PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

PROFESSORI BUCCARELLA E MEMMOLA

1. SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO PAG. 2

2. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PAG. 5

3. ANALISI DIFFERENZIALE PAG. 10

4. BREAK EVEN PAG. 16

5. CONTABILITÀ ANALITICA PAG. 23

6. ACTIVITY BASED COSTING PAG. 43

7. BUDGET PAG. 46

8. REPORTING PAG. 68

9. SCOSTAMENTI PAG. 72

10. GESTIONE PER OBIETTIVI PAG. 78


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1. SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

Day by day management (approccio imprenditoriale): le decisioni vengono prese

sulla base di intuito, approccio destrutturato in cui il processo decisionale è
accentrato. È orientato al presente e si decide come reazione a ciò che si vede

Approccio razionale e anticipatoria: è orientato al futuro e prima di fare si pensa.

Insiste sulla delega del potere decisionale (decentrato). Opera attraverso sistemi di
pianificazione, programmazione e controllo. Devo formulare una strategia (cosa
venderò, in quali mercati, con quanti dipendenti, in quali aree geografiche, in quei
aree strategiche)

Strategia: Sistema degli obiettivi di medio lungo termine che l’impresa si impegna a
realizzare. Obiettivi di natura qualitativa

Si passa poi da una dimensione di lungo termine (strategia) a una di breve termine
per definire gli obiettivi intermedi. Il processo he porta alla definizione degli obiettivi
di breve termine prende il nome di programmazione

PIANIFICAZIONE E PROGRAMMAZIONE: definizione degli obiettivi da conseguire

nel tempo (breve, medio, lungo periodo) in funzione delle caratteristiche d'ambiente
e d'impresa e loro costante revisione nel tempo.

BUDGET: sistema che ci indica se la strada intrapresa è quella giusta

SISTEMI DI REPORTING

L'ATTIVITÀ DI DIREZIONE D'IMPRESA

Governare/dirigere un'organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità
istituzionali significa sviluppare e realizzare tre differenti tipologie di attività, tra loro
complementari (Anthony, 1965):

Pianificazione strategica: vengono definite sia le finalità dell'organizzazione sia le

linee-guida per il loro raggiungimento; in altri termini si definisce la strategia
aziendale.

Controllo direzionale : processo in cui i dirigenti si assicura che vengono

individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e
vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte.

Controllo operativo: si verifica che i compiti specificamente attribuiti vengano

eseguiti in modo efficace ed efficiente.

FINALITA’ DEI SISTEMI DI CONTROLLO DIREZIONALE:

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1. Controllo economico: possibilità attraverso i sistemi di programmazione e di
controllo di spezzare la complessità di un’azienda, identificare i driver, ovvero
le determinanti dei risultati economici aziendali

2. Controllo esecutivo: complementare al concetto di controllo economico. È la

possibilità di identificare e valutare le performance dei diversi responsabili
aziendali
3. Supporto al processo decisionale: possibilità da parte del management di
decidere in modo efficace
4. Motivazione: creare un miglior clima organizzativo diffondendo una cultura
meritocratica

Il processo di controllo direzionale

È un approccio sistemico che deve essere adeguatamente pensato e organizzato in
termini di tempi, fasi, modalità:

5. PROGRAMMAZIONE: definire i migliori programmi di azione strumentali al

raggiungimento degli obiettivi aziendali

6. FORMULAZIONE DEL BUDGET: definire il fabbisogno di risorse necessarie per

sostenere tali programmi di attività e assicurarne la fattibilità economica, tecnica
e finanziaria

7. SVOLGIMENTO DELL’ATTIVITÀ E MISURAZIONE: realizzare programmi di

azione prescelti e misurare risultati grazie a questi conseguiti

8. REPORTING E VALUTAZIONE: confrontare gli obiettivi prestabiliti con i risultati

efficientemente raggiunti e definire gli eventuali interventi correttivi

STRUTTURA INFORMATIVA
• Budget: rappresenta l’espressione economico-finanziaria di programmi di
azione aziendali, disaggregati fino ad arrivare alle unità organizzative
elementari. Attraverso questo strumento è possibile verificare la fattibilità dei
programmi di azione prescelti e formalizzare gli obiettivi assegnati alle differenti
unità organizzative.

• Contabilità generale: sistema di rilevazione che ragiona sui valori derivanti dagli
scambi tra l’impresa e i terzi e rappresenta la sintesi economico-finanziaria
della gestione di impresa.
• Contabilità analitica: sistema di rilevazione che parte dai dati della contabilità
generale ma li spezza e li riaggrega in relazione ad oggetti di calcolo differenti

• Sistemi di reporting: confronto organico e sistematico tra obiettivi predefiniti

e risultati ottenuti.

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STRUTTURA ORGANIZZATIVA
Le informazioni rese disponibili dal sistema informativo devono essere a
disposizione di tutte le unità organizzative. Assume importanza il concetto di centro
di responsabilità: è un’unità organzizativa all’interno dell’azienda che viene
affidata ad un responsabile per ricevere delle risorse per perseguire degli
obiettivi che ha negoziato con la direzione dell’azienda.

Intervengono nel processo decisionale:

- il top management ( direzione aziendale, spetta il ruolo di dare avvio al processo
e orientarlo verso il raggiungimento delle strategie prescelte)

- i responsabili dei centri di responsabilità (animano il processo che porta alla

definizione dei programmi d’azione da intraprendere, allocazione delle risorse
disponibili, messa a fuoco degli obiettivi raggiungibili e assumono la
responsabilità dei risultati di performance)

- i collaboratori dei responsabili (possono essere coinvolti nel processo di

controllo direzionale)

- direzione amministrativa: ha la ownership dell’intero processi di controllo e

coordina numerosi attori

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2. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI

Il costo di un bene o un servizio è costituito dal valore delle risorse consumate per
lo svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o servizio.

I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con:

1. il livello di attività dell’impresa

2. l'oggetto di calcolo prescelto

3. le esigenze di controllo direzionale.

1. La classificazione dei costi in relazione al livello di attività

osservando il comportamento delle differenti classi di costo al variare del livello di
attività aziendale e' possibile distinguere tra:

• Costi variabili: si definiscono variabili i costi che variano, nel loro ammontare
complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività.
Esempio le materie prime

• Costi fissi: si definiscono fissi i costi che non variano, nel loro ammontare
complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività.

Il costo variabile ha un andamento curvilineo. C’è un punto di flesso

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AREA DI RILEVANZA
In una funzione curvilinea non è possibile determinare questa relazione per
determinare un conto economico in modo semplice (costo unitario x quantità). Ciò è
possibile solo se la funzione ha andamento rettilineo.

Per ottenere questa funzione di costo introduciamo il concetto di area di rilevanza.

È un intorno limitato del volume di produzione all’interno del quale assumo
due ipotesi di semplificazione:
1. Non vi sono economie di scala o apprendimento. Perché esse consentono
via via che il volume di attività aumenta di realizzare maggiore efficienza
impiegando una minore quantità di materia prima per ogni unità di prodotto
utilizzato. Lo STANDARD FISICO: quantità di fattore produttivo utilizzato per
un’unità di prodotto (es 10 m2 di legno per una camera). Esso deve essere
costante per ogni quantità.

2. Non esistono gli sconti commerciali. Indipendentemente dalla quantità di

materia prima acquistata essa verrà sempre pagata allo stesso prezzo. Lo
STANDARD MONETARIO rappresenta la valorizzazione monetaria dell’unità di
riferimento del fattore produttivo (quanto costa al m2 il legno). Esso non varia in
funzione della quantità di materia prima acquistata.

Posso assumere quindi che il costo variabile sia una retta che cresce in modo
direttamente proporzionale al variare del volume di attività. Il coefficiente angolare è
dato dal costo variabile unitario (più è alto, più è inclinato).

Il costo variabile unitario è una retta parallela all’asse delle x, non varia con Q

I costi fissi
La quantificazione del costo fisso è riferita ad un orizzonte temporale di breve
termine all’interno dell’anno. Ipotesi di semplificazione.

Come variano i costi fissi unitari al variare delle unità.

CFu = CF / Q Man mano che Q tende a infinito, i costi fissi tendono a 0

Gli impiegati sono un costo fisso: MOIND mano d’opera indiretta. È sempre un
costo fisso

Operai.

I. processo Labour intensive: I livelli di produttività sono correlati alla quantità di

manodopera collegata. Se voglio aumentare la produzione devo aumentare la
quantità di lavoro aumentando gli operai. In questo caso il costo del lavoro è
variabile. MOD COSTO VARIABILE
II. Capital Intensive: per aumentare la produzione occorre aumentare il numero di
ore di utilizzo dell’impianto. Il costo del lavoro è manodopera indiretta, ovvero
costo fisso

La capacità produttiva non utilizzata che viene stancata dalla produzione per fare
altro (esempio pulire) diventa un costo fisso.

IL CONCETTO DI MARGINE DI CONTRIBUZIONE

Attraverso la classificazione dei costi in relazione alla loro differente variabilità, è
possibile determinare una grandezza fondamentale nell’ambito dei processi di

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programmazione e controllo.È la differenza tra il prezzo è il costo variabile unitario.
Ho convenienza solo se è positivo.

MdCun = P - CVun

MdCtot = (Pun – Cvun) x Q

LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE A DIFFERENTI OGGETTI DI

CALCOLO
Assume come criterio discriminante la possibilità di attribuire oggettivamente e
senza l'ausilio di alcuna base di ripartizione determinate classi di costo ad oggetti di
calcolo prescelti.

Un oggetto di calcolo è una qualsiasi entità all’interno dell’azienda di cui mi

interessa avere una misura di costo.

Costi specifici: si definiscono specifici quei costi che presentano una relazione
diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò,
risultano ad essi direttamente attribuibili.

Costi comuni: si definiscono comuni i costi che presentano una relazione indiretta
e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad
essi attribuibili solo attraverso l'impiego di opportune basi di ripartizione.

La classificazione dei costi in relazione all'oggetto di calcolo assume come criterio

discriminante la possibilità di attribuire oggettivamente e senza l'ausilio di alcuna
base di ripartizione determinate classi di costo ad oggetti di calcolo prescelti.

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Costi diretti: si definiscono diretti i costi relativi a fattori di produzione che
presentano una relazione immediata e diretta con l'unita' di prodotto/servizio e
che a questa possono essere oggettivamente attribuiti. Stiamo considerando la
singola camera da letto, il singolo libro, il singolo tortellino. RIFERIBILE IN MODO
OGGETTIVO

Costi indiretti: si definiscono indiretti i costi relativi a fattori di produzione che

manifestano una relazione mediata con l'unita' di prodotto/servizio, pur essendo
riconducibili al processo di produzione dello stesso; l'attribuzione di questi costi
all'unita' di prodotto/servizio richiede l'individuazione di appropriati criteri di
ripartizione.

La differenza tra costo specifico e diretto è l’oggetto di calcolo cui si fa riferimento.

SOLO QUANDO POSSO IDENTIFICARE LO STANDARD FISICO PARLO DI COSTO
DIRETTO. Gli unici che posso identificare sono le materie prime, la manodopera e le
provvigioni. I costi diretti sono quasi sempre costi diretti

L’energia elettrica è un costo non riferibile alla singola unità di prodotto quindi
è un costo variabile ma indiretto.

LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE ALLE ESIGENZE DI

CONTROLLO DIREZIONALE
sono strumentali allo svolgimento di un'efficace attività di controllo le seguenti
classificazioni di costo

COSTI STANDARD: si definiscono costi standard le configurazioni di costo-

obiettivo che esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di
definiti risultati. Lo ottengo moltiplicando lo standard fisico per lo standard
monetario. Tendenzialmente c’è una coincidenza fra costo variabile, costo diretto e
costo standard (tranne per energia elettrica)

COSTI EFFETTIVI: si definiscono costi effettivi le configurazioni di costo-risultato

che esprimono il valore consuntivo delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli
obiettivi prefissati. Ciò che ho effettivamente sostenuto rispetto allo standard. È
dato da consumo unitario effettivo moltiplicato per il prezzo unitario effettivo.
Anziché usare 10 m di legno ne ho usati 12 in verità. Perciò avevo ipotizzato 50 euro
a camera, ma la mia inefficienza mi ha portato a 60 euro.

Essi possono coincidere, ma non capita nella realtà.

COSTI CONTROLLABILI: si definiscono controllabili i costi influenzabili dalle azioni

e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all'interno dell'organizzazione
aziendale;

COSTI NON CONTROLLABILI: si definiscono non controllabili i costi non

influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all'interno
dell'organizzazione aziendale.

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ANALISI DIFFERENZIALE

Il sistema decisionale d’impresa

Una decisione d’impresa implica la scelta tra corsi d’azione alternativi futuri.

1. DECISIONI DI BREVE PERIODO (operative)

2. DECISIONI DI LUNGO PERIODO (strategiche)

I valori rilevanti sono valori previsti futuri che saranno diversi nelle differenti
alternative. Per questo motivo non sono rilevanti: i costi storici, ovvero i costi già
sostenuti che non sono rilevanti perché le decisioni sono orientate al futuro e i costi
non differenziali, ovvero i costi che non variano nelle alternative (ad esempio un
costo fisso non eliminabile).

L’analisi differenziale considera esclusivamente RICAVI E COSTI DIFFERENZIALI

cioè la differenza tra i valori futuri che caratterizzano i differenti corsi alternativi
d’azione

VALORE EMERGENTE: valore che emerge passando da un’alternativa decisionale

ad un’altra

VALORE CESSANTE: valore che viene meno passando da un’alternativa

decisionale ad un’altra

Valore differenziale esempio

L’azienda Beta ha stipulato per il biennio 2001-2002 un contratto di affitto di un
macchinario per €10.000 annui. Tale impianto consente di ottenere il prodotto finito
con un costo variabile unitario di € 6. Le quantità prodotte e vendute annualmente
sono di 10.000 pezzi ad un prezzo- ricavo di € 10.

Alla fine del 2001 viene offerto all’azienda da un altro fornitore un impianto che
garantisce la possibilità di ridurre il costo variabile unitario del prodotto a € 3,5, al
canone di affitto di € 20.000 annui.

Per il 2002 conviene sottoscrivere questo nuovo contratto?

1 2 Delta

Affitto nuovo macchinario 0 EMERGENTE 20.000 20.000

Costi variabili totali 60.000 35.000 25.000

Totale 60.000 55.000 5.000

Il costo di affitto del primo macchinario, in quanto storico, non è rilevante per la
decisione.

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Ruolo dell’analisi differenziale nel processo decisionale
L’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di
informazioni quantitativo- monetarie.
Le decisioni aziendali, però, vengono assunte integrando i dati economici con
considerazioni di vario tipo: impatto strategico, competitivo, organizzativo,
commerciale delle varie alternative.

Alcune decisioni di breve periodo

• Continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto?

• Eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la

produzione di un altro prodotto?

• Accettare o no una commessa esterna?

• Make or buy?

• Come determinare il programma di produzione più conveniente in presenza di un

vincolo?

Eliminare o continuare a produrre una linea di prodotto?

