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Studio prof.

GIUSEPPE RIGHETTI
Dottore Commercialista - Revisore Ufficiale dei Conti
Studio in Castelnuovo del Garda - Via D'Annunzio, 9
www.studiorighetti.it

GUIDA AL BILANCIO

Ultimo aggiornamento 9.4.2003

A
ABBUONI E SCONTI
Abbuoni e sconti commerciali devono essere imputati in diminuzione del ricavo o del costo cui si riferiscono
e non dovranno quindi apparire in bilancio.
Sconti e abbuoni finanziari (es.: sconto cassa) vanno imputati a conto economico tra gli oneri/proventi finanziari alla voce C.16 / C.17.
In generale, se non previsti contrattualmente, vanno supportati da idonea documentazione allo scopo di evitare possibili contestazioni in merito alla loro deducibilit.
Occorre fare molta attenzione perch errate imputazioni di abbuoni e sconti attivi possono influire sulla valorizzazione delle rimanenze e sulla corretta determinazione delle imposte (gli sconti finanziari non sono deducibili ai fini Irap). Poich per una sana gestione aziendale indispensabile conoscere il volume di abbuoni e
sconti attivi e passivi, opportuno utilizzare dei conti transitori che permettano di sapere il volume e
lincidenza di abbuoni e sconti ottenuti e/o concessi nel corso dell'esercizio.
Le scritture, per gli abbuoni attivi commerciali, potrebbero essere:
Fornitori

Abbuoni commerciali attivi su acquisti B.6

Abbuoni commerciali attivi su acquisti

Merci X c/ acquisti

La scrittura, per gli abbuoni attivi finanziari, potrebbe essere:


Fornitori

Abbuoni e sconti attivi

C. 16

Resi, sconti commerciali, abbuoni e premi relativi ad operazioni di competenza del passato esercizio devono
essere inseriti tra gli oneri straordinari altri costi (voce E.21), se passivi o tra i proventi straordinari (AE.20) se
attivi.
Iva - Le note di variazione devono essere emesse nel rispetto dell'art. 26/633 (per le rettifiche conseguenti
ad accordi tra le parti intervenute successivamente alla stipula e per inesattezze nella fatturazione il termine
di un anno; per rettifiche cons eguenti ad accordi inseriti nel contratto originario, non c termine).
Nelle cessioni internazionali abbuoni e sconti commerciali e finanziari compresi quelli per cassa riducono il
plafond di cui all'art. 8/633, anche se non stata emessa nota di variazione.
I premi fedelt in denaro versati dal cedente al cessionario a ristorno del prezzo originariamente pattuito e
pagato, sono fuori campo Iva ex art. 2 (R.M. 416531/1986).
I premi di fedelt (detti anche sconti quantit o ristorni differiti) traggono origine dalle vendite ad un prezzo
che, in un tempo successivo, per effetto del raggiungimento di un determinato obiettivo, di solito il volume di
affari, subir una riduzione.
Si possono verificare i seguenti casi:
a) premio la cui maturazione oltrepassa la chiusura dellesercizio.
Cedente: al 31.12 accantona la quota di competenza (c.e. B.13) in un apposito fondo (SP passivo B.3);
nellesercizio di maturazione del premio: utilizza il fondo per la quota accantonata fino al 31.12 precedente e
imputa tra gli sconti e abbuoni su vendite il residuo (in diminuzione della voce di c.e. A.1). Per essere fiscalmente deducibili, devono risultare da atto scritto. La deducibilit avviene interamente nellesercizio di maturazione e non man mano che si effettuano gli accantonamenti.
Cessionario: contabilizza il premio solo nellesercizio di maturazione finale imputando la quota di competenza tra gli sconti e abbuoni su acquisti (in diminuzione della voce dic.e.B.6) e la quota di esercizi precedenti
tra i proventi straordinari (c.e. E.20).
b) premio la cui maturazione si esaurisce nellarco di un esercizio.
Cedente: il premio va imputato tra gli sconti e abbuoni su vendite (in diminuzione della voce di c.e. A.1). Se,
per lungaggini procedurali il premio viene conosciuto oltre la data di stesura del bilancio, andr contabilizzato
tra gli oneri straordinari.
Cessionario: il premio va contabilizzato tra gli sconti e abbuoni su acquisti (in diminuzione della voce
dic.e.B.6). Se il cessionario viene a conoscenza del premio nellesercizio successivo a quello di competenza,
allora inserir i premi tra i proventi straordinari (c.e. E.20).

ACCONTI DA CLIENTI
A differenza degli anticipi a fornitori, gli anticipi da clienti trovano una collocazione indistinta nel passivo dello
1

stato patrimoniale alla voce D.5 "Acconti". Se il contratto riporta a titolo di caparra e principio di pagamento
o simili necessario emettere la fattura.
Iva - Il pagamento di un acconto soggetto a fatturazione.
Registro - Gli acconti, che sono soggetti ad Iva, scontano limposta in misura fissa e solo in caso duso.
Contabilit - Allemissione della fattura per la richiesta di un acconto al cliente per cessione di merci:
Clienti

==/==
Clienti c/ anticipi
Iva c/ vendite

120,00
D.5

100,00
20,00

Al pagamento dellacconto:
Banca c/c

Clienti

120,00

Allemissione della fattura di saldo (es. 300,00; di cui 100,00 gi fatturate):


==/==
Clienti c/anticipi
Clienti

==/==

Merci c/ vendite
Iva c/ vendite

340,00
100,00
240,00
300,00
40,00

ACCONTI DI IMPOSTA
Vedi: Imposte Acconti e saldo

AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA - Artt. 2562, 2561, 67.9


Il c.c. prevede che gli impianti dell'azienda in affitto o in usufrutto devono essere mantenuti in efficienza; sorge per il conduttore, a fronte del risarcimento che dovr presumibilmente pagare a fine contratto, il diritto ad
effettuare gli ammortamenti sui beni ricevuti in affitto.
Nella contabilit dell'affittuario (l'accantonamento andr tra gli Altri fondi):
Ammortamento

Fondo ammortamento

Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi

oppure in alternativa:
Ammortamento

Inoltre l'affittuario deve annotare nei conti d'ordine il valore dei beni compresi nell'affitto d'azienda:
Beni azienda XY in affitto

XY cedente azienda in affitto

Il costo viene denominato ammortamento perch calcolato con la metodologia propria di tale voce e con
l'utilizzo dei medesimi coefficienti e sui valori fiscali dei beni iscritti nel bilancio dellaffittante ma in sostanza
rappresenta un accantonamento che verr utilizzato alla fine del contratto per indennizzare il proprietario del
deperimento dei beni utilizzati sulla base del contratto di affitto.
Nel caso di inizio dell'affitto nel corso dell'esercizio gli ammortamenti dovranno essere ragguagliati al tempo
di utilizzo di entrambi i contraenti.
La deduzione di tali quote di ammortamento subordinata alla tenuta, da parte dell'affittuario, del registro dei
beni ammortizzabili. Al termine del contratto, una volta determinato l'importo del degrado tecnico subito dai
beni strumentali, l'affittuario dovr procedere al risarcimento.
Se tale importo pari a quello accantonato a titolo di ammortamento:
Fondo ammortamento

Banca c/c

Banca c/c

altrimenti:
Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi

Se l'importo del risarcimento superiore al valore accantonato, l'affittuario dovr contabilizzare:

==/==
Fondo ammortamento
ovvero
Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi
Sopravvenienze passive

Banca c/c

Se, viceversa, il risarcimento inferiore all'accantonamento, la differenza costituir sopravvenienza attiva.


Nel caso in cui il contratto di affitto d'azienda non preveda od escluda indennizzi o risarcimenti al termine del
rapporto, a fronte del degrado dei beni strumentali, gli ammortamenti calcolati dall'affittuario sono costi figurativi (da recuperare sull'Unico) e vanno a costituire una Riserva tassata:
Ammortamenti

Riserva tassata ex art. 67.9

Contabilit dell'affittante.
Alla stipula del contratto continuer a tenere i beni in bilancio ma sospender lammortamento.
Al termine del contratto il proprietario dovr inserire nella propria contabilit l'ammortamento effettuato dall'affittuario, riprendendo poi lammortamento in proprio per il residuo.
Se l'importo che riceve pari a quello accantonato a titolo di ammortamento:
Banca c/c

Fondo ammortamento

Se l'importo del risarcimento superiore al valore ammortizzato, l'affittante dovr contabilizzare:


Banca c/c

==/==
Fondo ammortamento
Sopravvenienze attive

Se, viceversa, l'importo fissato per il risarcimento inferiore al valore risultante dall'accantonamento, la differenza costituir sopravvenienza passiva.
Manutenzioni e riparazioni su beni di terzi Vedi il capitolo Manutenzioni e riparazioni.
Deroga - Nel caso in cui il contratto di affitto ponga il degrado dei beni a carico del proprietario, questi avr
anche diritto all'effettuazione degli ammortamenti. Normalmente si prevede anche di porre a carico del proprietario le manutenzioni straordinarie, lasciando al conduttore quelle ordinarie.
Irap - Sono deducibili gli accantonamenti operati dallaffittuario al fondo ripristino beni del locatore.
Il canone daffitto tassabile per la societ percipiente e deducibile per il conduttore.

AGENTI E RAPPRESENTANTI
Vedi: Rappresentanti ed agenti

AGEVOLAZIONI E INCENTIVI ALLE IMPRESE


Nellambito del recente conferimento di funzioni e compiti amministrativi alle autonomie locali, in attuazione
del D.Lgs 31.03.1998, lo Stato ha demandato ai suddetti enti anche la gestione di quelle che sono i contributi
e le agevolazioni tesi a favorire lo sviluppo economico nonch le attivit produttive nei vari ambiti territoriali.
La modalit di attribuzione dei suddetti incentivi viene stabilita ora in perfetta autonomia attraverso
lemanazione di leggi regionali le quali possono prevedere per uno stesso tipo di agevolazione diverse forme
di erogazione.
Per quanto concerne i soggetti, possono emanare norme finalizzate ad agevolare le imprese: lUnione Europea, lo Stato, la Regione e le singole Camere di Commercio Provinciali.
In relazione allobiettivo occorre sempre verificare sia il cosiddetto ambito soggettivo, cio le caratteristiche
che deve possedere limpresa, sia lambito oggettivo, vale a dire i tipi di investimento effettuati ed eventualmente la loro localizzazione, che una norma agevolativa pu contenere.
I crediti dimposta riconosciuti alle imprese (qui di seguito cerchiamo di segnalarne i principali) possono essere utilizzati, quando non diversamente specificato, anche in compensazione orizzontale ai sensi del D.Lgs
n. 241/97 ossia con imposte e contributi che si versano tramite Mod. F24 (Irpeg, Irpef, ritenute); inoltre,
sempre quando non diversamente specificato, concorrono a formare il reddito imponibile (attenzione alle agevolazioni previste per il personale e la loro imponibilit Irap).
LA.E. con circolare 41/E ricorda lobbligo di indicare in Nota Integrativa gli investimenti agevolati.
Vedi anche: Contributi.

I crediti dimposta fanno spesso riferimento al concetto di piccole-medie imprese ex D.M. 18.9.97 (alcune disposizioni agevolative, quali la L. 317/91, adottano parametri diversi da quelli fissati nel predetto D.M.):
- requisiti per rientrare tra le piccole-medie imprese: meno di 250 dipendenti; fatturato annuo non superiore a
40 mil. (o totale di bilancio annuo non superiore a 27 mil.); indipendenza (limpresa non deve essere partecipata per il 25% o + del C.S. da una o, congiuntamente, + imprese che superino i precedenti limiti dimensionali);
- requisiti per rientrare tra le piccole imprese: meno di 50 dipendenti; fatturato annuo non superiore a 7 mil.
(o totale di bilancio annuo non superiore a 5 mil.); indipendenza (limpresa non deve essere partecipata
per il 25% o + del C.S. da una o, congiuntamente, + imprese che superino i precedenti limiti dimensionali).
Uninformazione importante per limpresa che intende beneficiare di unagevolazione, quella concernente il
suo assoggettamento o meno alla regola del de minimis. Gli aiuti di stato che rientrano in tale regime, infatti, non possono essere superiori ad 100.000 in 3 anni.
Le agevolazioni possono essere a durata limitata o a carattere cosiddetto permanente (cio che vengono
periodicamente finanziate); qui di seguito vengono elencate brevemente le principali.
CREDITI DI IMPOSTA DI DURATA LIMITATA
NUOVE ASSUNZIONI, art. 4 L. 448/98 modificato dalla L. 488/99: Codice di compensazione in F24: 6705.
NUOVE ASSUNZIONI, art. 7 L. 388/00: codice tributo da utilizzare sul modello F24: 6732). Il D.L. 209/2002
sottopone il credito dimposta di cui allart. 7 L. 388/00 ai seguenti limiti: ai fini del crediti valgono solo le assunzioni effettuate sino al 7.7.2002 (quelle successive assumono significato solo quando riguardano sostituzioni di precedenti dipendenti); il credito dimposta sar utilizzabile solo a partire dall1.1.2003 (quota maturata dopo il 30.06.02), in misura non superiore ad 1/3 della somma maturata e, in ogni caso, in almeno 3 rate.
COMPENSI IN NATURA AI DIPENDENTI, art. 6 L. 488/99: Codice di compensazione in F24: 6606.
EDITORIA, art. 8 L. 62/01: Non concorre a formare il reddito imponibile ed riportabile nei periodi di imposta
successivi. Limporto del credito pari al 3% del costo sostenuto.
IMPRENDITORIA FEMMINILE, art. 5 L. 215/92: Codice di compensazione in F24: 6718).
INVESTIMENTI AMBIENTALI, art. 6, commi 13-19, L. 388/00: Non concorre alla formazione del reddito.
TREMONTI SUD - INVESTIMENTI IN AREE SVANTAGGIATE , art. 8 L. 388/00 e art. 10 D.L. 138/02.
ROTTAMAZIONE BENI USATI, art. 145.6 L. 388/00: Codice compensazione in F24: 6712.
ROTTAMAZIONE MACCHINE DA GIOCO, art. 38 L. 388/00: Non concorre alla formazione del reddito.
CREDITI DIMPOSTA PERMANENTI
INVESTIMENTI INNOVATIVI E SPESE DI RICERCA
Ex artt. 5, 6, 8 L. 317/91, integrata dallart. 3 L. 266/97 modificati dallart. 15 L. 144/99 A partire dal 1998
vengono riconosciuti benefici alle piccole imprese per promuovere lo sviluppo, linnovazione e la competitivit. riconosciuto un credito di imposta nella misura del 30% della spesa con il limite di 258.228,44 per esercizio. Spetta solo alle imprese in contabilit ordinaria. Ai fini della formazione del reddito di impresa il credito dimposta considerato sopravvenienza attiva, ex art. 11 della L. 5.10.91 n. 317, del periodo di imposta in cui stato concesso. (Cod. compensazione in F24: 6713 investimenti innovativi; 6714 spese di ricerca).
SPESE DI RICERCA SCIENTIFICA, art. 5, L. 449/97: Beneficiari del credito dimposta sono tutte le piccole e
medie imprese, le imprese artigiane, e le imprese di cui allart. 17, L. 317/91, a partire dal 1998 per ogni
nuova assunzione. Non concorre alla formazione del reddito imponibile. (Cod. compensazione in F24: 6701).
RICERCA E SVILUPPO, art. 13, D.L. 79/97, convertito con L. 140/97, modificato con L. 266/97 Beneficio
concesso per incentivare lattivit di ricerca e sviluppo delle imprese industriali.
RICERCA E SVILUPPO delle IMPRESE INDUSTRIALI, art. 108 L. 388/00 modificato dallart. 48 L. 448/01:
Lagevolazione non cumulabile con altre previste per lattivit di ricerca e sviluppo (es.: DL 79/97).
INCENTIVI TERRITORIALI, art. 1 D.L. 244/95, conv. in L. 341/95: Sono concessi benefici fiscali per gli investimenti in impianti e macchinari di nuova fabbricazione che hanno prodotto un incremento nel numero dei
dipendenti.
STRUMENTI PER PESARE, art. 1 L. 77/97 - Credito dimposta riconosciuto per lacquisto di strumenti per la
pesatura. E considerato sopravvenienza attiva, ex art. 11 della L. 5.10.91 n. 317, del periodo di imposta in
cui stato concesso. (Cod. di compensazione in F24: 6717).
COMMERCIO ELETTRONICO, art. 103, commi 5 e 6, L. 388/00: Pu essere utilizzato in compensazione
orizzontale entro un termine massimo di 3 anni dalla ricezione del provvedimento di concessione.
VEICOLI A METANO O GPL, art. 1 L. 403/97 ed art. 145.6 L. 388/00: Le imprese che hanno diritto al credito devono conservare, fino al 31.12 del quinto anno successivo a quello di emissione della fattura, la documentazione ricevuta dal venditore. Cod. compensazione in F24: 6709.
GASOLIO PER GLI AUTOTRASPORTATORI, art. 1 DL 265/00, convertito in L. 343/00; ex art. 25 L. 388/00;
ex art. 5 D.L. 452/01: Beneficiari sono gli esercenti le attivit di trasporto merci con veicoli di massa massima
complessiva superiore a 3,5 tonnellate. Lagevolazione non soggetta ad Irpeg ed Irap. (Codice di compen4

sazione in F24: 6731 credito derivante dalle variazioni dellincidenza sul prezzo al consumo del gasolio per
autotrazione 6736 credito derivante dal gasolio impiegato dagli autotrasportatori 6740 agevolazione
su gasolio per autotrasporto).
TRASPORTO MERCI / CARBON TAX, art. 8 L. 448/98 e DPR n. 277/00 Prevede la concessione di
unagevolazione a favore degli esercenti le attivit di autotrasporto merci con veicoli di massa massima
complessiva non inferiore a 11,5 tonnellate da usufruire, anche mediante credito di imposta, pari
allincremento dellaccisa applicata per il medesimo anno al gasolio per autotrazione. Il credito pu essere
chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione orizzontale (Codice di compensazione in F24: 6730).
ROTTAMAZIONE MACCHINE ATTREZZATURE AGRICOLE, art. 17.34 L. 449/97: Beneficiarie del credito
sono le imprese costruttrici o importatrici di macchine ed attrezzature agricole nuove per la rottamazione di
analoghi beni usati. Cod. compensazione F24: 6711.
SVILUPPO SOSTENIBILE, art. 109 L. 388/00 - Credito riconosciuto per interventi volti alla riduzione e riciclo
dei rifiuti ed agli investimenti atti a migliorare e/o ridurre il consumo energetico.
TAXI E NOLEGGIO CON CONDUCENTE
ATTIVITA IN SARDEGNA, art. 36 L. 144/99: Concessione di unagevolazione sui costi di trasporto, sotto
forma di credito di imposta, alle piccole e medie imprese industriali di trasformazione con sede di stabilimento in Sardegna e che esportano semilavorati o prodotti finiti (Cod. di compensazione in F24: 6605).
SPESE DI TRASPORTO PER IMPRESE SICILIANE, art. 133 L. 388/00 - Beneficiarie sono le piccole medie
imprese aventi sede legale e operativa in Sicilia, per le spese di trasporto sostenute per la distribuzione dei
prodotti destinati in territorio comunitario.
SETTORE COMMERCIO E TURISMO, art. 11 L. 449/97, art. 7 L. 488/99 ed art. 145.95 L. 388/00: Soppressa dallart. 5 L. 383/01 in vigore dal 25.10.01.
IMPRESE TURISTICHE, art. 145.74 L. 388/00: Ne beneficiano le imprese operanti nel settore turistico le
quali potranno applicare la deducibilit in tre periodi di imposta delle spese di ammodernamento e manutenzione relative agli immobili posseduti o detenuti a partire dalle spese sostenute nel periodo di imposta in corso al primo gennaio 2001. Agevolazione soppressa dallart. 5 L. 383/01 in vigore dal 25.10.01.
ESERCIZI COMMERCIALI , L. 488/92, ex art. 52, commi 70 e 71, L. 448/01: Le agevolazioni per le aree depresse previste dalla L. 488/92 sono estese dalla L. 448/01 ai programmi di ammodernamento degli esercizi
commerciali di vicinato di cui allart. 4.1 lett. d) del D.Lgs 114/98. La L. 448/01 ha inoltre compreso tra i soggetti agevolabili le imprese di somministrazione di alimenti e bevande al pubblico di cui allart. 3 L. 287/91.
ALTRE AGEVOLAZIONI
ROTTAMAZIONE DELLE LICENZE DI ATTIVITA DI AUTOTRASPORTO
Il contributo concesso agli autotrasportatori monoveicolari subordinato alla doppia condizione della cessazione definitiva dellattivit e della cancellazione dal registro delle imprese e dallalbo degli autotrasportatori,
con revoca dellautorizzazione di cui allart. 41 della L. 298/1974. Le erogazioni in oggetto rivestono la natura
di proventi straordinari strettamente connessi allattivit. Sono, quindi, da considerarsi redditi dimpresa,
nellesercizio di competenza coincidente con quello nel corso del quale viene emessa relativa delibera di
ammissione al beneficio.
I contributi sono equiparati ai redditi assoggettati a tassazione separata a norma dellart. 16.1, lett. g), del
D.P.R. 917/1986 e trattandosi di contributi ad imprese in capo al soggetto erogatore-sostituto dimposta
sorge lobbligo di operare la ritenuta del 4% a titolo di acconto.

AGRICOLTURA: ANIMALI E PIANTE STRUMENTALI


ANIMALI STRUMENTALI: La C.M. n. 98 del 17.5.00 conferma quanto gi indicato con C.M. 11 del 10.4.91:
animali e piantagioni sono da considerarsi oneri ad utilit pluriennale (art. 74.3) "deducibili nel limite della
quota imputabile a ciascun esercizio". Per le imprese di nuova costituzione l'imputazione avr inizio a partire
dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (art. 74.4).
C.C.: Dovrebbero considerarsi immobilizzazioni materiali ammortizzabili in relazione con la loro residua possibilit di utilizzo (art. 2426 n. 2). Se anche nel bilancio UE venissero classificati tra i costi pluriennali (art.
2426 n. 5) si produrrebbero i seguenti effetti negativi:
a) la capitalizzazione delle spese di acquisto e mantenimento sarebbe vincolata al previo consenso del collegio sindacale;
b) i costi dovrebbero essere ammortizzati entro un periodo massimo di 5 esercizi;
c) si possono distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire il costo non ammortizzato.
Contabilizzazione: Le scritture seguiranno le varie fasi di acquisto, capitalizzazione, ammortamento e dismissione.
==/==
per lacquisto di galline ovaiole .

Fornitori

Galline ovaiole (Bovini da latte, )


Erario c/Iva
==/==
per le varie spese di mantenimento, es.:
Mangime
Erario c/Iva

Fornitori

E ammessa la capitalizzazione dei costi diretti (esclusi gli indiretti e gli interessi passivi) sostenuti per il mantenimento degli animali dall'acquisto al momento in cui l'animale inizia a produrre. Se a fine esercizio l'animale non avr ancora iniziato a produrre si opera la capitalizzazione dei costi dell'intero esercizio.
Ammortamento: Si seguono le normali regole contabili; occorre ricordare di riportare il costo ammortizzabile
sul libro dei cespiti.
Dismissione: Quando la produzione delle uova (latte, ...) si ridurr tanto da rendere antieconomica la permanenza dell'animale nel processo produttivo aziendale, si dar luogo alla cessione che potr far emergere
plusvalenze o minusvalenze patrimoniali.
PIANTAGIONI - Con C.M. 17.5.00 n. 98 punto 1.1.2 stato riconosciuta la possibilit di imputare le spese
di messa in opera dei vigneti secondo quanto disposto dallart. 74.3 (spese relative a pi esercizi).
Piante da appartamento vive o finte - Le piante da appartamento utilizzate per abbellire lufficio vanno
considerate immobilizzazioni ed incluse tra gli altri beni (B.II.4) alla voce arredamento ed ammortizzate:
- c.c. - in base alla residua possibilit di utilizzazione;
- fisco - in base ai coefficienti previsti per larredamento (con possibilit di integrale deduzione se il valore
unitario non superiore ad 516,46).
Piante da giardino - A seconda della loro natura e destinazione possono essere imputati a:
- costi incrementativi del terreno non edificato, e quindi non ammortizzabili;
- costi incrementativi del fabbricato, e quindi ammortizzabili;
- costi autonomamente ammortizzabili in base alla residua vita utile;
- costi di esercizio, se trattasi di piante annuali.
La scelta dipende dalla constatazione che la piantagione generi o meno un permanente incremento di valore
del terreno o del fabbricato, anche tenendo conto della prevista durata della vita utile della pianta.
In caso di morte vegetale, si ritiene che il bene possa essere tolto dal libro cespiti con una semplice nota.
MORTE DELLANIMALE O DELLA PIANTA - Il bene deve essere eliminato dai cespiti ammortizzabili, con
eventuale emersione di minusvalenza.
TERRENI AGRICOLI - La C.M. 17.5.00 n. 98 esclude la possibilit di qualsiasi ammortamento per tutti i terreni agricoli in quanto non suscettibili di deperimento.
Messa a riposo - Il contributo per la messa a riposo dei terreni (set aside) in base al Regolamento CEE n.
797/85 imponibile.
CONTRIBUTI AIMA (EIMA) - I contributi Eima, sono contributi in conto esercizio e devono essere imputati
nel momento in cui ne certo lammontare, il che si verifica quando lente liquida con decreto limporto spettante (Cass. 4.9.02 n. 12831).
IMPRENDITORE AGRICOLO - Il D.Lgs. 228/01, modificando lart. 2135, introduce la figura dellimprenditore
agricolo anche in ambito societario. Ai fini del conseguimento della qualifica di imprenditore agricolo a titolo
principale (Iatp) lart. 10 richiede i seguenti requisiti:
nello statuto sociale sia previsto lesercizio esclusivo dellattivi t agricola;
Srl e Spa: almeno la met pi uno del capitale sociale sia stata sottoscritta da imprenditori agricoli a titolo principale;
Cooperative: almeno la met dei soci siano imprenditori agricoli a titolo principale;
Snc: almeno la met dei soci siano imprenditori agricoli a titolo principale;

Sas: almeno la met dei soci accomandatari siano imprenditori agricoli.


Per maggiori dettagli Circolare Inps n. 34 del 7.2.02.

AMMINISTRATORI - Art. 62
Per gli amministratori pu essere previsto un compenso:
a) in misura fissa;
b) variabile in base agli utili (partecipazione agli utili);
c) misto, base fissa pi variabile in base agli utili;
d) variabile in base al volume di affari (sconsigliato);
6

- con eventuale aggiunta di:


c) indennit di fine mandato;
d) compensi in natura o benefici supplementari (es. uso dell'auto, di un appartamento, anche se usufruiti dai
familiari).
Il compenso pu essere pagato con la periodicit desiderata: annuale, mensile, trimestrale, ecc.
Il compenso degli amministratori, di qualsiasi tipo, deve essere previsto e determinato nell'atto costitutivo o
deliberato dall'assemblea dei soci. Per gli amministratori investiti di particolari cariche il compenso fissato
dal consiglio di amministrazione, sentito il collegio sindacale (artt. 2364 e 2389).
L'amministratore che riceve un compenso non deliberato o superiore a quello deliberato, anche sotto forma
di benefici non tassati, passibile di sanzioni penali (artt. 2389 e 2630 c.c.).
La gratuit della prestazione, se non prevista nello statuto, dovr emergere da una delibera assembleare o
del consiglio di amministrazione, con espressa accettazione dellamministratore. In mancanza,
lamministratore potr rivolgersi al giudice per ottenere un equo compenso (Cass. 24.2.97 n. 1647; Cass.
19.3.91 n. 2895).
A decorrere dall1.1.2001, il reddito derivante dallattivit di amministratore rientra fra i redditi assimilati al
lavoro dipendente, ai sensi dellart. 47.1, c-bis. Pertanto il sostituto dimposta dovr porre in essere i seguenti adempimenti:
- assoggettare il reddito ad Irpef a scaglioni, tenendo conto delle detrazioni previste;
- redigere un modello CUD entro il 31.3 dellanno successivo, effettuando gli eventuali conguagli (le addizionali Irpef devono essere liquidate in sede di conguaglio).
Il compenso netto sar: Compenso lordo - 1/3 Inps - 1/3 Inail - Irpef (al netto di detrazioni e oneri).
Congruit del compenso
Il compenso deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza in relazione alle dimensioni, alla
struttura e alla redditivit della societ. Anche se non ci sono norme specifiche si sono verificate contestazioni di congruit dei compensi pagati agli amministratori, specie se soci di societ a ristretta base sociale, in
quanto compensi troppo elevati costituirebbero, secondo l'A.F., un artificio elusivo volto a distribuire utili mascherandoli da compensi.
Con sent. n. 6599 dep. 9.5.02 la Cass. ha invece negato la possibilit di sindacare la congruit del compenso degli amministratori delle societ di persone.
In precedenza, la stessa Cass. (con sent. n.12813 dep. 27.9.00 e n. 13478 del 30.10.01) aveva negato la
deducibilit per mancanza di inerenza a compensi sproporzionati in relazione al volume di affari, superando
limporto dellutile operativo (confermando la facolt dellA.F. di ritenere indeducibile la parte di compenso
che supera il limite ritenuto inerente in rapporto ai ricavi o alloggetto dellimpresa).
COMPENSO IN MISURA FISSA
Deve essere contabilizzato in bilancio per competenza ma fiscalmente deducibile secondo il principio di
cassa allargata (la cassa si prolunga fino al 12 gennaio successivo; se il pagamento avviene con assegno
non sufficiente che questo sia datato entro il 12.01, ma va anche incassato entro la medesima data).
Quando tra competenza e cassa allargata ci sono sfasature temporali, occorre operare una variazione sulla
dichiarazione dei redditi; trattandosi di variazioni temporanee e in presenza della ragionevole certezza, si
dovr procedere al calcolo delle imposte anticipate.
Il principio della cassa allargata si applica solo quando il compenso amministratori rientra tra i redditi assimilati al lavoro dipendente. Nelle ipotesi in cui considerato reddito di lavoro autonomo (Amministratore
soggetto IVA con obbligo di emissione fattura), la societ committente deduce il compenso solo se erogato
entro la fine del periodo dimposta (31.12.2001).
CONTABILIZZAZIONE
Esempio: compenso di 1.000,00 (al lordo da ritenuta e contributi) a favore di amministratore privo di copertura previdenziale. Si deve rilevare il compenso ed i 2/3 Inps a carico dellimpresa:
Compenso amministratori

Amministratori c/ competenze

Contributi Inps

Inps c/ contributi

==/==
Banca c/c
Erario c/ ritenute co.co.co.
Inps c/ contributi

1.000,00
93,33

Al pagamento:
Amministratori c/ competenze

1.000,00
773,33
180,00
46,67

COMPENSO COME PARTECIPAZIONE AGLI UTILI


Ai sensi dell'art. 2432 del c.c., le partecipazioni agli utili si calcolano sugli utili netti risultanti dal bilancio, de7

dotta la quota da imputare a riserva legale.


Si tenga inoltre conto che secondo lart. 2433 del c.c., se si verifica una perdita del capitale sociale, non pu
farsi luogo a ripartizioni di utili fino a che il capitale non sia reintegrato o ridotto; ne consegue che gli utili netti
su cui computare il compenso saranno quelli che residuano dopo aver dedotto anche quanto serve per la
reintegrazione del capitale.
La partecipazione agli utili, deducibile per cassa allargata, anche se non imputata al conto economico (art.
62); comporta una variazione in diminuzione sulla dichiarazione dei redditi. E da assoggettare a contribuzione Inps.
Esempio: Quota di partecipazione allutile netto di bilancio: 15%; utile netto da bilancio 362.000,00.
Destinazione dellutile: 5% a Riserva legale, 15% del residuo a compenso amministratore (privo di altra copertura previdenziale) ed il restante ammontare viene riportato negli esercizi successivi.
Scritture contabili. Al riparto dell'utile:
Utile di esercizio

Amministratori c/competenze

Contributi Inps co.co.co.

==/==
Riserva legale
Amministratori c/ comp. D.13
Utili esercizi precedenti
==/==
Banca c/c (compenso netto)
Erario c/ rit. lavoro dipendente
Inps c/ contributi (1/3)

362.000,00
18.100,00
51.585,00
292.315,00

Inps c/contributi (2/3)

RINUNCIA AL COMPENSO da parte dell'amministratore


La societ dovr operare una ritenuta dato che, secondo il Min. Fin. (C.M. 27.5.94 n. 73/E), la rinuncia a
crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa presuppone l'avvenuto incasso giuridico
del credito. Per evitare contestazioni preferibile una preventiva deliberazione dellassemblea dei soci di rideterminazione del compenso.
I debiti in bilancio per compenso amministratori ante 1993 (quando erano deducibili per competenza) non
comportano movimentazioni sulla dichiarazione dei redditi/Unico al loro pagamento. Attenzione: predisporre
documentazione per evitare la loro prescrizione; emergerebbe una sopravvenienza attiva tassabile.
Revoca degli amministratori - in base alla durata dellincarico, si distingue tra amministratori nominati:
- a tempo determinato - hanno diritto al risarcimento del danno se revocati prima della scadenza senza
giusta causa (sia per le spa che per le srl: artt. 2383, 2487);
- a tempo indeterminato la revoca obbliga al risarcimento solo quando non stato dato un congruo preavviso, salvo ricorra una giusta causa (solo srl; art. 1725, Cass. Sez. I 7.9.99 n. 9482).
Amministratore e lavoratore dipendente - E da escludere la riconoscibilit di rapporto di lavoro subordinato e la conseguente assoggettabilit agli obblighi assicurativi per il Presidente del C.d.A., per
lamministratore unico e il Consigliere delegato, i quali sarebbero subordinati a s stessi. Negli altri casi e verificandosi le condizioni descritte nella Circ. Inps n. 179/1989 possibile la coesistenza nella stessa persona
delle figure di amministratore e dipendente.
Rimborso spese per trasferte - Il trattamento analogo a quello previsto per i lavoratori dipendenti:
lamministratore si considera in trasferta quando esce dal Comune nel quale si trova la sede naturale del
proprio lavoro (es. gli uffici amministrativi) purch la stessa sia oggettivamente determinabile. In assenza di
oggettiva determinabilit vale la sede indicata nellatto di nomina; in mancanza, il domicilio fiscale. In precedenza valeva il Comune di residenza dellamministratore.
Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti.
ADEMPIMENTI INPS
Nomina - Gli amministratori devono presentare domanda di iscrizione alla sede Inps territorialmente competente, preferibilmente all'atto della nomina e obbligatoriamente entro la data di attribuzione delleventuale
compenso, indicando i propri dati anagrafici, codice fiscale, domicilio, nonch i dati identificativi della societ
committente. Liscrizione allInps pu essere effettuata anche direttamente dalla societ.
Chi amministratore di pi societ operanti in sedi diverse, deve spedire una sola domanda di iscrizione nella sede in cui ha la residenza o dove ha sede una societ, elencando tutte le societ nelle quali amministratore. Per gli amministratori - professionisti la sede l'Inps competente quella relativa al proprio comune
di residenza.
Cessazione - Gli amministratori (o la societ) devono comunicare all'Inps la cessazione dell'incarico, entro
30 giorni. Pare, secondo quanto affermato da fonti dottrinali, che vada inoltre versato il contributo
sulleventuale indennit di fine mandato percepita dagli amministratori.
8

Il diritto alla pensione (invalidit, vecchiaia), calcolato col sistema contributivo, sorge dopo un minimo di 5
anni di contributi.
Pagamento dei contributi - Viene effettuato dalla societ tramite modello F24, entro il 16 del mese successivo a quello di pagamento del compenso. 2/3 sono a carico della societ ed 1/3 dellamministratore.
Deducibilit per la societ erogante - Segue la deducibilit del compenso cui si riferisce (se il compenso
deducibile nel 2001, anche i contributi sono deducibili nel medesimo esercizio anche se pagati nel 2002).
Determinazione del contributo Inps
Il contributo Inps si calcola sul compenso lordo fino al raggiungimento del massimale contributivo aggiornato
annualmente (per il 2002 pari ad 78.507,00 aumentato ad 80.391 per il 2003), applicando aliquote diverse a seconda dei segg. casi:
Amministratori privi di altra copertura previdenziale: laliquota da applicare pari al 14% fino al limite massimo di 10.990,98 di contributo per lanno 2002 (e di 11.254,74 per il 2003).
Amministratori con altra copertura previdenziale (es. dipendenti) e pensionati con pensione di reversibilit:
laliquota da applicare pari al 10% fino al limite massimo di 7.850,70 di contributo per lanno 2002 (e di
8.039,10 per il 2003).
Amministratori che godono di pensione diretta (dal 1.1.2003): laliquota da applicare pari al 12,50% fino al
limite massimo di 10.048,87(per il 2002 era del 10% con un limite massimo di 7.850,70).
Il contributo per 2/3 a carico del committente e per 1/3 a carico dellamministratore.
NATURA DEL COMPENSO E RELATIVO TRATTAMENTO FISCALE E PREVIDENZIALE
La C.A.E. n. 105/2001 e la R.M. 56/2002, cambiando rotta, affermano che i compensi di amministratore rientrano nellattivit professionale, quando lattivit di amministratore pu essere considerata oggettivamente
connessa alle mansioni tipiche della professione abituale esercitata. Si possono riscontrare:
a) compensi corrisposti ad amministratori che non esercitano anche attivit professionale Iidd: Irpef per scaglioni;
Iva: no;
Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 14%;
b) compensi corrisposti a professionisti che esercitano la professione, per i quali la prestazione rientra, nell'oggetto proprio della professione quali dottori commercialisti, ragionieri professionisti Iidd: r.a. 20%;
Iva: si ;
Cassa previdenza: 2%;
c) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione compresa tra le mansioni di categoria o oggettivamente connessa: avvocati, ingegneri edili che amministrano
una societ di ingegneria o unimpresa edile, geometri che amministrano piccole o medie aziende agrarie
(D.n. 274/29), periti agrari che amministrano aziende agrarie e zootecniche (L. 434/68), dottori agronomi e
forestali che amministrano aziende agrarie, zootecniche e forestali (L. 3/76), agrotecnici che amministrano
aziende agrarie, zootecniche, di lavorazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agrari e zootecnici, limitatamente alle piccole e medie aziende - Iidd: r.a. 20%;
Iva: si;
Cassa previdenza: 2%;
d) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione non rientra nell'oggetto proprio della professione Iidd: Irpef per scaglioni;
Iva: no;
Inps: 10% perch gi iscritti ad altra cassa obbligatoria);
e) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una
societ del gruppo, che svolgono la loro funzione per libera scelta;
Iidd: Irpef per scaglioni;
Iva: no;
Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 14%;
f) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una
societ del gruppo, che svolgono la loro funzione in base a previsione contrattuale o normativa;
Iidd: Irpef per scaglioni;
Iva: no;
Inps: 10% perch gi iscritti ad altra cassa obbligatoria);
g) compensi corrisposti ad amministratore dipendente di societ del gruppo che, per clausola contrattuale o
normativa, tenuto a riversare i compensi percepiti al datore di lavoro;
Iidd: Irpef per scaglioni;
Iva: no.
h) compensi corrisposti ad amministratori (o sindaci) non residenti;
Iidd: r.i. 30%;
Iva: no.
INAIL OBBLIGATORIA PER AMMINISTRATORI E DIRIGENTI
Con il D.Lgs. n. 38/2000 stato istituito lobbligo assicurativo contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dei dirigenti. Si intendono per tali non solo i soggetti che rivestono formalmente tale qualifica,
bens tutti coloro che appartengono allarea dirigenziale, vale a dire che si connotano quali alter ego
dellimprenditore, esercitando poteri diniziativa e di organizzazione dellimpresa o di rami significativi della
stessa e nellesercizio di queste funzioni rientrano nellambito di rischio di cui allart. 1 del Dpr 1124/65.
Essendo attratti dallobbligo assicurativo i soggetti che svolgono una delle attivit a rischio elencate nellart. 1
del Testo unico n. 1124/65 (chi faccia uso in via non occasionale di veicoli a motore personalmente condotti
e/o effettua accessi in cantieri, opifici e simili,.. faccia uso diretto di macchine da ufficio ecc..), lo stesso
obbligo ricade anche sugli amministratori. Sar esentato dallobbligo di iscrizione solo chi dimostri di non
svolgere la propria attivit di collaborazione in modo rischioso. Es.: lamministratore di una Srl che per esercitare la sua attivit dimostra di non recarsi in ufficio in macchina o di non utilizzare nessuno degli strumenti
ritenuti a rischio (computer, calcolatrice ecc.) non dovr iscriversi allInail.

