LE SCRITTURE CONTABILI:

SCRITTURE CONTINUATIVE
Nelle scritture continuative l’obiettivo fondamentale della contabilità d’impresa è
quello di rilevare e controllare i movimenti monetario-finanziari della gestione,
Il controllo economico assume, dunque, carattere derivato, avendo come oggetto i
flussi di costi e di ricavi.
Con specifico riferimento al valore aggiunto operativo, le operazioni di gestione
rilevanti per la sua determinazione sono riconducibili alle seguenti categorie:
• Acquisti di materie e merci
• Acquisti di servizi e godimento beni di terzi
Che determinano costi di esercizio misurati tipicamente da debiti v/fornitori (debiti
di regolamento), formalmente accettati su base documentale (fattura di acquisto,
nota di addebito emessa dal fornitore, ricevuta di pagamento ecc.)
• Vendite di prodotti e merci
• Prestazione di servizi
Che determinano ricavi di esercizio misurati tipicamente da crediti v/clienti/utenti
(crediti di regolamento), formalmente accettati su base documentale (fattura di
vendita, nota di addebito a carico del cliente, ricevuta di versamento ecc.)
SCRITTURE DI ASSESTAMENTO
La finalità della contabilità si sposta dalla rilevazione “continua” delle operazioni di
gestione alla determinazione analitica del risultato economico di periodo e del
connesso capitale di funzionamento, mediante la correlazione tra i ricavi e i costi
che si reputano di competenza economica del periodo.
All'interno delle scritture di assestamento è possibile distinguere:
• SCRITTURE DI STORNO: hanno lo scopo di rinviare all' esercizio
successivo costi e ricavi già rilevati in contabilità ed oggettivamente misurati
dalla contrapposta variazione finanziaria (manif.finanz.), ma che, per il loro
intero valore o solo per una quota, sono considerati non di competenza
esercizio in chiusura.
• SCRITTURE DI INTEGRAZIONE: nascono dall’esigenza di far incidere
sul risultato dell’esercizio in chiusura costi e/o ricavi a posticipata
manifestazione finanziaria .
SCRITTURE DI STORNO: All’interno di tali scritture possiamo trovare:
a. Rimanenze finali di magazzino: Si tratta di quantità dei beni/prodotti
acquistati non ancora consumati/venduti.
b. Risconti attivi e passivi: Sono “quote di costo o di ricavo che hanno avuto
manifestazione finanziaria nell' esercizio in chiusura, mentre sono di
competenza dell'esercizio successivo”, o di più esercizi (risconti pluriennali).
Siamo in presenza di un valore comune a due esercizi consecutivi, pertanto,
per il principio di competenza, occorre ripartire tale costo o ricavo in due
quote, in base a congetture di natura soggettiva. Generalmente, la parte che
deve essere sospesa viene determinata proporzionalmente al tempo non
ancora trascorso.
I risconti sono sempre dei conti economici, in quanto accesi a costi o ricavi
sospesi.
c. Ammortamento dei fattori pluriennali: I beni pluriennali partecipano alla
formazione del reddito di più esercizi, il loro costo deve essere, quindi,
ripartito tra gli stessi, per quote, attraverso il processo di ammortamento.
L’ammortamento, da un punto di vista contabile, è un processo sistematico
di riparto di costi pluriennali anticipati da imputarsi pro-quota a carico dei
vari esercizi nei quali il bene acquistato rende il proprio contributo.
La quota di ammortamento può essere definita, quindi, come il valore del
 deprezzamento che i fattori pluriennali subiscono per contribuire alla
produzione svolta in un determinato periodo di tempo. Esso è dovuto:
− alla senescenza, ossia al logorio fisico subito dal bene stesso.
− all'obsolescenza, ossia al logorio economico dovuto al superamento
tecnologico sul mercato.
Contabilmente l'ammortamento si può rilevare:
• Metodo diretto o in conto: il valore del bene viene gradualmente
ridotto mediante la registrazione della quota di ammortamento nello
stesso conto che accoglie il costo di acquisto del FFR.
L'ammortamento in conto rettifica direttamente il valore del cespite:
il saldo del conto fornisce solo l'importo del conto pluriennale ancora da
ammortizzare e, come tale, viene rinviato a carico degli esercizi futuri.
Il conto “Ammortamento” è acceso ai costi d'esercizio.
• Metodo indiretto o fuori conto: il valore del bene viene ridotto
mediante la rilevazione della quota di ammortamento nella sezione
avere di un altro conto (“Fondo ammortamento”), che ha lo scopo di
rettificare indirettamente il valore del fattore produttivo.