1. Non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo MDCu è negativo in

quanto ogni unità aggiuntiva prodotta/venduta genera una perdita

2. Se ci sono costi fissi specifici anche il MCDII deve essere positivi. Non
conviene produrre/vendere un prodotto se il suo Mdc I° totale è inferiore ai
suoi CFS eliminabili (es. macchinario che produce quei prodotti e basta).
Tuttavia se i costi fissi specifici non sono eliminabili allora mi conviene
mantenere la produzione anche se è negativo perché invece che perdere tutto
perdo solo una parte.

3. L’informazione rilevante per questa decisione è il MdC cessante: se il MdC

cessante (Ricavi cessanti-costi cessanti) è negativo, conviene l’eliminazione
4. I costi cessanti (generalmente) sono costituiti dai costi variabili e dai costi
fissi specifici eliminabili.

MDCU > 0 MDCI - CFSeliminabili > 0

Eliminare un prodotto per incrementare la produzione di un altro?

Conviene tale decisione quando:

• il MARGINE DI CONTRIBUZIONE EMERGENTE (generato dalla produzione

aggiuntiva di “B” ottenuta con la capacità produttiva resa disponibile) è superiore

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 al MARGINE DI CONTRIBUZIONE CESSANTE (relativo alla linea di prodotto
eliminata “A”)

MDC emergente = Ricavi emergenti - CV emergenti - eventuali CFS emergenti

MDC cessante = Ricavi cessanti - CV cessanti - CFS eliminabili

Esempio

Proseguendo nell’esempio precedente si supponga che le capacità produttiva resa

disponibile dalla eventuale eliminazione di B possa essere utilizzata per
incrementare la produzione di A con i seguenti valori incrementali:

delta ricavi: + 3.200

delta costi variabili: + 2.030

delta CF specifici: + 350

NOTA: è importante ricordare che un aumento delle quantità prodotte/vendute

genera SEMPRE un aumento dei CV

Accettare o no una commessa? (capacità produttiva abbondante)

Conviene accettare una commessa quando il MdC unitario garantito da ogni unità
di prodotto è positivo P unitario > CV unitario
In caso contrario , infatti, si rinuncerebbe ad un MdC positivo, continuando a
sostenere gli stessi CF

Nel caso in cui emergano CFS di commessa, per rendere conveniente

l’accettazione deve verificarsi la condizione:

MDC I° tot - CFS > 0

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Make or buy?

Conviene acquistare all’esterno un prodotto/servizio se i costi di produzione

cessanti sono superiori rispetto ai costi di acquisizione.
Per tale decisione è sempre rilevante la quantità prevista di produzione del bene
oggetto di decisione

I ricavi e costi commerciali solitamente non sono differenziali

Nel caso in cui la capacità produttiva resa disponibile sia riutilizzata il MDC
emergente dall’incremento di altre produzioni va considerato nella scelta

È anche possibile determinare una quantità di equilibrio in cui le due alternative

(make e buy) sono equivalenti. Tale quantità è data da:

CFS eliminabili/(P di acquisto - Cvu)

Decisioni in presenza di vincoli

in presenza di vincoli ai fattori produttivi, il giudizio di convenienza economica e’ a

favore del prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso.

Margine di contribuzione su fattore scarso: grandezza che esprime il margine di

contribuzione ottenibile dai differenti prodotti pesato dalla loro capacità di
sfruttare il fattore scarso. Indica il margine di contribuzione ottenibile utilizzando
un’unità di fattore scarso per la produzione/vendita del prodotto

MDCu / Stdfis

Stdfis = unità di fattore scarso necessarie per ottenere una unità di prodotto finito

Va sottolineato che i vincoli possono riguardare fattori produttivi (ore MOD, materie
prime, ore macchina) ma anche altre grandezze come ad esempio il fatturato.

In quest’ultimo caso il fattore scarso unitario è il prezzo di vendita

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Per risolvere questo problema è necessario innanzitutto:

• verificare che tutti i prodotti abbiano MdC I° positivo

• Verificare che realmente esista un vincolo
Nel nostro esempio entrambe le condizioni sono soddisfatte (le ore necessarie per
produrre le quantità vendibili sono 2.600).

È quindi necessario individuare il prodotto che massimizza il rendimento del fattore

scarso.

Vincoli di natura tecnica

Esempio: fornitura di soli 4500 kg di materia prima

I L M Tot.

Quantità 1250 580 960

Prezzo 2650 3200 4800

CVU 2150 2600 3400

Mdcun 500 600 1400

MDCI 623.000 348.000 1.344.000 2.317.000

Costi fissi 1.787.000

comuni

R:E. 530.000

STd fisico MP 1,4 2,2 1,8

MDCu/std F 357,14 272,73 777,78

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Verifico presenza vincolo:

Fabbisogno I: 1250x1,4 = 1750

Fabbisogno L: 580x2,2= 1276

Fabbisogno M: 960x1,8= 1728

tot. 4754 > 4500

Programma:

1. Prodotto M: volume 960, MP 1728

2. Prodotti I: volume 1250, MP 1750

3. Prodotti L: volume 464, MP 1022

NOTA BENE

• i costi storici (già sostenuti) non sono rilevanti

• in generale i costi variabili di produzione sono differenziali ma NON SEMPRE

• Le materie prime possono non essere differenziali per esempio se invece che farle
comprare al terzo le acquista Alfa fornendogliele in CONTO LAVORAZIONE

• I costi variabili commerciali sono per esempio la provvigione, ed esse NON

SONO DIFFERENZIALI perché sia mie che buy commercio io
• I costi fissi specifici vanno considerati solo se eliminabili. Ad esempio
l’ammortamento non lo è se mantengo il macchinario, mentre il supervisore si se
smette di lavorare per me.

• CFS ELIMINABILI: se è possibile l’immediata dismissione del fattore produttivo

senza incontrare perdite economiche o se si può riallocare il fattore produttivo a
beneficio di un differente oggetto di calcolo

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GLI ALGORITMI OPERATIVI: L’ANALISI COSTI-VOLUMI-RISULTATI
(BREAK-EVEN ANALYSIS)

Questo modello interpretativo consente di mettere in relazione

- STRUTTURA DEI COSTI (variabili - fissi)

- VOLUMI DI ATTIVITA’
È un’indagine volta ad individuare il volume di produzione/vendita necessario ad
ottenere il pareggio aziendale o definiti livello di profitto.
Sarà necessario seguire un approccio differente a seconda che si operi di
un’azienda monoprodotto o multiprodotto

Ipotesi del modello

1. Nessuna variazione delle rimanenze di prodotti finiti (Q prodotte = Q
vendute)

2. Linearità delle funzioni di costo e di ricavo, cioè: costanza dei prezzi costo,
costanza dei prezzi ricavo, costanza dei livelli di efficienza, costanza dei costi
fissi

• Le relazioni di linearità ipotizzate assumono significato solamente se: si considera

un ambito temporale limitato, si considera un ambito spaziale limitato (AREA
DI RILEVANZA)

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La relazione fondamentale
Con le ipotesi formulate è possibile costruire la seguente relazione:

RE = P x Q - [ (Cvu x Q) - CF] RE = ricavi totali - costi totali

RE = (MdCu) x Q - CF RE = margine di contribuzione totale - costi fissi

dove: RE = risultato economico

La relazione fondamentale: punto di pareggio

Ipotizzando un risultato economico pari a zero (pareggio) avremo:

(P - Cvu) x Q - CF =0

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Quindi la quantità che garantisce tale risultato (QBE, quantità di break-even) è la
seguente:

La relazione fondamentale: RE obiettivo

Ipotizzando un risultato economico diverso da zero (RE obiettivo) avremo:

(P - Cvu) x Q - CF = RE

da cui, volendo calcolare la quantità che garantisce tale risultato:

Q* = (CF + RE)/(P- Cvu)= (CF + RE) / MDC un

Anche in questo caso è possibile porre come incognita qualsiasi altra variabile della
relazione fondamentale ricavando le grandezze che consentono di raggiungere il
risultato economico prefissato

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Azienda multiprodotto
La determinazione del punto di pareggio per un’azienda multiprodotto prevede una
sequenza di operazioni:

• Calcolo del punto di pareggio parziale (copertura dei costi fissi specifici)

• Determinazione del fatturato di pareggio globale (copertura dei costi fissi comuni)

• Calcolo incidenza del fatturato di ogni linea di prodotto sul fatturato totale

• Calcolo 1-k come MDCItot / fatturato totale

• Divido CFC/1-k ovvero calcolo il fatturato obiettivo

• Calcolo incidenza di ciascuna linea di prodotto su fatturato obiettivo

• QBEP cfc = risultato precedente / prezzo unitario per ciascuna linea

• QBEP TOT = QBEP CFS + QBEP CFC

1.Calcolo del punto di pareggio parziale (copertura dei costi fissi specifici)
• per ogni linea di prodotto occorre calcolare la quantità di produzione/vendita che
consente di coprire i relativi costi fissi specifici Q = CFS / MDC u

2.Calcolo del punto di pareggio globale (copertura dei costi fissi comuni)
• occorre individuare il fatturato aziendale che consente di coprire i costi fissi
comuni

Suddivisione del fatturato di pareggio tra i prodotti

• ipotesi per la suddivisione: costanza del mix di fatturato.

• si procede al calcolo della quota percentuale di ogni prodotto sul fatturato

totale inizialmente ipotizzato
• si ripartisce il fatturato di pareggio aziendale sui differenti prodotti utilizzando le
medesime percentuali

3. Calcolo delle quantità di pareggio complessive:

• determinazione del fatturato di pareggio attribuito a ciascuna linea di prodotto

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• somma delle quantità così ottenute con le quantità di pareggio parziale calcolate
nel primo passaggio

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LEVA OPERATIVA E MARGINE DI SICUREZZA
Leva operativa: Esprime la variazione percentuale del risultato economico dovuta
ad una variazione percentuale unitaria del fatturato (dovuta al volume di
attività)
G.L.O. = MDC I tot. / MDCII tot

Margine di sicurezza: Esprime la variazione percentuale del fatturato sopportabile

senza incorrere in una perdita.È l’inverso del grado di leva operativa

M.S. = MDC II tot./ MDC I tot.

La leva operativa è applicabile solo a variazioni di fatturato derivanti da una

variazione dei VOLUMI di vendita.

Nel caso in cui si abbia una variazione di fatturato generata da variazioni del
PREZZO di vendita, il reddito operativo aumenta o diminuisce di un importo pari, in
valore assoluto, all’aumento/diminuzione del fatturato

Il grado di leva operativa esprime la variazione che interviene nei risultati economici
di riferimento dell’azienda (MDCII) per effetto di una variazione nei volumi di attività.

Una maggior incidenza dei costi fissi si traduce in un grado di leva operativa
maggiore, ovvero in una maggiore valutazione di rischio.

Il margine di sicurezza esprime di quanto può ridurre percentualmente il volume

di attività di un prodotto o di un’azienda prima di incorrere in un risultato
operativo. È l’inverso del grado di leva operativa

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Il conseguimento del punto di pareggio è influenzato dalla struttura dei costi
aziendali

Se le cose vanno bene, l’azienda A con tanti costi fissi, posso far valere le economie
di scala e guadagno tanto. Se vanno male, nell’azienda A si va subito in perdita.

Nell’azienda B se le cose vanno male mi basta un minimo di produzione per

sopravvivere. Farò fatica a guadagnare tanto

Dipende dalla propensione al rischio

Si chiama rischio operativo perché è la conseguenza a livello operativo della

struttura dei costi. Essa determina il livello di rischio correlato all’azienda

Esempio domande
Quando in un’azienda monoprodotto l’azienda non potrà mai raggiungere il break
even?

Nel momento in cui la curva dei ricavi totali è al di sotto della curva dei costi totali,
ovvero quando MDCu è negativo

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I SISTEMI DI CONTABILITÀ ANALITICA

La contabilità direzionale: rilevare, elaborare, presentare informazioni riguardanti

fatti di gestione giù accaduti, fatti che devono accadere o valutazioni di confronto
tra obiettivi e risultati. Composta da: contabilità generale, contabilità analitica,
modelli di simulazione economico finanziaria, budget, sistemi di standard, report

Nell’ambito del sistema di contabilità direzionale, la CONTABILITÀ ANALITICA può

essere intesa come un sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati
in modo sistematico i dati elementari di costo e di ricavo attribuibili a prescelti
oggetti di calcolo e permette pertanto di determinare risultati economici
parziali derivanti da specifici oggetti di riferimento. Consente di:

• Comprendere l’origine dei risultati globali individuandone le determinanti

(controllo economico)

• Valutare i risultati dei centri di responsabilità (controllo esecutivo)

• Orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza economica

• Influenzare i comportamenti e le motivazioni attraverso definizione obiettivi

Oggetto di calcolo (qualsiasi entità all’interno dell’azienda di cui mi Improta

calcolare un’informazione di costo, ricavo o marginalità)

CONTABILITA GENERALE CONTABILITA ANALITICA

SCOPO Misurazione del reddito e del Rielaborazione dei dati di costo

capitale e ricavo a supporto del
processo decisionale

MOMENTO DI RILEVAZIONE Modificazione posizione Utilizzazione del fattore

debitoria/creditoria con terzi produttivo

AMPIEZZA Tutti i costi e ricavi Costi relativi alla gestione

caratteristica

TIPOLOGIA Per natura (qualità di fattori Per destinazione (riferimento

produttivi acquisiti o ceduti) all’utilizzatore)

DESTINATARI Informativa esterna Informativa interna

PROFONDITÀ DI ANALISI Sintetica Analitica, in base al fabbisogno

ORIZZONTE TEMPORALE Dati storici Dati sia consuntivi che

previsionali

Contabilità generale: sistema di rilevazioni che ha l’obiettivo di misure il reddito

d’esercizio e il capitale investito. Essa si focalizza soprattutto sulle rilevazioni dei
flussi economico-finanziari che intervengono tra azienda e terzi. Se azienda
complessa occorre rielaborare tali dati

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Scelte fondamentale della progettazione del sistema di contabilità analitica
• Tipologie di informazioni di costo: su quali elementi di costo lavorare,
attraverso quali criteri procedere per classificare costi, quale configurazione di
costo dovrà costituire l’output del sistema, quali specie di dati di costo
dovranno alimentare il sistema stesso
• Metodologia di rilevazione dei costi: quali percorsi per calcolare le classi di
costo
• Oggetti di calcolo: attorno a quali entità polarizzare le informazioni di costo.
Possono essere prodotti, servizi, asa, aree geografiche, centri di responsabilità,
fasce di clientela, fasi processo produzione o aziendali

Classificazioni costi: in base a livello di attività dell’impresa e differenti linee di

prodotto (variabili, fissi, specifici, comuni..). Individuare variabilità costi e attribuibili
alle linee di prodotto.

Le metodologie di calcolo dei costi

Quali le alternative? Direct Costing e Full Costing (su base unica o base multipla)

Orientamento ai fattori produttivi, Orientamento funzionale, Orientamento ai centri di

costo

Le CONFIGURAZIONI DI COSTO PRESCELTE: il full costing e il direct costing

Una metodologia di calcolo dei costi è il modo attraverso il quale le diverse classi
di costo, rilevate per natura dalla Co.Ge., vengono aggregate attorno ad un
prescelto oggetto finale di calcolo.

