CONTROLLO BUDGETARIO, ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI E REPORTING

Il controllo budgetario (budgetary control) è uno strumento di programmazione e di controllo della

gestione dell'impresa per mezzo del budget. Il sistema di controllo budgetario è costituito da un insieme di
operazioni e di procedure con le quali si rilevano e si analizzano gli scostamenti tra i dati effettivi ei
risultati programmati, con lo scopo di accertarne ed eliminarne le cause. Il budgetary control comporta un
coinvolgimento delle risorse e delle strutture dell'impresa, a livello centrale e periferico, fin dalla fase di
previsione e programmazione, per estendersi successivamente alla fase in cui si effettuano le operazioni di
gestione e terminare a consuntivo quando sono stati rilevati i dati finali. Il budgetary control richiede a
ogni reparto di lavorare in armonia e coordinamento con gli altri reparti, nell'ambito di una visione
unitaria dell'attività d'azienda. Le procedure che rientrano nel controllo budgetario fanno capo al
responsabile del controllo di gestione (controller) e servono anche come elemento di coordinamento tra
le varie funzioni aziendali, chiamate a confrontarsi su obiettivi a livello funzionale e obiettivi a livello
globale. Nell'applicazione del controllo budgetario, le imprese sono solite applicare il principio per
eccezione. Secondo il principio per eccezione, il controllo non riguarda tutte le operazioni di gestione, ma
solo quelle che presentano degli scostamenti significativi rispetto ai dati programmati. Il budgetary control
si articola secondo le seguenti fasi:
 elaborazione dei budget settoriali (budget funzionali): sulla base delle previsioni o utilizzando dati
standard, si definiscono i budget riferiti alle singole funzioni aziendali (vendite, produzione,
acquisti, manodopera, rimanenze ecc.). Dai budget settoriali si perviene al budget economico;
 elaborazione del budget degli investimenti e del budget finanziario;
 elaborazione del budget operativo d'esercizio, che configura la situazione patrimoniale e la
situazione economica programmate per il prossimo esercizio;
 confronto tra i dati derivanti dalla gestione e i dati di budget: deve avvenire secondo scadenze
prefissate, mai troppo lontane tra loro;
 rilevazione degli eventuali scostamenti tra i dati consuntivi e i dati di budget secondo il principio
del controllo per eccezione;
 analisi degli scostamenti a loro interpretazione, ricercando le cause che li hanno determinati e
individuando i possibili interventi correttivi.

I vantaggi del budgetary control consistono in un superiore coinvolgimento e in una maggiore

responsabilizzazione dell'intera struttura organizzativa nella gestione, con particolare riferimento alla
collaborazione richiesta e al coordinamento necessario per impostare la tecnica di controllo;
l'evidenziazione del le inefficienze e la loro quantificazione permettono di adottare con maggiore
convinzione le azioni correttive necessarie, in tempo utile per evitare ulteriori conseguenze negative. Gli
svantaggi vanno ricercati soprattutto nell'eccessiva burocratizzazione della gestione delle informazioni,
anche se il problema, nelle imprese di grandi dimensioni, può venire risolto mediante l'istituzione di un
ufficio apposito; ci sono imprese che, proprio per evitare l'eccessivo appesantimento delle operazioni
legate a programmazione e controllo, preferiscono rinunciare a questi sistemi di gestione. Le imprese non
devono incorrere nell'errore di considerare il budget in modo troppo rigido, cioè come una direttiva alla
quale riferire assolutamente la propria attività e organizzazione: il budget è uno strumento a disposizione
del management e non deve sostituirsi a esso. L'analisi degli scostamenti consiste nel confronto tra i
risultati effettivi conseguiti dall'impresa e i risultati programmati e attesi, per accertare le differenze e
assumere le eventuali decisioni correttive. L'analisi degli scostamenti rappresenta uno strumento di
controllo dei costi e dei ricavi utilizzato sia dalle imprese che ricorrono alla tecnica del controllo
budgetario sia da quelle che, più semplicemente, fanno ricorso alla contabilità gestionale a costi standard.
Gli scostamenti dei costi possono essere causati da variazioni di quantità, di prezzo o di volume dei fattori
produttivi. Lo scostamento globale è dato dalla differenza tra il costo effettivo e il costo standard.

