ai sensi dellart. 67, lett. i), del Tuir.
Il concetto di abitualit, come si visto a proposito della categoria del reddito
di lavoro autonomo, richiede che lattivit venga svolta in modo regolare e stabile, e
non occasionalmente. evidente che tale requisito assume principalmente un significato temporale, implicando la ripetitivit nel tempo dei comportamenti nei quali si
sostanzia lattivit di impresa, ed escludendo che si abbia impresa commerciale ai fini
fiscale in presenza di atti isolati. Labitualit si contrappone alloccasionalit tracciando il confine tra redditi di impresa e redditi diversi. I redditi derivanti da attivit
commerciali non esercitate abitualmente sono comunque attratti a tassazione nella
categoria dei redditi diversi (art. 67, co. 1, lett. i), e sono determinati dalla differenza
tra lammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti
alla loro produzione. La abitualit non implica necessariamente una durata minima
dellattivit (sono attivit di impresa, ad esempio, anche quelle a carattere stagionale,
purch esercitate con stabilit e regolarit), n una pluralit di affari (si pensi alla realizzazione di una sola operazione economica costituita da una grande opera edilizia
articolata in pi fasi realizzative).
Dobbiamo a questo punto precisare che anche le prestazioni di servizi non riconducibili allart. 2195 c.c. (che non comportano il commercio di beni o prestazioni
tecnico-meccaniche su beni di altri soggetti) danno luogo a reddito dimpresa se organizzate in forma dimpresa. In buona sostanza, lattivit di prestazione di servizi diversa da quella di produzione di servizi, contemplata dallart. 2195, n. 1, c.c. - determina un reddito dimpresa o un reddito di lavoro autonomo, a seconda che risulti o
meno caratterizzata dal requisito dellorganizzazione. Pi precisamente, se lo svolgimento di tali attivit avviene tramite unorganizzazione, si in presenza di redditi
dimpresa, mentre se vengono svolte individualmente danno luogo a redditi di lavoro
autonomo. Tra i possibili esempi di tali prestazioni, si pensi allattivit di mediatore
immobiliare, investigatore privato, al settore paramedico (fisioterapista) ed ancora ai
servizi resi nel settore estetico o cosmetico.
2. Determinazione del reddito dimpresa: rinvio.
La riforma dellimposizione sul reddito delle societ (Ires), prevista dalla legge
delega n. 80 del 7 aprile 2003, stata attuata con il d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.
Tra le modifiche pi importanti, va annoverata quella relativa alla struttura
della disciplina del reddito dimpresa. Ed, invero, il novellato art. 56 del Tuir, in tema
di determinazione del reddito dimpresa, contiene un espresso rinvio alle disposizioni
relative allIres, salvo alcune disposizioni specifiche per le imprese individuali. In pre-

127

cedenza, invece, le regole per la determinazione del reddito dimpresa, sebbene dettate ai fini dellIrpef, risultavano applicabili, in ragione di espressi richiami contenuti nel
vecchio Tuir anche ai fini dellIrpeg.
Lo stesso art. 56, prevede, altres, che le medesime disposizioni valgono anche per le societ in nome collettivo e in accomandita semplice.
In definitiva, le norme sulla determinazione del reddito dimpresa, ancorch
siano quasi tutte collocate nel Titolo II del Tuir che contiene la disciplina dellIres, si
applicano anche ai soggetti Irpef titolari di reddito dimpresa.
Dobbiamo, per, avvertire che le societ di capitale sono obbligate dalla legislazione civilistica a redigere il bilancio di esercizio secondo lo schema previsto
dallart. 2423 c.c., e tale documento, come sar specificato nel capitolo sullIres, rappresenta il punto di partenza per la determinazione del reddito dimpresa.
Le imprese individuali, soggette ad Irpef, non sono invece obbligate alla redazione del bilancio. Pur mancando il bilancio, per le imprese individuali esiste comunque lobbligo di tenuta dei registri contabili, rappresentati dal libro giornale, ove vengono annotati tutti i fatti economici aziendali, ed dal libro inventari, ove viene descritto analiticamente il patrimonio dellazienda nelle sue componenti attive e passive
(art. 2214 c.c.). Solo i piccoli imprenditori (art. 2083 c.c.) sono esonerati dalla tenuta
della contabilit. Quindi, per le imprese individuali soggette ad Irpef, che non redigono il bilancio di esercizio, il reddito di impresa si determina muovendo dalle risultanze della contabilit, ove, come detto, vi traccia di tutti quegli gli accadimenti economici aziendali che hanno una incidenza sulla determinazione del reddito di esercizio e del patrimonio.
In particolare, limprenditore individuale determina il reddito di impresa utilizzando i dati che risultano dalla contabilit, apportando le variazioni in applicazione della norme tributarie. Con riferimento ai piccoli imprenditori, che civilisticamente non sono obbligati alla tenuta della contabilit, la legislazione tributaria stabilisce comunque lobbligo di tenuta dei registri contabili che consentono di determinare
il reddito di impresa.
Ci posto, si rinvia la trattazione dei principi generali e delle regole riguardanti le specifiche compenti del reddito dimpresa al capitolo dedicato allImposta sul
reddito delle societ.

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Capitolo sesto Limposta sul reddito delle societ


(Giuseppe Ingrao e Melo Martella)
Sezione I. Profili generali dellIRES: 1. Considerazioni introduttive. - 2. Presupposto e
soggetti passivi. - 3. La residenza e la commercialit dei soggetti passivi. - 4. La determinazione della base imponibile. - 4.1 Gli enti commerciali e le societ di capitale
residenti. - 4.2 Societ ed enti non residenti. - 5. Gli enti non commerciali - 6. Le organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS). - 7. Il periodo dimposta. - 8.
Aliquote ed agevolazioni. - 9. Labrogazione del credito dimposta e lintroduzione
del regime di non imponibilit dei dividendi. - 10. La tassazione dei dividendi transfrontalieri in entrata e in uscita. - 11. La participation exemption: lesenzione delle plusvalenze da cessioni di partecipazioni. - 12. Il consolidato nazionale. - 13. Il consolidato mondiale. - 14. La tassazione per trasparenza delle societ di capitali. - 15. La
tassazione per trasparenza delle piccole societ a responsabilit limitata.
Sezione II. La determinazione del reddito dimpresa: 1. Il ruolo del bilancio nella determinazione del reddito dimpresa. - 2. Principi generali di determinazione del reddito
dimpresa. - 3. I componenti positivi: i ricavi. - 4. Segue: le plusvalenze patrimoniali. 5. Segue: le sopravvenienze attive. - 6. Le rimanenze di materie prime e di merci. - 7. I
componenti negativi: gli interessi passivi. - 9. Segue:: lammortamento dei beni materiali e immateriali. - 10. Segue: le spese ad utilit pluriennale.
Sezione I. Profili generali dellIRES.
(Giuseppe Ingrao)
1. Considerazioni introduttive.
LImposta sul reddito delle societ stata istituita con il d.lgs. 12 dicembre
2003, n. 344, nellambito della riforma del sistema tributario prevista dalla legge delega n. 80/2003.
Limposizione sui redditi societari era attuata in precedenza con lIrpeg, acronimo di imposta sul reddito delle persone giuridiche, istituita con il d.p.r. n. 598/73,
in attuazione della riforma tributaria degli anni Settanta, ed in vigore sino al 31 dicembre 2003.
Occorre da subito evidenziare che le societ sono strutture intermedie, nel
senso che il reddito da esse prodotto viene distribuito ai soci, e pertanto la tassazione
dei redditi societari va coordinata con la tassazione in capo ai soci degli utili percepiti.
Tale coordinamento finalizzato ad evitare una doppia imposizione economica dei
redditi societari.
Nel passaggio dallIrpeg allIres, voluto fortemente anche per esigenze di armonizzazione allinterno della UE, si apportata una modifica strutturale al sistema
di imposizione dei redditi societari ed alle regole di coordinamento della tassazione
societ/soci. Come diremo meglio in avanti, si , in particolare, trasformato il tributo
societario da imposta dacconto, cio da conguagliare in capo ai soci sulla base della loro capacit contributiva, a imposta definitiva senza coinvolgere nuovamente i
soci nel prelievo fiscale sui redditi societari a loro erogati. Con questo nuovo sistema
si , in sostanza, passati da una soggettivit passiva formale delle societ di capitale
ad una soggettivit passiva sostanziale e di conseguenza da una imposizione di tipo
personale sui soci, ad una imposizione reale sulla societ.

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Con riferimento ai soggetti passivi, lIres non si limita a tassare i redditi delle
societ di capitale, ma involge anche enti non societari, anche privi di personalit giuridica, ed enti che non svolgono attivit commerciale, nonch i trust.
In relazione alle differenti caratteristiche dei soggetti passivi coinvolti nel capo di applicazione del tributo, per, sono stati fissati diversi criteri di qualificazione e
di determinazione del reddito da essi prodotto, che tengono conto delle peculiarit
del soggetto.
Per le societ di capitali e gli enti commerciali, il reddito complessivo conseguito, da qualsiasi fonte provenga, considerato reddito di impresa. Per gli enti non
commerciali, la qualificazione e la determinazione del reddito imponibile assimilata
a quella delle persone fisiche nellIrpef. I redditi conseguiti dallente possono avere,
quindi, natura di redditi fondiari, di redditi di capitale, di redditi di impresa (che non
deve essere prevalente rispetto agli altri redditi) e di redditi diversi; tali redditi si determinano secondo le regole fissate per le rispettive categorie di appartenenza. Il reddito complessivo da assoggettare ad Ires , quindi, dato dalla sommatoria delle categorie di reddito realizzate dallente non commerciale.
Nel caso delle societ o enti non residenti la determinazione segue, alternativamente, le due modalit sopracitate, a seconda che ci si trovi innanzi a societ o enti
non residenti con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Gli enti
non residenti sono, comunque, tassati con lIres solamente per i redditi prodotti nel
territorio dello Stato.
In definitiva, il prelievo fiscale sulle societ ha oggi una nuova struttura, dettata anche dallesigenza di adeguamento alla attuale realt economica. Si passati, infatti, da societ con ristretta base partecipativa a societ con azionariato diffuso composto peraltro anche da soggetti non residenti. Per questi motivi, apparso ragionevole
abbandonare la considerazione del prelievo fiscale sulle societ quale imposta dovuta
a titolo di acconto ed accogliere un modello ove la tassazione dei redditi societari avviene in modo definitivo.
Va evidenziato, per, che il legislatore, per evitare una riduzione di gettito fiscale, nonch per prevenire comportamenti elusivi, ha stabilito che i dividendi distribuiti dalle societ siano esclusi solo parzialmente dalla tassazione Irpef in capo ai soci.
2. Presupposto e soggetti passivi.
Il presupposto dellIres costituito dal possesso di redditi, in natura o in denaro, rientranti nelle categorie previste dallart. 6 del TUIR.
Tali categorie di reddito rilevano anche ai fini dellIres, con la particolarit che
le societ e gli enti commerciali generano come detto - solo reddito dimpresa,
mentre gli enti non commerciali possono realizzare anche altre categorie reddituali.
Il concetto di possesso del reddito, in linea teorica, va inteso come una sua
acquisizione certa e definitiva nel patrimonio del soggetto. Tuttavia, leterogeneit
delle categorie di reddito fa s che il concetto di possesso di reddito venga inteso in
modo tale da includere differenti situazioni, tra cui evidenziamo le distinzioni tra
reddito al lordo o al netto delle spese, imputazione per cassa e per competenza, etc.
Generalmente, il requisito del possesso del reddito soddisfatto non qualora matura
il diritto alla percezione, ma quando si realizza leffettiva disponibilit (principio di
cassa). Nel caso del reddito dimpresa, tuttavia, la maturazione economica del reddi-

130

to ad avere rilievo, a prescindere dalleffettiva acquisizione nel patrimonio (principio


di competenza); tale reddito emerge dalle scritture contabili e dal bilancio
dellimpresa.
Nonostante il polimorfismo del concetto di possesso di reddito non possano
legittimarsi forme la tassazione di redditi societari in mancanza di una loro titolarit
giuridica.
Gli elementi che differenziano la fattispecie giuridica dellIres rispetto a quella
dellIrpef sono certamente quelli soggettivi, cio attinenti allindividuazione dei soggetti passivi dimposta.
Come gi notato, a soggiacere a questa imposta non sono solamente le societ di capitale, ma anche altri organismi non societari (enti) che svolgono attivit sia
commerciale che non commerciale. La disciplina dellimposta prevede, tuttavia, diverse metodologie di determinazione del reddito che tengono conto della natura specifica dei differenti soggetti passivi.
In particolare, i soggetti passivi Ires sono differenziati in quattro categorie:
a) le societ di capitali, quelle cooperative, quelle di mutua assicurazione,
nonch le societ europee, residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici o privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel
territorio dello Stato, aventi come oggetto lesercizio esclusivo o principale di
unattivit commerciale;
c) gli enti pubblici o privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel
territorio dello Stato, che non svolgono unattivit commerciale n in modo esclusivo, n principale;
d) le societ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti nel territorio
dello Stato.
In via residuale, al fine di evitare che alcune figure atipiche potessero sfuggire
al prelievo fiscale, la legge stabilisce che tra gli enti diversi dalle societ si comprendono le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti dei quali il presupposto dellimposta si
verifichi in modo unitario e autonomo.
Tale disposizione volta a evitare che alcuni soggetti (non tassati dallIrpef)
possano sfuggire al prelievo fiscale; la sua applicazione per limitata perch, tra
laltro, si assegnerebbe la soggettivit tributaria a organizzazioni prive della soggettivit giuridica civilistica, e che pertanto non dispongono di un proprio patrimonio che il
fisco potrebbe aggredire in sede di esecuzione forzata. In ogni caso, il termine organizzazione fa riferimento allesistenza di un complesso di beni e persone stabilmente
strutturato per il raggiungimento di determinati scopi. Lespressione non appartenente ad altri soggetti passivi significa che lorganizzazione da assoggettare al tributo
non deve essere parte di unaltra pi ampia organizzazione assoggettata ad Ires.
Lunitariet e lautonomia del presupposto si ha quando gli effetti giuridici delle operazioni realizzate siano ascrivibili esclusivamente in capo allorganizzazione considerata.
Non rientrano tra i soggetti passivi Ires i gruppi di imprese, per i quali la soggettivit fa sempre capo alla singola societ facente parte del gruppo; come vedremo
in seguito, per, i gruppi societari hanno la possibilit di assolvere il tributo sul reddito imponibile globalmente considerato (tassazione con il metodo del consolidato).

131

Con specifico riferimento ai trust, va precisato che essi non rivestono la qualifica di soggetti passivi Ires qualora i beneficiari siano individuati ed abbiano diritto
alla percezione dei proventi realizzati dal trust. In tal caso i redditi conseguiti dal trust
sono imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione o in parti
uguali.
3. La residenza e la commercialit dei soggetti passivi.
Per identificare il regime di tassazione dei soggetti passivi dellIres bisogna distinguere innanzitutto le societ e gli enti residenti in Italia da quelli non residenti;
quindi occorre distinguere gli enti commerciali da quelli non commerciali.
La distinzione tra enti residenti e non residenti di notevole importanza, in
quanto nel primo caso la societ o lente assolve il tributo sui redditi ovunque prodotti, mentre nel secondo caso solo su quelli prodotti allinterno del territorio dello
Stato.
Si considerano residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo dimposta hanno la sede legale, la sede amministrativa o loggetto principale
dellattivit nel territorio dello Stato italiano. La sede legale costituisce un elemento
che risulta nellatto costitutivo e nello statuto, oltre che dal registro delle imprese.
Lindividuazione della sede amministrativa presenta, invece, maggiori complessit, in
quanto si identifica con il luogo nel quale vengono effettivamente assunte le principali scelte strategiche per limpresa, luogo che generalmente si identifica nella sede della
direzione amministrativa. Per individuare la sede amministrativa assume rilievo, in
buona sostanza, il luogo ove vengono svolti i consigli di amministrazione della societ.
I predetti requisiti sono alternativi: non basta, quindi, avere la sede legale
allestero per non essere considerati residenti in Italia; ed infatti la fissazione della sede amministrativa o loggetto principale dellattivit nel territorio dello Stato (es. una
societ estera che possiede prevalentemente immobili in Italia e li concede in locazione) consente di assegnare la qualifica di soggetto residente.
Per evitare abusi fiscali, cio la sottrazione di materia imponibile prodotta da
soggetti sostanzialmente residenti in Italia, ma formalmente ubicati allestero (c.d. esterovestizione), e specificamente in territori aventi un regime fiscale privilegiato al fine di
beneficiare del basso livello di imposizione tributaria ivi previsto (es. il regime fiscale
della corporate tax inglese che prevede una imposizione del 20%), stata di recente inserita una apposita norma secondo cui si considera esistente in Italia la sede amministrativa di soggetti esteri (e di conseguenza vengono tassati ai fini Ires quali soggetti
residenti) che detengono partecipazioni di controllo in societ residenti in Italia, qualora: a) sono controllati anche indirettamente da soggetti residenti in Italia; b) sono
amministrati da un consiglio di amministrazione composto in prevalenza di consiglieri residenti in Italia.
In sostanza si tratta di due casi dai quali si presume che le decisioni gestionali
della societ estera vengono sostanzialmente assunte in Italia (o perch la propriet fa
capo a soggetti residenti in Italia, o perch i consiglieri di amministrazione risiedono
in Italia), al di l del dato formale circa la fissazione della sede amministrativa e il luogo di svolgimento dei consigli di amministrazione; la presunzione di esterovestizione
pu configurarsi anche quando gli amministratori di fatto risiedano in Italia (Cass.
n. 7080/2012). Tale norma individua, per, una presunzione relativa: quindi am-

132

messa la possibilit di fornire la prova contraria, e cio che nonostante la sussistenza


della due condizioni predette, le decisioni gestionali, quanto meno quelle concernenti
lattivit di ordinaria amministrazione, vengono prese allestero.
La norma di contrasto alla esterovestizione societaria stata introdotta nel
2006, quindi dopo due anni dalla introduzione della riforma dellIres, come reazione al fatto che nonostante ladozione della c.d. PEX (su cui ci soffermiamo in seguito) solo poche societ ubicate allestero esclusivamente per sfruttare il regime
PEX sono rientrate in Italia (forse ha inciso il fatto che la PEX stata introdotta con
stringenti limiti!).
Lindividuazione di molteplici e articolati criteri sulla base dei quali dedurre la
residenza di una societ in Italia si giustifica in relazione allesigenza di tassare in Italia, non solo i redditi ivi prodotti, ma anche quelli prodotti allestero da parte di soggetti che hanno comunque un collegamento con il territorio italiano, in applicazione
della regola della world wide taxation prevista, come detto, per i soggetti residenti.
Ci potrebbe, per, determinare doppie imposizioni internazionali, alle quali
si pone rimedio o con lassegnazione di un credito per le imposte pagate allo Stato
estero (da utilizzare per ridurre lIres da assolvere in Italia), ovvero con la stipula di
Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni le quali contengono regole
finalizzate, da un lato, ad individuare il Paese ove tassare i vari fatti imponibili realizzati dalle societ, e, dallaltro, a risolvere le ipotesi di doppia residenza dando prevalenza alla sede di direzione effettiva, cio il luogo dove sono prese le principali
decisioni gestionali e commerciali necessarie per lo svolgimento dellattivit.
da notare, tuttavia, che nel caso in cui il Fisco contesti ad una societ estera
la qualifica di soggetto residente in Italia, con conseguente accertamento di una infedele/omessa dichiarazione ai fini Ires, non possibile scomputare dallimposta dovuta in Italia le imposte versate allestero (non avendo il soggetto presentato la dichiarazione Ires ove evidenziare limposta assolta allestero), determinandosi quindi una
doppia imposizione internazionale.
Quanto alla natura commerciale o non commerciale dellente, il TUIR prevede che loggetto esclusivo o principale dellente sia determinato in base alla legge,
allatto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende lattivit essenziale per
realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dallatto costitutivo o dallo statuto. In mancanza dellatto costitutivo o dello statuto redatto nelle predette
forme, loggetto principale determinato in base allattivit effettivamente esercitata
nel territorio dello Stato.
Vi , quindi, un doppio criterio di qualificazione dellente: preliminarmente
deve porsi attenzione alle previsioni dellatto costitutivo e dello statuto (nei quali deve
essere indicato il tipo di attivit esercitata in relazione agli scopi primari della societ)
e, solo in caso di inesistenza dei predetti atti, deve verificarsi leffettiva attivit svolta.
In ogni caso, il Fisco pu dimostrare che le previsioni contenute nellatto costitutivo o nello statuto non rappresentano fedelmente il tipo di attivit in concreo
svolta dallente, disconoscendo cos la qualifica formalmente assunta (in molte occasione viene contestata in sede di controllo fiscale la natura di ente non commerciale
risultante dallatto costitutivo e viene accertata quella di ente commerciale).
Non si considerano soggetti allimposta gli organi e le amministrazioni dello
Stato, i Comuni, le Regioni e le Comunit montane e in ogni caso non rappresentano

133

attivit commerciali: lesercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; lesercizio


di attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti a tal
fine, comprese le unit sanitarie locali.
4. La determinazione della base imponibile.
4.1. Gli enti commerciali e le societ di capitale residenti.
Per questa categoria di soggetti la base imponibile dellimposta determinata
considerando ogni reddito, da qualsiasi fonte scaturisca, come reddito dimpresa.
Opera quindi il principio c.d. di assorbenza, in relazione al quale, ad esempio, se la
societ possiede un immobile non strumentale allattivit (c.d. beni patrimoniali) il
reddito ritraibile da tale bene non rappresenta un reddito fondiario, ma concorre a
determinare il reddito dimpresa.
Il punto di partenza per la determinazione del reddito dimpresa rappresentato dal bilancio di esercizio ed in particolare dal risultato del conto economico. Questo valore, per, deve essere opportunamente rettificato, in quanto la determinazione
fiscale del reddito dimpresa segue regole (stabilite nel Tuir) che sono differenti rispetto a quelle indicate nel Codice civile per la redazione del bilancio di esercizio.
Pertanto, partendo dal risultato civilistico rappresentato nel conto economico ed apportando le variazioni incrementative o decrementative che scaturiscono
dallapplicazione delle disposizioni previste dal Tuir, si giunge alla determinazione del
reddito dimpresa da assoggettare a tassazione. Su questo punto ci soffermeremo pi
avanti.
4.2. Societ ed enti non residenti. La stabile organizzazione.
La disciplina Ires detta norme particolari per le societ ed enti non residenti il
cui reddito prodotto nel territorio dello Stato sconta lapplicazione dellIres.
Di grande importanza nellambito della tassazione del reddito di tali soggetti
la verifica della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia. Ed infatti, se i
soggetti non residenti hanno una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, tutti
i redditi ivi conseguiti sono attratti dalla stabile organizzazione e la determinazione
avviene in base alla contabilit e allapposito conto economico che devono redigere,
applicando poi in sede di dichiarazione le disposizioni fissate nel TUIR per le imprese commerciali. Nel caso, invece, che non sia identificabile una stabile organizzazione
in Italia, i redditi dei soggetti non residenti prodotti in Italia sono qualificati e determinati secondo le disposizioni in tema di Irpef; si seguono, quindi, le regole applicabili agli enti non commerciali residenti.
In definitiva, lesistenza di una stabile organizzazione indica un collegamento
del reddito del soggetto estero al territorio italiano. Il soggetto passivo Ires comunque identificato nella societ non residente che svolge attivit in Italia tramite la stabile organizzazione.
Lespressione stabile organizzazione, sotto un profilo materiale, sottende la
presenza in Italia di una sede fissa di affari per mezzo della quale la societ estera
svolge lattivit commerciale; sotto un profilo personale, presuppone la presenza di
un soggetto (un intermediario qualificato) che svolge attivit negoziale per conto
dellente non residente.
Sulla scorta dei criteri indicati dalle organizzazioni internazionali (OCSE), la
normativa italiana accoglie le due accezioni di stabile organizzazione (materiale e per-

134

sonale), presumendone lesistenza qualora si in presenza di una sede di direzione,


una succursale, un ufficio, unofficina, un laboratorio, un cantiere, etc., ovvero qualora vi sia un soggetto, residente o non residente, che non goda di uno status indipendente e che abitualmente conclude contratti in nome dellimpresa non residente, diversi dallacquisto di beni.
Una volta assunta lesistenza di una stabile organizzazione materiale o personale si pone, tuttavia, il problema di come determinare il reddito da essa prodotto, da
assoggettare ad Ires in Italia. Il principio da seguire, in linea con le indicazione fornite
dallOCSE, quello di considerare la stabile organizzazione come se fosse una societ autonoma. In questa prospettiva i passaggi di beni e le prestazioni di servizi della
stabile organizzazione a favore della societ non residente, anche qualora venga previsto il pagamento di un corrispettivo, assumono rilevanza reddituale in capo alla stabile organizzazione sulla base del cosiddetto valore normale (transfer pricing). Analogo
trattamento va riservato alle spese sostenute dalla societ non residente nellinteresse
della stabile organizzazione (ci si riferisce in particolare alle c.d. spese di regia) che
vengono ribaltate su questultima in relazione al loro valore normale.
Posto che il reddito realizzato in Italia, con o senza stabile organizzazione,
viene dichiarato dalla societ anche nel paese estero di residenza (in applicazione del
principio di tassazione dei redditi ovunque prodotti), per evitare duplicazioni
dimposta, generalmente gli Stati esteri gli accordano un credito per le imposte assolte
in Italia.
5. Gli enti non commerciali.
Tra i soggetti passivi dellIRES vi sono gli enti non commerciali, ossia gli enti
pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che non
hanno per oggetto esclusivo o principale, lesercizio di attivit commerciali. Essi non
sono considerati soggetti intermedi, cio soggetti attraverso i quali possono essere
distribuiti utili ad altri soggetti (come le societ), ma sono gli ultimi ed unici beneficiari dei redditi o avanzi di gestione conseguiti dallente non commerciale.
Per tali soggetti le modalit di determinazione del reddito imponibile sono
quasi del tutto assimilate a quelle previste per le persone fisiche. Il reddito complessivo , infatti, dato dalla somma delle singole categorie reddituali, secondo le regole di
determinazione per ciascuna di esse stabilite dalla disciplina dellIRPEF. Va, per,
evidenziato che gli utili relativi a partecipazioni societarie sono imponibili nella misura del 77,74%, quindi prevista una tassazione pi onerosa rispetto a quella delle persone fisiche.
Gli enti non commerciali possono svolgere attivit commerciali, ovviamente
non in modo prevalente, e in tal caso hanno lobbligo di tenere, per dette attivit, la
contabilit separata.
Per le spese relative a beni e servizi adibiti promiscuamente allesercizio di attivit commerciali e di altre attivit, ammessa la deducibilit per la parte del loro
importo che corrisponde al rapporto tra lammontare dei ricavi e dei proventi commerciali e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (il cd. pro-rata).
Per gli enti di tipo associativo, che rappresentano una sottospecie degli enti
non commerciali, non si considerano commerciali le attivit svolte, in conformit alle
finalit istituzionali, nei confronti degli associati o partecipanti. In conseguenza di ci,
non concorrono a formare il reddito complessivo le somme versate dai partecipanti a

135

titolo di contributi associativi. Sono considerati proventi imponibili, invece, le somme


versate dai soci o partecipanti a titolo di pagamento di corrispettivi specifici per determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi, salvo che, nellatto costitutivo o
nello statuto redatto nella forma di atto pubblico o della scrittura privata autenticata
o registrata, venga previsto: il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o
avanzi di gestione; lobbligo di devolvere il patrimonio dellente, in caso di suo scioglimento ad altre associazioni o a fini di pubblica utilit; lobbligo di prevedere una
disciplina del rapporto associativo; lobbligo di redigere e di approvare annualmente
un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; libera eleggibilit degli organi amministrativi; intrasmissibilit delle quote.
6. Le organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS).
Il d.lgs. n. 460 del 4 dicembre 1997 ha introdotto, nellambito del riordino
della disciplina degli enti non commerciali, la categoria tributaria delle Organizzazioni
non lucrative di utilit sociale (ONLUS).
Lart. 10 del suddetto decreto stabilisce che possono assumere la qualifica di
Onlus le associazioni, i comitati, le fondazioni, le societ cooperative e gli altri enti di
carattere privato con o senza personalit giuridica, i cui statuti prevedono lo svolgimento di attivit in uno dei seguenti settori: 1. assistenza sociale e socio sanitaria; 2.
assistenza sanitaria; 3. beneficienza; 4. istruzione; 5. formazione; 6. sport dilettantistico; 7. tutela, promozione e valorizzazione delle cose dinteresse storico di cui alla L.
n. 1089/1939, ivi comprese le biblioteche ed i beni di cui al d.p.r. n. 1409/1963; 8.
tutela e valorizzazione della natura e dellambiente, con esclusione dellattivit, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi; 9.
promozione della cultura e dellarte; 10. tutela dei diritti civili; 11. ricerca scientifica di
particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata
ad Universit, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente.
necessario, inoltre, che lo statuto, o latto costitutivo redatto nella forma di
atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, preveda: lesclusivo perseguimento di finalit di utilit sociale; il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione; lobbligo di devolvere il patrimonio in caso di scioglimento ad altre Onlus o a fini di pubblica utilit; lobbligo di redigere il bilancio o il
rendiconto.
Il perseguimento delle finalit di utilit sociale riconosciuto quando le cessioni beni o le prestazioni servizi non sono rese nei confronti di soci, ma a favore di
persone svantaggiate in condizioni di disagio economico, sociale, familiare, fisico o
psichico, nonch di componenti collettivit estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
Tale principio subisce, tuttavia, una deroga per le attivit di cui ai suddetti nn. 1, 3, 7,
8, 9 (solo se finanziate dallo Stato) e 11, le quali si considerano solidaristiche anche se
rivolte a persone prive della condizione di svantaggio.
Le Onlus, a differenza degli enti non commerciali, godono di regimi fiscali
privilegiati, consistenti nellesenzione Ires, nellesenzione dallapplicazione dellIva
per talune operazioni espressamente indicate dallart. 14 del citato d.lgs. n. 460,
nellesenzione dallimposta di bollo, dalle tasse sulle concessioni governative,
dallimposta sugli spettacoli, nonch di agevolazioni in materia dimposta di registro.

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Sono, altres, favorite le erogazioni liberali a favore delle Onlus, in quanto il


donante, se persona fisica, pu detrarle dallIRPEF, se persona giuridica, pu dedurle
dal reddito dimpresa.
7. Il periodo di imposta. Il riporto delle perdite pregresse.
A proposito dellIrpef abbiamo evidenziato che il periodo dimposta coincide
con lanno solare. NellIres, invece, il periodo dimposta costituito dallesercizio o
periodo di gestione stabilito dalla legge o dallatto costitutivo; solo nel caso in cui la
durata dellesercizio non sia ivi stabilita, il periodo di imposta coincide con lanno solare. Laver dato la possibilit di disgiungere il periodo dimposta dalla decorrenza
solare trova la sua spiegazione nel proposito di conferire ai soggetti passivi Ires
unulteriore particolare autonomia tributaria che rispecchia le discrezionali facolt gestionali concesse a livello civilistico. Questa discrezionalit , comunque, limitata
dallimpossibilit di prevedere un periodo dimposta pari o superiore a due anni.
Anche per lIres vale il principio di autonomia dellobbligazione tributaria per
ogni periodo dimposta. Esiste, tuttavia, un collegamento tra le obbligazioni tributarie
di pi periodi di imposta con riferimento sia alla possibilit di riportare in avanti sia le
perdite desercizio sia i crediti dimposta.
Precisiamo che la rilevanza delle perdite di esercizi precedenti, per mezzo del
riporto in avanti, non rappresenta una agevolazione fiscale, ma si atteggia quale
profilo naturale e come tale sistematicamente necessario dellimposizione reddituale. Considerazioni simili possono valere anche a proposito del riporto in avanti dei
crediti di imposta.
Con specifico riferimento al regime delle perdite dei soggetti passivi Ires (per
i soggetti Irpef vige una differente disciplina), il riporto in avanti, cio in diminuzione
degli utili dei successivi periodi dimposta, ammesso senza alcun limite temporale
(in precedenza vigeva il limite del quinto esercizio successivo), ma nella misura
dell80% dellimporto dellutile; se la perdita eccede il predetto importo, la differenza
viene recuperata negli anni successivi, determinando, quindi, una anticipazione della
tassazione. Le perdite manifestatesi nei primi tre periodi dimposta possono essere
riportate in avanti per lintero importo oltre che senza limiti temporali.
Esigenze di cautela fiscale, che spingono a considerare le perdite come elemento riferibile al soggetto piuttosto che allattivit, hanno, per, indotto il legislatore
a vietarne il riporto qualora vi sia una divergenza, non nominale ma sostanziale, fra il
soggetto che la realizza e il quello che la riporta negli anni successivi, cosa che accade
in caso di mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto al voto
nelle assemblee ordinarie.
Ulteriori limitazioni, per, sono presenti qualora le perdite si riferiscano ad
una attivit non pi svolta dal medesimo soggetto, e segnatamente qualora vi sia una
modificazione dellattivit principale esercitata nei periodi di imposta in cui le perdite
sono state realizzate. Questa limitazione appare poco ragionevole, ed frutto di una
concezione reale e non personale dellimposizione reddituale; cio si tassa il reddito
in quanto tale senza un forte collegamento con il soggetto che lo ha prodotto.
Il riporto della perdita degli esercizi precedenti pu avvenire non solo in sede
di dichiarazione, ma anche qualora il contribuente subisca una rettifica del reddito in
sede di accertamento. In tal caso, ai fini della determinazione del maggior tributo,
limponibile accertato dal Fisco deve essere automaticamente decurtato delle perdite

137

pregresse non ancora utilizzate. Se le perdite sono di un importo pari o superiore alla
rettifica dellUfficio (es. perdite pregresse 15.000 e maggior reddito accertato
12.000), nulla dovuto a titolo di maggiore imposta, perch il reddito imponibile resta pari a zero, ma si discute se sia comunque applicabile la sanzione per infedele dichiarazione, posto che comunque c stata una violazione di norme tributarie da parte
del contribuente. La Cassazione sostiene che la violazione di una norma in tema di
determinazione del reddito dimpresa (che non pu certo ritenersi violazione formale) legittimi la risposta punitiva dellordinamento, con applicazione della sanzione pecuniaria per infedele dichiarazione, determinata sulla base della imposta teoricamente dovuta, a prescindere dal fatto che il maggior imponibile conseguente alla predetta violazione venga assorbito dalla perdita pregressa (Cass. n. 13014/2011; n.
16333/2012; n. 6663/2014). Sarebbe, per, pi ragionevole prevedere lirrogazione di
una sanzione fissa, come nel caso dellomessa presentazione della dichiarazione
quando non sono dovute imposte (sanzione che va da 258,00 a 1.032).
8. Aliquota ordinaria e agevolata. Lincremento dellaliquota per le societ di
comodo.
Laliquota dellIres proporzionale al reddito realizzato dallente, ed fissata,
nella misura del 27,50 per cento. Tale aliquota si assesta intorno alla media di quella
prevista in altri Paesi europei.
Sono comunque previste agevolazioni, cio riduzioni dellaliquota, per le societ che operano nel Mezzogiorno dItalia, per quelle che intraprendono nuove attivit produttive localizzate nelle regioni del Sud.
Un particolare regime di favore previsto, altres, per le societ cooperative.
Queste, infatti, sono esenti dallimposta se svolgono attivit di produzione e lavoro.
La ratio dellesenzione Ires per le cooperative in questione risiede nel fatto che il reddito prodotto dallente viene utilizzato per remunerare i soci in relazione al lavoro
prestato e non per remunerare il capitale investito: vige, infatti, il divieto di distribuire
degli utili ai soci sia durante la vita dellente che al suo scioglimento. Vi , quindi, una
sostanziale differenza tra societ commerciali e societ cooperative a scopo mutualistico che ne giustifica il trattamento preferenziale sia sul piano costituzionale con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., sia sul piano comunitario in relazione al divieto di
aiuti di stato (CGE 8 settembre 2011, causa n. 78/08).
Le restanti societ cooperative subiscono lapplicazione dellIres, eccetto per
la quota di utili accantonata in fondi di riserva non distribuibili ai soci (art. 12, l. n.
904/77). Con il d.l. n. 138/2011 (che per esigenze di incrementare il gettito tributario
intervenuto, tra laltro, riducendo le agevolazioni fiscali), questultima previsione
stata modificata, stabilendo che concorre a formare il reddito Ires il 10 per cento degli utili netti annuali pi una quota del 10 per cento degli utili destinati alla riserva
minima obbligatoria (che ammontano al 30 per cento, salvo differenti previsioni per
specifici settori di attivit, come nel caso delle banche di credito cooperativo per cui
la predetta percentuale fissata al 70 per cento).
Va menzionato, infine, lincremento dellaliquota Ires al 38 per cento per le
societ non operative dette anche societ di comodo cio quelle societ che vengono costituite non per svolgere unattivit economica, ma per consentire di intestare
ad essa beni il cui godimento spetta di fatto ai soci, con i conseguenti vantaggi fiscali
che ne possono derivare; pu ritenersi di comodo anche una societ alla quale ven-

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gono intestati beni fruttiferi allo scopo di non scontare la tassazione progressiva Irpef
in capo ai soci. Lincremento dellaliquota Ires per le societ di comodo risponde essenzialmente ad una logica punitiva, ma probabilmente eccessiva, in quanto bisogna
tenere conto che in sede di distribuzione degli utili i soci subiscono un ulteriori prelievo fiscale che sia aggiunge al 38 per cento gi scontato dalla societ.
Una societ viene qualificata non operativa, qualora il volume di ricavi realizzati sia inferiore alle soglie previste dallart 30, L. n. 724/1994, nonch, qualora pur
superando la soglia di ricavi minimi ivi prevista, esponga in dichiarazione perdite per
tre esercizi consecutivi. Per esigenze di ragionevolezza e proporzionalit, la normativa stabilisce cause oggettive che determinano una esclusione automatica dal regime
penalizzante che impone di adeguare i ricavi dichiarati a quelli minimi previsti dalla
legge ed applicare laliquota Ires del 38 per cento sullutile cos determinato (es. se il
numero di dipendenti superiore a dieci unit; se il valore della produzione risultante
dal conto economico superiore al totale dellattivo risultante dallo stato patrimoniale; se la societ congrua e coerente con gli studi di settore; etc.). La societ pu,
inoltre, chiedere al Fisco, mediante presentazione di apposita istanza di interpello, la
disapplicazione della normativa in questione, al fine di dimostrare che, pur non raggiungendo il livello minimo di ricavi previsto dalla legge, ovvero pur registrando una
perdita per tre esercizi consecutivi, viene comunque svolta una attivit economica effettiva e comunque nella particolare fattispecie gli effetti elusivi che la norma intende
contrastare non possono verificarsi.
Le rigidit riscontrate in sede di concreta richiesta di disapplicazione della
normativa sulle societ di comodo ha indotto la dottrina a sostenere lillegittimit costituzionale della normativa con riguardo allart. 53 Cost., soprattutto per lattrazione
nel regime penalizzante delle societ in perdita (sarebbe stato preferibile utilizzare
questo parametro per selezionare le societ ai fini dello svolgimento di una procedura
di accertamento), le quali potrebbero svolgere una effettiva attivit economica, comprovata dai livelli di ricavi dichiarati, ma che per varie ragioni economiche o per
eventi straordinari non hanno margini di redditivit.
9. Labrogazione del credito dimposta e lintroduzione del regime di non imponibilit dei dividendi.
Sino al 2003, la tassazione dei redditi societari avveniva prima in capo alla societ (a titolo di acconto) poi in capo ai soci (in modo definitivo). Per evitare una duplicazione dimposta, era stata introdotta - per i soggetti che percepivano utili distribuiti dalle societ ed enti commerciali soggetti ad IRPEG - la possibilit di avvalersi
di un credito di imposta, pari alla quota di imposta assolta dalla societ sugli utili
percepiti dal socio.
La previsione del credito di imposta permetteva di incentrare la tassazione del
reddito prodotto dalle societ, con limposta personale in capo ai soci; ed infatti,
lIRPEG assolta dalla societ veniva restituita pro quota ai soci sotto forma di credito
di imposta. Si evitava cos la doppia tassazione dei redditi prima in capo alla societ, e
poi in capo al socio.
Con lintroduzione dellIRES, al fine di allineare il nostro modello di tassazione dei redditi societari a quello adottato dai principali Paesi europei, il meccanismo
sopra descritto stato abrogato. Si scelto, quale metodo per evitare la doppia tassazione, il regime dellesclusione dalla tassazione dei dividendi in capo al socio, a cui si

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affianca il regime di esenzione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni (c.d. participation exemption).
Lesclusione della tassazione dei dividendi in capo al socio, in effetti, neutralizza pienamente la doppia imposizione degli utili societari. La societ sconta lIres sul
reddito prodotto ed il socio non corrisponde il tributo sul dividendo percepito.
Tuttavia, il legislatore della riforma, come gi detto, non ha eliminato pienamente la doppia imposizione degli utili societari, ma ha sancito una esclusione parziale dei dividendi dal reddito imponibile dei soci. Tale esclusione pari al 95%, nel caso
di partecipazioni, qualificate e non, detenute da societ di capitale ed enti commerciali, ed al 50,28%, nel caso di partecipazioni qualificate detenute da persone fisiche. Ci
significa che le societ devono versare lIres su un reddito pari al 5% dei dividendi
percepiti, mentre le persone fisiche devono versare lIrpef (secondo il sistema di aliquote progressive) considerando (quale reddito di capitale da indicare nella dichiarazione) il 49,72% del dividendo percepito.
Per le partecipazioni non qualificate detenute da persone fisiche, la tassazione avviene con unimposta sostitutiva dellIrpef, che viene corrisposta mediante
ritenuta alla fonte definitiva del 26% (sino al 1 luglio 2014 laliquota era del 20%)
sullintero ammontare del dividendo. La societ, quindi, trattiene una quota del dividendo lordo a titolo di ritenuta per imposta sostitutiva, che versa allErario estinguendo definitivamente lobbligazione tributaria. I dividendi connessi a partecipazioni non qualificate non rientrano, quindi, nel cumulo dei redditi tassabili ordinariamente con lIrpef.
La scelta di tassare i titolari di piccole quote di partecipazione al capitale delle
societ di capitale con limposta sostitutiva del 26% pu ricondursi ad esigenze di
semplificazione delladempimento fiscale, nonch di garanzia della riscossione del
tributo. Tuttavia, va evidenziato che il regime sostitutivo risulta pi oneroso di quello
ordinario previsto per le partecipazioni qualificate, qualora il socio abbia un reddito
complessivo Irpef che non eccede limporto previsto per il terzo scaglione di reddito.
Ipotizzando un dividendo di 1.000,00, un socio titolare di una partecipazione qualificata che abbia un reddito rientrante nel primo scaglione di reddito dovr versare un
Irpef pari al 23% di 497,20 (49,72% di 1000), e cio 114,39; un socio titolare di
una partecipazione non qualificata subisce, invece, una ritenuta definitiva sostitutiva
dellIrpef pari a 260. Tale situazione appare poco ragionevole, soprattutto se si pensa che la maggior parte dei titolari di partecipazioni non qualificate sono soggetti che
investono i risparmi dellattivit lavorativa. Sarebbe, quindi, opportuno ridurre
laliquota dellimposta sostitutiva, oppure incrementare la tassazione dei dividendi
connessi a partecipazioni qualificate (si discute infatti dellincremento dal 49,72 al
60,46 della quota del dividendo da assoggettare ad Irpef).
Ci detto notiamo che, nel caso di partecipazioni (azioni o quote di capitale)
detenute da societ, si realizza una doppia imposizione economica nei limiti del 5%
dellutile della societ. La doppia tassazione del 5% degli utili incassati dalle societ
motivata dal fatto che tali soggetti possono dedurre i costi connessi alla gestione delle
partecipazioni. Il prelievo in questione compensa, in modo forfetario, il vantaggio per
la societ di dedurre i costi afferenti a beni (le partecipazioni) che non generano redditi imponibili, e che in linea teorica non sarebbero deducibili in applicazione del
principio di simmetria (deduzione del costo/imponibilit del provento).

140

Nel caso di strutture societarie a catena, il reddito dimpresa viene prodotto


da una societ del gruppo e sconta il prelievo fiscale Ires nella misura del 27,5%; ad
ogni successiva distribuzione di tale reddito, sino a quando giunge alla societ c.d.
holding, il Fisco preleva unulteriore somma pari all1,375% del dividendo (5 x
27,50%), a prescindere dal fatto che essi abbiano sostenuto costi di gestione della
partecipazione.
Nel caso in cui i soci siano persone fisiche, lulteriore tassazione del dividendo percepito motivata dalla riduzione dellaliquota dimposta Ires al 27,50%; tale riduzione avvenuta per finalit di allineamento al regime fiscale delle societ esistente
negli altri Paesi europei. Per non perdere gettito fiscale, pi si riduce laliquota
dimposta sulle societ e pi si deve incrementare la tassazione del dividendo in capo
al socio.
Va pure considerato che se si eliminasse limponibilit parziale dei dividendi
percepiti da persone fisiche, si favorirebbero coloro che possono veicolare i propri
redditi tramite le societ, creando un sistema fiscale del tutto iniquo. Ad esempio, se
un soggetto realizza un reddito di lavoro dipendente annuo lordo pari a 75.000,00 e
possiede inoltre un immobile da cui ricava un canone di locazione annuo pari a
10.000,00, su questultimo reddito (qualificato come fondiario) sconta un prelievo fiscale Irpef in base allaliquota marginale del 43%. Se lo stesso soggetto costituisse
una societ di capitali a cui trasferire la propriet dellimmobile, sul canone di locazione attivo pagherebbe lIres in misura pari al 27,50%, potendo poi incamerare il dividendo senza pagare ulteriori imposte, ottenendo cos un risparmio dimposta pari al
15,5% (43 - 27,5) del reddito.
In ossequio al principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.) e di
progressivit del prelievo fiscale (art. 53 Cost.), si ritiene quindi equo far concorrere a
tassazione in capo ai soci una quota del reddito distribuito dalla societ. Peraltro,
quanto pi si riduce laliquota dimposta sulle societ, al fine di attrarre investimenti
esteri, tanto maggiore sar la quota di dividendo che il socio dovr indicare assoggettare a tassazione Irpef.
Ove fosse stabilita unaliquota Ires pari al 35/36%, non sarebbe necessario
pretendere un ulteriore tributo in capo al socio (il prelievo fiscale in capo al socio
rappresenterebbe una sorta di espropriazione). Nelleconomia attuale impensabile
ritornare ad aumentare laliquota dimposta sul reddito delle societ, registrandosi, invero, la tendenza opposta (in Inghilterra limposta sulle societ fissata nella misura
del 20%).
A questo punto bisogna chiarire perch stato abolito il credito dimposta.
Detto sistema, infatti, sembrava pi equo, in quanto consentiva di neutralizzare pienamente la doppia imposizione e di parametrare il prelievo fiscale sui redditi delle societ alla situazione personale dei soci. Le imposte pagate dalla societ venivano, come detto, restituite al socio sotto forma di credito dimposta e il socio poi calcolava il
tributo sul reddito complessivamente realizzato incluso i dividendi.
La criticit del credito dimposta stava nel fatto che veniva corrisposto solo ai
soggetti residenti; vi era quindi un problema di discriminazione tra soggetti residenti e
non residenti, che il Trattato dellUnione europea vieta espressamente.
In uneconomia globalizzata, come quella attuale, ove i soci delle societ spesso risiedono in altri Paesi, si dovuto necessariamente centrare il prelievo fiscale sulla

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societ, piuttosto che sui soci, applicando il sistema dellesclusione dei dividendi, sia
pure con il correttivo della parziale imponibilit in capo ai soci.
Il modello di coordinamento della tassazione dei redditi prodotti dalla societ
e percepiti dai soci si completa con ladozione del regime di esenzione delle plusvalenze connesse alla cessione di partecipazioni azionarie (c.d. PEX), su cui ci soffermiamo in avanti.
10. La tassazione dei dividendi transfrontalieri in entrata e in uscita.
La globalizzazione delleconomia ha imposto la necessit di riformulare non
solo il regime dei dividendi interni, cio quelli distribuiti da societ residenti a favore di soci residenti, ma anche quello dei dividendi transfrontalieri, cio provenienti
da societ estere (c.d. dividendi in entrata), o erogati dalle societ italiane a favore di
soci esteri (c.d. dividendi in uscita).
Con specifico riferimento alla tassazione di tali dividendi, occorre tenere a
mente che il Trattato dellUnione europea vieta ogni discriminazione diretta o indiretta da parte degli Stati membri in relazione alla nazionalit del soggetto. Sono vietate,
peraltro, forme di imposizione che, pur non essendo discriminatorie, ostano alla libera circolazione dei capitali.
Lo Stato italiano, pertanto, non pu stabilire un regime pi oneroso di tassazione dei dividendi in uscita, qualora i percettori siano soci esteri comunitari; n uno
Stato estero comunitario pu fissare un regime fiscale penalizzante nei confronti dei
soci non residenti.
Detto questo, e riallacciandoci a quanto evidenziato in precedenza a proposito dellefficacia della legge nello spazio, va precisato che ogni Stato tende ad esercitare la potest impositiva sui dividendi in uscita, imponendo lobbligo alle societ residenti, o agli intermediari finanziari, di applicare una ritenuta fiscale alla fonte allatto
dellerogazione dei proventi. Tale ritenuta rappresenta lo strumento attraverso cui si
ripartisce la potest impositiva tra lo Stato della fonte (ove ha sede la societ che eroga i dividendi) e lo Stato della residenza (ove ha sede il socio che li percepisce).
Orbene, verifichiamo cosa dispone la normativa italiana con riguardo ai dividendi transfrontalieri. I dividendi in entrata (e le plusvalenze su cessioni di azioni
estere) sono assoggettati ad imposizione con le stesse regole con cui sono tassati i dividendi (e le plusvalenze) interni. Se il socio italiano una societ di capitali, il dividendo percepito concorre a formare il reddito tassabile con lIres solo per il 5%. Se il
socio una persona fisica, occorre distinguere se si tratta di partecipazioni qualificate,
ovvero non qualificate. Nel primo caso, il soggetto deve dichiarare ai fini Irpef il
49,72% del dividendo percepito. Nel secondo caso, se si opera tramite intermediario,
questultimo effettua una ritenuta dimposta definitiva del 26% sullammontare dei
dividendi, al netto di eventuali imposte (ritenute) gi assolte allestero dalla societ
che li eroga (c.d. netto frontiera); in mancanza di intermediario, il contribuente versa
autonomamente limposta sostituiva del 26% sui dividendi esteri netti percepiti,
compilando un apposito quadro della dichiarazione.
Posto che gli Stati esteri applicano generalmente una ritenuta sui dividendi
percepiti dai soci italiani, si crea una doppia imposizione internazionale (ritenuta estera e tassazione in Italia). La doppia imposizione viene generalmente contenuta mediante la stipula di apposite Convenzioni bilaterali con una riduzione della ritenute
alla fonte al 15% (c.d. ritenuta convenzionale). In alternativa, vige il rimedio unilate-

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rale del c.d. credito per le imposte pagate allestero riconosciuto nello Stato di residenza del percettore del dividendo. anche possibile, in alternativa, presentare (se
prevista nella legislazione dello Stato estero) una richiesta di rimborso delle ritenute
estere subite, per recuperare almeno leccedenza rispetto alla ritenuta convenzionale.
In ogni caso, anche quando non si realizza una doppia imposizione in quanto
i dividendi, in applicazione del regime di esclusione, non sono oggetto di imposizione
in Italia (o meglio tassazione solo del 5% dei dividendi), lesistenza della ritenuta finisce per alterare in modo definitivo la regola dellesclusione della tassazione dei dividendi infragruppo, quando provengono dallestero: la mancata imposizione in Italia
del dividendo impedisce lattivazione del credito per le imposte pagate allestero. Occorrerebbe, quindi, aggiornare le Convenzioni internazionali.
Esaminiamo ora il regime dei dividendi in uscita.
Lart. 27, terzo comma, d.p.r. n. 600/73, prevede che sui dividendi erogati a
soci non residenti, siano esse persone fisiche o societ, si applica una ritenuta fiscale a
titolo definitivo del 27%, salvo concedere il diritto al rimborso, fino ai 4/9 della ritenuta subita (tale limitazione serve per allinearsi alla ritenuta convenzionale del 15%),
delle somme che i soci dimostrino di aver pagato a titolo di imposta nel Paese di residenza, con apposita certificazione rilasciata dallAmministrazione fiscale estera. La
ritenuta potrebbe ridursi in applicazione di una eventuale Convenzione stipulata tra
lItalia e il Paese di residenza del soggetto non residente (esiste ad esempio una Convenzione Italia Usa, che fissa il livello della ritenuta sui dividendi al 10%). La ritenuta prevista dallart. 27 citato ridotta all1,375%, per evitare discriminazioni in relazione alla residenza, qualora il percettore sia una societ o un ente soggetto ad
unimposta sul reddito delle societ; se la societ estera presenta i requisiti previsti
dalla Direttiva europea c.d. madre-figlia (introdotta per favorire lo sviluppo dei gruppi di impresa europei), essa pu, tuttavia, chiedere il rimborso della ritenuta allo Stato
italiano, o in alternativa la non applicazione della ritenuta alla societ erogante.
11. La participation exemption: lesenzione delle plusvalenze da cessione di
partecipazioni.
Un ulteriore aspetto centrale della nuova tassazione delle societ rappresentato dallesenzione delle plusvalenze ottenute mediante la cessione di partecipazioni.
Questa esenzione, denominata nel diritto internazionale tributario participation exemption (PEX), il punto di partenza dal quale traggono origine molti degli aspetti innovativi della riforma della tassazione dei redditi societari del 2003.
La denominazione esenzione non deve trarre in inganno. Non si intende,
infatti, agevolare la tassazione di una componente reddituale, ma evitare una doppia
imposizione economica sugli utili societari realizzati dalla societ partecipante sotto
forma di plusvalenza da cessione delle azioni della societ partecipata.
Con ladozione della PEX si evita segnatamente una duplicazione di tassazione del reddito prima in capo alla societ partecipata, che ha prodotto gli utili di esercizio, rimasti nelleconomia dellimpresa, e poi in capo al soggetto partecipante nel
momento in cui realizza la plusvalenza.
Ed infatti, in sede di cessione delle partecipazioni societarie, le plusvalenze
emergono, di norma, quando la societ partecipata ha prodotto utili nel corso degli
anni, che per non sono stati distribuiti; su tali utili la societ ha gi scontato lIRES.