Direct Costing vs. Full Costing

• Direct costing: sono attribuiti al prodotto solo gli elementi di costo che
presentano relazione diretta e immediata con l’oggetto finale di calcolo. I
costi comuni sono considerati costi di periodo e nn gravano. L’ENERGIA
ELETTRICA è UN COSTO VARIABILE MA INDIRETTO
• Full costing: porta ad una configurazione di costo in cui risultano imputati al
prodotto tutti gli elementi di costo dei fattori produttivi utilizzati per
ottenerlo. Tutti i costi sono considerati costi di prodotto, non di periodo.
L’imputazione dei costi indiretti, comporta incertezza ed inevitabili elementi di
soggettività.

Nel Full costing è possibile distinguere alcuni livelli intermedi di aggregazione:

24
• Costo primo di fabbricazione: costi diretti di produzione (MP, MOD..) + RIM MP
INIZIALI - RIM MP FINALI

• Costo pieno industriale: ottenuto sommando al costo primo quote dei costi
indiretti di produzione (dato utile alla valorizzazione delle rimanenze)

• il costo pieno aziendale: ottenuto sommando al costo pieno industriale i costi

diretti commerciali ed una quota di costi indiretti commerciali, amministrativi
e generali.

La scelta si traduce in una conseguenza sul risultato operativo e sull’utile. Questa

conseguenza si evidenza qualora ci sia una differenza fra volume di produzione e
volume di vendita.

• Esercizio 1: quantità prodotta > venduta. Le rimanenze finali sono 6000 perché ho
un approccio direct, dati dal prodotto dei CVU 60 per Q di rimanenza 100.
Nell’azzurro sono 8500 perché mi porto dietro costi fissi. Avrò un reddito operativo
maggiore nel full costing perché rinvio all’esercizio successivo oltre i costi variabili
anche i costi fissi.

• Esercizio 2: quantità prodotta = venduta. I r.o. sono uguali

• Esercizio 3: quantità prodotta < venduta, le rimanenze iniziali del valore direct
sono 6000, e in full 8500. Il risultato operativo full è più basso perché vengono
attribuiti all0esercizio costi fissi dell’esercizio precedente.

La scelta di configurazione pur non influenzando i risultati economico complessivi

ne determina una differente distribuzione nel tempo:

- DIRECT: i risultati seguono l’andamento delle vendite

- FULL: i risultati seguono l’andamento della produzione

25
Attenzione: un miglioramento dei risultati economici potrebbe essere provocato da
un incremento dei volumi di produzione accompagnato da una valorizzazione delle
rimanenze nel full costing.

La configurazione influenza anche il controllo esecutivo(il responsabile verrà

valutato sui costi diretti o anche sugli indiretti) e il processo decisionale aziendale
(decisioni operative necessitano direct, strategiche full)

CONFRONTO TRA DIRECT E FULL

1. Oggettività info: full meno oggettivo perché occorre identificare la misura in cui
imputare le risorse indirette, direct oggettivo

2. Completezza info: direct meno completo perché considera solo costi di risorse
che erogano direttamente la propria utilità, full completo perché considera anche
risorse che erogano utilità in via indiretta

26
3. Costo info: collegato a rilevazione, aggregazione e elaborazione dei dati. Full
oneroso rispetto a direct

4. Chiarezza info: se necessità di identificare in modo chiaro e univoco le

determinanti scelgo direct

5. Struttura di costo: dipende da incidenza dei costi diretti e di quelli indiretti. Se

diretti hanno alta incidenza direct, contrariamente full perché può essere poco
significativo trascurare il contributo degli indiretti

6. Fase del ciclo di vita: full nelle fasi di introduzione e sviluppo quando si
necessità di ingenti investimenti in costi indiretti, direct nelle fasi di maturità e
declino dove l’enfasi è sui volumi di vendita.

7. Sfruttamento capacità produttiva: se modesto sfruttamento ogni incremento di

volumi di vendita con MDCI positivo deve essere incoraggiato per coprire i costi
fissi: si usa il direct perché il full potrebbe indurre a non perseguire incrementi nei
livelli di attività . In caso di saturazione invece si usa full che fornisce indicazioni
più corrette quando i livelli di attività sono saturi.

8. Complessità strutturale: al crescere della numerosità e dell’interconnessione

delle ASA si manifesta esigenza di info più articolate e inoltre aumenta
l’incidenza dei costi indiretti sul totale e si necessità di full costing.

9. Processo decisionale: full nelle decisioni di carattere strategico perché i costi

indiretti fissi sono rilevanti perché possono cambiare nel medio/lungo periodo.
Direct operativo (quelle viste fino ad ora).

Tipologie info - elementi da sottoporre a misurazione:

Possono essere individuati in relazione a:

• Analisi costi benefici dell’informazione prodotta (chiedersi se il costo è rilevante)

• Identità dell’informazione al soddisfacimento di un fabbisogno informato

strumentale all’attività di direzione dell’azienda: caso per caso

Si può far riferimento a: costi delle varie gestioni aziendali (caratteristica,

accessorie), funzioni (amministrativa, commerciale, produzione), aree di risultato
(linee di prodotto, aree geografiche, divisioni), classi controllabili da particolari
centri di responsabilità, costi relativi a particolari fatti produttivi.

Tipologie di dati processi dal sistema

• Costi consuntivi: le informazioni danno evidenza al consumo effettivo di risorse
relativo ai prescelti oggetti di calcolo.

• Costi stimati: valori orientati a definire il consumo di risorse associabile a linee

d’azione che l’azienda intende perseguire nel breve periodo. Sono un punto di

27
 riferimento in merito alle possibili conseguenze di determinati comportamenti
gestionali. Risentono di margini di discrezionalità ampi

• Costi standard: esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di

definiti risultati rispettando prescelti livelli di efficienza. Consentono di identificare
una serie di obiettivi parziali. Il processo di determinazione è molto rigoroso e più
affidabile rispetto ai costi stimati

• Costi previsti: informazioni di costo che tentano di esprimere l’evoluzione nel

tempo di consumi di risorse derivanti dai condizionamenti dell’ambiente esterno
senza riconoscere nessun ruolo attivo alle performance aziendali

Criterio di classificazione
Costo di prodotti: costo che concorre alla valorizzazione delle rimanenze di
prodotto finito, è un elemento di costo di cui tengo conto quando determino il valore
delle rimanenze di prodotto finito. Costi diretti

Costo di periodo: non concorrendo alla valorizzazione delle rimanenze di PF viene

imputato al reddito dell’esercizio in corso. Costi indiretti

Con un approccio full costing sia costi diretti che indiretti vengono considerati costi
di prodotto

Come strutturare una metodologia Full Costing?

• Su base unica

• Su base multipla

- Orientamento ai fattori produttivi

- Orientamento funzionale

- Orientamento ai centri di costo

- Orientamento alle attività (Activity Based Costing)

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FULL COSTING SU BASE UNICA
Si determina il costo di prodotto senza individuare aggregati intermedi di costo. I
costi indiretti sono imputati al prodotto attraverso un’unica e comune base di
imputazione. Si usa quando l’incidenza dei costi indiretti è bassa e quando questi
sono omogenei tra loro.

• Semplicità di comprensione, realizzazione e gestione del sistema informativo-

contabile.

• Ridotti costi di strutturazione e di funzionamento

• Risulta molto difficile definire un’unica base di ripartizione realmente

evocativa dell’assorbimento delle risorse indirette da parte degli o.f.c.

• Per piccole aziende con bassa incidenza di costi indiretti, omogenei tra loro

1. Si individuano le classi di costo che, in funzione alla configurazione prescelta,

saranno imputate al prodotto

2. Si determina importo costi indiretti che contribuisce al costo di prodotto

3. Si sceglie un’unica base di imputazione e si calcola il coefficiente unitario

4. Il coefficiente unitario indica quanti costi indiretti vengono generati dall’impiego

di un’ora di MOD

SCELTA BASE DI IMPUTAZIONE

Essa deve esprimere il consumo di risorse indirette da parte dei prescelti oggetti di
calcolo e deve costituire il miglior parametro per imputare a questi il costo delle
risorse consumate.

• Ore macchina: se i CI sono correlati all’intensità dello sfruttamento dei macchinari

(capital intensive)

29
• Ore MOD: se i costi sono correlati all’impiego della risorsa lavoro (Labour
intensive)

• Costo MOD: differenza nel ricarico dei costi indiretti su prodotti che sconta
eventuali differenze nel costo orario della MOD

• Costo/consumo MP: per processi produttivi con gran quantità di MP

• Costo primo: quando i prodotti hanno differenze nella proporzione tra costo MP e
MOD

• Indicatori del volume di produzione: es numero unità, per imprese con prodotti
simili

• Secondo criteri commerciali: il coefficiente è dato da MDCI/ MDCI tot.

FULL COSTING SU BASE MULTIPLA

Supera i limiti della base unica di imputazione, consentendo il calcolo del costo
pieno attraverso l’individuazione di aggregati intermedi di costo. Essi sono livelli
intermedi di aggregazione dei dati di costo che possono consentire una migliore
comprensione delle modalità di assorbimento delle risorse indirette e quindi
favorirne una più oggettiva imputazione
Risponde alle esigenze di disporre di informazioni di costo non distorte, migliorare il
grado di responsabilizzazione formale delle unità organizzative e fornire informazioni
relative alle singole aree produttive a supporto dei processi decisionali

La scelta della tipologia di aggregato intermedio di costo.

1. Classi Omogenee di Fattori Produttivi: Orientamento ai Fattori Produttivi

2. Aree Funzionali: Orientamento Funzionale

3. Centri di Costo: Orientamento ai Centri di Costo

30
Orientamento fattore produttivo
Ogni classe di fattore produttivo è un aggregato intermedio di costo. Occorre
individuare per ogni fattore produttivo una base di imputazione e calcolare i
coefficienti di imputazione. Avremo perciò la classe ammortamenti, classe spese
manutenzione, classe supervisione. Svantaggi:

1. Se ci sono tante categorie di fattori produttivi bisognerà gestire un elevato

numero di driver

2. Non è detto che la singola quantità di fattore produttivo sia omogenea (es. gli
ammortamenti possono essere degli impianti, delle auto, dei macchinari ecc.)

3. Non fornisce informazioni sulla formazione dei costi nelle differenti fasi
produttive

4. Non consente di realizzare il controllo esecutivo

Si individuano le differenti classi di fattori produttivi, si sceglie la base di
imputazione più appropriata (es. ore macchina per ammortamenti), si calcola il
coefficiente di imputazione per ogni classe di fattori, si imputano i costi diretti agli
oggetti finali di calcolo e si calcola il costo pieno di prodotti.

Orientamento funzionale
Gli aggregati di costo sono le aree funzionali: direzione industriale, direzione
amministrativa, direzione commerciale, direzione acquisti. I costi indiretti attribuiti
alle diverse funzioni vengono imputati agli oggetti di calcolo mediante diverse basi
di imputazione. Vantaggi:

• l’aggregato intermedio di costo è facilmente identificabile

• Facile controllo esecutivo

• Per aziende PMI con bassa incidenza costi indiretti

• Per imprese con numerose classi di costi indiretti (quindi no fattore produttivo)

Svantaggi:
• Aggregato disomogeneo: nella produzione posso avere risorse che meglio
possono essere spiegate da ore manodopera e altre ore macchina

• Quantificazione stipendi per cui il numero fatturo emesse non serve e altri
aggregati per cui serve

Viene scelto un coefficiente di imputazione per ogni area funzionale

Orientamento per CENTRI DI COSTO

31
Adatto per imprese con maggior incidenza di costi fissi, fornisce informazioni
precise in relazione all’imputazione dei costi indiretti ai prodotti, è utilizzabile per
controllo direzionale e per orientare il processo decisionale relativo a particolari fasi
della produzione.

1. Un centro di costo è l’unità minima di rilevazione cui si fa riferimento per la

raccolta e l’aggregazione delle informazioni di costo. Orientamento
contabile. Le caratteristiche essenziali sono:

• omogeneità delle attività svolte (per essere valutate in modo unitario)

• possibilità di attribuzione oggettiva dei costi (attribuire costi che i centri

generano attraverso lo svolgimento della propria attività)

• indipendenza da altri centri (così da identificare gli output dell’attività svolta)

2. Un centro di costo è un’unità organizzativa che, sotto la guida di un

responsabile, governa autonomamente definite risorse e, svolgendo una serie
di attività elementari, ottiene risultati apprezzabili prevalentemente in termini di
livelli di attività e di efficienza raggiunti. Orientamento gestionale

Importante per controllo direzionale, controllo economico (risultati parziali), controllo

esecutivo (valutazione performance delle diverse unità).

32
Emerge che non è proprio vero che i centro di costo equivale al centro di
responsabilità. Il centro di responsabilità individua un ambito organizzativo, un
responsabile, delle risorse, degli obiettivi, risultati: esso è creato per obiettivi di
controllo esecutivo. Il centro di costo è la valorizzazione delle risorse, l’unità
minima di rilevazione dei costi e mi permette di misurare i costi delle risorse
governata dal responsabile. Un centro di responsabilità può essere costituito da
uno o più centri di costo, ma non il contrario. Ad esempio il centro responsabilità
tessitura sarà diviso nei centri di costo telaio 1 e telaio ,

Quale è errata? La struttura 3 e la 2. Principio di (per ogni risorsa un unico

responsabile)

La contabilità per centri di costo: gli step

1. Identificazione della commessa che costituisce l’oggetto di calcolo
2. Identificazione delle categorie di costi diretti, indiretti e scelta degli aggregati
intermedi (Centri di Costo)

3. Definizione della struttura (quanti e quali) dei centri di costo (fase di

localizzazione)
4. Collocazione dei costi all’interno del sistema di centri di costo (fase di
attribuzione)
5. Individuazione delle relazioni esistenti fra i vari CdC e con l’oggetto di
calcolo (fase di allocazione)
6. Determinazione del costo dell’oggetto di calcolo (fase di imputazione).

La struttura dei centri di costo (la fase di localizzazione).

La localizzazione serve a definire il sistema dei centri di costo attraverso cui far
transitare i costi indiretti prima di imputarli agli oggetti. Strutturare un sistema per
centri di costo vuol dire rispondere principalmente a due domande:

• quanti centri di costo ci occorrono (numerosità)?

• che tipo di centri di costo intendiamo costruire (tipologia)?

33
Sviluppare un modello di controllo di gestione richiede un approccio: considerare
elementi che rendono azienda peculiare rispetto a tutte le altre (essi sono i fattori di
input ovvero la produzione, la strategia, la cultura, l’organizzazione). La colonna
centrale sono i componenti del sistema organizzativo: struttura organizzativa,
struttura tecnico contabile e processo (percorso in forza del quale si elaborano
obiettivi da assegnare ai titolari dei centri di responsabilità).

1. Analisi documentale: Richiedere un’organigramma, un mansionario, i bilanci

2. Comprensione del fabbisogno: Poi si capisce quale sia il fabbisogno

informativo con interviste.