Il premio sar calcolato direttamente dallInail non sui compensi effettivamente erogati, bens sul massimale
assunto per il calcolo delle rendite assicurative e su questo importo saranno anche liquidate le eventuali prestazioni. Il premio cos calcolato dovr essere ripartito nella misura di un terzo a carico del lavoratore e due
terzi a carico del committente.
Il committente dovr quindi:
- iscrivere il soggetto con una nuova denuncia nominativa;
- pagare il premio alle scadenze fissate dallIstituto;
- denunciare gli infortuni e le malattie professionali occorse al soggetto;
- registrare nel libro matricola gli estremi anagrafici e gli altri dati attinenti al rapporto di lavoro;
- registrare nel libro paga i dati relativi allammontare del corrispettivo lordo, delle ritenute previdenziali e fiscali e del netto pagato.
Si precisa che possono essere utilizzati gli stessi libri matricola e paga gi utilizzati per i dipendenti, oppure
procedere alla istituzione e vidimazione di distinti libri riservati agli amministratori.
Sono esclusi dallobbligo del versamento dei premi Inail i dottori commercialisti ed i ragionieri liberi professionisti, che svolgono lattivit di amministratore (nota Inail prot. AD/194/2001); gli altri professionisti (es. avvocati, consulenti del lavoro) sono esentati solo se per lo svolgimento dellincarico di amministratore e di sindaco siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate alla loro attivit.
AUTO - Utilizzo da parte dellamministratore
Vedi: Autoveicoli
TRATTAMENTO FINE MANDATO AMMINISTRATORI - TFM
Il Tfm unindennit che limpresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato. Pu essere stabilito in misura fissa, percentuale sul compenso annuo o proporzionalmente ad alcune
grandezze del bilancio.
Se il diritto allindennit risulta da data certa anteriore allinizio del rapporto (nomina o rinnovo):
- la societ si deduce in ogni esercizio la quota Tfm di competenza ( indeducibile ai fini Irap), e, alla cessazione del mandato, eroga lindennit al netto della ritenuta a titolo dacconto del 20%;
- gli accantonamenti annui non costituiscono beneficio per lAmministratore, che, al momento dellincasso
dellindennit soggetto ad Irpef con tassazione separata ex art. 16 c.1 lett. c) e c. 3 (aliquota corrispondente al reddito medio dellultimo biennio antecedente il periodo in cui sorto il diritto a percepire lindennit,
mai inferiore allaliquota minima), salvo applicazione della tassazione ordinaria.
Il riconoscimento della data certa anteriore al rapporto, nelle societ di capitali, si pu alternativamente ottenere con: a) espressa previsione nello statuto anteriore alla nomina; b) redazione di verbale di assemblea
da parte di un notaio; c) far autenticare dal notaio le firme dei soci sul verbale di delibera; d) redazione di
verbale di assemblea ordinaria, con notifica rituale del verbale stesso; e) redigere un registrare la delibera
dei soci presso l'Ufficio del Registro (tassa fissa art. 10 Tariffa). Laccettazione dellamministratore deve avvenire in data successiva a quella in cui latto di nomina ha ricevuto data certa.
Lindennit soggetta al contributo previdenziale dovuto alla gestione separata Inps solo al momento della
corresponsione. La risposta Inps prot. 27/7265 del 15.3.02 chiarisce che soggetto lintero importo, al lordo
del rendimento finanziario (se cera polizza assicurativa) e della ritenuta fiscale del 20%. Limporto del Tfm
concorre la massimale contributivo se assoggettato a tassazione ordinaria, mentre non concorre se assoggettato a tassazione separata.
In mancanza delle condizioni sopra riportate lindennit ricevuta soggetta a tassazione ordinaria.
Secondo lA.D.C., Norma di comportamento n. 125, in assenza delle condizioni illustrate, lindennit:
- deducibile per la societ nellesercizio in cui avviene il pagamento;
- per gli amministratori, soggetta a tassazione ordinaria (art. 50.8).
La maggior parte della dottrina (vedi anche Leo Monacchi Schiavo ed. 99) ritiene invece che lassenza delle
condizioni illustrate faccia perdere esclusivamente la possibilit della tassazione separata, restando deducibili per ogni esercizio di competenza le quote annuali di Tfm.
POLIZZA ASSICURATIVA La societ pu decidere di accantonare lindennit di fine mandato in una polizza di assicurazione, che offre i seguenti vantaggi:
- salvaguarda lequilibrio finanziario nellesercizio in cui dovr essere corrisposta lindennit;
- il capitale accantonato si rivaluta;
- le somme corrisposte alla compagnia di assicurazione sono impignorabili e insequestrabili ex art. 1923 c.c..
Occorre distinguere a seconda che beneficiario della polizza sia la societ o lamministratore.
Beneficiario: la societ
La Compagnia assicuratrice, al momento della liquidazione del capitale assicurato alla societ, effettua una
ritenuta a titolo di acconto (di imposta per le polizze stipulate fino al 31.12.95) pari al 12,50% sulla sola differenza tra l'ammontare del capitale liquidato e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo, se il capitale corrisposto dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto.
10

La societ dovr effettuare, sull'importo spettante all'amministratore, una ritenuta di acconto del 20% sul totale; limporto percepito dall'amministratore sar assoggettato a tassazione separata, ma lA.F. provveder
direttamente ad applicare la tassazione ordinaria qualora questa fosse favorevole al contribuente (art. 16.3).
Di conseguenza, sotto il profilo contabile, le quote periodicamente accantonate verranno imputate al c.e. ed
andranno a costituire un Fondo al passivo; i premi pagati a fronte della polizza dovranno essere accreditati
in un conto patrimoniale che figurer nell'attivo di bilancio.
- Al pagamento dei premi:
Polizza Tfm

B.III.2.d

Banca c/c

Nota: il c/ Polizza Tfm rappresenta una voce dell'attivo: Attivit finanziarie immobilizzate.
- alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza:
Accantonamento Tfm

B.7

Fondo Tfm

B.3

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennit accantonata:


Fondo Tfm

Amministratori c/ liquidazione

Amministratori c/ liquidazione

==/==
Banca c/c
Erario c/ ritenute (20%)
Inps c/contr. ammin. (quota a carico amm.ri)

==/==
Inps c/contrib. ammin.
Contributi Inps

Banca c/c

- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze stipulate ante 1.1.96):


==/==
Cassa (per limporto netto incassato)
Imposte indeducibili (per la rit. 12,50%;
costo da riprendere nella dich. dei redditi)

==/==

Polizza Tfm (totale premi pagati)


Proventi finanziari (differenza al lordo imposta tra premi pagati e capitale riscosso)
Variazione in diminuzione sullUnico
- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze stipulate dal 1.1.96):
==/==
Cassa (per limporto netto incassato)
Erario c/ritenute subite (per la rit. 12,50%)

==/==

Polizza Tfm (totale premi pagati)


Proventi finanziari (differenza al lordo imposta tra premi pagati e capitale riscosso);
nessuna ripresa sullUnico
Beneficiario: l'amministratore
Per quanto riguarda la tassazione in capo all'amministratore, ricordare:
a) lindennit pari ai premi pagati sar assoggettata a tassazione separata, ma lA.F. provveder direttamente ad applicare la tassazione ordinaria qualora questa fosse favorevole al contribuente (art. 16.3); la compagnia deve operare, per conto della societ, una ritenuta di acconto del 20% (spesso la compagnia versa le
somme necessarie al pagamento della ritenuta alla societ ed il netto allamministratore). In caso di morte la
tassazione separata si applicher in capo agli eredi.
b) sulla differenza tra capitale maturato e premi pagati dalla societ, la Compagnia assicuratrice effettuer
una ritenuta dimposta del 12,50%, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo. In caso di decesso
dellamministratore prima della fine del mandato nessuna ritenuta;
Articoli in partita doppia
- al pagamento dei premi:
Polizza Tfm

a
11

Banca c/c

Il c/ Polizza Tfm, rappresenta una voce dell'attivo, Attivit finanziarie immobilizzate o Crediti verso altri.
- alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza:
Accantonamento Tfm

Fondo Tfm

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennit accantonata:


Fondo Tfm

Polizza Tfm

==/==
Contributi Inps
Crediti v/ ammin. (quota carico percipiente)

Inps c/contributi

Crediti verso amministratori

Erario c/ritenute

oppure se la compagnia versa alla societ gli importi necessari per il versamento della ritenuta:
Banca c/c

Crediti/debiti v/compagnia assicuratrice

Crediti/debiti v/compagnia assicuratrice

Erario c/ritenute

Verifiche e controlli da eseguire:


Il Libro verbali assemblea riporta il verbale del compenso?
Vi stata rinuncia al compenso? E' stata operata la r.a.?
Ci sono in contabilit vecchi compensi (quelli che erano deducibili per competenza) non ancora pagati?
Se sono prescritti (5 anni) generano sopravvenienze attive! Se la societ non pu pagarli, onde evitare
la prescrizione, l'amministratore deve sollecitarne il pagamento con raccomandata o mediante richiesta
in assemblea da verbalizzare, per interrompere i termini di prescrizione.
Gli amministratori ricevono benefici?
Le ritenute Irpef sono state operate e versate?
E' stata operata la ritenuta per la quota Inps a carico dell'amministratore?
Agli amministratori stato pagato il netto (compenso - Irpef - Inps)?
E' stato versato il contributo Inps complessivo?

AMMORTAMENTO ANTICIPATO - Art. 67.3


L'ammortamento anticipato (possibile solo per beni materiali) si calcola allo scopo di adeguare un coefficiente dammortamento ordinario basso rispetto alla vita utile del bene, o di ridurre il risultato economico per motivi fiscali. Gli ammortamenti anticipati danno luogo a tre diverse forme di imputazione:
1) a Riserva da ammortamenti anticipati;
2) a Fondo ammortamento (consentito dal P.C. n. 25);
3) mediante variazioni sull'Unico (raccomandato dal P.C. n. 25).
Qualora il procedimento n. 2) non possa avere giustificazioni civilistiche, la procedura dovrebbe essere la
terza; la n. 1) comporta svantaggi ai fini Dit.
ASPETTI CONTABILI, RIFLESSI CIVILI E FISCALI
Ammortamenti anticipati ritenuti congrui ai fini civilistici.
Si realizza un allineamento fra la normativa civile e quella fiscale, anche se spesso la congruit forzata;
non si calcolano imposte differite.
La rilevazione contabile, degli ammortamenti ordinari e "anticipati congrui" sar:
Ammortamenti

(B.10.b)

Fondo ammortamento

(B.II)

2.000,00

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunit fiscale


L'imputazione degli ammortamenti anticipati rappresenta, ai fini civilistici, una riserva di utili realizzati e accantonati in sospensione d'imposta.
Ammortamenti

(B.10.b)

Riserva amm.ti anticipati (A.VII)

2.000,00

In alternativa gli ammortamenti anticipati potrebbero essere contabilizzati, invece che nella Riserva, nel Fondo ammortamento, in aderenza all'art. 2426 che consente di effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusi12

vamente in applicazione delle norme tributarie.


Nella Nota integrativa occorrer scindere il Fondo ammortamento in ordinario e anticipato (art. 2427).
Anno
2001
2002
2003
2004
2005

Ammortamenti
Fiscale
Anticipati
2.000,00
-4.000,00
2.000,00
3.000,00
1.000,00
1.000,00
---10.000,00
3.000,00

Civilistico
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
10.000,00

Recupero
---1.000,00
2.000,00
3.000,00

Imposte su differenza
da imputare da stornare
--765,00
-382,50
--382,50
-765,00
1.147,50
1.147,50

Annotazioni contabili se si opta per l'utilizzo della Riserva ed il calcolo delle imposte differite (relativamente
alle aliquote da utilizzare per il calcolo delle imposte differite si rinvia allapposito paragrafo):
Anno 2001
Ammortamenti

Fondo ammortamento

(B.II)

==/==
Fondo ammortamento
Ris. amm.ti anticipati
(in sospensione dimposta)

2.000,00

Anno 2002
Ammortamenti

(B.10.b)

2.000,00
2.000,00

2.000,00

oppure:
Ammortamenti

(B.10.b)

Fondo ammortamento

2.000,00

(B.13)

Riserva ammort. anticipati

2.000,00

Fondo imposte differite

Altri accantonamenti
Imposte differite

(B.2)

765,00

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito 765,00


Anno 2003
Ammortamenti

(B.10.b)

==/==
Fondo ammortamento
Ris. amm.ti anticipati
(in sospensione dimposta)

2.000,00
1.000,00

3.000,00

oppure:
Ammortamenti

(B.10.b)

Fondo ammortamento

2.000,00

(B.13)

Ris. amm.ti anticipati


(in sospensione dimposta)

1.000,00

Fondo imposte differite

Altri accantonamenti
Imposte differite

(B.2)

382,50

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito 382,50


Anno 2004
Ammortamenti

(B.10.b)

Fondo ammortamento

2.000,00

Ris. amm.ti anticipati

Riserva straordinaria

1.000,00

Fondo imposte differite

Imposte differite

382,50

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti 1.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito 382,50
Anno 2005

13

Ammortamenti

(B.10.b)

Fondo ammortamento

2.000,00

Ris. amm.ti anticipati

Riserva straordinaria

2.000,00

Fondo imposte differite

Imposte differite

765,00

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti 2.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito 765,00
Al termine dei 5 esercizi, se si optato per l'utilizzo della Riserva per ammortamenti anticipati, si avr:
Fondo ammortamento
Riserva amm. anticip.
Riserva straordinaria
Fondo imposte differite

10.000,00
3.000,00
3.000,00
1.147,50

3.000,00
1.147,50

Si potrebbe anche cessare l'imputazione al conto economico degli ammortamenti nel momento in cui il Fondo ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati hanno raggiunto il costo storico del bene.
Si dovrebbe procedere, annualmente, a stornare la Riserva al Fondo:
Ris. amm.ti anticipati

(A.VII)

Fondo ammortamento

(B.II)

2.000,00

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunit fiscale - Variazioni sull'Unico


Il Min. Fin. ricorda, nelle istruzioni all'Unico, la possibilit di accantonare in apposita riserva di patrimonio
netto (ex art. 67) gli ammortamenti anticipati senza alcuna indicazione nel conto economico; sufficiente
una variazione in diminuzione sull'Unico. Il reddito d'esercizio della voce 26 c.e. non sar influenzato dagli
ammortamenti anticipati (lo sar indirettamente per effetto delle minori imposte).
In sede di approvazione del bilancio e riparto degli utili, occorrer istituire la Riserva di cui all'art. 67. La delibera assembleare dovr espressamente approvare gli accantonamenti alla Riserva ammortamenti anticipati.
Utile desercizio

==/==
Riserva legale
Riserva ammortam. anticipati
Riserva disponibile

1.000,00
50,00
150,00
800,00

Anche con questa procedura quando il Fondo ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati uguagliano il costo ammortizzabile, occorrer procedere come visto sopra.
Dit - Limputazione a riserva dellammortamento anticipato comportava incremento di capitale rilevante ai fini
Dit. La finanziaria 2001 ha previsto la possibilit di passare dallimputazione a Fondo ammortamenti anticipati a Riserva da ammortamenti anticipati con riclassificazione anche degli ammortamenti pregressi.
Irap - Valgono le regole previste ai fini Irpeg sia riguardo alla deducibilit degli ammortamenti anticipati sia
riguardo allutilizzo della riserva per ammortamenti anticipati (viene recuperata la parte di riserva in sospensione dimposta).

AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Artt. 67 / 76 / 2423-ter / 2426 / 2427


C.c.: Gli ammortamenti (B.10.a B.10 b del c.e.) devono essere effettuati (a partire dal momento in cui il
cespite pronto per l'uso) tenendo conto della residua possibilit di utilizzazione dei beni, in conformit a
piani prestabiliti, sistematicamente, non necessariamente per quote costanti. Tuttavia, nel caso in cui i piani
aziendali di utilizzazione del cespite mutino nel tempo, si possono effettuare delle variazioni ai criteri di ammortamento; queste, devono essere evidenziate e motivate nella nota integrativa.
Tuid: Le quote di ammortamento degli immobili, impianti, macchinari e degli altri beni mobili sono deducibili a partire dal periodo d'imposta nel quale il bene stato utilizzato, in base allaliquota stabilita nella
tabella ministeriale.
I beni ammortizzabili devono essere annotati, sul registro beni ammortizzabili, distintamente per anno di acquisizione. La somma di beni acquisiti in anni diversi porta spesso ad uno scorretto incremento delle quote di
ammortamento.
Per le spese incrementative vedi capitolo Manutenzioni e riparazioni.
Coefficienti di ammortamento: fornirsi della tabella del proprio settore di appartenenza. Le nuove percentuali
si applicano dagli acquisti del 1989.
Se i beni non sono previsti nella tabella specifica occorre fare riferimento al coefficiente previsto in altra tabella, verificando che il bene sia sottoposto allo stesso processo d'usura (Cass. n. 05241 del 12.5.95).
Ammortamento di beni ceduti in corso danno - Il P.C. n. 30 afferma che nel caso di alienazione, perdita
14

o comunque dismissione di cespiti nel corso dellesercizio corretto calcolare lammortamento relativo alla
frazione di esercizio nel quale il cespite stato utilizzato e quindi la plusvalenza / minusvalenza al netto di
tale ammortamento. La Ris. n. 41/E del 12.2.02, richiamando il citato P.C., ammette la deducibilit delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dellesercizio, calcolate secondo il criterio pro rata temporis (la C.M. 98/00 invece era di avviso contrario).
Per lacquirente lammortamento seguir le regole ordinarie (ridotto al 50% nel solo esercizio di acquisto).
Modalit di ammortamento fiscale - sono:
ORDINARIO - in base alle tabelle ministeriali; ridotto a 1/2 per il primo esercizio di entrata in funzione (nuovi
e usati). La quota di ammortamento non subisce modificazioni per effetto di temporanee sospensioni nell'utilizzo del bene durante l'anno; ci sono per decisioni di C.T. che propendono per il ragguaglio.
ANTICIPATO - fino a 1 volta il coefficiente ordinario; possibile per l'esercizio di acquisizione e per i due successivi per i beni nuovi. Se i beni acquistati sono usati l'ammortamento anticipato ammesso nel solo esercizio di entrata in funzione del bene. Nel primo esercizio l'ammortamento anticipato, combinato con la riduzione ad e con lammortamento ridotto, permette di spaziare dal 25% al 100% della quota ordinaria.
ACCELERATO - in proporzione alla pi intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore
(onere della prova a carico del contribuente; una prova potrebbe essere costituita dalle ore straordinarie dei
dipendenti riportate sul libro paga).
RIDOTTO - in misura inferiore a quello ordinario:
- possibile fino al limite minimo del 50% di quello ordinario (per il primo anno 50% del 50%);
- se superiore alla met, l'ammortamento non dedotto si pu dedurre alla fine del normale periodo;
- se inferiore alla met causa utilizzazione del bene inferiore a quella normale del settore (art. 67.4), tutto
l'ammortamento non utilizzato pu essere dedotto alla fine del periodo di ammortamento;
- se inferiore alla met per scelta del contribuente (al di fuori delle previsioni dellart. 67.4) la differenza tra
ammortamento contabilizzato e la met della quota non pi ammortizzabile, nemmeno qualora manutenzioni e riparazioni frequenti abbiano allungato la vita utile del bene (R.M. 22.11.01 n. 187/E). Di diverso avviso la Cassazione (vedi capitolo sulle Plusvalenze).
Lammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati; va invece sospeso per i
beni non utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare. Civilisticamente occorre eventualmente procedere ad una svalutazione.
Gli ammortamenti sono calcolati per singolo bene verificando di non superare il residuo ammortizzabile?
Il valore ammortizzabile comprende i costi di diretta imputazione e le spese incrementative?
Ammortamenti anticipati: si controllato di trovarsi nei primi tre esercizi (beni nuovi) o primo (beni usati)?
Le quote di ammortamento sono fiscalmente indeducibili se sul Registro dei beni ammortizzabili sono scritte
in matita o addirittura non riportate.
CONTABILIZZAZIONE AMMORTAMENTO ORDINARIO
La quota di ammortamento civile pu essere:
= a quella fiscale - nessuna variazione;
> a quella fiscale - variazione in aumento per la differenza sull'Unico;
< a quella fiscale - non si pu operare una variazione in diminuzione sull'Unico. E' tuttavia possibile iscrivere la quota fiscale ex art. 2426.2 con adeguata informazione nella n.i..
IMPRESE CON ESERCIZIO DI DURATA +/- 12 MESI
Le quote di ammortamento dei beni materiali vanno ragguagliate alla durata dell'esercizio (artt. 76.3, 90.4).
BENI CONCESSI IN COMODATO
Beni (immobili o mobili) concessi in comodato a terzi: se possono considerarsi strumentali alla produzione
dell'impresa, sono ammortizzabili dal concedente in quanto considerati (R.M. 9/2320 del 5.1.81) come inseriti nel processo produttivo del comodante (es. macchinario concesso in comodato ad impresa che esegue
esclusivamente lavorazioni per c/ dell'impresa comodante; in mancanza di esclusivit occorre procedere a
fatturazione per il periodo di utilizzo per conto di terzi).
I beni in comodato presso terzi devono essere annotati nei conti dordine.
BENI RIVALUTATI A SEGUITO DI ANNULLAMENTO DISAVANZO DI FUSIONE
A seguito dell'introduzione della neutralit fiscale delle operazioni di fusione e scissione occorre verificare se
la rivalutazione effettuata ha anche, in tutto o in parte valenza fiscale. In caso di difformit tra valore civile e
costo fiscalmente riconosciuto le quote di ammortamento e le eventuali plusvalenze o minusvalenze in caso
di cessione, potranno non essere interamente deducibili. Occorrer operare delle variazioni in sede di dichiarazione dei redditi e compilare il Prospetto di riconciliazione sullUnico.
BENI RIVALUTATI DA SPESE INCREMENTATIVE Vedi Manutenzioni e riparazioni.
BENI per i quali sono stati ricevuti CONTRIBUTI (in conto impianti) - Vedi capitolo sui Contributi in conto ca15

pitale, conto impianti


FABBRICATI CIVILI
I fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente strumentali
allimpresa sono assimilati ai fabbricati industriali e debbono essere ammortizzati (ad es. casa del custode;
R.M. 9/885 del 4.2.82). I fabbricati civili rappresentanti unaltra forma dinvestimento non vanno ammortizzati.
FABBRICATI STRUMENTALI
Vanno regolarmente ammortizzati. Secondo il P.C. n. 16 nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello del terreno sul quale insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dellammortamento sulla
base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica pu azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che
anchesso va ammortizzato.
TERRENI
I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili. La C.M. 17.5.00
n. 98 punto 1.1.3. esclude la possibilit di effettuare qualsiasi ammortamento per tutti i terreni, anche agricoli. Vi sono due eccezioni:
a) terreno sul quale viene costruito un immobile;
b) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese.
1) Nel caso di costruzione di un immobile strumentale, il costo del terreno va a conglobarsi con la spesa sostenuta per il fabbricato (vedi P.C. n. 16); il relativo costo viene cos ammortizzato con laliquota del sovrastante fabbricato. Ci sotto laspetto civilistico ed anche sotto laspetto tributario.
Sono da considerarsi pertinenze del fabbricato industriale tanto i terreni interni (cortili, strade, piazzali, ecc.)
quanto quelli esterni adibiti a parcheggi, aree di sosta, giardini, strade, deposito di materiali ed aree di rispetto; se poi sul terreno si edificato un immobile, il terreno praticamente assorbito dallimmobile stesso (Corte Cassazione Sez. I sent. 27.4.84 n. 2641).
2) Per certe tipologie di imprese sono stati riconosciuti ammortizzabili strade e piazzali con aliquote dal 3%
al 7%. Ma anche semplici terreni, in certi casi, sono stati riconosciuti ammortizzabili, ancorch con laliquota
del solo 1%.
Cos si espresso il Ministero: Non vi dubbio che allimmobile terreno pu riconoscersi natura di bene
strumentale soltanto quando esso viene finalizzato, sottraendolo alla sua destinazione naturale, a partecipare ad un processo produttivo (come, per esempio, nel caso di terreno permanentemente adibito da imprese
edili a deposito di materiale).
TERRENI ADIBITI A CAVE E DISCARICHE
Premesso che:
lammortamento del terreno non generalmente ammesso;
gli accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti non sono consentiti (art. 73.4);
la R.M. 22.10.81 n. 9/2940 riconosce il principio in base al quale i costi devono seguire i ricavi.
Costo di acquisto del terreno E indubbio che il costo deve essere ripartito in base alla capacit del terreno di produrre reddito. Vista limpossibilit di ricorrere allammortamento la R.M. 2.5.77 n. 9/82 suggerisce
la seguente operativit:
1) stimare il valore del terreno al termine dello sfruttamento (come cava) e iscriverlo alla voce terreni;
2) imputare la differenza tra costo di acquisto e valore finale tra i costi pluriennali;
3) suddividere tale costo per quote annuali variabili in base al periodo di sfruttamento rapportandole alla
quantit di materiale annualmente estratto (art. 74.3).
Nel caso di vendita del terreno la differenza tra corrispettivo e costo del terreno aumentato del costo pluriennale eventualmente non ancora ammortizzato costituir plusvalenza (anche rateizzabile ricorrendone le
condizioni) o minusvalenza.
Costo di ripristino Limputazione anticipata del costo da sostenersi alla fine del periodo di sfruttamento
non prevista dalla normativa fiscale, che non ammette accantonamenti diversi da quelli previsti allart. 74.
Viene in soccorso la R.M. 2.6.98 n. 52/E (e la N.C. n. 135/98), che suggerisce il seguente procedimento:
1) effettuare una stima dei costi in base agli obblighi previsti nella convenzione;
2) imputare tra i costi annuali quelli parametrati oggettivamente alla produzione del reddito esponendoli in
un prospetto analitico annuale;
3) nellanno di sostenimento del costo predisporre un prospetto riepilogativo ed effettuare il confronto tra
costi accantonati e costi effettivamente sostenuti;
4) imputare a sopravvenienze attive o passiva le differenza.
Pur concordando con la soluzione prospettata occorre tenere presente che le interpretazioni ministeriali non
hanno alcun valore giuridico o normativo per i contribuenti. Vedi anche R.M. 5.3.1998 n. 14/E.
Per limputazione annuale del costo di ripristino:

16

Accantonamento per oneri di ripristino

Fondo di ripristino ambientale

Al pagamento del ripristino (supponendo coincidenza tra accantonamento e costo finale):


==/==
Costo per ripristino ambientale
Erario c/Iva

Fornitori

La cessione da parte di un privato di terreni da adibirsi a cava, non genera plusvalenza tassabile a norma
dellart. 81. Limposta di registro per lacquirente pari all8% (oltre al 3% di ipocatastali).

ANTICIPI A FORNITORI
Gli anticipi a fornitori vengono imputati alle seguenti voci di s.p.:
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali
6) Immobilizzazioni in corso e acconti
II - Immobilizzazioni materiali
5) Immobilizzazioni in corso e acconti
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
5) Acconti
II - Crediti
5) Altri crediti
Si consiglia di aprire un conto specifico per ogni anticipo citato:
Fornitori c/ anticipi per immobilizzazioni immateriali;
Fornitori c/ anticipi per immobilizzazioni materiali;
Fornitori c/ anticipi per materie prime;
Fornitori c/ anticipi per merci;
Fornitori c/ anticipi per servizi, ecc
Al ricevimento della fattura per il pagamento di un acconto ad un fornitore di materie prime:
==/==
Fornitori c/ant. per mat. prime
Erario c/Iva

Fornitori

120,00
100,00
20,00

Al pagamento dell'acconto:
Fornitori

Banca c/c

120,00

Allarrivo della fattura di saldo (es. 300; di cui 100 gi fatturate):


==/==
Materie prime c/acquisti
Erario c/Iva

==/==

Fornitori
Fornitori c/ant. per mat. prime

340,00
300,00
40,00
240,00
100,00

ASSICURAZIONI INFORTUNI, MALATTIE, VITA dellamministratore


E' necessaria una diretta correlazione tra il rischio in cui incorre l'amministratore nello svolgimento della propria attivit ed il rischio garantito; la societ si garantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa esercitate dall'amministratore per danni subiti nell'esercizio delle sue funzioni.
Contraente: Societ, che sopporta anche le spese
Assicurato: Amministratore
Beneficiaria: Societ
Costo deducibile per la societ.
Se si verifica l'infortunio l'introito diviene reddito tassabile in capo alla societ. L'eventuale danno richiesto e
ottenuto dall'amministratore sar costo deducibile per la societ.
Ritenuta: nessuna.
Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si protrae oltre l'esercizio.
Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito e nessun onere deducibile.
17

Contraente: Societ, che sopporta anche le spese


Assicurato: Amministratore
Beneficiario: Amministratore
1) Se vi una stretta correlazione tra il rischio cui potrebbe incorrere l'amministratore nello svolgimento dell'attivit a favore della societ ed il rischio assicurato:
la societ inserisce i premi tra i costi deducibili;
i premi non costituiscono reddito per l'amministratore;
l'eventuale risarcimento all'amministratore non sar tassato.
Si sottolinea che necessario strutturare il contratto in modo che, in caso di verifica, si possa dimostrare ai
fini della deducibilit in capo alla societ del premio pagato, una diretta correlazione tra il rischio in cui incorre l'amministratore nello svolgimento della propria attivit ed il rischio garantito. In definitiva, la societ si garantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa esercitate dall'amministratore per danni subiti nell 'esercizio delle sue funzioni.
Ritenuta: nessuna.
Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio.
Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito e nessun onere deducibile.
2) Se il rischio coperto esula dall'attivit dell'amministratore la societ si deduce il premio di assicurazione
che diviene beneficio tassabile in capo all'amministratore; nessuna tassazione in caso di risarcimento. ? E
scorretta e con rischi di carattere penale (art. 2624) la pratica di inserire i premi tra i costi fiscalmente indeducibili per evitare di tassare il beneficio in capo allamministratore; se utilizzata, nulla dovr dichiarare
lamministratore n come beneficio n come eventuale introito del risarcimento.
Ritenuta d'acconto: nessuna.
Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio.
Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito.
Questa alternativa comunque contestabile da parte dellamministrazione finanziaria.
Oppure
Ritenuta d'acconto: 20%, obbligo di effettuazione e versamento a carico della societ, somme fornite
dall'amministratore. Contabilmente: Cassa a Dediti v/ l'Erario; al pagamento: Debiti v/ l'Erario a Cassa.
Risconti attivi: vanno calcolati in rapporto alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre
l'esercizio. Poich fiscalmente i premi costituiscono reddito dell'amministratore in base al principio di
cassa, il risconto andr indicato tra le variazioni in diminuzione sul Mod. Unico dell'esercizio e tra le variazioni in aumento sull'Unico dell'esercizio successivo.
Mod. Unico dell'amministratore: i premi corrisposti vanno indicati (come compenso) per intero (senza
risconti). Il premio non onere deducibile nell'Unico dell'amministratore.
Talvolta vengono proposte polizze infortuni "a tutto campo", che coprono sia rischi aziendali che extra aziendali; sono facilmente contestabili dal Fisco. E' opportuno stipulare due distinte polizze, una per i rischi aziendali, deducibile per la societ e non tassata in capo all'amministratore ed una per gli extra aziendali, deducibile per la societ ma costituente reddito tassabile per l'amministratore. Nel caso di un'unica polizza suddividere almeno il premio.
Polizza uomo chiave. Poich le prospettive aziendali e le attese reddituali sono spesso influenzate dalle
qualit di una o pi persone, le imprese possono assicurare il loro patrimonio umano stipulando apposite polizze.
Contraente e beneficiario: lazienda.
Assicurato: luomo chiave.
Deducibilit fiscale dei premi: ex art. 75, i premi sono deducibili per competenza, a patto che contraente e
beneficiario siano lazienda stessa.
Capitale assicurabile: nelle societ di capitali non esiste alcun limite civile o fiscale, se non la congruit,
mentre nelle societ di persone il limite assicurabile pari alla quota del valore patrimoniale della societ
spettante allassicurato, nel momento della stipula della polizza.
Tassazione del capitale liquidato: le somme liquidate sono componenti positivi di reddito (art. 95).

ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE
I redditi derivanti da associazione in partecipazione sono considerati:
redditi dimpresa, qualunque sia lapporto, se lassociato una impresa;
redditi di capitale, se lassociato persona fisica apporta denaro;
redditi di lavoro autonomo quando lapporto della persona fisica costituito esclusivamente da lavoro.
Sui compensi spettanti allassociato, calcolati come previsto da contratto sullintero utile sociale o su una o
pi singole operazioni, grava una ritenuta del:
0%
(non c ritenuta) se lassociato residente ed esercita attivit dimpresa;
18

Le

12,5% a titolo dacconto per redditi pagati a residenti non esercenti attivit dimpresa (cod. 1030 cap.);
12,5% a titolo definitivo se pagati a non residenti (cod. 1030 cap.);
27% a titolo definitivo se pagati a soggetti con sede in Stati a regime privilegiato (cod. 1030 cap.)
20% a titolo dacconto (cod. 1040 - lavoro), se reddito da lavoro autonomo.
ritenute vanno versate entro il 16 del mese successivo al pagamento.

Scritture per lassociante (contratto di solo lavoro):


A fine esercizio o al termine delloperazione per cui sorto il contratto di associazione , occorre rilevare la
quota di reddito da imputare allassociato:
Associato c/ competenze

Debiti v/ associato

1.000,00

Al momento del pagamento delle sue competenze allassociato:


Debiti v/ associato

==/==
Erario c/ ritenute
Banca c/c

1.000,00
200,00
800,00

Entro il 16 del mese successivo al pagamento, occorre versare la r.a. con cod. 1040:
Erario c/ ritenute

Banca c/c

200,00

Scritture per lassociante (contratto per apporto di solo denaro da altra societ italiana):
A fine esercizio o al termine delloperazione per cui sorto il contratto di associazione, occorre rilevare la
quota di reddito da imputare allassociato:
Associato c/ competenze

Debiti v/ associato

1.000,00

Al momento del pagamento delle sue competenze allassociato:


Debiti v/ associato

Banca c/c

1.000,00

Scritture per lassociato (contratto per apporto di solo denaro da altra societ italiana):
A fine esercizio o al termine delloperazione per cui sorto il contratto di associazione, occorre rilevare la
quota di reddito di competenza:
Crediti v/ associante

Ricavi da associaz. in partecip.

1.000,00

Crediti v/ associante

1.000,00

Al momento dellincasso delle competenze:


Banca c/c

Irap La deduzione del costo derivante dallassociazione consentita ai fini Irap solo se il relativo ricavo
tassato in capo allassociato quindi:
apporto di lavoro che rientra nel reddito dimpresa per lassociato: costo deducibile Irap;
apporto di lavoro che non rientra nel reddito dimpresa per lassociato: costo indeducibile Irap;
apporto di denaro: costo indeducibile Irap (poich rientra tra gli oneri finanziari).

ATTREZZATURA MINUTA E BENI AMMORTIZZ. DI COSTO UNITARIO INF. A 516,46


Per stabilire se un bene pu essere considerato in questa categoria occorre fare alcune considerazioni:
a) beni singoli - quei beni cio che sono suscettibili di una autonoma utilizzazione e per i quali basta la
verifica del prezzo;
b) beni plurimi eterogenei - sono costituiti da beni singoli sussidiari o accessori ad altri beni. Ad esempio
nel caso di unimpresa che deve effettuare larredamento del proprio ufficio (sedie, scrivanie, armadi,
ecc.) si deve considerare come valore del bene strumentale quello dellintero arredamento e non del
singolo bene acquistato.
c) beni plurimi identici - sono costituiti da beni singoli suscettibili di autonoma utilizzazione che vengono
acquistati in due o pi esemplari identici ed aventi la medesima funzione nellimpresa; anche se genericamente occorre individuare il costo per ogni singolo bene, ritengo che occorra fare delle considerazioni.
Esempio: acquisto di una serie di piatti in un ristorante. Trattasi di beni che fanno parte di un complesso
19

di beni costituenti unentit indivisibile, strettamente collegati ai fini dellutilizzazione nellimpresa; vanno
quindi considerati globalmente anche se, in astratto, sono suscettibili di autonoma utilizzazione. I successivi acquisti sostitutivi: se, lanno successivo, si comprano dei piatti in sostituzione di altrettanti che si
sono rotti, si deve sommare il valore dei piatti nuovi e togliere leventuale valore residuo di quelli rotti.
d) beni composti - quando costituiscono una parte inscindibile o sono al servizio di un bene composto
(es. video di un computer). Per i beni composti, mancando il requisito dellautonoma utilizzazione, la verifica del limite deve essere fatta con riguardo al bene composto nella sua unit e non con riguardo ai
singoli componenti.
La C.M. 10.4.1985, n. 8 precisa che i beni di costo inferiore a 516,46 vanno iscritti tra le attivit al costo di
acquisizione (controbilanciandolo con liscrizione tra le passivit di un fondo di pari importo) e sono suscettibili di generare plusvalenze in caso di cessione o eliminazione dal processo produttivo. Inoltre, detti
beni ove risultino indicati nel registro dei beni ammortizzabili concorrono a formare il costo complessivo ai
fini delle deduzione delle spese di manutenzione, riparazione e trasformazione (v. anche P.C. n. 24).
BENI AD UTILITA' PLURIENNALE
C.c. - Regola generale (art. 2426 nn. 1, 2, 3): Devono essere iscritti al costo di acquisto o di produzione e
sistematicamente ammortizzati in relazione alla loro residua possibilit di utilizzazione.
C.c. - Deroga (art. 2426 n. 12): Possono essere iscritti in attivo a valore costante qualora siano continuamente rinnovati, complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio e non vi siano variazioni sensibili nella loro entit, valore o composizione.
C.c. - Deroga (art. 2426.2): E' consentito modificare i criteri e i coefficienti di ammortamento da un esercizio
allaltro dandone motivazione nella n.i.. E consentito effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusivamente
in applicazione di norme tributarie. Il P.C. n. 24 giudica compatibile con le norme civilistiche la deduzione integrale solo quando il loro ammontare non raggiunge importi significativi.
Fisco (art. 67.6): Possono essere dedotti o ammortizzati integralmente nell'esercizio di acquisizione, anche
se non sono stati utilizzati.
La deduzione integrale una facolt; questi beni possono anche essere ammortizzati in pi esercizi.
La scelta della deduzione integrale, se fatta a soli fini fiscali, genera imposte differite.
Se si opta per la deduzione integrale ex art. 67.6, i procedimenti contabili possibili sono gli stessi utilizzabili
per gli ammortamenti anticipati.
BENI AD UTILITA' LIMITATA
C.c. - E consigliabile imputare ad ATTREZZATURE DI CONSUMO, tra i costi di produzione (c.e.: B.6), i
beni che non rimangono a lungo in azienda, causa continui ricambi (es. cacciavite, flessibili, ..).
Le attrezzature minute possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano continuamente
rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio sempre che non si abbiano variazioni sensibili nella loro entit, valore e composizione.
Fisco - Il costo effettivo sempre deducibile.
La giusta collocazione in bilancio deriva dalla loro natura ed utilizzazione:
a) se interessano pi cicli produttivi, ma per un periodo complessivamente non superiore a 12 mesi, confluiscono nella voce di conto economico B.6 (es. attrezzature di consumo);
b) se interessano un solo ciclo produttivo, perdendo poi la loro originaria identit, andranno nel conto economico tra i costi di produzione alla voce B.6 , tra le materie di consumo (es. pezzi di ricambio, lubrificanti
per i macchinari) ed eventualmente imputati a commessa;
c) se come fattori produttivi hanno una durata pluriennale andranno indicati tra le immobilizzazioni materiali
alla voce Attrezzature, B.II.2. L'ammortamento civile calcolato in base alla residua durata sar imputato, nel
c.e., alla voce B.10.b (Ammortamenti beni materiali); l'integrazione fiscale (facoltativa), per arrivare al 100%,
andr considerata come un ammortamento anticipato;
d) se si opta per liscrizione a valore costante, nel primo esercizio di acquisto le attrezzature vengono interamente capitalizzate, senza alcun ammortamento. Negli esercizi successivi, i costi di rimpiazzo confluiscono direttamente a c.e..

ATTREZZATURE IND.LI E COMM.LI, MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO


costantemente rinnovate, di scarsa importanza Art. 2426.1 n. 12
C.c.: possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio sempre che non si abbiano variazioni
sensibili nella loro entit, valore e composizione. Rientrano in questa casistica le attrezzature minute.
Fisco: valgono le regole generali. Possono essere iscritte tra le rimanenze ad un valore costante solo se
detto valore non inferiore a quello che si ottiene con il calcolo del Lifo (non sembra rientrare nelle previsioni
dellart. 59.3-bis).
20

AUTOCONSUMO o DESTINAZIONE A FINALITA ESTRANEE ALLIMPRESA


Beni
Iva - Lautoconsumo o la destinazione a finalit estranee allesercizio dellimpresa di beni, che formano oggetto o meno dellattivit dellimpresa (art. 2.2 n. 5 Dpr 633), se allatto dellacquisto:
- stata operata la detrazione dellIva pagata - sono soggetti ad Iva con leccezione dei campioni gratuiti
di modico valore appositamente contrassegnati;
- non stata operata la detrazione - sono fuori campo Iva.
Iidd - Lautoconsumo o la destinazione a finalit estranee di:
- beni costituenti lattivit dellimpresa - genera ricavi;
- beni relativi allimpresa (es. beni ammortizzabili) - genera ricavi;
- beni non rientranti nellattivit dellimpresa - il loro costo di acquisto indeducibile o deducibile entro certi limiti (es. spese di rappresentanza); non genera ricavi.
Servizi
Iva - Lautoconsumo o la destinazione a finalit estranee di servizi costituiscono operazioni soggette ad Iva
solo se di valore unitario superiore a 25,82, a condizione che lIva relativa agli acquisti necessari per la
prestazione sia detraibile, e che non rientrino tra le prestazioni che non sono mai considerate servizi ai sensi
dellart. 3.4/633.
Iidd - Non hanno rilevanza reddituale, ma occorre valutare lindeducibilit dei costi sostenuti.
Somministrazioni
Iva - Per stabilire la detraibilit o meno dellIva occorre distinguere:
- pasti consumati dal titolare, dai propri familiari o dai soci - valutazione mensile dei beni consumati al costo di acquisto, con annotazione su un foglio riepilogativo del mese. LIva relativa indetraibile;
- pasti consumati dai dipendenti - lIva pagata detraibile, quindi non occorre alcuna annotazione anche se
sarebbe opportuno uno storno da Merci c/ acquisti a Merci c/ acquisti per mensa.
Iidd - In quanto servizi non hanno rilevanza reddituale. Per stabilire la deducibilit o meno del costo occorre
distinguere:
- pasti consumati dal titolare, dai propri familiari o dai soci - valutazione mensile dei beni consumati al costo di acquisto, con annotazione su un foglio riepilogativo del mese. Il costo indeducibile e sarebbe opportuno evidenziarlo in partita doppia stornando da Merci c/ acquisti a Costi indeducibili (attenzione alle responsabilit degli amministratori nelle srl e spa);
- pasti consumati dai dipendenti - il costo deducibile e sarebbe opportuno uno storno da Merci c/ acquisti
a Merci c/ acquisti per mensa.

AUTOVEICOLI
TIPOLOGIA: vengono qui trattati i soli autoveicoli intestati ad aziende che non hanno come attivit propria
dellimpresa il commercio degli stessi e che non appartengano alla categorie di autocarri, autoveicoli carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato.
Per gli autoveicoli di costo storico superiore a 18.075,99 acquistati prima del 1997, i limiti di deducibilit si
applicano rapportando i limiti stessi al valore residuo da ammortizzare (C.M. 48/E del 1998).
Lammortamento complessivo residuo ancora fiscalmente deducibile si determina:
9.038,00 : costo storico = X : ammortamento civilistico residuo al 31.12.97
Manutenzioni e riparazioni: nel calcolo del plafond dei beni strumentali su cui determinare il 5% di soglia
fiscalmente deducibile per le manutenzioni e riparazioni le autovetture vanno considerate al 50% del costo
storico, e comunque, per un valore non superiore a 9.038,00.
1 - AUTO IN ESCLUSIVO USO AZI ENDALE: lautovettura intestata alla societ rimane a disposizione della
generalit di coloro che, previa autorizzazione, la utilizzano per scopi aziendali (amministratori e dipendenti);
durante i fine settimana e le ferie lauto rimane in ditta.
Per le societ a carattere familiare o a ristretta base sociale opportuno verificare se lamministratore ha
personalmente auto intestate, per evitare la presunzione dellutilizzo di quella aziendale (beneficio tassabile).
Spese di gestione: deducibili per competenza, comprendono tutti i costi sostenuti dopo lacquisto (manutenzioni e riparazioni, assicurazioni, custodia, bollo, pedaggi autostradali, carburanti e lubrificanti ecc.); i costi
sostenuti sono deducibili nel limite del:
- 50%, come regola generale;
- 80%, se relativi ad autovetture di agenti o rappresentanti.
Ammortamento: il costo ammortizzabile dato dalla sommatoria del prezzo di acquisto aumentato dellIva
indetraibile (90%) e degli oneri accessori (spese notarili, imposte e sovrimposte di trascrizione, ecc.). La deduzione fiscalmente consentita (aliquota ordinaria 25%) entro il limite del:
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- 50%, del costo ammortizzabile, entro un tetto massimo di 18.075,99 Iva indetraibile inclusa. Limporto
massimo dellammortamento deducibile nei vari anni di utilizzo pari a 9.038,00 (50% di 18.075,99);
- 80%, entro un tetto massimo di 25.822,84, per agenti e rappresentanti.
La C.M. n. 98/E del 14.6.00 afferma che le norme tributarie che limitano deduzioni di costi, detrazioni di imposte o crediti di imposta allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. Il contribuente deve presentare istanza al D.R.E. competente, descrivendo compiutamente loperazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.
2 - AUTO CONCESSA IN USO PROMISCUO AL DIPENDENTE: le spese di gestione e gli ammortamenti
(calcolati sullintero prezzo di acquisto, indipendentemente dalla cilindrata o dal costo) per limpresa sono
interamente deducibili, se al dipendente (o a pi dipendenti) dato in uso lautoveicolo per tutta la settimana (quindi anche per scopi privati) per la maggior parte del periodo di imposta (quindi normalmente per
almeno 183 gg.). Luso promiscuo deve essere documentato (verbale di assemblea o del C.d.A. o contratto
di lavoro) e al dipendente deve essere tassato in busta paga un beneficio pari a 4.500 Km (30% del costo
relativo alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km annui) con riferimento alle tariffe Aci, ragguagliato ad
anno.
Nota: se lautovettura viene acquistata nel corso dellesercizio, nel calcolo dei giorni di utilizzo del bene da
parte del dipendente si considera il periodo che decorre dalla data di acquisto fino alla chiusura dellesercizio
stesso (es.: acquisto il 31.7, 153 gg alla chiusura dellesercizio; se lauto concessa al dipendente per almeno 77 gg limpresa ha diritto alla deducibilit integrale dei costi).
Per un veicolo dato in uso promiscuo al dipendente per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo
dimposta (es. per 3 mesi), la quota parte di spese e costi proporzionalmente riferibili a suddetto periodo
interamente deducibile ex art. 62, indipendentemente dallimporto che concorre a formare il reddito imponibile quale fringe benefit per uso personale dellauto aziendale. La parte restante di costi riferibili al secondo
periodo ( 9 mesi) deducibile entro i noti limiti (50%).
Limpresa sempre libera di scegliere la strada del rimborso delle spese relative allutilizzo privato, emettendo fattura con Iva al dipendente, con lavvertenza che essendo le tariffe Aci gi comprensive di Iva, dalla tariffa applicata andr scorporata lIva. In caso di addebito di una parte del costo ai fini del calcolo della parte
residua di costo, che rappresenta benefit, le somme addebitate vanno considerate al lordo.
Limporto fatturato al dipendente (che determina il reddito secondo il principio di cassa) dovr essere riscosso dallazienda entro la fine dellesercizio.
3 - AUTO CONCESSA IN USO PERSONALE AL DIPENDENTE: il dipendente riceve un beneficio da tassare in busta paga, quantificabile in base al valore normale ex art. 9 (per la determinazione dello stesso si considerano le tariffe praticate per il noleggio dellautovettura in oggetto). Per limpresa le spese di gestione e gli
ammortamenti sono trattati fiscalmente come costi del personale (indeducibili ai fini Irap) e sono interamente
deducibili ai fini Irpeg fino a concorrenza del fringe benefit tassato (si consiglia la ripresa fiscale in aumento
di tutti i costi e la variazione in diminuzione del valore del fringe benefit).
4 - AUTO CONCESSA IN USO PROMISCUO ALLAMMINISTRATORE: Luso promiscuo deve essere documentato (verbale di assemblea o del C.d.A.) e a fronte dellutilizzo personale si quantifica un fringe benefit
tassabile in capo allamministratore pari al valore normale determinato ai sensi dellart. 9 (sembra si debba
fare riferimento ai listini dellautonoleggio e non alle tariffe Aci), soggetto ad Inps. Nel calcolo del benefit occorre fare attenzione a rimanere nei limiti del compenso stabilito dalla assemblea dei soci.
Dal punto di vista dellazienda le spese di gestione e ammortamenti devono essere suddivisi tra quelli afferenti alluso personale e quelle afferenti alluso aziendale:
- i componenti negativi corrispondenti alluso personale, quantificato come benefit in capo allamministratore,
sono deducibili interamente ai fini Irpeg (indeducibili ai fini Irap poich trattasi di compenso amministratore),
mentre
- i componenti afferenti alluso aziendale si deducono al 50% (anche ai fini Irap), tenendo conto che
lammortamento va calcolato sul costo fiscalmente riconosciuto (massimo 18.075,99).
Si supponga ad esempio unauto con un costo storico pari a 25.822,84 e spese relative per ammortamenti
6.455,71 (aliquota del 25%) nonch per spese di gestione 3.873,43 con un totale pari a 10.329,14.
Il compenso in natura dellamministratore (secondo le tariffe di autonoleggio) sia pari a 2.582,28.
Le spese fiscalmente rilevanti relative saranno pari a 8.392,42, quale somma degli ammortamenti effettivamente deducibili ( 18.075,99 x 25% = 4.519,00) e delle spese di gestione ( 3.873,43).
Limporto di 8.392,43 risulter deducibile al 100% per la parte corrispondente al compenso in natura
dellamministratore ( 2.582,28) e al 50% per la differenza ( 2.905,07).
Pu essere previsto che lamministratore corrisponda allimpresa:
- un contributo parziale: ad esempio riferendoci allesempio di cui sopra, con un compenso in natura pari ad
2.582,28, lamministratore pu corrispondere 1.549,37 + Iva per un importo complessivo di 1.859,24 e
il suo benefit soggetto a tassazione sar di 723,04 (si considera come costo anche lIva);
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- il compenso totale in natura ( 2.582,28 compresa Iva), cos da non indicare nulla nella propria dichiarazione di redditi.
Limporto fatturato allamministratore (che determina il reddito secondo il principio di cassa) dovr essere riscosso dallazienda entro la fine dellesercizio.
5 - AUTO CONCESSA IN USO PERSONALE ALLAMMINISTRATORE: lamministratore riceve un fringe
benefit tassabile (occorre rimanere nei limiti del compenso stabilito dalla assemblea dei soci), quantificabile
in base al valore normale, ex art. 9 (occorre fare riferimento alle tariffe di noleggio, in quanto le tariffe Aci sono rappresentative dei soli costi sostenuti dallimpresa e non sono espressione di un prezzo di mercato).
Per limpresa le spese di gestione e gli ammortamenti sono trattati fiscalmente come il compenso amministratore (indeducibile ai fini Irap) ed interamente deducibile ai fini Irpeg fino a concorrenza del fringe benefit
tassato (sullUnico si consiglia la ripresa fiscale in aumento di tutti i costi e la variazione in diminuzione del
valore del fringe benefit). Serve la documentazione delluso esclusivo (anche tramite lettera dincarico).
Lamministratore pu scegliere di corrispondere allimpresa un importo pari al valore normale dellutilizzo
personale (fattura con Iva 20%), cos da non indicare alcun compenso in natura nella propria dichiarazione
di redditi. Se il valore dellutilizzo determinato ai sensi dellart. 9 di 5.000,00, la fattura dovr essere di tale import o, Iva compresa) e limporto dovr essere riscosso dallazienda entro la fine dellesercizio.
6 - AUTO DI PROPRIETA DEL DIPENDENTE O DELLAMMINISTRATORE UTILIZZATA PER FINI AZIENDALI: il dipendente o lamministratore che utilizza la propria auto per fini aziendali ha diritto al rimborso
spese non tassato basato sulle tariffe Aci, in relazione alla percorrenza effettuata.
Prudenzialmente opportuno ricorrere alla classe chilometrica di riferimento, per la determinazione di suddetto rimborso, che considera i chilometri annui complessivamente percorsi dal dipendente/amministratore
(vale a dire sia per esigenze di lavoro che per motivi personali).
Limpresa si deduce il 100% del rimborso spese per una vettura che abbia al massimo 17 cf (benzina) o 20
cf (diesel); superate queste soglie, si deduce comunque un rimborso per una vettura con 17 o 20 cf. Per la
deducibilit del rimborso si consiglia (anche se non obbligatoria) di stilare unapposita lettera dincarico, e
una specifica quietanzata controfirmata; si sconsiglia pertanto di effettuare rimborsi senza la predetta documentazione.
7 - USO PUBBLICO - AUTOVEICOLI ESCLUSIVAMENTE STRUMENTALI - La deducibilit dei costi di
acquisto, leasing, noleggio e delle spese relative ad autovetture ed autocaravan, ciclomotori e motocicli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto totale (100%) e senza alcun tetto massimo:
a) autoveicoli adibiti ad uso pubblico;
b) autoveicoli utilizzati esclusivamente come strumentali dellimpresa;
Luso pubblico va riconosciuto espressamente mediante un atto di pubblica amministrazione, invece per i
mezzi utilizzati esclusivamente come strumentali per limpresa il Ministero ha chiarito che sono quelli senza i
quali lattivit di impresa non pu assolutamente essere esercitata (es.: noleggio auto); spetta in ogni caso al
contribuente lonere di provare lindispensabilit oggettiva del mezzo per lattivit.
8 - AUTO PER USO UFFICIO - La R.A.E. n. 179 del 12.11.01 precisa che per lautomezzo omologato ed
utilizzato quale ufficio mobile (dotato permanentemente di attrezzature speciali, per esempio per partecipare
a fiere, mostre, manifestazioni commerciali o promozionali) lIva per lacquisto e le spese di gestione detraibile al 100% (salve le limitazioni generali) ed ammortamento e costi di gestione sono interamente deducibili. E fondamentale comunque la strumentalit diretta e leffettivo utilizzo come ufficio.
9 - AUTO CONCESSA IN USO ALLAGENTE - Lagente riceve una vera e propria provvigione in natura
che deve essere valutata secondo il valore normale dei beni; dovranno essere assoggettate a ritenuta
dacconto e sono tassabili per lagente e deducibili per la ditta mandante. Per quanto riguarda i costi inerenti
i pareri maggiormente condivisibili sono:
- i costi sostenuti dalla casa mandante per il rimborso delle spese di trasporto sono indeducibili escludendo
espressamente che lagente abbia diritto al rimborso delle spese di agenzia (art. 1748.7 c.c.);
- lagente non pu dedursi alcun costo quando le spese sono ad esclusivo carico della ditta mandante (che
invece se li porter in deduzione dal reddito dimpresa).
Qualora invece le spese relative allautomezzo di propriet della mandante siano a carico dellagente,
questultimo se le dedurr dal reddito mentre la ditta mandante si dedurr le provvigioni (che idealmente
comprenderanno i costi sostenuti dallagente).
AUTO IMMATRICOLATA COME AUTOCARRO - Pu essere immatricolato come autocarro anche un veicolo fino a 6 posti purch il peso complessivo dei passeggeri (fissato in 68 Kg a persona) sia inferiore a quello che pu trasportare come carico merci (indicato nella carta di circolazione). Per rendere detraibile lIva e
deducibili integralmente i costi, non sufficiente la sola immatricolazione come autocarro; occorre una stretta inerenza tra lattivit esercitata e lutilizzo del veicolo nonch leffettivo uso del mezzo.
AUTO MULTIUSO - Lautomezzo destinato effettivamente ed oggettivamente al trasporto promiscuo di
persone (operai) e delle attrezzature dalla sede al cantiere di lavoro. Mancano precisazioni ufficiali ma la
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dottrina prevalente ritiene che tutti i costi inerenti siano deducibili (v. anche Settimana Fiscale 9.5.02).
LEASING - I canoni di leasing sono deducibili per competenza, a condizione che la durata del contratto
(art. 67.8) non sia inferiore alla met del periodo di ammortamento ordinario. Il valore di riscatto, aumentato
dell'Iva indetraibile e di eventuali altri oneri accessori, costituisce il costo ammortizzabile.
Le quote deducibili dei canoni leasing di competenza si determinano con riferimento alla proporzione tra costo deducibile ( 18.075,99; 25.822,84 per agenti e rappresentanti) e costo di acquisto del veicolo da parte
della societ di leasing; tali quote sono fiscalmente deducibili al 50% (80% per agenti e rappresentanti).
Esempio: Costo al concedente 25.822,84, costo deducibile 18.075,99; rapporto 18.075,99/25.822,84 =
7/10 (al 50%). Il canone leasing dell'anno va ridotto al 50% e moltiplicato per 7/10.
Per il calcolo della quota interessi ai fini Irap (oneri finanziari indeducibili) si procede nel modo seguente:
costo di competenza - (quota capitale del contratto) x gg / GG x % di deducibilit
dove:
- costo di competenza = costo del leasing del periodo al netto dellIva;
- quota capitale del contratto di leasing = costo del bene sostenuto dal concedente al netto del prezzo di riscatto (entrambi al netto dellIva);
- gg = numero di giorni del periodo dimposta considerato
- GG = numero di giorni totale della durata del contratto.
NOLEGGIO - Nel caso di noleggio non si tiene conto dei canoni che eccedono:
- 3.615,20 (deducibili al 50%, quindi 1.807,60) per ciascun anno, per autovetture e autocaravan;
- 774,69 (deducibili al 50%) per ciascun anno, per i motocicli;
- 413,17 (deducibili al 50%) per ciascun anno, per i ciclomotori.
Tali limiti valgono per il noleggio puro; la quota di costo relativa ad eventuali servizi accessori non soggetta a questo tipo di limitazione, ma comunque deducibile al 50%.
Si ricorda che se il noleggio di durata inferiore ai 12 mesi, i suindicati limiti devono essere ragguagliati ad
anno.
NOLEGGIO FULL SERVICE - Sono contratti di noleggio comprensivi di ogni costo afferente la messa a disposizione dellautovettura (assicurazione, tassa di circolazione, manutenzioni e riparazioni, auto sostitutiva,
a seconda dei contratti). La C.M. 48/98 riconoscendo al canone pagato una natura mista, consente la deducibilit entro i limiti previsti per il noleggio ( 3.615,20), della quota canone autovettura ed una deducibilit
del 50% della quota canone riferita ai servizi ed ai costi di gestione purch nel contratto detti importi siano
distintamente indicati. La parte di corrispettivo da riferire al noleggio dellautomezzo sar da iscrivere nella
voce B.8 del conto economico, mentre la parte del corrispettivo da riferire alle altre prestazioni dovr essere
allocata in relazione alla diversa natura delle prestazioni ricevute (es. manutenzione ordinaria voce B.7, bollo
auto voce B.14, ecc.).
FULL LEASING - Va fiscalmente trattato in maniera analoga al noleggio full service dal quale si differenzia per la possibilit di riscattare il bene e per il limite di deducibilit del costo dellautovettura pari al 50%
(con il limite massimo di costo pari ad 18.075,99).
AUTO IN COMODATO - La societ che ha ricevuto lauto in comodato da un socio, potr dedursi con le
regole ordinarie (50%) tutti i costi di gestione della stessa.
AGENTI E RAPPRESENTANTI DI COMMERCIO - Per questi soggetti, siano individuali o societ (Ris. 34/E
del 23.2.03), cui il Ministero ha equiparato Agenti di Assicurazione e Promotori Finanziari, i limiti di deducibilit dei costi relativi alle autovetture sono meno restrittivi:
limite percentuale : 80% in luogo del 50%;
limite assoluto: 25.822,84 Iva esclusa in luogo degli 18.075,99 Iva inclusa, per un totale di ammortamenti deducibili pari ad 20.658,27 (80% di 25.822,84).
Ai fini Iva stato disposto che fino al 31.12.2003, gli agenti e rappresentanti hanno diritto alla detraibilit totale dellIva per lacquisto di autovetture, anche di cilindrata superiore a 2000 cc benzina o 2500 cc diesel,
nonch dellIva pagata sulle spese di gestione delle stesse (riparazioni, carburanti, ).
VENDITA DI AUTOVEICOLI Nel caso di vendita di un veicolo necessario verificare la disposizione relativa alla detrazione Iva vigente al momento dellacquisto. La vendita di veicoli acquistati:
? con detrazione dellIva - soggetta ad Iva;
? con parziale detrazione dellIva - soggetta ad Iva la parte del prezzo proporzionalmente corrispondente allimponibile su cui stata detratta lIva, mentre la parte rimanente esclusa da Iva ex art. 13.3/633.
La legge 388/2000 ha introdotto una parziale detrazione pari al 10% (50% per i veicoli a motore non a combustione interna) dellIva corrispondente e pertanto nel caso di cessione di un veicolo il cui acquisto abbia
beneficiato di questa parziale detrazione, la base imponibile cui commisurare limposta sar pari al 10%
(50% nel caso di veicoli con motore non a propulsione interna) del corrispettivo della cessione;
? senza detrazione dellIva ex art. 19-bis.1/633, con Iva regolarmente pagata in fattura - operazione
esente ex art. 10.27-quinquies, con obbligo di emissione della fattura. Se l'importo della fattura supera
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77,47 occorre applicare il bollo.


La successiva rivendita di un veicolo acquistato in regime di esenzione dimposta ex art. 10.27-quinquies
soggetta al cosiddetto regime del margine ex art. 36 D.L. 41/95 (facoltativo rispetto al regime ordinario di assoggettamento allimposta dellintero imponibile), in base al quale loperazione assoggettata ad Iva per il
solo margine positivo del prezzo di vendita sul costo dacquisto, aumentato di eventuali spese sostenute. In
mancanza di margine positivo non si applica Iva con lannotazione "operazione soggetta al regime del margine di cui all'art. 36 del D.L. 41/95 e successive modificazioni". Tale regime Iva si applica anche nel caso in
cui il veicolo ceduto sia stato precedentemente acquistato - da un privato, - da un soggetto Iva che abbia a
sua volta fatturato in regime del margine, - da soggetto che opera in regime di esenzione (es. medico). Vedi
D.R.E. Lombardia prot. n. 51552 del 14.5.01. Se l'importo della fattura supera 77,47 occorre applicare il
bollo.
Plusvalenze / minusvalenze da cessione: ai fini della determinazione del reddito dimpresa rilevano in
proporzione al rapporto amm.to dedotto / fondo amm.to, cio alla percentuale di ammortamento dedotto sul
totale. Es. Costo di acquisto 1.000; F.do amm.to 600 di cui dedotto fiscalmente 400 (67%), non dedotto
200 (33%). Vendita a 750. Plus valenza: 750 - (1.000 - 600) = 350.
Plusvalenza tassabile: 350 x 400 : 600 = 233.
Plusvalenza non tassabile: 350 X 200 : 600 = 117
SCHEDA CARBURANTE - La scheda carburante pu essere mensile o trimestrale e deve contenere, oltre
agli estremi di individuazione del veicolo, la ditta, la denominazione o ragione sociale oppure il cognome e
nome, il domicilio fiscale; deve inoltre riportare obbligatoriamente il numero dei chilometri allinizio e alla fine
del periodo. Laddetto del distributore del carburante ha lobbligo, ad ogni rifornimento, di indicare sulla
scheda la data del rifornimento, lammontare, la propria denominazione o la ragione sociale compresa
lubicazione e apporre la propria firma. E fatto divieto ai distributori di carburante di emettere la fattura ordinaria, tranne che per le forniture di carburante destinato a mezzi speciali.
Lannotazione della scheda nei registri previsti dalla vigente normativa Iva si effettua allo stesso modo e negli stessi termini di normale fattura di acquisto; se lIva indetraibile (caso del carburante per autovetture)
facolt del contribuente di annotare il documento solo ai fini della contabilit, considerandolo pertanto fuori
dal campo di applicazione Iva.
L'utilizzazione di schede carburanti con importi o nomi falsi pu integrare il reato di frode fiscale.
BENI E SERVIZI CONNESSI ALLUSO DELLAUTO Nel determinare i benefici occorre anche aver riguardo ad altri bei o servizi offerti gratuitamente o a costo inferiore (es. garage).
INDENNIZZI ASSICURATIVI - vedere il capitolo Risarcimento danni.
MULTE E SANZIONI - Non sono deducibili le sanzioni per infrazioni al codice della strada, per il ritardo nel
pagamento del bollo e simili. In caso di sequestro del mezzo, le spese di sequestro sono indeducibili mentre
quelle di dissequestro sono deducibili.
Le sanzioni comminate durante lutilizzo personale di amministratore o dipendenti, non sono rimborsabili da
parte dellazienda. Se rimborsate, costituiscono beneficio per lamministratore o il dipendente.
s.p.
c.e.
c.e.
c.e.
c.e.
c.e.
c.e.

B.II.4
B.10.b
B.8
B.8
B.8
B.8
B7/B9e

CONTABILIZZAZIONE DEI COSTI AUTO:


Immobilizzazioni materiali, Altri beni c.e. B.7
Costi assicurativi
Ammortamenti
c.e. B.7
Manutenzioni e riparazioni
Canoni di locazione finanziaria
c.e. B.7
Pedaggi autostradali
Canoni di noleggio
c.e. B.6
Carburanti e lubrificanti
Noleggio full service (quota canone) c.e. B.7
Noleggio full service (quota servizi)
Locazione box
c.e. B.14
Bollo
Rimborso costo auto ammin./dipend. c.e. B.14
Multe

LIVA DELLE AUTOVETTURE - LIva relativa allacquisto, allimportazione e a tutti i costi derivanti dal possesso e dallutilizzo del veicolo (carburanti, lubrificanti, riparazioni,...) detraibile nelle ipotesi seguenti:
per ogni tipo di autoveicolo, se i beni formano oggetto dellattivit propria dellimpresa;
per chi esercita attivit di agente o rappresentante di commercio;
per gli autocarri;
per gli autoveicoli carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato, di
qualunque cilindrata.
Negli altri casi lIva relativa allacquisto (e acquisizione mediante contratti di leasing, noleggio e simili) indetraibile al 90% (50% non a combustione interna, come i veicoli elettrici), quella relativa alla gestione indetraibile al 100% e si aggiunge ai vari costi come onere accessorio. Quando lIva indetraibile il contribuente ha la facolt di registrare i documenti fiscali solo ai fini della contabilit, e cio fuori campo Iva.
Si ricorda che nel caso di cessione di un contratto di leasing di un auto, si configura una prestazione di servizi con Iva al 20% totalmente indetraibile per lacquirente.
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PEDAGGI - LIva sui pedaggi autostradali detraibile solo per gli autocarri e i furgonati strumentali o oggetto
dellattivit.
Auto a Km zero - Si applicano le stesse norme previste per le auto nuove.

AVVIAMENTO
Vedi: Immobilizzazioni immateriali

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B
BANCHE - Artt. 56 e 63 - Art. 2425
E' stata controllata la rispondenza tra saldo contabile e saldo dell'estratto conto bancario?
Per la riconciliazione del saldo compilare apposito prospetto.
Non si devono compensare (sommare algebricamente):
- i c/c attivi e passivi;
- gli interessi attivi e passivi.
Per dedurre le ritenute d'acconto sugli interessi attivi basta l'estratto conto (non serve alcuna certificazione).
Per gli interessi attivi bancari:
==/==
Banca c/c
Crediti verso lErario r.a.

