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PIANIFICAZIONE E CONTROLLO

CAPITOLO 1

Senza un flusso di informazioni all’interno di un’azienda, la sua sopravvivenza sarebbe compromessa. Tali
informazioni vengono prodotte da sistemi di rilevazione ed elaborazione progettati per fornire le informazioni
necessarie a:
 alimentare i flussi di comunicazione economica, indirizzati all’esterno dei confini aziendali;
 sostenere il management in un’ottica interna all’azienda, con riferimento all’azione di coordinamento e
guida della gestione aziendale.
I sistemi di programmazione e controllo hanno come obiettivo quello di fornire informazioni ai manager,
impegnati nella gestione dell’attività all’interno dell’organizzazione.
Tali sistemi che i manager utilizzano a supporto dei processi decisionali e di management sono assolutamente
facoltativi e rispondono unicamente a bisogni interni di conoscenza e di pianificazione e controllo della gestione.
Per Programmazione si intende quella parte dell’operatività aziendale nella quale si cercano di analizzare gli
obiettivi nel medio-lungo periodo.
Per Controllo si intende l’analisi delle variazioni tra consultivo e preventivo (budget). Questa analisi interna dei
documenti si unisce all’analisi di “holding” esterne tramite aziende di consulenza per la verifica della
performance. Per controllo si intende il processo con cui un’impresa verifica che gli obiettivi definiti nella fase
di pianificazione siano stati raggiunti. Tale verifica si realizza tramite una comparazione tra ciò che era previsto
e ciò che è stato effettivamente raggiunto.
L’informativa ‘amministrativa’ non è regolata da alcuna norma o principio che non sia quello della rilevanza
e della utilità delle informazioni prodotte per le decisioni e i processi di management.
In particolare, i sistemi di controllo di gestione hanno le seguenti finalità:
1. forniscono informazioni rilevanti per supportare i manager nell’assunzione di decisioni
economicamente più convenienti. Questa si riferisce a decisioni di breve termine ma anche a quelle di
medio/lungo termine;
2. forniscono informazioni per supportare il processo di pianificazione e controllo delle organizzazioni
aziendali. Riguarda la definizione di obiettivi sia di lungo che di breve termine e delle risorse necessarie
per il loro raggiungimento. Nel piano a lungo termine tali obiettivi riguardano le finalità strategiche che
l’impresa intende perseguire.

La differenza tra controllo di gestione e contabilità.


 Il controllo di gestione ha un’ottica informativa-interna non obbligatoria e si basa sul modo di gestire
l’azienda, supportando decisioni strategiche o tattiche; il bilancio ha un’ottica informativa-esterna
obbligatoria per informare gli “shareholders” di attività e capacità di generare profitto.

 Il controllo di gestione viene utilizzato per prendere decisioni future strategiche per migliorare la
performance, per supportare decisioni strategiche o tattiche, dunque sono documenti informativi di
supporto alla strategia aziendale. Il report invece ha solitamente una visione al passato

 Nel controllo di gestione le logiche e gli strumenti sono tarati, adeguandosi al modello di business. Si
parla di flessibilità e variazione e di sistemi unici. Il report fa leva su standard, principi base e strumenti
prefissati.

La programmazione nel sistema di Management è un processo che parte dall’identificazione e definizione della
strategia d’impresa alla luce delle Missione, Visione e Valori d’impresa. La strategia deve essere tradotta in
azione, ancorata a specifici obiettivi, misure, targets, iniziative. Fondamentale è il piano strategico ed operativo
(ovvero l’esecuzione della strategia). Importante è anche il monitoraggio delle performance ottenute, attraverso un
reporting interno ed esterno dei livelli di performance raggiunti e revisione dei piani.

Mission  Why we exist?


Vision  what we want to be?
Goals  what we must achieve to be successful?
Strategic Plan
 Stage 1: ci sarà un’analisi del contesto ambientale che poi contribuiscono a definire maggiormente quale
è la vision, missione e values di un’azienda e i suoi goals (ciò che dobbiamo raggiungere per essere
“successful”).
 Stage 2: ci sarà la traslazione della strategia sviluppata nella fase precedente dove cerchiamo di definire
gli obiettivi operativi e i target ai quali si associano delle measures differenti ad personam. Definire gli
outcomes e come si possono raggiungere tramite progetti ed iniziative. Le iniziative devono essere
necessariamente misurate e ciò avviene nella fase successiva.
 Stage 3: ci sarà la pianificazione delle risorse poiché se un’iniziativa non ha portato all’obiettivo
prefissato allora si ripianificherà il piano. Si basa sull’identificazione dei success factors che
contribuiscono al raggiungimento dei goals. Questi processi devono essere previsti e prevalutati.
Ci sono due tipi di piani che vengono valutati sulla base di una serie di dashboards (=piattaforme):
 Piano strategico: medio-lungo periodo solitamente elaborata dal top management
 Conto economico: Budget finanziario annuale di breve periodo raggiunti tramite risorse.
Gli obiettivi danno ai centri di responsabilità il potere di prendere determinate decisioni. Maggiore è la capacità
del manager di regolare il budget, maggiori saranno i risultati.
 Stage 4: ci sarà la fase di controllo dunque di monitor. Tramite una balance core, un dashboard dove
all’interno vi sono più fasi di analisi componenti una mappa strategica:
 Analisi finanziaria
 Analisi dei clienti
 Gestione interna dei processi produttivo o sviluppo dei servizi
 Apprendimento della crescita nella quale si cerca di allineare tramite processi dei training il
personale
 Obiettivi da raggiungere
 Misure necessarie per raggiungere obiettivi
 Target per misurare obiettivi
 Stage 5: viene adottata la strategia e si cerca di capire se questa possa funzionare effettuando delle
analisi sulla profittabilità condotta da queste strategie che vengono applicate.

Il sistema di programmazione e controllo supporta i processi di definizione di obiettivi sui quali impegnare
l’azione dei manager; misura e classifica gli esiti del complesso di azioni attuate dal management; produce i
rendiconti (reporting) necessari per attivare il confronto sistematico tra obiettivi e risultati, attraverso l’analisi
degli scostamenti.
Il processo decisionale riguarda:
- Formulazione di piani a lungo e breve termine (pianificazione);
- Confronto fra la performance effettiva e quella pianificata (controllo);
- Attuazione dei piani (direzione e motivazione);
- Misurazione della performance (controllo)
I principi di progettazione dei sistemi sono il bilanciamento tra il costo di produzione delle misure e i potenziali
benefici che le misure possono indurre nella qualità dei processi decisionali; l’impatto indotto dalle informazioni
diffuse nel sistema organizzato sui comportamenti di individui e gruppi.
L’obiettivo è individuare i migliori indicatori performance per raggiungere obiettivo prefissato.
Dunque, il controllo di gestione non è un sistema lineare bensì lineare in continuo mutamento.
Il sistema di controllo di gestione può contribuire in modo determinante ad assicurare l'efficienza delle attività,
aiutando tutte le aziende di servizi, manifatturiere, o commerciali, con finalità di lucro o meno, a raggiungere i
propri obiettivi.
Il budget rappresenta l'espressione quantitativa di un piano di azione e aiuto al coordinamento e
all'implementazione del piano.
Il sistema di controllo di gestione supporta e abilità sia l'attività di pianificazione sia quella di controllo; In
particolare esso si occupa di rilevare, misurare e classificare gli esiti del complesso di azioni attuate dal
management, e di produrre rendiconti necessari per attivare il confronto sistematico tra obiettivi e risultati, e
produrre analisi dei discostamenti che consentono di verificare le deviazioni dei piani e dei programmi.
Questo processo prende il nome di gestione per eccezioni, che significa concentrarsi sulle aree che deviano
significativamente dal budget, ignorando invece quelle aree gestionali che si presume si stiano sviluppando
conformemente programmi.
I manager devono partire dalla considerazione del ciclo di vita, che fa riferimento alle varie fasi che
caratterizzano l'evoluzione di un prodotto o un servizio, dal concepimento e dal suo sviluppo fino all'introduzione
sul mercato, per giungere alla maturità e infine all'uscita dal mercato. In ciascuna fase i manager si trovano di
fronte a costi diversi e differenti potenziali reddituali. Il sistema di contabilità direzionale deve sopportare le
analisi economiche dei costi e dei ricavi per tutto il ciclo di vita di un prodotto di un servizio. I confronti periodici
tra costi e ricavi programmati e i corrispondenti valori effettivi consentono ai manager di valutare la redditività di
un prodotto o servizio, riconoscere le fasi in essere del ciclo di vita e conseguentemente orientare la strategia
competitiva.
La catena del valore è l'insieme delle funzioni o attività aziendali che aggiungono valore ai prodotti o ai servizi di
un’azienda. Alcuni esempi sono marketing, distribuzione, ricerca e sviluppo…
I manager delle funzioni di linea sono direttamente coinvolti nelle attività di produzione e commercializzazione
dei prodotti o servizi dell'azienda; le loro decisioni portano direttamente al raggiungimento degli obiettivi
dell'azienda. Per contro, i manager delle funzioni di staff svolgono attività di supporto ai manager di linea; essi
non esercitano autorità sui manager di linea, ma li aiutano fornendo loro informazioni e supporto di consulenza.
I controller sono i manager della funzione amministrazione finanza e controllo che hanno a che fare con problemi
operativi, direttamente connessi alla funzione primaria di fornire il proprio contributo e processi decisionali del
management. Il controller è anche coinvolto nella predisposizione dei documenti di reporting destinati agli utenti
esterni all'azienda.
CAPITOLO 2:
ANALISI CVR:
L’analisi costo-volume-risultati (CVR) esamina le relazioni fra 4 elementi:
1. Prezzo dei prodotti
2. Volumi (quantità prodotta e venduta)
3. Costi variabili unitari
4. Costi fissi totali
L’analisi CVR non si limita a calcolare il punto in cui i ricavi eguagliano i costi, ma è uno strumento
fondamentale che funge da supporto nel processo di pianificazione di un’azienda. L’analisi CVR aiuta i manager
a verificare il modo in cui le loro decisioni influiscono sui volumi e sui ricavi di vendita, sui costi e sul risultato
dell’azienda. Il punto di equilibrio è il primo passo dell’analisi CVR. Punto in cui il mio profitto è uguale a
zero.
Per applicare l’analisi CVR, si parte da stabilire alcune ipotesi:
1. Innanzitutto, si effettua una classificazione tra i costi variabili e i costi fissi rispetto a un’unica misura
espressiva dei volumi di attività. L’analisi CVR aiuta i manager a verificare in che modo le loro
decisioni influiranno sui volumi e sui ricavi di vendita, sui costi, sul risultato dell’azienda.
2. Il comportamento dei ricavi e dei costi (sia variabili che fissi) è lineare all’interno dell’intervallo di
rilevanza;
3. Non ci si aspettano cambiamenti nelle condizioni di efficienza o nella produttività;
4. Il mix delle vendite rimane costante. Il mix delle vendite è dato dall’incidenza relativa nelle varie
tipologie che concorrono a formare il totale delle vendite dell’impresa;
5. La differenza tra il livello delle rimanenze di semilavorati e prodotti finiti all’inizio e alla fine del periodo
non è significativa; in quanto il numero delle unità vendute è pari al numero delle unità prodotte
(rimanenze iniziali = rimanenze finali)

Il break even point è il punto di pareggio, e per calcolarlo è necessario riclassificare i costi fissi e i costi variabili.
Il break-even point è il livello delle vendite in cui i ricavi sono pari ai costi e il reddito operativo è nullo. Può
essere svolto in due modi: metodo dell’equazione e metodo del margine di contribuzione.
1.Metodo dell’equazione
Ricavi – Costi variabili – Costi fissi = risultato operativo (RO)
Risultato operativo (RO) = margine di contribuzione – costi fissi totali
2.Metodo del Margine di contribuzione
Margine di contribuzione unitario = prezzo di vendita unitario – costo variabile unitario.
Punto di pareggio in unità vendute = Costi fissi / margine di contribuzione unitario (mdc)
Punto di pareggio in vendite totali (a valore) = Costi fissi / incidenza del MC  MC totale / ricavi di vendita

Break even point  TC = TR (costi totali = ricavi totali) Il mio profitto sarà uguale a zero.
Costi totali  TC = FC + (VCu * Q)
FC = costi fissi
VCu = costi variabili unitari
Q = quantità di produzione
Ricavi totali  TR = P * Q
SP = prezzo venduto per unita
Q = quantità vendute
CF + (CVu * Q) = P * Q
CF
Q∗¿
(P−CVu)
Margine di contribuzione unitario = (P – CVu), quello che resta mi servirà per i costi fissi
Margine di contribuzione totale = Margine contribuzione unitario * Q  RT – CT, cosa resta dei ricavi dopo
aver coperto i costi variabili, che ci servirà per coprire i costi fissi e il profitto.