Il conto "Fondo ammortamento" è un conto economico acceso alle
rettifiche di costo, in quanto rappresenta la rettifica indiretta del valore
del fattore pluriennale
Presenta alcuni vantaggi rispetto a quello diretto:
− consente di evitare la commistione tra quantità eterogenee
rispetto all'origine (il costo d'acquisto è una quantità oggettiva,
mentre la quota di ammortamento è una quantità congetturata)
− consente di conoscere, per via contabile, il costo di acquisto del
cespite ammortizzabile (costo storico) e la parte di questo costo
che ha già formato oggetto di ammortamento (fondo
ammortamento).
Il metodo indiretto o fuori conto è quello preferito.
d. Costruzioni in economia ed altre capitalizzazioni di costo: Le
capitalizzazioni di costo considerano congiuntamente il problema dello
storno di costi esercizio (costi sospesi) e quello della riferibilità degli stessi a
più periodi annuali (costi pluriennali o anche risconti attivi pluriennali). Più
precisamente, alcuni componenti negativi di reddito, considerati
originariamente come costi esercizio, devono essere rettificati, a fine
esercizio, per essere inseriti nell'area dei costi ad utilità pluriennale, in
quanto correlati economicamente con i ricavi di più esercizi futuri.
SCRITTURE DI INTEGRAZIONE: All’interno di tali scritture possiamo trovare:
a. Fatture da emettere e da ricevere: Si tratta di operazioni di compravendita
effettuate in prossimità della chiusura dell'esercizio, a causa delle quali vi
possono essere dei momenti fisici di merci in entrata e/o uscita dal
magazzino per i quali non è stata ancora emessa o pervenuta la fattura.
Occorre allora rilevare in contabilità un componente presunto di reddito:
− rettificando direttamente i conti “merci c/acquisti” o “merci c/vendite”
movimentati nel corso dell'esercizio
− utilizzando il procedimento di rettifica indiretta, cioè rilevando il
componente presunto di reddito in conti specifici del tipo “merci
c/acquisti da fatturare” o “merci c/vendite da fatturare”
b. Ratei attivi e passivi: rappresentano “la parte del debito/credito relativa ad
una quota di costo/ricavo di competenza dell'esercizio, però con scadenza nel
successivo”.
Pertanto, è necessario scindere il valore relativo a tale fatto amministrativo tra
i due (o più) periodi interessati, sulla base della sua competenza economica
all'uno e all'altro.
− Criterio del tempo fisico: Di solito, il periodo di competenza del costo o
del ricavo viene individuato computando i giorni decorrenti
dall'inizio degli effetti economici dell'operazione fino alla data di
 chiusura dell'esercizio.
− Criterio del tempo economico: Tuttavia, laddove il fenomeno osservato
non si presenti con un andamento proporzionale al decorso del tempo
fisico, il parametro di ripartizione del valore sarà modulato seguendo
l'effettivo contenuto economico della prestazione resa o ricevuta,
dovendosi riflettere la reale correlazione tra i costi e ricavi.
I ratei sono conti accesi a variazioni finanziarie, in quanto rappresentano un
debito/credito presunto verso terze economie.
c. Partite varie, attive e passive, da liquidare: Esprime crediti e debiti
presunti riferiti a tutti quei costi e quei ricavi che sono di competenza
dell'esercizio in chiusura, anche se la manifestazione finanziaria avrà luogo nel
successivo periodo amministrativo.
Per questi valori non occorre effettuare una ripartizione in quote tra due
esercizi consecutivi, poiché sono completamente di competenza del periodo
amministrativo in chiusura e pertanto viene stimato solo il globale valore
presunto del componente reddito a manifestazione finanziaria posticipata.
Alcune tipologie di partite da liquidare sono: i premi attivi, non ancora
liquidati, su acquisti; i premi passivi, non ancora liquidati, su vendite; le
royalties passive da liquidare.
N.B.: si parla di stime e di valori presunti perché al 31/12 non è possibile
essere già in possesso dei documenti giustificativi di tali operazioni. In realtà il
31/12 è solo una data di riferimento, le scritture finali di esercizio vengono
fatte successivamente, a distanza di qualche mese, ed il più delle volte
l'operatore economico è già in possesso dei suddetti documenti, quindi i valori
sono solo teoricamente presunti.
d. Fondi per spese future: Esprimono valori finanziari presunti derivanti dagli
accantonamenti di fine esercizio per costi "futuri" considerati di
competenza economica. Su di essi gravano incertezze relative ai tempi di
manifestazione delle spese ed all'ammontare delle correlative variazioni
finanziarie future. Tali incertezze determinano di norma incertezze sulle
quote da considerare di competenza economica dell'esercizio di chiusura,
quindi sull'ammontare degli accantonamenti contabili da creare. Notevole
incertezze sulle quote da accantonare si può avere, ad es., nei caso del “Fondo
manutenzione ciclica”.