143

La plusvalenza pu ricondursi anche ad utili futuri sui quali la societ partecipata


sconter il prelievo. Pertanto, prevedere lapplicazione dellimposta anche sulla plusvalenza realizzata dalla societ partecipante significa tassare nuovamente il medesimo fatto economico, cio il reddito prodotto dalla societ partecipata.
Questo ragionamento certamente corretto qualora la plusvalenza sia il frutto di un investimento di lungo periodo e, quindi, risponda alleffettiva crescita economico-patrimoniale della societ partecipata. Si presuppone, cio, che limpresa abbia accresciuto il proprio patrimonio iniziale con gli utili prodotti negli anni e rimasti
nelleconomia della societ (non distribuiti). Il soggetto acquirente paga la partecipazione qualcosa in pi rispetto al suo valore nominale, in quanto nel patrimonio
dellimpresa vi sono riserve di utili gi tassati di cui egli sar il beneficiario.
Qualora la plusvalenza sia il frutto di una speculazione di breve periodo, invece pu revocarsi in dubbio la ragionevolezza della concessione dellesenzione: potrebbe diventare una agevolazione fiscale. Per questi motivi, la legge prevede quale
condizione necessaria per laccesso al regime di esenzione il possesso della partecipazione da almeno dodici mesi (c.d. holding period) e liscrizione nel primo bilancio delle
partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie.
Come conseguenza delladozione del regime di esenzione delle plusvalenze
societarie viene sancita lindeducibilit delle minusvalenze realizzate sulle partecipazioni e lindeducibilit delle svalutazioni. Le minusvalenze da cessione e svalutazioni
sono la conseguenza di perdite realizzate dalla societ partecipata.
Se, nel caso dellesenzione della plusvalenza, la ratio quella di evitare la duplicazione dimposta sui redditi della partecipata, nel caso dellindeducibilit della minusvalenza/svalutazione la logica quella di evitare che la perdita fiscale della societ
partecipata possa essere utilizzata da questa, con il riporto a nuovo della perdita, e
dalla societ partecipante con la deduzione appunto della minusvalenza/svalutazione,
generando cos un potenziale ingiustificato risparmio dimposta.
La norma sulle Plusvalenze esenti stabilisce che non concorrono alla formazione
del reddito imponibile dei soggetti passivi dellIRES - in quanto esenti nella misura
del 95 per cento - le plusvalenze realizzate relative ad azioni, a quote di partecipazioni
in societ ed enti, agli strumenti finanziari assimilati alle azioni ed ai contratti di associazione in partecipazione. Lesenzione della plusvalenza, per neutralizzare la doppia
imposizione, sarebbe dovuta essere totale, ma, per esigenze di gettito, stata limitata
al 95 per cento.
Le plusvalenze in esame devono essere realizzate mediante cessione a titolo
oneroso delle partecipazioni, ovvero mediante assegnazione ai soci o a finalit estranee allesercizio dellimpresa. Affinch la plusvalenza sia esente necessario che ricorrano contestualmente le seguenti quattro condizioni:
a) possesso ininterrotto delle azioni o delle partecipazioni per un periodo
temporale che decorre dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello
dellavvenuta cessione, considerando cedute per prime quelle acquisite in data pi recente;
b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo
bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
c) residenza fiscale della societ partecipata in un Stato o territorio diverso da
quelli a regime fiscale privilegiato, almeno dallinizio del terzo periodo dimposta anteriore al realizzo;

144

d) esercizio da parte della societ partecipata di uneffettiva impresa commerciale almeno dallinizio del terzo periodo dimposta anteriore al realizzo.
Le prime due condizioni rispondono allesigenza di evitare che le operazioni
speculative sulle partecipazioni potessero beneficiare dellesenzione. La terza condizione si ricollega al fatto che gli utili della societ partecipata estera, che hanno determinato la plusvalenza da cessione, hanno scontato un prelievo fiscale minimo e
quindi non vi sarebbe una duplicazione dimposta da evitare. La quarta condizione
prevista per evidenti esigenze di cautela fiscale: si vuole infatti evitare che una societ
(societ alfa) potesse trasformare la realizzazione di plusvalenze imponibili da cessione di beni, in plusvalenze esenti da cessione di titoli. Tale comportamento si attua,
infatti, grazie alla costituzione di societ senza impresa (societ beta), dette anche di
mero godimento, a cui vengono intestati beni di notevole valore intrinseco (es. immobili, marchi, brevetti, etc.); tali beni, ove fosse mancata tale previsione, avrebbero
potuto essere monetizzati cedendo, in regime di esenzione, le partecipazioni nella societ (beta) che detiene limmobile.
Qualora non sussistono le predette condizioni, la plusvalenza da cessione delle partecipazioni imponibile ai fini Ires; leventuale minusvalenza pu, per, essere
dedotta fiscalmente.
Esiste quindi un doppio regime di circolazione delle partecipazioni, a secondo
che si ricada o meno nellambito di applicazione della PEX.
Si rammenta che nel caso di partecipazioni detenute dalle persone fisiche, la
plusvalenza viene tassata ai fini Irpef quale reddito diverso nella misura del 49,82.
12. Il consolidato nazionale.
La tassazione dei gruppi di imprese con il metodo consolidato rappresenta
una importante novit per il sistema di tassazione delle imprese societarie. Tale nuova
modalit di tassazione funge da completamento alladozione del regime di irrilevanza
fiscale delle plusvalenze, minusvalenze e svalutazioni delle partecipazioni iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie.
Nel sistema previgente, il regime fiscale dei gruppi dimprese era basato sulla
regola generale ed inderogabile dellautonomia tributaria delle singole societ.
Lautonomia tributaria, per, veniva mitigata da alcune norme che consentivano di
attuare una sorta di consolidamento di fatto, al fine di ridurre il carico fiscale complessivo del gruppo. Era previsto, infatti, il riconoscimento fiscale delle perdite della
societ controllata in capo alla controllante tramite la svalutazione della partecipazione; la deducibilit della minusvalenza al momento della cessione della partecipazione;
la compensazione delle perdite della controllante con i dividendi distribuiti dalle controllate, con contestuale recupero del credito dimposta; il trasferimento delle posizioni creditorie allinterno del gruppo; la possibilit di optare per la liquidazione Iva
di gruppo. Ulteriori forme di consolidamento di fatto venivano attuate nellambito
dei gruppi tramite trasferimenti di beni e servizi con corrispettivi divergenti da quelli
mediamente praticati nel mercato e fissati esclusivamente per compensare utili e perdite fra le societ. Ci ovviamente nella consapevolezza di poter incorrere in rettifiche fiscali operate in sede di accertamento tributario, soprattutto quando alcune imprese del gruppo godevano di un regime fiscale agevolato.

145

La nuova previsione dellirrilevanza fiscale delle componenti di reddito generate dal possesso di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie (ed in
particolare la svalutazione delle partecipazione) ha obbligato il legislatore ad introdurre la tassazione su base consolidata in capo alla controllante. Tale regime consente
immediatamente di poter compensare perdite ed utili delle societ facenti parte di un
gruppo e quindi di adeguare limposizione fiscale alla capacit economica complessiva.
Lapplicazione del consolidato fiscale presuppone che la soggettivit passiva
continua a far capo alle singole societ del gruppo, e non al gruppo complessivamente considerato; ma lassolvimento degli obblighi di dichiarazione e di versamento delle imposte, in acconto e a saldo, fa capo alla societ o ente controllante sulla base del
reddito imponibile consolidato.
La controllante, in questa prospettiva, assume la figura di sostituto
dimposta; ed infatti essa assolve lonere tributario per fatti (espressivi di capacit
contributiva) riferibili ad altri soggetti, cio alle societ controllate. Vero che non vi
un rapporto di provvista tra controllante e controllate (aspetto questo che in linea
generale giustifica costituzionalmente lassegnazione della qualit di sostituto
dimposta), ma detta obiezione pu essere superata sul presupposto che lobbligo fiscale che fa capo alla controllante non previsto dalla legge, ma frutto di una
espressa manifestazione di volont (tramite esercizio dellopzione per il consolidato).
Anche la mancata previsione dellobbligo di rivalsa, pu essere una obiezione superabile, in quanto alla conclusione della obbligatoriet della rivalsa si pu giungere applicando lart. 64 del d.p.r. n. 600/73. Riteniamo, quindi, che ladempimento della controllante (sostituto) in luogo delle controllate (sostituiti) possa essere considerata una
obbligazione riconducibile alla figura della sostituzione dimposta.
Il metodo di tassazione su base consolidata consiste nella determinazione in
capo alla societ controllante di un reddito complessivo globale, corrispondente alla
somma algebrica dei redditi di ciascuna societ controllata per lintero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante. Esso,
quindi, permette di attribuire definitivamente alla controllante i rapporti di debito o
credito con lErario derivanti dal risultato economico delle controllate.
Se da un lato la controllante assolve limposta sullintero reddito globale del
gruppo, e quindi anche su redditi che fanno capo ad altri soggetti, dallaltro, beneficia
del risparmio fiscale derivante dallutilizzo di eventuali redditi negativi (perdite) che
fanno capo ad altri soggetti.
Per evitare che la societ controllante venga penalizzata o avvantaggiata
dallapplicazione del consolidato, vengono di norma previsti trasferimenti di denaro
compensativi tra le societ che partecipano al consolidato. Tali trasferimenti non
concorrono alla formazione del reddito imponibile Ires, in quanto non sono espressione di un arricchimento per la societ che li riceve. Per esemplificare, se una societ
controllata ha una perdita fiscale e la assegna alla controllante, non potr beneficiare
del riporto in avanti della perdita trasferita; se la partecipazione non totalitaria, per
non danneggiare i restanti soci, la controllante dovrebbe versare alla controllata una
somma di denaro pari al 27,5 della perdita trasferita.Le perdite, infatti, consento di
abbattere il reddito dando un risparmio al soggetto che ne beneficia del 27,5 per cento del loro valore.

146

Il metodo di tassazione del reddito consolidato dei gruppi dimpresa si applica


nel caso in cui sia la societ o lente capogruppo, sia le societ controllate siano residenti nel territorio dello Stato. Il soggetto controllante pu rivestire la qualifica di societ di capitali o di ente commerciale, mentre il soggetto controllato deve assumere
obbligatoriamente la veste societaria.
La principale condizione per lammissibilit dellopzione che tra la societ o
ente controllante e quelle controllate vi sia una partecipazione non inferiore a quella
necessaria per il controllo di diritto, diretto e indiretto, di cui allarticolo 2359, 1
comma n. 1, del c.c., cio quando la societ dispone della maggioranza dei voti esercitabili nellassemblea e, come sancito dallart. 120 del TUIR, quando la partecipazione
al capitale sociale, o allutile di bilancio, sia superiore al 50%.
Si tratta di un regime opzionale che ha una durata di tre esercizi sociali ed
irrevocabile, salvo il caso del venire meno del requisito del controllo. Tale ampio periodo temporale stato previsto per evitare che alcuni soggetti transitino occasionalmente allinterno del gruppo per beneficiare degli effetti fiscali del consolidamento ed
in seguito fuoriuscirne.
Le condizioni per lesercizio dellopzione sono:
- identit del periodo di imposta per ciascuna societ del gruppo;
- esercizio congiunto dellopzione di ciascuna societ del gruppo, sia controllante che controllata;
- elezione del domicilio delle controllate presso la societ controllante.
Sono escluse dallesercizio dellopzione le societ che fruiscono di agevolazioni totali o parziali ai fini dellIRES consistenti nella riduzione dellaliquota
dimposta. Ci per evitare che lapplicazione dellaliquota ridotta, spettante solo ad
una societ, involga anche i redditi del gruppo e nel contempo che la societ agevolata perda il beneficio consolidando il proprio imponibile.
In caso di opzione per il metodo di tassazione consolidata, le societ controllate devono inviare al Fisco la dichiarazione, indicando il reddito dimpresa, senza liquidazione dellIres . Copia della dichiarazione va consegnata anche alla societ controllante per consentirgli la determinazione del reddito complessivo del gruppo, delle
detrazioni, delle ritenute e dei crediti dimposta ed in generale adempiere gli obblighi
fiscali di dichiarazione e versamento del tributo sul reddito consolidato.
Va precisato che in caso di violazioni fiscali commesse da qualsiasi societ
che aderisce al consolidato, violazioni che determinano lindicazione di redditi inferiori rispetto a quelli effettivi nella dichiarazione di gruppo, la societ controllante ne
risulta responsabile. In particolare la responsabilit riguarda: la maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo del gruppo risultante dalla dichiarazione, in solido con la societ controllata che ha commesso la violazione, e le relative sanzioni; le
somme (imposte e sanzioni) che risultano dovute in esito alle attivit di liquidazione e
controllo formale della dichiarazione (36 bis e 36 ter, DPR n. 600/73).
Al fine di razionalizzare la procedura di accertamento riferita alle societ che
hanno optato per il consolidato stata di recente introdotta una apposita disciplina
contenuta nellart. 40 bis del d.p.r. n. 600/73.
Prima dellintroduzione di questa norma, gli Uffici fiscali, in caso di rettifica
del reddito di una delle societ controllate, notificavano molteplici avvisi di accertamento: alle societ controllate che subivano la verifica (c.d. accertamento di primo
livello), che conteneva solo la determinazione del maggior reddito; alla societ con-

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trollante (c.d. accertamento di secondo livello), per rettificare la dichiarazione di


gruppo e determinare le maggiori imposte con le sanzioni. Gli atti erano emessi dai
rispettivi Uffici competenti in relazione al domicilio fiscale dei soggetti (con elevata
probabilit differenti). Tutto ci determinava il possibile sorgere di molteplici processi (introdotti mediante ricorso contro i vari atti), pur essendo identica la fattispecie
controversa (lesistenza o meno del maggior reddito della controllata, che ha determinato lincremento della dichiarazione di gruppo); complessit sussistevano inoltre
per gestire la procedura di accertamento con adesione, che avveniva su due livelli
(controllate e controllante).
La nuova norma (introdotta dal d.l. n. 78/2010) prevede, invece, che lUfficio
competente in relazione al domicilio fiscale della societ che subisce la verifica tributaria notifichi un unico atto alla societ controllata che gi contiene imposte e sanzioni (riferite al reddito complessivo globale) e che detto atto venga notificato anche alla
controllante. Ove vi siano perdite di gruppo (sia dellanno accertato che di periodi
pregressi non utilizzate) da compensare, la consolidante si deve attivare presentando
telematicamente entro sessanta giorni una apposita istanza per chiederne il riconoscimento; in tal caso i termini per ricorrere sono sospesi (per entrambi i soggetti) di
sessanta giorni, per consentire allUfficio di notificare un nuovo atto alla controllata
con cui ricalcola lIres dovuta scomputando la perdita.
Leventuale ricorso da parte della controllata e della controllante deve essere
trattato dal giudice con la partecipazione obbligatoria di entrambe le societ (litisconsorzio necessario).
In buona sostanza, la procedura di accertamento viene gestita da un unico
Ufficio (quello competente in relazione al domicilio della consolidata), con un unico
atto impositivo (intestato alla controllata, ma notificato anche alla controllante) e pu
sorgere un unico processo al quale partecipano entrambi i soggetti, ovvero ununica
procedura di accertamento con adesione (che pu essere attivata indistintamente da
uno dei due soggetti). La riscossione, anche quella provvisoria pu essere effettuata
nei confronti dei soggetti a cui notificato laccertamento unitario. Il pagamento effettuato dalla controllata o dalla controllante estingue lobbligazione.
Non tutti gli accertamenti effettuati ai gruppi di impresa che hanno optato
per il consolidato vengono effettuati in modo unitario; ve ne sono alcuni che restano
autonomi. Ci accade quando la rettifica della dichiarazione del gruppo di societ
(presentata dalla controllante) prescinde dal ricalcolo dei redditi imponibili dei soggetti consolidati (Circ. n. 27/2011): il caso della rettifica della dichiarazione di gruppo ai sensi dellart. 36 ter D.p.r. n. 600/73, ovvero delle dichiarazioni delle controllate
per eccedenze o crediti di imposta non trasferiti alla controllante. In queste ipotesi,
gli accertamenti vengono notificati esclusivamente alla controllante o alle controllate.
Rileva ancora lipotesi dellaccertamento con cui si rettificano le ritenute o i
crediti di imposta indicati nelle dichiarazioni delle controllate, trasferiti alla controllante e quindi utilizzati nella dichiarazione di gruppo. In questi casi vengono notificati
atti separati (alla controllante vengono irrogate le sanzioni) dai diversi Uffici fiscali
competenti. Ai fini della applicazione della norma sulla responsabilit solidale dei due
soggetti, gli atti di accertamento vengono notificati ad entrambi.
La previsione della responsabilit solidale della societ controllante in relazione al pagamento delle sanzioni, che stata prevista per esigenze di cautela fiscale,
ha probabilmente costituito un freno allutilizzo di questo metodo di tassazione, so-

148

prattutto nei casi di partecipazione non totalitaria da parte della controllante nelle societ partecipate.
Va notato, infine, che non sono ben delineate le responsabilit per le imposte
dichiarate e non versate. Attraverso il consolidato si potrebbe concentrare il debito
fiscale nella societ priva di patrimonio e quindi tendenzialmente insolvente.
13. Il consolidato mondiale.
La disciplina del consolidato mondiale ricalca, nelle linee essenziali, quella
prevista per il consolidato nazionale, con alcune differenze cui accenniamo.
Il campo di applicazione del consolidato mondiale pi limitato rispetto a
quello nazionale, in quanto il involge solo le societ e gli enti residenti nel territorio
dello Stato, i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati, e che hanno partecipazioni in societ ubicate allestero. Si rivolge, quindi, ad imprese multinazionali di
grandi dimensioni la cui capogruppo risiede in Italia e le societ controllate siano oltre confine.
un regime opzionale che dura per un periodo irrevocabile non inferiore a
cinque esercizi, con rinnovi di tre esercizi. Lopzione deve essere esercitata unicamente dalla societ controllante e non anche dalle controllate ed vincolante per tutte le
controllate in ossequio al principio c.d. all in-all out (tutte dentro o tutte escluse). Tale
previsione, che a differenza di quanto sancito nel consolidato nazionale, ove possibile consolidare solo alcune controllate, giustificata dal fatto che la controllante
potrebbe consolidare solo le societ in perdita, ovvero quelle in utile ubicate in Paesi
ove previsto un carico fiscale pi oneroso, ed escludere le altre. Per esigenza di cautela fiscale, quindi, lopzione prevista per tutte le controllate.
Le condizioni necessarie per lesercizio dellopzione sono due: che le controllate abbiano identico esercizio sociale a quello della controllante; che i bilanci della
controllante e delle controllate siano sottoposti a revisione.
La controllante pu interpellare lAgenzia delle entrate, con la procedura stabilita dallart. 11 della legge n. 212/2000, al fine di verificare la sussistenza dei presupposti per il valido esercizio dellopzione.
Con riferimento alla determinazione del reddito consolidato, la somma algebrica dei redditi delle controllate estere va fatta tenuto conto solo della percentuale di
partecipazione diretta o indiretta posseduta. Non si consolida, quindi, lintero reddito
della controllata estera, come avviene nel consolidato nazionale, ma solo la frazione
di reddito corrispondente alla quota di partecipazione, indipendentemente dalla distribuzione, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria
di controllo.
Prima del consolidamento, per, la controllante deve ricalcolare il reddito della controllata estera, risultante dal bilancio di esercizio, sulla scorta delle disposizioni
stabilite dal TUIR, salvo alcune esclusioni che limitano le rettifiche per evitare di rendere il consolidato un metodo di difficile applicazione.
Le limitazioni alle rettifiche sono anche giustificate dalla circostanza che il bilancio delle controllate estere essendo assoggettato a revisione ha una forte garanzia
di attendibilit.
14. La tassazione per trasparenza delle societ di capitali.

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Il principio di trasparenza fiscale, tradizionalmente applicato alle societ di


persone ed agli enti equiparati, consente di imputare direttamente ai soci il reddito
prodotto dalla societ. La societ che produce il reddito, quindi, non considerata
soggetto passivo dimposta, ma lo diventano i soci in proporzione alla partecipazione
agli utili.
Lapplicazione di tale principio, con la riforma del 2003, stato esteso anche
alle societ i cui soci siano a sua volta societ di capitale; tale estensione avviene, per, per finalit del tutto diverse rispetto a quelle perseguite nel caso delle trasparenza
della societ di persone.
Non vi sono, infatti, finalit agevolative, consistenti nellapplicazione delle
aliquote dimposta pi basse che gravano sui redditi di modesta entit delle persone
fisiche, ma si vuole completare il sistema di tassazione dei gruppi di societ nel caso
di possesso di partecipazioni che non presentano il requisito del controllo, garantendo cos il rispetto delluguaglianza tributaria e della coerenza del sistema fiscale.
Abbiamo rilevato, infatti, che il consolidamento degli imponibili si pu applicare nel caso di societ controllate; la trasparenza fiscale delle societ di capitali riguarda, invece, il caso in cui le partecipazioni di possesso siano inferiori al 50%, ma la
societ partecipante potrebbe aver convenienza allimputazione immediata della quota di reddito (positivo o negativo) che fa capo alla partecipata.
Si gi detto che ladozione del sistema della participation exemption, con la
conseguente indeducibilit delle svalutazioni delle partecipazioni e delle minusvalenze
derivanti dalla cessione delle partecipazioni, ha causato di fatto limpossibilit di portare in deduzione le perdite delle societ partecipate. Pertanto, se la societ partecipata controllata, lutilizzo delle perdite avviene optando per il consolidato, se la societ collegata, lutilizzo delle perdite avviene optando per la trasparenza.
Un ulteriore vantaggio che scaturisce dallapplicazione del principio di trasparenza fiscale rappresentato dalla completa esclusione della doppia tassazione degli
utili distribuiti dalla partecipata. Infatti, col regime ordinario, i dividendi percepiti
scontano limposta in capo alla societ partecipata nella misura del 27,50% e sono
imponibili nella misura del 5% in capo alla partecipante. Il principio di trasparenza
fiscale consente di evitare la doppia tassazione sul 5% del dividendo distribuito, in
quanto gli utili della partecipata vengono tassati solo in capo alla societ partecipante.
Il metodo della trasparenza anticipa il prelievo, in capo ai soci, al momento della
produzione del reddito, ma concede un beneficio in quanto, come abbiamo in precedenza dimostrato, il carico fiscale di fatto ridotto rispetto al regime ordinario che
tassa i dividendi in capo ai soci al momento della distribuzione.
Lopzione per il regime di trasparenza richiede una partecipazione con percentuale dei diritti di voto esercitabili nellassemblea non inferiore al 10% e non superiore al 50%.
In tali casi il reddito pu essere imputato ai soci indipendentemente
dalleffettiva percezione, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. I
requisiti devono sussistere durante tutto il periodo in cui vige il regime di trasparenza.
Limputazione del reddito avviene nei periodi dimposta delle societ partecipanti in corso alla data di chiusura dellesercizio della partecipata. Le ritenute
dacconto subite, i crediti dimposta e gli acconti versati dalla societ partecipata si
scomputano dalle imposte dovute dai soci in percentuale alla partecipazione agli utili.
Qualora ci determini il sorgere di un credito dimposta in capo ai soci, non possi-

150

bile riassegnare i predetti valori alla societ per essere utilizzati in compensazione
con altri debiti tributari (a differenza di quanto accade per le societ di persone), in
quanto detto regime fiscale opzionale (Circ. n. 56/2009 e Ris. n. 99/2011).
Si tratta, come per il consolidato, di un regime facoltativo; lopzione deve essere esercitata dalla societ partecipata e da tutte le societ partecipanti. Lopzione
irrevocabile per tre esercizi sociali.
Va precisato, comunque, che, qualora la societ partecipata opti per la tassazione per trasparenza, occorre contabilizzare in bilancio le imposte sul reddito
dellesercizio. Lutile realizzato dalla societ trasparente , infatti, giuridicamente
ascrivibile ad essa, fintanto che non intervenga una delibera societaria di distribuzione. Le imposte sul reddito, anche se vengono corrisposte dalle societ partecipanti,
sono riferibili alle societ partecipate fiscalmente trasparenti, quindi queste ultime
le evidenziano nel loro bilancio di esercizio, evidenziando il debito verso la societ
partecipante e non un debito verso lerario.
15. La tassazione per trasparenza delle piccole societ a responsabilit limitata.
Il principio di trasparenza delle piccole societ a responsabilit limitata ricalca,
invece, quello previsto per le societ di persone e degli enti ad esse equiparati.
La ratio dellestensione del principio di trasparenza alle piccole s.r.l. si ravvisa
nella necessit di accomunare il regime fiscale di queste ultime a quello delle societ
di persone, in quanto in entrambi i modelli societari normalmente non vi separazione tra propriet e gestione e sussiste un forte collegamento tra lattivit dei soci e
lutile prodotto.
Lestensione dellapplicazione della tassazione per trasparenza anche alle societ a responsabilit limitata fiscale va, quindi, valutata positivamente, in quanto
consente ai soci di beneficiare di un notevole risparmio dimposta. Ed infatti, secondo la tassazione ordinaria la societ sconta unimposta pari al 27,50 per cento sul reddito prodotto e, successivamente, al momento della distribuzione degli utili, i soci subiscono un ulteriore prelievo fiscale sul 49,72 per cento del dividendo percepito, se si
tratta di partecipazione qualificata, ovvero una ritenuta dimposta del 26% sullintero
dividendo, in caso di partecipazione non qualificata. Optando per la trasparenza, invece, la societ perde la qualifica di soggetto passivo dimposta ed i soci scontano il
prelievo fiscale Irpef, sulla base della propria aliquota dimposta.
Il principio di trasparenza riguarda le societ a responsabilit limitata il cui volume di affari non superi le soglie per lapplicazione degli studi di settore (7,5 ml. di
euro circa) e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche
in numero non superiore a dieci. Nel caso di soc. coop. a r.l. il numero dei soci non
deve essere superiore a venti.
Vi , quindi, un doppio limite: uno di ordine economico, connesso allentit
del volume di affari, e laltro semplicemente connesso alle dimensioni della compagine sociale.
La logica delle limitazioni sta nel fatto che non si voluto agevolare le societ
a responsabilit limitata con notevole rilevanza economica e con un elevato numero
di soggetti coinvolti. Situazioni nelle quali diventa necessaria la separazione tra propriet e gestione e non vi un legame tra lattivit dei soci e lutile prodotto dalla societ.

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Detto in altri termini, lagevolazione concessa alle piccole srl giustificata dal
fatto che una parte dellutile prodotto frutto anche dellattivit lavorativa dei soci e,
pertanto, meritevole di un trattamento preferenziale. Nelle grandi srl, invece, lutile
percepito dai soci diventa una mera remunerazione del capitale investito.
Le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che godono del regime di esenzione (art. 87), nel caso di opzione per il regime di cui si discute, concorrono a formare il reddito imponibile nella misura del 49,72 per cento.
Non esiste analoga previsione nel caso della trasparenza per le societ di capitale perch il beneficio della partecipata si trasferisce nella partecipante, ma sempre
insito in una struttura societaria e, nel momento in cui verr distribuita ai soci (persone fisiche), sulla plusvalenza si applicher lIrpef sul 49,72 % del suo ammontare.
Un principio comune alle due forme di trasparenza che la societ partecipata solidalmente responsabile con ciascun socio per limposta, le sanzioni e gli interessi dovuti sul reddito imputato ai partecipanti.
Va precisato, infine, che, a differenza di quanto accade nelle societ di persone, la piccola srl che opta per la trasparenza deve contabilizzare in bilancio le imposte
sul reddito dellesercizio. Il reddito realizzato , infatti, giuridicamente ascrivibile ad
essa, fintanto che non intervenga una delibera societaria di distribuzione. Le imposte
sul reddito, anche se sono corrisposte dai soci, sono quindi riferibili alla societ. Tali
imposte vengono iscritte per competenza al momento della chiusura del bilancio di
esercizio, inserendo in contropartita un debito verso i soci e non un debito verso
lerario.
Nel caso delle societ di persone liscrizione delle imposte non obbligatoria,
per il fatto che proprio sotto il profilo civilistico oltre che fiscale, il reddito appartiene
direttamente al socio.

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Sezione II. La determinazione del reddito dimpresa.


(Melo Martella)
1. Il ruolo del bilancio nella determinazione del reddito dimpresa.
Dobbiamo a questo punto occuparci della determinazione del reddito
dimpresa. Il reddito dimpresa consiste nellincremento (utile) o decremento (perdita)
patrimoniale realizzato in un determinato esercizio a seguito di tutte le operazioni
economiche poste in essere dalle imprese individuali o societarie. evidente che
maggiori sono le dimensioni dellimpresa pi complessa la determinazione del suo
reddito, in quanto vi una maggiore numerosit di fatti gestionali da considerare.
Il reddito di impresa un dato stimato e non un dato certo, in quanto esso si ottiene frazionando ipoteticamente la vita di una azienda in esercizi normalmente coincidenti con lanno solare. Il reddito di unimpresa pu considerarsi certo solo se calcolato confrontando il patrimonio esistente al momento della costituzione
con quello esistente alla fine della vita dellimpresa, considerando gli eventuali utili
periodicamente distribuiti.
Ma il Fisco non pu attendere la fine della vita sociale per acquisire limposta
sui redditi, quindi impone di determinare annualmente, sia pure con il ricorso a stime,
il reddito dimpresa e di versare limposta.
Lesigenza di determinare il reddito frazionando in esercizi annuali la vita
sociale di una impresa non riferibile solo al Fisco, ma anche, e in prima battuta, ai
soci, i quali hanno interesse a incamerare annualmente gli utili conseguiti, senza dover
attendere la conclusione della attivit.
Il fatto che il reddito di impresa sia un dato stimato non significa, per, che
esso venga determinato in modo forfetario; esistono, infatti, regole che consentono
di rendere quanto pi attendibile il reddito di esercizio. Queste regole innanzitutto
vengono applicate per redigere un documento contabile di grande importanza, rappresentato dal bilancio di esercizio, che la normativa civilistica rende obbligatorio
per quelle imprese esercitate sotto forma di societ di capitale (srl, spa e sapa). Il bilancio, in sostanza, rappresenta una fotografia del patrimonio aziendale alla chiusura dellesercizio e quantifica il reddito di esercizio.
Le risultanze del bilancio civilistico e della contabilit rappresentano il punto
di partenza per la determinazione del reddito di impresa, salvo poi effettuare alcune
variazioni, ai sensi dellart. 83, conseguenti alla applicazione delle regole del TUIR,
che tengono conto di specifiche esigenze tributarie.
Pi in particolare, se il soggetto obbligato a redigere il bilancio - che si compone dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa - il
punto di partenza rappresentato dallutile o dalla perdita di esercizio rappresentata
nel conto economico.
Abbiamo detto che il reddito dimpresa viene determinato apportando
allutile o alla perdita risultante dal conto economico relativo allesercizio chiuso nel
periodo dimposta, le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti
dallapplicazione dei criteri previsti dalle disposizioni del TUIR.
In buona sostanza, il risultato del conto economico civilistico fiscalmente
rilevante, quale primo elemento di un procedimento di calcolo che, attraverso
lapplicazione delle disposizioni fiscali, pervenga alla ricostruzione del reddito
dimpresa. Vi quindi una dipendenza o derivazione del reddito fiscale da
quello civile.

153

Da tale nesso di dipendenza discende, altres, il principio della non tassativit della disciplina fiscale del reddito dimpresa, considerato che essa non contempla
espressamente tutti gli elementi positivi e negativi che concorrono a formare il reddito fiscale, bens solo quelli che possono essere oggetto di variazione. Le componenti
del reddito di esercizio non specificamente disciplinate dal TUIR rilevano fiscalmente
nella misura esposta nel conto economico, salvo il rispetto dei principi generali che
esamineremo in avanti.
Da quanto sin qui detto, dato comprendere che il reddito fiscalmente rilevante, pur dipendendo dal risultato del conto economico, non coincide con esso, in
quanto vi possono essere regole fiscali diverse da quelle civilistiche che determinano
variazioni da effettuare in dichiarazione dei redditi.
Le variazioni fiscali possono essere in aumento, se aumentano il reddito imponibile rispetto al risultato del conto economico, o in diminuzione, se lo diminuiscono. Le variazioni in aumento possono derivare da componenti positivi non inclusi
in bilancio (o inclusi in misura minore rispetto a quanto prescritto dalla norma fiscale), oppure da componenti negativi non deducibili e inclusi in bilancio (o inclusi in
misura superiore rispetto al dettato della normativa fiscale).
Anche le variazioni in diminuzione possono riguardare tanto gli elementi positivi che, ai fini fiscali, non sono da comprendere nel reddito dimpresa, quanto gli
elementi negativi non computati in bilancio, ma deducibili fiscalmente.
Infine, quanto agli effetti provocati nel tempo dalle norme fiscali sul reddito
dimpresa, le predette rettifiche del risultato civilistico, possono essere distinte in
temporanee, in relazione ad elementi di reddito comunque rilevanti fiscalmente, e definitive, riguardanti componenti reddituali non rilevanti ai fini fiscali. Pertanto, una
variazione temporanea in aumento determina negli anni successivi una corrispondente variazione in diminuzione e viceversa.
Assunto il ruolo centrale del bilancio di esercizio ai fini della determinazione
del reddito di impresa, dobbiamo a questo punto chiederci perch il legislatore ha deciso di stabilire nel TUIR alcune regole che creano un disallineamento tra il reddito
civilistico e quello fiscale.
La risposta a tale quesito si incentra innanzitutto sul fatto che gli interessi tutelati dalla legislazione civilistica e da quella fiscale non sono coincidenti.
Le norme civilistiche perseguono la finalit di evitare che le imprese sopravvalutino lutile di esercizio. Gli utili esposti nel bilancio di esercizio devono essere effettivi, in quanto se vengono gonfiati tramite le stime che effettuano gli amministratori alla fine dellanno (valutazione dei crediti, delle rimanenza di merci, etc.) la
loro distribuzione ai soci una erosione del patrimonio dellazienda (capitale sociale
pi le riserve), con un danno nei confronti di tutti coloro (finanziatori, creditori
commerciali, etc.) che su quel patrimonio hanno riposto le loro garanzie.
Le esigenze civilistiche vengono tutelate dallapplicazione del principio della
prudenza, previsto dallart. 2423 bis del c.c., il quale comporta che i componenti
negativi, nonch le perdite, vanno rappresentati nel bilanci anche se incerti nellan e
nel quantum, mentre i componenti positivi vanno inclusi solo se certi nel loro ammontare. Tutte le regole di valutazione delle voci del bilancio di esercizio, indicate
nellart. 2426 c.c., in buona sostanza costituiscono una applicazione del principio di
prudenza.

154

Le norme fiscali perseguono, invece, lo scopo di non sottovalutare lutile di


esercizio, in quanto un siffatto comportamento determinerebbe una riduzione
dellimposta da versare. In questa prospettiva, dal punto di vista tributario, il requisito
della prudenza non assume rilievo, facendo s che tutte quelle componenti negative di
reddito prudentemente imputate nel bilancio civilistico non abbiano un riconoscimento fiscale, salvo che vi sia una norma specifica tributaria che consenta la loro deducibilit fiscale (es. accantonamento per la svalutazione dei crediti).
Le divergenze tra regole civilistiche di formazione dei bilanci e regole fiscali di
determinazione del reddito si ritrovano in modo particolare con riguardo agli aspetti
valutativi che incidono sui bilanci, tra cui la ripartizione in pi esercizi delle spese
pluriennali, la redazione dei piano di ammortamento dei beni strumentali, la valutazione dei crediti, etc. Le componenti reddituali certe riferite al singolo esercizio (es.
spese per acquisti di merce, spese per consumi di energia, spese per il personale dipendente, spese per affitto locali, etc.), invece, hanno un automatico riconoscimento
fiscale.
Vi sono poi alcune componenti reddituali, quali gli oneri di utilit sociale, gli
interessi passivi, le spese di rappresentanza etc., che, pur non essendo frutto di stime,
non hanno un pieno riconoscimento fiscale, per varie finalit tributarie, tra cui quella
di prevenire comportamenti elusivi, ovvero per la dubbia inerenza della spesa
allattivit.
Bisogna, altres, considerare che le disposizioni civilistiche sono norme a contenuto ampio: si pensi al concetto di residua possibilit di utilizzo per il calcolo
dellammortamento dei beni strumentali, o al presunto valore di realizzo per la valutazione dei crediti, etc. Tali disposizioni concedono agli amministratori notevoli
margini di discrezionalit circa le soluzioni da adottare per la redazione del bilancio di
esercizio. Margini di discrezionalit che non vengono tollerati dal legislatore fiscale, il
quale interviene stabilendo regole ispirate al criterio della certezza, e ci per un duplice ordine di ragioni: a) in primo luogo, si evita che limprenditore, agendo sulle valutazioni civilistiche, ottenga un differimento del carico fiscale; b) secondariamente si
agevola lattivit di accertamento degli Uffici impositori, i quali non vanno a sindacare il comportamento degli amministratori adottato nelle valutazioni di bilancio, ma si
limitano a verificare la corretta applicazione delle disposizioni fiscali per la determinazione del reddito dimpresa
In ogni caso, le regole fiscali che determinano variazioni fiscali al risultato
economico del bilancio di esercizio devono rispondere a criteri di proporzionalit e
ragionevolezza, altrimenti si finisce con lallontanare la capacit economica oggetto di
imposizione fiscale da quella effettiva, con violazione dellart. 53 Cost.
Va notato, infine, che nelle societ di capitale di ridotte dimensioni, soprattutto ove non vi sia lobbligo di nomina del collegio sindacale, o comunque non venga realizzata una delle altre forme di controllo legale dei conti previste dal codice civile, vi la tendenza, del tutto scorretta, a redigere il bilancio di esercizio seguendo,
nella valutazione delle singole componenti, le regole stabilite dalle disposizioni fiscali.
Tale comportamento - evidentemente finalizzato a semplificare ladempimento della
dichiarazione tributaria, in quanto si riducono al minimo le variazioni in aumento e in
diminuzione - fa s che i bilanci delle societ siano inquinati dalla normativa fiscale
e non conducano a una rappresentazione veritiera e corretta del patrimonio e del
reddito desercizio.

155

2. Principi generali di determinazione del reddito dimpresa.


I principi generali di determinazione del reddito dimpresa, stabiliti nellart.
109 del TUIR, hanno la funzione di regolare il regime fiscale (tassazione o deducibilit) delle singole componenti di reddito laddove non vi sia una norma specifica che la
disciplini. I principi generali garantiscono, quindi, la completezza delle regole tributaria sulla determinazione del reddito dimpresa.
Il primo principio generale attiene alla imputazione temporale delle componenti positive e negative di reddito. Il legislatore tributario ha stabilito che il reddito
dimpresa viene determinato in base alla competenza economica, cio dando rilevanza fiscale al momento della maturazione economica delle componenti reddituali e
non alla loro manifestazione finanziaria (esercizio in cui avviene il pagamento o
lincasso). In altri termini, i componenti di reddito rilevano quando matura il diritto a
riscuotere (per quelli positivi) o lobbligo a pagare (per quelli negativi).
La scelta di dare rilievo al criterio di competenza economica (in luogo del criterio di cassa) - nonostante possa determinare la tassazione di utili economicamente
maturati, ma non ancora conseguiti, determinando una ipotetica violazione dellart.
53 Cost. - si giustifica nellottica di evitare di stravolgere le risultanze del bilancio civilistico e quindi di semplificare ladempimento tributario. In ogni caso, il sistema di
imposizione del reddito di impresa, pur essendo imperniato sul principio di competenza, appare ragionevole nella misura in cui si applica indistintamente alle spese ed ai
proventi: da un lato i proventi non ancora finanziariamente conseguiti concorrono a
formare il reddito, ma dallaltro le spese non ancora finanziariamente sostenute sono
deducibili fiscalmente. Vi , quindi, una sorta di compensazione. Sono previsti poi dei
meccanismi correttivi che consentono di adeguare limposizione fiscale
allarricchimento, in relazione alleffettivo incasso del provento o pagamento della
spesa (ci si riferisce in particolare alle sopravvenienze attive e passive).
Ci posto, notiamo che ai fini della individuazione dellesercizio di competenza economica, la norma tributaria, per esigenze di certezza, indica i criteri da seguire.
Pi precisamente, per le cessioni di beni, i momenti di competenza sono individuati:
- per i beni mobili, nella data di consegna o spedizione; il perfezionamento
del contratto di cessione prima della consegna o spedizione irrilevante.
- per i beni immobili, nella data di stipula dellatto, anche se non accompagnata dalla effettiva consegna del bene.
In entrambi i casi, qualora leffetto traslativo o costitutivo della propriet siano successivi alla consegna per i beni mobili o alla stipula dellatto per i beni immobili, limputazione avviene nel periodo dimposta in cui si verifica il passaggio di propriet.
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, i relativi elementi reddituali sono
di competenza dellesercizio in cui la prestazione stata ultimata. Quando per il corrispettivo della prestazione matura col passare del tempo (es. canoni di locazione, interessi, premi assicurativi), occorre imputare al periodo dimposta la quota maturata.
Lo stesso art. 109 del TUIR contiene, tuttavia, una sorta di limitazione di
operativit del principio di competenza: i componenti di reddito devono essere, oltre che di competenza, certi nellesistenza e determinati o oggettivamente determina-

156

bili nellammontare. Se manca anche uno solo dei requisiti predetti, i ricavi, le spese e
gli altri componenti vanno imputati nellesercizio in cui si verificano le condizioni di
certezza e determinabilit.
Vi sono, poi, vere e proprie deroghe specifiche - relative a singole componenti reddituali - tassativamente previste dal legislatore tributaria, in forza delle quali
il principi di competenza sostituito con quello di cassa. Ad esempio, in materia di
componenti positive, rilevano per cassa gli utili da partecipazione in societ ed enti
soggetti ad Ires, gli interessi attivi di mora, etc. Quanto alle componenti negative, si
deducono per cassa i compensi agli amministratori, le imposte deducibili, i contributi
associativi e sindacali e gli interessi passivi di mora.
Il legislatore tributario individua, inoltre, alcuni principi generali che si applicano solo alle componenti negative di reddito. Primo tra questi il principi di inerenza, secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella
misura in cui si riferiscono ad attivit o beni da cui derivano ricavi o altri componenti
positivi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto
esclusi. In sostanza, sono inerenti tutte le spese che hanno una connessione con
lattivit economica svolta, a prescindere dal fatto che determinino un incremento
delle componenti positive e quindi degli utili di esercizio (es. se una azienda vuole
lanciare un nuovo prodotto, le spese per ricerche di mercato sono comunque inerenti
anche se si decide di rinunciare alla commercializzazione dello stesso). Viceversa, non
sono inerenti le spese sostenute per fini personali o comunque extra imprenditoriali.
Altro principio che concerne la deducibilit dei componenti negativi del reddito quello della imputazione al conto economico. Tutte le componenti negative di
reddito per essere deducibili devono risultare annotate nelle scritture contabili ed
esposte nel bilancio dellesercizio di competenza. Ci al fine di consentire al Fisco, in
sede di accertamento, di poter agevolmente controllare la correttezza
delladempimento tributario.
Esistono, per, deroghe alla indeducibilit dei costi non imputati in bilancio,
riguardanti: a) le spese e gli altri componenti negativi imputati al conto economico di
un esercizio precedente, se la deduzione stata rinviata in base a disposizione di legge; b) le altre spese ed oneri che sono deducibili per disposizione di legge.
Va precisato, altres, che se, in sede di accertamento fiscale, lUfficio riscontra lesistenza di ricavi e altri proventi non imputati al conto economico, chiedendo le
maggiori imposte, allora le spese e gli oneri specificamente afferenti tali ricavi, pur
non essendo imputate al conto economico, sono ammesse in deduzione se risultano
da elementi certi e precisi. La possibilit di dedurre spese e componenti negative si
giustifica per allineare la tassazione alla capacit economica effettiva. Non compatibile con lart. 53 Cost. la tassazione di ricavi dimpresa senza ammettere in deduzione
i costi necessari per produrli.
3. I componenti positivi del reddito dimpresa: i ricavi.
Dopo aver esaminato i principi generali sulla determinazione del reddito di
impresa, ci occupiamo delle regole specifiche attinenti alle componenti positive e negative di reddito. Per esigenze di sintesi ci soffermiamo solo su alcune delle regole
previste nel TUIR, rinviando per un approfondimento alla consultazione delle singole disposizioni.