Margine di contribuzione totale  Numero totale di ogni unità venduta x margine di contribuzione unitario

costi fissi
Punto di pareggio in unità venduta 
margine di contribuzione unitario (mdcu)

costi fissi
Punto di pareggio in vendite totali  MC totale
ricavi di venditatotali

Asse delle ascisse: volume delle vendite, asse delle ordinate: l’importo dei costi e dei ricavi totali
Il volume delle vendite si parte dall’origine e si traccia una retta in corrispondenza dei costi e dei ricavi.
I costi fissi si rappresentano con una linea orizzontale che intercetta l’asse verticale in corrispondenza del valore
dei costi fissi.
I costi variabili si rappresentano individuando un dato livello di attività e moltiplicando per i costi variabili, a cui
vanno sommati i costi fissi. Sull’asse delle ordinate troveremo i costi variabili sommati ai costi fissi e sull’asse
delle ascisse avremo come riferimento il livello di attività scelto.
Il punto di equilibrio sarà quello in cui la retta dei costi totali interseca la retta delle vendite.

RO = (P – CVu) x Q – CFtot
L’analisi CVR può essere utilizzata anche per determinare l’ammontare delle vendite necessario per raggiungere
un risultato economico obiettivo.
CF + profitto desiderato
La quantità desiderata si calcola facendo: Q = oppure,
margine di contribuzione
obiettivo di vendita – costi variabili – costi fissi = risultato operativo obiettivo
Approccio incrementale: l’adozione di un metodo di analisi che procede alla progressiva modificazione dei
singoli elementi che compongono l’algoritmo e verifica l’impatto di tale manovra sul risultato finale, mantenendo
ferme tutte le altre condizioni.
Viene utilizzata direttamente la retta del margine di contribuzione ovvero, la retta dei ricavi meno la retta dei costi
variabili.
Se vendiamo più del punto di pareggio: Profitto
Se vendiamo meno del punto di pareggio: Perdita
Un aumento dei costi fissi determina un aumento del punto di equilibrio, mentre un aumento dei costi variabili o
del prezzo (e dunque del margine di contribuzione unitario), riduce il punto di equilibrio .
Le aziende che tendono a investire molte risorse in pubblicità hanno percentuali elevate di margine di
contribuzione, al contrario le aziende con una bassa incidenza del margine di contribuzione tendono a investire
meno in pubblicità e promozione.

Margine di sicurezza (MS)  è la differenza tra i volumi di vendita pianificati e quelli di equilibrio (livello di
break-even). È dato dalle vendite previste in eccesso rispetto al volume di vendita di pareggio.
Margine di sicurezza = volumi pianificati – breakeven point (volume di vendita di equilibrio)
Indica l’ammontare delle vendite che devono essere perdute prima che si inizino a registrare delle perdite.
Più è ampio il margine di sicurezza, minore è la probabilità che l’azienda possa subire perdite, ossia operi al di
sotto del punto di equilibrio. Un margine di sicurezza ridotto può indicare una situazione più rischiosa.
Se i costi variabili per unità di prodotto aumentano e le altre variabili rimangono immutate, il margine di sicurezza
diminuisce.
Margine lordo: prezzo di vendita – costo delle merci vendute
Il margine lordo è basato sulla distinzione tra costo di produzione o di acquisto e costi di vendita e amministrativi;
mentre il margine di contribuzione si basa sulla distinzione tra costi fissi e variabili.

Leva operativa:
Dipende dalla relazione tra costi fissi e variabili. Misura la sensibilità del reddito operativo alla variazione dei
ricavi di vendita.
Leva operativa = margine di contribuzione totale / reddito operativo = (ricavi – CV) / (ricavi – CV – CF)
Nelle aziende con una leva operativa elevata – ovvero quelle con alti costi fissi e bassi costi variabili – piccoli
cambiamenti nei volumi di vendita si traducono in rilevanti variazioni nel risultato operativo (sfruttamento delle
economie di scala);
Nelle aziende con una leva operativa bassa – ossia quelle con costi fissi bassi e costi variabili elevati – variazioni
nei volumi di vendita hanno un effetto più contenuto sul risultato operativo (flessibilità della struttura, meno
rischiosa).
In sostanza, con una leva alta, un contenuto aumento percentuale delle vendite può produrre un aumento rilevante
nel risultato operativo. Questa è sicuramente è più rischiosa in quanto il risultato operativo è molto volatile in
relazione al livello delle vendite conseguito.

CAPITOLO 3:
L’analisi del comportamento dei costi ci consente di comprendere e quantificare come le attività di
un’organizzazione influenzano il livello dei costi. Le attività utilizzano risorse e l’impiego di risorse determina il
sostenimento di costi.
Solitamente si suppone che la funzione di costo sia lineare entro specifici livelli di attività misurati da specifici
driver di costo, dunque può essere rappresentata con una linea retta. Le attività che possono influire sui costi sono
svariate.
Oltre ai costi fissi e ai costi variabili abbiamo anche:
Costi semi-variabili: sono parzialmente fissi e parzialmente variabili al cambiamento della quantità prodotta.
L’elemento di costo fisso rimane immutato in un certo intervallo di livelli di attività del determinante di costo.
L’elemento variabile del costo semi-variabile è un costo che varia in modo proporzionale con l’attività del driver
di costo entro l’ambito di rilevanza.
Costi a gradini: sono fissati in base a un certo range di produzione e aumentano all’aumentare della capacità.
Se i gradini sono ridotti, il comportamento è simile a un costo variabile.
Sono dei costi che variano in termini discreti per salti, in quanto i fattori produttivi e i costi sono disponibili solo
per quote non divisibili. Se le porzioni di costo sono relativamente grandi e si applicano a un ampio ambito di
rilevanza, il costo viene considerato fisso per l’intervallo di rilevanza in questione. Quando le porzioni di costo
sono relativamente piccole e si applica un ambito di rilevanza ristretto i costi vengono definiti variabili.

Oltre a misurare e valutare il comportamento della funzione di costo, i manager possono influire sul suo
comportamento assumendo decisioni relative a fattori quali la capacità produttiva, le tecnologie impiegate e le
politiche di incentivazione per il controllo dei costi.
In particolare, influenzano il comportamento della funzione di costo intervenendo nelle fasi della catena del
valore.
Le decisioni strategiche riguardanti la scala e l’ampiezza delle attività di un’azienda vengono definiti costi di
capacità, per loro natura fissi. Si tratta di costi legati alla predisposizione della capacità produttiva necessaria per
ottenere un livello desiderato di produzione e offrire un dato livello di servizio mantenendo le caratteristiche di
base del prodotto o del servizio. Normalmente questi costi vincolano l’azienda per un periodo futuro generalmente
molto esteso.
Una decisione errata circa gli assetti produttivi può avere gravi conseguenze sulla capacità competitiva di
un’azienda. Le aziende che operano in settori caratterizzati da variazioni a lungo termine della domanda prestano
molta attenzione alle decisioni di capacità in quanto tali costi non potranno essere recuperati nel caso in cui la
domanda diminuisca.
Le aziende che pianificano la loro capacità in modo da consentire una certa flessibilità nel soddisfare la domanda
in genere sopravvivono meglio ai periodi di crisi economica.
I costi fissi impegnati sono quei costi che in genere derivano dal possesso di strutture, attrezzature e di
un’organizzazione di base (obbligazioni legate a mutui, affitti, interessi sui debiti di lungo termine e le
remunerazioni del personale). Per cui, soltanto un significativo cambiamento nelle tecnologie e nei processi, e
quindi della struttura e della capacità produttiva potrebbe comportare una modifica di questi costi.
I costi fissi discrezionali, invece, non hanno una relazione esplicita con la capacità produttiva in essere o con
l’attività svolta; le aziende li definiscono nel processo di pianificazione periodica.
Per ogni periodo di pianificazione il management determinerà quanto spendere per le voci discrezionali. Questi
costi diventano fissi fino al successivo periodo di pianificazione.
I manager sono responsabili anche del tipo di tecnologia che l’azienda utilizzerà per realizzare i propri prodotti o
fornire i propri servizi. La scelta della tecnologia mette l’azienda nella posizione di soddisfare i propri obiettivi
attuali e di rispondere ai mutamenti dell’ambiente. In genere, il ricorso a metodi di produzione particolare in
sostituzione alla manodopera comporta maggiori costi fissi.
Anche gli incentivi ideati dal management per i dipendenti possono influire sui costi futuri. I manager usano la
propria conoscenza del comportamento della funzione di costo per impostare le previsioni di costo e i dipendenti
potrebbero ricevere incentivi o altri riconoscimenti legati al rispetto di questi programmi.
Funzioni di costo
Le funzioni di costo possono essere utili in quanto la pianificazione e il controllo delle attività di un’azienda
richiede stime precise e puntuali dei costi fissi e variabili futuri e, inoltre, perché queste consentono ai manager di
prendere migliori decisioni di marketing, di gestione, di produzione, di programmare e valutare le azioni e di
determinare i costi appropriati per le decisioni a breve e lungo termine.
Il primo passo della stima dei costi consiste nella misurazione dei costi, ossia nella definizione di un modello di
comportamento della funzione di costo in relazione alle determinanti scelte come espressive del comportamento
dei costi in esame.
Per descrivere la relazione tra un costo e i suoi driver di costo viene utilizzata l’equazione della funzione di costo.
Y = F + VX
Affinchè le funzioni di costo siano precise e utili, queste devono essere verosimili e devono conformarsi in modo
affidabile ai costi effettivamente osservati.
La scelta della funzione di costo inizia scegliendo il driver di costo, ovvero la X dell’equazione. I manager usano
l’analisi delle attività per identificare i driver di costo appropriati e i loro effetti sui costi di realizzazione di un
prodotto o di offerta di un servizio. Il prodotto o servizio finale può avere diverse determinanti di costo perché la
produzione può implicare molte attività separate. Il vantaggio principale dell’analisi delle attività è la capacità di
orientare i controller verso i driver di costo appropriati per ciascun costo.

CAPITOLO 4:
I controller non si limitano a determinare il costo di prodotti e servizi, ma sviluppano dei veri e propri sistemi di
gestione dei costi (CMS, cost management system), ovvero degli strumenti e metodologie che consentono di
produrre informazioni di costo rilevanti per orientare le decisioni del management.
Le principali finalità sono:
- Fornire informazioni sui costi per supportare le decisioni manageriali strategiche (scelta del mix
ottimale di prodotti/clienti, decisioni relative all’introduzione o all’abbandono di un prodotto, di ingresso
in un nuovo mercato, definizione funzioni chiave della catena del valore e funzioni da esternalizzare,
decisioni sul pricing e sugli investimenti);

- Fornire informazioni sui costi per supportare il controllo operativo (decisioni sul miglioramento dei
processi, programmi di controllo dei costi);

- Fornire misure sintetiche in merito alle rimanenze di esercizio e al costo dei beni prodotti per finalità di
comunicazione economica a investitori, creditori, portatori di interessi esterni all’azienda (link con
financial accounting).

Le prime due finalità comportano la necessità per i manager di avere informazioni precise e tempestive per
orientare i processi decisionali strategici: per questo i manager hanno bisogno di conoscere i costi dei singoli
prodotti, servizi…
Anche la valutazione degli sforzi necessari per conseguire il miglioramento dei processi operativi richiede
l’analisi accurata e tempestiva sui costi.
I sistemi di misurazione dei costi comprendono le metodologie utilizzate per determinare il costo di un prodotto,
di un servizio, di un gruppo di clienti o di un altro oggetto di costo. I manager si affidano ai controller per la
progettazione di un sistema di misurazione dei costi che determini i costi in modo da raggiungere le tre finalità di
CMS.
Il sistema di misurazione dei costi prevede due fasi:

1. Attribuzione dei costi: riguarda la rilevazione dei costi attraverso la classificazione di questi o per natura
o per attività;

2. Imputazione dei costi: riguarda l’assegnazione o allocazione dei costi a uno o più oggetti di costo, come
attività, processi, unità organizzative, clienti o prodotti.

Per prima cosa vengono raccolti i costi di tutti i materiali, poi vengono assegnati ai reparti produttivi che usano i
materiali e quindi alle singole attività svolte in queste unità organizzative. Infine, il sistema assegna i costi dei
materiali usati nelle varie attività ai prodotti realizzati.

I sistemi di misurazione dei costi devono fornire informazioni affidabili e rilevanti sui costi per aiutare i manager
a prendere decisioni.

Il costo è il valore monetario delle risorse impiegate per produrre un determinato obiettivo. Si riferisce a tutte le
materie prime che io ho acquistato.
Al concetto di costo si associa l’oggetto di costo, ovvero qualsiasi cosa a cui può essere assegnato un valore
monetario. Precisamente, l’oggetto di costo viene definito come qualunque cosa per cui gli attori dei processi
decisionali desiderano una misurazione di costo specifica e separata.
Il controllo e il governo dei costi richiede che le attività (output) vengano messe in relazione con i costi delle
risorse.
Il processo di analisi si compone di:
- Identificazione dell’attività svolta all’interno dell’organizzazione aziendale;
- Individuazione di misure di risultato per ciascuna attività
- Messa in relazione delle misure di risultato con le risorse necessarie per produrre il risultato medesimo.
Il fattore che più di ogni altro esprime il risultato di una data attività (misura di output), e che genera costi,
rappresenta il determinante di costo (cost driver).
La misurazione del costo è una delle principali tecniche di pianificazione e controllo. Essa viene generalmente
fondata sul metro monetario.