Interessi attivi

Banca c/c

c.e. C.16.d

Per gli interessi passivi e le spese bancarie:


==/==
Interessi passivi
Oneri bancari

c.e. C. 17
c.e. C. 17

BENEFICI A FAVORE DI DIPENDENTI, AMMINISTRATORI, SOCI - Artt. 48.4 / 62.1-bis / 75


Art. 62.1-bis - Regola base: I canoni di locazione, anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di
strutture ricettive non sono deducibili, o meglio, sono deducibili per la parte che costituisce reddito per il dipendente. Sono deducibili le spese per immobili utilizzati da dipendenti:
- in trasferta temporanea (per la durata della trasferta);
- che hanno trasferito la residenza anagrafica per ragioni di lavoro, per il periodi di imposta del trasferimento
e per i due anni successivi.
Concetto base di determinazione del valore: il valore normale determinato ex art. 9.
IMPORTO DEL BENEFICIO TASSABILE - Ex art. 48.4 il valore normale da imputare a retribuzione al dipendente per fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato si determina con la differenza:
(R.C., o in mancanza canone di locazione in regime vincolato o di libero mercato + spese ed utenze non a
carico dellutilizzatore/dipendente) - canone corrisposto dal dipendente.
Le spese incrementative ai fini della determinazione del beneficio sono solo quelle non considerate nel computo della rendita. La C.M. 326/97 precisa .. in sede di determinazione delle rendite catastali si tiene
conto delle seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di amministrazione del fabbricato,
relative ai servizi comuni.
Per i fabbricati situati allestero il valore imponibile in capo al dipendente dato dalla differenza valore del
canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto dal dipendente.
Obbligo di dimora - Se il dipendente ha lobbligo di dimorare nel fabbricato (specifico) la differenza viene
imputata per il solo 30%. La riduzione non spetta qualora al dipendente fatto soltanto obbligo di dimorare
in una certa localit (C.M. 326/97).
ALLOGGIO DI PROPRIETA' DELL'AZIENDA, (tassato in capo all'impresa con criteri catastali)
CONCESSO IN USO GRATUITO:
1) ad un dipendente (senza obbligo di dimora):
- per l'impresa = le spese inerenti l'alloggio (manutenzioni, utenze) sono deducibili nei limiti in cui vengono
considerate retribuzione in natura per il dipendente;
- per il dipendente = diventano reddito la Rendita Catastale (effettiva o presunta) aumentata delle eventuali
spese inerenti al fabbricato sostenute dallimpresa (es.: utenze acqua, gas, energia elettrica).
2) ad un dipendente con obbligo di dimora (es. custode, portiere):
- per l'impresa = le eventuali spese inerenti (manutenzione, utenze) sono deducibili nella misura in cui vengono considerate retribuzione in natura per il dipendente. Ai fini contributivi luso dellalloggio imponibile in
base ad un valore fissato dalla legge;
- per il dipendente = le spese di luce, gas, rifiuti e simili devono restare a carico del dipendente, altrimenti diventano beneficio tassabile. Luso dellappartamento tassabile per il 30% della R.C..
3) ad un amministratore:
- per l'impresa = pu dedursi i costi entro il limite del benefit; quest'ultimo va comunque tassato ed assogget27

tato a contributo Inps.


- per l'amministratore = diventa beneficio tassabile il canone di mercato dell'immobile. Lassegnazione deve
essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni penali ex art. 2624 c.c..
4) ad un socio:
- per l'impresa = non deducibile alcuna spesa;
- per il socio = senza rilievo; pu ravvisarsi per l'amministratore il reato di distrazione di beni sociali.
ALLOGGIO DI PROPRI ETA' DELL'AZIENDA, (tassato in capo all'impresa con criteri catastali)
CONCESSO IN LOCAZIONE:
1) ad un dipendente (senza obbligo di dimora):
- per l'impresa = il canone di locazione costituisce reddito di fabbricati; pu dedursi i costi entro il limite del
benefit tassato in capo al dipendente;
- per il dipendente = l'eventuale differenza tra RC + spese a carico dell'impresa e minor canone effettivamente pagato concorre a formare il reddito di lavoro dipendente; se il canone maggiore, nessun benefit.
2) ad un dipendente con obbligo di dimora (es. custode, portiere):
- per l'impresa = il canone di locazione costituisce reddito di fabbricati; pu dedursi i costi entro il limite del
benefit tassato in capo al dipendente;
- per il dipendente = l'eventuale differenza tra RC + spese a carico dell'impresa e minor canone effettivamente pagato concorre a formare il reddito di lavoro dipendente nella misura del 30%; se il canone maggiore,
nessun benefit.
3) ad un amministratore:
- per l'impresa = il canone di locazione costituisce reddito di fabbricati; pu dedursi i costi entro il limite del
benefit tassato in capo al dipendente;
- per l'amministratore = diventa beneficio l'eventuale differenza tra canone di mercato e minor canone effettivamente pagato. Lassegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni
penali ex art. 2624 c.c..
4) ad un socio:
- per l'impresa = l'affitto costituisce reddito di fabbricati ed i costi sono indeducibili;
- per il socio = nessun rilievo; potrebbe emergere a carico dell'amministratore distrazione di beni aziendali
penalmente sanzionata (art. 2624).
ALLOGGIO PRESO DALL'AZIENDA IN LOCAZIONE O LEASING, (l'Iva eventualmente pagata indetraibile)
CONCESSO IN LOCAZIONE ad un canone inferiore a quello di costo:
1) ad un dipendente:
- per l'impresa = il canone pagato costo deducibile fino a concorrenza dell'importo che costituisce reddito
per il dipendente, quello riscosso ricavo;
- per il dipendente = l'eventuale differenza tra RC + costi a carico dell'impresa e canone pagato reddito di
lavoro tassabile.
2) ad un amministratore:
- per l'impresa = il canone pagato costo deducibile fino a concorrenza dell'importo che costituisce reddito
per l'amministratore, quello riscosso ricavo;
- per l'amministratore = diventa beneficio l'eventuale differenza tra canone di mercato e il minor canone pagato dallazienda. Lassegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni
penali ex art. 2624 c.c..
3) ad un socio:
- per l'impresa = la differenza tra costo e ricavo non deducibile;
- per il socio = nessun rilievo; potrebbe emergere a carico dell'amministratore distrazione di beni aziendali
penalmente sanzionata (art. 2624).
ALLOGGIO PRESO DALL'AZIENDA IN LOCAZIONE O LEASING, (l'Iva eventualmente pagata indetraibile)
CONCESSO IN USO GRATUITO:
1) ad un dipendente, chiunque sia:
- per l'impresa = il canone deducibile nella misura in cui diventa reddito per il dipendente;
- per il dipendente = reddito di lavoro dipendente (corrisposto in natura).
2) ad un dipendente in trasferta (temporanea):
- per l'impresa = un costo deducibile;
- per il dipendente = non imponibile fiscale n previdenziale alla stregua di un rimborso spese.
3) ad un amministratore:
- per l'impresa = il canone deducibile nella misura in cui diventa reddito per l'amministratore;
- per l'amministratore = reddito tassabile. Lassegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni penali ex art. 2624 c.c..
28

4) ad un socio:
- per l'impresa = il canone non deducibile;
- per il socio = si configura distribuzione di utili; a carico dell'amministratore potrebbe emergere distrazione
di beni sanzionata penalmente (art. 2624);
ALLOGGIO PRESO IN LOCAZIONE DIRETTAMENTE DAL DIPENDENTE con erogazione da parte dell'impresa di una somma a titolo di "alloggio"; la stessa risulter compresa nellambito dei compensi percepiti dal
lavoratore e quindi imponibile sia ai fini fiscali che previdenziali.
ALLOGGIO IN USO AL DIPENDENTE IN TRASFERTA TEMPORANEA. Sono deducibili per limpresa tutte
le spese sostenute per la sola durata della trasferta temporanea. Nessuna tassazione in capo al dipendente.
ALLOGGIO IN USO AL DIPENDENTE CHE HA TRASFERITO LA RESIDENZA anagrafica per ragioni di
lavoro nel comune in cui presta lattivit: i canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese di manutenzione
sono interamente deducibili per il periodo di imposta in cui si verifica il trasferimento e per i due successivi.
Per tutto questo periodo, tali immobili sono considerati strumentali. La deducibilit si applica anche per i lavoratori stranieri (R.M. n. 214 del 3.7.2002).
UTILIZZO DI UTENZE INTESTATE ALL'IMPRESA (luce, acqua, gas, telefono, ecc. - l'Iva pagata indetraibile ex art. 19-bis/633):
senza riaddebito da parte dell'impresa del costo determinato pro-quota:
1) ad un dipendente: per questi il costo specifico costituisce reddito; per l'impresa il costo deducibile nei
limiti del beneficio;
2) all'amministratore: per questi il costo specifico costituisce reddito; per l'impresa il costo deducibile nei
limiti del beneficio;
3) ad un socio: per l'impresa la relativa spesa non deducibile; per il socio potrebbe ravvisarsi a carico dell'amministratore il reato di distrazione di beni sociali e la distribuzione di utili.
con riaddebito mediante emissione di fattura con Iva: per l'impresa costi e ricavi pareggiano.
AUTO: vedi Autoveicoli.
INDENNITA DI TRASFERIMENTO: i contratti collettivi o gli accordi individuali di lavoro possono prevedere
che per il trasferimento del lavoratore che costituisca mutamento definitivo della sua sede di lavoro, il datore
di lavoro corrisponda una somma a titolo di indennizzo; tale indennit sar imponibile, sia ai fini fiscali che
previdenziali, in capo al dipendente nella misura del 50% con il limite massimo di 1.549,37, se il trasferimento avviene in Italia e 4.648,11, per il trasferimento allestero.
Il rimborso delle spese eventualmente sostenute dal dipendente o dai suoi familiari a carico per il trasferimento (spese di viaggio, trasloco, oneri derivanti dallinterruzione di un eventuale contratto di locazione) non
imponibile a condizione che il datore di lavoro le paghi in modo analitico sulla base di idonea documentazione.
Iscrizione gratuita a CORSI DI FORMAZIONE e aggiornamento professionale collegati all'attivit:
- per l'impresa = deducibile (interamente nellesercizio Cass. n. 5193 del 19.4.00);
- per il dipendente = non forma reddito.
Partecipazione a RIUNIONE FINALIZZATE alla diffusione di messaggi e/o aggiornamenti aziendali con organizzazione collaterale di pranzi, spettacoli o gite:
- per il dipendente = non concorre a formare il reddito imponibile se la riunione rientra effettivamente nell'attivit di formazione e quando i costi per pranzi, spettacoli o gite sono marginali; in caso contrario, per l'eccedenza e per la parte attribuibile ad eventuali familiari a carico sono tassabili a costi specifici;
- per l'impresa = la spesa integralmente deducibile per la parte attribuibile alla formazione ed alle eventuali
liberalit corrisposte al dipendente, al coniuge o ai familiari a carico. L'Iva sugli acquisti detraibile con le limitazioni di cui all'art. 19/633.
Le spese sostenute dallazienda per mettere a DISPOSIZIONE DEI DIPENDENTI e dei loro familiari opere e
servizi per leducazione, listruzione, la ricreazione, lassistenza sociale e sanitaria, il culto, sono deducibili
se non superano il 5 delle spese di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi e non costituiscono reddito in capo al dipendente solo se lutilizzo di suddette opere e servizi si realizza mediante strutture di propriet dellazienda (es. circolo ricreativo o sportivo o ambulatorio medico costituito dal datore di lavoro presso lazienda). Per cui se il dipendente frequenta un circolo esterno grazie al sostenimento dei costi
relativi da parte del datore di lavoro, costituisce per il dipendente reddito imponibile. ( art. 48 lett. f).
Nel caso invece il datore di lavoro eroghi somme alla generalit o a categorie di dipendenti, o ad un terzo
soggetto e indirettamente al dipendente, per la frequenza di asili nido, colonie climatiche e borse di studio da
29

parte dei suoi familiari, non costituiscono reddito imponibile in capo al dipendente (art. 48, lett. f-bis). Per
limpresa i costi sono deducibili.
Le CONVENZIONI stipulate dall'impresa con negozi o pubblici esercizi sono imponibili per il dipendente solo
quando l'impresa abbia sostenuto un costo specifico. Per limpresa sono deducibili i costi che formano reddito per il dipendente.
BENEFICI A FAVORE DEI DIPENDENTI: ESENZIONE
I beni e i servizi erogati come benefici non costituiscono reddito tassabile in capo al dipendente se complessivamente non superiori, nel periodo d'imposta, a 258,23, al netto di eventuali somme corrisposte dal lavoratore. Se il limite viene superato, il valore concorre per intero a formare il reddito del dipendente.
TRATTAMENTO IVA: ALLOGGI DATI IN USO A DIPENDENTI E AMMINISTRATORI
NON ammessa in detrazione lIva relativa allacquisto, locazione, leasing, manutenzione, recupero, gestione di tutti i fabbricati abitativi (art. 19-bis 1.1 lett. i), eccetto che per le imprese costruttrici.
Se limpresa percepisce un affitto deve quindi emettere fattura esente Iva art. 10/633 (di regola non entra nel
calcolo del pro-rata) con marca da bollo da 1,29 se limporto supera 77,47.
Ai sensi dellart. 12/633 gli oneri accessori (luce, acqua, portierato, ecc.) addebitati unitamente al canone al
conduttore sono considerati, a tutti gli effetti, prestazioni accessorie alla locazione e quindi da assoggettare
allimposta con riferimento al soggetto locatore, quindi se applicare lIva (impresa costruttrice) piuttosto che
limposta di registro (impresa diversa dalla costruttrice).
Il rimborso spese delle utenze, svincolato dal canone, invece soggetto ad Iva.
Salvo diversa pattuizione, il costo della registrazione del contratto a carico delle parti in eguale misura.
- LIva che grava sulle spese di manutenzione straordinaria sostenute dalla societ su immobili dati in locazione ai propri dipendenti non detraibile (Cass. 14.1.2000).

BENI IMMATERIALI
Vedi: Immobilizzazioni Immateriali

BILANCIO - PRINCIPI DI REDAZIONE


Art. 2423.2. Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto
la situazione patrimoniale e finanziaria della societ e il risultato economico dellesercizio.
Il bilancio redatto in unit di euro; la n.i. pu essere redatta in migliaia di euro.
Art. 2423-bis. Principi di redazione del bilancio.
Valutazione. La valutazione deve essere fatta secondo prudenza nella prospettiva della continuazione della
attivit aziendale (impresa in funzionamento).
Utili. Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dellesercizio. Gli utili attesi
ma non ancora realizzati non devono essere contabilizzati, mentre le perdite (costi) anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio.
Rischi e perdite. Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dellesercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Devono per essere evitati gli eccessi di prudenza perch pregiudizievoli
agli interessi degli azionisti e rendono il bilancio inattendibile e non corretto.
Comparabilit. La forma di presentazione deve essere costante (le voci devono essere comparabili) ed i
criteri di valutazione devono essere mantenuti costanti.
Continuit dei criteri di valutazione. E una condizione essenziale per la comparabilit dei bilanci. i criteri
di valutazione non possono essere modificati da un esercizio allaltro, salvo deroghe in casi eccezionali; la
n.i. dovr darne adeguata informazione con lindicazione delleffetto prodotto sulla situazione patrimoniale,
finanziaria ed economica.
Competenza. Costi e ricavi vanno attribuiti allesercizio al quale si riferiscono (anche se conosciuto dopo la
chiusura) e non a quello dei movimenti numerari. Ne discende la correlazione costi-ricavi.
Elementi eterogenei. Gli elementi eterogenei imputati alle singole voci devono essere valutati separatamente.
DEROGHE. Art. 2423.4 Sancisce lobbligo di derogare alle singole disposizioni di legge se in casi eccezionali lapplicazione di una di esse incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta.
Art. 2423-bis.2 Deroga, in casi eccezionali, al principio di continuit dei criteri di valutazione.
In entrambi i casi in nota integrativa si deve motivare la deroga e indicare l'influenza sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico.
Per un approfondimento P.C. n. 11. Bilancio desercizio. Finalit e postulati.

30

BILANCIO - TERMINI
Artt. 2364 - 2366 - 2484 c.c. - L'assemblea dei soci deve essere convocata entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio per l'approvazione del bilancio, salvo che lo statuto preveda la possibilit di un termine maggiore,
massimo di 6 mesi, in presenza di particolari esigenze.
Nel caso di mancata approvazione del bilancio entro il termine consentito (4 o 6 mesi), causa linattivit
dellassemblea, gli amministratori dovranno convocare nel pi breve tempo possibile una nuova assemblea
per lapprovazione del bilancio. Qualora lassemblea vada di nuovo deserta dovranno presentare istanza al
Presidente del Tribunale per accertare lo scioglimento della societ per inattivit dellassemblea dei soci.
Spa / Srl: La convocazione dell'assemblea deve effettuarsi (dal Presidente del C.d.A. o dallAmministratore
unico, salvo delega) almeno 15 / 8 giorni prima, salvo maggior termine previsto dallo statuto. Dette formalit
possono essere disattese in presenza di assemblea totalitaria (presenti, tutti gli amministratori, i sindaci e in
proprio o per delega, tutti i soci,). Per le Srl la totalitaria possibile solo se prevista nello statuto. Per la convocazione occorre riunire il C.d.A. (annotare il verbale).
Tempi e procedure

Artt. 2423 - 2428 - Il C.d.A. (convocare riunione e redigere verbale) o l'Amministratore unico predispongono il Bilancio, redigono la Relazione sulla gestione e fissano la data della Assemblea dei soci.

30 giorni prima dell'assemblea - Art. 2429 Consegna di Bilancio e Relazione al Collegio Sindacale (se
esistente).

15 giorni prima dell'assemblea - Spa - Art. 2366 Convocazione assemblea con pubblicazione su G.U.

15 giorni (almeno) prima dell'assemblea - Art. 2429 Deposito presso la sede sociale di Bilancio, Relazione sulla gestione e Relazione dei Sindaci, dell'ultimo bilancio approvato delle controllate (in presenza di
consolidato basta un prospetto riepilogativo), di un prospetto dei dati di bilancio delle collegate, affinch i
soci possano prenderne visione.

8 giorni (almeno) prima dell'assemblea - Srl - Art. 2484 Convocazione dell'assemblea mediante raccomandata.

Giorno dell'assemblea - Compilare verbale (alcuni consigliano anche la copiatura del bilancio) e foglio di
presenza. Ciascun mandatario non pu rappresentare in assemblea pi di 10 soci (Srl e Spa non quotate art. 2372).

Entro il giorno 16 del mese successivo al trimestre di pagamento versare le ritenute su eventuale delibera di distribuzione dividendi (solo se dovute). Registrazione dell'atto, a tassa fissa.

Entro i 30 giorni successivi all'assemblea - Artt. 2435 - 2457-bis


- Riporto in contabilit delle operazioni di chiusura (art. 14.4/600).
- Aggiornamento libro beni ammortizzabili (art. 16/600).
- Deposito presso il Registro delle imprese (sportello unificato CCIAA) di Bilancio, Relazione sulla gestione, Relazione del Collegio Sindacale, Verbale assemblea e dell'elenco dei soci riferito alla data di approvazione del bilancio (per Spa, Sapa ed Srl, non quotate e solo se ci sono state variazioni).

Entro 7 mesi dalla chiusura dellesercizio (se il bilancio non stato approvato, in base alla bozza presentata dagli amministratori allassemblea)
- Versamento delle imposte a saldo e del primo acconto (entro il 31.5 per societ di persone e individuali).
- Presentazione della dichiarazione dei redditi in banca o in posta.
Entro 10 mesi dalla chiusura dellesercizio Presentazione dichiarazione dei redditi per via telematica.

BILANCIO ABBREVIATO - Art. 2435 bis


Il bilancio formato da: Stato patrimoniale, Conto economico, Nota integrativa e Relazione sulla gestione.
Le imprese possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente
per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti (gli stessi limiti o diversi):
totale attivo netto di stato patrimoniale 3.125.000,00;
ricavi vendite e prestazioni 6.250.000,00;
dipendenti occupati in media durante l'esercizio n. 50.

Le societ ammesse alla redazione del bilancio abbreviato:


Stato patrimoniale - possono indicare in stato patrimoniale solo le voci contrassegnate con lettere
maiuscole e numeri romani, con separata indicazione dei crediti e dei debiti esigibili oltre lesercizio suc31

cessivo, detraendo in forma esplicita i fondi di ammortamento, le svalutazioni e gli accantonamenti;


Relazione sulla gestione - sono esonerate dalla redazione della Relazione sulla gestione purch inseriscano in n.i. le informazioni richieste dai numeri 3 e 4 dellart. 2428 c.c.;
Nota integrativa - possono omettere lindicazione di alcuni punti della n.i..

Se per due esercizi successivi si superano i limiti citati occorre redigere il bilancio ordinario fin dal 1 esercizio successivo (es.: 2000, limiti non superati e bilancio abbreviato per diritto precedente; 2001 limiti superati,
bilancio abbreviato; 2002 limiti superati, bilancio ordinario).
Se per due esercizi successivi non si superano i limiti citati possibile redigere il bilancio abbreviato fin dal
1 esercizio successivo (es.: 2000, limiti superati e bilancio ordinario per obbligo precedente; 2001 limiti non
superati, bilancio ordinario; 2002 limiti non superati, bilancio abbreviato).
Se il periodo d'imposta diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio).

BILANCIO CONSOLIDATO
Le

societ di capitali controllanti sono obbligate alla redazione del bilancio consolidato, nei seguenti casi:
possesso della maggioranza dei voti nell'assemblea ordinaria;
possesso di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nellassemblea ordinaria;
quando vi una influenza dominante derivante da contratti o clausole statutarie;
quando il controllo deriva da accordi con altri soci (es. sindacato).

Sono esonerati i gruppi che per due esercizi consecutivi non abbiano superato due dei seguenti limiti:
Attivo stato patrimoniale 12.500.000
Ricavi vendite e prestazioni 25.000.000
Dipendenti 250.
Se il periodo d'imposta diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio).
Le societ che detengono partecipazioni senza essere obbligate a redigere il bilancio consolidato, devono
darne spiegazione nella Nota integrativa.

BILANCIO SOTTO DETTATURA: E REATO


Cass. n. 13115 del 18.12.00 - Il professionista che compila la contabilit ed il bilancio sulla base delle mere
indicazioni del contribuente senza alcun controllo della documentazione di supporto penalmente responsabile al pari degli amministratori (la sentenza riguardava una dichiarazione di bancarotta fraudolenta).

BOLLATURA E NUMERAZIONE DEI LIBRI


Vedi: Numerazione e bollatura dei libri

BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE OPERE DELLINGEGNO


Vedi: Immobilizzazioni immateriali.

32

C
CAMBIALI FINANZIARIE
Sono titoli di credito allordine utilizzati dalle imprese per raccogliere mezzi finanziari presso il pubblico o i
soci (NB: occorre rispettare la normativa sulla trasparenza della raccolta del risparmio ed il testo unico in
materia bancaria). La collocazione pu avvenire anche per il tramite di una banca.
Caratteristiche: valore nominale non inferiore a 51.645,69 e durata tra 3 e 12 mesi.
Possono essere emesse da tutte le societ di capitali (anche Srl) non finanziarie o finanziarie vigilate (per le
societ non quotate occorre che lemittente abbia chiuso gli ultimi tre bilanci in utile e che lemissione sia garantita almeno per il 50% da soggetti vigilati come le banche). Le cambiali finanziarie emesse da societ non
quotate devono recare il nome e limporto della garanzia.
Le cambiali finanziarie sono soggette allimposta di bollo dello 0,1.
Aliquota della ritenuta: gli interessi e i proventi maturati sulle cambiali finanziarie sono soggetti a ritenuta
del 12,5% indipendentemente dalla scadenza se:
emesse da banche o societ quotate;
emesse da societ non quotate, a condizione che il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al
doppio del tasso di riferimento (ex TUS), per cambiali finanziarie quotate in paesi U.E. o collocate mediante offerta al pubblico, e al tasso di riferimento (ex TUS) aumentato di 2/3 negli altri casi.
Il momento di emissione coincide con la data di approvazione della delibera assembleare o consiliare.
Se gli interessi superano i limiti di legge:
il supero diviene indetraibile per la societ emittente;
si applica la ritenuta del 27% (su tutti gli interessi).
La ritenuta (12,50% o 27%) a titolo di imposta se gli interessi non sono conseguiti nellesercizio d'impresa.
Regime del lordo - Non sono assoggettati ad alcuna ritenuta interessi e proventi dovuti da soggetti non residenti, corrisposti ai cosiddetti lordisti e cio societ di capitali e di persone, enti commerciali e stabili organizzazioni di societ non residenti (che li assoggettano a tassazione ordinaria).
Regime della ritenuta dingresso - Le ritenute del 12,50% o 27% sono operate dai sostituti di imposta che
intervengono nella riscossione sugli interessi ed altri proventi corrisposti da soggetti non residenti.
Es.: 1.7 - Emissione di cambiale finanziaria per 1.000, interessi lordi 40, spese (bancarie, fideiussione,
bolli) 20.
SCRITTURE DELL'EMITTENTE:
All'emissione:
==/==

Debiti rappresentati da titoli di


credito
D.7

Banca c/c
Interessi passivi su cambiali
finanziarie
(C. 17)
Spese bancarie
(C. 17)

1.000,00
940,00
40,00
20,00

Al 31 dicembre:
Risconti attivi

==/==
Interessi passivi su c.f.
Spese bancarie

30,00
20,00
10,00

Alla scadenza:
Debiti rappresentati da titoli di
credito

==/==
Banca c/c
Erario c/ritenute

1.000,00
995,00
5,00

SCRITTURE DELL'INVESTITORE:
Acquisto all'emissione delle cambiali finanziarie:
Cambiali finanziarie

(C.III.6)

==/==
Int. attivi su camb. fin (C.16.c)
Banca c/c

1.000,00
40,00
960,00

Vendita prima della scadenza: Es: Prezzo di vendita 965, interessi lordi maturati dall'emissione 30, ritenute sul maturato 3,75, interessi lordi non di competenza 1.000, utile di negoziazione 8,75.
33

==/==
Banca c/c
Int. attivi su camb. finanz.
Erario c/ritenute

==/==

1.008,75

Cambiali finanz.
(C.III.6)
Proventi da altri titoli (C. 16.c.)

995,00
10,00
3,75
1.000,00
8,75

Detenzione fino alla scadenza: al 31 dicembre:


==/==
Int. attivi su camb. finanz.
Er. c/riten. da scomputare 1)

22,50

==/==
20,00
2,50
20,00
2,50

Risconti passivi
Erario c/ritenute 2)

1) ritenute da scomputare nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo chiuso al 31 dicembre
2) importo che andr a compensarsi con le ritenute rilevate alla scadenza della cambiale

Alla scadenza:
==/==
Banca c/c
Erario c/ritenute

Cambiali finanz.

(C.III.6)

1.000,00
987,50
12,50

PLUSVALENZE - Regime ordinario - Le plusvalenze realizzate al di fuori del reddito di impresa mediante
cessione o rimborso di cambiali finanziarie:
- sono imponibili ex art. 81 lett. c-ter;
- sono compensabili con plus/minusvalenze di partecipazioni non qualificate e di quelle derivabili da quanto
previsto alle lettere c-ter, c-quater, c-quinquies dellart. 81/917;
- devono essere indicate sulla dichiarazione dei redditi;
- si determinano con il criterio di cassa; - per compravendite frazionate si usa il Lifo;
- sono assoggettate da una imposta sostitutiva del 12,50% da versarsi a cura del cedente.
La plus valenza imponibile costituita dalla differenza:
- corrispettivo percepito o somma rimborsata nel periodo di imposta (criterio di cassa);
meno
- costo o valore di acquisto;
- le spese inerenti e/o accessorie con esclusione degli interessi passivi;
- le minusvalenze, anche inerenti a titoli diversi, con esclusione delle partecipazioni qualificate, con possibilit di riporto delle minusvalenze eccedenti fino al quarto esercizio successivo, purch indicate nella dichiarazione dei redditi (dal realizzo allutilizzo).

CAMBIALI TRATTE E PAGHERO


Sono collocate alla voce C.II dellattivo tra i crediti. Vedi i paragrafi: Clienti e Perdite su crediti e svalutazione crediti.

CAMBIAMENTI DI PRINCIPI CONTABILI - P.C. n. 29


Per principi contabili si intendono quei principi, ivi inclusi i criteri, le procedure ed i metodi di applicazione,
che stabiliscono criteri di individuazione dei fatti da registrare, le modalit di contabilizzazione degli eventi di
gestione, i criteri di valutazione e quelli di esposizione dei valori in bilancio.
Un cambiamento di principio contabile ammesso solo se validamente motivato e se effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni dimpresa.
Il cambiamento di principio contabile pu essere applicato retroattivamente o prospetticamente:
Si ha applicazione retroattiva quando il nuovo principio trova applicazione anche su fatti ed operazioni
avvenuti negli esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento, come se il nuovo principio
fosse stato sempre applicato. Es. impresa che ha valutato in passato le rimanenze col metodo Lifo e che
a fine esercizio passi al metodo Fifo.
Si ha applicazione prospettica quando il nuovo principio applicato solo ai fatti ed alle operazioni
dellesercizio in cui avviene il cambiamento. Lapplicazione prospettica: - si rende necessaria quando
non sia ragionevolmente possibile calcolare leffetto pregresso del cambiamento del principio contabile; consentita nel solo caso n cui il nuovo principio preveda limputazione al c.e. di costi che precedentemente erano stati capitalizzati.
Gli effetti di un cambiamento di principi contabili vanno rilevati tra i proventi e oneri straordinari. Es. Se per il
34

passaggio dal Lifo al Fifo vi una rivalutazione retroattiva delle rimanenze iniziali:
Merci c/esistenze iniziali c.e.

B. 11

Proventi straordinari c.e.

E. 20

In n.i. occorrer dare adeguata informazione ex art. 2423-bis c.c. precisando:


il motivo per cui si cambiato il criterio contabile;
leffetto sulle componenti ordinarie e straordinarie dellesercizio;
gli effetti sui conti patrimoniali interessati, sul risultato desercizio e sul patrimonio netto, al lordo ed al
netto dellincidenza fiscale.

CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI - P.C. n. 29


I cambiamenti di stima sono la necessaria conseguenza della incessante acquisizione di maggiori o ulteriori
informazioni o di accresciuta esperienza in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. Tali rettifiche rientrano nel normale procedimento di formazione di stima e non costituiscono correzioni di
errori precedenti e neppure comportano levidenza di elementi straordinari di reddito.
I cambiamenti di stima hanno effetto:
solo sullesercizio in corso, se dovuti alla disponibilit di nuove informazioni o cognizioni (es. stime di diversa inesigibilit di un credito o di differente recuperabilit di imposte anticipate);
anche sugli esercizi successivi, se dovuti a mutamenti strutturali dellazienda (es. revisione della vita utile stimata di un impianto).
Contabilmente, se si aumenta lirrecuperabilit di un credito:
Rettifiche di valore c.e.

B.10.d

Clienti

P.C.II.1

N.i.: motivare le ragioni del cambiamento, fornire leffetto su patrimonio e c.e., nonch lincidenza fiscale

CAMPIONARIO
Consiste in un insieme di beni che hanno il solo scopo di dimostrare le qualit e le caratteristiche degli articoli prodotti da una ditta e facilitarne la vendita.
Nulla previsto per il trasporto del campionario; si ritiene sufficiente l'emissione del Ddt con le opportune
precisazioni. Non va fatturato salvo che venga pagato, anche in parte, dall'agente o dal cliente o ceduto agli
stessi.
E' consigliabile la tenuta di un registro su cui annotare gli scarichi dei campionari.
Non costituiscono cessione imponibile ai sensi dellart. 2.3 lett. d Dpr 633, ed ammessa la detrazione
dellIva pagata al momento dellacquisto (art. 19.3 lett. c Dpr 633).
Cataloghi, opuscoli, dpliants.
Non sono soggetti a Ddt ed a fatturazione, salvo che vengano addebitati all'agente, anche parzialmente.
Valutare se costituiscono costi ad utilizzazione pluriennale o pubblicit.
Per la cessione di campioni gratuiti appositamente contrassegnati, vedi capitolo Omaggi.

CAMPIONI GRATUITI DI MODICO VALORE


Vedi Omaggi

CANESTRI E CREDITO DI IMPOSTA


Riduzione progressiva dellIrpeg e del credito dimposta:
Anno 2001: Irpeg 36%, credito di imposta 58,73%;
Anno 2002: Irpeg 36%, credito di imposta 56,25%;
Anno 2003: Irpeg 34%, credito di imposta 51,51%.
Unico - Per gli incrementi ed i decrementi dei canestri A e B sullUnico, si considerano le operazioni effettuate dalla data di presentazione della dichiarazione relativa allanno precedente alla data in cui viene
presentata la dichiarazione dellesercizio.
Utilizzo canestri - Vedi Dividendi: Distribuzione.
CREDITO DI IMPOSTA PIENO - canestro A
Deriva da imposte effettivamente assolte dalla societ. Pu essere:
utilizzato per ridurre le imposte da pagare;
35

riportato a nuovo, nel caso in cui dia luogo ad eccedenza rispetto alle imposte;
chiesto a rimborso, sempre in caso di eccedenza.

Incrementi del canestro A - Si imputano le imposte (esclusi interessi, soprattasse o pene pecuniarie):
Irpeg liquidata sulla dichiarazione dei redditi (al netto di quella eventualmente calcolata su dividendi che
beneficiano di credito di imposta limitato quando utilizzato).
Liquidate a seguito di ravvedimento operoso (art. 9.8/600).
Sostitutive (sulle operazioni straordinarie) applicate entro la delibera di distribuzione.
Versamenti integrativi art. 105-bis, per il maggior credito attribuito rispetto alla disponibilit dei canestri.
5,625% della franchigia non utilizzata relativa alla dichiarazione 760/98 del 1997 (per 10 anni). Se la societ si estingue prima che siano trascorsi 10 anni, il residuo andr ad incrementare il canestro A per tutto limporto mancante nellultima dichiarazione.
11% delle riserve assoggettate a imposta sostitutiva del 20% ex art. 22 DL 41 per l'importo non distribuito entro il 1998.
La maggior imposta liquidata per effetto della rideterminazione del reddito per perdita dellagevolazione
Visco (utilizzata fino al 31.12.2000), a causa della cessione di beni o riduzione del patrimonio (contestuale decremento del canestro B).
Se riferite a periodi di imposta successivi a quello in corso al 31.12.96 si imputano inoltre le seguenti imposte pagate (sempre esclusi interessi, soprattasse o pene pecuniarie):
- Ex art. 36-bis e iscritte in ruoli non pi impugnabili (dalla scadenza del termine).
- Derivanti da accertamenti divenuti definitivi (dalla scadenza del termine).
- Da accertamento con adesione (dal pagamento unica o prima rata).
- Da conciliazione giudiziale (dal pagamento unica o prima rata).
Sostitutiva del 19% pagata per affrancare le riserve in sospensione dimposta.
Sostitutiva del 19% / 15% pagata per rivalutare i beni dimpresa.
Decrementi del canestro A - Il canestro A si decrementa:
nella misura del 56,25% (fino a concorrenza dellammontare del canestro stesso ed a scelta della societ) delle somme distribuite da utili o da riserve (che non siano di capitale) e da riduzioni di capitale, per la
parte che si riferisce a precedenti aumenti gratuiti effettuati con lutilizzo di riserve di utili o in sospensione di imposta (dal 1.1.03 il decremento si riduce al 51,51%);
delle eventuali imposte rimborsate dallamministrazione finanziaria quando le stesse sono state precedentemente portate ad incremento.
CREDITO DI IMPOSTA LIMITATO - canestro B
Deriva da agevolazioni riconosciute alla societ, da trasferire ai soci. E' pari al 56,25% (dal 1.1.03 si riduce al
51,51%) degli utili distribuiti e pu essere utilizzato per ridurre le imposte da pagare, ma solo quelle derivanti
dal dividendo che ha dato diritto ad usufruire del credito di imposta limitato.
Incrementi del canestro B - Si imputano:
Irpeg liquidata sullUnico per la parte calcolata su dividendi assoggettati a credito d'imposta limitato.
Irpeg figurativa sugli utili compensati da perdite ante esercizio 1997 (nessun canestro per le perdite
conseguite nellesercizio 1997 e successivi).
56,25% del 60% dei dividendi di societ estere.
56,25% del 95% dei dividendi madre/figlia societ residenti UE.
56,25% del 25% della plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva del 25%.
56,25% del 47,22% (dal 2003 del 44,12%) della plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva 19%.
56,25% del 47,22% (dal 2003 del 44,12%) delle riserve affrancate mediante pagamento dellimposta sostitutiva del 19%.
56,25% del 50% del reddito prodotto nel Mezzogiorno.
56,25% del credito imposta figurativo sui redditi prodotti all'estero.
Crediti dimposta per redditi esteri con convenzioni per evitare la doppia tassazione.
Se l'utile civile dell'esercizio inferiore ai proventi indicati nei righi precedenti si imputa a canestro B il
56,25% dell'utile dell'esercizio (E 26 c.e; A IX P.N.); zero, se il bilancio evidenzia una perdita.
L. 383/01 art. 5: ha abolito, dal periodo dimposta in corso al 25.10.01, lincremento del canestro B per
Dit e Visco.
L'incremento del canestro B deve essere contenuto entro il limite massimo dell'utile che eccede quello
che si sarebbe formato in assenza dei proventi che non concorrono a formare il reddito per agevolazioni
trasferibili in capo ai soci.
Non incrementano il canestro B le quote di contributi incassati in regime di esenzione Irpeg ma contabilizzati successivamente alla fine del periodo di esenzione, in quanto non rientrano nella nozione di proventi esenti i risconti attivi con cui vengono attribuite per competenza le quote dei contributi ai vari eser36

cizi (R.M. n. 91/E del 14.6.01).


