Programmazione e controllo negli enti locali

I. Evoluzione legislativa
Diversamente dal controllo nelle aziende private, il controllo nelle aziende pubbliche si sviluppato tardivamente (solo negli anni 90) in risposta ad esigenze di qualit ed economicit della gestione, ormai sentite anche in questo settore. Nella stessa sfera pubblica, poi, il controllo stato implementato diversamente: a) In sanit l introduzione del controllo stata facilitata da due importanti cambiamenti: y L abbandono della contabilit finanziaria (CoFin) y L attuazione della contabilit economico-finanziaria (CoGe) e dunque della analitica (CoAn) b) Negli enti locali e nella pubblica amministrazione: y Si cercato di introdurre il controllo mantenendo una struttura di CoFin y Si sono avuti risultati scadenti, rinunciando a una CoAn adeguata per centro di costo, e modellando il budget economiche sulla logica di documenti come il PEG (vedi avanti), aventi struttura finanziaria. Dall inizio degli anni 90 fino ai primi anni del 2000 troviamo un vero e proprio iter normativo che ha cercato di avvicinare il sistema di controllo degli enti locali (d ora in poi Comune) agli strumenti pi innovativi del controllo di gestione. Verr posto l accento sul d.lgs. 286\99 e sul d.lgs.267\00 1. Legge 142\90: ordinamento delle autonomie locali Pur non parlando di controllo , ne crea i presupposti introducendo l ordinamento delle autonomie locali; in particolare, all art.55 viene evidenziata l esigenza di redigere bilancio e allegati in modo da consentirne la lettura per programmi, servizi e interventi (l articolazione dell informativa dunque decentrata a questi livelli), e l esigenza di una contabilit economica per pervenire a una valutazione dell efficacia sulla base del confronto risultati ottenuti\costi sostenuti. 2. D.lgs 29\93: razionalizzazione dell organizzazione delle amministrazioni pubbliche Riprende e approfondisce aspetti legati all economicit, gi trattati nella 142\90; y Responsabilit dirigenziale: i dirigenti generali e dirigenti sono responsabili del risultato dell attivit degli uffici ai quali sono preposti ( ). y Servizi di controllo interno (nuclei di valutazione): la verifica dei risultati di cui al punto prima spetta ad appositi nuclei nominati dal presidente del consiglio 3. D.lgs. 77\95: ordinamento finanziario e contabile degli enti locali Introduce tre strumenti fondamentali per la gestione efficiente del comune y Il Piano Esecutivo di Gestione (PEG), art.11: documento definito prima dell inizio dell esercizio, sulla base del bilancio di previsione annuale, che fissa gli obiettivi di gestione, e li attribuisce ai responsabili dei servizi; il PEG inoltre strutturato con una ulteriore graduazione, in particolare dei servizi suddivisi per singoli centri di costo. Proprio perch introduce concetti cos tipici del controllo come i centri, il PEG stato ed tutt ora ritenuto in molte realt sostitutivo del budget, sebbene cos non possa essere: il PEG infatti ha una struttura di CoFin. (vedi meglio dopo) y Il controllo di gestione, artt.39-40-41: viene data una definizione di controllo ( al fine di garantire la realizzazione degli obiettivi programmati ( ) gli enti locali applicano il controllo di gestione ( ) esso la procedura diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmati ( ) e l efficacia, efficienza ed economicit ), delle modalit del controllo (identificate tre fasi, corrispondenti alla pianificazione degli obiettivi, rilevazione consuntiva e analisi degli scostamenti; specificato che il controllo avviene per singolo servizio e centro di costo) e del referto del controllo di gestione (terminologia ormai in disuso per identificare il reporting) y La contabilit economica, art.74: in realt il testo legislativo successivamente ammette che gli enti scelgano il sistema di contabilit che pi ritengono idoneo. 4. D.lgs.286\99: riordino e potenziamento dei meccanismi e strumenti di monitoraggio e valutazione ( ) Documento che regola pi approfonditamente il sistema di controllo e valutazione nelle pubbliche amministrazioni (PA), soffermandosi su: 1

Principi generali del controllo (art.1): il controllo deve integrare il sistema principale di controllo di gestione con la valutazione della dirigenza e del controllo strategico y Controllo di gestione: definito nei principi generali, viene ripreso all art.4 specificando che uno strumento di supporto della dirigenza volto a valutare, nell ambito dell organizzazione che una PA si data, la sua efficacia, efficienza ed economicit. Ciascuna PA dovr inoltre definire sia le unit responsabili del controllo che le unit sulle quali svolgere il controllo. y Valutazione della dirigenza (art.5): anche la dirigenza dev esser sottoposta a controllo, in quanto responsabile sulle spese. Si intende un controllo di efficacia ed efficienza dei servizi sotto la responsabilit dei dirigenti; l organo preposto a tale controllo deve valutare con distacco e indipendenza. y Valutazione e controllo strategico (art.6): intende la valutazione del raggiungimento degli obiettivi prefissati nel piano strategico; valutazione della congruenza tra risultati conseguiti e obiettivi prefissati. Gli obiettivi decisi nell ambito del piano strategico devono inoltre rispettare la cornice di linee d indirizzo fornite dall organo politico. 5. D.lgs.267\00: testo unico delle leggi sull ordinamento degli enti locali Funge da riordinatore , riprende la precedente regolamentazione senza apportare significative modifiche, adeguandosi ai controlli gi identificati dalla 286\99, e la applica all Ente Locale. y Art.147 tipologia dei controlli interni: riprende quanto detto nella 286\99; si hanno quindi un controllo di regolarit amministrativa e contabile, un controllo di gestione, una valutazione della dirigenza e un controllo strategico. Approfondisce il controllo di regolarit amministrativa e contabile: un controllo di correttezza (rispetto delle norme contabili) e legittimit (rispetto delle norme di legge). y Art.169 PEG: riprende l art.11 della 77\96 y Art.196 Controllo di gestione: garantisce la realizzazione degli obiettivi programmati, e la valutazione di efficacia, efficienza ed economicit del Comune nel perseguire gli obiettivi. L Ente gestisce denaro pubblico, un controllo sulla corretta amministrazione sentito e obbligatorio. y Art.197 modalit del controllo: il controllo si effettua o secondo norme dettate dallo Statuto del Comune, o in mancanza, secondo il regolamento di contabilit del Comune. Al comma 1 si precisa che il controllo deve coprire tutta l attivit amministrativa svolta dal Comune, con una frequenza che lo stesso TUEL demanda al regolamento interno di contabilit del Comune. Osservazione: siccome gli strumenti di controllo usati nella maggior parte degli Enti Locali sono quelli della contabilit finanziaria, e la frequenza non imposta, non c modo di effettuare controlli infrannuali (che sarebbero al contrario la frequenza preferibile) Al comma 2 vengono identificate tre fasi del controllo di gestione: a. Predisposizione di un piano dettagliato di obiettivi (il piano strategico) b. Rilevazione di dati relativi ai risultati raggiunti (con particolare riferimento alla qualit dei servizi, mission principale dell Ente pubblico), e determinazione di costi e proventi. Osservazione: anche qui sorge un problema di incompatibilit col sistema amministrativo pubblico: l Ente non rileva i costi e i proventi, bens solo entrate e uscite (CoFin): avranno luogo artifici contabili per pervenire alla dimensione di costo partendo dalla cassa (vedi anche dopo). c. Valutazione dei risultati raggiunti mediante confronto con obiettivi, per dare un giudizio su efficacia, efficienza ed economicit. Al comma 3 viene messa in evidenza la questione della profondit del controllo. La legge impone che si dia informativa almeno fino al livello di dettaglio dei servizi , ripartendoli almeno per centro di costo. Quindi si rileveranno costi/mezzi finanziari acquisiti, proventi e risultati raggiunti per ogni singolo servizio, con indicazione del centro responsabile. Si richiede che i centri di costo vengano individuati nel regolamento di contabilit del Comune. y Art.198 referto del controllo. un termine che indica il reporting. Si tratta del documento finale del processo di controllo, in cui si tirano le somme e si forniscono indicazioni ai diversi destinatari (sindaco, giunta, consiglio, responsabili, etc.). Anche in questo caso ci sono problemi di frequenza: il referto soltanto annuale, e non viene menzionato alcun sistema infrannuale. y 2

Art.232 contabilit economica: questo articolo d piena libert circa i metodi contabili da utilizzare per la realizzazione del rendiconto economico.

I documenti contabili del sistema di controllo nel Comune. Riconosciamo tre fasi dell evoluzione: a. Secondo la tradizione dettata dalla legge 270 ???? abbiamo i seguenti documenti: y Una relazione previsionale programmatica: coincide pi o meno col piano strategico, visto che definisce gli obiettivi macro sulla base delle direttive dei piani alti . y Un bilancio pluriennale di contabilit finanziaria: mostra le entrate e le spese in un arco temporale dai 3 ai 5 anni. y Un bilancio di previsione di competenza, da fare se viene redatto il pluriennale: documento che d indicazione circa entrate e spese nell anno. Si riepilogano nell anno le previsioni di entrata e uscita che diverranno rispettivamente accertamenti e impegni. Il bilancio di previsione vincolato a principio dell equilibrio finanziario previsionale, secondo il quale deve esserci pareggio fra totale delle entrate e totale delle uscite. Essendo di previsione , non affatto certo che poi avr a consuntivo quelle entrate e quelle uscite. Questi primi tre documenti costituiscono la fase di pianificazione. Segue la fase di rendicontazione y Rendiconto di gestione in Cofin: evidenzia gli incassi e le spese effettive. Dal confronto con impegni e accertamenti emergono i residui. y Conto del patrimonio e conto economico: sarebbe il conto economico e lo stato patrimoniale. Il problema che li si deve ottenere dalla CoFin; lo si fa per mezzo di una forzatura contabile che trasforma gli impegni in costi, e gli accertamenti in ricavi. I mancati impegni e i mancati accertamenti diventano rispettivamente debiti e crediti. La trasformazione pu risultare distorta, siccome non sempre l impegno equivale al costo, e lo stesso vale per l accertamento b. Innovazioni: il PEG (piano esecutivo di gestione). PRO per i comuni sotto i 15000 abitanti. Introdotto col d.lgs.77/95, il PEG uno strumento di programmazione annuale che si caratterizza per la sua specifica articolazione, che segue la struttura organizzativa dell Ente. Mentre il bilancio del Comune a livello strutturale complessivo, il PEG si articola per servizi e per centri. redatto in contabilit finanziaria, e contiene previsioni per servizio e centro. Nella sostanza, il PEG ha come base fondante i documenti di programmazione sopraelencati: il bilancio previsionale annuale, il bilancio pluriennale, la relazione previsionale programmatica. un programma globale che si articola in programmi analitici (per singolo centro e servizio). Normalmente NON articolato per periodi infrannuali. Riflette gli obiettivi delineati nel bilancio di previsione, per con articolazioni ulteriori (in particolare per centro): proprio per questo motivo viene spesso confuso col budget ed erroneamente utilizzato in luogo del budget (ma redatto in CoFin ed annuale, pertanto non pu assolvere alla funzione del budget). Le differenze di dettaglio rispetto al bilancio comunale: BILANCIO (di previsione) Piano esecutivo di gestione
Titolo Funzione Servizio Intervento (natura del conto, es. spesa personale) Titolo Funzione Servizio Capitolo (per centro) Articoli

Nel Bilancio abbiamo una articolazione che rappresenta un misto fra natura e destinazione: si ha infatti per ogni natura di entrata\uscita l autorizzazione fatta per servizio, e quindi si ha anche la destinazione. Il PEG ha un articolazione successiva all Intervento (che viene tradotto in Capitolo): l articolo. Ad esempio, se l intervento spesa per il personale, l articolo potrebbe essere retribuzioni, o contributi, o ancora compensi a collaboratori. Il secondo elemento di novit consistito nell introduzione di un sistema di indicatori, che ha il difetto di essere troppo analitico e di difficile lettura (gli indicatori dovrebbero potersi aggregare in macrovoci che forniscono indicazioni generali di facile interpretazione)

c. La fase innovativa: la contabilit si sviluppa in CoGe, affiancata alla CoAn; si redige un budget, articolato in periodi infrannuali (almeno trimestrale), e un reporting trimestrale che permette di intervenire attivamente (nel corso dell esercizio) con manovre correttive.

II.

Linee guida del controllo di gestione nel comune

1. I principi del controllo di gestione nel comune

Il controllo di gestione si focalizza sul controllo dei tre fondamentali sistemi aziendali: il sistema della gestione (articolato in economica, patrimoniale e finanziaria), il sistema organizzativo e il sistema qualit; il controllo, seguendo questa struttura di sistemi, si configura in cinque tipologie: a) Controllo economico: controllo dei costi e proventi b) Controllo monetario (o finanziario): controllo dei flussi d entrata e d uscita c) Controllo patrimoniale: controllo investimenti in capitale fisso e circolante d) Controllo della qualit: si intendono sia la qualit dell output (servizi erogati) sia la qualit dell outcome (effetto durevole prodotto sulla collettivit a seguito dell utilizzazione del servizio) sia la qualit di processo (valutata tramite certificazione ISO9000). e) Controllo organizzativo: controllo del clima aziendale, delle motivazioni, degli stili di direzione. Principale oggetto di questo studio il controllo economico: partendo dalla previsione di costi e proventi, passando per il confronto col consuntivo, s perviene un reporting economico aziendale. Il DPR 194\96 fornisce un prospetto di conto economico e un prospetto di conto del patrimonio.

2. Il processo del controllo di gestione nei comuni

Il processo si articola secondo tre variabili fondamentali: A) Il tempo: secondo un criterio temporale, si hanno un controllo antecedente, susseguente e feed-forward. o Il controllo antecedente: il controllo dei fatti aziendali prima che essi si verifichino (previsioni sul medio periodo, col piano pluriennale, e nel breve, col bilancio di previsione e il PEG); in realt non dovrebbero essere il PEG n il bilancio di previsione a costituire la base per le previsioni del controllo, bens l apposito documento di budget articolato per centro di responsabilit. o Il controllo susseguente: il controllo a consuntivo, una volta che i fatti si sono verificati; i dati a consuntivo vengono forniti dalla CoGe (output annuale) e dalla CoAn (mensilmente, o trimestralmente). Il punto di arrivo del controllo susseguente il reporting, un documento di confronto e analisi degli scostamenti. o Il controllo feed-forward: un flusso informativo che si posiziona fra i precedenti due e si concretizza nel forecast (o outlook), un prospetto che si compone di una parte a consuntivo e di una parte previsionale (la formula tipica il 3+9, ma si utilizzano anche il 6+6 e il 9+3) entrambe riferite all esercizio in corso. Nel caso del Comune, al posto del forecast solitamente si effettuano variazioni di assestamento in corso d anno sul bilancio di previsione. B) Lo spazio: risponde alla domanda dove si attua il controllo? , e cio laddove si verifichino dei fatti economici che originano costi e proventi per il comune. Il controllo analizza, nel comune, i centri che erogano servizi e prestazioni; all interno dei centri, le singole attivit svolte; i progetti realizzati con finanziamenti vincolati o su iniziativa spontanea del comune. Per quanto concerne la dimensione spaziale, pu tornare utile il PEG (nonostante sia, come detto, un documento di CoFin), siccome articolato secondo la struttura organizzativa peculiare del comune. C) Il personale: il soggetto che si occupa del controllo un aspetto fondamentale in qualsiasi realt, pubblica o privata. Nel caso del comune, il controllo viene attuato dal personale del comune ( sia controllore che controllato), con contestuale soddisfacimento della volont degli organi politici (di indirizzo e controllo) e direzionali generali. Pi precisamente: - La direzione generale emana linee di indirizzo coerenti con gli obiettivi prefissati dall organo politico - Sulla base di tali linee, i responsabili di centro realizzano schede di budget, che vengono contrattate e approvate dal livello immediatamente superiore secondo una logica di bottom-up

- I budget, cos approvati, vengono consolidati e sottoposti all approvazione della direzione generale A valle di questo processo , la CoAn a rilevare i fatti di gestione consuntivi, da confrontare in sede di reporting (approntato per singolo centro di responsabilit) con i budget, con evidenziazione degli scostamenti e definizione di azioni correttive.