La misurazione dei costi è la componente del sistema di gestione dei costi dedicata alla determinazione dei costi
per finalità sia di supporto al processo decisionale del management, sia di comunicazione economica e
reporting economico-finanziario.

Esistono 4 classificazione dei costi che vengono riadattati in base alle decisioni che bisogna prendere:
 Costi fissi e costi variabili  costo fisso è quel costo che non dipende dalla quantità di produzione; costo
variabile è quel costo che dipende dalla quantità di produzione, e dunque è importante comprendere i
ricavi che mi permettono di ricoprire i costi sostenuti;
 Costi indiretti e diretti  costi diretti sono costi che possono essere tracciati in modo specifico rispetto
ad un dato oggetto di costo, dunque sono legati all’oggetto di costo, ovvero se voglio conoscere quale è il
costo pieno di un determinato prodotto/servizio. Le componenti e i materiali inclusi in un prodotto sono il
tipo più comune di costo diretto; costi indiretti sono quei costi che non sono tangibilmente associabili
all’oggetto di costo ma che contribuiscono all’utilizzo di altri servizi (l’elettricità è un costo indiretto).
Tramite il processo di allocazione dei costi è possibile assegnare i costi indiretti agli oggetti di costo
identificando una base di allocazione (driver di costo) verosimili e affidabili attraverso le quali procedere
alla allocazione di questi costi indiretti agli oggetti di costo.
 Infine, vi sono alcuni costi per i quali non è possibile individuare una specifica relazione con un oggetto
di costo. In questo caso non vi è un processo di allocazione dei costi non allocati, tra i quali potrebbero
rientrare i costi per ricerca e sviluppo, progettazione dei processi, spese legali, contabilità e controllo,
servizi di informazione e stipendi dei dirigenti;
In generale, si hanno molti più costi diretti nel caso in cui l’oggetto di costo sia un reparto rispetto a quando si
tratta di un prodotto o servizio. Spesso i manager allocano i costi a più di un oggetto di costo: per cui un costo può
essere contemporaneamente diretto e indiretto.

Le aziende industriali si distinguono da quelle commerciali per il modo in cui assegnano i costi delle
rimanenze d’esercizio.
Nelle imprese manifatturiere, che trasformano le materie prime in altri beni attraverso l'impiego di manodopera e
impianti di produzione, spesso l'oggetto primario di costo è costituito dai prodotti. Le aziende manifatturiere
classificano i costi come costi di materie prime dirette, costi di manodopera diretta o costi generali di produzione.
I costi di materie prime dirette includono i costi di acquisto di tutti i materiali che un'azienda identifica come
parte dei beni prodotti e che possono essere assegnati ai prodotti finiti in modo economicamente fattibile.
I costi di manodopera diretta comprendono gli stipendi corrisposti ai dipendenti che un'azienda può assegnare in
modo specifico ed esclusivo ai beni prodotti in modo economicamente fattibile.
I costi generali di produzione comprendono tutti i costi associati con il processo di produzione e che un'azienda
può assegnare alle merci o ai servizi prodotti in modo economicamente fattibile.
In generale, tanto maggiori sono i costi di produzione direttamente riconducibile ai prodotti, quanto più affidabile
sarà il costo di produzione.
Oltre a questi costi tutte le aziende industriali devono sostenere anche costi relativi alle altre funzioni che
compongono la catena del valore come ricerca e sviluppo, progettazione, marketing, distribuzione e assistenza
clienti. I sistemi di misurazione dei costi normalmente suddividono questi costi per unità organizzative. Questi
costi vengono definiti come costi generali amministrativi e commerciali e, dunque, non concorrono a formare il
valore delle rimanenze di prodotti finiti.

 Costi di prodotto e costi di periodo  sono costi di periodo perché avvengono nel periodo in corso ma
non sono legati alla produzione diretta del prodotto, e vengono sostenuti successivamente alla produzione
del prodotto e a prescindere da questa (amministrazione, marketing, costo di spedizione…), non
concorrono alla determinazione del valore delle rimanenze dei prodotti finiti o semilavorati; sono costi di
prodotto quelli identificati con i beni propri o acquistati per la vendita, concorrono alla formazione delle
rimanenze (materiali diretti, manodopera diretta e i costi indiretti di produzione).
 Costi manufatturieri e non manufatturieri  costi manufatturieri sono costi di attività e processi che
convertono le materie prime in prodotti finiti; costi non manufatturieri sono costi di attività e processi
che riguardano l’esterno delle fabbriche (marketing, distribuzione…)

I costi generali di produzione comprendono tutti i costi associati con il processo di produzione e che un’azienda
può imputare ai prodotti fabbricati o ai servizi erogati.
Costi fissi (salari): I costi fissi di una singola unità si ottengono dividendo il totale di produzione per le singole
unità: economia di scala. Il costo fisso totale rimane identico anche quando cambia il livello di attività. Il costo
fisso unitario sarà decrescente all’aumentare dell’output venduto (economia di scala).
Costo variabile (costi di lavoro, materiale usato…): Il costo variabile totale varia in modo direttamente
proporzionale al variare del volume. I costi variabili unitari rimangono costanti se il livello di produzione cambia.

La differenza tra lo stato patrimoniale di aziende commerciali e manifatturiere riguarda primariamente la


composizione delle rimanenze di magazzino. Invece di un solo conto per le rimanenze, un'impresa manifatturiera
ne ha 3: rimanenze di materie prime e componenti, rimanenze di semilavorati, rimanenze di prodotti finiti.

SISTEMI DI COSTING TRADIZIONALI E SISTEMI DI COSTING BASATI SULLE ATTIVITÀ:


Gli economisti hanno sviluppato nuovi sistemi di misurazione dei costi che migliorano l'efficacia
dell'informazione di costo, e di conseguenza ne aumentano il valore per i manager che la usano a supporto dei
processi decisionali.
Precedentemente tutte le aziende utilizzavano sistemi di misurazione dei costi tradizionali che non assegnano o
rilevano i costi rispetto alle attività o ai processi aziendali. Questo tipo di sistema può fornire informazioni
rilevanti al management solo se si applicano a sistemi di produzione semplici. Infatti, questi sistemi sono
concentrati prevalentemente sui costi di produzione. Nelle imprese molto semplici i costi indiretti di produzione
vengono aggregati e allocati attraverso un'unica base di ripartizione o driver di costo.
I CMS tradizionali hanno definito le modalità per la determinazione del full cost industriale di prodotto.
Pertanto, si sono prevalentemente concentrate sui costi di produzione, trattando i costi non di produzione con
metodologie spesso semplificate. Nelle imprese molto semplici (pochi oggetti di costo) e quando la maggioranza
dei costi è rappresentata da MD e MOD, i costi indiretti di produzione vengono aggregati e allocati attraverso
un’unica base di ripartizione (o driver di costo).
Al crescere della complessità i costi indiretti sono suddivisi in aggregati che possono essere definiti su base
funzionale o per fasi del processo e allocati agli oggetti di costo attraverso drivers specifici. In particolare, vi è
un'articolazione dei costi indiretti in diversi aggregati di costi a ciascuno dei quali può essere applicata una
specifica a base di allocazione.
Uno dei problemi fondamentali di qualsiasi sistema di misurazione dei costi di produzione riguarda il trattamento
dei costi indiretti, le modalità di loro imputazione al prodotto e le logiche attraverso le quali impostarne il
controllo. Il principio di fondo risiede nella corretta rappresentazione delle modalità di impiego dei fattori
produttivi rispetto alla dimensione presa a riferimento del calcolo, sia essa l'unità di prodotto, una fase o reparto
del processo produttivo o un'attività specifica proprio di un’area funzionale.
I processi di misurazione dei costi di produzione possono rispondere a tre finalità fondamentali: la
determinazione dei costi di prodotto, il controllo dei costi e il supporto ai processi decisionali. Ai fini del
calcolo del costo di prodotto gli elementi di costo devono essere imputati su base unitaria; un primo aspetto
critico riguarda i costi indiretti e in particolare i costi generali di produzione in quanto non sono riferibili in modo
univoco all'unità di prodotto. Si tratta dunque di definire di volta in volta gli elementi di costo da sottoporre al
processo di imputazione.

L'attività di controllo dei costi richiede che la misurazione sia impostata in modo da evidenziare le modalità di
impiego delle risorse nell'ambito dei processi di produzione economica attuati dall’impresa. In questo caso la
misurazione ha come centro di attenzione le dimensioni organizzative e gestionali interne al sistema aziendale. A
questo riguardo, le dimensioni prese a riferimento possono essere diverse: le fasi del processo, le unità operative o
le attività.
Infine, l'esigenza di supporto alle decisioni richiede la presenza di una base dati sufficientemente analitica alla
quale gli operatori aziendali possono accedere nelle differenti occasioni decisionali.

Molto spesso vi sono una serie di categorie di costi che non sono direttamente riferibili all’unità di prodotto in
questo caso bisogna fare ricorso al procedimento indiretto di imputazione che comporta tre momenti:
individuazione degli aggregati di costo che si intendono imputare al prodotto, la scelta di un'appropriata base di
ripartizione e la conseguente determinazione di un coefficiente attraverso il quale imputare quota parte del costo
all'unità di prodotto.
Il coefficiente di allocazione si calcola dividendo i costi indiretti per la base di ripartizione scelta

Coefficiente di Allocazione (CdA) = Costi indiretti / Base di ripartizione (totale ore Mod, Totale costo Mod,
o altra base di ripartizione)

In presenza di un elevato grado di diversificazione delle attività di produzione: prodotti differenziati quanto a
modalità produttive, processi produttivi con differente intensità di automazione, diversità nell’impiego dei reparti
da parte dei prodotti.
Il ricorso a coefficienti di allocazione multipli risponde ad una duplice esigenza:
• fornire informazioni di costo di prodotto/servizio maggiormente rilevanti a fini di gestione dei costi e supporto
alle decisioni;
• agevolare la contabilizzazione dei costi relativi ai prodotti e ai servizi.
La base unica nella determinazione del costo di prodotto  Le singole classi di costo indiretto, che
corrispondono a specifici fattori produttivi, classificati in base alla loro natura nel sistema informativo contabile,
sono raggruppate in un unico cost pool che viene a sua volta imputato sulla base di un'unica base di ripartizione.
In altri termini, si proceda al raggruppamento di costi indiretti spesso tra loro eterogenei, e all' imputazione di tale
aggregato al prodotto in funzione di un unico coefficiente. Questa scelta si giustifica con la necessità di limitare la
proliferazione dei coefficienti di imputazione e con l'impossibilità di individuare tutte le basi di ripartizioni
necessarie al calcolo. Si viene per tale via a determinare un coefficiente di costo indiretto facilmente imputabile
all'unità di prodotto.
L'orientamento ‘per fasi’ nella determinazione del costo di prodotto si articola in due momenti distinti. Il
primo riguarda la riclassificazione dei costi indiretti rispetto alle fasi del processo produttivo globale; si tratta
quindi di operare un'aggregazione dei costi rispetto a destinazioni rappresentate dai centri di costo. Il secondo
momento riguarda invece l'imputazione degli aggregati riferiti ai centri di costo all'unità di prodotto attraverso dei
coefficienti di imputazione.
I centri di costo costituiscono entità di rilevazione contabile che definiscono la struttura del sistema di contabilità
analitica, rispetto ai centri di costo i valori vengono articolati per destinazione.
L'articolazione dei costi rispetto ai centri di costo consente di dare il corretto rilievo all' intensità con cui prodotti
impiegano le risorse la capacità produttiva delle singole fasi che attraversano. Infatti, le singole fasi del processo
possono avere un costo differente in funzione del tipo di risorse impiegate e delle modalità con cui operano. Per
contro, prodotti diversi possono assorbire differentemente risorse. Il metodo orientato alle fasi quindi consente di
tener conto di queste diversità.
I costi sono prima localizzati nelle unità operative in cui gli stessi sono generati (centri di costo) e
successivamente sono imputati all’unità di prodotto. Questo consente di conoscere una duplice finalità:
- Conoscere i costi assorbiti da ciascun centro di costo;
- Conoscere i costi dei centri di costo assorbiti dall’unita di prodotto

Un sistema più diffuso è rappresentato dal sistema di misurazione dei costi basato sulle attività (ABC) un
sistema che prima attribuisce i costi indiretti delle risorse per ciascuna delle attività di un particolare impianto di
produzione, reparto, funzione della catena del valore o organizzazione, e quindi assegna i costi delle singole
attività ai prodotti, servizi o altri oggetti di costo che impiegano tale attività. I sistemi ABC forniscono costi
relativi a specifiche linee di prodotto o a segmenti di mercato/clienti in modo più coerente.