Decrementi del canestro B - Il canestro B si decrementa:
nella misura del 56,25%, ridotta al 51,51% dal 1.1.03 (fino a concorrenza dellammontare del canestro
stesso ed a scelta della societ) delle somme distribuite da utili o da riserve (che non siano di capitale) e
da riduzioni di capitale, per la parte che si riferisce a precedenti aumenti gratuiti effettuati con lutilizzo di
riserve di utili o in sospensione di imposta.
dellimposta virtuale precedentemente imputata per la fruizione della agevolazione Visco fino al
31.12.2000, se, nei due anni successivi, si deve rideterminare il reddito a seguito della perdita
dellagevolazione stessa causata da cessione dei beni o riduzione del patrimonio (con contestuale incremento del canestro A).
Perdite pregresse e canestro B - L'importo utilizzabile, in presenza di perdite pregresse, cio la quota di
imposta netta riferibile al dividendo con credito di imposta limitato, si determina con il rapporto
(Dividendo con credito limitato + Credito limitato)
diviso
(Reddito complessivo + Credito limitato e non) - perdite pregresse
Es. 1 Dividendo 100
Credito limitato 58
Reddito complessivo (con dividendo) 300
Perdite pregresse 30
Reddito imponibile 328 (300 + 58 30)
Imposta netta 121 (328 x 36%)

(100 + 58) / (300 + 58 30) = 0,48


Credito limitato utilizzabile: 121 x 0,48 = 58
Imposta da pagare: 121 58 = 63
Se non ci fosse stato il dividendo:
(200 - 30 ) x 36% = 61

Es. 2 Come 1 ma Perdite pregresse 80


Reddito imponibile 278 (300 + 58 80)
Imposta netta 103

(100 + 58) / (300 + 58 80) = 0,57


Credito limitato utilizzabile: 103 x 0,56 = 58
Imposta da pagare: 103 58 = 45
Senza il dividendo: 45

Es. 3 Come 1 ma Perdite pregresse 100


Reddito imponibile 258 (300 + 58 100)
Imposta netta 95

(100 + 58) / (300 + 58 100) = 0,61


Credito limitato utilizzabile: 95 x 0,61 = 58
Imposta da pagare: 95 58 = 37
Senza il dividendo: 37

Es. 4 Come 1 ma Perdite pregresse 200


Reddito imponibile 158 (300 + 58 200)
Imposta netta 58

(100 + 58) / (300 + 58 200) = 1


Credito limitato utilizzabile: 58 x 1 = 58
Imposta da pagare: 58 - 58 = 0
Senza il dividendo: 0

Es. 5 Come 1 ma Perdite pregresse 240


Reddito imponibile 118 (300 + 58 240)
Imposta netta 44

(100 + 58) / (300 + 58 240) = 1,34


Credito limitato utilizzabile 44 x 1.34 = 58
Imposta da pagare: 44 58 = 0 (a)
Senza il dividendo: 0 ma (b)

(a) si perdono 14 di credito limitato in quanto non riportabile


(b) sarebbero rimaste perdite pregresse non utilizzate per 40
Conviene quindi riportare perdite pregresse per 200. In conclusione le perdite pregresse non devono essere utilizzate per coprire dividendo da credito di imposta limitato. Da notare che 14 il 37% di 40.

CAPARRA
La sottoscrizione di contratti preliminari o promesse di vendita comporta spesso il pagamento di una caparra. Il versamento di una somma in assenza di accordo scritto non pu essere qualificato caparra.
CAPARRA CONFIRMATORIA - Art. 1385 c.c. - La caparra confirmatoria tende a vincolare maggiormente i
contraenti; se il contratto va a buon fine la caparra verr restituita o considerata come acconto. Se la parte
che ha dato la caparra inadempiente, l'altra parte trattiene la caparra; se inadempiente la parte che ha
avuto la caparra, deve restituire il doppio della caparra stessa. Naturalmente data facolt alla parte non inadempiente di chiedere l'esecuzione del contratto o la risoluzione con determinazione di maggiori danni.
Iva - I versamenti espressamente effettuati a titolo di caparra confirmatoria non sono soggetti a fatturazione;
la ricevuta deve essere assoggettata a bollo (R.M. n. 360321 del 29.3.76). Secondo la C.T.C. l'emissione
della fattura fa scattare l'imponibilit (Sez. 1 n. 4075 del 24.7.97).
Registro - La caparra confirmatoria ha funzione di garanzia ed pertanto soggetta allimposta di registro nella misura dello 0,50% (art. 6 della Tariffa). Limposta pagata sar imputata allimposta principale dovuta per
la registrazione del contratto definitivo.
Nel caso in cui il preliminare indichi semplicemente "caparra", si intende riferirsi alla caparra confirmatoria. Se dice semplicemente pagamento e simili si intende acconto (diverse pronunce della Cassazione).
37

La caparra confirmatoria concorrer alla formazione della base imponibile al momento della stipulazione
dell'atto o anteriormente qualora venisse trasformata in acconto.
Attenzione: una caparra confirmatoria di notevole consistenza (pari ad esempio alla met, o anche oltre,
dell'intero costo dell'immobile) pu costituire un elemento decisivo per escludere che si tratti di una somma
avente semplice funzione risarcitoria per inadempienze, anche se le parti sul preliminare la definiscono tale
(Cass. 8.6.92 n. 7056). In tal caso si configura la corresponsione di un acconto, soggetto ad Iva.
Conti dordine - La caparra deve essere indicata nei conti dordine. Per chi ha ricevuto la caparra: quale garanzia ricevuta da terzi ed il corrispondente impegno assunto in caso di inadempimento. Per chi ha pagato la
caparra: quale garanzia corrisposta a terzi per limpegno ad adempiere.
Contabilit - La caparra va indicata tra i conti patrimoniali, come credito (C.II.5), se pagata, come debito, se
riscossa (D.13).
Contabilit del promittente venditore.
Al ricevimento della caparra:
Cassa assegni

C.IV.2

Clienti c/ caparre

==/==
Merci c/ vendite
Iva c/ vendite

D.13

1.000,00

Alla conclusione del contratto:


Clienti

12.000,00
10.000,00
2.000,00

Clienti c/ caparre

Clienti

1.000,00

Cassa assegni

Clienti

11.000,00

In caso di inadempimento del promittente venditore, la caparra viene normalmente restituita raddoppiata:
a

==/==
Clienti c/ caparre
Sopravvenienze passive

Banca c/c

2.000,00
1.000,00
1.000,00

In caso di inadempimento del promissario acquirente, la caparra viene trattenuta dal promittente:
Clienti c/ caparre

Sopravvenienze attive

1.000,00

Banca c/c

1.000,00

==/==
Merci c/ acquisti
Iva c/ acquisti

Fornitori

Fornitori

Fornitori c/ caparre

Fornitori

Banca c/c

Contabilit del promissario acquirente.


Al pagamento della caparra:
Fornitori c/ caparre

C.II.5

Alla conclusione del contratto:


12.000,00
10.000,00
2.000,00
1.000,00
11.000,00

In caso di inadempimento del promittente venditore, la caparra viene normalmente restituita raddoppiata:
Cassa assegni

==/==
Fornitori c/ caparre
Sopravvenienze attive

2.000,00
1.000,00
1.000,00

In caso di inadempimento del promissario acquirente, la caparra viene trattenuta dal promittente:
Sopravvenienze passive

Fornitori c/ caparre

1.000,00

CAPARRA PENITENZIALE - Art. 1386 c.c. - La caparra penitenziale il corrispettivo dato dal promissario
al promittente per riservarsi esplicitamente il diritto di recesso dal contratto, abbandonando la caparra. Pari
diritto spetta al promittente se restituisce il doppio della stessa.
38

Iva - La caparra penitenziale il corrispettivo per un diritto e come tale deve essere assoggettata ad Iva.
Oggi, sembra prevalere la tesi che considera la caparra penitenziale come esclusa dal campo di applicazione dellIva ex art. 15/633.
Contabilit - Simile a quanto visto per la caparra confirmatoria.
? Scrivere nei contratti preliminari che il versamento "a titolo di caparra e principio di pagamento" non
corretto e comporta l'assoggettamento ad Iva della somma versata.
? La perdita a titolo definitivo della caparra da considerarsi sopravvenienza passiva straordinaria quando
connessa ad operazioni non svolte ordinariamente (es.: acquisto della nuova sede sociale). Per chi operi in
mercati nei quali si usi il versamento della caparra alla stipula di ogni contratto (es. edilizia, concessionarie
auto), la perdita ha natura ordinaria.
CLAUSOLA PENALE - Art. 1382 c.c. - Ha leffetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se
non stata convenuta la risarcibilit del danno ulteriore. La penale dovuta indipendentemente dalla prova
del danno.

CAPITALE SOCIALE
Minusvalenza da apporto beni in natura
In caso di costituzione o aumento del capitale sociale con apporto di beni in natura occorre una perizia che
attesti i valori dei beni conferiti. Allatto del conferimento, contabilmente:
==/==
Crediti verso soci per sottoscriz. in denaro
Crediti verso soci per sottoscriz. in natura
==/==
Banca c/c (per gli apporti in denaro)
Elenco dei beni (per conferimenti in natura)

Capitale sociale

==/==

Crediti verso soci per sottoscriz. in denaro


Crediti verso soci per sottoscriz. in natura
Qualora dalla revisione della stima (ex art. 2343.3.4) amministratori e sindaci ritengano che il valore del bene
apportato sia inferiore di oltre un quinto a quello di conferimento la societ deve ridurre il capitale sociale a
meno che il socio preferisca versare la differenza (o recedere). In attesa delle decisioni il P.C. n. 28 consiglia
di registrare la differenza:
Minusvalenza da apporto beni in natura
P.N. A.I negativo

Beni che si ritengono sopravalutati

Se il socio delibera di integrare in denaro il conferimento:


Banca c/c

Minusvalenza da apporto beni in natura

CARTE DI CREDITO
VENDITE - Anche se il rischio di insolvenza grava sulla societ emittente la carta di credito, la registrazione
potrebbe essere:
registrazione dellincasso del giorno (denaro 700 + carte di credito 300)
==/==

Vendite
700,00
300,00

Cassa
Crediti

1.000,00

accredito da parte della societ emittente la carta di credito, al netto delle proprie commissioni
==/==
Banca c/c
Commissioni su carte di credito

Crediti

300,00
270,00
30,00

ACQUISTI - Per gli acquisti con carta di credito la registrazione potrebbe essere:
ricevimento e contestuale pagamento della fattura
39

==/==

Carte di credito c/ acquisti

Banca c/c

Costo x
Erario c/ Iva
al ricevimento dellestratto conto
==/==
Carta di credito c/ acquisti
Commissioni

CASH POOLING
Vedi: Gestione accentrata della tesoreria - Cash pooling

CASSA
Controllare la rispondenza del saldo contabile con la giacenza effettiva considerando eventuali sospesi.
Ricordare che:
la cassa non pu mai essere negativa;
l'importo della cassa non deve mai essere elevato, tenuto conto della natura dellattivit svolta; se si ricevono assegni buona norma farlo risultare nelle scritture contabili (Cassa assegni);
pagamenti di fatture di importi elevati non devono mai essere passati per cassa; se vengono girati assegni esistenti in cassa indicarlo (tenere presente il limite di trasferibilit degli assegni);
consistenti movimenti di cassa possono dare la possibilit al fisco di presumere inattendibili le scritture
contabili e/o presumere che versamenti e prelievi nascondono "operazioni in nero";
quando la cassa elevata gli uffici fiscali possono non riconoscere la deducibilit degli interessi passivi bancari o peggio considerare il denaro ripartito tra i soci, assegnato o utilizzato dall'amministratore
(con conseguenze penali per lo stesso, ex art. 2624 c.c.).
La cassa non deve comprendere i sospesi di cassa; occorre quindi regolarizzare prima della chiusura
dell'esercizio. Non vanno comprese le cambiali attive in portafoglio compilate (vanno se non compilate).
Le valute estere esistenti in cassa si valutano al cambio del giorno di chiusura, con imputazione dellutile
o della perdita a c.e. (P.C. n. 26).
Per gli arrotondamenti:
Sopravvenienze passive

Cassa

Cassa

Sopravvenienze attive

Ci sono sospesi di cassa (cio movimenti di denaro gi avvenuti ma non ancora rilevati contabilmente)?
Per gli esborsi di denaro in c/ future spese (dati ad amministratori o dipendenti), all'erogazione delle somme
si deve effettuare la registrazione:
Anticipi in c/ spese

s.p. C.II.5

Cassa

Quando pervengono le note spese si registrano i costi. Es.:


==/==
Rimborso spese documentate (o altro)
Cassa (se c restituzione della differenza)

Anticipi in c/spese

Si sono effettuati e correttamente contabilizzati pagamenti di acquisti di beni/servizi, per i quali non c' ancora fattura? All'erogazione della somma:
Pagamento in attesa di fattura

s.p. C.II.5

Cassa

Fornitori

Pagamento in attesa di fattura

Al ricevimento della fattura


==/==
Acquisti
Erario c/Iva
Fornitori

Il c/ Cassa va sdoppiato, quantomeno in sede di chiusura, nei sottoconti: Cassa contanti e valori, per il liqui40

do, le valute estere, le carte ed i valori bollati e francobolli; Cassa assegni, per assegni bancari e circolari.
==/==

Cassa

Cassa contanti
Cassa assegni
LIMITAZIONI ALL'USO DEL DENARO contante e di titoli al portatore per operazioni di importo settimanale
superiore a 12.500,00 ( 10.329,14 fino al 17.10.2002). I pagamenti devono effettuarsi con:
- assegno bancario, circolare o postale, non trasferibili, con intestazione esatta e completa;
- carte di credito;
- ordini di pagamento, ricevute e simili, tramite banche.
Le banche hanno l'obbligo di identificare le parti e colui che effettua materialmente l'operazione e di registrare nominativi e codice fiscale in apposito archivio. Per trasferimenti ritenuti dubbi (es. pagamenti di importo
sproporzionato rispetto alla attivit esercitata) previsto l'obbligo di informazione.
Sono ora obbligati alla segnalazione anche i consulenti tributari, gli agenti immobiliari, i contabili esterni, i revisori, i notai e taluni commercianti (es. gioiellieri e gallerie darte).
VALORI BOLLATI E POSTALI
Non sussistendo lobbligo di emissione della fattura, per comprovare il sostenimento del costo di marche da
bollo, moduli per cambiali e francobolli consentita lemissione di una apposita distinta.
La marca da bollo non dovuta per le quietanze apposte sulle bollette di vendita dei tabacchi, fiammiferi, valori bollati, valori postali e dei biglietti delle lotterie nazionali.
Esempio - acquisto, utilizzo, riaddebito, emissione cambiali. Per acquisto di marche da bollo e francobolli:
Cassa valori (bollati e postali)

Cassa contanti

500,00

Utilizzo di 1 marca da bollo 10,33 per esigenze aziendali:


Imposte e tasse desercizio

Cassa valori bollati

10,33

Cassa valori bollati

2,00

Cassa valori bollati

15,00

Utilizzo n. 5 francobolli da 0,40:


Spese postali
Utilizzo bolli per cambiali o effetti:
Imposte e tasse desercizio

C/C POSTALE
E stata controllata la corrispondenza tra saldo contabile e saldo dellestratto conto postale?
==/==
C/c postale
Crediti verso lErario r.a.

Interessi attivi

Interessi passivi

C/c postale

c.e. C.16.d

CERTIFICATI DI CAPITALIZZAZIONE
Il Certificato di capitalizzazione (CC) si configura come un contratto di capitalizzazione a premio unico o multiplo nel quale la remunerazione della somma impiegata costituita da due componenti:
a) tasso di interesse tecnico (elemento fisso);
b) rivalutazione annuale del capitale (elemento variabile) al netto del rendimento fisso.
Il CC rientra nella fattispecie dei contratti assicurativi seppure manchi l'aleatoriet; per il Fisco i CC sono assoggettati allo stesso regime tributario dei contratti di assicurazione vita.
TASSAZIONE - Beneficiario che esercita attivit commerciale: Per i titoli acquisiti prima dell1.1.96 la ritenuta
a titolo di imposta con obbligo di rivalsa, del 12,50%. La ritenuta va commisurata alla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotto del 2% per ogni anno successivo al decimo, se il capitale pagato dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto.
DPR 917: artt. 3.3 lett. a), 58 lett. b), 108.1, 112.1, 115.2 lett. e); per quelli acquisiti dall'1.1.96 si applica una
41

ritenuta a titolo di acconto del 12,5% scomputabile nellesercizio in cui verr operata (criterio di cassa).
RAPPORTO DI DEDUCIBILITA' - I redditi da CC, quando soggetti a ritenuta a titolo di imposta, non concorrono sia al numeratore sia al denominatore alla determinazione del coefficiente di deducibilit degli interessi
passivi (art. 63) e delle spese generali (art. 75.5).
CONTABILIZZAZIONE - L'esborso, definito premio, non costituisce un costo ma un investimento finanziario
(e come tale mai soggetto ad Irap); si ritiene che vada contabilizzato per l'intero ammontare comprensivo
delle spese accessorie (costi di ingresso, imposte, ...) e che gli incrementi di valore, comunicati dalla Compagnia, vadano iscritti anno per anno, fra i ratei o fra i crediti. Le imposte relative agli incrementi annuali
vanno indicate in bilancio, anno per anno, come acconti o costi (in base all'emissione).
Al pagamento del premio (unico o frazionato):
Certificati di capitalizzazione

B.III.2.d

Banca c/c

Alla chiusura dei vari esercizi si potranno avere le seguenti situazioni, a seconda che la ritenuta sia:
a) a titolo dimposta o imposta sostitutiva: costi e ricavi rilevati in bilancio vanno ripresi sull'Unico:
Ratei attivi
per limporto maturato annualmente

Proventi da CC

Imposte sul reddito


c.e. 22
per le imposte maturate sui proventi

Fondo per imposte

c.e. C.16.b

B.2

b) a titolo dacconto: i costi e ricavi rilevano sia civilisticamente che fiscalmente nellanno di maturazione
senza nessuna ripresa sull'Unico:
Ratei attivi
per limporto maturato annualmente

Proventi da capitalizzazione

c.e. C.16.b

A conclusione dell'operazione, con l'incasso del capitale assicurato:


a) ritenuta a titolo dimposta o imposta sostitutiva: costi e ricavi rilevati in bilancio vanno ripresi sull'Unico:
==/==
Banca c/c (per limporto netto incassato)
Imposte sul reddito
(per ritenute ex art. 6 L. 482/85 sul prov.
CC)

==/==

Proventi da capitalizzazione (storno)

Ratei attivi

Fondo imposte (storno)

Imposte sul reddito

Certificati di capitalizzazione
(per le somme versate nei vari anni)
Proventi da capitalizzazione
(differenza al lordo dellimposta tra capitale
riscosso e premi pagati)

b) ritenute a titolo dacconto: i costi e ricavi rilevano sia civilisticamente che fiscalmente nellanno di maturazione senza nessuna ripresa sullUnico:
==/==
Banca c/c (per limporto netto incassato)
Erario c/ rit. acc. (art. 3.113 L. 549/95)

==/==

Certificati di capitalizzazione
(per le somme versate nei vari anni)
Proventi da capitalizzazione
(differenza al lordo dellimposta tra capitale
riscosso e premi pagati)
Proventi da capitalizzazione (storno)

Ratei attivi

CESSIONE DEL CC - L'eventuale differenza (positiva o negativa) costituisce componente positivo (plusvalenza) o negativo (minusvalenza) di reddito.

CESSIONI IN GARANZIA
42

Iva - La cessione di un bene in sostituzione di un altro difettoso, non soggetta a fatturazione purch:
- avvenga entro il termine di garanzia;
- sia un obbligo previsto originariamente dal contratto.
Si dovr emettere Ddt con causale "Cessione in garanzia".
Iidd - Per il cedente si avr un componente negativo di reddito costituito dall'automatica diminuzione del
magazzino mentre chi riceve il bene in sostituzione non dovr eseguire alcuna rilevazione.

CLAUSOLE DI TRASPORTO
Le clausole di trasporto dette anche Incoterms, sono state elaborate dalla Camera di Commercio internazionale per regolarizzare gli scambi internazionali, anche se gli operatori possono liberamente formulare e
concordare altre clausole. Le clausole Incoterms individuano in maniera chiara e puntuale le posizioni di rischio e di costo dei due contraenti: fino a quando rischi e/o costi di spedizione, trasporto e doganali, sono a
carico del venditore e da quando passano invece a carico del compratore. Indipendentemente da rischi e
costi, ricordiamo:
Iidd - i ricavi si considerano conseguiti alla consegna o spedizione, salvo che leffetto traslativo sia posticipato;
Iva - loperazione si considera effettuata alla consegna o spedizione ex art. 6/633, ma pu essere anticipato dal pagamento totale o di acconti.
Le clausole sono indicate in ordine di obblighi per il venditore: dal minimo al massimo impegno.
Denominazione italiana
Franco fabbrica ( luogo convenuto)

Denominazione internazionale
Ex works ( named place)

Codice
EXW

Gli obblighi del venditore si esauriscono col mettere la merce a disposizione del compratore nei propri locali
(per es. stabilimento, fabbrica, deposito, ecc.). Se non esistono altre pattuizioni tra le parti il venditore non
tenuto n a caricare la merce n a sdoganare la merce. Il compratore dovr sostenere le spese ed i rischi
relativi al trasporto della merce dai locali del venditore fino alla destinazione desiderata.
La prova della consegna non necessita di alcuna documentazione obbligatoria in quanto il venditore adempie ai propri obblighi semplicemente mettendo a disposizione del compratore.
Denominazione italiana
Franco vettore ( luogo convenuto)

Denominazione internazionale
Free Carrier ( named place)

Codice
FCA

Il venditore rimette la merce al vettore designato dal compratore nel luogo o nel punto convenuto. Con
"Vettore" si intende qualsiasi persona che in forza di un contratto si impegna ad effettuare o a far effettuare
un trasporto.
Se la consegna deve essere fatta a soggetto diverso dal vettore, quale ad es. uno spedizioniere, la prassi
commerciale prevede che le condizioni contrattuali FCA (e quindi la consegna) siano adempiute nel momento in cui la merce rimessa a tale persona.
Denominazione italiana
Franco lungo bordo
( porto dimbarco convenuto)

Denominazione internazionale
Free alongside Ship
(... named port of shipment)

Codice
FAS

Il venditore adempie l'obbligo di consegna nel momento in cui pone la merce sottobordo della nave. E da
questo momento che il compratore assume i rischi di perdita o di danni alla merce e deve sostenere le spese.
Nel caso di esportazione lo sdoganamento della merce all'esportazione a carico del compratore.
Denominazione italiana
Franco a bordo
(.. porto imbarco convenuto)

Denominazione internazionale
Free on board
( named port of shipment)

Codice
FOB

Lobbligo di consegna viene adempiuto quando la merce ha superato la murata della nave (sempre nel porto di imbarco convenuto).
Solo dopo il superamento della murata il compratore inizia a sopportare tutte le spese ed i rischi di perdita
o di danni alla merce.
Con la clausola FOB lo sdoganamento della merce allesportazione di competenza del venditore.
Denominazione italiana
Costo e nolo
(.. porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Cost and freight
(.. named port of destination)

Con il termine "costo e nolo":


43

Codice
CFR

- il venditore deve sopportare tutte le spese di trasporto della merce fino al porto di destinazione convenuto;
- il compratore si assume invece i rischi di perdita o di danni alla merce fin dal momento in cui la merce
stata consegnata a bordo della nave (in pratica il momento di trasferimento del rischio anticipato).
In caso di esportazione la procedura di sdoganamento della merce rimane a carico del venditore.
Denominazione italiana
Costo, assicurazione e nolo
( porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Cost, insurance and freight
( named port of destination)

Codice
CIF

Rispetto al termine CFR esiste per il venditore ha un obbligo in pi. Infatti rimanendo fermo il momento in cui
sono trasferiti i rischi di deperimento e danni della merce nel temine "costo, assicurazione e nolo" il venditore
ha lobbligo di fornire un'assicurazione marittima, pagando il relativo premio, contro il rischio del compratore
di perdita o di danni alla merce durante il trasporto.
Anche nel termine CIF lo sdoganamento della merce all'esportazione a carico del venditore.
Denominazione italiana
Trasporto pagato fino a
( luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Carriage paid to
( named place of destination)

Codice
CPT

Con la condizione "trasporto pagato fino a .....":


- il venditore deve pagare il prezzo del trasporto della merce e qualsiasi altra spesa addizionale;
- la responsabilit per rischi o danno si trasferisce al compratore nel momento della consegna al vettore.
Solitamente la consegna interviene al terminal di partenza del vettore o sul veicolo inviato dal vettore per ritirare la merce nel luogo concordato con il venditore.
Nel termine CFT lo sdoganamento della merce allesportazione a carico del venditore.
Denominazione italiana
Trasporto e assicurazione pagati fino a
( luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Carriage and insurance paid to
( named place of destination)

Codice
CIP

Oltre agli obblighi previsti dalla clausola CPT il venditore deve fornire un'assicurazione contro il rischio del
compratore di perdita o di avaria alle merci. Nel termine "Trasporto e assicurazione pagati fino a...":
- il venditore deve pagare il prezzo del trasporto della merce e qualsiasi altra spesa addizionale;
- la responsabilit per rischi o danni si trasferisce nel momento in cui la merce stata consegnata al vettore;
- il venditore stipula il contratto di assicurazione e paga il relativo premio (il venditore tenuto a fornire soltanto una copertura assicurativa minima, integrabile per pattuizioni intercorse tra le parti).
Nel caso di esportazione lo sdoganamento della merce a carico del venditore.
E bene ricordare che siccome il rischio trasferito al compratore la polizza assicurativa stipulata dal venditore deve essere intestata al compratore o stipulata con la formula per conto di chi spetta.
Denominazione italiana
Reso frontiera ( luogo convenuto)

Denominazione internazionale
Delivered at frontier ( named place)

Codice
DAF

Se stipulata la condizione "reso frontiera" il venditore pu considerare adempiuto lobbligo di consegna della merce quando mette la stessa, gi sdoganata allesportazione, a disposizione del compratore nel punto o
nel luogo convenuto alla frontiera, prima comunque della frontiera doganale del paese confinante.
Denominazione italiana
Reso ex ship
(.. porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Delivered ex ship
(.. named port of destination)

Codice
DES

Pu essere utilizzato solo nel caso di trasporto marittimo o per vie navigabili interne. Il venditore adempie
l'obbligo di consegna mettendo la merce a disposizione del compratore a bordo della nave nel porto di destinazione convenuto. Il compratore deve provvedere allo sdoganamento della merce allimportazione.
Per quanto concerne le spese le stesse sono sopportate dal venditore cos come tutti i rischi relativi al trasporto della merce fino al porto di destinazione convenuto.
Denominazione italiana
Reso banchina (sdoganato)
( porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Delivered ex quay (duty paid)
( named port of destination)

Codice
DEQ

Il venditore adempie l'obbligo di consegna mettendo la merce, a disposizione del compratore sulla banchina
nel porto di destinazione convenuto. Quindi la merce risulta gi sdoganata all'importazione.
Anche in questa ipotesi il venditore deve sopportare tutti i rischi e le spese, compresi i dazi, le tasse ed altri
oneri concernenti la procedura di importazione, derivanti dalla consegna della merce.
E possibile che le parti concordino che sia il compratore a sdoganare la merce all'importazione e a pagare i
diritti di confine ("non sdoganato" invece di "sdoganato"). Per escludere dagli obblighi del venditrice solo al44

cune delle spese gravanti sulla merce: "Reso banchina (s doganato, eccettuata lIva) ... (porto di destino)".
Denominazione italiana
Reso non sdoganato
( luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Delivered duty unpaid
( named place of destination)

Codice
DDU

La merce deve essere messa a disposizione del compratore nel luogo convenuto nel paese di importazione.
Il venditore deve sopportare i rischi e le spese per far giungere la merce in detto luogo.
Le parti possono convenire che sia il venditore ad espletare le formalit doganali e sopportarne i rischi e le
spese: "Reso non sdoganato, IVA pagata .........." (luogo di destinazione convenuto).
Denominazione italiana
Reso sdoganato
( luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Delivered duty paid
( named place of destination)

Codice
DDP

Il venditore adempie all'obbligo di consegna col mettere la merce a disposizione del compratore nel luogo
convenuto nel paese di importazione. Sono a carico del venditore i rischi e le spese, compresi i dazi, le tasse
ed altri oneri, per poter effettuare la consegna della merce in detto luogo, sdoganata all'importazione.
Denominazione italiana
Franco magazzino compratore
( luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale
Delivered domicile
( named place of destination)

Il venditore assume tutti i rischi e le spese fino alla consegna della merce nel magazzino del compratore.

CLIENTI
Ex art. 2426 c.c. i crediti devono essere iscritti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzo. Il loro valore viene pertanto ridotto per effetto di svalutazioni che trovano contropartita nel c.e. alle voci:
B.10.d Svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante;
D.19.b Svalutazione di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni.
Devono inoltre essere ridotti per resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni e altre eventuali cause di
minor realizzo.
Il c/ Crediti verso clienti, con separata indicazione per ciascuna voce degli importi esigibili oltre l'esercizio
successivo, va suddiviso in: Crediti verso clienti (C.II.1), Crediti verso societ controllate (C.II.2), ecc.
Lemissione di ricevute bancarie non fa cambiare la natura al credito, che rimane pertanto iscritto tra i Clienti.
RICEVUTE BANCARIE PRESENTATE PER LINCASSO
Per linvio allincasso delle ricevute bancarie, andrebbe fatto il seguente articolo:
Clienti c/ Ri.ba.

Clienti

a) Accredito della Ri.ba. al dopo incasso (con o senza scoperto di conto).


Allincasso della ricevuta bancaria:
Banca c/c
Commissioni dincasso

B.7.

Clienti c/ Ri.ba

Banca c/c

b) Accredito della Ri.ba. immediato salvo buon fine, con accredito di apposito c/ bancario.
Alla presentazione in banca delle ricevute bancarie la societ ottiene una anticipazione sotto forma di accredito s.b.f. al netto di una percentuale di sconto predeterminata:
==/==
Banca c/c
Commissioni dincasso

Banca c/ Ri.ba o Banca c/ finanziamento

Clienti

B.7

Allincasso della ricevuta bancaria:


Banca c/ricevute bancarie

Quando la banca addebita sul c/c gli interessi passivi maturati sul c/ scoperto:
Interessi passivi bancari

45

Banca c/c

Nella prassi contabile, in caso di presentazione s.b.f., spesso non viene rilevato il debito verso la banca per
lanticipazione ricevuta, estinguendo il credito verso il cliente, con la conseguenza di redigere un bilancio non
corrispondente a chiarezza, veridicit e correttezza. Potrebbe anche esserci, come conseguenza della errata
contabilizzazione, la redazione impropria del bilancio abbreviato per mancato superamento dei limiti.
Tra i Clienti risultano crediti insoluti da diversi anni per vari motivi (cessazione attivit, cambio residenza,
contestazioni, irreperibilit da anni, importi contestati per i quali non conveniente un'azione legale)?
Ci sono partite di clienti aperte per modesti importi relativi ad arrotondamenti o ad abbuoni passivi non contabilizzati?
Il saldo Clienti corrisponde alla somma delle singole posizioni e con la reale consistenza dei crediti?
Ci sono partite aperte con saldo A? Se ce ne sono ricercarne le cause:
errata imputazione codice di un cliente - occorre effettuare lo storno;
errata contabilizzazione di abbuoni tanto che figurano modeste somme in sospeso - stornare a sopravvenienza;
imputazione al cliente di un acconto ricevuto - occorre girare l'importo a Clienti c/ anticipi; si potr reimputare il conto specifico (la scheda del cliente) dopo l'apertura dei conti.
Eventuali rettifiche potrebbero registrarsi:
Abbuoni passivi

Clienti

Clienti

Sopravvenienze attive

COLLEGIO SINDACALE - Art. 2488 c.c.


E' obbligatoria la nomina del Collegio sindacale se:
il capitale sociale della Srl non inferiore ad 103.291,38 (Circolare Comitato Euro 17.12.01),
la societ costituita sotto forma di Societ per azioni,
per due esercizi consecutivi sono superati due dei seguenti limiti:
- totale attivo netto di stato patrimoniale 3.125.000,00;
- ricavi vendite e prestazioni 6.250.000,00;
- dipendenti occupati in media durante l'esercizio n. 50.
L'obbligo cessa con effetto immediato se per 2 esercizi consecutivi due dei citati limiti non sono superati.
Se il periodo d'imposta diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio).
In ogni caso obbligatorio il Collegio sindacale, se ci previsto nello statuto sociale.
Se il periodo d'imposta diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio).
Per dottori commercialisti e ragionieri si rientra sempre nellesercizio professionale. Per consulenti del lavoro, avvocati ed esperti tributari occorre verificare, nellambito del relativo ordinamento professionale, se
lattivit di revisore pu ricondursi nellalveo professionale (R.M. n. 56/2002).
Deducibilit del costo - L'art. 37 DPR 645/94 della tariffa professionale stabilisce che, per ciascuna attivit
esercitata dai sindaci, spetta uno specifico compenso. Le prestazioni del Collegio possono suddividersi in:
a) verifiche trimestrali;
b) controlli sul bilancio d'esercizio e stesura della relazione al bilancio;
c) partecipazione alle riunioni del consiglio e alle assemblee.
In base al principio di competenza per cui le spese per lacquisizione dei servizi si considerano sostenute
nellesercizio di ultimazione (art. 75), la Norma di comportamento n. 128/96 (conformi anche C.M. n. 54/E del
19.6.02 e Consob del 18.1.99) ritiene che:
- le prestazioni di cui a) e c) sono di competenza dell'esercizio in cui sono state effettuate (normalmente
quello in chiusura) mentre
- quelle previste in b), sono di competenza dell'esercizio successivo (esercizio nel quale viene controllato il
bilancio e redatta la relazione).
Si pu ritenere che quanto detto abbia valenza sia civilistica che fiscale.
Riepilogando, sono di competenza dellesercizio 2002: le verifiche trimestrali del 2002; la partecipazione a
riunioni del 2002; il controllo del bilancio dellanno 2001 eseguito nel 2002.

COMMERCIO ELETTRONICO
Il commercio on-line comprende qualsiasi forma di transazione basata sullinvio e sullelaborazione di informazioni digitalizzate (shopping on-line, vetrine telematiche, ).
Evitando di approfondire le problematiche connesse alla regolamentazione della rete telematica, si accenna
al trattamento fiscale del commercio elettronico in senso stretto, cio la compravendita di beni e servizi attraverso l'utilizzo di strumenti telematici (Internet).
46

Disciplina Iva (il collegato fiscale 2000 prevede che con regolamento si possa sancire la non obbligatoriet
della fattura per lE-commerce nei confronti dei consumatori finali a condizione che le operazioni siano regolate mediante un intermediario finanziario abilitato):
a) E-commerce indiretto (viene utilizzato solo per effettuare lordine, ma il bene viene consegnato per corrispondenza): assimilabile alle vendite a distanza: vige cio lesonero dallemissione di ricevuta e scontrino
fiscale e di fattura se non richiesta dal cliente. Per il cedente italiano la vendita : imponibile al momento della consegna o spedizione nel caso di acquirente italiano o comunitario (cessioni verso UE fino a 154 milioni); imponibile nello stato comunitario dellacquirente se lacquirente comunitario (cessioni verso UE oltre
154 milioni); soggetta alle regole doganali se lacquirente extracomunitario.
b) E-commerce diretto (il bene, ad es. libro, software, ... fornito direttamente via internet): si tratta di una
prestazione di servizi; rilevante il momento di pagamento del corrispettivo (salvo sia stata emessa fattura
precedentemente) e, ai fini della territorialit, si applica lart. 7 DPR 633 (luogo di consumo).
Disciplina Imposte Dirette:
a) Operatore non residente che vende in Italia: nessuna tassazione in Italia (salvo vi sia una stabile organizzazione estera in Italia).
b) Operatore residente che vende in Italia o allestero: tassazione in Italia (salvo vi sia una stabile organizzazione allestero dellimpresa italiana).
Si rammenta che vendita di software ad uso privato, con trasferimento attraverso Internet, d luogo a reddito
dimpresa, mentre lacquisizione del parziale diritto di riproduzione e commercializzazione configura la fattispecie delle royalties.
I siti Internet non sono ritenuti dallOcse stabili organizzazioni. Al contrario, i server, in presenza di determinati requisiti possono costituire sede fissa daffari. Tra i requisiti, la stabilit in un posto fisso per un sufficiente periodo di tempo e lessere limmobile di propriet o in affitto al soggetto che possiede il sito.
Contabilizzazione:
Nessuna particolarit va rilevata in merito.
Adempimenti amministrativi:
Per svolgere lattivit di commercio elettronico necessario inviare comunicazione di inizio attivit al Comune in cui lesercente ha la residenza, se persona fisica, o la sede legale nel caso di persona giuridica. Nella
comunicazione devono risultare i requisiti morali e/o professionali richiesti dallart. 5 del D.Lgs. 144/98.