3. Le finalit del controllo di gestione

Le finalit sono molteplici, oltre alla pi evidente (analisi dell economicit). a) Il controllo come strumento di distinzione fra organi politici e la funzione di dirigente Il controllo si configura allo stesso tempo come strumento di distinzione e come processo per il cui funzionamento fondamentale la distinzione fra queste due cariche. Distinzione in termini di funzioni e di potere, evidenziata a tutti i livelli del controllo (budget, consuntivi, reporting). Il controllo, inoltre, permette all organo politico di verificare che le linee di indirizzo siano state perseguite (raggiungimento della mission), e all organo direzionale di gestire efficientemente le risorse economiche. b) Il controllo come superamento della visione istituzionalistica, verso una concezione aziendale degli enti locali evidente che anche la gestione operativa dei servizi, tipica di una pubblica amministrazione e di un qualsiasi comune, debba basarsi, per fini valutativi, su concetti prettamente aziendalistici quali costi, ricavi, qualit ed efficienza. In questo senso, naturale vedere il comune come azienda produttrice di servizi per i cittadini, a superamento di una visione istituzionalistica incline a considerare la finalit pubblica\istituzionalista totalmente estranea alla gestione economica aziendale. Al contrario, fondamentale che i servizi siano efficienti ed economici, e dunque altrettanto fondamentale impostare un sistema di controllo di gestione. c) Il controllo di gestione come responsabilit economica Il controllo favorisce la responsabilizzazione di chi, all interno del comune, occupa una posizione, o pi generalmente svolge una attivit, generatrice di costi e\o proventi; a questo scopo, nella CoAn e nel budget si perdono le articolazioni per servizi (seppur previste dalla legge) a favore di una articolazione per i centri di costo e responsabilit secondo l organigramma aziendale. d) Il controllo di gestione come strumento di responsabilizzazione a cascata La responsabilizzazione non coinvolge solo le alte cariche (dirigenti), ma prosegue a cascata anche agli uffici pi in basso nella piramide gerarchica; rilevanti gli effetti motivazionali, quando l intero team e non solo il capo oggetto di responsabilit. e) Il controllo di gestione come strumento di valutazione dei fatti di gestione La matrice di controllo, incrociando migliaia di dati per conti e centri di costo, fornisce un database di informazioni che la dirigenza deve essere in grado di valutare. In particolare, di tutte quelle informazioni, rilevanti sono quei segnali deboli, non gi colti dalla normale contabilit, aventi una elevata rilevanza strategica. La dirigenza deve essere nelle condizioni di poter leggere questi dati, di interpretare gli output del reporting determinando dove, come e quando intervenire. f) Il controllo di gestione come espressione della autonomia decisionale della dirigenza Oltre al superamento della visione istituzionalistica, gi precedentemente detto, a incidere notevolmente sulla gestione del comune stato il riconoscimento alla dirigenza di autonomia decisionale. La dirigenza, oggi, ha ampi poteri decisionali nell ambito della promozione, dello sviluppo e della gestione dei servizi del comune. g) Il controllo di gestione come cultura radicata Il controllo dovrebbe non solo dar luogo ad una serie di adempimenti formali, ma generare una vera e propria cultura aziendale radicata nel tempo che mette d accordo le forze di maggioranza e d opposizione (rendendosi dunque immune ai cambiamenti politici). h) Il controllo di gestione come guida alla gestione Guida, si intende, per la dirigenza nel prendere decisioni, sia nella fase ex-ante che ex-post; i) Il controllo di gestione come obbligo di legge Il controllo obbligatorio, come abbiamo visto dall iter evolutivo, e come richiesto da statuti e regolamenti dei singoli comuni.

4. Le metodologie del controllo di gestione nel comune

Numerosi sono stati, nel tempo, gli insuccessi da parte di dirigenti e consulenti nell implementare correttamente il controllo di gestione nel comune, a causa di alcune difficolt di tipo tecnico: l attuazione di un sistema di CoGe affiancato o sostitutivo della CoFin, l attuazione di una CoAn per centro di costo, l adozione di strumenti quali il budget e il reporting inizialmente ritenuti (in errore) sostituibili dai documenti gi esistenti (come il PEG). Un ulteriore complessit stata dovuta all assenza di sistemi amministrativi integrati all interno del comune; vale a dire, sistemi in grado di riconciliare le diverse contabilit che devono essere sviluppate nell ente locale per un corretto controllo. Le metodologie rappresentano gli strumenti fondamentali del controllo: metodologia della CoAn, del budget, del forecast, del reporting.

5. I rischi del controllo di gestione

a) Il controllo come strumento di potere aziendale C il rischio che il controllo venga usato dalla dirigenza per cercare di influenzare le linee di indirizzo politiche, e viceversa dall organo politico per influenzare le decisioni della dirigenza. b) Il controllo come effetto emulativo La decisione di implementare il controllo non deve essere il tentativo di emulare quanto fatto da altri comuni, di fatto copiando un modello altrui senza analisi specifiche del contesto. c) Il controllo come modello generalistico e non specificato del comune Pur avendo il controllo caratteristiche generali e condivise in qualsiasi realt esso venga sviluppato, nel comune presenta alcuni tratti specifici legati sia alle metodologie contabili, sia alle tipologie di servizi, che non possono essere ignorati; un corretto modello deve saper cogliere queste specificit.

III.

Gli stadi di sviluppo del controllo

Il sistema di controllo andrebbe visto non come un sistema unico, ma come un insieme organico di sottosistemi, o stadi di sviluppo, ciascuno col proprio specifico obiettivo; gli stadi andranno a comporre il sistema di controllo secondo una logica progressiva, da un livello iniziale elementare fino ai sistemi pi evoluti. Gli 8 stadi del sistema di controllo: 1. Controllo mediante indicatori 2. Metodologie innovative di controllo 3. Controllo di proventi e costi diretti per centro\progetto 4. Controllo dei costi e proventi indiretti e delle prestazioni\servizi ricevuti all interno 5. Controllo del valore: ribaltamento costi di struttura e delle entrate tributarie 6. Controllo dei costi per attivit 7. Controllo del capitale investito per centro 8. Sistemi evoluti di controllo Non necessariamente tutti gli stadi devono essere sviluppati, e non necessariamente in quest ordine: esisteranno diverse combinazioni di essi a seconda di ogni specifica realt comunale. Si sottolinea tuttavia il fatto che gli stadi 1, 2 e 3 rappresentano il livello minimo di controllo da attuare su tutti i centri.

IV.

STADIO 1 controllo mediante indicatori di performance

1. Le finalit del controllo mediante indicatori

Questo stadio basilare e necessario, a prescindere da obblighi legislativi, per la gestione efficiente del comune; si individuano diverse finalit: a) Autodiagnosi: a tutti i livelli organizzativi (direzione generale, centri di costo, etc.) gli indicatori permettono di misurare l attivit svolta, e dunque il raggiungimento degli obiettivi prefissati

b) Valutazione variabili critiche: gli indicatori misurano l efficacia, l efficienza e l economicit del comune c) Approfondimento di risultati economico-finanziari: gli indicatori hanno struttura top-down, dai titoli generali e via via sempre pi analitici (servizi). d) Supporto al processo di formulazione degli obiettivi e) Strumento di coordinamento: correlazione tra fenomeni aziendali riguardanti diversi servizi, in modo tale da coordinarli f) Confronti temporali: indici in diversi momenti temporali consentono di rilevare l andamento nel tempo dei fenomeni g) Benchmarking: analisi comparativa fra comuni aventi elementi di omogeneit h) Comunicazione esterna: informazioni agli stakeholders

2. Limiti degli indicatori

Il sistema di indicatori presenta alcuni limiti: in primo luogo, andrebbero sempre visti e articolati nel processo di controllo (presi di per s, singolarmente, sono poco significativi); in secundis, data la loro numerosit, vengono suddivisi in diverse tipologie, delle quali impossibile determinare la migliore in assoluto (ogni comune utilizzer gli indici che meglio ritiene si adattino alla specifica realt); infine, difficile interpretare gli indicatori (spesso la valutazione soggettiva) ed effettuare confronti fra diversi comuni; l elaborazione degli indicatori richiede tempo e sistemi informativi efficienti (carenti, come detto, nella realt degli enti locali), dovrebbe inoltre essere tempestiva (un valore corretto ma tardivo inutile). La numerosit degli indicatori inversamente proporzionale allo sviluppo del controllo: un sistema di controllo affinato non richiede che vengano elaborati tutti gli indici.

3. Le tipologie di indicatori
Le tipologie sono numerose e differiscono in base alla chiave di lettura che si intende dare degli indici  In base alle finalit conoscitive, abbiamo le seguenti tipologie: o Indicatori finanziari (entrate-uscite) o Indicatori patrimoniali (fonti-impieghi) o Indicatori economici, a loro volta suddivisi in indicatori di efficacia (grado di soddisfacimento della domanda in termini quantitativi) ed efficienza (costo delle attivit svolte)  In base all obbligatoriet di legge (TUEL e d.lgs.286\99), abbiamo o Indicatori relativi a parametri di deficitariet (fissati ogni triennio dal ministero interno) o Indicatori relativi a parametri gestionali (art.160 TUEL)  In base ai differenti sistemi informativi, abbiamo o Indicatori fondati sulla CoFin o Indicatori fondati sulla CoAn o Indicatori fondati sul conto del patrimonio o Indicatori fondati su valori statistici  In base alla differente natura delle informazioni, abbiamo o Indicatori quantitativi (q.t di output prodotto) o Indicatori temporali (tempo di realizzazione di un servizio) o Indicatori qualitativi (qualit servizi) o Indicatori economici (vedi sopra)  In base al differente oggetto delle informazioni o Indicatori di input (consumo risorse per erogare un servizio) o Indicatori di output (= indicatori quantitativi) o Indicatori di outcome (miglioramento qualit vita popolazione) o Indicatori efficienza ed efficacia rispetto ai costi o Indicatori produttivit (mettono in relazione efficienza\efficacia)

Approfondimento: la qualit nel comune Cosa si intende per sistema di gestione della qualit del comune? La qualit all interno del comune permeata in tutti i servizi, dall anagrafe all asilo nido e alla polizia municipale. Dunque si pu ben dire che la qualit del comune sia l insieme di tutti quegli atti svolti per migliorare la qualit del comune stesso. Se voglio gestire un sistema di qualit del comune, devo realizzare anzitutto una mappatura dei servizi svolti dal comune, e solo successivamente misurare la qualit dei servizi, basandomi su differenti parametri. Il concetto di qualit: ci sono diversi concetti di qualit  Una qualit attesa dal cittadino: cittadino\utente, vale per qualsiasi entit. Riguarda ci che richiede l utente, e che il servizio dovrebbe riuscire a soddisfare.  Qualit standard: l ente erogatore va ad impostare un sistema di qualit di processo in base al quale si determina una qualit standard-forfettaria garantibile con date risorse. Per determinare lo standard si devono prima di tutto conoscere i bisogni dei cittadini (Per soddisfarli devo conoscerli, e aggiornare dinamicamente il mio processo e il servizio erogato). C un documento obbligatorio: la carta dei servizi, in cui l ente va a indicare qual la qualit erogata. Es. carta dei servizi della piscina comunale, in cui dichiaro i servizi che offro, qual la qualit standard progettata, come erogo i servizi, etc. indico anche l indennizzo al cittadino nel caso in cui si lamenti perch la qualit che trova inferiore a quella attesa.  Qualit erogata: si riferisce alla qualit erogata a consuntivo , che pu ben differire dal livello di qualit progettato. La qualit erogata si suddivide in qualit del processo produttivo (mi consente di misurare effettivamente la qualit del processo come io lo erogo) e quality assessment (del prodotto). La qualit del processo non la qualit del prodotto, sono due cose distinte e l una non garanzia dell altra. In termini di qualit erogata, sono gli indicatori di quality assessment a giocare un ruolo fondamentale, che rilevano in modo oggettivo la qualit dell output.  Qualit percepita (customer satisfaction): Grado di soddisfazione del cittadino per i servizi e prestazioni rese. Tali indicatori non possono prescindere dalle aspettative: dipende tutto da cosa si aspetta di ricevere il cittadino.  Qualit di vita del cittadino (qualit di outcome): un concetto di qualit che afferisce agli effetti, durevoli nel tempo, che il servizio erogato dal comune ha sulla vita del cittadino, anche nelle sue aspettative future. Es. in sanit, un intervento pu essere riuscito, ma il paziente pu accusare di problemi post-intervento sul lungo periodo. Ulteriori menzioni merita la qualit attesa dal cittadino, che il comune tiene come punto di riferimento per l erogazione dei servizi, e il loro continuo miglioramento per mezzo di: Innovazioni qualitative del processo: si vanno a migliorare i livelli qualitativi dei servizi rispetto agli standard di qualit, andando a riprendere caratteristiche qualitative (asili nido, polizia municipale), tempi di intervento (es. richiesta di atto pubblico, di autorizzazione) e rapporto col cittadino (es. informazione, trasparenza, comodit adempimenti online-, ascolto del cittadino) Innovazioni qualitative di servizi e prestazioni: sviluppare nuovi servizi aderenti ai bisogni dei cittadini (devo svolgere in tal caso un indagine per scoprire nuove eventuali esigenze), personalizzazione di servizi esistenti, potenziare servizi per fasce deboli, allargare l utenza arricchendo il servizio, far emergere il ruolo del servizio pubblico. Punto di partenza per l innovazione: bisogna orientarsi al servizio, andando ad analizzare i bisogni dei cittadini: - Impliciti: implicito che il comune, preposto a certi servizi indispensabili, debba soddisfare certe esigenze. - Espressi: chiedo al cittadino cosa vuole (solitamente maggiore qualit e servizi ad hoc) - Latenti: bisogni non richiesti, ma la cui soddisfazione sarebbe gradita

V.

STADIO II metodologie innovative del controllo di gestione

lo stadio fondamentale per implementare il controllo di gestione. Le metodologie innovative sono in particolare: - La contabilit economico-analitica (CoAn) - Il budget economico - Il forecast 8

 in particolare la prima a costituire un grattacapo nell ambito del comune, per le difficolt di implementazione e riconciliazione con la CoFin (gi accennate). Vediamo il percorso evolutivo dei sistemi amministrativi nel comune.