Una delle differenze più importanti tra i sistemi tradizionali e quelli di tipo ABC è l'estensione che caratterizza i
processi di imputazione dei costi. I sistemi tradizionali generalmente imputano solo i costi generali di
produzione ai prodotti perché sono gli unici costi che possono concorrere alla determinazione del valore dei
semilavorati e dei prodotti finiti in rimanenza, e dunque, ignorano i costi delle altre funzioni aziendali che
configurano la catena del valore. Per contro, i sistemi di misurazione dei costi basati sulle attività concentrano la
propria attenzione su tutti gli elementi di costo che devono essere necessariamente presi in considerazione per
orientare al meglio le decisioni del management. I sistemi ABC quindi, estendono il campo di azione del processo
di imputazione dei costi al di là della sola area di produzione, chiamando in causa aree funzionali quali la
progettazione, il marketing, l'attività di gestione degli ordini da clienti e la fase di assistenza clienti posta vendita.
I sistemi ABC sono quindi più complessi, ma consentono di fornire informazioni sui costi unitari di prodotto più
precise e utili a sostegno dei processi decisionali.

I sistemi ABC aiutano anche i processi di controllo dei costi, in particolare costituiscono uno strumento utile per il
governo dei costi di produzione. L’Activity Based Management consiste nell’utilizzo delle informazioni
prodotte da un sistema di misurazione dei costi basato sulle attività come supporto alle decisioni strategiche e per
migliorare il controllo delle operazioni di un’azienda. In particolare, mira a migliorare le modalità di esecuzione
delle varie attività in modo da aumentare il valore per i clienti che beneficiano dei risultati delle attività stesse,
oltre che a sostenere lo sviluppo e la crescita dei risultati aziendali attraverso l’identificazione delle opportunità di
miglioramento nelle modalità di esecuzione delle attività operative.
In particolare, vi è una distinzione tra attività che aggiungono valore e attività non a valore aggiunto. Una attività
a valore aggiunto è un’attività che un’azienda non può eliminare senza influire sul valore di un prodotto per un
cliente. Al contrario, le aziende cercano di ridurre al minimo le attività non a valore aggiunto, ossia le attività che
comunque comportano il sostenimento di costi e che è possibile eliminare senza influire sul valore di un prodotto
per un cliente (movimentazione e gestione dei prodotti in giacenza, il trasporto dei prodotti semilavorati…).
Un’altra efficace e diffusa metodologia di controllo dei costi è rappresentata dall’attività di benchmarking,
ovvero il processo di confronto continuo di prodotti, servizi e attività rispetto agli standard più elevati del settore.
Aiuta le aziende a misurare il proprio posizionamento competitivo.
I sistemi di misurazione dei costi basati sulle attività sono più complessi e costosi di quelli tradizionali; per cui le
aziende che hanno sistemi operativi semplici potrebbero non ricavare vantaggi sufficienti dall’adozione dei
sistemi ABC.
I motivi principali per cui le imprese tendono ad adottare i sistemi ABC sono molteplici:
- La maggior pressione concorrenziale che determina una contrazione dei margini di redditività operativa;
- L’elevata diversità e varietà dei prodotti e dei servizi, nonché della tipologia di clientela, che comporta
una maggiore complessità operativa dell’azienda;
- Le nuove tecnologie hanno portato a un aumento della proporzione dei costi indiretti rispetto ai costi
totali, in quanto i costi indiretti sono diventati più importanti nel contesto industriale;
- Il ritmo velocissimo dell’innovazione tecnologica ha abbreviato i cicli di vita dei prodotti;
- I costi associati a decisioni errate derivanti da misurazioni imprecise dei costi sono considerevoli. Le
aziende in possesso di informazioni precise sui costi hanno un grande vantaggio rispetto a quelle che
presentano dei dati imprecisi;
- La tecnologia informatica ha ridotto i costi di sviluppo e impiego dei sistemi ABC.
La progettazione e l'implementazione di un sistema di misurazione dei costi basato sulle attività implica quattro
passaggi. Innanzitutto, i manager determinano gli oggetti di costo, le attività chiave e le risorse utilizzate e
identificano i determinanti di costo per ciascuna risorsa e attività. In secondo luogo, determinano la relazione tra
oggetti di costo, attività e risorse. Il terzo passo consiste nella rilevazione dei dati sui costi e sulle operazioni,
mentre l'ultimo prevede il calcolo e l'interpretazione delle nuove informazioni basate sulle attività. Spesso
quest'ultimo passo richiede l'impiego di supporti informatici adeguati a causa della complessità di molti sistemi
ABC.
La mappa dei processi è un diagramma schematico nel quale vengono riportati i flussi di informazioni e le
attività svolte, che coglie le interrelazioni tra oggetti di costo, attività e risorse.

Gli ABC System misurano tutti i costi rilevanti per il management, ed estendono l’imputazione dei costi al di là
della produzione, includendo costi di progettazione, marketing, elaborazione degli ordini. Quando l’incidenza dei
costi è elevata, questi sono prima allocati alle singole attività di un reparto, funzione, impianto, e successivamente
allocati agli oggetti di costo.
Molti dei costi indiretti, specialmente nelle aziende di servizio, sono di difficile allocazione.
L’obiettivo è quello tipo di capire quale tipo di attività taglino il processo di formazione del valore.
Il primo passaggio di allocazione avviene per attività e non per reparti, e poi vengono sommate per attività e
allocati a ciascun oggetto di costo. Le attività possono riferirsi a un solo oggetto di costo o più oggetti di costo.
Ad oggi i costi indiretti sono sicuramente minori, e i processi di produzione sono più complessi e flessibili.
Principale causa di un aumento dei costi indiretti  outsourcing
Dei costi indiretti una buona parte dei costi sono fissi, che impatto si ha sulla leva operativa?
All’aumentare delle vendite ottengo un maggior numero di profitto, se diminuisco il numero delle vendite otterrò
molto meno.
La riduzione delle vendite ha un effetto drammatico sul profitto, perché i costi fissi devono essere ugualmente
pagati, viene a mancare il margine di contribuzione e dunque l’azienda non sarà in grado di generare margine.
L’allocazione dei costi per funzione si ha una visione gerarchica verticale dell’azienda, comporta da diversi centri
di responsabilità che presentano ognuno dei costi diretti e indiretti. In questo caso però chi è che sacrifica
determinate risorse o determinati costi?
L’obiettivo dell’Activity Based Costing è quello di individuare tutti i processi che si pongono trasversalmente
lungo il processo di creazione del valore dagli input agli output e che coinvolgono gran parte delle attività che
l’azienda svolge. Il numero delle attività è elevato il che rende abbastanza complesso questo sistema.
I controlli qualità vengono fatti sia durante la gestione dei materiali, nella lavorazione e nella parte ultima, ovvero
della vendita, che viene effettuata prima che il prodotto possa essere venduto.
Mentre i sistemi di allocazione tradizionali hanno un focus verticale e ci si chiede che tipo di risorse vengono
impiegate e il costo delle attività.
Step 1  definizione delle attività (quali attività tagliano trasversalmente il processo
Step 2  Assegnare un costo a quella attività (capire quali risorse sono impiegate)
Step 3  Cercare di capire come allocare i costi di ciascuna attività al singolo oggetto di costo (si cerca di
determinare il cost driver, base di allocazione). È quella risorsa che guida l’andamento del costo, quale risorsa
contribuisce all’aumentare o al diminuire della produzione.
Step 4  calcolare il coefficiente di allocazione (cost driver rate) che ci fornisce il costo della formazione di una
determinata attività (set-up cost/cicli produttivi)
Step 5  riallocare il cost driver rate al singolo oggetto di costo (cost driver rate * cicli produttivi)
Le finalità dei sistemi ABC
Forniscono informazioni di costo più accurate, a ciascun’attività è attribuito un driver di costo specifico,
migliorano la comprensione del processo produttivo e delle attività svolte dalle funzioni aziendali. Inoltre,
consentono di valutare l’entità dei costi rispetto al valore generato dalle attività per l’impresa e per i clienti.
I sistemi ABC facilitano la composizione di conti economici non solo per prodotto ma anche per cliente.

I sistemi ABC sono dei ‘meccanismi operativi’ che influenzano i comportamenti e richiedono risorse incrementali
oltre a competenze significative. Essi producono risultati ‘informativi’ molto diversi rispetto a quelli prodotti dai
sistemi di costing tradizionali. I dati derivanti dall’applicazione di questo metodo devono essere utilizzati con
molta attenzione nel processo decisionale. Questo sistema richiede un processo di gestione: software, che sia in
grado analizzare tutti i dati di una determinata attività.

CAPITOLO 7
7.1 I BUDGET E L’AZIENDA
I budget mettono in luce anticipatamente i potenziali problemi e vantaggi, consentendo ai manager di compiere i
passi necessari per evitare tali problemi e per utilizzare con saggezza le opportunità.

Il budget è uno strumento che supporta i manager sia nelle funzioni di pianificazione sia in quelle di controllo. I
budget aiutano i manager a programmare il futuro, ma risultano utili anche a valutare quanto è accaduto in
passato: vengono quindi utilizzati come dei risultati stimati rispetto al quale confrontare i risultati effettivi.

Il budget viene utilizzato per la riduzione e il controllo dei costi e per assicurare il miglioramento dei risultati nel
tempo. Il budget consente di reagire in modo sistematico al cambiamento.
I tre vantaggi principali del sistema di budget sono:
 Costringe i manager a guardare avanti formalizzando le loro responsabilità di pianificazione;
 Fornisce previsioni definite che sono la struttura di riferimento migliore per giudicare i risultati eccessivi;
 Aiuta i manager a coordinare i propri sforzi, in modo che i piani delle singole unità di un’azienda siano
coerenti con gli obiettivi aziendali complessivi.

Per predisporre un budget, un manager deve fissare degli obiettivi e stabilire delle politiche che aiutino a
raggiungerli. Gli obiettivi consistono nel ‘punto d’arrivo’, mentre i budget sono le mappe che ci aiutano ad
arrivarci.
Lo svantaggio dell’uso dei risultati storici per giudicare le performance attuali è che i dati di riferimento
potrebbero nascondere delle inefficienze.

I budget sono utili anche per coordinare gli obiettivi. Infatti, il processo di budget obbliga i manager a visualizzare
la relazione delle attività del loro reparto con quelle degli altri reparti e dell’azienda nel complesso.

Le aziende usano diversi tipi di budget. Quello più a ‘lungo periodo’ è il piano strategico, che stabilisce gli
obiettivi generali dell’azienda. Questo, però, non è rivolto a un preciso arco temporale e non produce bilanci
preventivi. Il piano strategico porta ad una pianificazione di lungo termine, che prevede gli scenari economico -
finanziari per periodi che variano dai cinque ai dieci anni.
Tra le decisioni prese durante la pianificazione del piano strategico vi sono l’aggiunta o l’eliminazione di linee di
prodotti, la progettazione e l’ubicazione di nuovi impianti…

Le aziende coordinano i loro piani di lungo termine con i budget dei progetti di investimento, che riportano le
spese programmate per strutture, attrezzature, nuovi prodotti e altri investimenti a lunga scadenza.
I piani e i programmi di lungo termine danno all’azienda indicazioni e obiettivi per il futuro, mentre i piani a
breve termine (budget) guidano le operazioni giornaliere.
Dunque, occorre trovare una giusta via di mezzo che consenta ai manager di prestare attenzione ai loro budget di
breve termine, senza perdere di vista gli obiettivi di lungo termine.

Il master budget costituisce la pianificazione del primo anno del piano di lungo termine. Esso, infatti, riepiloga le
attività pianificate di tutte le unità dell’azienda: le vendite, la produzione, la distribuzione e l’amministrazione;
quantifica gli obiettivi per le vendite, attività dei determinanti di costo, acquisti, produzione…
Il master budget esprime questi importi sotto forma di schemi preventivi accompagnati dalle relative analisi
operative di supporto, che forniscono delle informazioni più dettagliate.
Il master budget è quindi un piano aziendale periodico che include un insieme coordinato di analisi operative
dettagliate e bilanci e contiene previsioni di vendite, spese, entrate e uscite di cassa e stati patrimoniali.

I budget mobili o a scorrimento sono una forma molto comune di master budget che non fa altro che aggiungere
un mese nel futuro eliminando il mese appena terminato, trasformando il budgeting in un processo continuo
anziché periodico. I budget mobili costringono i manager a pensare sempre ai dodici mesi futuri e non solo ai mesi
rimanenti in un ciclo di budgeting fisso.
Il budget di un’azienda contiene i seguenti documenti:
A. Sistema dei budget operativi:
 Budget delle vendite
 Budget degli approvvigionamenti
 Budget del costo delle merci vendute
 Budget dei costi di gestione
 Budget di conto economico
B. Sistema dei budget finanziari
 Budget dei progetti di investimento
 Budget di cassa
 Budget di stato patrimoniale

I budget operativi si concentrano sul conto economico e sulle analisi di supporto. Questi vengono chiamati anche
piani dei risultati e possono anche preventivare una perdita, o potrebbero persino essere utilizzati per
preventivare i costi in un’organizzazione o agenzia che non ha ricavi di vendita.
Per contro, i budget finanziari si concentrano sugli effetti che i budget operativi e gli altri piani hanno sulla
situazione finanziaria e patrimoniale aziendale.

