SERVIZI DI ASSURANCE: Il professionista indipendente valuta l’oggetto di controllo di cui è responsabile un

terzo, seguendo criteri adeguati ed esprime una conclusione in grado di migliorare il livello di fiducia di chi
deve assumere le decisioni. L’oggetto del controllo possono essere dati contabili e finanziari (bilanci consuntivi
e previsionali, rendiconti, singole voci di bilancio); sistemi e processi (SCI); comportamenti (corporate
govenance, rispetto di procedure interne, compliance, conformità a clausole contrattuali). Gli ambiti sono 1)
Audit “revisione di dati contabili e finanziari, il revisore è in grado di acquisire tutti gli elementi necessari per
esprimere il giudizio (revisione contabile del bilancio – questa può essere obbligatoria o volontaria)”; 2)
Reviews “revisione contabile limitata dell’informativa finanziari infrannuale; il revisore ha a disposizione
elementi limitati”;
SERVIZI DI NON ASSURANCE, MA CORRELATI: svolgimento di procedure contabili e non (comfort letter su dati
contabili, rilasciate all’emittente e allo sponsor nelle operazioni IPO); assistenza nella compilazione di bilanci o
altre info contabili o finanziarie; altri servizio di consulenza (revisioni speciali per operazioni di finanza
straordinaria o per operazioni di riorganizzazione aziendale oppure per scoperta di frodi o nascita di
contenziosi rilevanti).
REVISIONE DEL BILANCIO DI ESERCIZIO (AUDIT): attività svolta da soggetti indipendenti, secondo procedure
prestabilite di revisione per accertare la conformità del bilancio alla legge, interpretata e integrata dai principi
contabili di riferimento, che si conclude con il giudizio professionale indipendente su attendibilità sostanziale
del bilancio (apprezzamento probabilistico). Non è diretta a scoprire frodi e non esprime giudizi sulle scelte
gestionali e sullo stato di salute dell’azienda. L’indipendenza del revisore costituisce il valore della revisione.
PRINCIPI DI REVISIONE:
 Generali: professionalità (chi effettua la revisione deve avere formazione tecnica adeguata e
conoscenze specifiche); indipendenza (i revisori devono mantenere uno stato mentale indipendente
nello svolgimento dell’incarico); diligenza (i revisori devono impiegare adeguata diligenza professionale
in tutte le fasi del lavoro)
 Relativi al campo di lavoro: pianificazione (del lavoro e supervisione degli assistenti); comprensione del
sistema di controllo interno (al fine di pianificare il lavoro e stabilire natura, tempistica e ambito delle
verifiche da svolgere); raccolta evidenza sufficiente e adeguata (osservazione diretta, ispezione,
indagini conferme, che possano costituire una base ragionevole su cui fondare l’opinione sul bilancio).
 Relativi alla stesura della relazione: deve indicare chiaramente il carattere del lavoro svolto dal
revisore, la responsabilità che esso si assume nell’esprimere la propria opinione; deve affermare se il
bilancio è o non è conforme ai principi contabili o che non è possibile esprimere un’opinione
spiegandone i motivi; deve indicare i casi di discontinuità nell’applicazione dei principi contabili rispetto
al periodo precedente; deve esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il
bilancio di esercizio.

Concetto di attendibilità sostanziale del bilancio nel suo complesso: significa che il revisore è convinto
(anche se mai certo) che il bilancio non contiene errori superiori a un limite di tolleranza ragionevole
(soglia di significatività), in sintesi dice che il bilancio è redatto con chiarezza e rappresenta in modo
veritiero e corretto lo stato patrimoniale e finanziario e il risultato economico dell’esercizio. può essere
scomposto sulle varie componenti che sono una serie di affermazioni (assertions) che gli amministratori
implicitamente fanno quando redigono il bilancio.

ASSERTIONS: sono le affermazioni indirette degli amministratori e sono:

 Esistenza: i valori contabilizzati sono relativi a operazioni realmente avvenute;

 Completezza: tutte le operazioni avvenute sono state contabilizzate;
 Diritti e obblighi: le attività sono rappresentative dei diritti dell’azienda, le passività rappresentano
le sue obbligazioni;
 Misurazione/Imputazione/Valutazione: attività, passività, patrimonio, ricavi e costi sono
correttamente misurati (precisione di calcoli), imputati (controllo dei totali) all’esercizio di
competenza e valutati secondo i principi contabili;
 Presentazione e informativa in bilancio: gli importi iscritti in bilancio sono aderenti al piano dei
conti , dettagliati e commentati in nota integrativa.

Partendo dalle asserzioni degli amministratori implicite nel bilancio il revisore sviluppa gli obiettivi
particolari di revisione che sono: 1) esistenza; 2) completezza; 3) accuratezza; 4) classificazione; 5)

1
 tempistica; 6) imputazione e sommarizzazione; 7) valutazione; 8) diritti e obblighi; 9) presentazione e
informativa.

Gli obiettivi sono verificati con lo svolgimento delle procedure di revisione. Per supportare le asserzioni
degli amministratori deve essere raccolta evidenza di revisione (audit evidence).

AUDIT EVIDENCE (RACCOLTA EVIDENZA): raccolta, elaborazione valutazione delle informazioni. Da una pluralità di
fonti si osserva la diretta realtà aziendale, analisi e informazioni fornite da terzi e analisi delle rilevazioni effettuate
dalla società. Il principio generale è il confronto fra le evidenze dei diversi sottosistemi contabili aziendali relativi agli
stessi fatti aziendali. L’obiettivo primario si basa su una serie di confronti ordinati in sistema che si svolgono in
procedure di conformità (analisi, valutazione del S.C.I. e testi sui controlli interni) e su procedure di validità (verifiche
di sostanza che a loro volta si dividono in verifiche di coerenza e test di dettaglio).

 PROCEDURE DI CONFORMITA’:
 ANALISI E VALUTAZIONE DEL S.C.I.: mappatura del modello aziendali con controlli automatici, manuali
e misti (su manuali dei controllo, descrizioni e diagrammi di flusso) viene effettuato un confronto con il
modello ottimale e si individuano i punti di forza del modello aziendale e si effettuano i testi di
controllo per accertarne la conformità dei comportamenti (sondaggi a campione per verificare se il
sistema di controllo interno è in grado di monitorare sistematicamente l’attendibilità delle info
prodotte dall’azienda e intercettare e rimuovere gli errori.
 PROCEDURE DI VALIDITA’:
 VERIFICHE DI COERENZA: analisi comparativa confronto tra grandezze attese dal revisore e grandezze
manifestate in azienda, confronto tra valore anno in esame e valore anno precedente, si verifica la
coerenza e se gli scostamenti sono giustificati;
 TEST DI DETTAGLIO: vengono effettuati sulle operazioni e sui saldi di bilancio (esempio: lo stesso
fenomeno “vendite” viene osservato da più sottosistemi: ordini di vendita – bolle di
accompagnamento- fatture di vendita – bonifici ricevuti – movimenti bancari. Il test consiste nel
verificare in maniera analitica che i vari sottosistemi abbiano rilevato la stessa realtà allo stesso modo.

La realtà aziendale viene interpretata attraverso il modello dei cicli operativi. I cicli operativi sono CICLO ACQUISTI,
CICLO DI TRASFORMAZIONE FISICO TECNICA, CICLO VENDITE, CICLO MONETARIO. Ogni ciclo è generato da una matrice
e rappresenta una precisa sequenza di operazioni collegate da relazioni funzionali e temporali. Con le verifiche di
revisione ordinate per cicli operativi si mettono in relazione evidenze di ciascun ciclo operativo e componenti
elementari del bilancio associate al ciclo. Si effettuano confronti sistematici tra i fatti amministrativi che confluiscono
nei sottosistemi informativi, le rilevazioni dei sottosistemi informativi e i valori di bilancio in cui confluiscono le
rilevazioni. Tutto questo serve a stilare il programma di verifica, definire gli obiettivi di revisione e ordinare e valutare
le conoscenze raccolte per indagare la realtà verificata.

Il procedimento di revisione è articolato per fasi:

1) PIANIFICAZIONE E PROGRAMMAZIONE: nella pianificazione si definiscono le aree critiche di revisione, si

definisce la strategia generale di revisione con la definizione degli obiettivi specifici e le linee di intervento, si
redige il memorandum della pianificazione che comprende gli aspetti organizzativi come il budget dei tempi di
lavoro e degli addetti, le scadenze, gli interventi del S.C.I. ecc, inoltre comprende gli aspetti metodologici cioè
la valutazione preliminare dei rischi, il livello preliminare di significatività e la valutazione preliminare del S.C.I.,
inoltre si effettua una previsione della natura, dei tempi e dell’ampiezza delle procedure di verifica. Nella
programmazione si effettua l’esame e valutazione del S.C.I., si effettuano i test di conformità. Dopo i test di
conformità si valutano gli errori non individuati/rimossi dal S.C.I., poi si effettuano l’analisi comparativa a
livello di dettaglio del bilancio per individuare anomalie da indagare. Poi si redige il programma dettagliato
delle verifiche di validità considerando la qualità del controllo interno, le aree critiche e gli obiettivi particolari
di revisione. Infine si stila il budget analitico dei tempi di lavoro e ripartizione tra gli addetti.
2) SVOLGIMENTO DI TUTTE LE PROCEDURE DI VALIDITA’: vengono svolte tutte le procedure di validità previste
dal programma mirate in particolare ai rischi non eliminati o mitigati dai controlli e servono per raccogliere
evidenza idonea a formare un’opinione sugli obiettivi di revisione e per le componenti elementari del bilancio
(si definisce la relazione esistente tra le procedure e gli obiettivi particolari di revisione. In fase di interim audit
nei cicli operativi: valori di flusso – conto economico; in fase di final audit: saldi di stato patrimonialei).
3) AGGIUSTAMENTI PROPOSTI;

2
4) ESPRESSIONE DEL GIUDIZIO: valutazione dell’evidenza raccolta e formulazione del giudizio su attendibilità
sostanziale del bilancio. Può essere 1) Positivo (pulito, con richiami d’informativa); 2) Positivo con
rilievi/eccezioni; 3) Negativo; 4) Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.

CONCLUSIONE DEL PROCESSO: il giudizio del revisore è sempre di tipo probabilistico perché il rischio di revisione
si può ridurre, ma non eliminare. Il livello del rischio accettabile deve essere predeterminato dal revisore. Dal
livello del rischio previsto dipende l’entità dell’evidenza da raccogliere e valutare, ossia l’ampiezza delle verifiche
da effettuare, che devono essere sufficienti e affidabili per esprimere il giudizio con il rischio accettabile. Oggi la
revisione del bilancio è basata sul conetto di rischio di revisione, segue un approccio sistemico-strategico, si basa
sull’esperienza che i sistemi contabili automatizzati sono a basso rischio di errore per le transazioni di routine e
sposta l’attenzione sulle transazioni non ruoutinarie ricorrendo maggiormente all’analisi comparativa.

SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO: La sua articolazione si basa su confronti tra sistemi informativi e attendibilità
dei dati (report); confronti fra obiettivi gestionali di economicità e assetti organizzativi; confronti fra obiettivi di
conformità e comportamenti adottati; nei gruppo confronti fra obiettivi economico-finanziari e risultati ottenuti
dal management delle singole consociate. L’ INTERNAL AUDITING è una funzione aziendale, collocata nello staff
dell’alta direzione, per il monitoraggio del sistema di controllo interno, inteso come modello (architettura) e come
funzionamento effettivo. Tale funzione consente all’alta direzione di controllare l’operatività delle varie unità
organizzative. È costituito da un insieme di risorse, materiali e umane, regole e strumenti organizzativi/informativi
previsti e funzionanti con l’obiettivo di consentire il controllo delle operazione aziendali e di tutela da possibili
perdite attraverso controlli ex-ante, concomitanti e ex-post. Gli obiettivi del S.C.I. sono l’economicità delle
operazioni di gestione (efficacia – efficienza), l’attendibilità del sistema info aziendale e la conformità alle
normative.

Per perseguire l’obiettivo dell’attendibilità sostanziale del bilancio di esercizio è necessario avere l’attendibilità
dei sistemi informativi aziendali. L’attendibilità del sistema informativo dipende da aspetti informativi e da
aspetti organizzativi.
1) Aspetti informativi: articolazione del sistema informativo (struttura tecnico-informativo-contabile),
processi di controllo (confronti di dettaglio e di coerenza);
2) Aspetti organizzativi: struttura orientata alla divisione dei compiti nelle attività (autorizzazione-
esecuzione- controllo); legati ai processi di comunicazione (flussi e responsabilità); ambiente di
controllo organizzativo (equilibrio tra competenze/ruoli/responsabilità, incentivi, stili di
direzione/integrità.

La verificabilità delle info avviene mediante indipendente ricostruzione del procedimento contabile, per
considerare attendibile un’informazione dobbiamo confrontarla co dati provenienti da altre fonti e
rappresentativi della medesima realtà e vedere se vi è concordanza tra le fonti, più numerosi sono i confronti
tra informazioni relative a un medesimo oggetto di verifica e tanto più questi danno esiti concordanti, tanto
maggiore sarà il grado di convincimento sull’attendibilità delle informazioni. Le varie fonti possono provenire
da dati osservati direttamente dal revisore (inventari fisici), dati forniti da terzi (banche, fornitori, clienti), dati
da rilevazioni all’interno dell’azienda (vari sottosistemi informativi). L’integrità delle info viene garantita
attraverso la delimitazione in senso fisico (magazzino, cassa, titoli ecc.), tramite la pre-numerazione
sequenziale dei documenti (fatture) e in senso temporale (date di riferimento per le registrazioni es. libro
giornale, periodi di validità per i limiti di fido). Ma per le info che per natura non possono essere delimitabili
quali i rapporti con le banche, le garanzie prestate/ricevute tramite il sistema bancario, gli impegni assunti su
contratti, pratiche di contenzioso, ecc. la soluzione è la LETTERA DI ATTESTAZIONE, rilasciata dal legale
rappresentante e dal responsabile amministrativo della società revisionata i quali attestano la consapevolezza
delle responsabilità degli amministratori per la redazione del bilancio d’esercizio e la completezza delle
informazioni fornite.

CONFRONTO SULLE ASSERTIONS DEGLI AMMINISTRATORI

Obiettivi correlati alle transazioni: ESISTENZA (confronto fatture d.d.t – vouching); COMPLETEZZA (controllo
d.d.t. fatture – tracing); ACCURATEZZA (verifica esattezza aritmetica calcoli e aderenza a norme);
CLASSIFICAZIONE (aderenza a criteri predefiniti – piano dei conti); TEMPISTICA (confronto tra informazioni
appropriate rispetto al tempo di riferimento – cut off); IMPUTAZIONE/SOMMARIZZAZIONE ( confronto info
rappresentano somme o riepiloghi in modo corretto?);

3
Obiettivi correlati ai saldi finali: VALUTAZIONE (confronto su corretta attribuzione di valore); DIRITTI E
OBBLIGHI ( confronto per verificare i titoli giuridici connessi all’attivo e al passivo); PRESENTAZIONE E
INFORMATIVA (confronto se le info sono appropriate per una corretta presentazione in bilancio e se
l’informativa è esaruriente).

5 OBIETTIVI DI REVISIONE TRATTI DA 9 ASSERZIONI

ESISTENZA (esistenza; tempistica): operazione rilevata è realmente avvenuta? – ricavi fittizi;

COMPLETEZZA (completezza; tempistica): operazione rilevata è avventa nel periodo di riferimento? – pre-
fatturazione;

DIRITTI E OBBLIGHI (diritti e obblighi): leasing, crediti ceduti, garanzie prestate – crediti ceduti non evidenziati;

MISURAZIONE/VALUTAZIONE ( accuratezza; imputazione/totalizzazioni; valutazione): precisazione calcoli e

attribuzione di valore, controllo dei totali, principi contabili – quadratura mastro, insufficiente svalutazione
crediti inesigibili.

PRESENTAZIONE/INFORMATIVA (presentazione/informativa; classificazione): dettaglio e commento in nota

integrativa; aderenza a piano dei conti, codifiche schemi di bilancio – leasing, ripartizione dei ricavi per area,
crediti a breve termine o lungo termine.

L’attendibilità dei sistemi informativi avviene attraverso l’utilizzo delle verifiche di validità dei dati cioè con le
procedure di sostanza, i confronti possono essere svolti secondo due modalità:

1. Confronti di coerenza, analisi comparativa tra informazioni; coerenza valori assunti – valori attesi. Si
utilizzano gli indicatori delle analisi di bilancio (analitycal review);
2. Confronti di dettaglio, stesso fatto rilevato in sotto-sistemi diversi (test of details).

IN SINTESI: l’attendibilità del sistema informativo si fonda sull’adeguatezza dei sistemi di rilevazione
(articolazione/integrazione) e affidabilità delle informazioni fornite. Il sistema di controllo interno si fonda su
elementi informativi e su elementi organizzativi. Il sistema info e il sistema organizzativo sono complementari,
gli aspetti del sistema organizzativo che influiscono sull’attendibilità delle informazioni sono la separazione dei
compiti, i processi comunicazione, l’ambiente organizzativo (controlli).

SEPARAZIONE DEI COMPITI: le fasi di ciascuna operazione sono: 1) Autorizzazione (controllo preventivo di tipo
particolare o generale – limiti/plafond); 2) esecuzione dell’operazione (gestione materialità e
contabilizzazione); controllo (successivo).
PROCESSI DI COMUNICAZIONE: definire flussi info per contenuti, tempi e modalità (circolarità delle
informazioni); definire responsabilità su produzione/allestimento, trasmissione, archiviazione delle
informazioni.
AMBIENTE ORGANIZZATIVO (CONTROLLI): definire un sistema di equilibri tra ruoli, autorità e responsabilità;
equilibrio tra ruoli e competenze; equilibrio tra gli incentivi (premi o sanzioni);equilibrio nello stile di direzione.

Quindi possiamo costruire un modello controlli-obiettivi da applicare ai sottosistemi aziendali, scomponendo

l’obiettivo generale di attendibilità in obiettivi particolari (esistenza, completezza, diritti e obblighi,
misurazione e valutazione, presentazione e informativa) e collegarli ai singoli elementi del sistema dei
controlli (informativi, organizzativi). Il sistema dei controlli deve essere completo (utilizzare tutte le
componenti elementari del controllo) e rilevante (le singole componenti elementari del S.C.I. devono
raggiungere uno o più dei 5 obiettivi particolari, da ciò dipende la valutazione dell’efficacia del S.C.I..

L’obiettivo finale di attendibilità è riferito al bilancio di esercizio, questo è la risultante della sintesi dei valori e
di altre info provenienti dai vari sottosistemi informativi, quindi il controllo di attendibilità richiede confronti
tra le informazioni contenute nel bilancio e la realtà aziendale che il bilancio deve rappresentare. Il revisore
effettua confronti tra le varie evidenze fornite dal sistema informativo aziendale al fine di verificarne la
concordanza, cioè concordanza tra le informazioni del bilancio (esistenza, completezza, diritti e obblighi,
misurazione e valutazione, presentazione e informativa) con le evidenze raccolte ed elaborate dal revisore nei
singoli sottosistemi contabili (CO.GE CO.AN) e nei processi amministrativi.

4
I controlli di attendibilità devono essere coordinati nello spazio e nel tempo. Nello spazio significa effettuare
controlli tra i diversi sistemi informativi di processo per verificare l’attendibilità complessiva delle info
provenienti da tutti i processi operativi aziendali. Nel tempo significa effettuare controlli sulle transazioni
effettuate durante il periodo amministrativo (fase interim) e sui saldi finali che si attivano alla chiusura
dell’esercizio (fase final).
MODELLO DEI CICLI OPERATIVI: prevede la verifica dell’attendibilità dei bilanci tramite sistemi ordinati di
confronti efficaci (cogliere gli obiettivi) ed efficienti (ottimale gestione delle risorse impiegate). Il modello
funziona attraverso il raggruppamento delle operazioni in quattro processi/cicli operativi di base:
1) Ciclo acquisti: acquisizione di beni e servizi;
2) Ciclo vendite: cessione di beni e servizio prodotti;
3) Ciclo trasformazione fisico tecnica: produzione di beni e servizi;
4) Ciclo monetario: gestione delle risorse finanziarie.

I cicli sono finalizzati a un unico obiettivo economico, ognuno di essi contiene insiemi di attività legate in
sequenza logico-temporale. Per prima cosa si considerano le operazioni svolte in azienda giorno per giorno,
che danno luogo a 1) flussi informativi di tipo reddituale, derivanti dalla produzione di beni e servizi e scambio
con terze economie (produzione reddito); 2) flussi informativi di tipo finanziario (fonti e impieghi di liquidità);
3) alla data di chiusura del bilancio si considerano tutti i cicli operativi non completati nel periodo
amministrativo di riferimento (cut off). Adottare il modello dei cicli operativi implica considerare l’azienda
come un insieme di operazioni articolato in processi, questo a sua volta implica mantenere una stretta
correlazione tra i conti che confluiscono nei prospetti di Stato Patrimoniale, di conto economico e rendiconto
finanziario. Il bilancio di esercizio contiene valori relativi a dinamiche di acquisto, produzione, vendita,
tesoreria e situazioni di operazioni in corso (i cicli operativi incompleti). Il modello viene applicato attraverso il
confronto tra realtà aziendale e le risultanze di bilancio, queste ultime si determinano nel conto economico tra
la dinamica reddituale e il ciclo di trasformazione fisico tecnica, nel rendiconto finanziario tra la dinamica
monetaria e le operazioni del ciclo monetario, nello stato patrimoniale tra i valori dei vari cicli incompleti
trasferiti al periodo successivo. Il sistema delle verifiche del bilancio considera il bilancio di esercizio nelle sue
articolazioni (reddituale, monetaria, situazione patrimoniale finale), inoltre considera le relazioni esistenti tra
le operazioni e fra i valori di bilancio (cicli di scambio, di trasformazione, di tesoreria, valori finali) e la diversa
origine delle evidenza (rilevazioni dell’azienda, conferme di terzi, osservazione diretta della realtà).

VERIFICHE DI ATTENDIBILITA’ SULLA SITUAZIONE PATRIMONIALE FINALE: confronto di dettaglio (fisici) con
evidenze derivanti dall’osservazione diretta della realtà (inventari, consistenze); confronto di dettaglio
(esterni) con evidenze date da conferme di terzi; confronto di dettaglio (documentali) con evidenze interne
dell’azienda.

CONTROLLI DI ATTENDIBILITA’ DEI CICLI DI SCAMBIO: confronto di coerenza orizzontali lungo i cicli di scambio
(indici di durata, di rotazione ecc.); confronto di dettaglio documentali sui cicli orizzontali di scambio per
verificare se a ogni input/output non monetario corrisponde un input/output monetario; se vi è concordanza
tra le singole rilevazioni dei vari sottosistemi informativi correlate ai cicli di scambio.

