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DIRITTO TRIBUTARIO

Capitolo 1: la nozione di tributo


Il tributo rappresenta la più rilevante tipologia di mezzi finanziari di cui lo
Stato si dota per sostenere la spesa pubblica. I tributi solitamente rientrano
nelle c.d. Entrate di Diritto Pubblico (confische, sanzioni, prestazioni
amministrative, prestazioni previdenziali) che trovano la loro fonte nella
legge e si caratterizzano per la coattività, in quanto non rileva la volontà del
soggetto passivo ai fini della corresponsione della prestazione patrimoniale.
La spesa pubblica viene finanziata in modo marginale anche dalle c.d.
entrate di diritto privato (affitti, concessioni, somme incassate per lotterie)
che trovano la loro fonte nel contratto e si caratterizzano per la
sinallagmaticità del rapporto. I tributi possono anche essere utilizzati per
finalità extratributarie, ad esempio per indirizzare i contribuenti verso
alcuni consumi o investimenti detassandoli o tassandoli in modo aggravato
o per disincentivare la proposizione di controversie (es. contributo
unificato), l’importante è che anche le finalità extratributarie rispettino la
capacità contributiva. Il concetto di tributo si è evoluto in base
all’evoluzione del concetto di Stato: nello stato liberale ottocentesco i tributi
si pagavano sugli averi, la tutela dei diritti individuali era preminente
rispetto a quella degli interessi collettivi e la spesa pubblica veniva
finanziata soprattutto con entrate di diritto privato. Con l’avvento dello
Stato sociale nel secondo novecento, il tributo assume una connotazione
differente perché si ispira a concetti di solidarietà e giustizia distributiva, e
la prestazione patrimoniale del contribuente è finalizzata a garantire
un’esistenza libera e dignitosa a tutti i consociati.
L’attuale assetto costituzionale tutela la proprietà e altri diritti inviolabili del
cittadino, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua
personalità, ma richiede l’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà
politica e economica e sociale, infatti proprio per garantire una maggiore
tutela di questi diritti si è assistito ad un maggior intervento statale e quindi
ad un netto incremento di spesa pubblica.
L’esigenza di definire la nozione di tributo si è avvertita con la Costituzione,
infatti:
- L’art.75 vieta l’abrogazione mediante referendum abrogativo delle leggi
tributarie
- L’art.81 vieta l’introduzione di nuovi tributi con la legge di
approvazione del bilancio
- L’art.14 rende legittime le deroghe all’inviolabilità del domicilio per
accertare le evasioni fiscali
Il concetto di tributo viene menzionato anche in leggi ordinarie, infatti:
- Lo Statuto dei diritti del contribuente vieta l’introduzione di nuovi di
tributi con decreto-legge
- La l.241/90 dispone che il diritto di accesso agli atti nel procedimento
amministrativo non trova applicazione per i procedimenti tributari
- L. l.472/97 disciplina il procedimento sanzionatorio in caso di
violazione delle norme tributarie
- I dpr 600 e 602 del 1973 disciplinano l’accertamento e riscossione dei
tributi
- Il d.lgs. 546/92 individua l’oggetto della giurisdizione delle
Commissioni tributarie in “tributi di ogni genere e specie, comunque
denominati”.
Mancando una definizione normativa del tributo, la Corte costituzionale ha
contribuito definendolo come prestazione patrimoniale:
- Prelevata in modo coattivo in assetto non sinallagmatico
- Che determina una decurtazione patrimoniale definitiva
- Destinata a sostenere la spesa pubblica
In questo modo la nozione di tributo si estende anche a quelle prestazioni
patrimoniali scaturenti da vincolo contrattuale, purché il quantum
dovuto sia predeterminato da atto autoritativo (si pensi ai c.d. monopoli
fiscali, i quali trovano la loro fonte nel contratto ma i prezzi sono
predeterminati autoritativamente); inoltre il tributo prescinde dalla
natura privata o pubblica del soggetto, se connesso all’erogazione di un
servizio pubblico o all’esercizio di una pubblica funzione (si pensi ad es.
al canone Rai, corrisposto alla società privata Rai spa, per la fruizione di
un servizio pubblico). Ciò che connota maggiormente il tributo sono la
coattività e la finalità di sostenere la spesa pubblica, ma tali requisiti si
atteggiano in maniera differente a seconda del tipo di tributo, infatti la
tassa presenta il requisito della coattività meno marcato rispetto
all’imposta; allo stesso modo risulta meno marcata la finalità di sostenere
la spesa pubblica nei tributi doganali, i quali hanno l’obiettivo di
acquisire un’entrata per l’Erario, ma in primis di limitare l’ingresso di
determinate merci provenienti da paesi terzi.
A riguardo la Corte di Cassazione ha riconosciuto la nozione di tributo
sia ai c.d. diritti camerali, che vengono versati annualmente dalle
imprese presso le camere di commercio, e alle quote associative versate
dai liberi professionisti iscritti agli albi degli ordini professionali (medici,
avvocati, notai, commercialisti, ecc.)
La giurisprudenza amministrativa ha invece negato la nozione di tributo
nei confronti delle prestazioni patrimoniali per le zone a traffico limitato,
in quanto finalizzate unicamente a limitare il traffico in alcune zone.
La dottrina inizialmente identificava il tributo nell’imposta,
successivamente ha incluso nella nozione di tributo anche tasse e tariffe.
Tuttavia non è sempre facile distinguere tra ciò che è tributo e ciò che
non lo è.
Un sistema fiscale composto da diverse tipologie di tributo svolge la
duplice funzione di:
- Assicurare un più ampio coinvolgimento di consociati al sostenimento
della spesa pubblica
- Illusione fiscale: il contribuente non percepisce l’effettiva entità
dell’onere economico
- Alcuni fatti economici vengono assunti a fattispecie di diversi tributi
(es. cessione di un bene immobile è soggetta a imposta di registro,
talvolta anche a Irpef)→ questo non determina una doppia imposizione
vietata dalla legge, perché i tributi rispondono a logiche diverse e
utilizzano criteri diversi di determinazione dell’imponibile
In ogni caso l’imposizione fiscale non è illimitata, ma trova il suo limite
nell’art.53, che sancisce la capacità contributiva.
Negli ultimi anni si sta sviluppando sempre di più il fenomeno delle
erogazioni liberali, che consistono in erogazione effettuate dai
contribuenti a favore di soggetti appartenenti al c.d. Terzo Settore (=
Università, Chiesa Cattolica, Onlus, Organizzazione non governative e
simili) le quali sono deducibili dal reddito tassabile ai fini delle imposte
sui redditi, e maggiore sarà il sostegno finanziario del contribuente a
favore di tali soggetti, minore sarà l’esborso dello Stato per finanziare in
via diretta tali servizi, riducendo così la spesa statale per tali servizi. La
ratio di queste erogazioni risiede nell’art.2 Cost. in base al quale si
richiede l’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà politica,
economica e sociale. Ma si tratta di una forma di concorso che è
destinata a restare marginale, altrimenti si devolverebbe ai singoli la
possibilità di scegliere i servizi pubblici da finanziare, scelta che spetta
unicamente alla collettività per mezzo dei suoi rappresentanti, che
devono infatti stabilire cosa e come tassare ma anche le modalità di
utilizzo delle risorse pubbliche. L’imposta sul reddito non è certamente
l’unica tipologia di concorso alla spesa pubblica, ma comunque è la più
rilevante e per questo si giustificano i limiti di deducibilità dal reddito
complessivo Irpef delle erogazioni fatte a soggetti che svolgono attività
particolarmente meritevoli di interesse generale. Infine va precisato che
non costituiscono forme di erogazioni liberali il c.d. 8 per Mille e il 5 per
Mille del tributo Irpef, perché tali somme che il contribuente intende
destinare a determinati soggetti per finalità umanitarie, sociali e/o
culturali rientrano in quelle comunque dovute a titolo di Irpef in relazione
al reddito complessivo realizzato→ non vi è quindi uno spirito di
liberalità, ma semplicemente la possibilità di decidere la destinazione del
prelievo fiscale.
L’Imposta rappresenta la figura principale di prelievo tributario, e viene
prelevata coattivamente in relazione a fatti economicamente rilevanti
espressivi di capacità contributiva. E’ ovviamente destinata al
sostenimento della spesa pubblica, ma in essa non rileva né il modo in
cui vengano utilizzate le risorse economiche acquisite, né l’effettiva
fruizione di funzioni o servizi pubblici. La causa impositiva dell’imposta
risiede degli art.2,3 e 53, che sanciscono rispettivamente i doveri
inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale, uguaglianza
tributaria e capacità contributiva. Infine si caratterizza per:
- La funzione solidaristica, nel senso che si paga in quanto si appartiene
ad una determinata collettività
- Il principio del sacrificio, nel senso che il sacrificio del contribuente
verrà compensato dal vantaggio procurato all’intera collettività.
La complessità dell’imposta sta nel fatto che gli indici di capacità
contributiva (reddito, patrimonio e consumo) non sono sempre di facile
individuazione e misurazione, e questo può implicare un’alta propensione
all’evasione fiscale.
Nel nostro ordinamento infatti si corrispondono:
- Imposte sui redditi (IRPEF E IRES) che forniscono il maggior gettito
tributario e sono in un certo senso tollerate dalla collettività in quanto
il possesso di un reddito denota inequivocabilmente la sussistenza di
capacità contributiva;
- Imposte sui consumi (IVA) che colpiscono bisogni essenziali dei
contribuenti e vengono pagate a prescindere dal reddito o patrimonio
del soggetto;
- Imposte sul patrimonio (IMU, imposte sulle successioni e donazioni)
per le quali si fa comunque riferimento al reddito (infatti non è detto
che se tizio possiede un determinato immobile sia poi in grado di far
fronte a tali imposte).
Talvolta per far fronte ad esigenze straordinarie di cassa si utilizzano:
- Sovrimposte→ costituiscono un tributo autonomo, ma per la
quantificazione si rifanno alla base imponibile di un altro tributo (es.
Robin Hood Tax, che è stata abrogata nel 2015, si basava sui
parametri Ires e veniva corrisposta dalle imprese operanti nel settore
energetico)
- Addizionali→ non costituiscono un tributo autonomo, ma prevedono
una maggiorazione (aliquota aggiuntiva) del tributo, che è destinata ad
ente diverso da quello statale (si pensi alle c.d. addizionali comunali
IRPEF, la maggiorazione è destinata appunto al Comune)
La Tassa è un’altra forma di prelievo tributario che trova la sua copertura
costituzionale nell’art.53 Cost. (=principio di capacità contributiva) e
secondo gli studi di scienza delle finanze si occupa di servizi pubblici
divisibili e risponde al principio del beneficio, al contrario dell’imposta
che invece si occupa di servizi indivisibili e risponde al principio del
sacrificio. In un’accezione giuridica, la tassa è direttamente collegata
all’esercizio di una pubblica funzione ovvero all’erogazione di un pubblico
servizio: questo stretto collegamento tra la prestazione patrimoniale e
esercizio di pubblica funzione/erogazione di servizio pubblico la connota
come tributo commutativo, in base al quale la decurtazione patrimoniale
del contribuente è compensata dall’utilità che ne ricava dalla funzione
pubblica/servizio pubblico, a differenza di quanto avviene nei tributi
contributivi dove la decurtazione patrimoniale viene giustificata in
relazione alla capacità contributiva manifestata. Avendo come
presupposto l’esercizio di pubblica funzione o l’erogazione di servizio
pubblico, in essa non rileva la capacità contributiva, anche perché non è
corrisposta con l’attività di autoliquidazione del tributo da parte del
contribuente, ma è richiesta direttamente dall’ente che fornisce funzioni
o servizi pubblici. Per tali motivi la tassa si colloca in una ipotesi di
confine tra il ‘tributo’ e i corrispettivi di diritto privato che il cittadino
paga per usufruire di pubblici servizi, e la sua quantificazione è
tendenzialmente collegata al costo dei servizi erogati.
Il carattere commutativo della tassa va inteso in senso atipico da quello
civilistico (es. prestazioni corrispettive che richiedono la sinallagmaticità)
infatti nei tributi commutativi lo scambio di utilità non ha rilevanza
sinallagmatica, perché non è mai assicurata una corrispondenza tra
utilità ricevuta e onere economico sopportato→ infatti la dottrina
definisce le tasse come ‘tributi paracommutativi’.
Secondo la corte costituzionale la tassa infatti sarebbe svincolata dalla
capacità contributiva perché non viene tassata una manifestazione di
capacità economica, e troverebbe le sue garanzie non nell’art.53 cost.,
bensì nel diritto alla restituzione in caso di mancata erogazione del
servizio/funzione per causa imputabile all’ente e nel fatto che il quantum
dovuto non deve superare il costo del servizio erogato.
Parte della dottrina però ritiene che la tassa sia comunque coperta dalle
garanzie ex art.53 Cost., come tutti gli altri tributi, in modo tale da
tutelare gli utenti da determinazioni sproporzionate della tassa. Pertanto,
se la tassa ha ad oggetto servizi pubblici essenziali come istruzione,
sanità e assistenza, per la parametrazione si deve comunque fare
riferimento alla capacità contributiva, quindi sarebbe meglio qualificarla
come tributo a carattere ibrido, in parte commutativo e in parte
contributivo, cioè paracommutativo.
L’art.41 della costituzione tutela la libertà di iniziativa economica,
tuttavia lo Stato talvolta può riservare lo svolgimento di una determinata
attività economica ad un soggetto specifico, con il limite dell’utilità
generale dell’attività ex art.43 Cost. I monopoli di diritto infatti
rispondono a questa ratio e tendono ad assicurare la massima fruibilità
di un servizio essenziale a tutti i consociati. I monopoli fiscali invece, si
possono assimilare alle imposte sul consumo, hanno l’obiettivo di
acquisire gettito tributario e sono monopoli di diritto ove esistano
esigenze di utilità generale da tutelare. Il soggetto che opera in regime di
monopolio applica prezzi superiori rispetto a chi opera in regime di
perfetta concorrenza.
Il prezzo contiene:
- Una componente corrispettiva, connessa al bene o servizio ceduto in
regime di monopolio
- Una componente aggiuntiva che viene acquisita dallo Stato
La normativa UE in tema di monopoli fiscali vieta i monopoli che si pongono
in contrasto col principio di non discriminazione tra stati membri in
relazione agli approvvigionamenti e gli sbocchi e impone ai monopoli di
rispettare comunque le norme sulla concorrenza.
In atto esistono i monopoli del lotto, tabacchi lavorati e sigarette.
Tributi Ambientali→ Per tributi ambientali si intendono quelle prestazioni
coattive giustificate dal danno recato all’ambiente dal soggetto. Esistono
diversi rimedi per prevenire gli effetti dannosi sull’ambiente, come quello
sanzionatorio e risarcitorio. Il terzo rimedio è appunto quello del tributo
ambientale che è indennitario, si ha quando gli effetti dannosi per
l’ambiente non si possono evitare e nasce dal Trattato UE che ha consacrato
il principio “chi inquina paga”. Attualmente nel nostro ordinamento solo
l’imposta sull’inquinamento acustico degli aeromobili si avvicina a questo
tipo di tributo, mentre la tassa per la raccolta dei rifiuti e le imposte di
fabbricazione pur essendo finalizzate ad ottenere effetti positivi
sull’ambiente sono comunque collegate all’esistenza di un indice di capacità
contributiva del soggetto passivo o all’esercizio di una pubblica funzione,
quindi rientrano nella ‘normale’ categoria di tributo finalizzato a sostenere
la spesa pubblica, perché in questo caso la tutela dell’ambiente rappresenta
un mero effetto indiretto. Si parla di ‘tributi indennitari’ non in relazione a
manifestazione di ricchezza, bensì in base al rapporto causa-effetto tra
l’attività svolta e il danno arrecato all’ambiente.
Capitolo 2: le fonti del diritto e i principi costituzionali
Il diritto tributario è una disciplina giuridica governata da principi e regole
fissati da fonti di produzione del diritto ordinate tra loro secondo il criterio
gerarchico. Nell’ambito delle fonti interne al primo posto troviamo la
Costituzione che fissa i principi fondamentali del diritto tributario, tra i
quali troviamo:

❖ l’art.23 Cost. che sancisce la riserva di competenza della legge per la


disciplina dei tributi
❖ l’art.53 Cost. che sancisce il principio di capacità contributiva
❖ artt.2 e 3 Cost. che sanciscono l’adempimento di doveri inderogabili di
solidarietà economica e l’uguaglianza formale e sostanziale
❖ art.24 sancisce il diritto d difesa anche in materia tributaria
❖ art.75 cost. vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie
❖ art.81 cost. vieta di imporre nuovi tributi con la legge di approvazione
del bilancio dello Stato.
❖ Art.97 cost. sancisce il principio di imparzialità e buon andamento
dell’amministrazione anche negli uffici tributari
❖ Art.111 cost. assicura un giusto processo anche in ambito tributario
❖ Artt.117 e ss. attribuisce la competenza anche agli enti locali di
imporre tributi.
Tutti questi principi devono essere adottati magis ut valeat, al meglio della
loro capacità espansiva, per assicurare la migliore attuazione di tali diritti e
doveri.
Dopo la Costituzione, al secondo posto troviamo le leggi ordinarie statali e
regionali e atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi): tra
le leggi ordinarie, di fondamentale importante è lo Statuto dei diritti del
contribuente (l.212/2000) che stabilisce ulteriori principi in ambito
tributario che vanno integrati con quelli costituzionali, ai quali devono
attenersi sia il legislatore sia l’Amministrazione finanziaria, nell’esercizio
dell’attività di controllo e di imposizione dei tributi. Lo Statuto dei diritti del
contribuente si autoqualifica all’art.1 comma1 come ‘norma di attuazione
degli artt.3, 23, 53 e 97 della Costituzione’→ quindi le sue disposizioni
possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi
speciali, in quanto rappresenta una “legge ordinaria rafforzata”. In realtà la
sua valenza non è molto chiara, perché:
- Parte della dottrina ritiene che lo Statuto possiede una valenza
superiore rispetto alle leggi ordinarie (es. preleggi del codice civile)
- Altra parte della dottrina ritiene che lo Statuto possiede un importante
valore politico e ideologico, ma non condizionante rispetto alle altre
norme, in quanto approvato con legge ordinaria.
La Corte Costituzionale propende per il secondo orientamento, in quanto la
Commissione tributaria non può sollevare questione di legittimità
costituzionale se una legge ordinaria viola lo Statuto, perché anch’esso a
sua volta è una legge ordinaria, pertanto il giudice tributario non può
disapplicare una legge ordinaria perché la ritiene in contrasto con una
norma o principio dello Statuto. Tuttavia lo Statuto condiziona l’interprete
in sede di applicazione di leggi tributarie, quindi la sua efficacia
condizionante è circoscritta ai profili interpretativi della materia.
L’iperproduzione normativa tributaria negli ultimi decenni ha contribuito a
determinare uno stato di confusione e incertezza, proprio perché spesso
manca la norma giuridica che individui in modo specifico il comportamento
fiscale da tenere, determinando spesso l’intervento del legislatore tributario
in sede di interpretazione autentica. Dopo la Costituzione, leggi ordinarie
statali e regionali e atti aventi forza di legge, al terzo posto troviamo i
regolamenti ministeriali e governativi, che disciplinano alcuni aspetti della
materia tributaria per le parti non coperte da riserva di legge. Non fanno
parte delle fonti del diritto tributario usi e consuetudini.
Fonti comunitarie→ il trattato istitutivo della Comunità Europea ha
comportato notevoli restrizioni in ambito tributario, perché il prelievo fiscale
incide notevolmente sul principale obiettivo dell’UE di creare un mercato
interno. L’art.113 TFUE infatti stabilisce che il Consiglio all’unanimità
secondo procedura legislativa speciale e previa consultazione del
Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale adotta le
disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative
all’imposta sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte
indirette, al fine di assicurare il funzionamento del mercato interno e di
evitare distorsioni di concorrenza. A livello comunitario mancano di fatto
principi generali in materia tributaria, ma esistono comunque disposizioni
che influenzano il nostro sistema fiscale, quali quelle che sanciscono i
principi di non discriminazione e di non restrizione, il rispetto delle libertà
fondamentali, il divieto di aiuti di Stato, il divieto di doppia tassazione e
altri. In questi anni è emerso che l’integrazione fiscale europea viene
perseguita con un duplice approccio:
- Integrazione negativa→ mediante l’imposizione di vincoli e divieti per
gli stati membri fondati sui predetti principi;
- Integrazione positiva→ mediante proposizione di modelli comuni con
appositi regolamenti e direttive.
Anche in ambito tributario, le norme comunitarie prevalgono sulle norme
interne, in quanto a seguito della riforma del titolo V della Costituzione
l’art.117 Cost. prevede che la legislazione interna deve rispettare i vincoli
derivanti dall’ordinamento comunitario. Fermo restando che spetta sempre
agli Stati membri la concreta attuazione della legislazione europea, in base
al principio di effettività, gli Stati membri devono dare alle norme
comunitarie immediata ed effettiva applicazione: in questo modo è possibile
anche rimettere in discussione una sentenza passata in giudicato, se questa
risulta in contrasto col diritto europeo. In ogni caso però l’attuazione non
deve essere resa troppo difficile, eccessivamente onerosa o impossibile, e i
parametri utilizzati a livello europeo per verificare la concreta attuazione del
diritto comunitario sono essenzialmente la buona amministrazione e il
giusto processo. Competente a garantire l’effettività della prevalenza del
diritto comunitario su quello interno è il giudice comune (in questo caso le
Commissioni tributarie) il quale deve:
1. Applicare direttamente regolamenti e direttive self-executing
2. Interpretare la norma interna in modo conforme al diritto comunitario
3. Disapplicare la norma interna in contrasto col diritto comunitario
4. In caso di incertezza, proporre il rinvio pregiudiziale alla Corte di
Giustizia europea (obbligatorio solo per i giudici di ultima istanza).
Principio di riserva di legge→ L’art.23 della Costituzione dispone che:
“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in
base alla legge”. Le materie coperte da riserva di legge sono quelle che
incidono sui diritti fondamentali del cittadino, per garantire adeguata
tutela. In materia tributaria la riserva di legge serve a tutelare i diritti
proprietari dei contribuenti, nel senso che il loro sacrificio può avvenire
soltanto con espressa previsione di legge, nel rispetto dei principi
costituzionali. La ratio dell’art.23 in materia tributaria è stata però superata
da una nuova interpretazione della norma, secondo la quale la ratio della
riserva di legge sarebbe quella di fissare delle regole di riparto delle spese
pubbliche il più possibile condivise. L’origine del principio della riserva di
legge risale al 1215, con la Magna Charta, nella quale si affermava il
principio “No taxation without representation”, al fine di limitare il potere del
monarca nell’imposizione dei tributi. Con l’affermarsi delle democrazie
parlamentari, il principio di riserva di legge viene utilizzato anche per
consentire alle minoranze politiche di dare un contributo alla formazione
delle leggi, e legittima la Corte Costituzionale ad operare il sindacato di
legittimità su tali norme, proprio al fine di tutelare i cittadini da eventuali
abusi di potere.
La disciplina tributaria è contenuta maggiormente in atti aventi forza di
legge, specialmente in decreti legislativi, per l’eccessivo tecnicismo della
materia. Per il decreto-legge vigono sempre gli stessi limiti di carattere
generale:
- La sussistenza dei requisiti di necessità e urgenza
- Il divieto di reiterazione in caso di mancata conversione nei termini
- Il divieto di apportare modifiche in sede di conversione che alterino
l’omogeneità del testo originario.
Tuttavia finora vi è stato un abuso di decreto-legge per sanare situazioni di
deficit di bilancio, che hanno svilito la funzione garantista del principio di
riserva di legge. Lo Statuto del contribuente a tal fine prevede il divieto di
introdurre nuovi tributi con il decreto-legge o di estendere ad altri soggetti
tributi esistenti. Per quanto riguarda invece le leggi regionali, in base alla
riserva di legge sono anch’esse competenti a legiferare in materia tributaria,
quindi anche ad imporre tributi.
La Corte costituzionale ha affermato il carattere relativo della riserva di
legge, nel senso che non tutti gli aspetti della materia tributaria devono
essere necessariamente disciplinati dalla legge o da un atto avente forza di
legge, ma alcuni aspetti possono essere regolati anche da atti subordinati
alla legge quali regolamenti governativi e ministeriali, comunali e
provinciali, nonché decreti ministeriali. Secondo la Corte infatti il principio
di riserva di legge viene soddisfatto quando la legge determina gli elementi
essenziali della prestazione, cioè:
- Il soggetto attivo
- Il soggetto passivo ed eventuali co-obbligati
- Il presupposto d’imposta e la fattispecie imponibile
- Determinazione dell’imponibile e aliquota.
*La determinazione dell’imponibile però può essere demandata alla
normazione secondaria, per quegli aspetti caratterizzati da discrezionalità
tecnica (es. fissazione di coefficienti catastali); la determinazione
dell’aliquota spetta alla legge, ma se si tratta di tributi locali spetta agli enti
locali, previa indicazione nella legge dei criteri direttivi. Il carattere relativo
della riserva di legge attribuisce all’amministrazione un certo margine di
discrezionalità, che secondo la giurisprudenza viene stabilito dalla legge e
deve comunque assicurare le garanzie volte ad escludere l’esercizio abusivo
di discrezionalità. L’integrazione della disciplina tributaria avviene in genere
con regolamenti, cioè atti formalmente amministrativi che possiedono
requisiti di generalità, astrattezza e novità capaci di innovare l’ordinamento
giuridico. I regolamenti utilizzati in questo ambito sono:
- Regolamenti esecutivi→ danno attuazione ad un istituto disciplinato
dalla norma primaria;
- Regolamenti attuativi o integrativi→ completano una normativa
lacunosa
- Regolamenti delegati→ quando traggono origine da una norma di
legge che autorizza l’esercizio di una potestà regolamentare del
governo, con possibilità di abrogare le norme previgenti dall’entrata in
vigore del regolamento
*sono esclusi i regolamenti autonomi.
Ai sensi dell’art.4 delle Preleggi del Codice Civile, i regolamenti non possono
contenere previsioni contra legem, perché devono rispettare la costituzione e
le leggi ordinarie, e i regolamenti tributari devono inoltre rispettare sia i
principi generali del settore tributario, sia l’ambito della specifica disciplina
nel quale sono inseriti. Il controllo di legittimità dei regolamenti è affidato al
giudice amministrativo che può annullarli erga omnes, mentre il giudice
tributario può disapplicarli solo quando il giudice amministrativo abbia
pronunciato l’annullamento e quando sono decorsi i termini per impugnarli
dinanzi al giudice amministrativo.
Principio di Capacità Contributiva→ L’art.53 della Costituzione dispone
che “tutti devono concorrere alla spesa pubblica in ragione della capacità
contributiva”, sancendo quindi un dovere. Questo dovere però sussiste
qualora vi sia una legge che istituisca uno specifico tributo, infatti tale
norma rappresenta un limite per il legislatore, il quale può tassare e
prevedere tributi solamente per coloro che manifestano capacità
contributiva. L’art.53 condiziona anche le c.d. norme procedimentali, cioè
quelle regolanti le modalità di accertamento e riscossione dei tributi, nel
senso che il tributo è giusto quando è conforme al principio di capacità
contributiva, ma anche quando le sue norme attuative tassano in modo
effettivo la capacità contributiva.
*Ovviamente non tutte le norme procedimentali sono condizionate
dall’art.53 Cost. come ad esempio quelle riguardanti la notificazione e
motivazione di atti impositivi del Fisco, che sottostanno ai principi ex
artt.24 e 97 della Costituzione.
La nozione di capacità contributiva implica fatti economicamente rilevanti:
reddito, patrimonio e/o consumo, nel senso che i tributi devono essere
collegati alla realizzazione di un fatto economicamente rilevante espressivo
di capacità contributiva, e tale collegamento sarà più o meno intenso a
seconda della tipologia di tributo (imposta, tassa, canone, tariffa).
Gli artt.3 e 2 della Costituzione, che legittimano di per sé il tributo→ Cioè il
tributo non serve soltanto a sostenere la spesa pubblica, ma anche ad
assicurare ai consociati il godimento dei diritti civili, politici e sociali. Infatti
si richiede al cittadino l’adempimento di doveri inderogabili, in primis quello
di corrispondere il tributo.
Per quanto riguarda il principio di uguaglianza, in senso formale consiste
nel fatto che il concorso alla spesa pubblica deve avvenire in base a
parametri applicabili a tutti i consociati, destinando una quota uguale di
questi parametri. In senso sostanziale consente di fissare l’entità del tributo
dovuto in relazione ad un determinato fatto economico in modo diseguale, al
fine di operare una redistribuzione di ricchezza tra contribuenti, tutelando
così quelli più deboli, e ciò è possibile attraverso 2 procedimenti:
- Prevedendo imposte con aliquote progressive (c.d. discriminazione
qualitativa dei redditi)
- Prevedendo un’imposta che colpisce un reddito già tassato da un’altra
imposta (c.d. discriminazione quantitativa dei redditi).
L’art.53 quindi, alla luce degli artt.2 e 3 della costituzione:
a) Chiarisce in modo inequivocabile che il parametro utilizzato per il
riparto di carichi pubblici tra consociati è quello di capacità
contributiva;
b) Specifica che tale parametro è il presupposto e il limite massimo
dell’obbligo di contribuzione;
c) Individua la ratio del concorso alla spesa pubblica nel fine
solidaristico/contributivo.