7.2 PRESIDPOSIZIONE DEL MASTER BUDGET


Il processo di costruzione del master budget produce decisioni chiave che riguardano tutti gli aspetti della catena
del valore dell’azienda.
Fasi della predisposizione del master budget:
DATI DI BASE:
1. Si predispongono gli schemi di lavoro dettagliati per ciascuno dei mesi compresi nell’orizzonte di
pianificazione:
 Budget delle vendite
 Piano relativo alla riscossione dai clienti
 Budget degli acquisti
 Piano relativo al pagamento dei fornitori
 Budget dei costi di gestione
 Piano relativo alle uscite di cassa relative ai costi di gestione
BUDGET OPERATIVI
2. Predisposizione di un budget di Conto Economico
BUDGET FINANZIARI
3. Predisporre i prospetti che compongono il budget degli investimenti e i budget finanziari:
 Budget dei progetti di investimento
 Budget di cassa, comprendente i prestiti, i rimborsi e gli oneri finanziari

PREDISPOSIZIONE DEI DATI DI BASE:


Il budget delle vendite è il punto di partenza per la costruzione del budget, in quanto livelli di rimanenze di
magazzino, acquisti e costi di gestione sono commisurati al livello di vendite previsto. Un’accurata previsione
delle vendite è essenziale per un processo di budgeting efficace.
Le riscossioni dai clienti includono le vendite in contanti effettuate nel mese in corso, cui si aggiunge la
riscossione dei crediti relativi alle vendite effettuate dei mesi precedenti. Viene utilizzato il totale degli incassi.
Dopo il budget delle vendite e degli incassi, si prepara quello degli acquisti. Innanzitutto, occorre definire il
fabbisogno totale, pari alla somma delle rimanenze di magazzino finali desiderate più le merci necessarie per
soddisfare la domanda di vendita preventivata. Il fabbisogno totale potrà essere parzialmente soddisfatto dalle
rimanenze di magazzino iniziali.
Il volume di acquisti da programmare a budget può essere calcolato facendo:
acquisti preventivati = rimanenze di magazzino finali desiderate + costo del venduto – rimanenze di magazzino
iniziali

Successivamente vi è il programma relativo alle uscite programmate per gli acquisti, ovvero al pagamento dei
fornitori in cui verrà utilizzato il totale delle uscite.
La predisposizione del budget dei costi di gestione dipende da diversi fattori: le variazioni mensili nel volume
delle vendite e la dinamica dei driver di costo che influiscono direttamente su molti costi di gestione.
PREDISPOSIZIONE DEI BUDGET OPERATIVI
Il conto economico sarà completo in seguito all’aggiunta dei costi relativi agli oneri finanziari, che si possono
calcolare solo dopo aver preparato il budget di cassa.
PREDISPOSIZIONE DEI BUDGET FINANZIARI
La seconda parte fondamentale del master budget sono i budget finanziari formati da budget dei progetti di
investimento, dal budget di cassa e dallo Stato Patrimoniale finale.

Il budget di cassa è un bilancio delle entrate e uscite di cassa programmate.


Il saldo delle disponibilità liquide è pari al saldo di cassa iniziale meno il saldo di cassa minimo desiderato .
Entrate e uscite di cassa:
 Le entrate di cassa dipendono dagli incassi derivanti dalla riscossione di crediti verso clienti, dalle vendite
effettuate in contanti e da altri flussi di cassa operativi in entrata;
 Le uscite per gli acquisti dipendono dai termini di credito applicati dai fornitori e dalle consuetudini di
pagamento dell’acquirente;
 Le uscite per retribuzioni dipendono dagli stipendi, dai salari, dai termini stabiliti per il riconoscimento
delle provvigioni e dalle scadenze relative alle retribuzioni;
 Alcuni costi dipendono dai termini contrattuali stabiliti per i pagamenti rateali, per i rimborsi di mutui,
per gli affitti, per i leasing e per altri elementi;
 Tra le altre uscite ci sono i costi di immobilizzazione, gli investimenti a lungo termine, i dividendi…
La liquidità necessaria derivante dal finanziamento dipende dal saldo totale delle disponibilità liquide. Se la
liquidità disponibile più le entrate di cassa meno le uscite è negativa è necessario chiedere un prestito; se invece è
positiva è possibile rimborsare i prestiti.
Il saldo di cassa finale sarà dato dal saldo iniziale più la liquidità necessaria derivante dal finanziamento più le
entrate e uscite di cassa. Il finanziamento ha un effetto positivo (prestito) o negativo (rimborso) sul saldo di cassa.
I budget di cassa aiutano il management a evitare di avere da un lato liquidità inutilizzata e dall’altro deficit di
cassa non necessari.

La fase finale della predisposizione del master budget è la costruzione del budget di Stato Patrimoniale che
rifletterà nelle voci di attivo e passivo patrimoniale gli effetti delle politiche presenti nel budget aziendale.

Il sistema di budget è pianificazione e comunicazione.

7.3 DIFFICOLTÀ CONNESSE ALLA DEFINIZIONE DEI PROGRAMMI DI VENDITA


Il budget delle vendite è la base dell’intero master budget. La precisione dei budget degli acquisti previsti, dei
programmi di produzione e dei costi dipende dalle vendite programmate.
I manager preparano dei budget di reparto mensili basati sul master budget annuale.
Una previsione di vendita contiene in sé alcune ipotesi in merito alla dinamica futura delle vendite in determinate
condizioni, mentre un budget delle vendite esprime un vero e proprio programma di vendita, e costituisce il
risultato della decisione di costruire le condizioni che daranno vita a un livello desiderato di vendite. Solo la
previsione per il livello che si decide di implementare si traduce in budget.
Quando viene effettuato il budget delle vendite vengono presi in considerazione diversi fattori:
 Condizioni economiche generali: la stampa finanziaria pubblica previsioni per molti indicatori
economici, come prodotto interno lordo e indici della produzione industriale;
 Azioni della concorrenza: le vendite dipendono dalla forza e dalle azioni dei concorrenti. Per prevedere
le vendite, un’azienda deve considerare le probabili strategie e reazioni dei concorrenti, come le
variazioni dei prezzi, della qualità dei prodotti o dei servizi;
 Ricerche di mercato: alcune aziende assumono esperti di mercato per raccogliere informazioni sulle
condizioni del mercato e le preferenze dei clienti;
 Modello evolutivo delle vendite passate: l’esperienza passata può contribuire a prevedere le vendite
future.
 Stime effettuate dalla forza di vendita: i venditori di un’azienda spesso sono la migliore fonte di
informazioni sui desideri e i piani dei clienti;
 Cambiamenti nel mix di prodotti: le modifiche al mix di prodotti spesso possono influire non solo sui
livelli di vendita, ma anche sul margine di contribuzione;
 Cambiamenti nei prezzi dell’azienda: le aziende in genere possono aumentare le vendite riducendo i
prezzi e viceversa.
 Piani pubblicitari e promozionali: la pubblicità e gli altri costi promozionali influiscono sui livelli delle
vendite.

Il budget delle vendite è responsabilità dei manager operativi.

7.4 ACCETTAZIONE DEL BUDGET DA PARTE DEI DIPENDENTI


A prescindere dalla precisione dei programmi di vendita, affinché i budget abbiano un effetto positivo sulla
gestione d’impresa hanno bisogno del sostegno di tutti i dipendenti dell’azienda. I manager spesso confrontano i
risultati effettivi con i budget. Per evitare atteggiamenti negativi verso i budget controller e alta direzione devono
dimostrare in che modo questi possono aiutare manager e dipendenti a ottenere risultati migliori: solo allora i
budget diventeranno un elemento positivo in grado di suscitare in tutti i dipendenti la giusta motivazione
necessaria per conseguire gli obiettivi stabiliti.
Troppo spesso alta direzione e controller si preoccupano eccessivamente della meccanica dei budget, trascurando
il fatto che l’efficacia di qualunque sistema di budget dipende direttamente dalla comprensione e accettazione del
budget da parte dei manager e dei dipendenti interessati.
I budget creati con la partecipazione attiva di tutti i dipendenti coinvolti, in genere sono più efficaci rispetto agli
altri  budgeting partecipativo
Il processo di budget descritto finora può essere definito come un sistema di budgeting funzionale, perché
l’attenzione è rivolta alla predisposizione di budget per varie funzioni, come produzione, vendita e supporto
amministrativo.
Le aziende che hanno implementato sistemi di misurazione dei costi basati sulle attività (activity) spesso usano
questi sistemi per preparare budget basati sulle attività, ossia budget che si concentrano sul costo programmato
delle attività richieste per produrre e vendere prodotti e servizi.
Un sistema di budget basato sulle attività sottolinea la finalità di pianificazione e controllo della gestione dei
costi.
L’ABC si concentrava sulla progettazione di sistemi di misurazione dei costi e di allocazione dei costi che
fornissero informazioni di costo più precise relativamente a prodotti e servizi. Una volta implementato questo tipo
di sistema, può essere utilizzata la stessa struttura per il sistema di budget.
Il sistema di budgeting basato sulle attività (ABB) inizia con la previsione della domanda di prodotti o servizi,
il budget delle vendite. Nel processo di budget impostato in logica funzionale il passo successivo prevede la
determinazione del budget delle rimanenze di magazzino finali, poi degli acquisti di materiale e del budget del
costo del venduto.
Nel sistema di budget basato sulle attività l’attenzione è rivolta alla stima della domanda del prodotto di ciascuna
attività misurato tramite il proprio determinante di costo.
Il processo di budget funzionale determina le risorse richieste direttamente dalle vendite previste di prodotti o
servizi, mentre il budgeting basato sulle attività utilizza le previsioni di vendita per stimare le attività richieste,
che a loro volta determinando le risorse necessarie.
Alcuni manager sono convinti che il metodo ABB sia più utile per controllare gli sprechi e migliorare l’efficienza.

7.5 MODELLI DI PIANIFICAZIONE FINANZIARIA


Oggi la maggior parte delle grandi aziende ha sviluppato dei modelli di pianificazione finanziaria, modelli
matematici del master budget che possono recepire qualunque insieme di ipotesi.
Attraverso la descrizione matematica delle relazioni esistenti tra le attività gestionali e finanziarie considerate nel
master budget, i modelli di pianificazione finanziaria consentono ai manager di simulare l’impatto previsto dalle
varie alternative prima di prendere la decisione finale.

APPUNTI LEZIONE
Il budget è l’espressione quantitativa di un piano d’azione, ovvero è la previsione di quanto e come spendere per
realizzare determinate attività. Il budget è orientato al futuro e il budget finale deve coincidere con quello iniziale.
Il sistema di budgeting è alla base del programma di pianificazione e controllo.
Un esempio di budget di breve periodo è il conto economico.
Programmazione  definizione degli obiettivi ed elaborazione dei programmi e dei budget finalizzati al
conseguimento
Controllo  attività svolta per garantire il raggiungimento degli obiettivi
Strategia  piani di azione  budget  risultati
Il risultato è l’analisi tra ciò che è stato budgetizzato e ciò che è stato raggiunto  l’obiettivo è quello di ridurre al
minimo gli scostamenti.
Budget di breve periodo (annuale) = piano operativo (budget)
Il piano operativo si concentra sulle risorse, sulle iniziative…
Il budget è un documento che si concentra sul controllo delle risorse, che ha come obiettivo quello di assicurare
l’efficiente utilizzo delle risorse, l’efficace perseguimento degli obiettivi aziendali e il miglioramento della qualità
percepita dalla clientela.
Budget di lungo periodo (3/5 anni) = piano strategico (definire le strategie dell’azienda)
Il piano strategico si concentra invece sugli obiettivi, sulla strategia, e sulla mission e vision dell’azienda.

Il controllo direzionale (management control) è l’attività svolta dai responsabili aziendali, volta ad assicurare
nel rispetto delle deleghe organizzative, l’efficiente utilizzo delle risorse, l’efficace perseguimento degli obiettivi
aziendali e il miglioramento della qualità percepita dalla clientela, avvalendosi di idonei supporti formali e
meccanismi informali.
Il controllo direzionale viene inteso come guida dell’attività del management a supporto di:
 Decisioni più razionali
 Monitoraggio
 Informazioni e aggiornamento
 Coinvolgimento

Le finalità del controllo direzionale sono:


o Guida dell’attività dei responsabili
o Coordinamento delle diverse attività dei differenti responsabili ai vari livelli
o Valutazione delle prestazioni manageriali
o Motivazione e assegnazione degli incentivi

Il budget è quindi un documento contabile amministrativo che, con riferimento ad un orizzonte temporale di
breve periodo, traduce in termini quantitativi – monetari i dati contenuti nel piano aziendale di medio – lungo
termine.
Si compone di vari documenti relativi alle singole aree funzionali dell’azienda. A livello globale d’azienda, si
sintetizza in un bilancio preventivo.
Esso è inoltre uno strumento di controllo di gestione; coordina e sintetizza dati relativi alle varie aree funzionali
dell’azienda; riguarda un orizzonte temporale futuro; risulta uno strumento di elevata responsabilizzazione e di
incentivazione dei dipendenti e dei manager dell’azienda, ovvero ne orienta i comportamenti futuri.