157

Innanzitutto occupiamoci dei ricavi. La norma tributaria definisce autonomamente la nozione di ricavi, comprendendo sia quelli propri, cio derivanti
dallattivit caratteristica dellimpresa, sia i proventi ad essi equiparati. Ci vuol significare che, a prescindere dalla esposizione nel bilancio, le componenti reddituali che
presentano le caratteristiche indicate dalla legge tributaria vanno considerati quali ricavi imponibili.
In particolare sono ricavi propri i corrispettivi derivanti dalla cessione di beni
alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dellimpresa (c.d. beni merce)
nonch i corrispettivi derivanti dalle prestazioni di servizi. A tale fattispecie occorre
aggiungere i corrispettivi derivanti dalla cessione di materie prime, sussidiarie, semilavorati e degli altri beni mobili prodotti o acquistati per essere impiegati nella produzione, nonch di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli,
in societ ed enti soggetti ad Ires, purch diverse da quelle alla cui cessione si applica
il regime lesenzione parziale o totale (PEX).
Sono, altres, considerati proventi equiparati ai ricavi:
- le indennit conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa,
per la perdita o il danneggiamento di beni la cui cessione genera ricavi;
- i contributi in denaro, o il valore normale di quelli in natura, spettanti sotto
qualsiasi denominazione in base a contratto;
- i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.
, inoltre, compreso tra i ricavi il valore normale, cio quello mediamente
praticato sul mercato per beni analoghi, dei beni assegnati ai soci, ovvero destinati a
finalit estranee allesercizio dellimpresa.
4. Segue: le plusvalenze patrimoniali.
Le plusvalenze patrimoniali sono quei proventi che derivano dalla cessione a
titolo oneroso di beni diversi da quelli che generano ricavi (i beni merce), quali i beni
strumentali e patrimoniali.
La plusvalenza si determina per differenza tra il corrispettivo conseguito dalla
cessione e il costo non ancora ammortizzato del bene. Questultimo valore dato
dalla differenza tra il costo di acquisto del bene e lammontare dei relativi ammortamenti gi dedotti.
Con riferimento alla nozione tipica di plusvalenza non vi sono divergenze tra
norma civilistica e fiscale. Il legislatore tributario ha, per, precisato che concorrono a
formare il reddito dimpresa imponibile, quale plusvalenza, anche il risarcimento, per
la perdita o il danneggiamento dei beni in questione. In tal caso, mancando il corrispettivo, la plusvalenza si determina sottraendo dal risarcimento ottenuto il costo
non ammortizzato.
Anche lassegnazione ai soci o destinati a finalit estranee allesercizio
dellimpresa dei beni in questione determina plusvalenza. Non essendovi un corrispettivo, la plusvalenza data dalla differenza tra il valore normale del bene e quello
fiscalmente riconosciuto.
Costituiscono, infine, plusvalenze imponibili, anche quelle relative alle cessione a titolo oneroso di aziende, compreso il valore di avviamento.
Le plusvalenze originate dalliscrizione in bilancio di maggiori valori dei beni
strumentali e patrimoniali (es. per la rivalutazione dei beni immobili che limpresa

158

possiede) sono fiscalmente irrilevanti, in quanto non concorrono a incrementare il


costo del bene su cui calcolare gli ammortamenti.
Se la differenza tra il corrispettivo o il valore normale ed il costo non ammortizzato negative, si determiner una minusvalenza, cio una componente negativa
deducibile dal reddito dimpresa.
La plusvalenza tassata interamente nel periodo dimposta del suo realizzo.
Tuttavia, il legislatore tributario ha previsto una norma di favore per le plusvalenze
realizzate a seguito della cessione di beni posseduti per un periodo minimo di tre anni: in questo caso il contribuente pu scegliere di sottoporre a tassazione la plusvalenza per intero nellesercizio di realizzo, o, in quote costanti, nellesercizio stesso e
nei successivi, ma non oltre il quarto.
5. Segue: le sopravvenienze attive.
Le sopravvenienze attive sono componenti positive di reddito correlate sia ad
eventi imprevedibili che modificano in positivo componenti reddituali gi rilevati negli esercizi precedenti (sopravvenienze attive in senso proprio), sia ad accadimenti
straordinari che non attengono alla normale gestione dellimpresa (sopravvenienze
attive in senso improprio).
Le sopravvenienze attive in senso proprio possono derivare:
- dal conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite ed oneri dedotti o di passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
- dal conseguimento di ricavi o altri proventi in misura superiore a quella che
ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
- dalla sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Le sopravvenienze attive in senso improprio, invece, non modificano componenti reddituali computati ai fini fiscali in esercizi precedenti. In questa categoria rientrano:
- le indennit conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa,
per danni non connessi alla perdita di beni che generano ricavi o plusvalenze;
- i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalit, ad esclusione dei contributi che costituiscono ricavi e di quelli specificamente erogati per lacquisto di beni ammortizzabili.
Le sopravvenienze possono anche essere passive ed in tal caso rappresentano componenti negativi deducibili dal reddito impresa. Esso sono relative:
- al mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a
formare il reddito in precedenti esercizi;
- al sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi
che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
- alla sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio in precedenti
esercizi, diverse da quelle relative a partecipazioni che possono dar luogo a plusvalenze esenti.
7. Le rimanenze di materie prime e di merci.
Concorrono a formare il reddito dellesercizio le variazioni, positive o negative, che subiscono le rimanenze finali rispetto a quelle iniziali, dei seguenti beni:
- prodotti finiti, alla cui produzione diretta lattivit dellimpresa;

159

- merci, al cui scambio diretta lattivit dellimpresa;


- materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni (non strumentali) destinati a essere impiegati nella produzione.
Il ruolo delle rimanenze assume rilievo quando il costo di acquisto dei benimerce, ovvero dei servizi oggetto dellattivit tipica dellimpresa, viene sostenuto in
un periodo dimposta precedente rispetto a quello in cui la cessione di detti beni o
servizi produce ricavi.
In buona sostanza, per evitare che partecipino alla determinazione del reddito
costi relativi a beni gi acquistati ma che, in quel periodo dimposta, non hanno prodotto ricavi, occorre definire il valore di quelli che residuano al termine dellesercizio,
e rettificare conseguentemente i costi.
Coerentemente con il principio di continuit dei valori di bilancio, le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dellesercizio successivo; le
prime rappresentano un componente positivo, le seconde un componente negativo.
Per quanto attiene alla determinazione del valore delle rimanenze, la norma
fiscale rinvia ai diversi criteri previsti dallart. 2426 c.c., n. 9 e n. 10, ed ai principi contabili nazionali, stabilendo, per, che:
1) ove limpresa abbia in rimanenza vari tipi di beni, essi debbono essere raggruppati in categorie omogenee, per natura e valore;
2) detto valore non pu essere inferiore a quello minimo risultante
dallapplicazione dei criteri seguenti:
a) nel primo esercizio, le rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni bene il
valore che risulta dividendo il costo complessivo dei beni prodotti o acquistati
nellesercizio stesso per la loro quantit (c.d. criterio del costo medio ponderato);
b) negli esercizi successivi occorre verificare se la variazione subita dalle rimanenze positiva o negativa. Se le rimanenze sono aumentate rispetto allesercizio
precedente, le maggiori quantit costituiscono gruppi distinti per periodo di formazione: si applicher il valore medio attribuibile con riferimento agli acquisti dei vari
esercizi. Se le rimanenze diminuiscono rispetto allesercizio precedente, la diminuzione si imputa agli incrementi formati negli esercizi precedenti a partire da quello pi
recente. In base a tale criterio denominato LIFO a scatti annuali, si considerano
venduti i beni acquistati o prodotti per ultimi.
Il valore minimo determinato secondo i diversi metodi sopra evidenziati, potrebbe anche essere ridotto, se il valore unitario medio dei beni superiore al loro valore normale medio nellultimo mese dellesercizio. In tal caso, il valore minimo delle
rimanenze determinato moltiplicando lintera quantit dei beni per il valore normale, a prescindere dallesercizio di formazione. Tale minor valore pu essere mantenuto ai fini fiscali anche negli esercizi successivi, purch le relative rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore.
8. I componenti negativi: gli interessi passivi.
Gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili fino a concorrenza
degli interessi attivi e dei proventi assimilati. La quota di interessi passivi eccedente
deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
Il risultato operativo lordo dato dalla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui allarticolo 2425 del c.c., lettere A) e B), non considerando per gli am-

160

mortamenti delle immobilizzazioni immateriali e di quelle materiali, ed i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali.
Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo dimposta, possono essere dedotti nei nove esercizi successivi, nel caso
in cui tali periodi vi sia capienza in relazione al predetto 30% del risultato operativo
lordo.
La discriminazione in punto di deducibilit degli interessi passivi, rispetto
alle altre spese che limpresa sostiene per lo svolgimento dellattivit, nasce per limitare i vantaggi del ricorso al capitale di credito, cio allindebitamento, rispetto al conferimento di capitale proprio, per finanziare limpresa.
Il ricorso ai finanziamenti dei soci consente la trasformazione della remunerazione del capitale di rischio (dividendi) in remunerazione del capitale di credito
(interessi), con un duplice vantaggio: in capo alla societ, gli interessi, a differenza dei
dividendi, riducono il reddito imponibile; in capo ai soci, gli interessi vengono tassati
in modo agevolato (applicazione di una imposta sostitutiva dellIrpef pari al 26%),
mentre i dividendi sono assoggettati, sia pure in modo parziale, a tassazione ordinaria
(creandosi peraltro una doppia imposizione prima in capo alla societ e poi in capo ai
soci).
Lo spirito che caratterizza la norma in questione , quindi, quello di evitare
che una parte dellutile societario venga trasferito ai soci sotto forma di interessi per
ottenere unimposizione fiscale agevolata.
Sul punto va detto, tuttavia, che se esistono disposizioni civilistiche che impongono il conferimento di importi minimi di capitale sociale, in relazione ai vari tipi
di societ, per lulteriore dotazione patrimoniale necessaria per lo svolgimento
dellattivit i soci sono liberi di scegliere le modalit di erogazione. In questa prospettiva, la limitazione di deducibilit degli interessi passivi dovrebbe essere applicata solo
ai casi in cui sia concretamente ipotizzabile un abuso del contribuente.
La mera scelta tra erogazione del capitale di rischio o erogazione del capitale
di credito, una volta rispettati i requisiti minimi di capitale proprio della societ, anche se finalizzata allottenimento di un risparmio di imposta, dovrebbe rappresentare
una lecita pianificazione fiscale. Si tratta, infatti, di scegliere tra due condotte legittime
quella ritenuta pi conveniente.
Un rischio di abuso potrebbe sussistere nel caso in cui il capitale di credito
venga erogato da soggetti esteri, i quali beneficiano di una tassazione agevolata sugli
interessi attivi. Il prelievo fiscale (ritenuta alla fonte) sugli interessi erogati dalla societ residente in Italia pu anche azzerarsi in presenza dei requisiti previsti dalla Direttiva CEE n. 2003/49/CE.
Esigenze di cautela fiscale, di semplificazione, nonch di evitare censure comunitarie per violazione del principio di non discriminazione, hanno, tuttavia, indotto il legislatore a generalizzare il campo di applicazione della norma in tema di indeducibilit degli interessi passivi.
Tale soluzione finisce, per, per penalizzare i soggetti che sostengono rilevanti interessi passivi senza che vi sia a monte lintento di ridurre il carico fiscale. Il caso
dei soggetti che si espongono verso il sistema bancario paradigmatico: una parte
degli interessi sostenuti diviene indeducibile pur non essendoci alcun comportamento
fiscalmente abusivo da prevenire.

161

Inoltre, ancorando il limite di deducibilit ad una percentuale del reddito operativo lordo (ROL), il legislatore finisce per sindacare la qualit della struttura finanziaria della societ, che diviene, infatti, il parametro per valutare la genuinit degli interessi passivi e per ammetterne la deducibilit. Tale scelta certamente discutibile,
perch finisce per allontanare il prelievo fiscale dalla capacit economica del soggetto,
che non pu essere differenziata in merito ad un generico giudizio sulla struttura finanziaria della societ.
In questo contesto, con lobiettivo di riequilibrare gli effetti fiscali connesse
alla scelta di apportare capitale di credito o capitale proprio, stata di recente introdotta la c.d. A.C.E. (Aiuto alla crescita economica, DL n. 201/2011). La sua funzione
quella di detassare il rendimento ritraibile dai nuovi apporti di capitale nelle imprese. Sullincremento di capitale si applica un tasso fissato annualmente dal Ministero
dellEconomia (attualmente del 3%), ottenendo un rendimento ipotetico o nozionale. Il rendimento ipotetico rappresenta un costo figurativo (non rappresentato evidentemente nel bilancio) che va a ridurre il reddito di impresa, attraverso una variazione in diminuzione nella dichiarazione. Ad esempio se unimpresa ha prodotto un
reddito di 100.000, e nel periodo di imposta ha incrementato il capitale di 50.000,
il reddito imponibile fiscale sar pari a 100.000 1.500 (cio 50.000 x 3%) e quindi
a 98.500.
In definitiva, piuttosto che penalizzare la deduzione degli interessi passivi, si
sta seguendo la via di incentivare fiscalmente linvestimento di capitali propri nelle
imprese.
9. Segue: lammortamento dei beni materiali e immateriali.
Qualora limpresa acquisisca beni che recano una utilit per pi esercizi, in
ossequio al principio di competenza, il relativo costo deve essere ripartito tra i vari
esercizi interessati.
Nel bilancio civilistico, come dispone lart. 2426, n. 2, c.c., lammortamento
del costo delle immobilizzazioni correlato con la loro residua possibilit di utilizzazione, cio con la vita utile del bene. Il legislatore tributario, invece, per esigenze
di certezza, non si accontenta della valutazione civilistica, fissando precisi limiti massimi allimporto degli ammortamenti deducibili. La quota di ammortamento fiscalmente rilevante si ottiene, infatti, applicando al costo di acquisto dei beni materiali
dei coefficienti stabiliti con un apposito decreto ministeriale, ridotti alla met per il
primo esercizio. Tali coefficienti variano in relazione alla categoria dei beni ammortizzabili ed al settore di attivit in cui opera limpresa.
Le quote di ammortamento, cos determinate, sono deducibili a partire
dallesercizio di entrata in funzione del bene.
Le spese di acquisizione dei beni materiali ad utilizzo pluriennale il cui costo
unitario non superiore a 516,46 possono, tuttavia, essere integralmente dedotte
nellesercizio in cui sono state sostenute.
Per quanto riguarda i beni immateriali, il Tuir individua varie categorie, cui
corrispondono diverse procedure di ammortamento.
I diritti di utilizzazione delle opere dellingegno e dei brevetti industriali, nonch le formule, i processi, e le informazioni relative ad esperienze acquisite in campo
scientifico, industriale e commerciale, sono ammortizzabili in misura non superiore al
50 per cento del costo.

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I marchi dimpresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo.
I diritti di concessione sono ammortizzabili in misura corrispondente alla durata.
Infine, lavviamento, se iscritto nellattivo del bilancio, ammortizzabile in
misura non superiore a un diciottesimo del valore.
10. Segue: le spese ad utilit pluriennale.
Anche le spese la cui utilit non limitata allesercizio in cui sono state sostenute, in quanto contribuiscono allo svolgimento dellattivit dellimpresa per pi anni,
sono deducibili in linea generale in modo frazionato, in applicazione del principio di
competenza.
Vi sono per alcune deroghe. Le spese relative a studi e ricerche, pur potendo
interessare pi esercizi, possono essere dedotte integralmente nellesercizio in cui sono state sostenute; il contribuente ha comunque la facolt di dedurre tali costi in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.
Le spese di pubblicit e propaganda possono essere dedotte integralmente
nellesercizio in cui sono state sostenute, ovvero in quote costanti nellesercizio stesso
e nei quattro successivi.
Le spese di rappresentanza, infine, sono deducibili nel periodo dimposta in
cui sono state sostenute, a condizione che siano inerenti e congrui rispetto ai requisiti
stabiliti con un decreto del Ministro delleconomia e delle finanze, anche in funzione
della loro natura e destinazione, oltre che del volume dei ricavi dellattivit caratteristica dellimpresa. Sono in ogni caso deducibili le spese relative a beni di valore unitario non superiore a euro 50 distribuiti gratuitamente.
Considerato il diverso regime fiscale previsto, la distinzione tra le spese di
pubblicit e quelle di rappresentanza assume una grande importanza. In linea di principio, si ritiene che le spese di pubblicit siano finalizzate a far conoscere e a promuovere un determinato prodotto o servizio, quelle di rappresentanza ad offrire
unimmagine positiva dellimpresa nel suo complesso.

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Capitolo settimo Limposta sul valore aggiunto


(Francesco De Domenico)
1. LIva quale imposta sul consumo. - 2. Le operazioni imponibili: cessione di beni e
prestazioni di servizi. - 2.1. Le importazioni. - 3. La territorialit del tributo. - 4. Classificazione delle operazioni ai fini Iva. - 4.1. Operazioni imponibili. - 4.2. Operazioni
non imponibili. - 4.3. Operazioni esenti. - 4.4. Operazioni escluse. - 5. Meccanismo
impositivo dellIva: detrazione e rivalsa. Neutralit del soggetto passivo. - 5.1. Limiti
al diritto di detrazione. - 6. Effettuazione delle operazioni. - 7. Base imponibile ed
aliquote. - 8. Volume daffari. - 9. Adempimenti formali e sostanziali. - 9.1. Fatturazione delle operazioni. - 9.2. Registrazione delle operazioni e liquidazioni periodiche
del tributo. - 9.3. Le dichiarazioni. - 10. Le operazioni intracomunitarie.
1. LIva quale imposta sul consumo.
Limposta sul valore aggiunto - disciplinata dal d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 stata istituita sulla base di un preciso obbligo comunitario, connesso alle direttive
CEE I e II dell11 aprile 1967, da ultimo aggiornate con la direttiva UE 2006/112. Si
tratta, quindi, di unimposta armonizzata, nel senso che la disciplina sostanziale
pressoch analoga nei vari paesi dellUE, al fine di evitare distorsioni sul mercato interno.
LIva si colloca nellambito delle imposte indirette: la manifestazione economica colpita dal prelievo fiscale rappresentata dal consumo, elemento che viene rintracciato in relazione agli scambi sul mercato posti in essere dagli operatori economici, cio da imprenditori e professionisti. Tale tributo riveste una notevole importanza,
in quanto il gettito che procura allerario si avvicina a quello dellIrpef; peraltro esso si
presta ad essere agevolmente utilizzato per fini di politica fiscale, in quanto le modifiche apportate hanno una pi immediata ricaduta sulle entrate fiscali.
Limposta sul valore aggiunto presenta una fondamentale peculiarit: la dissociazione tra i soggetti passivi ed i soggetti economicamente incisi. I soggetti passivi
Iva sono individuati dalla legge negli operatori economici, i quali per effetto della rivalsa trasferiscono lonere economico sul consumatore finale.
Il rapporto giuridico tributario si instaura esclusivamente tra limprenditore o
il professionista e il Fisco, ma consente di attrarre ad imposizione tutti gli scambi
(cessioni di beni/prestazioni di servizi) posti in essere da questi soggetti. Il soggetto
passivo, di fatto, provvede al versamento dellIva relativa alle operazioni economiche
effettuate, e la provvista finanziaria gli viene generalmente fornita dai cessionari dei
beni o dai committenti dei servizi.
Dobbiamo immediatamente evidenziare che le operazioni economiche in
questione rilevano sia ai fini delle imposte sui redditi, in quanto idonee a generare
componenti positive di reddito, sia ai fini dellIva, oltre che dellIrap. Le conseguenze
sotto il profilo economico sono, per, differenti, in quanto nelle imposte sui redditi e
nellIrap, lonere economico del tributo resta in capo al soggetto passivo, mentre
nellIva si verifica - come detto - lo spostamento dellonere economico dal soggetto
passivo al consumatore (acquirente del bene o committente servizio).
Questo meccanismo evidenzia la centralit delle aziende e dei professionisti
nellambito del sistema impositivo, in quanto essi non solo provvedono a corrispondere le imposte sui loro redditi, ma si occupano anche di versare limposta relativa ai
consumi posti in essere dai loro clienti.

164

La duplice rilevanza delle operazioni economiche fa s che le regole in punto


di accertamento ai fini delle imposte sui redditi/Irap e dellIva presentino molteplici
aspetti comuni. Di fronte allemersione, nel corso di una verifica fiscale, di una operazione economica in nero, ad esempio, limprenditore subisce una duplica contestazione: omessa dichiarazione del componente positivo di reddito tassabile ai fini Ires o
Irpef/Irap e omessa applicazione dellIva.
Precisiamo a questo punto che i consumi effettuati al di fuori dei circuiti
aziendali e professionali non sono soggetti allIva. La scelta del legislatore di non assoggettare ad imposizione gli acquisti di beni e servizi effettuati da soggetti non svolgenti attivit imprenditoriale e professionali, nonostante essi manifestino un consumo, si giustifica in relazione alle difficolt di accertare lesistenza di tali operazioni,
non potendo peraltro il Fisco controllare facilmente decine di milioni di soggetti.
Si preferito tassare solo i consumi connessi a operazioni effettuate da imprenditori e professionisti, che sono circa 4 milioni e presentano una certa visibilit
(normalmente vi sono luoghi destinati allesercizio delle attivit che sono facilmente
controllabili dal Fisco), rinunciando ad applicare limposta sui consumi connessi alle
transazioni tra persone fisiche non imprenditori o professionisti. Nel caso delle importazioni, invece, il coinvolgimento di qualsiasi soggetto (anche le persone fisiche)
nel pagamento dellimposta si giustifica per la possibilit del controllo effettuato dalle
Dogane, fermo restando che esistono margini di evasione dellimposta in riferimento
allacquisto da soggetti extra UE di beni immateriali, mediante download da internet.
bene, per, precisare che qualora una persona fisica ponga in essere ripetute operazioni commerciali o professionali, non qualificandosi come imprenditore o
professionista soggetto ad Iva, ma come operatore occasionale, corre il rischio di subire una contestazione di esercizio abituale di attivit economica da parte
dellAgenzia delle entrate, con conseguente richiesta di pagamento dellIva sulle operazioni effettuate; Iva che avrebbe dovuto addebitare ai soggetti con cui ha posto in
essere le operazioni. Pertanto, nel caso di specie, lonere economico del tributo - che
dovrebbe
ricadere
sui
clienti

finisce
per
essere
addossato
allimprenditore/professionista (accertato come tale dal Fisco), salvo la possibilit di
agire nei confronti dei clienti per recuperare il tributo versato; azione che risulta
difficoltosa se non altro per il ritardo temporale tra effettuazione delloperazione e
contestazione del Fisco.
Ai fini delle imposte sui redditi, invece, le operazioni economiche occasionali
scontano comunque il tributo, nellambito della categoria dei redditi diversi. Vi
quindi un minore interesse a contestare labitualit dellattivit economica e quindi
lassoggettamento dei proventi alle regole del reddito di impresa o di lavoro autonomo piuttosto che alle regole dei redditi diversi.
Occorre a questo punto chiarire che non tutte le operazioni economiche effettuate da imprenditori e professionisti generano un consumo. Immaginiamo una
impresa che venda dei macchinari ad unaltra impresa: non siamo di fronte ad un
consumo, in quanto il consumo che rileva ai fini del tributo quello posto in essere
se lacquisto effettuato da consumatori finali. Tuttavia, vi possono essere acquisti
di beni e servizi fatti da consumatori finali che non sottendono un consumo in senso
stretto, come il caso di un soggetto che si reca presso un medico professionista per
beneficiare di una prestazione.

165

Posto che dalleffettuazione di unoperazione economica di compravendita di


beni o servizi non sempre pu dedursi lesistenza di un consumo, il sistema di funzionamento dellIva deve presentare dei meccanismi correttivi rispetto alla regola
dellimposizione di tutti gli scambi.
Con riferimento alle cessioni effettuate a favore di imprese, aventi ad oggetti
beni e servizi da impiegare nel processo produttivo, per neutralizzare lIva, previsto
il sistema della detrazione. Le operazioni economiche effettuate nei confronti di privati che il legislatore non ritiene configurino un consumo da tassare, sono raggruppate nella categoria delle operazioni esenti, per le quali limprenditore o il professionista
non addebita lIva alla controparte. Vi sono poi le esclusioni dalla nozione di operazioni imponibili (i.e. non costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi .)
che consentono di non applicare il tributo su operazioni economiche che non sottendono un consumo.
Unultima notazione preliminare. La legge sullIva non tratta tutti i consumi
in modo identico, ma gradua limposizione in relazione alla tipologia di consumo. Vi
sono, infatti, beni soggetti allapplicazione dellIva al 4 per cento, beni soggetti
allaliquota dell11 per cento e beni soggetti allaliquota ordinaria del 22 per cento.
2. Le operazioni economiche rilevanti ai fini Iva: cessione di beni e prestazioni di servizi.
Va detto innanzitutto che nellIva, in relazione al peculiare meccanismo applicativo, si fa riferimento alla nozione di operazioni imponibili, piuttosto che di presupposto del tributo.
Di norma il legislatore utilizza lespressione presupposto dellimposta
quando esiste un collegamento diretto tra il fatto espressivo di capacit contributiva
oggetto di imposizione e il soggetto passivo del tributo. Posto che nellIva il soggetto
passivo, pur essendo chiamato a versare il tributo, non subisce lonere economico, in
quanto lo addebita al suo cliente, apparso ragionevole lutilizzo della locuzione
operazioni imponibili.
Il collegamento tra presupposto e capacit contributiva, che consente il rispetto del precetto costituzionale di cui allart. 53, rappresentato dal fatto di aver
posto in essere operazioni previste dalla normativa quali operazioni imponibili.
Lesame dellart. 1 del d.p.r. 633/72 permette di individuare tre fattispecie rilevanti:
a) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nellesercizio di imprese;
b) cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate nellesercizio di arti e professioni;
c) importazioni da chiunque effettuate.
Lart. 2 della legge Iva dispone che costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento di ogni genere. Tale nozione comprende pertanto la cessione di beni mobili e immobili, sia materiali che immateriali.
La citata norma prevede, inoltre, una serie di fattispecie astrattamente non
qualificabili come cessioni di beni, ma che ai fini dellapplicazione del tributo sono ad
esse equiparate. Un esempio rappresentato dalle cessione gratuite o dalla destinazione dei beni a finalit estranee allattivit svolta. In tal caso si inteso evitare comportamenti elusivi attuati attraverso cessioni gratuite fittizie.

166

Sono elencate, infine, alcune cessioni di beni, che solo ai fini dellapplicazione
del tributo, non sono considerate tali. Si tratta delle cessioni di denaro o di crediti,
delle cessioni e dei conferimenti in societ od altri enti di aziende o di rami di aziende, delle cessioni di terreni non edificabili, delle cessioni di campioni gratuiti di modico valore, dei passaggi di beni in dipendenza di fusioni, delle cessioni di valori bollati
e di marche, nonch delle cessioni di beni soggetti alla disciplina dei concorsi e delle
operazioni a premio. In buona sostanza, tali operazioni, nonostante siano ascrivibili
alle cessioni dei beni, non sottendono alcun consumo e pertanto non si giustifica
lapplicazione del tributo.
Lart. 3 del d.p.r. n. 633 del 1972 stabilisce che costituiscono prestazioni di
servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti dopera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
A differenza della normativa comunitaria che, utilizzando una formula residuale, considera prestazione di servizi tutte quelle operazioni che non costituiscono
cessione di beni, il legislatore italiano individua positivamente le fattispecie, anche se
il 1 comma dellart. 3 non fornisce una loro definizione, ma si limita ad individuare i
contratti tipici del nostro ordinamento civilistico le cui prestazioni sono da considerare in ogni caso tra le prestazioni di servizi nellaccezione valida ai fini
dellapplicazione del tributo, nonch a richiamare genericamente le prestazioni derivanti da obbligazioni di fare, non fare e permettere.
La norma sulla nozione di prestazione di servizi considera il corrispettivo
quale elemento caratterizzante della fattispecie, con la conseguenza che le prestazioni
di servizi rese senza corrispettivo dovrebbero essere escluse dal campo di applicazione del tributo. A ben vedere, per, le prestazioni di servizi effettuate gratuitamente,
sia nei propri confronti, sia nei confronti di terzi (autoconsumo esterno), sono escluse dal campo di applicazione del tributo, solo se di valore non superiore a 25,82 euro
e semprech limposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile. Quindi il linea generale anche le prestazioni di servizi senza corrispettivo sono imponibili Iva.
3. La territorialit del tributo.
Il problema dellesercizio della potest impositiva nei limiti dei fatti economici collegati al territorio si posto anche con riguardo allIva. In linea di principio le
operazioni economiche possono essere tassate se realizzate allinterno del territorio
dello Stato.
Quando vi sono operazioni che presentano elementi di transnazionalit, collegarle ad un determinato territorio non sempre agevole. Il legislatore utilizza, a secondo della tipologia di operazione, il criterio della residenza del soggetto passivo, o
dellacquirente, oppure d rilievo al luogo in cui si trova il bene oggetto della cessione
o viene espletato il servizio.
Lart 7 della legge Iva stabilisce che per le cessioni di beni rileva il luogo in cui
si trova il bene al momento delleffettuazione delloperazione. Scontano lIva, quindi,
tutte le cessioni di beni che si trovano in Italia, anche quando gli acquirenti siano
soggetti esteri (ad es. i turisti, salva la dimostrazione del trasporto dei beni allestero
in proprio). Se tuttavia i beni vengono ceduti dallimpresa a clienti esteri, allora
loperazione non soggetta ad Iva (in quanto il tributo verr assolto dallacquirente

167

nel paese di destinazione dei beni); mentre i beni importati in Italia sono assoggettabili al tributo (indipendentemente dalla qualificazione professionale del soggetto che
pone in essere limportazione).
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato e
quindi sono imponibili Iva se rese da soggetti che hanno il domicilio fiscale nel territorio stesso, nei confronti di soggetti residenti ovvero di soggetti non residenti che
ricevono le prestazioni in qualit di consumatori finali (cd. business to consumer).
Nellipotesi in cui le prestazioni siano rese nei confronti di soggetti passivi dimposta
(cd. business to business), ai fini della tassazione assume rilevanza territoriale il luogo
dove ha sede il committente. Criteri specifici sono poi indicati con riguardo a talune
prestazioni di servizi, individuate dallart. 7-quater e quinques, per le quali la territorialit
attribuita, in funzione della tipologia del servizio reso, con i seguenti riferimenti: alla
localizzazione del bene, per i servizi relativi a immobili e per i servizi relativi alla fornitura di alloggio nel settore alberghiero; in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato per quelli connessi con le prestazioni di trasporto; al luogo di esecuzione
della prestazione, per i servizi di ristorazione e per quelli di locazione e noleggio qualora
il bene sia stato messo a disposizione nello Stato, ovvero per i servizi culturali, artistici, sportivi scientifici e simili.
4. Classificazione delle operazioni ai fini Iva.
Le operazioni in astratto assoggettabili al tributo possono essere suddivise in
quattro categorie: imponibili, non imponibili, esenti ed escluse, delle quali appare opportuno evidenziare i diversi caratteri e le rispettive peculiarit.
4.1. Operazioni imponibili.
Si considerano imponibili tutte le operazioni previste dagli artt. 1, 2 e 3, e cio
quelle disciplinate dalle disposizioni che, come si gi visto, definiscono il presupposto del tributo sotto il profilo oggettivo, con esclusione delle operazioni non imponibili, esenti ed estranee, specificatamente indicate da apposite norme.
Con la nozione di operazioni imponibili si intende generalmente fare riferimento non a tutte le operazioni rilevanti ai fini del tributo, ma alle operazioni per le
quali lIva trova concretamente applicazione.
La caratteristica che contraddistingue la categoria in esame costituita dalla
territorialit delloperazione: deve trattarsi di operazioni effettuate nel territorio dello
Stato, cos come indicato dallart. 1, nei limiti e con le modalit di cui allart. 7.
La territorialit si configura, pertanto, come elemento oggettivo costitutivo
della fattispecie imponibile, in assenza del quale il tributo non pu trovare applicazione.
Le operazioni imponibili sono assoggettate allIva, applicando le aliquote indicate nellart. 16. Il soggetto passivo che pone in essere le operazioni imponibili ha,
altres, lobbligo di porre in essere gli adempimenti formali previsti dalla legge (fatturazione, registrazione, detrazione, liquidazione e dichiarazione).
Le operazioni imponibili, ovviamente, concorrono alla formazione del volume daffari e danno diritto alla detrazione dellIva assolta sugli acquisti.
4.2. Operazioni non imponibili.

168

Per operazioni non imponibili si intendono le operazioni prive del requisito


della territorialit. Essendosi individuato come criterio di tassazione delle operazioni
internazionali quello del Paese di destinazione, conseguentemente, per le esportazioni
stato previsto un regime di non tassabilit al fine di evitare una doppia imposizione.
Sono considerate non imponibili le operazioni previste dagli artt. 8 (cessioni
alle esportazioni), 8-bis (operazioni assimilate alle cessioni allesportazione), 9 (servizi
internazionali o connessi con gli scambi internazionali non imponibili), 71 (operazioni con lo Stato della Citt del Vaticano e con la Repubblica di San Marino), 72 (cessioni di beni e prestazioni di servizi non soggetti ad imposta in dipendenza di trattati
o accordi internazionali), nonch le cessioni intracomunitarie, nei limiti previsti
dallart. 41 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331.
Con riguardo alle cessioni alle esportazioni, lart. 8 disciplina tre diverse tipologie di operazioni per le quali il tributo non trova applicazione: a) le esportazioni dirette, cio le cessioni di beni allestero effettuate direttamente o per conto del cedente; b) le esportazioni indirette, cio le cessioni di beni allestero con spedizione a carico del cessionario non residente, a condizione che la spedizione avvenga entro 90
giorni dalla consegna (sulla non perentoriet di tale termine si veda Ris. min. n.
98/2014, a emanata seguito della sentenza della CGE 19/12/2013, C- 563/12) ; c) le
esportazioni cosiddette triangolari, cio effettuate direttamente dal cedente per
conto del cessionario ad un soggetto estero cliente di questultimo.
Costituiscono altres operazioni non imponibili le cessioni di beni fatte ad un
soggetto che dichiari lintento di esportarli. Questultima fattispecie risponde
allesigenza di evitare la creazione di situazioni di consistente credito Iva in capo ai
soggetti che possono essere qualificati come esportatori abituali : si tratta dei soggetti che, ponendo in essere prevalentemente operazioni non imponibili, si troverebbero sempre in una situazione creditoria, determinata dallIva pagata sugli acquisti
non avendo alcun debito a titolo di Iva per le operazioni attive.
A tal fine gli esportatori abituali devono redigere apposita dichiarazione
dintento da consegnare ai propri fornitori nei limiti della percentuale di operazioni
non imponibili effettuate lanno precedente, nonch registrare le suddette dichiarazioni in apposito registro. Le dichiarazioni dintento ricevute devono essere trasmesse
telematicamente, attraverso il canale Entratel, entro il giorno 16 del mese successivo
a quello in cui sono state ricevute.
Lart. 8-bis disciplina una serie di operazioni assimilate alle esportazioni: tra
queste sono comprese le cessioni di navi, di aerei, di motori, i rifornimenti di carburanti e il vettovagliamento per i natanti e gli aeromobili, nonch le prestazioni dei
servizi di manutenzione. La giustificazione di tale assimilazione data dalla destinazione di tali beni, che normalmente vengono utilizzati al di fuori del territorio nazionale.
Infine, non sono imponibili i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali elencati dallart. 9.
Le operazioni non imponibili, pur non essendo assoggettate al tributo, concorrono alla formazione del volume daffari del soggetto passivo, consentono la detrazione dellIva pagata sugli acquisti e comportano ladempimento di tutti gli obblighi formali, alla stessa stregua delle operazioni imponibili.
4.3. Operazioni esenti.

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La non assoggettabilit al tributo per le operazioni esenti risponde allesigenza


di sottrarre allimposizione alcune operazioni, tassativamente individuate dalla legge,
che non sottendono un consumo in senso stretto o che comunque sono meritevoli di
un trattamento fiscale agevolato. Pertanto, mentre per le operazioni non imponibili
sufficiente una definizione astratta delle fattispecie, per le operazioni esenti necessaria una indicazione casistica.
Lart. 10 del decreto sullIva individua le operazioni esenti che possono essere
raggruppate in categorie omogenee: le operazioni finanziarie per le quali lesenzione
si giustifica con esigenze di praticit e di armonizzazione fiscale a livello internazionale; le prestazioni sanitarie, di ricovero ed educative per le quali lesenzione risponde
ad esigenze di carattere sociale; altre operazioni di natura diversa per le quali prevalgono interessi specifici di politica fiscale che giustificano lagevolazione. Le cessioni
di beni per i quali non stato esercitato il diritto alla detrazione al momento
dellacquisto sono esenti in quanto occorre rispettare il divieto di doppia imposizione
sulla medesima fattispecie.
La non applicazione del tributo per le operazioni indicate nellart. 10 costituisce unagevolazione per il consumatore finale, nei confronti del quale non viene addebitato alcun tributo sul bene o sul servizio acquistato.
Per il soggetto passivo, invece, leffettuazione di operazione esenti comporta
una penalizzazione in quanto, per effetto delle disposizioni di cui allart. 19, non ha
diritto alla detrazione dellIva relativa agli acquisti. Tale limitazione totale o parziale
a seconda che vengano poste in essere solo operazioni esenti, o congiuntamente operazioni esenti con operazioni imponibili e/o non imponibili.
In tal caso si verifica una distorsione del meccanismo impositivo dellIva poich, il soggetto passivo non pu rivalersi sul consumatore finale per addebitare lIva,
n pu esercitare il diritto alla detrazione dellIva pagata sugli acquisti della quale
sopporta quindi lonere configurandosi come un costo di produzione.
Coloro che effettuano operazioni esenti sono gli unici soggetti passivi che risultano incisi economicamente dal tributo, in relazione allIva che pagano ai fornitori
e che non possono detrarre.
Leffettuazione di operazioni esenti comporta ladempimento di tutti gli obblighi formali previsti per le operazioni imponibili (fatturazione, registrazione, liquidazione, dichiarazione). I soggetti che pongono in essere esclusivamente operazioni
esenti possono, tuttavia, usufruire dellesonero dalladempimento di tali obblighi. Tale
agevolazione non risulta applicabile a coloro che pongono in essere operazioni esenti
unitamente ad altre operazioni rilevanti ai fini del tributo.
Lammontare delle operazioni esenti concorre alla formazione del volume
daffari insieme alle operazioni imponibili ed a quelle non imponibili.
4.4. Operazioni escluse.
Per operazioni escluse si intendono le operazioni che non rilevano ai fini
dellIva in quanto non sottendono consumi.
Lart. 15 qualifica come escluse le seguenti operazioni:
1) le somme dovute a titolo di interessi moratori;
2) il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, tranne il caso in cui il
bene soggetto ad aliquote pi elevate;
3) le somme rimborsate per anticipazioni;

170

4) limporto degli imballaggi se ne pattuita la resa;


5) le somme dovute a titolo di rivalsa dellIva.
Si tratta di una elencazione non tassativa, che pu essere integrata in via interpretativa, in relazione ad operazioni che non costituiscono cessione di beni o prestazione di servizi (i.e. la richiesta di una caparra per la locazione di un immobile facente capo a una impresa).
Tali operazioni non comportano ladempimento di obblighi formali n
lobbligatoria esposizione in fattura. Le operazione escluse, infine, non concorrono
alla formazione del volume daffari e sono irrilevanti ai fini del diritto alla detrazione
dellIva pagata sugli acquisti.
5. Meccanismo impositivo dellIva: detrazione e rivalsa. Neutralit del soggetto passivo.
Come pi volte sottolineato, limposta sul valore aggiunto grava sul consumatore finale, nonostante egli sia estraneo al rapporto giuridico dimposta, che invece si
instaura tra limprenditore/il professionista (soggetti passivi) e lErario.
I soggetti passivi sono quindi neutrali dal punto di vista economico (con la
sola eccezione di coloro che pongono in essere operazioni esenti), e tale neutralit si
realizza grazie agli istituti della detrazione e della rivalsa.
La detrazione riguarda lIva pagata dal soggetto passivo sulle operazioni di
acquisto di beni e servizi inerenti allattivit economica svolta. La rivalsa riguarda lIva
che il soggetto passivo addebita ai propri clienti sulle operazioni di vendita. In altri
termini, al soggetto passivo, nei confronti dellErario, attribuita una situazione creditoria per le operazioni di acquisto e una situazione debitoria per le operazioni di
vendita. Tali situazioni creditorie o debitorie, pur se riconducibili alle singole operazioni, risultano rilevanti solo per masse di operazioni effettuate in un determinato periodo (mensile o trimestrale).
Per determinare leventuale debito nei confronti dellErario, dallIva dovuta
per effetto della rivalsa, il soggetto passivo potr detrarre lIva che allo stesso stata
addebitata dai propri fornitori per tutte le operazioni inerenti allattivit.
Quando le operazioni attive e passive sono soggette al tributo con la medesima aliquota e non vi sono esenzioni od esclusioni, limposta differenziale che risulta
dal suddetto calcolo corrisponde allimposta dovuta sul valore aggiunto; di fatto per
tale ipotesi si verifica raramente, a causa della pluralit di aliquote e dei limiti al diritto
alla detrazione, per cui il nesso imposta dovuta uguale percentuale del valore aggiunto realizzato non si verifica quasi mai.
Esemplificando, possiamo dire che il soggetto passivo che pone in essere una
operazione soggetta ad Iva deve applicare limposta con laliquota prevista in relazione alla natura oggettiva delloperazione; deve, quindi, esercitare la rivalsa, addebitando limposta al committente o al cessionario e considerare come debito verso lErario
limporto dellIva addebitata.
A sua volta il cessionario o il committente, se soggetto passivo Iva ed ha
acquistato il bene o il servizio nellesercizio della propria attivit, vanta un credito
verso lErario in misura pari allIva a lui addebitata dal cedente. Tale credito, unitamente a quelli delle altre operazioni in cui il soggetto passivo ha assunto la veste di
cessionario o committente, sar computato in detrazione dellIva che lo stesso ha ad-

171

debitato per rivalsa nel periodo preso in considerazione, e che costituisce, come detto, il proprio debito nei confronti dellErario.
Qualora il cessionario o committente delloperazione sia un soggetto privato,
questultimo sopporter lonere del tributo, non potendo a sua volta esercitare la rivalsa.
Sulla base di quanto detto, per un bene, il cui prezzo di cessione ammonta a
10.000, limprenditore deve addebitare in via di rivalsa lIva (es. 22%) di 2.200. Se si
tratta della cessione ad un consumatore finale, questultimo importo rappresenta lIva
che lo Stato complessivamente incamera tenendo conto dei versamenti effettuati dai
soggetti passivi coinvolti nella varie fasi di produzione del bene.
Ci si deve chiedere perch il legislatore abbia deciso di applicare il tributo a
tutti i passaggi intermedi, cio tra imprenditori, nonostante limposta sul valore aggiunto sia commisurata sullultimo passaggio (dal dettagliante al consumatore finale).
Si poteva scegliere il meccanismo della non imponibilit dei passaggi intermedi e della
tassazione del solo passaggio finale. Il gettito del tributo sarebbe stato identico.
Esigenze di cautela fiscale e di anticipazione della riscossione del tributo hanno indotto il legislatore a strutturare il meccanismo impositivo dellIva in modo da
colpire ogni passaggio. Se si fosse tassato solo lultimo passaggio, bastava occultare
tale operazione per immettere nel mercato beni e servizi senza applicazione dellIva.
La tassazione del valore aggiunto creato nei passaggi intermedi garantisce, invece, allo
Stato la riscossione di una parte del gettito fiscale.
5.1. I limiti al diritto di detrazione
Con riferimento al diritto di detrazione possibile individuare limiti di carattere generale, che prescindono cio dalla natura del bene cui limposta si riferisce, ovvero limiti di carattere specifico, relativi alla natura dellattivit esercitata o alla natura
del servizio o bene acquistato.
La principale limitazione di carattere generale al diritto di detrazione dellIva
relativa agli acquisti riguarda i soggetti che pongono in essere operazioni esenti per i
quali prevista lindetraibilit dellIva assolta sugli acquisti.
Qualora siano poste in essere operazioni esenti unitamente ad altre operazioni rilevanti ai fini dellapplicazione del tributo, la detrazione dellIva sugli acquisti
ammessa in misura proporzionale al rapporto, (cd pro-rata), tra lammontare delle
operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili e non imponibili) ed il volume daffari. In presenza di acquisti aventi ad oggetto beni ammortizzabili il calcolo
del pro-rata suscettibile di rettifiche nei cinque anni successivi, qualora la percentuale inizialmente determinata del pro-rata vari, negli anni successivi, di oltre dieci
punti percentuali.
Oltre le limitazioni di carattere generale, sono previste limitazioni di carattere
specifico strettamente correlate con la natura dellattivit esercitata o con i servizi o il
bene acquistato.
Le limitazioni relative alla natura dei beni o servizi utilizzati nellesercizio
dellattivit rispondono allesigenza di evitare elusioni di imposta, conseguenti alla detrazione dellIva afferente beni o prestazioni destinati alla sfera privata del soggetto e
non rilevanti per la propria attivit economica.
Lart. 19-bis 1, 1 comma, prevede, inoltre, la indetraibilit dellIva relativa
allacquisto di autovetture di lusso e aeromobili, nonch lIva relativa alle prestazioni

172

di trasporto di persone, alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito tranne per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro. prevista, altres, una detrazione parziale, per lacquisto di delle autovetture e per le relative
spese di esercizio.
6. Effettuazione delle operazioni.
Lindividuazione del momento in cui loperazione si considera effettuata ai fini Iva di notevole importanza, in quanto ad esso sono direttamente collegati adempimenti di obblighi sia formali (fatturazione, registrazione, liquidazione) che sostanziali. Il debito dimposta per il cedente o prestatore, con riferimento alle operazioni
attive ed, altres, quello in cui la stessa imposta diventa detraibile per il cessionario o
committente per le operazioni passive sorge infatti nel momento in cui si considera
effettuata loperazione.
Il momento in cui le diverse operazioni rilevanti ai fini dellapplicazione del
tributo si considerano effettuate individuato dallart. 6 del decreto istitutivo dellIva
con specifico riferimento a ciascuna di esse.
Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della loro consegna
o spedizione qualora si tratti di beni mobili, tranne che gli effetti traslativi della cessione non abbiano luogo successivamente. In tal caso loperazione si considera effettuata al verificarsi di tali effetti, purch dalla data della consegna non decorra un periodo superiore ad un anno.
Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate alla stipula dellatto di
trasferimento, ovvero al momento in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi dello stesso.
Tuttavia, il momento del pagamento assume rilievo se anticipato rispetto ai
predetti eventi (i.e. il pagamento di un acconto).
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate allatto del pagamento del
corrispettivo, tranne per le prestazioni di servizi gratuite, il cui valore superiore a
25,82 euro, che si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero se di
carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. Le
prestazioni rese da un soggetto comunitario nei confronti di un residente nello Stato
effettuate in modo continuativo, senza pagamento di corrispettivo si considerano effettuate nel termine di ciascun anno fino alla conclusione delle prestazioni medesime.
Ancora va detto che se il soggetto emette la fattura prima del pagamento, ovvero prima della consegna dei beni o della effettuazione del servizio, la cessione del
bene o la prestazione del servizio si considerano effettuate.
Posto che il momento di effettuazione delle operazioni rileva ai fini
dellesigibilit dellimposta, pu accadere che il soggetto passivo sia obbligato a versare limposta allerario nonostante ancora non abbia incassato limposta dal cliente.
Tale distorsione mitigata dal fatto che il soggetto passivo pu detrarre limposta sugli acquisti senza che abbia provveduto al pagamento della fornitura.
In ogni caso, sono previste alcune deroghe che evitano di anticipazione il pagamento dellIva rispetto alleffettivo incasso del corrispettivo. In particolare lart. 6
prevede la possibilit, per le forniture di beni e servizi allo Stato o agli altri enti pubblici (che notoriamente pagano i loro fornitori con ampio ritardo), di considerare
come effettuate le operazioni allatto del pagamento del corrispettivo, indipendentemente dalla data di emissione della fattura o di consegna dei beni.

173

Va poi menzionato lart. 32 bis del d.l. 83/2012 il quale, in deroga alle regole
precedenti, stabilisce che i soggetti con volume daffari inferiore a 2.000.000 di euro,
possono optare per un sistema impositivo (c.d. regime Iva per cassa) per i quali
lesigibilit differita al momento dellincasso della fattura, e comunque entro un anno dalla effettuazione delloperazione (salvo che il committente non sia assoggettato
a procedure concorsuali). Tale regime comporta che anche lIva assolta sugli acquisti
sia detraibile nel momento in cui avviene il pagamento.
Leffettuazione delloperazione , infine, rilevante per lindividuazione delle
aliquote da applicare: invero, qualora siano intervenute modifiche, alle operazioni Iva
si applica laliquota in vigore al momento di effettuazione delle operazioni e non al
momento di emissione della fattura.
7. Base imponibile ed aliquote.
La base imponibile dellIva costituita dallammontare, determinato per ogni
singola operazione, dei corrispettivi dovuti al soggetto passivo secondo le condizioni
contrattuali, compresi gli oneri e le spese accessorie.
Le spese inerenti le esecuzioni delle condizioni contrattuali e i debiti o gli
oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente concorrono alla determinazione della base imponibile delle singole operazioni.
Regole specifiche di determinazione della base imponibile sono stabilite dalla
legge qualora manchi lammontare del corrispettivo. Cos per esempio per le operazioni permutative la base imponibile costituita dal valore normale, inteso come
prezzo medio praticato per operazioni simili, dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna delle due operazioni.
Nel caso di cessioni gratuite di beni ci che rileva il prezzo di acquisto dei
beni; per le prestazioni di servizi gratuite dalle spese sostenute dal soggetto passivo
per lesecuzione dei sevizi medesimi. Ci consente di rettificare esattamente lIva detratta sugli acquisti per tale tipologia di operazioni.
Laliquota la percentuale che viene applicata alla base imponibile per determinare limposta. La vigente normativa prevede tre diverse aliquote al fine di differenziare il prelievo in base alla natura dei beni, effettuando cos una discriminazione
in relazione alla tipologia di beni o servizi consumati.
Attualmente laliquota ordinaria, cio quella applicabile a tutte le operazione
per le quali non espressamente prevista una aliquota diversa, del 22%. Sono, altres previste due aliquote ridotte: del 4% per i beni di prima necessit e del 11% per i
beni di largo consumo.
Se il soggetto passivo commette un errore nellindividuazione dellaliquota
(es. applica il 22% al posto del 10%) ed in conseguenza il cliente corrisponde una Iva
maggiore rispetto al dovuto, listanza di rimborso pu essere proposta solo dal soggetto passivo (che nel frattempo ha versato il tributo e sono trascorsi i termini per
emettere una nota di variazione) nei confronti del Fisco ed in caso di esito positivo
deve restituire al cliente la somma versata in eccesso, ci in quanto come detto in
precedenza - il rapporto tributario si instaura solo tra soggetto passivo e amministrazione (Cass. n. 17173/2013).
Nellarco di un decennio laliquota ordinaria dellIva cresciuta dal 18 al 22
per cento, e non si esclude che in futuro possa essere ulteriormente incrementata
Negli agli altri Paesi Ue, nonostante la prevista armonizzazione, vigono differenti en-

174

tit di aliquote ordinarie: in Ungheria del 27%, ma in Germania del 19%, in Spagna al 21%, in Francia del 20% e in Lussemburgo del 15%.
8. Volume daffari.
II volume daffari Iva dato dallammontare delle operazioni imponibili, non
imponibili ed esenti, effettuate dal soggetto passivo, registrate o che avrebbero dovuto essere registrate, secondo le regole proprie dellimposta, nel corso di un anno solare, escludendo dal computo le cessioni di beni ammortizzabili.
La determinazione del volume daffari ha notevole importanza ai fini
dellapplicazione del tributo, perch da esso dipende il regime contabile al quale soggiace il contribuente. I regimi attualmente in vigore sono tre: regime ordinario, regime semplificato e regime dei minimi. Rientrano nel regime ordinario i soggetti che
hanno un volume daffari superiore a 309.874,14 euro, se esercitano attivit di prestazione di servizi, ovvero a 516.456,90 euro se esercitano attivit diverse dalle prestazioni di servizi.
I soggetti che hanno un volume daffari inferiore ai predetti limiti rientrano
nel regime semplificato.
Il regime dei minimi si applica ai soggetti con volume daffari non superiore a
30.000,00 euro, che allo stesso tempo non pongono in essere cessioni alle esportazioni, non abbiano dipendenti, n beni strumentali di valore superiore a 15.000,00 euro. I soggetti che rientrano in tale regime non devono applicare lIva sulle operazioni
attive, ma correlativamente non possono esercitare il diritto alla detrazione dellIva
sugli acquisti.
La periodicit delle liquidazioni mensile sia per il regime ordinario che per
quello semplificato. Tuttavia i soggetti con volume daffari inferiore a quello previsto
per il regime ordinario possono optare per la liquidazione trimestrale del tributo
(maggiorando le somme da versare degli interessi nella misura dell1%).
9. Adempimenti formali e sostanziali.
Lapplicazione del tributo prevede una serie di adempimenti formali e sostanziali, strumentali alladempimento dellobbligazione tributaria.
Gli adempimenti formali hanno assunto nel tempo una sempre maggiore incisivit ritenendosi che potessero contribuire ad arginare fenomeni di evasione del
tributo. Si passati, pertanto, da formalit alquanto semplici previste dalla legge istitutiva del tributo (fatturazione e registrazione) ad un sistema pi complesso di documentazione ( scontrino, ricevuta, etc.).
Lobbiettivo era quello di controllare levasione alla fonte (bolla
daccompagnamento) ed allo stadio finale dellapplicazione del tributo (scontrino fiscale, ricevuta fiscale). Tuttavia, si pu senzaltro affermare che tali strumenti hanno
raggiunto solo parzialmente gli obbiettivi, poich lIva rimane un tributo ampiamente
evaso e rimarr tale, a nostro avviso, se non si daranno allAmministrazione finanziaria gli strumenti e le strutture adeguate ad un efficace ed efficiente controllo dei contribuenti.
Proprio sulla base di tali considerazioni si pervenuti allabrogazione
dellobbligo della emissione della bolla di accompagnamento; allo stesso modo per
anni si parlato di eliminare lobbligo di emissione dello scontrino e/o della ricevuta,
tuttavia, ad oggi non solo tali formalit permangono ma addirittura sono stati previsti

175

ulteriori adempimenti relativi allintroduzione progressiva dellobbligo di comunicare


telematicamente i corrispettivi periodici.
9.1. Fatturazione delle operazioni.
Il soggetto passivo che pone in essere operazioni rilevanti ai fini del tributo
deve emettere la fattura anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, per ciascuna operazione.
La fattura, che pu essere cartacea o elettronica, deve possedere specifici requisiti: deve essere datata, numerata e deve contenere tutti gli elementi atti ad individuare il soggetto emittente (ditta, ragione sociale, sede, residenza, partita Iva) ed il
soggetto destinatario (anche se per questultimo non vi e lobbligo di indicare il numero di partita Iva). Devono essere, inoltre, indicati in fattura natura, qualit e quantit dei beni ceduti e dei servizi resi, lammontare dei corrispettivi per la determinazione della base imponibile, compresi i valori dei beni ceduti a titolo di sconto,
laliquota e limposta relativa. Se vi sono beni o servizi con aliquote diverse, gli stessi
devono essere indicati distintamente a seconda dellaliquota. La fattura deve essere
emessa al momento della effettuazione delloperazione in duplice esemplare. Tuttavia, per i beni la cui consegna corredata da un documento idoneo ad identificare i
soggetti tra i quali avvenuta loperazione (c.d. documento di trasporto), la fattura
pu essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione, anche se limposta relativa alloperazione stessa concorrer alla liquidazione
dellIva relativa al periodo nel quale stata effettuata loperazione. In tal caso in
ununica fattura possono essere raggruppate tutte le cessioni effettuate nel corso di
un mese solare fra le parti.
La fattura non solamente un documento contabile, ma anche lo strumento
per lesercizio della rivalsa da parte del soggetto emittente e di detrazione per il cessionario o committente.
La fattura va emessa per le operazioni imponibili, indicando laliquota di riferimento, per quelle non imponibili ed esenti; in tali ultimi casi, essendo limposta pari
a zero, deve essere indicato il titolo giuridico (cio la relativa norma) che da diritto
alla non imponibilit od esenzione.
Sono esclusi dallobbligo di emissione della fattura i soggetti che pongono in
essere operazioni esenti, se ai sensi dellart. 36-bis hanno optato per lesonero degli
adempimenti formali, ma persiste lobbligo di emissione della fattura qualora la stessa
sia richiesta dal cessionario o committente.
In ogni caso, il cessionario o chi acquista beni che formano oggetto
dellattivit propria dellimpresa, obbligato a richiedere la fattura ancorch acquisti
da soggetti non obbligati ad emetterla.
9.2. Registrazione delle operazioni e liquidazioni periodiche del tributo.
La registrazione delle operazioni attive e passive negli appositi registri Iva costituisce il momento di raccordo tra leffettuazione delloperazione e ladempimento
dellobbligo di pagare il tributo. Lo scopo delle registrazioni quello di raggruppare
operazioni omogenee al fine di permettere la contabilizzazione dellimposta a debito
e dellimposta a credito. Invero, ancorch lIva venga quantificata per ciascuna operazione, necessario raggruppare le masse di operazioni attive da contrapporre alle
masse di operazioni passive, per calcolare leventuale debito dimposta.