La funzione del prelievo tributario quindi non è solo quella di sostenere la


spesa pubblica, ma anche quella di operare una redistribuzione del
reddito.
Inoltre l’art.53 al secondo comma stabilisce che “il sistema tributario è
informato al criterio di progressività.”→ da ciò si deduce che non tutti i
tributi sono progressivi, infatti abbiamo sia tributi con aliquota fissa
(proporzionali) sia con aliquota crescente (progressivi); ciò che è importante
è che sia progressiva l’imposta più importante nel nostro sistema fiscale,
cioè l’Irpef (=imposta sul reddito delle persone fisiche) che procura maggior
gettito per il fisco e coinvolge più soggetti, ove l’aliquota infatti cresce al
crescere del reddito dal 23 al 43% col metodo degli scaglioni di reddito
(anche l’imposta su successioni e donazioni), mentre gli altri tributi, cioè
Iva, Ires e Imposta di registro sono proporzionali, cioè con aliquota fissa.
Il sistema fiscale attuale però ha subito una riduzione di imposte
progressive ed un costante ampliamento delle ipotesi di tassazione
sostitutiva (es. tassazione del 26% delle rendite finanziarie) con aliquote di
imposta decisamente più contenute di quella dell’Irpef.
Originariamente si riteneva che il reddito potesse assurgere ad indice
globale di capacità contributiva e come tale dovesse essere tassato in modo
progressivo, ma in questo modo si attua una minima redistribuzione perché
la maggior parte dei contribuenti si colloca in una forbice reddituale molto
ridotta (tra 20.000 e 40.000 euro), quindi all’interno del ceto medio vi è ben
poco da redistribuire. Per tali motivi si pensa che sia più ragionevole lo
spostamento della funzione redistributiva dal momento del prelievo fiscale
al momento dell’erogazione dei servizi pubblici, nel senso che tali servizi
verrebbero erogati in modo progressivo ai contribuenti più bisognosi,
individuati sulla base dell’ISEE (indicatore della situazione economica
equivalente).
Nel sistema fiscale sono assolutamente vietate le “doppie imposizioni
giuridiche”, cioè la stessa imposta non può essere applicata più volte in
dipendenza dello stesso presupposto, anche in capo a differenti soggetti (es.
non è possibile che l’IMU, imposta sul possesso di immobili, sia dovuta sul
medesimo immobile sia dal proprietario che dall’inquilino). Il divieto invece
non sussiste per la “doppia imposizione economica”, cioè quando il fatto
economico viene tassato da due distinti tributi, anche in capo a soggetti
differenti: si pensi ad es. alla tassazione dei dividendi erogati dalla società ai
soci→ i soci corrispondono il tributo Irpef o Ires a seconda che si tratti di
persona fisica o giuridica sui dividendi percepiti. Quindi in conclusione il
legislatore tassa solamente fatti economicamente rilevanti espressivi di
capacità contributiva, e non può tassare fatti economici sfuggenti o di
difficile accertamento, perché ci deve essere sempre una legge ordinaria o
atto avente forza di legge che li preveda in modo puntuale e preciso. Quindi
in realtà possiamo dire che l’art.53 Cost. non è solamente una norma di
principio priva di efficacia sostanziale, in quanto pone un limite
importantissimo al legislatore, cioè quello di tassare solamente fatti
economicamente rilevanti→ cioè possiede una funzione garantista per il
contribuente. La Corte Costituzionale però ha affermato che tale norma
rappresenta un limite relativo per il legislatore, il quale può liberamente
scegliere ragionevoli criteri di riparto della spesa pubblica, anche se non
esprimono immediata e diretta forza economica del soggetto: cioè secondo
tale orientamento per tassare il contribuente basterebbe la manifestazione
di una posizione di vantaggio, valutabile economicamente, desumibile anche
dal possesso di determinati beni, anche perché non sempre i fatti
economicamente rilevanti (reddito, patrimonio e consumo) conducono alla
tassazione di una capacità economica effettiva del soggetto, in quanto non è
detto che tale soggetto sia davvero in grado di fronteggiare il pagamento del
tributo. Tali argomenti però non bastano per superare la tesi dell’art.53
quale limite assoluto del legislatore, perché il legislatore comunque non può
valutare aspetti così minuziosi e di difficile accertamento come la
disponibilità economica del contribuente e/o le modalità di acquisto del
bene utilizzate dal contribuente. Per esigenze di semplicità della tassazione
il legislatore infatti deve individuare presupposti in base ai quali è possibile
ravvisare una forza economica effettiva, intesa anche come capacità di far
fronte ai tributi. In conclusione possiamo affermare che il tributo:
• Come manifestazione del potere, impone precisi limiti a tutela dei
privati→ la capacità contributiva rappresenta un limite assoluto per il
legislatore
• Come aspetto essenziale di convivenza organizzata, impone regole
ragionevoli di riparto delle spese pubbliche→ la capacità contributiva
rappresenta un limite relativo.
L’art.53, che esprime il principio di capacità contributiva, comporta anche
un divieto di tassare il c.d. minimo vitale, personale e familiare, cioè la
capacità economica necessaria per assicurare un’esistenza libera e
dignitosa al singolo e alla sua famiglia→ in pratica si può tassare solo la
capacità economica residua, che resta dopo aver soddisfatto i bisogni
essenziali. Questo divieto non viene osservato rigorosamente in tutti i
tributi, infatti non trova applicazione nelle imposte di consumo, mentre nel
caso dell’IMU viene rispettato attraverso la riduzione/esenzione del prelievo
fiscale sulla prima casa, nei limiti in cui non sia considerata bene di lusso.
Collegato al minimo vitale è il concetto di imposta negativa, che si ha
quando un soggetto non possiede mezzi adeguati per far fronte al tributo e
allora lo Stato interviene per aiutarlo con sussidi o crediti di imposta→ ad
es. se un soggetto possiede un reddito di 2000 euro annuo e il reddito
minimo imponibile è pari a 5000 euro, si potrebbe erogare un contributo di
3000 euro per compensare eventualmente debiti tributari connessi ad altre
imposte. Il prelievo confiscatorio, cioè finalizzato a privare il contribuente di
tutte le sue risorse finanziarie, è ovviamente inammissibile: talvolta però si
configura con la combinazione di imposte sul reddito e sul patrimonio→ si
configura il prelievo confiscatorio quando il contribuente pur realizzando un
fatto economicamente rilevante previsto dalla legge, non possiede in
concreto le disponibilità finanziarie per farvi fronte.
La Corte Costituzionale ha evidenziato che l’imposizione fiscale non può
prescindere dai requisiti di effettività e attualità della capacità
contributiva.
❖ Il requisito di attualità impone che i fatti economici oggetto di
imposizione devono essere collocati in un momento ravvicinato rispetto
a quello della corresponsione del tributo, cioè non possono essere
tassati fatti economici accaduti nel passato. *Nonostante il divieto di
retroattività del tributo, la Corte in alcuni casi ha giustificato
imposizioni retroattive basandosi sulla permanente sussistenza di
capacità contributiva in capo al soggetto.
❖ Il requisito dell’effettività invece vieta al legislatore di tassare fatti
economici sulla base di metodi presuntivi, cioè presumendo che il
contribuente X sia titolare di una ricchezza Y, infatti specialmente nel
caso dell’Irpef il reddito deve essere determinato in modo analitico per
essere tassato. Si giustifica la presunzione solamente se finalizzata a
determinare il fatto imponibile in modo meno oneroso per il
contribuente e qualora ne semplifichi l’adempimento.
*un caso particolare sono le c.d. Società di comodo, per le quali si
giustificano metodi presuntivi per ‘scovarle’, cioè le percentuali di
redditività: la società per evitare il metodo presuntivo può dimostrare in
sede processuale o con la procedura di interpello che non può qualificarsi
come società di comodo.
Agevolazioni→ Talvolta il legislatore può prevedere per determinati soggetti
o determinate fattispecie delle agevolazioni, come ad es. una mera
attenuazione degli adempimenti che devono osservare i contribuenti per
determinare il tributo (=la tenuta della contabilità); ad es. quando il
legislatore elenca una serie di “operazioni esenti” da Iva, come le prestazioni
mediche; o anche nel caso di redditi provenienti da immobili sottoposti a
vincolo di interesse culturale, che non sono imponibili come redditi fondiari.
Tra le agevolazioni vanno inoltre menzionate le imposizioni sostitutive, che si
hanno quando una fattispecie riconducibile ad un tributo tipico viene
sottratta all’imposizione ordinaria e assoggettata ad altra imposizione
sostitutiva, più contenuta di quella ordinaria→ si pensi ad es. ai redditi di
capitale, nei quali interessi bancari e/o sulle obbligazioni sono assoggettate
ad un’imposta sostitutiva con aliquota del 26%. Al fine di avere agevole
contezza del costo di tali agevolazioni, in appositi righi della dichiarazione
tributaria vengono indicati i crediti di imposta, che consentono di
quantificare in modo immediato l’importo complessivo del beneficio
connesso ai contribuenti (es. credito di imposta per i macchinari nuovi, per
le assunzioni di lavoratori dipendenti).
❖ Secondo una prima corrente di pensiero le agevolazioni devono
essere sottoposte a rigide limitazioni perché lesive di principi di
solidarietà economica, uguaglianza tributaria e di capacità
contributiva, infatti sono legittime quelle finalizzate alla tutela di
altri valori costituzionali.
❖ Secondo un’altra corrente di pensiero, il principio di capacità
contributiva rappresenterebbe un limite solo per le imposizioni
fiscali, quindi tutte le agevolazioni sarebbero compatibili con l’art.53
Cost.
❖ Secondo una posizione intermedia, l’art.53 deve armonizzarsi con gli
altri principi costituzionali, quindi se le agevolazioni sono previste
per realizzare interessi costituzionalmente rilevanti, ne consegue
che stiamo dando all’art.53 una corretta interpretazione. Si accoglie
questo orientamento perché, se ad es. si volesse agevolare soggetti
che svolgono un’attività economica in zone depresse come il
Mezzogiorno d’Italia, è sostenibile che tale agevolazione sia coperta
dall’art.3 (uguaglianza tributaria) e 2 della Costituzione (dovere di
solidarietà economica).
*la posizione intermedia risulta quella più corretta, in quanto la capacità
contributiva presenta limiti interni (effettività e attualità dei tributi) e limiti
esterni (coordinamento del principio di capacità contributiva con altri valori
costituzionali), e questi limiti esterni giustificano l’esistenza delle
agevolazioni fiscali.
Le agevolazioni possono essere permanenti o temporanee: quelle
permanenti veramente poche e disciplinate nel D.P.R. n.601/1973, mentre
quelle temporanee sono tantissime, e vanno monitorate, perché non si può
mantenere una agevolazione fiscale se son venuti meno i presupposti di
applicazione.
Cosa diversa invece è l’esclusione del tributo: nel caso dei redditi di
capitale soggetti all’Irpef, nel TUIR si stabilisce che sono escluse le somme
percepite dai soci a titolo di ripartizione di riserve costituite con
sovrapprezzo, azioni o versamento a fondo perduto. La ratio sta nel fatto che
al socio si restituisce ciò che ha versato, non l’eventuale eccedenza.
Condoni Fiscali→ i condoni fiscali hanno l’obiettivo di procurare
immediatamente entrate aggiuntive per l’Erario, mediante una somma di
tassazione volontaria dei contribuenti. Bisogna distinguere tra il c.d.
condono puro, che elimina solamente le sanzioni amministrative degli Uffici
con l’adempimento integrale del debito tributario da parte del contribuente,
e il c.d. condono impuro, che si caratterizza per l’effetto sostitutivo dei
normali parametri di determinazione della prestazione tributaria. La forma
più rilevante di condono è quella del c.d. condono tombale, che rende
definitiva l’obbligazione tributaria per i periodi oggetto di condono: con
l’adesione del contribuente al condono tombale, si configura il divieto per il
Fisco di espletare attività di accertamento per gli anni condonati, e il divieto
per il contribuente di rimettere in discussione il tributo dovuto per quelle
annualità, prevedendo eventuali rimborsi. L’imposta dovuta viene
quantificata applicando all’imposta originaria delle percentuali
incrementative e prevedendo un livello minimo di imposte dovute per
ciascuna annualità. Altra forma di condono è la c.d. dichiarazione
integrativa semplice, con la quale il contribuente può fare emergere nuova
materia imponibile regolarizzando specifiche violazioni che ha posto in
essere. Altra forma di condono è la chiusura delle liti fiscali pendenti, per
le quali il quantum dipende dal grado in cui pende la lite e dall’esito
favorevole o meno del Fisco della sentenza non definitiva.
Per quanto riguarda la legittimità dei condoni fiscali, nulla quaestio per i
condoni puri in quanto l’art.79 della Costituzione concede l’amnistia e
l’indulto con legge deliberata a maggioranza dei 2/3 dei componenti di
ciascuna Camera, nel caso di profondi mutamenti del sistema fiscale che
rendono iniqua l’applicazione di sanzioni;
I condoni impuri invece risultano opinabili, in quanto non rispondono ad
alcun valore costituzionale e risultano spesso contrari ai principi di
solidarietà economica, capacità contributiva ed eguaglianza tributaria,
determinando una disparità di trattamento tra contribuenti onesti e
contribuenti disonesti. Tuttavia la Corte Costituzionale in numerose
occasioni si è pronunciata a favore di tali condoni, affermando che “il
condono costituisce una forma tipica di definizione del rapporto tributario,
che prescinde dall’analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il
rapporto tributario mediante definizione forfettaria e immediata al fine di
recuperare risorse finanziarie e ridurre contenziosi”→ quindi il condono
sarebbe ragionevole perché determina entrate sicure e immediate per
l’Erario, e perché viene corrisposto volontariamente del contribuente. In
conclusione i condoni impuri devono ritenersi non tollerati dalla nostra
Costituzione per violazione degli artt.3 e 53.
Capitolo 3: Interpretazione ed efficacia delle leggi tributarie
Si definiscono leggi tributarie quelle leggi che regolano la partecipazione
del contribuente alla spesa pubblica, in particolare:
• Quelle che hanno ad oggetto la disciplina dei tributi si definiscono
leggi tributarie sostanziali
• Quelle che hanno ad oggetto la loro attuazione si definiscono leggi
tributarie procedimentali
Non è sempre agevole distinguere tra sostanziali e procedimentali, in quanto
in molti casi vi è una strettissima connessione tra aspetti sostanziali e
procedimentali, come ad es. nel caso delle norme relative alla presentazione
della dichiarazione: anche se non incidono direttamente sull’entità del
tributo riguardano comunque aspetti sostanziali di esso e quindi vanno
intese come norme sostanziali e non procedimentali. In questo ambito
tuttavia si deve tener conto anche delle norme del codice civile, che contiene
principi di diritto comune applicabili alla maggior parte delle materie
giuridiche: si pensi agli istituti di prescrizione, decadenza, coobbligazione
solidale e altri.
Prima di analizzare le norme tributarie è opportuno ricordare che ogni
norma deve possedere requisiti di validità, efficacia e giustizia: è valida
quando viene adottata nel rispetto della Costituzione, è efficace quando
viene osservata dai suoi destinatari (direttamente o in seconda battuta
mediante sanzioni) ed infine è giusta quando è conforme ai principi
dell’ordinamento giuridico. Tuttavia può accadere che una norma sia valida
ma inefficace perché non viene osservata in concreto dai suoi destinatari.
Nel caso specifico delle norme tributarie, spesso generatrici di malcontenti
generali, la loro efficacia è garantita dall’Amministrazione finanziaria,
istituzione giuridica che controlla gli adempimenti fiscali dei contribuenti e
irroga sanzioni in caso di inadempimento. Inoltre le norme tributarie sono
inderogabili a differenza di quelle privatistiche, possono al massimo
prevedere dei ‘regimi fiscali opzionali’, che una volta scelti dal contribuente
diventano inderogabili, pena l’applicazione di sanzioni.
Le leggi tributarie di fatto non hanno una vera e propria ‘base sociale’, e per
la terminologia tecnica risultano complesse e poco comprensibili e ciò ha
creato un vulnus alla certezza del diritto tributario, che si è cercato di
risolvere con l’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente: al fine di
migliorare la tecnica legislativa in materia tributaria, l’art.2 dello Statuto
stabilisce che le leggi tributarie devono menzionare l’oggetto del titolo, la
rubrica di ogni titolo deve indicare l’oggetto, e che eventuali richiami ad
altre norme tributarie devono indicare anche il contenuto sintetico della
disposizione alla quale si rinvia. A tal fine si prevede anche la non
applicazione delle sanzioni amministrative qualora la norma violata dal
contribuente risulti obiettivamente incerta, e per le sanzioni penali
tributarie vale anche l’esimente dell’errore sulla legge tributaria.
In generale le disposizioni tributarie sono redatte con il criterio
casistico/enunciativo, al fine di conferire maggiore certezza al rapporto
Fisco-contribuente, che però non risolve totalmente il problema di
incertezza, anzi ha causato una produzione legislativa “a getto continuo”
che ha generato ulteriore confusione e non permette di avere una visione
sistematica del diritto tributario. Inoltre la Corte Costituzionale dimostra di
non essere in grado di chiarire certe problematiche, perché tende sempre a
tutelare l’equilibrio del bilancio statale ex art.81 e a mettere da parte
l’art.53. Inoltre alle norme tributarie non si applica la c.d. disposizione
taglia-leggi (l.n.246/2005) in base alla quale si prevede che le leggi entrate
in vigore prima del 1° gennaio 1970 sono automaticamente abrogate, salvo
che intervenga una norma che espressamente ritenga indispensabile la
permanenza in vigore.
Interpretazione delle leggi tributarie→ le leggi tributarie vengono
catalogate in:
• Leggi impositive/sostanziali→ individuano i fatti economici da tassare
e i criteri per determinare l’entità della prestazione tributaria;
• Leggi procedimentali→ disciplinano l’attuazione, l’accertamento e la
riscossione dei tributi;
• Leggi sanzionatorie→ si applicano in caso di violazione di norme
tributarie.
Per queste leggi serve l’attività interpretativa per estrapolare dal testo di
legge la norma in concreto da seguire, proprio perché il precetto che si
impone ai consociati è quello che risulta dalla prevalente interpretazione
(c.d. diritto vivente) della Cassazione. Le norme tributarie vengono
interpretate seguendo i criteri interpretativi contenuti nell’art.12 delle
Preleggi al codice civile:
❖ Criterio letterale→ si attribuisce alla norma il significato che risulta
da quello proprio delle parole. Il principio in claris non fit interpretatio
risulta ormai superato in quanto anche una norma apparentemente
chiara necessita comunque di essere interpretata, perché il significato
proprio delle parole varia nel corso del tempo e in relazione al contesto.
Si pensi ad es. ai costi di impresa, che per essere deducibili devono
essere inerenti all’attività: le sanzioni che colpiscono l’impresa,
possono considerarsi inerenti? Secondo la giurisprudenza non lo sono
perché le sanzioni hanno una funzione punitiva, e rendendole
deducibili la loro funzione punitiva verrebbe sminuita. Tuttavia la
dottrina ritiene che in mancanza di espressa previsione sarebbero
comunque deducibili perché costituirebbero sempre atti che rientrano
nell’attività d’impresa anche se illeciti.
❖ Criterio logico→ si risale all’intenzione del legislatore. Gli scopi
perseguiti dalla legge sono solitamente chiari, infatti le norme
tributarie hanno la finalità di finanziare le spese pubbliche. Il criterio
logico si basa su ‘argomenti’:
- Argomento teleologico→ che si riferisce al fine perseguito dalla
disposizione ed è quello più utilizzato anche a livello comunitario.
- Argomento psicologico→ ricostruisce la volontà degli organi
istituzionali manifestata in sede di formazione della legge (es. i lavori
preparatori)
- Argomento sistematico→ le norme vanno interpretate in coerenza col
sistema in cui sono inserite.
Tutti questi argomenti non sono tassativi e possono essere combinati tra
loro dall’interprete al fine di individuare la ratio legis. Le leggi tributarie
sono per lo più leggi a fattispecie esclusiva (=tutto ciò che non è
espressamente vietato è permesso) e vengono interpretate solitamente
secondo argomenti a contrario: si pensi alle plusvalenze (= il maggior
valore di vendita rispetto a quello di acquisto) nel caso di cessione di
abitazione da parte di persone fisiche non imprenditori: la legge prevede
l’imponibilità della plusvalenza se l’acquisto e la successiva rivendita
avviene nell’arco di 5 anni, quindi se ciò avviene in un lasso di tempo
superiore ai 5 anni se ne deduce la non tassabilità, perché la ratio legis è
quella di tassare le compravendite essenzialmente speculative. L’argomento
a contrario però non sempre porta a conclusioni corrette, infatti viene
talvolta superato dall’interpretazione estensiva→ Si pensi ad es. alla
tassazione dei redditi derivanti dall’attività di prostituzione: non essendo
attività lecita professionale né di impresa, non sarebbero tassabili, ma
secondo il Fisco e la giurisprudenza, costituirebbero redditi da lavoro
autonomo e quindi sarebbero tassabili.
In ogni caso, a prescindere dagli argomenti e interpretazioni utilizzate, il
significato della norma deve risultare ragionevole, cioè conforme ai principi
costituzionali, in particolare in questo ambito secondo la Cassazione
l’interpretazione delle leggi tributarie deve essere conforme ai principi
costituzionali e conforme anche ai principi dello Statuto dei diritti del
contribuente.
L’attività interpretativa può condurre a diversi risultati:
- Interpretazione dichiarativa→ l’interpretazione letterale della norma
coincide con quella logica;
- Interpretazione estensiva→ il significato della norma va oltre il testo,
al fine di risalire all’intenzione del legislatore;
- Interpretazione restrittiva→ l’interprete restringe la portata letterale,
al fine di risalire all’intenzione del legislatore.
A seconda dei soggetti che compiono l’attività interpretativa, si distingue:
❖ Interpretazione autentica→ promana dallo stesso legislatore
mediante norme interpretative ed è vincolante erga omnes
❖ Interpretazione dottrinale→ compiuta dagli studiosi del diritto, non è
vincolante e infatti è vietato per i giudici motivare le sentenze citando
autori giuridici
❖ Interpretazione giurisprudenziale→ compiuta dai giudici di merito,
non è vincolante nel nostro ordinamento giuridico.
In materia tributaria è molto frequente l’emanazione di leggi interpretative
da parte del legislatore, proprio per l’eccessiva mutevolezza e complessità
delle disposizioni tributarie: in questo modo si dà un senso univoco alle
norme di dubbia interpretazione che è vincolante erga omnes dal momento
in cui entra in vigore. Molto spesso però si assiste anche ad abusi di norme
interpretative, cioè emanate in assenza di un effettivo dubbio sull’esatta
interpretazione di una previgente disposizione al solo scopo di tutelare la
c.d. ragione fiscale. Lo statuto per ovviare a questo inconveniente ha
precisato che l’adozione di norme interpretative è possibile solamente con
legge ordinaria e in casi eccezionali, e che tali norme devono qualificarsi
come tali, cioè tendenti a chiarire quale sia il significato ‘valido’.
Per quanto riguarda l’interpretazione giurisprudenziale, la Cassazione in
materia tributaria interviene dopo tanti anni dall’entrata in vigore della
legge imprecisa, quindi la sua funzione nomofilattica (cioè di garantire una
corretta e uniforme interpretazione delle norme) risulta svilita in materia
fiscale. Inoltre il nostro periodo storico risulta caratterizzato dalla c.d. crisi
delle fonti del diritto, causata dal pluralismo giuridico (cioè tante fonti
interne e internazionali che non riescono a integrarsi e a coordinarsi tra
loro) che colpisce inevitabilmente anche il diritto tributario: ciò ha
comportato una prevaricazione dei giudici, spesso legittimati a intervenire
per chiarire dubbi e incertezze e soprattutto per applicare il diritto
comunitario.
Rinvio→ Le leggi tributarie contengono una disciplina che rimanda a
istituti regolati dal diritto privato, infatti spesso si utilizza la tecnica del
rinvio, infatti ad es. per la definizione dei redditi di impresa si fa riferimento
alle attività commerciali ex art.2195 c.c.
Il rinvio si utilizza per esigenze di economicità nella stesura dei testi
normativi, e può essere:
❖ Mobile/Formale→ quando il legislatore tributario richiama
disposizioni di altri settori giuridici senza alcun adattamento,
recependo tutte le eventuali modifiche future.
❖ Immobile→ quando riguarda una singola disposizione nel suo
contenuto, senza recepire le eventuali modifiche future.
Quando ad esempio si fa riferimento ai redditi derivanti dal rapporto di
lavoro dipendente, è logico che anche in ambito tributario si faccia
riferimento al significato privatistico, ma non è detto che ci si fermi a quel
significato, perché ad esempio nel caso delle collaborazioni continuative,
redditi di pensione e borse di studio, sono tutte equiparate al lavoro
dipendente e per tali fattispecie si applicano le stesse regole di tassazione.
Quindi in definitiva il diritto tributario non inventa nulla ma utilizza regole
di altri settori modificandole, e tali modifiche sono legittime nella misura in
cui siano finalizzate all’acquisizione del gettito fiscale in ragione della
capacità economica del soggetto. Per semplificare:
- Se la legge tributaria prevede un semplice rinvio a fattispecie
extratributarie bisogna dare l’accezione del settore giuridico o
extragiuridico di provenienza;
- Se la legge tributaria prevede una autonoma regolamentazione della
fattispecie, occorre individuare un significato autonomo rispetto a
quello del settore di provenienza.
-
Analogia→ l’analogia è un istituto che serve a colmare le lacune legislative
presenti nel nostro ordinamento, ossia fattispecie prive di autonoma
regolamentazione. Occorre distinguere tra:
❖ Analogia legis→ la lacuna viene risolta con disposizioni che regolano
casi simili o materie analoghe;
❖ Analogia iuris→ successivamente l’interprete fa riferimento ai
principi generali dell’ordinamento giuridico.
In questo modo l’interprete non si sostituisce al legislatore, perché non crea
nuove leggi, ma risolve i vuoti legislativi attingendo a disposizioni
preesistenti. L’analogia è esclusa per le leggi penali, leggi eccezionali e altre
leggi, in base all’art.14 delle Preleggi. Posto che il diritto tributario si fonda
sul principio di riserva di legge, aprioristicamente dovremmo escludere
l’applicazione dell’analogia, ma ciò non avviene. Dobbiamo distinguere le
norme tributarie in:
- Norme sostanziali
- Norme agevolative
- Norme procedimentali
- Norme sanzionatorie e processuali.
L’analogia è esclusa per le norme impositive e sanzionatorie perché hanno
ad oggetto aspetti personali del soggetto, la sua capacità e in particolare il
suo patrimonio.
Per le norme agevolative si deve una valutazione caso per caso.
Per le norme procedimentali, occorre fare delle distinzioni: le norme che
assegnano determinati poteri agli Uffici impositori (es. la possibilità del
Fisco di accedere ai conti bancari per fare accertamenti ai fini delle imposte
sui redditi e dell’Iva) non possono essere applicate in via analogica ai tributi
per i quali manca una espressa previsione di legge (es. imposte su
donazione e successioni) perché mancando una identità di ratio tra i
differenti tributi, non si giustifica l’applicazione di poteri fortemente invasivi
della sfera giuridica dei contribuenti.
In altri casi invece è possibile ricorrere all’analogia: infatti ad es. le norme in
tema di notifica degli avvisi di accertamento per le imposte sui redditi
possono essere utilizzate per altri tributi→ La stessa cosa vale per la
disciplina relativa alla decadenza del potere impositivo dopo il decorso di un
determinato lasso temporale, per la quale si può ricorrere all’analogia.
Occorre però tener conto che alcune norme procedimentali hanno natura
derogatoria rispetto a regole generali, nei quali l’analogia non può essere
utilizzata: si pensi ad es. alla norma che prevede la responsabilità dei soci
per le imposte sui redditi dovute dalle società di capitali in liquidazione→
questa norma non può essere estesa in via analogica ad altri tributi, perché
deroga al principio secondo cui nelle società di capitali i soci non
rispondono delle obbligazioni assunte dalla società.
Per le norme processuali l’analogia è esclusa perché, anche se in materia si
richiamano sempre le norme del codice di procedura civile, questo
collegamento non va inteso come interpretazione analogica, bensì come
‘rinvio mobile’. Talvolta può risultare difficile distinguere tra interpretazione
estensiva e analogica, tuttavia possiamo dire che:
• L’interpretazione estensiva amplia il campo di applicazione della
norma al fine di risalire alla ratio legis;
• L’analogia serve a colmare vuoti di disciplina senza ampliare i
significati.

Attività interpretativa della Amministrazione Finanziaria→ L’attività


interpretativa della A.F. consiste nell’emanazione di atti, quali circolari,
note, risoluzioni e ‘comunicati stampa’: e serve a indirizzare l’attività di
controllo degli Uffici periferici, e a guidare il contribuente nell’adempimento
degli obblighi fiscali. Ai sensi dell’art.5 dello Statuto, tali atti interpretativi
sono portati a conoscenza del contribuente mediante informazione
elettronica reperibile gratuitamente sul sito web del Ministero dell’economia
e finanze. Tuttavia tali atti non sono vincolanti:
- Né per il contribuente, perché non coperti dalla riserva di legge;
- Né per i giudici tributari, che sono soggetti soltanto alla legge.