1. L evoluzione nelle imprese e nel comune

I sistemi amministrativi nelle imprese private italiane seguono il sistema del reddito (come effetto della pesante eredit dello Zappa) in partita doppia; nonostante sia stato un altro italiano, il Besta, a sviluppare il sistema patrimoniale, quest ultimo stato adottato prevalentemente in ambito internazionale, lasciando al caso italiano tutte le difficolt tecniche che inevitabilmente sono sorte nel tentativo di affiancare alla CoGe un altra contabilit di dettaglio , diversamente definita nelle varie epoche del suo sviluppo (contabilit industriale, dei costi, analitica, gestionale). Il complesso collegamento fra i due sistemi contabili veniva inizialmente realizzato in tre possibili modi (sistema duplice contabile, sistema duplice misto, sistema unico diviso), tuttavia l evoluzione ha spinto all abbandono di questi metodi, favorendo lo sviluppo di sistemi amministrativi integrati; con questi, un unico sistema di rilevazione consente di realizzare contemporaneamente la CoGe e la CoAn. Ulteriore spunto evolutivo rappresentato, negli anni 90, dalla nascita degli ERP (Enterprise Resource Planning), che permettono non solo la realizzazione di un unico sistema integrato, ma la costruzione di molteplici sistemi integrati fra loro collegati, che rilevano il dato in tutte le dimensioni conoscitive utili all azienda. Venendo al caso dell azienda pubblica, il problema primario la presenza, unicamente, di un sistema di CoFin che da solo non permette l effettuazione del controllo. La situazione si smuove solo negli anni 90, prima con la legge 142\90 e successivamente col d.lgs.77\95, che gettano i presupposti del controllo prevedendo un sistema di CoGe nell ente locale; le due leggi tuttavia non dettagliano circa le modalit con cui applicare quanto indicato, e anzi, lasciano in ogni caso al comune la scelta del sistema di contabilit che meglio si adatta alle sue esigenze. Questa ambiguit legislativa ha dato vita a un dibattito in dottrina circa le modalit con cui conciliare CoFin e CoGe, e secondariamente su come implementare la CoAn. Dalle posizioni emerse, si individuano le seguenti quattro tipologie di sistemi adottabili dai comuni: a) Contabilit finanziaria estesa Approccio in base al quale esiste un unica metodologia di rilevazione, la CoFin, dalla quale si perviene al risultato economico e al capitale di funzionamento mediante una forzatura contabile che trasforma le entrate e le uscite in variazioni economiche. Tale forzatura si realizza mediante un prospetto di riconciliazione, che riprende accertamenti e impegni effettuando su di essi rettifiche e riclassificazioni in partita doppia (relative alla competenza, agli ammortamenti, alla capitalizzazione dei cespiti). I limiti: un metodo semplice (non richiede di elaborare una partita doppia), ma conduce a risultati corretti solo se accertamenti e impegni coerenti con relativi proventi e costi; inoltre la CoFin opera solo a fine esercizio (no rilevazioni infrannuali) e non strutturata per centri di costo. b) Sistema contabile unico Sviluppa un unica contabilit economico-patrimoniale in partita doppia, in cui le rilevazioni tipiche di CoFin (impegni e accertamenti) vengono riposte in appositi conti d ordine; in sede di chiusura, le informazioni finanziarie si desumeranno sia dai conti d ordine (per impegni e accertamenti) sia dalla CoGe (liquidazione, pagamenti, incassi); analogamente, si avranno informazioni patrimoniali ed economiche (conto economico e stato patrimoniale) pervenute dalla CoGe. I limiti: ad oggi, i comuni hanno come sistema principale la CoFin, quindi il dato originario di tipo finanziario. CE e SP sarebbero quindi composti da poste derivate dalle originarie poste finanziarie. c) Sistema contabile integrato Prevede la coesistenza di sistemi contabili, tra loro integrati mediante scritture di collegamento; si avrebbero una CoGe, una CoFin, una CoAn e un sistema di rilevazioni di carattere fiscale. La CoAn si affiancherebbe o col sistema duplice contabile, o col sistema duplice misto, o con un sistema unico integrato. una soluzione che permette le rilevazioni infrannuali (esiste una CoAn), tuttavia l affiancamento mediante sistemi superati (come il duplice contabile) solleva dubbi sull efficienza del sistema preso per intero. Inoltre ci sarebbero difficolt per l assenza di sistemi informativi adeguati. il metodo che esamineremo al paragrafo 3. 9

d) Sistemi contabili paralleli Sono previste una CoGe e una CoFin sviluppate parallelamente, senza alcun collegamento fra loro; la CoAn invece resta collegata alla CoGe da un database comune. Limiti: richiede un sistema ERP ad oggi difficilmente attuabile nei comuni Approfondimento: quali differenze ci sono, nella pratica, fra COFIN e COGE?  Differenza fondamentale nella finalit. La contabilit finanziaria, oggi, viene utilizzata in tutte le aziende pubbliche tranne che nella sanit; la ratio risiede nel fatto che viene trattato del denaro pubblico, sul quale obbligatorio un controllo di tipo giuridico formale, autorizzatorio alla spesa e anche all incasso; in contabilit generale, invece, la finalit il controllo economico dell intera azienda (COAN invece dei singoli centri).  Differenza nella natura. La finanziaria ha natura autorizzativa del prelievo della spesa. La generale: rilevazione scambi monetari tra azienda e terzi  Le quantit d azienda rilevate. In COFIN rilevano le entrate e le spese. Nella COGE invece oggetto di osservazione e rilevazione sono variazioni patrimoniali ed economiche; se leggo insieme le due quantit (finanziaria, eco-patr) ho una visione d insieme, della totalit del comune.  Metodologia. Si utilizzano i conti, in partita semplice nella COFIN (anche la contabilit dei professionisti funziona cos, il professionista tassato sulla base delle sue entrate). La COGE funziona invece in partita doppia (Evidenzia variazione numeraria e patrimoniale).  Equilibrio. La COFIN determina se c avanzo o disavanzo. Il bilancio di previsione, in ogni caso, deve chiudere in pareggio, e pu essere modificato fino a novembre dell anno di previsione; difficilmente abbiamo situazioni di pareggio, c quasi sempre avanzo o disavanzo. La COGE determina l equilibrio economico e patrimoniale.

2. Una proposta evolutiva nel comune alcune riflessioni alla luce dell evoluzione dottrinale
Il punto di partenza del dibattito stata la conciliazione della contabilit finanziaria (tipica del comune) con le due contabilit necessarie per effettuare il controllo di gestione. Ci si pu chiedere se siano necessarie tre contabilit, soprattutto nelle realt comunali medio-piccole: y Una prima soluzione sarebbe la soppressione della CoFin (come avvenuto nelle aziende sanitarie); per servirebbe un dettato legislativo. y Una seconda soluzione sarebbe far permanere la CoFin, sopprimendo o la CoAn, o la CoGe. Apparentemente, sia COAN che COGE sono necessarie per pervenire al controllo. Tuttavia si potrebbe fare in modo di sviluppare una contabilit gestionale che riassorba la contabilit economico patrimoniale. Come potrebbero convivere, in simbiosi, le due contabilit? Come noto, in Italia adottiamo per legge il sistema del reddito\civilistico, a cui affianchiamo (nelle realt aziendali pi grosse) il sistema patrimoniale per la sola CoAn; i due sistemi differiscono in primis nelle voci delle rimanenze (tipiche del civilistico) e dei consumi costo del venduto (tipiche del patrimoniale); in secundis, la patrimoniale articolata per centri di costo, commesse, canali, attivit, etc., laddove la CoGe solo a livello complessivo aziendale. Il problema della determinazione del costo del venduto non per tipico dei Comuni, per questa ragione le differenze tra i due sistemi nel caso del comune si riducono a una sola: la rilevazione dei consumi. (per mostrare la differenza dei consumi, esempi di contabilizzazione pp.87-88) Si ritiene che questa differenza, minimale dal punto di vista tecnico-contabile, non giustifichi la presenza contemporanea di CoGe e CoAn; a questo punto si pu sviluppare una CoAn unica e integrata di tutti quei conti numerari e patrimoniali tipici della CoGe, necessari per pervenire a un CE e uno SP. Tale CoAn quindi rileverebbe:

10

Costi, ricavi, valori numerari e patrimoniali Ratei, risconti, fatture da ricevere e scritture di assestamento (effettuate mensilmente!) Rilevazione dei dati per centro di costo

Approfondimento: competenza finanziaria ed economica nell ambito del processo di acquisto La COFIN ha due sistemi al suo interno, uno di accertamento\impegno e uno finanziario di cassa. Supponiamo di attivare il processo di acquisto di un bene: 1. Si genera una richiesta di acquisto da parte del centro elementare, che si rivolge all ufficio acquisti. I sistemi integrati colgono a livello informatico anche questa richiesta di acquisto. - Il sistema finanziario di competenza, la richiesta di acquisto non la coglie, semplicemente c una richiesta informale che contiene la richiesta. Nemmeno il sistema di cassa rileva alcunch. - Anche il sistema economico di competenza non coglie questo passaggio. 2. Il passaggio successivo prevede la formalizzazione dell ordine: l ufficio acquisti (ufficio economato nel comune) effettua l ordine al fornitore. - Il sistema finanziario di competenza rileva a questo punto l impegno, in cui si dice che quella cifra impegnata per acquistare X q.t di quel bene; il sistema di cassa non rileva nulla - Anche il sistema economico di competenza cattura questa informazione, ma non si origina alcuna scrittura, perch non c un discorso di competenza economica. 3. Poi abbiamo la consegna del bene ordinato. - Nel sistema finanziario il fatto che entrino a magazzino non genera alcuna scrittura, niente va a rilevare che il bene arrivato. - In termini di competenza economica, invece, l arrivo della merce genera una scrittura di fattura da ricevere e un carico di magazzino. A livello di competenza economica quindi c una scrittura in partita doppia. 4. Arrivo della fattura: Sia il sistema finanziario che il sistema economico di competenza contabilizzano la fattura. In COFIN si dice che si liquida la fattura: la fattura arriva all ufficio ragioneria, l ufficio verifica che esista l impegno (effettuato dalla COFIN), poi manda all economato la fattura per effettuare la liquidazione, ver verificare che quanto ordinato coincida con quanto arrivato. 5. Pagamento: rilevato nel sistema finanziario di cassa, avviene dopo che stata liquidata la fattura. Alla luce della liquidazione, la ragioneria d ordine alla banca di pagare, la banca riceve il mandato in via elettronica, la banca controlla che sia il processo sia completo (impegno, liquidazione) e comunica al fornitore che sta per pagare la fattura. Quando il fornitore viene pagato, c una comunicazione che ritorna al comune (pagamento effettuato al fornitore) => in estrema sintesi abbiamo l uscita di cassa, che attiva il sistema finanziario di cassa (secondo livello di COFIN). Dunque esistono momenti in cui le rilevazioni richiamano soltanto la competenza finanziaria e non l economica, cos come momenti di congiunzione; in un sistema integrato c un solo input che alimenta i tre sistemi, ma cogliendo i momenti giusti e le logiche giuste di rilevazione.

3. La contabilit analitica nel comune di piccole dimensioni

Esaminiamo in questa sede il metodo del sistema contabile integrato, in cui la CoAn si sviluppa e concilia con CoFin e CoGe. Questo sistema deve consentire la rilevazione delle informazioni relative alle tre contabilit, l allineamento tra poste di CoAn e CoGe e la riconciliazione tra poste diverse dei sistemi (es. consumi =\= acquisti con variazione rim.). 3.1 il concetto di competenza nel sistema integrato del comune Il significato di competenza differisce a seconda del sistema contabile che stiamo considerando. Abbiamo: a) Una competenza giuridico-finanziaria, tipica della CoFin. un concetto che si rif a sua volta a due nozioni afferenti alle fasi operative iniziali delle entrate e delle uscite: o L accertamento, ovvero la fase iniziale dell entrata in cui, mediante documentazione idonea, si verifica la ragione del credito (la causale d entrata), si individua il soggetto debitore e si quantifica la somma da incassare, nonch la sua scadenza 11

L impegno, ovvero la fase iniziale dell uscita in cui, una volta perfezionata l obbligazione, si determinano la ragione del debito (causale d uscita), il soggetto creditore e la somma da pagare. Fondamentale, nel sistema finanziario, dunque il momento di perfezionamento del vincolo, connesso all identificazione del debitore\creditore. La competenza giuridico-finanziaria sorge nel momento dell accertamento o dell impegno, oppure (talvolta) nel momento dell effettiva variazione di cassa (in tal caso si parla pi propriamente di competenza di cassa) b) Una competenza contabile, tipica delle scritture cronologiche in partita doppia della CoGe; essa fa riferimento al momento di contabilizzazione del documento, relativo a fatti aziendali che hanno provocato una variazione nel patrimonio numerario (per effetto di variazioni di tipo economico). c) Una competenza temporale, riferita al momento in cui si realizzano i valori economici (quando viene prestato il servizio, ad es.). d) Una competenza economica, nozione fondamentale della CoGe, per la quale opportuno, al termine dell esercizio, effettuare una serie di operazioni contabili (scritture di assestamento) finalizzate a correlare i ricavi con i relativi costi, per determinare correttamente il risultato d esercizio e il capitale di funzionamento. Nel caso del comune, la correlazione risulta semplice per i servizi prestati, pi complessa invece per i proventi tributari e altre poste a cui non corrispondono dei costi (in questi casi si integra la competenza temporale). La competenza economica complica notevolmente le cose in CoAn, dal momento che quest ultima sviluppata per singolo centro e infrannualmente; pertanto si avranno scritture di assestamento e chiusura infrannuali (solitamente mensili) per singolo centro. Questo influisce notevolmente anche sui collegamenti tra le tre contabilit, in altre parole quali scritture della COFIN determinano una scrittura anche in COGE e COAN. In particolare, in COFIN si possono rilevare 1. Accertamenti o impegni cui segue unicamente la fase di riscossione o esborso 2. Accertamenti o impegni cui segue, prima di riscossione o esborso, l emanazione di apposita documentazione (fattura). NB: va detto che nel 99% dei casi gli impegni di COFIN sono accompagnati dalla documentazione relativa. Per il caso dell accertamento in assenza di documentazione (1) si pu portare come esempio il pagamento della rata per gli studenti universitari: l iscrizione sul sito fa scattare in automatico un accertamento, cui segue la riscossione (tramite MAV, in banca, da parte dello studente). Il MAV non da considerarsi prova documentale dell accertamento, soltanto un pezzo di carta che il tesoriere prende come riferimento per accettare i soldi dallo studente. Questa fase di accertamento, che determina solo la successiva riscossione, fa sorgere problemi di contabilizzazione ai quali opportuno far fronte collegando le operazioni nelle diverse contabilit. o Esempio operativo 1 (accertamento seguito solo da riscossione): riscossione ICI  COFIN: viene effettuato uno stanziamento per accertamento di imposte ICI pari a 1200, per l anno x. L accertamento annuale (la COFIN non si preoccupa dei periodi infrannuali); la riscossione di quei 1200 si divide in due flussi di cassa, uno a giugno (50% della somma come acconto) uno a dicembre (il saldo finale, nel nostro caso sempre 50%). Dopo l accertamento, la COFIN rileva a giugno e a dicembre i due flussi di cassa pari a 600.  In COGE, che si basa sulla competenza contabile, non essendoci un documento si prende come punto di riferimento i momenti delle riscossioni (l accertamento non rileva MAI in CoGe); le scritture sono le seguenti: Giugno Cassa proventi ICI Dicembre Cassa proventi ICI

600 D 600 A

600 D 600 A

Il conto Cassa un momento contabile condiviso dalla COGE e dalla COFIN.  In COAN lo sviluppo dei conti infrannuale (poniamo trimestrale), quindi il provento ICI di competenza trimestrale.