COMODATO
Vedi: Immobilizzazioni materiali

COMPENSAZIONE DI PARTITE
Lart. 2423-ter.6 vieta espressamente i compensi di partita, cio la compensazione di valori:
- di segno opposto (es. Crediti diversi e Debiti diversi; Banche attive con Banche passive; Interessi attivi
con Interessi passivi), o
- di opposto significato (es. Ricavi di vendita con Perdite su crediti).
Le compensazioni vietate sono quelle che eliminano voci per le quali prevista obbligatoriamente
lesposizione negli schemi di bilancio, mentre le compensazioni di carattere meramente contabile o finanziario sono ammesse e anzi, a volte, imposte dallart. 2425-bis, che impone liscrizione di ricavi e costi al netto
resi, sconti, abbuoni e premi.
Diversa cosa la compensazione legale, giudiziale o volontaria di crediti e debiti (artt. 1241 1252).

COMPENSO AMMINISTRATORI - Art. 62


Vedi: Amministratori

COMPORTAMENTO ANTIECONOMICO E ACCERTAMENTO INDUTTIVO


La Cassazione con sent. n. 11645 del 17.9.01 ha confermato la legittimit dellaccertamento induttivo con
facolt di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di avvalersi
anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza, in presenza di elementi che mostrino un comportamento del contribuente assolutamente contrario ai canoni delleconomia. Nel caso discusso lantieconomicit era stata identificata dallUfficio accertatore nelle gravi anomalie riscontrate nel rapporto
tra ricavi ed immobilizzazioni tecniche, nonch tra ricavi ed oneri del personale dipendente, e nella situazione patrimoniale-finanziaria della societ, caratterizzata da un cospicuo indebitamento verso le banche.
LUfficio aveva rideterminato il reddito imponibile sulla base di coefficienti medi di redditivit.
47

COMUNICAZIONI ALLUFFICIO DELLE ENTRATE


La normativa fiscale obbliga il contribuente ad informare espressamente lUfficio delle Entrate in riferimento
ad alcune scelte, a mezzo lettera raccomandata o consegna diretta. Lomessa comunicazione, oltre al grave
rischio di accertamento basato su presunzione di acquisto o vendita in evasione di imposta, sanzionata
dallart. 8 D.Lgs. 471/97 con una sanzione da 258,23 ad 2.065,83. Le pi importanti:
Rimanenze
Opere e servizi ultrannuali

Mutamento del criterio di valutazione


Valutazione con il metodo al dettaglio (da conservare)
Autorizzazione a valutare al costo

Rischi di cambio

Criterio di valutazione di crediti e debiti in valuta estera

Presunzioni di cessione

Distruzione e trasformazione in beni di valore inferiore

Cessione gratuita di beni ad Onlus e ad associazioni o fondazioni riconosciute


Deroghe in bilancio
Minusvalenze realizzate su partecipazioni - se di importo superiore ad 10 milioni

CONAI
In base al D.Lgs. 22/97 i produttori e gli utilizzatori di imballaggi si devono iscrivere al Consorzio nazionale
degli imballaggi (Conai). La richiesta di adesione prevede il versamento di una quota di partecipazione il
cui importo totale composto da un importo fisso ed uno variabile. Tale somma versata dai consorziati
allatto delladesione e gli eventuali successivi adeguamenti sembrava, in un primo momento, avesse natura
di partecipazione, da iscrivere tra le Immobilizzazioni finanziarie. Successivamente, tale quota stata considerata una tassa di iscrizione senza possibilit di compravendita e/o rimborso e come tale senza utilit futura. In conseguenza a tali considerazioni, si ritiene sia da considerare costo deducibile nellesercizio in cui
pagato (criterio di cassa), da indicare tra gli Oneri diversi di gestione (quale Contributo associativo).
Registrazione del contributo CONAI da parte dellutilizzatore di imballaggi.
Chi acquista imballaggi dal produttore degli stessi si vedr addebitato in fattura il relativo contributo ambientale Conai. Deve essere registrato in aumento del costo degli imballaggi.
Esempio: acquisto di imballaggi dal produttore per 950 oltre a 50 di contributo ambientale. Totale imponibile 1.000, Iva al 20% 200. Scrittura:
==/==
Imballaggi c/ AcquistI
Iva c/ acquisti

Fornitore

1.200,00
1.000,00
200,00

Registrazione del contributo CONAI da parte del produttore di imballaggi.


Chi produce imballaggi evidenzia nella fattura di vendita degli imballaggi o dei materiali di imballaggio il relativo contributo ambientale Conai. Il contributo addebitato verr classificato tra i ricavi alla voce A1. Entro il
giorno 15 di ciascun mese il produttore deve calcolare sulla base delle fatture emesse il contributo prelevato
o dovuto nel mese precedente. Gli importi risultanti da tale liquidazione devono essere versati al Conai entro
90 giorni, dopo il ricevimento della relativa fattura.
Tale versamento da considerarsi costo inerente alla produzione da classificarsi alla voce B7 del conto economico, e dellimporto versato il Conai o i Consorzi di Filiera emetteranno fattura assoggettata ad Iva.
Esempio: vendita di imballaggi allutilizzatore per 950 oltre a 50 di contributo ambientale. Totale imponibile 1.000, Iva al 20% 200.
Clienti

==/==
Imballaggi c/Vendite
Contributo Conai (A1)
Iva c/vendite

1.200,00
950,00
50,00
200,00

Al ricevimento della fattura dal Conai per il contributo ambientale da versare si far la scrittura:
==/==
Contributo Conai
Iva c/acquisti

Fornitore Conai

B.14

60,00
50,00
10,00

Al pagamento della fattura si far la scrittura:


Fornitore Conai

Banca c/c

48

60,00

CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI


Vedi: Immobilizzazioni immateriali

CONDONO
I maggiori effetti del condono sui bilanci sono:
limputazione del costo del condono al c.e., che obbligatoria se la decisione di adire alla sanatoria
presa prima della approvazione del bilancio;
leventuale regolarizzazione delle scritture contabili.
Le imposte e le sanzioni pagate per tutti i tipi di condono sono indeducibili e non incrementano i canestri.
Sembrano invece deducibili ai fini Irpeg gli interessi sulle dilazioni. Per le imposte:
Imposte da condono indeduc.

Debiti tributari

Rettifiche contabili - Sul valore dei beni iscritti dovuta unimposta sostitutiva del 6%, che non deducibile e che non concorre a formare i canestri. Tale imposta va imputata a C.E., se la contropartita del valore
dellattivit omessa un provento straordinario, mentre andr a S.P., se la contropartita del valore
dellattivit omessa del P.N.
Per liscrizione di attivit:
Imposte da condono indeduc.

Debiti tributari

Rimanenze iniziali

Riserva da condono art. 14 L.


289/02
oppure
Sopravv. att. intassabili

Rimanenze

Macchinari

Riserva da condono art. 14 L.


289/02
oppure
Sopravv. att. intassabili

Per leliminazione di attivit e passivit:


Riserva da condono art.14 L.
289/02
oppure
Sopravv. pass. indeducibili
==/==
Fondo ammort. macchinari
Riserva da condono art. 14 L.
289/02
oppure
Sopravv. pass. indeducibili
Fondo indennit licenziamento

Al 31.12.2003, per gli interessi relativi alla rateizzazione sulla terza rata:
Interessi passivi

Ratei passivi

Attenzione: uneventuale eliminazione di attivit potrebbe comportare un obbligo di ricapitalizzazione ai


sensi degli artt. 2446 e 2447 C.C.:

CONSERVAZIONE DELLE SCRITTURE E DEI DOCUMENTI CONTABILI


Per il legislatore civilistico:
Registri contabili : vanno conservati per un periodo minimo di 10 anni dalla data dellultima registrazione
(art. 2220 c.c.) e comunque sino alla definizione delleventuale accertamento tributario.
Documenti: si devono conservare nel termine di cui sopra e per ciascun affare, copia di lettere, fatture e
telegrammi spediti e loriginale degli stessi documenti ricevuti.
Per il fisco: registri e documenti devono essere conservati per:
4 anni a decorrere dal 31.12 dellanno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione annuale e comunque fino alla definizione dellaccertamento;
5 anni a decorrere dal 31.12 dellanno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere
presentata in caso di omessa dichiarazione annuale e comunque fino alla definizione dellaccertamento.
La Finanziaria 2003 ha prorogato il termine di accertamento.
Secondo la Cassazione (sent. 2250/2003) la mancata sottoscrizione delle schede contabili obbligatorie rende ammissibile laccertamento induttivo.
49

CONTABILITA' DI MAGAZZINO - Art. 14/600


Soggetti obbligati - Le imprese sono obbligate alla tenuta della contabilit di magazzino, a partire dal secondo esercizio successivo a quello in cui per la seconda volta sono stati superati entrambi i limiti:
? ricavi (art. 53) = 5.164.568,99
? rimanenze (artt. 59 e 60) = 1.032.913,80.
Ricavi - Devono essere considerati i ricavi previsti dallart. 53, compresi i contributi in c/ esercizio. Nei ricavi
non si devono comprendere le plusvalenze, le sopravvenienze attive (compresi i contributi in c/ capitale), i
dividendi, gli interessi attivi e i proventi immobiliari. In caso di esercizio di pi attivit si deve tenere conto dei
ricavi complessivi.
Se il periodo d'imposta diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio).
Rimanenze - Devono essere considerate quelle di cui agli artt. 59 e 60, con la sola esclusione dei titoli.
Non vanno ragguagliate ad anno.
Accertamenti - Si deve tenere conto anche degli accertamenti fiscali che aumentino di oltre il 15% i ricavi o
le rimanenze.
La franchigia del 15% per rettifiche a seguito di accertamenti (ai fini dei predetti limiti), deve intendersi come
disgiuntamente rapportata sia ai ricavi che alle rimanenze (art. 14/600; C.M. n. 45/E del 19.2.97).
La mancata tenuta della contabilit di magazzino consente lapplicazione dellaccertamento induttivo.
Cessa con effetto immediato l'obbligo qualora l'impresa non superi, anche uno solo dei due limiti, per due
esercizi consecutivi.
Rilevazione - Le quantit entrate ed uscite di singoli beni o di categorie omogenee degli stessi, devono
essere contabilizzate con cadenza giornaliera o riepilogati con periodi di durata massima di un mese, entro
60 giorni dalla scadenza del periodo prescelto (giorno, settimana, ecc.).
Beni esclusi - Sono esclusi dallobbligo di registrazione i beni in corso di lavorazione, i materiali di consumo che non si incorporano nel prodotto, i materiali per le manutenzioni, i ricambi e la cancelleria.
Possono essere esclusi i beni (singoli o categorie omogenee) il cui costo complessivo nel precedente periodo non ha superato il 20% del costo di tutti i beni soggetti a registrazione. Per rendere facilmente interpretabile tale disposizione, occorre rifarsi al metodo aziendalistico (la cosiddetta analisi ABC o 80 20) di elencazione dei beni o categorie di beni.

CONTABILITA INATTENDIBILE e STUDI DI SETTORE


Vedi: Studi di settore e contabilit inattendibile.

CONTRATTI A TERMINE IN VALUTA ESTERA


Vedi: Rischi di cambio.

CONTI D'ORDINE
Per l'art. 2424 c.c.: "in calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali o reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonch di controllanti e
di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine".
Non necessario far bilanciare i conti; sufficiente un'adeguata classificazione e quantificazione di tutti gli
impegni che potrebbero avere una ripercussione sulla situazione patrimoniale della societ.
I conti d'ordine pi frequenti, da indicare obbligatoriamente, riguardano:
- garanzie personali, dirette o indirette, prestate sotto qualsiasi forma (avalli, fideiussioni, ecc.);
- garanzie reali, dirette o indirette, prestate sotto qualsiasi forma (ipoteca, pegno, ecc.);
- beni di terzi presso la societ (es. beni strumentali per lavorazioni per conto terzi, imballaggi da rendere, merci in deposito);
- impegni per acquisti di beni con contratti gi sottoscritti ma non ancora eseguiti, in tutto o in parte (es. promesse o preliminari di acquisto);
- impegni per rate a scadere relative a contratti di leasing;
- rischi derivanti da cessione di crediti a terzi pro-solvendo (sconto cambiario, factoring);
- rischi derivanti da cessione di crediti a terzi pro-soluto, se sono state prestate garanzie (es. franchigia in
monte).
Per ciascun tipo dovranno risultare distintamente le garanzie prestate a favore di imprese controllate, collegate, controllanti, controllate dalla stessa controllante, altri soggetti.
Si deve infine verificare che la voce esposta consista ancora in un impegno o un rischio e non si sia invece
gi in presenza di una passivit, da trattare come fondo rischi o come debito.
Conti dordine del sistema improprio dei beni altrui presso di noi
Titoli in garanzia
50

Merci in conto lavorazione


Macchinari di terzi in affitto
Beni in leasing
Conti dordine del sistema improprio degli impegni
Merce da ricevere
Merce da consegnare
Titoli da ricevere o da consegnare
Conti dordine del sistema improprio dei rischi
Rischi su effetti scontati
Avalli e fideiussioni ricevute o concesse
Nota integrativa - Nella nota integrativa devono essere:
- indicati gli impegni non risultanti in calce allo stato patrimoniale;
- fornite tutte le notizie utili per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria dellimpresa;
riportando gli impegni inerenti a controllate, collegate, controllanti e soggette al controllo di queste ultime.
Vanno inoltre indicati i debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali con specifica indicazione della natura
delle garanzie.
Limportanza dei conti dordine ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale,
economica e finanziaria della societ confermata dal P.C. n. 22.
Fisco - Le norme tributarie non dettano disposizioni sui conti dordine, fatta eccezione della norma relativa
alle presunzioni di acquisto e di vendita.
Garanzie reali per debiti propri - In caso di costituzione di garanzie reali relative a debiti propri
dellazienda il bene gravato da pegno o ipoteca soggetto al rischio di esproprio. Poich il bene rimane iscritto in bilancio in attivo ed il debito in passivo non c alcun bisogno di indicare il fatto nei conti dordine.
Occorrer dare adeguata informazione nella nota integrativa.
Garanzie di terzi a favore dellimpresa - Non vanno indicate nei conti dordine ma segnalate nella n.i. per
valutare appieno la situazione patrimoniale e finanziaria.

CONTRIBUTI - Art. 55
I contributi, in base alla loro motivazione e destinazione possono suddividersi in:
- contributi in conto esercizio - competenza;
- contributi in conto impianti - competenza;
- contributi in conto capitale - cassa;
- contributi in conto patrimonio netto - cassa;
- contributi misti.
Vedi anche: Agevolazioni ed incentivi alle imprese
CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO (art. 53 lett. e, f; art. 55.3 lett. b)
Sono erogati, in genere in base a contratto o su previsione legislativa con la finalit di diminuire lincidenza di
costi generali o specifici di natura ordinaria (quindi a supporto della gestione).
Possono essere a titolo di:
premio o contributo volto ad integrare i ricavi relativi ad un determinato esercizio;
concorso nelle spese di produzione di un bene o di un servizio;
concorso nel pagamento di interessi passivi.
Ai fini delle imposte dirette vengono previste due tipologie di contributi in conto esercizio:
1. in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto (art. 53.1 lett. e);
2. spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 53.1 lett. f).
Entrambe le tipologie costituiscono ricavi e di conseguenza da iscriversi nella voce A.5 Altri ricavi e proventi
del c.e., con separata indicazione (E.20 se lerogazione avviene in conseguenza di fatti eccezionali) e soggetti a tassazione diretta in quanto componenti positivi di reddito (Rel. Min. al D.Lgs. 127/91).
Il criterio fiscale e quello civile di contabilizzazione per i contributi in conto esercizio coincidono, in quanto
limputazione avviene in base al principio di competenza che va valutato secondo due criteri: la certezza
del diritto al contributo e la corrispondenza dei ricavi ai costi.
In base al primo criterio, i contributi in conto esercizio saranno imputati solo quando limpresa acquisir il diritto allerogazione dei contributi secondo ragionevole certezza, in applicazione del principio di prudenza: di
conseguenza la contabilizzazione ed il calcolo dellimponibile avviene solo quando il diritto alla erogazione
sorge in base a contratto o, nel caso di contributi da enti pubblici, in base a delibera o decreto di liquidazione.
In base al secondo criterio, i ricavi andranno imputati quando saranno contabilizzati anche i relativi costi; il
computo dei contributi in conto esercizio dovr pertanto essere effettuata a fronte del sostenimento di co51

sti specifici per i quali i contributi sono stati erogati e, qualora i costi vengano sostenuti in pi esercizi, i contributi andranno proporzionalmente ridistribuiti negli esercizi, anche se gi incassati.
Se il contributo stato pagato per "riduzione del prezzo di un bene", come potrebbe accadere per sostenere
i prezzi dei prodotti agricoli, le rimanenze devono essere valutate al prezzo netto (costo - contributo).
I contributi possono costituire sopravvenienza attiva, quando siano relativi a fatti gestionali di precedenti
esercizi; in questo caso sono tassabili per cassa :
- per intero nello stesso esercizio o
- suddivise in quote costanti in massimo 5 esercizi.
In contributi classificati in A.5 di c.e. devono essere indicati separatamente dagli altri ricavi.
Per i contributi in natura il valore da iscriversi quello normale dei beni cos come indicato nellart. 9.3:
- prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari,
- in condizioni di libera concorrenza,
- al medesimo stadio di commercializzazione,
- nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquisiti e, in mancanza, nel tempo e nel luogo pi prossimi.
I contributi in conto interessi concessi a fronte di un finanziamento a medio lungo, vanno tassati per competenza in base alla quota di interessi passivi imputati al conto economico. Secondo il P.C. n. 12 questi contributi dovrebbero essere contabilizzati in diminuzione della voce C.17 Interessi e altri oneri finanziari, se
rilevati nellesercizio di contabilizzazione degli interessi ovvero alla voce C.16 Altri proventi finanziari se
rilevati in esercizi successivi.
In alcuni casi non viene erogato un contributo vero e proprio, ma il finanziamento viene gi allorigine stipulato ad un tasso agevolato (finanziamento agevolato).
I contributi in conto canoni di leasing sono da considerarsi in conto esercizio (assimilabili ai contributi in
conto interesse) anche se il contributo stesso distinto in quota in conto capitale e quota in conto interessi
(R.M. 56/E del 28.12.94). Ai fini IRAP la tesi ministeriale prevede che se il contributo prevede una destinazione mista ammessa la non imponibilit per la quota di contributo correlata a componenti negativi indeducibili se detta quota indicata in modo preciso, anche se in misura percentuale; Assonime ( Circ. 39/2000
par. 4/4) sostiene invece che il contributo misto, anche se non esplicitamente indicato, possa essere ripartito
in base a criteri oggettivi fra la parte correlata a componenti negativi deducibili (canoni puri) e la parte correlata a componenti negative indeducibili (interessi passivi sui canoni).
I contributi Eima (gi Aima) all'agricoltura rientrano tra i componenti positivi di reddito se conseguiti da societ di capitali o di persone (nellesercizio in cui viene emesso il decreto di liquidazione). Non costituiscono
reddito tassabile se percepiti da societ semplici, imprenditori agricoli individuali o cooperative agricole.
IVA - Le erogazioni di contributi sono fuori campo Iva con eccezione dei contributi in base a contratto sui
quali, ricorrendone i presupposti, verr applicata limposta.
La R.M. 8.7.94 n. 532 ha precisato che quando il contributo finalizzato a sostenere i costi di gestione, si
pu configurare come un vero e proprio corrispettivo da assoggettare ad Iva.
I contributi spettanti per legge da qualsiasi soggetto erogati dovrebbero invece essere esclusi da Iva per
mancanza del presupposto oggettivo.
CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI
Sono erogati dallo stato o da altri enti pubblici per lacquisizione o la realizzazione di specifici beni strumentali.
Il P.C. n. 16 stabilisce che il contributo va accreditato a c.e. per competenza, a partire dallesercizio in cui:
si verifica il riconoscimento relativo al diritto al percepimento con delibera dellente erogante;
venuto meno ogni eventuale vincolo alla riscossione e limpresa ne ha ricevuto comunicazione scritta.
Concorrono alla formazione del reddito per competenza, a scelta dell'impresa (P.C. n. 16):
a) con imputazione alla voce A.5 Altri ricavi (con separata indicazione), con eventuale rinvio per competenza
agli esercizi successivi attraverso l'iscrizione di risconti passivi (detto metodo reddituale);
b) con imputazione a riduzione del costo del cespite, imputando a c.e. gli ammortamenti determinati sul costo netto (detto metodo patrimoniale).
Per il trattamento contabile dei contributi (vedi artt. 52.1, 55.3 lett. b), 76.1 lett. a):
1. Il contributo viene imputato a ricavo e gli effetti economici vengono ripartiti su base temporale lungo tutta
la vita utile del bene, iscrivendo un apposito risconto passivo pluriennale. Gli ammortamenti sono calcolati
sul costo storico dei beni al lordo dei contributi, mentre il risultato economico compensato dalla quota di
contributo ad esso riferibile, contabilizzata in A5) Altri ricavi e proventi ed il rinvio ai successivi esercizi con
l'iscrizione di risconti passivi. Tali risconti devono essere ridotti, alla fine di ogni esercizio, con imputazione al
c.e. (voce A 5 Altri ricavi) con lo stesso coefficiente utilizzato per l'ammortamento del cespite (seguendo gli
ammortamenti fiscali e quindi eventuali ammortamenti anticipati o ridotti). In presenza di leasing i risconti seguiranno landamento del costo in rapporto alla durata del contratto.

52

==/==
Impianti
Iva c/acquisti

Fornitori

1.200,00

Crediti per contributi

Altri ricavi e proventi

400,00

Banca c/c

Crediti per contributi

400,00

Ammortamenti impianti ( 20%)

F.do ammort. impianti

200,00

Altri ricavi e proventi

Risconti passivi (4/5)

320,00

1.000,00
200,00

2. Il secondo metodo prevede liscrizione del bene al netto del contributo e i relativi ammortamenti sono da
calcolarsi quindi sul valore netto (costo storico contributo). In n.i. occorre evidenziare il valore pieno del
bene e limporto del contributo ottenuto.
==/==
Impianti
Iva c/acquisti

Fornitori

Crediti per contributi

Impianti

400,00

Ammortamento impianti

F.do ammortamento impianti

120,00

1.000,00
200,00

1.200,00

3. Nel caso in cui il decreto di concessione del contributo non pervenga nello stesso anno di acquisto del
bene, ma ad esempio lanno successivo, necessario recuperare le quote di contributo relative agli ammortamenti gi effettuati come sopravvenienza attiva (E.20).
Nellanno di acquisto dellimpianto:
==/==
Impianti
Iva c/acquisti

Ammortamento impianti

Fornitori

1.200,00
1.000,00
200,00

F.do ammort. impianti

200,00

Lanno successivo, occorrer recuperare lammortamento del contributo (10% di 400):


Crediti per contributi

a
a
a

==/==
Altri ricavi e proventi
A.5
Sopravv. attive
(20% di 400)

400,00
320,00
80,00

Se il contributo si iscrive a riduzione del valore del bene, lanno successivo allacquisto:
Crediti per contributi

Impianti

400,00

Fondo ammort. impianti

Sopravvenienze attive

80,00

CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE (art. 53.1 lett. e, f; art. 55.3 lett. b; art. 76.1 lett. a)
Sono erogati per incrementare i mezzi patrimoniali dellimpresa, senza per che la loro concessione sia subordinata alla realizzazione di uno specifico investimento
I contributi in CONTO CAPITALE genericamente destinati al rafforzamento dell'impresa (in denaro o in
natura) sono considerati sopravvenienze attive e concorrono a formare il reddito d'esercizio, a scelta irreversibile del contribuente:
a) per intero nell'esercizio in cui sono incassati (criterio di cassa);
b) in quote costanti, per un periodo massimo di 5 esercizi (quindi durata a scelta del contribuente ma sempre
in quote costanti), quando classificati come sopravvenienze attive al pari delle donazioni e delle liberalit,
con inizio dall'anno di incasso (10 esercizi per i contributi percepiti fino al 31.12.95).
La CONTABILIZZAZIONE pi semplice sembra essere:
Al ricevimento del contributo, se soggetto a ritenuta 4% (es. 1.000,00):
== / ==
Banca c/c
Erario c/ ritenute

Sopravvenienze attive

E.20

1.000,00
960,00
40,00

53

Se a fine esercizio si decide di SUDDIVIDERE L'INTERO CONTRIBUTO in x anni (es. 5), occorre calcolare
anche le imposte differite relative ai 4/5 rateizzati (1.000,00 : 5 x 4) x 34%:
Imposte differite

Fondo imposte differite

272,00

Variazione in diminuzione sul Mod Unico di 800. Variazione in aumento 272,00.


Negli anni successivi, occorre imputare le imposte per competenza (288 : 4):
Fondo imposte differite

Debiti tributari

68,00

e sul Mod. Unico: variazione in aumento di 200,00


Secondo quanto stabilito dalla circolare 73/E del 27.5.94, qualora lerogazione del contributo fosse sottoposta a condizione, stabilito che:
in caso di condizione risolutiva (ossia che pone in capo allazienda un obbligo da realizzarsi successivamente alla concessione dei contributi) questultima non influisce sulla imputazione dei contributi nel
reddito di esercizio e nel caso limpresa non ottemperi allobbligo previsto, la restituzione dei contributi
sar considerata come sopravvenienza passiva nellesercizio di restituzione;
in caso di condizione sospensiva (ossia quando il diritto al contributo si perfeziona solo dopo il mantenimento delle condizioni poste) i contributi, anche se gi incassati, vanno considerati dei debiti fino a che
non vengano sciolte le condizioni.
CONTRIBUTI IN CONTO PATRIMONIO NETTO
Sono destinati proprio ad integrare il patrimonio e non concorrono, n direttamente n indirettamente alla
formazione del reddito di esercizio. Vanno imputati per cassa . La contabilizzazione va fatta nel conto Rise rva da contributi in conto capitali. (Vedi capitolo Riserve)
CONTRIBUTI MISTI
I contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilit,
indagini di mercato, ecc., sempre che non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio), ed i contributi
non siano determinati in base a criteri oggettivi che ne consentano la ripartizione, saranno assoggettati per
intero alla disciplina dei contributi in conto capitale (vedi istruzioni Unico 2002).
La R.M. 14.5.99 n. 81/E precisa che i contributi che concorrono unitariamente ed indistintamente sia alla copertura degli interessi che al rimborso del capitale, devono essere classificati tra le sopravvenienze attive di
cui allart. 55.3 lett. b.
RITENUTA DACCONTO - I contributi diversi da quelli da quelli destinati allacquisto di beni ammortizzabili
materiali ed immateriali sono assoggettati alla ritenuta dacconto del 4% (art. 28.2/600); secondo la Direzione provinciale dellagenzia delle Entrate di Trento (n. 7785 del 22.3.01) non sono soggetti nemmeno i contributi in conto canoni di leasing. Sono esclusi anche i contributi in conto capitale diretti alla ristrutturazione ed
al potenziamento dellapparato produttivo dellimpresa.
Le singole leggi che disciplinano i contributi possono prevedere deroghe.
INCASSO RATEALE - Nel caso in cui il contributo (tassabile per cassa) ancorch assegnato, venga erogato
ratealmente, la scelta della modalit di tassazione deve effettuarsi in ciascuno degli esercizi di incasso, ricordando che il regime di tassazione prescelto per una rata non vincolante per le successive (in quanto
non disposto dall'art. 55.3).
CREDITO DI IMPOSTA - Qualora il contributo sia erogato mediante il riconoscimento di uno specifico credito di imposta, lo stesso si considera incassato nel momento e nella misura in cui il credito utilizzato per il
pagamento delle imposte.
RIMBORSO CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE
Il rimborso totale o parziale di contributi gi contabilizzati in precedenti esercizi d luogo a sopravvenienze
passive. Ipotizziamo un contributo di 100,00 incassato nel 1997: 50,00 sono state accantonate a riserva
in sospensione di imposta e 50,00 sono in corso di tassazione per 1/5 in 5 esercizi (gi tassati gli anni
1997 e 1998). Nel 1999 il contribuente ha dovuto rimborsare 25,00.
La restituzione comporta la riduzione della riserva in sospensione di imposta per met dellimporto restituito
(12,5). La restante met sar suddivisa in cinque quote pari a 2,5 ciascuna. Nel 1999 andr rilevata una sopravvenienza passiva di 5 (2,5 per ciascun anno chiuso, 1997 e 1998); limporto annuo da assoggettare a
54

tassazione per gli anni 1999, 2000 e 2001 sar invece ridotto da 10 a 7,5 (C.M. 17.5.00 n. 98/E).
Durante l'esercizio sono stati conseguiti contributi:
- in conto esercizio? (imputabili per competenza).
- in conto interessi? (fanno parte dei contributi in c/ esercizio).
- in conto capitale? (imputabili fiscalmente per cassa; civilisticamente per competenza).
- in conto immobilizzazioni? (per competenza: fiscale e civile).
Alcuni contributi possono essere considerati in c/ capitale sotto il profilo fiscale anche se hanno natura economica di contributi in c/ esercizio, e tali sono considerati civilisticamente (es.: contributi per la ricerca civilisticamente spesati).

COPERTURA RISCHI DI CAMBIO


Vedi capitolo Rischi di cambio

CORRELAZIONE TRA RICAVI E COSTI


Lorientamento ministeriale quello di consentire la deducibilit dei costi nellesercizio in cui si producono i
ricavi, anche se saranno sostenuti in esercizi successivi (R.M. 2.6.98 n. 52/E e R.M. 5.3.98 n. 14/E).
Secondo la Norma di comportamento n. 135/1998 lalienazione di unit immobiliari costituisce ricavo
dellesercizio nel quale intervenuto latto di trasferimento della propriet dei beni, ancorch tutti i costi attribuibili al bene non siano ancora stati sostenuti. Questi, devono essere imputati per la quota attribuibile al
bene la cui vendita ha generato il ricavo.
La Norma di comportamento n. 136/1998 si occupa della correlazione appalti / subappalti.

CORREZIONE DI ERRORI - P.C. n. 29


Nel corso dellesercizio o durante la predisposizione del bilancio possono essere rinvenuti errori commessi
nella redazione del bilancio di uno o pi esercizi precedenti. Possono verificarsi errori per impropria od errata
applicazione di principi contabili, errori matematici, per erronee interpretazioni di fatti, per negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
In base al loro effetto sui bilanci si distinguono in due gruppi:
Errori determinanti - quegli errori che abbiano un effetto talmente rilevante che i bilanci non possono pi
essere considerati attendibili. Esistono tre possibili modalit di correzione:
1. imputare la correzione al c.e. dellesercizio in cui si rileva lerrore con rettifica della posta patrimoniale e
contropartita nel c.e. alla voce Proventi e oneri straordinari (consigliata da P.C.);
2. rettificare limporto delle riserve esistenti (prevista dagli IAS; non compatibile con i P.C. nazionali);
3. correggere i bilanci degli esercizi precedenti (lo IAS n. 8 richiede lapprovazione assembleare; non sembra applicabile alla legislazione italiana).
Errori non determinanti - gli altri. Per questi errori consigliabile il passaggio attraverso Proventi e oneri
straordinari di c.e..
In n.i., per gli errori determinanti, occorrer evidenziare:
la natura dellerrore commesso;
lammontare della correzione;
effetti e conseguenze.
Per gli errori non determinanti facolt del redattore fornire adeguate informazioni.