3. Analisi dei processi: Andare giù da basso in produzione. Analisi diretta dei
processi per comprendere come si sviluppa il fabbisogno informativo all’interno
dell’azienda

La costruzione di centri di costo autonomi è opportuna nel caso di unità

organizzative che presentano le seguenti caratteristiche:


• specificità delle risorse assegnate all’unità operativa

• differente modalità di fruizione delle attività svolte in ciascuna unità

organizzativa da parte dei singoli prodotti

• significatività dei costi indiretti

Con il sistema di contabilità analitica devo rispondere a delle domande

1. Dove sono consumate le risorse all’intento dell’azienda

2. Come sono consumate (Con quali condizioni di efficienza )

3. Chi è il responsabile

4. Per cosa consumo quelle risorse (prodotti, commesse)

Occorre che non vi sia eccessiva parcellizzazione dei centri di costo per evitare
complessità e incidenza di costi non attribuibili che comporta arbitrarietà; ma che
non ci sia neanche eccessiva sinteticità che non sarebbe in grado di orientare
l’azienda.

Una volta definita la struttura occorre classificare i centri individuati in base

all’attività svolta. La classificazione influenza l’imputazione dei costi agli Odc.

• Centri di costo area produttiva: centri dove si svolge il processo di

trasformazione tecnico-fisica di materie prime in prodotti finiti. Si dividono in

- centri di costo di produzione: attività diretta di produzione

- centri di costo ausiliari: attività a supporto del precedente

• Centri di costo di struttura: si riferiscono ad attività necessarie al funzionamento

dell’azienda complessivamente considerata, in quanto organizzazione. Esempio

34
 amministrazione, commerciale, sistemi informativi, acquisti. Accolgono
principalmente costi indiretti, tranne quello commerciale che può avere costi
diretti (provvigioni)

• Centri di costo virtuali: categoria residuale utilizzata per varie ragioni che
accolgono costi non rilevanti (es. costo relativo ai valori bollati, spese cappella
ospedale, costi non funzionali all’attività di impresa (esempio fatture leasing auto
personale imprenditore, gioiello comprato per amante), costi relativi a ricerca e
sviluppo, costi temporanei.

L’attribuzione dei costi ai centri di costo.

La fase di attribuzione definisce le modalità attraverso le quali i costi aggregati per
natura (contabilità generale) vengono inseriti nella struttura dei centri di costo
e, perciò, aggregati per destinazione (contabilità analitica). Tentativo di
individuare dove (centri di costo) sono state consumate le risorse.
Le problematiche differiscono in relazione alle tipologie di costo:

• costi diretti: in genere vengono direttamente imputati al prodotto senza

transitare nei centri di costo. Tuttavia, è possibile attribuirli ai centri di costo ma
in modo autonomo e indipendente, senza utilizzare basi di imputazione. Sono
di competenza solo dei centri di costo produttivi e commerciali.

• costi indiretti specifici ad uno o più centri di costo: costi attribuibili ai centri di
costo in maniera oggettiva perché le risorse sono usate in maniera esclusiva da
essi (es. stipendio supervisore centro, amo. Impianti centro). Vengo fatti transitare
dai centri di costo per consentire controllabilità, attribuzione di responsabilità
economiche
• costi indiretti comuni a più centri di costo: risorse usate congiuntamente da
due o più centri di costo (es. riscaldamento, spese di pulizia, mensa). Devo
attivare un coefficiente di attribuzione.

Nota bene: i costi diretti devono essere imputati direttamente e oggettivamente ai

prodotti, quindi non li considero nella fase di allocazione! I coti indiretti vanno
imputati ai prodotti in modo attendibile, ma soggettivo

35
La Fase di Allocazione.
Per procedere alla determinazione del costo di prodotto è necessario rispondere
preliminarmente alla seguente domanda: in quale misura i singoli CdC svolgono
la propria attività a favore degli oggetti finali di calcolo di cui si intende
calcolare il costo pieno?
In funzione della risposta si potrà distinguere fra:

• Centri di costo finali: hanno una relazione diretta ed immediata con l’oggetto
finale di calcolo. Si può definire un coefficiente che permetta di ripartire il costo
dei centri costo finali sui prodotti (oggetti di calcolo).

• Centri di costo intermedi: non è possibile studiare un modo diretto le modalità

con cui i prodotti consumano o assorbono le risorse nei centri di costo intermedi.
Non lavorano sul prodotto ma erogano un servizio ad altri centri di costo. I
destinatari possono essere centri di costo finali o intermedi

Amministrazione: ciclo passivo, ciclo attivo, fiscalità, paghe e stipendi, tesoreria,

bilancio d’esercizio. Non riguarda il prodotto, ma lavora in funzione degli altri centri
di costo all’interno dell’azienda. Eroga un servizio a vantaggio degli altri centri.
Ripartirla sugli altri centri di costo attraverso un coefficiente di allocazione che può
essere dato dal numero dei dipendenti presente nei centro di costo.

I centri di costo intermedi possono essere allocati in diversi modi. Le differenze

sono le modalità con cui si sviluppano le relazioni fornitore cliente tra centri di costo
intermedi e finali. I centri di costo sono progressivamente allocati esclusivamente
sui centri che hanno usufruito del servizio di supporto.

• Allocazione “diretta”: la relazione fornitore cliente si può sviluppare solo ed

esclusivamente tra centri di costo intermedi e centri di costo finali. Non è
rilevante la sequenza di allocazione (posso iniziare da uno qualsiasi dei centri
do costo intermedi). Non vi sono totali intermedi

36
• Allocazione a cascata: un centro di costo intermedio oltre ad aver attive relazioni
fornitore cliente con centri di costo finali, può avere attive una o più relazioni con
centri di costo intermedi. La sequenza di allocazione non è casuale, ma deve
essere operata di volta in volta partendo dal centro di costo “schiavo” ovvero da
quello che ha attive il maggior numero di relazioni fornitore cliente. Occorre
sommare dopo l’allocazione di ogni centro di costo i costi attribuiti ai centri di
costo con i costi provenienti dai centri allocati.

• Allocazione reciproca: si individuano relazioni a carattere reciproco tra più centri

intermedi. Si risolve con un sistema a due incognite. Poi vengono ribaltati sui
centri utenti (a cascata).

C.AMM = C.AMM + xC.MAN C.MAN = C.MAN + yC.AMM

37
• Informazione di costo di primo livello: è il costo per centro di costo es in food for
pet sapere che miscelatura è in tot…

• La fase di allocazione fa passare all’informazione di costo di secondo livello: il

costo per prodotto. Qui devo selezionare solo i costi indiretti

L’indicatore di allocazione deve rappresentare in modo corretto le modalità con cui i

centri di costo finali utilizzano, consumano le risorse messe a disposizione dai
centri di costo intermedi. Trova tre tipologie in funzione della struttura dei costi del
centro di costo intermedio e delle modalità di assorbimento dei suoi servizi da parte
dei centri di costo finali. I parametri che possono essere usati come base di
ripartizione sono:

1. Indicatori di impiego: parametri espressivi del livello di attività raggiunto dal

centro di costo intermedio. I costi del centro di costo intermedio sono correlati
al livello di attività (quanto lavora): ai centri finali dovranno essere allocate
quote di costo evocative della misura in cui essi utilizzano i sevizi del
centro intermedio, ovvero impegnano la sua capacità produttiva. Usato se il
livello di attività e di costo variabile del centro di costo intermedio è
conseguenza delle modalità con cui il centro di costo finale utilizza i servizi di
centro di costo intermedio. Più il centro di costo finale usa il servizio, più
saranno i costi allocati. Esempio la manutenzione: i costi aumentano in modo
direttamente proporzionale al numero delle ore di manutenzione richieste
dai centri di costo finali; o pulizia: uso le ore non i metri. Struttura variabile:
allocare costi in relazione ai livelli di attività richiesti dai centri utilizzatori.

2. Indicatori di attività: parametro espressivo del livello di attività raggiunto dai

centri di costo finali. L’amministrazione lavora tanto di più quanto più è
complessa e dimensionalmente rilevante l’attività del centro di costo finale. La
ratio è che non sia individuabile una relazione diretta e immediata fra entità del
servizio e conseguenti costi del centro intermedio e attività dei centri di costo

38
 finali. I centri di costo intermedio sono correlati ai livelli di attività raggiunti dai
centri che usufruiscono del servizio da questo erogato. Ai centri utilizzatori
dovranno essere allocate quote di costi evocative dei loro livelli di attività. In
generale è il livello di servizio del centro intermedio assorbito da quelli finali
sarà tanto maggiore quanto maggiore è l’attività che si sviluppa nei finali.
Si usa per centri intermedi con struttura di costo rigida (incidenza costi fissi) con
grado di sfruttamento della struttura variabile.

3. Indicatori di capacità: parametro espressivo della capacità produttiva di cui un

centro di costo intermedio si deve dotare per soddisfare le richieste dei centri
utenti. Il magazzino mette a disposizione una struttura utilizzabile per varie cose.
Si può utilizzare tutto o in parte e il costo non cambia, il costo viene diviso in
base alla superficie messa a disposizione ai vari reparti. La ratio è che i costi del
centro di costo intermedio siano allocati ai centri di costo finali sulla base della
capacità produttiva messa a disposizione dall’intermedio nei confronti dei
finali. Per centri di costo con struttura rigida, e con grado di sfruttamento fisso.

39


L’utilizzo di valori standard in questa fase può avere de vantaggi: valutare i

responsabili solo sui costi controllabili e non nascondere l’inefficienza dei centri.

Gli scostamenti dai valori standard restano sotto la responsabilità del centro
manutenzione evidenziando inefficienze o sottoutilizzo delle potenzialità; mentre i
responsabili dei centri utenti vengono valutati su quote di costi di manutenzione
standard, ovvero solo su volumi richiesti dai centri ma non sui livelli di efficienza
raggiunti dal centro manutenzione.

La Fase di Imputazione.
Si imputano ai Prodotti/Servizi i costi diretti e indiretti aggregati nei CdC finali (sia
attribuiti, sia precedentemente allocati dai centri intermedi) per trovare il costo
pieno.

Criticità:

• Individuazione della base di imputazione più espressiva della relazione

intercorrente tra centro finale e prodotto. Considerare l’esistenza di fattori
determinanti il livello di assorbimento della capacità produttiva, l’esistenza di
tipologie di costo prevalenti nel centro di costo, la stabilità della base di
ripartizione nel tempo e il livello di variabilità dei costi .

• Definizione delle caratteristiche del processo di imputazione in funzione della

tipologia di processo produttivo aziendale

40
A seconda del tipo di sistema produttivo avremo un criterio di misurazione di costi
diverso. Una grossa commessa può essere considerata come un centro di costi per
l’azienda.

• Produzione per commessa: beni poco standardizzati, che non possono essere
scomposti in una serie di attività ripetitive. La commessa diviene l’oggetto di
calcolo, sarà difficile identificare centri di costo poiché ogni commessa è diversa.
La struttura dei centri di costo dovrà essere progettata sostituendo ai centri di
produzione le singole commesse e identificando i centri ausiliari e di
struttura che supportano il processo di produzione che fa capo ad ogni
commessa. I costi diretti e indiretti vengono imputati alle commesse

• Produzione a flusso intermittente (lotto): azienda che produce una gamma di

beni differenti pur basandosi su processi produttivi uniformi e comuni per le
diverse produzioni. Ha caratteristiche comuni alla produzione per commessa
(prodotti con caratteristiche diverse) e a flusso continuo (ciascun lotto è costituito
da più unita di prodotto omogeneo). Diventa fondamentale il riferimento ai centri di
costo per na corretta imputazione

• Produzione a flusso continuo (per processo): produzione omogeneizzata e

standardizzata. Non esistono molti oggetti di calcolo che utilizzano in modo
differenziato i centri di costo. Lo stesso prodotto utilizza sempre e nella stessa
misura i centri di costo. È possibile solo definire un costo medio definito in
funzione dei costi complessivi rilevati per ciascuna fase di lavorazione. Il costo
medio unitario di fase è uguale a costi totali del centri di costo fratto quantità
totale prodotta. Può risultare superflua una suddivisione delle fasi di lavoro in
centri di costo, tuttavia può essere vantaggioso conoscere il costo di ogni fase. La
difficoltà principale riguarda la determinazione delle quantità prodotte in presenza
di semilavorati a differenti livelli di completamento all’invio e alla fine del periodo di
rilevazione. Si fa riferimento al concetto di unità equivalente trasformando i
semilavorati in unità equivalenti di prodotti finito sulla base di una percentuale che
ne esprime il grado di completamento.

41
Le metodologie di rilevazione delle informazioni di contabilità analitica
Esse possono essere classificate in base a due dimensioni:

1. Il grado di integrazione: tra sistema di contabilità generale e analitica

2. La forma tecnica: per rilevare le informazioni di contabilità analitica, può essere

la partita doppia (contabile) o metodi statistico-tabellari


Sistema unico contabile: unico sistema contabile per generale e analitica

(integrazione elevata). La tecnica di rilevazione è contabile (partita doppia)

Sistema duplice contabile: esistenza di due sistemi autonomi, ma collegati.

Entrambi usano la partita doppia

Sistema misto: assenza di collegamento formale tra sistemi contabili analitici

(gestiti extracontabilmente con prospetti tabellari) e generali (partita doppia). Il
vantaggio è la semplicità di gestione, ma problemi di integrazione

La scelta di un sistema contabile o extracontabile dipende da:

• Metodologia di calcolo dei costi: full scelgo contabile, direct anche extracontabile

• Estensione del campo di analisi del sistema di contabilità analitica: se richiesta

forte integrazione tra contabilità generale e analitica

• Grado di affidabilità dell’informazione di contabilità analitica: la certezza di dati

della contabilità generale assicura l’affidabilità delle rielaborazioni analitiche e
l’utilizzo di una base comune garantisce equivalenza di risultati reddituali

• Tempestività dell’informazione: la forma statistico-tabellare non è soggetta a

vicoli formali e quindi è più flessibile e tempestivo

42
Activity Based Costing

L’Activity Based Costing assume che siano le attività a consumare risorse e

quindi a causare costi; i prodotti incorrono nei costi per effetto delle attività che
essi richiedono per la loro progettazione, fabbricazione, vendita, spedizione...”

ATTIVITA = AGGREGATI INTERMEDI DI COSTO

1985: Porter introduce il concetto di catena del valore, scomponendola in attività

svolte dall’azienda. Attività primarie: (logistica in entrata, attività operative, logistica
in uscita, marketing e vendite, servizi) e attività di supporto (attività infrastrutturali,
gestione delle risorse umane, sviluppo tecnologia e approvvigionamento).