12

I TRIMESTRE Provento ICI Rateo attivo

300 A 300 D

II TRIMESTRE (sono al 30%) Provento ICI 300 A Rateo attivo 300 D

31\7 (chiusura rateo) Rateo attivo 600 A Cassa 600 D

Ovvero vado a rilevare, per ogni trimestre, un rateo attivo che misura la quota di quel provento ICI di competenza del trimestre; al momento della riscossione (30\6) si vanno a stornare i ratei accumulati fino a quel momento (nel nostro esempio, due trimestri precedono la prima riscossione), con contropartita in cassa . stata messa come data il 31\7 anzich il 31\6 perch, nella realt operativa, i soggetti preposti alla rilevazione della riscossione (tesorieri) hanno a disposizione i dati organizzati per effettuare le scritture e riescono a dare informativa sull incasso soltanto in un momento successivo (talvolta ci si spinge anche fino ad agosto). Esempio operativo 2: accertamenti che determinano emissione di fatture prima della riscossione  In COFIN avr il momento dell accertamento (stanziato), l emissione del documento e infine l incasso.  La COGE, siccome esiste un documento (fattura) che attesta l operazione, rileva sulla base del momento dell emissione di quel documento, determinando un credito v\c e il provento per la prestazione di servizi. Al momento della riscossione si chiuder il credito, rilevando l entrata di cassa.  In COAN, siccome effettua rilevazioni, come visto sopra, per periodi infrannuali (trimestrali), si imputa la quota di provento ad ogni trimestre. Se alla data di chiusura del trimestre non ho ancora la fattura, rilever fatture da emettere ; tale conto verr chiuso al momento dell emissione della fattura; al momento della riscossione si chiuder il credito e si rilever in contropartita l entrata monetaria. Esempio operativo 3: stanziamento di impegno, con emissione di documenti e successivo esborso Supponiamo che l impegno sia legato alla fornitura di energia elettrica per il comune, e l importo pari a 1200.  In COFIN rilevo la cifra complessivamente; la COFIN rileva inizialmente lo stanziamento d impegno, e successivamente (all emissione del documento) la liquidazione del documento per 1200.  In COGE, quando arriva la fattura, rilevo Debito v\f per 1200, in contropartita Utenze per 1200 NB: per i servizi prestati al comune l IVA generalmente indetraibile (l attivit istituzionale non assoggettata).  In COAN, come nei casi precedenti, quell importo di 1200 da ripartire nei vari periodi infrannuali; se alla data di chiusura del trimestre non ho ancora ricevuto la fattura, si rileva un Rateo passivo per la quota di pertinenza (es.300), in contropartita Utenze sempre per 300. I ratei si storneranno automaticamente al momento dell esborso. Esempio operativo 4: stanziamento d impegno per una consulenza (avvocato per una causa)  In COFIN stanzio l impegno, poi ricever la fattura e rilever il pagamento.  In COGE: per la competenza contabile, eseguir la scrittura al momento del ricevimento della fattura, poi chiuder il credito rilevando l uscita di cassa al momento del pagamento; se al 31\12 non ho ancora ricevuto la fattura, rilever quell importo in Fatture da ricevere.  In COAN, in questa situazione (che piuttosto frequente) occorre distinguere due diverse ipotesi: - Se ho stanziato l impegno per una consulenza che effettivamente ricever in tutto il corso dell anno, eseguir la scritture viste in precedenza (ratei passivi) - Se ho stanziato l impegno per consulenze a fronte di costi che io soltanto prevedo di sostenere durante l anno, allora a livello trimestrale si rilever un rateo soltanto se la consulenza stata effettivamente svolta (perch sono sorte le cause per cui l avvocato ha svolgere la sua attivit); possibile, quindi, che in alcuni trimestri non ci sia nulla da rilevare A questo punto chiaro che necessario, soprattutto nella fase dell uscita (impegno), segnalare il periodo di competenza temporale dell impegno al momento dello stanziamento, per poi verificare che la prestazione sia stata effettivamente svolta (e dunque imputare). DUBBI: perch usa rateo e non fatture da ricevere nel terzo esempio?

13

La CoAn si basa su un piano dei conti che per l 80% ha voci identiche a quelle del piano per la CoGe, mentre il restante 20% si compone di poste specifiche per le rilevazioni gestionali (es. costo personale per profili professionali). 3.2 il processo di rilevazione integrato integrato intende la rilevazione integrata della CoFin, CoGe e CoAn. Il processo di rilevazione dei costi e ricavi si classifica per natura e per destinazione. A) Rilevazione per natura I conti devono essere rilevati in primis secondo la loro natura; a tal fine, tenuto conto del processo di formazione dei costi in un comune, si ritiene che debbano essere aperti i seguenti sistemi (da integrare fra loro): Sistema delibere: il sistema riguardante la funzione autorizzativa, tipica della CoFin); il sistema delibere legato indissolubilmente agli impegni (deve essere a loro collegato), e d esecuzione alle autorizzazioni di spesa. Le delibere sono assoggettate a codifica, a ogni codice delibera viene fornito l impegno a cui si riferisce, l ammontare, il fornitore, etc. e la natura di costo. Il sistema degli ordini: l ordine la formalizzazione della precedente delibera, per questo i due sistemi devono svilupparsi in modo integrato. Anche qui si effettua la codifica degli ordini, grazie alla quale ciascun codice ordine contiene la natura dei beni\servizi oggetto (articoli) che identificano univocamente le nature di costo. Il piano dei conti: in un sistema integrato, il piano dei conti deve essere unico per COGE, COAN E COFIN (ulteriore complessit, quindi, nel caso del comune). Per costruire un piano unico bisogna conoscere le differenze tra i piani specifici: o Il piano CoGe: coerente con le voci del CE e dello SP previste per legge. o Il piano CoAn: prevede una serie di conti specifici (inesistenti nel piano COGE) volti al controllo di gestione; solitamente questi conti costituiscono il 20% del totale dei conti del piano CoAn.  Conti consumo, legati allo scarico di magazzino  Conti accesi al costo del personale: classificati in CoAn per tipologia di contratto (dirigenza, comparto), e ulteriormente dettagliati per profilo professionale; no dettaglio per natura (quota fissa, straordinari, contributi, etc).  Conti di CoGe, ma con funzionamento infrannuale in CoAn: ammortamenti, ratei, risconti, accantonamenti, fatture da ricevere\emettere, etc. riconciliati a fine esercizio coi corrispondenti conti di CoGe (che ne costituiscono in pratica la somma, mese per mese). Il piano dei conti unico riunisce tutti questi piani, contenendo al suo interno conti specifici CoGe, conti specifici CoAn e conti comuni (GES, CIV, COM) o Le unit elementari di CoFin integrate nel piano dei conti unico: come specificato dal TUEL, nel bilancio di previsione le unit elementari sono la risorsa (per le entrate) e l intervento (per le uscite); nel PEG esiste una divisione ulteriore, identica per risorse e interventi, e cio il capitolo. Siccome per i capitoli spesso presentano la stessa natura di conti gi esistenti nel piano di CoGe, si preferisce integrare il piano dei conti CoFin tenendo come elementi base le risorse e gli interventi. o Piano dei codici di budget e reporting: l articolazione dei codici in basi ai quali si formulano le previsioni di budget; il piano del reporting modellato sul piano del budget (hanno la medesima codifica), per facilitare il confronto budget-consuntivo. Sono entrambi pi sintetici del piano dei conti, in quanto evidenziano solo voci ritenute di elevata rilevanza. Operativamente, occorre assegnare ad ogni conto di CoAn un codice di budget e di reporting, la qual cosa risulta semplice se si riesce a far coincidere il codice di budget con il mastro; meno semplice se pi conti elementari, facenti parte di diversi mastri, fanno riferimento a un solo codice budget. B) Rilevazione per destinazione I dati empirici mostrano che solitamente, nei piani dei conti finanziari, proliferano capitoli aventi la stessa natura, ma che si diversificano in quanto riferiti a destinazioni diverse (tipicamente i servizi).

14

I sistemi pi avanzati (ERP) rilevano il fenomeno aziendale in diverse dimensioni, o segment contabili. I segment costituiscono la chart of account o ledger. Nell ambito del comune, una chart of account pu contenere le seguenti dimensioni: y Tipo movimento: identifica la tipologia di primanota (COM, CIV, GES, FIN) y Conto: accoglie la natura del conto y Entit richiedente: dimensione usata per verificare l autorizzazione del budget di spesa y Entit finanziarie y Centro, delibera, progetto\commessa, attivit, finanziamento

4. La contabilit analitica nel comune di medio-grandi dimensioni

In questo caso assumono importanza, fermo restando la struttura tecnico-contabile vista sopra, due aspetti fondamentali: l organizzazione e l informatica. Dal punto di vista organizzativo, necessario delineare un processo amministrativo integrato in cui da una serie di input provenienti dai vari sottosistemi si giunge ai tre fondamentali output (COFIN, coge e coan). Attuare un simile sistema richiede la riorganizzazione dei flussi informativi di input, non pi da riprendere unicamente dal contenitore accentrato della ragioneria, ma da decentrare alle singole unit organizzative (presso cui nasce l informazione elementare). Dal punto di vista dell informatizzazione, l ideale sarebbe un software impostato per gestire in contemporanea COGE e COAN, e successivamente anche COFIN (ERP, oggi ancora in fase di elaborazione per gli enti locali). Nonostante oggi non siano ancora applicati, i software ERP sono la via da seguire per pervenire al controllo di gestione. Il sistema ERP, nel comune cos come nell azienda privata, prevede la presenza di diversi sottosistemi, tra loro interrelati, che approntano i flussi informativi: a) Sottosistema proventi (fatturazione) Gestisce le operazioni che generano proventi per il comune; si suddivide in sottosistema tributi (ICI, Tarsu, etc.) e sottosistema fatturazione\bollettazione (che rileva dati provenienti dai centri circa servizi prestati, e automaticamente emette i documenti). Alimenta la COFIN (accertamenti), la COGE (contabilizza i proventi) e la COAN (imputazione per centro). b) Sottosistema gestione delibere Rileva le delibere che comportano accertamenti e impegni (permette alla COFIN di introdursi nel SAI); tutti i flussi successivi conterranno il numero della delibera c) Sottosistema gare Riprende il numero delibera e gestisce il processo di attuazione della gara (per scegliere un fornitore); non fornisce alcun input di natura. d) Sottosistema ciclo del debito Raggruppa i processi aziendali che originano i debiti verso fornitori. Diverse fasi: 1. Gestione e rilevazione delle richieste di approvvigionamento (da parte dei singoli centri, dal magazziniere, etc.) 2. Emissione ordine: ordine che segue le richieste, verifica col sottosistema gare e delibere se sono gi state effettuate ed emette l ordine. 3. Ricevimento merce: magazziniere confronta la bolla di consegna con l ordine, segnalando eventuali differenze, e immette un input a magazzino (la merce viene caricata a magazzino) che costituir la base per effettuare le scritture contabili (diverse per coan e coge, fatture da ricevere). Se anzich merce sono servizi, il sottosistema rileva nota di eseguito lavoro 4. Liquidazione fatture passive: arriva la fattura del fornitore, la si liquida e si effettua la scrittura. (esempi contabili pp.110-111) e) Sottosistema magazzino

15

Serve per gestire e contabilizzare i movimenti di magazzino. In COAN le rilevazioni sono per consumi e per prelievi\scarichi a magazzino. Le movimentazioni di magazzino si definiscono causali di carico e scarico. Esistono magazzini sia fisici che meramente contabili (segnalano la merce che arriva, anche se non ha bisogno di immagazzinamento, oppure per merci in viaggio). f) Sottosistema casse economali Gestisce le entrate e le uscite dalle casse del comune che possono essere centralizzate (solo la cassa economale) o decentrate all esterno del comune; la cassa economale una cassa dalla quale si attinge per sostenere piccole spese (es. benzina, spese postali, spese per fatture), e che viene ripristinata con una serie di piccoli importi derivanti da operazioni diverse svolte dal comune (ad es., il cittadino paga per il servizio fotocopie quando necessita di fotocopie, gli introiti che ne derivano finiscono in cassa economale). In COGE e COAN occorre inserire le esatte nature di conto afferenti ai prelievi da cassa economale, e deve essere data indicazione dei centri generatori di costo. Tutte le casse economali sono soggette a una rendicontazione di cassa (siccome gestiscono denaro pubblico). La rendicontazione va a confluire nella gestione di tesoreria del comune (ciascuna cassa dovr indicare al tesoriere le movimentazioni). A fine anno il saldo della cassa economale deve essere riversato nella banca del comune, poi a gennaio deve essere riaperta con un nuovo prelievo. Con la cassa si gestiscono anche anticipi a dipendenti (con conseguenti collegamenti al sottosistema personale) g) Sottosistema cespiti Punto di criticit nel comune, in quanto spesso mancano informazioni circa le immobilizzazioni. Accanto alle informazioni legate alla contabilit finanziaria (che in questo caso va ad effettuare impegni non per spese correnti ma per spese in conto capitale) si innesca il meccanismo dell ordine a fornitore per l acquisto di cespiti. Abbiamo la stessa logica del ciclo del debito (ordine, etc.). Per il cespite si tiene un magazzino solo contabile, che indica per singola matricola di cespite il centro di appartenenza. In COAN si devono rilevare le quote di ammortamento nei singoli centri di costo, e il valore delle immobilizzazioni nei centri di investimento. h) Sottosistema progetti Gestisce i progetti (project management); in COGE a fine esercizio rileva automaticamente gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, in COAN per periodi infrannuali. i) Sottosistema costo del personale Solitamente un sottosistema realizzato ad hoc per la specifica realt del comune. Tra COAN e COGE ci sono le differenze: in COAN le scritture sono articolate per profilo professionale. j) Sottosistema tesoreria interna Emette reversali di incasso e mandati di pagamento relativi alle movimentazioni degli altri sottosistemi

5.

Il budget nel comune

Il budget quel momento del controllo che si ricollega al piano pluriennale (configurandosi come il primo anno di un nuovo piano pluriennale) e ai dati consuntivi; come detto in precedenza, nell ambito del comune viene spesso confuso col PEG, anche se erroneamente, in quanto quest ultimo - strutturato col sistema degli impegni e accertamenti (no costi e proventi) - Prevede che le decisioni vengano decentrate, com tipico del budget, ma secondo una logica top-down di assegnazione degli obiettivi. Il processo di elaborazione di un budget propriamente detto prevede le seguenti fasi: a) Obiettivi e linee di indirizzo Gli organi di governo1 dettano l indirizzo politico. Nei contorni di questo quadro, la direzione generale2 trasmette obiettivi e linee di indirizzo ai singoli responsabili dei servizi3 , e questi a loro volta ai responsabili dei centri4 . Le linee di indirizzo arrivano spesso in modo tardivo: es. quando hanno tolto repentinamente l ICI, e dunque una parte rilevante delle entrate al comune. b) Contrattazione fra centri di spesa e centri di costo

16

I singoli centri di costo (servizi), sulla base delle linee di indirizzo gettate dai responsabili dei servizi, realizzano i budget del centro contrattando coi centri di spesa (economato, ufficio tecnico, etc., che nel comune detengono le risorse per gli investimenti) per determinare con precisione le modalit e i costi degli interventi previsti c) Attribuzione della competenza economica e temporale Il responsabile di centro attribuisce competenza economica e temporale a costi e proventi (se ci sono). Serve coerenza fra la trimestralizzazione del budget e la rilevazione consuntiva secondo competenza economica e temporale; in assenza, si avrebbero scostamenti nei singoli trimestri causati da imputazioni contabili errate. Svolge un ruolo fondamentale, a tal proposito, il responsabile di centro, che collega i fatti di gestione alle competenze d) Selezione indicatori chiave Si scelgono indicatori chiave (di efficienza, efficacia, di attivit, etc.) su cui focalizzare gli obiettivi della gestione, con una logica bottom-up. Ad effettuare la selezione sono sempre i responsabili dei centri. e) Scheda di budget Seguendo questo processo, ogni responsabile elabora una scheda di budget, da consegnare al responsabile del controllo di gestione, contenente o Sintesi dei risultati raggiunti nell anno precedente (attivit, costi, qualit) o Previsione volumi attivit (quantitativa, di cosa intendo fare) e obiettivi qualit o Budget dell organico (personale) o Budget degli investimenti (per evidenziare se mi basta quello che ho, oppure ho bisogno di ulteriori investimenti) o Budget economico degli oneri e proventi (quantificare a livello economico cosa prevedo di avere come provento e come costo. Fase delicata, dove il responsabile del centro deve essere coadiuvato dal controller o dall ufficio economato per la quantificazione di questi costi). o Obiettivi da raggiungere espressi negli indicatori chiave scelti f) Elaborazione e approvazione budget Il controllo di gestione consolida, una volta approvate, le singole schede di budget, predisponendo il budget consolidato del comune, e lo fa approvare dalla direzione; successivamente deve essere approvato anche dalla Giunta (coerenza con obiettivi strategici). A differenza del PEG e del bilancio di previsione, il budget una volta approvato non modificabile (non si possono operare degli assestamenti). Il processo dunque parte dall alto, ma ha un flusso di ritorno dal basso.