COSTI: DEDUCIBILITA - Artt. 75 / 76 / 127.bis


I costi sostenuti dall'impresa, per essere deducibili ai fini reddituali, devono possedere i seguenti requisiti:
- competenza, quanto al tempo (art. 75.1). La Cass. con sent. n. 15981 del 14.11.02 ha confermato che per
dedurre i costi in anni successivi necessaria la presenza di fatti certi e precisi in forza di una contabilit regolarmente tenuta, con cui si possa dimostrare che alla fine dellesercizio di competenza mancavano ancora
i requisiti di certezza e/o oggettiva determinabilit;
- certezza, quanto all'esistenza (art. 75.1);
- oggettiva determinabilit, quanto all'ammontare (art. 75.1);
- inerenza, all'attivit dell'impresa (art. 75.5). La Cass. con sentenza n. 10062 dell1.8.00 ha affermato un
principio di interesse generale: la deducibilit dei costi sostenuti condizionata dallinerenza degli stessi
allattivit dellimpresa e non specificatamente ai ricavi. Si tratta dellinterpretazione testuale dellart. 75.5
che, nella sua attuale formulazione, ammette la possibilit di dedurre dal reddito dimpresa anche costi che
non sono, n saranno mai correlati specificamente ai ricavi, ma riferiti al pi ampio concetto di attivit esercitata.
55

La Cass. con sentenze nn. 5302 e 5305 del 9.4.01 ha confermato linefficacia probatoria e quindi la indeducibilit delle fatture e parcelle con descrizioni troppo generiche.
Onere della prova - Spetta allUfficio provare le componenti attive del maggiore imponibile, ma spetta al
contribuente documentare che i costi esistono e che sono inerenti allattivit dellimpresa (Cass. n. 9894 del
11.10.1997).
Il momento di imputazione dei costi corrispondente a quanto indicato per i ricavi e cio:
- per i beni mobili: data di consegna o spedizione, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo della propriet;
- per i beni immobili: data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la dat a in cui
si verifica l'effetto traslativo;
- per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione (attenzione alle parcelle dei professionisti, quali i legali, perch il costo deducibile al termine della prestazione);
- per gli acquisti di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene;
- per le prestazioni da cui derivano corrispettivi periodici (es. locazioni): alla data di maturazione.
Non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della propriet.
Alcuni costi, anche se civilisticamente deducibili per competenza, si deducono fiscalmente per cassa (artt.
56.2; 62.3;64.4). Tra questi:
- compenso agli amministratori;
- imposte e tasse;
- contributi alle associazioni sindacali e di categoria.
Un altro principio da ricordare che i costi sono deducibili solo se imputati a P.P.. Tra le eccezioni:
- quota ammortamento manutenzioni e riparazioni;
- quota ammortamento spese di rappresentanza;
- ammortamenti anticipati stornati dallutile;
- partecipazioni agli utili.
A differenza dei ricavi non sono deducibili i costi la cui registrazione sia stata omessa (i costi neri) o irregolarmente eseguita.
Sono tuttavia deducibili quelli che pur non essendo imputati al c.e. sono deducibili per disposizioni di legge
(es. partecipazione agli utili degli amministratori), quelli imputati in un esercizio precedente, se la deduzione
stata rinviata a norma di legge e quelli che concorrono alla formazione del reddito (es. acquisto merci) se e
nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi (art. 75.4, in caso daccertamento).
Imprese di nuova costituzione - Le spese relative a pi esercizi di cui all'art. 74 (studi e ricerche, pubblicit, propaganda, rappresentanza, ...) e le spese di impianto, sono deducibili a partire dall'esercizio in cui sono
conseguiti i primi ricavi.
I costi dei professionisti sono civilisticamente deducibili nell'esercizio in cui sono stati utilizzati al fine di
conseguire i ricavi, che coincide normalmente con l'esercizio in cui le prestazioni sono rese. Fiscalmente il
periodo di competenza coincide con quello in cui le prestazioni sono ultimate, a nulla rilevando il pagamento.
Non possibile quindi dedurre un costo professionale oltre detto periodo, non essendo fiscalmente ammessa la deduzione di un costo in un esercizio successivo a quello di competenza, salvo il caso di mancanza dei
requisiti di certezza e/o determinabilit (Cass. 2.5.97 n. 3809).
Costi sostenuti negli esercizi successivi a quello in cui si manifestato il ricavo
Norma di comportamento n. 135/98: Nellesercizio di conseguimento dei ricavi devono essere accertati i costi, ancorch non sostenuti, per la quota attribuibile al bene la cui alienazione ha dato origine al ricavo. I ricavi trascinano la competenza dei costi purch questi abbiano i requisiti:
- della certezza della loro esistenza (gli obblighi assunti nellatto di vendita).
- e della determinabilit obiettiva dellammontare (contratti di appalto gi stipulati con terzi o analisi dei costi
da sostenere).
Per cave e discariche vedi Ammortamento beni materiali.
Per maggiori dettagli: R.M. n. 52/E del 2.6.98; R.M. n. 14/E del 5.3.98; R.M. n. 9/2940 del 22.20.81.
COSTI SOSTENUTI PER CONTO DI TERZI - Riaddebito
Si tratta di tutti quei casi in cui una societ (mandatario) sostiene costi per conto di un altro soggetto (mandante), di solito societ dello stesso gruppo, riaddebitando poi il relativo costo.
Iva - Secondo lorientamento prevalente (anche R.M. 6/E del 11.2.98) la prestazione di riaddebito da
considerarsi dello stesso tipo di quella ricevuta dal mandatario (es. fattura esente, riaddebito esente).
La R.M. n. 168/E del 4.6.2002, in merito a servizi con Iva indetraibile (prestazioni alberghiere e di ristorazione) ha precisato che: a) se i servizi rientrano nellattivit pi ampia esercitata abitualmente (es. societ che
organizza convegni) lIva pagata detraibile ma la fattura di riaddebito dovr obbligatoriamente indicare separatamente il corrispettivo ed assoggettarlo allaliquota del 10% (indetraibile per il destinatario); b) se i
56

servizi sono accessori, occasionali e non necessari allattivit propria del prestatore, o manca la separata indicazione in fattura, lIva indetraibile. Il corrispettivo riaddebitato deve essere assoggettato allIva ordinaria
del 20%.
Iidd - Norma di comportamento n. 139/99: Leffetto derivante dalleventuale indeducibilit di costi, ai fini del
reddito dimpresa o dellIrap, si produce direttamente ed esclusivamente in capo al mandante.
Contabilit - Il mandatario deve includere tra i ricavi solamente il margine di intermediazione, senza che
ci possa comportare una compensazione di partite (R.M. 377/E del 2.12.02 e IAS n. 18 par. 8).
Mandataria - Es. con Iva detraibile: La societ mandataria A sostiene spese di pubblicit per conto della
societ B, addebitandone poi il relativo costo (le societ sono collegate).
Al ricevimento della fattura emessa per la prestazione da T, intestata ad A:
==/==
Crediti v/ collegate
Iva c/acquisti

Fornitori

1.200,00
1.000,00
200,00

Allemissione della fattura nei confronti della mandante B, con la maggiorazione di 50:
Crediti v/ imprese collegate

==/==
Crediti v/ collegate
Ricavi
Iva c/vendite

1.260,00
c.e. A. 1

1.000,00
50,00
210,00

Mandante: Quando la societ mandante riceve la fattura emessa dal mandatario:


==/==
Pubblicit
Iva c/acquisti

Fornitori (collegate)

1.260,00

c.e. B.7

1.050,00
210,00

Mandataria - Es. con Iva indetraibile: La societ mandataria A sostiene spese di ristorazione per conto della
societ B, addebitandone poi il relativo costo (le societ sono collegate). Tali servizi non rientrano nellattivit
abituale di A.
Al ricevimento della fattura emessa per la prestazione da T (1.000 + Iva 10%), intestata ad A:
Crediti v/ collegate

Fornitori

1.100,00

Allemissione della fattura nei confronti della mandante B, con la maggiorazione di 50:
Crediti v/ imprese collegate

==/==
Crediti v/ collegate
Ricavi
Iva c/ vendite

1.380,00
c.e. A.5

1.100,00
50,00
230,00

Mandante: Quando la societ mandante riceve la fattura emessa dal mandatario:


==/==
Alberghi e ristoranti * c.e. B.7
Iva c/acquisti

Fornitori (collegate)

1.380,00
1.150,00
230,00

* Iidd - Tale voce rappresenta una spesa di rappresentanza. Se nella fattura ricevuta dal mandante vi fosse
stata la separata indicazione del margine di intermediazione ( 50), tale costo sarebbe stao totalmente deducibile. La stessa accortezza deve essere adottata dal mandante nel caso ni cui gli vengano addebitate
nella stessa fattura spese eterogenee (deducibili e indeducibili).
SPESE SOSTENUTE IN NOME E PER CONTO DELLA CONTROPARTE (mandato con rappresentanza)
La societ A anticipa in nome e per conto della collegata B le spese di consulenza resa a B dal professionista C; A riceve la fattura intestata a B e ne effettua il pagamento.
Es.: C emette fattura nei confronti di B per 1.000,00 + Iva 20% - ritenuta 20%. A, allatto del pagamento della
fattura per conto di B (1.000,00 + 200,00 200,00):
Crediti v/imprese collegate

Banca c/c

1.000,00

Quando B riceve la fattura e la comunicazione del pagamento far:


==/==
Professionisti
Iva c/ acquisti

==/==

1.200,00
1.000,00
200,00

57

Fornitori
Erario c / ritenute da versare
Fornitori

1.000,00
200,00

Debiti v/imprese collegate D.9

1.000,00

La C.M. n. 203/E del 6.12.94 attribuisce per lo status di sostituto di imposta a chi paga effettivamente il professionista.
Quando A richiede il rimborso dellanticipo (nessuna fattura), A e B registreranno rispettivamente:
Banca c/c

Crediti v/ imprese collegate

1.000,00

Debiti v/ imprese collegate

Banca c/c

1.000,00

Se invece A, per il servizio prestato, dovesse richiedere un compenso (100) dovr emettere fattura con Iva:
Crediti v/ imprese collegate

==/==
Ricavi
Iva c/ vendite

120,00
100,00
20,00

SPESE ANTICIPATE PER CONTO TERZI, ACCESSORIE ad una operazione principale


La societ A vende merci franco fabbrica, ma anticipa in nome e per conto del cliente le spese di trasporto al
vettore C (1.000 + Iva). Quando A riceve la fattura intestata a B, la paga ma non la deve registrare:
Clienti

Banca c/c

1.200,00

A emetter nei confronti del cliente B la fattura per le merci (con Iva) e per le somme anticipate al vettore (escluse da Iva ex art. 15/633); se la fattura delle merci era stata gi emessa non serve una nuova fattura bastando un documento contabile di addebito (senza Iva):
Clienti

==/==
Merci c/ vendite
Iva c/ vendite
Clienti

13.200,00
c.e. A.1

10.000,00
2.000,00
1.200,00

COSTI NELLE OPERAZIONI CON LESTERO


Limiti alla deducibilit dei costi nei rapporti con lestero
Art. 76.5 - Valutazione a valore normale - I costi derivanti da operazioni
con societ non residenti in Italia (quindi residenti UE o extra UE),
che direttamente o indirettamente controllano limpresa, ne sono controllate o sono controllate dalla
stessa societ,
sono valutati, in ogni caso se ne deriva un aumento di reddito, in base al valore normale dei beni o dei
servizi (art. 9) determinato al prezzo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in
condizioni di libera concorrenza (transfer pricing).
Se invece ne deriva una riduzione del reddito, solo se ci sono accordi internazionali con lo Stato estero.
Art. 76.7-bis - Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese
- domiciliate fiscalmente in Paesi a regime fiscale privilegiato, fuori UE (livello di tassazione sensibilmente inferiore, mancanza di adeguato scambio di informazioni; individuati da D.M. 23.1.02),
- prescindendo totalmente dallesistenza di qualsiasi legame di controllo.
Art. 76.7-ter - Si pu disapplicare la norma antielusiva di indeducibilit dellart. 76.7-bis dimostrando:
- che limpresa estera svolge prevalentemente una attivit commerciale effettiva; o
- che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e
- che le stesse hanno avuto concreta attuazione.
La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di reddito comunque subordinata alla separata
indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi importi dedotti. A tal fine nel quadro RF sono stati inseriti due righi:
- variazioni in aumento - per lintero ammontare delle spese per operazioni con fornitori esteri privilegiati;
- variazioni in diminuzione - la parte di spese deducibili.
Art. 76.7-quater - Lindeducibilit non si applica se risulta applicata la disciplina Cfc (art. 127-bis).
58

Cfc - Art. 127-bis - Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, il controllo (di diritto, di fatto o
dominante) di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato, i redditi da questa conseguiti sono imputati ai soggetti residenti per trasparenza,
- in proporzione alla partecipazione detenuta,
- con riferimento al giorno di chiusura dellesercizio della partecipata,
- al netto degli utili gi incassati (tassati per cassa). Vedi Incasso dividendi.
Domicilio fiscale U.E.
Esiste il rapporto di controllo o di collegamento
Regime fiscale privilegiato
I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE) e devono essere valutati al valore normale (s art.
76.5, sussiste controllo / collegamento). Si applica la norma Cfc.
Regime fiscale non privilegiato
I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE e manca privilegio) e devono essere valutati al
lore normale (s art. 76.5, sussiste controllo / collegamento). Non si applica la norma Cfc.

va-

Non esiste il rapporto di controllo o di collegamento


Regime fiscale privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE) e rilevano nella misura
in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento).
Regime fiscale non privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE e manca privilegio)
e rilevano nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento).
Domicilio fiscale extra U.E.
Esiste il rapporto di controllo o di collegamento
Regime fiscale privilegiato - Se applicabile la normativa Cfc i costi sono deducibili (art. 127-bis) con valutazione al valore normale (s art. 76.5, sussiste controllo / collegamento).
Se non opera la normativa Cfc i costi sono indeducibili (s art. 76.7-bis, in quanto extra UE); se limpresa
svolge attivit commerciale effettiva o viene dimostrato che le operazioni poste in essere rispondono ad un
effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, ex art. 76.7-ter sono deducibili con valutazione al valore normale (s art. 76.5, sussiste controllo / collegamento).
Regime fiscale non privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, manca privilegio) e devono essere valutati al valore normale (s art. 76.5, sussiste controllo / collegamento).
Non esiste il rapporto di controllo o di collegamento
Regime fiscale privilegiato - I costi sono indeducibili (s art. 76.7-bis, extra UE); se limpresa svolge attivit commerciale effettiva o viene dimostrato che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, ex art. 76.7-ter sono deducibili e rilevano nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento).
Regime fiscale non privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, manca privilegiato) e rilevano
nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento).

59

COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE - Art. 74 - P.C. n. 24


Voce di stato patrimoniale
bilancio Ce
SPESE DI COSTITUZIONE,
COSTI DI IMPIANTO E DI
AMPLIAMENTO
Voce B.I.1
COSTI DI STUDI, RICERCA E
SVILUPPO
Voce B.I.2

COSTI DI PUBBLICITA,
SPONSORIZZAZIONE, PROPAGANDA, SPESE DI RAPPRESENTANZA DEDUC.
Voce B.I.2
SPESE DI RAPPRESENTANZA PARZIALMENTE DEDUCIBILI
Voce B.I.2

Ammortamento civilistico
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale.
Art. 2426.1, n. 5
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Per liscrizione nellattivo occorre il
consenso del Collegio Sindacale.
Art. 2426.1, n. 5
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Per liscrizione nellattivo occorre il
consenso del Collegio Sindacale.
Art. 2426.1, n. 5

Ammortamento fiscale
Art. 74.3: Nel limite della quota
imputabile a ciascun esercizio in
base al c.c. Ammortamento deducibile dai primi ricavi art. 74.4
Art. 74.1.2: Nellesercizio in cui
sono sostenute o in quote costanti nello stesso e nei successivi ma
non oltre il quarto.
Ammortamento deducibile dal
conseguimento dei primi ricavi ex
art. 74.4.

Art. 74.2: Ammesse in deduzione


per 1/3, ripartito per quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Ammortamen-to
deducibile ex art. 74.4

Le spese relative a pi esercizi di cui all'art. 74 (studi e ricerche, pubblicit, propaganda, rappresentanza, ...)
comprese le spese di impianto, sono deducibili a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.
Non sono previsti ammortamenti anticipati, accelerati o ridotti
I costi in questione presentano caratteristiche di aleatoriet ed indeterminatezza estremamente marcate,
tanto che la loro capitalizzazione consentita esclusivamente al ricorrere di precise condizioni:
effettivo sostenimento;
carattere straordinario e non ricorrente;
utilit pluriennale;
sussistenza di un rapporto causa/effetto tra il costo e lutilit futura;
congruenza;
finalit diretta: - alla costituzione della societ ovvero dellazienda; - allampliamento della societ o
dellazienda verso attivit precedentemente non perseguite; - allampliamento quantitativo in misura tale
da apparire straordinario.
Verificata la sussistenza dei requisiti descritti, la capitalizzazione rappresenta un obbligo e non una mera facolt. La mancata capitalizzazione costituisce violazione del principio di competenza, nonch dei postulati di
chiarezza, prudenza e rappresentazione veritiera e corretta, in quanto comporterebbe una riduzione dei risultati dellesercizio in cui i costi ad utilit pluriennale sono stati interamente spesati, e viceversa una sovrastima dei risultati degli esercizi successivi.
C.M. n. 108/E del 3.5.96: le spese per le quali la disciplina civilistica non imponga liscrizione nellattivo e sono imputate per intero a c.e. nellesercizio di sostenimento, possono essere dedotte anche fiscalmente in
una unica soluzione.
Secondo la Circolare n. 1/98 della G.d.F. (Volume II, 2.4) quando il costo ha carattere pluriennale ma civilisticamente imputato per intero a c.e., necessaria la ripresa sullUnico e il conseguente ammortamento.
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Vedi apposito paragrafo
SVALUTAZIONE dei COSTI PLURIENNALI (P.C. n. 24)
Vale quanto esposto per le immobilizzazioni immateriali.
CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE
Possono essere capitalizzati solo con il consenso del collegio sindacale (art. 2426.5):
- costi di impianto e ampliamento;
- costi di ricerca e sviluppo;
- costi di pubblicit e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1);
- avviamento.
LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI
Finch permangono in bilancio i costi di:
60

- impianto e ampliamento;
- ricerca e sviluppo;
- pubblicit e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1);
consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.
COSTI DIMPIANTO E DI AMPLIAMENTO - Art. 2426 n. 5 / 74.4
I costi di costituzione, di impianto e di ampliamento (B.I.1) sono oneri che vengono sostenuti in modo non
ricorrente in precisi e caratteristici momenti della vita dell'impresa, quali la fase preoperativa, quella di accrescimento della capacit operativa esistente o di allargamento dellattivit sociale.
Comprendono le spese relative alla costituzione della societ e dellazienda ed alle modifiche dello statuto
includendo le operazioni straordinarie quali fusione, scissione, trasformazione; le spese di avviamento di impianti di produzioni (non i costi di collaudo e progettazione che vanno invece capitalizzati insieme
allimmobilizzazione immateriale), da costi di addestramento e qualificazione del personale e degli agenti.
Sono costituite da: spese notarili e professionali, imposte e tasse inerenti e conseguenti all'atto, qualsiasi altro costo riferibile all'atto, retribuzioni al personale addetto, materie prime e di consumo utilizzate, energia
elettrica, consulenze esterne, ecc..
La loro iscrivibilit deve essere verificata per ogni componente di costo perch diversi saranno i criteri in base ai quali si potr giungere a dimostrarne la reale utilit futura. Il Principio contabile n. 24 cos esemplifica: i
costi per la costituzione di una rete commerciale saranno capitalizzabili se ci saranno aspettative di vendita
correlate.
C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili).
Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, anche integralmente in un esercizio
(in questo senso anche C.T.P. di Milano 22.11.99). Lammortamento deducibile dallesercizio in cui sono
conseguiti i primi ricavi (art. 74.4). Come termine massimo ci si riferisce al c.c.: 5 anni (C.M. 73/E del 94).
Finch permangono in bilancio consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. Per la capitalizzazione necessario il consenso del Collegio sindacale.
Spese per aumento capitale sociale - I costi inerenti un aumento di capitale sociale per essere capitalizzabili dovranno trovare giustificazione nellatteso miglioramento della situazione finanziaria dellazienda
(quindi se laumento viene effettuato con utilizzo di riserve il costo non sembra capitalizzabile). Poich la capitalizzazione non civilisticamente obbligatoria lintegrale imputazione al c.e. nellesercizio di sostenimento
appare sempre possibile anche ai fini fiscali (P.C. n. 24).
COSTI DI RICERCA E SVILUPPO - Art. 2426 n. 5 / 74.1 / P.C. n. 24
Si ritiene opportuno classificare questi costi in base alla loro finalit distinguendoli in:
- spese per ricerca di base: insieme di studi, indagini e ricerche volte a precise finalit ma di utilit generica
per limpresa. Poich rientrano sovente nella vita dellimpresa, si ritiene pi corretto addebitarli al c.e.
dellesercizio in cui sono sostenuti;
- spese per ricerca applicata o finalizzate ad uno specifico prodotto o processo produttivo;
- spese per lo sviluppo (derivanti dallapplicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute
o acquisite).
Diversamente che per i costi per la ricerca di base, gli ultimi due possono essere capitalizzati nellattivo di
s.p. In questo caso, i costi capitalizzati sono rappresentati dai costi direttamente sostenuti (salari e stipendi
relativi al personale addetto, materie prime e di consumo impiegate, consulenze esterne, ecc.) ivi compresi
quelli inerenti al consumo di risorse interne allazienda e tutti gli oneri accessori. Sono finalizzate allo studio
di nuovi prodotti e/o processi produttivi, alla realizzazione di nuovi brevetti o altri beni immateriali.
Per la capitalizzazione, occorre che i costi siano:
- relativi ad un processo produttivo o ad un prodotto chiaramente definito, identificabile e misurabile;
- riferiti ad un progetto di sicuro realizzo per il quale limpresa disponga delle necessarie risorse;
- recuperabili attraverso i ricavi che si sviluppano dallapplicazione del progetto stesso.
Il principio della prudenza, rimanda poi la capitalizzazione di detti costi solo al momento in cui il progetto si
dimostri certamente realizzabile (ricuperabilit dei costi tramite i ricavi futuri del progetto). Nel caso in cui le
ricerche abbiano esito positivo e si intenda procedere alla capitalizzazione dei costi, la stessa va fatta escludendo quelli gi detratti in precedenti esercizi; da questo momento inizia l'ammortamento.
C.c.: Ammortizzati entro un periodo massimo di 5 esercizi, con quote anche variabili.
Fisco: Possono essere dedotti interamente nell'esercizio di sostenimento o in quote costanti dell'esercizio
stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (quindi da uno a cinque esercizi).
? Finch permangono in bilancio, consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.
? Per la capitalizzazione necessario il consenso del Collegio sindacale.
SPESE DI PUBBLICITA E PROPAGANDA - Artt. 2426 n. 5 / 74.2
Spese di pubblicit sono quelle finalizzate a reclamizzare, cio a far conoscere i beni prodotti. Possono,
61

quindi, classificarsi come pubblicitari tutti quegli oneri per mezzo dei quali, in modo diretto o indiretto, venga
reclamizzato il prodotto o il servizio.
Spese di propaganda sono quelle sostenute al fine di far conoscere, apprezzare, o presentare al pubblico
prodotti commerciali o servizi per favorirne la vendita.
Secondo la R.M. 148/E del 1998 e la R.M. 137/E dell8.9.00, a differenza delle spese di rappresentanza,
quelle di pubblicit presuppongono la presenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da
parte dei destinatari.
La R.M. 137/E considera, quale nuova tecnica pubblicitaria, le cui spese sono quindi da comprendersi tra
quelle di pubblicit, la destinazione di risorse predeterminate o percentuali di ricavi al restauro di unopera
darte o al finanziamento di una struttura pubblica o ancora nellabbinare il proprio marchio a una iniziativa di
solidariet sociale o ad un progetto di interesse collettivo.
C.c.: Se si tratta di costi di competenza del solo esercizio di sostenimento, vanno imputati per l'intero ammontare al medesimo esercizio; se sono a cavallo di due esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto.
Se si tratta di costi di durata pluriennale, possono essere iscritti nell'attivo del bilancio ed ammortizzati in base alla durata della loro utilit e comunque al massimo in 5 anni (quote libere).
Fisco: Se il contratto si esaurisce nell'esercizio sono costi di competenza di questo. Se abbraccia due o pi
esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto temporale (art. 74.3); occorre per verificare gli impegni
contrattuali caso per caso. Il costo di competenza pu essere dedotto:
- o interamente nel periodo in cui sono state sostenute
- o per quote costanti nel periodo stesso e nei 4 successivi (quindi in uno o cinque esercizi).
Es.: Una campagna pubblicitaria su riviste per le festivit natalizie (due mesi), va ripartita nei due anni in base alle uscite di dicembre e gennaio.
La diversa normativa civile e fiscale d luogo a numerose ipotesi divergenti, con variazioni sulla dichiarazione dei redditi.
Con sent. 6502 dep. 19.5.00 (v. anche sent. n. 14350/99) la Cass. ha dichiarato deducibile anche la pubblicit avente fini promozionali, quali la sensibilizzazione preventiva dellinteresse dei consumatori verso beni e
servizi non ancora sul mercato; ci anche se i destinatari sono altri imprenditori.
Per la patrimonializzazione;
Spese pubblicit pluriennali
s.p. B.I.2

Storno costi pluriennali


c.e. B.7

Norma di comportamento n. 127/96; estratto - Le spese di pubblicit e di propaganda sono destinate a sostenere le vendite anche indirettamente, reclamizzando i prodotti dell'azienda o il marchio o l'azienda stessa
o promuovendone la conoscenza. In considerazione della destinazione delle spese, rientrano tre le spese
commerciali, quali spese di pubblicit e propaganda, anche quelle relative a: servizi cosiddetti di ospitalit
nei confronti di clienti (anche potenziali) in occasione di trattative di vendita; fiere e mostre anche presso alberghi per l'esposizione di prodotti; organizzazione di convegni (sia in proprio sia affidati a terzi) per la presentazione di prodotti.
Le spese di rappresentanza hanno la stessa natura delle spese di pubblicit e propaganda (appartenendo al
genere delle spese promozionali e cio di quelle atte a favorire le vendite), ma possiedono anche caratteristiche, pi o meno marcate, di liberalit o di autoconsumo. Rientrano nella fattispecie, in via esemplificativa
oltre alle spese espressamente individuate dall'art. 74.2, anche quelle relative a: servizi di foresteria (vitto e
alloggio) in occasione di assemblee dei soci, inaugurazione di filiali, sedi secondarie, anniversari della societ; servizi di foresterie "turistica" offerti ai clienti; iscrizioni delle persone che hanno la rappresentanza della
societ o di clienti e fornitori a circoli sportivi e culturali, teatri.
La C.T.C. Sez. VIII, con decisione n. 3532 del 16.12.93, rivedendo un precedente orientamento, ha stabilito
che l'inerenza, e quindi la deducibilit delle spese pubblicitarie (che comprendono anche le spese di rappresentanza), non deve essere valutata dall'Ufficio Imposte con riferimento alla loro congruit rispetto ai redditi
dichiarati. Comunque, se si dovesse ritenere opportuno un raffronto per valutare la loro congruit, questo
dovrebbe essere effettuato con riferimento al volume di affari, tenendo anche conto del fatto che gli investimenti pubblicitari hanno effetto anche per anni successivi a quello in cui il costo viene sostenuto.
- Finch permangono in bilancio consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.
- Per la capitalizzazione necessario il consenso del Collegio sindacale.
Insegne - I costi sostenuti per lacquisto delle insegne sono qualificati, nella pratica, talvolta come beni strumentali dellimpresa e talvolta come spese di pubblicit. In ogni caso, secondo lorientamento pi diffuso, la
destinazione dellinsegna a finalit pubblicitarie prevale sulla natura materiale del bene acquisito e dette insegne pertanto andrebbero qualificate tra i beni immateriali quali spese di pubblicit e propaganda.
Lelemento fisso su cui applicare linsegna propriamente detta costituisce invece un bene ammortizzabile
soggetto alle regole di cui allart. 67.
Cataloghi e materiali promozionali - I costi sostenuti per la progettazione, la produzione e la distribuzione
62

di cataloghi, di espositori e di altri strumenti e materiali aventi finalit promozionali devono essere differiti e
imputati al conto economico del periodo nel quale vengono distribuiti o lungo il periodo in cui si attendono i
benefici economici. Si spesano o si ammortizzano con gli stessi criteri delle spese di pubblicit.
Imprese farmaceutiche - Le spese di pubblicit di medicinali effettuate attraverso convegni e congressi,
sono deducibili nella misura del 20%, a condizione che limpresa ottenga lautorizzazione ministeriale espressa o attraverso il silenzio assenso.
SPONSORIZZAZIONI
Con la Ris. Min. n. 148/E del 98 le spese di sponsorizzazione vengono assimilate alle spese di pubblicit,
confermando un concetto gi espresso da una precedente risoluzione del 92. Detta pronuncia ministeriale
avallata dalla dottrina ma si pone in contrasto col singolare orientamento assunto dal Secit secondo cui le
sponsorizzazioni possono assumere la veste di spese pubblicitarie o di rappresentanza.
La sponsorizzazione, pur essendo in linea di massima riconducibile nellambito della pubblicit, diretta non
soltanto a pubblicizzare beni e servizi di unimpresa ma anche alla promozione globale dellimpresa stessa.
Le spese di sponsorizzazione implicano un contratto bilaterale a prestazioni corrispettive, mediante il quale
una parte si obbliga verso unaltra parte ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie a fronte di un corrispettivo, il quale pu sostanziarsi o in una somma di denaro ovvero in beni o servizi oppure in entrambi, da
erogarsi allo sponsor direttamente o indirettamente.
C.c.: Se si tratta di costi di competenza del solo esercizio di sostenimento, vanno imputati per l'intero ammontare al medesimo esercizio; se abbracciano due esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto; se si
tratta di costi pluriennali, possono essere iscritti nell'attivo del bilancio ed ammortizzati in base alla durata
della loro utilit e comunque al massimo in 5 anni.
Fisco: Se il contratto si esaurisce nell'esercizio sono costi di competenza di questo. Se abbraccia due o pi
esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto temporale (art. 74.3); occorre per verificare gli impegni
contrattuali caso per caso. Vista lunitariet del contratto si potrebbe anche optare per la ripartizione del costo in quote costanti nellesercizio in cui inizia il contratto e nei quattro successivi (art. 74.2).
Es.: Una sponsorizzazione di una squadra di calcio da ottobre 2000 a maggio 2001, va ripartita nei due esercizi in base ai mesi di durata.
Se la sponsorizzazione pagata ad un professionista occorre operare la ritenuta di acconto.
Norma di comportamento A.D.C. di Milano n. 143/2001 - Il contratto di sponsorizzazione, quando non
riferito ad uno o pi eventi predefiniti, rientra nei contratti di durata, ad esecuzione periodica o continuata.
I corrispettivi delle prestazioni di sponsorizzazione per lo sponsorizzato concorrono, al pari delle spese di
acquisizione dei servizi di sponsorizzazione per lo sponsor, alla formazione del reddito dimpresa di ciascun
esercizio secondo il criterio temporale.
La facolt ex art. 74.2 di ripartire in cinque esercizi le spese sostenute applicabile alla quota di competenza
di ciascun esercizio, determinata con il predetto criterio temporale.
Finch permangono in bilancio consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.
Per la capitalizzazione necessario il consenso del Collegio sindacale.
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Sono sostenute per il prestigio dell'azienda e per ingraziarsi la clientela (attuale o potenziale). La caratteristica qualificante delle spese di rappresentanza, che vale peraltro a distinguere detti costi da quelli di pubblicit, la loro gratuit vale a dire lassenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione (di dare o
fare) da parte dei destinatari (vedi R.M. 137/E 8.9.00 e R.M. n. 148/E del 98).
Sono costituite principalmente da omaggi di fine anno (anche se personalizzati), pranzi con clienti, fornitori in
occasioni diverse dalle trattative di vendita (nel qual caso si potrebbe sostenere trattarsi di pubblicit), regali
vari, pranzi, crociere o simili.
Ai fini della loro deducibilit , anche parziale, il contribuente deve essere in grado di dimostrare non solo di
aver sostenuto la spesa ma anche linerenza della stessa rispetto allattivit svolta.
Dal 2001 lIva relativa alle spese di rappresentanza di costo unitario (imponibile) non superiore ad 25,82
detraibile (L. 388/00).
Fiscalmente occorre distinguere:
- Spese di rappresentanza INTERAMENTE DEDUCIBILI nell'esercizio di sostenimento, se sono di costo unitario non superiore ad 25,82 ;
- Spese di rappresentanza PARZIALMENTE DEDUCIBILI per quote - quelle con costo unitario superiore ad
25,82. Queste ultime sono deducibili per 1/3 del loro ammontare e suddiviso in 5 anni (quindi 1/15 per 5
anni). E' opportuno trascriverle sul Registro beni ammortizzabili per memoria.
La Cass. con sentenza n. 13408 del 9.10.00 ha dichiarato interamente deducibili le spese relative alla locazione di un immobile da adibire a foresteria per ospitare, per brevi periodi, i clienti-visitatori provenienti da
fuori sede (in netto contrasto con linterpretazione ministeriale).
Comprende gli omaggi di modico valore appositamente contrassegnati.
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? Finch permangono in bilancio consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.
? Per la capitalizzazione necessario il consenso del Collegio sindacale.
PUBBLICITA O RAPPRESENTANZA? Decisioni del COMITATO CONSULTIVO ANTIELUSIONE
Pasti (e ospitalit) in occasione di fiere, sono stati indicati nel parere n. 1/2001 del Comitato anitelusione,
come spese interamente deducibili in quanto aventi carattere commerciale.
Spese di ospitalit Spese sostenute (per esempio vitto e alloggio) per ospitare clienti ed operatori del settore per mostrare nuove linee di prodotto e conoscere le tendenze del mercato.
Soluzione: sono spese di rappresentanza in quanto finalizzate a fornire una immagine positiva dellimpresa.
Non vi una stretta correlazione tra costo e ricavo (parere n. 13/1998).
Sentenza Cass. n. 7803/2000: le spese sostenute dallimpresa in occasione di fiere/mostre (che sono strumento di promozione delle vendite) come, ad esempio, servizio bar in locali situati nelle vicinanze della fiera,
pranzi consumati nella fiera, intrattenimenti organizzati per i visitatori hanno il carattere di spese di pubblicit
(salvo prova contraria che lAmministrazione finanziaria pu fornire specie in caso di carenza di documentazione da parte dellimpresa).
R.M. 137/E 8.9.00: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dallimpresa in seguito allinvito di alcuni
clienti alla fiera del settore allo scopo di concludere contratti di vendita, sono, secondo il ministero, spese di
rappresentanza perch, per effetto delle moderne tecniche e strategie commerciali, il criterio del collegamento diretto tra pubblicit del prodotto e ricavo non pi efficace ai fini della distinzione tra spese di pubblicit e
rappresentanza.
R.M. n. 316/E del 2.10.02. LAgenzia delle Entrate considera interamente deducibili come spese di pubblicit
derivanti da una campagna promozionale, i costi sostenuti in occasione di una fiera per portare a mezzo
speciali bus, i clienti a visitare la propria struttura offrendo loro anche uno spettacolo circense. E ci anche
se allo spettacolo potevano partecipare persone estranee al settore.
Documentazione medicinali Spese per lacquisto e la stampa della documentazione tecnica relativa
allillustrazione delle caratteristiche dei prodotti farmaceutici che vengono poi consegnati agli operatori sanitari al fine di incrementare la vendita dei prodotti.
Soluzione: sono spese di pubblicit integralmente deducibili (parere n. 12/1999).
Acquisto espositori Acquisto espositori forniti in uso gratuito ai clienti che rimangono di propriet
dellimpresa che li acquista.
Soluzione: non sono n spese di rappresentanza n spese di pubblicit ma costi ammortizzabili (parere n.
16/1998).
Beni omaggio Acquisto di beni da dare in omaggio unitamente al prodotto principale. I beni sono di importo modesto rispetto al prezzo del bene principale.
Soluzione: il costo di acquisto dei beni da dare in omaggio costituisce incentivo allacquisizione del bene
principale ed dunque integralmente deducibile nella determinazione del reddito di impresa in quanto correlato alla produzione di ricavi (parere n. 21/1998).
Spese per testimonial Spese di vitto e alloggio sostenute per ospitare alcuni personaggi dello sport e dello spettacolo in alcune trasmissioni televisive. Lunica fonte di ricavi della societ la raccolta pubblicitaria
legata allaudience dei programmi televisivi.
Soluzione: sono spese di rappresentanza (parere n. 2/1999).
Vendite in casa Societ acquista beni da dare in omaggio alle persone che accettano di organizzare degli
incontri di dimostrazione dellefficacia dei prodotti venduti alla societ stessa. Lunico canale di vendita della
societ quello degli incontri presso le abitazioni dei potenziali clienti.
Soluzione: sono costi integralmente deducibili in considerazione della peculiarit delle modalit con le quali
attivit svolta in considerazione della correlazione con i ricavi anche sperati (parere n. 24/1999).
COSTI PLURIENNALI E IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - ALTRI CASI
Si tratta di una voce residuale che accoglie costi capitalizzabili che, per la loro natura, non trovano collocazione nelle altre voci sopra analizzate.
Tali costi devono produrre una utilit pluriennale e devono essere recuperabili in futuro. Esempi:
- costi per lacquisizione di commesse,
- costi per migliorie o spese incrementative su beni di terzi (attenzione: se hanno autonoma funzionalit sono
immobilizzazioni materiali),
- diritti di godimento su azioni,
- oneri relativi a finanziamenti,
- costi per trasferimento o riposizionamento cespiti.
Buona entrata - Buona uscita
Spesso per il subentro in un locale commerciale condotto in locazione occorre pagare una somma a titolo di
buona uscita, per chi cede o recede e di converso denominata buona entrata, per chi subentra.
La classificazione della somma pagata controversa, con conseguenze del tutto diverse sia per il cedente
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che per il cessionario. Si ritiene che un modo per stabilire lappartenenza sia quello di verificare le motivazioni dellacquisto: se una impresa che esercita il commercio di abbigliamento paga una buona uscita per poi
esercitare la stessa attivit, possiamo classificarla come avviamento; se invece dopo lacquisto esercita una
attivit completamente diversa (es. cartoleria), siamo in presenza di un onere pluriennale.
Assimilato allavviamento (art. 68) - Viene trattato come un bene immateriale, ammortizzabile con gli stessi criteri stabiliti per lavviamento. Per il beneficiario costituisce plusvalenza, rateizzabile in 5 esercizi se ne
ricorrono le condizioni temporali (art. 54.4).
Considerato un onere pluriennale (art. 74.3) - Pu essere ammortizzato nei limiti della quota imputabile a
ciascun esercizio; civilisticamente in massimo 5 esercizi.
Costi addestramento e qualificazione dipendenti e/o agenti
Sono capitalizzabili solo quando vengono sostenuti in relazione ad una: - attivit di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attivit dellimpresa, - riconversione o ristrutturazione aziendale che comporti un
profondo cambiamento nella struttura industriale, commerciale o amministrativa.
C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili).
Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.
Costi straordinari di riduzione del personale
Sono quei costi, quali gli incentivi, che sono sostenuti per favorire lesodo o la messa in mobilit del pers onale. Spesso lassenza o la difficolt di misurazione dellutilit futura obbliga allimputazione nel c.e.
dellesercizio di sostenimento o di quello in cui limpresa abbia deliberato la riduzione del personale.
C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili).
Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.
Contratto di Know-How
Questi contratti configurano la trasmissione di tecnologia non brevettata generalmente associata ad obblighi
di segretezza o ad accordi di fornitura. Sono inoltre iscritti in questa voce i know-how prodotti internamente
se tutelati giuridicamente.
La loro collocazione in bilancio alla voce B.I.3 o alla voce B.I.4.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio.
Fisco: Se diritto di utilizzazione: quota massima non superiore ad 1/3; se altro diritto: quote di ammortamento costanti in base alla durata.
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.
Franchising
Contratto atipico con il quale una parte (franchisor) concede all'altra (franchisee) la possibilit di esercitare
una attivit di produzione e/o vendita e/o servizi: - dietro pagamento di un prezzo (diritto di entrata pi canoni
periodici); - in base a determinate condizioni e sotto il controllo del concedente; - mediante l'utilizzo di mezzi
comuni: segni distintivi, brevetti, know how e assistenza. Il diritto di entrata potr essere iscritto alla voce
B.I.1, se considerato spesa di impianto, B.I.3, diritto di brevetto o simili, B.I.4, se considerato come costo di
diritti di utilizzazione di beni immateriali.
- Costo ammortizzabile = diritto di entrata.
C.c.: Varia in base all'iscrizione B.I.1/3/4.
Fisco: Se spesa di impianto: ammortamento in funzione della durata; se diritto di utilizzazione: quota massima non > ad 1/3; se altro diritto: quote di ammortamento costanti in base alla durata.
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. ? Limitazione alla distribuzione di dividendi.
Programmi elaboratore (Software)
Si pu suddividere in :
a) software di base - connesso al funzionamento della macchina e va aggiunto al costo della stessa e con
questa ammortizzato;
b) software applicativo - costituito dall'insieme delle istruzioni che consentono l'utilizzo del software di base. Il
software applicativo pu essere:
- Acquistato a titolo di propriet - va iscritto tra le immobilizzazioni immateriali alla voce B.I.3 Diritti di brevetto
. Civilisticamente va ammortizzato in base alla prevista durata di utilit futura. Fiscalmente in quote, anche
variabili, non superiori ad un terzo del costo.
- Acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo indeterminato - trattato come l'acquisto.
- Acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo determinato - se il contratto di licenza d'uso prevede il pagamento di un corrispettivo periodico, i relativi costi devono essere imputati a c.e. alla loro maturazione. Se il
pagamento una tantum pagato all'inizio, il costo deve essere iscritto alla voce B.I.4 Concessioni, licenze,
e ammortizzato a quote costanti nel periodo di durata. Per il fisco quote non superiori ad 1/3.
- Prodotto per uso interno, tutelato - i relativi costi vanno iscritti alla voce B.I.3 Diritti di brevetto industriale,
. Il costo va ammortizzato a quote costanti nel periodo di prevista utilit futura. Per il fisco, quote anche va65

riabili ma non superiori ad un terzo del costo.