Le circolari ministeriali sono atti emanati dagli organi centrali


dell’Amministrazione e indirizzati agli Uffici periferici, al fine di uniformare i
comportamenti degli Uffici periferici, per evitare che di per una medesima
questione si attuino soluzioni differenti. Tuttavia non sono vincolanti
neanche per gli Uffici periferici, sempre per il fatto che non sono coperti
dalla riserva di legge. Quindi l’atto impositivo sarà illegittimo solamente se il
giudice tributario lo ritiene incompatibile con la ratio della legge. In ogni
caso è difficile che gli uffici periferici disattendano le circolari, perché
potrebbero incorrere in responsabilità per danno erariale o danno arrecato
al contribuente. Generalmente le circolari vengono emanate sia in occasione
dell’introduzione di nuove leggi tributarie sostanziali e procedimentali, sia
per chiarire una determinata disciplina già da tempo vigente, e possono
avere ad oggetto la pianificazione dei controlli fiscali nonché profili
organizzativi degli Uffici.
Le risoluzioni e le note ministeriali sono dirette ai singoli Uffici periferici
in risposta ai quesiti da loro prospettati agli organi centrali: vincolano
l’Ufficio al quale sono destinate, ma hanno anche una valenza indiretta per
gli altri Uffici che si trovino ad affrontare una questione analoga a quella
esaminata nella risoluzione.
I comunicati stampa sono generalmente indirizzati ai contribuenti e ai
professionisti che operano nel campo tributario e vengono utilizzati per
annunciare il differimento di scadenze degli adempimenti tributari, da
adottare poi con appositi provvedimenti.
Nonostante tutti questi atti non siano vincolanti per i contribuenti,
assumono un ruolo importante ai fini dell’applicazione concreta dei tributi
perché buona parte della legislazione tributaria è di matrice ministeriale e
quindi eccessivamente tecnica e complessa, infatti professionisti e
contribuenti solitamente fanno affidamento all’orientamento prevalente
dell’organo preposto all’accertamento degli adempimenti. Può accadere però
che l’opinione ministeriale muti quando il contribuente/professionista ha
già posto in essere il comportamento uniformandosi al precedente
orientamento, incorrendo così sine culpa in una violazione. In tali casi
solitamente la soluzione è il versamento dei maggiori tributi, ma non le
sanzioni, questo perché lo Statuto dei diritti del contribuente prevede il
principio generale secondo cui la buona fede e l’affidamento del
contribuente sono meritevoli di tutela: qualora il contribuente si sia
uniformato al precedente orientamento della A.F. (=facendo quindi
affidamento su quanto previsto dalla A.F.), o abbia posto in essere un
comportamento a seguito di fatti, ritardi o omissioni od errori dell’A.F., non
si applicheranno sanzioni, ma i tributi saranno comunque dovuti perché
previsti per legge. Ad es. nel caso del modello di dichiarazione dei redditi
precompilato, introdotto al fine di facilitare e snellire l’adempimento fiscale,
se il contribuente compie degli errori nella compilazione ciò non comporta
l’irrogazione di sanzioni, proprio in applicazione del principio di buona fede.
L’Interpello→ è un istituto introdotto negli anni ’90 al fine di instaurare un
“dialogo giuridicamente qualificato” tra l’A.F. e il contribuente, per
indirizzare i comportamenti di quest’ultimo. Prima dell’interpello
l’Amministrazione interveniva soltanto per reprimere le condotte dei
contribuenti, senza quindi indirizzarli al rispetto della normativa.
L’interpello a differenza dell’attività interpretativa dell’A.F., non è una
interpretazione statica, bensì dinamica, perché si riferisce a situazioni
concrete e personali del contribuente. L’interpello consiste in una facoltà del
contribuente, ma in alcuni casi vi è l’obbligo di segnalare in dichiarazione
determinate operazioni sospette. In base all’art.11 dello Statuto dei diritti
del contribuente, l’interpello può essere proposto:
a) Qualora esistano obiettive condizioni di incertezza sull’ambito di
applicazione di una norma;
b) Qualora vi siano dubbi sulla corretta qualificazione giuridica di
una fattispecie (es. identificazione di una attività quale
occasionale o abituale);
c) Per verificare la sussistenza delle condizioni e l’idoneità degli
elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici
regimi fiscali (ad es. per verificare l’insussistenza dei requisiti per
configurare la società di comodo)
d) Per verificare l’applicazione della disciplina dell’abuso del diritto.
E’ inoltre possibile richiedere con l’interpello la disapplicazione di norme
tributarie antielusive che, al fine di contrastare comportamenti elusivi,
limitano deduzioni, detrazioni e altre posizioni soggettive; la norma
antielusiva verrà disapplicata dal Fisco se il contribuente dimostra che gli
effetti elusivi prospettati da tale norma non possono verificarsi.
Altre 2 ipotesi di interpello sono previste dal d.lgs. n.147/2015 sulla
crescita e internazionalizzazione delle imprese:
❖ Quando i soggetti effettuano nuovi investimenti di ammontare
superiore a 30 milioni di euro, al fine di chiarire il regime tributario
dell’investimento;
❖ Quando le imprese con attività internazionale intendono effettuare
investimenti in Italia e intendono stipulare col Fisco accordi preventivi
vincolanti per 5 anni, in merito al regime tributario dell’investimento
da realizzare.
L’istanza di interpello deve contenere una descrizione circostanziata della
questione, indicando anche i valori economici di massima dell’operazione,
nonché la soluzione interpretativa che il contribuente intende adottare.
L’interpello va presentato:
• Alla Direzione regionale delle Entrate competente in relazione al
domicilio fiscale del soggetto.
• Alla Direzione centrale dell’Agenzia delle Entrate se si tratta di soggetti
di grandi dimensioni che hanno un volume d’affari superiore a 500
milioni di euro.
*Se il dubbio interpretativo riguarda una norma che disciplina un tributo
locale, allora l’istanza va presentata alla Regione o all’Ente locale.
La presentazione dell’istanza di interpello non ha effetto sulle scadenze dei
tributi e non comporta sospensione o interruzione dell’adempimento fiscale,
cioè il contribuente è comunque per legge obbligato a corrispondere i
tributi.
Il parere del Fisco deve essere rilasciato entro 90 giorni per i casi a) e b),
mentre per gli altri casi entro 120 giorni. In mancanza di parere si intende
che l’amministrazione concordi con il comportamento prospettato dal
contribuente.
L’amministrazione può rifiutarsi di fornire il parere in caso di
inammissibilità della richiesta, cioè qualora non vi siano obiettive condizioni
di incertezza della norma, qualora il contribuente non prospetti un caso
concreto personale, ecc. → In questi casi comunque l’amministrazione è
tenuta a comunicare tale rifiuto, per evitare che si formi il silenzio-assenso.
Altra ipotesi di inammissibilità si ha altresì quando il contribuente non
fornisce tutta la documentazione idonea a rendere edotta l’Amministrazione
della sua situazione concreta e personale. Al contribuente può essere
richiesto di integrare la documentazione una volta sola, e tale richiesta
comporta una nuova decorrenza del termine per il rilascio del parere.
In ogni caso la Direzione regionale delle entrare per rilasciare il parere può
svolgere qualsiasi attività istruttoria che la legge gli riconosce, nei limiti però
della finalità di interpello, che non è quella di controllare l’effettiva
sussistenza della fattispecie concreta, ma quella di interpretare la norma
alla luce della fattispecie descritta nell’istanza, perché altrimenti si
anticiperebbe la fase dell’accertamento nella fase dell’interpello.
In ogni caso l’interpello ha carattere preventivo e deve essere proposto
prima di presentare la dichiarazione, nella quale si deve obbligatoriamente
segnalare l’attivazione dell’interpello e la ricezione di risposta negativa.
Il parere in ogni caso non è vincolante per il contribuente, perché è soggetto
soltanto alla legge, ma sarà vincolante esclusivamente per l’Ufficio che lo ha
emesso e per i verificatori della Guardia di Finanza.
❖ Se il parere è favorevole al contribuente, non potrà subire né imposte
né sanzioni perché l’eventuale atto impositivo difforme dal parere reso
in sede di interpello è nullo;
❖ Se il parere non è favorevole al contribuente e si non adegua al parere
del Fisco, riceverà un atto di accertamento con cui l’Ufficio accerterà i
maggiori tributi connessi all’operazione prospettata nell’interpello.
Le risposte fornite in sede di interpello non sono impugnabili dinanzi al
giudice tributario, in quanto la tutela giurisdizionale viene espletata
unicamente avverso l’avviso di accertamento; nel caso di interpello
disapplicativo, il ricorso avverso il provvedimento che non concede la
disapplicazione della norma antielusiva si propone unitamente all’atto
impositivo.
Efficacia delle leggi tributarie nello spazio→ L’art.53 della Costituzione
dispone che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della loro capacità contributiva”→ da ciò si desume che sono tenuti a
corrispondere i tributi non solo i cittadini italiani, ma anche soggetti non
residenti in Italia. Si pensi ad es. ad un soggetto italiano che acquista o
vende partecipazioni al capitale di una società francese: a quale dei due
stati deve essere riservata la potestà di applicare il tributo? Ai fini delle
imposte sul reddito vengono utilizzati sia il criterio soggettivo della
‘residenza’ del soggetto, sia quello oggettivo della ‘fonte’, cioè del luogo di
produzione del reddito. Se un soggetto risiede in Italia, i fatti economici
vengono ricollegati comunque al territorio italiano, anche se realizzati
all’estero, e quindi il reddito imponibile Irpef o Ires consiste nella
sommatoria dei redditi prodotti in Italia e all’estero. Ma se il soggetto non
risiede in Italia, sconterà l’Irpef o Ires solo per fatti economici realizzati in
Italia.
Anche per l’Iva, a volte rileva il luogo di residenza del soggetto che pone in
essere la cessione di beni o servizi, a volte il luogo di svolgimento
dell’operazione, a volte la residenza del committente.
L’utilizzo di diversi criteri di collegamento fa sorgere il problema di doppia
imposizione internazionale, perché in relazione al medesimo presupposto
possono sorgere 2 distinte obbligazioni d’imposta. Se ad es. una società ha
una sede legale in Francia e una sede amministrativa in Italia, essa viene
considerata residente sia in Francia che in Italia, e quindi subisce la doppia
imposizione internazionale.
Posto che la doppia imposizione internazionale è vietata, sono previsti degli
strumenti adottati o autonomamente dagli stati (unilaterali) o strumenti
bilaterali adottati tramite accordi tra Stati. Gli strumenti unilaterali sono:
- L’esclusione dell’imponibile interno dei fatti realizzati all’estero, sui
quali è scontato il prelievo fiscale;
- La concessione di un credito per le imposte pagate all’estero.
Il primo rimedio è stato applicato raramente a causa della difficoltà per il
Fisco italiano di controllare la corresponsione dei tributi all’estero, tuttavia
di recente il d.lgs. n.147/2015 sulla internalizzazione delle imprese, ha
previsto il regime della c.d. branch exemption, cioè della irrilevanza fiscale
degli utili e delle perdite realizzati dalle stabili organizzazioni estere delle
imprese italiane. Il tributo così viene corrisposto esclusivamente nel paese
ove è ubicata la stabile organizzazione estera dell’impresa italiana, evitando
così la doppia imposizione internazionale.
Il secondo rimedio, cioè il credito di imposta, è quello più utilizzato dalla
maggior parte dei paesi e si sostanzia in una restituzione al contribuente
italiano del tributo pagato all’estero sui redditi assoggettati a tassazione
anche in Italia. Il credito di imposta quindi per i redditi prodotti all’estero,
rappresenta una “detrazione d’imposta”, perché qualora l’imposta estera sia
maggiore di quella italiana, l’eccedenza non può essere chiesta a rimborso.
Se invece l’imposta italiana è più elevata di quella straniera, il sistema
finisce per azzerare gli effetti positivi connessi alla realizzazione dei redditi
in paesi esteri. Se invece le imposte italiana ed estera sono praticamente
uguali, il credito di imposta riconosce prevalenza alla tassazione nel paese
della fonte.
I rimedi bilaterali consistono in apposite convenzioni internazionali (nel
nostro paese devo essere ratificate con legge ordinaria ex art.80 della
Costituzione, e una volta ratificate prevalgono sulle norme interne) con cui
si attribuisce ad uno stato la potestà normativa in base al criterio oggettivo
stato e ad un altro in base al criterio soggettivo: in questo modo, se un
paese ha la potestà impositiva in base al criterio soggettivo, lo stato della
fonte del reddito (criterio oggettivo) deve escludere dalla tassazione quel
fatto economico. In mancanza di convenzione prevale il criterio oggettivo su
quello soggettivo e la doppia imposizione internazionale viene evitata con la
concessione del credito d’imposta nello Stato di residenza.
L’efficacia della legge tributaria incontra dei limiti se questa è
procedimentale, in quanto i poteri assegnati al Fisco per accertare e
controllare gli adempimenti fiscali non hanno efficacia al di fuori del
territorio nazionale. Infatti in questi casi gli Uffici fiscali vengono coadiuvati
dalle Amministrazioni fiscali dei paesi esteri, in base all’obbligo di
collaborazione tra stati sancito in varie direttive europee e convenzioni
internazionali.
Per quanto riguarda le norme sostanziali, il d.l. n.78/2010, al fine di
attrarre investimenti di imprenditori europei nel nostro paese, prevede la
possibilità per un triennio e previa autorizzazione del Ministero
dell’Economia di assoggettare in Italia le nuove attività economiche ad uno
qualsiasi dei regimi fiscali previsti nei paesi dell’UE, derogando così al
principio secondo cui le fattispecie impositive realizzate in Italia sono
soggette esclusivamente alla normativa fiscale italiana.
Per quanto riguarda le norme procedimentali, la possibilità per il Fisco di
effettuare indagini “oltre la frontiera” è assicurata da un adeguato scambio
di informazioni tra le autorità fiscali.
Irretroattività delle leggi tributarie→ In base all’art.11 delle Preleggi, la
legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo, ed
entra in vigore 15 giorni dopo la sua pubblicazione (c.d. periodo di vacatio
legis), salvo i casi in cui l’entrata in vigore venga anticipata. La ratio del
divieto di retroattività risiede nel fatto che, in mancanza, non si avrebbe
certezza e stabilità nei rapporti giuridici e si finirebbe per intaccare i diritti
di libertà degli individui e ulteriori diritti sanciti dalla Costituzione. Tuttavia
le preleggi, essendo di rango ordinario possono essere liberamente derogate,
infatti sono ammesse norme retroattive purché siano ragionevoli e conformi
ai principi costituzionali. Tale divieto quindi non è un principio di livello
costituzionale generale, ma è riconosciuto espressamente ex art.25 della
Costituzione per le leggi penali. Infatti la Corte Costituzionale ha ammesso
la retroattività delle norme qualora sia giustificata dall’esigenza di tutelare
principi e beni di rilievo costituzionale, per motivi di interesse generale, ad
es. assegnando un trattamento più favorevole per alcuni soggetti. In materia
tributaria infatti vi sono disposizioni che pur essendo retroattive, fanno
riferimento a rapporti pregressi, come nel caso delle agevolazioni fiscali per
calamità naturali→ in questi casi il legislatore può disporre la proroga con
una legge che produce effetti anticipati alla sua pubblicazione e in relazione
a fatti verificati in precedenza, cioè possiede un margine di discrezionalità
che però va esercitato nei limiti della ragionevolezza. L’art.53 della
Costituzione limita la retroattività delle norme impositive, in quanto la
capacità contributiva da tassare deve essere attuale, cioè collocata
temporalmente in un momento ravvicinato a quello dell’obbligo di
corresponsione del tributo, per evitare di tassare ricchezze che non sono più
nella materiale disponibilità del contribuente.
Così come non possono essere tassati fatti economici accaduti nel passato,
non è inoltre possibile tassare fatti economici non ancora realizzati, infatti
nel caso del versamento delle imposte in acconto e delle ritenute fiscali, pur
essendo una forma di tassazione anticipata, non ledono l’art.53 Cost. per
un duplice ordine di ragioni:
1. Per lo stretto collegamento tra il pagamento provvisorio e la
realizzazione del presupposto del tributo;
2. Per l’immediata possibilità del contribuente di beneficiare delle
eccedenze di imposta versate (compensazione) qualora l’entità del
presupposto realizzato sia inferiore a quella stimata.
Sempre in tema di irretroattività l’art.3 dello Statuto prevede un preciso
limite di efficacia temporale delle leggi che modificano la disciplina delle
imposte periodiche, cioè che le modifiche entrano in vigore a partire dal
periodo di imposta successivo a quello di approvazione della legge, al fine di
tutelare l’affidamento del contribuente e garantire la certezza delle regole
fiscali. Si pensi ad un incremento dell’aliquota Ires approvata il 1° dicembre
2015: se la sua efficacia non venisse posticipata al 2016, la norma finirebbe
per retroagire al 1° gennaio 2015, a discapito dell’affidamento del
contribuente. Quindi “la legge dispone per l’avvenire” nel senso che allude al
periodo di imposta successivo.
Per le norme procedimentali vige il principio del tempus regit actum, cioè si
applica il regime normativo vigente nel momento in cui viene emanato l’atto,
e non quando è stato posto in essere il fatto che dà origine al procedimento.
La retroattività si può applicare anche alle norme procedimentali, ma per
quelle che non incidono sulla quantificazione dell’obbligazione d’imposta
(es. norme che modificano le modalità di notifica degli atti, o che
attribuiscono il potere di accertamento da un Ufficio ad un altro), infatti ciò
è sostenuto anche dalla Cassazione, secondo la quale la norma
procedimentale non può in alcun modo modificare aspetti sostanziali
dell’obbligazione tributaria.
Per quanto riguarda invece le norme processuali, esse trovano applicazione
ai giudizi tributari successivi alla loro entrata in vigore.
Per le norme sanzionatorie invece vige il principio di legalità, in base al
quale nessuno può essere sanzionato per un fatto che all’epoca in cui è
stato commesso non era previsto come fatto punibile dalla legge.
La cessazione di efficacia di una norma avviene:
• Per abrogazione con legge successiva (lex posterior derogat anteriori)
• Per la sentenza della Corte Costituzionale che ne riconosce
l’illegittimità costituzionale
• Per la dichiarazione della Corte EDU che ne riconosce l’incompatibilità
con principi e regole del diritto europeo.
Tali pronunce delle Corti incidono sui rapporti giuridici pendenti e nel
giudizio a quo. Se un tributo viene dichiarato incostituzionale, coloro che
hanno già attivato la procedura per il rimborso o sono ancora in tempo per
attivarla (cioè entro 48 mesi) possono beneficiare degli effetti favorevoli della
sentenza. Invece per i rapporti tributari esauriti lo Stato non è obbligato a
restituire il tributo, nel senso che lo Stato non può più pretendere il tributo
per il futuro e non è altrettanto tenuto a restituire nulla al contribuente per
il passato, quindi da questo punto di vista la dichiarazione di
incostituzionalità è equiparata all’abrogazione di legge, perché gli effetti
riguardano sempre e solo il futuro.
Capitolo 4: La fattispecie giuridica tributaria: elementi oggettivi e
soggettivi
La prestazione patrimoniale dovuta dal contribuente a favore dell’ente
pubblico è stata annoverata dalla dottrina tributaria nella categoria
giuridica delle obbligazioni di diritto pubblico. L’obbligazione di diritto
pubblico si distingue da quella privatistica semplicemente dal punto di vista
strutturale, in quanto la sua disciplina è predeterminata dalla legge e
quindi non rileva la volontà del privato ai fini della corresponsione della
prestazione. Non essendoci una disciplina specifica per le obbligazioni di
diritto pubblico, si utilizzano le norme del codice civile, come regole di
diritto comune, infatti vale anche in materia tributaria la prescrizione: il
contribuente si intende liberato dall’obbligazione se il credito dell’ente
impositivo si estingue per intervenuta prescrizione; non vale invece in
ambito tributario la regola ex art.1181 c.c. secondo la quale il creditore può
rifiutare pagamenti parziali, proprio perché in questo ambito l’ente
impositore non può in nessun caso rifiutarsi di accettare l’adempimento
parziale. Inoltre l’art.8 dello Statuto stabilisce che l’obbligazione tributaria
può essere estinta anche per compensazione e che è sempre ammesso
l’accollo del debito di imposta.
La dottrina in passato si è proposta di individuare la fonte genetica
dell’obbligazione tributaria prospettando 2 teorie, dichiarativa e costitutiva:

❖ Secondo la teoria dichiarativa la fonte dell’obbligazione tributaria è


individuata nella legge e la sua nascita è collegata alla realizzazione
della fattispecie imponibile.
❖ Secondo la teoria costitutiva, la nascita dell’obbligazione tributaria si
ha nel momento in cui l’amministrazione finanziaria notifica l’avviso di
accertamento.
Più di recente la dottrina ha posto l’attenzione sulle norme procedimentali,
evidenziando che sono in grado di instaurare obblighi del contribuente e
poteri del Fisco (si pensi ad es. la presentazione della dichiarazione e la
tenuta della contabilità), sviluppando così la c.d. teoria procedimentale,
secondo cui il pagamento del tributo diviene la risultante di un complesso
procedimento che si sviluppa in più fasi, attraverso il quale si definisce il
quantum della prestazione tributaria dovuta. Il fatto che esistano le ricevute
e i versamenti in acconto nell’ambito delle Imposte sui redditi, Iva, Irap,
ecc., ci fa capire che la compiuta realizzazione del presupposto o della
fattispecie imponibile del tributo non è condizione necessaria per la nascita
dell’obbligazione tributaria, in quanto nei casi di acconto il versamento del
tributo è svincolato dalla piena realizzazione della fattispecie imponibile.
Quindi la funzione del presupposto è che la sua piena realizzazione
consente la definitiva acquisizione del tributo da parte dell’ente creditore,
mentre i versamenti anticipati rispetto alla realizzazione del presupposto
sono provvisori e devono essere “conguagliati”. La teoria procedimentale ha
riconosciuto agli atti impositivi della A.F. natura autoritativa e
provvedimentale, in quanto sono in grado di incidere sulla sfera giuridica
del contribuente in base alla dichiarazione, e sono in grado di consolidarsi
in caso di mancata impugnazione. Per evitare che uno stesso effetto
giuridico abbia duplice fonte genetica si è affermato che se il contribuente
osserva le prescrizioni normative, la fonte dell’adempimento è la legge, se
invece non le osserva allora la fonte si individua nell’atto impositivo posto in
essere dagli Uffici finanziari (cioè A.F.).
Alcuni invece sostengono che gli atti dell’A.F. non siano atti autoritativi e
provvedimentali nel senso proprio del termine, ma sarebbero atti di
ricognizione con cui il soggetto attivo indica i termini concreti nei quali si è
realizzato il presupposto del proprio credito, e che la mancata impugnazione
da parte del contribuente entro i termini di decadenza determina la
definitività degli effetti sorti in base alla legge, e non in base all’atto.
Presupposto del tributo e fattispecie imponibile→ Per presupposto si
intende la vicenda che giustifica l’istituzione del tributo, che deve essere
espressiva di capacità contributiva: infatti l’Irpef ha l’obiettivo di tassare il
reddito, l’Iva tassa i consumi e l’Imu il patrimonio immobiliare del
contribuente. Il presupposto non sempre rappresenta la fattispecie
giuridicamente rilevante ai fini della produzione dell’effetto giuridico, cioè
dell’obbligo del contribuente di corrispondere il tributo. Si pensi ad es.
all’Iva: il presupposto è il consumo, ma la fattispecie imponibile è data dal
compimento di cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di
imprenditori e professionisti. Nell’Irpef invece, il presupposto tende a
sovrapporsi con la fattispecie imponibile, perché il primo è il possesso di
reddito, il secondo è che tale reddito sia in una delle 6 categorie di reddito
previste dalla legge. In ogni caso il legislatore utilizza espressamente il
termine presupposto del tributo qualora vi sia un collegamento diretto tra
fatto economico e soggetto che lo realizza, come nel caso delle imposte sui
redditi; utilizza invece espressioni come ‘operazioni imponibili’, ‘oggetto
dell’imposta’ e simili quando il collegamento tra fatto economico e soggetto
che lo pone in essere è meno diretto, come nel caso dell’Iva o dell’Imposta di
registro.
Assimilazioni→ Nel caso dell’Irpef, manca una definizione generale di
reddito tassabile, ma esistono specifiche definizioni relative alle singole
“categorie reddituali” assoggettate a tassazione. Però la fattispecie tipica non
esaurisce il campo di applicazione del tributo, in quanto esistono
disposizioni che tendono ad allargarla ad ipotesi che presentano tratti in
parte differenti, e si chiamano assimilazioni, in quanto la fattispecie
assimilata è soggetta alla medesima disciplina fiscale della fattispecie tipica.
Il legislatore stabilisce ipotesi di assimilazione per vari motivi:
- Per assicurare un equo riparto della spesa pubblica qualora vi sia una
sostanziale identità di forza economica tra fattispecie tipica e
fattispecie assimilata;
- Per prevenire comportamenti elusivi dei contribuenti, cioè al solo
scopo di ottenere indebitamente un risparmio di imposta.
Un’assimilazione per identità di forza economica può ravvisarsi nel caso dei
cosiddetti rapporti di collaborazione coordinata e continuativa i cui redditi
sono appunto equiparati a quelli di lavoro dipendente. Tali rapporti di
lavoro si collocano a metà strada tra il lavoro dipendente e quello autonomo,
in quanto non vi è subordinazione come nel lavoro autonomo, ma la
prestazione viene svolta nel quadro di un rapporto unitario e continuativo
con una retribuzione periodica prestabilita (come nel lavoro dipendente)→
In questo caso il legislatore ha applicato ai redditi derivanti da questi
rapporti di collaborazione le stesse regole di tassazione previste per i redditi
derivanti da rapporti di lavoro dipendente. Nell’ambito dell’imposta di
registro, una ipotesi di assimilazione riguarda i provvedimenti con cui si
accerta l’acquisto di proprietà di beni immobili per usucapione, che sono
tassati come atti traslativi aventi ad oggetto i medesimi beni. Un’altra
ipotesi di assimilazione per finalità antielusiva è quella che riguarda i
trasferimenti della sede della società all’estero, che viene regolata come se
fosse una cessione d’azienda, con conseguente tassazione delle plusvalenze
sui beni di impresa determinate sulla base del valore che avevano alla data
del trasferimento (c.d. exit tax): questa ipotesi serve a evitare che il soggetto
trasferisca l’azienda all’estero per poi cederla, beneficiando così di un
regime fiscale più favorevole, ma per ragioni di compatibilità di tale norma
con libertà di stabilimento prevista dal Trattato UE, la riscossione della exit
tax viene differita al momento della effettiva realizzazione della plusvalenza
o comunque entro il termine di 10 anni dal trasferimento della società.
Elementi soggettivi della fattispecie tributaria→ Soggetti attivi, cioè che
beneficiano della prestazione tributaria, sono in genere il creditore, lo Stato
o l’ente pubblico sub statale, mentre soggetto passivo è sempre il
contribuente, cioè colui che sopporta l’onere economico del tributo in modo
definitivo. Il soggetto attivo Stato (Ente creditore), opera attraverso
l’Amministrazione Finanziaria (Ente impositore), che controlla gli
adempimenti fiscali dei contribuenti. L’apparato amministrativo statale,
individuato nel Ministero dell’Economia, è organizzato in base al modello di
decentramento dei poteri, al fine di migliorare l’efficienza e funzionalità
dell’apparato pubblico, distinguendo in modo netto le funzioni di indirizzo
da quelle di controllo. L’amministrazione tributaria è caratterizzata da
rapporti ‘orizzontali’ intercorrenti tra Ministero dell’Economia e singole
Agenzie fiscali, instaurati attraverso convenzioni. Il dipartimento delle
Finanze, facente capo al Ministero dell’Economia, emana direttive
interpretative delle norme, cura la stipula delle convenzioni con le Agenzie e
ne coordina e controlla l’operato per il raggiungimento degli obiettivi e per la
gestione dei rapporti con i contribuenti, e analizza i dati statistici per la
definizione delle politiche tributarie.
Per quanto riguarda le Agenzie fiscali, pur avendo personalità giuridica di
diritto pubblico e avendo autonomia regolamentare, amministrativa,
patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria, sono enti strumentali
perché operano al servizio dell’Amministrazione statale. La loro funzione
strumentale è collegata ad esigenze di natura tecnica connesse
all’espletamento delle loro funzioni. Tali agenzie devono agire con
imparzialità e buon andamento, e devono svolgere l’azione con criteri di
legalità, efficienza, economicità ed efficacia, e nel rispetto delle disposizioni
dello Statuto dei diritti del contribuente. Inoltre vengono gestite con criteri
manageriali tipici delle aziende private, ma la loro attività non è rivolta al
mercato, bensì alla collettività, infatti i dati risultanti dai controlli di queste
agenzie hanno un forte impatto sociale.
Le agenzie fiscali vengono suddivise in Agenzia delle Entrate, Agenzia delle
dogane e Agenzia del demanio, le quali sono a loro volta articolate in uffici
periferici e centrali: gli uffici centrali svolgono funzioni di indirizzo mentre
quelli periferici svolgono funzioni di controllo degli adempimenti fiscali dei
contribuenti. La riscossione dei tributi è demandata all’ente ‘Agente della
riscossione’ cioè l’Equitalia Spa, il cui capitale fa capo all’Agenzia delle
Entrate e Inps, ed è sempre ente strumentale che pur essendo società per
azioni, svolge un’attività sostanzialmente pubblicista al servizio della
Amministrazione Finanziaria. Equitalia in pratica si occupa della
riscossione coattiva dei tributi, in quanto i contribuenti effettuano i
versamenti tramite delega di pagamento alle aziende di credito
convenzionate, cioè banche o Poste Italiane spa, e tali soggetti delegati
versano a loro volta le somme incassate alla Tesoreria dello Stato. Il
rapporto tra contribuente e soggetti delegati a ricevere il pagamento, viene
inquadrato nell’istituto civilistico della delegazione di pagamento ex
art.1269 c.c., che libera il soggetto delegante. Il rapporto tra soggetto
delegato ed Erario invece viene inteso come rapporto di servizio, in quanto
l’istituto bancario con una apposita convenzione svolge una funzione
strumentale all’esercizio dell’attività di riscossione dei tributi, e lo abilita
alla riscossione. Ulteriori ausiliari del Fisco sono:
- La S.I.A.E. (Società Italiana Autori e Editori)→ che si occupa della
gestione dell’imposta sugli spettacoli
- L’A.C.I. (Automobil Club d’Italia)→ che si occupa della gestione della
tassa di circolazione dei veicoli.
Per quanto riguarda i tributi locali, il soggetto attivo in questo caso è la
Regione, la Provincia o il Comune, dotati a loro volta di un apparato
amministrativo autonomo: la riscossione e l’accertamento dei tributi viene
gestito da appositi uffici dell’ente titolare del tributo o da soggetto terzo,
previa convenzione, e sono sempre tenuti ad agire secondo imparzialità e
buon andamento e nel rispetto dello Statuto dei diritti del contribuente.
Soggetti passivi→ Soggetto passivo è colui che è obbligato ad eseguire la
prestazione tributaria, cioè il contribuente. Chi sono i contribuenti? Oltre i
soggetti residenti, anche i soggetti non residenti si possono considerare
soggetti passivi, come ad es. le società non residenti ma che hanno una
stabile organizzazione in Italia. Per la tassazione di soggetti residenti e non
residenti valgono regole differenti, che risultano più onerose per i primi
rispetto ai secondi. Il soggetto passivo di regola viene individuato dalla legge
che istituisce il tributo, e generalmente la legge non assegna la soggettività
tributaria a soggetti privi di quella civilistica, perché si tratta in entrambi i
casi di soggetti titolari di situazioni giuridiche. Pertanto i soggetti passivi
secondo le leggi tributarie sono:
❖ Persone fisiche
❖ Persone giuridiche (società di capitale, fondazioni e altri)
❖ Enti privi di personalità giuridica (associazioni non riconosciute,
società di persone e altri).
Il legislatore, qualora il fatto economicamente rilevante sia riferibile a più
soggetti, può discrezionalmente scegliere quello a cui attribuire la
soggettività passiva tributaria, per semplificare l’attuazione del prelievo
fiscale e garantire la coerenza del sistema fiscale con i principi
costituzionali. Ad esempio nella tassazione dei redditi prodotti dalla società
di persone, si considerano soggetti passivi i soci e non la società, questo
perché il reddito è frutto di attività personale dei soci, piuttosto che
dell’organizzazione dell’impresa realizzata con conferimenti di beni e servizi.
In tema di Ires, sono considerati soggetti passivi anche “le altre
organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi per le quali il
presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo”, al fine di
riconoscere la qualità di soggetto passivo anche ad enti privi di personalità
giuridica, che possiedono una minima organizzazione. Questo può causare
dei problemi al Fisco, perché se l’organizzazione è priva di soggettività
civilistica, significa che non è titolare di un patrimonio da “aggredire” in
caso di inadempimento fiscale. Si è discusso circa l’assegnazione della
soggettività tributaria alle associazioni temporanee di imprese e alle stabili
organizzazioni di enti non residenti, e la giurisprudenza ha assegnato la
soggettività passiva alle singole imprese, nel caso di associazione
temporanea e all’ente non residente, per la stabile organizzazione detenuta
in Italia.
La particolarità del diritto tributario sta nel fatto che il legislatore, in
determinati casi, può individuare discrezionalmente il soggetto al quale
imputare la fattispecie imponibile. Il termine contribuente viene utilizzato in
2 accezioni: una estensiva che comprende ogni soggetto chiamato a
corrispondere il tributo (eredi del contribuente, sostituto d’imposta) una più
ristretta che intende per contribuente colui che realizza il presupposto di
fatto. In materia è preferibile tenere distinte le figure del soggetto che
realizza la fattispecie imponibile da quella del soggetto che, pur non
realizzando la fattispecie, è chiamato dalla legge a corrispondere il tributo:
si pensi al condominio di edifici, che di recente è stato qualificato come
‘sostituto d’imposta’ in quanto si tratta di soggetto obbligato al pagamento
della prestazione tributaria per conto di un obbligato principale.
Soggettività tributaria degli enti collettivi→ Nel XIX secolo si negava la
soggettività tributaria degli enti collettivi ed in particolare delle società, sul
presupposto che tali enti destinano i risultati dell’attività lucrativa a soci, e
quindi non erano portatrici né di una specifica capacità economica, né di
bisogni da soddisfare con le spese pubbliche: per i risultati economici
realizzati dagli enti collettivi, l’obbligo alla contribuzione veniva addossato
pro quota in capo ai soggetti partecipanti. Questa concezione è stata
tuttavia superata nel ‘900, in quanto gli enti collettivi vengono considerati
titolari di interessi del tutto autonomi rispetto a quelli dei soci e associati,
cioè possiedono una loro forza economica e possono essere portatori di
bisogni al cui soddisfacimento sono destinate le spese pubbliche. Per
quanto riguarda invece associazioni e fondazioni, cioè degli enti che
beneficiano delle ricchezze prodotte dall’organizzazione, sono assoggettati
all’Ires in quanto hanno un ruolo autonomo nel contesto sociale, e possono
essere titolari di una capacità economica al pari delle persone fisiche. Il
problema si pone per gli enti c.d. no profit, che si affiancano al settore
pubblico nell’erogazione di servizi di interesse collettivo, e a tal proposito la
legislazione tributaria prevede da un lato forme di agevolazione fiscale che
richiedono specifici requisiti, in relazione ai fatti economici posti dai soggetti
che operano esclusivamente nel settore sociale (es. ONLUS); dall’altro
ammette la deducibilità dal reddito delle persone fisiche e delle società
commerciali delle erogazioni che vengono effettuate dai soggetti che
impiegano dette somme per il perseguimento di fini sociali. Pertanto, la
capacità economica di soggetti privati destinata all’erogazione di servizi
sociali non assurge a capacità contributiva, nel senso che non determina il
concorso alla spesa pubblica. Gli enti non aventi scopo di lucro ma che non
operano nel settore sociale invece, sono assoggettati a prelievo fiscale in
modo meno oneroso rispetto agli enti commerciali.
Solidarietà tributaria tipica o paritetica→ In materia tributaria, esistono
obbligazioni soggettivamente complesse, cioè che involgono più soggetti
passivi. Non sussiste quindi la solidarietà attiva, nel senso che l’ente
creditore resta sempre e comunque lo Stato per i tributi erariali e l’ente
locale nel caso di tributi locali. Si pensi ad es. all’obbligo di presentazione
della denuncia di successione che incombe su tutti gli eredi: ne consegue
che la solidarietà tributaria si configura solamente dal lato passivo, cioè
qualora vi siano più soggetti passivi obbligati a corrispondere il tributo.
L’Istituto della solidarietà tributaria si propone non solo di soddisfare
l’interesse del creditore, ma anche di attuare un equo concorso alle spese
pubbliche in relazione alla capacità contributiva manifestata dai soggetti. In
materia tributaria l’obbligazione solidale si giustifica per il fatto che i
soggetti si trovano nella stessa situazione prevista dalla norma, cioè
realizzano la medesima fattispecie imponibile, e quindi in linea con quanto
previsto dall’art.53 della Costituzione gli effetti si producono in solido in
capo a loro: si parla in questo caso di solidarietà tipica o paritetica e si
riscontra soprattutto nelle imposte indirette. A differenza del diritto civile, in
materia tributaria non esiste una norma in tema di solidarietà, bensì la
legge che istituisce i tributi indica caso per caso quando i soggetti passivi
sono tenuti in solido all’adempimento della prestazione: ad esempio
nell’imposta di registro le parti contraenti sono obbligate in solido al
pagamento dell’imposta; nell’imposta sulle successioni è previsto che gli
eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta per
l’ammontare complessivamente dovuto da loro. Mentre nell’IMU i
comproprietari di un immobile sono obbligati al pagamento del tributo
autonomamente in relazione alla loro quota di proprietà. In generale, pur
essendo coincidenti le figure di obbligazione solidale civilistica e tributaria
differiscono sotto il profilo dell’attuazione, in quanto l’attuazione del
rapporto tributario si svolge in presenza di una autorità amministrativa
(A.F.) che interviene emanando specifici atti. In questo ambito trova
applicazione il principio generale ex art.1292 c.c. secondo cui il creditore ha
diritto di chiedere l’adempimento dell’intera obbligazione ad uno qualsiasi
dei condebitori, il quale ottemperando alla richiesta libera tutti gli altri; ma
il debitore che subisce l’azione del Fisco può fare azione di regresso nei
confronti degli altri condebitori. Tuttavia, anche se l’istituto della solidarietà
tributaria è finalizzata ad un equo riparto di spese pubbliche, l’art.1292 c.c.
fa gravare su un singolo condebitore un carico fiscale sproporzionato
rispetto alla sua capacità contributiva. La Cassazione ha peraltro negato la
possibilità di agire di regresso qualora un coobbligato abbia prestato
adesione ad un accertamento e versato la maggiore imposta, senza
coinvolgere gli altri soggetti nel procedimento. Pertanto possiamo affermare
che, se il presupposto del tributo è frazionabile, l’obbligazione deve essere
parziaria, e quindi ricadere sui singoli soggetti; l’eventuale previsione
dell’obbligazione solidale determinerebbe una lesione del principio della
capacità contributiva. Se viceversa, il presupposto è unico e inscindibile,
l’obbligazione solidale diviene una conseguenza necessaria e vengono meno
le ipotetiche censure di incostituzionalità. La Cassazione ha affermato in
proposito che in caso di obbligazione solidale, qualora il Fisco agisca nei
confronti di un singolo condebitore, viene impedita la decadenza anche nei
confronti dei restanti condebitori, ai quali possono notificarsi gli atti
impositivi entro i termini ordinari di prescrizione, fermo restando il diritto
dei condebitori solidali di impugnare l’atto impositivo entro 60 giorni dalla
notifica. La tesi della supersolidarietà si basava sull’idea di autorevole
dottrina secondo cui il vincolo plurisoggettivo che lega più soggetti
all’adempimento di una medesima prestazione fosse di tipo unitario, e
quindi una rappresentanza reciproca durante tutta la fase di attuazione del
tributo. La Corte Costituzionale ha dichiarato che tale tesi risulta in netto
contrasto col diritto di difesa, quindi l’atto di accertamento produce effetti
solamente nei confronti del soggetto al quale viene notificato, e non degli
altri coobbligati, perché altrimenti ogni coobbligato può attivare contenziosi
con possibili esiti contrastanti, pur avendo ad oggetto la medesima
fattispecie. Ne consegue che in base all’art.1306 c.c. la sentenza
pronunciata tra creditore e uno dei debitori in solido, non ha effetto sugli
altri condebitori. Nel caso in cui un condebitore non impugni l’atto di
accertamento, la giurisprudenza ha previsto l’estensione del giudicato
favorevole a condizione che:
- Il soggetto che vuole beneficiare della pronuncia favorevole non abbia
impugnato l’atto di accertamento a lui notificato;
- La sentenza definitiva favorevole non si fondi su ragioni personali del
condebitore ricorrente;
- Il condebitore inerte non abbia assolto il debito di imposta.
Quindi gli effetti favorevoli del giudicato si possono estendere agli altri
rapporti impugnando gli atti di riscossione e richiedendone l’estensione,
cioè il condebitore che vuole beneficiare di questi effetti deve impugnare non
l’avviso di accertamento ma l’atto di riscossione, cioè la cartella di
pagamento, chiedendo l’estensione del giudicato favorevole del condebitore
che ha impugnato l’avviso di accertamento→ Il giudicato favorevole può
essere fatto valere in Cassazione fino all’udienza di discussione e deve
essere rilevato d’ufficio.
In ambito tributario però questi benefici suscitano perplessità, in quanto se
la sentenza favorevole emanata nei confronti di un coobbligato contrasta
con l’atto impositivo definitosi in modo sfavorevole ad un altro coobbligato,
la pretesa del Fisco è destinata a cedere. In questo modo l’art.1306 c.c.
trova limitata applicazione perché è difficile che la sentenza passata in
giudicato favorevole al condebitore intervenga prima che l’Ufficio agisca con
atti di riscossione nei confronti del condebitore che è rimasto inerte. Per tali
motivi, la giurisprudenza più recente ha consentito l’estensione del
giudicato favorevole anche nelle ipotesi in cui anche colui che chiede
l’estensione abbia impugnato l’atto di accertamento.
Di recente si è assistito ad un ripensamento della giurisprudenza, che ha
affermato che, nel caso delle obbligazioni solidali, è applicabile il principio
del litisconsorzio necessario, secondo cui tutti i soggetti coobbligati devono
partecipare al processo tributario, ancorché instaurato da uno solo di loro.
La sentenza deve essere resa nei confronti di tutti i condebitori solidali per
evitare il rischio di giudicati contrastanti su una medesima fattispecie che
oltre ad essere poco compatibile con l’art.53 della Costituzione, finiscono
per complicare le azioni di regresso. Il litisconsorzio necessario,
presupporrebbe che il vincolo solidale tra coobbligati scaturisca da rapporto
unitario, con la conseguenza che la sentenza resa senza la presenza di tutte
le parti sarebbe inutiliter data. Ma la giurisprudenza tributaria ha
evidenziato che, qualora la fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria
involga una pluralità di soggetti ed il Fisco eserciti l’azione impositiva nei
confronti di tutti, allora il ricorso del singolo ha ad oggetto non la sua
posizione debitoria, ma quella inscindibilmente comune a tutti i debitori, e
quindi si realizza un’ipotesi di litisconsorzio necessario.
Il litisconsorzio si attua o con la riunione dei processi, ovvero con la
chiamata in giudizio del condebitore inerte da parte del giudice, e
l’eventuale pronuncia resa senza la partecipazione di tutti i condebitori
rende nulla la sentenza, con conseguente obbligo di rimettere la causa al
giudice di primo grado, il quale deve ordinare l’integrazione del
contraddittorio. Funzione del litisconsorzio è quella di garantire una
definizione tendenzialmente unitaria del rapporto tributario ed è stato
applicato dalla giurisprudenza anche con riguardo ad ipotesi ove,
mancando una situazione di solidarietà tra i soggetti coinvolti nel prelievo
tributario, vi è una identità nella determinazione della base imponibile del
tributo, e ciò nell’ottica di evitare il formarsi di giudicati contrastanti. Ad
esempio nel caso di accertamento di maggior reddito della società di
persone, posto che i soci devono corrispondere il tributo sul reddito
prodotto dalla società, in applicazione del principio di trasparenza, la
giurisprudenza ha stabilito che il giudizio instaurato dalla società e quello
instaurato dai soci, avendo ad oggetto i medesimi fatti, non possono che
essere trattati congiuntamente trattandosi di una ipotesi in cui sussiste il
litisconsorzio necessario.
Responsabile d’Imposta→ Oltre la solidarietà tipica tributaria, vi sono
alcune ipotesi di c.d. solidarietà dipendente, in cui il presupposto del
tributo si verifica nei confronti di un solo soggetto, ma il legislatore estende
l’obbligo di effettuare la prestazione patrimoniale anche a soggetti che
pongono in essere una fattispecie differente ma comunque legata a quella
principale i virtù di un rapporto di dipendenza. Il responsabile d’imposta
rappresenta una ipotesi di ‘solidarietà atipica’ o ‘dipendente’ che assicura
all’Erario una più sicura riscossione del tributo, in quanto aggredisce il
patrimonio di più soggetti (obbligato principale e responsabile d’imposta). La
legge infatti aggiunge al debitore principale/contribuente un altro soggetto
estraneo alla fattispecie principale, ma comunque legato da un rapporto di
tipo economico. L’art.64 del d.p.r. n.600/73 definisce il responsabile
d’imposta colui che è obbligato dalla legge al pagamento dei tributi “insieme
con altri” per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi e ha diritto
di rivalsa. Il responsabile d’imposta non è titolare del debito tributario, che
fa capo esclusivamente all’obbligato principale, e la sua obbligazione esiste
in quanto esiste l’obbligazione principale. Inoltre il responsabile d’imposta
non è legittimato a richiedere il rimborso dell’imposta indebitamente
corrisposta, in quanto tale azione spetta solo agli obbligati principali. Il
responsabile d’imposta non è titolare del debito, ma comunque deve
corrispondere il tributo alla stessa stregua dell’obbligato principale, infatti
l’Amministrazione finanziaria può agire liberamente nei confronti dell’uno e
dell’altro, secondo lo schema tipico dell’obbligazione solidale, salvo che la
norma disponga la preventiva escussione del debitore principale. In ogni
caso qualora il responsabile d’imposta corrisponda il tributo, ha diritto di
rivalsa verso il debitore principale.
Le leggi tributarie stabiliscono espressamente casi di responsabilità di
determinati soggetti per il pagamento di imposte riferibili a terzi, infatti tra
queste vi rientra quella relativa alla cessione di azienda o al conferimento di
aziende→ il cessionario o conferitario risponde entro i limiti del valore
dell’azienda, per il pagamento di imposte e sanzioni riferibili a violazioni
commesse dal cedente o del conferente nell’anno in cui avviene il
trasferimento e nei 2 precedenti, nonché di quelle irrogate in detto periodo
pur se riferite a periodi di imposta precedenti.
La legge tuttavia prevede la limitazione della responsabilità nei limiti del
valore dell’azienda trasferita, la preventiva escussione del
cedente/conferente e la possibilità di liberarsi dalla responsabilità previa
acquisizione di un certificato di regolarità fiscale rilasciato dalla stessa
Amministrazione finanziaria.
La norma sulla responsabilità di imposta del cessionario di azienda si
aggiunge all’art.2560 c.c., che prevede la generica responsabilità del
cessionario per i debiti contratti dal cedente, risultanti dalle scritture
contabili, per evitare che la circolazione dell’azienda possa arrecare
pregiudizio ai creditori. Quindi per i debiti tributari risultanti dal bilancio o
dalle scritture contabili, il cessionario risponde ai sensi della normativa
civilistica, mentre per quelli connessi ad atti di accertamento si applica la
specifica disposizione tributaria.
Ai fini dell’IVA va poi menzionata la responsabilità dell’acquirente in caso di
acquisto di beni effettuato ad un prezzo inferiore al valore di mercato, salvo
la possibilità di dimostrare che il prezzo dei beni è stato determinato in
relazione a situazioni oggettivamente rilevabili (la finalità di tale norma è
quella di contrastare le sottofatturazioni che determinano un risparmio
fiscale sia delle imposte sui redditi dovute dall’alienante, sia dell’Iva
addebitata all’acquirente). Ove sussistono ipotesi di responsabilità
d’imposta, l’Ufficio deve notificare al coobbligato solidale dipendente, prima
dell’esecuzione nei suoi confronti, la cartella di pagamento: il coobbligato
solidale può impugnare la cartella di pagamento, eccependo tutte le
contestazioni che riguardano anche il merito della pretesa e quindi l’atto di
accertamento.
Un’altra figura rilevante in ambito tributario è il responsabile limitato
d’imposta, che si ha quando un soggetto terzo (rispetto al debitore
principale) garantisce il pagamento del tributo non con il suo intero
patrimonio ma con un determinato bene. Questa responsabilità si verifica
specialmente in materia di pignoramento secondo quanto previsto dal
D.P.R. n.602/1973, infatti ad esempio il Fisco in sede di esecuzione forzata
può pignorare le cose mobili appartenenti al coniuge, ai parenti e affini (fino
al 3° grado) del debitore, trovati nella casa di quest’ultimo, e sono inoltre
pignorabili i frutti dei fondi del debitore, ancorché gli stessi fondi siano
affittati. Può anche accadere che il fisco intenda agire su un bene sottoposto
a privilegio speciale, la cui proprietà sia stata trasferita ad un terzo
possessore; in applicazione del c.d. diritto di seguito, il nuovo proprietario
del bene può subire l’espropriazione forzata da parte del Fisco.
Il responsabile limitato d’imposta non è obbligato neppure solidalmente al
pagamento dell’imposta, ma ne risponde soltanto con riferimento ad un
bene determinato, e può rivalersi sul debitore. Il responsabile limitato
d’imposta è estraneo al procedimento di accertamento dell’imposta, infatti
nessun atto gli viene notificato e dovrebbe essergli preclusa la facoltà di
intervenire nel procedimento di accertamento: questa facoltà di intervenire
viene infatti concessa al sostituito, ma non fa menzione del responsabile.
Il ruolo del notaio nell’applicazione dei tributi→ Tradizionalmente anche
il notaio veniva incluso tra i soggetti responsabili di imposta, infatti l’art.57
del D.P.R.n.131/1986 stabilisce che sono solidalmente obbligati al
pagamento dell’imposta di registro i pubblici ufficiali che hanno redatto,
ricevuto o autenticato l’atto. In relazione ad una compravendita di immobile
quindi, il notaio che stipula l’atto è responsabile per il pagamento
dell’imposta di registro dovuta dalle parti contraenti. Sia l’amministrazione
finanziaria sia alcuni manuali di tributario considerano il notaio come
responsabile d’imposta, e questa impostazione è stata criticata visto che il
notaio o pubblici ufficiali rispondono per il pagamento dell’imposta per fatto
proprio e non per un fatto altrui, configurandosi così una responsabilità
dipendente dalla funzione. I notai infatti in base alla legge sono obbligati a
svolgere alcuni adempimenti fiscali, tra cui quello di registrare gli atti e
pagare l’imposta di registro, che con l’introduzione della registrazione
telematica ora viene autoliquidata dal notaio. Dunque il notaio alla luce di
tutte queste considerazioni rappresenta una figura sui generis, non
riconducibile ad altre figure tipizzate, che può essere considerato quale
“mandatario nell’interesse del terzo” e del Fisco in particolare: le parti infatti
conferiscono al notaio il mandato di curare gli adempimenti fiscali sulla
base delle prescrizioni fornite dalla legge, con la conseguenza che la
corresponsione delle somme di denaro a titolo di tributi ha effetto liberatorio
per le parti contraenti ai sensi dell’art.1188 c.c.
In caso di mancato pagamento del tributo da parte del notaio, le parti
contraenti non possono essere chiamate a corrispondere nuovamente il
tributo, soggiacendo all’azione del Fisco. Il tributo può essere riscosso solo
nei confronti del notaio, che non ha effettuato il versamento.
Il sostituto d’imposta→ Il sostituto d’imposta si identifica nelle imprese
(individuali e societarie), nei professionisti e negli enti privati e pubblici, che
provvedono al pagamento delle imposte in luogo di altri soggetti (c.d.
sostituiti). E’ un istituto di grande importanza in quanto da esso deriva gran
parte del gettito tributario connesso alle imposte sui redditi (IRPEF), mentre
invece il sostituto non si ravvisa nell’ambito delle imposte indirette. Le
imprese o enti pubblici o privati, erogano redditi ai lavoratori dipendenti, ai
professionisti e ai propri finanziatori; erogando periodicamente questi
redditi, dividendi, compensi e interessi, versano anche il tributo dovuto dai
percettori (che hanno realizzato il reddito), operando una ‘ritenuta’
sull’ammontare dovuto, che viene corrisposta all’Erario. Tramite questo
meccanismo di tassazione i sostituti di imposta versano all’erario una parte
(sostituzione d’acconto) o l’intero tributo (sostituzione definitiva) dovuto dai
lavoratori dipendenti, dai lavoratori autonomi, dai soci e dai finanziatori sui
redditi da loro percepiti.
La definizione giuridica di sostituto d’imposta è contenuta nell’art.64
D.P.R.n.600/1973, in base alla quale il sostituto d’imposta è colui che in
forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di
altri (i sostituiti) per fatti o situazioni a questi riferibili e anche a titolo di
acconto: deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo
espresso.
Questo obbligo di rivalsa del sostituito diviene uno strumento finalizzato al
conseguimento di un interesse pubblico costituzionalizzato che non si
risolve in un rapporto interno tra sostituto e sostituito, ma è a tutti gli effetti
un obbligo del sostituito al cui inadempimento è collegata una specifica
sanzione, e in questo caso assume una connotazione pubblicistica. Tramite
la sostituzione d’imposta, l’obbligazione tributaria viene imputata ad un
soggetto “terzo”, e a tal fine è necessario che tra il Sostituto (=colui che
versa il tributo all’Erario pur non manifestando capacità contributiva) e il
Sostituito (=colui che dovrebbe versare il tributo all’Erario avendo
manifestato la capacità contributiva) intercorra un legame economico tale
da giustificare la sostituzione, in modo tale che il sostituto possa addossare
al sostituito l’onere economico del tributo con facilità mediante la rivalsa (si
pensi ad es. al rapporto debito-credito).
Il sostituto è debitore verso il sostituito di una certa somma che per
quest’ultimo costituisce un elemento reddituale da assoggettare ad
imposizione: è su questo reddito infatti che il sostituto, dopo aver calcolato
l’imposta, opera la c.d. ritenuta fiscale, che versa successivamente
all’Erario. Tre sono le motivazioni per cui il legislatore tributario ha previsto
questa figura:
a) Anticipare l’acquisizione del gettito tributario;
b) Prevenire l’evasione fiscale in capo a chi realizza il fatto economico;
c) Semplificare l’adempimento per una determinata categoria di
contribuenti (in particolare i lavoratori dipendenti)
Il sostituto d’imposta non ha alcun interesse a sottrarsi all’adempimento
fiscale, poiché si rivale per l’intero sul sostituito, senza che il suo
patrimonio venga intaccato→ in questo modo l’evasione fiscale viene evitata
tramite sostituto d’imposta.
Inoltre il sostituito non deve porre in essere alcun ulteriore adempimento
fiscale: si pensi ad es. ai lavoratori dipendenti, i quali se non hanno altri
redditi o spese da far valere in deduzione dal reddito non devono presentare
la dichiarazione dei redditi, né versare il tributo, in quanto l’assolvimento
dell’onere fiscale avviene esclusivamente per mezzo del datore di lavoro (che
in questo caso è sostituto d’imposta). Per tali motivi il legislatore estende le
ipotesi di sostituzione d’imposta, infatti di recente è stato introdotto
l’obbligo per le banche di effettuare una ritenuta d’acconto del 10% all’atto
dell’accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per
il pagamento di spese per le quali usufruisce di detrazioni fiscali per le
ristrutturazioni edilizie.
Il legislatore prevede 2 modi attraverso cui opera la sostituzione tributaria:
a) Sostituzione definitiva, sostituzione propria o sostituzione
d’imposta: il sostituto viene chiamato ad adempiere totalmente
all’obbligo tributario del sostituito, estinguendo così l’obbligazione
tributaria
b) Sostituzione impropria o sostituzione d’acconto: il sostituto è
obbligato ad effettuare un versamento ‘in acconto’ che deve essere poi
‘conguagliato’ dal sostituito affinché si estingua l’obbligazione
tributaria.
La sostituzione definitiva serve a far sfuggire a tassazione progressiva
Irpef un determinato reddito, che così facendo viene assoggettato ad una
imposta sostitutiva (c.d. cedolare secca) che viene riscossa per mezzo del
sostituto d’imposta. Tuttavia le imposte sostitutive non sempre vengono
riscosse per mezzo della figura del sostituto d’imposta, in quanto in
determinati casi vengono corrisposte direttamente dal soggetto passivo
perché il soggetto che eroga il compenso non riveste la qualifica di sostituto
di imposta (ad es. l’imposta sostitutiva sui canoni di locazione di beni
immobili viene versata direttamente al proprietario). In questo caso il
sostituito resta completamente estraneo al rapporto d’imposta, che
coinvolge unicamente il sostituto e il Fisco. L’obbligazione tributaria viene
quindi incardinata sul sostituto, pur essendo il fatto imponibile riferito al
sostituito. La rivalsa viene esercitata dal sostituto direttamente sulle somme
che corrisponde al sostituito. Il sostituito, percettore del reddito, avendo
subito la ritenuta d’imposta è liberato da qualsiasi obbligo verso
l’amministrazione, sia di dichiarazione che di versamento. Il sostituito può
essere chiamato a rispondere in solido con il sostituto, del pagamento del
tributo quando quest’ultimo non ha operato né versato la ritenuta all’Erario.
La responsabilità solidale si giustifica per il fatto che il sostituito ha
incassato il provento lordo, infatti l’Amministrazione finanziaria prima
agisce nei confronti del sostituto, e poi in caso di inadempimento si rivolge
in seconda battuta al sostituito. Qualora invece il sostituito subisce la
ritenuta, e quindi incamera il provento al netto delle imposte, ma il sostituto
non versa la ritenuta all’Erario, non potrà mai essere chiamato a
corrispondere nuovamente il tributo in via solidale col sostituito, in quanto
ha già sopportato l’onere economico del prelievo tributario.
L’amministrazione può rivolgersi esclusivamente al sostituto pretendendo
l’importo della ritenuta non versata e delle relative sanzioni per omessa
effettuazione della ritenuta.
*Dal 2015 invece non è più dovuta la sanzione per omesso versamento, pari
al 30% delle somme non versate: tale sanzione si applica soltanto in caso di
ritenute operate ma non versate.
Molte ipotesi di sostituzione propria o definitiva si ravvisano nei redditi di
capitale e nei redditi diversi soggetti ad Irpef: si pensi ad es. agli interessi
bancari attivi corrisposti a persone fisiche, gli interessi sulle obbligazioni, i
dividendi percepiti da persone fisiche in relazioni a partecipazioni di
modesta entità, sono assoggettati ad una ritenuta definitiva con aliquota del
26%. Il soggetto che eroga l’interesse o il dividendo, all’atto di
corresponsione delle somme, deve operare la ritenuta fiscale accreditando al
beneficiario il residuo. Il sostituito, per mezzo del sostituto, avendo già
assolto il debito tributario in via definitiva non deve porre in essere alcun
ulteriore adempimento.
Per quanto riguarda invece la sostituzione d’acconto o impropria, che è
largamente diffusa, essa riguarda i redditi di lavoro dipendente e quelli di
lavoro autonomo: in questo caso l’intervento del sostituto assume carattere
differente, in quanto l’obbligazione tributaria è incardinata sul sostituito,
cioè sul percettore del reddito, nel senso che si instaura un rapporto
trilaterale tra Fisco, sostituto e sostituito. Il sostituito deve verificare se in
relazione ai redditi percepiti nel periodo di imposta, la ritenuta subita è pari
al tributo dovuto. Se il tributo dovuto è superiore alle ritenute d’acconto
subite, il sostituito deve presentare la dichiarazione e versare la differenza;
al contrario, previa presentazione della dichiarazione, il sostituito ha diritto
al rimborso delle ritenute subite in eccesso. Pertanto l’adempimento del
sostituto (operare e versare la ritenuta) non estingue definitivamente il
debito tributario facente capo al sostituito. Il sostituito è quindi coinvolto
nell’obbligazione tributaria insieme col sostituto. La posizione del sostituito
è equiparata a quella di ogni altro contribuente, salva la particolarità di
poter portare in detrazione le somme trattenute quale acconto all’atto della
percezione del reddito o del compenso.
Nel caso di redditi di lavoro dipendente, il datore di lavoro sostituto
d’imposta opera mensilmente una ritenuta d’acconto determinata in misura
variabile, a seconda dell’entità della retribuzione. L’entità delle ritenute
operate mensilmente è pari al tributo complessivamente dovuto sul reddito
annuo da lavoro dipendente. Per tali motivi, i lavoratori dipendenti in genere
non devono, dopo la chiusura del periodo di imposta, integrare il
versamento dell’Irpef; la dichiarazione evidenzia un saldo di imposta pari a
zero e quindi non deve essere presentata.
Nel caso di lavoro autonomo, la ritenuta che opera il sostituto d’imposta
(società, impresa o ente pubblico/privato che beneficia della prestazione
professionale) all’atto di pagamento del compenso è pari al 20%. Ciò vuol
dire che gli artisti e professionisti presentano la dichiarazione e
generalmente integrano il versamento dell’Irpef sul reddito
complessivamente realizzato nel periodo d’imposta.
Per quanto riguarda gli obblighi tributari del sostituto d’imposta, oltre
quello di operare e versare le ritenute effettuate entro giorno 16 del mese
successivo a quello in cui viene operata la ritenuta, deve inviare ai soggetti
che subiscono la ritenuta la certificazione delle somme corrisposte e delle
ritenute operate per ogni periodo di imposta entro il 28 febbraio dell’anno
successivo, e devono presentare entro il 31 luglio dell’anno successivo,
un’apposita dichiarazione (modello dei sostituti d’imposta) ove sono indicati
i soggetti percipienti, l’entità delle somme lorde corrisposte e delle ritenute
alla fonte operate, nonché gli estremi del versamento delle ritenute. Il
mancato adempimento degli obblighi di versamento delle ritenute è punito
con sanzioni amministrative e, nel caso di importi superiori a 150mila euro,
anche con sanzioni penali. Il mancato adempimento degli obblighi
dichiarativi è punito con sanzione amministrativa nel caso di “dichiarazione
infedele”, mentre nel caso di “dichiarazione omessa” e se l’ammontare delle
ritenute non versate supera 50mila euro è prevista l’applicazione di una
sanzione penale. Le certificazioni attestanti le somme corrisposte e le
ritenute operate devono altresì essere trasmesse telematicamente
all’Agenzia delle entrate entro il 7 marzo dell’anno successivo, per
consentire al Fisco di mettere a disposizione del contribuente la
dichiarazione dei redditi precompilata. Qualora il sostituto, nella
sostituzione d’acconto, eroghi le somme senza operare la ritenuta, il
sostituito deve provvedere a dichiarare il reddito percepito e versare il
relativo tributo in autoliquidazione, altrimenti subisce l’applicazione delle
sanzioni per infedele dichiarazione essendo il soggetto che ha realizzato il
presupposto di fatto. Se il sostituito dichiara il reddito ed assolve il tributo,
l’amministrazione finanziaria può comunque applicare al sostituto le
sanzioni senza chiedere il versamento della ritenuta.
Molto spesso possono sorgere contestazioni in merito all’obbligo di
effettuare la ritenuta, con riguardo a somme assegnate al lavoratore, anche
in esito a controversie giudiziarie, di cui si sostiene la natura risarcitoria
non tassabile (come nel caso dell’indennità da demansionamento). Il datore
di lavoro, per mettersi al riparo dalle sanzioni, opera la ritenuta, ma il
lavoratore contesta tale comportamento intimando il pagamento
dell’ammontare lordo (c.d. lite di rivalsa)→ ci si chiede se in questo caso sia
competente a decidere sulla controversia il giudice ordinario o quello
tributario. La giurisprudenza a questo proposito ha affermato la
giurisdizione del giudice ordinario basandosi sulla natura privatistica della
rivalsa. Tra l’altro nelle controversie tra sostituito e sostituto, manca l’atto
impositivo, manca la domanda giudiziaria rivolta nei confronti di un ente
dotato di sovranità fiscale, manca la contestazione di un atto che sia
espressione di tale potestas e infine mancano i presupposti di accesso alla
giurisdizione delle commissioni tributarie. La giurisprudenza però ha
trascurato un dettaglio di non poco conto, e cioè che la rivalsa è un istituto
privatistico, ma che può essere piegato ad esigenze pubblicistiche, pertanto
sembra più corretta la tesi secondo cui il giudice tributario è competente a
risolvere la questione che coinvolge l’amministrazione finanziaria, sostituito
e sostituto quali litisconsorti necessari. L’eventuale azione civile di
adempimento del sostituito verso il sostituto resta assorbita nell’ambito del
giudizio tributario, in quanto la sentenza tributaria non può far stato nel
processo civile. Infine secondo la tesi sostenuta dalla Cassazione, cioè della
giurisdizione del giudice ordinario, espone il sostituto al rischio di subire
ingiustamente l’onere economico della ritenuta fiscale. Infatti se il giudice
ordinario condanna il sostituto alla restituzione della ritenuta,
presumibilmente saranno trascorsi 48 mesi di tempo entro i quali egli può
presentare istanza di rimborso. Anche ove non sia trascorsi 48 mesi, il
giudizio tributario potrebbe concludersi in modo differente rispetto a quello
civile, cioè nel senso della applicabilità della ritenuta. Pertanto nei casi
dubbi risulta più conveniente per il sostituto d’imposta non operare la
ritenuta: in questo modo si rischia la sanzione ma si scongiura l’eventualità
di subire definitivamente l’onere economico della ritenuta. Il metodo di
tassazione basato sulla sostituzione d’imposta comporta una distinzione tra
“soggetti segnalati” al Fisco che non possono occultare i redditi percepiti in
quanto sarebbero facilmente scovati (es. professionisti che prestano la loro
attività in favore di imprese ed enti) e “soggetti non segnalati” che invece
hanno la possibilità di occultare i redditi incassati, in quanto percepiscono i
compensi da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituti d’imposta (si
pensi ai professionisti che operano con persone fisiche).
Gli eredi del contribuente→ Tra i soggetti obbligati al pagamento del
tributo rientrano anche gli eredi del contribuente. L’art.65 del
D.P.R.n.600/1973 stabilisce che gli eredi rispondono in solido delle
obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla
morte del dante causa. Tale disposizione costituisce una deroga al principio
civilistico secondo il quale gli eredi rispondono dei debiti e pesi ereditari in
proporzione delle loro quote ereditarie. Questa responsabilità sussiste solo
in seguito all’accettazione dell’eredità, infatti l’Amministrazione finanziaria
prima di avanzare la pretesa impositiva, deve provare la sussistenza
dell’effettiva qualità di erede e quindi l’accettazione dell’eredità. Se ancora
nessun erede ha accettato l’eredità, il Fisco allora deve fare istanza di
nomina di curatore dell’eredità giacente, ai sensi dell’art.528 c.c.
Diverso è il caso dell’imposta sulle successioni, per cui gli eredi sono
soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (e non responsabili), ove la legge
prevede che il tributo sia dovuto dai chiamati all’eredità che non vi abbiano
rinunziato; ma tale norma non può trovare applicazione con riferimento alla
responsabilità per i debiti tributari sorti in capo al de cuius.
Una eccezione alla regola della trasmissibilità agli eredi del debito tributario
è rappresentata dalle c.d. imposte volontarie: in tali casi il debito tributario,
essendo connesso ad una espressa opzione da parte del soggetto al fine di
ottenere il riconoscimento fiscale della rivalutazione di un determinato bene
(es. imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei terreni) non è ipotizzabile la
trasmissibilità agli eredi del debito tributario. Gli effetti dell’opzione non
possono ricadere su soggetti diversi da quelli che la hanno esercitata nel
loro esclusivo interesse.
Alla successione del debito di imposta si aggiunge anche quella nel
“procedimento”: gli eredi cioè diventano destinatari delle pretese fiscali che
altrimenti si sarebbero esercitate nei confronti del de cuius. A tal fine questi
soggetti hanno l’obbligo di comunicare all’ufficio competente in relazione al
domicilio fiscale del de cuius, le proprie generalità e il proprio domicilio
fiscale. Gli eredi hanno il diritto a beneficiare di una proroga di 6 mesi in
relazione a tutti i termini pendenti alla data del decesso del contribuente, o
scadenti entro 4 mesi da essa, compresi i termini per la presentazione della
dichiarazione e per proporre ricorso contro gli atti d’imposizione.
Nonostante la norma che sancisce la responsabilità degli eredi del
contribuente sia collocata nell’ambito dell’accertamento delle imposte sui
redditi, l’obbligo al pagamento dei tributi dovuti dal de cuius, per esigenze di
coerenza e ragionevolezza, dovrebbe involgere anche le altre imposte.
Gli eredi infine hanno la possibilità di proseguire il contenzioso già
instaurato dal de cuius. L’art.40 d.lgs.n.546/1992 stabilisce che il processo
è interrotto a causa della morte del ricorrente e tutti i termini pendenti sono
sospesi; il processo continua se entro 6 mesi viene presentata istanza di
trattazione al Presidente di sezione e i termini ricominciano a decorrere da
tale data. E’ espressamente esclusa la trasmissibilità agli eredi delle
sanzioni amministrative tributarie per violazioni commesse dal de cuius,
incluso quelle dovute in applicazione degli istituti dell’acquiescenza,
dell’accertamento con adesione, del reclamo e mediazione, della
conciliazione giudiziale, nonché per il pagamento tardivo di rate connesse a
dilazioni di pagamento ottenute dal dante causa.
DIRITTO TRIBUTARIO
Capitolo 5: l’imposta sul reddito delle persone fisiche
Fattispecie imponibile e periodo d’imposta→ L’imposta sul reddito delle persone fisiche
(Irpef) è uno dei più importanti tributi del nostro sistema fiscale, in quanto si applica alla maggior
parte dei contribuente e determina la maggior parte del gettito fiscale per sostenere la spesa
pubblica. Tale tributo rispetta fedelmente l’art.53 Cost. perché tassa un fatto economico
espressivo di capacità contributiva, cioè il reddito, ed è strutturato su aliquote progressive per
scaglioni di reddito, che crescono al crescere del reddito. Nel valutare l’attitudine contributiva
delle persone fisiche si tiene conto anche di oneri e spese sostenuti dal contribuente per i bisogni
personali e familiari, e le eventuali deduzioni e detrazioni di queste spese non danno luogo ad una
agevolazione fiscale, ma sono in linea con la r atio del tributo.
Nel corso degli anni la progressività ha subito un notevole ridimensionamento, perché da un lato
sono state ampliate le ipotesi di imposizione sostitutiva su determinate fattispecie di reddito (es.
tassazione dei redditi di capitale e redditi diversi, agevolazioni ed esenzioni) dall’altro lato si è
ridotta l’incidenza delle spese del contribuente considerate ‘meritevoli’ (si pensi ad es. alla
detrazione delle spese meritevoli che comporta una riduzione dal 23 al 19%).
L’Irpef è disciplinato dal Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con
D.P.R.n.917/1986, modificato nel 2003. L’art.1 del TUIR definisce il presupposto d’imposta
partendo dal concetto di reddito, che è fondamentale per individuare e valutare la ricchezza dei
contribuenti: nel nostro ordinamento però il reddito viene definito con il criterio casistico in base
alla individuazione analitica dei redditi. In questo modo per reddito si intende quello che viene
indicato espressamente come tale. Il patrimonio invece è l’insieme statico di attività e passività di
un soggetto, a differenza del reddito che invece rappresenta una variazione quantitativa in
aumento in termini di nuova ricchezza, misurata in un arco temporale determinato, che una volta
emersa confluisce nel patrimonio. Il reddito pertanto consiste in un flusso di ricchezza che
incrementa il patrimonio di un soggetto in un determinato periodo e che si determina verificando
la variazione di quest’ultimo nel periodo considerato. Il reddito di regola è tassato dopo essere
stato depurato dei costi necessari alla sua produzione, cioè assume rilevanza fiscale l’incremento
del patrimonio costituito dal saldo tra elementi attivi e costi o altre componenti passive. Vi sono
però delle ipotesi di redditi tassati al lordo, cioè senza considerare le spese inerenti alla
produzione (reddito di capitale). In altri casi le spese vengono dedotte dal reddito non nella misura
effettiva ma in modo forfetizzato (redditi fondiari degli immobili locati). Queste eccezioni si
giustificano principalmente per la finalità di semplificare l’adempimento tributario e di garantire
certezza nella determinazione dell’imponibile.
La dottrina giuridica ritiene che la maggior parte delle fattispecie di reddito fiscalmente rilevanti
sono caratterizzate dal fatto di derivare da una fonte produttiva in senso economico, ovvero
dall’impiego da parte del soggetto passivo del proprio patrimonio o del proprio lavoro: ciò trova
indiretta conferma nella tassazione dei proventi sostitutivi di reddito e dei proventi risarcitori,
infatti ‘i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi’ e le ‘indennità conseguite a titolo di
risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi’ costituiscono redditi della stessa categoria
di quelli sostituiti o perduti. Inoltre gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi
sono maturati. In particolare per quanto riguarda i proventi risarcitori, si distingue tra il
risarcimento del danno consistente nella perdita di redditi (lucro cessante o mancato guadagno) e
il risarcimento del danno emergente consistente in una reintegrazione patrimoniale di utilità già
presenti nel patrimonio del danneggiato. Solo nel primo caso il provento risarcitorio ha rilevanza
reddituale e costituisce materia imponibile.
La natura imponibile di una indennità risarcitoria si deve valutare in base alla effettiva
consistenza del pregiudizio economico che il risarcimento tende a riparare, indipendentemente dal
tipo di danno risarcito (patrimoniale o non patrimoniale) e non ha rilievo fiscale la qualificazione
giuridica che esso riceve in sede civilistica. Per individuare la tipologia di danno risarcito occorre
valutare la natura dei danni risarciti nel caso concreto, e tra le ipotesi più ricorrenti vi è il
risarcimento del danno alla professionalità derivante da demansionamento (dequalificazione
professionale)→ in questo caso la giurisprudenza ritiene che si tratti di un risarcimento per la
perdita dei redditi cagionata al lavoratore da un comportamento illegittimo del datore di lavoro.
Il sistema Irpef si basa su fattispecie tipiche di reddito raggruppate in 6 categorie:
- Redditi fondiari
- Redditi di capitale
- Redditi di lavoro dipendente
- Redditi di lavoro autonomo
- Redditi di impresa
- Redditi diversi
Queste categorie sono elencate in base al criterio casistico, e che fa emergere molte lacune
legislative. Ogni categoria costituisce un sistema autonomo con proprie regole, in particolare per il
reddito di impresa opera il principio della ‘forza di attrazione’ e quindi ogni provento conseguito
nell’esercizio di una attività commerciale individuale o collettiva costituisce reddito di impresa.
La necessità di prevedere in modo analitico le fattispecie reddituali da tassare ha reso necessario
da un lato ampliare le nozioni extratributarie utilizzate nella descrizione delle categorie, dall’altro
prevede una categoria residuale (redditi diversi) nella quale si includono le fattispecie eterogenee
non riconducibili alle altre categorie. Ogni reddito è determinato secondo le regole della sua
categoria, cioè al lordo o al netto di eventuali costi di produzione per i quali sono previste
specifiche regole di deducibilità) e confluisce nel reddito complessivo del contribuente, che è la
base di partenza per il calcolo di imposta.
Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice opera una presunzione assoluta, cioè
che il reddito della società si considera reddito di impresa da qualsiasi fonte provenga e a
prescindere dall’oggetto sociale: ciò avviene perché il reddito in tali società si imputa direttamente
ai soci persona fisica e concorre a formare il reddito complessivo di quest’ultimo.
Elemento caratterizzante della fattispecie imponibile Irpef è il possesso del reddito, con il quale si
intende la titolarità giuridica del reddito o la semplice disponibilità del reddito a prescindere dalla
materiale apprensione di denaro. Se un soggetto dispone di non voler ricevere la retribuzione per
la sua prestazione lavorativa, ma di devolverla per beneficienza, deve comunque pagare il tributo
Irpef perché si configura in ogni caso il possesso del reddito→ La questione si è posta in
particolare per quanto riguarda la rinuncia degli amministratori di srl al compenso, e la
giurisprudenza ha ritenuto legittimo l’assolvimento del tributo sul compenso oggetto di rinuncia
perché si tratta di c.d. incasso giuridico.
Se un soggetto è proprietario di un bene immobile, ma non può disporre delle ricchezze da esso
ritraibili, non si configura il possesso del reddito e quindi l’obbligo di dichiarare il reddito; in caso
di pignoramento giudiziale di immobile, il proprietario non è titolare di alcun reddito riferito
all’immobile perché i canoni di locazione e altri frutti rimangono nella materiale disponibilità del
custode giudiziario, quindi spetta a quest’ultimo l’obbligo di versare l’Irpef sul reddito fondiario.
In definitiva il possesso indica la relazione giuridica che intercorre tra il contribuente e il reddito
ascrivibile ad una delle categorie reddituali in un dato periodo di tempo, e questa relazione varia
in base alla categoria reddituale e alle regole previste per ciascuna categoria.