6.

Il forecast

Il forecast uno strumento che permette ai singoli responsabili di conoscere quali effetti avranno sul risultato finale d esercizio determinati fenomeni che si sono verificati nei primi mesi dell anno. Anzich modificare il budget, che come detto intoccabile una volta approvato, si realizza questo terzo flusso di rilevazioni composto di una parte a consuntivo e di una parte previsionale. Il forecast secondo la formula pi tipica del 3+9 si realizza a fine marzo, comprende rilevazioni consuntive per gennaio, febbraio e marzo, sulla base delle quali si aggiornano le previsioni per i restanti 9 mesi; uno strumento molto utile, che permette la previsione dinamica sugli obiettivi da raggiungere; inoltre costituisce la base per effettuare il budget dell anno successivo.

VI.

STADIO 3 Il controllo dei costi e proventi diretti

Stadio che segue l implementazione del sistema di indicatori e di un adeguato sistema informativo; questo controllo si divide a sua volta in due fasi:

1. Individuazione dei centri

a) Le tipologie di centro: i centri di responsabilit sono generalmente centri nei quali individuabile un responsabile economico dei fattori produttivi afferenti a quel centro, e degli output di quel centro; i centri di responsabilit si suddividono in tipologie a seconda dei valori che vi vengono rilevati: y Centri di spesa: centri per i quali si sostengono spese, per a cui difficilmente si pu riconoscere un output, e quindi difficili da valutare in termini di economicit; sono detti anche centri discrezionali (non 17

so bene cosa realizzano a fronte dei costi sostenuti), e appartengono a questa categoria i centri di struttura (direzione generale, gestione risorse umane, affari legali, etc.). alcuni centri generalmente classificati come centri di spesa in realt hanno un output misurabile, anche se non attribuibile ai centri: es. il centro ragioneria: l output sono le righe di prima nota che contabilizzano, un output misurabile ma a beneficio di tutto il comune; stesso discorso l economato (approvvigionamenti). y Centri di costo: centri a cui si pu facilmente attribuire un output; i centri di costo raccolgono costi sia fissi che variabili (al variare dell output), ne un tipico esempio il centro manutenzione. vero che il centro manutenzione potrebbe essere considerato di spesa , ma diventa di costo nel momento in cui il centro svolge la propria attivit e riesco a misurare l output specifico che realizza (la manutenzione di una stanza) e i costi sostenuti, che per gran parte variano in base all attivit svolta. Quindi il vero discrimine la presenza di costi che variano al variare dell output. y Centri di provento: centri che raccolgono in prevalenza proventi, anche se non direttamente correlabili ai costi relativi al centro; es. centri delle entrate tributarie, raccolgono proventi che non si ricollegano alle effettive spese effettuate per accertamenti e impegni, per il personale, etc., bens si ricollegano ai pi generali costi sostenuti dal comune nel suo complesso. y Centri di profitto: centri che raccolgono proventi correlabili con i costi sostenuti nel centro, in quanto relativi direttamente all attivit svolta dal centro (ne costituiscono la remunerazione). l asilo nido ne un esempio, le rette sono correlabili ai costi. y Centri di investimento: centri che rilevano attivit o passivit, ai diversi livelli di aggregazione del comune. Centro casa di riposo per anziani , c un investimento negli alloggi, ci sono potenzialmente anche debiti (mutui contratti), crediti per incassi delle rette sulla casa di riposo, e quant altro. y Centri di comodo: centri che raccolgono costi non controllabili dai responsabili di centro; es. centro assenti, accoglie costi del personale in assenza continuativa. y Centri contabili: centri aperti per esigenze tecnico contabili, a cui si appoggiano determinati costi per esigenze di quadratura. Se possibile, si attribuiscono i costi direttamente ai centri; in mancanza, utilizzo dei centri contabili in attesa di una successiva e pi precisa attribuzione. Si possono creare anche centri fittizi in cui allocare tutta una serie di costi ma anche proventi. Es. energia elettrica: ciascun ufficio che opera nel comune potrebbe avere la sua specifica bolletta in base a contatori propri, oppure aprire un centro bollette che raccoglie tutti i costi, per poi procedere a un ribaltamento ai singoli centri beneficiari. Se le categorie appena viste sono quelle generalmente riconosciute in economia aziendale, nell ambito del comune di solito si distingue fra:  Centri di responsabilit, connotati non da responsabilit economica dei fattori produttivi, ma da responsabilit formale e giuridica, che pu essere prevista contrattualmente, o derivare da incarichi.  Centri di costo, in cui si rilevano i costi delle attivit, ma al cui capo non vi alcun responsabile.  Centri di spesa, nei quali hanno origine le spese in quanto esiste l autorizzazione all emissione di ordini. In seguito si utilizzer il generico termine centro per riferirsi ai centri, senza ulteriori distinzioni. b) Il piano dei centri: individua tutti i centri elementari facenti parte della struttura organizzativa, liberamente riaggregabili dal comune per esigenze informative. Nel caso del comune, opportuno aprire centri specifici che raccolgono costi\proventi legati a una particolare attivit: gestioni delegate, o servizi comunali esternalizzati. c) I livelli di aggregazione dei centri: i centri elementari si aggregano ai centri di livello immediatamente superiore, questi a loro volta con quelli di livello superiore, e cos via seguendo la struttura organizzativa del comune. Va detto che il piano dei centri, nel caso del comune, deve essere coerente con una serie di servizi e funzioni (es. servizio demografico) previste dalla legislazione per il comune. Nell ambito di questi macro conti il comune poi libero di aprire ulteriori centri di costo per esigenze organizzative (che si devono per riaggregare al servizio\funzione previsto per legge). Se la struttura organizzativa non coincide con i servizi\funzioni per legge, si cercher di introdurre una codifica ulteriore per funzione\servizio (in pratica un nuovo segment) a cui destinare i costi. 18

Solo nei centri elementari, detti anche centri di input, vengono allocati costi e proventi. I centri superiori, di II livello, non sono di input, non gli vengono allocati i costi. Allora come ripartire un costo comune di un centro di II livello (es. costo del coordinatore asili del comune) sui centri elementari di I livello (es. asili)? Si apre un ulteriore centro, di I livello, che chiamo centro costi comuni (servizio asilo nido) , in cui si imputano direttamente tutti i costi del coordinatore\segreteria\consumi attribuibili\etc. In tal modo, possibile impostare l eventuale ribaltamento ai centri di I livello dei costi comuni del servizio. La stessa logica si ripete nei costi comuni di centri di III livello e IV livello, e cos via.

2. I criteri di imputazione dei proventi\costi ai centri

A) Imputazione dei proventi a. Proventi tributari: distinguiamo le imposte (ICI, addizionale consumo en.elettrica, addizionale IRPEF, imposta su pubblicit e affissioni) dalle tasse (Tarsu, Tosap). L addizionale IRPEF a discrezione del comune, e solitamente intorno allo 0,3-0,5% sull aliquota IRPEF. Consuntivo: vengono rilevati in COAN in base al periodo di competenza e accreditati al centro tributi. L imputazione mensile ICI, ad es., viene effettuata in base all accertamento previsto nel bilancio di previsione, suddividendo l imposta annua per i dodici mesi. Quello che in COFIN accertato, viene preso e attribuito come ricavo nelle COGE e COAN. Budget: previsione del provento tributario effettuata dal responsabile del centro tributi, sulla base del consuntivo anno precedente, tenendo conto delle prevedibili variazioni nei consumi, nei redditi, negli utilizzi e nell imposizione fiscale. Dunque dal consuntivo preso come base, effettuo una serie di stime. La previsione generalmente trimestrale, nei comuni pi efficienti addirittura mensile. b. Proventi da trasferimenti: sono contributi ricevuti da Stato, Regione, Provincia, da enti pubblici e anche da privati per lo svolgimento di funzioni (anche delegate); ne fa parte la quota annuale di conferimenti in conto capitale. Esempi: contributo da stato per lo sviluppo investimento, contributi da regione per diritto allo studio. Consuntivo: importante che la rilevazione dei proventi da trasferimenti avvenga coerentemente, dal punto di vista temporale, con i corrispondenti costi per trasferimenti (non rilevare proventi in periodi diversi dai rispettivi costi). Cos, ad esempio, un comune che, per mezzo di finanziamenti dalla regione, garantisca agli studenti delle scuole elementari l accesso a una propria libreria puntualmente aggiornata dovr attribuire il provento derivante al periodo temporale in cui stato sostenuto il costo per l acquisto di quei libri. Budget: il responsabile del centro effettua una previsione sulla base del consuntivo anno prima e delle delibere di assegnazione di stato, regione e province. c. Proventi da servizi pubblici: tutti quei servizi che il comune va a fornire ai suoi cittadini, nell espletamento della sua funzione. Classificabili in servizi istituzionali, indispensabili, a domanda individuale (richiesti dal singolo cittadino) e produttivi. Esempi: retta asilo nido, servizi funebri a pagamento, trasporto collettivo, impianti sportivi e piscine comunali. Alcuni di questi servizi potrebbero essere fatturati al cittadino. Se prevista l emissione della fattura, la contabilizzazione e la competenza temporale di quel servizio (dunque di quel provento) coincidono col momento dell emissione della fattura (non compete pi il momento dell erogazione). Consuntivo: COAN rileva secondo un criterio di competenza mensile, a prescindere dall accertamento, fatturazione e incasso del provento. Budget: discorso simile a prima: responsabili prevedono trimestralmente sulla base del consuntivo anno prima, variazione domanda ed eventuali variazioni prezzi dei servizi in corso di approvazione. d. Proventi da gestione patrimoniale: parliamo delle propriet del comune, da cui possono scaturire dei proventi. Sono affitti attivi e canoni di concessione per beni demaniali di diversa natura (es. posteggi). Consuntivo: devo tener conto di eventuali ratei e risconti delle quote che io ho gi rilevato. La logica della competenza anche qui determinante, per andare ad attribuire il provento. Rilevazione per competenza mensile, sempre a prescindere da accertamento, documentazione e incasso del provento.

19

Budget: formulazione da parte del responsabile di centro, sulla base del consuntivo, eventuali variazioni dei contratti di locazione (canoni), concessioni e variazioni di prezzi. e. Proventi diversi: voce residuale, sono rimborsi, rivalse, sanzioni, indennizzi, etc. Consuntivo: nel caso delle sanzioni c una particolarit, e cio il processo di rilevazione guarda attentamente non tanto alle sanzioni emesse, quanto a quelle incassate. Nella stragrande maggioranza dei casi, infatti, una percentuale rilevante delle sanzioni emesse non viene poi incassata. Si profila la necessit di rilevare correttamente quel mancato incasso (determinando un credito svalutato), pertanto si procede rilevando, per periodo, il valore delle sanzioni emesse; si corregge questo credito in base al trend storico % di sanzioni non incassate, giungendo quindi per periodo al presumibile provento incassabile. Budget: il responsabile (comandante polizia) formula previsioni tenendo conto del trend storico delle sanzioni e di eventuali novit legislative (per tipologie di sanzioni, per importi, etc.). f. Proventi da concessioni da edificare Es. per la costruzione di un edificio, l ente locale d il permesso a fronte di un pagamento (provento). Consuntivo: quota di competenza economica relativa ai singoli mesi. Nel momento in cui do l autorizzazione e la costruzione inizia, posso ripartire il provento in una logica di competenza economica nei mesi che verranno. Altro esempio: beni di appartenenza dello stato dati in concessione. Budget: previsione sulla base del consuntivo anno precedente e di stime di nuove concessioni da edificare (sulla base di proposte pervenute, etc). La previsione anche qui almeno trimestrale. g. Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni: voce che fa riferimento alle opere pubbliche, infrastrutture, manutenzioni straordinarie, etc., che per il comune sono rilevate come lavori interni. Esempio pi frequente: effettuazione di opere pubbliche. I costi di competenza in questo caso devono essere imputati alle singole commesse di investimento. Trattandosi della voce di storno di questi costi, gli incrementi di immobilizzazioni non sono veri e propri proventi: vado a togliere dei costi sostenuti in corso d anno per realizzare quell opera pubblica allo scopo di capitalizzarli. Sono costi che a consuntivo, a livello di COGE e COAN, tolgo dal CE per imputarli allo SP. A budget effettuer la previsione sulla base dell avanzamento dei lavori; previsione fatta dal responsabile del centro. h. Variazione di rimanenze prodotti in corso di lavorazione: voce poco caratteristica nel comune. A consuntivo contabilizzo tutto ci che previsto sulla base dello stato di avanzamento dei lavori. Se avanza significa che ho consumato, se ho consumato ci sono dei costi da contabilizzare. La previsione di budget prevista anche in questo caso sulla base dell avanzamento dello stato dei lavori, su base trimestrale ed eventualmente mensile. B) Imputazione dei costi (costi e proventi analizzati coerentemente con l ordine previsto dal DPR 194\96) a. Costo del personale (voce 9): Il costo del personale una componente delicata nel sistema di controllo degli enti locali (incide in media dal 20 al 30% sul totale dei costi dei comuni). pertanto consigliabile prestare particolare attenzione al controllo di questo aspetto della gestione. Per la rilevazione ai fini del controllo ci si discosta sia dalla COFIN che dalla COGE. In COAN, la competenza temporale coniugata con la competenza economica del periodo infrannuale, va ad attribuire il costo di competenza del periodo. Per le rilevazioni necessario ricollegarsi al sistema informativo del personale, in cui sono contenuti tutti i dati che servono. - I flussi contabili: vengono forniti dal sistema informativo del personale. C anzitutto l anagrafica personale, che collega ad ogni matricola un nome e un cognome, nonch il centro in cui opera quella matricola. presente il profilo professionale del personale: il mestiere che svolge. Tutte informazioni utili per sapere dove lavora quel soggetto, il suo inquadramento retributivo (info utili per effettuare previsioni); collegata al profilo professionale c la tabella delle funzioni (in cui rientrano quelle svolte dal soggetto nell ambito del comune). Poi c una tabella contenente le diverse voci stipendiali (le nature di costo: retribuzione fissa, contributi, straordinari, etc.). Fra queste, l 8,5% di IRAP che grava sul costo del personale addetto ad attivit istituzionale (non commerciale, come es. personale del servizio mensa, costo del personale piscina comunale). Le voci stipendiali sono le informazioni base che alimentano il flusso di rilevazioni mensili. L unica cosa che manca la rilevazione delle presenze, fatta in modo automatico.