VERIFICHE SUL CICLO DI TRASFORMAZIONE: verifiche di coerenza input/output delle risorse, cioè risorse
immesse nel processo produttivo  costo della produzione ottenuta, oppure output prodotto e venduto
ricavi o ancora risorse prodotte e in giacenza a fine periodo  rimanenze finali; verifiche di coerenza costi
percentualizzati con risorse utilizzate nel processo produttivo (distinta base di produzione).

Il revisore deve effettuare diffusamente sia controlli di dettaglio che di coerenza, supera i limiti operativi
utilizzando le tecniche di campionamento per eseguire i test di dettaglio su valori patrimoniali, reddituali e
monetari. Sceglie la dimensione del campione 1) per valori patrimoniali finali (discreta % sul totale dei saldi); 2)
per i test di dettaglio sulle transazioni in interim (una modesta percentuale). I controlli sono articolati in senso
spaziale (considerazione dei vari cicli op.vi) e in senso temporale (interim o final).

VERIFICHE INTERIM AUDIT: verifiche periodiche di attendibilità dei cicli di scambio con riferimento a un
periodo (es. trimestre). I valori verificati per ogni ciclo di scambio sono rafforzati o meno con analisi di trend di
conti economici percentualizzati.

VERIFICHE FINAL AUDIT: verifiche di coerenza (ratio analysis: indici di durata, di rotazione ecc.); verifiche di
dettaglio di fine esercizio (inventari, conferme da terzi, rilevazioni aziendali) collegate a obiettivi di
attendibilità 1) cut off (tempistica); 2) diritti e obblighi; 3) valutazione; 4) presentazione e informativa.
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L’obiettivo è minimizzare il rischio di errore, ciò avviene selezionando le operazioni con maggiore rischio di
errore (modello del rischio di revisione), individuando eventuali errori significativi che possono inficiare gli
aggregati reddituali, finanziari e patrimoniali (significatività degli errori), verificando i controlli interni posti in
essere dall’azienda, programmando ed eseguendo test di dettaglio a campione su processi operativi e relative
aree di bilancio con rischi di errore significativo e/o con elevata probabilità di sfuggire ai controlli interni.

Il revisore decide quali sono i controlli/confronti chiave necessari (ideali) per centrare gli obiettivi particolari di
attendibilità, li confronta con quelli designati dall’azienda e funzionanti per rilevare i punti forza e punti di
debolezza. Così si forma un convincimento di affidabilità o di non affidabilità, in base al suo convincimento il
revisore può seguire due strategie: 1) approccio di verifica basato su affidabilità dei controlli interni; 2)
approccio di verifica di sostanza in cui il revisore testa l’attendibilità dei valori di bilancio su evidenze di
supporto, in questo caso si rafforzano le verifiche di coerenza e di dettaglio.

Il rischio di revisione (AR) è la probabilità di esprimere un giudizio positivo su un bilancio che non rappresenta
in maniera attendibile la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, cioè un bilancio che contiene errori
significati. La verifica del bilancio viene effettuata a campione.
AR=MMR*DR
MMR= RISCHIO DI ERRORE MATERIALE  MMR=IR*CR
IR=RISCHIO INERENTE può essere oggettivo (dato da condizioni generali e condizioni specifiche) o soggettivo
(dato da opportunità o motivazone/propensione/scarsa integrità)
CR= RISCHIO DI CONTROLLO la possibilità che un errore non sia stato scoperto/rimosso dal S.C.I.
DR= RISCHIO CHE IL REVISORE NON SCOPRA L’ERRORE (RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE)
AR=IR*CR*DR
IR  Il revisore valuta, apprezza, stima il livello di IR (rischio intrinseco), che il bilancio contenga errori
significativi a prescindere dal sistema di controllo interno;
CR  Il revisore valuta, stima il livello di CR con le procedure di conformità, cioè anali e comprensione del
disegno di S.C.I. ed effettua test di controllo sul funzionamento effettivo del S.C.I.;
DR  Il revisore gestisce DR eseguendo le procedure di validità sulle classi di operazioni e sui saldi di bilancio
(analytical review e test of details).
Esistono due impostazioni operative opposte
1) il giudizio del revisore ha carattere professionale e non può essere dato in automatico da modelli
deterministici;
2) il revisore deve utilizzare modelli quantitativi (sistemi esperti) con punteggi di rischio a ogni singola classe di
valori (riferiti agli obiettivi particolari di revisione), l’estensione delle verifiche si hanno in base al livello di
rischio di ogni classe di valori. La significatività degli errori riscontrabili sono quei valori non attendibili inseriti
nel bilancio e che sono affetti da errori che superano i limiti di oscillazione in + o in – definiti dal revisore
“materility”. Il giudizio del revisore ha natura probabilistica perché il bilancio riporta valori in gran parte
caratterizzati da discrezionalità (stimati, congetturati), inoltre il revisore svolge verifiche a campione, quindi
deve raggiungere un ragionevole convincimento che i valori siano attendibili.
Il rischio di revisione è inversamente proporzionale al livello di convincimento
AR=1-GRADO DI CONVINCIMENTO
Siccome esiste un trade-off tra efficacia (per gli utilizzatori del bilancio) e efficienza (costo per l’azienda), il
revisore deve predefinire il livello di rischio accettabile per programmare verifiche che consentano un livello di
affidabilità appropriato.
IL RISCHIO INTRINSECO E IL RISCHIO DI CONTROLLO NON SONO MODIFICABILI DAL REVISORE, IL REVISORE
PUO’ SOLO DARE UN GIUDIZIO QUANTITATIVO/QUALITATIVO.
IL RISCHIIO DI INDIVIDUAZIONE E’ CONTROLLABILE DAL REVISORE E DEVE GESTIRLO LUNGO TUTTO IL
PROCESSO DI REVISIONE.
 RISCHIO DI ERRORE MATERIALE
1) RISCHIO INTRINSECO (IR): attitudine di una classe di valori a presentare errori significativi per
cause:
a) Oggettive: oggettiva difficoltà di determinazione quantitativa attendibile per quella classe di
valori. Dovuta a: complessità della struttura, assetto proprietario, caratteristiche prodotti,
accentramento o decentramento operativo, gestione delle fasi del processo produttivo,
concentrazione dei clienti e fornitori, struttura del debito, tasso di innovazione, impegni in
acquisizioni e ristrutturazioni. Le cause possono essere dovute a:

6
 a1) condizioni specifiche: 1) complessità di calcolo; 2) natura stimata/congetturata; 3)
suscettibilità di ammanchi; 4) operazioni inusuali;
a2) condizioni generali: condizioni generali esterne e interne : 1) macroeconomiche (crisi
domanda, volatilità dei tassi/cambi ecc.); 2) di settore (grado di competitività, mutamenti
tecnologici, eccesso di offerta, stagionalità ecc.); 3) d’azienda (sviluppo attività, introduzione
nuovo prodotto ecc.).
b) Soggettive: 1) nel caso il management ritenga opportuno alterare in modo significativo la
comunicazione in bilancio (redditività non in linea con la media del settore ”rischio operativo”;
problemi di solvibilità a breve termine “rischio finanziario”; esposizione a rischi di variazioni di
prezzi/tassi che influiscono sul valore del capitale di rischio e di debito dell’azienda “rischio di
mercato”; “rischio tributario”; ostilità nei confronti dell’azienda “rischio sociale”; 2) in caso di non
integrità del management, motivazione/propensione verso comportamenti non neutrali ma diretti a
manipolazioni contabili (artifizi) finalizzate a: (migliorare la rappresentazione dell’assetto globale;
migliorare al prospettiva di continuazione dell’attività; perseguire obiettivi ambiziosi in un dato campo
(quote di mercato); creare riserve e/o fondi occulti; contenere il reddito imponibile).
IL PROCESSO DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRISECO DEVE ESSERE DOCUMENTATO IN UN APPOSITO
QUESTIONAIO STRUTTURATO DA CONSERVARE NEL DOSSIER PERMANENTE
2) RISCHIO DI CONTROLLO (CR): rischio che un errore significativo non sia scoperto e rimosso dalle
procedure del sistema di controllo interno. Il revisore valuta questo rischio analizzando la struttura
delle procedure e del sistema di controllo interno (MODELLO), verifica le concrete modalità di
funzionamento dei controlli interni amministrativo contabili, per arrivare alla valutazione finale del
rischio in base all’efficacia attribuita ai controlli interni.

SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO: norme, procedure e strumenti predisposti dalla direzione per conseguire gli
obiettivi aziendali di 1) efficacia ed efficienza nel conseguimento degli obiettivi aziendali; 2) attendibilità dei dati
(reporting); 3) conformità alle leggi e norme applicabili (compilance). Il SCI secondo il COSO report 1992 è suddiviso in
5 elementi che sono:

1) Ambiente di controllo: condizioni di rischio generale, insieme di controlli generali che rendono affidabile
l’organizzazione, non riferiti a singole voci di bilancio o a cicli operativi (rigore etico del management; stile e
filosofia della direzione e dei controlli; esistenza di un comitato per il controllo interno; struttura organizzativa
orientata ai controlli; competenza degli addetti; equilibrio fra poteri e responsabilità; gestione risorse umane);
2) Sistema informativo: informazione e comunicazione, deve essere progettato per garantire l’affidabilità dei
sistemi info e la trasparenza delle informazioni, deve prevedere controlli specifici relativi alla formazione di
una singola voce di bilancio o a un ciclo operativo, deve soddisfare obiettivi conoscitivi riferiti alle transazioni e
ai saldi finali.
3) Attività di controllo (procedure): separazione dei compiti, autorizzazione per tutte le operazioni,
documentazione e registrazione delle operazioni, controllo fisico su beni e registrazioni, controlli indipendenti
sulle prestazioni effettuate;
4) Valutazione del rischio gestionale: individuare le aree a maggiore rischio gestionale alle quali deve essere
data priorità nei controlli (+ rischi  +controlli)
5) Monitoraggio nel tempo dell’attendibilità delle info prodotte all’interno: monitoraggio nel tempo di
adeguatezza e funzionamento dei controlli interni per garantire attendibilità delle info prodotte all’interno
efficacia/efficienza.

Rischio della presenza di errori materiali MMR=IR x CR il sistema di controllo interno deve essere tanto più
intenso quanto più elevati sono i rischi gestionali (IR), cioè deve cogliere tutti gli obiettivi a esso attribuibili
(attendibilità dei dati di bilancio, compliance, efficacia, efficienza), in tale ottica il modello del rischio di
revisione è un “di cui” (sottoinsieme) rispetto al modello del rischio gestionale. Il revisore approccia il sistema
di controllo interno con riguardo agli obiettivi di attendibilità dei dati di bilancio, in parte correlati ai rischi
economico-aziendali e agli obiettivi di efficacia/efficienza della gestione (bilanciamento costi-benefici del
controllo) i controlli costano).

RISCHIO DI CONTROLL E VALORI DI BILANCIO:

1) QUANTITA’ ECONOMICHE: rischio di errore di osservazione e misurazione. Valutare se sono validi i
controlli insiti nelle procedure amministrativo contabili: 1) dal momento della formazione del valore fino al
bilancio (operazione registrata allo stesso modo in tutti sottosistemi di rilevazione); 2) sul processo

7
 decisionale (politiche commerciali e approvazione degli ordini di vendita); 3) sulla appropriata custodia (es.
magazzino, cassa). Se i controlli sono validi il rischio è controllabile;
2) QUANITITA’ STIMATE: hanno lo stesso rischio delle quantità economiche se l’operazione si conclude
subito dopo la chiusura dell’esercizio, se questo non avviene, i valori numerari presunti restano soggetti a
incertezza in quanto approssimano quantità economiche il cui rischio dipende da rilevazioni extra-contabili
e capacità di formulare previsioni;
3) QUANTITA’ CONGETTURATE: la verifica del calcolo, il rischio dipende dalla complessità; verifica della
congruità, non è possibile un riscontro con un dato reale, quindi il rischio è inversamente proporzionale
alla capacità della direzione di avere una visione unitaria dell’attività aziendale.

Il revisore effettua i controlli in base alle modalità di formazione dei valori, quindi per le quantità
economiche utilizza procedure amministrativo contabili (riconciliazione e consistenze di cassa), per i valori
congetturati valuta la capacità della direzione di avere una visione unitaria dei processi sottostanti alle
congetture.

Relazione tra AR, MMR, DR  DATO AR TANTO PIU’ ALTI SONO IR E CR TANTO PIU’ BASSO DEVE ESSERE DR.

DR: è l’errore massimo probabile che il revisore ritiene tollerabile nell’esecuzione del rischio di revisione
assunto (AR) e le caratteristiche del rischio inerente (IR) e del rischio di controllo (CR). Il valore assegnato a DR
è una guida per quali procedure adottare (MIX) e quale ampiezza dei controlli.

Coclusioni: tanto più alto è valutato MMR tanto basso deve essere fissato DR, quindi più procedure di
revisione si devono svolgere per ottenere evidenza adeguata. La determinazione di IR, CR e DR deve essere
riferita non all’attendibilità dell’intero bilancio (obiettivo generale), ma all’attendibilità delle singole classii di
valori (obiettivi particolari di revisione) e più precisamente all’attendibilità delle singole assertions associate a
ciascuna classe di valori. Quindi la formula DR=AR/(IRxCR) deve essere riferita a ogni singola classe di valori.

COME VALUTARE (IR) IL RISCHIO INTRINSECO: 1) valutazione discrezionale, non verificabile in modo
oggettivo; 2) fissare sempre al valore massimo (100%); 3) possibile valutazione qualitativa (rischio alto, medio,
basso).

COME VALUTARE (CR) IL RISCHIO DI CONTROLLO: 1) valutazione oggettiva con utilizzo di tecniche di
campionamento statistico per attributi che correlano le dimensioni del campione al tasso di eccezioni max
tollerabile dalla procedura, al tasso atteso di eccezioni nella procedura, al rischio di controllo (nelle verifiche
campionarie per valutare il funzionamento del controllo interno si programma il livello del rischio di controllo
accettabile 5%-20%, questo vuol dire che il revisore può formulare un giudizio di affidabilità se ne è convinto
all’80%).

In base alla valutazione delle componenti del rischio di revisione si pone la scelta fra due strategie di
revisione sui singoli obiettivi:

1) STRATEGIA DI AFFIDABILITA’: (SE I CONTROLLI INTERNI SONO AFFIDABILI) Focus sulle procedure di
conformità, valutazione del disegno e verifica dell’affidabilità del S.C.I., supportate dalle analisi
comparative. Le procedure di conformità corrispondono in particolare agli obiettivi di esistenza,
completezza e accuratezza, riguardanti operazioni di routine (MENO PROCEDURE DI SOSTANZA);
2) STRATEGIA DI SOSTANZA: (SE I CONTROLLI INTERNI NON SONO AFFIDABILI) Focus sullo svolgimento
delle procedure di sostanza, analisi comparative, verifiche di dettaglio. Si applica alle transazioni inusuali,
alle voci soggette a stima per gli obiettivi di valutazione e presentazione. Si sceglie questo approccio se il
rischio di errori è alto (IR) e quindi i controlli interni non sono affidabili (PIU’ PROCEDURE DI SOSTANZA).

La combinazione adeguata delle due famiglie di procedure adottate deve produrre evidenza sufficiente e
pertinente per supportare il giudizio del revisore in merito all’attendibilità del bilancio.

APPROCCIO A (DR) RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE: 1) esame della documentazione interna d’azienda: il

revisore verifica le info aziendali con la documentazione sottostante, e confronta in modo sistematico le
risultanze di vari sottosistemi informativi per vedere se concordano fra loro, per mantenere il rischio di
individuazione (cioè il rischio di non scoprire l’errore) entro il valore pianificato in funzione del rischio di
revisione prescelto (AR) esempio: ricavi di vendita  contabilità clienti  contabilità magazzino; 2)
osservazione diretta del revisore; 3) richieste di conferma a terzi. Quindi il rischio di non scoprire un errore
significativo (DR) in una classe di valori può essere scomposto in 1) rischio insito nelle procedure analitiche
8
(AP) “analisi comparativa= confronto delle relazioni tra grandezze accertate e attese”; 2) rischio insito nei test
di dettaglio (TD). DR=AP x TD  TD=AR/[ir(IR’,IR”) x cr(CR’,CR”) x AP]

Quindi in sintesi il rischio di revisione ha come determinanti:

AR=MMRxDR in cui MMR=IR x CR IR: Oggettiva difficoltà (condizioni generali e specifiche); Soggettiva
(Opportunità e motivazione)  CR: ambiente di controllo, sistema informativo, procedure di controllo,
valutazione del rischio, monitoraggio. DR = AP x TD  AP: verifiche di coerenza; TD: test di dettaglio.

La significatività: una classe di valori è considerata attendibile se gli errori che contiene (in senso quantitativo e
qualitativo) non sono significativi (non influenzano l’opinione del lettore indipendente, ragionevole e
informato).
a) RILEVANZA QUANTITATIVA (MATERIALITY) riferita ai singoli aggregati del bilancio riclassificato, è l’errore
massimo tollerabile può essere espressa in importo o in percentuale e può essere definita in due fasi:
a1) overall materiality: si fissa il livello preliminare di significatività a livello di intero bilancio. Di solito si
sceglie il valore maggiore tra gli aggregati RICAVI e TOTALE ATTIVO la regola prevede una soglia che va dal
5 al 10%.;
a2) account level materiality: i limiti definiti a livello aggregato si distribuiscono sulle singole classi di
valori. L’errore massimo tollerato viene fissato per ciascun aggregato e deve essere diviso tra i conti che lo
compongono, in modo da attribuire a ciascun conto un errore max tollerabile, si ha quindi una relazione
inversa tra errore max tollerabile ed estensione delle verifiche. L’allocazione dell’errore max tollerabile ai
singoli conti deve essere equilibrata, la somma dell’errore max allocato ai conti deve corrispondere
all’errore medio ponderato dell’aggregato; l’errore max tollerabile per i singoli conti deve rispettare le loro
caratteristiche (peso) sul totale di bilancio.
b) RILEVANZA QUALITATIVA 1) irregolarità che violano la compliance o che palesano la non integrità del
manangement; 2) errori che non fanno evidenziare il mancato rispetto di obbligazioni contrattuali; 3)
errori che provocano un inversione di trend o di segno (es da perdita a utile); 4) quando esiste un rischio di
contenzioso tra gli stakeolders (es. tra impresa e statofrodi; tra impresa e autorità di vigilanza; tra
impresa e terzi; tra impresa e management; tra impresa e investitori)
COME PROCEDERE: fissare criteri per aggregazione/compensazione di errori nei singoli conti
TRE MOMENTI DISTINTI: 1) Come definire l’unità minima di valutazione della significatività per poter
aggregare gli errori (voce di bilancio); 2) come aggregare gli errori a livello di subtotali (aggregati di sintesi
reddituale e patrimoniale) e di totali; 3) come compensare gli errori a livello di sub-totali e totali di bilancio.
ISA 320 – PRINCIPI DI REVISIONE: 1) valutare la significatività a) a livello globale di bilancio; b) di singola
classe di valori (voci di bilancio); c) di singola informativa (disclosure). 2) considerare anche gli errori rilevati in
esercizi precedenti, ma allora considerati non significativi, perché potrebbero avere un impatto significativo
sull’esercizio in chiusura, se sommati; 3) includere anche la stima degli errori proiettati; 4) nella verifica di
ciascuna classe di valori, per quelle soggette a stime, può darsi che la stima aziendale appaia di per sé
accettabile in quanto la differenza fra valore aziendale e valore del revisore non è significativa, se però
nell’insieme le differenze hanno l’effetto di aumentare il reddito, tali differenze devono essere apprezzate
per il loro effetto combinato, e riconsiderate.

L’unità minima di aggregazione è ciascuna classe di valori. Occorre aggregare tutti gli errori accertati, stimati
(proiezioni dell’esito campionario), rilevati in esercizi precedenti ma non aggiustati in contabilità aziendale. Se
più classi valori soggette a stime e congetture presentano errori non significativi, ma che diventano significativi
se considerati complessivamente e possono influire sui risultati di bilancio, devono essere riconsiderati uno a
uno.
SIGNIFICATIVA OVERALL (SU TUTTO IL BILANCIO): 1) QUANTITATIVA: a) definire gli aggregati reddituali e
patrimoniali; b) definire % di errore massimo tollerabile; c) criteri da usare in presenza di valori elevati o
modesti. 2) QUALITATIVA: circostanze relative a errori non rilevanti quantitativamente a livello overall
collegabili a: a) inversione di trend o di segno di risultati/aggregati; b) a frodi, atti illeciti o rischi di contenzioso;
c) alla creazione di consenso fittizio; d) a evidente anomalia.
SIGNIFICATIVA ACCOUNT LEVEL (SU SINGOLE VOCI DI BILANCIO): 1) QUANTITATIVA: a) definizione unità
minime di aggregazione (es. voci di bilancio); b) criteri di allocazione della materialità overall; c) definire soglia
9
min. e max di errore tollerabile da attribuire alle singole voci in base alla aspettativa di errore; d) logiche di
aggregazione di errori di natura diversa e di periodi differenti. 2) QUALITATIVA: circostanze relative a errori
non rilevanti quantitativamente a livello accout level collegabili a: a) inversione di trend o di segno di
risultati/aggregati; b) a frodi, atti illeciti o rischi di contenzioso; c) alla creazione di consenso fittizio; d) a
evidente anomalia.
Il revisore deve stabilire criteri (parametri) per aggregazione di errori relativi a più classi di valori tutte
oggetto di stime e congetture, per aggregazione di errori su voci stimate e congetturate con voci “quantità
economiche”, per compensazione tra errori significativi e non significativi su voci diverse.
NB. LE SOGLIE QUANTITATIVE (SIGNIFICATIVITA’) SONO STATE ESCLUSE COME FATTISPECIE DI REATO NELLE
FALSE COMUNICAZIONI IN BILANCIO.

ARTICOLAZIONE DEL PROCESSO DI REVISIONE: 1) Pianificazione e Programmazione; 2) esecuzione delle

procedure di conformità; 3) comprensione dell’impresa e valutazione dei rischi di errori significativi; 4)
valutazione dei rischi non eliminati o mitigati dai controlli interni; 5) esecuzione delle procedure di validità;
6) aggiustamento degli errori da parte della società cliente; 7) relazione di revisione.

PRIMA DELL’ASSUNZIONE DELL’INCARICO – FATTORI DA CONSIDERARE: A) RISCHIO ASSOCIATO AL CLIENTE

(NORMALE, ELEATO): rischio di reputazione per l revisore; B) COMPETENZE INTERNE PER FORNIER UN
SERVIZIO ADEGUATO: rischio di reputazione per il revisore; C) RISPETTO DEI PRINCIPI ETICI: requisiti di
indipendenza, professionalita’ ecc.; D) I TERMINI DELL’INCARICO: eventi, circostanze che possono
influenzare negativamente la pianificazione e lo svolgimento dell’incarico.