- Nel caso dei redditi fondiari il possesso del reddito consiste nel possesso del bene immobile
produttivo di reddito, inteso in senso civilistico, salvo i casi in cui manchi la disponibilità
giuridica del reddito da esso ritraibile.
- I redditi da lavoro vengono imputati ai titolari del rapporto di lavoro dipendente o a coloro
che esercitano l’arte e professione.
- I redditi di impresa vengono imputati al soggetto che esercita l’attività di impresa.
- I redditi di capitale vengono imputati a coloro che sono titolari della ricchezza investita.

Ai fini dell’applicazione dell’Irpef è necessario stabilire un periodo convenzionale per poter


calcolare l’incremento del patrimonio che di fatto costituisce reddito imponibile, cioè il periodo di
imposta, che per le persone fisiche è c ostituito dall’anno solare. Ogni reddito fiscalmente rilevante
è imputato ad un periodo di imposta, in base alle regole di ciascuna categoria reddituale:
l’imputazione temporale avviene secondo il principio di cassa, cioè in base al momento in cui si
configura l’arricchimento, oppure in base al principio di competenza, cioè in base al momento di
maturazione economica della ricchezza a prescindere dall’incasso materiale.

Soggetti passivi e residenza fiscale→ soggetti passivi Irpef sono “le persone fisiche, residenti e
non residenti nel territorio dello stato” nonché i soggetti collettivi, cioè società e altri organismi
collettivi non societari specificamente individuati dal legislatore, ai quali si applica l’Ires.
*Le società di persone non sono soggetti passivi in quanto i redditi vengono imputati direttamente
ai soci in base al principio di trasparenza.
Il carattere personale dell’Irpef si evince dal fatto che tiene conto anche delle condizioni sociali e
della situazione personale e familiare del contribuente, e gli strumenti tecnici per ‘personalizzare’
l’Irpef sono deduzioni e detrazioni.
Il reddito imponibile viene determinato tenendo anche conto del criterio di residenza dei soggetti
passivi: per i soggetti residenti in Italia si applica la tassazione del reddito mondiale, cioè si
tassano tutti i redditi posseduti ovunque prodotti all’estero (world wide taxation principle); per i
soggetti residenti all’estero rilevano soltanto i redditi prodotti in Italia.
La tassazione del reddito mondiale per i soggetti residenti in Italia si giustifica per la stretta
connessione tra contribuente e territorio, che genera l’obbligo per tutti i consociati di concorrere
alla spesa pubblica, sempre in base alla capacità contributiva.
Il legislatore definisce la residenza fiscale in modo diverso dalla residenza civilistica, perché ai
fini fiscali si considerano residenti coloro che sono iscritti all’anagrafe della popolazione residente
e che hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile→ questi
requisiti sono alternativi e non concorrenti, quindi ne basta uno per configurare la residenza
fiscale. Il domicilio viene inteso nel senso civilistico, e non va confuso con il domicilio fiscale, che
invece si riferisce all’Ufficio fiscale competente a svolgere gli accertamenti:
- Per i residenti il domicilio fiscale è nel Comune dove sono iscritti all’anagrafe
- Per i non residenti il domicilio fiscale è nel Comune in cui producono il reddito soggetto a
imposta italiana.
I residenti sono iscritti all’anagrafe della popolazione residente e sono coloro che hanno nel
comune la dimora abituale o vi hanno stabilito il proprio domicilio (presunzione assoluta di
domicilio fiscale). Non tutti concordano sulla presunzione assoluta di domicilio, infatti alcuni
sostengono che l’iscrizione all’anagrafe costituisca una presunzione relativa di residenza fiscale,
per evitare l’incongruenza di ritenere obbligato a pagare l’imposta un soggetto che continua ad
essere iscritto nell’anagrafe della popolazione residente, ma di fatto ha trasferito fuori dal territorio
dello stato sia il proprio domicilio sia la propria dimora abituale.
Per i concetti di domicilio e residenza nel territorio dello stato si fa riferimento al codice civile,
infatti si considerano residenti le persone fisiche che hanno nel territorio dello Stato la sede
principale dei propri affari e interessi (domicilio), che si riferisce non soltanto ai rapporti
patrimoniali, ma anche a quelli personali e familiari del contribuente. Si considerano residenti
anche coloro che hanno nel territorio dello stato le persone fisiche che hanno la dimora abituale
(residenza), con la quale si intende il luogo dove il contribuente vive abitualmente.
Funzione diametralmente opposta ha l’ AIRE, cioè l’anagrafe degli italiani residenti all’estero, i
quali risultano appunto non residenti in Italia. La semplice iscrizione all’AIRE e la cancellazione
dall’anagrafe italiano, non escludono che il contribuente abbia in Italia la residenza fiscale, che
potrebbe desumersi dal mantenimento del domicilio. Il domicilio infatti prescinde dalla presenza
fisica continuativa del soggetto, e può desumersi dall’esistenza di rapporti personali e familiari
oltre che economici → qualora il soggetto sia iscritto all’AIRE, ma mantiene interessi familiari in
Italia, occorre stabilire quale dei 2 aspetti prevale ai fini dell’individuazione della residenza fiscale.
In giurisprudenza non vi è un orientamento univoco, infatti in molti casi affermava la prevalenza
degli interessi familiari, ma in altri casi ha ritenuto prevalente il luogo in cui vengono gestiti gli
interessi economici. A livello europeo invece la Corte di Giustizia dà prevalenza ai legami
personali. In ogni caso occorre fare una valutazione caso per caso anche in relazione alla tipologia
di attività economica estera.
Per facilitare l’accertamento dell’emigrazione fittizia, che si attua col formale trasferimento della
residenza all’estero, il legislatore ha previsto una presunzione relativa di residenza in Italia (salvo
prova contraria fornita dal contribuente) per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato. L’inversione
dell’onere della prova implica che il contribuente deve dimostrare l’effettività del mutamento di
residenza, e in mancanza di prova la situazione di fatto prevale sul criterio formale.
L’individuazione di stati o territorio aventi regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) è
effettuata in relazione al basso livello di tassazione personale e ad un insufficiente grado di
trasparenza e collaborazione amministrativa garantita dalle amministrazioni fiscali degli stati
esteri. La presunzione può essere smentita dal contribuente fornendo elementi di prova anche
indiretta, che dimostrino l’effettività del trasferimento di residenza, e la localizzazione nel paese
estero della sede principale dei propri affari e interessi. L’evasione fiscale internazionale ha indotto
il legislatore ad intervenire sul piano normativo e ad intensificare i controlli. Si pensi infatti alla
disciplina del c.d. monitoraggio fiscale degli investimenti e delle attività finanziarie detenute
all’estero; i provvedimenti finalizzati a consentire il rientro di capitali e attività finanziarie o
patrimoniali irregolarmente detenute all’estero (c.d. scudo fiscale); il raddoppio dei termini di
accertamento dei redditi connessi a investimenti e attività finanziarie detenuti in Stati esteri
aventi un regime fiscale privilegiato.
L’adozione di criteri ampi per considerare residente una persona fisica può determinare problemi
di doppia residenza fiscale, e quindi di doppia imposizione giuridica generalmente vietata, che si
ha quanto 2 stati considerano lo stesso soggetto come residente, ovvero lo stesso reddito come
prodotto nel loro territorio: questo comporta sia un danno al commercio internazionale che una
disparità di trattamento tra soggetti che operano entro confini nazionali e soggetti che operano in
ambito internazionale. Per evitare la doppia imposizione infatti esistono rimedi sia unilaterali
(esenzione o credito di imposta per le imposte pagate all’estero) sia bilaterali tramite convenzioni
internazionali.

Reddito complessivo e base imponibile→ Caratteristica dell’Irpef è la periodicità del prelievo,


infatti il fluire dei redditi viene frazionato per unità temporali chiamate periodi di imposta: ad ogni
periodo di imposta corrisponde una autonoma obbligazione tributaria, accertabile e riscuotibile in
via autonoma, nel senso che l’imposta di un dato periodo di imposta non può influenzare gli altri
periodi di imposta successivi, né può essere influenzata da quelli precedenti. I criteri di
imputazione dei redditi al periodo d’imposta previsti per ciascuna categoria sono:

- Il principio di cassa, in base al quale rilevano i redditi effettivamente percepiti nel


periodo;
- Il principio di competenza, in base al quale ha rilievo la maturazione economica del
reddito, riferita sia alle sue componenti negative (spese) che positive (proventi).

La determinazione dell’imposta dovuta per ogni periodo e oggetto della dichiarazione annuale, è il
risultato di una serie di operazioni: 1. Determinazione del reddito complessivo (c.d. reddito
complessivo lordo) mediante la quantificazione dei singoli redditi sommati algebricamente alla
sottrazione di eventuali perdite); 2. Determinazione del reddito imponibile (c.d. reddito
complessivo netto) sottraendo al reddito complessivo gli oneri deducibili; 3. Determinazione
dell’imposta mediante applicazione delle aliquote (c.d. imposta lorda) e successive detrazioni per
carichi di famiglia, lavoro dipendente e altri oneri (c.d. imposta netta); 4. Quantificazione
dell’imposta da versare mediante lo scomputo di crediti di imposta, versamenti in acconto e
ritenute alla fonte a titolo di acconto. Se quest’ultima operazione dà saldo positivo, si determina
l’ammontare del versamento che il contribuente deve effettuare. Se il saldo è negativo si avrà una
dichiarazione a credito, nel senso che il contribuente risulterà aver versato un’imposta maggiore
rispetto a quella effettivamente dovuta, e in questo caso il legislatore riconosce al contribuente il
diritto di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo successivo o di chiederne
il rimborso in sede di dichiarazione.
Dunque il punto di partenza per il calcolo dell’imposta è la determinazione del reddito
complessivo, dato dalla somma algebrica del reddito (imponibile netto) appartenente ad una delle
6 categorie reddituali. Il principio fondamentale in questo caso è quello della rilevanza dei
corrispettivi contrattualmente fissati dalle parti: ad es. se un soggetto cede un terreno edificabile,
l’eventuale plusvalenza si ottiene sottraendo dal corrispettivo il costo sostenuto per l’acquisto del
bene, ma non è comunque sufficiente per determinare ai fini Irpef l’arricchimento del
contribuente, perché il prezzo non deve comunque essere inferiore al valore di mercato, e molto
spesso le parti pattuiscono corrispettivi fittizi.
Oltre i redditi in denaro vengono tassati anche i redditi in natura, per i quali vale la regola del
valore normale del bene o del servizio. Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo
mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o simili, in condizioni di libera
concorrenza, nello stesso tempo e nello stesso luogo.
Mentre i redditi fondiari, i redditi di capitale, i redditi di lavoro dipendente e i redditi diversi hanno
normalmente segno positivo, i redditi di impresa e i redditi di lavoro autonomo possono avere
segno negativo, in quanto la loro determinazione avviene al netto dei costi (contrapponendo
componenti positivi e negativi) → in questo caso emerge una perdita che viene computata con
criteri diversi nella determinazione del reddito complessivo.
Per quanto concerne il reddito delle persone fisiche, una perdita può derivare dall’esercizio di
impresa e dall’esercizio di arti e professioni. Per esigenze di cautela il legislatore ha previsto che le
perdite possono essere utilizzate con differenti modalità, alternando 2 criteri: compensazione
orizzontale e compensazione verticale (=o riporto in avanti delle perdite).

• La compensazione orizzontale delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese in regime


di contabilità semplificata e dall’esercizio di arti e professioni è consentita, e in questo caso
la perdita (eccedente il reddito di categoria) è sottratta al reddito complessivo formato da
tutti i redditi del periodo. Se le perdite superano la somma di tutti i redditi, il reddito
complessivo è pari a 0 e non si determina un’imposta da versare. Il risultato negativo,
ovvero l’eccedenza di perdite rispetto al reddito complessivo del periodo di imposta, non
può più essere utilizzato in compensazione con i redditi dei periodi di imposta successivi.

• La compensazione verticale o riporto in avanti delle perdite, è il caso delle perdite


derivanti dall’esercizio di impresa commerciale individuale (in regime di contabilità
ordinaria) e dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice
che sono suscettibili di ridurre il reddito d’impresa o di partecipazione degli esercizi
successivi (non oltre il quinto rispetto al momento di formazione).

*Per le perdite di impresa in contabilità ordinaria si è scelto il riporto in avanti perché non vi è
certezza che nel medesimo anno vi siano altre categorie di reddito da abbattere.
Nel calcolo del reddito complessivo non si considerano le fattispecie reddituali esentate
dall’imposta, i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva,
nonché i redditi assoggettati a tassazione separata. Il reddito imponibile si ottiene invece
sottraendo dal reddito complessivo i c.d. oneri deducibili.
La base imponibile consente di calcolare l’imposta lorda applicando ad esso le aliquote progressive
per scaglioni di reddito, e attualmente sono previsti 5 scaglioni:
- Fino a 15.000 euro, 23%
- Da 15.000 a 28.000, 27%
- Da 28.000 a 55.000 38%
- Da 55.000 a 75.000 41%
- Oltre 75.000, 43%
Se ad es. una persona fisica ha un reddito imponibile di 25.000, l’imposta lorda si ottiene
applicando l’aliquota del 23% su 15.000 e l’aliquota del 27% sui restanti 10.000.
Tuttavia le aliquote e gli scaglioni sono costantemente oggetto di modifiche. Dall’imposta lorda si
ricava poi l’imposta netta, sottraendo fino al suo ammontare le detrazioni previste dalla legge.
L’imposta netta però non coincide con l’imposta da versare, in quanto quest’ultima risulta dalla
sottrazione dei crediti d’imposta, delle ritenute d’acconto subite e degli acconti d’imposta già
versati.

Deduzioni dal reddito e detrazioni dall’imposta lorda→ Gli oneri deducibili dal reddito
complessivo e le detrazioni di imposta contribuiscono a conferire carattere personale all’Irpef, e
danno rilievo a fattori che incidono sulla determinazione dell’effettiva capacità contributiva del
soggetto. Si tratta di oneri e spese che, a seconda della condizione sociale e familiare del
contribuente, investono in vario modo la sua sfera personale ed economica, producendo una
variazione della sua capacità contributiva. Gli strumenti di personalizzazione del prelievo, cioè
deduzioni e detrazioni, si applicano solo ad una minima parte di contribuenti non residenti e
producono effetti diversi:
- La deduzione incide sulla base imponibile prima dell’applicazione ad essa delle aliquote
progressive, che alleggeriscono il prelievo tanto maggiore quanto più elevato è il reddito del
contribuente
- La detrazione dall’imposta invece, poiché non varia in relazione al variare delle aliquote ed
alla ricchezza posseduta dal contribuente, determina un risparmio uguale per tutti a
prescindere dalla capacità reddituale, e tale risparmio è tanto più rilevante quanto più
basso è il reddito del contribuente.
La disciplina degli oneri deducibili è contenuta nell’art.10, che elenca una serie di spese e attività
da sottrarre al reddito complessivo del contribuente prima di ottenere la base imponibile ed
applicare le aliquote. Tali spese possono rappresentare spese di produzione del reddito che
comunque non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi: si pensi ad es. alla
deducibilità dell’importo pari alla rendita catastale dell’unità immobiliare adibita ad abitazione
principale, che ha l’effetto di sgravare da imposta il reddito derivante dal possesso della ‘prima
casa’.
L’elencazione degli oneri deducibili è tassativa e prevista dalla legge: sono indicati nella
dichiarazione e devono essere adeguatamente documentati, benché la documentazione non debba
essere allegata alla dichiarazione ma conservata dal contribuente ed esibita a richiesta in caso di
controllo. Per tutti gli oneri si applica il principio di cassa, secondo cui le spese possono essere
sottratte dal reddito complessivo solamente se effettivamente sostenute nel periodo di imposta.
L’elenco di oneri deducibili è eterogeneo, ma è possibile raggrupparli in 2 categorie: spese
personali (cioè spese mediche, assegni corrisposti al coniuge, contributi previdenziali) spese
socialmente rilevanti (contributi e donazioni a ONG per la lotta alla fame nel mondo, erogazioni
liberali per il sostentamento del clero, erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose).
Le detrazioni soggettive tengono conto della situazione familiare del contribuente (es. detrazioni
per carichi di famiglia, cioè per familiari a carico) e vengono quantificate in modo forfettario dal
legislatore.
Le detrazioni oggettive invece riguardano i soggetti titolari di redditi di lavoro dipendente e
autonomo e rispondono ad una duplice finalità:
- Da un lato concorrono alla realizzazione della progressività dell’Irpef (c.d. progressività per
detrazioni), determinando l’esclusione da imposizione dei redditi da lavoro di ammontare
inferiore ad un determinato importo, e diminuiscono al crescere del reddito fino ad
azzerarsi. Inoltre con tali detrazioni si attua una discriminazione qualitativa dei redditi.
- Per altro verso tali detrazioni rappresentano una sorta di riconoscimento forfetizzato delle
spese inerenti la produzione del reddito, ove queste non vengono ammesse in deduzione
all’interno della categoria reddituale (come avviene per i redditi da lavoro dipendente).
Oltre le detrazioni soggettive e oggettive, sono previste anche detrazioni per oneri “effettivamente”
sostenuti dal contribuente, e riguardano spese non deducibili dai singoli redditi. La misura della
detrazione è fissata nella maggior parte dei casi in misura ridotta pari al 19% rispetto all’importo
effettivo sostenuto dal contribuente, con la previsione di un limite massimo di detraibilità: ad es.
per una spesa medica di 1000 euro, il contribuente può ottenere una detrazione di imposta pari a
190 euro, a prescindere dall’entità del reddito complessivo dichiarato.
Tutte queste detrazioni, operano fino alla concorrenza con l’imposta lorda e qualora l’ammontare
sia superiore non sono previsti rimborsi o detrazioni per il periodo di imposta successivo→ quindi
se ad un contribuente risulta una imposta lorda di 3000 euro, e un ammontare di detrazioni pari
a 4000, l’imposta netta sarà pari a 0.
Nel nostro sistema fiscale progressivo per scaglioni occorre distinguere tra aliquota marginale e
aliquota media:
- L’aliquota media si ottiene dal rapporto tra imposta netta e reddito imponibile;
- L’aliquota marginale si riferisce al più elevato scaglione di reddito.

Imposta netta, crediti di imposta e acconti→ L’imposta netta non corrisponde all’ammontare
dell’imposta da versare all’Erario a titolo Irpef, ma devono essere sottratti i versamenti già eseguiti
in acconto dell’imposta e le ritenute subite alla fonte a titolo d’acconto. Occorre portare in
diminuzione dall’imposta netta anche eventuali imposte assolte all’estero sui redditi che hanno
concorso a formare il reddito complessivo Irpef. Il credito per le imposte sui redditi pagate
all’estero è calcolato in diminuzione dell’imposta netta e riconosciuto entro il limite dell’Imposta
sul reddito estero dovuta in Italia, in base al rapporto prodotto all’estero e il reddito complessivo,
al fine di evitare che il contribuente possa beneficiare di un credito superiore all’imposta italiana.
In presenza di redditi prodotti in più stati esteri il credito deve essere determinato separatamente
per ogni singolo stato→ in pratica il credito di imposta consiste in una detrazione d’imposta.
Per quanto riguarda gli acconti d’imposta vanno quantificati considerando una percentuale
dell’imposta pagata per il periodo precedente (intorno al 98%); tale somma viene versata in una o
2 rate a seconda dell’importo, con scadenza a giugno e novembre. Se il contribuente prevede di
versare alla fine del periodo un’imposta minore rispetto al periodo precedente (avendo registrato
una riduzione del reddito imponibile) può ridurre l’ammontare dell’acconto. In caso di errata
previsione, il versamento effettuato in acconto sarà considerato insufficiente e sulla differenza
rispetto al dovuto sarà richiesta una sanzione pari al 30%. Se l’ammontare complessivo dei
versamenti in acconto e delle ritenute alla fonte è superiore all’imposta netta, l’eccedenza, con
opzione risultante dalla dichiarazione, può essere utilizzata in compensazione verticale, cioè in
diminuzione dell'imposta dovuta per il periodo successivo, ovvero orizzontale, cioè utilizzata per
ridurre il versamento di altri tributi. In alternativa alla compensazione, il contribuente può
chiedere il rimborso.
Infine, nel nostro sistema fiscale sono previste anche le addizionali regionali e comunali Irpef:
❖ L’addizionale regionale si calcola applicando l’aliquota fissata dalla Regione in cui il
contribuente risiede al reddito complessivo al netto degli oneri deducibili, ed è dovuta se
risulta dovuta per lo stesso anno l’imposta ordinaria. L’aliquota di compartecipazione è
determinata dalla legge nel minimo pari a 0,9% ma può essere aumentata dalle Regioni
fino a 1,4%.
L’addizionale viene versata in unica soluzione con le stesse modalità di pagamento
dell’Irpef. Per i soggetti che possiedono redditi da lavoro dipendente e simili, i soggetti che
operano nei loro confronti come sostituti determinano la ritenuta su tali redditi all’atto del
conguaglio e ne trattengono l’importo nei periodi di retribuzione successivi.
❖ L’addizionale comunale è determinata e riscossa con le stesse modalità di pagamento
dell’addizionale regionale. L’aliquota base di compartecipazione è stabilita con decreto
ministeriale, ma i comuni hanno facoltà di variare l’aliquota senza eccedere
complessivamente 0.8 punti percentuali e possono prevedere una soglia di esenzione in
presenza di specifici requisiti reddituali di compartecipazione.

Società di persone e principio di trasparenza→ I soggetti collettivi privi di personalità giuridica,


cioè società di persone e altri enti equiparati, non sono né soggetti passivi Irpef né soggetti passivi
Ires, perché prevale l’elemento personale nella loro composizione. Inoltre i soci di società di
persone rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali e hanno il potere di
amministrare la società. Per i redditi prodotti da tali società si applica il metodo della tassazione
per trasparenza, in base al quale il reddito prodotto dalla società viene imputato e tassato
direttamente in capo ai soci, a prescindere dalla effettiva percezione e distribuzione degli utili tra
soci. Questo metodo evita la doppia imposizione giuridica sugli utili societari. Le società di
persone e simili sono soggetti passivi Iva e Irap, ma non Irpef, e fungono da filtro tra
l’Amministrazione finanziaria e il socio. A tal fine i soci sono obbligati a tenere le scritture
contabili e a presentare la dichiarazione tributaria, in quanto la società determina il reddito e il
tributo viene pagato dai soci: in caso di avviso di accertamento questo viene notificato alla società,
ma ne rispondono i soci. Si considerano residenti le società che per la maggior parte del periodo di
imposta hanno nel territorio dello stato, la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale,
secondo quanto previsto dall’atto costitutivo e o in base all’attività di fatto esercitata. I redditi delle
società di persone e simili, che non esercitano un’attività di impresa commerciale, sono soggetti
alle regole della categoria reddituale alla quale appartengono (cioè redditi fondiari, redditi di
capitale, redditi di lavoro autonomo, redditi diversi), mentre invece i redditi della società in nome
collettivo e in accomandita semplice a prescindere dalla fonte di reddito e dall’oggetto sociale si
considerano redditi di impresa, in base a presunzione assoluta.
*Fanno parte dei redditi di impresa anche i redditi prodotti da società di persone esercenti attività
commerciale.
Il metodo della tassazione per trasparenza in particolare implica che i redditi della società di
persone e simili siano imputati direttamente in capo ai soci, con la conseguenza che vengono
tassati direttamente i redditi dei soci, indipendentemente dalla effettiva percezione o distribuzione
degli utili tra soci. Il reddito viene attribuito ai soci proporzionalmente alla quota di partecipazione
agli utili risultante dall’atto pubblico o da scrittura privata autenticata di costituzione o da altro
atto pubblico o scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo di imposta. In
mancanza di espressa indicazione nell’atto, le quote di partecipazioni agli utili si presumono
proporzionate al valore dei conferimenti; se non viene determinato neanche il valore dei
conferimenti le quote si presumono uguali. Ogni variazione delle quote di partecipazione agli utili
nel corso del periodo di imposta ha effetto dall’anno successivo a quello nel quale si verifica. La
variazione della compagine sociale in corso d’anno (es. il numero dei soci o subentro di un socio al
posto di un altro a seguito di cessione di quote) ha efficacia immediata nel periodo nel quale si
verifica, quindi il reddito della società si deve imputare secondo le quote spettanti ai soggetti che
risultano formalmente soci al momento dell’approvazione del rendiconto→ ciò avviene perché
l’utile societario non è un’entità frazionabile temporalmente. Nel caso di subentro di un socio ad
un altro, il reddito deve essere imputato solo al socio subentrato e non a entrambi. Le perdite
nelle società di persone e simili si imputano a ciascun socio o associato nella stessa proporzione
stabilita per la ripartizione degli utili. Le perdite in società in accomandita semplice si sottraggono
per ciascun socio nella proporzione suddetta fino a concorrenza con il capitale sociale; le perdite
che eccedono l’ammontare del capitale sociale non possono essere imputate ai soci accomandanti
(che rispondono limitatamente alla quota conferita) e sono deducibili solo dai soci accomandatari
(che rispondono illimitatamente per le obbligazioni sociali), sempre in proporzione alla quota di
ognuno. I crediti di imposta spettanti alle società di persone, associazioni e simili per i redditi
prodotti all’estero, spettano ai singoli soci, associati o partecipanti, in proporzione alla quota di
partecipazione agli utili.
Per quanto riguarda invece l’impresa familiare, è disciplinata dall’art.230bis del codice c ivile e
dal punto di vista fiscale assume rilievo solo a condizione che la sua esistenza risulti da atto
pubblico o scrittura privata autenticata, dal quale risultino i nomi dei familiari partecipanti con
indicazione del rapporto di parentela o affinità (es. coniuge, parenti entro il terzo grado e affini
entro il secondo). Il regime tributario prevede che il reddito dell’impresa familiare si determina in
capo al titolare dell’impresa, ma può essere imputato fino al 49%, a ciascun familiare in
proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili. L’imprenditore nella dichiarazione
tributaria deve indicare nella sua dichiarazione le quote di partecipazione agli utili spettanti ai
familiari, attestando che le stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro
effettivamente prestato, mentre invece ciascun familiare deve indicare sempre nella dichiarazione
di aver prestato la sua attività in modo continuativo e prevalente. Il reddito dell’impresa familiare
rientra ovviamente nella categoria ‘reddito di impresa’ ma le quote imputate ai collaboratori sono
qualificate ‘redditi da partecipazione’.