20

Il flusso di movimenti mensili va ad alimentare un archivio di prima nota. Come si forma il costo del personale per questi soggetti? Si rilevano mensilmente dei ratei passivi per retribuzioni differite (indicativamente tredicesima e ferie) riprendendo la somma delle voci stipendiali, i contributi e l irap (dove occorre), e dividendo questo importo per 12. Il TFR non da considerarsi retribuzione differita, in quanto non viene trattato come un costo aggiuntivo del comune, ma viene ricompreso nei contributi pagati mensilmente dal comune al soggetto gestore della previdenza (come avviene per le aziende private con dipendenti superiori a un certo numero). Poi ci sono tutta una serie di altre indennit, non pagate nell anno in corso ma nell anno successivo (per sono di competenza dell esercizio, in particolare trimestre, in corso). Parliamo in particolare di una serie di risorse da attribuire ai dipendenti pubblici attraverso i cd. Fondi contrattuali. Esempi: fondi contrattuali per indennit di risultato, fondi per responsabilit, fondi per progetti svolti, oppure per la parte dell ufficio tecnico i fondi ex merloni\progettazione interna. Questi fondi possono essere attribuiti o a singole matricole o alla generalit dei lavoratori; in ogni caso vengono pagati normalmente nell anno successivo. L erogazione nell anno successivo normalmente viene attribuita in un unica tranche o con un acconto a fine anno e un saldo successivamente. Anche qui necessario rilevare dei ratei passivi legati ai fondi contrattuali, innescando un meccanismo per attribuire a ciascuna matricola (che beneficer di questi fondi) la quota di quel costo mensilmente ( un costo dal punto di vista del comune). Il rateo passivo mensile si determina andando a prendere il totale per singola matricola diviso 12; il calcolo comprende anche i contributi (oneri accessori) legati a quella componente della retribuzione. Se il fondo contrattuale invece attribuito alla generalit dei dipendenti, prendo l importo totale e lo divido per il numero di soggetti ammessi, per calcolare la quota annuale per matricola. I flussi per la COAN: si suddividono i costi per profilo professionale, e si rilevano mensilmente i ratei per le retribuzioni differite. A fine anno la rilevazione della retribuzione differita (tredicesima) comporta la chiusura dei ratei cumulati mensilmente. In COGE si preferisce mantenere una struttura per natura di costo (si distinguono le voci stipendiali: retribuzione fissa, contributi, quota straordinari, etc). La previsione a budget del personale: si effettua partendo dal piano delle risorse umane. Il piano indica il numero di presenze, la % di tempo di assegnazione al centro, la denominazione\matricola con indicazione se part-time, l organico presenze al 31\12 dell anno precedente. Ogni responsabile del centro stila il piano delle risorse umane di quel centro. il responsabile ufficio personale valorizza le singole matricole\profili professionali per l anno di budget (non spetta al responsabile del centro questo compito). Prestiti di personale: componente di particolare importanza nel Comune, presenta una notevole complessit di rilevazione sia a budget che a consuntivo. Consuntivo: rilevazioni per singola matricola delle voci retributive fisse mensili, a cui si aggiunge il calcolo dei contributi, sempre di competenza mensile (che possono differire dai contributi contabilizzati); si calcolano poi i ratei mensili, relativi ai costi che competono al mese per retribuzioni differite (tredicesima, fondi contrattuali), e l IRAP se ne previsto il versamento. La complessit deriva dal fatto di effettuare le rilevazioni per singola matricola, per singolo centro (tenendo conto quindi dei passaggi di centro); in COAN, poi, rileva la distinzione per profilo professionale, che andr quindi approntata; il personale assente viene allocato in un apposito centro assenti. Budget: si procede determinando, per ogni centro o Il piano delle risorse umane, realizzato dal responsabile del centro: contiene, per singolo centro, l organico dettagliato presente al 31\12 dell anno precedente, la denominazione\matricola con indicazione se part o full time, la previsione di assenze per trimestre\mese, e indicazione per ogni matricola della % di tempo lavorativo impiegata nel centro. o Costo standard del personale: la valorizzazione di ogni matricola si basa su un costo standard annuo del personale cos determinato: retribuzione consuntiva 31\12 + incrementi contrattuali previsti + contributi\Irap. Si pu scegliere se rilevare questo costo standard a livello di singola matricola

21

oppure per profilo professionale. La scelta dettata dalle esigenze proprie del comune, anche se preferibile la rilevazione per matricola (la previsione sar pi vicina al valore consuntivo). Sicuramente per pi difficile da implementare, in particolare devo conoscere esattamente il numero di matricole che lavorano in quel centro. Es. se ho un asilo con matricole (appartenenti allo stesso profilo professionale) con costi per diversi (una matricola giovane costa solitamente meno di una matricola veterana , a parit di mansione svolta); in questo caso rilevare per singola matricola preferibile, perch per profilo non coglierei la differenza di costo fra questi due (che hanno costi diversi pur appartenendo allo stesso profilo professionale), e dunque effettuerei una previsione a budget poco precisa. o Prestiti di personale: centri che necessitano di ore lavorative vanno ad attingere da centri che hanno risorse organiche in eccesso rispetto al fabbisogno. Si definiscono prestiti, e devono essere rilevati a consuntivo (e previsti a budget). Questi movimenti verranno rilevati a consuntivo con la logica dell addebito e accredito: il costo del personale prestato sar inizialmente attribuito al centro di appartenenza, che andr ad addebitare il costo al centro ricevente, accreditandolo a se stesso. A budget, i responsabili dei centri cedente e ricevente devono procedere a individuare questi prestiti, trovando un accordo su quanto personale si prevede verr prestato. Questa rilevazione extrasistema, non rientra nel database del sistema personale. La valorizzazione in questo caso a standard per profilo nel budget, consuntivo nel consuntivo. b. Acquisti MP e beni di consumo +\- variazione rimanenze MP e beni di consumo (voci 10-11) La struttura dettata dalla 194\96 segue l impostazione del reddito ( Rim e acquisti non sono conti rilevati dalla COAN). Riprendendo la relazione fondamentale che lega COGE a COAN  Si ha che   Dunque se non esiste il magazzino, gli acquisti coincidono con i consumi (RF RI = 0); distinguiamo allora o Consumi per MP gestiti a magazzino (cancelleria, stampati) o Acquisti per beni imputati direttamente ai centri, senza utilizzare un magazzino (libri, giornali, carburanti, attrezzatura varia). Consuntivo: per gli acquisti gestiti in magazzino, l attribuzione ai centri a consuntivo avviene andando a valutare i prelievi da magazzino di MP (coincidono coi consumi). I beni di consumo sono valorizzati al minore fra il costo medio e il valore di realizzo (in alternativa FIFO o LIFO) Budget: i responsabili di centro prevedono sulla base dei consumi anno prima, e andando a ritoccare in base a ulteriori informazioni, quali: la % di variazione dei consumi, la % di variazione dei prezzi (sentito il responsabile economato). c. Prestazione di servizi (voce 12): costi sostenuti per servizi resi da fornitori esterni al comune. una voce che in anni recenti esplosa a seguito di processi di esternalizzazione di numerosi servizi comunali (tipicamente non inerenti all attivit del comune, es. mense, pulizie). Rientrano in questa categoria: Manutenzioni e riparazioni, utenze, assicurazioni, prestazioni di consulenza-collaborazioni-incarichi professionali-spese legali, costi per servizi diversi. In generale per tutti questi costi si procede, a consuntivo, alla rilevazione mensile o trimestrale, secondo un criterio di competenza economica che prescinde totalmente dal momento in cui viene contabilizzata la fattura, o effettuato il pagamento, o anche effettuato l impegno. Si vedano sotto le differenze, minori, per ogni categoria di servizio. A budget, generalmente ogni responsabile di centro effettua una previsione sulla base del fabbisogno consuntivo di servizi dell anno precedente, sentendo il responsabile del centro spesa (economato) circa eventuali variazioni nei prezzi. Costi per manutenzioni Consuntivo: rilevazione mensile o trimestrale secondo criterio di competenza economica, prescindendo dal momento dell impegno, della fatturazione e del pagamento ( importante dunque il tipo di contratto). Se non si riesce ad attribuire i costi immediatamente al singolo centro, si utilizza un centro di appoggio al 22

quale attribuire l intero importo, per ripartirlo successivamente ai vari centri con opportuni criteri ( il caso di utenze e manutenzioni). Budget: i responsabili di centro prevedono il fabbisogno di prestazioni di servizio tenendo conto del consuntivo anno prima, sentendo il responsabile del centro di spesa per valutare eventuali variazioni nei prezzi. Costi per utenze (energia elettrica, spese telefoniche) Consuntivo: le informazioni le attingo dalla COAN o eventualmente andando a imputare un dettaglio extracontabile per centro (derivante, nello specifico, da dei contatori che monitorano i consumi). Molto spesso complesso andare a quantificare in modo diretto il costo delle utenze per singolo centro (es. energia elettrica, dove c un solo contatore per una intera palazzina; o le spese telefoniche, quando c una sola bolletta). L imputazione dei centri pu avvenire specificamente con appositi parametri (nel caso dell unico contatore dell energia per la palazzina, la sola lettura del contatore mi consente di quantificare il totale del costo mensile, che andr attribuito ai singoli centri in base a dei criteri, ad es. il numero dei punti luce), oppure con una metodologia pi semplificata: si raccoglie in un unico centro il totale del costo comune (centro centralino telefonico, centro energia elettrica), e successivamente attraverso dei driver di ribaltamento (condivisi fra i responsabili di centro) in modo automatico si ribaltano sui singoli centri. A budget: rilevo sulla base del consuntivo anno precedente, con variazione del fabbisogno previsto, e dei prezzi (sentito l ufficio economato). Prestazioni di consulenza, collaborazioni, etc. Elemento delicato, soprattutto i professionisti che emettono fattura solo quando avviene il pagamento, importante abbinare l ordine con l esecuzione della prestazione senza attendere la fattura. Costi per servizi diversi: funzionamento uguale. Es. servizio formazione professionale, l imputazione al centro avviene in due passaggi: inizialmente al centro di formazione, poi ribaltato sul centro che utilizzer quel personale. d. Godimento beni di terzi (voce 13): costi sostenuti per l utilizzo di beni non di propriet del comune (locazioni, spese condominiali, noleggi, canoni leasing). Consuntivo: attribuzione dei costi ai centri in relazione al periodo di utilizzazione del bene in godimento da parte del centro. Questo non crea problemi se i contratti hanno cadenza mensile; se invece prevedono canoni anticipati\posticipati si useranno risconti attivi\ratei passivi in COAN. Anticipato e posticipato da intendersi in relazione al periodo infrannuale. Per quanto riguarda il discorso degli affitti: in via semplificatrice, si crea un centro immobiliare in cui far confluire tutti i costi derivanti da godimento; ribaltamento successivo. e. Trasferimenti (voce 14): Come abbiamo visto precedentemente, i trasferimenti vengono anche rilevati come provento. Il comune li ha dunque sia in entrata che in uscita. In questo caso, i trasferimenti (come costi) possono essere a privati (es. borse di studio, contributi a famiglie bisognose), ad enti (quote associative e consortili, contributi ad associazioni) o ad altri soggetti. Normalmente a consuntivo devono essere rilevati contestualmente sia nella parte dell entrata che della spesa (ricavi e costi). L attribuzione avviene sui centri che gestiscono l assegnazione del contributo. f. Imposte e tasse (voce 15): tasse pagate dal comune. Sono da allocare tra i costi le seguenti categorie di imposte e tasse o Iva indetraibile: costituisce un aumento dei costi per acquisti o Irap sul personale, aumenta i costi del personale o Tributi (erariali, regionali, provinciali e comunali): tributi determinati andando a rilevare il carico fiscale (normalmente con consulente esterno), vengono gestiti dal servizio ragioneria. Se i tributi sono di competenza di specifici centri, vengono successivamente attribuiti, altrimenti rimangono in carico ai centri che gestiscono le imposte.

23

Budget: il responsabile del centro formula previsione sulla base del consuntivo, dei contratti in corso, del fabbisogno previsto, di preventivi e richieste avanzate. g. Quote di ammortamento d esercizio (voce 16): la rilevazione degli ammortamenti assente nel sistema contabile tradizionale del comune, che lavora in COFIN. Essendo per necessario disporre di un flusso relativo agli ammortamenti, come anche ribadito dal d.lgs. 77\95, si procede a inventariare le immobilizzazioni presenti in comune, rilevando per singoli centri di costo di appartenenza le quote di ammortamento. Lo scopo pervenire a un pi corretto costo dei servizi e attivit svolte dal centro. Ammortamenti sia di beni immateriali (costi capitalizzati, software, etc.) che materiali (beni demaniali, immobili, impianti e macchinari, attrezzature, etc.). Consuntivo: il sottosistema cespiti tiene traccia di tutte le immobilizzazioni con indicazione del singolo centro di appartenenza. La COAN verr alimentata a partire dal sottosistema cespiti, e fornir a livello di singolo cespite-matricola informazioni sul centro di appartenenza, sulla quota ammortamento e sul fondo ammortamento. Cos ogni quota viene attribuita al centro che utilizza quel cespite. Le aliquote di ammortamento vengono fornite sempre dal sottosistema cespiti, e solitamente coincidono con le aliquote fiscali. Budget: il responsabile del centro individua l elenco dei beni inventariati nel proprio centro, e dei beni che si intende acquisire in corso d anno (di budget) sentito l ufficio economato, integrati delle rispettive quote di ammortamento. Per i beni da acquisire in corso d anno si forniranno informazioni circa il valore presumibile di acquisto e la quota ammortamento prevista dalla normativa vigente (stilate nel TUEL, art.229). Dunque il budget contiene non solo il vecchio , ma anche il nuovo , le nuove richieste. C) Altri costi e ricavi previsti dal DPR 194\96 Per la quantificazione di questi valori, la competenza normalmente a livello centrale (dell ufficio ragioneria), che provvede successivamente a imputare ai centri specifici i singoli proventi e oneri. - Proventi e oneri da aziende speciali e partecipate (utili, interessi sul capitale in dotazione) - Proventi e oneri finanziari (interessi attivi e passivi) - Proventi e oneri straordinari (sopravvenienze attive\passive, plusvalenze\minusvalenze) Nel caso in cui non sia identificabile con sicurezza il centro di attribuzione, vengono aperti dei centri contabili in cui viene allocato il costo. NB Rilevazione dei costi per progetto Troppo spesso ci si riferisce alla rilevazione per progetto come ad una rilevazione alternativa a quella per centro di costo, anche se in realt oneri e proventi andrebbero rilevati contestualmente per progetto e per centro. Questa rilevazione, nell ambito del comune, viene talvolta fatta in modo particolare, in quanto i sistemi informativi a disposizione del comune non consentono di rilevare un ulteriore segment informativo. Si va a rilevare il progetto nell ambito dei singoli centri, configurandolo come un di cui del centro stesso. La rilevazione per progetto importante nella PA in ragione della cd. rendicontazione di progetto, obbligatoria nel caso in cui uno specifico progetto abbia ottenuto finanziamenti (da regione, stato, provincia, etc.) al fine di determinare meglio i costi in rapporto ai finanziamenti ricevuti. La rendicontazione ha anche lo scopo di render conto al soggetto erogatore di quanto stato compiuto coi fondi che ha messo a disposizione. La rilevazione per progetto soltanto consigliata se il progetto, bench non finanziato da enti esterni, di notevole entit e riguarda il comune interamente considerato (ad es. progetti informatici). A livello operativo, la rilevazione per progetto si effettua attivando dei sottocentri contenenti il costo del progetto nell ambito dei singoli centri, e in un momento successivo si attribuiranno meglio gli importi ai singoli centri destinatari.