1) PIANIFICAZIONE: l’obiettivo è fissare la strategia di revisione preliminare, nel piano generale della
revisione contabile (memorandum della pianificazione) che contiene obiettivi generali, linee di azione e
risorse necessarie. Basato su 1) stima di significatività preliminare; 2) rischio di revisione pianificato (AR);
3) aree di rischio di errori significativi, cioè rischio inerente (IR) determinato su info cliente, settore,
probabilità di errori/frodi, parti correlate, verifiche di coerenza; 4) componenti e saldi significativi; 5)
rischio di controllo (CR) determinato dopo un esame preliminare del sistema di controllo interno e la
verifica del suo effettivo funzionamento, dal risultato ottenuto si stabilirà il tipo di strategia da adoperare
(strategia di affidabilità o strategia di sostanza). La pianificazione può essere effettuata attraverso due
approcci, l’approccio tradizionale (lavoro di verifica guidato da procedure su base di check-list) oppure
l’approccio sistemico strategico (basato sul concetto di rischio complessivo connesso all’attività svolta).
Approccio sistemico strategico: indagini preliminari per individuare le aree critiche di bilancio che
presentano maggiori rischi di errori significativi o con presenza di deviazioni dai principi contabili, e aree
critiche in cui si trovano valori rilevanti che influenzano la situazione patrimoniale, economica e
finanziaria. Per ciascuna area di bilancio bisogna determinare il rischio di revisione pianificato (AR), fissare
la soglia di significatività degli errori, individuare il rischio inerente (IR) attraverso raccolta info su settore
operatività azienda, valutazione delle possibilità di errori, frodi e altri atti illeciti, individuare le parti
correlati ed effettuazione di verifiche di coerenza preliminari; individuare il rischio di controllo preliminare
(CRP), fissare la strategia di revisione preliminare.
Pianificazione dell’intervento: 1) definizione della significatività preliminare, riferita al bilancio nel suo
complesso; 2) determinazione preliminare del rischio di revisione che i revisore è disposto ad assumersi,
l’entità del rischio di revisione (AR) è funzione diretta di IR, CR e DR; 3) raccolta info su settore operatività
azienda (stima IR)condizioni economiche generali (ciclo economico, condizioni creditizie, politica
industriale), settore di operatività (tecnologie adottate, domanda e offerta, aree critiche del bilancio,
principi contabili adottati), azienda (coorporate governance, produzione e distribuzione, organizzazione e
personale, logistica); 4) stima possibilità errori, frodi, e altri atti illeciti (IR); 5) individuare le parti correlate
(società controllate, controllanti, collegate); 6) verifiche di coerenza preliminare (stima IR), coerenza fra
valori riscontrati di tipo economico-finanziario e valori plausibili/attesi dal revisore sulla base della propria
esperienza, le verifiche di coerenza sono svolte su macro aggregati di riferimento e su indici di durata, di
rotazione, di trend e rispetto a benchmark di riferimento o a periodi precedenti; /) valutazione preliminare
del rischio di controllo (CRP) ossia del rischio che errori significativi non siano intercettati o rimossi dal SCI
da cui dipende l’affidabilità dei controlli interni. L’attività di valutazione del CR avviene attraverso l’esame
delle caratteristiche dell’ambiente in cui opera il SCI; esame delle caratteristiche del sistema informativo
aziendale in funzione degli obiettivi di regolare tenuta della contabilità e della redazione del bilancio;
10
verificare il livello di utilizzo di tecnologie informatiche da parte del cliente; individuare le aree dell’attività
amministrativa che appaiono affidabili in via preliminare, esame dell’organizzazione amministrativo-
contabile; valutare competenze e obiettività degli addetti ai controlli interni.
Al termine della pianificazione il revisore definisce la strategia generale di revisione con l’obiettivo di
stabilire le caratteristiche e l’ampiezza dell’incarico; delineare la cornice normativa del reporting esterno ed
eventuali obblighi informativi di settore; individuare la localizzazione delle componenti dell’impresa o del
gruppo; stabilisce le tempistiche di lavoro (verifiche periodiche, partecipazione all’inventario fisico, richieste
di informazioni a terzi); fissa i livelli di significatività; individua le aree a maggior rischio di errori
significativi e i componenti e i saldi contabili più rilevanti; decide come ottenere elementi probativi sul
funzionamento del sci; si documenta su eventuali sviluppi della normativa applicabile all’impresa, al
settore, al reporting esterno o ad altri aspetti di interesse per la revisione; quantità e caratteristiche delle
risorse necessarie per l’espletamento dell’incarico inclusi eventuali esperti. il tutto riepilogato nel
memorandum della pianificazione che appunto contiene la strategia generale di revisione.

LA PROGRAMMAZIONE: in questa fase si approfondisce la conoscenza dell’azienda con: 1) l’esame dei cicli
operativi e delle classi di valori relative a essi; 2) esame dei singoli obiettivi di revisione riferiti alle classi di
valore; 3) ricerca di circostanze in cui potrebbero manifestarsi errori. Con l’obiettivo di formulare il
programma delle verifiche sui valori di bilancio e il budget analitico dei temi e della ripartizione del lavoro.
Le attività da svolgere sono: 1) l’esame del sistema dei controlli interni specifici che impattano sulla
formazione di valori di bilancio in quanto sono posizionati lungo i cicli operativi aziendali; 2) analytic
review  analisi di bilancio in forma comparativa, per singole classi di valore, per accertare eventuali
valori o indici anomali.
Il programma di lavoro: contiene i controlli da eseguire articolati: 1) per area di bilancio oppure per
voci/sottovoci; 2) per ciascun obiettivo di revisione è indicato: a) quali verifiche eseguire e in quali tempi;
b) le logiche di campionamento da applicare (dimensione e metodo di selezione); c) la ripartizione del
lavoro nel team. Il programma stabilisce la natura, l’estensione e la tempistica del lavoro da eseguire per la
valutazione dei rischi, per le procedure di conformità (valutazione del SCI) e per le procedure di validità
(verifiche di sostanza), per ottener elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione a un livello
accettabilmente basso. L’iter per la stesura del programma avviene nel seguente modo:
1. Raccogliere informazioni specifiche sui cicli e sui processi ed eventuale ri-valutazione del rischio
inerente a livello di singole classi di valori;
2. Allocazione della significatività preliminare e determinazione dell’errore max tollerabile per classi
di valori. Si considerano l’incidenza cioè il peso della voce rispetto al totale del bilancio,
l’aspettativa di errore, l’onerosità delle verifiche e il ruolo dell’analisi comparativa. Il livello di
significatività attribuito determina in misura inversa l’ampiezza delle verifiche;
3. Analisi e valutazione del modello e dl funzionamento del SCI a livello di cicli e di processi per
stimare il rischio di controllo al livello di classi di valori (stima CR). Procedure per verificare
l’efficacia del SCI, se questo è adeguato a prevenire e/o a scoprire errori significati, queste
procedure vengono svolte attraverso la raccolta di informazioni sui processi aziendali (colloqui,
esame manuale operativi, diagrammi di flusso ecc.), l’obiettivo è la comprensione di modello e di
funzionamento dei controlli interni specifici riferiti a singoli obiettivi di revisione connessi alle
classi di valori interessate dai processi aziendali, quindi individuazione dei controlli chiave che sono
i punti di forza che possono garantire i singoli obiettivi di controllo e l’individuazione dei punti di
debolezza delle procedure, questi ultimi sono comunicati formalmente all’azienda con la lettera
alla direzione (management letter). Inoltre, tutte queste procedure, servono a verificare se i
controlli previsti sono effettuati con sistematicità, questo viene verificato attraverso test
sull’effettività dei controlli (osservazione diretta, replica di rilevazione da parte del revisore);
4. Verifiche di coerenza: analisi comparative dei valori di bilancio disaggregati per trovare eventuali
valori stridenti con quelli attesi. I criteri di disaggregazione possono essere 1) temporali: cioè
comparazione con periodi precedenti (anno, semestre); 2) spaziali: cioè comparazione con altre
aziende similari. Un esempio di verifiche di coerenza su dati disaggregati sono: trend di fatturato
non coerente con i volumi di attività; consumi di materie prime non coerenti con le distinte base di
produzione e co i prezzi delle materie prime; rimanenze non coerenti con le politiche aziendali;
costo del lavoro non coerente con i volumi di attività;
5. Definizione del programma delle verifiche: in base ai risultati ottenuti il revisore sceglie quale
strategia adottare se una strategia di affidamento o una strategia di sostanza, da questo
dipenderanno le verifiche che si dovranno svolgere e che si distingueranno per natura (analisi
11
 comparativa e test di dettaglio), per estensione (campione: dimensione/metodo di selezione) e
tempistica.

I contenuti del programma di lavoro sono il dettaglio di tutte le attività da svolgere per singoli obiettivi
di revisione e su singole classi di valori inserite nei cicli di scambio. In sintesi traduce operativamente la
strategia con l’indicazione di natura ed estensione delle procedure di revisione co riferimento alle
singole voci o aree di bilancio; individua i responsabili dei diversi gruppi; serve per controllare
l’esecuzione e la documentazione del lavoro. Il programma di lavoro è modificabile, sia la strategia
generale, sia il programma di lavoro devono essere aggiornati nel caso di rilevanti cambiamenti emersi
nello svolgimento delle procedure. Le modifiche apportate devono essere documentate con le
considerazione che le hanno suggerite nelle carte di lavoro.

2) LE PROCEDURE DI CONFORMITA’: la relazione fra il rischio di revisione e l’affidabilità del SCI e tipo di
procedure ci indica che più alto è il grado di convincimento del revisore più è alta l’affidabilità del SCI,
quindi più alto è il grado di convincimento e l’affidabilità del SCI più diminuiranno le procedure di validità
(verifiche di sostanza) e maggiori saranno le procedure di conformità. Le procedure di conformità e validità
si svolgono secondo i seguenti procedimenti: richiesta informazioni; osservazione; analisi documentale;
ispezione di attività materiali; ricalcolo; ripetizione indipendente; analytical proedures. Le procedure di
validità hanno come procedimento anche le conferme esterne.
Per raggiungere l’obiettivo di operatività e affidabilità si utilizzano le procedure di conformità, per
raggiungere l’obiettivo della corretta esposizione delle operazioni e dei saldi si utilizzano le procedure di
validità 1) analisi comparativa 2) test di dettaglio.
In relazione al contesto in cui sono applicate dal revisore, tali procedure possono essere utilizzate come
procedure di valutazione del rischio intrinseco (IR), come procedure di conformità, come procedure di
validità. Le procedure di conformità prevedono l’analisi e la valutazione dell’architettura di controlli interni
(esistenza) attraverso le 1) richieste di info, 2) le osservazioni e 3) le ispezioni, inoltre prevedono 4)
l’accertamento dell’effettiva applicazione dei controlli (efficacia).
1. Richiesta di informazioni (indagini): acquisire informazioni da chi ha le conoscenze: soggetti
interni (amministratore, direttore generale, ragioneria, internal audit ecc), soggetti esterni.
Ascoltare e valutare le risposte ottenute. Cercare altre evidenze probatorie, se il revisore non è
convinto, svolge i follow-up. (esempio di indagine: la società predispone manuali interni per
ciascuna procedura , con la descrizione delle attività che ciascun addetto deve effettuare; il
revisore esamina il manuale interno, poi chiede agli addetti di descrivere il loro operato, in modo
da capire il loro grado di conoscenza quindi di applicazione della procedura). La procedura
d’indagine si articola in: a) pianificare (obiettivi, l’area da coprire, interlocutori adatti, le
domande); b) porre le domande (aperte, puntuali); c) ascoltare le risposte; d) soppesare le
risposte; e) riproporre le domande in forma diversa (follow-up), per vedere se abbiamo capito
bene e per approfondire e per far capire che abbiamo ascoltato bene; f) corroborare i punti chiave
delle altre info; g) formalizzare domande e risposte (evidenza)
2. Osservazione: il revisore osserva un’operazione o una procedura nel momento in cui si svolge,
affiancamento ai responsabili delle aree quando effettuano i loro controlli (es. verificare che il
magazziniere spunti quantità e qualità della merce in entrata con le quantità riportate nella bolla
di trasporto). Questa procedura richiede di individuare i controlli da verificare, osservare e
valutare come funziona il controllo, accertare cosa succede quando il controllo individua input non
esatti (es. un ordine di vendita è stato bloccato dal responsabile vendite perché il cliente non è
solvibile. Il revisore chiede a un addetto alle vendite di sbloccare l’ordine e osserva se la procedura
lo consente). Attenzione l’osservazione ha un limite: l’evidenza è circoscritta al momento in cui si
svolge l’operazione.

Le conclusioni che si possono trarre da queste due procedure (indagine e osservazione) sono in
relazione con l’esperienza del revisore e conoscenza del cliente; opinione del revisore su
competenza, esperienza, indipendenza e integrità dei soggetti intervistati; ulteriori elementi che
supportano la procedura.

3. Ispezione: ispezione documentale di registrazioni contabili e di documenti: a) emessi e detenuti

dalla società; b) emessi da terzi, detenuti dalla società; c) emessi e detenuti da terzi. Il loro grado
di attendibilità è diverso; ispezione di attività materiali, hanno un elevato grado di attendibilità per
“esistenza” anche per completezza, proprietà e valutazione (esempio: la società effettua le
12
 riconciliazione bancarie  il revisore verifica l’esistenza delle riconciliazioni bancarie: e/c,
partitario, prospetto di riconciliazione, spunte e visti).
4. Efficacia dei controlli: a) ricalcolo: l’obiettivo è accertare che la società abbia effettuato, e
correttamente, il controllo sulla precisione matematica dei documenti (accuratezza); b) re-
perfomance: il revisore effettua in via autonoma la stessa procedura di controllo eseguita
dall’addetto al controllo interno, questa procedura di revisione è utili per accertare che i preposti
effettuino i controlli (testare varie procedure di controllo)
3) Valutazione degli errori, aggiustamenti proposti, prospettiva del going concern: obiettivi delle procedure
di revisione sono fronteggiare il rischio di individuazione (DR) e individuare errori di bilancio significativi. Il
tipo, la tempistica e l’estensione dipendono da quanto è considerato alto il livello del rischio di errori
materiali (MMR), data da IR e CR, tale approccio risulta utile per la revisione di tutti i saldi di bilancio, in
particolare di quelli relati a operazioni inusuali e valori stimati, e agli obiettivi di valutazione e
presentazione.
a) Verifiche di sostanza: test di sostanza per riscontrare eventuali inesattezze significative nelle
informazioni di bilancio (Saldi di stato patrimoniale, voci di c/economico, info in nota integrativa e
relazione amministratori), attraverso analisi comparativa e test di dettaglio.
a.1) analisi comparativa: confronto per voci o aggregati di bilancio (valori attesi dal revisore – valori
effettivi) utilizzando la logica dell’analisi finanziaria, le tipologie sono i) test di ragionevolezza
buonsenso, richiedono elevata capacità professionale, da applicare seguendo il seguente percorso:
quali variabili considerare, quale relazione attesa fra le variabili, combinazione delle variabili per
effettuare la previsione del risultato (es. vendite 12000, tempi medi d’incasso 30 gg  previsione
crediti verso clienti al 31.12 = 1000; ii) trend analysis confronto nel tempo di tipo retrospettivo
(rispetto ai periodi precedenti) es. andamento dei costi manutenzione degli impianti negli anni, di tipo
prospettico (budget) ; iii) ratio analysis indici di bilancio nello stesso esercizio (es. interessi
passivi/finanziamenti ricevuti), confronto tra dati di bilancio e altri dati (es. costo delle provvigioni agli
agenti rapportato alle % sulle vendite soggette), confronto nello spazio, con aziende similari
(benchmarking).
L’analisi comparativa è maggior efficiente in quanto ha costi modesti per scoprire aree a rischio di
errore, ma è minore efficace in quanto non è decisiva, ma segnala le aree da stressare con i test di
dettaglio. Essa si esegue durante l’intero processo di revisione in particolare nelle fasi di pianificazione
e programmazione per individuare le aree con rischi rilevanti e decidere in merito alle verifiche di
dettagli (natura, estensione e tempi); nelle verifiche a interim e di final audit le verifiche di coerenza
sono a sé stanti oppure per mirare i test di dettaglio. Il procedimento avviene in questo modo: il
revisore prevede un valore atteso, lo confronta con il valore osservato, se la differenza è nulla il
revisore accetta il valore osservato, se la differenza è significativa il revisore chiede all’azienda le
ragioni dello scostamento, se i chiarimenti sono validi e la documentazione fornita è esauriente il
revisore accetta il valore osservato, in caso contrario deve approfondire con i test di dettaglio.
a.2) Verifiche di dettaglio: con le verifiche di dettaglio il revisore applica una o più tecniche di
revisione a singole operazioni aziendali che sono confluite in n saldo di bilancio o in una classe di
transazioni, queste sono minori efficienti, ma maggior efficaci. I test di dettaglio vengono effettuati in
fase di interim e final audit sulle voci di conto economico (validità, correttezza, accuratezza e
competenza), in fase di final audit sui saldi di stato patrimoniale (corretta valutazione e
rappresentazione in bilacio). I test devono essere effettuati a campione, quindi si deve decidere
l’estensione del campione e il metodo di selezione del campione, si considera il 100% se il numero non
è significativo, attenzione vige l’obbligo del 100% per i rapporti bancari. Le tecniche di revisione
utilizzate sono 1) reperformance; 2) ispezioni fisiche di documenti e registrazioni; 3) ispezioni fisiche di
attività; 4) osservazione; 5) richiesta di conferma. Il trattamento dei KEY ITEMS, sono quelle voci che
secondo il giudizio professionale, l’esperienza e la conoscenza del cliente, appaiono inusuali,
inaspettate e possono contenere errori.
a.2.1) reperformance (ripetizione): ri-esecuzione indipendente dell’esattezza dei calcoli matematici e
delle registrazioni contabili – es. ricalcolo puntuale dell’ammortamento e delle imposte;
a.2.2) ispezioni fisiche di documenti e registrazioni: test con duplice obiettivo (double purpose test) es.
analisi della concordanza di ordini di clienti, documenti di trasporto e fatture di vendita, il primo
obiettivo è valutare l’efficacia dei controlli interni  control test, il secondo obiettivo è valutare
l’esattezza (accuratezza) del contenuto della fattura (data, oggetto, prezzo ecc) test di dettaglio. In
pratica confronti tra info elementari (quantità-prezzi) che si trovano in diversi sottosistemi per
verificare se coincidono: a) document vouching: da registrazione a documento di supporto, verifica
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l’asserzione di esistenza; b) document tracing: da documento di supporto a registrazione, verifica
l’asserzione di completezza;
a.2.3) ispezioni fisiche di attività: per acquisire elementi probativi su esistenza di attività: cassa, merci
in giacenza, cespiti, titoli ecc. di norma si effettua alla data di bilancio o a data diversa se il SCI è
affidabile;
a.2.4) richieste di conferma: la richiesta di conferma è una procedura diretta a ottenere, direttamente
da terze parti (fonti esterne) l’esistenza di una condizione e l’attestazione di una informazione. La
procedura si applica a crediti, debiti, rapporti bancari (obbligatori per il 100% dei rapporti), beni c/o
terzi (depositari), cause in corso per recupero crediti (legali incaricati). Queste vengono svolte, di
norma, alla data di chiusura del bilancio o in data diversa dalla data di chiusura quando c’è stato il
tardivo conferimento dell’incarico/tempestività della relazione, quando la data è diversa da quella di
chiusura occorre riconciliare il saldo confermato con quello contabilizzato a fine esercizio, tramite i
documenti di supporto (saldo confermato a data anteriore da riconciliare con un saldo contabile
successivo procedura roll-forward oppure saldo confermato a data posteriore da riconciliare con un
saldo contabile anteriore procedura di roll-back). Si utilizzano modelli standard (es. modulo ABI),
modalità di formulazione della richiesta, tipo della richiesta (positiva, negativa, in bianco), indagine su
richieste non recapitate, risposte non ricevute invio ulteriore richieste e scelta procedure alternative.

TEMPISTICA: verifiche interim audit: oggetto dinamiche reddituale e finanziaria originate dai cicli di
scambio, trasformazione e tesoreria: a) test di dettaglio sulle operazioni (evidenza raccolta lungo i cicli
di scambio); b) confronti di coerenza tra evidenza lungo i cicli di scambio per accertare la coerenza dei
valori dei singoli cicli. Verifiche di final audit: oggetto situazione patrimoniale finale e gli effetti
reddituali derivanti da rettifiche e integrazioni: a) test di dettaglio basati su dati osservati direttamente
dal revisore, dati forniti da terzi e dati interni aziendali; b) confronti di concordanza sui valori ottenuti.

VALUTAZOINE DEGLI ERRORI: per ogni singola voce di bilancio: errore nella voce significatività
allocata nella voce  richiesta di aggiustamento alla direzione (rettifiche che comportano la modifica
del risultato d’esercizio o del patrimonio netto; riclassifiche semplice permutazioni di valori tra voci
(es. presentazione ri.ba. al s.b.f.)
Errori contabili secondo l’OIC 29 errore contabile, un’impropria o mancata applicazione di un principio
contabile se, nel momento in cui viene commesso, sono disponibili le informazioni e i dati necessari
per la sua corretta applicazione (es. fatture di acquisto/vendite non registrate o registrate 2 volte
oppure fatture relative ad acconti ricevuti o corrisposti, iscritti come ricavi o costi, invece che come
debiti o crediti…. La correzione degli errori si effettua rettificando la voce patrimoniale che a suo
tempo fu interessata dall’errore, imputando la correzione dell’errore al C/E dell’esercizio in corso , alla
voce E) proventi e oneri straordinari, (E21) o proventi straordinari (E22), sottovoce componenti di
reddito di esercizi di reddito precedenti. A tale criterio fanno eccezione quelle correzioni di errori
commessi nel rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico: es.
rivalutazioni di una immobilizzazione a seguito di specifiche norme (rivalutazioni monetarie);
correzioni di scritture contabili effettuate a seguito di operazioni straordinarie (conferimento, fusione
ecc.).
Errori secondo lo IAS 8: modalità di correzione retroattiva: per la parte di errore che interessa gli
esercizi precedenti prevede l’iscrizione a rettifica diretta delle attività e passività interessate con
contropartita il patrimonio netto; modalità di correzione prospettica: applicazione eccezionale con
l’iscrizione dell’errore a conto economico, quando non utilizzabile la modalità retroattiva.

AGGIUSTAMENTI RICHIESTI DAL REVISORE: 1) presenta all’azienda il documento di sintesi con le

rettifiche e riclassifiche; 2) se l’azienda non recepisce gli aggiustamenti degli errori occorre valutare
l’influenza su situazione patrimoniale-economica-finanziaria (gli errori sono in grado di alterare, in
modo significativo, l’attendibilità sostanziale del bilancio? Ossia possono influire sul giudizio di un
lettore ragionevole?)
SIGNIFICATIVITA’ DELLE RETTIFICHE: Quantificazione dell’effetto complessivo degli aggiustamenti su
singole voci o aggregati di bilancio (attività correnti, CCN, Patrimonio Netto, risultato operativo).
Per vedere di quanto cambierebbe l’aggregato per effetto degli aggiustamenti e quindi l’impatto degli
aggiustamenti rispetto al bilancio nella sua globalità (overall), confronto con la soglia di significatività
fissata empiricamente (errore max accettabile) , le soglie sono significative? No, allora giudizio del
revisore; SI. Sono state accolte dall’azienda? No, allora giudizio del revisore; SI, giudizio del revisore.
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 Per minimizzare il rischio di revisione occorre tenere conto di ERRORE AGGREGATO CONOSCIUTO +
ERRORI PROIETTATI + ERRORI STIMATI = ERRORE AGGREGATO PROBABILE + ERRORI NON AGGIUSTATI
RELATIVI A ESERCIZI PRECEDENTI  CONFRONTO CON ERRORE MAX ACCETTABILE.