Miller & Vollmann introducono il concetto della fabbrica nascosta: nell'azienda vi

sono transazioni effettuate parallele al processo produttivo tradizionale, che so
portano dietro costi rilevanti. Il costo del prodotto non è il volume di input utilizzato,
ma la rilevanza di queste transazioni all’interno dell’azienda (transazioni logistiche,
di bilanciamento, legate alla qualità e di variazione per adattarsi ai cambiamenti)

I limiti dei sistemi contabili tradizionali

• Mercato non più guidato dall’offerta (aumenta la differenziazione di prodotto,
diminuisce il ciclo di vita, crescono i costi indiretti, si riducono i lotti medi di
produzione)

• Innovazione tecnologica (si riduce la rilevanza della manodopera, crescono i

costi di generati dalla tecnologia)

• Riduzione dei margini in molti settori (la non distorsione dei costi diventa
problema di sopravvivenza)

La soluzione Activity Based

Obiettivo: mettere a fuoco le reali modalità di assorbimento delle risorse da parte
delle diverse attività aziendali.

Risorse —> attività —> prodotti

La determinazione del costo di prodotto secondo la metodologia ABC

La determinazione del costo di prodotto, secondo l’impostazione ABC, prevede tre
fasi essenziali:

1. l’individuazione delle attività in cui si articola il processo

2. l’individuazione delle quantità di risorse assorbite da ciascuna attività del

processo

3. l’individuazione del contributo fornito da ciascuna attività all’oggetto finale

di calcolo.

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I costi sostenuti dalle risorse vengono attribuiti alle attività, al cui svolgimento è
connesso il relativo sostenimento sulla base di parametri di assorbimenti detto
resource driver. La misura del contributo di ciascuna attività all’oggetto finale di
calcolo è poi espressa dai cost driver.

Le componenti del sistema

• Attività: operazioni elementari e dei compiti svolti quotidianamente all’interno
delle diverse unità organizzative aziendali al fine di trasformare fattori produttivi
fisici o informativi (input) in output specifici di natura fisica
• Resource Drivers: descrivono le relazioni di causa-effetto prevalenti fra le
consuete classi di costo per natura dei fattori produttivi e le attività,
consentendo di aggregare negli activity-cost pools i costi sostenuti per lo
svolgimento di specifiche attività.

• Activity Drivers: (cause delle attività) sono le variabili quantitative che

permettono di descrivere in termini causali il consumo (la richiesta di
svolgimento) delle diverse attività da parte dei diversi oggetti di calcolo”.

Il concetto di attività non coincide con quello di centro di costo: l’attività è un

aggregato dimensionalmente più piccolo. Una singola attività può anche essere
svolta all’interno di più centri di costo.

Gli step della metodologia di calcolo

1. Rilevo dal Sistema di Contabilità Analitica dati di costo per centro di costo

2. Attribuisco i costi alle attività sulla base di parametri di allocazione

(Resource driver)
3. Determino il costo totale delle attività

44
4. Definisco l’output dell’attività (Activity Driver)
5. Determino il costo unitario dell’attività (Oggetto di costo)

L’evoluzione rispetto ai sistemi contabili tradizionali

Costi e benefici del sistema ABC

• Calcolo più accurato del costo di prodotto/servizio

• Valutazione costo/beneficio delle attività aziendali

• Complessità e costo del sistema

• Soggettività

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SISTEMA DI BUDGET

La gestione aziendale

Gestire un’azienda: prendere decisioni, attuarle, ottenere risultati. Prendere decisioni

a fronte di un PROBLEMA:

- Gestione day by day: orientamento al presente, aspetto che il problema si

manifesti

- Gestione anticipatoria: orientamento al futuro, anticipo il problema

Il processo di definizione del budget è finalizzato a orientare il comportamenti

degli operatori verso il raggiungimento di specifici obiettivi: ottimale
allocazione delle risorse, valutando fattibilità economica; enfasi sulla dimensione
organizzativa e osservazione successiva dei risultati ottenuti.

Controllo direzionale: insieme di strumenti di misurazione economica degli obiettivi

e delle prestazioni che consentono lo svolgimento del controllo di gestione.
Sottoinsiemi: raccolgono informazioni

• Ex post: (cioè dopo svolgimento della gestione) contabilità generale, analitica e

reporting

• Ex ante: modelli di simulazione economico-finanziaria, sistemi dai budget e

standard

Connessioni tra budget, pianificazione strategica e controllo

La pianificazione è antecedente il processo di programmazione. Nella
pianificazione strategica gli obiettivi sono generali e anche qualitativi. Nella
programmazione, l’orientamento strategico viene tradotto in scelte concrete
attraverso l’allocazione delle risorse. Il budget è strumento di programmazione.

La programmazione va intesa come definizione di obiettivi e il controllo come

verifica del grado di raggiungimento di questi.

Il Budget: strumento di guida ed orientamento e non di previsione

• È un documento formale.

• È l’output del processo di budgeting: processo formale con cui periodicamente

gli organi dell’impresa raggiungono un accordo sull’allocazione delle risorse,
definiscono obiettivi e valutano le prestazioni di ogni organo per migliorare il
processo decisionale.

• ORIENTAMENTO AL FUTURO: È un meccanismo che permette di affrontare in

modo anticipato futuro: prefigurare scenari ambientali, fabbisogni informativi, piani
d’azione congrui per raggiungere gli obiettivi e definire una combinazione risorse-

46
 risultati. Tale esigenza è importante se l’ambiente è discontinuo, la complessità
strutturale elevata, le risorse sono scarse e costose.

• È un PROGRAMMA D’AZIONE: rappresenta la formalizzazione degli obiettivi da

raggiungere in un definito periodo temporale definendo allocazione risorse,
politiche e suddivisione attività

• È ESPRESSO IN TERMINI QUANTITATIVO-MONETARI: per valutare la fattibilità

economica, reddituale e finanziaria

• È relativo ad un DEFINITO ORIZZONTE TEMPORALE, solitamente di un anno,

ma variamente ARTICOLATO IN SOTTOPERIODI per verificare il grado di
raggiungimento egli obiettivi al fine di ridefinirai, modificare le azioni previste e
eliminare cause di scostamento tra situazione desiderata e effettiva. Tanto più
l’ambiente è incerto tanto più i sottoperiodi sono brevi.

• Si colloca naturalmente in un “sistema di budget”.

I. Strumento organizzativo: efficacia dei comportamenti organizzativi

II. Strumento economico: efficienza/efficacia nelle operazioni di trasformazione

Il budget è definito come un programma d’azione espresso in termini quantitativo-

monetari, relativo ad un definito orizzonte temporale, variamente articolato su periodi
più brevi.
Quando si utilizza
ADATTAMENTO: Ambiente esterno più instabile

INTEGRAZIONE: Impresa diventa più complessa

ECONOMICITÀ: Risorse disponibili limitate

Il budget non è:
• una semplice previsione (previsione è momento antecedente)

• un tentativo di estrapolazione nel futuro di tendenze storiche o in atto

• una sorta di vincolo che imprigiona l’azienda in modelli di comportamento

prestabiliti

• una garanzia assoluta per rendere efficiente ed efficace la gestione: non

sopperisce ai limiti di un management incapace

È un programma d’azione e non guarda al futuro in modo neutro, ma per

influenzare l’evoluzione prevista, attraverso la riduzione dell’incertezza,
l’anticipazione di decisioni. Con esso si configura il futuro desiderato.
FUNZIONI: è un meccanismo operativo plurifunzionale

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• Funzione di programmazione: attraverso la definizione da parte delle singole
unità organizzative dei programmi d’azione vengono allocale le risorse
coerentemente agli obiettivi e attraverso la quantificazione viene verificata la
fattibilità economica. Si corre il rischio che i programmi siano ottimistici (risorse
eccessive rispetto ai fabbisogni con effetto di sottoutilizzo) o pessimistici (risorse
insufficienti)

• Funzione di coordinamento e integrazione: svolge la funzione di

coordinamento tra responsabili in modo che le decisioni dei singoli non siano in
contrasto ma siano coerenti con gli obiettivi generali; gestione anticipata di
potenziali conflitti; integrazione perché è necessario il raggiungimento
congiunto degli obiettivi per perseguire quello generale.

• Funzione di valutazione e controllo: comprende la fase di verifica del grado di

raggiungimento degli obiettivi. È fase conclusiva di un ciclo e iniziale di quello
successivo. Viene valutata la convenienza economica delle azioni attuate e il
comportamento dei singoli responsabili. Se variano gli scenari economici on
eventi non previsti, ciò non deve inficiare il processo valutativo del responsabile
che deve essere valutato su ciò che sa fare e ha fatto e non su ciò che saprebbe
fare se si fossero verificate le condizioni di riferimento. Occorre adeguare gli
obiettivi alle mutate condizione.
• Funzione di guida e motivazione: avere degli obiettivi chiari e assegnare
responsabilità alle diverse risorse permette di influenzare il comportamento
delle risorse stesse. Per essere motivanti gli obiettivi devono essere difficili (più
impegnativi rispetto a quelli di programmazione), raggiungibili (mantenere grado
di realismo), condivisi e relativamente stabili
• Funzione di formazione e apprendimento : formazione significa uscire dalla
propria unità per comprendere i fabbisogni e modi di operare degli altri,
migliorando la propria capacità di affrontare e analizzare anticipatamente i
problemi. Apprendimento significa apprendere dall’esperienza e evitare la
ripetizione di errori.

CONFLITTI TRA FUNZIONI

• Programmazione richiede definizione di obiettivi realistici entra la motivazione di
obiettivi difficili ma raggiungibili

• Motivazione richiede obiettivo stabili nel tempo, entra valutazione che siano
adattabili e flessibili

• Programmazione (prospettiva realistica) è in contrasto con esigenza della

valutazione di individuare gli effetti di fattori imprevedibili e straordinari, che come
tali non sono considerati nella programmazione. Meno rilevante perché l’intervallo
di tempo tra programmazione e valutazione è ampio

Le altre due non generano conflittualità perché implicite nel meccanismo operativo
medesimo.

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Il processo di budgeting: fasi

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 Gli attori coinvolti
1. Comitato di budget: nelle imprese medio-grandi. Si compone del direttore
generale più i direttori funzionali. Imposta e supervisiona il processo di
elaborazione

2. Controller e lo staff: hanno ruolo consulenziale, devono gestire il processo di

elaborazione ed impiego del budget.
3. Responsabili di centro: elaborazione dei singoli budget

Il calendario di Budget
Il calendario di budget scandisce la tempistica delle fasi del processo di
budgeting:

4. La tempistica del processo: inizio e fine delle fasi

5. Gli attori coinvolti: per ogni fase i soggetti che forniscono o ricevono info

6. Le modalità di composizione del budget: sequenza delle fasi

7. Le modalità di realizzazione

Le classificazioni del Budget

Orizzonte temporale:
I. A periodo definito: prende come riferimento l’anno solare o un esercizio

II. A periodo scorrevole: definisco di costruire un budget in 12 mesi, ma viene

mantenuto sempre di 12 mesi, quindi ogni mese si aggiunge un mese in coda.

Ipotesi gestionali sottostanti:

I. Rigido: identifico un solo livello di obiettivi, per ambiente stazionario

II. Flessibile: identifico diversi scenari ai quali son collegati diversi livelli di attività,
per ambiente dinamico

III. A scenari multipli: identifico scenari diversi che prevedono anche strutture
aziendali diverse, per ambiente discontinuo
Contenuto:
I. Budget operativi: identifico il fatturato. Verifica la fattibilità economico-
reddituale

II. Budget degli investimenti: identifico gli investimenti. Verifica la fattibilità

tecnica

III. Budget finanziari: identifico le uscite di cassa. Verifica la fattibilità finanziaria

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Il sistema dei budget è l’insieme dei budget elementari che compongono il master
budget.

Consideriamo aziende manifatturiere con struttura organizzativa funzionale e di

media complessità strutturale. Se fosse divisionale bisogna individuare ulteriori
livelli di aggregazione di valori. Escluse quelle complesse e di grandi dimensioni
perché in tali contesti il processo di budgeting si presenta con elevati gradi di
articolazione

Budget operativi

Budget di attività gestionali correnti, relativi a unità organizzative le cui attività

rientrano nell’ambito di gestione tipica o caratteristica. Consente la
determinazione del risultato operativo e di risultati parziali attraverso la
definizione di componenti positivi e negativi di reddito. Permette di valutare la
fattibilità economico-reddituale dei programmi d’azione. Sono suddivisi in
macro-aree in funzione dell’attività:

1. Area commerciale

2. Area produttiva

3. Area amministrativa

4. Area ricerca e sviluppo

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Processo di costruzione
La dimensione operativa rappresenta il momento iniziale della predisposizione del
master budget perché fa riferimento alla gestione caratteristica corrente
dell’azienda. Di norma si parte da quello delle vendite, ma se la funzione critica
vincolante è quella produttiva si parte da quello di produzione.

Impresa manifatturiera o commerciale: differenze

1. Nella commerciale manca l’area produttiva: non vi è processo produzione

2. Nella commerciale vi è maggior rilevanza della logistica. Gli approvvigionamenti

sono un fattore critico di successo

3. Il budget del costo del lavoro è autonomo data la sua rilevanza

4. Interpretazione più restrittiva del budget del costo del venduto il quale contiene
costi di approvvigionamento, variazione di rimanenze, sconti. Si può calcolare i
margine di intermediazione commerciale

BUDGET AREA COMMERCIALE

Si individuano:

• budget delle vendite: genera componenti positivi di reddito

• budget dei costi commerciali (budget dei costi di vendita, dei costi
discrezionali, dei costi indiretti commerciali): genera componenti negativi di
reddito

La definizione del fatturato atteso non può che essere funzione dei costi
commerciali. I piani di marketing pongono dei vincoli e definiscono linee guida
da sviluppare nei budget. Bottom-up o top-down

Budget delle vendite

Contiene le informazioni relativa al fatturato atteso in termini di quantità, prezzi e
mix di vendita. Si esprimono risultati da raggiungere.

Definire sottoperiodi in base a fabbisogno: dipende dalla stagionalità dei ricavi,

dalla durata del ciclo economico-tecnico.

Per la predisposizione del budget occorre effettuare analisi esterne (analisi della
domanda, del mercato e della concorrenza) e analisi interne (analisi storica delle
vendite per ottenere informazioni sulla capacità di vendita, fase del ciclo di vita,
evitare errori..).

Occorre scegliere la modalità di aggregazione dei ricavi. La scelta dipende dai

fabbisogni informativi:

- Budget delle vendite per prodotto: prodotto e periodo

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- Budget delle vendite pero prodotto/cliente: per evidenziare dilazioni di pagamenti
concesse a determinati clienti (piccoli medi, grandi o in base a settore attività)

- Budget delle vendite per area geografica: sintetico (area e prodotto) o analitico
(evidenzia non solo fatturato ma anche quantità e prezzi)

- Budget delle vendite per canali di vendita, per ASA, per venditori

Budget dei costi commerciali

La classificazione poggia sulla differente relazione con la dinamica di fatturato e
sulla governabilità dei costi.

1. Budget dei costi di vendita: comprende

• Budget della distribuzione fisica: comprende gestione e evasione fisica degli

ordini, gestione magazzini, trasporto, scelte imballaggio. Questi costi dipendono
non solo dai volumi ma anche da costi energetici, del lavoro, del denaro,
frazionamento ordini, grado di polverizzazione clienti e n varianti prodotto.