 S = Ce - Cs = (Qe x Pe) - (Qs x Ps)

Se il risultato dell'operazione ha segno positivo, significa che è stato sostenuto un costo superiore allo
standard prefissato. Lo scostamento di prezzo si ottiene moltiplicando la quantità effettiva per la
differenza tra prezzo effettivo e prezzo standard: Qe (Pe - Ps). Indica che sono variate le condizioni di
acquisto dei fattori produttivi, per cui la causa dello scostamento viene considerata esterna, indipendente
dall'impresa; ha segno positivo quando i prezzi effettivi sono stati superiori ai prezzi standard e ha segno
negativo nel caso opposto. Lo scostamento di quantità si ottiene moltiplicando il prezzo per la differenza
tra quantità effettiva e quantità standard: Ps (Qe - Qs). Ha segno positivo quando la quantità effettiva
consumata di un fattore produttivo (per esempio una materia prima) è stata superiore a quella standard e
quindi denota un grado di efficienza inferiore al valore standard atteso. Si ritiene che la causa dello
scostamento sia, in tal caso, interna all'impresa e vada ricercata nel soggetto responsabile dell'utilizzo del
fattore produttivo: tale situazione di scostamento poteva essere evitata, per esempio, con una maggiore
attenzione del responsabile. Nel caso in cui la quantità effettiva e quella programmata non coincidano,
accanto allo scostamento di prezzo e di quantità si determina lo scostamento di volume, che esprime i
costi sostenuti in più o in meno per il fatto che la produzione effettiva non coincide con quella
programmata. Lo scostamento di volume negativo non ha in sé un significato favorevole o sfavorevole per
l'impresa; bisogna infatti individuare i motivi che hanno portato a una produzione effettiva inferiore a
quella prevista (il mercato di sbocco ha assorbi- to prodotti in quantità inferiore a quella prevista, gli
impianti hanno subìto un guasto, è mancato il personale, sono state ridotte le scorte di magazzino ecc.).
L'analisi degli scostamenti non deve limitarsi al semplice calcolo matematico delle differenze tra i dati
effettivi e quelli standard. Uno scostamento negativo costituisce un sintomo della ridotta efficienza
rispetto allo standard prefissato. Se esso è elevato, diventa necessario intervenire in modo più analitico
per individuare le cause e intervenire con le adeguate correzioni. L'analisi degli scostamenti dei costi fissi è
effettuata con criteri diversi da quelli utilizzati per i costi variabili. Infatti, a differenza dei costi delle
materie prime e della manodopera diretta, non esiste uno standard fisico unitario (chilogrammi, metri o
ore di lavoro per unità prodotta) e non è possibile distinguere le componenti dovute alla quantità e al
prezzo. Pertanto, per i costi fissi si procede attraverso uno stanziamento a budget; a consuntivo si rileva lo
scostamento tra importo effettivo e importo stanziato, vale a dire la variazione di spesa, e si pro- cede
all'analisi delle cause che hanno determinato lo scostamento. Il calcolo degli scostamenti dei ricavi è
possibile nelle imprese che dispongono del budget delle vendite. Se lo scostamento è negativo (i ricavi
effettivi sono inferiori a quelli programmati) è necessario ricercarne le cause; anche in questo caso è
possibile scomporre lo scostamento globale in quelli elementari dovuti al prezzo e al volume delle vendite.
L'analisi dello scostamento porta, come nel caso dei costi, all'individuazione di cause interne o esterne
all'impresa, sulle quali occorre intervenire con opportune azioni correttive. Che cosa si intende invece per
reporting? Per reporting si intende l'insieme di rapporti (report) predisposti per il management aziendale
e contenenti i dati consuntivi rilevati nella gestione dell'impresa. L'applicazione del processo di controllo
budgetario presuppone un sistema informativo altamente affidabile e puntuale, che fornisca
costantemente al management una serie di informazioni sui risultati ottenuti. Il reporting ha un ruolo di
estrema importanza nell'attività di controllo della gestione, in quanto mediante un processo di feedback,
cioè di ritorno delle informazioni dalle passate esperienze, queste vengono utilizzate per impostare i piani
futuri e assumere le decisioni. Il reporting, indispensabile perché possa attuarsi la tecnica di controllo
budgetario, si divide in vari livelli:
 a livello elementare si trovano i rapporti dei responsabili dei budget settoriali, riferiti cioè alle
singole funzioni aziendali: essi non rappresentano che lo stadio iniziale del reporting ai fini del
controllo budgetario;
 al secondo livello vi sono i rapporti dei budget economico, finanziario e degli investimenti, che
necessitano delle informazioni provenienti a livello elementare;
 al terzo livello, che potremmo definire di management, vi è il rapporto generale, che riassume
tutti i dati derivanti dai rapporti di grado inferiore.