Caratteristiche:

- Deriva dal piano strategico aziendale, costituendone il primo anno


- È relativo all’azienda nel suo complesso: è globale perché prende in considerazione tutta l’azienda;
vengono redatti singoli budget relativi a ciascuna area aziendale; vengono poi aggregati i budget
settoriale, e viene redatto un unico budget finale. Fornisce un vero e proprio riferimento per tutti i
dipendenti e costituisce una sorta di “modello di comportamento globale” per tutti.
- È articolato per centri di responsabilità:
o Centri di costo
o Centro di ricavo
o Centri di profitto
o Centri di investimento
Siamo in presenza di un centro di responsabilità quando è possibile definire gli obiettivi da raggiungere,
individuare i costi dei fattori dipendenti dagli obiettivi programmati, individuare i costi indipendenti,
accertare un’unica ed univoca responsabilità nell’uso delle risorse disponibili.
- È riferito ad intervalli di tempo infrannuali: questo consente una migliore individuazione di scostamenti e
disfunzioni, maggiore tempestività del processo di programmazione e controllo.
- Esprime in termini economico-finanziari gli obiettivi che l’azienda intende raggiungere nel prossimo
periodo. esprime le previsioni, gli obiettivi, i mezzi e le scelte in termini quantitativo-monetari:
o costi – ricavi (aspetto economico della gestione)
o entrate – uscite (aspetto finanziario della gestione)

il budget rappresenta un bilancio d’esercizio preventivo, ovvero risulta composto dai seguenti documenti:
 budget economico (o conto economico preventivo): si focalizza sulla evidenziazione di risultati
intermedi;
 budget patrimoniale (o stato patrimoniale preventivo): strutturato secondo il criterio finanziario
(impieghi e fonti);
 budget finanziario (o prospetto di flussi finanziari preventivi): contiene flussi di natura finanziaria e
distingue tra flussi delle risorse finanziarie globali e flussi di cassa

il budget deve essere predisposto prima dell’inizio dell’anno a cui si riferisce; ed è preferibile che ci sia un
coinvolgimento dei vari attori nel processo di redazione.

Il budget prevede una serie di fasi:


1. definizione delle linee guida e degli obiettivi generali del budget;
2. formulazione del budget delle vendite
3. preparazione di massima degli altri budget
4. negoziazione tra responsabili, posti a vari livelli gerarchici, ai fini di un accordo definitivo sui piani;
5. coordinamento e revisione delle singole componenti del budget
6. approvazione finale
7. distribuzione del budget approvato

Vi sono due approcci nella definizione del budget: Top – Down e Bottom – Up
Top – Down
- Stile impositivo
- Obiettivi del piano decisi dall’alta direzione
- Mancata partecipazione del manager alla definizione degli obiettivi
Bottom – Up
- Stile partecipativo
- I CdR formulano le loro proposte di budget
- Gli obiettivi di budget vengono concordati tra i vari soggetti
- Enfasi sulle cause degli scostamenti

VANTAGGI:
- Definire obiettivi e programmi
- Comunicare i piani
- Coordinare le attività
- Ancorare le valutazioni al presente e al futuro, non al passato
- Supportare la valutazione della performance
- Pensare al futuro e pianificarlo
CRITICHE:
- Il processo è costoso e richiede molto tempo
- Il budget non serve in contesti dinamici
- L’uso del budget per valutare il management induce a sottostimare gli obiettivi o a richiedere più risorse
del necessario

CAPITOLO 8

Un budget statico si basa su un solo livello di attività. Quando si confrontano i risultati effettivi con il master
budget, si pone particolare attenzione agli scostamenti, ovvero all’analisi delle deviazioni significative rispetto ai
risultati attesi. Infatti, lo scostamento è la deviazione di un importo effettivo rispetto all’importo previsto o
programmato, che prende il nome di scostamento dal master budget o scostamenti dal budget statico.
I ricavi effettivi che superano i ricavi programmati si traducono in scostamenti di ricavi favorevoli; quando
invece sono inferiori agli importi programmati, questi scostamenti sono sfavorevoli.
Nel caso in cui invece i costi effettivi superino i costi programmati ci troviamo in un caso di scostamenti di costo
sfavorevoli; nel caso in cui invece i costi effettivi siano inferiori a quelli programmati, si parla di scostamenti di
costo favorevoli.
Il budget flessibile, o budget variabile, è un budget che si adegua alle variazioni di volume delle vendite e delle
altre attività che generano costi. Il formato del budget flessibile è identico a quello del master budget, ma i
manager possono scegliere di prepararlo per qualunque livello di attività.
Per la valutazione dei risultati aziendali, verrebbe preparato il budget flessibile al livello effettivo di attività
raggiunto, mantenendo invece il master budget fisso o statico come benchmark per la valutazione dei risultati
rispetto alle aspettative iniziali, in quando il budget statico mostra i ricavi e i costi solo per i livelli di attività
pianificati in origine.
L’approccio del budget flessibile consiste nel prendere un qualunque livello di attività e realizzare un budget
commisurato ad esso.
I budget flessibili sono rapportati ai livelli mutevoli dell’attività della determinante di costo invece che al
singolo livello statico che caratterizza il master budget.
Per sviluppare un budget flessibile, i manager determinano i ricavi e la funzione di costo rispetto ad appropriate
determinanti di costo.
Le funzioni di costo riflettono il comportamento dei costi fissi e variabili e consentono ai manager di
calcolare dei budget per qualunque livello di output o di attività della determinante di costo.
Nel caso in cui il budget flessibile, utilizzi un driver di costo più dettagliato, è necessario che anche il sistema di
budgeting sia più dettagliato.
Le aziende che hanno un sistema di misurazione dei costi basato sulle attività preparano un budget flessibile
basato sulle attività, programmando i costi per ciascuna attività e la corrispondente determinante di costo.
I budget flessibili basati sulle attività forniscono misure più accurate della funzione di costo.

I risultati effettivi potrebbero differire dal master budget perché le vendite e le attività non hanno raggiunto il
livello programmati, o perché i ricavi o i costi variabili per unità di driver di costo e i costi fissi di periodo non
sono stati quelli programmati.

I controller utilizzano gli scostamenti per isolare gli effetti imprevisti sui risultati effettivi che i manager possono
correggere se sfavorevoli o accentuare se favorevoli.
Dato che il budget flessibile e i risultati effettivi riflettono entrambi il livello reale di attività, i cambiamenti nel
livello di attività non possono causare alcuno scostamento tra il budget flessibile e i risultati effettivi. Solo le
deviazioni dei costi o dei ricavi effettivi dagli importi possono causare tali scostamenti. Questi scostamenti tra
budget flessibile e risultati effettivi prendono il nome di scostamenti dal budget flessibile.
Dunque, sono le variazioni nei livelli di attività, e non il controllo dei costi, a causare qualunque differenza o
scostamento tra master budget e budget flessibile; tali differenze negli importi dei due budget prendono il nome di
scostamenti del livello di attività.
La differenza tra risultati effettivi e master budget ha due componenti: lo scostamento del volume di vendita e
quello dal budget flessibile.

I manager usano i confronti tra risultati effettivi, master budget e budget flessibili per valutare i risultati aziendali,
cercando di distinguere tra efficacia, la misura in cui un obiettivo viene raggiunto, ed efficienza, la misura in cui
un’azienda utilizza quantità appropriate di input per ottenere un dato livello di output.
Efficacia  differenza tra il master budget e il budget flessibile.
Efficienza  differenza tra i risultati effettivi e il budget flessibile, mostra la differenza tra il risultato operativo
effettivo e il risultato operativo previsto per il livello di vendite effettivamente ottenuto.
Minore è l’input utilizzato per ottenere un certo livello di input, più efficienti sono le attività.
SCOSTAMENTI DAL BUDGET FLESSIBILE
Gli scostamenti dal budget flessibile misurano l’efficienza delle operazioni al livello di attività effettivo.
Scostamento totale dal budget flessibile = totale risultati effettivi – totale budget flessibile, risultati
programmati
Lo scostamento totale dal budget flessibile deriva dai prezzi di vendita applicati e dai costi variabili e fissi
sostenuti.
Gli scostamenti dal budget flessibile indicano se le operazioni sono state o meno efficienti e possono
rappresentare la base per una valutazione periodica dei risultati aziendali.
I manager operativi in genere hanno maggiori informazioni sulle operazioni sotto il loro controllo rispetto ai
manager di livello più alto.
Scostamento dal master budget = reddito operativo master budget – reddito operativo effettivo
Scostamento del volume di vendita = costi variabili programmati * le unità non vendute
Scostamento dal budget flessibile = scostamento dal master budget – scostamento dal volume di vendita
Gli scostamenti devono essere interpretati come segnali che le operazioni effettive non sono avvenute esattamente
come programmato, quando i manager hanno definito le formule del budget flessibile.
SCOSTAMENTI DEL VOLUME DELLE VENDITE
Gli scostamenti del volume delle vendite misurano l’efficacia del manager nel soddisfare gli obiettivi di
vendita programmati.
Scostamento totale del volume delle vendite = (volume di vendita effettivi – volume di vendita programmati
nel master budget) * margine di contribuzione unitario programmato

Per definire i budget flessibili, i manager devono determinare i costi programmati o i costi standard. Il costo
previsto è il costo che è più probabile ottenere, mentre il costo standard è il costo unitario desiderabile.
Gli standard ideali sono espressioni dei risultati più efficienti possibili nelle migliori condizioni immaginabili,
utilizzando le specifiche e le attrezzature esistenti. Questi standard non lasciano spazio a sprechi.
Gli standard effettivamente raggiungibili sono livelli di rendimento che i manager possono raggiungere con uno
sforzo realistico. Questi standard prevedono delle tolleranze per normali mancanze o sprechi.
In alcuni casi, il raggiungimento di questi standard viene considerato altamente probabile dai dipendenti, con
l’applicazione di uno sforzo e una diligenza normali. In questo caso gli scostamenti dovrebbero essere causali a
trascurabili. Gli standard rappresentano prospettive di ciò che probabilmente accadrà e i manager li accettano
come obiettivi ragionevoli.
I motivi principali per definire degli standard ragionevoli sono dati dal fatto che questi hanno un impatto
motivazionale auspicabile sui dipendenti, in particolare se combinati con incentivi per un continuo miglioramento.

In altri casi invece, il raggiungimento di questi standard viene considerato possibile dai dipendenti, benché
improbabile, la loro soddisfazione, e i manager possono raggiungere questi standard solo con operazioni molto
efficienti.
In questo caso, gli scostamenti tendono ad essere sfavorevoli ma, nonostante ciò, i dipendenti accettano gli
standard, considerandoli rigidi ma non irragionevoli.
Dato che le operazioni delle aziende sono interrelate, il livello dei risultati di un’area influirà sui risultati di altre
aree.

I manager riconoscono che sia improbabile che gli scostamenti siano nulli, pertanto è previsto un intervallo di
scostamenti ‘normale’.
Alcune aziende confrontano i risultati effettivi del periodo di budget più recente con i risultati dello stesso periodo
dell’anno precedente invece di utilizzare i benchmark del budget flessibile. In genere questi confronti non sono
utili per la valutazione dei risultati di un’azienda quanto quelli dei risultati effettivi con le previsioni programmate
per lo stesso periodo, in quanto è probabile che a livello ambientale e di azienda si siano verificati molti
cambiamenti.

SCOSTAMENTI DAGLI STANDARD PER I MATERIALI DIRETTI E LA MANODOPERA DIRETTA:


costo standard totale a volume di produzione effettivo o budget flessibile = volume di produzione effettivo x
input standard per unità di prodotto x prezzo standard per unità di input

Gli scostamenti dal budget flessibile misurano l’efficienza che dipende dall’aver utilizzato più o meno risorse di
quanto programmato per il livello di produzione effettivo ottenuto, e dall’aver pagato più o meno di quanto
programmato per ogni unità di risorsa usata. La misurazione di queste due componenti avviene calcolando gli
scostamenti di prezzo e di efficienza:
- Scostamento di prezzo: differenza tra prezzi di input effettivi e prezzi di input standard moltiplicati per
la quantità di input effettivamente utilizzata;
- Scostamento di efficienza: differenza tra la quantità input effettivamente utilizzata e la quantità standard
che l’azienda avrebbe dovuto usare per ottenere il volume effettivo di prodotto, moltiplicata per il prezzo
standard dell’input.