176

I registri previsti dalla vigente normativa sono molteplici, tuttavia, i pi importanti sono: il registro delle fatture emesse, il registro degli acquisti ed il registro dei
corrispettivi, ove previsto.
I registri Iva vanno tenuti con le formalit prescritte dal Codice civile per i libri contabili. La individuazione del momento nel quale deve essere effettuata la registrazione dei documenti contabili rilevante solo in parte nel meccanismo impositivo
del tributo poich le liquidazioni periodiche ed annuali si basano sulla data di effettuazione delle operazioni, da cui dipende la esigibilit dellIva sulle operazioni attive e
il sorgere del diritto alla detrazione dellIva sugli acquisti.
Le fatture devono essere registrate in apposito registro, entro 15 giorni dalla
loro emissione se si tratta di fatture immediate (termine fisso) con riferimento alla data della emissione stessa (ad esempio, una fatture emessa il 20 settembre potr essere
registrata entro il 5 ottobre ma concorre, comunque, alla liquidazione dellIva relativa
al mese di settembre) o entro il mese di emissione se si tratta di fatture differite (termine mobile). La registrazione deve essere effettuata tenendo conto della numerazione delle fatture indicando le generalit del cessionario o committente, il numero progressivo, lammontare imponibile delloperazione e lammontare dellimposta con distinte annotazioni in presenza di aliquote diverse; in caso di esenzione o non imponibilit occorre indicare il titolo di non applicazione del tributo.
I soggetti non obbligati allemissione della fattura devono annotare
lammontare giornaliero dei corrispettivi in apposito registro, entro il giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono state effettuate, con riferimento alla data di effettuazione delle operazioni. Lammontare dei corrispettivi deve comprendere anche quelli relativi ad operazioni per le quali stata emessa fattura includendo nel corrispettivo lIva. I corrispettivi devono essere distinti per aliquota. Le
operazioni per le quali rilasciato lo scontrino fiscale, effettuate in ciascun mese solare, possono essere annotate con un unica registrazione nel registro dei corrispettivi
entro il giorno 15 del mese successivo, purch siano allegati al registro stesso gli
scontrini riepilogativi giornalieri.
Le fatture dacquisto e le bollette doganali devono essere registrate, previa
numerazione in ordine progressivo, antecedentemente alla liquidazione periodica,
ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta.
Dalla registrazione devono risultare la data della fattura, il numero attribuito, i
dati identificativi del soggetto emittente, lammontare dellimponibile e dellimposta
distinti per aliquota e, per le operazioni non imponibili od esenti il titolo di inapplicabilit del tributo.
La liquidazione periodica del tributo permette la riscossione frazionata
dellimposta durante lanno solare. La liquidazione consiste nel contrapporre lIva addebitata sulle operazioni attive, risultante dal registro delle fatture e/o dei corrispettivi, allIva ammessa in detrazione, risultante dal registro degli acquisti. Se lIva sulla
operazione attive superiore a quella relativa alle operazioni passive, allora il soggetto
dovr procedere con il versamento del dovuto, utilizzando il modello unificato di
versamento (mod. F 24); in caso contrario il credito della liquidazione viene riportato
in avanti e utilizzato per la liquidazione successiva.
La periodicit delle liquidazioni dipende dal regime contabile: i soggetti che
hanno optato per la liquidazione trimestrale, liquidano il tributo trimestralmente, en-

177

tro il giorno 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari,
mentre il quarto trimestre deve essere liquidato entro il 16 marzo ossia entro il termine di versamento previsto per i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione Iva annuale; tutti gli altri soggetti devono liquidare il tributo mensilmente entro il
giorno 16 del mese successivo a quello cui si riferiscono le operazioni.
9.3. Le dichiarazioni.
Entro trenta giorni dallinizio dellattivit deve essere presentata, anche telematicamente, apposita dichiarazione allAgenzia delle entrate territorialmente competente con cui si richiede lattribuzione del numero di partita Iva, che identifica e contraddistingue il soggetto nei rapporti con lAmministrazione finanziaria e con gli altri
soggetti Iva. Qualora muti uno degli elementi indicati nella dichiarazione di inizio attivit, necessario comunicare la variazione entro 30 giorni, presentando il medesimo
modello che prende il nome di dichiarazione di variazione dati. Una apposita comunicazione va fatta in caso di cessazione di attivit.
Le suddette dichiarazioni non possono, comunque, essere considerate dichiarazioni tributarie in senso tecnico, poich non sono rilevanti in ordine alla determinazione dellobbligazione tributaria.
Per dichiarazione dimposta, in senso stretto, si intende la dichiarazione annuale Iva, che ha la funzione di riepilogare tutte le operazioni annotate nei libri contabili nellanno solare di riferimento, sia attive che passive. Attualmente i soggetti
passivi del tributo, sia che quelli obbligati alla presentazione del modello unificato,
che quelli obbligati a presentare la sola dichiarazione Iva in modo autonomo (curatori
fallimentari, soggetti con periodo dimposta non coincidente con lanno solare, soggetti che intendono esercitare la compensazione mediante mod. F24 dellIva a credito, in misura superiore a 10.000,00 euro) devono presentare la dichiarazione, nei termini fissati dalla legge, esclusivamente per via telematica.
La dichiarazione annuale, sia unificata che in forma autonoma, deve essere
presentata da tutti i soggetti che hanno dichiarato linizio attivit ai fini dellIva, anche
se non sono state poste in essere operazioni rilevanti ai fini dellapplicazione del tributo, tranne quelli espressamente esclusi (soggetti che pongono in essere operazioni
esenti ed hanno optato per la dispensa degli obblighi formali, ai sensi dellart. 36-bis,
contribuenti minimi, etc.).
La dichiarazione va redatta su stampati conformi al modello ministeriale e
dalla stessa devono risultare il totale delle operazioni imponibili registrate nellanno
precedente suddiviso per aliquote, lammontare dellimposta relativa, nonch
lammontare delle operazioni non imponibili ed esenti, lammontare degli acquisti e
delle importazioni, distinti per aliquote e le relative imposte. Inoltre, dalla dichiarazione deve emergere la differenza fra lammontare complessivo dellimposta a debito
e lammontare complessivo dellimposta a credito, nonch le somme versate sulla base delle liquidazioni periodiche.
Dalla dichiarazione pu emergere un credito dimposta, ovvero un debito, da
versare entro il 16 marzo, ovvero entro il termine di pagamento del saldo delle imposte sul reddito, in caso di presentazione della dichiarazioni in forma unificata.
Leventuale credito pu essere liberamente compensato con le liquidazioni dellanno
successivo o, in alternativa, pu essere chiesto il rimborso totale o parziale nei limiti
previsti dallart. 30 del d.p.r. 633/72.

178

La compensazione del credito Iva con altri tributi libera fino a 10.000,00,
mentre, oltre tale limite deve essere autorizzata, da parte dellAgenzia delle Entrate,
sulla base di apposita istanza inoltrata telematicamente; per somme superiori a
15.000,00 euro, listanza deve essere preceduta dalla presentazione di autonoma dichiarazione, dotata di visto di conformit apposto da parte di professionisti autorizzati.
Per effetto dellart. 9 del d.p.r. 7 dicembre 2001, n. 435 stato introdotto un
ulteriore obbligo per i soggetti Iva che hanno un volume daffari superiore a
25.822,84, ossia quello di trasmettere telematicamente, entro il mese di febbraio di
ciascun anno, una comunicazione dei dati relativi allimposta sul valore aggiunto
(ammontare delle operazioni attive e passive, ammontare dellimposta esigibile e detraibile nonch lammontare delle operazioni intracomunitarie), riferita allanno solare
precedente. Tale comunicazione, fatta per scopi statistici, non considerata alla stregua di una dichiarazione tributaria.
10. Le operazioni intracomunitarie.
Con la realizzazione del Mercato Unico nellambito dei Paesi dellUnione Europea si resa necessaria una revisione della normativa sugli scambi di beni e servizi
fra imprese dei Paesi Membri, oltre alla ridefinizione dei concetti di importazione ed
esportazione.
In vista di una definitiva armonizzazione dellIva nei paesi europei, che presuppone quale passaggio obbligato lunificazione delle aliquote e quale obbiettivo la
tassazione nel Paese di origine (fermo restando che il tributo dovr poi essere incamerato dal Paese ove avviene il consumo), stato istituito un regime transitorio, disciplinato dal d.l. 31 dicembre 1992, n. 513 entrato in vigore il 1 gennaio 1993. Tale
decreto - ripetutamente reiterato e definitivamente convertito dalla legge 29 ottobre
1993, n. 427- ancora in vigore (nonostante loriginaria previsione di durata del regime transitorio solo per un triennio).
Le operazioni intracomunitarie, cio le operazioni effettuate con soggetti residenti in altro Stato membro, ai sensi dellart. 38 del citato d.l. 30 agosto 1993, n.
331, costituiscono unintegrazione della nozione di fattispecie imponibile dellIva.
Peraltro, il citato decreto ha modificato alcuni aspetti fondamentali della disciplina del tributo quali, ad esempio, la nozione di importazione, che viene limitata
alle operazioni effettuate con paesi che non siano membri della Unione Europea,
nonch la nozione di esportazione, limitata alle operazioni dirette verso i Paesi extracomunitari.
Ci detto evidenziamo che in atto (cio in base al regime transitorio) per le
operazioni intracomunitarie previsto un meccanismo di tassazione degli scambi di
beni e servizi a seconda che gli stessi abbiano come destinatari soggetti privati ovvero
soggetti che, secondo la normativa del Paese di destinazione dei beni scambiati, assumano la qualifica di soggetti passivi del tributo.
Le operazioni effettuate con soggetti privati (c.d. business to consumer) sono, infatti, assoggettate allimposta sul valore aggiunto secondo le regole proprie applicabili
alle operazioni effettuate allinterno dello Stato del soggetto cedente o prestatore, attuandosi in tal modo, il principio della tassazione nel Paese di origine.
Le operazioni poste in essere nei confronti di soggetti qualificati come soggetti passivi Iva (c.d. business to business) in ambito comunitario e che tali risultano

179

allanagrafe appositamente istituita e liberamente consultabile da parte degli uffici tributari di ciascun Paese membro, vengono invece effettuate in regime di non imponibilit, risultando cos assoggettate ad Iva nel Paese di destinazione secondo le regole e
le aliquote vigenti allinterno di questultimo.
Limprenditore o il professionista che effettua acquisti o commissiona servizi
intracomunitari, dopo aver comunicato il proprio codice di identificazione (costituito
in Italia dalla partita Iva preceduta dalla sigla IT) al fornitore, ha diritto alla fatturazione in regime di non imponibilit. Una volta ricevuta la fattura, il corrispettivo deve
essere integrato della relativa imposta, secondo le aliquote vigenti. La fattura, quindi,
cos integrata, va annotata, distintamente dalle altre, nel registro degli acquisti e la relativa Iva portata in detrazione secondo le regole previste dallart. 19 del d.p.r. 633 del
1972 .
Contestualmente la medesima fattura deve, altres, essere annotata, separatamente dalle altre, nel registro delle fatture emesse, al fine di neutralizzare la detrazione dellIva conseguente allavvenuta annotazione sul registro degli acquisti, ponendo
in essere la cosiddetta inversione contabile o reverse charge.
Lapplicabilit del regime degli scambi intracomunitari ha comportato
listituzione di unanagrafe dei soggetti passivi dellimposta sul valore aggiunto di tutti
i Paesi membri dellUnione Europea gestita da sistema informatico accessibile a tutti i
paesi membri dellUnione. Sarebbe, infatti, facile evadere limposta esibendo allatto
di effettuare un acquisto comunitario una falsa partita Iva.
I soggetti che effettuano operazioni intracomunitarie sono obbligati a presentare apposita dichiarazione (INTRASTAT) presso lagenzia delle dogane, utilizzando
anche il canale Entratel, con periodicit mensile ovvero trimestrale, in relazione al volume di scambi posti in essere nellanno, fermo restando lobbligo di indicare
lammontare complessivo degli scambi intracomunitari nella dichiarazione annuale
Iva.
Unultima notazione va fatta a proposito del regime definitivo. Esso prevede
per qualsiasi tipologia di cessione di beni o prestazione di servizi la tassazione nel
paese di origine, con possibilit di esercitare il diritto di detrazione qualora chi acquista sia un soggetto passivo Iva. Le difficolt che si registrano per la ripartizione del
gettito del tributo tra i vari paesi europei dove viene concretamente posto in essere il
consumo e le persistenti differenze sul livello delle aliquote Iva ostacolano, tuttavia,
la sua concreta attuazione. Ecco perch il regime transitorio, che come detto utilizza
il metodo di tassazione nel paese di origine e in quello di destinazione a seconda che
la transazione venga fatta a favore di imprese e professionisti (B2B) o a favore di privati (B2C), potrebbe essere destinato a divenire quello definitivo.

180

Capitolo ottavo Limposta regionale sulle attivit produttive


Sommario: 1. Presupposto, soggetti passivi e aliquota dellIrap. - 2. Differenze tra Imposte sul reddito e Irap. I dubbi di legittimit costituzionale del tributo. - 3. La determinazione del valore della produzione netta. - 4. Lapplicabilit dellIrap ai professionisti e alle imprese ove manca lorganizzazione.
1. Presupposto, soggetti passivi e aliquota dellIrap
Limposta regionale sulle attivit produttive un tributo istituito di recente
nella prospettiva di riformare il sistema fiscale in senso federale: il soggetto attivo del
tributo , infatti, identificato nelle Regioni. Pur essendo un tributo che opera a livello
sub statale, esso non pu considerarsi un tributo proprio delle Regioni, in quanto
stato istituito con legge statale (il d.lgs. 446/1997) e non con legge regionale. LIrap,
quindi, rappresenta un tributo locale derivato.
Listituzione dellIrap risponde, inoltre, allesigenza di semplificare il sistema
fiscale, in quanto ha consentito labolizione di alcuni tributi da cui derivava un gettito
contenuto, tra cui, lIlor, lIciap, lImposta sul patrimonio netto delle imprese e il
Contributo al servizio sanitario nazionale.
Il presupposto dellimposta rappresentato dallesercizio di una attivit economicamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazioni di servizi. unimposta a carattere reale, nel senso che colpisce lesercizio
dellattivit economica senza tener conto della situazione personale del soggetto che
la esercita, e prescindendo dalla produzione di un reddito.
I soggetti passivi sono classificabili in due gruppi: a) le imprese individuali, le
societ di persone e di capitale, gli enti commerciali, nonch i professionisti e le associazioni professionali; b) gli enti non commerciali pubblici e privati. Tale distinzione
importante, in quanto i criteri di determinazione della base imponibile sono nettamente differenziati.
Limposta di tipo proporzionale. Laliquota fissata nella misura del 3,90%,
ma rientra nella potest impositiva delle Regioni apportare variazioni, aumentandola
(fino ad un punto percentuale) o riducendola in ragione dellattivit esercitata (es. attivit agricole).
2. Differenze tra Imposte sul reddito e Irap. I dubbi di legittimit costituzionale del tributo.
La platea dei soggetti passivi dellIrap amplissima e, a ben vedere, include
soggetti che, in relazione allo svolgimento dellattivit economica, scontano
lapplicazione delle imposte sui redditi (Ires e Irpef). Pertanto lIrap pu in prima approssimazione sembrare una sorta di tassazione aggiuntiva del reddito prodotto dai
predetti soggetti.
In realt, tra Irpef/Ires e Irap esiste una chiara differenza: le prime colpiscono il reddito realizzato tramite lesercizio dellattivit economica, la seconda colpisce il valore della produzione netta derivante dallattivit economica organizzata.
Sulla nozione di reddito ci siamo gi soffermati nei capitoli dedicati allIrpef
e allIres; verifichiamo ora cosa si intende per valore della produzione netta. Dal punto di vista economico, tale valore rappresentato dalleccedenza del valore creato da
un processo produttivo (output) rispetto a quello consumato per la produzione, escluso lavoro e capitale. Esso , quindi, un indice della potenza produttiva dellimpresa,

181

nel senso che misura la capacit di convertire gli input provenienti dallesterno in output.
Il valore della produzione netta, a differenza dellutile di esercizio, non una
ricchezza liberamente disponibile per limprenditore, in quanto essa viene ripartita tra
i vari soggetti che partecipano al processo produttivo, cio i lavoratori dipendenti, cui
spetta la retribuzione, e i finanziatori, cui vengono corrisposti gli interessi. Ci che
residua spetta allimprenditore sotto forma di profitto.
Ci posto bisogna chiedersi se sia legittimo applicare un tributo sul valore
della produzione netta ascrivibile ad unimpresa o, in altri termini, se la potenza produttiva dellimpresa possa assurgere ad indicatore di capacit contributiva. Secondo
quanto osservato in precedenza a proposito dellart. 53 Cost., limposizione fiscale si
giustifica sul piano costituzionale solo se il presupposto del tributo espressione di
una forza economica che renda possibile al soggetto passivo, sia pur in astratto, far
fronte alla prestazione. Gli indicatori di forza economica tradizionali sono il reddito,
il patrimonio ed i consumi.
Nel caso dellIrap, lindicatore di forza economica rappresentato dal valore
della produzione ritraibile da attivit economiche svolte in modo organizzato. Ma la
tenuta sul piano costituzionale di tale indicatore debole. Ed infatti, applicare il tributo sul valore della produzione in capo allimpresa significa tassare ricchezza altrui (ascrivibile a lavoratori dipendenti e finanziatori), senza che sia prevista la possibilit di rivalsa; tale circostanza evidente se il valore della produzione netta viene
assorbito integralmente per la corresponsione delle retribuzioni e degli interessi
passivi.
La Corte Costituzionale si , in pi occasioni, occupata di valutare la legittimit costituzionale della legge istitutiva dellIrap (sentenze 10 maggio 2001, n. 156; 23
luglio 2001, n. 286; 10 aprile 2002, n. 103; 10 aprile 2003, n. 124; 19 gennaio 2005, n.
21; 30 luglio 2009, n. 258). I giudici costituzionali hanno giustificato lIrap, osservando che rientra nella discrezionalit del legislatore individuare i fatti espressivi di capacit contributiva, ovvero gli indici rilevatori di ricchezza, salvo il limite della irragionevolezza. Nel caso Irap non ritenuto irragionevole il riferimento al valore prodotto dalle attivit organizzate, prima che questo venga distribuito per remunerare i fattori della produzione (lavoratori dipendenti e finanziatori). La Consulta ha, in sostanza, sposato la tesi della Commissione di studio per il decentramento fiscale, secondo
cui il potere di comando e di direzione di beni e lavoro altrui pu essere considerato
un fatto indicatore di capacit contributiva reale, a rilevanza oggettiva.
Nonostante lIrap abbia superato il vaglio di costituzionalit, il legislatore ha
previsto, nellambito della legge delega di riforma fiscale n. 80/2003, la sua graduale
soppressione. Il tributo tuttora in vigore e la sua soppressione presumibilmente sar seguita dallistituzione di una nuova imposta da assegnare alle Regioni.
3. La determinazione del valore della produzione netta
Esaminiamo ora come si determina il valore della produzione netta, limitandoci ad illustrare il regime delle societ di capitale. Per tali soggetti, le risultanze del
bilancio di esercizio civilistico rappresentano il punto di partenza. Non rileva naturalmente lutile o la perdita del conto economico, altrimenti ci saremmo trovati di
fronte ad un duplicato delle imposte sui redditi. Occorre, invero, considerare solo
alcune componenti del conto economico redatto secondo il modello previsto dallart.

182

2425 del codice civile: segnatamente muovendo dai ricavi della gestione caratteristica,
indicati nella macro classe A del conto economico, si sottraggono le spese direttamente correlate alla produzione dei ricavi, escluse quelle indicate nelle voci B 9, 12 e
13, cio le spese del personale, nonch gli accantonamenti (costi futuri e incerti). La
non deducibilit ai fini Irap delle predette voci del conto economico in linea con la
logica del tributo, che quella di tassare il valore della produzione netta, prima che
venga distribuita ai lavoratori dipendenti e ai finanziatori.
Ai fini Irap rileva, quindi, solo la prima parte del conto economico, cio quella che attiene alla rappresentazione degli eventi ordinari dellattivit svolta; il valore
della produzione netta trascura pertanto gli eventi straordinari, indicati nella macro
classe E, nonch i proventi e gli oneri finanziari, indicati nelle macro classi C e D del
conto economico.
Quanto detto, consente di cogliere in concreto la differenza tra lutile di esercizio oggetto di imposizione Irpef/Ires, che tiene conto di tutte le componenti del
conto economico, e il valore della produzione netta, oggetto di imposizione Irap.
Non possiamo sottacere, per, che per alcune imprese valore della produzione netta
e reddito di esercizio possono coincidere: il caso delle imprese che non hanno dipendenti, che non ricorrono ai finanziamenti e non registrano componenti straordinarie di reddito. Va ancora evidenziato che unimpresa pu avere un valore della
produzione netto positivo, ma un reddito negativo, cio una perdita, sia per eventi
straordinari negativi (sopravvenienze passive), sia per lalta incidenza delle retribuzioni del personale dipendente.
Queste ultime circostanze hanno determinato il proliferare di forti critiche al
mantenimento in vita dellIrap; critiche che hanno indotto il legislatore, in attesa della
annunciata soppressione, ad introdurre modifiche, tra cui, la possibilit di dedurre in
misura parziale i costi del personale.
Va poi evidenziato che, a decorrere dal 2008, le componenti del valore della
produzione non vengono pi assunte apportando le variazioni scaturenti dalle regole fissate nel TUIR; rilevano i valori indicati nel conto economico, secondo le regole civilistiche. Tale innovazione ha consentito non solo di semplificare la determinazione della base imponibile Irap, ma anche di scindere nettamente tale tributo
dallIres/Irpef. Rilevando i valori di bilancio, previsto che il Fisco possa sindacare la
corretta collocazione dei componenti nel conto economico secondo quanto stabilito
dal codice civile e dai principi contabili.
Orbene, essendo lIrap un tributo regionale, necessario individuare il collegamento tra presupposto del tributo e territorio di una Regione. Al riguardo rileva il
domicilio fiscale del soggetto, quindi lobbligazione sorge nei confronti della Regione
ove ubicato il domicilio. Nei casi in cui limpresa possiede per almeno tre mesi sedi
o uffici in altre Regioni, e ivi risulta assegnato personale, una quota proporzionale del
valore della produzione viene tassato anche in tale Regione. Per esigenze di semplificazione si , quindi, scelto un criterio forfettario di ripartizione della base imponibile
su base regionale.
Abbiamo gi detto che tra i soggetti passivi dellIrap vi sono anche gli enti
non commerciali pubblici e privati, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato. Linclusione di tali soggetti, che non svolgono unattivit economica, potrebbe
apparire non in linea con la ratio del tributo; probabilmente la loro inclusione si giustifica per riequilibrare la soppressione dei contributi al servizio sanitario nazionale

183

che erano posti a carico del datore di lavoro e del lavoratore. Mancando unattivit
economica svolta, la base imponibile del tributo non pu avere a riferimento il valore
della produzione netta. Per individuare la base imponibile si utilizzato il c.d. metodo
retributivo: limposta si applica sul totale delle retribuzioni per lavoro dipendente corrisposte dagli enti in questione.
4. Lapplicabilit dellIrap ai professionisti e alle imprese ove manca
lorganizzazione.
In conclusione, accenniamo alla questione relativa alla applicabilit dellIrap ai
professionisti e alle piccole imprese privi di organizzazione.
Posto che il presupposto del tributo rappresentato dallesercizio di una attivit autonomamente organizzata, coloro che esercitano attivit professionali e imprenditoriale con un modesto investimento in beni strumentali e senza lausilio di lavoratori dipendenti hanno ritenuto di non rientrare nel novero dei soggetti obbligati
al pagamento del tributo.
Il Fisco ha assunto, invece, una diversa posizione, sostenendo che per configurarsi lautonoma organizzazione fosse sufficiente un livello minimo di beni strumentali (es. una scrivania, un computer, etc.). In questa misura, ha richiesto il pagamento del tributo indistintamente a tutti coloro che svolgono attivit professionali e
imprenditoriali, che non avevano adempiuto allobbligo di presentare la dichiarazione
e di effettuare il versamento.
Sono, quindi, sorte numerose liti fiscali inizialmente risolte in modo ondivago
dalle Commissioni tributarie provinciali e regionali.
La giurisprudenza della Cassazione, con un orientamento ormai consolidato,
ha stabilito che lobbligo di corrispondere il tributo sussiste solo se linvestimento in
beni strumentali superiore a quello ordinariamente richiesto per lesercizio
dellattivit e se risultano impiegati lavoratori dipendenti, ovvero se si utilizza una societ di servizi per acquisire prestazioni sostitutive di lavoratori dipendenti (Cass. n.
12287/2015).

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Capitolo nono Limposta di registro e limposta sulle successioni e donazioni


Sommario: 1. Limposta di registro. - 1.1 Registrazione in termine fisso, in caso duso e
volontaria. - 1.2 Regole di applicazione del tributo - 1.3 Base imponibile - 2.
Limposta sulle successioni e donazioni.
1. LImposta di registro.
Nellambito delle imposte erariali indirette una rilevante importanza assunta
dallimposta di registro, disciplinata dal d.p.r. n. 131 del 26 aprile 1986. Tale tributo si
applica in relazione alla stipula di atti giuridici, ed in particolare di quelli solenni
cio redatti da un pubblico ufficiale, aventi ad oggetto operazioni economiche; quindi
limposta di registro colpisce una ricchezza che non materialmente visibile, ma
giuridicamente visibile, in relazione agli effetti giuridici che latto produce. La base imponibile del tributo rappresentata dal valore venale in comune commercio dei
beni oggetto di disposizione nellatto, salvo alcune ipotesi in cui si assume come base
imponibile il valore catastale.
Gli atti soggetti al tributo sono di natura sia negoziale, sia amministrativa, sia
giurisdizionale, e generalmente sono redatti in forma scritta. In alcuni casi (es. le locazioni di immobili e le cessioni di aziende), previsto lobbligo di corrispondere
limposta di registro anche se il contratto tra le parti di tipo verbale.
Limposta di registro si giustifica non solo nellottica solidaristica di contribuire alla spesa pubblica in ragione della capacit economica desumibile dalla stipula
dellatto solenne, ma anche in relazione allattivit posta in essere
dallAmministrazione finanziaria, consistente nellannotazione, in apposito registro, e
nella conservazione degli atti giuridici presentati per la registrazione. Il tributo, pertanto, include unimposta con aliquota proporzionale al valore dei beni e dei diritti
che formano oggetto dellatto e una tassa determinata in misura fissa ( 168). La tassa
fissa rappresenta il contributo richiesto dal Fisco per lattivit di registrazione e conservazione degli atti. Limposta proporzionale di registro e la tassa fissa non possono,
tuttavia, cumularsi: esistono, quindi, atti soggetti ad imposta proporzionale e atti soggetti a tassa fissa: se latto sconta limposta proporzionale non occorre corrispondere
anche la tassa fissa e viceversa.
1.1 Registrazione in termine fisso, in caso duso e volontaria.
Gli atti assoggettati ad imposta di registro sono specificamente indicati nella
Tariffa allegata alla legge che disciplina il tributo, ove prevista la distinzione tra: atti
soggetti a registrazione in termine fisso ed atti soggetti a registrazione in caso duso.
Tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso citiamo: gli atti traslativi a
titolo oneroso della propriet di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti
reali di godimento; gli atti delle societ od enti aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali o agricole; le locazioni e gli affitti di beni immobili; gli atti e provvedimenti giurisdizionali. Tali atti devono essere presentati per
la registrazione entro 20 giorni dalla formazione.
Gli atti soggetti a registrazione in caso duso sono quelli depositati presso le
cancellerie giudiziarie, o presso le amministrazioni dello Stato, per essere acquisiti agli
atti.
Le predette tipologie di atti sono assoggettate a volte ad imposta proporzionale, a volte a tassa fissa. Laliquota dellimposta proporzionale, peraltro, varia a se-

185

conda della tipologia di atto. In linea generale, la scelta circa il regime impositivo
dellatto consegue alla differente (cio pi o meno intensa) attitudine a rappresentare
una manifestazione di ricchezza; ma non da escludere che rilevino anche ulteriori
fattori.
A titolo esemplificativo notiamo che per i trasferimenti della propriet di beni
immobili laliquota del 9%, mentre per le locazioni di fabbricati ad uso abitativo
laliquota del 2%. Gli atti relativi alle operazioni societarie sono, invece, assoggettati
alla tassa fissa, in ossequio a quanto dispone la Direttiva comunitaria sulla raccolta dei
capitali, la quale si propone di evitare che si creino distorsioni sul mercato dei capitali
per le differenti regole impositive attuabili dagli Stati membri: limposta si applica solo al momento del conferimento dei beni nella societ e della loro successiva assegnazione ai soci (quindi dalla sfera privata a quella imprenditoriale e viceversa); la circolazione dei beni tramite operazioni di riorganizzazione societaria, quali la fusione,
la scissione, etc., sconta solo la tassa fissa.
Vanno menzionati, infine, gli atti soggetti a registrazione volontaria, con pagamento della sola tassa fissa; la registrazione in tal caso finalizzata a conseguire
lattestazione dellesistenza dellatto, lattribuzione di data certa opponibile ai terzi a
norma dellart. 2704 del c.c. e la conservazione dellatto.
I soggetti obbligati a richiedere la registrazione sono le parti contraenti, nonch, per le operazioni di societ, i soggetti che rispondono delle obbligazioni. Devono, altres, richiedere la registrazione i notai, gli ufficiali giudiziari e gli altri pubblici
ufficiali per gli atti da loro ricevuti o alla cui formazione hanno partecipato, nonch i
cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali formati con il loro intervento.
La registrazione consiste nella presentazione dellatto allUfficio competente,
che individuato in relazione al domicilio fiscale del pubblico ufficiale; se si tratta di
un atto non solenne, allora la registrazione pu essere richiesta presso qualsiasi Ufficio. Per i contratti verbali la registrazione deve essere richiesta mediante presentazione allufficio di apposita denuncia che assume la qualit di atto.
Le parti contraenti (o le parti in causa per le sentenze) e coloro che hanno
sottoscritto la denuncia sono obbligati in solido al pagamento del tributo; i pubblici
ufficiali sono, invece, responsabili per il pagamento dellimposta liquidata in sede di
registrazione dellatto (c.d. imposta principale).
Nei contratti in cui parte lo Stato, obbligata al pagamento dellimposta
unicamente laltra parte contraente, a meno che non si tratti di atti presentati volontariamente per la registrazione dalle amministrazioni dello Stato, nel qual caso si ha la
registrazione gratuita.
1.2 Regole di applicazione del tributo.
Abbiamo detto che limposta di registro concerne la stipula di atti a contenuto patrimoniale. La forma giuridica di tali atti ha unimportanza sostanziale e prevale
sugli effetti economici che si intendono raggiungere.
Per consentire una corretta applicazione del tributo, il Fisco, secondo quanto
dispone lart. 20 della legge istitutiva del tributo, pu, per, riqualificare gli atti sottoposti a registrazione secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici che essi in concreto producono, a prescindere dal nomen assegnato e dalle intenzioni delle parti. Tale
attivit deve essere, per, condotta esclusivamente sulla base di criteri giuridici, met-

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tendo da parte interpretazioni di matrice economica/sostanziale. La tassazione ai fini


dellimposta di registro deve restare ancorata alla capacit economica visibile tramite
gli effetti giuridici scaturenti dai singoli atti. Ad esempio, un atto di conferimento di
azienda, con successiva cessione delle quote avute in cambio, non tassabile come
una cessione diretta dellazienda. Gli effetti giuridici degli atti corrispondono a quelli
voluti dalle parti, anche se dal punto di vista economico il risultato delloperazione
analogo.
La giurisprudenza della Cassazione afferma, tuttavia, che lart. 20 citato legittima la tassazione degli atti non solo secondo i loro effetti giuridici, a prescindere dal
nomen utilizzato, ma secondo gli effetti economici che le parti intendono perseguire.
In questa prospettiva, si sostenuto che la costituzione di una societ, con il conferimento di una azienda, e la successiva cessione delle quote rappresenti una vendita
diretta dellazienda e come tale va tassata ai fini dellimposta di registro: non si applica, quindi, limposta fissa sul conferimento, ma quella proporzionale sulla cessione di
azienda (Cass. n. 21770/2014).
Pu accadere che un atto contenga pi disposizioni: se queste derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, limposta viene applicata
con riferimento alla disposizione che da luogo alla imposizione pi onerosa; viceversa, se contiene pi disposizioni indipendenti, esse costituiscono atti distinti, e come
tali vengono autonomamente assoggettate allimposizione.
Se un atto presentato per la registrazione contenga un richiamo ad atti scritti
o contratti verbali non registrati venuti ad esistenza fra le stesse parti in un momento
precedente (c.d. enunciazione), anche latto enunciato deve scontare limposta.
Va evidenziata, infine, una regola di grandissima importanza: se latto sottoposto a registrazione rientra nel campo di applicazione dellImposta sul valore aggiunto, quale operazione imponibile, non imponibile o esente (ad es. la vendita di un
bene immobile da parte di una societ di costruzione), allora dovuta soltanto la tassa fissa di registro. Il cumulo Iva e imposta proporzionale registro avrebbe determinato, infatti, un prelievo espropriativo, tale da paralizzare molte operazioni economiche.
1.3 La base imponibile.
La base imponibile del tributo, come accennato, costituita dal valore dei beni o dei diritti oggetto di disposizione per mezzo dellatto solenne. Per valore si intende il maggior importo tra il corrispettivo pattuito e il valore venale in comune
commercio dei beni e diritti oggetto dellatto.
Laver assunto come base imponibile il valore dei beni e dei diritti ha creato
non poche criticit in sede di applicazione del tributo. La valutazione di un bene (si
pensi alla valutazione di un immobile o di una azienda oggetto di compravendita)
frutto di un procedimento comunque condizionato da considerazioni soggettive di
chi valuta: non sempre i criteri seguiti dal contribuente vengono, quindi, condivisi
dagli Uffici fiscali, i quali in sede di accertamento spesso incrementano i valori dichiarati in sede di registrazione, richiedendo la maggiore imposta (c.d. complementare),
unitamente alle sanzioni. Su tali pretese si innestano liti tributarie il cui esito non facilmente prevedibile.
Al fine di prevenire il proliferare di liti tributarie, e contestualmente di consentire lemersione degli effettivi corrispettivi incassati, il legislatore ha previsto che,

187

nei casi di trasferimenti di immobili ad uso abitativo a soggetti non imprenditori, il


valore del bene oggetto di imposizione determinato in modo automatico, applicando determinati coefficienti alle rendite catastali degli stessi (valutazione catastale), a
prescindere dai corrispettivi effettivamente percepiti indicati nellatto (si tratta del cosiddetto metodo del prezzo-valore). Se, tuttavia, lUfficio accerta un corrispettivo diverso da quello dichiarato, limposta di registro commisurata allimporto effettivo, e
si applicano le sanzioni (dal 50% al 100%) sulla differenza tra limposta dovuta e
quella gi applicata in base al corrispettivo dichiarato.
Linteresse per il Fisco a far emergere i corrispettivi effettivi delle operazioni
si ricollega al fatto che la vendita dei beni immobili un evento assoggettato anche
allimposta sui redditi, nellambito della categoria dei redditi dimpresa o dei redditi
diversi, a seconda della qualit del soggetto che trasferisce la propriet (imprenditore
o meno); per determinare la base imponibile ai fini dellimposta sui redditi rileva
sempre il corrispettivo pattuito. La perdita di gettito connessa alla riduzione
dellimposizione del registro in applicazione del criterio di valutazione catastale
quindi compensata da un incremento dellimposta sui redditi.
2. LImposta sulle successioni e donazioni.
Limposta sulle successioni e donazioni, disciplinata dal d.lgs. n. 346/1990, risponde alla logica di tassare larricchimento che si realizza in capo a colui che riceve
beni e diritti per atti di liberalit inter vivos ovvero per successione mortis causa. Tale tributo pu, quindi, considerarsi quale imposta erariale diretta.
Pur non avendo natura reddituale, in quanto il conseguimento di un reddito
presuppone lo svolgimento di una seppur minima attivit, lincremento patrimoniale
conseguente ad una donazione o ad una successione rappresenta ragionevolmente
una ricchezza cui guardare per stabilire il concorso alla spesa pubblica. I donatari, i
legatari e gli eredi si pongono quindi nella condizione di essere chiamati a concorrere
alla spesa pubblica. Ci soprattutto in una societ statica ove le posizioni familiari
diventano determinanti sullo status sociale. Principi di giustizia sociale impongono,
pertanto, di dar rilievo, sia pur con le dovute sfumature e graduazioni, agli incrementi
di ricchezza ottenuti grazie a donazioni e successioni, e quindi senza alcun sacrificio
per i beneficiari.
Nonostante limposta sulle successioni e donazioni risponda a criteri di giustizia sociale, dobbiamo ricordare che era stata soppressa nel 2001, con contestuale
trasferimento nellambito dellimposta di registro, e secondo le aliquote Ivi previste, dellimposizione fiscale delle donazioni. Nel 2006 il legislatore, recependo istanze
provenienti da vari gruppi sociali, ha introdotto nuovamente la tassazione dei trasferimenti a titolo gratuito, mortis causa o per atto tra vivi, secondo lo schema
dellimposta di registro.
La decisione di abrogare il tributo era stata presa anche sul presupposto
dellesiguit del gettito, in quanto la tassazione era collegata sostanzialmente ai trasferimenti della propriet immobiliare, sfuggendo dal prelievo i trasferimenti riguardanti
la ricchezza finanziaria e le quote di societ (nel cui patrimonio si trova la gran parte
della propriet immobiliare), nonch tutte le forme di liberalit indirette (cio attuate con atti non espressamente liberali) realizzate senza atto pubblico (rinuncia a crediti, pagamenti di debiti altrui, etc.). Nel 2001 stata reintrodotta limposta ma i problemi di far emergere leffettiva ricchezza trasferita dovrebbero venire in parte meno

188

grazie alle banche dati a disposizione del Fisco.


Ci posto, evidenziamo che i trasferimenti di beni e diritti per donazione
hanno il medesimo regime fiscale dei trasferimenti per successione al fine di prevenire comportamenti elusivi dei contribuenti. Qualora vi fosse stato un trattamento differenziato un soggetto, al fine di minimizzare lonero tributario, avrebbe potuto anticipare o rinviare al momento della successione il trasferimento di tutti i suoi beni.
Va detto, inoltre, che i trasferimenti di beni a titolo gratuito presuppongono
la stipula di un atto scritto, che rientra tra quelli soggetti a registrazione in termine
fisso. Si posto, quindi, il problema di applicare limposta di registro sullatto, oppure
limposta di donazione sullarricchimento patrimoniale. Il legislatore ha ritenuto pi
equo tassare tali trasferimenti con limposta sulle donazioni, che pi onerosa rispetto allimposta di registro; vi peraltro una norma nellambito della legge sul registro
che prevede una presunzione di liberalit in relazione ai trasferimenti immobiliari posti in essere tra i coniugi o i parenti in linea retta, qualora lammontare dellimposta di
registro risulta inferiore allimposta sulle donazioni.
Circa il funzionamento del sistema di tassazione bisogna fare un distinguo:
per le donazioni si ha riguardo alla registrazione dellatto, da cui scaturisce lobbligo
di corrispondere il tributo; per le successioni, occorre presentare una apposita dichiarazione entro dodici mesi dalla morte del de cuius. La dichiarazione unica per tutti i
chiamati alleredit ed i legatari.
La base imponibile del tributo rappresentata dal valore dei beni e diritti donati, ovvero facenti parte dellasse ereditario, al netto delle passivit ad essi inerenti.
Circa la quantificazione del tributo, il grado di parentela fra il dante causa e il
beneficiario della donazione o lerede diventa determinante. Lidoneit soggettiva alla
contribuzione in relazione ad un evento successorio o ad un atto di liberalit inter vivos
si presta ad essere apprezzato differentemente a seconda dellesistenza o meno di un
vincolo parentale fra i soggetti coinvolti: pi stretto il vincolo di parentela e minore
sar lidoneit soggettiva alla contribuzione. La differenziazione dellonere fiscale avviene in concreto mediante la previsione di franchigie entro cui non si applica n
limposta di successione, n quella di donazione (1.000.000 di euro per i trasferimenti
a favore del coniuge e dei parenti in linea retta; 100.000 euro per i trasferimenti tra
fratelli) e di aliquote differenziate (4% per i trasferimenti al coniuge e ai parenti in linea retta eccedenti la franchigia; 6% per i trasferimenti ai fratelli eccedenti la franchigia; 8% negli altri casi).
Lesistenza delle franchigie ha determinato la necessit di considerare tutte le
donazioni effettuate dal defunto o dal donante nei confronti di uno stesso erede o
donatario (c.d. coacervo delle donazioni). La maggiorazione del valore dei beni e dei
diritti che consegue allapplicazione del coacervo delle donazioni finalizzato esclusivamente a verificare la spettanza della franchigia, evitando che il soggetto possa beneficiare pi volte della franchigia attraverso il frazionamento dei trasferimenti gratuiti del proprio patrimonio.
La legge prevede che gli eredi sono obbligati in solido al pagamento
dellimposta globalmente dovuta da loro e dai legatari; questi ultimi sono, invece, obbligati al pagamento dellimposta relativa ai rispettivi legati. La ratio sottesa a tale
norma si ravvisa nella concezione unitaria del fenomeno successorio: si trasferisce un
unico patrimonio facente capo al defunto e gli eredi vengono coinvolti in modo solidale nelladempimento tributario. Tuttavia la solidariet tra gli eredi presenta forti

189

dubbi di illegittimit costituzionale, in quanto pu accadere che alcuni di loro, beneficiando di una franchigia, non debbano personalmente il tributo successorio, ma possono essere chiamati a versare limposta relativa ad alti eredi o legatari. Invero, esistendo modalit di calcolo del tributo differenziate per ogni erede pi corretto stabilire la piena autonomia della obbligazione facente capo agli eredi e legatari.

190

Capitolo decimo Lattuazione del tributo: dichiarazione, accertamento e riscossione


Sezione I. Profili generali. 1. Lattuazione del tributo: dalla dichiarazione del contribuente
allatto impositivo dellUfficio. - 2. Il carattere vincolato dellattivit impositiva. - 3.
Levoluzione verso un modello consensuale di attuazione del prelievo fiscale. - 4.
Levasione fiscale e la necessit di distinguere le categorie dei contribuenti per svolgere efficacemente lazione di controllo dellAmministrazione finanziaria.
Sezione II. La dichiarazione. 1. Il contenuto e i termini di presentazione. - 2. La natura
giuridica e gli effetti - 3. La ritrattabilit (dichiarazione integrativa) e il ravvedimento
operoso. - 4. Il versamento diretto dei tributi risultanti dalla dichiarazione. - 5. Segue:
la compensazione fiscale.
Sezione III. La fase istruttoria. 1. Il controllo delle dichiarazioni tributarie. - 2. La liquidazione e il controllo formale. - 3. Il controllo sostanziale: profili generali. - 3.1 Segue: attivit conoscitiva e poteri istruttori degli Uffici impositori. - 3.2 Segue: accessi,
ispezioni e verifiche. - 3.3 Segue: le indagini bancarie e finanziarie. - 4. Il processo
verbale di constatazione.
Sezione IV. Forme e metodi dellaccertamento tributario. 1. Cenni introduttivi. - 2.
Laccertamento analitico delle persone fisiche. - 2. 1 Segue: e di quelle obbligate alla
tenuta di scritture contabili. - 3. Laccertamento sintetico del reddito delle persone fisiche. - 4. Laccertamento sintetico dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. - 5. Laccertamento dufficio. - 6. Laccertamento parziale. - 7. Laccertamento
operato tramite gli studi di settore. - 8. Laccertamento integrativo e modificativo. - 9.
Il contrasto dellelusione fiscale e dellabuso del diritto. - 10. I rapporti tra le differenti procedure di accertamento. - 11. Il contraddittorio nellaccertamento tributario.
Sezione V. Lavviso di accertamento. 1. Lavviso di accertamento quale atto provvedimentale. - 1.1 Segue: il dispositivo e la motivazione. - 2. La notificazione degli avvisi di
accertamento. - 3. La decadenza dellazione impositiva tra termini ordinari e raddoppiati. Il consolidamento delleventuale situazione creditoria. - 4. La riscossione di tributi e sanzioni risultanti dagli avvisi di accertamento. Riscossione definitiva e provvisoria. - 5. Laccertamento con adesione.
Sezione VI. Le patologie dellavviso di accertamento e lautotutela. 1. I vizi degli atti impositivi
tra nullit e irregolarit. 2. La tutela giurisdizionale differita avverso le autorizzazioni e gli altri atti endoprocedimentali previsti per lo svolgimento dellattivit conoscitiva. - 3. Lautotutela. - 4. La sostituzione dellavviso di accertamento per
leliminazione dei vizi formali. - Sezione VII. La riscossione coattiva. 1. Il soggetto preposto allattivit di riscossione coattiva: Equitalia. - 2. Lespropriazione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi. - 3. Lipoteca sugli immobili. - 4. Il fermo dei beni
mobili registrati.
Sezione VIII. Il rimborso. 1. Classificazione delle situazioni creditorie del contribuente. 2. Il procedimento di rimborso dei versamenti indebiti.
Sezione I. Profili generali.
1. Lattuazione del tributo: dalla dichiarazione del contribuente allatto impositivo dellUfficio.
Dopo aver esaminato i principi generali ai quali devono uniformarsi le norme
che istituiscono i tributi, nonch il concetto di presupposto di fatto del tributo e di
soggettivit giuridica tributaria, dobbiamo soffermarci sugli aspetti attuativi

191

dellobbligazione tributaria, cio sulle modalit attraverso cui il comando astratto


contenuto nella norma che istituisce il tributo si traduce in una concreta prestazione
pecuniaria da parte del contribuente.
Lacquisizione del tributo risponde ad una funzione che, pur regolata dalla
legge, richiede lintervento di unamministrazione pubblica, alla quale vengono assegnati specifici poteri finalizzati a controllare lassolvimento degli obblighi fiscali da
parte dei contribuenti.
Il sistema attuale di tassazione, con riguardo alle principali imposte, si basa
sulla dichiarazione e sul versamento diretto da parte del contribuente o del sostituto
di imposta (c.d. autoliquidazione del tributo). Lo svolgimento dellattivit di controllo
da parte degli Uffici del tutto eventuale anche a causa delle ridotte capacit operative (i dipendenti dellAgenzia delle entrate sono circa 40.000). Ed infatti, su una base
di oltre 48 milioni di soggetti che presentano la dichiarazione tributaria, vengono eseguiti circa 700 mila accertamenti, di cui 500 mila riguardano le persone fisiche (la gran
parte consistente in liquidazioni e controlli formali) e 200 mila le imprese ed i professionisti (la maggior parte rivolti a soggetti di piccole dimensioni e circa 1.500 a imprese di grandi dimensioni). Sono, quindi, percentuali molto basse, che, per offrire un
quadro pi preciso, andrebbero sviluppate distinguendole per categorie di soggetti.
Il gettito tributario acquisito grazie ai controlli fiscali di gran lunga meno rilevante rispetto a quello proveniente dal versamento spontaneo del contribuente
(cio in autoliquidazione) e si assesta intorno al 4-5% delle entrate tributarie. In particolare negli ultimi anni il gettito recuperato grazie ai controlli di circa 20 mld. di euro, comprensive anche delle indebite compensazioni per circa 8 mld, mentre quello
da adempimento spontaneo del contribuente di circa 400 mld. di euro; peraltro circa la met del gettito da controlli stato ottenuto grazie allaccertamento con adesione del contribuente, di cui ci occuperemo in avanti.
La fase dellaccertamento, pur raggiungendo risultati modesti dal punto di vista del gettito, assume, comunque, una valenza strategica nellambito dellattuazione
del tributo in considerazione della sua funzione deterrente dellevasione fiscale. Se in
sede di controllo emergono violazioni tributarie formali e sostanziali, gli Uffici applicano sanzioni amministrative (che possono giungere sino al doppio dellimposta evasa), nonch segnalano allautorit giudiziaria fatti sanzionati a livello penale (evasioni
di rilevante entit).
LAmministrazione finanziaria nellesercizio dellattivit di accertamento deve
ricostruire lesatta fattispecie imponibile realizzata dal contribuente, senza pretendere
nulla di pi, ma senza concedere alcun abbuono. Essa non pu agire al pari di un privato; non pu trincerasi dietro la qualit di parte del rapporto tributario, per utilizzare
metodi di accertamento che, disconoscendo i principi generali e le regole specifiche
dellazione amministrativa, mirano a perseguire determinati risultati in termini di recupero dellevasione fiscale (c.d. budget). Imponendo il raggiungimento di determinati
risultati agli Uffici periferici, si crea un inevitabile deterioramento del rapporto Fiscocontribuente, con palese violazione quanto meno del principio generale di buona fede.
Lattivit di accertamento delle imposte sui redditi contenuta nel d.p.r. n.
600/73, il quale disciplina specificamente sia gli adempimenti cui tenuto ad osservare il contribuente, ed in particolare la presentazione della dichiarazione tributaria e la
tenuta delle scritture contabili, sia i poteri istruttori e i procedimenti di accertamento

192

a disposizione dellUfficio che culminano con leventuale notifica dellavviso di accertamento, atto con cui lUfficio impositore rettifica la dichiarazione del contribuente,
richiedendo le maggiori somme dovute, unitamente sanzioni e interessi.
Con riferimento alle restanti imposte del sistema fiscale, esistono specifiche
regole sullaccertamento, contenute nei singoli provvedimenti legislativi che istituiscono i tributi.
Laccertamento tributario , tra laltro, oggetto di ulteriori regole contenute
nello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000); oltre il principio di buona fede nel
rapporto Fisco contribuente (art. 10), sono ivi stabiliti i diritti del contribuente sottoposto alla verifica fiscale (art. 12), i requisiti tassativi degli atti impositivi indispensabili per renderli chiari e motivati (art. 7), ed infine assicurata leffettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati.
In ogni caso, lattivit di accertamento posta in essere dagli Uffici impositori,
pur presentando caratteristiche proprie, si pu incardinare nellambito dei procedimenti amministrativi della P.A. In questa prospettiva, essa deve rispettare non solo le
regole specifiche risultanti dalle citate disposizioni di settore, ma anche deve adeguarsi ai canoni costituzionali espressi nellart. 97 Cost., cio imparzialit e buon andamento (c.d. principio di legalit), e alle prescrizioni contenute nella legge generale del
procedimento amministrativo n. 241/90, salvo espresse esclusioni (es. il diritto di accesso agli atti del procedimento).
Rileva ancora il principio generale dellagire amministrativo rappresentato dalla proporzionalit (quello di buona fede espressamente codificato nello Statuto del
contribuente). Proporzionalit vuol significare adeguatezza dei mezzi impiegati dal
Fisco rispetto al fine perseguito. Non pu, in questa prospettiva, ritenersi legittimo
lespletamento di un accesso domiciliare per acquisire un documento agevolmente
ricavabile dallUfficio impositore per mezzo di una attivit istruttoria meno invasiva,
quale una semplice richiesta di esibizione del documento. Tale principio ha, peraltro,
avuto un parziale espresso riconoscimento nello Statuto del contribuente, ove, allart.
12, si dispone che laccesso nei luoghi ove viene svolta lattivit debba avvenire in
presenza di effettive esigenze.
Ci detto, bisogna evidenziare che lUfficio deve provare i fatti costitutivi posti a base della rettifica della dichiarazione del contribuente, mentre questultimo deve
provare i fatti impeditivi estintivi e modificativi. Vi sono per alcuni casi espressamente previsti di inversione dellonere della prova, cio ove la rilevanza fiscale di un
certo fatto si presume ed il contribuente deve dimostrare il contrario. Sul punto va
per detto che nella fase processuale, nonostante viga il principio di parit delle parti,
i giudici richiedono un minor rigore allassolvimento dellonere della prova a carico
del fisco, rispetto ai casi in cui tale onere addossato al contribuente. Questo atteggiamento comprensibile, in quanto gli Uffici impositori generalmente non mentono sui fatti materiali evidenziati negli atti impositivi, mentre vi sempre il sospetto
che i fatti esposti nel ricorso del contribuente non rispondano al vero. Non deve trascurarsi, poi, che nel processo tributario si scontrano, sia pur con regole paritetiche,
da un lato un Ufficio pubblico e dallaltro un soggetto privato. Lapplicazione del
principio della parit delle parti (art. 111 Cost.) non pu, quindi, spingersi sino al
punto di negare la diversit (pubblica e privata) delle parti nel processo, con le relative conseguenze anche sul fronte dellonere della prova.