Redditi tassati separatamente→ il metodo di tassazione Irpef è quello ordinario, in base al quale
l’imputazione del reddito ad un periodo di imposta nel quale viene tassato, considerando rilevante
solo il momento in cui si realizza il possesso del reddito. Il problema si pone relativamente ai
redditi ‘straordinari’ a formazione pluriennale, che ricoprono più periodi di imposta, come ad es. il
trattamento di fine rapporto nell’ambito di lavoro dipendente: tali redditi se sommati tutti insieme
subirebbero una imposizione molto più onerosa di quella che subirebbero frazionati , quindi la
regola è quella di applicare l’imposta separatamente. Per esigenze di certezza i redditi a formazione
pluriennale sono tassativamente indicati dalla legge, lasciando al contribuente la facoltà di
applicare il regime di tassazione ordinaria sommando il reddito pluriennale a quello complessivo
del periodo. L’imposta si calcola applicando aliquote variabili in base al reddito degli anni
precedenti e la liquidazione dell’imposta non è effettuata dal contribuente bensì
dall’amministrazione finanziaria, che provvede a riscuoterla mediante iscrizione a ruolo. La base
imponibile di regola è costituita dall’ammontare del reddito, e l’aliquota da applicare è un’aliquota
media calcolata in base al reddito del biennio precedente, ovvero è quella corrispondente alla
metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore al periodo in cui è sorto
il diritto alla percezione del reddito. Se in uno dei 2 anni anteriori non risulta reddito imponibile,
l’aliquota è quella corrispondente alla metà del reddito complessivo netto di un solo anno. Se in
entrambi gli anni precedenti non vi è stato reddito imponibile, l’aliquota è quella minima stabilita
per il primo scaglione di reddito.
Il criterio di calcolo per individuare l’aliquota da applicare ai redditi soggetti a tassazione separata,
chiarisce perché è lasciata al contribuente la facoltà di optare per il regime ordinario. L’aliquota
media potrebbe anche determinare un’imposta maggiore di quella calcolata con il regime
ordinario, soprattutto quando il reddito complessivo del periodo è particolarmente basso.
Un regime autonomo di tassazione separata è previsto per l’indennità di fine rapporto, che è la
prestazione economica percepita dal lavoratore subordinato al momento della cessazione del
rapporto di lavoro. A differenza di quanto accade per le altre fattispecie, il criterio di
determinazione dell’aliquota da applicare è collegato alla durata del periodo di maturazione del
reddito (numero di anni) in considerazione del fatto che il trattamento di fine rapporto è
determinato proprio in relazione alla durata del rapporto di lavoro. Quanto al calcolo dell’imposta
per il trf, occorre tener conto del regime fiscale in vigore dal 2001, nel senso che da tale data le
rivalutazioni maturate annualmente sull’indennità sono assoggettate ad imposta sostitutiva con
l’aliquota dell’11% →tale imposta è versata direttamente dal datore di lavoro ed è imputata a
riduzione dell’indennità. Le modalità di determinazione della base imponibile con riferimento al
trattamento di fine rapporto sono differenti per le quote maturate prima o dopo il 2001.
❖ Nel primo caso l’indennità è imponibile per un importo che si determina riducendone
l’ammontare netto di una somma forfettaria (euro 309,87) per ogni anno di anzianità
lavorativa.
❖ Le quote di indennità maturate dopo il 2001 sono imponibili al netto delle rivalutazioni già
assoggettate ad imposta sostitutiva.
Alla base imponibile complessiva si applica l’aliquota corrispondente ad un reddito di riferimento
determinato dividendo l’ammontare dell’indennità (al netto delle rivalutazioni assoggettate
all’imposta sostitutiva) per il numero di anni e frazioni di anno di anzianità e dividendo il risultato
per 12. L’aliquota è determinata con riferimento agli scaglioni di reddito vigenti nell’anno in cui è
maturato il diritto alla percezione dell’indennità di fine rapporto, indipendentemente dall’effettiva
percezione. Tale meccanismo è suscettibile di determinare un’imposizione più mite, a parità di
ammontare dell’indennità, per quelle maturate in un periodo di tempo più lungo.

Applicazione dell’imposta ai non residenti→ Le persone fisiche non residenti in Italia sono
assoggettati ad Irpef solo per i redditi prodotti in Italia, che vengono individuati in base ai criteri di
localizzazione. Per i redditi fondiari ad es. il criterio di localizzazione è il luogo in cui si trova la
fonte reddituale (es. redditi derivanti da immobili siti nel territorio dello stato), mentre non si
considerano redditi fondiari quelli di immobili relativi ad impresa commerciale e quelli di beni
strumentali all’esercizio di arti e professioni. I redditi di capitale si considerano prodotti nel
territorio dello Stato se corrisposti da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio
stesso, e di regola tali redditi corrisposti a non residenti sono assoggettati a ritenuta alla fonte a
titolo di imposta del 26%. Per i redditi di lavoro invece assume rilevanza il luogo ove è svolta
l’attività (es. redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, redditi di lavoro
autonomo derivanti da attività esercitate nello Stato, reddito di impresa esercitata nel territorio
dello Stato mediante stabile organizzazione). Il reddito dei professionisti non residenti è
assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 30%, effettuata dal soggetto residente che
corrisponde il compenso. Per i redditi diversi valgono in parte le regole su esposte e si considerano
prodotti nel territorio dello stato se derivanti da attività svolte nel territorio se derivano da beni
che si trovano nel territorio. Anche i redditi di partecipazione in società di persone o in società di
capitali che abbiano optato per il regime della trasparenza fiscale, se corrisposti ai soci, associati o
partecipanti non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato. Per i soggetti non
residenti che esercitano attività di impresa è fondamentale, ai fini della localizzazione del reddito
in Italia, l’esistenza di una “stabile organizzazione” nel territorio italiano.
Solo di recente è stata introdotta nel nostro ordinamento la definizione della nozione di stabile
organizzazione che è contenuta in una convenzione dell’OCSE (organizzazione per la cooperazione
e lo sviluppo economico). In base a tale convenzione, le caratteristiche della stabile organizzazione
sono essenzialmente:
- L’esistenza di una sede fissa intesa in senso tecnico come luogo o struttura a disposizione
per l’esercizio dell’impresa;
- L’effettivo esercizio di un’attività, rientrante tra quelle di impresa, per mezzo della
installazione fissa.
La ratio è che deve esserci una connessione fisica tra il luogo di esercizio dell’attività ed il
territorio, e che il carattere della stabilità dell’organizzazione implica che essa possa essere
utilizzata in modo durevole per lo svolgimento dell’attività di impresa. In generale la stabile
organizzazione viene identificata con “la sede fissa di affari in cui l’impresa eserciti in tutto o in
parte la sua attività” (es. succursale, sede di direzione, ufficio, officina, laboratorio, miniera, cava
o altro luogo di estrazione di risorse naturali, un cantiere di costruzione o di montaggio, ecc.).

Redditi provenienti da attività illecite→ Non tutti concordano sulla tassabilità dei proventi
derivanti da attività illecita, in particolare l’obiezione principale sul punto è che la loro tassabilità
risulterebbe una legittimazione implicita delle attività illecite per tutelare l’interesse fiscale. Le
varie obiezioni sono state superare negli anni ’90 con la previsione che “devono intendersi
ricompresi nelle categorie reddituali, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o
attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro
o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo ciascuna categoria”. Una norma
interpretativa ha chiarito meglio il punto specificando che “qualora tali proventi non siano
classificabili nelle categorie reddituali, sono comunque considerati redditi diversi”. Il fatto illecito
di per sé non può essere considerato produttivo di reddito imponibile, ma è comunque possibile
annoverarlo in una categoria reddituale, a prescindere dal tipo di violazione conseguita, e
condizioni essenziale per considerarli imponibili è che non devono essere sottoposti a sequestro o
confisca penale. Tuttavia la giurisprudenza ritiene che sequestro e confisca escludono
l’imponibilità del provento illecito solo se intervengono nel periodo di imposta in cui il provento è
stato realizzato.

Redditi fondiari dei terreni e dei fabbricati→ I redditi fondiari sono quelli che derivano dagli
immobili (terreni e fabbricati) situati nel territorio dello Stato, che devono essere iscritti con
attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o catasto edilizio urbano. Si distinguono tenendo
conto della natura del bene e della sua funzione in:
- Redditi dominicali dei terreni, che sono imputati al possessore del terreno;
- Redditi agrari, che sono imputati al possessore o a colui che sul terreno esercita l’attività
agricola;
- Redditi dei fabbricati, che sono imputati al possessore del fabbricato.
Tali redditi non corrispondono all’effettiva ricchezza prodotta dall’immobile, ma sono determinati
in base alle rendite catastali. Il cespite è ritenuto naturalmente produttivo di ricchezza ed è
tassato in base al suo reddito potenziale (c.d. reddito medio ordinario), determinato catastalmente
applicando le tariffe d’estimo previste (= rendite catastali). Il reddito in questo caso viene imputato
ai soggetti che possiedono l’immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale
di godimento. Tali redditi, individuati sulla base di criteri forfettari, potrebbero apparire in
contrasto col principio di capacità contributiva dal punto di vista della tassazione, ma si
considerano legittimi per esigenze di semplificazione dell’adempimento fiscale. Il criterio forfettario
penalizza chi ritrae dal bene un reddito minore di quello catastale e premia invece con una rendita
fiscale chi ritrae dal bene un reddito maggiore, perché la differenza sarà esclusa dalla tassazione.
Questo sistema però comporta che il tributo si paghi anche per immobili dai quali il contribuente
non ritrae alcun reddito (si pensi ad es. alla residenza secondaria del contribuente): questa
situazione viene tollerata per il fatto che le stime catastali sono notoriamente di importo inferiori
ai valori effettivi; in alcuni casi però l’immobile non sconta la tassazione su base catastale, e ciò
avviene quando l’immobile è inagibile, è strumentale per l’esercizio di arti e professioni, è relativo
a imprese commerciali.
I terreni producono reddito fondiario a prescindere dal loro utilizzo per attività di coltivazione e
allevamento, ma a condizione che siano astrattamente idonei alla produzione agricola. Non
producono reddito fondiario i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani, né terreni
dati in affitto per usi non agricoli (in questo ultimo caso si parla di redditi diversi).
Il catasto è un censimento di tipo geometrico particellare di tutto il territorio nazionale che
localizza terreni e fabbricati, il loro classamento e la formazione delle tariffe d’estimo. Le
operazioni catastali consistono:
- Nella misura e suddivisione delle proprietà in particelle o vani catastali
- Nella stima secondo la qualità del terreno e la classe di produttività o secondo la categoria
dell’immobile determinata in base alle sue caratteristiche e per classi
- Nella determinazione della rendita unitaria e classamento di ogni unità immobiliare con
attribuzione della relativa rendita per la formazione delle tar iffe d’estimo.
L’unità di misura per l’iscrizione al catasto è la particella, intesa come porzione di terreno situata
interamente in un comune, uniforme per qualità e classe; per i fabbricati si fa riferimento ai vani
catastali delle unità immobiliari urbane, quali parti di immobili potenzialmente produttive di un
reddito proprio. La tassazione dei redditi immobiliari deve essere aggiornata periodicamente, per
esigenze di giustizia ed equità, in quanto anche la tassazione patrimoniale sugli immobili si basa
sul valore catastale, cioè la rendita, e la rendita viene sempre utilizzata come valore di riferimento
nei trasferimenti di immobili. Da anni si discute su una possibile riforma del catasto al fine di
avvicinare il valore degli immobili a quelli reali di mercato, ma finora sono state modificate solo le
tariffe d’estimo.
Il reddito dominicale è quella parte di reddito medio ordinario che si ritrae dalla terra nel suo
stato naturale e dal capitale in essa stabilmente investito. E’ determinato catastalmente
applicando le tariffe d’estimo in base alle caratteristiche del terreno ed è imputato al possessore
del fondo, a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, a prescindere dall’effettiva
percezione e dall’effettiva coltivazione del fondo. Si hanno variazioni in aumento o diminuzione
con l’introduzione di una qualità di coltura maggiore o minor reddito rispetto a quella allibrata in
catasto; mentre provoca una variazione in diminuzione la perdita di capacità produttiva del
terreno per naturale esaurimento o per altra causa di forza maggiore. Tali variazioni danno luogo
ad una revisione del classamento del terreno e devono essere denunciate entro il 31 gennaio
dell’anno successivo a quello in cui si verificano, e hanno effetto da tale anno.
Vi sono alcuni elementi che rendono il collegamento tra il reddito dominicale e reddito effettivo,
riconoscendo parziale rilevanza all’effettività della coltivazione del fondo e alla perdita del prodotto
delle attività agricole su di esso esercitate. Il fondo non coltivato involontariamente per un’intera
annata (per cause non dipendenti dalla tecnica agraria) si considera produttivo di un reddito
dominicale pare al 30% di quello determinato con il metodo catastale. Il reddito dominicale del
fondo si considera inesistente quando si subisce la perdita, per un evento naturale, di almeno
30% del prodotto ordinario.
Il reddito agrario è quella parte di reddito medio ordinario ritraibile dal terreno in relazione al
capitale di esercizio e al lavoro di organizzazione impiegato nell’esercizio delle attività agricole ed è
imputato a chi coltiva il fondo. Le quote (dominicale e agraria) del reddito dei terreni possono
essere attribuite al medesimo contribuente, ovvero a 2 contribuenti diversi (possessore e
coltivatore del fondo). Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo il possessore del terreno a
titolo di proprietà o altro diritto reale è tenuto a dichiarare il reddito dominicale, ed il reddito
agrario sarà imputato all’affittuario che lo coltiva. Il reddito agrario assume rilevanza anche per il
collegamento all’attività di sfruttamento del fondo: il legislatore elenca le attività che a fini fiscali
sono considerate ‘agricole’:
- Le attività dirette alla coltivazione del terreno, che riguardano tutti i lavori necessari per
coltivare i frutti della terra;
- La silvicoltura, cioè l’attività di cura e conservazione del bosco;
- La produzione di vegetali, anche mediante strutture fisse o mobili poggiate sul terreno
(colture in serra), a condizione che la superficie adibita alla produzione non superi il
doppio di quella del terreno su cui insiste.
Per le attività di coltivazione e silvicoltura non è previsto un parametro quantitativo, in quanto si
considerano sempre produttive di reddito agrario essendo inscindibile il loro collegamento con il
terreno. Per quanto riguarda l’attività di allevamento, il legislatore pone una condizione affinché
l’attività si consideri agricola (per connessione) e produttiva di reddito agrario determinato
catastalmente, e cioè deve esserci un collegamento diretto tra essa e il fondo. Questo collegamento
sussiste se il terreno è idoneo a produrre almeno ¼ del mangime necessario all’alimentazione
degli animali, prescindendo dall’effettiva produzione. Si considerano agricole a fini fiscali, le
attività connesse alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura e all’allevamento, che siano dirette
alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di
prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di
animali.
L’obiettivo del legislatore è quello di evitare che il terreno divenga un tramite per eludere la
classificazione di un reddito effettivamente commerciale, qualificandolo come agrario. Per le
attività di allevamento e attività connesse allo sfruttamento del fondo è previsto un parametro
quantitativo, costituito dal rapporto tra attività e fondo. L’esercizio dell’attività oltre i limiti è
ritenuto esercizio di impresa commerciale e di conseguenza, il reddito prodotto è qualificato
reddito d’impresa da determinare nel suo effettivo ammontare applicando le regole proprie della
categoria (sono previsti regimi agevolati per la determinazione forfettaria del reddito d’impresa
derivante dallo svolgimento di attività agricole). Il reddito agrario si considera inesistente nelle
stesse ipotesi di perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali, previste per la riduzione di
reddito dominicale.
Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità
immobiliare urbana, e viene imputato al proprietario, all’usufruttuario o al titolare di un diritto
reale sull’immobile. La definizione di unità immobiliare urbana fa riferimento a tutti i fabbricati e
le costruzioni suscettibili di produrre un reddito autonomo. Sono escluse talune tipologie di
fabbricati in quanto il legislatore non le considera produttive di reddito e i fabbricati che non
producono reddito fondiario autonomo (es. costruzioni rurali che concorrono a produrre il reddito
del terreno sul quale insistono, immobili relativi all’impresa commerciale o strumentali
all’esercizio di arti e professioni, che concorrono a produrre un reddito di altra categoria.
Il reddito dei fabbricati è determinato anch’esso applicando le tariffe d’estimo, sottoposte
periodicamente a revisione (ogni 10 anni) e quando se ne manifesti l’esigenza per sopravvenute
variazioni permanenti della capacità di reddito. Il calcolo produce un risultato variabile in base
alle dimensioni del fabbricato, nonché in base alla sua ubicazione ed alle sue caratteristiche, che
ne determinano la classe e la categoria. Sebbene il reddito dei fabbricati sia determinato con il
metodo catastale, se il reddito effettivo ricavato dall’utilizzazione produttiva del bene prevale ed è
superiore, esso prevale sul reddito catastale → ciò si ottiene differenziando i criteri di
determinazione del reddito imponibile delle unità immobiliari locate (che producono un reddito
effettivo) rispetto a quelle non locate (per le quali vige il criterio catastale). Per le unità immobiliari
concesse in locazione il reddito imponibile è quello effettivo se superiore a quello catastale ed è
costituito dall’ammontare del canone pattuito nel contratto (anche se non effettivamente
percepito) ridotto forfettariamente del 15%, come riconoscimento dei costi di manutenzione del
bene.
Per le unità immobiliari non locate, sono previste regole diverse a seconda che si tratti di
fabbricato utilizzato direttamente dal titolare come abitazione principale, ovvero di fabbricati
posseduti dal contribuente in aggiunta a quello adibito ad abitazione principale o all’esercizio di
arti e professioni o di impresa commerciale.
Nel primo caso l’immobile non determina un reddito imponibile per il contribuente perché nel
modello unico pur evidenziandosi la rendita dell’abitazione principale nel quadro relativo ai redditi
fondiari, si opera una deduzione dal reddito complessivo di importo pari all’ammontare della
rendita catastale. Nel secondo caso, la rendita catastale è aumentata di 1/3 e si colpisce una
capacità contributiva costituita dalla disponibilità del fabbricato o dall’utilizzo personale di esso,
anche come residenza secondaria, da parte del possessore o dei suoi familiari.
Non sono invece produttivi di reddito fondiario gli immobili situati all’estero, sia terreni che
fabbricati, sono considerati redditi diversi e per la loro quantificazione si fa riferimento alla
valutazione effettuata nello stato estero, fermo restando il riconoscimento del credito di imposta.
Con l’introduzione dell’IMU (imposta municipale sugli immobili) è stato nettamente modificato il
sistema di tassazione degli immobili ai fini delle imposte sui redditi: l’IMU è un tributo che
colpisce il patrimonio e si applica sul valore catastale degli immobili con aliquota ordinaria pari
allo 0,76% modificabile dai comuni in aumento o in diminuzione fino a 0,3 punti percentuali.
*Sono escluse dall’imposta le abitazioni principali non di lusso.
L’IMU ha l’obiettivo di concentrare in un’unica imposta la tassazione connessa al possesso di
immobili, il cui soggetto attivo è il Comune, e l’applicazione dell’IMU sui terreni e fabbricati ha
effetto sostitutivo delle imposte sui redditi. Nonostante ciò, continuano ad essere assoggettati ad
imposizione i redditi delle seconde case possedute nel territorio comunale in cui il contribuente ha
la residenza; il reddito agrario; i redditi fondiari da locazione ai quali non si applica la cedolare
secca; i redditi degli immobili non produttivi di reddito fondiario; i redditi degli immobili posseduti
da soggetti passivi Ires. Il contribuente deve segnalare il possesso del bene immobile nella
dichiarazione dei redditi, evidenziando l’assoggettamento dello stesso ad Imu, senza far concorrere
la rendita catastale alla formazione del reddito complessivo Irpef. Nel caso di immobili dati in
locazione non si determina l’effetto sostitutivo dell’Imu, quindi il contribuente dovrà versare l’Irpef
sul canone di locazione annuo.
Per le locazioni intercorse tra persone fisiche a decorrere dal 2011 è previsto un regime di
tassazione sostitutiva dell’Irpef di tipo opzionale, in base al quale il locatore può scegliere di
versare un’imposta sostitutiva del 21% sul canone pattuito (tale imposta è ridotta al 15% per le
locazioni a canone concordato). La logica della tassazione sostitutiva è di incentivare i
contribuenti a dichiarare la locazione degli immobili, perché è molto meno onerosa della
tassazione ordinaria Irpef. Tuttavia ancora oggi persistono le locazioni in nero.
Di recente, sempre al fine di incrementare il gettito Irpef, si è stabilito che l’effetto sostitutivo
Imu/Irpef viene meno per gli immobili abitativi non locati situati nel medesimo comune in cui il
proprietario possiede l’abitazione principale: in tal caso il 50% del reddito catastale del fabbricato
concorre a formare il reddito fondiario imponibile Irpef.
Redditi di capitale→ Nella disciplina dei redditi di capitale, vengono elencati analiticamente i
proventi ottenibili dall’investimento di una somma di denaro ed attratti a tassazione con una
denominazione comune. Tale elencazione comprende fattispecie eterogenee, molto diverse tra loro,
e una formula di chiusura generale che include tra i redditi di capitale “gli interessi e gli altri
proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti
attraverso cui possono essere realizzati differenziali (= plusvalenze) positivi e negativi in
dipendenza di un evento incerto”. In ogni caso tutte le fattispecie elencate hanno un elemento
comune, costituito dalla fonte economica del reddito, ossia dall’impiego in senso lato
(effettivamente potenziale) di un capitale. Rientrano nei redditi di capitale tutti i frutti o proventi
normali dell’impiego di capitale, ancorché non necessariamente predeterminati o predeterminabili
(redditi certi nell’an ma non nel quantum). Sono compresi i proventi variabili ma non anche quelli
incerti o aleatori, con riferimento ai quali la realizzazione del reddito è caratterizzata non solo
dall’incertezza del quantum, ma anche dell’ an (cioè del risultato), potendo l’i mpiego del capitale
produrre come effetto tipico un risultato negativo. I redditi di capitale derivanti da rapporto
aleatorio suscettibile di determinare plusvalenze positive o negative rientrano nella categoria
‘redditi diversi’. In questo contesto, sono redditi di capitale i frutti dell’investimento del capitale,
quali i proventi di obbligazioni e titoli similari, mentre sono redditi diversi le plusvalenze
eventualmente realizzate con la loro cessione.
La determinazione dei redditi di capitale avviene in base alle regole previste per ciascuna
fattispecie previste dalla legge: il reddito viene imputato al periodo di imposta di percezione in
base al principio di cassa, salvo specifiche eccezioni come ad es. per gli interessi su capitali dati a
mutuo che si presumono percepiti alle scadenze pattuite per iscritto; non è deducibile alcun costo
di pro duzione (tassazione al lordo) e quindi rilevano solo le plusvalenze, con la conseguenza che
le minusvalenze non sono deducibili. Anche il regime di tassazione non è omogeneo, in quanto tali
redditi scontano il prelievo attraverso una ritenuta alla fonte a titolo di imposta (che si sostanzia
in imposta sostitutiva, detta anche cedolare secca) con aliquota del 26% (per gli interessi sui titoli
di stato l’aliquota invece è 12,5%), operata dal soggetto che eroga il provento. E’ prevista la
possibilità di opzione per un regime particolare di risparmio gestito che deroga in parte ai principi
di cassa e di tassazione al lordo. Tale regime opzionale accomuna i redditi di capitale (derivanti
dall’affidamento di una massa patrimoniale in gestione ad un intermediario finanziario) e redditi
diversi (di natura finanziaria); è consentita quindi la compensazione dei primi con i secondi (che
possono dare un risultato differenziale negativo). Sul risultato netto della gestione “maturato” nel
periodo si applica un’imposta sostitutiva del 26%.
L’applicazione di un regime sostitutivo (cedolare secca con aliquota proporzionale ed esclusione
del reddito dalla base imponibile alla quale si applicano le aliquote progressive) è giustificato
dall’esigenza di incentivare il risparmio, oltre che per ragioni di concorrenza fiscale tra stati, per
evitare la fuga verso paesi con minore tassazione. Da ciò si deduce che la minore imposizione
derivante dalla tassazione proporzionale in luogo di quella ordinaria con aliquote progressive,
spetterà ai contribuenti che possiedono un reddito più elevato ed applicano un’aliquota marginale
più alta.
Negli ultimi anni il legislatore è intervenuto sulla disciplina delle rendite finanziarie, riformando i
redditi di capitale e i redditi diversi di natura finanziaria. Per tali categorie reddituali erano
previste a seconda dei casi modalità di tassazione sostitutiva con aliquota del 27% o del 12,5%.
Queste aliquote sono state accorpate in un’unica aliquota del 20%, inferiore all’aliquota minima
Irpef, lasciando l’aliquota del 12,5% in vigore soltanto per i casi in cui si riteneva necessario un
basso livello di tassazione al fine di incentivare specifiche modalità di risparmio. A distanza di 3
anni il legislatore ha previsto ulteriori modifiche con il d.l. n.66/2014 in materia di spending
review e l’aliquota del 20% è salita a 26%, dunque al di sopra dell’aliquota minima Irpef, con
riferimento alle imposte sostitutive su redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria,
confermando l’aliquota ridotta al 12,5% per i titoli di Stato.

Redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento→ Esistono 2 macrocategorie di


reddito di capitale:
• Interessi e altri proventi derivanti da rapporti di finanziamento;
• Proventi derivanti dalla partecipazione in società.
I primi consistono nella controprestazione di un rapporto contrattuale che ha per scopo quello di
mettere a disposizione di un soggetto una somma di denaro o altra cosa fungibile consentendone
passivi. Non sussiste quindi la solidarietà attiva, nel senso che l’ente
creditore resta sempre e comunque lo Stato per i tributi erariali e l’ente
locale nel caso di tributi locali. Si pensi ad es. all’obbligo di presentazione
della denuncia di successione che incombe su tutti gli eredi: ne consegue
che la solidarietà tributaria si configura solamente dal lato passivo, cioè
qualora vi siano più soggetti passivi obbligati a corrispondere il tributo.
L’Istituto della solidarietà tributaria si propone non solo di soddisfare
l’interesse del creditore, ma anche di attuare un equo concorso alle spese
pubbliche in relazione alla capacità contributiva manifestata dai soggetti. In
materia tributaria l’obbligazione solidale si giustifica per il fatto che i
soggetti si trovano nella stessa situazione prevista dalla norma, cioè
realizzano la medesima fattispecie imponibile, e quindi in linea con quanto
previsto dall’art.53 della Costituzione gli effetti si producono in solido in
capo a loro: si parla in questo caso di solidarietà tipica o paritetica e si
riscontra soprattutto nelle imposte indirette. A differenza del diritto civile, in
materia tributaria non esiste una norma in tema di solidarietà, bensì la
legge che istituisce i tributi indica caso per caso quando i soggetti passivi
sono tenuti in solido all’adempimento della prestazione: ad esempio
nell’imposta di registro le parti contraenti sono obbligate in solido al
pagamento dell’imposta; nell’imposta sulle successioni è previsto che gli
eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta per
l’ammontare complessivamente dovuto da loro. Mentre nell’IMU i
comproprietari di un immobile sono obbligati al pagamento del tributo
autonomamente in relazione alla loro quota di proprietà. In generale, pur
essendo coincidenti le figure di obbligazione solidale civilistica e tributaria
differiscono sotto il profilo dell’attuazione, in quanto l’attuazione del
rapporto tributario si svolge in presenza di una autorità amministrativa
(A.F.) che interviene emanando specifici atti. In questo ambito trova
applicazione il principio generale ex art.1292 c.c. secondo cui il creditore ha
diritto di chiedere l’adempimento dell’intera obbligazione ad uno qualsiasi
dei condebitori, il quale ottemperando alla richiesta libera tutti gli altri; ma
il debitore che subisce l’azione del Fisco può fare azione di regresso nei
confronti degli altri condebitori. Tuttavia, anche se l’istituto della solidarietà
tributaria è finalizzata ad un equo riparto di spese pubbliche, l’art.1292 c.c.
fa gravare su un singolo condebitore un carico fiscale sproporzionato
rispetto alla sua capacità contributiva. La Cassazione ha peraltro negato la
possibilità di agire di regresso qualora un coobbligato abbia prestato
adesione ad un accertamento e versato la maggiore imposta, senza
coinvolgere gli altri soggetti nel procedimento. Pertanto possiamo affermare
che, se il presupposto del tributo è frazionabile, l’obbligazione deve essere
parziaria, e quindi ricadere sui singoli soggetti; l’eventuale previsione
dell’obbligazione solidale determinerebbe una lesione del principio della
capacità contributiva. Se viceversa, il presupposto è unico e inscindibile,