L’obiettivo del calcolo di questi scostamenti è mantenere costante il prezzo o l’efficienza in modo da poter isolare
l’effetto dell’altro fattore. Quando si calcola lo scostamento di prezzo, si mantiene costante l’efficienza degli input
a livello effettivo. Quando si calcola lo scostamento di efficienza, si mantiene costante il prezzo al livello
standard.
Uno scostamento di prezzo è favorevole se il prezzo effettivo è inferiore a quello standard, mentre uno
scostamento di efficienza è favorevole se la quantità di input utilizzata è inferiore a quella standard, a volume di
produzione effettivo.
La somma degli scostamenti di prezzo e di efficienza della manodopera diretta è uguale allo scostamento rispetto
al budget flessibile della manodopera diretta, mentre la somma degli scostamenti di prezzo e di efficienza dei
materiali diretti è uguale allo scostamento rispetto al budget flessibile relativo ai materiali diretti.

Quando è possibile, i manager cercano di separare gli scostamenti sui quali possono intervenire direttamente da
quelli che non consentono questo tipo di azioni. L’approccio consiste nel separare i fattori di prezzo dai fattori di
efficienza. Sui primi si ha un minor controllo rispetto ai secondi, in quanto su di essi ci sono maggiori forze
esterne, come le condizioni economiche generali.
Gli scostamenti non sono sufficienti a spiegare perché un’azienda ha raggiunto o mancato l’obiettivo di reddito
operativo programmato.
Il costo standard è dato dalla quantità standard moltiplicata per il prezzo standard.
Lo scostamento di prezzo è la differenza tra i prezzi unitari effettivi e i prezzi standard, moltiplicata per la quantità
effettivamente utilizzata.
Lo scostamento di efficienza è dato dal prezzo standard moltiplicato per la differenza tra la quantità effettivamente
utilizzata e la quantità standard a volume di produzione effettivo.

Dunque, è possibile suddividere gli scostamenti dei materiali diretti e della manodopera diretta nelle componenti
di prezzo e di efficienza. Alcune aziende trovato utile suddividere anche gli scostamenti dei costi indiretti rispetto
al budget flessibile, in particolare quelli riguardanti i costi indiretti variabili. Lo scostamento dal budget flessibile
dei costi indiretti variabili è correlato in parte al controllo della determinante di costo e in parte al controllo dei
costi indiretti stessi. Quando l’attività effettiva della determinante di costo diverge dall’importo standard per il
volume di produzione effettivo ottenuto, si verifica uno scostamento di efficienza dei costi indiretti variabili.

Scostamento di efficienza dei costi indiretti variabili relativi ai materiali di consumo = (ore di manodopera
diretta – ore standard di manodopera diretta a volume di produzione effettivo) x coefficiente di allocazione
dei costi indiretti variabili per ore di manodopera diretta

Quando l’attività effettiva della determinante di costo supera quella consentita per il livello di produzione effettivo
ottenuto, gli scostamenti di efficienza dei costi indiretti variabili sono sfavorevoli e viceversa. In sostanza, lo
scostamento di efficienza dei costi indiretti variabili indica al management quanti costi indiretti vengono sostenuti
in eccesso, o risparmiati, per il mancato controllo dell’efficienza dell’attività della determinante di costo. Il resto
dello scostamento dal budget flessibile misura il controllo dei costi indiretti stessi in base all’attività effettiva della
determinante di costo.

Scostamento di spesa dei costi indiretti variabili relativi ai materiali di consumo: costi indiretti variabili
effettivi – (coefficiente standard di allocazione dei costi indiretti variabili x ore di manodopera
effettivamente utilizzate)

Come per gli altri scostamenti, anche quelli dei costi indiretti di per sé non possono identificare le cause di
risultati che divergono rispetto al budget statico e a quello flessibile. L’unico modo per scoprire perché i costi
indiretti effettivi non concordano con il budget è indagare le possibili cause.

CAPITOLO 12:

L’allocazione dei costi è di importanza strategica per la maggior parte delle imprese. È importante capire perché
le aziende allocano i costi e come li allocano. Per quasi tutte le aziende la proporzione dei costi direttamente
attribuibile agli oggetti di costo è molto bassa. Per cui è necessario scegliere o di basare le proprie decisioni su una
piccola frazione dei costi totali, oppure cercare delle modalità di allocazione dei costi indiretti. Non esiste un
sistema di allocazione dei costi migliore.
Le allocazioni dei costi sostengono il sistema di gestione dei costi di un’azienda, che fornisce informazioni sui
costi per finalità strategiche, di controllo operativo e di comunicazione economico-finanziaria esterna.
Le principali finalità del sistema di allocazione dei costi sono 4: due che sostengono il processo decisionale di
natura strategica e il controllo operativo, una che sostiene la comunicazione economica, mentre l’ultima ha degli
elementi comuni al processo decisionale di natura strategica e alla comunicazione economico-finanziaria esterna.
1. Valutare gli effetti economici delle decisioni di natura strategica e di controllo operativo: tra le principali
decisioni vi è l’individuazione del mix ottimale di prodotti e clienti, la determinazione di una politica dei
prezzi e la definizione di una politica riguardante le funzioni della catena del valore;
2. Motivare e offrire alcuni elementi per la valutazione delle prestazioni: l’allocazione dei costi spesso
influisce sul comportamento del management e quindi promuove la congruenza degli obiettivi e lo sforzo
manageriale. Vi sono alcune aziende che non allocano i costi dei servizi di revisione legale o interna,
mentre alcune aziende si;
3. Calcolare il risultato economico e il valore delle rimanenze: le aziende allocano i costi ai prodotti e ai
progetti per misurare i costi delle rimanenze di magazzino e quelli del venduto;
4. Giustificare i costi o ottenere un rimborso: a volte i prezzi sono direttamente basati sui costi.

Spesso le regole di misurazione dei costi delle rimanenze di magazzino per finalità di comunicazione istituzionale
prevalgono automaticamente perché sono imposte per legge, per cui quando i manager hanno bisogno di
conoscere i costi del cliente o del singolo prodotto per le decisioni e la valutazione delle prestazioni, devono
modificare le allocazioni che sono state utilizzate ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino.

I metodi di allocazione costituiscono una parte significativa del sistema di misurazione dei costi, cioè l’insieme
delle metodologie utilizzate per determinare il costo di un prodotto, di un servizio, di un cliente, o di un altro
oggetto di costo, poiché come abbiamo detto i costi che non possono essere direttamente attribuibili agli oggetti di
costo sono notevoli. Proprio per questo è necessario definire dei metodi di allocazione, poiché lasciare i costi non
allocati non è soluzione ottimale per le aziende.
È importante quindi verificar come le aziende assegnano i costi diretti e indiretti agli oggetti di costo. In genere, si
fa riferimento ai costi legati alla produzione, ma vi sono anche quelli di ricerca e sviluppo, di marketing…
Le aziende devono allocare tutti i costi di produzione per finalità di comunicazione economico-finanziaria esterna;
si può invece decidere di non allocare o meno tutti gli altri costi per finalità di gestione interna.
Il sistema di misurazione per prima cosa attribuisce i costi e li alloca alle varie unità organizzative.
Le unità di servizi sono delle unità aziendali che esistono come sostegno per altre unità, quindi il sistema rialloca
totalmente i loro costi.
Per valutare i costi delle risorse usate nei reparti produttivi molte aziende sviluppano metodi di allocazione per
spostare i costi delle unità di servizi nei reparti produttivi. A volte i reparti produttivi trasferiscono componenti d
altri reparti produttivi, oltre a realizzare prodotti o servizi finali.
Gli oggetti di costi più importanti di un’azienda considerata nel suo complesso sono i prodotti e i servizi che essa
vende.
Il sistema amministrativo-contabile assegnerà ai prodotti di un reparto tutti i suoi costi diretti più tutti quelli
indiretti a essi allocati. A tal fine, i controller devono misurare il prodotto di un reparto (al quale allocare i costi) e
individuare la determinante di costo da usare come base di allocazione per i costi indiretti.
Quando si usa una determinante di costo per allocare i costi, la si definisce base di allocazione dei costi.
Alcuni costi diretti sono talmente importanti che li si alloca usando driver di costo che sono specifici.
Le linee guida per allocare i costi delle unità di servizi:
1. È preferibile definire una parte o il complesso delle metodologie di allocazione dei costi prima di prestare
il servizio. Questo approccio definisce le ‘regole del gioco’ in modo che tutte le unita possano svolgere
una pianificazione adeguata.
2. Allocare separatamente i costi fissi e costi variabili.
3. Valutare le performance utilizzando un budget per ogni unità dei servizi così come per ogni reparto
produttivo o operativo. Dal budget è possibile identificare gli aggregati dei costi variabili e dei costi fissi
per usarli nell’allocazione.

L’uso dei coefficienti di allocazione preventivi invece di quelli effettivi per allocare i costi variabili delle unità di
servizi mette gli operatori delle unità utenti al sicuro dalle fluttuazioni dei prezzi che potrebbero intervenire e
spesso anche dalle inefficienze delle unità di servizi.
L’uso delle somme forfetarie non è esente da problemi. Se un’azienda alloca i costi fissi sulla base delle
prospettive a lungo termine, c’è una tendenza a sottovalutare il loro uso programmato e di conseguenza a ottenere
una frazione inferiore di allocazione dei costi. L’alta direzione può contrastare queste tendenze tramite il
monitoraggio delle previsioni, l’aggiornamento/revisione e il feedback per mantenere più attendibili le previsioni
future.
Esistono 2 metodi:
- Metodo diretto: ignora le altre unità di servizi quando alloca i costi di qualunque unità di servizi ai
reparti operativi;
- Metodo sequenziale: riconosce che alcune unità di servizi supportano le attività di altre unità di servizi
cosi come quelle dei reparti operativi. Con il modello sequenziale si sceglie una sequenza di allocazione
delle unità di servizi. I costi delle unità di servizi vengono allocati in sequenza, allocando i costi ai reparti
produttivi e alle restanti unità di servizi.
Nel caso in cui i costi non sono legati alle determinanti di costo, vengono identificate delle determinanti di costo
aggiuntive e vengono allocati tutti i costi tramite metodo diretto o sequenziale.
In seguito all’allocazione dei costi delle unità di servizi, tutti i costi risiedono nei reparti produttivi.
L’imputazione è l’allocazione dei costi totali dei reparti produttivi ai prodotti che generano un risultato
economico.
L’approccio tradizionale all’imputazione è il seguente:
- Divisione in due categorie di costi di ogni reparto produttivo, includendo sia i costi diretti del reparto sia
i costi che gli sono stati allocati: i costi diretti, che è possibile attribuire agli oggetti finali di calcolo dei
costi, e i costi indiretti.
- Imputazione dei costi diretti ai prodotti, ai servizi o ai clienti appropriati. Alcuni costi che sono
diretti per il reparto saranno indiretti rispetto agli oggetti di costo;
- Selezione di uno o più aggregati di costo e delle relative determinanti per ogni reparto produttivo e
allocazione di tutti i costi indiretti di reparto all’aggregato appropriato. Bisogna utilizzare aggregati per
costi fissi e quelli variabili;
- Imputazione di ogni aggregato ai prodotti, ai servizi, o ai clienti in proporzione all’uso della relativa
determinante di costo.

L’approccio tradizionale all’allocazione dei costi si concentra sull’accumulazione e sulla stesura di un report di
costo per reparto.

Molti manager riconosco che per raggiungere obiettivi di profittabilità complessiva è necessario che sia i servizi o
i prodotti sia i clienti siano redditizi. È importante quindi vedere come le organizzazioni misurano la profittabilità
dei clienti.
La profittabilità dei clienti dipende in gran parte da aspetti che vanno oltre il semplice margine lordo dei prodotti
o dei servizi acquistati; dipende infatti dai costi sostenuti per soddisfare gli ordini dei clienti e per fornire altri
servizi ai clienti come la modifica degli ordini, i resi e la velocizzazione della programmazione e della consegna.
Cost to serve  costi da sostenere per gestire la relazione con il cliente
Cost to serve basso (ordini in grandi quantità, poche modifiche agli ordini, poca assistenza pre e post-vendita,
pianificazione normale, consegna standard, pochi resi), Cost to serve alto.
Spesso è importante tracciare o allocare direttamente ai clienti i costi imputati alle loro azioni piuttosto che
assegnarli prima i reparti di produzione poi ai clienti. Questo perché l'imputazione ai clienti si fonderebbe su basi
di allocazione dei costi relativi alla produzione che poco avrebbero a che fare con la causa effettiva dei costi dei
servizi relativi ai clienti. Tali allocazioni possono comportare delle distorsioni nei costi e condurre misurazioni
errate della profittabilità dei clienti.