Gli eventi avvenuti dopo la data di chiusura, ma prima della pubblicazione del bilancio relativi a
condizioni esistenti, ma peggiorativi (fallimento di un cliente) portano a una rettifica al bilancio,
mentre se sono relativi a fatti nuovi (perdita di beni, cessione ramo aziendale) allora andrà fatta
menzione nelle note al bilancio con la doppia datazione della relazione.
APPREZZAMENTO DELLA CONTINUITA’ AZIENDALE – GOING CONCERN: I criteri di valutazione
ordinari nel bilancio sono applicabili se esiste la prospettiva di continuazione dell’attività, se non esiste
tale prospettiva siamo in una fase di break-up. Quindi un postulato generale della redazione del
bilancio d’esercizio è che le valutazioni devono essere riferite a una azienda in funzionamento ossia
che ha la capacità di operare in condizioni di equilibrio economico finanziario (normale
funzionamento) e che è in grado di produrre reddito futuro nel contesto economico produttivo di
appartenenza. Gli amministratori devono determinare il presupposto della prospettiva della
continuazione considerando il postulato generale del codice civile, il contenuto dell’OIC 1 e dello IAS 1.
Per valutare, se ragionevolmente esiste il presupposto della continuazione dell’attività, il revisore al
termine dell’incarico deve considerare tutte le informazioni disponibili sull’azienda e sul suo contesto
relativamente al prevedibile futuro, cioè al periodo di almeno 12 mesi dalla data di bilancio, inoltre
deve attingere informazioni dagli amministratori sulla determinazione del presupposto di
continuazione dell’attività. Se il revisore ha dubbi significativi sulla prospettiva di continuità aziendale,
in tal caso deve valutare se svolgere le procedure di revisione tipiche previste (a rafforzare i suoi dubbi
potrebbero influire i ritardi nella firma o nell’approvazione del bilancio d’esercizio, se questi sono
dovuti a eventi o circostanze relativi alla continuazione dell’attività. Presupposto di tali procedure è
un attento esame dei sintomi avversi tramite indicatori economico-finanziari (perdite operative,
assenza di liquidità, pagamento interessi elevati, difficoltà a rispettare clausole contrattuali, richiesta
ristrutturazione del debito ecc.), indicatori gestionali (dimissioni consiglieri e sindaci; dimissioni
dirigenti; predita importanti mercati – clienti - fornitori, difficolta o interruzione della produzione;
magazzino elevato o obsoleto) e altri indicatori (capitale sociale sotto i limiti legali, temine della durata
statutaria senza previsioni di prolungamento, contenziosi legali o fiscali con rischio perdite non
sopportabili ecc.). Le procedure da attuare hanno l’obiettivo di raccogliere evidenza per supportare il
giudizio, quindi elementi probativi pertinenti e sufficienti attraverso analisi dei dati previsionali
(verifiche di coerenza su flussi reddituali, di cassa e altri dati per valutare la fattibilità dei piani
predisposti dalla direzione per garantire la continuità); discutere con la direzione e richiedere
eventuali attestazioni scritte sui piani; considerare ulteriori fatti o info successivi alla chiusura del
bilancio che possono avere impatto sulla continuità e alla data in cui la direzione ha effettuato la
propria valutazione; verificare la capacità dell’impresa di evadere gli ordini dei clienti; analizzare le
scadenze dei finanziamenti per rilevare inadempimenti; leggere i verbali degli organi sociali; richiedere
ai legali informazioni su procedimenti giudiziari; verificare l’esistenza e la regolarità di accordi con parti
correlate o terzi per garantire un sostegno finanziario.

LA REVISIONE DEI CICLI AZIENDALI - RISCHIO INERENTE APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO: i due profili del rischio
inerente sono il profilo soggettivo che può derivare da opportunità o motivazioni del management a commettere e/o
permettere errori significativi; e il profilo oggettivo che può derivare da difficoltà oggettive generali e specifiche.

Rischio inerente oggettivo: si scompone in rischio generale (deriva da condizioni di incertezza create da fattori macro-
economici, di settore e d’azienda, che influiscono su vari cicli operativi o classi di valori) e rischio specifico (deriva da
fattori di complessità nella determinazione quantitativa riferita a singolo ciclo operativo o classi di valori. Il rischio
inerente oggettivo dipende da due fattori:

1) grado di complessità gestionale di un processo operativo: dipende da quanto i contenuti e risultati del processo
sono influenzati da dinamismo (velocità di cambiamento) e da discontinuità (prevedibilità del cambiamento) e dalla
complessità della struttura organizzativa (aree attività di responsabilità);

2) interferenza di interessi contrapposti: lo svolgimento del processo può essere condizionato da interessi di soggetti
contrapposti rispetto a quelli dell’azienda (dipendenti, clienti, fornitori, collettività), e dipende da: a) liquidità per
processi operativi (appetibilità dei valori da parte di terzi); b) impatto sul processo di leggi e normative applicabili.

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Es. rischio inerente: dinamismo operazioni 1) COND. GENERALI: di ambiente macro (cambi, tassi, rischio paese);
di settore (stagionalità delle vendite, variazione normative); d’azienda (obsolescenza prodotti, disponibilità materie
prime); 2) COND. SPECIFICHE: del ciclo vendita (andamento prezzi di vendita)

Articolazione operazioni 1) COND. GENERALI: di ambiente macro (diversificazione geografica, diversificazione

strumenti finanziari); di settore (complessità applicazione normative); d’azienda (produzione/vendita/assistenza
post vendita); 2) COND. SPECIFICHE: del ciclo vendita (numerosità clienti, fornitori, aree geografiche, condizioni
contrattuali)

Rilevanza interessi contrapposti 1) COND. GENERALI: di ambiente macro (livello di conflittualità socio-politica o
sindacale); di settore (monitoraggi esterni – da associazioni di categ. Organi di vigilanza); d’azienda (conflittualità
aziendale, meccanismi di incentivazione); 2) COND. SPECIFICHE: del ciclo vendita (tasso di conflittualità dei clienti)

CICLO VENDITE

il procedimento logico della revisione dei cicli si articola nelle seguenti fasi: 1)Esame delle principali operazioni; 2)
individuare le voci di bilancio e dell’informativa obbligatoria; 3) considerare i limiti della significatività; 4) identificare i
documenti e le registrazioni; 5) esaminare le principali funzioni e la separazione dei compiti; 6) valutare il livello del
rischio inerente e del rischio di controllo; 7) definire il rischio di individuazione; 8) programmare le verifiche di sostanza
(verifiche di coerenza, e test di dettaglio su operazioni e saldi di bilancio); 9) il completamento dell’incarico.

Semplificando un ciclo vendite inizia quando la società riceve l’ordine dal cliente e questo si perfeziona con la
consegna dei beni/prestazione di servizi, facendo quindi sorgere il credito (aspetto numerario) a fronte del ricavo
(aspetto economico), successivamente avviene l’incasso del credito (realizzazione del ricavo) e la conseguente
registrazione contabile.

In generale il riconoscimento dei ricavi deve avvenire in base al principio della competenza cioè quando si verificano
entrambe le seguenti condizioni: 1) il processo produttivo dei beni/servizi è stato completato; 2) lo scambio è
avvenuto. Nel caso di vendita di beni lo scambio avviene con il passaggio di proprietà (beni mobili: alla data di
consegna o spedizione o a seconda delle condizioni contrattuali; beni immobili: data stipula contratto; prestazioni di
servizi: quando la prestazione è effettuata).

I PROCESSI DEL CICLO VENDITA sono: A) Processi Principali: 1) vendite (accettazione ordine; approvazione del credito;
evasione ordine e spedizione; fatturazione; registrazione delle vendite); 2) incassi (ricevimento degli incassi;
versamento degli incassi; registrazione degli incassi); 3) rettifiche (gestione resi; gestione sconti, abbuoni, ecc.;
recupero crediti; cancellazione crediti); B) Processi Accessori: 1) vendite (adempimenti per esportazioni; garanzie
prodotti); 2) incassi (premi passivi; vendite su commesse pluriennali); 3) rettifiche (operazioni a premi, buoni sconto).

FLUSSI DOCUMENTALI: quali documenti il revisore deve andare a vedere? Il flusso documentare si realizza attraverso
la ricezione dell’ordine; l’approvazione dell’ordine; i documenti di trasporto; la fattura di vendita; la contabile bancaria
d’incasso; l’eventuale nota di credito. Il revisore andrà a chiedere alla funzione amministrativa o al controllo di
gestione un set di report-prospetti contabili per il monitoraggio degli estratto conto clienti; la situazione dei fidi per
cliente e dei relativi utilizzi a una determinata data; l’analisi dello scaduto (aging); il dettaglio dei crediti in sofferenza
seguiti dal legale incaricato al recupero; analisi dell’andamento (mensile o trimestrale) del fatturato; la serie storica
delle perdite su crediti; le analisi periodiche sugli sconti da applicare ai clienti; le analisi degli incassi successivi alla data
del bilancio; i controlli di qualità eseguiti; i report per esaminare gli scostamenti tra i dati di budget e consuntivi.

OBIETTIVI DI REVISIONE CICLO VENDITA: di interim audit sono relativi alla dinamica reddituale e alla dinamica
finanziaria e sono collegati alle classi di transazioni delle vendite, degli incassi e delle rettifiche; di final audit sono
relativi ai saldi di stato patrimoniale e collegati a valutazione e rappresentazione in bilancio dei crediti verso clienti.

ESISTENZA: ESISTENZA (verifica se l’operazione di vendita è realmente avvenuta evitando ricavi fittizi) TEMPISTICA
(verifica se l’operazione di vendita è avvenuta nel periodo di riferimento evitando pre-fatturazione)

COMPLETEZZA: COMPLETEZZA(verifica se tutte le operazioni avvenute sono state contabilizzate evitando vendite in
nero) TEMPISTICA/COMPETENZA (verifica che le operazioni di vendita siano rilevate ne periodo di riferimento evitando
post-fatturazione)

DIRITTI E OBBLIGHI: DIRITTI E OBBLIGHI (verifica se i crediti sono di proprietà dell’azienda, i crediti ceduti e le garanzie
prestate)
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MISURAZIONE E VALUTAZIONE: ACCURATEZZA (verifica la precisione dei calcoli e le attribuzioni di valore)
IMPUTAZIONI/TOTALIZZAZIONI (verifica il controllo dei totali) VALUTAZIONE (verifica i principi contabili, la continuità e
le deroghe applicate)

PRESENTAZIONE E INFORMATIVA: PRESENTAZIONE/INFORMATIVA (verifica il dettaglio e commento in nota

integrativa) CLASSIFICAZIONE (verifica l’aderenza al piano dei conti, le codifiche e gli schemi di bilancio)

IL SISTEMA DI VERIFICHE DEL CICLO VENDITE: nel ciclo vendita vengono effettuati in modo congiunto verifiche di
coerenza, test di dettaglio e test di controllo al fine di poter determinare i diversi rischi legati al processo di revisione. Il
revisore deve pianificare il rischio di controllo, dovrà valutare il rischio inerente e la significatività per poi procedere
alla valutazione preliminare del SCI e porre in essere le verifiche di coerenza. Successivamente, attraverso
l’implementazione dei test di controllo e delle verifiche di coerenza è possibile determinare il rischio di individuazione,
valutato in base ai test di dettaglio e verifiche di coerenza sulle transazioni (interim audit) e sui saldi finali (final audit).
Nel caso siano riscontrate eccezioni sarà opportuno provvedere a una valutazione al fine di comprendere se esse sono
tali da richiedere che siano rivisti il livello del rischio di controllo e/o il limite di significatività e quindi influenzando il
rischio di individuazione che comporterà un aumento o una diminuzione dei test di dettaglio.

PIANIFICAZIONE DELLE VERIFICHE SUL CICLO VENDITE: nella pianificazione delle verifiche in questo ciclo assumono
particolare importanza i momenti della valutazione del rischio e della significatività degli errori. La valutazione
preliminare del rischio inerente e di controllo viene effettuata in sede di pianificazione ed eventualmente rivista in
sede di programmazione nel corso della quale sono acquisite informazioni più approfondite sull’azienda, e vengono
analizzate le procedure di controllo interno. I limiti della significatività in fase di pianificazione sono determinati per
classi di valori correlati al ciclo vendita per poi essere articolati per categorie di ricavi/clienti divisi per natura delle
transazioni e allocati a classi di valori correlati ai ricavi e crediti. Le attività svolte in sede di pianificazione possono
essere suddivise nel seguente modo: 1) analisi del settore e dell’azienda finalizzata alla valutazione di IR; 2)
comprensione preliminare del SCI al fine di valutare CR; 3) verifiche di coerenza preliminari; 4) pianificazione del
rischio di revisione AR e definizione della strategia di revisione; 5) valutazione preliminare della significatività.

LA STIMA PRELIMINARE DEL RISCHIO INERENTE: si basa su determinati fattori e indicatori specifici quali: i fattori
sono: 1) condizioni del ciclo economico; 2) settore di appartenenza; 3) Difficoltà per il riconoscimento dei ricavi; 4)
Operazioni nuove o di importo rilevante; 5) Errori individuati in revisioni precedenti.
Gli indicatori specifici sono: 1) peso elevato di nuovi clienti); 2) concentrazione dei clienti; 3) difficile esigibilità dei
crediti; 4) introduzione nuovi prodotti; 5) vivacità della concorrenza; 6) rilevanza dei resi su vendite negli esercizi
precedenti; 7) nuovo programmi di contabilità, nuovi addetti.

LA STIMA PRELIMINARE DEL RISCHIO DI CONTROLLO: La valutazione del rischio di controllo con riferimento al ciclo
vendite deve tener conto dell’impatto che i particolari assetti del sistema informativo aziendale e del sistema
organizzativo possono esercitare sulle modalità di rilevazione e valutazione delle classi di valori a questo correlato.
nell’ASSETTO INFORMATIVO il revisore concentra la sua attenzione nei seguenti elementi: 1) documenti e moduli
gestiti; 2) sistema amministrativo contabile; 3) rilevazioni extra contabili e statistiche; 4) procedure gestite.
Nell’ASSETTO ORGANIZZATIVO il revisore esamina il modello di autorizzazione-esecuzione-controllo successivo
attraverso la suddivisione minimale dei compiti (separazione fra le attività di autorizzazione alla
movimentazione/custodia dei beni e le attività di esecuzione della movimentazione/custodia dei beni stessi, questo
comporta la separazione tra la funzione di credito e la funzione di spedizione; separazione fra attività di esecuzione
della movimentazione/custodia di beni e le attività di rilevazione contabile della movimentazione/custodia dei beni
stessi, ciò implica la separazione tra la funzione di spedizione e quella di fatturazione; separazione fra le attività di
rilevazione contabile e la responsabilità operativa di gestione, questo implica la separazione tra la funzione
commerciale e la funzione di credito).

VERIFICHE DI COERENZA: Le verifiche di coerenza del ciclo vendite si fondano sull’esame della composizione e del
trend di alcuni indicatori economico finanziari e operativi relativi alla composizione delle vendite (prodotti o famiglie di
prodotti, canali distributivi, aree geografiche) essi sono: INDICATORI ECONOMICO-FINANZIARI: 1) valori mensili delle
vendite; 2) clienti con saldi elevati; 3) incidenza dello scaduto; 4) durata/rotazione dei crediti; 5) risultato lordo
industriale in % delle vendite. INDICATORI OPERATIVI: 1) quantità vendute; 2) prezzi medi di vendita; 3) numero clienti;
4) utilizzo della capacità produttiva; 5) frequenza dei reclami dei clienti.

VALUTAZIONE PRELIMIANARE DELLA SIGNIFICATIVITA’: in base alla valutazione del IR e del CR, rafforzata dalle
verifiche di coerenza che ha svolto, il revisore pianifica il rischio di individuazione IR. Partendo dai limiti di
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significatività stabiliti a livello di intero bilancio, li attribuisce alle classi di valori del ciclo vendita seguendo i criteri
consueti: peso della classe sul totale; aspettativa di errore; utilizzo delle verifiche di coerenza; costo delle verifiche di
dettaglio; applicazione della soglia %.

PROGRAMMAZIONE – Procedure di conformità: fase di valutazione dei controlli interni, quindi delle procedure
amministrativo – contabili del ciclo vendite (beni, servizi) e degli incassi, per trovare i punti di forza e debolezza delle
suddette procedure riferite ai singoli obiettivi particolari di attendibilità. Si utilizza il questionario sul controllo interno
chiamato anche prospetto di Control Risk assessment (CRA). In questa fase si svolgono anche i test per verificare il
funzionamento dei controlli chiave identificati.
Questionario sul controllo interno (CRA): viene utilizzato per analizzare l’esistenza dei tipici punti di controllo
necessari per coprire i rischi di errore potenziali relativi al ciclo vendite e al ciclo incassi. Riporta le attività di controllo
riferite alle transazioni, in quanto normalmente non esistono procedure di controllo sui saldi finali. Peraltro, se i
controlli sulle transazioni sono affidabili, vi sono minori probabilità di errori sui saldi di fine periodo.
Test di controllo articolati per attività sul ciclo vendite: le attività di controllo svolte dall’azienda (di tipo informativo e
organizzativo) sono strumentali alla produzione di informazioni attendibili sulle singole transazioni di vendita. Cosa
guarda il revisore? Oggetto dell’analisi del revisore sono le singole attività dei processi che compongono il ciclo, a
esempio il confronto tra DDT, il libro giornale e i partitari. Da qui il PROGRAMMA DI REVISIONE DEL CICLO VENDITE
(test di dettaglio).
Dal rischio di controllo (CR) alle verifiche di sostanza: i risultati dei test sui controlli interni nel ciclo vendite
impattano direttamente sul rischio di individuazione (IR) e quindi sui test di sostanza (natura, estensione) da effettuare
sul ciclo. Ci sono due possibilità che sono: 1) i testi sui controlli confermano il livello pianificato del CR, quindi il DR
rimane invariato e le verifiche di sostanza possono essere confermate; oppure 2) i test sui controlli non sono coerenti
con il livello pianificato di CR, quindi DR deve diminuire e di conseguenza le verifiche di sostanza devono essere
rafforzate.
Verifiche di sostanza – test di dettaglio sulle transazioni (interim audit): oggetto dell’analisi sono i particolari valori e
dati di singole transazioni del ciclo vendite e incassi mirati sugli obiettivi di revisione non garantiti a sufficienza dalle
procedure di controllo (si passa alle procedure di validità), quindi si effettua un confronto con la documentazione di
supporto, sondaggi a campione su singole transazioni di vendita, per derivare il grado di attendibilità sostanziale
dell’insieme delle operazioni di vendita. L’attendibilità sostanziale deve essere riferita a singolo obiettivo di revisione e
a ogni obiettivo di revisione corrispondono distinti test di dettaglio. Questi test devono essere tanto più ampi per
ridurre il DR quanto più elevati sono IR e CR. Le verifiche di coerenza in interim audit servono per testare la
ragionevolezza di seguenti conti: ricavi di vendita, resi, sconti passivi, crediti v/clienti, fondo svalutazione crediti,
perdite su crediti ecc., attraverso la ratio analysis (indici di bilancio) e trend analysis (valori rispetto ad anni precedenti)
, sui ricavi (confronto nel tempo “trend” o nello spazio “settore” e analisi consuntivo-budget); sui resi su vendite; sugli
sconti passivi in % dei ricavi e sui costi contabilizzati per provvigioni di vendita.
Le verifiche di final audit: si effettuano
a) verifiche di coerenza sui crediti v/clienti e voci correlate 1) a scadenza media dei crediti (termini di dilazione);
2) incidenza dei crediti di importo rilevante sul totale ricavi (concentrazione); 3) anzianità dei crediti per classi
di importo; 4) fondo svalutazione crediti in percentuale delle vendite a credito, o dei crediti; 5) perdite sui
crediti in % dei ricavi
b) test di dettaglio sui saldi di bilancio per avere conferma dell’esistenza di tutte le operazioni vengono effettuati
test di dettaglio sui crediti v/clienti, f.do svalutazione crediti, perdite su crediti in relazione all’ESISTENZA
(conferma saldi a campione, procedure alternative per eccezioni o mancate risposte); COMPLETEZZA
(confronto tra scadenziario crediti e totale a libro mastro, confronto tra DDT, giornale delle vendite e
partitario); DIRITTI E OBBLIGO (verifica delle conferme bancarie per accertare impegni e vincoli esistenti sui
crediti, colloqui con il management, letture dei verbali degli organi sociali e dei contratti per individuare
eventuali cessioni di crediti); CUT-OFF (esame DDT e fatture nei giorni intorno alla chiusura di esercizio,
competenza resi su vendite); ACCURATEZZA (confronto tra scadenziario clienti con totale del conto mastro,
ecc.); CLASSIFICAZIONE (controllo dello scadenziario per i crediti di importo rilevante a lungo termine e per i
crediti di natura non commerciale); VALUTAZIONE (esame dell’adeguatezza del f.do svalutazione crediti);
PRESENTAZIONE E INFORMATIVA (esame crediti v/parti correlate e adeguatezza della rappresentazione,
controllo di eventuali crediti pignorati). Alcune verifiche di dettaglio ricalcano i controlli effettuati dall’azienda
(es. le riconciliazioni bancarie), inoltre alcuni test di dettaglio perseguono più obiettivi di revisione (es. la
conferma dei crediti verso clienti soddisfa contemporaneamente gli obiettivi di Esistenza, Completezza e
Accuratezza). I DOUBLE PURPOUSE TEST sono sia test di controllo che test di dettaglio, infatti soddisfano un
duplice obiettivo (come test di controllo per verificare l’esecuzione di alcune procedure e come test di
dettaglio per verificare l’attendibilità di una classe di valori), sono i test più efficienti poiché consentono di
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 apprezzare congiuntamente il rischio di controllo CR e il rischio di individuazione DR. Quindi possiamo definire
che esistono 3 tipi di test: 1) test di controllo (verificano se gli ordini di vendita sono approvati da chi ha la
facoltà); 2) double purpouse test; 3) test di dettaglio (concordanza dei dati delle registrazioni contabili con i
dati delle fatture di vendita).
c) richieste di conferma: procedura, di norma a campione, finalizzata a ottenere una comunicazione diretta da
una parte terza, in risposta alla richiesta del revisore, di informazioni riguardanti una particolare voce che
influenza le asserzioni contenute nel bilancio di esercizio. Le richieste di conferma provenienti da fonti esterne
sono più attendibili di quelle provenienti da fonti interne all’azienda, quelle acquisite in forma scritta sono più
attendibili di quelle acquisite in forma verbale. Normalmente la data di rifermento è quella di chiusura del
bilancio, ma può essere diversa, in tal caso occorre riconciliare il saldo confermato con quello risultante alla
data di chiusura dell’esercizio in base ai documenti di supporto (bolle-fatture-note di credito-e/c bancario), le
cosiddette procedure di roll-foward (se saldo contabile successivo) o roll-back (se saldo contabile precedente).
Può accadere che il saldo confermato non corrisponda al saldo contabile a esempio le differenze possono
essere: errore in fase di inserimento dati (causa=quantità/prezzo errati o errore di registrazione); pagamento
non registrato dalla società (causa=differenza temporale; pagamento registrato su altro cliente; denaro
contante sottratto); merci non ricevute (cause=differenza temporale; spedite a cliente sbagliato; vendita
fittizia); merci rese da parte del cliente (causa=differenza temporale); importo oggetto di controversia
(causa=prezzo/qualità della merce; merci danneggiate nel trasporto). Quando alcuni clienti non hanno
confermato il saldo o non hanno risposto si attivano le procedure alternative di controllo, queste consistono
nell’esame degli incassi successivi tramite il controllo nel paritario clienti nei mesi seguenti, per accertare se il
cliente ha pagato le fatture incluse nel saldo cliente dell’azienda; l’esame di altri documenti disponibili presso
la società (corrispondenza); esame degli ordini dei clienti, DDT, copie delle fatture di vendita, note di credito,
incassi ricevuti (analisi documentale). L’esito della circolarizzazione clienti avv1iene in apposite tabelle in cui il
revisore annota: 1) l’esito della circolarizzazione per ciascun cliente: totale e/c cliente; totale esito
soddisfacente (conferma piena o riconciliata); totale di esito non soddisfacente (confermati importi diversi e
non riconciliati, mancate risposte); totale verificato tramite procedure alternative; 2) il riepilogo di tutte le
richieste di conferma inviate; 3) il riepilogo del campione sottoposto a circolarizzazione contenente l’importo
totale dei crediti, il n. dei clienti, l’importo dei crediti a cui è stata inviata la richiesta e il n. clienti a cui la
richiesta è stata inoltrata e l’incidenza dei valori circolarizzati con i valori totali.