193

Si osserva, infine, che lattivit amministrativa tributaria non necessariamente


culmina con ladozione di un atto impositivo dellUfficio. Nel caso in cui il controllo
non rilevi irregolarit e violazioni di norme di legge, lUfficio non emette un provvedimento con cui attesta la fedelt della dichiarazione. Solo con riferimento al controllo del corretto versamento del tributo come risultante dalla dichiarazione (art. 36
bis) previsto che lUfficio debba inviare una comunicazione di regolarit
delladempimento dichiarativo e dei connessi versamenti, che comunque non pregiudica lo svolgimento dei successivi controlli sostanziali.
Per esigenze di certezza del rapporto Fisco-contribuente, lespletamento della
funzione di accertamento da parte degli Uffici finanziari deve svolgersi entro precisi
limiti temporali, decorsi i quali il rapporto tributario si definisce nella misura dichiarata dal contribuente. La dichiarazione pu, quindi, esaurire il procedimento di attuazione del tributo.
2. Il carattere vincolato dellattivit impositiva.
Nellambito delle attivit poste in essere dalla Pubblica Amministrazione, che,
come noto, sono funzionalizzate ai differenti interessi pubblici da perseguire, si
suole tradizionalmente distinguere attivit vincolate e attivit discrezionali, entrambe
soggette, sia pur in termini differenti a sindacato giurisdizionale (sono quindi da
escludere attivit libere in senso proprio, e coma tali insindacabili, della P.A.).
Nelle attivit vincolate, lAmministrazione persegue linteresse pubblico primario della funzione, senza procedere alla sua comparazione con altri interessi pubblici e privati di tipo secondario; la situazione soggettiva del cittadino qualificata
come diritto soggettivo.
Nelle attivit discrezionali, invece, linteresse pubblico primario della funzione
viene perseguito previa valutazione e bilanciamento con altri interessi secondari coinvolti; la situazione soggettiva del cittadino definita quale interesse legittimo.
Orbene, i principi costituzionali della materia tributaria (artt. 23 e 53 Cost.)
depongono nel senso che lattivit impositiva essenzialmente vincolata. LUfficio
finanziario, quindi, svolge lazione impositiva senza comparare linteresse pubblico
primario proprio della funzione (procedere alla corretta determinazione del presupposto del tributo) con altri interessi privati e/o pubblici secondari (a prescindere dalla
loro meritevolezza), ma esclusivamente nella prospettiva di perseguire linteresse
primario della funzione, secondo gli schemi di riparto fissati in generale dallart. 53
Cost., e in particolare dalle singole leggi dimposta.
Qualora lAmministrazione agisca con valutazioni tipicamente discrezionali,
tenendo conto quindi non di quanto fissato dalla legge, ma del singolo caso, ad
esempio non assoggettando a tassazione certi fatti fiscalmente rilevanti in considerazione delle conseguenze negative che ne derivano per il contribuente, altera i criteri di
riparto della spesa pubblica fissati dallart. 53 Cost.
Sostenere che lattivit impositiva sia vincolata, non vuole significare, per,
che sono del tutto esclusi spazi di discrezionalit. Vi sono, infatti, alcune attivit quali
la scelta dei contribuenti da sottoporre a controllo, la scelta dei poteri istruttori da
utilizzare, lintensit di utilizzo, che sono frutto di una attivit valutativa che in senso
lato possono considerarsi espressive di discrezionalit (le valutazioni connesse a tali
scelte dovrebbero comunque essere esclusivamente finalizzata allinteresse pubblico
perseguito dal Fisco). Nella fase della riscossione, invece, possono ravvisarsi provve-

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dimenti tipicamente discrezionali come nel caso della concessione della rateizzazione
dei tributi dovuti dai contribuenti, in quanto il presupposto per la rateizzazione
lesistenza di una situazione economica critica: il provvedimento di rateizzazione
quindi frutto del bilanciamento dellinteresse pubblico alla pronta riscossione e di
quello privato ad evitare la repentina spoliazione del suo patrimonio.
3. Levoluzione verso un modello consensuale di attuazione del prelievo fiscale.
Ci detto, va precisato che sino agli anni Novanta, lattivit impositiva presentava connotati esclusivamente di tipo autoritativo: lattivit di accertamento degli
Uffici veniva svolta in modo unilaterale con lesercizio di poteri istruttori assegnati
dalla legge, senza la partecipazione in chiave collaborativa del contribuente.
In seguito la normativa tributaria si adeguata alla nuova concezione del rapporto tra Pubblica Amministrazione e cittadini, caratterizzata da una rivalutazione
della posizione di questultimi (non pi di mera soggezione) di fronte allesercizio delle funzioni e dei poteri pubblici.
Lesercizio dellattivit impositiva avviene, infatti, con procedimenti non
esclusivamente autoritativi, ma anche consensuali, cio dando ampia partecipazione
al contribuente al fine della determinazione del contenuto del provvedimento impositivo.
Lintroduzione dellaccertamento con adesione del contribuente, di cui parleremo in seguito, rappresenta un chiaro esempio dellesercizio della funzione impositiva imperniato sul modello consensuale.
Nellambito della funzione della riscossione, il cui interesse pubblico perseguito quello di una pronta e concreta acquisizione del prelievo fiscale, ipotizzabile,
invece, lutilizzo di istituti tipicamente negoziali, grazie ai quali ad esempio il contribuente pu ottenere una rateizzazione nel pagamento, ovvero giungere ad una transazione sullentit del debito tributario (come nel caso della procedura di concordato
preventivo ex art. 182 ter Legge Fallimentare). Pur utilizzando strumenti privatistici,
lAmministrazione persegue gli interessi pubblici della funzione di riscossione, senza
intaccare lequo riparto del carico tributario, che risulta pregnante nella fase
dellaccertamento.
4. Levasione fiscale e la necessit di distinguere le categorie dei contribuenti
per svolgere efficacemente lazione di controllo dellAmministrazione finanziaria.
Per avere contezza del problema del controllo fiscale da parte degli Uffici impositori, bisogna distinguere nettamente i lavoratori dipendenti, i professionisti e le
piccole e medie imprese, che ottengono risparmi dimposta attraverso occultamenti
di materia imponibile (evasione fiscale), e le grandi realt imprenditoriali, le quali,
avendo una struttura organizzativa rigida, ottengono generalmente risparmi
dimposta, non occultando redditi e quindi ponendo in essere violazioni, ma aggirando le norme del sistema fiscale (elusione fiscale).
Potrebbe, per, accadere che una piccola azienda ponga in essere una pratica
elusiva e che una grande azienda, nonostante la sua rigidit, occulti una parte dei corrispettivi (cio evada), magari costituendo piccole societ satellite ubicate allestero
- riconducibili ai medesimi soci di riferimento dove far confluire gli incassi occultati

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al fisco (ci ipotizzabile soprattutto qualora la realt imprenditoriale sia costituita


dal c.d. capitalismo familiare, che non determina mai una netta scissione tra propriet
e gestione, e non dalle public company; e lutilizzo del c.d. scudo fiscale da parte di noti
grossi imprenditori ne una testimonianza).
Con riguardo al fenomeno dellevasione fiscale, mettendo da parte discutibili
spiegazioni di tipo moralistico, cio che fanno leva sullonest o disonest del soggetto, nonch facili accostamenti tra ladri ed evasori (questi ultimi creano ricchezza
col proprio lavoro), e quindi sulla considerazione degli evasori come ladri di tasse,
da evidenziare che la propensione alloccultamento dei redditi imponibili molto
spesso dipende dalla inefficienza dellAmministrazione finanziaria, soggetto che dovrebbe svolgere controlli fiscali in modo sistematico. Pertanto, pi che una perversione privata, levasione andrebbe considerata come uninefficienza dellapparato
pubblico.
Se la ricchezza dei contribuenti transita o promana da aziende (remunerazioni di lavoratori dipendenti, professionisti, investitori, finanziatori, fornitori, etc.), il
Fisco pu sfruttare queste organizzazioni, coinvolgendole nellacquisizione del prelievo fiscale sui materia imponibile determinata in modo analitico; se la ricchezza non
transita attraverso le aziende, e quindi viene prodotta dal contribuente al di fuori di
organizzazioni aziendali ampie e visibili (si pensi ai piccoli lavoratori autonomi che
operano nel settore dei servizi), allora il Fisco deve fare da s, cio richiedere sistematicamente il tributo su una materia imponibile difficilmente tracciabile e spesso da determinare in modo estimativo.
A conferma dellirrilevanza delle logiche di tipo moralistico per spiegare il fenomeno dellevasione fiscale, e quindi della necessit di congegnare un modello efficiente di richiesta del tributo per la ricchezza che transita fuori dai circuiti aziendali,
basta notare che di frequente uno stesso contribuente, da un lato, dichiara ci che
facilmente esposto al controllo del Fisco, dallaltro occulta ci di cui non resta traccia.
In ogni caso, vi sono contribuenti che, pur evadendo una parte dei tributi, dichiarano
pi di quanto gli Uffici fiscali sarebbero in grado di accertargli.
Al proposito si evidenzia che, diversamente da come potrebbe sembrare prima
facie, il livello delle aliquote dimposta poco influisce sul corretto adempimento
dellobbligo tributario, in quanto coloro che, come detto, riescono a non lasciar traccia delle operazioni economiche effettuate tendenzialmente si sottraggono allobbligo
di pagare i tributi a prescindere dallentit dellaliquota. Questultima diventa un elemento determinante solo in relazione agli imponibili che emergono. Ed infatti,
leffetto (quanto meno nel breve periodo) di una riduzione dellaliquota quello della
diminuzione del gettito proveniente dai contribuenti segnalati, ma modesti risultati
si realizzano nei confronti di coloro che non sono segnalati e ritengono di non essere scovati per mezzo di una verifica fiscale.
Dobbiamo precisare a questo punto, che le imprese di grandi dimensioni che
hanno una struttura amministrativa rigida difficilmente riescono ad occultare le operazioni attive, totalmente o parzialmente, ovvero imputare in bilancio costi fittizi sia
perch queste aziende vengono gestite da soggetti differenti rispetto ai proprietari, sia
perch occorrerebbe coinvolgere una molteplicit di lavoratori (addetti a reparti interni, dal magazzino alle vendite); inoltre, in molti casi la loro clientela composta da
altre imprese che hanno linteresse ad avere documentata loperazione, trattandosi di
un costo deducibile dal loro reddito. La contabilit di questi soggetti ha un elevato

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grado di attendibilit per il fatto che essa viene tenuta non per finalit esclusivamente
di tipo fiscale, ma per altre esigenze sia interne che sterne (dar conto della situazione
economico patrimoniale ai soci, ai finanziatori, etc.).
Per le imprese di modeste dimensioni, invece, dove non vi separazione tra
propriet e gestione, e lattivit viene sostanzialmente controllata in toto dal titolare,
il rischio di occultamenti di materia imponibile, attuato mediante omessa certificazione del corrispettivo o sottofatturazione (ci accade soprattutto quando i soggetti operano direttamente con consumatori finali), ovvero mediante imputazione in bilancio
e in dichiarazione di costi fittizi, molto alto. Con riferimento ai costi fittizi nota
lesistenza di c.d. societ cartiere, le quali non svolgono alcuna attivit, ma si limitano
ad emettere fatture per false prestazioni al fine di assegnare costi a terzi; a prescindere
dallutilizzo di societ cartiere, che spesso creano problemi circa gli aspetti della regolamentazione finanziaria delloperazione, lindicazione di elementi fittizi pu avvenire pi semplicemente imputando in bilancio costi per fatture da ricevere, ovvero
riducendo i ricavi in relazione a note di credito da emettere.
La contabilit di questi soggetti ha un basso grado di attendibilit in quanto
viene tenuta prevalentemente per finalit di tipo fiscale.
In definitiva, l dove i redditi vengono prodotti e erogati dalle grandi imprese,
il Fisco pu presupporre che vi sia un basso indice di rischio di evasione, quindi appare importante svolgere controlli mirati; dove non arrivano le grandi aziende, essendo invece alto il rischio di evasione, il Fisco deve far sentire la sua presenza attraverso
controlli periodici generalizzati, non limitati alla verifica delle regolarit delle scritture
contabili, ma basati su una attivit di intelligence che riesca a dimostrare loccultamento
di materia imponibile (per fare un banale esempio, accaduto realmente, con la presenza di un funzionario del Fisco mirata a rilevare gli effettivi incassi di qualche giorno si pu verosimilmente determinare il volume di ricavi annuo di una impresa).
Oltre le contestazioni di evasione in senso proprio, cio attuate mediante occultamento di materia imponibile, bisogna tenere a mente che lattivit di controllo da
parte del Fisco da luogo, soprattutto nei confronti delle grandi imprese, a contestazioni di c.d. evasione interpretativa, cio a richiesta di maggiori tributi dovute alla applicazione di un differente regime giuridico dei fatti imponibili, rispetto a quello dichiarato dal contribuente. Il disconoscimento dei costi per inesatta individuazione
dellesercizio di competenza in cui possono essere dedotti fiscalmente un esempio paradigmatico.
Circa la richiesta del maggior tributo non vi alcuna differenza tra evasione
da occultamento ed evasione interpretativa, ma dal punto di vista delle sanzioni possono profilarsi conseguenze diverse. Nel caso di evasione da occultamento, le sanzioni tributarie sono sempre dovute, mentre nel caso dellevasione interpretativa, il
contribuente pu evitare di subire lapplicazione delle sanzioni, invocando la circostanza dellobbiettiva incertezza circa lapplicazione di quella determinata norma al
caso concreto.
A questo punto, lesposizione di qualche dato pu essere utile per comprendere la rilevanza del fenomeno dellevasione fiscale. Secondo le stime diffuse
dallAgenzia delle entrate le imposte evase ammontano a circa 120 mld di euro, e
quindi vi sarebbe un ricchezza non registrata di circa 300 mld di euro (tale dato viene
ottenuto attraverso stime per ordini di grandezza).

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Con specifico riguardo alle imposte sui redditi, va evidenziato che su oltre 40
milioni di contribuenti, circa un terzo dichiara redditi inferiori a 10.000 euro, il 6 per
cento superiori a 40.000 euro ed addirittura solo l1% superiori a 100.000 euro. La
maggioranza dei contribuenti dichiara al Fisco redditi compresi tra 10.000 e 40.000
euro.
Nonostante non tutti i redditi vanno indicati in dichiarazione, in quanto vi
sono molte fattispecie assoggettate ad imposta sostituiva, nonch ipotesi di redditi
esenti o esclusi dallimposizione, da tali dati emerge un rilevante occultamento di
redditi imponibili, soprattutto nellambito dei professionisti e dei piccoli imprenditori,
i quali in alcuni casi dichiarano redditi insufficienti al sostenimento delle spese minime necessarie per il mantenimento proprio e dei familiari; redditi peraltro che molto
spesso stridono con il loro tenore di vita.
Gli scarsi risultati derivanti dallimposizione dellobbligo di tenuta delle scritture contabili per imprese e professionisti, che, qualora tenute sostanzialmente ai soli
fini fiscali, non hanno evidenziato i redditi effettivamente prodotti, nonch le ridotte
capacit degli Uffici di svolgere controlli e accertamenti sul campo, hanno indotto
lutilizzo di metodi di accertamento di tipo presuntivo, quali gli studi di settore, che,
di fatto, prescindono dalla rettifica analitica della contabilit e della dichiarazione, e si
sviluppano essenzialmente a tavolino, essendo basati su criteri forfetari o su automatismi
Peraltro, con riguardo a queste forme di accertamento, lonere della prova,
che la riforma tributaria intendeva assegnare allUfficio impositore, di fatto addossato al soggetto passivo/contribuente, al quale spetta dimostrare perch non sia applicabile quel tipo di automatismo previsto dalla legge invocato dallUfficio in sede di
determinazione del reddito.
Nel caso delle medie e grandi imprese leffettuazione di accertamenti analitici
una condizione necessaria per contrastare lelusione fiscale. In questa prospettiva,
sarebbe opportuno incrementare la periodicit dei controlli, al punto da essere svolti
con cadenza annuale, concentrando lattenzione sulle operazioni che possono generare vantaggi fiscali indebiti.
In estrema sintesi, laccertamento tributario caratterizzato da controlli basati
su medie statistiche, svolti a tavolino nei confronti delle piccole imprese e dei professionisti, e da controlli analitici sul campo indirizzati ai soggetti economici di pi
rilevanti dimensioni. Pi ampie sono le dimensioni del soggetto che subisce la verifica, pi questa ha ad oggetto specifiche operazioni aziendali ritenute pi rischiose
sotto il profilo fiscale; sarebbe troppo dispendioso e poco proficuo estendere la verifica a tutte le operazioni economiche poste in essere dalle grandi imprese. Nei confronti dei lavoratori dipendenti, i quali, essendo tassati con il metodo della ritenuta
alla fonte, hanno limitate possibilit di occultare redditi, per lo pi, trovano applicazione i controlli formali (36-bis e 36-ter), laccertamento analitico, in caso di omessa
dichiarazione di altre categorie reddituali (redditi di capitale, diversi, etc.) e
laccertamento sintetico sulla base del tenore di vita.
Per potenziare lazione di contrasto allevasione fiscale si di recente valorizzata la collaborazione dei Comuni allaccertamento fiscale, stabilendo di riservare al
Comune il trenta per cento della maggiore imposta accertata grazie alle segnalazioni
di violazioni tributarie da esso inoltrate; detta compartecipazione stata incrementata
(sino al 2014) al cento per cento (art. 1, comma 12 bis d.l. n. 138/2011). In effetti, il

198

Comune in grado di svolgere una efficiente azione capillare, anche nellambito


dellattivit finalizzata allaccertamento dei tributi locali, dalla quale possano emergere
dati ed elementi da cui riscontrare l effettiva capacit economica dei soggetti residenti nel territorio comunale, anche desunta dal possesso di unit immobiliari non dichiarate, dalla sussistenza di rapporti di locazione di beni immobili, dal possesso di
beni di lusso, etc. , inoltre, possibile segnalare, per contrastare levasione
nelledilizia, i nominativi delle imprese esecutrici di lavori, dei direttori dei lavori, etc.,
al fine di consentire al Fisco di appurare la presentazione della dichiarazione tributaria da parte di questi soggetti.
Tra gli strumenti che si utilizzano (e di cui se ne vorrebbe estendere
lapplicazione) per fare emergere la materia imponibile realizzata vi quello della
creazione di un contrasto di interessi tra imprenditore/professionista e consumatore finale. In particolare, al fine di costringere il soggetto che svolge lattivit economica a (fatturare e) dichiarare le somme percepite, si assegna una detrazione dimposta
in una data percentuale della spesa sostenuta dal beneficiario, a condizione che questa
sia comprovata da un documento fiscale (fattura/ricevuta), e con obbligo di indicazione nella dichiarazione del codice fiscale o partita Iva del soggetto che effettua la
prestazione (necessario per attivare controlli incrociati). Detto metodo, gi applicato
ad esempio con riguardo alle spese sostenute per la ristrutturazione degli immobili,
per prestare effetti positivi deve, tuttavia, essere utilizzato ove esiste un contrasto di
interessi extrafiscale (es. per le garanzie in punto di esecuzione dei lavori, responsabilit verso terzi, etc.), altrimenti se il contrasto di interessi solo di tipo fiscale potrebbe non essere sufficiente a perseguire lobbiettivo sperato. Daltra parte, una estensione generalizzata finirebbe per provocare una diminuzione del gettito tributario
nella misura in cui la detrazione viene assegnata anche per operazione ove comunque
il soggetto avrebbe rilasciato il documento fiscale. Ecco perch detto metodo destinato a restare confinato soltanto ad alcuni settori economici a forte rischio di evasione.
Infine, si evidenzia che al fine di scoraggiare loccultamento di materia imponibile si sta sempre pi limitando la possibilit di utilizzo del denaro contante per regolare le transazioni (attualmente il limite massimo fissato in mille euro, ma non
escluso che tale soglia venga ulteriormente ridotta). Lutilizzo di moneta elettronica
(o di assegni bancari) determina, infatti, la tracciabilit delle operazioni economiche
rendendo molto rischioso per il contribuente loccultamento della materia imponibile.

199

Sezione II. La dichiarazione


1. Il contenuto e i termini di presentazione.
La presentazione della dichiarazione tributaria costituisce un fondamentale
adempimento per lattuazione dei principali tributi. Come detto in precedenza,
nellattuale assetto del sistema fiscale, la gran parte del gettito tributario proviene dal
versamento diretto del contribuente; versamento che con riferimento alle principali
imposte del sistema presuppone appunto la presentazione di una dichiarazione.
La dichiarazione un adempimento previsto in particolare per le imposte periodiche pi complesse (Imposte sui redditi, Iva e Irap) e per altri tributi non caratterizzati da periodicit (Imposta di registro, Imposta sulle successioni, Imposta sulle
donazioni, etc.). Per le imposte periodiche che hanno ad oggetto fatti economici determinati in modo agevole (es. IMU, TIA e altri tributi locali) il versamento annuale
svincolato dalla presentazione della dichiarazione (che avviene solo la prima volta
che si realizza il presupposto del tributo e successivamente in caso di variazioni).
Il contenuto della dichiarazione ovviamente varia a seconda del tipo di imposta e non si esaurisce nella analitica esposizione dei fatti economicamente rilevanti ai
fini dellapplicazione del tributo, ma anche nella loro qualificazione dal punto di vista
giuridico tributario; aspetto questultimo che, a causa della complessit delle norme
che disciplinano i tributi, presenta a volte rilevanti profili di criticit.
La dichiarazione non ha, quindi, carattere descrittivo/narrativo, ma implica
unattivit valutativa da parte del contribuente, e ci soprattutto qualora detto adempimento riguardi imprese e lavoratori autonomi; per questi motivi la sua compilazione richiede lausilio di professionisti specializzati.
Lanaliticit del contenuto della dichiarazione si ricollega allesigenza sia di
svolgere controlli rapidi e mirati da parte del Fisco, sia di poter quantificare agevolmente gli effetti sul gettito del tributo delle modifiche che si intendono apportare
(spesso per esigenze di cassa) alla disciplina del tributo (es. la riduzione della soglia
deducibilit o detraibilit di una determinata categoria di oneri, quali spese mediche,
spese per assicurazioni sulla vita, per interessi sui mutui, etc., nellambito dellimposta
sui redditi).
La dichiarazione deve essere redatta in modo fedele, pena lapplicazione di
sanzioni (che vengono comminate appunto nel caso di c.d. dichiarazione infedele, oltre che di dichiarazione omessa); la fedelt della dichiarazione involge non solo
lindicazione dei fatti fiscalmente rilevanti, ma anche la corretta qualificazione giuridica degli stessi. Le errate qualificazioni giuridiche sono sanzionate (in modo ampiamente discutibile) nella stessa misura degli occultamenti di materia imponibile. Per
esemplificare, se il contribuente sbaglia lindividuazione dellesercizio di competenza
di un costo dimpresa effettivamente sostenuto, subisce lirrogazione di una sanzione
pecuniaria analoga a quella che sconta nel caso in cui espone un costo inesistente.
Analogamente se il contribuente considera quale reddito di lavoro autonomo, un
reddito che invece da considerarsi quale reddito di impresa, pu conseguire una infedele dichiarazione dei redditi dichiarati, in quanto la determinazione del reddito di
impresa avviene per competenza e non per cassa.
In questa sede indicheremmo brevemente il contenuto delle dichiarazioni
tributarie ai fini delle Imposte sui redditi (Irpef/Ires), dellIva e dellIrap, che sono le
pi importanti in termini di numero di contribuenti coinvolti nelladempimento e di
gettito tributario ad esse connesso.

200

Con riguardo alle dichiarazioni per le imposte sui redditi preliminarmente si


osserva che, in linea generale, ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i
redditi posseduti. Tale principio subisce delle deroghe: vi sono alcuni soggetti che,
pur realizzando redditi imponibili ai fini Irpef, sono esclusi dallobbligo di presentare
la dichiarazione, in quanto il versamento del tributo avvenuto integralmente con il
sistema della ritenuta dacconto (si pensi al caso del soggetto che possiede solo redditi da lavoro dipendente). Non vanno indicati in dichiarazione altres i redditi che sono
assoggettati ad Irpef con il metodo della ritenuta alla fonte in via definitiva o a titolo
dimposta, come nel caso di alcuni redditi rientranti nelle categorie dei redditi di capitale e diversi (sul punto si veda quanto detto in precedenza a proposito del sostituto
dimposta). Tali redditi sfuggono alla tassazione ordinaria Irpef, sottraendosi alla progressivit del tributo, e vengono assoggettati ad imposta sostitutiva con unaliquota
che generalmente del 20 %.
La dichiarazione dei redditi deve contenere le generalit e il domicilio fiscale
del soggetto passivo, nonch lanalitica esposizione degli elementi attivi e passivi necessari per determinare il reddito imponibile e la (auto)liquidazione dell imposta dovuta.
Con riguardo alle persone fisiche, la redazione della dichiarazione presuppone
innanzitutto la qualificazione dei fatti realizzati in un determinato periodo dimposta
al fine di ascriverli ad una delle sei categorie rilevanti ai fini delle imposte sui redditi
(redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa e
diversi). Successivamente occorre determinare lentit dei singoli redditi, compilando
il relativo quadro. Infine bisogna redigere il quadro riepilogativo, ove si procede
alla sommatoria dei valori relativi alle singole categorie di reddito realizzate e si giunge alla determinazione del reddito complessivo, che rappresenta il valore di partenza per il calcolo dellimposta da versare o dellimposta a credito.
I possessori di redditi di lavoro dipendente possono adempiere agli obblighi
di dichiarazione presentando ad un Caf (centro di assistenza fiscale) apposita dichiarazione (c.d. modello 730). Il Caf controlla la regolarit formale del reddito dichiarato, esegue la liquidazione delle imposte dovute e comunica al sostituto dimposta (datore di lavoro) i dati per effettuare i versamenti o i rimborsi dellimposta dovuta, aumentando o diminuendo le ritenute dacconto da effettuare allatto della corresponsione della retribuzione del mese di luglio. Lutilizzo di questo modello consente, peraltro, di ottenere il rimborso dellimposta a credito direttamente in busta paga.
Per questa categoria di soggetti si di recente prevista (D. Lgs. n. 175/2014)
la possibilit di utilizzare un modello di dichiarazione precompilata predisposto
dallAgenzia delle entrate, utilizzando le informazioni contenute nellAnagrafe tributaria. Tale modello reso disponibile mediante telematicamente (sul sito dellAgenzia
delle entrate) o tramite il sostituito di imposta. Lobbiettivo che si intende perseguire
quello di evitare il controllo formale sulle dichiarazioni integralmente accettate dal
contribuente.
Se la dichiarazione precompilata viene modificata autonomamente su aspetti
che incidono sulla determinazione del reddito o dellimposta, il controllo formale
verr effettuato nei confronti del contribuente. Nel caso in cui il contribuente per la
modifica si rivolga ad un Caf o un professionista, questi soggetti devono utilizzare il
modello 730 ed apporre su esso il visto di conformit; il controllo formale verr svol-

201

to direttamente nei confronti dei Caf e dei professionisti, i quali devono trattenere
copia di tutta la documentazione di supporto delle dichiarazioni.
I soggetti che svolgono attivit dimpresa, artistica o professionale devono
presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi, cio qualora abbiano conseguito perdite (le quali possono essere riportate in avanti, sia pur con specifiche limitazioni, ovvero compensate con altri redditi); tale obbligo si giustifica per le esigenze
di controllo nei confronti di imprenditori e professionisti (si pensi alla possibilit di
effettuare incroci di dati della dichiarazione con quanto dichiarato da altri soggetti).
Ladempimento della dichiarazione di questi soggetti molto complesso, in quanto si
sostanzia nella indicazione analitica dei componenti positivi e negativi di reddito, come risultanti dalle scritture contabili e dal bilancio.
La tenuta della contabilit comunque differenziata tra soggetti di piccole e
grandi dimensioni: esiste infatti un regime contabile c.d. semplificato per i soggetti
che hanno un volume di affari superiore a 400.000 o 700.000 euro a seconda che
svolgano attivit di prestazione di servizi o cessione di beni, che si sostanzia
nellobbligo di tenuta dei soli registri Iva integrati con ulteriori annotazioni necessarie
a determinare il reddito. Coloro che superano i predetti limiti devono tenere, invece,
la contabilit in modo ordinario che comporta, tra gli altri, listituzione del libro
giornale, del libro inventari e dei registri Iva.
Imprenditori e professionisti devono compilare anche la dichiarazione ai fini
dellIva e dellIrap. La dichiarazione Iva contiene tutti gli elementi necessari per determinare il volume di affari del soggetto, gli acquisti effettuati nellesercizio
dellattivit e la liquidazione dellimposta. Questa dichiarazione fa parte del c.d. modello Unico, che compendia appunto sia la dichiarazione dei redditi che dellIva, ma
pu essere presentata dal contribuente anche in modo autonomo (a decorrere dal 1
febbraio dellanno successivo). La presentazione della dichiarazione Iva in modo autonomo opportuna quando il contribuente vanti un credito superiore a 10.000, in
quanto, per poterlo compensare con il pagamento di altri tributi (c.d. compensazione
orizzontale tramite F24), deve avere preventivamente presentato la dichiarazione. Per
crediti Iva di importi inferiore, il soggetto pu operare automaticamente la compensazione senza aver presentato la dichiarazione, quindi pu differire ladempimento al
momento di presentazione del modello Unico.
La dichiarazione Irap, che nella prospettiva della regionalizzazione del tributo non fa pi parte del modello Unico, contiene gli elementi positivi e negativi per
la determinazione del valore della produzione netta e la liquidazione dellimposta dovuta.
Le societ di persone e di capitali, le quali generano solo reddito dimpresa,
redigono il modello Unico indicando analiticamente tutte le componenti che concorrono a determinare il reddito. Si espongono i valori risultanti dal bilancio e lutile civilistico di esercizio; successivamente si evidenziano le variazioni in aumento e in diminuzione dellutile, che sono frutto dellapplicazione della specifica normativa tributaria in tema di reddito dimpresa, per giungere alla determinazione del reddito fiscale
da assoggettare ad imposta (o alla perdita da riportare in avanti). Nel caso delle societ di persone, essendo tassate per trasparenza, il calcolo delle imposte dovute viene
fatto nelle dichiarazioni dei soci; nel caso delle societ di capitali vi , invece, un apposito quadro ove si determina lIres dovuta.

202

Gli enti non commerciali, essendo tassati alla stregua delle persone fisiche,
compilano il modello Unico con riferimento alle singole categorie di reddito realizzate ed evidenziano limposta da versare (Ires) calcolata applicando al reddito complessivo laliquota del 27,50%.
I sostituti dimposta, cio coloro che corrispondono a terzi somme soggette a
ritenuta alla fonte, devono presentare annualmente un apposito modello (che non fa
parte del modello Unico), denominato dichiarazione dei sostituti dimposta dalla
quale risulta, per ciascun percipiente, le generalit, lammontare degli emolumenti
corrisposti e delle ritenute operate e versate.
Ci detto, evidenziamo che la dichiarazione non contiene esclusivamente la
comunicazione dei dati fiscalmente rilevanti, ma pu includere anche leffettuazione
di scelte in merito ai regimi fiscali (c.d. opzionali) che possono essere fruiti dai contribuenti, i quali investono sia obblighi sostanziali (es. il regime delle imprese minime
che prevede il pagamento di una imposta sostitutiva del 15%), sia obblighi formali
(es. dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione ai fini dellIva per i soggetti
che svolgono attivit esenti). La dichiarazione contiene, altres, dati extrafiscali, quali
la destinazione di una parte del tributo per finalit religiose, assistenziali e umanitarie
(c.d. 8 per mille e 5 per mille).
Possiamo, quindi, definire la dichiarazione tributaria come una comunicazione analitica e fedele degli elementi fiscalmente rilevanti verificatisi in un certo periodo
di imposta e delle eventuali scelte che riguardano fatti futuri (le opzioni), necessari
per determinare in concreto la prestazione tributaria.
La dichiarazione un atto dovuto, in quanto un adempimento imposto dalla legge e la sua omissione comporta lapplicazione di sanzioni amministrative e, in
caso di evasione di rilevante entit, penali. Va notato, altres, che la dichiarazione pu
ritenersi un atto obbligatorio, a prescindere dalla previsione di specifiche sanzioni, nel
senso che essa un elemento indispensabile per fruire di situazioni favorevoli al contribuente, quali la richiesta di un rimborso dellimposta a credito, ovvero quella di
esercitare lopzione per un regime fiscale pi favorevole.
Non necessariamente la dichiarazione si conclude con un debito di imposta
da versare; i meccanismi di anticipazione del prelievo fiscale (ritenute e acconti
dimposta) spesso determinano linsorgere di un credito del contribuente nei confronti del Fisco. Tale credito, su espressa manifestazione di volont del contribuente
da esercitarsi in dichiarazione, pu essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione. stato di recente previsto (d.l.. n. 70/2011, art. 7) che eventuali richieste di
rimborso possono essere modificate in richieste di compensazione entro 120 giorni
dalla presentazione della dichiarazione.
Per facilitare i controlli, e consentire lutilizzo di procedure informatiche, tutte
le dichiarazioni tributarie devono essere redatte su appositi modelli approvati con decreto del Ministro dellEconomia entro il 31 gennaio dellanno successivo a quello di
riferimento, da pubblicarsi sulla Gazzetta Ufficiale. I modelli di dichiarazione sono
resi disponibili in formato elettronico dallAgenzia delle entrate in via telematica.
Le dichiarazioni vengono presentate esclusivamente per via telematica, direttamente o tramite i Caf o altri intermediari quali i ragionieri, i dottori commercialisti,
etc. Pu accadere che lintermediario invii la dichiarazione, ma essa venga scartata dal
sistema per la presenza di anomalie (cd. errori bloccanti); in tal caso il professionista
deve provvedere ad un nuovo invio della dichiarazione, eliminando gli errori riscon-

203

trati da sistema telematico di controllo; pertanto, con il mero invio del file non pu
ritenersi completato il procedimento di presentazione della dichiarazione, essendo
necessario attendere che lamministrazione predisponga telematicamente la ricevuta
dellinvio con esito positivo.
I termini di presentazione del modello Unico (Irpef/Ires/Iva) e del modello
Irap sono i seguenti:
- per i soggetti Irpef, tra il 1 maggio ed il 30 settembre dellanno successivo
al periodo dimposta di riferimento in via telematica (il modello di dichiarazione precompilata deve essere presentato al sostituto di imposta o inviato telematicamente
entro il 7 luglio);
- per i soggetti Ires, entro lultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo dimposta.
Le dichiarazioni dei sostituti dimposta devono essere trasmesse per via telematica entro il 31 luglio dellanno successivo al periodo dimposta di riferimento.
I suddetti termini di presentazione, su richiesta delle associazioni di categoria
dei professionisti che curano gli adempimenti fiscali per il contribuente, sono spesso
soggetti a brevi differimenti, soprattutto perch le istruzioni per la compilazione vengono aggiornate in corso dopera.
Le dichiarazioni presentate entro novanta dalla scadenza del termine sono valide, salvo lapplicazione di una sanzione amministrativa. Quelle presentate con ritardi
superiori (c.d. dichiarazioni ultratardive) si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute (art. 2, comma 7, d.p.r. n. 322/1998),
quindi lUfficio pu pretendere il pagamento di quanto dichiarato dal contribuente.
La giurisprudenza ha, per, precisato che la dichiarazione ultratardiva possa costituire, oltre che titolo per la riscossione, anche valida istanza di rimborso del credito di
imposta da essa scaturente (Cass. n. 26314/2010; n. 633/2012); per non penalizzare
eccessivamente il contribuente, si quindi sminuita la portata sanzionatoria della
predetta disposizione.
Va precisato che, qualora il contribuente consegni la dichiarazione ad un intermediario abilitato, e questultimo non provveda a trasmetterla telematicamente
allAmministrazione finanziaria, le sanzioni (anche penali) per omessa o ritardata presentazione vengono comunque irrogate al contribuente, in capo al quale sussiste una
condotta colposa di negligenza, dovendo egli vigilare sulleffettivo adempimento
dellobbligo dichiarativo e acquisire copia della ricevuta di presentazione (Cass., Sez.
Pen., n. 860/2012). Lintermediario subisce, per, lirrogazione di una apposita sanzione, prevista dallart. 7-bis, d.lgs. n. 241/97, di importo variabile tra 516 a 5.160;
inoltre, pu subire unazione di risarcimento danni da parte del contribuente per inadempimento allimpegno alla trasmissione telematica, riconducibile al rapporto privatistico di prestazione dopera intellettuale.
Se il contribuente ottiene lattestazione della presentazione della dichiarazione
per via telematica, eventuali incongruenze di trasmissione dei dati possono addebitarsi solo allintermediario (Cass. n. 8805/2012).
Essendo trasmessa per via telematica, non vi lobbligo di allegazione alla dichiarazione dei documenti comprovanti il sostenimento degli oneri deducibili e/o detraibili, dei certificati attestanti le ritenute dacconto subite, del bilancio e degli altri
documenti di supporto. Tali documenti devono essere conservati ed esibiti, nel caso
di controlli, su richiesta degli Uffici impositori.

204

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal rappresentante legale delle societ/ente o da altro soggetto al quale conferito il potere di rappresentanza in relazione agli adempimenti fiscali.
I dottori commercialisti, i ragionieri, i consulenti del lavoro ed i Caf, che assistono il contribuente nella redazione della dichiarazione, possono apporre su di essa
il c.d. visto di conformit, al fine di attestare la regolarit formale della dichiarazione
in base alla documentazione fornita dal contribuente; documentazione da cui si desume lentit dei redditi realizzati, gli oneri deducibili sostenuti, nonch le ritenute
subite. Lapposizione del visto di conformit finalizzata ad evitare i controlli formali
dellUfficio.I dottori commercialisti e i ragionieri iscritti allalbo professionale da pi
di cinque anni possono apporre sulle dichiarazioni dei soggetti obbligati alla tenuta di
scritture contabili anche la c.d. certificazione tributaria o visto pesante. Con tale visto
si attesta, oltre la regolarit formale della dichiarazione, la corretta applicazione delle
norme fiscali in tema di determinazione del reddito dimpresa. Lapposizione del visto pesante finalizzata ad evitare il controllo sostanziale.
Lapposizione dei visti sulla dichiarazione si sostanzia, in definitiva, in una
devoluzione ai privati di unattivit pubblicistica che dovrebbe svolge
lamministrazione finanziaria; fenomeno che si riscontra con frequenza anche in altri
ambiti dellattivit amministrativa dello Stato.
Il Fisco controlla la corretta apposizione dei visti in questione, selezionando
alcune dichiarazioni vistate.
In caso di apposizione di un visto infedele, i soggetti che lo hanno rilasciato
sono responsabili per il pagamento delle sanzioni amministrative connesse ai maggiori tributi pretesi. Resta ferma la responsabilit del contribuente per il pagamento delle
maggiori imposte dovute e degli interessi. Con esclusivo riferimento alla dichiarazione precompilata, lapposizione di un visto di conformit infedele determina una responsabilit per il soggetto che lo appone che involge, oltre le sanzioni e gli interessi,
anche il tributo, salvo che linfedelt del visto sia conseguenza di una condotta colposa o dolosa del contribuente (la relazione ministeriale al D. Lgs. n. 175/2014 afferma
che lobbligazione del Caf o del professionista verso lErario non ha natura tributaria,
ma civilistica, escludendo la possibilit di rivalersi sul contribuente).
Con lintento di contrastare le indebite compensazioni di crediti tributari Irpef/Ires o Iva, previsto che il contribuente, qualora intenda effettuare compensazioni orizzontali per importi superiori a 15.000 (limite riferito al singolo credito e
non al totale dei crediti utilizzati in compensazioni nel modello F 24), debba farsi apporre sulla dichiarazione uno specifico visto di conformit con cui il professionista o
il Caf attesta lesistenza formale del credito, riscontrata tramite la regolare tenuta delle
scritture contabili e la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione con le risultanze contabili. Per le compensazioni effettuate senza il rispetto di tale formalit, ma in
relazione a crediti effettivamente esistenti, lUfficio applica una sanzione amministrativa del 30 per cento dellimporto compensato. Se in sede di controllo risulta che il
credito era inesistente, la sanzione amministrativa irrogabile varia dal 100 al 200 per
cento dellimporto compensato.

205

1.1 Lindicazione degli investimenti e delle attivit finanziarie detenute


allestero (c.d. monitoraggio fiscale).
La normativa sul monitoraggio fiscale stata introdotta negli anni Novanta
(d.l. n. 167/90) a seguito della Direttiva comunitaria che ha liberalizzato la movimentazione dei capitali allinterno dellUE, consentendo quindi ai residenti nellUE di detenere allestero valute, valori mobiliari, depositi e conti correnti.
Posto che i soggetti residenti in Italia vengono tassati con lIrpef/Ires sulla
base dei redditi ovunque prodotti, si reso necessario introdurre procedure di controllo mirate ad evitare che i contribuenti trasferissero capitali allestero per detassarne i frutti.
Si in particolare previsto lobbligo di dichiarare in uno specifico quadro
(RW) del modello Unico investimenti posseduti allestero (es. beni immobili, opere
darti, imbarcazioni, etc.) e attivit finanziarie estere (azioni e obbligazioni di societ
estere, conti correnti esteri, etc.) detenute senza lintervento di un intermediario finanziario, a prescindere da una loro immediata rilevanza ai fini dellimposizione Irpef/Ires ( sufficiente una potenziale capacit reddituale). Gli obbligati alla compilazione di tale quadro sono gli intestatari formali delle attivit estere, i beneficiari effettivi dellinvestimento individuati secondo quanto dispone la legislazione antiriciclaggio (d.lgs. n. 231/2007), nonch coloro che hanno potere di disposizione per conto
dei predetti soggetti (Cass. n. 17051/2010).
Lesposizione in dichiarazione di investimenti allestero consente, quindi, al
Fisco di verificare lassolvimento dellimposta sui redditi dovuta in Italia. Tale adempimento consente, altres, agli Uffici fiscali di appurare se le attivit estere sono state
costituite con redditi che, al momento della loro produzione, sono stati assoggettati a
tassazione in Italia. In mancanza, gli Uffici fiscali, nel rispetto dei termini di decadenza, potrebbero richiedere le imposte sui redditi sulle disponibilit estere costituite con
redditi occultati al Fisco.
Con specifico riferimento ai redditi derivanti da investimenti di capitale realizzati allestero (ad esempio gli interessi su un conto corrente estero) vige la regola
per cui essi vengano tassati secondo i criteri previsti dalla legislazione vigente nei
Paesi di residenza dei beneficiari; regola che risponde allesigenza di evitare che gli investitori allochino i propri investimenti nei Paesi dove esiste un regime fiscale pi
vantaggioso. Qualora gli Stati esteri non adempiano agli obblighi informativi (che
consentono di controllare il corretto assolvimento delladempimento fiscale nel Paese
di residenza dellinvestitore), gli intermediari esteri (definiti agenti pagatori) devono
applicare una euroritenuta del 35 per cento (Direttiva UE 2003/48, recepita in Italia dal d.lgs. n. 84/2005). Il gettito delleuroritenuta viene assegnato per il 75 per cento al Paese di residenza dellinvestitore e per il 25 per cento al Paese estero dove si
realizza il reddito. Tale ritenuta non sostituisce gli obblighi fiscali fissati nel Paese di
residenza, ove eventuali doppie imposizioni sono neutralizzate con lattribuzione del
credito per le imposte pagate allestero. Linvestitore pu, comunque, evitare di subire leuroritenuta autorizzando lagente pagatore a trasmettere tutte le informazioni relative allinvestimento di capitale al proprio Stato di residenza.
La violazione degli obblighi di dichiarazione delle attivit ed investimenti
esteri punita con una sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento
dellattivit non dichiarata, raddoppiata per gli investimenti detenuti nei c.d. paradisi
fiscali (art. 5, d.l. n. 167/90).

206

Va poi evidenziato che la legge presume, salvo prova contraria, che le attivit
estere abbiano generato un reddito tassabile ai fini Irpef, determinato in misura pari
al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo di imposta.
Nella prospettiva di contrastare lutilizzo abusivo dei c.d. paradisi fiscali, stato di recente stabilito che, in caso di violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale,
le somme detenute in Paesi aventi un regime fiscale privilegiato si presumono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione in Italia (art. 12, d.l.
n. 78/2009). Lintroduzione di tale presunzione stata fortemente criticata in dottrina, in quanto tra il fatto noto (detenzione dellattivit allestero) e fatto ignoto (mancato assoggettamento a tassazione in Italia) non vi una stretta consequenzialit. I
termini di decadenza per accertare tali violazioni sono raddoppiati.
Va notato, infine, che la indicazione delle attivit estere nel modello Unico
consente di liquidare le imposte patrimoniali dovute su tali attivit, istituite con lart.
19 del d.l. 201/2011, e cio lIvie (imposta sul valore degli immobili allestero) e
lIvafe (imposta sul valore delle attivit finanziarie estere). Tali imposte rappresentano
lequivalente dellImu sugli immobili ubicati in Italia e dellimposta di bollo sul prodotti finanziari detenuti presso intermediari italiani.
2. Natura giuridica ed effetti.
Con il termine dichiarazione si intende un comportamento manifestativo
finalizzato a partecipare ad altri una determinata situazione interna del soggetto che la
rende. Essa presuppone, quindi, lutilizzo di una espressione di linguaggio e solo in
certi casi, per avere rilevanza giuridica, deve essere contenuta in un apposito documento, o resa secondo altre specifiche modalit.
Le dichiarazioni vengono tradizionalmente classificate in dichiarazioni di volont e dichiarazioni di scienza (o di verit), ma qualche autore ha osservato che
detta distinzione non risulta pienamente soddisfacente per catalogare tutte le dichiarazioni giuridicamente rilevanti, e tra queste quelle di sentimento, di opinione, etc. La
dichiarazione di volont individua una determinazione del soggetto in relazione ad un
suo diritto disponibile; la dichiarazione di scienza, invece, consiste in una comunicazione di un fatto del passato di cui il soggetto a conoscenza.
Le manifestazioni aventi rilevanza giuridica non si esauriscono, comunque,
nella dichiarazione, ma includono anche i c.d. comportamenti concludenti o dichiarazioni tacite, i quali vengono ad esistenza in mancanza di espressioni linguistiche.
Orbene, in materia tributaria la realizzazione del presupposto dimposta, come abbiamo visto, viene comunicata dal contribuente tramite una dichiarazione contenuta in uno specifico modello, che consente allUfficio un agevole controllo. Anche
il comportamento concludente assume, tuttavia, rilevanza giuridica in materia tributaria. Lart. 1, d.p.r. n. 442/97 (che disciplina i modi di esercizio delle opzioni), stabilisce che lopzione e la revoca dei regimi di determinazione dellimposta e/o dei regimi
contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente e dalle modalit di tenuta delle scritture contabili (salvo la possibilit per lUfficio di irrogare una
sanzione residuale per la violazione formale consistente nella omessa comunicazione dellopzione nelle forme stabilite). In ogni caso, compito dellinterprete verificare se, nel caso concreto, dai comportamenti del contribuente risulta in modo inequivocabile che abbia inteso fruire di quel determinato regime fiscale.