Molti manager credono che sia meglio allocare tutti i costi dell'azienda alle unità operative, ossia a quelle che
generano ricavi.
Alcune aziende usano determinanti di costo come ricavi, il costo del venduto, le attività totali OI costi totali di
ogni divisione per allocare i costi dei servizi generali centrali.
I costi congiunti e quelli del sottoprodotto creano problemi di allocazione particolarmente difficili. Per
definizione, questi costi si collegano a più di un prodotto e non è possibile identificarli separatamente per un
singolo prodotto. Se si allocano i costi delle attività ai prodotti o ai servizi sulla base delle ore-macchina, si è
supposto di poter misurare la quantità di tempo che i macchinari impiegano per produrre ogni prodotto. Tuttavia, a
volte si aggiungono degli input al processo di produzione prima di poter identificare separatamente i singoli
prodotti, ovvero prima del punto di separazione. Questi costi vengono definiti congiunti e includono tutti i costi
delle materie prime, della manodopera e delle risorse generali che si sostengono prima del punto di separazione.
L'allocazione dei costi congiunti non dovrebbe influire sulle decisioni riguardanti singoli prodotti. Nonostante ciò,
le aziende come prassi allocano i costi congiunti ai prodotti per finalità di valutazione delle scorte e di
determinazione del risultato economico.
I sottoprodotti sono simili ai prodotti congiunti. Un sottoprodotto è un prodotto che, come quello congiunto
virgola non è singolarmente identificabile finché la produzione non raggiunge il punto di separazione. Di
sottoprodotti si distinguono dei prodotti congiunti perché hanno valori di vendita totali relativamente
insignificante in confronto agli altri prodotti che derivano dalla separazione punto al contrario, i prodotti
congiunti, hanno, alla separazione valori di vendita totale significativi rispetto agli articoli prodotti
congiuntamente. Se si considera un articolo come sottoprodotto, si allocano esso solo i costi separabili, allocando
tutti quelli congiunti ai prodotti principali.

CAPITOLO 13:
Dato che i controller imputano direttamente ai prodotti i costi dei materiali diretti e della manodopera diretta,
questi costi sono immediatamente disponibili al completamento della produzione; i costi indiretti di produzione,
invece, dato che non è economicamente fattibile conoscerli immediatamente, vengono usati i coefficienti di
allocazione dei costi indiretti preventivi (programmati) per allocarli.
Coefficiente preventivo di allocazione dei costi indiretti di produzione = si ottengono dividendo il totale dei
costi indiretti programmati per ciascun aggregato di costo diviso per il livello di determinante di costo preventivo.
Una volta stabilita la base di allocazione dei costi e individuato il budget dei costi indiretti di produzione per il
periodo di pianificazione, si ottiene il coefficiente di allocazione preventivo. A questo punto bisogna procurarsi i
dati sulla determinante di costo effettiva riferita a ciascun prodotto. A questo punto il coefficiente preventivo di
allocazione viene moltiplicato per la determinante di costo effettiva in modo da imputare ai prodotti i costi
indiretti preventivi. Alla fine dell’anno, vengono contabilizzate le differenze tra l’ammontare dei costi indiretti
effettivamente sostenuti e quelli allocati ai prodotti.
(A volte il costo della manodopera diretta è la determinante di costo migliore per i costi indiretti di produzione, se
la remunerazione oraria varia all’interno di un reparto). Le determinanti di costo selezionate dovrebbero essere
quelle che causano la maggior parte dei costi indiretti di produzione.

Se un reparto identificasse più di una determinante di costo per i costi indiretti di produzione, dovrebbe
identificare un aggregato di costo separato per ciascun determinante di costo e assegnare ciascun costo indiretto
all' aggregato proprio.

Sistemi di misurazione dei costi a valori normalizzati è un sistema in cui il costo del prodotto è composto da
materiali diretti, manodopera diretta e costi indiretti imputati normalizzati, ovvero si utilizza costantemente tutto
l’anno un coefficiente di allocazione medio annuale per la misurazione dei costi di prodotto, senza modificarlo
giornalmente o con cadenza mensile.
È raro che l’ammontare dei costi indiretti effettivi sostenuti da un reparto sia uguale all’ammontare allocato e i
manager possono analizzare questo scostamento tra i costi sostenuti e quelli allocati. L’elemento che genera questi
scostamenti è il livello di attività ha un volume differente rispetto a quello utilizzato come denominatore nel
calcolo del coefficiente preventivo di allocazione dei costi indiretti. Altre cause possono essere previsioni
inadeguate o variazioni di prezzo.
Si parla di sottoassorbimento dei costi indiretti quando l’ammontare allocato è inferiore rispetto a quello
sostenuto; il caso contrario, definito come sovrassorbimento dei costi indiretti si ha quando l’importo allocato è
maggiore rispetto a quello effettivamente sostenuto. A fine anno l'azienda tratta il sotto assorbimento o il
sovrassorbimento dei costi indiretti come uno storno immediato o come una quota da ripartire proporzionalmente.
Il metodo dello storno immediato considera il sottoassorbimento dei costi indiretti come una riduzione del
risultato economico corrente aggiungendoli al costo del venduto. Infatti, i costi indiretti di produzione aggiuntivi
rappresentati dal sottoassorbimento dei costi indiretti non si qualificano come parte dei costi delle rimanenze finali
di magazzino perché non rappresentano delle attività bensì vengono definiti un costo di quel periodo.
Un altro metodo distribuisce in modo proporzionale il sovrascorrimento o il sotto assorbimento dei costi indiretti
tra i semilavorati, i prodotti finiti virgola e il costo venduto. Distribuire in modo proporzionale significa
assegnare il sottoassorbimento dei costi indiretti in quantità proporzionale alle dimensioni dei saldi finali di tali
conti.
Il costo di prodotto e la somma dei costi indiretti e dei costi allocati.

BALANCED SCORECARD:

Performance: prestazione valutata dal punto di vista del risultato ottenuto. I risultati aziendali possono
riguardare: inputs, attività, outputs e outcomes.
Il punto fondamentale è il modello di business che fa leva sui vari input e li converte in output attraverso le
attività aziendali. Le attività e gli output dell’organizzazione producono outcome in termini di conseguenze sugli
interessi dei vari stakeholders.
La competitività e la crescita sostenibile sono due goals fondamentali che le organizzazioni contemporanee sono
chiamate a raggiungere nel breve, medio e lungo termine.
Limiti dei sistemi tradizionali di misurazione delle performance:

1. L’incapacità di fornire indirizzi precisi in merito al raggiungimento dei target strategici futuri
2. L’incapacità di incorpare il valore rilasciato dagli asset intangibili; tale valore risiede nelle capacità e
conoscenze delle persone, nelle relazioni con i clienti ed i fornitori, nei database aziendali, nella cultura
dell’innovazione, nella qualità dei processi interni;
3. L’orientamento al breve periodo verso comportamenti opportunistici sacrificando attività di creazione
valore di lungo periodo;
4. L’incapacità di comunicare strategia e priorità al management ed al personale

Nuove logiche di misurazione e controllo delle performance:


- Gli indicatori economico-finanziari non sono in grado di catturare tutta la dinamica della performance
- Bilanciare orientamento a breve e lungo termine
- Necessità di individuare i driver della creazione di valore

L’esecuzione della strategia e il raggiungimento dei risultati desiderati sono dati dalla somma di tre
componenti:
 La descrizione della strategia
 La misurazione della strategia
 La gestione della strategia

‘Non si può gestire ciò che non si può misurare e non si può misurare ciò che non si può descrivere’

LA DESCRIZIONE DELLA STRATEGIA:


Le Strategy Maps
L’analisi strutturale della mappa delle strategie:
L’analisi strutturale viene utilizzata per prestare attenzione ai legami che si formano nella mappa delle strategie.
Ci sono 5 tipi di condizioni:
- Forza dei legami  Riguardano i legami che si instaurano tra gli obiettivi strategici e possono
qualificarsi come forti, moderati o deboli;
- Obiettivi orfani  è un obiettivo strategico con solo legami deboli che portano ad altri obiettivi
strategici;
- Punti focali  è un obiettivo strategico che ha molti altri legami che incanala in esso
- Punti di innesco  è un obiettivo strategico dove molti legami si spingono fuori da esso, con
conseguente realizzazione di molti obiettivi strategici;
- Obiettivi distintivi  gli obiettivi strategici che distinguono un’organizzazione dai suoi competitors,
basati sulla strategia organizzativa, sono obiettivi distintivi.
LA MISURAZIONE DELLA STRATEGIA:
Le Balanced Scorecard
I sistemi tradizionali presentano dei limiti in quanto si focalizzano sul raggiungimento di obiettivi di breve termine
e su un’ottica principalmente economico-finanziaria. Successivamente, si sottolineò l’esigenza di ampliare
l’analisi e l’interpretazione dei risultati raggiunti nell’implementazione delle strategie aziendali.
La Balanced Scorecard si fonda su degli obiettivi e indicatori che sono articolati intorno a quattro prospettive:
 Economico – finanziaria
 Clienti
 Processi interni
 Apprendimento e crescita

L’eterogeneità degli indicatori di performance nasce dall’esigenza di indagare molteplici driver delle performance
aziendali che possono essere spiegati attraverso il patrimonio intangibile dell’organizzazione, considerato vera
fonte del vantaggio competitivo aziendale e della sostenibilità di lungo periodo.

I dipendenti ai livelli più operativi possono comprendere le conseguenze economico – finanziarie che derivano
dalle loro decisioni, attività e comportamenti; i manager possono monitorare i fattori (o driver) in grado di
garantire e sostenere la competitività dell’azienda nel lungo periodo.

Dunque, la balanced scorecard rappresenta la traduzione della missione e della strategia di un’impresa in obiettivi
e misure comprensibili, ovvero ‘operazionalizzabili’ ai vari livelli organizzativi.
Le 4 prospettive identificate permettono un equilibrio:
- Tra obiettivi di breve, medio e lungo termine
- Tra indicatori diretti a monitorare il valore creato per stakeholders esterni – ovvero per azionisti e
clienti – e misure dirette a monitorare processi gestionali critici
- Tra risultati desiderati (lagging indicators) e le determinanti di questi risultati (leading indicators)
- Tra misure quantificabili in maniera oggettiva e misure più flessibili, di interpretazione soggettiva che
fungono da driver delle performance future

La prospettiva economico – finanziaria rende esplicito l’impatto delle strategie sulla creazione di valore per gli
azionisti, attraverso l’esame dei risultati economico – finanziari. A questa prospettiva si ricollegano tutte le altre
misure.
Esempi di obiettivi e misure:
Obiettivi:
- Redditività d’impresa
- Tasso di crescita
- Valore creato per gli azionisti
Misure:
- Reddito operativo
- Crescita dei ricavi
- EVA
- ROI
- ROE
- Riduzione dei costi in specifiche aree
La prospettiva dei clienti consente ai manager di articolare una strategia orientata al mercato e al cliente in grado
di assicurare la sua soddisfazione e la fidelizzazione. Individua i segmenti della clientela e del mercato in cui
l’unità di business intende diventare competitiva e le misure della performance in quei determinati segmenti.
Misura la durata, la qualità, il volume e la frequenza delle relazioni con i clienti e l’evoluzione dei canali di
distribuzione.
Obiettivi:
- Aumentare la quota di mercato
Misure:
- Quota di mercato
- Nuovi clienti
Obiettivi:
- Aumentare la soddisfazione della clientela
Misure:
- Livello di soddisfazione dei clienti
- Tempo di consegna
- Efficacia dell’assistenza post – vendita
- Numero resi
- Numero di interventi di manutenzione

La prospettiva dei processi interni identifica i processi gestionali interni di importanza cruciali nei quali
l’azienda deve eccellere per soddisfare le aspettative della clientela e conseguire gli obiettivi economico –
finanziari.
Vi sono percorsi di re – ingegnerizzazione del processo al fine di migliorare il percorso di creazione di valore.
Miglioramenti nei processi interni sono la chiave per il successo economico – finanziario.
Obiettivi:
- Qualità
Misure:
- % di processo con sistemi di controllo avanzati
- % di difetti
Obiettivi:
- Innovazione aziendali
Misure:
- Numero di nuovi prodotti/servizi sviluppati in un certo arco di tempo
- Tempo di introduzione sul mercato di nuovi prodotti confrontato con quello della concorrenza
- Investimenti in ricerca e sviluppo
- Numero giorni di aggiornamento professionale del personale

La prospettiva di apprendimento e crescita individua l’infrastruttura che l’organizzazione deve costruire per
creare crescita e miglioramento a lungo termine:
- Personale
- Sistemi e tecnologie dell’informazione

Misura l’abilità del personale, dei sistemi e dell’organizzazione a gestire la complessità ed adattarsi al
cambiamento.
Obiettivo:
- Sviluppare le capacità di processo
Misure:
- % del personale formato alla gestione del processo e della qualità
- Ore di formazione all’anno per i dipendenti
Obiettivi:
- Responsabilizzare il personale
Misure:
- % del personale di prima linea responsabilizzato nello svolgimento dei processi

Oltre a queste quattro prospettive possono essere aggiunte delle altre:


- Dipendenti
- Fornitori
- Comunità d’interesse