CUT-OFF VENDITE E INCASSI: 1) Verifica della competenza temporale delle vendite (competenza economica
dei ricavi). Confronto di operazioni di vendita avvenute intorno alla data di chiusura dell’esercizio con la
contabilità di magazzino e il riepilogo di inventario; 2) verifica della competenza temporale degli incassi
attraverso il confronto di operazioni di incasso avvenute intorno alla data di chiusura dell’esercizio con la
contabilità banche e gli estratti conto bancari. L’obiettivo del revisore è quello di individuare eventuali casi di
pre/post fatturazione, perciò si deve soffermare su: a) politiche di vendita e di bilancio adottate; b) modelli
contrattuali utilizzati per le vendite, specie le previsioni sul trasferimento del titolo della proprietà (beni
venduti), o sul momento in cui il servizio reso si considera prestato; c) tempi di completamento del processo di
vendita che possono creare sfasamenti tra la data dello scambio fisico e la registrazione del ricavo; d) rischio di
accordi, anche verbali, tra azienda e clienti per resi o rettifiche significative alle vendite.

Verifica degli incassi successivi: il metodo consiste nel confrontare gli scadenzari al 31/12 con gli scadenzari
successivi e osservazione di un campione di incassi da correlare alle operazioni di vendita. Persegue gli
obiettivi di esistenza (verificando anche se gli incassi successivi sono collegati a una corretta registrazione delle
rispettive operazioni di vendita) e valutazione (dei crediti, se i crediti scaduti alla data di chiusura rientrano in
forma monetaria nell’esercizio successivo).

Verifica del fondo svalutazione crediti: FONDO SPECIFICO Rappresenta la somma degli accantonamenti
effettuati a fronte di specifiche situazioni in inesigibilità di singoli clienti. Il metodo consiste nell’individuare le
singole posizioni scadute da tempo, tramite lo scadenzario clienti (angin) e consultare le pratiche dell’unità
recupero crediti e/o interpellare il legale (cirocolarizzazione in bianco). FONDO GENERICO Rappresenta
l’accantonamento a fronte del rischio di inesigibilità sulla residua massa dei crediti. Il metodo consiste nel
calcolare il tasso di mortalità su base storico-statistica, ossia l’incidenza % delle perdite su crediti sui crediti
stessi, in base all’anno di nascita, importo, area geografica, canale di vendita, strumenti di regolamento ecc.,
poi applicare una % di svalutazione sui gruppi anche in base alla classificazione dei crediti ricavata in base allo
scadenziario in “correnti” e “scaduti”(per fasce di scaduto).

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Verifica del titolo di proprietà dei crediti: il revisore deve individuare, con analisi documentale e colloqui con
il management, le operazioni e i contratti relativi ai crediti dati in garanzia o oggetto di cessioni (pro soluto o
pro solvendo).
Verifica della classificazione dei crediti: anche questa verifica si svolge attraverso l’analisi documentale e i
colloqui con il management e riguarda in particolare i crediti verso le controllate, controllanti e sottoposte a
comune controllo (parti correlate); i crediti vs/erario e i dipendenti; crediti a medio e lungo termine.
Il completamento dell’incarico nel ciclo vendite: si verificano le passività potenziali (contenzioso con i clienti),
gli eventi successivi (resi su vendite dell’esercizio precedente, conclusione di cause in corso, incassi di crediti
contabilizzati in esercizi precedenti), si valutano i risultati dei test di sostanza (somma di tutti gli errori
accertati, degli errori proiettati) per avere l’errore probabile accertato che verrà messo a confronto con E.M.T
per quel saldo di bilancio (errore massimo tollerabile). Se l’errore probabile accertato è maggiore dell’errore
massimo tollerabile si può ampliare il campione o richiedere un aggiustamento alla direzione, nel primo caso
se il risultato non cambia si richiede un aggiustamento alla direzione se questa non lo effettua si passerà
all’emissione di un giudizio con rilievi su attendibilità dei valori relativi al ciclo vendite. Se l’errore probabile è
inferiore all’E.M.T. non sussistono problemi.

CICLO ACQUISTI
Giuridicamente l’acquisto di fattori produttivi genera un debito e il correlato costo quando lo scambio è
avvenuto, cioè quando rischi, oneri e benefici connessi alla proprietà sono stati trasferiti. A questo punto
l’esistenza è certa e l’ammontare è determinabile in modo oggettivo. Lo scambio dei beni si considera
avvenuto quando è avvenuto il passaggio del titolo di proprietà, per i beni mobili questo avviene alla data di
consegna o spedizione dei beni o alla data in cui avviene il trasferimento della proprietà o di un altro diritto
reale; per i beni immobili al momento della firma del contratto o alla data in cui avviene il trasferimento della
proprietà o di un altro diritto reale; per le prestazioni di servizi lo scambio si considera avvenuto quando il
servizio è stato ricevuto cioè quando la prestazione è stata effettuata. Attenzione, gli importi pagati ai fornitori
prima che si verifichino le suddette condizioni devono essere rilevati come anticipi. Il ciclo acquisti comprende
tutte le attività dirette ad acquisire beni e servizi e al successivo pagamento dei debiti verso i fornitori. In
sintesi il ciclo acquisti avviene: emissione ordine; ricevimento della merce/prestazione del servizio; nascita de
debito con promessa di pagamento; pagamento del debito relativo.

I PROCESSI DEL CICLO ACQUISITI: 1) processi principali: a)acquisti: richiesta di acquisto; decisione di acquisto;
analisi e selezione del fornitore; emissione ordine; ricevimento beni/servizi; controllo qualità; approvazione
del debito; b)pagamenti: disposizione dei pagamenti; registrazione dei pagamenti; 2) processi secondari a)
rettifiche: gestione delle differenze; gestione dei resi; gestione degli sconti, abbuoni e altre rettifiche.

GLI OBIETTIVI DI REVISIONE: esistenza (i debiti esistono e derivano da beni o servizi effettivamente ricevuti e
correttamente contabilizzati); completezza (tutti i beni e servizi ricevuti sono stati contabilizzati); accuratezza
(gli importi degli acquisti effettuati derivano da calcoli aritmetici corretti e sono contabilizzati correttamente);
tempistica (cut-off) (i debiti esposti in bilancio derivano da operazioni effettuate entro la data di chiusura
dell’esercizio); imputazione e riepilogo (le singole transazioni registrate sono state correttamente riepilogate
per confluire nelle voci acquisti e debiti); classificazione (classificazione di acquisti e debiti in base al piano dei
conti e alle necessità della rappresentazione in bilancio); valutazione (conformità delle valutazioni ai principi
contabili statuiti, uniformità nel tempo dei principi contabili applicati); diritti e obblighi (i vincoli giuridici alla
proprietà sono evidenziati); presentazione e informativa (rappresentazione in bilancio secondo gli statuiti
principi contabili).
OPERAZIONI PRELIMINARI: il revisore deve far predisporre un tabulato con le anagrafiche di tutti i fornitori,
con indicazione delle tipologie di beni e servizi: 1) destinati al consumo ai fini della produzione, che
concorrono a costituire i costi di prodotto, inglobati nel valore del magazzino finché non sono venduti i
prodotti (costo del venduto); 2) destinati all’utilizzo nell’esercizio, quindi costo di periodo; 3) destinati a
utilizzo pluriennale.
PRINCIPALI PROCEDURE DI REVISIONE: 1) Analisi di fattori per il rischio inerente; 2) Analytical review; 3)
Analisi del sistema di controllo interno del ciclo acquisti; 4) Test di controllo; 5) test di dettaglio (verifica della
documentazione di supporto dei debiti v/fornitori); 6) Test di cut – off (circolarizzazione dei fornitori e dei
legali); 7) lettura libri sociali ed esame dei contratti significativi; 8) verifica delle operazioni successive alla data
di bilancio.
ATTIVITA’ SVOLTE IN FASE DI PIANIFICAZIONE: Analisi di settore per valutare IR; comprensione preliminare
del SCI per la valutazione preliminare del CR; verifiche di coerenza preliminari; pianificazione del rischio di
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revisione (AR) e impostazione della strategia di revisione in via preliminare; valutazione preliminare della
significatività.
RISCHIO INERENTE: Si basa su condizioni generali (ambiente macroeconomico, settore, azienda) e condizioni
specifiche (ciclo acquisti) a cui corrispondono il grado di dinamismo delle operazioni, di articolazione delle
operazioni e gli interessi contrapposti (liquidità dei processi-normative).
1) Condizioni generali:
a) ambiente macroeconomico: a.1) dinamismo (andamento dei cambi, dei tassi, rischio paese); a.2)
articolazione (diversificazione geografica e degli strumenti finanziari); a.3) interessi contrapposti
(conflittualità socio-politica);
b) settore: b.1) dinamismo (stagionalità prodotti, norme settore, concorrenza nei settori di
approviggionamento); b.2) articolazione (complessità delle normative, articolazione
prodotto/mercato/tecnologia); b.3) interessi contrapposti (controlli socio politici, controlli organismi di
vigilanza)
c) azienda: c.1) dinamismo (obsolescenza dei beni acquistati, disponibilità materie prime); c.2)
articolazione (varietà dei requisiti di conformità qualitativa); c.3) interessi contrapposti (piani di
incentivazione dei dirigenti);
2) Condizioni specifiche: del ciclo acquisiti: a) dinamismo (andamento dei prezzi d’acquisto di beni e servizi);
b) articolazione (varietà dei beni e servizi acquistati, varietà delle condizioni contrattuali, valute di
fatturazione); c) interessi contrapposti (conflittualità fornitori).

VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI CONTROLLO: Si acquisisce la documentazione di massima del SCI, contenente
info generali sulle procedure per valutare il modello preliminare, si approfondisce l’analisi delle procedure
aziendali mappando i singoli processi. Si verificano la conformità dei comportamenti dei preposti, si
programmano i test sui controlli, si svolgono i test di controllo, infine si valuta e documenta il rischio di
controllo.

TEST SUI CONTROLLI: 1) test ai preposti; 2) ispezione di documenti, relazioni ed evidenze elettroniche per
verificare l’efficacia dei controlli (firme, visti ecc); 3) osservazione dell’applicazione dei controlli da parte degli
addetti; 4) rifacimento dei medesimi controlli da parte dei revisori (reperformance). L’obiettivo dei test di
controllo è sull’esistenza e completezza delle seguenti procedure: separazione dei compiti; esistenza di ordine
approvato; esistenza del documento di ricevimento; registrazione progressiva dei documenti di acquisto;
accuratezza dei calcoli in fattura; quadratura fattura/ordine di acquisto. I controlli chiave si basano su: gli
acquisiti di beni e servizi derivano da richieste autorizzate (rischio di acquisti non necessari all’azienda); le
merci in entrata sono contate, controllate e registrate nelle schede magazzino (rischio di errori materiali nelle
registrazioni contabili); le fatture sono rapportate all’ordine e alle bolle di entrata merci o ai rapporti di
servizio (rischio di merci non corrispondenti all’ordine, merci in viaggio, servizi non ricevuti); le fatture di
pagamento sono firmate per autorizzazione (rischio di pagamenti non autorizzati).

SEPARAZIONE DEI COMPITI: il rischio di controllo aumenta se nelle fasi di elaborazione delle singole
operazioni di acquisto sono presidiate da un unico addetto. Nel ciclo acquisti è opportuno che vi sia
separazione fra le seguenti unità: acquisti, ricevimento-magazzino, controllo qualità, contabilità fornitori,
cassa, contabilità pagamenti, contabilità generale.

OBIETTIVO CORRETTA VALUTAZIONE: il personale responsabile per la registrazione nei conti fornitori non
deve avere accesso ai pagamenti, vi è il rischio di appropriazione dei pagamenti. La direzione deve controllare
le richieste di acquisto e gli ordini evasi, le richieste di acquisto arretrate, la situazione degli ordini inevasi,
l’andamento dei prezzi e il valore degli acquisti per fornitore. Questo perché vi è il rischio di acquisti non
autorizzati, di debiti verso fornitori non in linea con debito previsto.

OBIETTIVO COMPETENZA: il revisore deve porre particolare attenzione alla adeguatezza delle procedure che
regolano registrazioni contabili a cavallo dell’esercizio, perché se non si rispetta la competenza economica si
riesce a spostare il risultato da un esercizio all’altro. I controlli interni e i test di controllo verificano l’invio dei
documenti di ricevimento merce all’ufficio contabilità fornitori, la lista delle fatture da ricevere, la mancata
quadratura tra i carichi di magazzino e le fatture di acquisto, i test su passività non registrate. Tutto questo per
prevenire possibili rischi di operazioni di acquisto contabilizzate in esercizio errato.

OBIETTIVO CORRETTA ESPOSIZIONE: si effettua l’esame del piano dei conti e la verifica delle riconciliazione
delle fatture ricevute con il conto di mastro e con i partitari per evitare i rischi di operazioni di acquisto non
classificate correttamente o non contabilizzate correttamente in registro acquisti e in CO.GE.
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VERIFICHE DI COERENZA: vengono svolte attraverso correlazioni economiche: 1) confronto incidenza % del
risultato lordo industriale sugli acquisti verso anni precedenti; 2) confronto di valori mensili degli acquisti
rispetto agli anni precedenti; 3) confronto dei resi su acquisti in % sugli acquisti; 4) confronto degli accrediti,
sconti, premi in % sugli acquisti rispetto agli anni precedenti; 5) confronto del valore degli acquisti con il saldo
debiti v/fornitori; 6) confronto fra i fornitori con saldi elevati rispetto all’anno precedente; 7) confronto
dell’indice di durata dei debiti v/fornitori rispetto agli anni precedenti; 8) confronto dello “scaduto” in % sul
valore dei debiti rispetto agli anni precedenti; e attraverso correlazioni operative: 1) verifica del numero dei
fornitori; 2) confronto tra quantità acquistate con utilizzo della capacità produttiva; 3) studio della dinamica
dei prezzi d’acquisto; 4) analisi delle statistiche di controllo di qualità della merce in entrata; 6) individuazione
dell’entità degli sfridi, degli scarti e dei difetti.

VALUTAZIONE PRELIMIANARE DELLA SIGNIFICATIVITA’: in base alla valutazione del IR e del CR, rafforzata
dalle verifiche di coerenza che ha svolto, il revisore pianifica il rischio di individuazione IR. Partendo dai limiti di
significatività stabiliti a livello di intero bilancio, li attribuisce alle classi di valori del ciclo acquisti seguendo i
criteri consueti: peso della classe sul totale; aspettativa di errore; utilizzo delle verifiche di coerenza; costo
delle verifiche di dettaglio; applicazione della soglia %.

ATTIVITA’ SVOLTE IN FASE DI PROGRAMMAZIONE E VERIFICHE DI INTERIM AUDIT: 1) analisi delle procedure
e programmazione dei test sui controlli; 2) esecuzione di test sui controllo; 3) esecuzione dei test di dettaglio
sulle transazioni; 4) predisposizione del programma per il final audit.

TEST DI CONTROLLO E TEST DI SOSTANZA: i risultati di test di controllo per il ciclo acquisti impattano sul
rischio di individuazione (IR) e quindi sull’estensione dei test di sostanza. Se i test di controllo confermano il
livello pianificato del rischio di controllo, i test di sostanza seguiranno il livello pianificato, diversamente se dai
test di controllo emerge un livello del rischio di controllo più alto di quello pianificato, il rischio di
individuazione dovrà essere abbassato e i test di sostanza più estesi.

STESURA DEL PROGRAMMA PER IL FINAL AUDIT: Modello del rischio di revisione  Pianificazione
(valutazione IR, significatività, valutazione preliminare SCI, verifiche di coerenza)Programmazione (test di
conformità, test di dettaglio sulle transazioni, verifica di coerenza)Audit program per final audit: VERIFICHE
DI FINAL AUDIT: 1) verifiche di coerenza; 2) richieste di conferma; 3) test di dettaglio sui saldi di bilancio.

PROGRAMMA DI LAVORO: Quadratura tra i documenti contabili esaminati; le procedure di analisi

comparativa; le fasi di richieste di conferma a terzi (circolarizzazione); analisi dei debiti scaduti; verifiche di
competenza (cut-off); analisi della corretta conversione dei debiti in valuta; verifica della corretta informativa.

Le attività di final audit sono: 1) verifiche di coerenza (ragionevolezza del saldo fornitori e fatture da ricevere);
2) quadratura del saldo fornitori (bilancio di verifica – mastro – partitari); 3) procedura di conferma saldi
(circolarizzazione dei fornitori); 4) test di dettaglio sui saldi di bilancio.

RICHIESTE DI CONFERMA (CIRCOLARIZZAZIONE): procedura obbligatoria con la quale si chiede la diretta

conferma di informazioni e saldi a terze parti con le quali l’azienda revisionata ha rapporti economici. Gli
obiettivi sono: 1) l’esistenza del saldo (debito); 2) l’accuratezza del calcolo e corretta valutazione; 3) la corretta
imputazione e totalizzazione. Le fasi della procedura si suddividono in a) stabilire la % di copertura del saldo; b)
scelta dei saldi da circolarizzare; c) predisposizione e spedizione delle lettere; d) archiviazione del lavoro in un
file (evidenza); e) creazione di un foglio di lavoro per il confronto saldo contabile/saldo confermato; f) per i
saldi non concordanti la società deve predisporre un prospetto di riconciliazione (attraverso il quale si
possono individuare merci e pagamenti in viaggio e/o errori di contabilizzazione). Solitamente la data di
richiesta è la data di chiusura dell’esercizio, se la data di riferimento è diversa allora si dovrà provvedere alla
riconciliazione degli importi attraverso le procedure di roll-foward o roll-back. In caso di mancata risposta si
invierà un sollecito e/o si attiveranno le procedure alternative, cioè la ricostruzione del saldo tramite le fatture
che lo hanno generato (ordine, contratto, bolla ricezione merce, rapporto d’intervento), i pagamenti effettuati
dopo la chiusura dell’esercizio (documentazione bancaria), la corrispondenza con i fornitori (fatture in
sospeso).

I test di dettaglio sui saldi finali: nello stato patrimoniale sarà interessato il saldo del conto Debiti v/fornitori;
nel conto economico i saldi dei conti relativi ai costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; per
servizi; per godimento di beni terzi. Gli obiettivi dei test di dettaglio sui saldi sono:
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 1. Esistenza-tempistica: verificare che tutti i debiti iscritti in bilancio derivino da operazioni d’acquisto
effettivamente avvenute e registrate correttamente in contabilità, in base ai principi di competenza,
correlazione con i ricavi di esercizio:
2. Completezza-tempistica: verificare che tutti i debiti esistenti alla data di bilancio sono stati inclusi nel
bilancio, che tutti gli acquisti di merci/materie/prodotti effettuati entro la data di chiusura dell’esercizio
(per le quali l’azienda ha il diritto di proprietà), siano incluse nelle rimanenze;
3. Diritti e obblighi;
4. Valutazione e misurazione: Accuratezza (verificare la correttezza matematica degli sviluppo delle singole
registrazioni); Competenza (verificare che i costi di acquisto siano imputati all’esercizio in base alla
competenza economica, a prescindere dalla loro manifestazione numeraria. Le verifiche di cut-off
esamineranno le fatture ricevute a cavallo dell’esercizio e le abbineranno alle bolle di entrata merce da cui
risultano i carichi di magazzino, analogamente si esamineranno le note di credito ricevute nell’esercizio
successivo per accertare se siano riferite a costi dell’esercizio precedente, il tutto deve essere abbinato
alle relative registrazioni contabili. Collegamenti con le rimanenze: tutti gli acquisti di beni effettuati entro
la data di chiusura sono confluiti nel magazzino, la parte non venduta o consumata nelle rimanenze; con la
tesoreria: tutti i pagamenti effettuati hanno ridotto i debiti verso fornitori e modificato il saldo dei c/c
bancari); Valutazione (i debiti devono essere esposti in bilancio al loro valore nominale, al netto di sconti e
rettificato in caso di resi o di rettifiche di fatturazione, si deve verificare se vi sono debiti assistiti da
garanzie (reali o personali9, se esistono debiti verso fornitori espressi in valuta estera, se possono nascere
passività potenziali relative a impegni di acquisto e la corretta conversione dei debiti espressi in valuta)
5. Presentazione e informativa: verifiche per accertare che i debiti verso fornitori siano rappresentati in
bilancio secondo i principi contabili. Verificare che nella nota integrativa siano esposti i criteri adottati
nella valutazione delle voci, le variazioni intervenute nella consistenza delle voci del passivo, l’ammontare
dei debiti di durata residua superiore ai 5 anni e dei debiti assistiti da garanzie reali con indicazione della
natura delle garanzie, le deroghe ai criteri di valutazione, i debiti in valuta di importo significativo e i debiti
verso creditori con particolari caratteristiche.