207

Sulla natura giuridica della dichiarazione tributaria si discusso a lungo: alcuni


autori hanno attribuito ad essa la natura di confessione stragiudiziale, altri di dichiarazione di volont (negoziale o dispositiva), altri ancora di dichiarazione di scienza. La
diversa qualificazione giuridica ha avuto riflessi sul problema (oggi superato grazie
allintervento del legislatore) della possibilit di essere ritrattata. In particolare, la ritrattabilit della dichiarazione era limitata o esclusa da quegli autori che attribuivano
ad essa natura confessoria, ovvero natura negoziale; chi ha sostenuto, invece, la natura di dichiarazione di scienza ha ammesso, in linea di principio, la sua ritrattabilit,
quanto meno per correggere errori di fatto.
Le tesi della natura confessoria e negoziale della dichiarazione sono state superate, in quanto, tra laltro, sono apparse incompatibili con la sua obbligatoriet, con
il fatto che i suoi effetti sono predeterminati dalla legge (e non dipendono dalla volont del soggetto).
Lorientamento prevalente - e consolidatosi ormai da tempo assegna, invero, alla dichiarazione tributaria natura di dichiarazione di scienza, cio di atto mediante il quale il contribuente comunica al Fisco di aver realizzato la fattispecie imponibile del tributo, indicando analiticamente tutti gli elementi necessari per quantificare
la base imponibile e limposta dovuta. Posto che, come abbiamo detto, la dichiarazione contiene anche qualificazioni giuridiche, la dottrina pi recente ha preferito utilizzare lespressione dichiarazione di scienza qualificata.
Bisogna precisare, per, che la natura di dichiarazione di scienza qualificata
ravvisabile in relazione ai dati fiscali in essa contenuti; con riguardo, invece, alle scelte
che possono esse fatte tramite la dichiarazione, si deve affermare la loro natura negoziale e dispositiva (cio di dichiarazioni di volont).
Gli effetti giuridici della dichiarazione tributaria sono predeterminati dalla
legge ed involgono il piano della prosecuzione del procedimento di accertamento,
nonch quello dellattivit di riscossione e di rimborso. Ed infatti, la dichiarazione costituisce il primo atto della procedura di accertamento, che limita i poteri dellUfficio,
nel senso che la sua presentazione fa s che essa possa essere disattesa in sede di controllo con una prova pi rigorosa delle violazioni compiute, rispetto a quella richiesta
nel caso in cui essa viene omessa. Inoltre, dalla presentazione della dichiarazione sorge lobbligo per il contribuente di versare le imposte da essa risultanti, ovvero il diritto di ottenere il rimborso (o lutilizzo in compensazione) del credito da essa risultante.
3. La ritrattabilit (dichiarazione integrativa) e il ravvedimento operoso.
Posto che la dichiarazione tributaria una dichiarazione di scienza qualificata, consegue che essa, con riferimento ai dati economici comunicati, liberamente
ritrattabile, sia per gli errori di valutazione giuridica che per gli errori di calcolo; ci al
fine di adeguare quanto comunicato alla realt fattuale, e quindi consentire al soggetto di calibrare limposizione tributaria alla effettiva capacit contributiva manifestata.
La ritrattabilit esclusa solo nel caso in cui il rapporto tributario sia esaurito, cio
siano gi decorsi i termini per laccertamento (31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).
La ritrattabilit non , tuttavia, consentita per quegli aspetti della dichiarazione che sottendono una manifestazione di volont, come nel caso della scelta di un
regime opzionale (Cass. n. 7294/2012). I regimi fiscali attivabili su espressa opzione,

208

peraltro, riguardano i periodi di imposta futuri, e non determinano quindi la necessit


di un adeguamento di quanto in precedenza dichiarato alla realt fattuale; per far cessare gli effetti dellopzione occorre effettuare un atto di revoca.
Nel caso di vizi attinenti a dati indicati in dichiarazione riferibili a manifestazioni di volont la ritrattabilit pu, per, avvenire qualora il contribuente dimostri,
secondo la disciplina generale dei vizi della volont di cui allart. 1427 c.c. e ss., e qualora vi sia unobbiettiva riconoscibilit dellerrore, secondo la diligenza propria che
deve essere richiesta agli Uffici accertatori (Cass. n. 1427/2013).
La ritrattabilit della dichiarazione, sia per errori di valutazione giuridica, sia
per errori di calcolo, sia per errori meramente formali stata inequivocabilmente affermata, dopo un lungo e travagliato percorso, dalla giurisprudenza di legittimit
(Cass., SS.UU., 25 ottobre 2002, n. 15063). Superando i precedenti orientamenti ondivaghi, la Cassazione ha rimarcato che il contribuente libero di ritrattare la dichiarazione in aumento o in diminuzione qualora essa sia affetta da errori di diritto e di
fatto, ci in quanto detto adempimento non costituisce la fonte dellobbligazione tributaria, ma un mero atto del procedimento di accertamento del tributo. La dichiarazione, quindi, non pu sostituirsi alla legge, e limposta non diviene definitiva solo
perch dichiarata.
Linterpretazione dei giudici conforme sia ai principi costituzionali (negando
la ritrattabilit si sarebbe dato spazio ad una imposizione difforme dalla capacit contributiva, disattendendo peraltro il principio di legalit dellimposizione), sia
allevoluzione della normativa in tale materia.
La possibilit di modificare una dichiarazione tributaria gi presentata stata
compiutamente recepita dal legislatore (d.p.r. n. 322/1998), con riferimento non solo
ad errori di fatto e di diritto, ma anche a mere omissioni, che comportano sia un aumento degli imponibili e delle imposte, sia una loro riduzione. Non rileva, quindi,
lintenzionalit o meno nella commissione dellerrore/omissione, ma solo lesistenza
di una infedelt della dichiarazione che il contribuente intende sanare. Peraltro, la
presentazione di una dichiarazione integrativa ammessa a prescindere dalla causa
che determina la rettifica, e cio lerrore o lomissione, e degli effetti sfavorevoli o favorevoli al contribuente che essa produce. Tale dichiarazione pu essere (teoricamente) presentata anche se il Fisco ha intrapreso lattivit di controllo nei confronti del
contribuente.
La dichiarazione originaria e quella integrativa vengono considerate come due
momenti di un unico adempimento. In ogni caso, il Fisco pu pretendere il pagamento delle somme risultanti dalla prima dichiarazione o rifiutarsi di rimborsare le
somme risultanti dalla seconda. In dette ipotesi il contribuente pu, comunque, rivolgersi al giudice per ottenere lannullamento della pretesa impositiva che si basa sulla
prima dichiarazione, ovvero per ottenere laccertamento del diritto al rimborso delle
somme risultanti dalla seconda dichiarazione.
Il d.p.r. n. 322/1998 (art. 2, commi 8 e 8 bis) dispone che, salvo lapplicazione
di sanzioni, le dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori o omissioni entro i termini previsti per la notifica dellavviso di accertamento. Si tratta di errori
e omissioni che attengono sia alla determinazione della base imponibile, sia alla quantificazione dellimposta dovuta (come nel caso dellindicazione di una detrazione
dimposta in misura superiore rispetto a quella effettiva); possono essere altres corretti meri errori formali.

209

Oltre lipotesi di rettifica della dichiarazione che comporta un aumento delle


imposte da versare, la legge dispone che il contribuente pu rettificare la dichiarazione per correggere errori o omissioni che comportano lesposizione di un minor debito dimposta rispetto a quello dichiarato. In questultimo caso non previsto il pagamento di una sanzione; si pone, invece, il problema di come recuperare le imposte
versate in eccesso. Se la dichiarazione integrativa presentata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo, il
contribuente pu utilizzare immediatamente in compensazione limporto versato in
eccedenza. Limposta rettificata ha la natura di imposta dichiarata.
Se la dichiarazione integrativa viene presentata oltre il predetto termine, il
contribuente deve attendere che lUfficio proceda allerogazione del rimborso; la presentazione della dichiarazione integrativa in tal caso equivale ad una istanza di rimborso. LAmministrazione finanziaria sostiene limpossibilit di rettificare la dichiarazione a favore oltre il termine annuale, potendo il contribuente esclusivamente presentare listanza di rimborso nei termini previsti dalla legge; detta tesi, per, stata
opportunamente sconfessata in pi occasioni dalla giurisprudenza (Cass. n.
18076/2008; Cass. n. 4776/2011), in quanto precluderebbe al contribuente di far valere perdite erroneamente non dichiarate, che non possono essere recuperate con
listanza di rimborso. Nel caso in cui lerrore a danno del contribuente riguardi un
aspetto attinente alla quantificazione dellimposta dovuta (es. mancato riporto del
credito dellanno precedente), egli, in luogo di rettificare la dichiarazione, pu attendere che lUfficio svolga la c.d. liquidazione della dichiarazione (art. 36 bis, d.p.r. n.
600/73) e gli riconosca le somme versate in eccesso.
Va precisato che nel caso di rettifiche della dichiarazione in aumento,
linteresse del contribuente quello regolarizzare la posizione fiscale, ottenendo una
riduzione delle sanzioni per infedele dichiarazione. Al riguardo previsto un istituto il ravvedimento operoso (art. 13, d.lgs. n. 472/97) - che stabilisce una riduzione delle
sanzioni variabile a seconda del tempo entro cui si pone rimedio alla infedelt della
dichiarazione. Le sanzioni sono ridotte: a 1/9 del minimo edittale se la correzione
della dichiarazione avviene entro 90 giorni dal termine per la sua presentazione; a 1/7
se la violazione sanata entro il termine di presentazione della dichiarazione
dellanno successivo; a 1/6 se la violazione sanata oltre il termine di presentazione
della dichiarazione dellanno successivo; a 1/5 se la violazione sanata dopo la constatazione della violazione con apposito processo verbale.
Listituto del ravvedimento operoso rientra nellambito della c.d. legislazione
premiale. Alla base di tale legislazione vi una idea di giustizia: attenuare le conseguenze negative della violazione al trasgressore che spontaneamente rimuove la violazione, senza tuttavia escluderla del tutto, per evitare una equiparazione tra trasgressori e contribuenti che non hanno commesso alcuna violazione.
Il contribuente quindi si autoaccerta un maggior reddito e si autosanziona: quindi attivit tradizionalmente svolte dagli Uffici impositori vengono ora trasferite al contribuente, sia pur non in modo definitivo, perch il Fisco pu comunque
procedere a verificare la correttezza delle dichiarazioni originarie e integrative presentate.
Sino al 2014 la possibilit di avvalersi del ravvedimento operoso era limitata
alle regolarizzazioni effettuate entro lanno successivo rispetto alla presentazione della dichiarazione e presupponeva la loro spontaneit. Dal 2015, invece, si data la

210

possibilit di usufruire del ravvedimento entro i termini ordinari di decadenza


dellaccertamento (circa cinque anni) ed anche nel caso in cui sia iniziata lattivit
istruttoria dellUfficio o comunque la violazione sia stata constatata con un PVC. Solo la notifica di un atto di accertamento, o di altri atti che contengono una pretesa fiscale compiuta, preclude la possibilit di usufruire del ravvedimento operoso. Linvio
di una comunicazioni di irregolarit preclude il ravvedimento solo per le violazione
riscontrate ai sensi dellart. 36 bis o ter, mentre consentito utilizzare tale istituto per
differenti violazioni (Circ. n. 6/2015).
La rimozione dei limiti di accesso al ravvedimento operoso risponde alla logica di anticipare la riscossione dei tributi evasi (rispetto al momento della notifica
dellatto di accertamento) e risparmiare i costi amministrativi connessi alla redazione degli atti impositivi. Peraltro il contribuente, nel caso in cui subisca una verifica
tributaria con rilascio del processo verbale di costatazione, pu sanare anche solo alcune delle contestazioni mosse dai verificatori, versando il relativo tributo e la sanzione ridotta ad 1/5 (nel caso di violazioni che riguardano pi tributi non opera per
il cumulo giuridico).
Leffettuazione del ravvedimento, comunque, non impedisce linizio o la prosecuzione delle attivit istruttorie e la notifica dellatto di accertamento in relazione a
violazioni non sanate.
La regolarizzazione della violazione comporta il versamento (anche in modo
frazionato) sia del maggior tributo con interessi, sia della sanzione ridotta. Qualora si
commettano errori (a danno del Fisco) nel calcolo della sanzione ridotta o degli interessi, il contribuente dovrebbe comunque beneficiare degli effetti del ravvedimento
operoso, a condizione che regolarizzi il versamento (Ris. min. 67/E/2011; contra
Cass. n. 12661/2011).
Decorso il termine per presentare la dichiarazione integrativa e di usufruire
del ravvedimento operoso, la possibilit di beneficiare di riduzioni delle sanzioni
subordinata allacquiescenza o adesione allatto di accertamento.
La dichiarazione integrativa, sia in aumento che in diminuzione, va redatta
utilizzando i modelli approvati per il periodo dimposta che si intende modificare. In
ogni caso, ormai consolidata in giurisprudenza la tesi secondo cui, in applicazione
del principio di buona fede, la dichiarazione possa essere rettificata anche mediante
presentazione dellistanza di rimborso ai sensi dellart. 38, d.p.r. n. 602/73 (Cass. n.
16368/08).
da chiedersi a questo punto se una dichiarazione integrativa possa essere a
sua volta modificata, al pari di quella originaria, per correggere errori e o omissioni.
In linea generale, va data risposta positiva per le medesime ragioni che hanno indotto
la giurisprudenza prima e il legislatore poi ad affermare la ritrattabilit della dichiarazione tributaria, che si riconducono sinteticamente al fatto che lobbligazione tributaria una obbligazione nascente dalla legge (Cass. n. 23177/2010).
La possibilit di correggere la dichiarazione pu avvenire anche entro i termini ordinari previsti per la sua presentazione (30 settembre dellanno successivo), senza alcuna applicazione di sanzioni. In tal caso, non si di fronte ad una dichiarazione integrativa, ma ad una dichiarazione correttiva nei termini, la quale va a sostituire quella in precedenza presentata. LUfficio quindi deve ritenere valida lultima dichiarazione presentata entro i termini.

211

Occorre chiarire, infine, se possibile ritrattare il contenuto della dichiarazione nella fase processuale, e segnatamente impugnando latto impositivo
dellAmministrazione finanziaria. Ad esempio, se il Fisco contesta lomessa dichiarazione di un certo ammontare di reddito, il contribuente, pur ammettendo la violazione, pu impugnare latto impositivo ed eccepire di non dover corrispondere il tributo, in quanto ha omesso, per errore, di far valere un onere deducibile dal reddito
complessivo di pari importo?
Una interpretazione costituzionalmente orientata, cio che muove dalla necessit di adeguare il prelievo fiscale alla effettiva capacit contributiva del soggetto,
conduce ad affermare la ritrattabilit in sede di impugnazione dellatto.
Ma occorre considerare che le norme processuali tributarie depongono in
senso contrario, poich delimitano la materia del contendere ai fatti rappresentati negli atti impositivi, escludendo che il contribuente possa proporre domande di tipo riconvenzionale.
La pi recente giurisprudenza di legittimit (Cass. n. 2226/2011; n.
26512/2012; n. 4003/2013; n. 10647/2013; 26187/2014; 4049/2015), al proposito
ha precisato che il principio della ritrattabilit della dichiarazione esercitabile oltre i
limiti previsti dallart. 2, commi 8 e 8 bis, d.p.r. n. 322/98, ovvero dallart. 38, d.p.r. n.
602/73 in tema di diritto al rimborso, e quindi anche in sede contenziosa opponendosi alla pretesa dellAmministrazione. Il diritto alla corresponsione delle imposte in
ragione della capacit contributiva prevale sulle norme di natura amministrativa o
processuale che pongono dei limiti o impediscono la ritrattabilit della dichiarazione.
4. Il versamento diretto dei tributi risultanti dalla dichiarazione.
La dichiarazione tributaria evidenzia generalmente un debito di imposta che
deve essere versato direttamente dal contribuente entro determinate scadenze. I versamenti diretti vengono effettuati non presso gli Uffici fiscali (i quali sono sprovvisti
di un servizio di cassa), ma avvalendosi di soggetti esterni che gestiscono la riscossione dei tributi, quali lAgente delle riscossione, nonch le aziende di credito convenzionate con il Ministero delleconomia e Poste Italiane spa.
La limitata presenza di sportelli dellAgente della riscossione (Equitalia) nel
territorio ha indotto il legislatore a prevedere la possibilit di versare le imposte mediante delega irrevocabile di pagamento alle banche convenzionate e a Poste italiane
spa.
La delega di pagamento dei tributi viene conferita dal contribuente utilizzando uno specifici modelli approvati dal ministero (il Mod. F 24, per le imposte dirette,
lIva, le ritenute dacconto, lIvie e lIvafe, alcuni tributi locali, nonch i contributi
previdenziali ed assistenziali; il Mod. F 23 per le altre imposte indirette). Compilando
i modelli di delega in questione, il contribuente, previa costituzione della provvista,
conferisce il mandato irrevocabile di provvedere al pagamento dei tributi ivi indicati. Il soggetto delegato deve riversare le somme riscosse alla Tesoreria dello Stato entro il quinto giorno lavorativo successivo a quello di ricevimento della delega.
Il rapporto tra contribuente e azienda bancaria o Poste stato inquadrato dalla giurisprudenza nellambito dellistituto civilistico della delegazione di pagamento
(art. 1269 c.c.), con effetto liberatorio per il soggetto delegante (Cass. n. 6417/83). Il
rapporto tra soggetto delegato ed Erario stato, invece, qualificato come un rapporto
di servizio, in quanto listituto bancario, stipulando lapposita convenzione, svolge

212

una funzione strumentale allesercizio dellattivit di riscossione dei tributi (Cass. n.


5303/95). Pertanto, la convenzione rende listituto bancario un soggetto della riscossione; la banca, peraltro, provvede anche ad effettuare un controllo sulla completezza
dei dati esposti nella delega (Cass. n. 5295/95).
Nel modello F24 devono essere indicati, oltre il codice fiscale del contribuente, i codici dei tributi (stabiliti con provvedimenti ministeriali) e lanno di riferimento. Lutilizzo di tale modello di versamento consente al Fisco di poter abbinare i versamenti alle dichiarazioni e quindi di accertare agevolmente il regolare (o
omesso) versamento delle imposte risultanti dalle dichiarazioni. Nellottica di semplificare gli adempimenti fiscali, il modello di pagamento dei tributi F24 viene usato anche per il versamento di tributi non risultanti dalle dichiarazioni.
Con riferimento alle Imposte sui redditi ed allIrap, il versamento va effettuato entro il 16 giugno dellanno successivo a quello di riferimento. Va per evidenziato
che previsto lobbligo di effettuare versamenti in acconto durante il periodo di imposta in due tranche (giugno e novembre), commisurati allimposta relativa allanno
precedente. possibile rateizzare (per un massimo di cinque rate mensili) il versamento del saldo e del primo acconto, previo riconoscimento degli interessi. Il secondo acconto deve essere versato in unica soluzione.
4. Segue: la compensazione fiscale.
I versamenti diretti possono essere effettuati anche al netto di eventuali crediti risultanti dalla dichiarazione, in applicazione della cd. compensazione fiscale. La
compensazione va distinta in verticale e orizzontale. La prima si sostanzia nel riporto in avanti delleccedenza di imposta risultante dalla dichiarazione; eccedenza che
consente di ridurre il debito per la medesima imposta relativo al periodo successivo.
La seconda consente di ridurre o azzerare il versamento connesso a un determinato
debito tributario, utilizzando crediti relativi a differenti tributi. Le predette compensazioni implicano differenti modalit attuative: quella verticale viene evidenziata nella
dichiarazione tributaria; quella orizzontale presuppone la sua evidenziazione nel modello di pagamento, pur se a saldo zero. La presentazione in banca del modello, senza
che vi sia una effettiva corresponsione di somme di denaro, si giustifica per consentire al Fisco di rilevare lavvenuto pagamento del debito e la contestuale riduzione del
credito.
La compensazione verticale disciplinata nellambito della legislazione istitutiva dei tributi periodici, specificamente nelle norme dedicate al procedimento di
quantificazione del debito dimposta. La compensazione orizzontale disciplinata
dallart. 17, D. lgs. n. 241/1997, secondo cui tutti i tributi che devono essere versati
con il modello unitario di pagamento possono essere compensati con crediti risultanti
dalla dichiarazione. Lestensione dellambito di applicazione della compensazione
orizzontale si giustifica anche nella prospettiva di attenuare le distorsioni dovute alla
sempre maggiore incidenza del fenomeno dellanticipazione del prelievo (acconti
dimposta).
La possibilit di estinguere lobbligazione tributaria mediante compensazione
ormai un principio consacrato in via generale nellarticolo 8 dello Statuto del contribuente, in tema di tutela dellintegrit patrimoniale
Va detto la compensazione fiscale presenta delle peculiarit tali da distinguerla dalla compensazione civilistica di cui allart. 1241 c.c. Ci limitiamo a segnalare che

213

la compensazione civilistica presuppone lidentit fra i soggetti che assumono le contrapposte posizioni debitorie, mentre la compensazione fiscale orizzontale, come notato in precedenza, involge, oltre il contribuente, soggetti diversi, quali lErario, gli
Enti locali, lInps, le Camere di commercio, etc. La compensazione fiscale , invero,
un istituto di matrice pubblicistica che riguarda la riscossione dei tributi, ispirato
allesigenza di coordinare i diversi prelievi dovuti periodicamente dal contribuente. In
particolare, la compensazione fiscale determina una immediata attribuzione figurativa
degli importi a credito evidenziati nella dichiarazione, da destinare appunto al pagamento di debiti fiscali.
Tale istituto ha unampia applicazione concreta, tant che il volume delle
compensazioni si attesta intorno ai 10 mld di euro annui.
I crediti generalmente trovano riscontro in una dichiarazione tributaria. Se il
contribuente, pur avendo maturato un credito, non presenta la dichiarazione, ha la
possibilit di utilizzarlo in compensazione (o chiederne il rimborso), ma deve dimostrare allUfficio lesistenza tramite idonea documentazione (fatture, registri contabili,
documenti, etc.).
LUfficio fiscale sottopone a controllo le compensazioni ed in caso di irregolarit delle stesse notifica un atto, denominato avviso di recupero del credito di imposta, con cui si chiede il versamento dellimposta e le sanzioni.
Leffettuazione di compensazioni irregolari (con crediti esistenti ma non
compensabili) o indebite (con crediti inesistenti) punita alla stregua di un omesso
versamento (sanzione del 30 per cento), salvo specifici casi in cui si applica una sanzione maggiorata. Nel caso di compensazione di crediti risultanti da dichiarazioni
omesse, anche se il contribuente dimostra la spettanza del credito, si applica la sanzione del 30 per cento sulla parte di credito effettivamente utilizzata (Circ. min. n.
21/2013).
I crediti oggetto di compensazione emergenti dalla dichiarazione sono generalmente originati dai versamenti in acconto (o da ritenute fiscali dacconto) in eccesso rispetto allimposta effettivamente dovuta per il periodo di imposta. Qualora il
contribuente chieda in compensazione tali crediti, la volont manifestata in dichiarazione fa s che il credito si consideri gi soddisfatto, pertanto non sono riconosciuti
interessi.
Si precisa poi che per esigenze di semplicit, eventuali contestazioni sulla esistenza dei crediti esposti in dichiarazione non travolgono gli utilizzi effettuati nei periodi successivi, ma determinano lobbligo di versare al Fisco i crediti ritenuti inesistenti.
I crediti esposti in dichiarazione possono essere anche chiesti a rimborso. Ma
noto che i tempi di erogazione sono notevolmente dilatati, fermo restando che al
contribuente riconosciuta la percezione degli interessi.
Con esclusivo riferimento ai crediti chiesti a rimborso risultanti dalle dichiarazioni (non quindi possibile cedere autonomamente crediti connessi ad agevolazioni
fiscali di vario tipo), e per ovviare ai ritardi connessi allerogazione delle somme,
prevista dallart. 43 bis del d.p.r. n. 602/73 la possibilit di cederli a terzi, nel rispetto
di determinate formalit stabilite finalizzate a garantire la certezza dei rapporti giuridici, fermo restando che il cessionario responsabile in solido (previa notifica degli
atti di recupero) con il cedente per eventuali contestazioni del Fisco circa lesistenza
del credito in questione.

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Sezione III. La fase istruttoria


1. Il controllo delle dichiarazioni tributarie.
La fase istruttoria del procedimento di accertamento tributario si identifica
nellinsieme delle attivit poste in essere dallAgenzia delle Entrate per verificare la
veridicit degli elementi indicati nella dichiarazione e quindi consentire la tassazione
del reddito effettivo, e cio di quel reddito analiticamente prodotto dal contribuente.
Il momento del controllo delle dichiarazioni tributarie, con lavvento della
fiscalit di massa, cio col notevole incremento dei soggetti chiamati ad osservare
lobbligo di dichiarazione, ha assunto un nuovo significato. La finalit del controllo
non soltanto quella di reperire nuove entrate, ma principalmente quella di indurre i
contribuenti alladempimento spontaneo.
Le forme di accertamento, come del resto le modalit di adempimento che
gravano sul soggetto passivo, variano in relazione al tipo di tributo cui si riferiscono.
In questa sede esaminiamo esclusivamente la disciplina prevista per le imposte dirette
e per lIva, che indubbiamente pi articolata rispetto a quella prevista per gli altri
tributi.
La disciplina dellaccertamento distingue innanzitutto il controllo formale e
quello sostanziale. Il primo si caratterizza per il fatto che lUfficio finanziario si limita
a rettificare errori formali, riscontrabili direttamente dalla dichiarazione o dal confronto tra dichiarazione e documenti di supporto; il secondo per il fatto che lA.f. ricorre a determinati poteri istruttori al fine di verificare la veridicit degli imponibili
dichiarati, e acquisire eventualmente le prove delle violazioni agli obblighi fiscali formali e sostanziali.
I controlli vengono svolti dallUfficio fiscale territorialmente competente in
relazione al domicilio fiscale del contribuente.
2. La liquidazione dellimposta e il controllo formale.
Il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, disciplinato dagli artt. 36bis e 36-ter del d.p.r. n. 600/73, si articola in due fasi: la prima definita liquidazione
delle imposte dovute in base alle dichiarazioni e la seconda definita controllo formale.
La liquidazione delle imposte, ai sensi dellart. 36-bis, ha per oggetto tutte le
dichiarazioni e viene effettuata entro il termine (ordinatorio) di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo. Essa tesa a rettificare gli errori desumibili direttamente dallesame della dichiarazione. Si tratta, quindi, di un riscontro cartolare che viene svolto sulla base di procedure automatizzate.
In particolare esso consiste:
- nella correzione di errori materiali o di calcolo relativi alla determinazione
del reddito imponibile e delle imposte;
- nellesclusione o riduzione delle detrazioni, delle deduzioni e dei crediti
dimposta indicati in misura superiore a quelli previsti dalla legge;
- nel controllo della tempestivit dei versamenti delle imposte.
Di recente stata, inoltre, introdotta la possibilit di espletare i controlli sulla
tempestivit dei versamenti in acconto e a saldo, ancor prima della presentazione della dichiarazione.

215

Lesito della liquidazione, sia nel caso di regolarit che di irregolarit della
dichiarazione, comunicato al contribuente (mediante raccomandata nel caso di irregolarit), ovvero, in via telematica, allintermediario che ha curato la trasmissione della dichiarazione. Il contribuente, ove riconosca lerrore commesso, pu provvedere al
versamento delle somme richieste entro trenta giorni dalla ricezione della comunicazione (integrale o dilazionato sino a otto rate trimestrali, o sino a venti rate se le
somme dovute sono superiori a 5.000), beneficiando della riduzione delle sanzioni
a un terzo di quanto previsto dalla legge. Il contribuente pu, comunque, dimostrare
la regolarit della dichiarazione recandosi presso lAgenzia delle entrate, ovvero tramite contattando un apposito call center, ed ottenere larchiviazione della comunicazione.
Qualora il contribuente non versi spontaneamente le somme richieste,
lUfficio provvede ad iscrivere a ruolo il debito tributario, unitamente alle sanzioni
in misura integrale ed agli interessi. Il ruolo viene consegnato allAgente della riscossione, il quale notifica al contribuente la cartella di pagamento entro il termine perentorio del 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
La liquidazione ex art. 36 bis involge anche il versamento dellimposta comunale sugli immobili. Lesisto del controllo, su questo specifico aspetto, trasmesso ai
Comuni competenti.
Pu accadere, comunque, che dalla liquidazione della dichiarazione emerga
una situazione creditoria per il contribuente, in quanto ha erroneamente calcolato e
versato il tributo in modo superiore al dovuto. In tal caso il credito risultante dalla
liquidazione gli viene rimborsato dUfficio.
Il controllo formale ex art. 36-ter viene eseguito, sulla base di criteri selettivi
stabiliti annualmente dal Ministro dellEconomia, entro il 31 dicembre del secondo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (anche questo un
termine ordinatorio). Esso, quindi, non involge tutte le dichiarazioni dei contribuenti,
ma solo quelle selezionate sulla base dellindice di rischio di evasione fiscale, ovvero quelle sorteggiate.
Il controllo formale consiste in un riscontro della dichiarazione con i documenti sulla base dei quali stata redatta. A tal fine il contribuente viene invitato presso lAgenzia delle entrate per esibire la documentazione di supporto alla dichiarazione.
In particolare col controllo formale lUfficio provvede:
- ad escludere o ridurre le ritenute non risultanti dalle attestazioni dei sostituti
dimposta;
- ad escludere le deduzioni e le detrazioni non risultanti da idonea documentazione.
Lesito del controllo, qualora vi siano irregolarit, viene comunicato al contribuente mediante raccomandata, con lindicazione dei motivi che hanno dato luogo
alle rettifiche operate. Il contribuente, qualora riconosca lerrore, pu provvedere al
versamento delle somme dovute entro trenta giorni dalla ricezione della comunicazione (integrale o sino a otto rate trimestrali, o dilazionato sino a venti rate se le
somme dovute sono superiori a 5.000), beneficiando della riduzione delle sanzioni
a due terzi di quanto previsto dalla legge.

216

Una ulteriore possibilit concessa al contribuente quella di attivare un contraddittorio con lAgenzia delle entrate, per dimostrare la regolarit del proprio comportamento ed ottenere larchiviazione della comunicazione.
Ove non si ottenga larchiviazione, e non si provveda al pagamento spontaneo delle somme richieste beneficiando la riduzione delle sanzioni, lUfficio provvede
ad iscrivere a ruolo le somme dovute, unitamente alle sanzioni in misura integrale
ed agli interessi. LAgente della riscossione notifica al contribuente la cartella di pagamento entro il termine perentorio del 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione.
Precisiamo che la giurisprudenza di legittimit, nel caso dellapplicazione
dellart. 36 ter, sostiene che il mancato invio della comunicazione di irregolarit determina la nullit della successiva cartella di pagamento, in quanto lomissione preclude il confronto in sede amministrativa con il contribuente e si determina la violazione del principio del contraddittorio procedimentale. Nellipotesi della liquidazione
della dichiarazione ex art. 36 bis, invece, lomesso invio della comunicazione di irregolarit non determina la nullit della cartella di pagamento, in quanto tale procedura
si caratterizza per un mero riscontro cartolare, senza il coinvolgimento del contribuente (Cass. n. 45311/2014).
Si discute, inoltre, se le comunicazioni di irregolarit siano atti immediatamente impugnabili dinnanzi il giudice tributario, ovvero le contestazioni giudiziali
dellesito delle liquidazioni e dei controlli formali presuppongono la successiva iscrizione a ruolo e la notifica della cartella di pagamento (atto certamente impugnabile).
Come illustreremo pi avanti, gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario sono
elencati nellart. 19 della legge sul processo tributario, ove non sono incluse le comunicazioni di irregolarit. Nonostante ci, la giurisprudenza in molte occasioni ( per
tutte Cass. n. 16293/2007, n. 25297/2014, n. 15957/2015), muovendo da una interpretazione estensiva del citato art. 19 volta ad agevolare il diritto di difesa del contribuente, ha affermato la possibilit (e non lonere, come di norma avviene per gli atti
espressamente dichiarati impugnabili) di impugnare le comunicazioni di irregolarit
(si tratta quindi di una impugnazione facoltativa, cio non preclusa la possibilit di
impugnare la successiva cartella di pagamento), in quanto si tratta di provvedimenti
con i quali lAmministrazione porta a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitando le ragioni fattuali e giuridiche.
Va notato, infine, che in caso di versamento dilazionato delle somme dovute
sulla base di tali tipologie di controllo (ipotesi frequentissima), per tutelare il credito
erariale, previsto che il mancato pagamento della prima rata o di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento di quella successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e liscrizione a ruolo dei residui importi dovuti
a titolo di imposta interessi e sanzioni in misura piena.
3. Il controllo sostanziale: profili generali.
A differenza del controllo formale, quello sostanziale viene svolto
dellAgenzia delle entrate tramite lesercizio di poteri istruttori, finalizzati ad acquisire
ogni elemento che consenta di dimostrare la violazione di norme tributarie da parte
del contribuente ed in particolare loccultamento totale o parziale di redditi imponibili, con conseguente omissione o infedelt della dichiarazione tributaria. Il controllo
sostanziale, se vengono riscontrate violazioni, si conclude con la notifica al contri-

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buente di un atto denominato avviso di accertamento, che contiene la richiesta della maggiore imposta dovuta, oltre sanzioni e interessi.
Il controllo sostanziale riguarda generalmente la dichiarazione tributaria, ma
pu anche avere ad oggetto i modelli di versamento delle imposte, qualora il contribuente abbia effettuato compensazioni con crediti che non vengono esposti in dichiarazione. In tali casi, lUfficio verifica la sussistenza del credito oggetto di compensazione e, nel caso in cui appuri che sia inesistente, notifica al contribuente un atto denominato avviso di recupero del credito dimposta, con cui si richiede il versamento del tributo, oltre sanzioni ed interessi.
Stante le ridotte capacit operative degli Uffici, il controllo in questione riguarda una percentuale molto bassa di soggetti (circa il 5 per cento: nel 2011 sono
stati notificati oltre 768 mila atti di accertamento). I contribuenti da sottoporre a verifica vengono individuati sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero
delle finanze, originariamente con Decreti ministeriali pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale, ma a decorrere dal 1996 con apposite circolare ministeriali.
In linea di principio, i contribuenti vengono selezionati sulla base di un indice
di rischio di evasione fiscale, desunto da un generale monitoraggio delle attivit economiche e da specifiche informazioni a disposizione dellAmministrazione finanziaria.
Lefficacia dellattivit di controllo sostanziale, con le sue positive ricadute
non solo in termini di recupero dellevasione pregressa, ma anche e soprattutto in relazione allinduzione dei contribuenti alladempimento spontaneo (c.d. tax compliance),
dipende in larga misura dalla capacit di concentrare le verifiche sui soggetti che presentano un elevato indice di rischio di evasione.
Al fine di individuare i contribuenti a pi alto rischio di evasione si di recente assegnata al Fisco la possibilit di accedere ad archivi detenuti dagli intermediari
finanziari, senza acquisire preventivamente specifiche autorizzazioni (che invece sono
previste qualora lUfficio utilizzi le indagini bancarie e finanziarie, non per selezionare, ma per rideterminare i redditi imponibili del contribuente). Laccesso a tali archivi
consente di appurare anomalie, rispetto alla situazione economica dichiarata dal contribuente, nella gestione di danaro contante, nella movimentazione di portafogli azionari, obbligazionari, nelleffettuazione di operazioni fuori conto corrente, nelle movimentazioni giornaliere dei conti correnti, etc. Tali anomalie consentono di compilare liste selettive dei soggetti da sottoporre al controllo sostanziale.
Lindice di rischio di evasione fiscale, oltre che per la scelta dei soggetti da
sottoporre a controllo, viene altres utilizzato per scegliere i poteri istruttori e graduarne il loro utilizzo.
La dottrina si occupata della natura giuridica degli atti con cui vengono individuati i contribuenti da sottoporre a controllo, affermando che si tratta di atti
aventi rilevanza interna, adottati per esigenze di auto-organizzazione dellattivit, che
non possono ingenerare situazioni meritevoli di tutela giuridica in capo al contribuente. Ci vuol significare che, se il controllo viene svolto nei confronti di un contribuente che non rientra tra quelli selezionabili sulla base dei criteri contenuti nelle circolari ministeriali, non pu invocarsi un vizio dellatto di accertamento. Daltra parte,
la sempre pi marcata genericit delle informazioni contenute nelle circolari in questione rende estremamente difficoltosa la dimostrazione della non riconducibilit del
contribuente sottoposto a controllo a quelli ipoteticamente selezionabili.

218

La scelta dei contribuenti da sottoporre a controllo rappresenta, in definitiva,


espressione di discrezionalit amministrativa, ove comunque prevalente la cura
dellinteresse pubblico primario sotteso alla funzione dellA.f.
In ogni caso, lattenta valutazione del rischio di evasione da parte del Fisco
confermata dal fatto che nel 95% dei controlli effettuati sono emerse violazioni di
norme tributarie.
Vi da dire, per, che nei confronti dei piccoli imprenditori e dei professionisti si stanno implementando metodi di adempimento degli obblighi fiscali, che in sostanza tendono ad evitare laccertamento tributario, basati su una stretta collaborazione tra Fisco e contribuente. Con lart. 10, d.l. n. 201/2011, stato introdotto un
regime premiale per favorire la trasparenza nel rapporto fiscale riservato agli imprenditori e ai professionisti che optino per linvio telematico dei dati relativi alle operazioni attive e passive effettuate e che istituiscano un conto corrente dedicato esclusivamente allattivit. I benefici consistono nella semplificazione degli adempimenti
amministrativi, ed in particolare nelleliminazione dellobbligo di certificare i corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale, e nellampia assistenza per il loro assolvimento da parte dellAmministrazione finanziaria, con specifico riferimento alla predisposizione delle liquidazioni periodiche Iva, dei modelli di versamento e di dichiarazione Iva, dei modelli di versamento delle ritenute dacconto, del modello dei sostituti dimposta. inoltre prevista la riduzione di un anno dei termini di decadenza
dellattivit di accertamento. Ai soggetti ammessi alla tenuta della contabilit semplificata sono concessi ulteriori benefici, quali la determinazione dellIrpef secondo il
principio di cassa e lesonero dalle liquidazioni e dai versamenti periodici Iva.
Nei confronti dei soggetti di grandi dimensioni (coloro che hanno dichiarato
un volume di ricavi superiore a 200 ml di euro), si di recente introdotto il c.d. tutoraggio, che si sostanzia in una attivit prodromica ad una successiva verifica tributaria. In sede di tutoraggio si dovrebbe appurare il rischio di evasione, correlato al settore produttivo di ciascuna impresa e alla singola impresa, volto a differenziare
lazione di controllo da svolgere successivamente con cadenza annuale.
I controlli sostanziali, in linea generale, vengono espletati dagli Uffici periferici dellAgenzia delle entrate, competenti in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Tuttavia, per i contribuenti di grandi dimensioni, gli accertamenti vengono
espletati dalle Direzioni regionali, tramite una struttura denominata Ufficio grandi
contribuenti. Per i contribuenti di medie dimensioni, cio che hanno un volume di
affari compreso tra 5 e 100 milioni di euro, gli accertamenti vengono espletati dalle
Direzioni provinciali.
Laccentramento dei poteri di accertamento per i soggetti di medie e grandi
dimensioni nasce per rispondere alle esigenze di specializzazione che richiedono le
verifiche; i controlli, infatti, non riguardano tutta lattivit complessivamente svolta
(come accade per i piccoli contribuenti), ma sono concentrate su determinate tipologie di operazioni.
E da notare, infine, che il corpo militare della Guardia finanza coopera con
lAgenzia delle entrate per lacquisizione ed il reperimento degli elementi utili ai fini
dellaccertamento tributario, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici fiscali. Peraltro, trattandosi di un organo esterno alla Amministrazione finanziaria
non vige il limite di competenza territoriale previsto per gli Uffici impositori, che
collegato al domicilio fiscale del contribuente. I dati forniti dalla Guardia di finanza

219

sono sempre utilizzabili anche se provenienti da un reparto ubicato in una localit diversa dal domicilio fiscale del contribuente (Cass. n. 90/2015).
3.1 Segue: attivit conoscitiva e poteri istruttori degli Uffici impositori.
LAgenzia delle entrate nellesercizio della funzione impositiva svolge prevalentemente unazione finalizzata ad acquisire le prove atte a sorreggere la notifica di
un eventuale avviso di accertamento. Lacquisizione di tali prove avviene mediante
utilizzo dei poteri istruttori, che possono essere esercitati non solo nei confronti del
contribuente verificato, ma anche nei confronti di soggetti terzi (caso emblematico
rappresentato dallinvio di questionari a soggetti con cui il contribuente sottoposto
a verifica ha avuto rapporti commerciali).
Va precisato, per, che i poteri istruttori possono essere utilizzati anche per
acquisire dati, elementi o notizie necessari per elaborare atti a contenuto generale,
quali le circolari sulle attivit di controllo, i decreti ministeriali con cui si approvano
gli studi di settore, etc. In questa prospettiva, si utilizza lampia espressione attivit
conoscitiva, in luogo della pi ristretta tradizionale espressione attivit istruttoria.
Quale che sia la finalizzazione (istruttoria/conoscitiva), lesercizio dei poteri
istruttori avviene sulla base di una espressa previsione di legge, e ci per ovvie esigenze di garanzia e di certezza delle regole (non esistono, quindi, poteri amministrativi impliciti). La disciplina normativa dei poteri istruttori frutto di un bilanciamento
degli interessi coinvolti: di quelli pubblici, che si sostanziano nel c.d. interesse fiscale
alla acquisizione delle risorse necessarie per il sostenimento delle spese collettive, e di
quelli privati che, in linea generale, ruotano intorno alla tutela delle libert individuali.
Nella fase dei controlli non entra in gioco la tutela della sfera patrimoniale del
contribuente, ma solo la tutela delle libert personali; lemanazione dellatto di accertamento ha, invece, conseguenze dirette sul patrimonio del soggetto.
Orbene, dallesame delle norme in tema di poteri istruttori degli Uffici, contenute nel d.p.r. n. 600/73, emerge che il legislatore ha inteso privilegiare linteresse
fiscale della collettivit, piuttosto che quello della riservatezza del singolo contribuente; tant che esistono poteri molto invasivi, salvo la previsione di una serie di limitazioni al loro utilizzo. Detta situazione si giustifica per lesigenza di colmare il gap informativo del Fisco in merito alla effettiva realizzazione del presupposto del tributo
da parte del contribuente (non a caso poteri istruttori cos invasivi non sono assegnati
alla PA in generale per il sol fatto che la sua azione mirata a perseguire interessi collettivi). Il Fisco, infatti, non presente nel momento in cui il contribuente realizza il
presupposto, ma interviene a distanza di anni (entro i termini di decadenza
dellazione impositiva) per verificare se sono stati concretamente adempiuti gli obblighi tributari.
Posto che lesercizio dei poteri istruttori finisce con limpattare sui diritti
allinviolabilit della persona, del domicilio, alla segretezza della corrispondenza, nonch su altre posizioni soggettive posta a tutela della riservatezza, lAmministrazione
finanziaria nel rispetto del principio generale della proporzionalit dellattivit amministrativa, dovrebbe mantenere entro profili di ragionevolezza la scelta circa la tipologia e lintensit dei poteri da utilizzare, cio nei limiti in cui sono necessari per il perseguimento dello scopo di reperire le prove della violazione fiscale.
In ogni caso, esistono specifiche autorizzazioni a cui la legge subordina
lesercizio dei poteri istruttori da parte dei funzionari addetti ai controlli fiscali, la cui

220

ratio quella di escludere lesercitabilit in concreto del potere qualora esso determini
unirragionevole lesione dei diritti di libert dei contribuenti (lautorizzazione non
quindi posta a tutela di interessi a contenuto patrimoniale dei contribuenti).
Lesistenza delle autorizzazioni, peraltro, consente di scongiurare un esercizio improprio o abusivo da parte dei singoli funzionari degli Uffici fiscali. In sostanza, le autorizzazioni hanno una funzione di controllo sullesercizio del potere da parte dei funzionari del Fisco e quindi anche di garanzia per il contribuente.
Le autorizzazioni in questione devono essere rilasciate, a seconda del tipo di
potere esercitato, o dal capo dellUfficio fiscale a cui appartengono i verificatori, o
dallUfficio gerarchicamente sovraordinato (Direzione regionale delle entrate), o da
un soggetto esterno allAmministrazione ed in particolare appartenente dal Procuratore della Repubblica.
La prima tipologia di autorizzazioni prevista nei casi in cui lo svolgimento
dei controlli abbia un minimo impatto sui diritti del contribuente, come nel caso
dellaccesso presso il locali ove viene svolta lattivit. La seconda tipologia di autorizzazioni prevista nel caso in cui lUfficio utilizzi un potere istruttorio invasivo, in
grado di compromettere i diritti di riservatezza del contribuente, come nellipotesi di
espletamento di indagini bancarie e finanziarie. La terza tipologia di autorizzazioni
prevista per lo svolgimento di controlli che limitano diritti costituzionalmente garantiti, come nel caso di accessi presso le abitazioni dei contribuenti, perquisizioni personali, etc.
Le predette autorizzazioni sono in ogni caso qualificabili come provvedimenti
amministrativi che necessitano di una motivazione sufficiente. Non dovrebbero ritenersi sufficientemente motivate autorizzazioni che contengono clausole di stile quali
allo scopo di effettuare un controllo fiscale e simili, in quanto si tratta di argomentazioni riconducibili al generico dovere di controllo; occorrerebbe, invece, quanto
meno indicare il tributo da accertare, la tipologia di verifica (generale o parziale) che
si intende svolgere, lanno di riferimento, etc. Ma la giurisprudenza, come diremo
meglio avanti, tende ad assegnare a tali autorizzazioni la natura di atti organizzazione
interna degli Uffici, la cui mancanza non inficia il procedimento di accertamento.
Prima di occuparci dei poteri istruttori disciplinati nel nostro ordinamento fiscale, va evidenziato che sia il modello di convenzione Ocse contro le doppie imposizioni, sia le Direttive UE n. 2010/24 (recepita con il d.lgs. n. 149/2012) e n.
2011/16 (in corso di recepimento), al fine di contrastare levasione fiscale internazionale, prevedono un generale principio di collaborazione tra le Amministrazioni fiscali
dei Paesi europei, finalizzato allesercizio dei poteri di accertamento e di riscossione.
Laffermazione delle libert europee di libera circolazione di merci, capitali,
imprese e persone, rende invero ineludibile il problema dellacquisizione di dati e notizie di eventuali disponibilit economiche che i soggetti italiani abbiano trasferito
allestero per sfuggire alla tassazione in Italia. Posto che i poteri delle amministrazioni
statali possono essere esercitati allinterno del territorio in cui insistono e che oltrepassata la frontiera si ricade sotto il potere amministrativo di un altro Stato, ove non
si implementasse un adeguato scambio di informazioni basterebbe collocare i redditi
evasi al di fuori del Paese di residenza per non pagare le imposte in Italia.
Lattuazione di una stretta collaborazione amministrativa tra Stati inoltre connessa
allesigenza di controllare i soggetti che trasferiscono la residenza in un altro Paese.

221

da evidenziare poi che anche quando si affronta il problema dellevasione


fiscale internazionale non si evocano soltanto gli occultamenti di materia imponibile
trasferiti allestero senza lasciar traccia, ma anche quelle ipotesi di utilizzo di societ
estere, o di stabili organizzazioni ove far confluire alla luce del sole ricchezza prodotta in Italia (c.d. evasione interpretativa). Per far rientrare in Italia questa ricchezza bisogna dimostrare che le societ estere sono costruzioni artificiose, cio societ che non svolgono alcuna attivit economica ma che vengono create col solo
scopo di intestare redditi realizzati in Italia. Laccertamento della natura artificiosa
della societ estera controllata dalla societ italiana presuppone la collaborazione
dellautorit fiscale dello stato estero.
La collaborazione in questione si concreta nella previsione di uno scambio di
informazioni che pu avvenire sia su richiesta dellamministrazione finanziaria di uno
Stato, sia in modo automatico. In particolare, lo scambio automatico di informazioni
relative ai rapporti bancari tema oggetto di grande discussione nelle riunioni tra i
vertici dei Paesi con economia avanzata - avverr (a decorrere dal 2017) sulla base di
uno standard approvato dallOcse, a cui hanno aderito circa cinquanta Paesi; tale
procedura (denominata CRS, Common Reporting Standards) obbliga gli intermediari
bancari a raccogliere i dati relativi ai conti correnti intrattenuti da cittadini stranieri ed
a comunicarli alla Autorit fiscale, che poi li invier alle Amministrazioni fiscali dei
Paesi interessati.
Ci detto notiamo che gli Uffici finanziari nellesercizio del potere di controllo, possono:
- procedere allesecuzione di accessi ispezioni e verifiche;
- invitare i contribuenti soggetti a controllo ad esibire atti, documenti, registri
contabili e bilanci;
- inviare questionari a imprenditori e professionisti, con obbligo di restituzione, per acquisire dati e notizie di carattere specifico, relativi ai rapporti intrattenuti
con loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo;
- invitare i contribuenti a trasmettere atti e documenti fiscalmente rilevanti
concernenti specifici rapporti intrattenuti con altri soggetti;
- accedere presso le aziende di credito, previa autorizzazione del Direttore regionale delle entrate, ovvero, per la Guardia di Finanza, del comandante di zona, per
acquisire copia degli estratti dei conti corrente o altri rapporti intrattenuti con i contribuenti ed invitare gli stessi contribuenti a fornire chiarimenti relativamente alle
operazioni annotate nei conti (c.d. indagini bancarie o finanziarie).
Si evidenzia da subito che i documenti espressamente richiesti al contribuente
nel corso dellattivit istruttoria, di cui si rifiuta lesibizione, non possono essere prodotti nella fase processuale, salvo che la mancata esibizione non sia dovuta a negligenza del contribuente o comunque dalla loro difficile reperibilit in breve tempo
(Cass. n. 11765/2014).
Tra i predetti poteri istruttori certamente ampia rilevanza rivestono gli accessi, ispezioni e verifiche e le indagini bancarie su cui si soffermiamo in avanti.
Va detto per che anche attraverso linvio di questionari lUfficio a soggetti
terzi contenenti informazioni sul soggetto da verificare il Fisco pu raccogliere indizi
per supportare, unitamente ad altri elementi indiziari, rettifiche fiscali (come nel caso
dei questionari inviati ai clienti di un hotel per verificare la correttezza del corrispettivo dichiarato; Cass. n. 4746/2010).