l’obbligazione solidale diviene una conseguenza necessaria e vengono meno


le ipotetiche censure di incostituzionalità. La Cassazione ha affermato in
proposito che in caso di obbligazione solidale, qualora il Fisco agisca nei
confronti di un singolo condebitore, viene impedita la decadenza anche nei
confronti dei restanti condebitori, ai quali possono notificarsi gli atti
impositivi entro i termini ordinari di prescrizione, fermo restando il diritto
dei condebitori solidali di impugnare l’atto impositivo entro 60 giorni dalla
notifica. La tesi della supersolidarietà si basava sull’idea di autorevole
dottrina secondo cui il vincolo plurisoggettivo che lega più soggetti
all’adempimento di una medesima prestazione fosse di tipo unitario, e
quindi una rappresentanza reciproca durante tutta la fase di attuazione del
tributo. La Corte Costituzionale ha dichiarato che tale tesi risulta in netto
contrasto col diritto di difesa, quindi l’atto di accertamento produce effetti
solamente nei confronti del soggetto al quale viene notificato, e non degli
altri coobbligati, perché altrimenti ogni coobbligato può attivare contenziosi
con possibili esiti contrastanti, pur avendo ad oggetto la medesima
fattispecie. Ne consegue che in base all’art.1306 c.c. la sentenza
pronunciata tra creditore e uno dei debitori in solido, non ha effetto sugli
altri condebitori. Nel caso in cui un condebitore non impugni l’atto di
accertamento, la giurisprudenza ha previsto l’estensione del giudicato
favorevole a condizione che:
- Il soggetto che vuole beneficiare della pronuncia favorevole non abbia
impugnato l’atto di accertamento a lui notificato;
- La sentenza definitiva favorevole non si fondi su ragioni personali del
condebitore ricorrente;
- Il condebitore inerte non abbia assolto il debito di imposta.
Quindi gli effetti favorevoli del giudicato si possono estendere agli altri
rapporti impugnando gli atti di riscossione e richiedendone l’estensione,
cioè il condebitore che vuole beneficiare di questi effetti deve impugnare non
l’avviso di accertamento ma l’atto di riscossione, cioè la cartella di
pagamento, chiedendo l’estensione del giudicato favorevole del condebitore
che ha impugnato l’avviso di accertamento→ Il giudicato favorevole può
essere fatto valere in Cassazione fino all’udienza di discussione e deve
essere rilevato d’ufficio.
In ambito tributario però questi benefici suscitano perplessità, in quanto se
la sentenza favorevole emanata nei confronti di un coobbligato contrasta
con l’atto impositivo definitosi in modo sfavorevole ad un altro coobbligato,
la pretesa del Fisco è destinata a cedere. In questo modo l’art.1306 c.c.
trova limitata applicazione perché è difficile che la sentenza passata in
giudicato favorevole al condebitore intervenga prima che l’Ufficio agisca con
atti di riscossione nei confronti del condebitore che è rimasto inerte. Per tali
motivi, la giurisprudenza più recente ha consentito l’estensione del
giudicato favorevole anche nelle ipotesi in cui anche colui che chiede
l’estensione abbia impugnato l’atto di accertamento.
Di recente si è assistito ad un ripensamento della giurisprudenza, che ha
affermato che, nel caso delle obbligazioni solidali, è applicabile il principio
del litisconsorzio necessario, secondo cui tutti i soggetti coobbligati devono
partecipare al processo tributario, ancorché instaurato da uno solo di loro.
La sentenza deve essere resa nei confronti di tutti i condebitori solidali per
evitare il rischio di giudicati contrastanti su una medesima fattispecie che
oltre ad essere poco compatibile con l’art.53 della Costituzione, finiscono
per complicare le azioni di regresso. Il litisconsorzio necessario,
presupporrebbe che il vincolo solidale tra coobbligati scaturisca da rapporto
unitario, con la conseguenza che la sentenza resa senza la presenza di tutte
le parti sarebbe inutiliter data. Ma la giurisprudenza tributaria ha
evidenziato che, qualora la fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria
involga una pluralità di soggetti ed il Fisco eserciti l’azione impositiva nei
confronti di tutti, allora il ricorso del singolo ha ad oggetto non la sua
posizione debitoria, ma quella inscindibilmente comune a tutti i debitori, e
quindi si realizza un’ipotesi di litisconsorzio necessario.
Il litisconsorzio si attua o con la riunione dei processi, ovvero con la
chiamata in giudizio del condebitore inerte da parte del giudice, e
l’eventuale pronuncia resa senza la partecipazione di tutti i condebitori
rende nulla la sentenza, con conseguente obbligo di rimettere la causa al
giudice di primo grado, il quale deve ordinare l’integrazione del
contraddittorio. Funzione del litisconsorzio è quella di garantire una
definizione tendenzialmente unitaria del rapporto tributario ed è stato
applicato dalla giurisprudenza anche con riguardo ad ipotesi ove,
mancando una situazione di solidarietà tra i soggetti coinvolti nel prelievo
tributario, vi è una identità nella determinazione della base imponibile del
tributo, e ciò nell’ottica di evitare il formarsi di giudicati contrastanti. Ad
esempio nel caso di accertamento di maggior reddito della società di
persone, posto che i soci devono corrispondere il tributo sul reddito
prodotto dalla società, in applicazione del principio di trasparenza, la
giurisprudenza ha stabilito che il giudizio instaurato dalla società e quello
instaurato dai soci, avendo ad oggetto i medesimi fatti, non possono che
essere trattati congiuntamente trattandosi di una ipotesi in cui sussiste il
litisconsorzio necessario.
Responsabile d’Imposta→ Oltre la solidarietà tipica tributaria, vi sono
alcune ipotesi di c.d. solidarietà dipendente, in cui il presupposto del
tributo si verifica nei confronti di un solo soggetto, ma il legislatore estende
l’obbligo di effettuare la prestazione patrimoniale anche a soggetti che
pongono in essere una fattispecie differente ma comunque legata a quella
principale i virtù di un rapporto di dipendenza. Il responsabile d’imposta
rappresenta una ipotesi di ‘solidarietà atipica’ o ‘dipendente’ che assicura
all’Erario una più sicura riscossione del tributo, in quanto aggredisce il
patrimonio di più soggetti (obbligato principale e responsabile d’imposta). La
legge infatti aggiunge al debitore principale/contribuente un altro soggetto
estraneo alla fattispecie principale, ma comunque legato da un rapporto di
tipo economico. L’art.64 del d.p.r. n.600/73 definisce il responsabile
d’imposta colui che è obbligato dalla legge al pagamento dei tributi “insieme
con altri” per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi e ha diritto
di rivalsa. Il responsabile d’imposta non è titolare del debito tributario, che
fa capo esclusivamente all’obbligato principale, e la sua obbligazione esiste
in quanto esiste l’obbligazione principale. Inoltre il responsabile d’imposta
non è legittimato a richiedere il rimborso dell’imposta indebitamente
corrisposta, in quanto tale azione spetta solo agli obbligati principali. Il
responsabile d’imposta non è titolare del debito, ma comunque deve
corrispondere il tributo alla stessa stregua dell’obbligato principale, infatti
l’Amministrazione finanziaria può agire liberamente nei confronti dell’uno e
dell’altro, secondo lo schema tipico dell’obbligazione solidale, salvo che la
norma disponga la preventiva escussione del debitore principale. In ogni
caso qualora il responsabile d’imposta corrisponda il tributo, ha diritto di
rivalsa verso il debitore principale.
Le leggi tributarie stabiliscono espressamente casi di responsabilità di
determinati soggetti per il pagamento di imposte riferibili a terzi, infatti tra
queste vi rientra quella relativa alla cessione di azienda o al conferimento di
aziende→ il cessionario o conferitario risponde entro i limiti del valore
dell’azienda, per il pagamento di imposte e sanzioni riferibili a violazioni
commesse dal cedente o del conferente nell’anno in cui avviene il
trasferimento e nei 2 precedenti, nonché di quelle irrogate in detto periodo
pur se riferite a periodi di imposta precedenti.
La legge tuttavia prevede la limitazione della responsabilità nei limiti del
valore dell’azienda trasferita, la preventiva escussione del
cedente/conferente e la possibilità di liberarsi dalla responsabilità previa
acquisizione di un certificato di regolarità fiscale rilasciato dalla stessa
Amministrazione finanziaria.
La norma sulla responsabilità di imposta del cessionario di azienda si
aggiunge all’art.2560 c.c., che prevede la generica responsabilità del
cessionario per i debiti contratti dal cedente, risultanti dalle scritture
contabili, per evitare che la circolazione dell’azienda possa arrecare
pregiudizio ai creditori. Quindi per i debiti tributari risultanti dal bilancio o
dalle scritture contabili, il cessionario risponde ai sensi della normativa
civilistica, mentre per quelli connessi ad atti di accertamento si applica la
specifica disposizione tributaria.
Ai fini dell’IVA va poi menzionata la responsabilità dell’acquirente in caso di
acquisto di beni effettuato ad un prezzo inferiore al valore di mercato, salvo
la possibilità di dimostrare che il prezzo dei beni è stato determinato in
relazione a situazioni oggettivamente rilevabili (la finalità di tale norma è
quella di contrastare le sottofatturazioni che determinano un risparmio
fiscale sia delle imposte sui redditi dovute dall’alienante, sia dell’Iva
addebitata all’acquirente). Ove sussistono ipotesi di responsabilità
d’imposta, l’Ufficio deve notificare al coobbligato solidale dipendente, prima
dell’esecuzione nei suoi confronti, la cartella di pagamento: il coobbligato
solidale può impugnare la cartella di pagamento, eccependo tutte le
contestazioni che riguardano anche il merito della pretesa e quindi l’atto di
accertamento.
Un’altra figura rilevante in ambito tributario è il responsabile limitato
d’imposta, che si ha quando un soggetto terzo (rispetto al debitore
principale) garantisce il pagamento del tributo non con il suo intero
patrimonio ma con un determinato bene. Questa responsabilità si verifica
specialmente in materia di pignoramento secondo quanto previsto dal
D.P.R. n.602/1973, infatti ad esempio il Fisco in sede di esecuzione forzata
può pignorare le cose mobili appartenenti al coniuge, ai parenti e affini (fino
al 3° grado) del debitore, trovati nella casa di quest’ultimo, e sono inoltre
pignorabili i frutti dei fondi del debitore, ancorché gli stessi fondi siano
affittati. Può anche accadere che il fisco intenda agire su un bene sottoposto
a privilegio speciale, la cui proprietà sia stata trasferita ad un terzo
possessore; in applicazione del c.d. diritto di seguito, il nuovo proprietario
del bene può subire l’espropriazione forzata da parte del Fisco.
Il responsabile limitato d’imposta non è obbligato neppure solidalmente al
pagamento dell’imposta, ma ne risponde soltanto con riferimento ad un
bene determinato, e può rivalersi sul debitore. Il responsabile limitato
d’imposta è estraneo al procedimento di accertamento dell’imposta, infatti
nessun atto gli viene notificato e dovrebbe essergli preclusa la facoltà di
intervenire nel procedimento di accertamento: questa facoltà di intervenire
viene infatti concessa al sostituito, ma non fa menzione del responsabile.
Il ruolo del notaio nell’applicazione dei tributi→ Tradizionalmente anche
il notaio veniva incluso tra i soggetti responsabili di imposta, infatti l’art.57
del D.P.R.n.131/1986 stabilisce che sono solidalmente obbligati al
pagamento dell’imposta di registro i pubblici ufficiali che hanno redatto,
ricevuto o autenticato l’atto. In relazione ad una compravendita di immobile
quindi, il notaio che stipula l’atto è responsabile per il pagamento
dell’imposta di registro dovuta dalle parti contraenti. Sia l’amministrazione
finanziaria sia alcuni manuali di tributario considerano il notaio come
responsabile d’imposta, e questa impostazione è stata criticata visto che il
notaio o pubblici ufficiali rispondono per il pagamento dell’imposta per fatto
proprio e non per un fatto altrui, configurandosi così una responsabilità
dipendente dalla funzione. I notai infatti in base alla legge sono obbligati a
svolgere alcuni adempimenti fiscali, tra cui quello di registrare gli atti e
pagare l’imposta di registro, che con l’introduzione della registrazione

telematica ora viene autoliquidata dal notaio. Dunque il notaio alla luce di
tutte queste considerazioni rappresenta una figura sui generis, non
riconducibile ad altre figure tipizzate, che può essere considerato quale
“mandatario nell’interesse del terzo” e del Fisco in particolare: le parti infatti
conferiscono al notaio il mandato di curare gli adempimenti fiscali sulla
base delle prescrizioni fornite dalla legge, con la conseguenza che la
corresponsione delle somme di denaro a titolo di tributi ha effetto liberatorio
per le parti contraenti ai sensi dell’art.1188 c.c.
In caso di mancato pagamento del tributo da parte del notaio, le parti
contraenti non possono essere chiamate a corrispondere nuovamente il
tributo, soggiacendo all azione del Fisco. Il tributo può essere riscosso solo
nei confronti del notaio, che non ha effettuato il versamento.
Il sostituto d’imposta→ Il sostituto d’imposta si identifica nelle imprese
(individuali e societarie), nei professionisti e negli enti privati e pubblici, che
provvedono al pagamento delle imposte in luogo di altri soggetti (c.d.
sostituiti). E’ un istituto di grande importanza in quanto da esso deriva gran
parte del gettito tributario connesso alle imposte sui redditi (IRPEF), mentre
invece il sostituto non si ravvisa nell’ambito delle imposte indirette. Le
imprese o enti pubblici o privati, erogano redditi ai lavoratori dipendenti, ai
professionisti e ai propri finanziatori; erogando periodicamente questi
redditi, dividendi, compensi e interessi, versano anche il tributo dovuto dai
percettori (che hanno realizzato il reddito), operando una ‘ritenuta’
sull’ammontare dovuto, che viene corrisposta all’Erario. Tramite questo
meccanismo di tassazione i sostituti di imposta versano all’erario una parte
(sostituzione d’acconto) o l’intero tributo (sostituzione definitiva) dovuto dai
lavoratori dipendenti, dai lavoratori autonomi, dai soci e dai finanziatori sui
redditi da loro percepiti.
La definizione giuridica di sostituto d’imposta è contenuta nell’art.64
D.P.R.n.600/1973, in base alla quale il sostituto d’imposta è colui che in
forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di
altri (i sostituiti) per fatti o situazioni a questi riferibili e anche a titolo di
acconto: deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo
espresso.
Questo obbligo di rivalsa del sostituito diviene uno strumento finalizzato al
conseguimento di un interesse pubblico costituzionalizzato che non si
risolve in un rapporto interno tra sostituto e sostituito, ma è a tutti gli effetti
un obbligo del sostituito al cui inadempimento è collegata una specifica
sanzione, e in questo caso assume una connotazione pubblicistica. Tramite
la sostituzione d’imposta, l’obbligazione tributaria viene imputata ad un
soggetto “terzo”, e a tal fine è necessario che tra il Sostituto (=colui che
versa il tributo all’Erario pur non manifestando capacità contributiva) e il
Sostituito (=colui che dovrebbe versare il tributo all’Erario avendo
manifestato la capacità contributiva) intercorra un legame economico tale
da giustificare la sostituzione, in modo tale che il sostituto possa addossare
al sostituito l’onere economico del tributo con facilità mediante la rivalsa (si
pensi ad es. al rapporto debito-credito).
Il sostituto è debitore verso il sostituito di una certa somma che per
quest’ultimo costituisce un elemento reddituale da assoggettare ad
imposizione: è su questo reddito infatti che il sostituto, dopo aver calcolato
l’imposta, opera la c.d. ritenuta fiscale, che versa successivamente
all’Erario. Tre sono le motivazioni per cui il legislatore tributario ha previsto
questa figura:
a) Anticipare l’acquisizione del gettito tributario;
b) Prevenire l’evasione fiscale in capo a chi realizza il fatto economico;
c) Semplificare l’adempimento per una determinata categoria di
contribuenti (in particolare i lavoratori dipendenti)
Il sostituto d’imposta non ha alcun interesse a sottrarsi all’adempimento
fiscale, poiché si rivale per l’intero sul sostituito, senza che il suo
patrimonio venga intaccato→ in questo modo l’evasione fiscale viene evitata
tramite sostituto d’imposta.
Inoltre il sostituito non deve porre in essere alcun ulteriore adempimento
fiscale: si pensi ad es. ai lavoratori dipendenti, i quali se non hanno altri
redditi o spese da far valere in deduzione dal reddito non devono presentare
la dichiarazione dei redditi, né versare il tributo, in quanto l’assolvimento
dell’onere fiscale avviene esclusivamente per mezzo del datore di lavoro (che
in questo caso è sostituto d imposta). Per tali motivi il legislatore estende le
ipotesi di sostituzione d’imposta, infatti di recente è stato introdotto
l’obbligo per le banche di effettuare una ritenuta d’acconto del 10% all’atto
dell’accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per
il pagamento di spese per le quali usufruisce di detrazioni fiscali per le
ristrutturazioni edilizie.
Il legislatore prevede 2 modi attraverso cui opera la sostituzione tributaria:
a) Sostituzione definitiva, sostituzione propria o sostituzione
d’imposta: il sostituto viene chiamato ad adempiere totalmente
all’obbligo tributario del sostituito, estinguendo così l’obbligazione
tributaria
b) Sostituzione impropria o sostituzione d’acconto: il sostituto è
obbligato ad effettuare un versamento ‘in acconto’ che deve essere poi
‘conguagliato’ dal sostituito affinché si estingua l’obbligazione
tributaria.
La sostituzione definitiva serve a far sfuggire a tassazione progressiva
Irpef un determinato reddito, che così facendo viene assoggettato ad una
imposta sostitutiva (c.d. cedolare secca) che viene riscossa per mezzo del
sostituto d’imposta. Tuttavia le imposte sostitutive non sempre vengono
riscosse per mezzo della figura del sostituto d’imposta, in quanto in
determinati casi vengono corrisposte direttamente dal soggetto passivo
perché il soggetto che eroga il compenso non riveste la qualifica di sostituto
di imposta (ad es. l’imposta sostitutiva sui canoni di locazione di beni
immobili viene versata direttamente al proprietario). In questo caso il
sostituito resta completamente estraneo al rapporto d’imposta, che
coinvolge unicamente il sostituto e il Fisco. L’obbligazione tributaria viene
quindi incardinata sul sostituto, pur essendo il fatto imponibile riferito al
sostituito. La rivalsa viene esercitata dal sostituto direttamente sulle somme
che corrisponde al sostituito. Il sostituito, percettore del reddito, avendo
subito la ritenuta d’imposta è liberato da qualsiasi obbligo verso
l’amministrazione, sia di dichiarazione che di versamento. Il sostituito può
essere chiamato a rispondere in solido con il sostituto, del pagamento del
tributo quando quest’ultimo non ha operato né versato la ritenuta all’Erario.
La responsabilità solidale si giustifica per il fatto che il sostituito ha
incassato il provento lordo, infatti l’Amministrazione finanziaria prima
agisce nei confronti del sostituto, e poi in caso di inadempimento si rivolge
in seconda battuta al sostituito. Qualora invece il sostituito subisce la
ritenuta, e quindi incamera il provento al netto delle imposte, ma il sostituto
non versa la ritenuta all’Erario, non potrà mai essere chiamato a
corrispondere nuovamente il tributo in via solidale col sostituito, in quanto
ha già sopportato l’onere economico del prelievo tributario.
L’amministrazione può rivolgersi esclusivamente al sostituto pretendendo
l’importo della ritenuta non versata e delle relative sanzioni per omessa
effettuazione della ritenuta.
*Dal 2015 invece non è più dovuta la sanzione per omesso versamento, pari
al 30% delle somme non versate: tale sanzione si applica soltanto in caso di
ritenute operate ma non versate.
Molte ipotesi di sostituzione propria o definitiva si ravvisano nei redditi di
capitale e nei redditi diversi soggetti ad Irpef: si pensi ad es. agli interessi
bancari attivi corrisposti a persone fisiche, gli interessi sulle obbligazioni, i
dividendi percepiti da persone fisiche in relazioni a partecipazioni di
modesta entità, sono assoggettati ad una ritenuta definitiva con aliquota del
26%. Il soggetto che eroga l’interesse o il dividendo, all’atto di
corresponsione delle somme, deve operare la ritenuta fiscale accreditando al
beneficiario il residuo. Il sostituito, per mezzo del sostituto, avendo già
assolto il debito tributario in via definitiva non deve porre in essere alcun
ulteriore adempimento.
Per quanto riguarda invece la sostituzione d’acconto o impropria, che è
largamente diffusa, essa riguarda i redditi di lavoro dipendente e quelli di
lavoro autonomo: in questo caso l’intervento del sostituto assume carattere
differente, in quanto l’obbligazione tributaria è incardinata sul sostituito,
cioè sul percettore del reddito, nel senso che si instaura un rapporto
trilaterale tra Fisco, sostituto e sostituito. Il sostituito deve verificare se in

relazione ai redditi percepiti nel periodo di imposta, la ritenuta subita è pari


al tributo dovuto. Se il tributo dovuto è superiore alle ritenute d’acconto
subite, il sostituito deve presentare la dichiarazione e versare la differenza;
al contrario, previa presentazione della dichiarazione, il sostituito ha diritto
al rimborso delle ritenute subite in eccesso. Pertanto l’adempimento del
sostituto (operare e versare la ritenuta) non estingue definitivamente il
debito tributario facente capo al sostituito. Il sostituito è quindi coinvolto
nell’obbligazione tributaria insieme col sostituto. La posizione del sostituito
è equiparata a quella di ogni altro contribuente, salva la particolarità di
poter portare in detrazione le somme trattenute quale acconto all’atto della
percezione del reddito o del compenso.
Nel caso di redditi di lavoro dipendente, il datore di lavoro sostituto
d’imposta opera mensilmente una ritenuta d’acconto determinata in misura
variabile, a seconda dell’entità della retribuzione. L’entità delle ritenute
operate mensilmente è pari al tributo complessivamente dovuto sul reddito
annuo da lavoro dipendente. Per tali motivi, i lavoratori dipendenti in genere
non devono, dopo la chiusura del periodo di imposta, integrare il
versamento dell’Irpef; la dichiarazione evidenzia un saldo di imposta pari a
zero e quindi non deve essere presentata.
Nel caso di lavoro autonomo, la ritenuta che opera il sostituto d’imposta
(società, impresa o ente pubblico/privato che beneficia della prestazione
professionale) all’atto di pagamento del compenso è pari al 20%. Ciò vuol
dire che gli artisti e professionisti presentano la dichiarazione e
generalmente integrano il versamento dell’Irpef sul reddito
complessivamente realizzato nel periodo d’imposta.
Per quanto riguarda gli obblighi tributari del sostituto d’imposta, oltre
quello di operare e versare le ritenute effettuate entro giorno 16 del mese
successivo a quello in cui viene operata la ritenuta, deve inviare ai soggetti
che subiscono la ritenuta la certificazione delle somme corrisposte e delle
ritenute operate per ogni periodo di imposta entro il 28 febbraio dell’anno
successivo, e devono presentare entro il 31 luglio dell’anno successivo,
un’apposita dichiarazione (modello dei sostituti d’imposta) ove sono indicati
i soggetti percipienti, l’entità delle somme lorde corrisposte e delle ritenute
alla fonte operate, nonché gli estremi del versamento delle ritenute. Il
mancato adempimento degli obblighi di versamento delle ritenute è punito
con sanzioni amministrative e, nel caso di importi superiori a 150mila euro,
anche con sanzioni penali. Il mancato adempimento degli obblighi
dichiarativi è punito con sanzione amministrativa nel caso di “dichiarazione
infedele”, mentre nel caso di “dichiarazione omessa” e se l’ammontare delle
ritenute non versate supera 50mila euro è prevista l’applicazione di una
sanzione penale. Le certificazioni attestanti le somme corrisposte e le
ritenute operate devono altresì essere trasmesse telematicamente
all’Agenzia delle entrate entro il 7 marzo dell’anno successivo, per
consentire al Fisco di mettere a disposizione del contribuente la
dichiarazione dei redditi precompilata. Qualora il sostituto, nella
sostituzione d’acconto, eroghi le somme senza operare la ritenuta, il
sostituito deve provvedere a dichiarare il reddito percepito e versare il
relativo tributo in autoliquidazione, altrimenti subisce l’applicazione delle
sanzioni per infedele dichiarazione essendo il soggetto che ha realizzato il
presupposto di fatto. Se il sostituito dichiara il reddito ed assolve il tributo,
l’amministrazione finanziaria può comunque applicare al sostituto le
sanzioni senza chiedere il versamento della ritenuta.
Molto spesso possono sorgere contestazioni in merito all’obbligo di
effettuare la ritenuta, con riguardo a somme assegnate al lavoratore, anche
in esito a controversie giudiziarie, di cui si sostiene la natura risarcitoria
non tassabile (come nel caso dell’indennità da demansionamento). Il datore
di lavoro, per mettersi al riparo dalle sanzioni, opera la ritenuta, ma il
lavoratore contesta tale comportamento intimando il pagamento
dell’ammontare lordo (c.d. lite di rivalsa)→ ci si chiede se in questo caso sia
competente a decidere sulla controversia il giudice ordinario o quello
tributario. La giurisprudenza a questo proposito ha affermato la
giurisdizione del giudice ordinario basandosi sulla natura privatistica della
rivalsa. Tra l’altro nelle controversie tra sostituito e sostituto, manca l’atto
impositivo, manca la domanda giudiziaria rivolta nei confronti di un ente
dotato di sovranità fiscale, manca la contestazione di un atto che sia
espressione di tale potestas e infine mancano i presupposti di accesso alla
giurisdizione delle commissioni tributarie. La giurisprudenza però ha
trascurato un dettaglio di non poco conto, e cioè che la rivalsa è un istituto
privatistico, ma che può essere piegato ad esigenze pubblicistiche, pertanto
sembra più corretta la tesi secondo cui il giudice tributario è competente a
risolvere la questione che coinvolge l’amministrazione finanziaria, sostituito
e sostituto quali litisconsorti necessari. L’eventuale azione civile di
adempimento del sostituito verso il sostituto resta assorbita nell’ambito del
giudizio tributario, in quanto la sentenza tributaria non può far stato nel
processo civile. Infine secondo la tesi sostenuta dalla Cassazione, cioè della
giurisdizione del giudice ordinario, espone il sostituto al rischio di subire
ingiustamente l’onere economico della ritenuta fiscale. Infatti se il giudice
ordinario condanna il sostituto alla restituzione della ritenuta,
presumibilmente saranno trascorsi 48 mesi di tempo entro i quali egli può
presentare istanza di rimborso. Anche ove non sia trascorsi 48 mesi, il
giudizio tributario potrebbe concludersi in modo differente rispetto a quello
civile, cioè nel senso della applicabilità della ritenuta. Pertanto nei casi
dubbi risulta più conveniente per il sostituto d’imposta non operare la
ritenuta: in questo modo si rischia la sanzione ma si scongiura l’eventualità
di subire definitivamente l’onere economico della ritenuta. Il metodo di
tassazione basato sulla sostituzione d’imposta comporta una distinzione tra
“soggetti segnalati” al Fisco che non possono occultare i redditi percepiti in
quanto sarebbero facilmente scovati (es. professionisti che prestano la loro
attività in favore di imprese ed enti) e “soggetti non segnalati” che invece
hanno la possibilità di occultare i redditi incassati, in quanto percepiscono i
compensi da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituti d’imposta (si
pensi ai professionisti che operano con persone fisiche).
Gli eredi del contribuente→ Tra i soggetti obbligati al pagamento del
tributo rientrano anche gli eredi del contribuente. L’art.65 del
D.P.R.n.600/1973 stabilisce che gli eredi rispondono in solido delle
obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla
morte del dante causa. Tale disposizione costituisce una deroga al principio
civilistico secondo il quale gli eredi rispondono dei debiti e pesi ereditari in
proporzione delle loro quote ereditarie. Questa responsabilità sussiste solo
in seguito all’accettazione dell’eredità, infatti l’Amministrazione finanziaria
prima di avanzare la pretesa impositiva, deve provare la sussistenza
dell’effettiva qualità di erede e quindi l’accettazione dell’eredità. Se ancora
nessun erede ha accettato l’eredità, il Fisco allora deve fare istanza di
nomina di curatore dell’eredità giacente, ai sensi dell’art.528 c.c.
Diverso è il caso dell’imposta sulle successioni, per cui gli eredi sono
soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (e non responsabili), ove la legge
prevede che il tributo sia dovuto dai chiamati all’eredità che non vi abbiano
rinunziato; ma tale norma non può trovare applicazione con riferimento alla
responsabilità per i debiti tributari sorti in capo al de cuius.
Una eccezione alla regola della trasmissibilità agli eredi del debito tributario
è rappresentata dalle c.d. imposte volontarie: in tali casi il debito tributario,
essendo connesso ad una espressa opzione da parte del soggetto al fine di
ottenere il riconoscimento fiscale della rivalutazione di un determinato bene
(es. imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei terreni) non è ipotizzabile la
trasmissibilità agli eredi del debito tributario. Gli effetti dell’opzione non
possono ricadere su soggetti diversi da quelli che la hanno esercitata nel
loro esclusivo interesse.
Alla successione del debito di imposta si aggiunge anche quella nel
“procedimento”: gli eredi cioè diventano destinatari delle pretese fiscali che
altrimenti si sarebbero esercitate nei confronti del de cuius. A tal fine questi
soggetti hanno l’obbligo di comunicare all’ufficio competente in relazione al
domicilio fiscale del de cuius, le proprie generalità e il proprio domicilio
fiscale. Gli eredi hanno il diritto a beneficiare di una proroga di 6 mesi in
relazione a tutti i termini pendenti alla data del decesso del contribuente, o
scadenti entro 4 mesi da essa, compresi i termini per la presentazione della
dichiarazione e per proporre ricorso contro gli atti d’imposizione.
Nonostante la norma che sancisce la responsabilità degli eredi del
contribuente sia collocata nell’ambito dell’accertamento delle imposte sui
redditi, l’obbligo al pagamento dei tributi dovuti dal de cuius, per esigenze d
coerenza e ragionevolezza, dovrebbe involgere anche le altre imposte.
Gli eredi infine hanno la possibilità di proseguire il contenzioso già
instaurato dal de cuius. L’art.40 d.lgs.n.546/1992 stabilisce che il processo
è interrotto a causa della morte del ricorrente e tutti i termini pendenti sono
sospesi; il processo continua se entro 6 mesi viene presentata istanza di
trattazione al Presidente di sezione e i termini ricominciano a decorrere da
tale data. E’ espressamente esclusa la trasmissibilità agli eredi delle
sanzioni amministrative tributarie per violazioni commesse dal de cuius,
incluso quelle dovute in applicazione degli istituti dell’acquiescenza,
dell’accertamento con adesione, del reclamo e mediazione, della
conciliazione giudiziale, nonché per il pagamento tardivo di rate connesse a
dilazioni di pagamento ottenute dal dante causa.
obblighi di dichiarazione e di versamento delle imposte, in acconto e a saldo, fa capo alla società o
ente controllante sulla base del reddito imponibile consolidato.
La controllante, in questo caso assume la figura del sostituto d’imposta, infatti assolve l’onere
tributario per fatti espressivi di capacità contributiva riferibili ad altri soggetti, cioè alle società
controllate. Non vi è un ‘rapporto di provvista’ tra controllante e controllata ma tale obiezione può
essere superata sul presupposto che l’obbligo fiscale che fa capo alla controllante non è previsto
dalla legge, ma è frutto di espressa manifestazione di volontà tramite l’esercizio dell’opzione per il
consolidato. Anche la mancata previsione dell’obbligo di rivalsa può essere una obiezione
superabile, in quanto alla conclusione dell’obbligatorietà della rivalsa si può giungere applicando
l’art.64 D.P.R. n.600/73.
Quindi, l’adempimento della controllante (sostituto) in luogo delle controllate (sostituiti) possa
essere considerata una obbligazione riconducibile alla figura della sostituzione d’imposta.
Il metodo di tassazione su base consolidata consiste nella determinazione in capo alla società
controllante di un reddito complessivo globale, corrispondente alla somma algebrica dei redditi di
ciascuna società controllata per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione
riferibile al soggetto controllante. Esso permette di attribuire definitivamente alla controllante i
rapporti di debito o credito con l’Erario derivanti dal risultato economico delle controllate.
Se da un lato la controllante assolve l’imposta sull’intero reddito globale del gruppo, e quindi
anche su redditi che fanno capo ad altri soggetti, dall’altro, beneficia del risparmio fiscale
derivante dall’utilizzo di eventuali redditi negativi (perdite) che fanno capo ad altri soggetti.
Per evitare che la società controllante venga penalizzata o avvantaggiata dall’applicazione del
consolidato, vengono previsti trasferimenti di denaro compensativi tra le società che partecipano
al consolidato. Tali trasferimenti non concorrono alla formazione del reddito imponibile Ires, in
quanto non sono espressione di un arricchimento per la società che li riceve. Per esemplificare, se
una società controllata ha una perdita fiscale e la assegna alla controllante, non potrà beneficiare
del riporto in avanti della perdita trasferita; se la partecipazione non è totalitaria, per non
danneggiare i restanti soci, la controllante dovrebbe versare alla controllata una somma di denaro
pari al 27,5 della perdita trasferita. Le perdite infatti consentono di abbattere il reddito dando un
risparmio al soggetto che ne beneficia del 27,5% del loro valore.
Il metodo di tassazione del reddito consolidato dei gruppi di impresa si applica nel caso in cui sia
la società o l’ente capogruppo, sia le società controllate siano residenti nel territorio dello stato. Il
soggetto controllante può rivestire la qualifica di società di capitali o di ente commerciale, mentre
il soggetto controllato deve assumere obbligatoriamente la veste societaria.
La principale condizione per l’ammissibilità dell’opzione è che tra la società o ente controllante e
quelle controllate vi sia una partecipazione non inferiore a quella necessaria per il controllo di
diritto, diretto e indiretto, di cui all’art.2359 c.c., cioè quando la società dispone della maggioranza
dei voti esercitabili nell’assemblea e, come sancito dall’art.120 TUIR, quando la partecipazione al
capitale sociale, o all’utile di bilancio, sia superiore al 50%.
Si tratta di un regime opzionale che ha una durata di 3 esercizi sociali ed è irrevocabile, salvo il
caso del venire meno del requisito del controllo. Tale ampio periodo temporale è stato previsto per
evitare che alcuni soggetti transitino occasionalmente all’interno del gruppo per beneficiare degli
effetti fiscali del consolidamento ed in seguito fuoriuscirne.
Le condizioni per l’esercizio dell’opzione sono:
• Identità del periodo di imposta per ciascuna società del gruppo;
• Esercizio congiunto dell’opzione di ciascuna società del gruppo, sia controllante che
controllata;
• Elezione del domicilio delle controllate presso la società controllante.
Sono escluse dall’esercizio dell’opzione le società che fruiscono di agevolazioni totali o parziali ai
fini dell’Ires consistenti nella riduzione dell’aliquota di imposta. Ciò per evitare che l’applicazione
dell’aliquota ridotta spettante solo ad una società, involga anche i redditi del gruppo e nel
contempo che la società agevolata perda il beneficio consolidando il proprio imponibile.
In caso di opzione per il metodo di tassazione consolidata, le società controllate devono inviare al
fisco la dichiarazione, indicando il reddito d’impresa, senza liquidazione dell’Ires. Copia della
dichiarazione va consegnata anche alla società controllante per consentirgli la determinazione del
reddito complessivo del gruppo, delle detrazioni, delle ritenute e dei crediti d’imposta ed in
generale adempiere gli obblighi fiscali di dichiarazione e versamento del tributo sul reddito
consolidato.
In caso di violazioni fiscali commesse da qualsiasi società che aderisce al consolidato (che
determinano l’indicazione di redditi inferiori rispetto a quelli effettivi nella dichiarazione di gruppo)
la società controllante ne risulta responsabile. In particolare la responsabilità della controllante
riguarda: la maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo del gruppo risultante dalla
dichiarazione, in solido con la società controllata che ha commesso la violazione, e le relative
sanzioni; le somme (imposte e sanzioni) che risultano dovute in esito alle attività di liquidazione e
controllo formale della dichiarazione.
Al fine di razionalizzare la procedura di accertamento riferita alle società che hanno optato per il
consolidato è stata di recente introdotta una apposita disciplina contenuta nell’art.40bis D.P.R.
n.600/73.
Prima di questa norma gli uffici fiscali, in caso di rettifica del reddito di una delle società
controllate, notificavano molteplici avvisi di accertamento: alle società controllate che subivano la
verifica (c.d. accertamento di secondo livello, per rettificare la dichiarazione di gruppo e
determinare le maggiori imposte con le sanzioni). Gli atti erano emessi dai rispettivi uffici
competenti in relazione al domicilio fiscale dei soggetti (con elevate probabilità differenti). Tutto ciò
determinava il possibile sorgere di molteplici processi (introdotti mediante ricorso contro i vari
atti) pur essendo identica la fattispecie controversa (l’esistenza o meno del maggior reddito della
controllata, che determina l’incremento della dichiarazione di gruppo); complessità sussistevano
inoltre per gestire la procedura di accertamento con adesione, che avveniva su 2 livelli (controllate
e controllante).
La nuova norma introdotta con d.l.n.78/2010 prevede invece che l’Ufficio competente in relazione
al domicilio fiscale della società che subisce la verifica tributaria notifichi un atto alla società
controllata che contiene le imposte e sanzioni riferite al reddito complessivo globale e che detto
atto venga notificato anche alla controllante. Ove vi siano perdite di gruppo (sia nell’anno
accertato che di periodi pregressi non utilizzate) da compensare, la consolidante si deve attivare
presentando telematicamente entro 60 giorni un’apposita istanza per chiederne il riconoscimento;
in tal caso i termini per ricorrere sono sospesi per entrambi i soggetti di 60 giorni, per consentire
all’ufficio di notificare un nuovo atto alla controllata con cui ricalcola l’Ires dovuta scomputando la
perdita.
L’eventuale ricorso da parte della controllata e della controllante deve essere trattato dal giudice
con la partecipazione obbligatoria di entrambe le società (litisconsorzio necessario).
In buona sostanza, la procedura di accertamento viene gestita da un unico Ufficio, competente in
relazione al domicilio della consolidata, con un unico atto impositivo (intestato alla controllata, ma
notificato anche alla controllante) e può sorgere un unico processo al quale partecipano entrambi
i soggetti, ovvero un’unica procedura di accertamento con adesione (che può essere attivata
indistintamente da uno dei 2 soggetti). La riscossione, anche quella provvisoria può essere
effettuata nei confronti dei soggetti a cui è notificato l’accertamento unitario. Il pagamento
effettuato dalla controllata o dalla controllante estingue l’obbligazione.
Non tutti gli accertamenti effettuati ai gruppi di impresa che hanno optato per il consolidato
vengono effettuati in modo unitario; ve ne sono alcuni che restano autonomi. Ciò accade quando
la rettifica della dichiarazione del gruppo di società (presentata dalla controllante) prescinde dal
ricalcolo dei "redditi imponibili” dei soggetti consolidati → è il caso della rettifica della
dichiarazione di gruppo ai sensi dell’art.36ter d.p.r. n.600/73, ovvero delle dichiarazioni delle
controllate per eccedenze o crediti di imposta non trasferiti alla controllante. In queste ipotesi, gli
accertamenti vengono notificati esclusivamente alla controllante o alle controllate.
Rileva ancora l’ipotesi dell’accertamento con cui si rettificano le ritenute o i crediti di imposta
indicati nelle dichiarazioni delle controllate, trasferiti alla controllante e quindi utilizzati nella
dichiarazione di gruppo. In questi casi vengono notificati atti separati (alla controllante vengono
irrogate le sanzioni) dai diversi uffici fiscali competenti. Ai fini dell’applicazione della norma sulla
responsabilità solidale dei 2 soggetti, gli atti di accertamento vengono notificati ad entrambi. La
previsione della responsabilità solidale della società controllante in relazione al pagamento delle
sanzioni, che è stata prevista per esigenze di cautela fiscale, ha probabilmente costituito un freno
all’utilizzo di questo metodo di tassazione, soprattutto nei casi di partecipazione non totalitaria da
parte della controllante nelle società partecipate.
Infine, non sono ben delineate le responsabilità per le imposte dichiarate e non versate. Attraverso
il consolidato si potrebbe concentrare il debito fiscale nella società priva di patrimonio e quindi
tendenzialmente insolvente.