VERIFICA DELLE OPERAZIONI SUCCESSIVE: Esame delle fatture e delle note di credito pervenute dopo la data
di chiusura del bilancio, l’obiettivo e la completezza e l’accuratezza dei debiti, inoltre bisogna esaminare anche
i pagamenti successivi alla data di chiusura dell’esercizio, l’obiettivo è l’esistenza dei debiti.

VALUTAZIONE DEI RISULTATI DEL LAVORO SVOLTO E DELL’EVIDENZA OTTENUTA: aggregazione di tutti gli
errori accertati, a questi vanno sommati gli errori proiettati ottenendo l’errore probabile. Se l’errore probabile
è inferiore all’errore massimo tollerabile si avrà la corretta rappresentazione in bilancio, diversamente se
l’errore probabile è maggiore all’errore massimo tollerabile si richiede l’aggiustamento degli errori ovvero si
ampliano i campioni di osservazione.

CICLO MAGAZZINO

il procedimento logico della revisione dei cicli si articola nelle seguenti fasi: 1)Esame delle principali operazioni; 2)
individuare le voci di bilancio e dell’informativa obbligatoria; 3) considerare i limiti della significatività; 4) identificare i
documenti e le registrazioni; 5) esaminare le principali funzioni e la separazione dei compiti; 6) valutare il livello del
rischio inerente e del rischio di controllo; 7) definire il rischio di individuazione; 8) programmare le verifiche di sostanza
(verifiche di coerenza, e test di dettaglio su operazioni e saldi di bilancio); 9) il completamento dell’incarico. I processi
del ciclo magazzino si dividono in PROCESSI PRINCIPALI: 1) logistica (ricezione beni, luogo di scarico, trasferimenti
interni, spedizioni, beni viaggianti); 2) amministrazione (gestione delle distinte, contabilità di magazzino, inventario
fisico, contabilità analitica); 3) rettifiche (gestione dei cali e variazioni fisiche, svalutazione, eliminazione beni deperiti o
difettosi); PROCESSI ACCESSORI: gestione commesse pluriennali. Esistono varie configurazioni di un magazzino:
Magazzino merci (con diverso livello di rotazione, con possibili attributi di moda o stagionalità); Magazzino materie
prime (con facile o difficile possibilità di reperibilità e prezzi stabili o variabili); Magazzino semilavorati (a diverso
stadio di completamento); Magazzino prodotti finiti (con vendite stabilizzate o meno, con diverso tasso di
innovazione, contenenti costi fissi e variabili in diversa proporzione). Le conseguenti complessità del ciclo magazzino
possono derivare da complessità tecnica della determinazione di quantità e valori di beni giacenti; dai collegamenti
esistenti tra le operazioni di produzione e logistica e/o tra i processi operativi di scambio (vendite, acquisti, lavoro
ecc.), per questo motivo il revisore deve adottare molta cautela.

LE 4 FASI METODOLOGICHE: 1) individuare gli obiettivi di revisione (o meglio il sistema degli obiettivi); 2) individuare
le verifiche di coerenza: a) nel percorso del ciclo e b) sui valori di conto economico (tenendo presente che il ciclo mette

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in relazione i cicli di scambio); 3) decidere come verificare le giacenze fisiche a fine esercizio e il loro titolo di proprietà
(esistenza/diritto); 4) decidere come verificare la valutazione delle rimanenze.

OBIETTIVO GENERALE: verificare che siano rappresentate in modo veritiero e corretto le rimanenze di merci,
materiali, semilavorati e prodotti finiti e il costo del venduto. Tale obiettivo è scomponibile nei seguenti 5 macro
obiettivi:

1) Verifica dell’acquisizione dei materiali, della manodopera e degli altri fattori che confluiscono nei costi generali
di produzione (cicli acquisti – immobilizzazioni tecniche – lavoro);
2) Verifica del trasferimento dei costi di produzione lungo il ciclo di trasformazione e della loro attribuzione alle
rimanenze  verifica della contabilità analitica. Ha il focus sui collegamenti fra a) ciclo acquisti; 2) ciclo di
trasformazione; 3) ciclo vendite. Le relazioni input-output sono documentate dalla distinta base di produzione.
Le relazioni input – trasformazione – output sono abbastanza stabili nel tempo e i valori sono collegati alle
combinazioni economico-produttive date dalle caratteristiche del processo che guida la trasformazione delle
materie in prodotti finiti.
3) Verifica della consegna dei beni acquistati della vendita dei prodotti finiti;
4) Verifica della quantità dei beni presenti in magazzino;
5) Verifica del valore dei beni presenti in magazzino, partendo dall’inventario: classificazione in classi omogenee,
calcoli effettuai per ottenere il valore globale del magazzino.

UTILIZZO DEL CONTO ECONOMICO RICLASSIFICATO: si devono scindere i costi di produzione dagli altri costi aziendali
per calcolare il costo industriale del venduto (dei prodotti finiti e venduti) e il risultato lordo industriale.

GLI OBIETTIVI DI REVISIONE DEL CICLO MAGAZZINO:

1) ESISTENZA: le rimanenze esistono e derivano da operazioni realmente effettuate e rilevate in modo

appropriato; i movimenti in entrata/uscita derivano da movimenti effettivi;
2) COMPLETEZZA: le rimanenze sono il risultato della corretta fatturazione e contabilizzazione di tutti i beni
ricevuti e spediti;
3) ACCURATEZZA: le rimanenze sono il risultato di corretti calcoli e rilevazioni relative ai beni in entrata e uscita;
4) CLASSIFICAZIONE: le rimanenze sono classificate secondo il piano dei conti e le prescrizioni dei PP.CC.;
5) TEMPISTICA: le rimanenze risultano da acquisiti/vendite contabilizzate nel periodo di competenza, entro la
data di chiusura del bilancio;
6) IMPUTAZIONE E SOMMARIZZAZIONE: le rimanenze sono il risultato delle somme delle singole transazioni,
riepilogate in modo corretto;
7) DIRITTI E OBBLIGHI: le rimanenze di proprietà dell’azienda sono distinte da quelle sulle quali gravano vincoli a
favore di terzi;
8) VALUTAZIONE: le rimanenze sono state valutate in conformità dei PP.CC., tenendo presenti i rischi
(obsolescenzasconti, resi, oscillazione prezzi,..); le rimanenze sono state valutate seguendo i PP.CC.
uniformi, salvo deroghe ammissibili;
9) PRESENTAZIONE E INFORMAZIONE: le rimanenze sono classificate e rappresentate secondo i PP.CC., le
relative informazioni in nota integrativa sono complete.

Il sistema delle verifiche del ciclo magazzino: si caratterizza per vari aspetti di complessità, dati in particolare da 3
dei 5 macro-obiettivi di revisione (verifica del trasferimento dei costi lungo il ciclo produttivo, della quantità in
giacenza e dei riepiloghi e delle valutazioni in inventario), inoltre si caratterizza per l’importanza rivestita, in
quanto sono la base delle verifiche di cut-off delle vendite e degli acquisti (cicli di scambio), che possono essere
effettuate solo dopo la conclusione del ciclo magazzino.

LA PIANIFICAZIONE: Il revisore in fase di pianificazione deve:

1) Valutare il rischio inerente (IR) collegato al ciclo di trasformazione/magazzino e valutare le rimanenze:

soggettivo e oggettivo. I fattori di rischio intrinseco nelle condizioni generali sono:
a) Condizioni generali: a.1) Settoriali: dinamismo (stagionalità delle vendite; oscillazione dei prezzi,
concorrenza nel settore, instabilità dei mercati di approvvigionamento, crisi del settore, restrizioni
normative); Articolazione (articolazione della normativa fiscale sulle rimanenze di magazzino); Interessi
contrapposti (Controlli fiscali, conflittualità relative ai CCNL);
b) Condizioni generali: b.1) Aziendali: dinamismo (ciclo di vita dei prodotti); articolazione (presenza di
vendite effettive e di spedizione in conto deposito, requisiti di conformità stringenti per i prodotti, clausole
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 relative ai resi); Interessi contrapposti (piani di incentivazione del management, opportunità-motivazione
ad alterare le stime delle rimanenze, motivazione-opportunità del management a effettuare operazioni in
nero, clienti esigenti con rischio resi);
c) Condizioni specifiche: c.1) al ciclo magazzino: dinamismo (prodotti/materiali soggetti a cali fisici /
deperibilità / scadenza commerciale, variabilità del livello degli scarti/sfridi di produzione); Articolazione
(reparti produttivi/depositi numerosi, giacenze difficili da misurare, cicli di lavorazione complessi, acquisti
di merci viaggianti per lunghi percorsi, costi indiretti di produzione di difficile attribuzione); Interessi
contrapposti (clienti conflittuali, dipendenti poco affidabili).
2) Valutare il rischio di controllo (CR), con l’analisi del SCI, relativamente a: movimenti di magazzino, contabilità
di magazzino, contabilità industriale, procedure di inventariazione. Analisi delle procedure amministrativo
contabili che presidiano il ciclo magazzino, che normalmente sono dettagliate e rigorose relativamente ai
movimenti fisici (in continuo) e saltuarie relativamente alla valorizzazione (spesso solo a fine esercizio). le
procedure di controllo interno sono per quanto riguarda le entrate (il ricevimento dei beni), per quanto
riguarda il magazzino (la sistemazione nel locale di giacenza e i prelievi per produzione e versamenti interni da
produzione), per quanto riguarda le uscite (le uscite e le spedizioni), infine per quanto riguarda
l’amministrazione e controllo (la contabilità di magazzino e gli inventari fisici “cartellini inventariali”).
Valutazione delle istruzioni inventariali e delle procedure predisposte dalla direzione per la rilevazione e il
controllo dei risultati della conta fisica (sono adeguate ed esaustive?): 1) personale addetto ai conteggi; 2) aree
dove sono ubicati i beni da inventariare; 3) i metodi di conta, di peso e di misura; 4) utilizzo dei cartellini pre –
numerati; 5) descrizione dei dati rilevati; 6) completezza della conta di tutti i beni selezionati; 7) fase di
completamento dei semilavorati; 8) beni danneggiati o a lento rigiro; 9) movimenti in corso d’inventario; 10)
separata evidenza di beni terzi. Inoltre bisogna valutare la divisione dei compiti.
3) Effettuare le verifiche di coerenza per individuare la probabilità di sottostima/sovrastima in base a parametri
reddituali e patrimoniali. Le verifiche di coerenza si basano su relazioni di tipo economico finanziario (valori
mensili delle rimanenze, rimanenze/costo del vendutoX100, costo del venduto/venditeX100, risultato lordo
industriale/venditeX100, indice di rotazione o di durata del magazzino, andamento dei costi di produzione
confrontati con gli standard/budget, tasso di copertura del f.do svalutazione magazzino in % del magazzino) e
relazioni di tipo operativo (mix dei prodotti, durata media del ciclo produttivo, utilizzo della capacità
produttiva, quantità prodotte e vendute, prezzi medi di acquisto e vendita, statistiche di controllo qualità –
resi – reclami);
4) Pianificare DR più adeguato e appropriato: il livello del rischio di revisione (DR) da associare al ciclo magazzino
si fonda sulla valutazione di IR e CR. Per esempio con alto IR (oggettivo e soggettivo), perché l’azienda è
squilibrata da punto economico finanziario e con alto CR, perché la contabilità di magazzino è tenuta solo per
fini fiscali, ciò richiede che sia ridotto il DR, e quindi sia aumentata l’ampiezza delle verifiche sull’inventario.
5) Fissare il livello di materiality ritenuto appropriato rispetto al valore delle rimanenze finali. Per la significatività
overall il revisore può scegliere come parametri il risultato lordo industriale (es. 2,5%) o il reddito operativo
(es. 4,5%) oppure il CCN, che include le rimanenze (5-8%).

Le verifiche di interim audit e Programmazione: 1) analisi delle procedure amm.vo contabili del ciclo magazzino e
test di controllo per verificare l’effettiva operatività di punti di controllo chiave identificati. Analisi e test sono
mirati a ciascuno dei 4 segmenti che compongono il ciclo magazzino e collegati agli obiettivi: a) movimenti fisici; b)
contabilità di magazzino; c) inventario fisico; d) quantificazione dei costi di acquisto e di produzione; 2) test di
dettaglio sulle transazioni del ciclo magazzino, mirati agli obiettivi di revisione mal presidiati dal SCI.

TEST DI DETTAGLIO SULLE TRANSAZIONI: L’obiettivo di questi test è individuare errori nelle singole operazioni. I
test di dettaglio sulle transazioni (TDT) sono strettamente legati ai test sui controlli (TSC): taluni test sono dual
purpose, cioè conttesutalmente test di controllo e test di dettaglio sulle transazioni. Assumono rilievo quando
l’iscrizione delle rimanenze in bilancio deriva dai dati della contabilità di magazzino: consentono di verificare
l’attendibilità della contabilità di magazzino e industriale. Inoltre consistono nell’esecuzione a campione delle
medesime verifiche classificate come test di controllo per verificare l’attendibilità della contabilità di magazzino.
Gli obiettivi di revisione sono 1) esistenza; 2) completezza; 3) accuratezza. I controlli sono mirati a verificare la
corretta rilevazione: 1) delle entrate dei materiali acquistati dall’esterno  ciclo acquisti; 2) dei movimenti interni
dei beni dal prelievo per la produzione al versamento dei prodotti finiti  ciclo trasformazione; 3) delle uscite di
prodotti finiti  ciclo vendite.

STESURA DELL’AUDIT PROGRAM PER IL FINA AUDIT: l’audit program per il final audit è definito dai risultati delle
attività in fase di pianificazione – programmazione (apprezzamento di IR e CR) e di verifiche di interim audit. Se a

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 esempio CR p elevato per carenze nel disegno e/o funzionamento della contabilità di magazzino (SCI), è necessario
far eseguire un inventario fisico completo.

VERIFICHE IN FASE DI FINAL AUDIT (SALDI DI BILANCIO): 1) verifiche di coerenza (in fase final, le verifiche di
coerenza possono sostituire/ridurre i test di dettaglio, per fornire evidenza circa la ragionevolezza del valore delle
rimanenze per le categorie di rimanenze marginali, tenendo conto del rischio della significatività die valori
(minuterie, materiali di consumo ecc.); 2) verifiche fisiche (osservazione dell’inventario di magazzino): osservazione
significa verifica diretta di un processo o di una procedura durante il suo svolgimento da parte di altri soggetti, a
esempio l’osservazione delle rilevazioni fisiche svolte dal personale dell’impresa durante l’inventario o
l’osservazione dell’esecuzione dell’attività di controllo. La presenza alle operazioni di inventario è collegata alla
valutazione preliminare della significatività nel bilancio. Comunque, numerose ragioni richiedono la presenza del
revisore prima (accertare che i materiali in giacenza siano ordinati ed etichettati; verificare la necessità di
particolari sistemi di misurazione delle quantità e accertamento della qualità; scrivere la procedura), durante
(seguire l’operato delle squadre di conta e ai passaggi più importanti delle operazioni) e dopo (verificare
l’apposizione dei cartellini su tutti i materiali; verificare a campione la concordanza fra materiali e cartellini;
verificare la completezza dei cartellini consegnati/restituiti) le operazioni di inventario. L’osservazione del
magazzino fornisce evidenza su esistenza, completezza, diritti e obblighi, valutazione delle rimanenze. Gli errori più
comuni sono quelli di cut-off su acquisti e vendite rispetto alle rimanenze, i furti e la mancata registrazione di
scarti o sfridi. La data di riferimento dell’inventario dipende da quanto è ritenuta affidabile la contabilità di
magazzino, se questa è affidabile si può procedere all’inventario anche in data anteriore e il revisore controlla a
campione alcuni movimenti avvenuti nell’intervallo (roll-foward) oppure il revisore può decidere di non effettuare
l’inventario, ma effettua solo alcune verifiche a campione. Se invece la contabilità di magazzino non esiste o non è
affidabile e il valore del magazzino è significativo, l’inventario di deve fare e il revisore partecipa alle operazioni. Le
operazioni di controllo della contazione effettuata dalle squadre inventariali dell’azienda devono essere fatte a
campione mirando ai codici più significativi in termini monetari, con movimentazione più elevata e più suscettibili
di deterioramento o obsolescenza. L’ampiezza del campione è determinata in base al budget dei tempi più sulla
numerosità degli articoli. ; 3) richieste di conferma: le procedure aziendali relative ai beni c/o terzi devono
prevedere a) l’emissione di documenti ad hoc per le uscite di merci senza che sia trasferita la proprietà; b)
l’emissione di documenti di rientro a crociatura di quelli in uscita; c) controlli fisici periodici presso i depositari e7o
le richieste di conferma. Le richieste di conferma devono riguardare tipo e quantità delle merci esistenti. Se sono
una quota significativa delle rimanenze è opportuna l’analisi delle procedure di controllo adottate dal depositario
e la partecipazione alla contazione presso lo stesso. È necessario accertare eventuali vincoli alla disponibilità delle
merci (es. pegno) o l’esistenza di contratti di consignment stock. I beni di terzi presso l’azienda devono essere
identificabili fisicamente (aree dedicate e cartellini identificativi) e contabilmente. Con le richieste di conferma si
devono acquisire le seguenti informazioni: a) descrizione e quantità delle giacenze; b) eventuali vincoli o
restrizioni; c) motivazione della giacenza. ; 4) test di dettaglio sui saldi di bilancio.

Completamento dell’incarico: verifica delle passività potenziali (scarsa importanza); verifica degli eventi successivi;
sintesi dei risultati del lavoro svolto e dell’evidenza ottenuta; confronto con il management degli aggiustamenti
proposti; valutazione ai fini dell’emissione del giudizio professionale.

Verifica degli eventi successivi: prevedibili variazioni dei valori di mercato e dei fattori di obsolescenza che
potrebbero influire sulla valutazione dei beni in giacenza alla chiusura dell’esercizio e rendere necessarie
appropriate svalutazioni.

Sintesi del lavoro e dell’evidenza: terminate le verifiche di sostanza programmate per il ciclo magazzino occorre
aggregare tutti gli errori accertati e proiettarli sull’intera popolazione di riferimento per arrivare all’errore
probabile. L’errore probabile accertato EPA è confrontato con l’EMT, se questo è inferiore la rappresentazione in
bilancio è corretta; se è superiore il revisore ha 2 possibilità, la prima è ampliare il campione, se lo ritiene non
rappresentativo della popolazione oppure (la seconda) richiedere l’aggiustamento dei valori errati e, nella negati
risposta, emettere un giudizio con rilievi.

CICLO MONETARIO

Le operazioni concernenti la movimentazione di risorse monetari si suddividono in flussi monetari in entrata (incassi
collegati ai ricavi, disinvestimenti di immobilizzazioni, accensione di finanziamenti passivi, aumenti di capitale a
pagamento) e flussi monetari in uscita (pagamenti collegati agli acquisti, investimenti in immobilizzazioni, rimborso
finanziamenti passivi, diminuzioni di capitali con rimborso). I due flussi entrano e escono dalle risorse monetarie

26
dell’azienda (cassa, banche). Il ciclo monetario è intimamente connesso con tutte le classi di valori correlati a CASSA e
BANCHE. La classificazione dei processi differenzia i processi principali da quelli secondari:

 Processi principali:
flussi finanziari (incassi da clienti; pagamenti a fornitori; pagamenti per retribuzioni; incassi e
pagamenti per investimenti/disinvestimenti; incassi e pagamenti per finanziamenti attivi/passivi;
incassi e pagamenti per operazioni sul capitale);
gestione (cassa; conti correnti; operazioni di finanziamento; operazioni di investimento della liquidità);
amministrazione (registrazioni incassi; registrazione pagamenti; verifica di cassa; riconciliazioni
bancarie);
 Processi secondari: conti in valuta estera; strumenti di copertura dai rischi finanziari.

OBIETTIVI DI REVISIONE DEL CICLO MONETARIO:

 ESISTENZA: la liquidità a fine esercizio è il risultato di quantità effettivamente movimentate e

correttamente rilevate;
 COMPLETEZZA: tutti gli incassi e i pagamenti sono stati contabilizzati;
 ACCURATEZZA: correttezza dei calcoli aritmetici, della valorizzazione e della contabilizzazione;
 CLASSIFICAZIONE: le liquidità sono correttamente classificate secondo il piano dei conti aziendale;
 COMPETENZA: i conti devono includere tutti gli importi movimentati entro la data di chiusura. Non
devono includere gli importi ricevuti/accreditati dopo la chiusura, anche se con valuta anteriore e gli
importi in uscita (cassa, assegni, bonifici) in data posteriore alla chiusura;
 VALUTAZIONE: secondo i PP.CC., in particolare per le disponibilità in valuta estera. Uniformità di
criteri di valutazione;
 DIRITTI E OBBLIGHI: distinzione tra liquidità in piena disponibilità dell’azienda ed eventuale liquidità
vincolata (prestiti garantiti da pegno di denaro);
 PRESENTAZIONE E INFORMATIVA: le liquidità sono rappresentate in bilancio secondo i PP.CC., con
riguardo a descrizione, classificazione e completezza delle informazioni.

PIANIFICAZIONE. ATTIVITA’ SVOLTE: 1) Analisi di settore e d’azienda per valutare IR; 2) Comprensione preliminare del
SCI per la valutazione preliminare di CR; 3) Verifiche di coerenza preliminari; 4) Pianificazione del rischio di revisione
(AR) e impostazione della strategia di revisione in via preliminare; 5) Valutazione preliminare della significatività.

1) le determinanti del rischio inerente: rischio di furti; rischio di frodi; rischio di alterazioni all’informativa di
bilancio; numerosità di incassi e pagamenti; strumenti utilizzati per incassi e pagamenti; numerosità e
caratteristiche dei conti bancari; consistenze di contanti; disponibilità in valuta e conti valutari; presenza di
operazioni a carattere speculativo; tecniche di copertura dei rischi;
2) valutazione preliminare del rischio di controllo: modello di separazione di compiti nel ciclo monetario
(separazione tra contabilità clienti e ricevimento/versamento incassi e tra contabilità fornitori e diposizioni di
pagamenti);
3) verifiche di coerenza: la cassa non ha relazioni prevedibili con gli altri conti di bilancio, perciò l’utilizzo di
analytical review è limitato agli indicatori di trend (esercizi precedenti e budget) e alla verifica di coerenza di
interessi attivi e passivi con valori medi (saldi e tassi applicati).
4) pianificazione del rischio di revisione: IR e CR vengono posizionati ad un livello altro, conseguentemente il
livello di DR deve essere posizionato a un livello basso e i test di dettaglio sui saldi di bilancio devono essere
numerosi. Durante la fase di pianificazione il revisore fa una valutazione preliminare dell’affidabilità delle
procedure relative alle operazioni di incasso e pagamento, nei punti di forza del SCI si avrà una strategia di
affidabilità (svolgimento di testi sui controlli per accertare che le procedure siano applicate), mentre nei punti
di debolezza del SCI si avrà una strategia di sostanza (aumenta le verifiche di dettaglio sulle transazioni e sui
saldi).
5) Valutazione preliminare della significatività: l’errore massimo tollerabile è fissato a un livello molto basso e le
procedure di revisione sono stabilite per trovare errori anche di importo modesto, ciò a causa dell’importanza
che hanno i valori di cassa e banca ai fini della liquidità (solvibilità) aziendale.