222

3.2 Segue: accessi, ispezioni e verifiche.


Il controllo sostanziale svolto nei luoghi ove viene esercitata lattivit imprenditoriale o professionale compendia un insieme di attivit svolte
dallAmministrazione finanziaria o dalla Guardia di Finanza. Laccesso riguarda propriamente lintroduzione nei locali imprenditoriali o professionali; lispezione riguarda i libri, i registri, i documenti e le scritture contabili che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta non obbligatoria; le verifiche attengono alle merci e ai beni
utilizzati per limpresa o la professione. Dette attivit sono sinteticamente definite
verifiche fiscali.
Gli impiegati dellAmministrazione che svolgono gli accessi nei luoghi ove
viene svolta lattivit commerciale (sede legale, amministrativa, magazzini, etc.), non
commerciale (si pensi alle associazioni e fondazioni), ovvero artistica o professionale,
devono essere muniti di autorizzazione rilasciata dal capo dellUfficio da cui dipendono, che ne indichi lo scopo. Per laccesso presso gli studi artistici o professionali
necessaria la presenza del titolare o di un suo delegato. Tale autorizzazione,
nellinterpretazione della giurisprudenza, ha essenzialmente rilevanza interna
allUfficio, pertanto i verificatori possono liberamente acquisire anche documentazione di natura fiscale che esula dallo scopo direttamente risultante dallaccesso, come nel caso dellacquisizione di documenti che riguardano soggetti terzi rispetto a colui che subisce la verifica (Cass. n. 26321/2009). Peraltro, nel caso in cui la complessit delle indagini richiede lo svolgimento di una pluralit di accessi, sufficiente una
sola autorizzazione (Cass. n. 17357/2013)
Se laccesso viene eseguito in locali adibiti promiscuamente ad attivit commerciale e ad abitazione (ancorch differenti e separati, Cass. n. 4140/2013), ovvero
nei casi di locali esclusivamente adibiti ad abitazione del contribuente, necessaria
lautorizzazione del Procuratore della Repubblica, che deve essere rilasciata solo in
presenza di gravi indizi di violazione, che potrebbero ad esempio sussistere qualora
lAF ipotizzi ragionevolmente che labitazione venga di fatto utilizzata come sede
dellattivit (Cass. n. 7814/10). Una specifica autorizzazione della Procura , altres,
prevista per lespletamento di perquisizioni personali, per lapertura coattiva di borse,
casseforti, mobili, ripostigli e simili e per lesame di documenti per i quali eccepito il
segreto professionale.
Queste ultime autorizzazioni, nonostante vengano emesse da un organo facente parte dellAutorit giudiziaria, non rappresentano atti di natura giurisdizionale,
ma atti amministrativi vincolati: hanno quindi la stessa natura del procedimento tributario in cui si inseriscono e non presuppongono valutazioni comparative
dellinteresse pubblico e quello privato (CdS n. 6045/08). La ratio della previsione di
tali autorizzazioni quella di tutelare il contribuente da eventuali accessi domiciliari
privi di effettive esigenze, ed in genere da attivit istruttorie che impattano su diritti
costituzionalmente garantiti.
Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale dal quale risultino le
rilevazioni effettuate. Lomissione della redazione del verbale conclusivo delle operazioni di accesso determina lillegittimit dellatto di accertamento, in quanto si viola il
diritto del contribuente al contraddittorio procedimentale (Cass. n. 7843/2015).
Le verifiche fiscali possono essere eseguite anche dalla Guardia di Finanza,
la quale agisce in veste di Polizia Tributaria, cooperando con gli Uffici finanziari per

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lacquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dellaccertamento e per la repressione delle violazioni alle leggi tributarie, sia su richiesta, sia di propria iniziativa.
Con lobiettivo di limitare i pregiudizi sofferti dal soggetto connessi alla duplicazione dellattivit di controllo da parte delle varie autorit amministrative, previsto che i controlli in forma di accesso debbano essere oggetto di programmazione
da parte degli enti competenti al fine di coordinarne lesecuzione (art. 7, d.l. n.
70/2011).
Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000), nella prospettiva di
scongiurare abusi dei verificatori, ha sancito nellart. 12 una serie di diritti e garanzie a
favore del soggetto che subisce la verifica fiscale, che di fatto fissano dei paletti
allattivit dei verificatori. Tali paletti devono essere rispettati anche qualora le verifica
comporti lo svolgimento di indagini nei confronti di soggetti terzi rispetto al contribuente accertato.
In particolare previsto che:
- gli accessi le ispezioni e le verifiche da parte della Gdf o dellUfficio si svolgono solo in caso di effettive esigenze di indagine sul luogo, durante le ore di esercizio dellattivit ed in modo tale da arrecare la minore turbativa allo svolgimento
dellattivit;
- il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che giustificano
la verifica e delloggetto che la riguarda. Ci vuol significare che, con riguardo alle
ragioni della verifica, lautorizzazione del capo dellUfficio deve contenere le sue
fonti di innesco (liste selettive, controlli incrociati, sorteggi, segnalazioni di altri organi, etc.); con riguardo alloggetto, lautorizzazione deve contenere lindicazione delle
annualit da verificare e i tributi interessati dal controllo. Ove tali indicazioni non siano contenute nellautorizzazione, necessario indicarle nel primo giorno della verifica, riportandole nel relativo verbale giornaliero. La giurisprudenza ha, per, ritenuto
che lestensione di una verifica ad un annualit di imposta o a una imposta diversa da
quella indicata nellautorizzazione non determina la nullit dellatto, ma una sua mera
irregolarit: a violazione da parte dellufficio (Cass. n. 992/2015); - il contribuente ha
diritto di farsi assistere da un professionista. Al proposito la giurisprudenza ha chiarito che non necessariamente la verifica deve essere svolta continuativamente in sua
presenza, o in presenza della parte, ma ci che importa che venga data la possibilit
di contestare i rilievi fatti nel corso dellattivit di verifica, magari sottoponendo alla
parte o al difensore i verbali di verifica giornalieri (Cass. n. 28390/2013);
- la permanenza dei verificatori presso la sede ove viene svolta lattivit non
pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili di ulteriori trenta in casi eccezionali. Nei confronti di imprese di piccole dimensioni (in contabilit semplificata) e di
professionisti la permanenza dei verificatori non pu durare pi di 15 giorni. I suddetti limiti temporali non sono riferibili alla durata complessiva della verifica, ma
esclusivamente alla presenza effettiva dei verificatori presso la sede ove viene svolta lattivit (Cass. n. 19692/2011). Decorsi tali termini la verifica pu proseguire presso lUfficio, senza che ci crei una turbativa allattivit del contribuente (daltra parte
apporre un limite temporale alle verifiche potrebbe finirebbe per indurre gli Uffici a
muovere contestazioni approssimative);
- su richiesta del contribuente, anche se non sono trascorsi i predetti trenta
giorni, lesame dei documenti contabili pu essere effettuato presso lufficio dei verificatori o del professionista che lo assiste.

224

Si tratta, in effetti, di livelli minimi di garanzia per i contribuenti connessi alla


tutela del diritto allo svolgimento dellattivit economica, che potrebbe essere precluso qualora la verifica venisse svolta in modo invasivo; dette garanzie non dovrebbero
essere in nessun caso essere travalicate dagli organi verificatori, nonostante questi
esercitino una attivit finalizzata a perseguire interessi pubblici. Le previsioni dello
Statuto del contribuente non eliminano i margini di discrezionalit per i verificatori
nellorganizzare le modalit di svolgimento dellattivit di verifica.
3.3 Segue: le indagini bancarie e finanziarie.
Le indagini bancarie e finanziarie consentono, in modo agevole, di acquisire
la prova dellevasione fiscale, tramite un incrocio tra le movimentazioni poste in essere dai contribuenti e lentit dei redditi indicati in dichiarazione.
Sino al 1991 esisteva il segreto bancario; lAmministrazione poteva accedere ai conti bancari solo in caso di gravi violazioni commesse dai contribuenti. Al fine
di contrastare in modo efficace levasione fiscale, e per consentire la piena attuazione
del principio di capacit contributiva (Corte Cost. n. 51/1992), si in seguito abrogato il segreto bancario, consentendo liberamente leffettuazione di indagini sui rapporti
intrattenuti dai contribuenti con le aziende di credito (L. n. 413/91). Nel corso degli
anni tale strumento stato potenziato, soprattutto grazie al fatto che si imposto agli
intermediari di comunicare al Fisco una serie di informazioni relativi ai rapporti bancari dei contribuenti. Si tratta in particolare dei dati identificativi dei rapporti, inclusi i
cointestatari; il saldo iniziale al 1 gennaio e quello finale al 31 dicembre; limporto
totale delle movimentazioni a debito e a credito su base annua; il valore medio di giacenza dei depositi e dei conti correnti.
Tali dati vengono convogliati in una apposita sezione dellanagrafe tributaria
(detta anagrafe dei rapporti bancari e finanziari) in modo da consentire
allAmministrazione di acquisire agevolmente le notizie relative ai rapporti intrattenuti con banche e intermediari finanziari. Peraltro, si estesa la possibilit di effettuare
indagini, oltre che sui conti correnti, anche su altri rapporti di natura finanziaria (es.
acquisto di azioni, di quote di fondi comuni di investimento, di polizze finanziarie
etc.).
Trattandosi, per, di un potere istruttorio altamente invasivo per i contribuenti, si ritenuto necessario che lUfficio periferico, prima di acquisire i dati bancari e finanziari , si premunisca di una autorizzazione rilasciata dal Direttore regionale
delle entrate o dal Direttore centrale per laccertamento. Se lindagine viene svolta
dalla Guardia di finanza, necessaria lautorizzazione del Comandante regionale. Il
contribuente viene avvisato dellespletamento dellindagine dallistituto di credito o
dallintermediario finanziario.
Quanto al funzionamento delle indagini in parola, va precisato che le singole
movimentazioni bancarie e finanziarie vengono poste a base delle rettifiche se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione dei redditi soggetti ad imposta o che non hanno rilevanza a tal fine. Nonostante lambiguit della
formulazione normativa, la giurisprudenza ha in pi occasioni affermato (Cass. n.
20735/2010) che si tratta di una presunzione legale relativa e non di una presunzione
semplice, anche qualora le risultanze delle indagini vengano utilizzate nellambito di

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c.d. accertamenti analitici. Si realizza, quindi, uninversione dellonere della prova, dal
Fisco al contribuente.
Qualora una persona fisica subisca unindagine finanziaria, e si accerti che il
soggetto ha sottoscritto ad esempio quote di fondi comuni di investimento, ovvero
abbia aperto un libretto di risparmio versando una certa somma di denaro, lUfficio
pu, pertanto, utilizzare tali elementi per rettificare in aumento la dichiarazione dei
redditi, salvo che il contribuente provi lirrilevanza fiscale delle operazioni finanziarie
e delle movimentazioni bancarie contestate o la loro considerazione nellambito dei
redditi dichiarati.
Con riguardo agli imprenditori e ai professionisti, viene in particolare fatto un
riscontro tra le singole movimentazioni bancarie e le annotazioni in contabilit, al fine di verificarne la corrispondenza. Lart. 32, 1 comma, del d.p.r. n. 600/73, in particolare, contiene una presunzione secondo cui non solo i versamenti risultanti negli
estratti conto, che non sono annotati nelle scritture contabili, vengono qualificati
come ricavi, ma anche i prelevamenti non registrati in contabilit si considerano ricavi.
La presunzione per cui i versamenti non annotati nelle scritture contabili vengono considerati ricavi dellimpresa o compensi del professionista non dichiarati risponde a canoni di ragionevolezza, in quanto con molta probabilit tali versamenti
sono relativi a corrispettivi non debitamente comprovati da documenti fiscali (scontrini, ricevute, fatture, etc.) e quindi non indicati in dichiarazione. Tuttavia, per conformare la tassazione alla effettiva capacit contributiva del soggetto, occorre considerare lincidenza percentuale (effettiva o presuntiva) dei costi rispetto ai ricavi/compensi versati sui conti correnti ma non dichiarati (Cass. n. 3777/2015).
La presunzione secondo cui dal prelevamento si risale al ricavo dellimpresa,
invece, non risponde alla comune esperienza. La logica cui si ispira la norma che il
contribuente abbia effettuato il prelevamento per sostenere spese in nero (acquisto di
merce senza fattura), che a sua volta si siano trasformate in ricavi non dichiarati
(vendita di merci senza emissione della fattura). A parte il fatto che il collegamento
tra fatto noto (prelievo) e fatto ignoto (ricavo) debole, e conduce spesso a risultati
poco credibili, detta presunzione stata criticata, perch non tiene conto che sul presunto ricavo nero incide necessariamente un costo, e quindi utilizzare in modo automatico il prelevamento per rettificare il reddito vuol dire tassare il ricavo lordo. Si poteva al limite stabilire che assunta lesistenza di un prelevamento non annotato nelle
scritture contabili, si pu desumere un ricavo determinato applicando al costo il ricarico mediamente praticato sulle operazioni attive.
Peraltro, detta presunzione pu comportare duplicazioni di tassazione; si
pensi ad un contribuente che compri merce in nero con un assegno bancario e la rivenda in nero, versando il corrispettivo nel conto corrente: il tributo verrebbe irragionevolmente applicato sul prelevamento e sul versamento. A ci si aggiunge che
non tutte le spese sostenute da unimpresa o da un professionista hanno una diretta
attinenza ai ricavi/compensi (si pensi alle spese generali e a quelle per il personale),
quindi muovere dai prelevamenti bancari per dimostrare lesistenza di ricavi occultati
appare molto arduo. La Corte costituzionale, tuttavia, ha affermato che la previsione
normativa in questione non irragionevole ed quindi legittima, posto che concede
al contribuente la possibilit di offrire la prova contraria, indicando il beneficiario del
prelevamento.

226

Va, per, evidenziato che di recente la Corte costituzionale (sent. n.


228/2014) ha dichiarato lillegittimit per irragionevolezza della presunzione per i cui
i prelevamenti non annotati nella contabilit, ove il professionista non indichi il beneficiario, costituiscono compensi professionali. Pertanto, la presunzione in questione
resta valida per le imprese, ma non opera pi per i professionisti. Pur ammettendo
lesistenza di notevoli differenze tra accadimenti economici di imprese e professionisti, mi sembra che una presunzione o ragionevole o non lo , a prescindere dal soggetto cui viene applicata.
Per poter utilizzare le risultanze delle indagini bancarie e finanziarie necessario, per, che il contribuente venga preventivamente ascoltato dallUfficio al fine di
consentirgli di dimostrare che i movimenti non annotati in contabilit, ovvero gli investimenti finanziari effettuati, non sottendono elementi reddituali occultati al Fisco,
ma altre operazioni fiscalmente non rilevanti.
Tale contraddittorio procedimentale deve essere formalizzato in un apposito
verbale sottoscritto dalle parti. Consentire, pertanto, al contribuente, tramite
linstaurazione del contraddittorio, di poter eccepire le sue difese gi in sede di accertamento un presupposto fondamentale per procedere ad una corretta rappresentazione della fattispecie imponibile nellatto impositivo; la credibilit delle rettifiche
operate con lausilio delle indagini bancarie certamente pi elevata qualora tenga
conto anche delle risultanze della partecipazione difensiva del contribuente.
La giurisprudenza, per, ha in pi occasioni ritenuto legittimi accertamenti
basati su indagini bancarie svolti senza lattivazione del contraddittorio con il contribuente (Cass. n. 20420/2014).
Vi da notare, infine, che il contribuente potrebbe agevolmente eludere la disciplina sulle indagini bancarie e finanziarie, intestando i rapporti a soggetti terzi. Si
posto, in particolare, il problema della estensione delle indagini ai conti correnti dei
familiari e di eventuali altri soggetti (soci, dipendenti, etc.). Da un lato, vi lesigenza
di scovare levasione fiscale, dallaltro, vi lesigenza di non intaccare i diritti di privacy
e riservatezza di soggetti terzi rispetto al contribuente sottoposto a verifica. Se apparentemente la norma sembra escludere queste indagini estese, bisogna pur tener
conto della possibilit, data dalla legge (art. 37, d.p.r. n. 600/73) agli Uffici, di accertare i redditi dei contribuenti di cui egli leffettivo possessore anche quando siano
formalmente imputati a terzi (interposizione fittizia di persona). In questultima prospettiva, si ritiene legittima lestensione delle indagini bancarie ai conti intestati a terzi;
tuttavia lUfficio deve premunirsi di una apposita autorizzazione e deve dimostrare,
anche mediante presunzioni, che il conto corrente, pur essendo formalmente intestato a terzi, utilizzato dal contribuente sottoposto a verifica. Nel caso di indagini su
conti correnti intestati a terzi indispensabile instaurare il contraddittorio in sede
amministrativa, in quanto il contribuente sottoposto a verifica pu dimostrare
leffettivit dellintestazione del rapporto bancario al terzo, e comunque la non riferibilit allattivit di impresa o professionale delle operazioni ivi annotate. In giurisprudenza, comunque, si ritiene che, in relazione ai conti intestati a terzi, non operi la
presunzione legale relativa a favore dellUfficio, il quale quindi deve assolvere lonere
probatorio dimostrando che il movimento contabile sottende un ricavo non dichiarato (Cass. n. 20268/2008). E ci sul presupposto che il ragionamento secondo cui dai
movimenti bancari risultanti nei conti di terzi soggetti possa risalirsi a ricavi non di-

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chiarati dal contribuente sottoposto a verifica sicuramente molto debole, e quindi


meno credibile, rispetto al caso delle indagini sul conto intestato al contribuente.
Le risultanze di una indagine bancaria e finanziaria possono essere utilizzate
sia nellambito di accertamenti analitici che induttivi. Nel primo caso, lUfficio deve
riconoscere al contribuente solo quei i costi risultanti da elementi certi e precisi (art.
109, 4 c., TUIR) connessi ai maggiori ricavi accertati; nel secondo caso, lUfficio deve
riconoscere i costi presuntivamente riferibili ai ricavi, pur in mancanza di una documentazione che ne comprovi il sostenimento.
4. Il processo verbale di constatazione.
Le modalit di svolgimento della verifica tributaria sono attestate in un documento denominato processo verbale delle operazioni di verifica, - che viene redatto giornalmente - nel quale vengono descritte tutte le operazioni compiute, nonch le
osservazioni e i rilievi del contribuente o del professionista che lo assiste.
Al termine delle operazioni di verifica gli Uffici impositori o la Guardia di Finanza, come dispone lart. 24 della legge n. 4/1929, redigono un documento conclusivo denominato processo verbale di constatazione (PVC), il quale compendia
lesito delle operazioni effettuate, nonch i rilievi mossi al contribuente. Tra i processi
verbali giornalieri e quello conclusivo vi un nesso di strumentalit.
I processi verbali hanno natura di atto pubblico, e pertanto, come dispone
lart. 2700 C.c. fanno piena prova, fino a querela di falso, delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui
compiuti. Occorre, comunque, precisare che il valore di piena prova deve essere
escluso con riguardo ai giudizi ed agli apprezzamenti personali dei verbalizzanti in esso contenuti (Cass. n. 1018/10).
Il processo verbale di constatazione viene trasmesso dai verificatori
allAgenzia fiscale, la quale, dopo averne esaminato criticamente il contenuto ed aver
condiviso le conclusioni, provvedono a notificare lavviso di accertamento, che rappresenta latto avverso il quale proporre ricorso al giudice tributario. Potrebbe comunque accadere ma molto raro che nonostante il processo verbale di constatazione evidenzi delle violazioni, queste non vengano condivise dallUfficio e quindi
non si giunga alla notifica di un atto di accertamento. Per questi motivi, il PVC non
immediatamente lesivo per il contribuente e quindi non autonomamente impugnabile dinnanzi al giudice tributario.
Nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, e nellottica di dare attuazione al contraddittorio nella fase procedimentale, lo Statuto del contribuente (articolo 12, comma 7) ha previsto che il soggetto che subisce la
verifica pu comunicare entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo
verbale di constatazione osservazioni e richieste che devono essere valutate dagli Uffici impositori. A tal fine, lavviso di accertamento non pu essere emesso prima della
scadenza del predetto termine, salvo lesistenza di particolare e motivata urgenza.
Tale previsione, che bilancia in modo ragionevole le esigenze di celerit
dellazione amministrativa con quelle di difesa del contribuente, stata, per, oggetto
di violazioni da parte del Fisco. Ci si chiesti se latto impositivo emanato senza attendere il decorso del termine di sessanta giorni dal rilascio del PVC - c.d. accertamento anticipato - sia illegittimo, ovvero comunque valido, trattandosi di una mera
irregolarit.

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La giurisprudenza della Cassazione (sent. n. 22320/2010; n. 6088/2011; n.


21103/2011) ha inizialmente affermato che se lUfficio non motiva specificamente il
mancato rispetto dei termini di 60 gg., esponendo i fatti da cui si desume lurgenza,
latto deve considerarsi nullo, non per la violazione dellart.12, comma 7, ma in quanto carente di motivazione (sul punto cfr. anche Corte Cost. n. 244/2009). Pi di recente la Cassazione (sent. SS.UU. n. 18184/2013) ha superato questo orientamento,
affermando che il c.d. accertamento anticipato non illegittimo perch privo di motivazione dellurgenza; lillegittimit si verifica solo qualora nel corso del processo
non si fornisca la prova dellesistenza delle ragioni di urgenza che hanno indotto a
derogare alla regola stabilita nello Statuto del contribuente. In buona sostanza, sufficiente che la sussistenza delle ragioni di urgenza vengano provate dallUfficio nel
processo, senza necessit di anticipazione in sede di emissione dellatto di accertamento. Peraltro, si precisato (Cass. n. 1869/2014 e 7315/2014) che limminente avvicendarsi della decadenza del potere di accertamento, che rappresenta il principale
motivo che induce gli Uffici a non rispettare il predetto termine, non costituisce un
caso di particolare e motivata urgenza, in quanto onere degli Uffici attivarsi per
tempo al fine di garantire lo svolgimento del contraddittorio procedimentale. Tale
contraddittorio, pur non essendo costituzionalmente garantito, un momento importante per lapprezzamento di conformit dellazione amministrativa ai canoni di
buon andamento e imparzialit. In questa prospettiva, per scongiurare una ingiustificata lesione del diritto al contraddittorio, le valide ragioni di urgenza devono essere
riferite non allassetto organizzativo del Fisco, ma al rapporto tributario o al contribuente (Cass. 14287/2014, ha ritenuto che, qualora il contribuente abbia omesso in
anni precedenti la presentazione della dichiarazione, legittima la notifica anticipata
dellatto di accertamento).
E stata, altres, sconfessata dalla giurisprudenza la tesi ministeriale secondo
cui nonostante lUfficio non fornisca la prova dellurgenza, laccertamento anticipato
sia nullo solo se il contribuente abbia indicato nel ricorso una serie di motivi che attengono al merito delle contestazioni mosse, e dette eccezioni avrebbero evidentemente indotto lAmministrazione a modificare il contenuto dispositivo dellatto. Anche se dal ricorso emerge che il contribuente non avrebbe potuto eccepire nulla in
sede procedimentale, in quanto sono stati sollevati vizi formali, quali i vizi di notifica,
la mancata indicazione del responsabile del procedimento, etc., deve affermarsi la
nullit dellatto, in quanto la sanzione della nullit sarebbe posta a tutela del contraddittorio procedimentale e non a tutela del diritto di difesa (Cass. n. 4543/2015).
Si discute se la previsione di cui allart. 12, comma 7, (e quindi lobbligo di attendere 60 giorni) riguardi anche i verbali con cui si documentano le operazioni di
accesso per lacquisizione di documenti, ovvero i verbali di contraddittorio che
lUfficio redige in seguito ad inviti a comparire presso lUfficio per fornire dati e chiarimenti, ovvero in caso di utilizzo delle risultanze di indagini bancarie e finanziarie.
La risposta complessa. Assunto che manca una norma dalla quale evincere cosa
debba intendersi per processo verbale di chiusura delle operazioni, dobbiamo considerare che: a) nel senso dellesclusione gioca il fatto che la previsione in questione
inserita in una norma che assegna specifiche garanzie al soggetto che subisce una verifica sul campo; b) nel senso dellinclusione rileva la circostanza che non vi ragione per una limitazione del diritto al contraddittorio preventivo alla notifica
dellatto, nel caso in cui le contestazioni dellUfficio si sviluppano attraverso modalit

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differenti dalla verifica sul campo e quindi sono supportate da atti istruttori aventi un
nomen differente. Riteniamo pi corretta la seconda soluzione che valorizza il principio del contraddittorio, obbligando lUfficio ad attendere 60 gg. prima di notificare
latto tutte le volte in cui le contestazioni presuppongono un suo intervento attivo (in
senso conforme cfr. Cass. n. 20770/2013; Cass. n. 5637/2014; Cass. n. 24567/2014).
Si evidenzia, peraltro, che in alcune occasioni, e soprattutto quando la verifica
non viene svolta nei luoghi ove viene esercitata lattivit economica, ovvero nel caso
di attivit istruttorie svolte nei confronti di terzi, ovvero infine nel caso di accertamenti per standard (redditometro e studi di settore) gli Uffici non redigono il processo
verbale di constatazione, ma procedono direttamente con la notifica dellatto di accertamento. La giurisprudenza (Cass. n. 25515/2013; n. 13588/2014) ha affermato
che tale comportamento non determina lillegittimit dellatto impositivo, in relazione
ad una interpretazione restrittiva dellart. 24 della legge n. 4/1929. Non sempre, infatti, le opportunit difensive per il contribuente in sede procedimentale risultano compresse, in quanto (ed il caso degli accertamenti per standard) vi la possibilit di
muovere eccezioni difensive immediatamente in sede di convocazione presso
lUfficio. Obbligare lUfficio a redigere il processo verbale di constatazione e attendere ulteriori sessanta giorni dalla chiusura del contraddittorio prima di notificare
latto impositivo, potrebbe determinare un eccessivo aggravio dellattivit amministrativa tributaria (sul punto comunque si attende la pronuncia delle sezioni unite della Cassazione).
Nel caso, invece, di accertamenti svolti presso i luoghi ove viene svolta
lattivit imprenditoriale o professionale, quale che sia lintensit dei poteri esercitati
( sufficiente ad esempio la mera richiesta della documentazione contabile poi esaminata in Ufficio), occorre redigere il processo verbale (pena lillegittimit dellatto di
accertamento, Cass. n. 20770/2013) e attendere il decorso di sessanta giorni prima
della notifica dellatto impositivo.
Va rammentato che di recente il legislatore ha concesso la possibilit di beneficiare del ravvedimento operoso nonostante il contribuente abbia subito lattivit di
verifica, e questa si sia conclusa con il rilascio del PVC (sino al 2014 lesercizio
dellattivit istruttoria impediva la possibilit di beneficiare di tale istituto, in quanto si
riteneva meritevole solo la spontanea regolarizzazione della violazione).
Qualora il contribuente soggetto a verifica voglia evitare di subire la notifica
di un atto di accertamento, pu presentare una dichiarazione integrativa versando i
tributi connessi alle violazioni contestate e beneficiando della riduzione delle sanzioni
a titolo di ravvedimento pari a 1/5 o 1/6 del minimo edittale, a seconda che sia stato
rilasciato o meno il processo verbale di constatazione. Il ravvedimento operoso pu
anche parziale o comunque riguardare solo alcune delle violazioni contestate. Se per
esempio venissero contestate violazioni per importi che determinano unevasione superiore alla soglia di rilevanza penale, il contribuente potrebbe regolarizzare solo una
parte degli addebiti, in modo da ridurre lammontare tributo evaso al di sotto della
soglia oltre la quale subirebbe anche il procedimento penale.
Il PVC ha un ruolo fondamentale ai fini dellesercizio dellazione penale in
materia tributaria. Ed infatti, qualora vengano riscontrate violazioni che costituiscono
fatti di reato di cui alla d.lgs. n. 74/2000, una copia del processo verbale di constatazione inoltrata alla Procura della Repubblica, affinch si dia corso allazione finalizzata allapplicazione delle sanzioni penali. In tal caso, il procedimento penale del

230

tutto autonomo rispetto a quello tributario, e quindi si potrebbe giungere a esiti contrapposti. Va per evidenziato che, se durante la verifica emergono indizi di un reato
fiscale, devono essere assicurate al contribuente le garanzie previste dal codice di
procedura penale (art. 220 c.p.p.), pena linutilizzabilit delle risultanze del pvc (Cass.,
sez. pen., n. 4919/2015). Ci vuol significare che, nel momento in cui emergono gli
indizi di reato, il contribuente deve poter nominare un difensore di fiducia, deve essere ascoltato per lassunzione di sommarie informazioni, etc.
Si sottolinea, infine, che il processo verbale di constatazione non un atto autonomamente impugnabile dinnanzi il giudice tributario (n a maggior ragione lo sono i processi verbali giornalieri o i verbali con cui si documenta il contraddittorio). Il
contribuente deve attendere la notifica dellatto di accertamento ed impugnarlo contestando il contenuto del processo verbale di constatazione. La tutela giurisdizionale
del contribuente avverso detto atto viene, quindi, differita al momento della notifica
del provvedimento impositivo.
La redazione del processo verbale di constatazione, tuttavia, consente
allUfficio di chiedere alla Commissione tributaria di emettere un provvedimento di
tipo cautelare, con cui il giudice autorizza liscrizione di ipoteca su beni immobili o il
sequestro conservativo di beni mobili, in relazione alle imposte evase e alle sanzioni
risultanti dallatto in questione (art. 22, d.lgs. n. 472/97).

231

Sezione IV. Tipologie di accertamento tributario.


1. Cenni introduttivi.
Le tradizionali tipologie di accertamento tributario, delineate dalla riforma
tributaria degli anni Settanta, sono quella analitica e quella sintetica. Tali tipologie
presentano evidenti differenze sia per i metodi di determinazione del reddito utilizzati, sia con riguardo alla motivazione e alla prova delle contestazioni mosse dal Fisco.
Va evidenziato, per, che la distinzione tra le predette tipologie di accertamento andata nel tempo lentamente sfumando, e ci anche grazie allo Statuto dei
diritti del contribuente (L. n. 212/2000) che ha disposto un insieme di regole comuni
che devono essere rispettate dal Fisco nello svolgimento dellazione impositiva. Anche la giurisprudenza ha contribuito decisamente al superamento dei rigidi steccati
che emergono dalla legislazione sullaccertamento tributario, orientandosi verso la valorizzazione della veritiera rappresentazione dei fatti imponibili accertati, cio rimarcando il requisito della credibilit della ricostruzione operata dallUfficio, quale che
sia il tipo di accertamento.
La crisi della tradizionale concezione della netta separazione delle tipologie di
accertamento , peraltro, testimoniata dalla valorizzazione del principio del contraddittorio procedimentale, finalizzato alla determinazione concordata della ricchezza
tassabile. Il contradditorio procedimentale ormai considerato elemento centrale
dellazione impositiva, a prescindere dal tipo di accertamento utilizzato.
Prima di occuparci delle forme dellaccertamento, dobbiamo avvertire che
lUfficio per supportare gli atti di accertamento pu utilizzare sia prove dirette, sia
prove per presunzioni semplici, purch gravi, precise e concordanti.
Come diremo meglio in avanti, attraverso lutilizzo delle presunzioni,
nellambito dellaccertamento analitico, si possono rettificare le singole categorie di
reddito, ovvero i singoli elementi del reddito dimpresa. Nellambito
dellaccertamento sintetico, invece, le presunzioni possono essere utilizzate per la rettifica del reddito complessivo, ovvero del reddito dimpresa globalmente considerato.
, invece, da ritenersi precluso il ricorso alle c.d. doppie presunzioni, cio
qualora il fatto ignoto il risultato di una concatenazione di presunzioni semplici. Un
esempio di doppia presunzione vietata il seguente: lUfficio rettifica in aumento i
ricavi dimpresa della societ alfa dellanno 2014 in quanto: nel 2013 la societ alfa ha
regolarmente ceduto alla societ beta un bene ad un certo prezzo (fatto noto); da tale
fatto si presume che nel 2014 sia stata posta in essere una ulteriore vendita (primo
fatto ignoto) e che tale vendita sia avvenuta al prezzo di 10.000, che quello mediamente praticato nellanno 2014 per le vendite di tali beni (secondo fatto ignoto).
La giurisprudenza, tuttavia, esclude lapplicazione della regola del divieto delle
doppie presunzioni con riguardo a quelle ipotesi in cui da un fatto noto si risalga ad
un fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di una presunzione legale, in
quanto il predetto divieto attiene elusivamente alla correlazione tra una presunzione
semplice con altra presunzione semplice (cos Cass. n. 1023/2008; n. 3267/2012).
Ad esempio, con riguardo alla residenza delle societ di capitale estere che
abbiano partecipazioni di controllo in societ italiane, la legge presume che la sede
amministrativa della societ estera si trovi in Italia, qualora la maggioranza dei consiglieri di amministrazione risieda in Italia. La residenza in Italia dei consiglieri di amministrazione pu essere accertata tramite una presunzione semplice e da tale pre-

232

sunzione semplice pu discendere lulteriore presunzione legale connessa alla residenza in Italia della societ estera da loro amministrata.
2. Laccertamento analitico delle persone fisiche.
Tramite laccertamento analitico lUfficio determina il reddito imponibile dei
contribuenti, sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato, rettificando le
singole categorie di reddito, risultanti dalla dichiarazione. Ci che caratterizza questa
forma di accertamento, quindi, la conoscenza della fonte di produzione del reddito
che lUfficio provvede a rettificare.
Come notato in precedenza, il soggetto passivo del tributo che, in sede di
redazione della dichiarazione, provvede a qualificare il fatto economico realizzato,
ascrivendolo ad una delle sei categorie reddituali rilevanti ai fini dellIrpef.
LAmministrazione, quindi, controlla la correttezza di tale qualificazione e ridetermina limponibile e limposta sulla base delle prove raccolte nel corso dellattivit istruttoria.
Con riguardo alle persone fisiche non obbligate alle scritture contabili (art. 38,
commi 1-3, d.p.r. n. 600/73), lUfficio procede alla rettifica analitica delle dichiarazioni presentate quando il reddito dichiarato risulta inferiore a quello effettivo, cio
se vi una infedelt nella redazione della dichiarazione (evasione parziale).
In sede di accertamento analitico pu essere contestata anche la spettanza, in
tutto o in parte, delle deduzioni dal reddito e delle detrazioni di imposta. Ma questa
tipologia di rettifiche, come abbiamo visto, tipica del controllo formale ex art. 36 ter.
Se il contribuente sfugge al controllo formale (che non riguarda tutte le dichiarazioni), le rettifiche ivi previste possono essere effettuate anche in sede di accertamento
analitico. Linfedelt della dichiarazione per inesattezza del reddito indicato pu essere desunta dalla dichiarazione stessa e dai relativi allegati, dal confronto con le dichiarazioni degli anni precedenti e dai dati e dalle notizie cui sia in possesso lUfficio.
LUfficio supporta la rettifica analitica prevalentemente con prove dirette,
cio di tipo documentale, acquisite tramite lesercizio dei poteri istruttori citati in precedenza. prevista anche la possibilit di avvalersi di presunzioni semplici, cio gravi, precise e concordanti (art. 2729 c.c.): muovendo, quindi, da uno o pi fatti noti, si
risale al reddito del soggetto. Il carattere di gravit, precisione e concordanza, che la
legge esige per la validit della prova presuntiva, non deve essere ricercato solo nei
singoli indizi che forniscono una presunzione, bens tramite una valutazione complessiva di tutti gli elementi.
Un esempio di applicazione di tale metodo di accertamento riguarda la rettifica dei redditi fondiari in relazione ad immobili posseduti da un soggetto, ma non
censiti al catasto: il possesso di tali beni viene dimostrato dallUfficio tramite le utenze, intestate al contribuente, che risultano attivate sugli immobili.
2. 1 Segue: e di quelle obbligate alla tenuta di scritture contabili
Per le persone fisiche obbligate alla tenuta di scritture contabili,
laccertamento analitico volto a rettificare in aumento i componenti positivi di reddito ed in diminuzione quelli negativi risultanti dal bilancio o dalle scritture contabili
obbligatorie e poi riportati in dichiarazione. LUfficio in linea generale procede alla
rettifica sulla base delle prove acquisite nel corso dellattivit istruttoria. NellIva
laccertamento analitico involge la rettifica delle singole componenti dellimponibile.

233

La rettifica analitica della dichiarazione Iva ricalca, in linea generale, le modalit previste per la rettifica analitica della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi.
Linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione pu risultare
dallispezione delle scritture contabili, dalle verifiche sulle merci e sugli altri beni
dimpresa, dal controllo delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e dei documenti di spesa, nonch dallesame degli estratti dei conti correnti o altri rapporti
bancari intrattenuti dal soggetto.
Linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione pu, altres, risultare in
modo certo e diretto dai questionari inviati dallUfficio, da ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, ovvero da altri atti in possesso dellUfficio.
Potrebbe anche accadere che linfedelt della dichiarazione venga dimostrata
sulla base della non corrispondenza della stessa con gli elementi indicati nel bilancio.
Si pensi al caso del contribuente che indica nella dichiarazione spese non imputate in
bilancio, ovvero ometta di dichiarare componenti positivi di reddito esposti in bilancio.
Laccertamento analitico pu, infine, scaturire dalla inesatta applicazione delle
norme generali o specifiche in tema di determinazione del reddito dimpresa o di lavoro autonomo. Si ipotizzi il caso in cui il soggetto inserisca spese non inerenti, ovvero non di competenza di quel determinato periodo dimposta, accantonamenti non
deducibili, etc.
Anche nel caso della rettifica analitica del reddito dei soggetti obbligati alla
tenuta delle scritture contabili, lUfficio finanziario pu dimostrare linesattezza del
reddito dichiarato dal contribuente sia con prove dirette, sia con il ricorso alle presunzioni semplici di cui allart. 2729 C.c. (c.d. metodo analitico-induttivo). opportuno precisare che con lutilizzo delle presunzioni lUfficio pu rettificare le singole
componenti positive e negative del reddito dimpresa (es. i ricavi, le rimanenze, gli interessi passivi, etc.) e non il reddito dimpresa globalmente considerato.
Unipotesi di accertamento con metodo analitico-induttivo quella che viene
effettuato qualora dallesame delle scritture contabili risulta che il conto cassa in
negativo e che limprenditore ha sostenuto spese per cassa senza che contabilmente
vi fosse alcuna disponibilit: posto che ci non pu accadere, la registrazione di pagamenti effettuati con la cassa in negativo vengono generalmente considerati fatti noti da cui presumere lesistenza di ricavi non contabilizzati. Una ulteriore ipotesi di accertamento analitico-induttivo si ha quando la rettifica dei ricavi dichiarati da un imprenditore viene desunta dalla presenza di un dipendente non regolarmente assunto;
una volta appurato il fatto noto (lesistenza di un lavoratore irregolare) pu ritenersi
provato il fatto ignoto (i maggiori ricavi percepiti), qualora il nesso logico che vi tra
fatto noto ed ignoto risponde a criteri di verosimiglianza (nellesempio citato ragionevole asserire che la presenza di un lavoratore comporti una maggiore redditivit
dellazienda).
Tra gli accertamenti analitici induttivi possono annoverarsi quelli basati sulle
percentuali di ricarico mediamente operate dalle imprese operanti nel medesimo settore economico. In tali casi, per, la giurisprudenza ha precisato che ai fini
dellaccertamento non sufficiente il solo rilievo dell applicazione di una percentuale
di ricarico pi bassa rispetto alla media del settore di appartenenza, in quanto le medie di settore non rappresentano un fatto noto storicamente provato, dal quale desumere lesistenza del fatto ignoto (i ricavi occultati), ma solo una estrapolazione sta-

234

tistica di dati. Pertanto le risultanze dellapplicazione delle percentuali di ricarico del


settore non assurgono a prove presuntive, ma rappresentano meri indizi che, per legittimare una rettifica fiscale, devono essere suffragati da altri indizi, salvo
labnormit o lirragionevolezza delle percentuali di ricarico praticate dal contribuente
(Cass. n. 11985/2011; Cass. 20096/2014).
Senza indugiare ulteriormente su esemplificazioni di detto metodo di accertamento, evidenziamo che esso ha una rilevante applicazione pratica, ma il suo utilizzo dovrebbe essere preceduto da un contraddittorio con il contribuente, in quanto
non sempre gli argomenti presuntivi su cui fa leva lUfficio conducono a dimostrare
un occultamento di materia imponibile. Si pensi al caso degli accertamenti basati sulla
cassa in negativo, in relazione ai quali il contribuente dimostra di non aver (per errore) annotato un pregresso versamento in cassa di somme conferite dai soci, risultanti da apposito verbale di assemblea.
3. Laccertamento sintetico delle persone fisiche.
Laccertamento analitico, come abbiamo evidenziato, consente di rideterminare il reddito del contribuente con riferimento al momento della sua produzione.
Laccertamento sintetico, invece, consente la ricostruzione del reddito, esaminando le
spese per consumi o investimenti del contribuente.
Laccertamento sintetico (art. 38, 4 comma, d.p.r. n. 600/73), si caratterizza,
infatti, per il fatto che lUfficio perviene alla rideterminazione del reddito complessivo (e non della singola categoria di reddito) delle persone fisiche muovendo dalle
spese di qualsiasi genere sostenute del contribuente in un determinato periodo
dimposta.
Di recente, lAgenzia delle entrate sta puntando in modo significativo su questo strumento di accertamento, ma bisogna avvertire da subito che la regola della
tassazione al momento della produzione conduce a risultati pi attendibili rispetto
alla tassazione al consumo.
Laccertamento sintetico, che pu essere utilizzato in modo alternativo rispetto a quello analitico, si basa sul seguente ragionamento: se il contribuente ha sostenuto delle spese per acquistare e/o mantenere una certa tipologia di beni, deve aver
dichiarato un livello di reddito che consente di far fronte ad esse. Qualora manchi tale corrispondenza, si presume che le spese siano state sostenute con lutilizzo di proventi occultati al Fisco e quindi non assoggettati ad imposta.
Tale forma di accertamento prescinde dalla conoscenza delle fonti di produzione del reddito, come indicate nelle sei categorie disciplinate nel Testo unico delle
imposte sui redditi, in quanto mira a ricostruire il reddito complessivo del soggetto.
, pertanto, un procedimento di quantificazione del reddito a ritroso, cio si determina il reddito partendo dalle spese che il contribuente ha sostenuto. La norma fa
riferimento alle spese di qualsiasi genere sostenute dal contribuente o da coloro
che fanno parte del suo nucleo familiare, ma possono essere pi efficacemente utilizzate per determinare il reddito complessivo quelle che sottendono consumi significativi e investimenti.
Il problema che si presenta nellambito dellutilizzo della procedura di accertamento sintetico quello di rintracciare le spese effettuate dal contribuente. La
norma resterebbe inattuata se il Fisco non avesse a disposizione i dati relativi alle spese sostenute dai contribuenti.

235

LUfficio impositore a tal fine utilizza i dati emergenti dallAnagrafe tributaria


(allinterno della quale ci sarebbero circa 120 data base), ove in particolare confluiscono acquisti di barche, azioni, immobili, ed altri beni e servizi, come risulta dalle fatture emesse a favore del contribuente (gli operatori economici devono trasmettere al
Fisco nel mese di aprile di ogni anno un apposito elenco contenente il codice fiscale
dei soggetti acquirenti; se loperazione documentata da scontrino o ricevuta fiscale
tale obbligo sussiste se il corrispettivo pagato per lacquisto del bene o del servizio
superiore a 3.600,00). anche possibile rintracciare le spese sostenute dal contribuente attraverso una attivit di controllo sul campo (es. indagini presso circoli
privati, agenzie di viaggi, scuole private, etc.).
La normativa sullaccertamento sintetico, essendo incentrata sulla ricostruzione del reddito attraverso le spese, stata oggetto di censure di legittimit costituzionale, con riferimento agli artt. 53 e 24 Cost., in quanto determinerebbe una tassazione
svincolata dalla effettiva capacit contributiva del contribuente, rendendo la sua difesa particolarmente aleatoria. La Corte Costituzionale ha respinto tali eccezioni sul
presupposto che laccertamento sintetico rappresenta un mezzo per lattuazione del
principio di capacit contributiva, essendo ragionevole il ricorso ad indicatori idonei a
dare concreto fondamento alla corrispondenza tra imposizione fiscale e capacit contributiva; si detto peraltro che non viene violato il diritto di difesa, in quanto la
norma non pone limiti alla possibilit di dimostrare linsussistenza degli elementi su
cui si fonda la rettifica (Corte Cost. sent. n. 283/1987).
Laccertamento sintetico pu applicarsi solo alle persone fisiche residenti, per
le quali vige il principio della tassazione dei redditi ovunque prodotti. Le spese sostenute da questi soggetti generalmente trovano capienza nei redditi indicati in dichiarazione. I contribuenti non residenti, che vengono tassati solamente sui redditi prodotti
in Italia, potrebbero eccepire che le spese ivi sostenute sono il frutto di redditi dichiarati allestero, dove risultano residenti; se vi stata evasione fiscale allestero, lo Stato
italiano non pu avanzare pretese impositive. La giurisprudenza di legittimit (Cass.
n. 21569/2005) si , tuttavia, espressa in senso contrario, evidenziando che le norme
in tema di accertamento non contengono alcuna disposizione secondo cui
laccertamento di eventuali redditi prodotti in Italia da un soggetto pur residente
allestero deve avvenire soltanto in via analitica e non anche in via induttiva, e che
lart. 3 del d.p.r. n. 917/1986 se richiede, ai fini dellassoggettamento allIrpef, che si
tratti di redditi prodotti nel territorio dello Stato, nessun limite pone alle modalit di
accertamento di siffatti redditi.
Lart. 38 citato non distingue tra spese per consumi e spese per investimenti
(essendo stata soppressa la previsione per cui le spese per investimenti dovevano ritenersi sostenute, salvo prova contraria del contribuente, nei cinque esercizi precedenti), ma appare evidente che, a differenza dei consumi, le spese di investimento (es.
acquisto di una abitazione), salvo casi eccezionali, non possono condurre alla rettifica
del singolo periodo dimposta nel quale esse sono state sostenute, dovendo essere ripartite in pi periodi di imposta.
Si discute, peraltro, se la spesa per consumi debba essere necessariamente sostenuta nellanno in cui si rettifica il reddito o anche in un periodo dimposta diverso:
ad esempio una spesa sostenuta nel mese di gennaio pu comportare una rettifica del
reddito dellanno precedente? In senso favorevole si espressa la giurisprudenza

236

(Cass. n. 9099/2002), ma la formulazione testuale della norma sembra escludere tale


possibilit.
La motivazione dellavviso di accertamento sintetico incentrata non solo sul
fatto che il contribuente ha affrontato una certa spesa (il cui sostenimento deve essere provato in modo diretto) non coerente con i redditi dichiarati, ma anche sul collegamento tra la spesa e il maggior reddito rettificato. Ad esempio, nel caso in cui si ritenga non congruo il reddito dichiarato dal contribuente rispetto alle spese sostenute
per iscrizioni a circoli privati, per investimenti in borsa, etc., allora lUfficio deve dimostrare in che misura tali spese siano idonee ad incrementare il reddito complessivo. Non detto, infatti, che la spesa sia stata integralmente affrontata con lutilizzo di
redditi non dichiarati.
Per semplificare lattivit dellUfficio previsto che laccertamento sintetico
venga svolto anche grazie allausilio di uno strumento detto redditometro. Il redditometro un decreto ministeriale (D.M. 24 dicembre 2012) nel quale sono stabilite le
modalit con cui lUfficio pu determinare sinteticamente il maggior reddito del contribuente in relazione alle spese che egli ha sostenuto effettivamente o presuntivamente per lacquisto e il mantenimento dei beni e servizi di cui ha disponibilit (aeromobili, imbarcazioni, cavalli, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore, roulottes,
residenze principali e secondarie, collaboratori familiari, cavalli da corsa o da equitazione, assicurazioni di ogni tipo, etc.).
Il redditometro contiene, in particolare, 56 tipologie di spese per consumi e
numerose tipologie di spese per investimenti. Le spese tendenzialmente rilevano nel
loro ammontare effettivamente sostenuto, come risultante dallanagrafe tributaria;
tuttavia, per alcune tipologie di spese correnti (difficilmente rintracciabili dal Fisco), i
valori vengono desunti da indagini annuali sui consumi delle famiglie condotte
dallIstat mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, tenendo conto,
per, oltre che della composizione numerica del nucleo familiare e della et dei componenti, anche della localizzazione territoriale.
Laffiancamento alle spese effettive di quelle presuntivamente sostenute dal
contribuente ha subito un netto ridimensionamento alla luce della prassi ministeriale,
anche alla luce dei rilievi mossi dal Garante della privacy, che sono stati stimolati dalle pesanti critiche mosse dallopinione pubblica. La Circolare min. n. 6/2014 ha,
infatti, evidenziato che le spese per cui il citato DM prevede la quantificazione su base statistica (cio le spese per alimentari, bevande, calzature, trasporti, cura della persona, viaggi, pasti e consumazioni fuori casa, etc.) rilevano solo se trovano riscontro
nelle informazioni presenti nellanagrafe tributaria; ci vuol dire che assume rilievo
solo il dato effettivo. Resta ferma la possibilit di utilizzare alcune spese quantificate
su base statistica, ma connesse a beni oggettivamente nella disponibilit del contribuente, quali le spese di mantenimento degli immobili e degli autoveicoli.
Dobbiamo precisare a questo punto che la giurisprudenza di legittimit ha assegnato al redditometro (come strutturato nella versione di cui al DM del 1992) natura di presunzione legale relativa; in conseguenza, oltre a dispensare
lAmministrazione da ogni ulteriore prova, i valori da esso risultanti non possono essere messi in discussione nemmeno dal giudice tributario, il quale pu solo apprezzare la prova contraria del contribuente circa lirrilevanza ai fini della dichiarazione tributaria delle maggiori somme necessarie per far fronte alle spese risultanti dal redditometro (Cass. n. 10491/2008 e n. 2726/2011).