Il consolidato mondiale→ La disciplina del consolidato mondiale ricalca quella del consolidato
nazionale ma con qualche differenza: si tratta di un campo applicativo limitato rispetto a quello
del consolidato nazionale perché riguarda solo le società e gli enti residenti nel territorio dello
stato, i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati e che hanno partecipazioni in società
ubicate all’estero. Si rivolge cioè a imprese multinazionali di grandi dimensioni la cui capogruppo
risiede in Italia e le società controllate siano oltre il confine. E’ un regime opzionale che dura per
un periodo irrevocabile non inferiore a 5 esercizi, con rinnovi di 3 esercizi. L’opzione deve essere
esercitata unicamente dalla società controllante e non anche dalle controllate ed è vincolante per
tutte le controllate in ossequio del principio c.d. all in-all out (tutte dentro o tutte escluse). Tale
previsione, è giustificata dal fatto che la controllante potrebbe consolidare solo le società in
perdita, ovvero quelle in utile ubicate in paesi ove è previsto un carico fiscale più oneroso, ed
escludere le altre. Per esigenza di cautela quindi l’opzione è prevista per tutte le controllate. Le
condizioni necessarie per l’esercizio dell’opzione sono 2:
• Che le controllate abbiano identico esercizio sociale a quello della controllante;
• Che i bilanci della controllante siano sottoposti a revisione.
La controllante può interpellare l’agenzia delle entrate con la procedura ex art.11 dello statuto del
contribuente al fine di verificare la sussistenza dei presupposti per il valido esercizio dell’opzione.
Con riferimento alla determinazione del reddito consolidato, la somma algebrica dei redditi delle
controllate estere va fatto tenuto conto solo della percentuale di partecipazione diretta o indiretta
posseduta. Non si consolida quindi l’intero reddito della controllata estera, come avviene nel
consolidato nazionale, ma solo la frazione di reddito corrispondente alla quota di partecipazione,
indipendentemente dalla distribuzione, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla
catena societaria di controllo. Prima del consolidamento, la controllante deve ricalcolare il reddito
della controllata estera, risultante dal bilancio di esercizio, sulla scorta delle disposizioni stabilite
dal TUIR, salvo alcune esclusioni che limitano le rettifiche per evitare di rendere il consolidato un
metodo di difficile applicazione. Le limitazioni alle rettifiche sono anche giustificate dalla
circostanza che il bilancio delle controllate estere essendo assoggettato a revisione ha una forte
garanzia di attendibilità.

La tassazione per trasparenza delle società di capitali→ Il principio di trasparenza fiscale,


consente di imputare direttamente ai soci il reddito prodotto dalla società. La società che produce
il reddito, non è considerata soggetto passivo, ma lo diventano i soci in proporzione alla
partecipazione agli utili. Tale principio è stato esteso con la riforma del 2003 anche alle società i
cui soci siano a sua volta società di capitale, ma in questo caso la finalità è diversa rispetto a
quella della trasparenza, in quanto non vi sono finalità agevolative, ma si vuole completare il
sistema di tassazione dei gruppi di società nel caso di possesso di partecipazioni che non
presentano il requisito del controllo, garantendo così il rispetto dell’uguaglianza tributaria e della
coerenza del sistema fiscale. Il consolidamento degli imponibili si può applicare nel caso di società
controllate; la trasparenza fiscale delle società di capitali riguarda invece, il caso in cui le
partecipazioni di possesso siano inferiori al 50%, ma la società partecipante potrebbe aver
convenienza all’imputazione immediata della quota di reddito positivo o negativo che fa capo alla
partecipata.
L’adozione del sistema della participation exemption (PEX) con la conseguente indeducibilità delle
svalutazioni delle partecipazioni e delle minusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni,
ha causato di fatto l’impossibilità di portare in deduzione le perdite delle società partecipate.
Pertanto, se la società partecipata è controllata, l’utilizzo delle perdite avviene optando per il
consolidato, se la società è collegata, l’utilizzo delle perdite avviene optando per la trasparenza.
Un ulteriore vantaggio che scaturisce dall’applicazione del principio di trasparenza fiscale è
rappresentato dalla completa esclusione della doppia tassazione degli utili distribuiti dalla
partecipata. Infatti, col regime ordinario, i dividendi percepiti scontano l’imposta in capo alla
società partecipata nella misura del 27,50% e sono imponibili nella misura del 5% in capo alla
partecipante. Il principio di trasparenza fiscale consente di evitare la doppia tassazione del 5% del
dividendo distribuito, in quanto gli utili della partecipata vengono tassati solo in capo alla società
partecipante. Il metodo della trasparenza anticipa il prelievo, in capo ai soci, al momento della
produzione del reddito, ma concede un beneficio in quanto il carico fiscale è di fatto ridotto
rispetto al regime ordinario che tassa i dividendi in capo ai soci al momento della distribuzione.
L’opzione per il regime di trasparenza richiede una partecipazione con percentuale dei diritti di
voto esercitabili nell’assemblea non inferiore al 10% e non superiore al 50%.
In tali casi il reddito può essere imputato ai soci indipendentemente dall’effettiva percezione,
proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. I requisiti devono sussistere durante
tutto il periodo in cui vige il regime di trasparenza.
L’imputazione del reddito avviene nei periodi di imposta delle società partecipanti in corso alla
data di chiusura dell’esercizio della partecipata. Le ritenute d’acconto subite, i crediti di imposta e
gli acconti versati dalla società partecipata si scomputano dalle imposte dovute dai soci in
percentuale alla partecipazione agli utili. Qualora ciò determini il sorgere di un credito di imposta
in capo ai soci, non è possibile rassegnare i predetti valori alla società per essere utilizzati in
compensazione con altri debiti tributari (a differenza di quanto accade per le società di persone) in
quanto detto regime fiscale è opzionale.
Si tratta di un regime facoltativo e l’opzione deve essere esercitata dalla società partecipata e da
tutte le società partecipanti. L’opzione è irrevocabile per 3 esercizi sociali.
Qualora la società partecipata opti per la tassazione per trasparenza, occorre contabilizzare in
bilancio le imposte sul reddito di esercizio. L’utile realizzato dalla società trasparente è infatti
giuridicamente ascrivibile ad essa, fintanto che non intervenga una delibera societaria di
distribuzione. Le imposte sul reddito, anche se vengono corrisposte dalle società partecipanti,
sono riferibili alle società partecipate fiscalmente trasparenti, quindi queste ultime le evidenziano
nel loro bilancio di esercizio, evidenziando il debito verso la società partecipante e non un debito
verso l’erario.

La tassazione per trasparenza delle piccole SRL→ Il principio di trasparenza nelle piccole srl,
ricalca quello previsto per le società di persone e degli enti ad esse equiparati. La ratio
dell’estensione del principio di trasparenza alle piccole srl è giustificato dalla necessità di
accomunare il regime fiscale di queste ultime a quello della società di persone, in quanto in
entrambi i modelli societari non vi è separazione tra proprietà e gestione e sussiste un forte
collegamento tra l’attività dei soci e l’utile prodotto. La tassazione per trasparenza vale anche per
le piccole srl e va valutata positivamente, in quanto consente ai soci di beneficiare di un notevole
risparmio di imposta. Infatti secondo la tassazione ordinaria la società sconta un’imposta pari al
27,50% sul reddito prodotto e successivamente al momento della distribuzione degli utili, i soci
subiscono un ulteriore prelievo fiscale sul 49,72% del dividendo percepito, se si tratta di
partecipazione qualificata, ovvero una ritenuta d’imposta del 26% sull’intero dividendo in caso di
partecipazione non qualificata. Optando per la trasparenza invece, la società perde la qualifica di
soggetto passivo di imposta e i soci scontano il prelievo fiscale Irpef, sulla base della propria
aliquota d’imposta. Tale principio riguarda le srl con un volume d’affari che non supera le soglie
per l’applicazione degli studi di settore (7,5 milioni di euro circa) e con una compagine sociale
composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10. Nel caso di
cooperative a responsabilità limitata, il numero dei soci non deve essere superiore a 20.
Vi è quindi un doppio limite: uno economico collegato al volume d’affari e uno connesso alle
dimensioni della compagine sociale.
L’agevolazione concessa alle piccole srl è giustificata dal fatto che una parte dell’utile prodotto è
frutto anche dell’attività lavorativa dei soci e quindi meritevole di un trattamento preferenziale.
Nelle grandi srl invece, l’utile percepito dai soci diventa una mera remunerazione del capitale
investito.
Le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che godono del regime di esenzione nel
caso di opzione per il regime di trasparenza, concorrono a formare il reddito imponibile nella
misura del 49,72%.
Ciò non avviene nel caso di trasparenza per le società di capitale perché il beneficio della
partecipata si trasferisce nella partecipante ma è sempre insito in una struttura societaria e, nel
momento in cui verrà distribuita ai soci persone fisiche sulla plusvalenza si applicherà l’Irpef sul
49,72% del suo ammontare.
Un principio comune alle due forme di trasparenza è che la società partecipata è solidalmente
responsabile con ciascun socio per l’imposta, le sanzioni e gli interessi dovuti sul reddito imputato
ai partecipanti. Infine, a differenza di quanto accade nelle società di persone, la piccola srl che
opta per la trasparenza deve contabilizzare in bilancio le imposte sul reddito dell’esercizio. Il
reddito realizzato è infatti, giuridicamente ascrivibile ad essa, fintanto che non intervenga una
delibera societaria di distribuzione. Le imposte sul reddito, anche se sono corrisposte dai soci,
sono riferibili alla società. Tali imposte vengono iscritte per competenza al momento della
chiusura del bilancio di esercizio, inserendo in contropartita un debito verso i soci e non un debito
verso l’erario. Nel caso delle società di persone l’iscrizione delle imposte non è obbligatoria, per il
fatto che proprio sotto il profilo civilistico oltre che fiscale, il reddito appartiene direttamente al
socio.

Determinazione del reddito di impresa→ Il reddito di impresa consiste nell’incremento, cioè


l’utile, o decremento, cioè perdita, realizzato in un determinato esercizio a seguito di tutte le
operazioni economiche poste in essere dalle imprese individuali o societarie. Maggiori sono le
dimensioni dell’impresa più complessa è la determinazione del suo reddito, perché bisogna
considerare più fatti gestionali. Il reddito di impresa è un dato stimato, non un dato certo, in
quanto si ottiene frazionando ipoteticamente la vita di una azienda in esercizi normalmente
coincidenti con l’anno solare. Il reddito di un’impresa può considerarsi “certo” solo se calcolato
confrontando il patrimonio esistente al momento della costituzione con quello esistente alla fine
della vita dell’impresa, considerando gli eventuali utili periodicamente distribuiti. Il fisco però non
può attendere la fine della vita sociale per acquisire l’imposta sui redditi, quindi impone di
determinare annualmente, sia pure con il ricorso a stime, il reddito di impresa e di versare
l’imposta. L’esigenza di determinare il reddito frazionato in esercizi non serve solo al fisco, ma
anche ai soci, i quali hanno interesse a incamerare annualmente gli utili conseguiti, senza dover
attendere la conclusione della attività.
Il fatto che il reddito di impresa sia un dato stimato non significa però che esso venga determinato
in modo approssimativo ed arbitrario; esistono infatti, regole che consentono di rendere quanto
più attendibile il reddito di esercizio. Queste regole vengono applicate per redigere un documento
contabile di grande importanza, cioè il bilancio di esercizio, che è obbligatorio per le imprese
esercitate sotto forma di società di capitale (srl, spa e sapa) e rappresenta una sorta di fotografia
del patrimonio aziendale alla chiusura dell’esercizio e del reddito di esercizio.
Le risultanze del bilancio e della contabilità rappresentano il punto di partenza per la
determinazione del reddito di impresa, salvo poi effettuare alcune variazioni ai sensi dell’art.83,
conseguenti all’applicazione delle regole del TUIR, che tengono conto di specifiche esigenze
tributarie.
Inoltre se il soggetto è obbligato a redigere il bilancio che si compone dello stato patrimoniale, il
conto economico e la nota integrativa, il punto di partenza è rappresentato dall’utile o dalla
perdita di esercizio rappresentata nel conto economico.
Il risultato del conto economico è fiscalmente rilevante, quale primo elemento di un procedimento
di calcolo che attraverso l’applicazione delle disposizioni fiscali, pervenga alla ricostruzione del
reddito di impresa. Vi è quindi una dipendenza o derivazione del reddito fiscale da quello civile.
Da tale nesso di dipendenza discende il principio della non tassatività della disciplina fiscale del
reddito di impresa, considerato che essa non contempla espressamente tutti gli elementi positivi e
negativi che concorrono a formare il reddito fiscale, bensì solo quelli che possono essere oggetto di
variazione. Le componenti di reddito di esercizio non specificamente disciplinate dal TUIR rilevano
fiscalmente nella misura esposta nel conto economico, salvo il rispetto dei principi generali.
Il reddito fiscalmente rilevante, pur dipendendo dal risultato del conto economico, non coincide
con esso, in quanto vi possono essere regole fiscali diverse da quelle civilistiche che determinano
variazioni da effettuare in dichiarazione dei redditi.
Le variazioni fiscali possono essere in aumento, se incrementano il reddito imponibile rispetto al
risultato del conto economico, o in diminuzione, se lo riducono. Le variazioni in aumento possono
derivare da componenti positivi non inclusi nel bilancio (o inclusi in misura minore rispetto a
quanto prescritto dalla norma fiscale) oppure da componenti negativi non deducibili e inclusi in
bilancio (o inclusi in misura superiore rispetto al dettato della normativa fiscale).
Anche le variazioni in diminuzione possono riguardare tanto gli elementi positivi che ai fini fiscali
non sono da comprendere nel reddito di impresa, quanto gli elementi negativi non computati in
bilancio ma deducibili fiscalmente.
Infine, quanto agli effetti provocati nel tempo dalle norme fiscali sul reddito di impresa, le predette
rettifiche del risultato civilistico possono essere distinte in:
- Temporanee, in relazione ad elementi di reddito fiscalmente rilevanti
- Definitive, riguardanti componenti reddituali fiscalmente non rilevanti.
Quindi una variazione temporanea in aumento determina negli anni successivi una
corrispondente variazione in diminuzione e viceversa.
Gli interessi tutelati dalla legislazione civilistica non sempre coincidono con quelli tutelati dalla
legislazione tributaria, in quanto le norme civilistiche perseguono la finalità di evitare che le
imprese sopravvalutino l’utile di esercizio. Gli utili esposti nel bilancio di esercizio devono essere
effettivi, in quanto se vengono “gonfiati” tramite le stime che effettuano gli amministratori alla fine
dell’anno (valutazione dei crediti, delle rimanenze di merci, ecc.) la loro distribuzione ai soci una
erosione del patrimonio dell’azienda (capitale sociale più le riserve) con un danno nei confronti di
tutti coloro (finanziatori, creditori commerciali, ecc.) che su quel patrimonio hanno risposto le loro
garanzie. Le esigenze civilistiche vengono tutelate col principio della “prudenza” ex art.2343bis
c.c., che comporta che i componenti negativi, nonché le perdite, vanno rappresentati nel bilancio
anche se incerti nell’an e nel quantum, mentre i componenti positivi vanno inclusi solo se certi nel
loro ammontare. Tutte le regole di valutazione delle “voci” del bilancio di esercizio, indicate
nell’art.2426 c.c., costituiscono l’applicazione del principio di prudenza.
Le norme fiscali invece perseguono lo scopo di non sottovalutare l’utile di esercizio, in quanto un
siffatto comportamento determinerebbe una riduzione dell’imposta da versare. In questo caso il
requisito della prudenza non assume rilievo, facendo sì che tutte quelle componenti negative di
reddito “prudentemente” imputate nel bilancio civilistico non abbiano un riconoscimento fiscale,
salvo che vi sia una norma specifica tributaria che consenta la loro deducibilità fiscale (es.
accantonamento per la svalutazione dei crediti).
Le divergenze tra regole civilistiche di formazione dei bilanci e regole fiscali di determinazione del
reddito si trovano con riguardo agli aspetti valutativi che incidono sui bilanci, tra cui la
ripartizione in più esercizi delle spese pluriennali, la redazione del piano di ammortamento dei
beni strumentali, la valutazione dei crediti, ecc.
Le componenti reddituali certe riferite al singolo esercizio (es. spese per gli acquisti di merce,
spese per consumi di energia, spese per il personale dipendente, spese per affitto locali, ecc.)
invece hanno un automatico riconoscimento fiscale.
Vi sono poi alcune componenti reddituali, quali gli oneri di utilità sociale, gli interessi passivi, le
spese di rappresentanza, ecc. che, pur non essendo frutto di stime, non hanno un pieno
riconoscimento fiscale, per varie finalità tributarie, tra cui quella di prevenire comportamenti
elusivi, ovvero per la dubbia inerenza della spesa all’attività.
Occorre tenere conto del fatto che le disposizioni civilistiche hanno un contenuto più ampio,
infatti quelle relative al concetto di “residua possibilità di utilizzo” per il calcolo
dell’ammortamento dei beni strumentali, o quelle relative al “presunto valore di realizzo” per la
valutazione dei crediti, ecc.→ tali norme concedono agli amministratori notevoli margini di
discrezionalità circa le soluzioni da adottare per la redazione del bilancio di esercizio. Questi
margini di discrezionalità non vengono tollerati dal legislatore fiscale, il quale interviene e
stabilisce regole ispirate al criterio di certezza, per un duplice ordine di ragioni:
a) Per evitare che l’imprenditore in base alle valutazioni civilistiche possa ottenere un
differimento del carico fiscale;
b) Per agevolare l’attività di accertamento degli uffici impositori, i quali si limitano a verificare
la corretta applicazione delle disposizioni fiscali per la determinazione del reddito di
impresa.
In ogni caso le regole fiscali che determinano variazioni fiscali al risultato economico del bilancio
di esercizio devono rispondere a criteri di proporzionalità e ragionevolezza.
Infine, nelle società di capitali di ridotte dimensioni, ove non vi sia l’obbligo di nomina del collegio
sindacale, nelle quali non si realizza il controllo legale dei conti, vi è la prassi scorretta di redigere
il bilancio di esercizio seguendo le regole delle disposizioni fiscali. Tale comportamento fa sì che i
bilanci vengano inquinati dalla normativa fiscale e non conducano ad una rappresentazione
veritiera e corretta del patrimonio e del reddito di esercizio.

Principi generali di determinazione del reddito di impresa→ I principi generali per


determinare il reddito d’impresa, ex art.109 TUIR, hanno la funzione di regolare il regime fiscale
delle componenti di reddito laddove non vi sia una norma specifica che la disciplini.
Il primo principio generale attiene all’imputazione temporale delle componenti positive e negative
di reddito, cioè il reddito di impresa viene determinato in base alla “competenza economica”, cioè
dando rilevanza fiscale al momento della maturazione economica delle componenti reddituali e
non alla loro manifestazione finanziaria (esercizio in cui avviene il pagamento o l’incasso).
La scelta di dare rilievo al criterio di competenza economica in luogo del criterio di cassa, serve ad
evitare di stravolgere le risultanze del bilancio civilistico e quindi di semplificare l’adempimento
tributario.
In ogni caso, il sistema di imposizione del reddito di impresa sulla base del principio di
competenza appare ragionevole nella misura in cui tale principio riguardi indistintamente i
proventi e le spese: da un lato i proventi non ancora finanziariamente conseguiti concorrono a
formare il reddito, ma dall’altro le spese non ancora finanziariamente sostenute sono deducibili
fiscalmente→ viene fatta quindi una sorta di compensazione. Sono previsti inoltre dei correttivi da
applicare in relazione all’effettivo incasso del provento o pagamento della spesa (c.d.
sopravvenienze attive e passive).
Ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza economica, la norma tributaria indica i
criteri da seguire. Nel caso di cessione di beni, i momenti di competenza sono individuati:
- Per i beni mobili, nella data di consegna o spedizione; il perfezionamento del contratto di
cessione prima della consegna o spedizione è irrilevante.
- Per i beni immobili nella data di stipula dell’atto, anche se non è accompagnata dalla
effettiva consegna del bene.
In entrambi i casi, qualora l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà siano successivi alla
consegna per i beni mobili o alla stipula dell’atto per i beni immobili, l’imputazione avviene nel
periodo di imposta in cui si verifica il passaggio di proprietà.
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, i relativi elementi reddituali sono di competenza
dell’esercizio in cui la prestazione matura col passare del tempo (es. canoni di locazione, interessi,
premi assicurativi) occorre imputare al periodo di imposta la quota maturata.
L’art.109 TUIR contiene tuttavia, una limitazione di operatività del principio di competenza: i
componenti di reddito devono essere, oltre che di competenza, certi nell’esistenza e determinati o
oggettivamente determinabili nell’ammontare. Se manca anche uno solo dei requisiti, i ricavi, le
spese e altri componenti vanno imputati nell’esercizio in cui si verificano le condizioni di certezza
e determinabilità.
Occorre tenere conto del fatto che la legislazione civilistica prevede quale principio fondamentale
per la redazione del bilancio di esercizio il principio di prudenza, oltre che quello di competenza. Il
principio di prudenza impone agli amministratori di tener conto in sede di chiusura dei conti al 31
dicembre di ogni anno, delle componenti negative di reddito connessi ad eventi futuri e incerti
(che si tramutano nei c.d. accantonamenti). Tali spese future e incerte, nonostante siano di
competenza dell’esercizio, non hanno un riconoscimento fiscale, cioè non sono immediatamente
deducibili per determinare il reddito di impresa, per mancanza dei requisiti di certezza e obiettiva
determinabilità. La deduzione è naturalmente ammessa quando si realizzano i predetti requisiti, a
prescindere dall’avvenuto pagamento. Ad es. se un’impresa riceve nel mese di dicembre 2016 una
richiesta di risarcimento di 10.000 euro in relazione a presunti vizi della merce venduta nel mese
di settembre 2016, nel bilancio di esercizio relativo al 2016, in applicazione del principio di
prudenza, occorre considerare questo evento, iscrivendo tra le componenti negative di reddito un
accantonamento per oneri futuri e incerti di 10.000 euro. Tale componente negativo di reddito
(che riduce l’utile civilistico) non è deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa da
evidenziare nella dichiarazione per il 2016, perché privo dei requisiti di certezza e obiettiva
determinabilità. Se nel periodo di imposta 2017 viene avviata da parte del cliente una controversia
giudiziale che si conclude nel medesimo anno con una sentenza di condanna al pagamento delle
somme, si verificano i requisiti di certezza e obiettiva determinazione del costo e quindi esso può
essere dedotto fiscalmente, anche se il risarcimento verrà pagato nel periodo di imposta 2018.
Vi sono poi deroghe specifiche relative a singole componenti reddituali tassativamente previste dal
legislatore, in forza delle quali il principio di competenza è sostituito con quello di cassa. Ad es. in
materia di componenti positive, si deducono per cassa i compensi agli amministratori, le imposte
deducibili, i contributi associativi e sindacali e gli interessi passivi di mora.
Il legislatore tributario individua ulteriori principi generali che si applicano solo alle componenti
negative di reddito. Primo tra questi è il principio di inerenza, secondo il quale le spese e gli altri
componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui
derivano ricavi o altri componenti positivi che concorrono a formare il reddito o che non vi
concorrono in quanto esclusi. In sostanza, sono inerenti tutte le spese che hanno una
connessione con l’attività economica svolta, a prescindere dal fatto che determinino un
incremento delle componenti positive e quindi degli utili di esercizio (es. una azienda vuole
lanciare un nuovo prodotto, le spese per ricerche di mercato sono comunque inerenti anche se si
decide di rinunciare alla commercializzazione dello stesso). Viceversa, non sono inerenti le spese
sostenute per fini personali o comunque extra imprenditoriali.
Altro principio che concerne la deducibilità dei componenti negativi del reddito è quello
dell’imputazione al conto economico. Tutte le componenti negative di reddito per essere deducibili
devono risultare annotate nelle scritture contabili ed esposte nel bilancio di esercizio di
competenza. Cioè al fine di consentire al fisco, i sede di accertamento, di poter agevolmente
controllare la correttezza dell’adempimento tributario.
Esistono però delle deroghe alla indeducibilità dei costi non imputati in bilancio, riguardanti:
a) Le spese e gli altri componenti negativi imputati al conto economico di un esercizio
precedente, se la deduzione è stata rinviata in base a disposizione di legge;
b) Le altre spese e oneri che sono deducibili per disposizione di legge.
Inoltre se in sede di accertamento fiscale, l’Ufficio riscontra l’esistenza di ricavi e altri proventi non
imputati al conto economico chiedendo le maggiori imposte, allora le spese e gli oneri
specificamente afferenti tali ricavi, pur non essendo imputate al conto economico, sono ammesse
in deduzione se risultano da elementi certi e precisi. La possibilità di dedurre spese e componenti
negative si giustifica per allineare la tassazione alla capacità economia effettiva. Non è compatibile
con l’art.53 cost. la tassazione di ricavi di impresa senza ammettere in deduzione i costi necessari
per produrli.

I componenti positivi del reddito di impresa: i ricavi→ La norma tributaria definisce la


nozione di ricavi comprendendo sia quelli propri, cioè derivanti dall’attività caratteristica
dell’impresa, sia i proventi ad essi equiparati. Ciò significa che a prescindere dall’esposizione nel
bilancio, le componenti redd