Un'eccezione è rappresentata dall'accantonamento al “Fondo TFR”, in quanto
le attuali disposizioni di legge definiscono con precisione le modalità di
calcolo delle quote annuali, difatti, alcuni autori preferiscono parlare di
“Debito per TFR”.
➢ Fondo manutenzione ciclica: è stanziato nei casi in cui un attività di
manutenzione ordinaria è svolta periodicamente, dopo un certo numero
di anni o ore di utilizzo maturate in più esercizi. Gli accantonamenti a
tale fondo mirano a ripartire tra i vari esercizi, nel rispetto del
principio della competenza economica, il costo dell'attività di
manutenzione che si riferisce a un'usura del bene che si è prodotta nel
corso del tempo o dell'utilizzo, quindi anche negli esercizi precedenti a
quello in cui la manutenzione è svolta e il relativo costo è sostenuto.
e. Fondi rischi: accolgono dei valori finanziari presunti per accantonamenti
di fine periodo su operazioni che hanno origine economicamente nell'esercizio
decorso, o in quelli precedenti, le cui manifestazioni finanziarie sono proiettate
nel futuro. Le incertezze non riguardano solo i tempi e gli ammontari delle
manifestazioni finanziarie future, ma anche il verificarsi stesso del danno
collegato all'evento rischioso.
È possibile distinguere un rischio economico generale da un insieme di rischi
specifici, aventi natura tecnica, legati alla possibilità del verificarsi di
particolari eventi dannosi (es: perdite su crediti, furti ecc.).
Per fronteggiare i rischi specifici, è possibile:
− stipulare un apposito contratto di assicurazione presso una compagnia,
pagando un premio
 − effettuare una sorta di "assicurazione interna", mediante una minore
determinazione del reddito di esercizio, imputando dei costi presunti ed
il loro conseguente accantonamento in un apposito fondo rischi.
I fondi rischi, come anche gli altri tipi di fondi, rappresentano una procedura
contabile per assegnare un costo stimato di competenza esercizio.
Tra tutti i possibili rischi tecnici, possiamo trovare:
➢ Fondo svalutazione crediti: Quando il rischio di insolvenza dei
debitori aziendali viene fronteggiato per mezzo dell' "assicurazione
interna", è necessario, alla fine dell'anno, valutare le perdite che
presumibilmente si dovranno sopportare a causa dell'eventuale mancata
riscossione di parte dei crediti. In questa misura viene incrementato il
"Fondo svalutazione crediti".
N.B.: nelle analisi dei valori movimentiamo in dare il conto economico
acceso a costi di esercizio "Accantonamento al fondo svalutazione
crediti" (VE-) e in avere il conto finanziario di rettifica di valore di
credito "Fondo svalutazione crediti" (VF-)
➢ Fondo rischi di garanzia: Devono essere creati nelle aziende che
effettuano la cessione di beni strumentali o di consumo durevole (es:
macchinari), laddove sia contrattualmente prevista una garanzia sul
buon funzionamento dei beni ceduti. L'accantonamento viene operato
per coprire i presunti costi futuri per gli interventi di riparazione che
potrebbero essere richiesti nel periodo di garanzia.
(la scrittura contabile è la stessa del fondo sval. crediti, vedi N.B.)
SCRITTURE DI CHIUSURA
Una volta effettuate le scritture di assestamento necessarie per la determinazione
della competenza economica dei costi e ricavi, la determinazione analitica del
risultato economico di periodo si ricava dalla contrapposizione, nel conto epilogativo
Conto del Risultato Economico, dei conti accesi ai componenti, negativi e positivi,
del reddito di esercizio, che possono essere definiti "conti senza ripresa di saldo", in
quanto esauriscono la loro funzione nell'esercizio stesso:
− I conti accesi ai componenti negativi di reddito si epilogano nella sezione
dare di tale conto di sintesi, e nel contempo si rileva in avere di ogni singolo
conto il proprio saldo, determinandone così la chiusura.