237

Non da escludere, per, che la giurisprudenza consideri il nuovo redditometro del 2012 una presunzione semplice (alla stregua degli studi di settore), evitando
automatiche trasformazioni della spesa effettiva o presunta in reddito.
Ci detto, evidenziamo che laccertamento sintetico non pu essere utilizzato
dallUfficio in modo automatico, rettificando in aumento il reddito dichiarato in base
alle spese che emergono dalle banche dati o comunque rintracciate dal Fisco.
E infatti necessario affinare lo scostamento tra spesa e reddito dichiarato
guardando innanzitutto alla rilevanza dello scostamento a stima del maggior reddito;
la legge prevede che lUfficio possa rettificare la dichiarazione solo se il reddito accertabile si discosta per almeno un quinto da quello dichiarato.
Una volta appurato il superamento della predetta soglia di scostamento,
laccertamento sintetico non pu comunque essere applicato in modo automatico, in
quanto bisogna tenere conto del al fatto che lacquisto o il possesso di un bene potrebbe non significare nulla dal punto di vista dellevasione, qualora le relative spese
siano state sostenute con redditi esenti, assoggettati ad imposta sostitutiva, ovvero
qualora lacquisizione del bene sia avvenuta in relazione ad una successione mortis causa, con redditi esclusi dalla tassazione (si pensi alle plusvalenze derivanti da cessioni di
beni immobili adibiti ad abitazione principale, al 50% circa dei dividendi su partecipazioni qualificate), con somme prese in prestito, con somme provenienti da
unevasione fiscale commessa in un periodo per il quale il soggetto ha aderito ad un
condono fiscale, ovvero riguardante un periodo dimposta per il quale sono decaduti
i termini per lazione accertatrice (si pensi al caso di un soggetto che ha venduto un
bene immobile realizzando una plusvalenza non indicata in dichiarazione) e, in generale, da altri redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Per questi motivi, vi una regola per cui il contribuente deve essere obbligatoriamente ascoltato dallUfficio prima della notifica dellatto di accertamento (c.d.
contraddittorio procedimentale) al fine di poter giustificare lentit delle spese sospette, ed inoltre deve essere obbligatoriamente attivata la procedura di accertamento
con adesione.
Esiste quindi un doppio livello di contraddittorio: in una prima fase
lUfficio, avendo rilevato un livello di spese non compatibili con il reddito dichiarato,
convoca il contribuente per consentirgli di esporre chiarimenti e giustificazioni sulle
spese sostenute ritenute non congrue; in una seconda fase, lUfficio, se non accoglie
le deduzioni difensive, formula una proposta di accertamento alla quale il contribuente pu prestare adesione, beneficiando di una riduzione delle sanzioni ad un sesto.
Se vero, quindi, che la dichiarazione dei redditi fornisce una fotografia parziale della situazione reddituale del contribuente e che pertanto non vi una automatica corrispondenza tra capacit di spesa e reddito imponibile, ci sembra evidente che
lutilizzo dellaccertamento sintetico senza la preventiva attivazione del contraddittorio con il contribuente appare poco ragionevole, in quanto potrebbe condurre a rettifiche del tutto infondate. Per questi motivi, il contraddittorio procedimentale con il
contribuente diviene il momento centrale della procedura di accertamento sintetico.
Va per considerato che i fattori che determinano uno sfasamento legittimo tra redditi dichiarati e spese sostenute a volte sono difficili da provare, non dovendo la persona fisica tenere una contabilit in relazione alle entrate e alle spese che
affronta nel periodo dimposta. In ogni caso, il contribuente deve addurre giustificazioni risultanti da idonea documentazione (ad esempio la produzione dellestratto

238

conto bancario dal quale risulta allinizio del periodo di imposta una giacenza idonea
a far fronte alle spese sostenute), ma impensabile che il contribuente dimostri la destinazione di quelle risorse per effettuare gli acquisti, in quanto si tratterebbe di una
probatio diabolica. Basta dimostrare lesistenza di fonti reddituali che non andavano indicate in dichiarazione, senza spingersi sino alla prova dellutilizzo di tali disponibilit
per finanziare le spese contestate, salvo che per spese di rilevantissima importanza
come lacquisto di immobili (Cass. n. 6396/2014). Non sono sufficienti, quindi, generiche affermazioni, qual ad esempio la prassi familiare di liberalit da parte dei
genitori in favore dei figli (Cass. n. 14063/2014).
Di recente lAmministrazione finanziaria sta sempre pi utilizzando
laccertamento sintetico, anche perch ha il pregio di non colpire specificamente determinate categorie economiche o professionali, ma tutte le persone fisiche; esso pertanto viene meglio tollerato dallopinione pubblica. Sarebbe, comunque, opportuno
che laccertamento basato sulla spesa (o sul tenore di vita) venisse abbinato ad accertamenti che guardano allattivit svolta dal soggetto (es. studi di settore per imprese e
professionisti). In ogni caso, quando laccertamento sintetico viene applicato ad un
imprenditore o professionista, occorre considerare che una differenza tra il reddito
speso e quello dichiarato, pu derivare dallincidenza di quei costi non ancora sostenuti, ma indicati in dichiarazione in ossequio al principio di competenza economica
(es. accantonamento Tfr, ammortamenti, etc.) o di altri costi figurativi. La capacit di
spesa pu quindi essere superiore al reddito dichiarato, senza che vi sia una evasione
fiscale.
Gli Uffici impositori peraltro, qualora evidenzino uno scostamento tra redditi
e spese, tentano di prevenire lavvio di procedura di accertamento inviando al contribuente, nei primi mesi dellanno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, una lettera con cui quantifica lo scostamento e lo invita ad presentare una dichiarazione integrativa, beneficiando del ravvedimento operoso.
4. Laccertamento sintetico dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.
Laccertamento sintetico dei redditi determinati sulla base delle scritture contabili, definito anche accertamento induttivo (art. 39, 2 comma, d.p.r. n. 600/73), si
caratterizza per il fatto che lUfficio:
- pu determinare il reddito di impresa sulla base di dati e notizie comunque
raccolti;
- ha la facolt di prescindere in tutto o in parte dalle scritture contabili;
- ha la facolt di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione
e concordanza.
Questa forma di accertamento attribuisce allAgenzia delle entrate il potere di
rettificare il reddito imponibile di unimpresa o di un esercente arti o professioni, disattendendo, o utilizzando in modo parziale, la documentazione contabile ponendosi,
quindi, in una posizione privilegiata rispetto al contribuente.
Per questi motivi, la norma individua espressamente le fattispecie che attribuiscono allUfficio il potere di utilizzare questa forma di accertamento; e cio:
a) quando il reddito di impresa non stato indicato nella dichiarazione;

239

b) quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o


ha comunque sottratto allispezione una o pi scritture contabili, o quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
c) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni ovvero le irregolarit
formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono cos gravi,
numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per
mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica;
d) in caso di mancata risposta a questionari o inviti;
e) in caso di omessa o infedele compilazione del prospetto rilevante ai fini degli studi di settore, ovvero lindicazione inesatta di cause di esclusione o non applicabilit degli studi, e qualora il reddito accertato induttivamente si discosti per almeno il
quindici per cento da quello dichiarato.
I presupposti che legittimano laccertamento induttivo, in sostanza, sono caratterizzati da ipotesi cos gravi da impedire il controllo analitico della veridicit e
completezza del reddito conseguito nellesercizio di unattivit commerciale o di
unarte o professione, rendendosi quindi necessario procedere a ricostruire il reddito
in modo essenzialmente presuntivo.
Bisogna comunque evidenziare che se lUfficio utilizza il criterio presuntivo
per determinare i componenti positivi di reddito del contribuente, analogamente, per
esigenze di coerenza con il principio di capacit contributiva, deve tener conto dei
componenti negativi presumibilmente sostenuti in aggiunta a quelli provati in modo
diretto, altrimenti si legittimerebbe una sorta di tassazione al lordo, che non pu essere giustificata neppure invocando il carattere sanzionatorio dellaccertamento induttivo (Cass. n. 1166/2012).
Lesistenza dei presupposti suddetti, comunque, non obbliga lUfficio ad utilizzare laccertamento induttivo, sicch possibile rettificare la dichiarazione con il
metodo analitico (Cass. n. 23397/2010). E ci accade soprattutto nelle ipotesi in cui
dalla documentazione acquisita nel corso della verifica sia possibile determinare in
modo analitico il suo reddito. Se, quindi, il contribuente non ha presentato la dichiarazione, o non ha risposto ad un questionario, ma ha tenuto regolarmente la contabilit, appare evidente che la rettifica induttiva dellUfficio, per essere verosimile, non
pu discostarsi liberamente dalle risultanze della contabilit.
Qualora, invece, la contabilit sia omessa, ovvero sia inattendibile, la rettifica
induttiva dellUfficio non incontra alcun limite. LUfficio pu rettificare il reddito dichiarato sulla base di metodologie di tipo presuntivo, e lunico limite quello della
fondatezza delle conclusioni cui giunge.
Lutilizzo di tale forma di accertamento non libera in ogni caso lUfficio
dallobbligo di una compiuta motivazione. La motivazione dellatto, in questa ipotesi
particolare, sar rivolta, prima, a dimostrare che si sono realizzati i presupposti che
consentono allUfficio di ricorrere alla forma induttiva e, secondariamente, a giustificare la rettifica operata per mezzo delle presunzioni.
La rideterminazione del reddito, pur potendo essere supportata da presunzioni prive dei requisiti di gravit precisione e concordanza, deve essere, in ogni caso,
verosimile, e cio idonea a convincere il giudice in caso di impugnazione dellatto di
accertamento da parte del contribuente.

240

In materia di Iva lart. 55 del d.p.r. n. 633/73 prevede la facolt per lUfficio
di procedere ad accertamento induttivo, prescindendo quindi dalle risultanze delle
scritture contabili quando:
a) dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha sottratto le scritture contabili;
b) dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture
per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o
ha sottratto le fatture emesse;
c) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni, ovvero le irregolarit
formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione,
sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilit del contribuente.
Va rilevato che laccertamento induttivo, sia ai fini delle imposte sui redditi
che dellIva, viene utilizzato molto spesso dagli Uffici per rettificare il reddito delle
piccole imprese, nonostante non si verifichino i presupposti citati nelle predette
norme, ed in particolare anche qualora questi soggetti abbiano tenuto la contabilit in
modo formalmente regolare e abbiano adempiuto agli obblighi di dichiarazione. In
detti casi, lesiguit dei redditi dichiarati si ritiene che sia un elemento che possa dimostrare linattendibilit sostanziale della contabilit e quindi legittimare lUfficio a
ricostruire con un metodo induttivo il reddito dimpresa globalmente considerato (e
non una singola componente del reddito, come avviene invece nellaccertamento c.d.
analitico/induttivo). La distinzione tra accertamento analitico-induttivo (art. 39, 1
comma) e accertamento induttivo (art. 39, 2 comma) se sul piano teorico appare
chiara, essendo il primo finalizzato a rettificare una singola componente del reddito
dimpresa e il secondo il reddito dimpresa globalmente considerato, dal punto di vista applicativo presenta delle sovrapposizioni, che hanno indotto la giurisprudenza a
concentrare lattenzione sulla verosimiglianza del maggior reddito presuntivamente
accertato, piuttosto che sulla verifica dei presupposti di legge che legittimano
lutilizzo di una forma o dellaltra.
Come notato in precedenza, l accertamento induttivo ben si presta ad essere
utilizzato nei confronti delle piccole imprese, ma risulta di difficile applicazione nei
confronti delle grandi imprese, per le quali la ricostruzione del reddito resta tendenzialmente analitica, e quindi ancorata alla dimostrazione dellesistenza di accadimenti
economico/aziendali che sono stati scorrettamente rappresentati nella contabilit e
nella dichiarazione.
5. Laccertamento dufficio.
Le forme dellaccertamento sin ora esaminate presuppongono la presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente (evasione parziale). Nelle
ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazioni di dichiarazioni
nulle (evasione totale), sia per le imposte sui redditi che per lIva, previsto
laccertamento dufficio (art. 41).
Tale forma di accertamento si caratterizza per il fatto che lUfficio determina
il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi, sulla
base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolt
di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concor-

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danza e di prescindere dalle eventuali scritture contabili ancorch regolarmente tenute.


I redditi fondiari sono in ogni caso determinati sulla base delle risultanze catastali.
Il reddito complessivo delle persone fisiche determinato dufficio senza attribuzione totale o parziale alle categorie di reddito considerato reddito di capitale.
In sostanza, si tratta di una procedura di accertamento che attribuisce
allUfficio il potere di procedere sia con la forma analitica, determinando le singole
categorie di reddito, che con la forma sintetica, determinando soltanto il reddito
complessivo del contribuente.
6. Laccertamento parziale.
Uno dei principi ribaditi dalla riforma del 1971/73 era quello della unicit e
globalit dellaccertamento tributario, nel senso che lUfficio poteva notificare un
unico atto impositivo per ogni singolo periodo dimposta (unicit) e tale atto deve
compendiare tutti gli elementi acquisiti nel corso della fase istruttoria del procedimento con cui si rettificava il presupposto dimposta realizzato dal contribuente (globalit). LUfficio non poteva emettere vari avvisi di accertamento relativi ad uno stesso periodo dimposta, utilizzando parzialmente gli elementi acquisiti.
Lopportunit del mantenimento di tale principio, gi a partire dagli anni Ottanta, stata, per, messa in discussione per varie ragioni. In particolare si evidenziato che lunicit e globalit dellaccertamento non poteva conciliarsi con la sempre
maggiore complessit della determinazione analitica del presupposto dimposta (prima della riforma degli anni Settanta la determinazione del presupposto avveniva in
modo sintetico). Si aggiunto poi che il mantenimento del principio di unicit e globalit comportava un notevole ritardo nelle procedure di accertamento e riscossione
dei maggiori tributi accertabili gi sulla base degli elementi in possesso dellUfficio.
Per questi motivi, negli ultimi anni il legislatore si mosso verso la frammentazione dellazione di accertamento (soprattutto alla luce delle disposizioni introdotte
con la legge n. 311/04), consentendo, in buona sostanza, allUfficio di rettificare il
presupposto di imposta con una pluralit di atti impositivi, emessi sulla base degli
elementi progressivamente acquisiti.
Le esigenze di tutela del contribuente (che spingevano verso il mantenimento
della possibilit di notificare un solo atto impositivo per periodo di imposta) sono
state, quindi, sacrificate in relazione allinteresse collettivo allacquisizione dei tributi.
Il superamento dellunicit testimoniato dallintroduzione dellaccertamento
parziale, disciplinato dallart. 41-bis, che consente appunto la rettifica del presupposto
dimposta, senza la preclusione dello svolgimento di una ulteriore azione accertatrice.
Lespressione accertamento parziale non vuol significare che tramite questa
procedura, a differenza dellaccertamento ordinario, si rettifichi solo una parte del
presupposto dimposta. Anche laccertamento ordinario pu involgere, e di norma
involge, solo una parte del presupposto e non la sua globalit.
Laccertamento parziale sottende, invero, quanto meno nella sua impostazione tradizionale, una rettifica della dichiarazione (e del presupposto), fondata sulla base di elementi probatori acquisiti senza lesercizio dei poteri istruttori.
La norma vigente sino al 2005 consentiva allUfficio di emanare, senza pregiudizio per lulteriore azione accertatrice, un avviso di accertamento parziale qualora

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da segnalazioni effettuate dalle Agenzie fiscali, dalla Guardia di Finanza, da pubbliche


amministrazioni e enti pubblici ed infine dai dati in possesso dellanagrafe tributaria,
risultavano elementi che consentivano di stabilire lammontare di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito dichiarato.
Si trattava, quindi, di un accertamento privo di quellattivit di acquisizione di
fatti e di valutazione degli elementi raccolti tipica dellaccertamento ordinario. Infatti lUfficio si limitava a recepire la segnalazione dalla quale si evinceva palesemente
il reddito non dichiarato ed a notificare lavviso di accertamento parziale, senza esercitare alcun potere istruttorio.
Con le modifiche normative in vigore dal 2005, laccertamento parziale stato esteso anche alle ipotesi di utilizzo di dati acquisiti tramite accessi, ispezioni e verifiche, cio per mezzo dei principali poteri istruttori che la legge assegna agli Uffici.
Inoltre, anche laccertamento basato sugli studi di settore, che un metodo di rettifica presuntivo, di cui si dir pi in avanti, stato qualificato un accertamento parziale.
La legge n. 220/2011 ha nuovamente modificato larticolo in esame ampliando ulteriormente i presupposti che legittimano lemissione di accertamenti parziali.
Lespressione dagli accessi, ispezioni e verifiche stata sostituta con la seguente:
dalle attivit istruttorie di cui allart. 32, primo comma, numeri da 1) a 4). Ci vuol
significare che sono utilizzabili, in seno alla procedura di rettifica parziale, non solo i
dati acquisiti da accessi, ispezioni e verifiche, ma anche quelli che emergono da indagini bancarie e finanziarie, nonch da atti, documenti, dati e notizie trasmessi dal contribuente in ottemperanza a inviti a comparire presso lUfficio, ovvero in risposta ad
appositi questionari. In sostanza, gli unici elementi che non possono essere utilizzati
nellambito dellaccertamento parziale sono quelli che risultano dai questionari inviati
a soggetti terzi (rispetto al soggetto accertato), ovvero dai documenti riguardanti il
soggetto accertato trasmessi da terzi.
Appare evidente che le modifiche da ultimo introdotte lasciano intendere
chiaramente che la caratteristica tradizionale dellaccertamento parziale, cio la mancanza di una vera e propria attivit istruttoria, venuta definitivamente meno, con la
conseguenza che la distinzione tra accertamento parziale e ordinario pu esclusivamente individuarsi nella diversa tipologia di prove raccolte dallUfficio (dirette o indirette). Pertanto, laccertamento parziale diviene la regola, mentre quello ordinario
leccezione.
7. Laccertamento operato tramite gli studi di settore.
Gli studi di settore sono strumenti che consentono di verificare la congruit
dei ricavi e compensi dichiarati da imprenditori, societ commerciali e professionisti,
muovendo dalle caratteristiche esterne di svolgimento dellattivit e da alcuni valori
risultanti dalla dichiarazione.
Attraverso gli studi di settore, in sostanza, si persegue lobbiettivo di predeterminare in astratto, sulla base di indicatori di normalit economica, lentit di ricavi
e compensi ottenibili dallo svolgimento di attivit economiche e professionali.
La rettifica in aumento dei ricavi/compensi dichiarati con lutilizzo degli studi
di settore rientra nellambito dellaccertamento analitico con metodo induttivo, cio
basato su presunzioni (art. 39, 1 comma, lettera d). Non , quindi, un accertamento
sintetico/extracontabile (art. 39, 2 comma), in quanto la rettifica involge una sola
componente del reddito dimpresa o di lavoro autonomo (ricavi/compensi), restando

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inalterati i valori dichiarati dal contribuente con riferimento alle restanti componenti
positive e negative di reddito (con laccertamento sintetico/extracontabile si rettifica
il reddito dimpresa globalmente considerato).
Lutilizzo dellaccertamento analitico/ induttivo tradizionale presuppone lo
svolgimento di unattivit di verifica, a volte dispendiosa, mediante la quale individuare quei fatti noti assunti a fondamento della rettifica dei ricavi e stimare lincidenza di
tale fatto noto sui ricavi dellimpresa (fatto ignoto). Nel caso di utilizzo
dellaccertamento basato sugli studi di settore, lUfficio non solo non si muove alla
ricerca dei fatti, ma non deve neppure stimare lincidenza sui ricavi di tali fatti, essendo questi aspetti predeterminati dal decreto ministeriale che approva lo studio di settore: si ha quindi una netta semplificazione dellattivit di accertamento ed una maggiore affidabilit del metodo presuntivo di ricostruzione dei ricavi e dei compensi di
imprenditori e professionisti.
La disciplina normativa degli studi di settore contenuta nellart. 62-sexies, d.l.
n. 331/93, e nellart. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, ove si stabilisce che gli accertamenti (analitici) di cui agli artt. 39, 1 comma, lettera d), del d.p.r. 29 settembre
1973, n. 600, e 54 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, cio ai fini delle imposte sui redditi e dellIva, possono essere fondati anche sullesistenza di gravi incongruenze tra
i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle
caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di settore.
Gli studi di settore sono stati elaborati dal Ministero dellEconomia, previo
parere favorevole delle associazioni che rappresentano le categorie economiche coinvolte, sulla base di dati contabili (risultanti dalle dichiarazioni) e dati extracontabili
(superficie dei locali, tipo di attivit, numero dei dipendenti, tipologia di clientela,
etc.), forniti dai contribuenti con appositi modelli. Essi vengono revisionati ogni tre
anni al fine di mantenere la rappresentativit degli stessi rispetto alla realt economica
cui si riferiscono.
Lapplicazione degli studi di settore , comunque, limitata ai soggetti di dimensioni piccole e medie, che abbiano cio un volume di affari non superiore a 7,5
milioni di euro (tale importo pu essere variato in diminuzione allatto
dellapprovazione di ogni singolo studio di settore). Per i soggetti economici di grandi
dimensioni sarebbe, infatti, inverosimile ricostruire il volume di ricavi sulla base di
dati contabili ed extracontabili attinenti alle caratteristiche esterne dellattivit.
Lo spirito con cui sono stati introdotti tali strumenti di accertamento quello
di evitare indagini sul campo che possono coinvolgere un numero limato di contribuenti, per le ridotte capacit operative degli Uffici, ed inoltre, ove vengano espletate,
danno luogo a scarsi risultati in punto di acquisizione di prove degli occultamenti di
ricavi e compensi. Tale strumento di accertamento si presta ad essere applicato cos
ad un amplissima platea di soggetti.
Quanto al concreto funzionamento di tale metodo di accertamento, va detto
che il contribuente, in sede di presentazione della dichiarazione, deve compilare un
prospetto contenente i dati necessari per il calcolo dei ricavi/compensi determinati
con gli studi di settore. Utilizzando poi un apposito software (GE.RI.CO. gestione
ricavi e compensi), che sviluppa una complessa formula matematica, il contribuente
ottiene il responso sulla congruit o non congruit dei ricavi contabilizzati rispetto a
quelli risultanti dallo studio di settore.

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Ove il contribuente indichi dati inesatti nel predetto prospetto (allo scopo di
alterare a suo favore il responso del software, cio simulare una situazione di congruit) si applica una apposita sanzione amministrativa che va da 500 a 1500 euro,
oltre la sanzione prevista dallart. 1, d.lgs. n. 471/97 (cio di infedele dichiarazione
che vari dal 100 al 200 percento del tributo evaso), aumentata del 10 per cento;
lincremento della sanzione pari al 50 per cento nei casi di omessa compilazione del
prospetto. Lomessa o infedele compilazione del prospetto costituisce, inoltre, presupposto per lapplicazione dellaccertamento induttivo extracontabile di cui allart.
39, 2 comma, d.p.r. n. 600/73.
Se il valore dei ricavi contabilizzati dal contribuente risulta congruo con gli
studi di settore (e quindi con quelli mediamente ritraibili dallesercizio di quella determinata attivit economica), non trova applicazione laccertamento in questione, ma
il contribuente pu essere sottoposto alle ordinarie procedure di accertamento.
Qualora, invece, risulti non congruo, il contribuente pu adeguare i ricavi e
compensi risultanti dalla contabilit a quelli (maggiori) ricavabili dallo studio di settore, versando, oltre limposta sul reddito che tiene conto dei maggiori ricavi, anche una
maggiorazione del 3 per cento della differenza tra i ricavi o compensi derivanti
dallapplicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili, evitando cos
lavvio della procedura di accertamento da parte dellUfficio. La maggiorazione del 3
per cento non dovuta se lo scostamento inferiore al 10 per cento, ovvero per il
primo anno di applicazione di studi di settore nuovi o revisionati.
In alternativa alladeguamento dei ricavi indicati nella contabilit alle risultante
degli studi, i contribuenti possono confermare (e indicare in dichiarazione) i valori
risultanti dalle scritture contabili, attendendo lo sviluppo della procedura di accertamento da parte dellUfficio. In sede di dichiarazione, ovvero con un apposito modello da inviare telematicamente entro il 31 gennaio dellanno successivo, i contribuenti
possono giustificare il disallineamento rispetto agli studi di settore.
Prima di notificare latto impositivo, lUfficio deve in ogni caso convocare il
contribuente in contraddittorio, al fine di appurare lapplicabilit dello studio di settore (formulato come detto in astratto sulla base di indicatori di normalit economica)
al caso concreto, eventualmente adattandone il risultato, anche sulla base delle eccezioni difensive esposte. Si pu giungere peraltro ad un accordo (accertamento con
adesione) su un valore di ricavi pi basso di quello risultante dallo studio, ma pi alto
di quello dichiarato; pu accadere altres che lUfficio, accogliendo le giustificazioni di
tipo oggettivo (es. crisi del settore, incidenza della concorrenza di altri imprenditori,
etc.) o soggettivo (stato di salute, etc.) addotte dal contribuente, archivi la procedura
di rettifica.
In mancanza di accordo, o di archiviazione della procedura, lUfficio impostore notifica latto di accertamento con cui rettifica in aumento i ricavi/compensi dichiarati dal contribuente, allineandoli alle risultanze degli studi di settore, previo adattamento al caso concreto.
Lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dallo studio di settore
non di per s sufficiente a legittimare la rettifica della dichiarazione, ma necessario
che lUfficio acquisisca ulteriori prove per applicare fondatamente la predeterminazione reddituale effettuata in astratto dallo studio di settore alla situazione concreta.
Gli studi di settore rappresentano una presunzione semplice, la quale, per
avere il crisma della gravit, precisione e concordanza, presuppone indispensabilmen-

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te lattivazione del contraddittorio con il contribuente, il quale pu gi in sede amministrative sollevare le eccezioni difensive (Cass. n. 26638/2009). LUfficio, pertanto,
solo sulla base delle risultanze del contraddittorio con il contribuente, pu ritenere
che vi sia una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili in astratto dallo studio di settore.
Laffermazione della centralit del contraddittorio del tutto condivisibile, in
quanto bilancia le esigenze di speditezza dellazione amministrativa con quelle di
buon andamento. Se lUfficio dovesse acquisire mediante una specifica verifica sul
campo ulteriori elementi su cui basare la rettifica si depotenzierebbe questo strumento di accertamento, facendolo degradare a strumento di selezione dei contribuenti da sottoporre al controllo.
Al proposito si precisa che il contraddittorio procedimentale deve risolversi in
un momento non meramente formale, necessario per lo sviluppo della procedura ma
in un memento in cui effettivamente lUfficio valuta le eccezioni difensive del contribuente. Peraltro, se si tiene a mente che gli studi di settore sono finalizzati ad accertare ricavi occultati al Fisco, appare evidente che gli Uffici, in sede di contraddittorio,
dovrebbero procedere con grande cautela nei confronti di quei soggetti che difficilmente possono omettere il rilascio di fatture e scontrini fiscali (come coloro che operano con le grandi aziende, che per la loro rigidit amministrativa non possono acquistare beni e servizi in nero). Una posizione pi rigida pu essere mantenuta, invece,
nei confronti di imprese e professionisti che operano con i consumatori finali, i quali
possono sistematicamente occultare i ricavi.
In ogni caso, il Fisco, a pena di nullit, deve illustrare nellambito della motivazione dellatto impositivo le ragioni per cui non accoglie le eccezioni difensive
formulate dal contribuente in sede di contraddittorio (Cass. n. 9712/2014).
Con specifico riferimento agli accertamenti con studi di settore, non opera la
disposizione (art. 12, comma 7, L. 212/2000) che obbliga lUfficio ad attendere sessanta giorni dalla chiusura del verbale, in quanto le esigenze di tutela del contraddittorio sono assicurate dalla previsione della nullit dellatto ove non preceduto
dallinvito al contraddittorio (Cass. n. 7960/2014). LUfficio impositore pu quindi
notificare latto di accertamento subito dopo la chiusura del contraddittorio.
Di recente gli Uffici impositori, adeguandosi al predetto orientamento della
giurisprudenza, che respinge applicazioni automatiche, nel caso di rettifiche effettuate
nei confronti di imprenditori individuali e professionisti (che non dispongono di altre
fonti di reddito) rafforzano la credibilit del risultato cui si perviene con
lapplicazione degli studi di settore svolgono altres unindagine sul tenore di vita del
contribuente (che normalmente riguarda laccertamento sintetico e/o redditometrico
di cui allart. 38, 4 comma, d.p.r. n. 600/73). A fronte di un elevato tenore di vita,
desunto dalla disponibilit di beni indicatori di capacit contributiva facenti capo
allimprenditore o al professionista, ovvero ai soci delle societ, si rafforza la credibilit della rettifica operata con gli studi di settore. una soluzione ragionevole, che
peraltro potrebbe giocare a favore del contribuente, nel caso in cui il suo tenore di
vita sia del tutto compatibile con i redditi (ed implicitamente i ricavi/compensi) dichiarati e non con quelli rappresentati dagli studi di settore. Appaiono poco convincenti le critiche mosse da chi vuole limitare la possibilit di reperire ulteriori elementi
esclusivamente nellambito di una verifica che attiene al reddito di lavoro autonomo
o di impresa e non alla situazione globale del contribuente. Trattandosi di strumenti

246

presuntivi ci che rileva, in ultima analisi, la verosimiglianza della ricostruzione fatta


dallUfficio; e non v dubbio che se limprenditore o il professionista non siano titolari di altri redditi, oltre quello dimpresa o professionale, la non coerenza tra il suo
tenore di vita e lentit dei ricavi/compensi dichiarati rafforza la credibilit
dellaccertamento basato sullo studio di settore.
Occorre precisare, infine, che tramite gli studi di settore si ottiene anche un
indice di coerenza dei valori dichiarati. Tale indice viene utilizzato per individuare i
contribuenti da sottoporre a controllo ordinario, nel senso che i contribuenti non
coerenti dovrebbero con maggiore probabilit subire laccertamento ordinario, rispetto a quelli coerenti.
Dai dati recentemente diffusi dallAgenzia delle entrate emerge che i soggetti
coinvolti nellapplicazione degli studi di settore sono quasi quattro milioni e tra questi
solo il venti per cento non risulta congruo; il sessanta per cento dichiara un livello di
ricavi e compensi in linea con gli studi di settore ed il restante venti per cento si adegua ai valori risultanti dagli studi. I contribuenti concretamente assoggettati alla procedura di accertamento in esame sono mediamente circa il 10 per cento di quelli
non congrui; ci dimostra che lUfficio procede, non in modo automatico nei confronti di tutti i soggetti non congrui, ma nei confronti di quelli aventi un pi alto rischio di evasione, tenendo conto delle cause di giustificazione dello scostamento
che il contribuente pu fornire in seno alla dichiarazione dei redditi, ovvero nel corso
del contraddittorio.
Va tenuto conto, infine, che gli studi di settore, essendo incentrati sui ricavi/compensi, e non sul reddito complessivo, forniscono un dato parziale della situazione economica, soprattutto quando il reddito dimpresa o quello di lavoro autonomo rappresentano lunica fonte reddituale del contribuente. Vi sono, infatti, molti
lavoratori autonomi (piccoli imprenditori e professionisti) che risultano congrui e
coerenti, nonostante abbiano dichiarato ricavi o compensi di importo esiguo (basta
non indicare in dichiarazione le spese inerenti allattivit), ma il reddito complessivo
dichiarato risulta poco credibile, poich si assesta al limite della soglia di povert (circa 750 euro mensili, secondo lISTAT). Va aggiunto ancora che molti contribuenti,
pur realizzando ricavi molto elevati, utilizzano gli studi di settore come scudo per
gli accertamenti, limitandosi a dichiarare un livello di ricavi pari alla soglia di congruit, confidando nel fatto di non subire una procedura di accertamento ordinario.
Per questi motivi, la congruit naturale con gli studi di settore non dovrebbe in alcun modo essere considerata un elemento per non assoggettare il contribuente ad una procedura di accertamento ordinario.
Daltra parte, qualora venisse effettuato un accertamento analitico o induttivo
ad un soggetto che si adeguato agli studi di settore o che abbia gi subito una prima
rettifica con i predetti strumenti, non da escludere che i maggiori ricavi contestati
con il successivo atto di accertamento ordinario coincidano con quelli per cui il contribuente si in precedenza adeguato, ovvero con quelli gi oggetto di rettifica con
lapplicazione degli studi di settore. Pertanto, la sovrapposizione di ulteriori procedure di accertamento deve avvenire sempre con estrema cautela.
In questottica, previsto (art. 10, commi 9 e 10, d.l. n. 201/2011) che i soggetti che si adeguano alle risultanze degli studi di settore (o coloro che risultano congrui) non possono subire accertamenti analitico induttivi (art. 39, 1 comma, lettera
d). Sempre al fine di stimolare il rispetto degli studi di settore, per i soggetti che risul-

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tano congrui, anche per adeguamento, sono ridotti i termini di decadenza dellattivit
di accertamento di un anno; inoltre laccertamento sintetico del reddito complessivo
(art. 38, 4 comma) pu essere notificato in presenza di uno scostamento superiore
ad un terzo (e non un quinto). I predetti benefici sono concessi a condizione che il
soggetto risulti altres coerente con gli specifici indicatori previsti dallo studio di
settore ed abbia fedelmente assolto allobbligo di comunicare i dati rilevanti per
lapplicazione degli studi di settore.
I contribuenti che non si adeguano agli studi di settore possono subire, oltre
la procedura di rettifica in questione, anche una ulteriore procedura di accertamento
senza alcun limite, salvo quello derivante dal rispetto dei termini di decadenza
dellazione impositiva, di cui tratteremo in avanti.
8. Laccertamento integrativo e modificativo.
Pu accadere che lUfficio, dopo aver esperito la normale attivit istruttoria,
alla quale ha fatto seguito la rettifica della dichiarazione, venga a conoscenza di nuovi
elementi, in relazione ai quali dimostrare un ulteriore aumento del reddito imponibile
e/o dellimposta da versare.
Lart. 43, ultimo comma, d.p.r. n. 600/73, prevede espressamente che fini alla
scadenza dei termini per lesercizio dellazione impositiva, laccertamento pu essere
integrato o modificato in aumento, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base
alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
La notifica dellaccertamento ordinario non esaurisce, quindi, il potere impositivo, il quale pu essere ancora esercitato sulla base della sopravvenuta conoscenza
di nuovi elementi. Il potere impositivo si consuma solo in relazione agli elementi gi
acquisiti nel corso dellistruttoria.
Con il termine elementi si allude sia a componenti attive e passive del reddito, sia a indici, circostanze e dati di fatto utilizzabile per laccertamento tributario,
che se conosciuti prima dellemissione dellaccertamento ordinario ne avrebbero
comportato un incremento dellimponibile.
Laccertamento integrativo deve basarsi non sul riesame di elementi gi noti,
considerati o meno ai fini del primo accertamento, ma sulla acquisizione di elementi
oggettivamente nuovi, cio entrati per la prima volta nella sfera di apprezzamento
dellUfficio. Peraltro, il potere di integrazione degli atti di accertamento non pu essere esercitato in relazione ad elementi conoscibili dallUfficio attraverso lordinaria
diligenza nel momento in cui stata espletata loriginaria attivit istruttoria.
Secondo un prevalente orientamento giurisprudenziale, si ha sopravvenuta
conoscenza nel caso in cui lUfficio utilizzi i dati in possesso di altri Uffici fiscali, i
processi verbali trasmessi dalla Guardia di finanza dopo la notifica del primo atto, i
dati in possesso del medesimo Ufficio ma che riguardano altri contribuenti, etc.
Il confine tra conoscenza effettiva e conoscibilit non comunque ben definito, e quindi si impone una valutazione caso per caso per stabilire se laccertamento
integrativo legittimo o meno. intuibile che quanto pi si dilata linterpretazione
dellespressione sopravvenuta conoscenza, tanto pi si riduce la funzione garantista
dellart. 43.
Per evitare un uso improprio dellaccertamento integrativo, lUfficio deve
specificare, a pena di nullit, nella motivazione i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali essi sono venuti a conoscenza dellUfficio, allo scopo di poter effet-

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tuare un controllo sulla posteriorit dellacquisizione dei nuovi elementi che sono
idonei a giustificare la reiterazione dellattivit impositiva (Cass. n. 16391/2002).
Laccertamento integrativo un atto autonomo, che non sostituisce ma si aggiunge al precedente accertamento ordinario, nellottica di acquisire a tassazione nuovi redditi desumibili da elementi sconosciuti allepoca della confezione del primo accertamento. Se il contribuente ha proposto ricorso avverso il primo avviso di accertamento, il giudizio prosegue senza alcuna interferenza con quello eventualmente
proposto contro laccertamento integrativo.
Lart. 43, ultimo comma, disciplina, altres, laccertamento modificativo,
subordinandolo agli stessi presupposti di quello integrativo, in quanto comporta una
rettifica in aumento del reddito. Nel caso dellaccertamento modificativo, la conoscenza dei nuovi elementi incide sulle qualificazioni giuridiche effettuate in sede di
confezionamento del primo accertamento e da tale riqualificazione emerge una maggiore imposta da versare.
Ad esempio un soggetto ha omesso di dichiarare un reddito di 10.000 che
lUfficio ritiene derivante dallutilizzazione economica di opere dellingegno.
LUfficio accerta il maggior reddito considerando la deduzione forfettaria del 25%
prevista dalla legge. Il maggiore reddito imponibile risultante dallatto di accertamento quindi di 7.500, su cui vengono calcolati imposte, sanzioni ed interessi. Dalla
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi emerge che in realt quel reddito omesso
non pu essere considerato connesso allo sfruttamento di opere dellingegno, ma si
tratta un mero reddito occasionale che concorre integralmente a formare il reddito.
LUfficio quindi emana un accertamento modificativo con cui, in sostituzione del
primo, accerta un maggior reddito imponibile di 10.000 e su questo importo chiede
le maggiori imposte, oltre sanzioni e interessi (viene quindi esclusa la deduzione forfettaria delle spese).
Laccertamento modificativo sostituisce (e non si aggiunge) il precedente avviso di accertamento, che risulta automaticamente annullato (sia in modo espresso,
sia tacito). Leventuale processo instaurato sullatto modificato si estingue per cessazione della materia del contendere: resta efficace solo laccertamento modificativo e
prosegue solo leventuale giudizio su tale atto.
Laccertamento integrativo o modificativo ha da sempre avuto una scarsa applicazione pratica sia per la difficolt di reperire nuovi elementi non conosciuti, n
conoscibili, allepoca in cui stato notificato il primo atto impositivo, sia perch deve
comunque essere notificato entro i termini di decadenza dellazione, che spesso spirano dopo poco tempo dalla notifica del primo avviso di accertamento.
Un ulteriore aspetto che potrebbe produrre la scomparsa dellaccertamento
in questione si ravvisa nella decisa espansione dellutilizzo dellaccertamento parziale,
il quale, come visto in precedenza, consente allUfficio di reiterare lazione impositiva
senza alcuna limitazione.
Daltra parte, per, nel caso del raddoppio dei termini di notifica dellavviso
di accertamento in relazione alla commissione di fatti di reato, lutilizzo delle risultanze istruttorie del processo penale dovrebbe consentire agli Uffici di notificare accertamenti integrativi o modificativi, rappresentando una ipotesi di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (sui termini di notifica degli avvisi di accertamento ci soffermeremo pi in avanti).

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9. Il contrasto dellelusione fiscale e dellabuso del diritto.


Abbiamo sino ad ora esaminato il potere di rettifica dellUfficio connesso a
comportamenti del contribuente che costituiscono violazione diretta di norme tributarie (c.d. evasione fiscale), quali loccultamento di redditi imponibili, la deduzione di
costi fittizi, il mancato rispetto dei criteri fissati dal Tuir per la deducibilit delle spese, etc.
Nelle realt imprenditoriali di grandi dimensioni, caratterizzate da
unorganizzazione amministrativa rigida e da una netta separazione tra propriet e gestione, difficile occultare corrispettivi di vendita, ovvero imputare in bilancio costi
fittizi (commettendo quindi una evasione fiscale). I risparmi dimposta indebiti si realizzano prevalentemente attraverso la c.d. elusione fiscale, la quale presuppone la corretta rappresentazione nella contabilit e nel bilancio dei fatti economici oggetto di
contestazione. Lelusione fiscale una condotta che mira ad ottenere il medesimo effetto economico dellevasione fiscale (e cio un indebito risparmio dimposta), non
mediante una diretta violazione della legge, ma per mezzo di un rispetto solo formale
delle norme fiscali. In poche parole si tratta di condotte che appaiono regolari dal
punto di vista giuridico-formale, ma che sono irregolari da un punto di vista economico sostanziale, in quanto poste in essere esclusivamente per ottenere vantaggi tributari abusivi. Lelusione fiscale configura, quindi, un comportamento che sta in
mezzo tra i comportamenti illeciti (evasione fiscale) e quelli leciti (ordinaria pianificazione fiscale).
Un esempio di elusione fiscale pu essere dato dallacquisizione di una societ
con il solo scopo di dedurre le perdite, oppure la costituzione di una societ controllata in un paradiso fiscale, che non svolge alcuna attivit economica, ma viene utilizzata per convogliare allestero una parte dei redditi prodotti in Italia e subire una
tassazione inferiore. Non vi una diretta violazione di norme, n una falsa rappresentazione in contabilit di fatti economici, ma un utilizzo delle norme con finalit
distorte (ottenere un risparmio fiscale indebito, cio non coerente con le regole del
sistema tributario) rispetto a quelle ipotizzate dal legislatore.
Di recente lespressione elusione fiscale stata sostituita da abuso del diritto, ma si tratta di una mera questione definitoria in quanto i comportamenti fiscalmente abusivi sono quelli tipicamente elusivi.
Prima di soffermarci ad esaminare la disposizione che consente agli Uffici di
contrastare labuso del diritto o lelusione fiscale, occorre, tuttavia, rammentare che
allepoca della emanazione del decreto delegato sullaccertamento fu introdotta una
norma, ancora oggi in vigore (lart. 37, 3 comma) che ha specificamente ad oggetto
le distorte imputazioni di reddito. Questa norma consente allUfficio ricostruire il
reddito di un soggetto, imputandogli, quale effettivo possessore, redditi che sono apparentemente nella titolarit di soggetti terzi, quando ci sia dimostrato anche sulla
base di presunzioni gravi precise e concordanti. Lambito di applicazione di tale norma, come chiarito dalla prevalente giurisprudenza (Cass. n. 8671/2011) circoscritto
ai casi di simulazione (interposizione fittizia), cio dove vi una titolarit apparente
del reddito, diversa da quella effettivamente accertabile; si pensi alla formale imputazione di un reddito ad una societ che gode di una esenzione fiscale, reddito che in
sede di accertamento risulta essere nella effettiva disponibilit di un diverso soggetto
che non gode di agevolazioni fiscali. La disposizione in questione non dovrebbe esse-

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re invocata per contestare e disconoscere fiscalmente imputazioni reddituali effettive,


cio i casi di interposizione reale, per le quali opera appunto la norma antielusiva.
Ci posto evidenziamo che labuso del diritto viene contrastato sia attraverso
una norma con un ampio ambito di applicazione, qual lart. 10 bis, della legge n.
212/2000 (sino al 2015 vigeva lart. 37 bis del d.p.r. n. 600/73), sia attraverso specifiche disposizioni antielusive (es. lart. 110, 10 comma, Tuir, che vieta, salvo eccezioni,
la deduzione di costi provenienti da societ ubicate in paradisi fiscali),
Lart. 10 bis definisce abuso del diritto una o pi operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili
allAmministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi
sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
A differenza di quanto emerge dal citato art. 37, 3 comma, per cui lUfficio
deve dimostrare la mera apparenza dellimputazione del reddito, in applicazione
dellart. 10 bis lAmministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari ottenuti
con operazioni realmente poste in essere dai contribuenti, aventi per contenuto elusivo, in quanto prive di sostanza economica. LUfficio applica le imposte determinate
in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile allAmministrazione.
Laccertamento emanato ai sensi dellart. 10 bis un accertamento parziale di
tipo analitico, in quanto si concretizza nella rettifica delle singole componenti reddituali connesse alle operazioni elusive non opponibili al Fisco.
Affinch si possa ritenere elusiva/abusiva unoperazione realmente posta in
essere dal contribuente necessario che lUfficio dimostri che essa sia priva di sostanza economica e che determini un risparmio di imposta indebito (lelusione non
pu essere rilevata dufficio dal giudice). Il vantaggio fiscale indebito quando non
coerente con la ratio del tributo.
Il contribuente pu per evidenziare la sussistenza di valide ragioni economiche extratributarie delloperazione, per far cadere la contestazione di elusione.
Resta ferma la libert del contribuente di scelta tra regimi fiscali opzionali
previsti dalla legge e tra operazioni aventi un carico fiscale differenziato.
Va poi evidenziato che vi sono casi in cui il risparmio dimposta, pur rappresentando lunico movente per scegliere di porre in essere una operazione, sia frutto di
una lecita pianificazione fiscale.
E opportuno precisare che, qualora si contesti lelusivit/abusivit fiscale di
una operazione, non si mette in discussione la sua validit civilistica, ma si verifica solo la sua inopponibilit allAmministrazione, la quale appunto provvede a eliminare i
vantaggi fiscali. Gli effetti giuridici delloperazione permangono. Per evitare doppie
tassazioni, nella quantificazione dellimposta elusa occorre scomputare limposta effettivamente versata in relazione alloperazione fiscalmente disconosciuta.
Il legislatore ha avvertito la complessit e delicatezza della contestazione
dellelusivit di una determinata operazione, e per questo ha previsto specifiche garanzie procedimentali per il contribuente che subisce tale rettifica. Ed infatti, lavviso
di accertamento emanato, a pena di nullit, previa richiesta al contribuente di chiarimenti, nella quale lUfficio deve esplicitare i motivi per cui si ritiene elusiva o abusiva loperazione. In caso di opposizione allatto di accertamento, non consentita la

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riscossione provvisoria, ma la pretesa pu essere riscossa solo dopo la sentenza del


giudice di primo grado che rigetta il ricorso del contribuente.
La motivazione dellatto impositivo deve evidenziare lo schema modello
che avrebbe dovuto utilizzare il contribuente e lo schema patologico realizzato per
ottenere il risparmio di imposta; quindi deve evidenziare la natura indebita del risparmio di imposta e le ragioni per cui non si ritengono fondate le eventuali deduzioni presentate dal contribuente a sostegno della correttezza fiscale delloperazione
realizzata.
Posto che il risultato (disapprovato dal sistema) ottenuto grazie a comportamenti abusivi/elusivi analogo a quello realizzato nellipotesi dellevasione fiscale, il
legislatore ha previsto espressamente lapplicazione delle sanzioni amministrative nei
casi di contestazione di elusione fiscale o abuso del diritto.
E esclusa, invece, lapplicazione delle sanzioni penali tributarie.
10. I rapporti tra le differenti procedure di accertamento.
Il d.p.r. n. 600/73 disciplina differenti modalit di rettifica della dichiarazione,
le quali sono ancorate alla sussistenza di determinati presupposti. Si tratta, in linea
generale, di rettifiche pi semplici nel caso della liquidazione della dichiarazione e dei
controlli formali, pi complesse nel caso degli accertamenti emanati a seguito di controlli sostanziali (parziali, ordinari e integrativi).
Vi da chiedersi a questo punto se il decreto sullaccertamento tributario
configuri ipotesi tipizzate dellesercizio del potere impositivo, in relazione alla sussistenza dei presupposti delineati dalle singole norme, ovvero se lUfficio sia libero di
utilizzare indifferentemente le procedure ivi previste.
Secondo unattenta dottrina sostenibile lesistenza di una tipizzazione degli
atti di accertamento perch diversi sono i presupposti (in particolare connessi al carattere dellistruttoria) e diverse sono le conseguenze in punto di riscossione e di irrogazione delle sanzioni. In questa linea di pensiero, lUfficio deve utilizzare solo la
procedura per la quale si configurano i presupposti di legge; e ci anche per evitare di
creare disparit di trattamento tra i contribuenti, con riferimento soprattutto alle garanzie procedimentali ed alle conseguenze sanzionatorie.
Va per rilevato che il dato normativo offre argomenti che sembrano escludere la tipizzazione. Ed infatti, lart. 38 (accertamento analitico) consente di contestare lesistenza di irregolarit emergenti dal contenuto stesso della dichiarazione e lart.
41 bis (accertamento parziale) consente di muovere contestazioni connesse non al
reddito imponibile ma allimposta; queste ipotesi di rettifica sono peraltro annoverabili nellambito delle rettifiche ai sensi degli artt. 36 bis e ter (liquidazione e controlli
formali). Tuttavia, in caso di sovrapposizioni normative, la distinzione potrebbe comunque desumersi non dalloggetto della rettifica (che identico), ma dallintensit
dellistruttoria svolta dallUfficio (che certamente differente). Ad esempio le rettifiche sullimposta ex art. 41 bis sono limitate ai soli casi di disconoscimento dei crediti
dimposta, sulla base di segnalazioni interne o esterne allUfficio, e non al disconoscimento di detrazioni/deduzioni desumibili dalla dichiarazione.
Tenendo ferma lunitariet della funzione di accertamento, che viene esercitata mediante differenti tipologie di atti, sostenibile che le rettifiche ai sensi degli artt.
36 bis, 36 ter e 41 bis (introdotte in epoca successiva rispetto alla stesura originaria
del d.p.r. n. 600/73), si configurano quali ipotesi derogatorie ed eccezionali rispetto al

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modello generale di accertamento ordinario. Esse vanno esclusivamente utilizzate in


relazione ai presupposti previsti dalle norme
In definitiva, le rettifiche disciplinate dagli artt. 36 bis e ter possono essere effettuate in sede di accertamento ordinario, ma non ammissibile, invece, che le contestazioni attinenti alla valutazione del presupposto e della base imponibile vengano
mosse con atti differenti dallavviso di accertamento, ed in particolare con le procedure di controllo formale, che sfociano direttamente nelliscrizione a ruolo e nella notifica della cartella di pagamento, senza passare appunto per latto di accertamento.
In caso di utilizzo di tali procedure senza che si siano verificati i presupposti
di legge, pu ipotizzarsi una riqualificazione delle rettifiche in accertamenti ordinari, con preclusione della successiva attivit di controllo. Non sarebbe, quindi, illegittimo latto originario, ma un eventuale atto successivo emesso mancando la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
11. Il contraddittorio nellaccertamento tributario.
Sin dagli anni Quaranta la dottrina amministrativistica (Sandulli) tentava evidenziava la necessit di anticipare il contraddittorio dalla fase processuale a quella
procedimentale superando quei tradizionali pregiudizi connessi alleventuale rallentamento dellazione della PA ed alle violazioni del segreto dufficio. Solo con
lintroduzione della legge L. n. 241/90 sul procedimento amministrativo si affermato il principio della partecipazione del privato al procedimento.
Anche in materia tributaria, nellultimo ventennio, nellottica di razionalizzare
e rendere pi efficiente lazione dellAmministrazione finanziaria, nonch di potenziare le garanzie del contribuente, si prospettata lesigenza di svolgere il contraddittorio tra le parti gi nella fase del procedimento di accertamento tributario.
Lonere dellamministrazione, in questa prospettiva, non pi solo quello di
dar conto delle ragioni sottostanti al