VII.

STADIO 4 controllo di costi e proventi indiretti

All interno del comune ci sono una serie di centri che effettuano prestazioni (misurabili) a favore di altri centri. Questi centri, esistenti sia nella realt pubblica che privata, si definiscono centri di supporto o di servizi, e svolgono attivit internamente. Il controllo non deve perdere traccia dei costi relativi a queste prestazioni, che consentono: 24

- Di verificare l efficienza del centro che cede il servizio - Di pervenire a un costo del centro ricevente pi corretto e completo Esempi: centro manutenzione, centro risorse umane, centro formazione di supporto. Il meccanismo che a questo quarto stadio si intende implementare si prefigge di: A) Misurare la prestazione servita dai centri cedenti, quantificandola come ricavi per prestazioni interne. B) Addebitare al centro ricevente dei costi indiretti per prestazioni ricevute, andando a dettagliare la natura della prestazione (costi per attivit di manutenzione, per attivit di formazione, per attivit EDP, etc.). In questo modo ottengo da una parte un reporting economico a livello di centro cedente in cui valorizzo anche questi ricavi indiretti ; i centri cedenti non sono pi allora centri di costo, ma pi propriamente centri di profitto (esibiscono dei margini); dall altra parte, ottengo un reporting per centro ricevente. In entrambi i casi avr un primo margine, ottenuto dalla contrapposizione di costi e proventi diretti (e del quale responsabile il centro), a cui seguir un secondo margine, non di responsabilit del centro, ottenuto aggiungendo al calcolo i costi e proventi indiretti per prestazioni interne di servizi. Le rilevazioni a consuntivo e a budget: in entrambi i casi, il valore delle prestazioni prestate dai centri intermedi e di supporto viene attribuito sui centri finali sulla base di parametri, o driver, specifici in riferimento alla tipologia di attivit resa e al centro di supporto che ha svolto la prestazione. Si avr ad es. per il centralino telefonico il numero di chiamate. Rilevazione consuntiva in COAN: si prevede che il centro cedente rilevi per competenza economica i ricavi da prestazione di servizi resi all interno (ACCREDITO); parallelamente, il centro ricevente rileva per competenza i costi per acquisto di prestazioni di servizi acquistati all interno (ADDEBITO). Rilevazione a budget: le attivit di servizio interno e i volumi delle stesse sono oggetto di contrattazione tra i responsabili dei centri cedente e ricevente. Segue la valorizzazione dell attivit, anch essa concordata, determinando un prezzo di trasferimento (transfer price). Esistono diversi criteri con cui determinare il transfer price: y Determinazione sulla base del costo della prestazione: costo che pu essere consuntivo o standard. o Consuntivo: il responsabile individua il costo delle singole attivit cedute, tenendo conto del tempo effettivo per lo svolgimento dell attivit, del costo orario effettivo del personale impiegato e di eventuali costi di materiali. Il costo cos configurato (primo variabile), contenendo unicamente i costi diretti dell attivit, avvantaggerebbe il centro ricevente. Il centro cedente potrebbe allora determinare un full cost dell attivit, comprendente anche i costi fissi (ammortamenti, costo personale di struttura, etc.), in modo tale da ottenere il costo massimo configurabile (a vantaggio, questa volta, del centro cedente). Va detto che utilizzando il consuntivo il centro cedente, quando viene accreditato, va a saldo zero (non risulta alcun margine, dal momento che si sono usati i consuntivi) o Standard: il costo si determina in questo caso tenendo come riferimento dei valori in condizioni di efficienza del comune. Se il trasferimento avviene a standard, la scrittura di accredito fa determinare un margine di centro, che in pratica misura le prestazioni del centro cedente. Questa metodologia preferita alla precedente siccome permette di valutare l efficienza e l efficacia del centro. - Determinazione sulla base del prezzo di mercato della prestazione: utilizzabile solo se possibile identificare un prezzo di mercato della prestazione (es. costo orario di manutenzione se effettuata esternamente); in questo modo, per effetto del confronto fra prezzi di mercato (usati per valorizzare) e prezzi consuntivi, si pu valutare il risultato del centro (che si configura quindi pi propriamente come centro di profitto). Lo scopo dare indicazioni sulla convenienza di strategie di make piuttosto che di buy . Altra escamotage che si utilizzare nell ambito del controllo la tecnica degli affitti figurativi. Si crea un centro gestione immobiliare che gestisce tutti i costi relativi al patrimonio immobiliare del comune (affitti passivi per immobili esterni e ammortamenti per immobili di propriet). un centro collettore di tutti i costi del patrimonio immobiliare del comune, che pu anche raccogliere dei proventi (affitti attivi per spazi comunali dati in concessione, come parcheggi). L importo totale del centro gestione immobiliare viene rigirato sui singoli centri in base ai metri 25

quadrati da questi occupati. Funziona come l accredito e addebito visto per i costi per servizi resi: sul centro di gestione si rileva un ricavo fittizio a cui corrisponder un addebito al centro di costo sulla base dello spazio occupato. Questa tecnica consente di equiparare i centri in termini di costi per immobilizzazioni.

VIII. STADIO 5 ribaltamento dei costi di struttura e delle entrate tributarie

Ci sono una serie di centri di struttura (ad es. centri che raccolgono organi istituzionali, centro area risorse umane, centro area finanziaria, centro ragioneria) per i quali non si riesce a quantificare l output. Allora molto spesso i costi di questi centri (costi di struttura), in un ottica di semplificazione, vengono ribaltati sui centri elementari (che svolgono l attivit comunale generatrice di valore) sulla base di alcuni costi. Normalmente si prende il costo del personale, che di solito il pi rilevante in azienda, e sulla base di quello si distribuiscono i costi di struttura (centri con pi personale assorbono pi costi di struttura). Un secondo modo l attribuzione ai centri intermedi ed elementari sulla base dei costi per attivit sostenuti dai singoli centri (ma rilevare i costi per attivit estremamente oneroso). Un terzo modo, se non si vuole abbracciare questa logica semplificata, consiste nell effettuare un ribaltamento specifico in relazione alla tipologia di centro di struttura generale. Es. area risorse umane, ha un costo pari a X. Invece di distribuire rapportando al costo del personale, determino il numero totale dei dipendenti che l area risorse umane gestisce (es.100 dipendenti), e attribuisco a ciascun centro intermedio e finale un costo di struttura area risorse umane sulla base del numero di lavoratori presenti in quei centri (10 al centro A, 40 al B, e cos via). Es. 2: area affari generali (ufficio provveditorato): sulla base del numero di ordini che ogni centro ha chiesto di evadere all ufficio provveditorato, vado ad attribuire il costo del centro provveditorato. Es. 3: ragioneria, gestisce tutta la fatturazione. Qui un driver potrebbe essere il numero di prime note contabilizzate per centro. Quindi oltre a ribaltamenti semplicistici posso usare dei criteri pi specifici per ogni tipologia di centro di struttura. Nell ambito del comune, ci sono poi alcuni centri che risultano specifici a livello centrale di struttura: l area finanziaria, nel comune, comprende l ufficio tributi che collettore di tutti i proventi della gestione tributaria. Quindi quando tratto il centro tributi, devo in realt ribaltare dei proventi di struttura e non dei costi. Posso anche in questo caso adottare la metodologia semplificata vista prima (sulla base del costo personale ripartisco i proventi). Un criterio pi corretto sarebbe per, come nel caso della ripartizione dei costi di struttura, attribuirli a quei centri che potenzialmente creano valore per il comune (in termini non economici, ma di outcome per il cittadino). Cos ad esempio attribuire un provento ad un centro manutenzione non avrebbe senso, perch non afferisce all attivit istituzionale e generatrice di valore del comune. Al contrario, ripartirlo su dei centri finali, come il servizio asilo nido, o l anagrafe o ancora l area anziani avrebbe pi senso, anche nel contesto delle scelte strategiche fatte dalla direzione del comune. Si procede allora prima di tutto a identificare i centri produttori di valore1 , distinguendo nel comune due funzioni - Legate alla natura istituzionale dell ente pubblico - Legate alla erogazione di beni e servizi (pubblici o a domanda individuale) In quest accezione, si vanno a identificare, all interno del piano dei centri, i centri produttori di valore. Es. centro attivit produttive, centro servizio demografico, centro polizia locale, centro ambiente e sicurezza nel territorio. Successivamente si ribaltano i costi di struttura e si allocano i proventi di struttura sui singoli centri generatori di valore cos identificati:  Ribaltamento dei costi: come gi detto, si utilizza pi frequentemente il criterio semplificato sulla base del costo del personale. Tanto pi elevato il costo del personale, tanto pi quel centro assorbe costi di struttura; in alternativa, cost driver specifici per centro e per tipologia di costo di struttura (es. servizio affari generali numero pratiche in contenzioso)  Allocazione del valore: - Si determina il valore delle entrate tributarie (Ici, Tosap, addizionale en.elettrica) - Si riprendono i centri generatori di valore cos come individuati sopra - Si individuano, per ogni centro, dei margini operativi cos calcolati: 26

       

 

si ottiene il fabbisogno percentuale di finanziamento mediante proventi tributari per singolo centro. Si attribuisce la quota di entrate tributarie sulla base di queste percentuali.

IX.

STADIO 6 controllo dei costi per attivit

I costi sono rilevati per centro. A questo stadio per c l esigenza di calcolare, all interno di ogni centro, il costo di ogni attivit svolta nel centro. L attribuzione del costo alle attivit pu avvenire in due modi: y Si determina il numero di ore lavorative effettivamente dedicate dal personale a ogni singola attivit svolta nel centro, e lo si moltiplica per il costo orario del personale, ottenendo il costo dell attivit. una metodologia costosa, in quanto comporta la rilevazione mensile delle ore lavorative dedicate a ogni singola attivit. y Si utilizzano delle percentuali standard di ripartizione del carico di lavoro (metodologia meno costosa) L obiettivo ultimo di questo stadio la rilevazione dei costi per attivit, e successivamente per singola prestazione\servizio. Questo secondo passaggio risulta semplice quando il costo dell attivit si riferisce a una sola prestazione; se invece le prestazioni sono molteplici, la metodologia pi complessa. Es.1, asilo nido: il centro di costo asilo nido X svolge molteplici tipologie di prestazioni (servizi per piccoli, medi e grandi), ognuna delle quali assorbe una specifica percentuale di attivit. Determino il costo annuale dell attivit totale, e prendendo come parametro il numero di iscritti per ogni servizio (piccoli A, piccoli B, medi, grandi) suddivido il costo annuale dell attivit per servizio. Problema: pu succedere che il numero di iscritti annuali non corrisponda poi a quanti in realt ne ho avuti (consideriamo i malati, gli assenti, etc.). Allora scendo a rilevare il numero di presenza mensili, e su quelle suddivido il costo. Es.2, la biblioteca. Svolge diverse funzioni: un opera di consulenza (risponde alle mie domande di ricerca libro), un opera di catalogazione delle opere, una di ricerche bibliografiche, un attivit su catalogo, etc. Il responsabile del centro conosce solitamente quanta attivit viene assorbita dalle singole prestazioni svolte. Mediamente consulenza 15%, opere catalogate 20% e cos via. Sapendo il totale del costo del centro per il mese X, lo suddivido sulla base di queste percentuali, determino un costo per attivit.

X.

STADIO 7: controllo del capitale investito per centro

Dal conto del patrimonio si pu dedurre il totale del capitale investito nel comune, ma non si riesce a ripartire questa somma su ogni centro. Per implementare un controllo per centro, occorre prima implementare un sistema di controllo degli investimenti. NB: da dove derivano i contributi per effettuare gli investimenti? I soldi derivano in piccola parte dallo Stato, ma per la maggior parte vengono stanziate tramite il cd. project financing (che coinvolge enti privati). I privati, per coprire le spese di investimento (es. investimento per costruire un nuovo ospedale) si garantiscono, per un certo numero di anni, l appalto di una serie di servizi da svolgere nella struttura nascitura (servizi di lavanderia, mensa, etc.), i cui introiti vanno ad ammortizzare la spesa iniziale nel corso degli anni. Proponiamo quindi una metodologia basata sulla correlazione tra investimenti e progetti, in base alla quale si distinguono: a) Il project management (gestione per progetto): definito una combinazione di uomini, risorse e fattori organizzativi riuniti temporaneamente per raggiungere obiettivi unici, definiti e con vincoli di tempo, costo, qualit e risorse. un tipo di organizzazione comunemente utilizzata nella realizzazione di grandi progetti civili e industriali; nel comune viene usata nell ambito di numerosi servizi. Gli investimenti possono essere classificati in base alla finalit del progetto, avendosi: o Investimenti di sostituzione (sostituzione di immobilizzazioni obsolete o non funzionanti) 27

o Investimenti per vincoli legislativi (imposti da nuove normative ecologiche, sicurezza, etc.) o Investimenti per incremento di produttivit (acquisizione nuove tecnologie) o Investimenti qualitativi, strategici e sociali Una volta identificato la tipologia di investimento, si va ad effettuare una serie di valutazioni preventive dal punto di vista tecnico ed economico. Le valutazioni tecniche saranno demandate all eventuale soggetto responsabile dal punto di vista tecnico. Le valutazioni economico e finanziarie saranno opportunamente effettuate dal responsabile del Controllo di Gestione. b) Pianificazione (planning) dei progetti: arriva la proposta di un progetto (dal responsabile di centro, se di propria iniziativa, oppure su sollecito degli organi di governo), si valuta la convenienza1 ad effettuare l investimento in termini di possibilit di riuscita, benefici economici e qualitativi derivanti, costi da sostenere; una volta valutato, si realizza un preventivo2 contenente le modalit di acquisizione dell investimento (fornitori esterni, costruzione in economia, leasing, etc.), in caso di fornitore esterno, la procedura di scelta (gara), e una valutazione economica sull investimento. La valutazione economica avviene con metodi diversi: o Metodi che non tengono conto del valore attuale dei flussi di cassa: pay back period (U\E), ROI (rapporto tra flussi di entrata medio annui e flussi di uscita iniziali, inteso quindi in senso finanziario e non economico) o Metodi che tengono conto del valore attuale: abbiamo   Valore attuale netto, VAN = dove il tasso di attualizzazione il medio corrispondente agli investimenti effettuati dal comune, I0 le uscite per investimento iniziale. Flusso di cassa scontato: quel tasso che rende uguale l investimento iniziale alla somma dei flussi scontati  Tasso interno di rendimento: quel tasso che rende la somma dei flussi scontati e dell investimento iniziale pari a zero. c) Controllo consuntivo del progetto: conclusa la fase decisoria, si passa alla fase operativa, l investimento viene realizzato: viene emesso l ordine al fornitore vincitore della gara (o, se costruito internamente, le unit operative iniziano a compiere le operazioni); nel primo caso, l investimento viene ricevuto, installato e collaudato. Segue la contabilizzazione della fattura, e il pagamento. Il controllo a consuntivo e a budget pu avvenire in due modi: costi rilevati solo per commessa, costi rilevati sia per centro di costo che per commessa. d) La contabilit analitico\gestionale per il controllo del capitale investito per centro: la COAN va a rilevare, sulla base dello stato di avanzamento dei lavori, il capitale investito, e lo attribuisce al centro. Il capitale investito da intendersi sia capitale fisso (immobilizzazioni) che capitale circolante (crediti e magazzini). Nei centri in cui rilevabile il capitale investito si perviene a un ROI del centro (inteso in senso economico, come rapporto tra il margine di centro e il capitale investito).

XI.