− I conti accesi a componenti positivi di reddito si epilogano nella sezione
avere di tale conto di sintesi, e nel contempo si rileva in dare di ogni singolo
conto il proprio saldo, determinandone così la chiusura.
Il saldo di tale conto epilogativo, cioè la differenza tra il totale avere (somma dei
ricavi e delle rimanenze finali) ed il totale dare (somma dei costi e delle rimanenze
iniziali), esprime il risultato economico della gestione dell'esercizio.
Ovviamente il reddito può avere segno positivo (utile di esercizio) o negativo
(perdita di esercizio). Entrambi sono componenti, parti ideali del Capitale Netto,
infatti il reddito di esercizio può essere definito come la variazione subita dal
Capitale Netto nell'arco di un periodo amministrativo.
I conti accesi all'utile o alla perdita di esercizio rilevano una variazione economica
positiva o negativa, di Capitale Netto.
Il Conto del Risultato Economico termina così la sua funzione: quella cioè di
trasformare i componenti negativi e positivi di reddito giudicati di competenza di un
dato periodo amministrativo in una parte ideale del Capitale Netto.
Le scritture di chiusura consistono, infine, nella determinazione del saldo di tutti
i conti che, nel loro insieme, misurano il patrimonio netto finale dell'azienda.
Questi conti sono spenti mediante il loro epilogo allo Stato Patrimoniale finale e
successivamente riaperti nel nuovo esercizio.
CHIUSURA DEI CONTI: rappresenta l’ultima fase delle scritture di chiusura e
consiste, appunto, nella chiusura di tutti i conti che sono ancora accesi dopo l’epilogo
dei costi e dei ricavi del Conto del Risultato Economico:
− Conti accesi ai valori finanziari, attivi e passivi (cassa, banca, crediti e debiti
di qualunque specie, ratei attivi e passivi)
− Conti accesi ai valori economici di capitale (capitale sociale o capitale netto,
 utile o perdita d’esercizio)
SCRITTURE DI APERTURA
Lo Stato Patrimoniale Finale di un periodo diventa lo Stato Patrimoniale Iniziale del
successivo. Tale conto “congiunge” i due sistemi contabili.
Una volta effettuata la riapertura generale di tutti i conti accesi alle Attività, alle
Passività ed al Netto, si passa alla seconda fase: la chiusura dei conti transitori di
bilancio, cioè quella classe di conti che hanno origine dalle scritture di assestamento
di fine esercizio e che esplicitano una funzione transitoria, come strumenti di
rilevazione, essendo destinati ad accogliere soltanto valori rettificativi che
favoriscono il conguaglio economico tra due esercizi consecutivi.
Possono essere accesi sia a valori finanziari presunti (ratei attivi e passivi, fatture da
emettere e da ricevere), sia a costi e ricavi sospesi (risconti attivi e passivi, rimanenze
di magazzino).
• Chiusura dei conti transitori accesi a costi e ricavi sospesi: La chiusura di
questi conti ha la funzione di far incidere sul risultato economico del nuovo
esercizio quei componenti reddituali che, per intero o per una loro parte, erano
stati rinviati dall’esercizio precedente.
Dal punto di vista delle analisi delle valori avremo una permutazione
economica, in quanto si chiude il conto aperto al componente reddituale
sospeso (costo o ricavo sospeso), in modo da imputarlo all’esercizio corrente
(costo o ricavo ripreso)
− Rimanenze iniziali di magazzino: le esistenze iniziali di merci, materie
e prodotti, inserite tra le Attività dello Stato Patrimoniale Iniziale,
rappresentano dei “costi ripresi”, poiché provengono dall’esercizio
precedente e divengono componenti di reddito dell’esercizio in corso.
− Risconti attivi e passivi: rappresentano componenti reddituali sospesi
del reddito del precedente esercizio e rinviate all’attuale. La differenza
sostanziale tra questi e le rimanenze, è che non si tratta di costi o ricavi
ripresi per il loro intero valore, ma solo per quote commisurate al tempo.
Dopo la riapertura generale dei conti, pertanto, i risconti att. e pass.
iniziali devono essere girati ai conti accesi ai costi e ai ricavi
direttamente interessati.
• Chiusura dei conti transitori accesi a valori finanziari presunti: avviene nel
momento in cui si liquida finanziariamente il costo o il ricavo che, per intero
o per una parte, è già stato imputato al reddito dell’esercizio precedente. Ciò
avviene all’emissione o al ricevimento del documento definitivo relativo al
fatto amministrativo in oggetto.