• Budget dei costi della rete di vendita: riguarda forza vendita e canali
distributivi (remunerazione, dimensionamento, organizzazione sistema vendita)

• Budget degli altri costi di vendita: hanno funzione rettificativa di valori e sono
sconti, premi a clienti (orizzonte temporale ampio basato su fedeltà) e royalties
(prezzo riconosciuto al possessore di un marchio utilizzato)

2. Budget dei costi discrezionali:

• Budget dei costi di comunicazione: riferimento alle politiche di comunicazione

esplicite ed indirette tra cui pubblicità e promozione, sponsorizzazioni, mostre,
fiere.. Difficile individuare risorse da destinare perché non vi è collegamento
con vendite e gap temporale. Alcuni metodi per definire i costi sono: metodo
delle risorse disponibili (si destina risorse da non pregiudicare situazione
finanziaria), percentuale di incidenza sulle vendite (tuttavia ha difetti perché
rende variabile un costo fisso e perché se calano vendite c’è bisogno di più
marketing), proiezione di costi passati, politiche adottate da concorrenti,
utilizzo di modelli decisionali

• Budget dei costi di innovazione della domanda: costi per conoscenza mercati
e consumatori (ricerche di marketing), di verifica di scelte future o consuntiva a
scelte passate.

3. Budget dei costi indiretti commerciali: costi strutturali riconducibili al

governo della funzione cioè al corretto funzionamento della medesima
(direzione, organizzazione, dirigenti, collaboratori..). si tratta prevalentemente di
costi indiretti fissi relativi a risorse umane

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Budget dell’area della produzione
Relativo all’impiego delle risorse nei processi di trasformazione fisica, quindi
solo a componenti negative di reddito. Occorre predisporre programma di
produzione che permetta l’utilizzo efficiente delle strutture.

• Controllabilità relazioni causa-effetto tra impiego risorse e output.

Politica delle scorte

Le scorte possono essere di materie prima, di semilavorati e di prodotti finiti.
Occorre definire il loro dimensionamento con un’analisi costi-benefici:

• Determinazione dei quantitativi desiderati di scorte in riferimento ai periodi

infrannuali del budget.

• Attenzione a: esigenze di natura commerciale, efficace/efficiente utilizzo della

struttura produttiva, garanzia da eventi futuri non previsti, minimizzazione rischi e
costi associati

• Non è un budget perché non è una quantificazione monetaria

Programma di produzione
• Determinazione delle quantità e mix di produzione da ottenere nei distinti periodi
infrannuali del budget. Definizione dei fabbisogni di risorse produttive dirette e
indirette.
• Non è un budget ma una premessa (in termini quantitativi)
• Equilibrio e efficienza del rapporto produzione/giacenza/vendita

Il programma di produzione è la base per definire il fabbisogno di risorse e poi il

budget dei costi di produzione.

Fattibilità del programma di produzione

• Non è un budget in quanto fornisce solamente informazioni quantitative per
valutare la fattibilità tecnica

• Consente di evidenziare eventuali vincoli produttivi risolvibili attraverso:

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I. nuovi investimenti per incrementare la capacità produttiva (budget degli
investimenti)

II. la ridefinizione della politica delle scorte per ottimizzare lo sfruttamento della
capacita’ produttiva disponibile

III. la modificazione dei programmi di vendita

IV. esternalizzazione di una fase del processo produttivo (budget delle lavorazioni
esterne)

I costi standard
Sono uno strumento per valorizzare il budget della produzione. Riflettono ipotesi
di futuro svolgimento della gestione. Presuppongono una chiara consapevolezza
delle condizioni operative standard della gestione,

• Sono applicabili a produzione standardizzate

• Rappresentano obiettivi da raggiungere
• Presuppongono la definizione di precisi livelli di efficienza da raggiungere
nell’anno

Fasi:

• Individuazione dei centri di costo

• Definizione delle condizioni operative standard di ciascun centro

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• Determinazione degli standard unitari:

• Standard monetari (prezzi-standard dei fattori)

• Standard fisici (coefficienti di produzione, rendimenti)

• Determinazione dei volumi di produzione

• Sviluppo dei costi standard e di processo

Budget costi di produzione

Ha l’obiettivo di determinare il costo dei prodotti ottenuto nel periodo di budget.

L’articolazione per centri di costo serve a determinare il costo delle singole fasi
del processo e conoscere come e dove vengono consumate le risorse.

L’articolazione per fattori produttivi serve a determinare il costo e consumo per

ogni tipologia di fattore produttivo utilizzato.
La suddivisione in costi diretti e indiretti permette di conoscere il grado di rigidità
della struttura e dei costi. L’articolazione del budget per tipologia di fattore di costo:

I. Budget dei costi diretti: risorse il cui consumo è legato in via immediata ai
volumi di produzione (materie prime, MOD, Semilavorati, Lavorazioni esterne).
Std monetario x std fisico x volume di produzione. Il fabbisogno complessivo è
std fisico x volume di produzione.

II. Budget dei costi indiretti: risorse il cui consumo non è legato in via
immediata ai volumi di produzione (MO indiretta, Ammortamenti,
Manutenzione). Possono essere fissi o variabili (si usano coefficienti espressivi
delle attività)

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Budget approvvigionamenti
Definisce volumi e cadenze degli approvvigionamenti dei fattori di produzione.
Considera tutti i fattori produttivi destinati al consumo nell’ambito della
gestione caratteristica corrente, acquistati all’esterno dell’azienda, fatta
eccezione per la forza lavoro. Espresso in quantità fisiche e monetarie.
Predisposto per tipologia di fattore.

Per definire i volumi:

Approvvigionamenti = Scorte Finali + Fabbisogni - Scorte Iniziali

Budget dei servizi centrali e R&D

• Tutti i servizi funzionali e di supporto alla linea: direzione generale,
amministrativa, finanza-controllo, personale, sistemi informativi

• Problema: output non facilmente quantificabile, è difficile assegnare obiettivi

di efficienza, è difficile “capire” il fabbisogno di risorse, le relazioni tra
risultati e risorse. Per questo vi sono diversi metodi di determinazione.

• Metodi determinazione: APPROCCIO INCREMENTALE; ZERO-BASED BUDGET

• Budget Ricerca e Sviluppo: budget discrezionale per iniziativa

Approccio incrementale

L’approccio incrementale consente di determinare il valore di budget

considerando i costi sostenuti nel periodo temporale precedente e

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modificandoli in funzione di: inflazione attesa e introduzione di nuovi
programmi.
Costo servizi generali t0 x (livello attività t1 / livello attività t0) x (1 + tasso inflazione)

• Perde la funzione motivazionale

• Scarsa utilità per processo di valutazione
• Non considera l’efficacia delle prestazioni di servizio fornite (mancanza analisi
costi-benefici)

• Enfatizza il rispetto della spesa a scapito dell’utilizzo delle risorse

• Accetta acriticamente le attività svolte in passato: assume che tali attività in

passato:
1. Siano state necessarie in passato
2. Lo siano anche per il futuro

3. Siano state svolte in modo efficiente

Si fornisce poca attenzione al livello di
soddisfazione degli utenti, con enfasi su
controlli di tipo contabile piuttosto che di tipo
manageriale

Zero-based budget: ogni funzione centrale viene riportata a zero all’inizio

dell’anno per calcolare le risorse da allocare. Necessario qualora emerga una
difficoltà nella definizione o gestione di tali costi.

La ragione risiede nell’aumento dei costi indiretti delle aziende. L’obiettivo è di

valutare l’efficacia e efficienza delle attività svolte ponendo a confronto i fornitori
con gli utenti dei servizi generali. Si pone in essere l’analisi costi-benefici.

I budget operativi: uno schema di sintesi

La presenza di budget riferiti ad aree diverse determina una forte eterogeneità
Questa viene eliminata con la predisposizione del budget del costo del venduto
(Il costo necessario per il raggiungimento del livello di fatturato programmato).

Si individuano i seguenti aggregati:

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- Consumi di materie prime

- Costo di produzione

- Costo di produzione del venduto

- Costo del venduto (aggiunge i costi commerciali, servizi generali e amministrativi):

costo necessario per il raggiungimento dl livello di fatturato programmato. Può
essere fatto coincidere con il costo di produzione dei beni venduti o essere
integrato dai costi commerciali, amministrativi e generali.

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Costo di produzione complessivo: consumi mp + consumi altri fattori diretti +
consumo mod + costi indiretti di produzione

Costo di produzione del venduto = costo di produzione + rimanenze iniziali prodotti

finiti - rimanenze finali prodotti finiti

Costo del venduto = costo di produzione del venduto + costi commerciali + costi
servizi generali e amministrativi

BUDGET DI CONTO ECONOMICO

È determinato il reddito previsionale. Al costo del venduto vengono contrapposti i
ricavi ottenendo il reddito operativo di gestione caratteristica. L’aggregazione può
essere effettuata in base alla variabilità o in base alla provenienza dei fattori (esterni
e interni). Dopo si somma la gestione finanziaria (costi e proventi) ottenendo il
reddito di competenza. Si considerano i componenti della gestione straordinaria
(plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze attive e passive, insussistenze) e si
ottiene il reddito al lordo di imposte. Si sottrae la stime delle imposte e si ottiene il
reddito netto previsionale.

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BUDGET DEGLI INVESTIMENTI

Il budget degli investimenti rappresenta la quantificazione delle azioni necessarie

per adeguare la struttura aziendale alle esigenze imposte da programmi futuri
Investimento = destinazione di risorse a carattere duraturo

Permette la verifica della fattibilità tecnica e strutturale dei programmi di azione

Nel budget degli investimenti sono contenuti sia gli investimenti effettuati nel
periodo interessato sia quelli già autorizzati con manifestazione nel periodo di
riferimento. In esso sono contenti anche i costi accessori.
Se faccio un investimento pluriennale devo calcolare la quota di competenza

Classificazione investimenti
Tre dimensioni rilevanti per la classificazione degli investimenti:

1. TEMPORALE: distinguere momenti rilevanti

• Impegnato I : presa dell’impegno e ricezione dell’autorizzazione(non entra nel C.E)

• Contabilizzato C: assunzione e contabilizzazione del cespite

• Momento monetario U: uscita di cassa

2. AREA DESTINAZIONE: Produttiva, Commerciale, R&S, Amministrativa, Sistemi

3. TIPOLOGIA INVESTIMENTO: Materiali, Immateriali, Finanziari

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Altri elementi rilevanti
Gestiti in logica progettuale (Finalità, Promotore, ….)

I metodi di valutazione sono suddivisibili in 2 principali categorie:

• Metodi finanziari, nei quali la convenienza viene valutata attraverso

l’attualizzazione dei flussi monetari attesi (Valore Attuale Netto (VAN); Tasso
Interno di Rendimento (TIR); Tempo di recupero (PAYBACK)

• Metodi strategici, dove prevalgono valutazioni assai più complesse attraverso le

quali si tende a valutare anche elementi di incerta quantificazione (Teoria
Opzioni, Analisi del rischio, Vantaggi competitivi)

Collegamento con budget finanziari:

• A livello finanziario: le info sugli investimenti sono fabbisogni da rilevare nel

prospetto fonti/impieghi

• A livello monetario: fornisce le uscite da inserire nel budget di tesoreria

BUDGET FINANZIARI

Il sottosistema dei budget Finanziari riguarda la determinazione del fabbisogno

finanziario e la sua più conveniente copertura. Dalla dimensione reddituale si
passa a quella finanziaria.

Lo scopo finale è garantire:

• Equilibrio finanziario (Fonti/Impieghi) = Programmazione Finanziaria con

obiettivo di porre a confronto flussi finanziari positivi (fonti) e negativi (impieghi)
per valutarne l’equilibrio.

• EquilibrioMonetario (Entrate/Uscite) = Gestione della Liquidità: intervallo

temporale breve con obiettivo di bilanciare il surplus e deficit monetario, ovvero
prevenire eccedenze di cassa e deficit di liquidità

- Assicurare la più conveniente copertura finanziaria

- Programmare e controllare i flussi finanziari

- Gestire la liquidità e il cash flow

- Sfruttare le opportunità del mercato monetario

- Verificare la fattibilità finanziaria dei programmi operativi

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Tipologie di Budget Finanziari
1. Programmazione Finanziaria: Prospetto Fonti/Impieghi, Prospetto Variazioni
CCN

2. Gestione della Liquidità: Budget di Tesoreria

3. Prospetto di Sintesi: Situazione patrimoniale preventiva

Prospetto Fonti e Impieghi (rendiconto finanziario)

Si pone l’obiettivo di determinare le cause di variazione di una definita risorsa
finanziaria nel periodo temporale di riferimento attraverso la determinazione
delle fonti e degli impieghi. Viene effettuata una scomposizione per aree di
gestione patrimoniale.
La sua finalità è prevedere cambiamenti nella grandezza finanziaria di riferimento,
che altrimenti non emergerebbero e valutare l’impatto finanziario prodotto dalla
gestione caratteristica. La sua predisposizione è successiva al budget di
tesoreria in quanto quest’ultimo fornisce valore degli oneri finanziari e indica
eventuali fabbisogni.

- Risorse finanziarie: Liquidità, Capitale Circolante Netto

Se la risorsa di riferimento è il CCN le cause di variazione possono essere le

seguenti e vengono aggregate in aree di gestione.

• Flusso di CCN della gestione caratteristica = ricavi netti - costo del venduto
finanziario (monetario) METODO DIRETTO

• Flusso di CCN della gestione caratteristica = reddito operativo della gestione

caratteristica + costi finanziari non monetari (amm., accantonamenti, svalutazioni)
METODO INDIRETTO

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Se la risorsa di riferimento è la liquidità, la
rappresentazione è in forma analoga alla precedente. A
livello strutturale si passa dai flussi finanziari a flussi
monetari. Il flusso di liquidità della gestione
caratteristica permette di comprendere in quale misura
l’attività tipica dell’azienda produce liquidità (oltre a
reddito).

Flusso monetario dell gestione caratteristica = flusso

di CCN gestione caratteristica + variazioni
decrementative di CCN - variazioni incrementative di
CCN

Prospetto variazioni CCN

Parte integrante del prospetto fonti e impieghi. Il prospetto in oggetto analizza la
variazione delle grandezze che compongono il capitale circolante netto, mentre il
prospetto fonti impieghi fa riferimento alla globale variazione di circolante.

Vantaggi:
• Utile strumento per programmare le fonti ed impieghi di mezzi nell’anno
considerato e la variazione nella consistenza del capitale circolante netto

• Consente di valutare l’impatto sulla dinamica finanziaria dei programmi di

gestione operativa e di investimento
• Consente un controllo finanziario preventivo degli obiettivi di gestione

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• Consente di determinare correttamente l’entità degli oneri finanziari

Limiti:
• Non consente di stabilire se l’impresa sarà in grado di fronteggiare i suoi
impegni finanziari nel brevissimo periodo in quanto non è dato conoscere
quando le attività a breve si tradurranno in effettive disponibilità di cassa

• Non è uno strumento adeguato per gestire la liquidità nel brevissimo periodo
in quanto non consente di conoscere l’entità ed i tempi in cui avverranno le
entrate e le uscite monetarie future

Budget di tesoreria
Sintesi delle previsioni di entrata e di uscita monetaria e posizione netta di
tesoreria relative ad un orizzonte temporale. Si definiscono le conseguenze di
specie monetaria, articolate per periodi infrannuali, derivanti da programmi
sviluppati. Viene predisposta la posizione finanziaria netta attraverso la quale si
individua la dinamica del saldo con gli istituiti di credito.