PROGRAMMAZIONE E VERIFICHE DI INTERIM AUDIT: 1) analisi delle procedure di tesoreria e programmazione dei
test di controllo; 2) esecuzione dei test di controllo; 3) esecuzione dei testi di dettaglio sulle transazioni;
predisposizione del programma per il final audit.

27
TEST SUI CONTROLLI ATTUATI NEL CICLO MONETARIO: I controlli chiave del ciclo monetario sono: 1) custodia in
cassaforte della liquidità, degli assegni in bianco, dei supporti delle firme meccaniche e della macchinetta
stampigliatrice; 2) i fondi assegnati ai dipendenti sono limitati agli incarichi assegnati; 3) si effettuano verifiche di cassa
periodiche; 4) i conti sono intestati alla società; 5) prelevamenti con firme congiunte (preferibile); 6) riconciliazione
sistematica degli e/c bancari con le schede di contabilità, controllo di un supervisore indipendente; 7) i trasferimenti di
fondi sono autorizzati da livelli di competenza adeguati; 8) le date dei trasferimenti interbancari sono verificate da un
supervisore indipendente; 9) i valori sono assicurati contro i rischi; 10) le modifiche alle deleghe di firma sono
tempestivamente segnalate alle banche; 11) devono essere regolate da precise procedure: l’apertura e la chiusura dei
conti bancari, l’accensione di finanziamenti e le operazioni in cambi.

I controlli chiave relativi alla cassa contante: 1) il fondo di cassa contanti ha modesta consistenza; 2) i movimenti di
cassa sono limitati al minimo; 3) il reintegro del f.do piccole spese avviene con presentazione di documenti
giustificativi; 4) versamento in banca degli importi eccedenti; 5) il cassiere non può disporre incassi e pagamenti, salvo
controlli quotidiani; 6) i moduli di prelevamento dal conto cassa devono essere pre-numerati; 7) i rimborsi effettuabili
con la piccola cassa hanno un limite d’importo; 8) sono effettuate verifiche di cassa improvvise.

STRATEGIA DI SOSTANZA: se le procedure di controllo interno sono inadeguate (non affidabili) e il revisore sospetta
sottrazioni/frodi nella cassa, egli compensa la scarsa utilità delle verifiche di coerenza adottando procedure più
stringenti: 1) approfondisce i test sui controlli; 2) verifica, a sorpresa, (improvvisa e simultanea) delle consistenze di
cassa; 3) esegue la verifica dei movimenti di cassa (proof of cash); 4) estende le verifiche sulle riconciliazioni bancarie
eseguite dalla società e sui trasferimenti bancari alla ricerca di movimenti anomali (importi, classificazione) e di
operazioni di kiting (giro assegni).

TEST DI DETTAGLIO (INCASSI) BASATI SULLE ASSERTIONS PERSEGUITE: esistenza (collegare registrazioni nel registro
cassa agli avvisi di accredito, ai moduli si deposito giornaliero e agli e/c bancari); completezza (collegare avvisi di
accredito alla cassa); accuratezza (calcolare il totale del registro cassa e concordare con la registrazione sul libro
mastro); classificazione (esaminare avvisi di accredito e verificare l’adeguatezza della classificazione); cut-off
(confrontare le date di registrazione delle operazioni di incasso nel registro di cassa con le date di deposito del
contante in banca); imputazione e riepilogo (confrontare avvisi di accredito con l’ammontare annotato nel registro
degli incassi).

TEST DI DETTAGLIO (PAGAMENTI) BASATI SULLE ASSERTIONS PERSEGUITE: esistenza (collegare registrazioni nel
registro dei pagamenti agli assegni emessi e agli e/c bancari); completezza (collegare assegni emessi al registro dei
pagamenti); accuratezza (calcolare il totale del registro dei pagamenti e concordare con la registrazione sul libro
mastro); classificazione (esaminare gli assegni emessi per verificare l’adeguatezza della classificazione); cut-off
(confrontare le date di emissione di assegni emessi con le date di addebito nei c/c bancari); imputazione e riepilogo
(confrontare assegni emessi con importi annotati nel registro dei pagamenti).

VERIFICA DEL LIBRO CASSA (PROOF CASH): il revisore controlla tutti i movimenti monetari registrati dalla società:
delimita un periodo di rifermento da esaminare (es. dal 30.04 al 31.05); riconcilia i saldi alla data iniziale e alla data
finale; esamina tutti i movimenti registrati nel periodo “dare” e “avere” e li confronta con i documenti di supporto
(contabili, fatture ecc) per accertare la concordanza, la corretta classificazione e la corretta rilevazione temporale. Gli
obiettivi di questa verifica sono accertare che tutti gli incassi annotati sul registro degli incassi sono stati depositati sui
conti bancari, che tutti i pagamenti annotati sul registro dei pagamenti anno dato luogo a prelevamenti dai conti
bancari e che tutte le operazioni bancarie sono state registrate.

STESURA AUDIT PROGRAM PER IL FINAL AUDIT: la stesura del programma è basata sul modello del rischio di
revisione. Il programma definisce la natura e la portata delle verifiche da svolgere valutando i fattori di rischio
inerente, i fattori di rischio di controllo e i risultati dei test di dettaglio svolti in interim audit.

LE VERIFICHE DI FINAL AUDIT (TDS):

1) Verifiche fisiche (verifiche di cassa): nelle aziende la cassa è utilizzata solo per i piccoli movimenti. Gli incassi e
i pagamenti sono effettuati non in moneta legale, ma con mezzi di pagamento sostitutivi (ri.ba., giroconti,
bonifici, assegni ecc.), la verifica di cassa viene sempre effettuata perché ha elevato livello di persuasività con
riguardo agli obiettivi ESISTENZA, COMPLETEZZA, DIRITTI E OBBLIGHI, VALUTAZIONE E MISURAZIONE.
L’ampiezza delle verifiche dipende dalla rilevanza del valore della cassa per l’azienda esaminata; dalla presenza
di movimenti anomali; dai risultati della valutazione delle procedure di controllo e dagli esiti dei test sui
controlli (separazione dei compiti).
28
 2) Richieste di conferma alle banche: il revisore deve ottenere evidenza di tutte le posizioni in essere verso le
banche (conti attivi, conti passivi, garanzie, impegni ecc.). La società (legale rappresentante) invia la richiesta
alle banche e per conoscenza al revisore (3 copie) a tutte le banche con cui la società ha rapporti alla data del
bilancio, anche a quelle con le quali i rapporti sono cessati nel corso dell’esercizio. la lettera di richiesta è
uniforme, inoltre deve creare un file con tutte le richieste di conferma. Le banche forniscono una risposta
strutturata con il modulo ABI-REV, questo è un modulo normalizzato per segnalazione di dati e notizie alle
società di revisione tramite distinti prospetti (1. Conti in essere alla data di verifica; 2. Garanzie prestate dalla
banca; 3. Effetti e documenti presso la banca per lo sconto, l’accredito sbf o l’incasso; 4. Garanzie ricevute; 5.
Titoli e valori della società depositati a custodia o in amministrazione; 6. Cassette di sicurezza e plichi chiusi; 7.
Persone autorizzate a operare per conto della società; 8. Contratti derivati non quotati; 9. Contratti derivati
quotati; 10. Altre operazioni fuori bilancio; 11. Altre notizie – allegati). Il revisore junior analizza e indaga le
risposte nel dettaglio, spunta le risposte delle banche aggiornando l’elenco delle richieste. In caso di errore o
anomalia nella risposta della banca, informa la società e, in caso di errore della banca, acquisisce una risposta
di rettifica. Inoltre segnala al senior le “non risposte” (nel critical matter). Nelle carte di lavoro si avrà evidenza
delle banche circolarizzate e delle informazioni contenute nelle risposte; della concordanza di saldi e
informazioni con la contabilità, l’estratto conto, le riconciliazioni e la documentazione bancaria. Le richieste e
le risposte verranno archiviate per ogni singola banca. Con la riconciliazione bancaria l’azienda effettua un
confronto tra i propri saldi contabili e i saldi risultanti dagli e/c, il lavoro del revisore sulle riconciliazioni
bancarie (da effettuare su tutti i conti bancari dell’azienda) è la principale fonte di evidenza per due obiettivi:
1. Verificare i saldi con riferimento agli obiettivi di esistenza, completezza, accuratezza, diritti e obblighi,
valutazione e misurazione, presentazione e informativa; 2. Per scoprire, anche, eventuali irregolarità di cut-off
per i pagamenti, gli incassi e i trasferimenti tra banche. Per effettuare la riconciliazione bancaria il revisore ha
bisogno dei seguenti documenti: copia della riconciliazione bancaria; scheda (partitario) del conto bancario da
esaminare; estratto conto bancario; modulo ABI per la conferma saldi da parte delle banche; rapporto sul cut-
off di banca; foglio di lavoro per la riconciliazione. La finalità della verifica delle riconciliazioni bancarie è
verificare la concordanza e spiegarne le cause delle differenze tra saldo della scheda del conto e saldo e/c
bancario. Tali differenze derivano dal ritardo con cui l’azienda o la banca vengono a conoscenza delle
operazioni effettuate della controparte, alla riconciliazione si deve affiancare la ricerca di movimenti
compensativi nelle schede. La verifica viene svolta attraverso il controllo della concordanza tra i saldi dell’e/c
bancario e del partitario banca (CO.GE) con gli importi riportati nella riconciliazione. Poi si effettuano test sulla
precisione aritmetica (controllo dei totali); inoltre si devono accertare se le partite in transito (es. assegni non
incassati) presenti nella riconciliazione siano state crociate, tramite e/c successivo o il rapporto cut-off
bancario, nei casi dubbi, si devono acquisire i documenti giustificativi (es. bonifico a fornitore ecc.). Si deve
controllare se gli importi in riconciliazione comportano aggiustamenti nella contabilità (assegni versati risultati
impagati, interessi bancari ecc.). Documentare i riscontri nelle carte di lavoro con segni di spunta.

3) Riconciliazione dei saldi contabili: le verifiche di cut-off di incassi e pagamenti sono state effettuate in
revisione dei ciclli vendite e acquisti in cui si è visto che i saldi dei conti bancari devono tenere conto di tutti gli
assegni emessi e di tutti i bonifici disposti entro la data di chiusura dell’esercizio. Quindi i pagamenti a fornitori
disposti con assegni o bonifici dopo la chiusura del bilancio non riducono le disponibilità liquide né i debiti. I
saldi dei conti bancari devono tenere conto di tutti gli incassi curati dalle banche e accreditati nei conti entro la
data di chiusura dell’esercizio, quindi gli incassi ricevuti dai clienti dopo al chiusura dell’esercizio non sono
disponibilità liquide, devono restare fra i crediti. Le altre verifiche di cut-off riguardano che tutte le disposizioni
di pagamento (assegni, bonifici ecc) impartite alle banche siano rilevate in contabilità, e che siano rilevate
correttamente le competenze economiche maturate nell’esercizio sui conti bancari. La verifica di cut-off sui
trasferimenti bancari si esegue utilizzando una scheda di analisi dei trasferimenti bancari effettuati
dall’azienda a ridosso della chiusura dell’esercizio, per accertare che le operazione di prelevamento da c/c e di
un versamento su un altro c/c siano rilevate correttamente nel rispetto della competenza. Ciò perché con
operazioni di prelevamento da un conto e versamento in un altro conto, si può attivare una prassi fraudolenta
il kiting (consente di coprire temporaneamente ammanchi cassa derivanti da sottrazioni di denaro).

COMPLETAMENTO DELL’INCARICO: verifica delle passività potenziali e degli eventi successivi; valutazione dei risultati
del lavoro svolto e dell’evidenza ottenuta; discussione con la direzione degli aggiustamenti proposti e formulazione del
giudizio professionale (ciclo monetario).

VALUTAZIONE DEI RISULTATI DEL LAVORO SVOLTO: le verifiche dei saldi di bilancio collegati al ciclo monetario sono
svolte a campione solo in caso di presenza della cassa in più filiali o punti vendita. Non è necessario calcolare l’errore

29
probabile con le tecniche di inferenza statistica. Non assume significato il confronto tra gli errori accertati e l’EMT se gli
errori sulla liquidità sono corretti dall’azienda.

Struttura della relazione di revisione: Titolo; Destinatario (gli azionisti/assemblea dei soci);
1. paragrafo introduttivo (si identifica il bilancio sottoposto a revisione; si richiama il quadro delle regole di
redazione applicate alla società; si distingue tra responsabilità degli amministratori e del revisore);
2. paragrafo sulla portata della revisione (riferimento ai principi e criteri adottati; sommaria descrizione del
lavoro svolto e dell’obiettivo perseguito; utilizzo della tecnica campionaria; il lavoro svolto costituisce una
base ragionevole per l’espressione del giudizio professionale);
3. paragrafo sul parere;
4. paragrafo con eventuali richiami di informativa (eventi di gestione significativi);
5. paragrafo conclusivo (giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, per le quotate
anche la coerenza sulle informazioni riportate nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari
con il bilancio);
firma e data.

PARAGRAFO SULLA PORTATA: Principi e criteri per la revisione contabile che hanno guidato l’attività di verifica
(richiamo ai principi di revisione). 1) Sommaria descrizione del lavoro pianificato e svolto per acquisire ogni elemento
necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile,
attraverso l’esame su base campionaria degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel
bilancio e alla valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e ragionevolezza delle
stime effettuate. Il lavoro effettuato fornisce una base ragionevole per l’espressione del giudizio professionale; 2)
sommaria descrizione dell’obiettivo perseguito cioè accertare l’attendibilità sostanziale del bilancio.

Data della relazione: è la data di ultimazione delle procedure di revisione. In caso di eventi sopravvenuti dopo
l’ultimazione del lavoro e prima dell’emissione della relazione, che modificano i dati di bilancio integrare la relazione o
con due date (data fine verifiche e data evento) o con un’unica data (data evento).

PARAGRAFO SUL PARERE: GIUDIZIO: Il giudizio secondo quanto disposto dall’art. 14 del D.lgs. n. 39/2010 può essere:

1) positivo pieno: (senza rilievi), significa che il bilancio è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di
redazione, cioè è sostanzialmente attendibile, è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale, finanziaria e il risultato economico. Le procedure di revisione sono state
svolte senza limitazioni è l’evidenza è adeguata;
2) positivo con richiami d’informativa: significa che il revisore nulla ha da eccepire in merito a quanto sta
richiamando, data la natura del richiamo di informativa fornita dall’azienda, esposto in paragrafo successivo al
giudizio. Questa parte della relazione non può essere utilizzata per segnalare rilievi, esporre proprie
considerazioni, integrare aspetti dell’informativa ritenuti insufficienti. Il paragrafo successivo al giudizio, quindi
senza effetto sullo stesso, richiama elementi dell’info di bilancio meritevoli di attenzioni per i lettori (eventi
eccezionali come fusioni, scorpori, situazioni di incertezza non significative che però risultano adeguate, il
trattamento contabile ecc.);
3) positivo con rilievi: se i rilievi emersi non sono così rilevanti da inficiare l’attendibilità del bilancio nel suo
complesso. A) non vi è conformità nelle norme (pp.cc.) che regolano il bilancio a.1) dissensi rispetto ai criteri
contabili adottati in bilancio a.2) dissensi per errori nell’applicazione di trattamenti contabili; B) dissensi su
adeguatezza dell’informativa in bilancio. Esempi: ammortamenti ordinari insufficienti; capitalizzazione costi
che dovevano essere imputati a c/e; mancata svalutazione di titoli e partecipazione ecc.; C) limitazioni al
procedimento di revisione (impedimenti tecnici o restrizioni imposte dagli amministratori es. restrizioni su
inventari fisici o dati di bilancio di una società controllata); D) situazioni d’incertezza (prospettiva di continuità
aziendale e altre cause che non sono adeguatamente descritte dagli amministratori), esempi: cause in corso;
4) negativo: il bilancio non è redatto in conformità dei PP.CC. e gli effetti di una o più deviazioni dalle norme che
disciplinano il bilancio alterano sostanzialmente l’attendibilità del bilancio nella sua interezza; presenza di
situazioni di incertezza che pongono in discussione l’attendibilità del bilancio oppure esiste carenza
d’informativa o si è in presenza di trattamenti contabili fondati su presupposti fortemente opinabili. Quindi
devono essere quantificati gli effetti sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio al netto della incidenza
fiscale. Il giudizio avverso può derivare da un insieme di eccezioni, che se fossero state considerate
singolarmente avrebbero dato luogo a un giudizio con rilievi;

30
 5) no opinion: il revisore non dispone di evidenza sufficiente e adeguata per la formulazione del parere (positivo
o negativo) a causa di 1) gravi limitazioni nelle procedure di revisione che comportano grave mancanza di
elementi probativi. Quando il revisore non può osservare i principi di revisione a causa di limitazioni imposte
dal cliente o di altre circostanze pertanto non è in grado di raccogliere elementi probativi (=evidenza adeguata,
per quantità e qualità), che gli consentano di raggiungere un convincimento sul bilancio nel suo complesso,
quindi non è in grado di esprimere un giudizio né positivo né negativo; 2) gravi incertezze che compromettono
potenzialmente l’attendibilità dell’intero bilancio. Le incertezze riguardano la conclusione di eventi di cui non è
in grado di stimare, con ragionevolezza i riflessi sul bilancio alla data in cui viene emessa la relazione: problemi
di continuità aziendale; contenzioso in essere. Il revisore deve verificare l’adeguatezza e ragionevolezza delle
azioni poste in essere o prospettate e dei trattamenti contabili adottati. Inoltre deve verificare le info date in
nota integrativa. Non può subordinare il giudizio al verificarsi o meno in futuro dell’evento incerto.

nei casi di giudizi con rilievi, negativo o no opinion, devono essere illustrati analiticamente nella relazione i motivi della
decisione e quantificati gli effetti sul bilancio (preferibilmente).

MEMO DELLE CONCLUSIONI (AUDIT SUMMARY MEMORANDUM): documento ad uso interno del revisore, che riporta
gli elementi essenziali delle conclusioni raggiunte a supporto del giudizio espresso nella relazione.

LETTERA DI ATTESTAZIONE: firmata dal legale rappresentante, anche per conto del C.D.A. e dal dirigente preposto o
direttore amministrativo, che riconosce la responsabilità del management in merito al bilancio e attesta che la
documentazione e le informazioni fornite al revisore sono complete, autentiche e attendibili, soprattutto per le
informazioni integrative quali decisioni non rintracciabili nei verbali degli organi sociali; i piani di rinnovo impianti e di
prepensionamento; operazioni di finanza innovativa; garanzie prestate e ricevute; contenziosi.

EVIDENZA PRINCIPI GENERALI: l’evidenza dell’attività svolta (su base campionaria in tempi prestabiliti) è costituita da
tutte le informazioni raccolte dal revisore necessarie per esprimere un giudizio consapevole sulle diverse aree di
bilancio. Caratteristica dell’evidenza è che essa deve essere adeguata per quantità e per qualità, in modo tale da
fornire al revisore un ragionevole grado di convincimento sull’attendibilità sostanziale del bilancio di esercizio
(compatibilmente con il vincolo di economicità del lavoro), deve avere il carattere della persuasività.

REQUISITI DELL PERSUASIVITA’ DELL’EVIDENZA: per essere persuasiva l’evidenza deve avere:

1) Requisito QUANTITATIVO: essere sufficiente (requisito collegato alle scelte del revisore sul campionamento)
sia in merito alla dimensione del campione di operazioni osservate; sia sul metodo di selezione delle
operazioni da includere nel campione osservato;
2) Requisito QUALITATIVO: essere pertinente, appropriata/affidabile rispetto agli obiettivi da raggiungere
(requisito collegato alle procedure di revisione applicate)

Il revisore è impossibilitato a esprimere un giudizio se non ha potuto raccogliere evidenza sufficiente e appropriata
per supportare il parere professionale.

REQUISITO DELLA SUFFICIENZA: ARTICOLAZIONE: la scelta della dimensione del campione dipende dal livello del
rischio di controllo preliminare per i test di controllo o test di conformità, dal livello del rischio di individuazione per i
test di dettaglio e dall’ampiezza dei limiti di significatività attribuiti alle classi di valori (EMT); L’ESTRAZIONE DELLE
OPERAZIONI da includere nel campione deve avvenire in modo casuale, tutte le operazioni della popolazione devono
avere uguale probabilità di estrazione, con le procedure di stratificazione in modo da dare maggior peso agli elementi
di valore monetario più elevato o con aspettativa di errore più elevata.

REQUISITO DELLA PERTINENZA: la pertinenza dell’evidenza dipende dal tipo di procedura di verifica adottata e dalla
tempistica di applicazione. Il livello della pertinenza dell’evidenza dipende da:

1) Dalla rilevanza rispetto all’obiettivo di attendibilità sostanziale del bilancio;

2) Dal grado di oggettività oppure di apprezzamento soggettivo del revisore (oggettività: conta fisica, conferme
dai clienti e fornitori, partitario fornitori, contenuto di una fattura) (giudizio soggettivo del revisore:
osservazione di merci obsolete, lettere dei legali in merito al recupero di crediti);
3) Efficacia delle procedure amministrativo contabili: dipende dall’esistenza di procedure integrate. Es. gestione
di ordini, documenti di consegna, fatturazione ecc.;

31
 4) Indipendenza della fonte informativa: esterna (conferme dati, ordini di acquisto, polizze assicurative); interna
(mai inoltrata all’esterno);
5) Professionalità della fonte informativa: esterna (fonti legali e bancarie in genere più affidabili della
circolarizzazione clienti); interna (il revisore conosce bene il settore dell’azienda?);
6) Osservazione diretta da parte del revisore;
7) Tempistica nell’ottenimento dell’evidenza: tempestività rispetto agli eventi sottostanti per agevolare
rilevazione e controllo delle informazioni (es. inventario non a fine esercizio); coprire tutto l’arco temporale
dell’esercizio(es. operazioni di spedizione-fatturazione).

TEMPISTICA: per tutta la durata della revisione occorre decidere in merito alla raccolta di evidenza sufficiente degli
obiettivi di attendibilità (assertions). In altri termini, alla raccolta di informazioni per supportare l’espressione del
giudizio, però queste decisioni sono concentrate soprattutto nella fase di programmazione del lavoro.

CLASSIFICAZIONE DELL’EVIDENZA: 1) evidenza derivante da conteggi fisici; 2) conferme di terzi; 3) documenti

dell’azienda; 4) documentazione fornita dall’azienda, ma proveniente da terzi; 5) evidenza derivante dall’osservazione
dei processi (ricognizione del revisore); 6) risposte a questionari e interviste con il personale; 7) tracce del rifacimento
di calcoli e altre operazioni effettuate dall’azienda; 8) evidenza delle verifiche di coerenza effettuate dal revisore.