− Fatture da emettere o da ricevere: Nel momento dell'emissione o del
ricevimento della fattura relativa ad operazioni di compravendita già
conclusa da un punto di vista fisico, dovremmo rilevare il sorgere
dell'effettivo credito v/clienti o debito v/fornitori.
➢ Se la stima effettuata dall'operatore economico al 31/12 risulta
esatta l'articolo da rilevare in contabilità è una permutazione
finanziaria, in quanto il costo di acquisto o ricavo di vendita ha
già completamente inciso sul reddito dell'esercizio precedente.
Nel nuovo esercizio, i conti "Fatture da ricevere" e "Fatture da
emettere", che rilevano debiti/crediti di tipo presunto, vengono
chiusi per evidenziare i corrispondenti debiti/crediti effettivi (in
questo modo si evita la doppia imputazione del componente
negativo o positivo di reddito).
➢ Non sempre, però, le stime fatte al 31/12 si rilevano corrette.
L'eventuale differenza tra la quantità stimata e la qualità oggettiva
è generalmente rilevata in conti accesi a componenti
straordinari di reddito, questo perché, secondo il criterio della
competenza economica, avrebbe dovuto far parte del reddito
dell'esercizio già chiuso, sul quale non può più incidere. Per
questo motivo vengono tenute distinte dai componenti ordinari del
risultato economico del periodo in corso, rilevandole in conti
 accesi a componenti, positivi o negativi, straordinari di reddito:
Sopravvenienze passive o Sopravvenienze attive
− Ratei attivi e passivi: vengono chiusi di norma al momento in cui si
manifesta la variazione finanziaria. Quest’ultima misura per
riclassificazione un costo o un ricavo che in parte è di competenza
dell’esercizio ed in parte è di competenza dell’esercizio precedente, e
quindi va ad annullare il valore inserito nel conto acceso ai ratei.

RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO DEL REDDITO E DEL

CAPITALE DI ESERCIZIO
Il “Conto del Risultato Economico” ha la funzione di riepilogare i componenti postivi
e negativi di reddito, e lo “Stato Patrimoniale Finale” gli elementi attivi e passivi del
patrimonio.
Da tali conti epilogativi derivano direttamente gli omonimi prospetti-base del
bilancio di esercizio ed alcune informazioni della Nota Integrativa, in parte:
• Per aggregazione di più valori contabili in singoli valori di bilancio. Le
principali aggregazioni di valori richieste dalle norme di legge sono quelle
relative a:
− Rimanenze di magazzino: devono essere riportate nel Conto
Economico al valore netto di incremento/decremento del magazzino
che deriva dalla differenza tra i valori delle rimanenze finali e quelle
iniziali:
- variazione positiva (incremento di magazzino): (R.F.-R.I.)>0
- variazione negativa (decremento di magazzino): (R.F.-R.I.)˂0
− Poste rettificative dei costi e dei ricavi della produzione realizzata:
devono essere portate a diretta riduzione delle voci di costo
corrispondenti. In particolare:
- i ricavi per vendite di prodotti e prestazioni di servizi devono essere
indicati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi su vendite.
- I costi per acquisti di materie e merci devono essere indicati al netto
si resi, sconti, abbuoni e premi su acquisti.
- I costi per spese di trasporto ed altre, quali spese per bolli, per
insoluti e protesti, per imballaggi e confezionamenti, devono essere
indicati al netto degli specifici recuperi spese.
− Poste rettificative dell’attivo e precisamente i "Fondi di
ammortamento" delle immobilizzazioni tecniche ed i "Fondi
svalutazione" dell'attivo circolante. Esse devono essere portate a
diretta riduzione delle voci corrispondenti dell'attivo. Nella Nota
Integrativa, peraltro, devono essere indicati i criteri applicativi per la
valutazione delle voci di bilancio e delle rettifiche di valore.
Per le immobilizzazioni tecniche, inoltre, devono essere indicati i
movimenti, specificando che ciascuna voce:
- il costo;
- le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni;
- le acquisizioni, gli spostamenti da una ad un'altra voce, le
alienazioni avvenute nell'esercizio;
- le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuate nell'
esercizio;
- il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti
alla chiusura dell'esercizio.
• Per scissione di singoli valori contabili in più valori di bilancio: devono essere
operate sui valori contabili per passare ai valori di bilancio. I casi più
significativi riguardano la scissione degli importi esigibili entro/oltre l’anno
per i crediti e i debiti (nello Stato Patrimoniale).
• Per corrispondenza, uno ad uno, tra valori contabili e valori di bilancio.