Collegato con budget di conto economico per: oneri

e i proventi finanziari, imposte

Composizione:
• Prospetto delle entrate

• Prospetto delle uscite

• Prospetto di sintesi

Temporale:
• Periodi infrannuali: più sono piccoli meglio è perché emergono al meglio le uscite
e le entrate. In linea teorica l’infraperiodo migliore è il giorno. Tuttavia i limiti sono
che inserire un entrata di cassa in un periodo così ristretto è complicato

• Gestione della liquidità opera sul breve/brevissimo periodo

• Essa dipende dall’attività svolta

• Trade-off tra gestione ottimale della liquidità e attendibilità dei valori

• Una soluzione: elaborazione graduale. Non si divide subito il periodo in
infraperiodi, ma tale operazione viene effettuata man mano che i flussi si
manifestano.

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Articolazione in funzione della gestione di riferimento:
• Gestione caratteristica corrente (legata al ciclo di trasformazione)

• Gestione caratteristica non corrente (legata alla struttura, attività pluriennali)

• Gestione patrimoniale o complementare/accessoria (es. immobiliare, mobiliare..)

• Gestione finanziaria (operazioni per reperire risorse finanziarie)

• Gestione tributaria (imposizione diretta e indiretta)

Articolazione in funzione del grado di manovrabilità: possibilità di intervenire

sulle voci, ritardare le uscite di cassa. I costi discrezionali (di politica) devono essere
indicati separatamente perché in caso di disequilibri monetari possono essere
manovrati (differimento, contenimento).

La situazione patrimoniale preventiva

Momento conclusivo del consolidamento dei BGT operativi, finanziari e degli
investimenti. La sua valenza informativa trascende l’intervallo temporale di budget
perché pone vincoli anche ad un futuro più lontano.

Consente di programmare la situazione e la struttura patrimoniale e finanziaria

attraverso la costruzione e l’interpretazione di indici di solidità e di liquidità:
1. Valutare impatto di programmi d’azione sulla solidità patrimoniale e finanziaria:
sull’equilibrio tra capitale investito e fonti di finanziamento/dipendenza da terzi

2. Si verificano le ripercussioni sulla situazione finanziaria di breve periodo dei

programmi aziendali relativi all’intervallo temporale di budget.

66
È uno stato patrimoniale preventivo costruito evidenziano le variazioni rispetto alla
situazione iniziale.

Mette in evidenza l’entità e la composizione del capitale netto ad una certa data

Capitale investito
• Liquidità immediate: ottenute dal budget di tesoreria

• Liquidità differite: crediti verso clienti (ottenuto con budget vendite clienti e
dilazioni)

• Disponibilità: magazzino (politica delle scorte)

• Immobilizzazioni: variazioni a causa di investimenti, disinvestimenti e

ammortamenti

Fonti di finanziamento
• Passività a breve: debiti verso banche (budget tesoreria) e fornitori (previsione
debiti con budget acquisti e dilazioni)

• Passività consolidate: debito per TFR (budget di conto economico per la quota d
competenza e finanziari per gli utilizzi), mutui passivi (budget finanziari)

• Mezzi propri: variazioni sono indotte da reddito netto previsionale (budget di CE) ,
aumenti o riduzioni di capitale sociale e distribuzione dividenti (budget finanziari)

67
Il sistema di reporting

Il sistema di reporting è l’insieme di procedure e di strumenti volti a rilevare,

analizzare e rappresentare i risultati della gestione, a fronte degli obiettivi
definiti in sede di budget. È possibile realizzare un sistematico confronto tra
obiettivi prefissati e risultati conseguiti e rappresentare le cause cui attribuire
eventuali scostamenti e individuare le opportune azioni correttive. Per consentire:

- controllo economico: comprendere in quale misurai risultati siano attribuibili alle

diverse aree di attività

- controllo esecutivo: comprendere in quale misura i risultati siano attribuibili ai

comportamenti dei responsabili

- guida e motivazione: orientare il comportamento dei responsabili

- formazione e apprendimento: apprendere dall’esperienza grazie a meccanismi di

feedback

- supporto alle decisioni: orientare le decisioni manageriali nell’ambito del

processo

La progettazione del sistema di reporting

• coerenza dell’assetto strategico (focalizzarsi sulle variabili critiche di contesto e

di ambiente esterno), organizzativo (riflettere la struttura organizzativa delle
responsabilità) e amministrativo (rispetto alle scelte progettuali degli altri elementi
della contabilità direzionale)

• conoscenza, controllabilità e misurabilità dei risultati attesi. I responsabili

devono conoscere con chiarezza e tempestività i risultati verso cui orientare i
propri comportamenti. Devono riuscire a influenzare i risultati (controllare). I
risultati devono essere misurati in modo efficace: precisione (quantità di casualità
presente nell’indicatore), oggettività (assenza di distorsioni nell’esercizio della
soggettività insita nella valutazione), tempestività (periodo tra prestazione e
misurazione) e comprensibilità (del significato gestione e delle modalità di
calcolo degli indicatori.

• rilevanza e selettività: devono contenere tutte le informazioni utili per superare il

processo decisionale e focalizzarsi solo su quelle rilevanti, tralasciando le restanti.
Concentrarsi solo sui fattori critici di successo

• eccezione (exception principle): evidenziare solo i valori consuntivi differenti da

quelli programmati

68
La dimensione strutturale del sistema di reporting

• L’articolazione dei report: le dimensioni di risultato parziale rispetto alle quali

segmentare la rappresentazione dei risultati aziendali complessivi. Devono essere
definite in modo coerente con l’assetto strategico organizzativo. Tipicamente le
dimensioni su cui si basa sono le aree di attività aventi rilevanza strategica (asa,
linee prodotto, aree geo..) e i centri di responsabilità. Trade off tra economicità e
esigenza di costruire risultati parziali per la complessità.

• Le tipologie di report:

3. report informativi: finalità di comunicazione interna, per informare il

management sui risultati conseguiti per effetto della gestione. Informazioni
possono provenire da sistema contabile o fonti esterne. Non consentono di
realizzare le finalità di valutazione.

4. report economici: valutazione delle prestazioni aziendali. Contengono

informazioni di natura prevalentemente contabile in merito ai risultati conseguiti
dalle aree di attività aventi valenza strategica sin cui è opportuno segmentare le
performance aziendali. Contiene anche dati non controllabili

5. report di controllo: valutano le prestazioni dei responsabili confrontando le

prestazioni con l’obiettivo in fase di budget. Si concentrano sullo scostamento
tra impegni assunti e risultati ottenuti. Riguarda solo dati controllabili dal
manager

• La forma dei report: modalità di rappresentazione dei risultati conseguiti.

6. reporting a risultati consuntivi: si focalizza sui risultati effettivamente

conseguiti, eventualmente confrontati con i valore obiettivo

7. reporting a risultati preconsuntivi: avviene prima che sia finito il periodo di

riferimento (se si utilizzano infraperiodi). Questi report includono il consuntivo
periodico degli infraperiodi, il consuntivo progressivo alla data di riferimento, la
stima aggiornata del preconsuntivo a finire (stima a marzo dei valori di aprile),
risultato relativo al periodo principale (anno)

8. reporting di ipotesi alternative di eventi o azioni future: non in maniera

sistematica, ma quando necessità di fronteggiare eventuale fenomeno per cui
occorre rappresentare effetti espressivi di diverse ipotesi di azione future.
Mediante consuntivi o simulazione di preconsuntivi.

Queste tre forme presentano rischio di generare fuorvianti confronti di performance

tra diverse dimensioni di risultato parziale a parità di periodo temporale di
riferimento senza focalizzare attenzione su analisi delle cause di scostamento.

69
9. reporting per varianti: consuntivi e preconsuntivi vengono arricchiti con misure
che emergono dal confronto tra la valorizzazione dei risultati conseguiti per
effetto della gestione ed i corrispondenti valori obiettivo. Questi confronti
valorizzano le cause determinati degli scostamenti.

• I parametri di controllo: per il confronto con i valori espressivi dei risultati

conseguiti dalla gestione:

1. Valori storici: riguardano i valori consuntivi relativi al corrispondente periodo

precedente. Non tengono in considerazione né le variazioni dell’ambiente e
dell’impresa, né le inefficienze insite nella gestione passata.

2. Valori obiettivo: dati dai valori standard (valori di budget)

3. Valori previsionali: atteggiamento passivo dell’impresa nei confronti

dell’ambiente. Consistono nella riformulazione, in ogni infraperiodo, dei valori
preventivi attribuiti al periodo di riferimento principale.

4. Valori correnti: riformulazione a consuntivo del valore obiettivo, originariamente

definito in sede di budget, depurandolo dagli effetti prodotti da una dinamica
ambiente differente rispetto a quella ipotizzata in sede di budget, in modo da
esprimere un valore obiettivo a condizioni effettive. Il confronto viene segmento
in due grandezze: lo scostamento di controllo (confronto tra valore consuntivo e
valore corrente per valorizzare lo scostamento controllabile) e scostamento di
controllo della programmazione (confronto tra valore obiettivo e corrente per
misurare la capacità di programmazione ovvero l’impatto degli eventi
ambientali). Limitata applicazione per la discrezionalità le negative conseguenza
sulla motivazione.

5. Valori esterni: valori espressivi dei risultati conseguiti da entità esterne rispetto
all’impresa all’area di attività ovvero al centro oggetto di valutazione. Non è
molto efficace per supportare il processo di programmazione, ma per sviluppare
un’analisi di benchmarking fondata su grandezze non economico-finanziarie.

Le scelte di progettazione di contabilità analitica (configurazione di costo)

influiscono sulla rappresentazione dei risultati parziali.

I. Direct costing semplice: conto economico a margine di contribuzione di primo

livello: i costi fissi non sono attribuiti agli oggetti, ma a livello aziendale

II. Direct costing evoluto: conto economico a margine di contribuzione di secondo

livello: costi specifici attribuiti agli oggetti e comuni a livello aziendale

III. Full costing: conto economico a risultati complessivi: tutti i costi vengono
attribuiti agli oggetti con basi di ripartizione opportune.

70
Costi controllabili: valori espressivi del consumo di risorse su cui il manager
esercita un’influenza sensibile. La controllabilità si riferisce a un centro di
responsabilità. Per valutare le performance manageriali si utilizza spesso il conto
economico a margine di contribuzione classificando i costi fissi controllabili e
distinguendo il margine controllabile

La dimensione di processo del sistema di reporting

Dimensione strutturale: struttura organizzativa fa riferimento alle modalità di

assegnazione della responsabilità economica alle diverse unità organizzative
aziendali; struttura tecnico contabile rappresenta l’insieme degli strumenti che
rendono disponibili l’ informazione per l’attività di direzione

Dimensione di processo: variabile dinamica del sistema e esplicita modalità

attraverso cui si svolge il controllo direzionale. Ha inizio con la definizione degli
obiettai e la loro traduzione in programmi d’azione, segue la misurazione dei risultati
raggiunti, il confronto tra risultati raggiunti e prefissati, l’analisi degli scostamenti e
tramite il meccanismo di feedback la definizione delle eventuali azioni correttive da
intraprendere. Il ruolo del reporting è:

• fonte alimentante del processo di controllo (fornisce i dati)

• elemento unificante della struttura tecnico-contabile

• strumento di indirizzo dei comportamenti delle diverse unità di cui si vogliono

monitorare e influenzare le prestazioni

71
ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Tecnica contabile che pone a confronto valori consuntivi e valori preventivi con
l’obiettivo di valutare il grado di efficacia ed efficienza realizzato rispetto a quanto
programmato in sede di budget con riferimento:

• alla gestione aziendale nel suo complesso

• a ciascun centro di responsabilità dove è possibile misurare l’input (risorse) e

l’output (risultati)

Occorre attribuire ciascuno scostamento alle variabili che lo hanno determinato

Presupposto: Disponibilità di standard fisici e monetari

FINALITÀ
• Corretta attribuzione di responsabilità

• Verifica della validità degli obiettivi in relazione all’evoluzione di azienda e

ambiente

• Percezione dell’impatto quantitativo dei fenomeni

• Apprendimento

MODALITÀ DI UTILIZZO
• Integrare l’analisi degli scostamenti con altri meccanismi di valutazione delle
performance

• Distinguere con chiarezza tra cause controllabili e non controllabili degli

scostamenti

• Definire in modo corretto gli standard di riferimento

• Disporre di supporti informativi adeguati

• Ricorrere al controllo “per eccezione”

• Utilizzare gli scostamenti come spunto per attivare un processo di riflessione

Si inizia dal reddito operativo raggiunto e quello atteso. Poi lo si scompone nelle sue
determinanti (ricavi, costi diretti, costi indiretti..), e si scompongono ulteriormente
per prodotto. A loro volta, i ricavi di ciascun prodotto possono riguardare uno
scostamento di volume o di prezzo..

Nota di metodo per il calcolo

• Necessario indicare se lo scostamento è FAVOREVOLE (F) o SFAVOREVOLE (S)

72
• L’ordine degli elementi di calcolo è importante:

6. PRIMO METODO:
• Cambio ordine a seconda di Ricavo o Costo

• Ricavi: Consuntivo - Budget: segno + FAVOREVOLE

• Costi: Budget – Consuntivo: segno + FAVOREVOLE
7. SECONDO METODO
• Mantengo stesso ordine Consuntivo – Budget

• Segno + se ricavo è FAVOREVOLE

• Segno + se costo è SFAVOREVOLE

Lo scostamento dei ricavi di vendita

∆ totale dei ricavi = Ricavi effettivi - Ricavi di budget = (Veff x Peff)-(Vbdg x Pbdg)

La variazione totale può, evidentemente, dipendere da scostamento di volume o

scostamento di prezzo

Ipotesi di azienda monoprodotto

Appare evidente che lo scostamento complessivo è attribuibile alla variazione del
prezzo, alla modifica dei volumi o all’effetto combinato di entrambi i fenomeni. La
scomposizione del ∆ complessivo si effettua come segue:

∆ volume = (Pbdg x Veff) – (Pbdg x Vbdg) = (Veff – Vbdg) x Pbdg

∆ prezzo = (Peff x Veff) – (Pbdg x Veff) = (Peff – Pbdg) x Vef

73
Ipotesi di azienda multiprodotto
Bisogna tenere in considerazione il mix di vendita.

La scomposizione del ∆ Volume avviene come segue:

∆Volume in senso stretto = (Veff –Vbdg )x P medio di budget

∆Mix = (Veff –Vbdg )x(Pbdg –P medio di budget)
Lo scostamento di volume in senso stretto ha lo scopo di isolare la variazione
dovuta ai volumi, eliminando le influenze dovute a difetti prezzi. Lo scostamento del
mix risulta favorevole se i prodotti che hanno registrato un maggiore volume di
vendita hanno prezzo superiore a quello medio. Per calcolare il prezzo medio,
usiamo il prezzo medio ponderato con l’incidenza di fatturato del singolo prodotto
sul fatturato aziendale.
Budget: Vbdg x Pbdg
Budget flessibile: Veff x Pbdg
Consuntivo: Veff x Peff

Lo scostamento totale dei costi diretti variabili

Δ CDV tot = costo fattore produttivo bdg – costo fattore produttivo eff = (Vbdg x
Qstd x Pstd) – (Veff x Qeff x Peff )

Δ Volume = (Vbdg x Q std x Pstd) – ( Veff x Qstd x Pstd )

Δ Efficienza = (V eff x Qstd x Pstd) – ( V eff x Qeff x Pstd)

Δ Prezzo = (Veff x Qeff x Pstd ) – ( Veff x Qeff x Peff)

Lo scostamento viene calcolato, a differenza dei ricavi, sottraendo al valore di

budget il valore effettivo, in modo da ottenere segno negativo se il valore aumenta..