Le procedure di revisione per ottenere l’evidenza sono l’esame o ispezione; l’osservazione; richiesta di informazioni
o di conferme; ricalcolo e verifiche di coerenza.

LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO: le carte di lavoro (working paper) sono costituite da tutta la documentazione
redatta e ottenuta dal revisore a supporto del giudizio da esprimere sul bilancio. Sono di proprietà del revisore, il quale
può mostrarle su consenso del cliente (es. al revisore subentrante) e deve esibirle su richiesta della magistratura.

LE CARTE DI LAVORO – COMPOSIZIONE: 1) bilanci; 2) prospetti e tabulati; 3) note di commento o interviste; 4) lettere
e dichiarazioni; 5) questionari; 6) programmi di verifica; 7) diagrammi di flusso; 8) fotocopie di documenti rilevanti
(fatture, contratti) ecc.

FINALITA’: 1) guida nello svolgimento del lavoro in tutte le fasi; 2) supervisione del lavoro dei componenti del team; 3)
prova del lavoro svolto (info utilizzate, procedure eseguite, fondamento del giudizio).

CARATTERISTICHE: 1) identificazione dell’azienda; 2) data di riferimento del bilancio; 3) titolo della carta di lavoro; 4)
data e firma del revisore; 5) data e firma del supervisor; 6) numerazione con codici alfanumerici; 7) referenze interne;
8) segni di spunta.

ELEMENTI SOSTANZIALI: 1) obiettivo specifico della verifica; 2) modalità di svolgimento della verifica; 3) informazioni
raccolte e modalità di delimitazione delle medesime; 4) logica campionaria adottata (dimensione monetaria e
numerica del campione esaminato; metodo di selezione del campione); 5) conclusioni raggiunte.

DOSSIER PER LE CARTE DI LAVORO: 1)carte di lavoro a uso pluriennale (dati storici di base, contratti e accordi
pluriennali, sistema di controllo interno, componenti storiche del bilancio, situazione tributaria); 2) carte di lavoro a
uso corrente (per la revisione dell’esercizio corrente); 3) dossier corrente generale (sintesi del lavoro svolto,
pianificazione del lavoro, amministrazione del lavoro, procedure di verifica generali); 4) dossier corrente analitico,
riferito a singole classi di valori (bilancio e sintesi degli aggiustamenti emersi durante la revisione, attività, passività,
conti d’ordine, conto economico).

ETICA: insieme di principe e valori morali che guidano il comportamento degli individui nella scelta tra il “bene” e il
“male”. Comportamenti etici sono necessari per garantire l’ordine sociale, perciò i principi etici fondamentali sono
incorporati in leggi , che prevedono sanzioni per chi le viola. I riferimenti ai comportamenti dei revisori sono 1) norme
di legge; 2) regolamenti attuativi delle Autorithies (consob ecc.) che disciplinano e vigilano sull’attività di audit, 3)
principi contabili e di revisione (Elaborati da Consiglio nazionale dottori commercialisti esperti contabili e raccomandati
dalla Consob; ricalcano gli ISA elaborati da IAASB operante in seno all’IFAC; hanno un approccio per principi e
procedimenti generali e non si occupano in particolare delle procedure specifiche da svolgere per le singole voci di
bilancio.

32
ISA 200 – PRINCIPI GENERALI E NORME ETICHE: 1) Indipendenza; 2) integrità; 3) obiettività; 4) competenza e
diligenza; 5) riservatezza; 6) professionalità; 7) rispetto dei principi tecnici. Altre norme tecniche: responsabilità legale;
rapporti tra revisori; compenso del revisore; utilizzo di prestazioni professionali di altri revisori.

INDIPENDENZA: è il requisito fondamentale perché la revisione assolva lo scopo primario di mitigare le asimmetrie
informative tra management e stakeholders. In merito, l’approccio regolamentare è complesso ma non esaustivo. Le
norme giurdiche trattano aspetti formali, cioè specifiche situazioni di non indipendenza, alle quali consegue
incompatibilità (cause di ineleggibilità e decadenza). La regolamentazione professionale definisce i principii generali
sostanziali di indipendenza: sono definite minacce all’indipendenza le relazioni finanziarie, d’affari, rapporti di lavoro,
prestazioni di servizi diversi dalla revisione ecc.. Queste possono essere fronteggiate in due modi: a) con misure di
salvaguardia volte a ridurre le minacce; b) rinunciando all’audit. È determinante l’approccio individuale, inteso come
stato mentale indipendente (state of mind), indipendenza sostanziale, cioè imparzialità (obiettività), onestà
intellettuale (integrità), assenza di interessi con azienda, soci, amministratori e direttori. L’indipendenza sostanziale
vuol dire non solo essere indipendente, ma apparire indipendente nella percezione dei terzi. La legislazione attuale
(Dlgs 39/2010) in materia di indipendenza del revisore ha abolito la distinzione tra società quotate e non quotate e ha
introdotto norme applicabili in via generale da applicare a tutti gli incari di revisione e norme particolari da applicare
soltanto agli incari di revisione presso enti di interesse pubblico. Art. 10 Dlgs 39/2010: i revisori devono adottare
idonee procedure per prevenire e rilevare tempestivamente situazioni che possono minare l’indipendenza.
Documentare nelle carte lavoro i rischi rilevanti per l’indipendenza e le salvaguardie adottate (modulo di attestazione
di indipendenza). Divieto per gli amministratori di interferire nella revisione. Disciplina la determinazione del
corrispettivo per l’attività di revisione e la non correlazione fra retribuzione degli addetti ed esito della revisione.

Art. 13 Dlgs 39/2010 fissa la durata degli incarichi a 3 esercizi, non fissa limiti ai successivi rinnovi che
comunque devono avere una durata triennale. I revisori sono nominati dall’assemblea su proposta
motivata dell’organo di controllo (collegio sindacale).
Art. 17 Dlgs 39/2010 gli Enti di interesse pubblico. Limite durata dell’incarico a 9 esercizi per società di
revisione o 7 esercizi per i revisori legali, il nuovo incarico solo dopo 3 anni dalla fine dell’incarico. Inoltre il
responsabile della revisione non può essere la stessa persone per più di 7 esercizi, la stessa persona può
assumere nuovamente l’incarico dopo due anni. Inoltre i revisori non possono prestare all’EIP che ha
conferito l’incarico i seguenti servizi: tenuta libri contabili; progettazione e realizzazione di sistemi
informativi contabili; consulenza in materia di investimento; gestione del controllo interno in outsourcing;
difesa giudiziale; altri servizi, anche di consulenza, non collegati alla revisione individuati dalla consob.
Obblighi per i revisori di EIP: pubblicare nel proprio sito internet una relazione di trasparenza annuale con
la forma giuridica, struttura proprietaria e di governo; rete di appartenenza; descrizione del sistema di
controllo interno della qualità e dichiarazione sul suo funzionamento; dichiarazione relativa alle misure
adottate per garantire l’indipendenza, e alle verifiche interne effettuate; l’elenco degli EIP revisionati; il
fatturato totale diviso per prestazioni.

L’indipendenza può essere garantita non solo con l’atteggiamento etico del revisore, ma anche con il contributo
dell’azienda revisionata che deve eliminare le situazioni potenzialmente rischiose, a esempio tramite il comitato per
il controllo interno (collegio sindacale, consiglio di sorveglianza, comitato per il controllo sulla gestione).

DILIGENZA PROFESSIONALE: impegno del revisore a ottemperare ai propri doveri professionali. Osservare i principi di
revisione statuiti nello svolgimento dell’attività. Include l’aspetto della competenza professionale (curriculum di studi
+ aggiornamento); include lo scettiscismo professionale, cioè svolgere l’attività con scrupolo per minimizzare il rischio
di revisione; include il raggiungimento di una ragionevole grado di convincimento nello svolgimento dell’attività. La
diligenza professionale consiste nel valutare la propria capacità in rapporto alla complessità dell’incarico, pianificare il
lavoro in relazione a dimensione, complessità, utilizzo di strumenti informatici, tempo a disposizione, qualità del
controllo interno e probabilità di errori significativi. Disporre di adeguate procedure interne (di selezione e sviluppo del
personale; collegamento competenza risorse e aziende revisionate; collegamento qualifiche e responsabilità;
direzione, supervisione e riesame del lavoro; monitoraggio di procedure e direttive. Inoltre la diligenza consiste anche
nell’osservazione della diligenza altrui in azienda (analisi del sistema di controllo interno, svolgimento delle procedure
di conformità per acquisire elementi probativi sull’efficacia dei controlli). Il revisore deve sempre mantenere il livello di
preparazione e aggiornamento, nelle aziende minori il revisore non deve esorbitare dal proprio ruolo invadendo il
campo di responsabilità del management, inoltre il revisore deve mantenere la riservatezza sulle informazioni
acquisite (tranne se richieste da autorità giudiziaria o consob.

33
Il revisore da parte sua può subire dei controlli da parte della magistratura in sede civile o penale; dall’auditor che
subentra nell’incarico sulle informazioni trasmesse dal precedente revisore; verifica da parte del revisore della
capogruppo (revisore principale) delle informazioni trasmesse dagli auditor delle controllate (revisori secondari) ai fini
dell’audit del bilancio consolidato.

La responsabilità del revisore in sede civile e penale è stabilita dalla legge, mentre quella professionale è stabilita dagli
organi e associazioni professionali.

RESPONSABILITA’ CIVILE: negligenza professionale cioè comportamento colposo o doloso che consiste inadempienze
ed errori talmente gravi da esercitare un significativo riflesso sul giudizio espresso, che provoca danni ad altri. In sede
civile è prevista una sanzione: il risarcimento del danno. Gli elementi concatenanti sono il danno alla società, ai soci e a
terzi derivante da un giudizio non corretto sul bilancio provocato da negligenza professionale consistente nella
violazione del dovere di svolgere la propria attività in conformità ai principi di revisione (non ha applicato, o ha
applicato erroneamente, i principi di revisione) che comportano inadempienze o errori di tale gravità da riflettersi sul
giudizio formulato a terzi. Art. 15 Dlgs 39/2010: i revisori legali e le società di revisione e loro dipendenti rispondono in
solido tra loro e con gli amministratori nei confronti dei soggetti danneggiati (società, soci e terzi) per i danni derivanti
da inadempimento ai loro doveri entro i limiti del contributo effettivo al danno cagionato. Per negligenza si intende la
non applicazione o la errata applicazione degli statuiti principi di revisione con conseguenze sulla correttezza del
giudizio, questo inquadra la revisione come obbligazione di mezzi: il revisore si impegna a utilizzare gli strumenti
necessari per esprimere il giudizio con un elevato grado di convincimento. La revisione non è diretta a scoprire frodi,
però se il revisore ha sospetti, deve adottare specifiche procedure e segnalare alla direzione. Per escludere la
responsabilità del revisore, è sufficiente verificare se ha pianificato e svolto l’incarico con la diligenza professionale
richiesta. Responsabilità contrattuale: nei confronti della società, discende dalla nomina in assemblea e dal contratto
stipulato; nei confronti dei soggetti che partecipano alla vita d’impresa in qualità di organi di controllo e organi di
gestione. Responsabilità extracontrattuale: per danni causati da negligenza, colpa o dolo nei confronti degli azionisti
(in particolare per quelli di minoranza) e nei confronti degli stakeholders (investitori, finanziatori, fornitori, clienti ecc.).
Significatività dell’errore: per accertare la responsabilità civile del revisore si deve considerare il concetto di
significatività dell’errore. L’ampiezza di un’omissione o di un errore contenuto nelle informazioni contabili tale per cui,
alla luce delle circostanze, diventa probabile che il giudizio di una persona ragionevole che si affidi a tali informazioni
cambierebbe o sarebbe influenzato dall’omissione o errore.

RESPONSABILITA’ PENALE: D.LGS 39/2010 art. 27: falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei revisori (il reato di
falso nelle relazioni o nelle comunicazioni della società di revisione è commesso quando sono esposte false
informazioni o occultati dati e notizie concernenti la situazione economica, patrimoniale e finanziaria, in modo da
indurre in errore i destinatari (falso materiale). Se i revisori agiscono con la consapevolezza della falsità e l’intenzione
di ingannare i destinatari delle comunicazioni. Al fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto. Art. 28:
corruzione dei revisori. Se i revisori compiono o omettono atti in violazione degli obblighi inerenti all’ufficio
procurando un danno alla società, in cambio di ottenimento o promessa di ottenere utilità da parte di un altro
soggetto. La stessa pena è prevista per chi dà o promette utilità. Art. 29: impedito controllo da parte degli
amministratori (es. occultamento documenti o altri artifici al fine di impedire o ostacolare lo svolgimento della
revisione). Art. 30: compensi illegali (compensi extra rispetto a quelli legittimamente concordati). Art. 31: illeciti
rapporti patrimoniali con la società revisionata (i revisori contraggono prestiti con la società revisionata o ricevono
garanzie). Art. 32: disposizioni comuni. Rivelazione del segreto professionale art. 622 c.p. “se lo rivela senza giusta
causa oppure lo impiega a proprio o altrui profitto”.

RESPONSABILITA’ PROFESSIONALE: Art. 9 Dlgs. 39/2010: impone il rispetto della deontologia professionale,
riservatezza e segreto professionale elaborati da ordini professionali e approvati dal MEF. Le norme professionali
riguardano: indipendenza, integrità, obiettività, competenza, diligenza, riservatezza, professionalità, rispetto dei
principi tecnici e pubblicità.

SANZIONI AMMINISTRAVE: MEF per gli enti non di interesse pubblico: 1) sanzione amministrativa pecuniaria; 2)
sospensione dal registro; 3) revoca di uno o più incarichi di revisione legale; 4) divieto di accettare nuovi incarichi; 5)
cancellazione dal registro. CONSOB per gli enti di interesse pubblico: punti 1, 3 e 4 sopra esposti più proposta al MEF
della sospensione o cancellazione dal registro.

EXPECTATION GAP: portata della revisione: pianificazione ed esecuzione di verifiche finalizzate a esprimere un parere
professionale in merito all’attendibilità del bilancio. Il revisore può attestare la corretta rappresentazione in bilancio
34
dei fatti aziendali ma non può dare un giudizio sullo stato di salute dell’azienda, esso non è un’analista finanziario. Non
cerca le frodi o altri illeciti, ma se ha sospetti deve impiegare la diligenza per aumentare i controlli. Il revisore non deve
garantire il futuro dell’azienda, ma valutare la capacità di permanere in condizioni di normale funzionamento (going
concern).

Quadro normativo attuale: direttiva 2006/45/CE “revisione legale conti annuali e conti consolidati: propone l’obiettivo
di raggiungere una sostanziale armonizzazione, sebbene non completa, degli obblighi in materia di revisione legale dei
conti. Concede agli stati membri che prescrivono la revisione legale la facoltà di imporre obblighi più severi.

Tre fonti normative 1) D.lgs. 39/2010 (prevede l’emanazione di regolamenti di attuazione da parte del MEF e della
CONSOB); 2) Codice Civile; 3) T.U.F.

CONTENUTO DELLA DIRETTIVA: 1) abilitazione dei revisori e delle società di revisione; 2) iscrizione all’albo; 3)
deontologia professionale, indipendenza, obiettività, riservatezza e segreto professionale; 4) principi di revisione e
relazione di revisione; 5) controllo della qualità per gli iscritti al registro; 6) indagini e sanzioni; 7) controllo pubblico e
accordi tra stati membri; 8) designazione e revoca; 9) revisione dei conti degli enti di interesse pubblico; 10) aspetti
internazionali; 11) disposizioni transitorie e finali. La direttiva è intervenuta anche sulla governace con l’obiettivo di
stabilire il coordinamento tra attività di revisione-governo societario-sistema dei controlli. In questo senso la norma
che prevede negli enti di interesse pubblico vi sia il comitato per il controllo interno e per la revisione contabile (in
Italia il collegio sindacale). Il comitato per il controllo interno (collegio sindacale) vigila sul processo di informativa
finanziaria, sull’efficacia dei sistemi di controllo interno e di gestione del rischio, sulla revisione legale e
sull’indipendenza del revisore legale.

PRINCIPI DI REVISIONE ISA ITALIA: di fatto recepiscono i principi di revisione internazionale I.S.A., emanati dallo
I.A.A.S.B.; traduzione letterale e aggiunta di alcuni paragrafi riferiti alle peculiarità normative e regolamentari italiane
(collegio sindacale); le procedure di revisione qualificate come procedure statuite sono obbligatorie. In Italia sono stati
inseriti due nuovi principi non previsti da ISA CLARIFIED che sono: 1) verifica della regolare tenuta della contabilità
sociale; 2) responsabilità del revisore sul giudizio di coerenza del bilancio con la relazione sulla gestione e con la
relazione sul governo societario e gli assetti proprietari. Inoltre è in corso il procedimento di approvazione da parte del
MEF dei principi di deontologia professionale, di riservatezza e segreto professionale e dei principii di indipendenza,
elaborati dalle associazioni e dagli ordini professionali. I rispettivi testi confluiranno in un unico Codice di etica e
indipendenza.

D.LGS. 39/2010 contiene alcuni interventi in materia di governance societaria, per coordinare l’attività di revisione con
il governo societario; introduce numerose e rilevanti novità in tema di revisione legale dei conti. La decorrenza del
decreto è stata il 07.04.2010, ma l’art. 43 prevede che, nelle more dei regolamenti di MEF e CONSOB, si applicano le
disposizioni precedenti, in quanto compatibili. Le novità all’interno del decreto legislativo sono: 1) accesso alla
professione, formazione continua e registro; 2) indipendenza dei revisori e corrispettivi; 3) principi di revisione
applicabili e loro elaborazione; 4) conferimento, revoca e dimissioni dall’incarico; 5) responsabilità dei revisori; 6)
disciplina particolare degli enti di interesse pubblico; 7) obblighi di nomina del collegio sindacale nelle s.r.l..

Regole generali: durata prefissata 3 esercizi, rinnovabili senza limiti; al collegio sindacale spetta la proposta motivata
per il conferimento dell’incarico, mentre all’assemblea spetta conferire l’incarico e indica anche il corrispettivo. art. 14

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obblighi del revisore: deve esprimere un giudizio sul bilancio; deve verificare nel corso dell’esercizio la regolare tenuta
della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.

Il revisore entrante deve consultare il revisore uscente. La revoca dell’incarico può avvenire solo per giusta causa
informando il MEF, le dimissioni dall’incarico per giusta causa o per risoluzione consensuale del contratto, informando
il MEF. È prevista la responsabilità unica del revisore del bilancio consolidato, obblighi di conservazione delle carte di
lavoro ed accesso a quelle dei revisori residenti nei paesi terzi. Indipendenza (minacce, misure di salvaguardia, principi
emanati dal MEF); cause di ineleggibilità e decadenza; documentazione nelle carte di lavoro dei rischi che possono
minare l’indipendenza e le misure adottate; determinazione del corrispettivo e adeguamento; principi di revisione da
applicare: quelli adottati dalla commissione europea – ISA CLARIFIED.

ENTI DI INTERESSE PUBBLICO (EIP): 1) società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione nei mercati
U.E.; 2) Banche; 3) imprese di assicurazione e riassicurazione; 4) società non quotate, ma emittenti strumenti finanziari
diffusi tra il pubblico; 5) società di gestione di mercati regolamentati; 6) SGR, SIM, SICAV, istituti di pagamento, di
moneta elettronica; 7) intermediari finanziari. Sono considerate EIP, con regolamento se controllate, controllanti o
sottoposte a comune controllo. Alle EIP vengono attuate regole rafforzate: durata dell’incarico 9 anni per le società di
revisione 7 anni per i revisori persone fisiche; la revisione può essere effettuata solo dal revisore legale o società di
revisione (no collegio sindacale).

Regole EIP (rafforzate): comitato per il controllo interno e la revisione contabile, al quale la Società di revisione deve
presentare una relazione annuale sulle questioni principali emerse in sede di revisione, in particolare su carenze
rilevanti emerse nel sistema SCI.

COMPITI DEL COLLEGIO SINDACALE NELLE SPA: Il collegio sindacale è formato da professionisti esterni (che però
formano un organo interno alla società), che esercitano attività di controllo sull’amministrazione e di legalità. In base
all’art. 2403 del codice civile il collegio sindacale vigila sull’osservanza della legge e dello statuto, il rispetto dei principi
di corretta amministrazione e sull’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato e sul suo funzionamento.
Inoltre lo statuto delle società non tenute alla redazione del bilancio consolidato può prevedere che la revisione legale
dei conti sia esercitata dal collegio sindacale. In tal caso il collegio sindacale è costituito da revisori legali iscritti
nell’apposito registro.

Memo società controllate: controllo di diritto: società che ha maggioranza dei voti in assemblea ordinaria; controllo di
fatto: società che ha voti sufficienti a esercitare influenza dominante in assemblea ordinaria; controllo esterno: società
che ha influenza dominante per particolari vincoli contrattuali.

SOCIETA’ A RESPONSABILITA’ LIMITATA. Per le S.r.l. l’obbligo dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria per
le S.r.l. tenuta alla redazione del bilancio consolidato; se la S.r.l. controlla una società obbligata alla revisione legale
dei conti (holding di famiglia); la S.r.l. ha superato per due esercizi due dei 3 limiti ex art. 2435 bis c.c. (totale attivo €
4,4 milioni – ricavi € 8,8 milioni – occupati medi nell’esercizio 50 unità). È stato abolito l’obbligo di nomina dell’organo
di controllo o del revisore per le srl con capitale sociale non inferiore (quindi pari o superiore) a quello minimo stabilito
per le spa € 50.000.

TIPOLOGIA DI REVISORI: REVISORE PERSONA FISICA; SOCIETA’ DI REVISIONE (società di persone o società di capitali;
società internazionali “big four”; società nazionali con affiliazione internazionale; società locali di piccole dimensioni
emanazione di studi professionali). TUTTI E DEVONO ESSERE INSERITE NEL REGISTRO EX ART. 2 DLGS 39/2010 TENUTO
DAL MEF – RAGIONERIA GENERALE DELLO STATO.

Adempimenti di trasparenza: art. 2427 cc la società deve inserire in nota integrativa i compensi corrisposti al revisore
legale per la revisione dei conti annuale; per altri servizi di verifica; per i servizi di consulenza fiscale e per gli altri
servizi diversi dalla revisione legale. Altri adempimenti: l’azienda deve comunicare il progetto di bilancio al revisore
legale e al collegio sindacale almeno 30 giorni prima dell’assemblea (art. 2429 cc); Obbligo di comunicazione della
relazione di revisione alla CONSOB esteso anche in presenza di un richiamo d’informativa relativo a dubbi (significativi)
sulla continuità aziendale.

Oltre il D.lgs. 39/2010: i primi 3 decreti di attuazione MEF giugno 2012: 1) modalità di iscrizione e cancellazione dal
registro dei revisori legali; 2) tenuta del registro; 3) regole sulla gestione del tirocinio; 4) esame di idoneità (in attesa
DM giustizia).

FINE
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