STADIO 8 sistemi evoluti di controllo

Partendo dal sistema di controllo tradizionale, impostato con gli strumenti classici del controllo (COAN, budget, reporting) si va a sviluppare un sistema evoluto di controllo di gestione, che utilizza strumenti specifici (il principale la cd. Balanced scorecard, vedi dopo). Il sistema di controllo tradizionale si distingue dal tradizionale per una serie di aspetti, vediamoli con ordine: y L approccio: il sistema tradizionale impostato sull analisi dei costi, valutazione degli scostamenti finalizzata a favorire la dirigenza nel prendere decisioni. Se questa pu considerarsi la quotidianit del controllo, un sistema evoluto non si sofferma su di questa ma va oltre, orientandosi sempre pi su un controllo strategico competitivo y L orientamento temporale: il controllo tradizionale orientato su un arco temporale limitato, indicativamente l anno che costituisce l esercizio di riferimento, articolato al suo interno in periodi infrannuali (mensili, o trimestrali); al contrario, il controllo evolutivo strategico si proietta nel medio lungo periodo (si rif al significato di strategia nel controllo, riferita al medio-lungo termine), avendo ad oggetto un arco temporale pluriennale. y Il passaggio da orientamento interno a esterno: i sistemi di controllo evoluti, oltre ad essere sempre pi impostati su archi temporali pluriennali, sono orientati verso l esterno. Se i sistemi tradizionali hanno come

28

scopo l analisi della gestione interna, gli evoluti valutano il contesto competitivo, effettuando confronti dell azienda con le aziende competitors (anche nella sfera della pubblica amministrazione si operano frequenti confronti). y Gli indicatori presi in considerazione: tipici del tradizionale sono gli indicatori interni, come la redditivit del capitale interno. Verificano rapporti su dimensioni interne all aziende, lo scopo sempre la valutazione della gestione interna. Gli indicatori tipici del sistema evoluto del controllo di gestione sono invece quelli di benchmarking. y Lo scopo: nel tradizionale, il controllo ha lo scopo di verificare l economicit della gestione, andando in particolare a controllare l allocazione e il consumo delle risorse. Nello strategico evoluto, si vuole controllare la creazione di valore dell azienda, ma in senso lato; nell ambito del comune, il valore da prendere in considerazione il social value added, valore sociale. L obiettivo di verificare questo valore sociale per i cittadini, l outcome. y L articolazione: Il controllo tradizionale rileva per centro, al fine della verifica dell economicit di ogni centro, rispettando la struttura organizzativa dell azienda (la piramide dei centri). L articolazione dei sistemi evoluti, invece, perde la tradizionale articolazione per centro, puntando su una articolazione per processo, dove ogni processo non si esaurisce in un singolo centro, ma trasversale alla stessa azienda (pu quindi coinvolgere diversi centri). un approccio (o meglio, un focus) diverso che di fatto sconvolge l organizzazione del controllo y Da database a datawarehouse: nell evoluto il sistema informativo un vero e proprio datawarehouse: una riserva di dati contiene tutte le informazioni rilevate internamente (per la gestione interna), ma che anche in grado di raccogliere informazioni non finalizzate al controllo interno, anche di natura extracontabile. Es. aliquote ICI: il datawarehouse conterr le aliquote mie e degli altri comuni, ai fini del confronto. y Focalizzazione: il sistema tradizionale focalizzato sui centri operativi, ne valuta l efficienza. Nell ambito dei sistemi evoluti la focalizzazione si sposta dai centri operativi (la cui efficienza dovrebbe essere il minimo garantito, e gi oggetto del controllo tradizionale) alle attivit di struttura (struttura amministrativa, direzionale); il focus si sposta, l importante capire se la struttura amministrativa o direzionale lavori bene, voglio quantificarne l attivit. y La capacit diagnostica del controllo: il controllo tradizionale analizza gli effetti dei fatti della gestione soltanto a posteriori , una volta che tali fatti si sono gi verificati. Nell evoluto invece la diagnostica cerca le cause che hanno dato origine a quei fatti, in un ottica di benchmark. La balanced scorecard: un sistema di misurazione delle performance messo a punto negli anni 90 (Kaplan e Norton), che propone (nel caso aziendalistico generale) quattro prospettive di miglioramento: y Una financial perspective (financial il termine anglosassone per l economico patrimoniale): secondo questa prospettiva di analisi, vado a individuare certi indicatori che mi possono evidenziare una criticit dell azienda, e li vado a monitorare. y Una customer perspective: la prospettiva nell ottica del cliente. Selezione di elementi chiave per controllare questo aspetto. y Internal business process perspective: evoluzione dei processi interni. Se il mio sistema di controllo evoluto orientato per processi e non per centri, come serie di attivit, devo andare a verificare com possibile far evolvere i miei processi in modo giusto. y Learning and growth perspective: una prospettiva che guarda anche le risorse umane, la crescita riguarda anche e soprattutto loro. Il processo di sviluppo della BS: individuo e tengo come riferimento le 4 prospettive sopra scritte, vado a vedere le aree di successo che ritengo chiave. Successivamente identifico degli indicatori per valutare queste aree di successo. Le prospettive della Balanced Scorecard applicata alla pubblica amministrazione: y Orientamento alla clientela: attenzione alla richiesta del cittadino-utente. Per andare a valutare quest aspetto, devo impostare una strategia dell ente-comune volta alla massimizzazione dell utilit dei cittadini-utenti. La concreta applicabilit di questo punto trova delle difficolt nel funzionamento stesso del comune: l alternanza della maggioranza e dell opposizione mina l effettiva realizzazione dei progetti di ogni tipo che di volta in volta 29

y y

vengono varati dalle forze al potere, specie se l una tesa allo screditamento dell altra (il soddisfacimento del cittadino passa in secondo piano). Prospettiva economico-finanziaria: analizza le relazioni del comune con i finanziatori (i cittadini col pagamento delle imposte e l acquisto dei servizi del comune; le imprese private e pubbliche, regione stato e provincia). Si dovrebbe effettuare un controllo su come queste risorse vengono impiegate, per realizzare le aspettative dei finanziatori. Corretta allocazione delle risorse, nelle loro molteplici forme (imposte, contributi, finanziamenti, etc.). La corretta allocazione favorisce la solidit finanziaria, economica e patrimoniale. Prospettiva dei processi interni: si indicano quali sono i processi da attivare per realizzare le aspettative, ancora una volta, dei clienti cittadini. Definisco i processi fondamentali per riuscirci. Prospettiva dell apprendimento e crescita: secondo questa prospettiva, l ente dovrebbe sforzarsi di predisporre iniziative e tecniche per introdurre un clima aziendale favorevole alla crescita e all apprendimento (chiaramente con riferimento alle risorse umane); lo scopo quello di realizzare un percorso di miglioramento continuo.

Kaplan e Norton mettono all esame pratico i loro studi, formalizzando la BSC nella citt di Charlotte (North Carolina). Gli obiettivi della mission degli amministratori della citt di Charlotte erano: i. La sicurezza della comunit ii. Una citt nella citt, iii. Trasporti iv. Riorganizzazione del governo v. Sviluppo economico. Questi obiettivi come si declinavano nelle prospettive? D) Orientamento alla clientela: rilevante, qui, il raggiungimento dell obiettivo della sicurezza, mediante: riduzione criminalit, maggior senso di sicurezza, rafforzamento dei legami di buon vicinato, garanzia di trasporti sicuri e convenienti, promozione di opportunit economiche, mantenimento di un aliquota fiscale competitiva. E) Prospettiva economico finanziaria: questa prospettiva va a soddisfare principalmente gli obiettivi di sviluppo economico, quindi prevede l ottimizzazione dei benefici\costi, allargamento della base contributiva, mantenimento punteggi eccellenti. Se dovessimo assegnare dei pesi alle prospettive, siccome questa si concentra unicamente su aspetti economici, avrebbe sicuramente un peso inferiore rispetto alla prospettiva della clientela, che al contrario tocca diversi punti (sicurezza, trasporti, aliquota fiscale, etc.). F) Prospettiva dei processi interni: perfezionare le interazioni con i client, promuovere soluzioni su base comunitaria, aumentare la produttivit, accrescere i contatti positivi; soddisfa obiettivi di sviluppo economico e di riorganizzazione. G) Prospettiva dell accrescimento: declinato in questa prospettiva, l obiettivo principalmente la riorganizzazione: potenziare il management delle informazioni (scarsa informazione tra i dipendenti del comune), creare un clima positivo per i dipendenti, colmare i deficit nelle competenze.

XII.

Il sistema di reporting del valore

Il reporting il momento culminante del processo di controllo di gestione, in cui si misurano le performance del comune.

1.

I principi del sistema di reporting

I sistemi di reporting si devono ispirare a una serie di principi: Rilevanza: significa che del flusso di informazioni fornite dai sottosistemi e dal datawarehouse al sistema di reporting, vanno selezionate soltanto le informazioni rilevanti per il processo decisionale. Selettivit: questo principio pu vedersi come una ulteriore articolazione della rilevanza, per l esattezza in termini di destinazione. A seconda del soggetto che andr di volta in volta a consultare il reporting (il sindaco e la giunta, il responsabile di centro), si andranno a selezionare le aggregazioni di reporting che rispondono alle esigenze di analisi specifiche (di sintesi, per il sindaco; di dettaglio, per il responsabile) degli stessi destinatari. La selezione avviene non solo per centro, ma anche per tutti gli altri segment, qualora rilevanti (progetto, commessa, attivit, etc.)

30

Profondit: la rappresentazione del reporting deve consentire al lettore di poter scendere da monte a valle fino al massimo livello di dettaglio, per comprendere l origine di ogni dato aziendale. Tempestivit: il reporting dev essere prodotto entro pochi giorni (5 gg) dalla chiusura del periodo di riferimento. Il principio generale prevede che sia meglio ottenere un informazione imprecisa ma tempestivamente piuttosto che un dato corretto ma tardivo. Forma: siccome il reporting rivolto a tutti, si preferisce utilizzare un linguaggio non esclusivamente contabile, specie se il destinatario non fornito di un adeguato background. Il linguaggio che si usa rappresenta comunque tutte le dimensioni fondamentali (il valore, la quantit, la natura) ma nella maniera pi esplicita e comprensibile. Tempo: il reporting dev essere al massimo trimestrale (l ottimo su base mensile). Tuttavia, quando vado a fare un articolazione del sistema di controllo con diverse destinazioni, i principi tradizionali (rilevanza, selettivit, livello di aggregazione, profondit e articolazione) sono da rivedere alla luce dell evoluzione dei sistemi informativi, che oggi consentono di gestire il reporting come un documento multimediale e multidimensionale (in passato era prevalentemente cartaceo, e incapace di cogliere tutti gli aspetti della gestione), col quale si pu agevolmente passare da un livello di dettaglio di report all altro in breve tempo e con grande facilit. Dunque mutano in particolare il principio di rilevanza (i nuovi sistemi consentono di utilizzare molti pi dati, che in precedenza per carenze metodologiche venivano scartati), il principio di selettivit (in quanto ora lo stesso dirigente che pu selezionare, al momento e direttamente nel report, il livello di aggregazione dei dati che ritiene importanti) e il principio di profondit del reporting (ormai assicurato a un livello molto analitico). Anche la forma del reporting ne ha beneficiato, favorendo una maggiore chiarezza espositiva e facilit di comprensione (con l utilizzo ove possibile di strumenti visivi, come grafici e trend). Il principio temporale e quello della tempestivit restano fondamentali e immutati: frequenza day by day (per le informazioni necessarie per la gestione giornaliera), oppure trimestrale\mensile (per le informazioni provenienti dalla COAN); reporting presentato entro 5 giorni dalla chiusura del periodo infrannuale.

Esempio struttura del reporting: CENTRO ASILO X Ricavi (rette) Costi diretti - consumi - personale - servizi - affitti I margine ----> - altro Costi indiretti (per servizi interni) II margine ---> SALDO -------> Quota parte costi di struttura BUDGET CONSUNTIVO FORECAST

2.

I contenuti del reporting

Nell ambito del comune si distinguono i seguenti report caratteristici, che riflettono le moderne tendenze del balanced scorecard:

31

Reporting economico finanziari: ne fanno parte i tradizionali reporting del comune (PEG, bilancio di previsione, variazioni assestamento etc.), il budget del comune, i valori economici provenienti dalla COAN per centro, commessa, etc., il forecast y Reporting dei processi interni: stato di avanzamento dei progetti, statistiche e indicatori di efficacia\efficienza y Reporting sulla soddisfazione del cittadino (indicatori qualit servizio, outcome, customer satisfaction) y Reporting sull apprendimento e crescita del personale (reporting sulle attivit di formazione, clima aziendale) I reporting sono documenti extracontabili che riprendono automaticamente: H) Le informazioni della COFIN I) Le informazioni della COAN J) I dati dal budget E analizza gli scostamenti (analisi per varianti) tra budget e consuntivo, elaborando il forecast a partire dal mese di reporting (a marzo configurer un 3+9, a giugno un 6+6, a settembre un 9+3). In ultimo, il reporting consente il benchmarking tra comuni omogenei. y

1.

L informatizzazione del reporting

I reporting devono essere sistemi flessibili, in quanto gestiscono dei dati di partenza provenienti da sistemi ERP multidimensionali (in cui i sottosistemi colgono le molteplici dimensioni dei fenomeni aziendali); l obiettivo ultimo pervenire a un datawarehouse per consentire anche il benchmarking con i dati di altri comuni. y Sistemi informativi multidimensionali I sistemi informativi di reporting evoluti devono potersi interfacciare con flessibilit ai sistemi informativi aziendali, importandone i dati per effettuare le successive elaborazioni e simulazioni. Con gli strumenti convenzionali (es. Excel) riesce difficile dare una rappresentazione sintetica e comprensibile di un reporting multidimensionale (data, conto, centro, progetto, attivit, importo). Oracle mette a disposizione un software (Oracle Financial Analyzer OFA) di supporto all analisi dei dati di reporting e alla formulazione di budget e forecast. Con questo sistema le informazioni vengono raccolte in un modello dati multidimensionale (che coglie tutte le dimensioni del fatto, come centro, commessa, progetto, conto, canale, etc.), alimentato in diversi modi (tipicamente mediante fogli excel che poggiano direttamente sul database, ma possibile anche l input diretto da parte dell utente), in grado di incrociare le dimensioni per dare una rappresentazione pi unitaria possibile. Ad ogni dimensione viene associata una anagrafica di dettaglio (es. centri --> anagrafica centri) ed eventualmente una o pi gerarchie\articolazioni successive (che permettono di raggruppare le singole anagrafiche). Il risultato finale sar un prospetto (un cubo ) suddiviso in molteplici aree dati (es. consuntivo, budget, forecast), per ciascuna delle quali si avr indicazione distinta delle dimensioni aperte. possibile aprire aree dati virtuali che contengono dati non immessi o ripresi dal database, ma semplicemente risultanti da una formula applicata a dati gi esistenti (cos funzionano le aree dati relative agli scostamenti). y Il datawarehouse un insieme di dati provenienti da tutti i sistemi informativi aziendali (e non), volto a facilitare la presa di decisioni ad ogni livello aziendale. un database integrato (la numerosit delle fonti implica che debbano essere integrate nel database), subject oriented (orientato al cittadino, alle prestazioni di servizi), time-variant (raccoglie su intervalli temporali lunghi, 5-10 anni) e non modificabile (contiene solo dati certi). un sistema di standardizzazione dei dati che aumenta la qualit dell informazione, la rapidit e il facile utilizzo per la dirigenza. A fronte dei vantaggi va detto che un sistema complesso, implementabile solo in tempi lunghi.

32