Lo scopo del reporting è essenzialmente di selezionare le informazioni provenienti dalla gestione, in modo
da far giungere al management solo gli elementi importanti e significativi per l'assunzione delle decisioni,
evitando che i dirigenti siano confusi da una massa eccessiva di informazioni. Il sistema di reporting deve
possedere alcune caratteristiche fondamentali:
  le informazioni contenute nei rapporti devono essere chiare e comprensibili e devono essere
trasmesse con la dovuta tempestività per poter essere utilizzate nelle decisioni; possono essere
informazioni monetarie, di carattere economico o finanziario, oppure non monetarie, se
riguardano aspetti qualitativi dell'attività aziendale;
 per quanto la forma dei rapporti possa essere molto varia, nell'applicazione del controllo
budgetario si è soliti inserire non solo i dati a consuntivo, ma anche i dati di budget, evidenziando
gli scostamenti; i rapporti sono costituiti da tabelle, relazioni e grafici;
 i rapporti possono essere redatti secondo tempi non rigorosamente prestabiliti, anche se una
periodicità di riferimento è utile per la loro efficacia; possiamo avere rapporti annuali, infrannuali,
mensili, settimanali e addirittura giornalieri, a seconda delle varie esigenze;
 per quanto concerne i destinatari, essi possono essere a livello di management strategico,
chiamati all'assunzione di decisioni che riguardano la pianificazione o la programmazione; oppure
a livello di management operativo, che si occupa della gestione più strettamente ordinaria e
corrente dell'impresa. Il contenuto dei report, nei due casi, sarà differente: nel primo caso
riporterà informazioni riguardanti l'azienda nel suo complesso, con particolare riferimento alle
prospettive future; nel secondo caso saranno informazioni più operative, riguardanti singoli settori
o rami aziendali.

Commento dei risultati ottenuti

Analizzando le cause degli scostamenti per determinare il maggior costo della produzione effettiva
rispetto a quella programmata possiamo intravedere, che il maggior costo complessivo si riferisce a una
produzione effettiva che è maggiore di 1.500 unità rispetto a quella programmata: 11.500 unità rispetto
alle 10.000. la somma poi dello scostamento di prezzo ( 21,70 euro ) e dello scostamento di quantità
( 89,00 euro ) è uguale allo scostamento unitario di 110,70 euro. Si ha un maggiore costo globale a causa
delle variazioni intervenute nei prezzi unitari delle materie prime e della manodopera diretta, mentre il
maggiore consumo di materie sussidiarie e manodopera diretta non è bilanciato dal minor consumo di
materie prime, che peraltro potrebbe indicare un aumento di efficienza del processo produttivo. Gli
scostamenti di prezzo e quantità che portano ad un maggior costo non solo in parte compensati dallo
scostamento dovuto alla maggiore produzione effettiva rispetto a quella programmata. Infatti possiamo
notare nello scostamento di volume che si ottiene moltiplicando la differenza in termini di quantità ( 1.500
) per il costo primo standard ( 1.500 x 802 ).