• Uno scostamento favorevole di volumi non è per forza una performance

encomiabile: ad esempio se è dipesa dall’incapacità di sfruttare la struttura. È
positiva, invece, se il responsabile ha ridotto la produzione a causa di una
contrazione della domanda

• Alcune cause degli scostamenti di efficienza sono: qualità delle mp,

configurazione dei macchinari, qualità della manutenzione svolta, esperienza e
efficienza della manodopera, impiego di metodi per il controllo di qualità, capacità
di programmare l’attività produttiva (errori di programmazione possono causare un
affaticamento nei macchinari).

• Alcune cause di scostamenti di prezzo dipendono da: abilità di programmazione

in relazione all’andamento del mercato, eventuali variazioni nelle specifiche di
prodotto, nei lotti di produzione, nel dimensionamento dell’approvvigionamento,
dalla capacità di contrattazione, dalla qualità dei rapporti con i fornitori, dalla
variazione stessa di prezzi di acquisto. I fattori che influenzano il costo della MOD:
variazioni contrattuali, salariali a livello nazionale, incidenza straordinari, qualifica..

74
Budget: VBGT x QBGT x PBGT

Budget flessibile: VEFF xQBGTxPBGT

Consuntivo standard: VEFF xQEFFxPBGT

Consuntivo vo: VEFF xQEFFxPEFF

Lo scostamento delle provvigioni

Δ Provvigioni tot = Provvigioni di budget – provvigioni effettive =

(Vbdg x Pbdg x Percent. bdg) – (Veff x Peff x Percent. eff)

Δ Volume = (V bdg x Pbdg x Percent.bdg ) – (Veff x Pbdg x Percent.bdg)

Δ Prezzo-ricavo = (Veff x Pbdg x Percent.bdg) – (Vbdg x Pbdg x Percent.bdg)

Δ Percentuale = (Veff x P eff x Percent.bdg) – (Veff x Peff x Percent. eff)

Scostamento dei costi indiretti variabili

Sono indiretti variabili quei costi che, pur essendo sensibili ai livelli di attività, non
sono direttamente riferibili all’unità di prodotto (energia elettrica per forza motrice)

Ai fini dell’analisi degli scostamenti di questi costi occorre esplicitare la relazione

che esiste tra il livello di spesa e l’unità di prodotto.
È necessario individuare un parametro rispetto al quale il costo oggetto di analisi è
direttamente correlato (es. n. di ore macchina lavorate) ed esprimere il livello di
attività/produzione in termini di questo parametro: COEFFICIENTE STANDARD

COEFFICIENTE STANDARD = costi indiretti variabili bdg / livelli attività

Il coefficiente standard esprime il costo indiretto variabile per unità di parametro

Lo scostamento totale dei costi indiretti variabili

Δ totale C.I.V. = C.I.V.tot bdg – C.I.V.tot eff

dove C.I.V.tot bdg = coefficiente standard x Qstd x Vbdg

Qstd rappresenta il consumo standard per unità di prodotto del fattore produttivo

individuato come parametro.

Δ Volume = Coeff. std X Qstd X Vbdg – coeff. Std X Qstd X Veff

Δ Efficienza = Coeff. std X Qstd X Veff – coeff. Std X Qeff X Veff

75
Δ Spesa = Coeff. std X Qeff X Veff – C.I.V. tot ef

Budget: VBGT x QBGT x CS

Budget flessibile: VEFF xQBGT x CS

Consuntivo standard: VEFF xQEFFx CS

Consuntivo vo: VEFF x QEFFx

Lo scostamento dei costi fissi

Sono fissi quei costi che non variano, entro un’area di rilevanza, al variare dei livelli
di attività (ammortamenti, manodopera indiretta)

Tuttavia la variazione del volume di attività incide sul grado di “copertura” dei
costi fissi; maggiore è la quantità prodotta, minore è la quota di tali costi che grava
sul singolo prodotto.

Ai fini dell’analisi degli scostamenti di questi costi occorre individuare un parametro

da utilizzare per esprimere la relazione che esiste tra il livello di attività ed i costi
fissi.

Coefficiente di assorbimento = costi fissi di budget / livello di attività (parametro)

Esprime la quota di costo fisso assorbita per unità di parametro

Lo scostamento totale dei costi fissi

Δ Costi fissi tot = Costi fissi assorbiti* - Costi fissi effettivi =
Coeff. assorbimento x Qstd x Veff - Costi fissi effettivi –

*l’assorbimento viene calcolato a livello di efficienza standard per evitare di far

corrispondere un sovra-assorbimento ad una inefficienza anziché ad un
aumento di attività.

Lo scostamento totale è scomponibile come: Δ Costi fissi tot = Δ Volume + Δ Spesa

76
Δ Volume costi fissi = Costi fissi assorbiti – costi fissi di budget = coeff.
assorbimento x Qstd x Veff - coeff. assorbimento x Qstd x Vbdg

Δ Spesa = costi di budget - costi fissi effettivi = coeff. assorbimento x Qstd x

Vbdg - costi fissi effettivi

Budget flessibile: viene rivisto ogni volta che si registrano cambiamenti nel livello di
attività raggiunto dall’impresa. Si tratta di un budget in cui i valori sono ricalcolati
impiegando il volume di produzione effettivamente raggiunto invece che quello
programmato per il budget. È un approccio tipico degli ambienti turbolenti. Lo
scostamento sarà la risultante della differenza tra valori consuntivi e valori di budget
flessibile (già rielaborati per considerare l’effetto volume)

Budget statico: scomponibile in budget flessibile e scostamento di volume

LIMITI:

• Le logiche di lavoro sono soggettive, sono infatti convenzioni

• Orientata al breve periodo, inadeguata a monitorare conseguenze di scelte

gestioni nel medio lungo periodo

• Occorre integrare l’analisi degli scostamenti con altri sistemi di indicatori al fine
della valutazione (qualitativi)

• Analisi costi benefici

77
LA GESTIONE PER OBIETTIVI

È un approccio sistematico alla gestione di una qualsiasi organizzazione. Consiste

nella totale, massima delega di pezzi degli obiettivi generali lungo la linea
organizzativa in modo che ciascun manager sia responsabile della realizzazione
di una parte degli obiettivi del livello più alto"

Il management by objectives può essere descritto come un processo secondo il

quale, in un determinato contesto organizzativo, i manager di ciascun livello
collaborano all'identificazione e definizione degli obiettivi comuni e delle
principali aree di responsabilità di ciascun individuo in termini di risultati desiderati
e utilizzano queste misure come guida per la gestione aziendale e per la
valutazione del contributo dei suoi membri”
• Approccio sistematico e pervasivo, diffuso nell’organizzazione

• Approccio alla gestione: modo di governare

• Applicabile a qualsiasi organizzazione

• Si fonda su: autonomia nella modalità di gestione delle risorse e responsabilità
dei risultati ottenuti

Ogni attività organizzata fa nascere due esigenze: divisione del lavoro e

coordinamento dei compiti. Cinque meccanismi di coordinamento:
• Adattamento reciproco: per attività poco complesse, svolte da poche persone
che si coordinano attraverso la comunicazione informale. Capacità di adattarsi
attraverso un processo non definibile a priori

• Supervisione diretta: all’aumentare della tipologia e numerosità delle attività

emerge un capo che decide e gli altri eseguono gli ordini

• Standardizzazione:

1. Capacità: coordinamento ottenuto dotando le persone della capacità e delle

conoscenze strettamente collegate ai compiti che dovranno svolgere.

2. Processi: coordinamento definito in via anticipata. Le azioni vengono

definite a priori. Burocrazia meccanica, vengono definiti nel dettaglio i
processi che vengono svolti da ogni persona.

3. Output: coordinamento attraverso la definizione in via anticipata dei risultati.

Autonomia sul come raggiungerli.

La gestione per obiettivi è un coordinamento prevalentemente fondato sulla

standardizzazione degli output. In un ambiente stabile si può applicare la
standardizzazione per processi, ma non in quelli dinamici.

78
La configurazione più efficace in caso di ambiente dinamico è quella divisionale in
cui vengono presidiate le diverse aree competitive da unità dedicate. Si delega ai
responsabili il come raggiugnere gli obiettivi definiti. La linea intermedia traduce gli
obiettivi in istruzioni operative.

LA GESTIONE PER OBIETTIVI: UN APPROCCIO SISTEMICO

La gestione per obiettivi viene considerata come un insieme di molteplici elementi
legati da relazioni di interdipendenza. I vantaggi:

• Adattamento: il sistema di obiettivi è sottoposto a una continua verifica e

rivisitazione alla luce di mutate condizioni ambientali

• Integrazione: se la gerarchia degli obiettivi è chiara, diminuiscono i conflitti tra

manager e collaboratori, orientando i comportamenti in un’unica direzione.

• Motivazione: rispetto alla catena di montaggio svolgere un compito e avere un

obiettivo è moto più motivante. Stimola le persone anche al problem solving.

Occorre prestare attenzione però alle variabili esogene (input). Occorre valorizzare le
caratteristiche dell’organizzazione e dell’ambiente in cui opera-

La gerarchia degli obiettivi:

Gli obiettivi vengono disaggregato e distribuito alle unità. Viene realizzata una
piramide di obiettivi.

1. Finalità socioeconomiche

2. Ragion d'essere dell'impresa (o scopo dell’organizzazione)

3. Obiettivi generali dell'impresa (a lungo termine e strategici)

79
4. Obiettivi globali più specifici

5. Obiettivi di divisione

6. Obiettivi di reparto

7. Obiettivi individuali di rendimento e/o di sviluppo

Processo di gestione per obiettivi

1. Definizione degli obiettivi: richiesto un coordinamento verticale e orizzontale;
una chiara definizione delle responsabilità e l’identificazione delle specifiche
aree-risultato. Si realizza un’analisi allo scenario di riferimento per individuare
debolezze e forse dell’area per tenere conto anche dei fattori esterni e non
scegliere obiettivi irraggiungibili. Si procede con la stesura degli obiettivi: cosa,
quando, chi. Gli obiettivi devono essere quantificati, controllabili, rilevanti,
coerenti, flessibili, formalizzati, stimolanti, selettivi, improntati, ordinati in base
alle priorità, compatibili orizzontalmente e verticalmente, sfidanti…

2. Pianificazione dell’azione: determinare a priori come gli obiettivi siano

raggiungibili. Pianificare, allocare le risorse (fabbisogno e disponibilità), adattare
l’autorità agli obiettivi (sovrapporre area obiettivi a area di autonomia
decisionale), realizzare forme di coordinamento con altri manager

3. Attuazione: realizzati i piani d’azione definiti nella fase precedente

4. Controllo e valutazione delle performance: confronto tra obiettivi e risultati

MBO richiede un riorientamento nella configurazione dei meccanismi di

funzionamento più intimi quali: sistemi informativi, di retribuzione, di
programmazione, di pianificazione, di ricerca, valutazione ecc…

I presupposti per la gestione per obiettivi

- Stile di management: poco gerarchico, più basato sul team work

- Chiarezza organizzativa
- Feedback sulle prestazione

STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO ED MBO

Centro di responsabilità
Una unità organizzativa che, sotto la guida di un responsabile, gestisce in
autonomia determinate risorse e, svolgendo una serie di attività, ottiene risultati
suscettibili di misurazione. Occorre definire:

1. Numerosità dei centri di responsabilità (mappa dei centri): analizzare la

quantità necessaria in termini di costi e benefici. La profondità e l’ampiezza
dipendono dalla misura in cui il processo di delega e decentramento sia
sviluppato

80
2. “Confini” delle responsabilità attribuite (principio controllabilità): i titolari dei
centri devono essere ritenuti responsabili dei risultati da loro influenzabili e
manovrabili.

3. Sistema di grandezze di misurazione (tipologia responsabilità): orientato

verso indicato di tipo economico-finanziario.

Tipologie: centro di
• costo: il fabbisogno di risorse è determinabile a priori e non c’è gran autonomia
decisionale.viene usto un indicatore di efficienza per verificare che il consumo di
risorse sia stato ottimale. Leve: volumi produzione, livelli di efficienza

• ricavo: autonomia non elevata. I risultati sono apprezzabili in termini di ricavi

(indicatore). Viene verificato il raggiungimento di risultati di fatturato. Leve: volumi
vendita, prezzi

• spesa: autonomia decisionale limitata. Differenza è il tipo di relazione che lega le

risorse impiegata e i risultati. I centri di costo si caratterizzano per la presenza di
relazioni oggettive, mentre queste non consentono di determinare a priori le
risorse necessarie. Si usa un indice di spesa. Per esempio la pubblicità. Leve:
quantità e tipologie di risorse nei limiti di budget

• profitto: autonomia considerevole, ad essi è delegata una divisione. Gestiscono in

modo discrezionale sia le risorse, sia i livelli di attività. Sia componenti positivi,
che negativi di reddito. Si usa un indice di redito. Leve: prezzi acquisizione risorse,
prezzi vendita, volumi produzione e vendita, livelli efficienza.

• investimento: autonomia elevata, oltre alle leve dei centri di profitto gestiscono
anche il capitale investito. Occorre confrontare risultati reddituali con risorse per
ottenerli. Si usa l’indice ROAM in cui si isolano le componenti di reddito e quelle di
capitale investito calcolando il rapporto tra le due configurazioni.

• tipologia di risorse gestite

• natura degli obiettivi assegnati

• ampiezza dell’autonomia decisionale

Struttura tecnico contabile: fornisce le informazioni per il controllo direzionale.

MBO ed essa hanno in comune: informazioni di tipo economico-finanziario e
attenzione dedicata al centro di responsabilità

Controllo direzionale:

A. Elaborare i programmi d’azione e assegnare obiettivi ai centri di responsabilità

B. Porre in essere le azioni programmate e rilevare i risultati

C. Operare un confronto sistematico tra obiettivi e risultati individuando

scostamenti

81
D. Attivare azioni correttive o riformulare obiettivi

Strumenti di controllo di gestione e gestione per obiettivi vanno a braccetto. Sono

entrambe fondate su programmazione, attuazione, misurazione, controllo e
valutazione

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