- Prodotto per uso interno, non tutelato - i relativi costi possono essere imputati a costo nel periodo di sostenimento o, se utilizzabili per un certo numero di anni, vanno iscritti alla voce B.I.2 Costi di ricerca e sviluppo
o B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali. Il costo va ammortizzato a quote costanti nel periodo di prevista
utilit futura, se determinabile, altrimenti in tre esercizi (civile e fiscale).
- Lintroduzione delleuro potrebbe comportare la necessit di accelerare il periodo degli ammortamenti o di
procedere ad una svalutazione; se il costo fiscalmente deducibile (ex artt. 67 e 68) fosse inferiore a quello
civilisticamente imputato a c.e. occorrer effettuare la ripresa sullUnico, con recupero negli anni successivi.
Sito Internet
Secondo il P.C. n. 24 pu essere equiparato alla creazione di un software applicativo, ossia a un insieme di
istruzioni che consentono lutilizzo del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dellutente.
Se i costi sostenuti non esauriscono la loro utilit nellesercizio, devono essere classificati tra le immobilizzazioni immateriali, voce B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dellingegno
(acquisito a titolo di propriet). Ai fini fiscali deve essere ammortizzato in misura non superiore ad un terzo
(art. 68.1).
Banner = spazio pubblicitario internet
Le spese relative alla creazione di un banner, avente lo scopo di pubblicizzare un prodotto o un marchio,
possono essere comprese tra le spese di pubblicit e propaganda.
C.c.: Se in possesso di una utilit pluriennale, possono essere patrimonializzate con il consenso del Collegio sindacale ed ammortizzate entro 5 anni.
Fisco: Possono essere dedotte per intero nellesercizio o in quote costanti nellesercizio e nei 4 successivi.
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.
Dominio
Il dominio un nome che contraddistingue in maniera univoca un server o un sito web; questultimo rappresenta invece un indirizzo internet. Il dominio pu essere acquisito esclusivamente in concessione per
lutilizzazione (non in propriet).
Anche alla luce della C.M. n. 41/E del 2001 si pu affermare che:
- le spese sostenute per lutilizzo del dominio vanno capitalizzate alla voce B.I.4 e ammortizzate come concessioni, licenze e simili (vedi tabella);
- tutte le altre spese sostenute in vista dellacquisizione del dominio, devono essere considerate costi pluriennali (art. 74).
Qualora il dominio venisse registrato come marchio, occorrerebbe rispettare i limiti relativi.
Costi per risoluzione anticipata contratti di agenzia
Le spese sostenute per la risoluzione anticipata di un contratto di agenzia sono iscrivibili in bilancio come
costi pluriennali. In aderenza a quanto sancito dal Principio n. 24, il tribunale di Bergamo (sent. n. 928 del
29.6.99) e la Corte di Appello di Brescia (sent. 18.12.00 n. 829) hanno ritenuto che qualora il costo della
transazione sia finalizzato non solo a chiudere un precedente rapporto, bens quale condicio sine qua non
per intraprendere una nuova e diversa attivit precedentemente non perseguita, siamo in presenza di un costo pluriennale. Per la Consob (Comunicazione n. 99008429 del 8.2.99) trattasi di costo desercizio in quanto
volto ad eliminare diseconomie e far recuperare competitivit sul mercato.
Il P.C. n. 24 ne esclude la capitalizzazione nella quasi totalit dei casi, per due ordini di motivi: si tratterebbe di costi finalizzati ad eliminare talune inefficienze organizzative e dei quali sarebbe difficilmente misurabile lutilit futura. E difficile, se non impossibile, dimostrare la congruenza ed il rapporto causa effetto tra il
costo ed il beneficio (utilit futura) che dallo stesso limpresa si attende.
Costo per acquisto Portafoglio clienti
Alla luce dei P.C. sono senzaltro da iscrivere tra i costi pluriennali ed ammortizzati di conseguenza.
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.
Costi accensione mutuo e istruttoria finanziamenti
Gli oneri sostenuti per laccensione di mutui e liscrizione di ipoteche o altre garanzie, in base al P.C. n. 24
sono oneri pluriennali da ripartire sul periodo di durata del prestito. La corretta contabilizzazione tra le Altre immobilizzazioni immateriali. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.
La R.M. n. 240/E del 19.7.02 precisa che la deduzione fiscale degli oneri sostenuti durante la fase istruttoria
della concessione di un prestito dipende dal trattamento civilistico di tali spese: se le spese sono imputate
integralmente al c.e. nellesercizio di sostenimento, sono deducibili per intero in tale esercizio; se sono considerate oneri pluriennali, vanno dedotte in base al processo di ammortamento.
Qualora il finanziamento non venisse concesso vanno sempre iscritti tra i costi di esercizio.
- Con sent. n. 15981 del 14.11.02 la Cass. ha affermato che i costi per la stipulazione di un mutuo vanno
detratti integralmente nellesercizio in cui si ottiene la somma mutuata. Ci in quanto trattasi di spesa di
66

competenza dellesercizio di accensione del mutuo e non di quelli successivi nei quali vanno a ricadere non i
vantaggi del prestito ma le scadenze delle obbligazioni restitutorie, cio delle rate da pagare.
Costi di perizia
Le Finanziarie 2002 e 2003 consentono alle societ di sostenere il costo della perizia per la rivalutazione
delle partecipazioni non negoziate; il costo dovr essere dedotto in 5 rate costanti.
- Le imprese che, in applicazione D.Lgs. 461/97 (capital gain), avevano redatto la perizia giurata di stima del
proprio patrimonio sociale alla data del 28.1.91 e/o alla data del 1.7.98 e imputato il costo interamente nell 'esercizio di sostenimento provvedendo poi a riprendere tra le variazioni in aumento i 4/5 di tale importo, devono ora continuare ad operare una variazioni in diminuzione per 1/5 fino al 4 anno successivo.
C.c.: Sembra difficile sostenere la capitalizzabilit di questi costi, per cui saranno civilisticamente imputati
per intero a c.e. con ripresa e suddivisione sullUnico.
Costi di certificazione
Secondo la dottrina sono costi con carattere pluriennale da inserire, in genere, tra le Altre immobilizzazioni
immateriali B.I.7. Il Min. Fin. di parere contrario (risposta 19.1.00 a interrogazione parlamentare 5-07194).
Costi di bonifica (L. 388/00)
Le spese di bonifica sostenute ai sensi dellart. 9 D.M. Ambiente n. 47 del 25.10.99, sono fiscalmente deducibili indipendentemente dalla loro imputazione al c.e.; civilisticamente gli accantonamenti sono capitalizzabili con ammortamento non superiore a 10 anni. Es. Oneri previsti dal progetto 100, di cui 20 relativi a progettazione, gi ultimata. Limpresa pu patrimonializzare 100 ed effettuare lammortamento in massimo 10 quote costanti. I costi sostenuti (20) saranno fiscalmente deducibili per intero anche se non affluiti al c.e..
- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

CREDITI DI IMPOSTA
DIVIDENDI - Il credito di imposta pari al 56,25% dal 2002 (51,51% dal 1.1.03; era 58,73% nel 2001) degli
utili distribuiti deve essere fatto valere, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo
di imposta in cui gli utili sono stati percepiti.
Vediamo la contabilizzazione nell'ipotesi di incasso di un dividendo di 516,46, credito d'imposta 290,51 e
Irpeg globale dovuta pari ad 2.582,28.
Per lincasso dei dividendi:
==/==
Cassa
Erario c/credito dimposta

==/==

Dividenti
Credito dimposta

806,97

c.e.
c.e.

516,46
290,51
516,46
290,51

Accantonamento Irpeg in sede di chiusura:


Irpeg

Erario c/Irpeg

2.582,28

Al pagamento delle imposte, come da dichiarazione:


Erario c/Irpeg

==/==
Erario c/crediti dimposta
Banca c/c

2.582,28
290,51
2.291,17

Se lIrpeg fosse inferiore al credito di imposta (es. 100,00), alla liquidazione in sede di dichiarazione:
==/==
Erario c/Irpeg
Crediti v/Erario c/Irpeg

Erario c/crediti dimposta

290,51
100,00
190,51

Con decorrenza 1998 il credito dimposta attribuito nei limiti in cui trova copertura nei canestri A e B determinati ai sensi dellart. 105, salvo incrementi a pagamento (art. 105-bis).
Il credito di imposta spetta nella misura limitata del 25% se gli utili percepiti derivano dalla distribuzione di
riserve affrancate ai sensi della L. 408/90.
Imposte pagate allestero - Le imposte pagate all'estero a titolo definitivo, per i redditi ivi prodotti, sono
ammesse in detrazione dall'imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il
reddito complessivo al lordo delle perdite di periodi precedenti ammesse in diminuzione. La misura massima
del credito va cos determinata: Reddito estero x Imposta italiana : Reddito complessivo. Verificare in ogni
caso le convenzioni internazionali.
67

Fondi comuni di investimento mobiliare aperti ex art. 9.3 L.77/83 - Tutti i soggetti Irpeg che hanno ricevuto proventi dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto italiano,
siano essi Fondi comuni o Sicav beneficiano di un credito di imposta che pari al 15% dei proventi percepiti;
sono considerati tali anche le plusvalenze realizzate in sede di riscatto delle quote.
Fondi comuni di investimento mobiliare chiusi ex art. 15.6 L. 86/94 - Beneficiari del credito d'imposta sono tutti i soggetti Irpeg che hanno ricevuto proventi dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari chiusi. Il credito di imposta pari al 20% dei proventi percepiti, purch i proventi siano
stati effettivamente assoggettati ad imposizione.
Canoni di locazione non percepiti ex art. 23 - Il proprietario di un appartamento concesso in locazione,
se linquilino moroso, non obbligato a dichiarare il canone (dichiara per la R.C.).
Se il procedimento di sfratto per morosit divenuto definitivo per accertamento giudiziale, il proprietario ha
diritto ad un credito di imposta pari alle imposte pagate sui canoni tassati e solo per i canoni accertati come
non riscossi da parte del giudice (C.M. n. 150/E/99). Il beneficio spetta solo per gli immobili patrimonio, non
per quelli strumentali o merce.
Il credito costituito dalla differenza tra limposta a suo tempo liquidata e limposta ricalcolata sul reddito al
netto dei canoni scaduti e non percepiti maggiorato della rendita catastale.

CREDITI DI IMPOSTA per contributi


Vedi: Agevolazioni ed incentivi alle imprese

68

D
DECORRENZA DELLA VARIAZIONE DELLA SEDE
Purtroppo le decorrenze divergono ai fini Iidd e Iva.
Imposte dirette e ritenute - C.M. 30.4.77 n. 7/1496 - Per individuare lUfficio delle entrate competente occorre tenere presente l'art. 58.5/600, che prevede: "le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal
60 giorno successivo a quello in cui si sono verificate". Il termine di 60 giorni decorre dalla data di comunicazione, da farsi all'Ufficio delle Entrate competente (art. 36/600), della deliberazione assembleare di trasferimento della sede legale. Tale comunicazione deve essere fatta dal notaio entro 3 mesi dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. In mancanza di detta comunicazione la variazione si considera effettuata al
compimento del terzo mese.
Iva - R.M. 27.12.94 n. 12-1328 - La variazione operante dal 60 giorno dalliscrizione nel Registro delle imprese. La variazione Iva va presentata entro 30 giorni dall'atto notarile. La partita Iva rimane invariata.

DEDUCIBILITA' DEI COSTI - Art. 75 / 76 / 127-bis


Vedi: Costi: Deducibilit

DEROGHE IN BILANCIO
Vedi: Bilancio Redazione

DICHIARAZIONI FISCALI - Presentazione


Soggetti obbligati alla dichiarazione unificata - Tutti i contribuenti con:
1. periodo di imposta coincidente con lanno solare;
2. che devono presentare almeno due tra le dichiarazioni: redditi, Irap e Iva (Iva di gruppo fuori Unico).
Pu comprendere, a scelta del contribuente, anche il 770 ordinario (mai quello semplificato).
Ricevuta e prova della presentazione - Gli intermediari abilitati alla spedizione telematica devono:
rilasciare al contribuente limpegno a trasmettere la dichiarazione, contestualmente alla ricezione della
stessa o allassunzione dellincarico a predisporla;
consegnare al contribuente, entro 30 giorni dal termine previsto per linvio telematico copia della dichiarazione e copia della comunicazione di ricezione della dichiarazione rilasciata dallAgenzia delle Entrate.
Linvio telematico (diretto o indiretto) provato sempre e solo dalla comunicazione di avvenuta ricezione.
Limpegno a trasmettere la dichiarazione vale solo nei rapporti tra intermediario e contribuente.

Soggetti IRPEF
Soggetti IRPEG
IVA annuale autonoma
Modello 770 semplificato
Modello 770 ordinario
Integrativa art. 2.8/322
Integrativa art. 2.8-bis/322

Termini di presentazione delle dichiarazioni


31 luglio
in via cartacea
31 ottobre
in via telematica
entro la fine del 7 mese dalla chiusura del periodo di imposta
via cartacea
entro la fine del 10 mese dalla chiusura del periodo dimposta via telematica
31 luglio
in via cartacea
31 ottobre
in via telematica
30 settembre solo in via telematica
31 ottobre
solo in via telematica
31 dicembre del 4 anno successivo (integrazione a favore del fisco)
entro il termine presentazione dichiarazione dellanno successivo (integrazione
a favore del contribuente). Prolungato in 48 mesi da Cass. sent. 15063/2002.

Termini di presentazione delle dichiarazioni nelle operazioni straordinarie


iniziale - entro fine 7 (cartaceo) o 10 (telemat.) mese dalla messa in liquidaz.
Liquidazione
finale - entro fine 7 o 10 mese dal deposito del bil. finale o chiusura liquid.
Trasformazione
frazione periodo precedente - entro la fine 7 o 10 mese dalla data di effetto
Fusione
frazione periodo precedente - entro la fine 7 o 10 mese dalla data di effetto
frazione periodo precedente - entro la fine 7 o 10 mese dalla data di effettuazione della
Scissione
ultima delle iscrizioni di cui art. 2504 c.c. (a prescindere da eventuali effetti retroattivi)
Obblighi dei sostituti dimposta:
1. entro il mese di marzo devono rilasciare agli interessati le relative certificazioni ex art. 7-bis/600;
2. entro il 30.9 devono inviare telematicamente il 770 semplificato (ossia quello relativo alle certificazioni di
cui sopra: dipendenti, professionisti, rappresentanti e collaborazioni);
69

3. entro il 31.10 devono inviare telematicamente il 770 ordinario (ossia quello contenente gli ulteriori dati
necessari per liquidazione e controllo da parte del Fisco; es. ritenute su redditi di capitali). Questo pu essere trasmesso in via autonoma o in unico. Chi ha semplificato ed ordinario obbligato a trasmettere i quadri
riassuntivi di entrambi i modelli con il 770 ordinario.

DICHIARAZIONI TELEMATICHE
Dal 2002 sono obbligati allinvio telematico delle dichiarazioni (redditi, Iva, Irap, 770) i soggetti che:
- debbano presentare per lanno precedente la dichiarazione Iva, con esclusione delle persone fisiche che
per lanno 2001 hanno realizzato un volume di affari pari o inferiore ad 25.822,84;
- siano obbligati alla presentazione del Mod. 770 (abbreviato e/o ordinario) per i sostituti dimposta;
- sono soggetti interessati dagli studi di settore.
Sono inoltre sempre obbligati allinvio telematico le societ ed enti di cui allart. 87.1 lett. a) e b) DPR 917/86
(tutte le societ di capitali, le societ cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato).
L'obbligo della trasmissione telematica pu essere assolto servendosi di un intermediario abilitato o, previa
richiesta al ministero, effettuando l'invio in proprio. Linvio in proprio pu essere effettuato oltre che tramite la
proceduta entratel anche mediante luso di internet. Questultimo sistema non per utilizzabile dai contribuenti che presentano il Mod. 770 (abbreviato e/o ordinario) in relazione ad un numero di soggetti superiore
a 20 ( obbligatorio usare entratel).

DIRITTO DI BREVETTO INDUSTRIALE E UTILIZZAZIONE OPERE DELLINGEGNO


Vedi capitolo Beni Immateriali

DISTRUZIONE / DISMISSIONE - PRESUNZIONE DI CESSIONE E DACQUISTO


Vedi: Presunzione di cessione e dacquisto - Distruzione / Dismissione

DIT (dual income tax)


La Dit consiste nella tassazione al 19% della parte di reddito dimpresa corrispondente alla remunerazione
ordinaria calcolata sul minore tra laumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura
dellesercizio in corso al 30.9.96 e limporto del Patrimonio netto alla chiusura dellesercizio (senza utile
desercizio ma detraendo la perdita).
La legge istitutiva della Tremonti-bis ha previsto la soppressione della Dit, nel senso che laumento del capitale investito tiene conto degli incrementi patrimoniali effettuati sino alla data del 30.06.2001 *, mentre i decrementi vanno considerati anche se successivi a tale data.
Non possono quindi avvalersi della DIT le societ sorte dopo il 30.06.2001.
(*)

viene considerato incremento laccantonamento a riserva dellutile dellesercizio chiuso anteriormente al


30.06.2001, qualsiasi sia la data della delibera.
Per lesercizio 2002, il DL 209/02 ha introdotto delle novit per la determinazione dellimponibile agevolabile
Dit (art. 1 c.1), prevedendo anche la possibilit di adottare un regime alternativo (c. 1-bis).
Se lagevolazione comporta decrementi significativi del carico fiscale, ne va data adeguata informativa nella
Nota Integrativa ( in sede di commento della voce di Conto economico 22) Imposte sul reddito e/o della voce di Stato patrimoniale D.11) Debiti tributari oppure in apposito paragrafo).
La Dit comporta effetti sul calcolo delle imposte differite e anticipate (vedi lapposito paragrafo).
TABELLA PER IL CALCOLO DELLA DIT (societ con esercizio coincidente con lanno solare):
PN al 31.12.96 (voce A passivo di bilancio Ce) al netto dellutile esercizio 96

Tot. Incrementi dal 1997 al 30.06.2001 - rilevano per intero (no ragguaglio ai gg)
+
Tot. Decrementi dal 1997 al 31.12.2002 - rilevano per intero (no ragguaglio ai gg)
Differenza tra Incrementi e Decrementi
(solo se > 0) =
Calcolo ordinario (art. 1 c. 1 lett. c) DL 209/02)
Patrimonio netto al 31.12.2002 (escluso utile desercizio; compresa perd. des)
Minore tra A e B
(solo se >0)
Aumento titoli e valori mob.ri (no partec.) e incremento di fin.ti a societ del gruppo
Acquisto di aziende da soc. controllate e conferimenti in denaro a soc. controllate
Totale variazioni ai fini DIT
(solo se > 0)
(coefficiente di remunerazione ordinaria pari al tasso dinteresse legale)
70

=
=
=

(1)
A

B
(2)
(3)
x 3%

Reddito agevolabile maturato nellesercizio


Reddito agevolabile riportato da esercizi precedenti
Reddito agevolabile

=
+
=

Calcolo opzionale (art. 1 c. 1-bis DL. 209/02)


Differenza tra Incrementi e Decrementi
x
1,4
Minore tra D e B
(solo se > 0)
Aumento titoli e valori mob.ri (no partec.) e incremento fin.ti a societ del gruppo
Acquisto di aziende da soc. controllate e conferimenti in denaro a soc. controllate
Incremento partecipazioni immobilizzate tra il 31.12.02 ed il 31.12.96 (bilancio Ue)
Totale variazioni ai fini DIT
(solo se > 0)
(coefficiente di remunerazione ordinaria vigente per il 2002)
Reddito agevolabile maturato nellesercizio
Reddito agevolabile riportato da esercizi precedenti
Reddito agevolabile ante controllo aliquota media

=
=
=

D
(2)
(3)

x 5,7%
=
+
=

E
x
19%
Reddito residuo x
36%
Totale reddito imponibile Irpeg
Irpeg teorica c. 1 bis / Totale reddito imponibile Irpeg
Reddito imp. tot. x 6 / 17 (imponibile Dit che comporta unaliquota media del 30%)
Minore tra E e G

+
+
=
=
=
=

REDDITO AGEVOLABILE DIT DISPONIBILE al 31.12.2002 (maggiore tra C e H)

Irpeg teorica c 1-bis


G
H

(4)

Viene tassato ai fini Irpeg con aliquota del 19%! NB: attenzione al cumulo con la Tremonti-bis!
Reddito da riportare nei successivi esercizi (da riportare sullUnico)

(5)

(1) Non rilevano: costituzione, ricostituzione o aumenti di cap. societ o riserve in natura; riserve formate
con utili da equity method; rinunce a crediti da parte dei soci (o riqualificazioni da finanziamento soci a versamento soci in c/capitale) i versamenti di soci non residenti, salvo parere favorevole del Comitato consultivo. Rilevano anche gli utili utilizzati per copertura perdite precedenti (circolare Assonime n. 42/1998). Riguardo alle variazioni della riserva amm. anticipati, vedi capitolo Ammortamenti anticipati (C.M. n. 98/2000).
(2) S obbligazioni e quote di fondi comuni, no pronti conto termine.
(3) Anche se effettuato con pagamento in natura e lacquisto da societ di persone o imprese. individuali.
Anche se la partecipazione non pi presente alla fine dellesercizio.
(4) Nel calcolo della quota di imponibile Irpeg che determina unaliquota media del 30% occorre considerare
che gli importi nei modelli di dichiarazioni dei redditi vanno arrotondati allunit di euro. Per le societ
neoquotate laliquota media di riferimento il 22%.
(5) La quota agevolabile non utilizzabile pu essere rimandata ai successivi esercizi, ma non oltre il quinto
(C.M. n. 76/E/1998). Non si pu riportare agli esercizi successivi leccedenza generata dalla necessit di
rispettare laliquota media del 30% (vale per il metodo opzionale art. 1 c. 1-bis: se E > G, non si pu riportare la differenza tra E e G; C.M. n. 85/E/2002).
Soggetti interessati:
In prima approssimazione possono beneficiare della Dit i soggetti Irpeg ed Irpef (in contabilit ordinaria per
obbligo o per opzione irrevocabile).
Dal periodo in corso al 31.12.99, la Dit non si applica a societ quotate con P.N. > 258.228.449,54.
A partire dal periodo dimposta 2000, il regime della Dit previsto per le societ di capitali stato esteso alle
stabili organizzazioni in Italia di non residenti.
Per societ di persone ed imprese individuali valgono regole particolari e maggiormente penalizzanti. Con
effetto dai redditi del 2000, per tali soggetti sono state introdotte alcune rilevanti modifiche che hanno eliminato alcune delle rigidit che avevano reso lagevolazione sostanzialmente inaccessibile a livello pratico.
Per i gruppi societari sono posti dei vincoli volti ad eliminare aumenti di capitale a cascata.
Per le societ neoquotate nei mercati regolamentati italiani laliquota ridotta del 7% (anzich 19%).
Rapporti con la Tremonti-bis:
La Dit si pu cumulare con la Tremonti-bis investimenti sono se il reddito assoggettabile ad aliquota ridotta ai
fini Dit inferiore al 10% del reddito imponibile totale.
In caso contrario occorrer scegliere se beneficiare delluna o dellaltra agevolazione.

71

DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA' NON RESIDENTI - INCASSO


La tassazione di dividendi incassati per partecipazioni in societ non residenti prevista negli artt. 96, 96-bis
e 106-bis; il credito per imposte pagate allestero non pu superare le imposte dovute in Italia.
Analisi delle 3 diverse modalit, da adottarsi sempre nel rispetto delle convenzioni internazionali.
1) Tassa zione 100% dellimporto dei dividendi. Si applica ai dividendi distribuiti da societ:
non UE residenti in paradisi fiscali (stabiliti con D.M. ex art. 76.7-bis);
non UE, non controllate o collegate;
UE con partecipazioni inferiore al 25% o detenute per periodi inferiori allanno.
I dividendi concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare, al netto di eventuali spese o costi non
ammessi in deduzione. A fronte delle imposte italiane sul dividendo (al lordo delleventuale ritenuta estera)
proveniente dalla partecipata estera nasce un credito dimposta (art. 15) pari alle imposte pagate allestero
ma del quale si pu usufruire solo entro il limite massimo dellIrpeg dovuta in Italia (sul dividendo estero).
Limposta sui dividendi [(100 + 56,25)x 36%] = [100 x 56,25%] incrementa il Canestro A.
Ex art. 15 la detrazione dellimposta estera:
? spetta solo se e nella misura in cui il dividendo estero concorre a formare il reddito imponibile in Italia;
? incontra un limite massimo rappresentato dalla quota dellimposta netta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero ed il reddito complessivo del contribuente al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in deduzione;
? deve essere richiesta, a pena di nullit, nel medesimo periodo dimposta nel quale sono stati assoggettati a tassazione a titolo definitivo i dividendi di fonte estera.
2) Tassazione del 40% dellimporto dei dividendi (art. 96). Si applica ai dividendi distribuiti da:
? societ collegate (ex art. 2359 c.c.) e controllate, sia Ue che extra - Ue.
Il credito di imposta per le imposte gi pagate allestero si determina in proporzione.
Canestri - Il Canestro A verr incrementato del 56,25% del 40% del reddito, mentre il Canestro B sar incrementato del 56,25% del restante 60% non tassato.
Se il dividendo viene iscritto in bilancio:
? nellesercizio di incasso la societ dovr operare una variazione in diminuzione del 60% del dividendo;
? in un esercizio anteriore a quello di incasso la societ operer una variazione in diminuzione del 100%
nellesercizio di iscrizione ed una variazione in aumento del 40% nellesercizio di incasso.
Deducibilit interessi passivi e spese generali ex art. 63.1 - Per il calcolo della quota deducibile di interessi
passivi e spese generali in presenza di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al
numeratore che al denominatore.
Riporto delle perdite ex art. 102 I dividendi non tassati non riducono le perdite riportabili nei 5 anni successivi.
Indeducibilit delle minusvalenze art. 96.1 ultimo periodo Le minusvalenze e gli altri componenti di reddito
derivanti dalle partecipazioni in oggetto, non sono deducibili per limporto corrispondente alla parte di dividendo non imponibile (e ci per ciascun periodi di imposta).
Labbattimento della base imponibile previsto dallart. 96:
a) alternativo rispetto ad eventuali diverse soluzioni previste dai trattati contro le doppie imposizioni (es.
esenzione dei dividendi ricevuti da societ italiane che detengono almeno il 25% del capitale di societ tedesche o brasiliane);
b) pu essere applicato anche fruendo del regime agevolato eventualmente previsto dal trattato sotto forma
di abbattimento della ritenuta alla fonte;
c) riduce nella stessa percentuale il credito di imposta per cui spetter per la sola parte dellimposta estera
proporzionalmente imputabile al 40% del dividendo.
N.B. In caso che per effetto di norme convenzionali i dividendi non concorrano a formare reddito imponibile
per percentuali superiori a quelle previste dagli artt. 96 o 96bis (es. Brasile e Germania che prevedono la
non tassabilit del 100% dei dividendi), la societ ha comunque il diritto di imputare a Canestro B limposta
figurativa (56,25% del 100% di tali divi dendi). In tal modo la societ non solo non pagher in Italia imposte
sul reddito ricevuto ma vedr anche incrementato il suo credito dimposta limitato.
3) Tassazione del 5% dellimporto dei dividendi (art. 96-bis, dividendi da societ figlie). Si applica solo agli
utili distribuiti:
da altre societ UE che rispettino la forma di societ di capitali;
da societ non UE comprese nella white list (D.M. 21.11.2001)
che siano soggette ad una delle imposte previste (Irpeg) senza nessun regime agevolativo;
72

purch - la partecipazione non sia inferiore al 25%;


- sia detenuta ininterrottamente per almeno 1 anno (lagevolazione spetta anche se il periodo
annuale non ancora completamente trascorso nel momento di presentazione della dichiarazione dei redditi; deve essere barrata apposita casella RB 94 sullUnico).
Art. 96-bis.7: Se la societ italiana controllata direttamente o indirettamente da societ non UE
lagevolazione si applica a condizione che si dimostri che la struttura non stata costituita allo scopo esclusivo o principale di beneficiare del regime agevolato (tassazione del 5%). Abrogato L. 342/2000 art. 1.1, per i
periodi di imposta successivi al 23.11.2001..
Non sono agevolabili i dividendi distribuiti in sede di liquidazione, che per possono usufruire
dellabbattimento del 60% ex art. 96.
Art. 96-bis.2-ter: La tassazione del 5% applicabile anche per partecipazioni in societ residenti in Stati non
UE (individuati da apposito decreto) soggetti a tassazione non privilegiata in confronto al livello italiano e che
consentano un adeguato scambio di informazioni, purch ricorrano le condizioni del 25% e della detenzione
per un anno.
Il credito di imposta per le imposte gi pagate allestero si determina in proporzione.
Limposta sul dividendo (maggiorato del credito di imposta) incrementa per 5% il Canestro A mentre il restante 95% non tassato incrementa il Canestro B.
Se il dividendo, che soggetto a tassazione per cassa, viene iscritto in bilancio:
nellesercizio di incasso la societ dovr operare una variazione in diminuzione del 95% del dividendo;
in un esercizio anteriore a quello di incasso la societ operer una variazione in diminuzione del 100%
nellesercizio di iscrizione ed una variazione in aumento del 5% nellesercizio di incasso.
Deducibilit interessi passivi e spese generali ex art. 63.1 - Per il calcolo della quota deducibile in presenza
di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al numeratore che al denominatore.
Indeducibilit delle minusvalenze art. 96-bis.5 - Quando la distribuzione dei dividendi crea minusvalenze
prodotte da decrementi patrimoniali della partecipazione, tali minusvalenze non sono deducibili per limporto
imputabile alla parte di dividendo non imponibile.
Dividendi UE senza imposte - Una sentenza della Corte di Giustizia UE del 6.6.00 (n. C-35/98) ha dichiarato contraria al principio della libera circolazione dei capitali (art. 56 del Trattato) lassoggettamento ad imposte sul reddito dei dividendi distribuiti da societ residenti in altri Stati UE.
Cfc: tassazione per trasparenza ex art. 127-bis - Se la societ italiana detiene
una partecipazione di controllo (di diritto, di fatto o contrattuale ex art. 2359.1),
in una societ localizzata in Paesi a regime fiscale privilegiato UE o extra UE, individuato da D.M., i redditi del soggetto estero devono essere imputati per trasparenza (Cfc), in proporzione alle partecipazioni
detenute (come si trattasse di partecipazioni in societ di persone) al netto degli utili gi incassati (per
cassa).
I redditi sono assoggettati a tassazione separata con laliquota media del reddito del periodo (e comunque
mai inferiore al 27%) e con possibilit di scomputare le imposte pagate allestero a titolo definitivo.
Tale disposizione non si applica se la societ residente dimostra che:
- la societ non residente svolge una effettiva attivit industriale, commerciale o di prestazioni di servizi
(C.M. n. 9/E del 26.1.01), o
- dalle partecipazioni non consegue una localizzazione dei redditi in Paesi a regime fiscale privilegiato.
Per disapplicare la norma occorre ricorrere allinterpello ex art. 11 L. 212/00.
I dividendi che fossero successivamente incassati non concorreranno a formare la base imponibile entro il
limite del reddito tassato per trasparenza.
La normativa sulle Cfc entrata in vigore l1.1.2002.

DIVIDENDI: DISTRIBUZIONE
Beneficiari residenti - La societ che distribuisce dividendi dovr individuare i beneficiari e applicare, eventualmente, le ritenute (art. 27/600):
a) persone fisiche titolari di partecipazioni non qualificate:
- attestino tale qualifica - ritenuta di imposta del 12,50% (regola: nessuna richiesta, nessuna ritenuta);
- ne facciano richiesta o non attestino la loro qualifica - nessuna ritenuta (tassazione in Unico);
b) persone fisiche titolari di partecipazioni qualificate nessuna ritenuta (tassazione ordinaria sullUnico);
c) persone fisiche titolari di azioni di risparmio - ritenuta di imposta del 12,50%;
73

d) imprenditori individuali, societ di persone e di capitali, stabili organizzazioni, associazioni di professionisti, enti non commerciali - nessuna ritenuta;
e) soggetti esenti da Irpeg - ritenuta di imposta del 27% per le partecipazioni non qualificate, altrimenti tassazione ordinaria (per i dividendi non c lesenzione). La ritenuta non applicabile nei confronti degli Enti
pubblici di cui allart. 88 (R.M. 117/E del 12.7.01).
Beneficiari non residenti (senza stabile organizzazione in Italia) - La societ che distribuisce dividendi
dovr individuare i beneficiari e applicare, eventualmente, le ritenute (artt. 27 e 27-bis/600), ricordando che
ex art. 20 lett. b, si considerano prodotti in Italia gli utili corrisposti da soggetti residenti in Italia (regola base:
vanno tassati in Italia):
f)

regola generale - ritenuta dimposta del 27% (salvo convenzioni), con possibilit di chiedere il rimborso
dellimposta pagata allestero in via definitiva, dietro certificazione del competente Ufficio fiscale estero,
fino a concorrenza dei 4/9 della ritenuta;

g) per le azioni di risparmio - ritenuta dimposta del 12,50%;


h) per le societ madri residenti nellUE - per annullare la doppia imposizione possibile richiedere il rimborso completo della ritenuta o la non applicazione della stessa purch sussistano i requisiti soggettivi
(residenza nellUE, forma di societ di capitali, assoggettamento ad imposte) ed oggettivi (partecipazione
non inferiore al 25%, detenzione ininterrotta da almeno un anno; art. 96-bis).
In caso di DISTRIBUZIONE di dividendi la societ dovr:
1. Entro il 31 marzo di ciascun anno, rilasciare ai soci che hanno percepito dividendi, apposita certificazione che essi dovranno utilizzare per la propria dichiarazione dei redditi (nessuna certificazione deve essere
fornita ai soci il cui dividendo stato assoggettato a ritenuta d'imposta o ad imposta sostitutiva non esistendo per questi l'obbligo di dichiarazione). In sostituzione del Rad stata predisposta una nuova certificazione.
2. Nella delibera di distribuzione la societ dovr indicare il tipo di credito dimposta attribuito (pieno o limitato), con facolt di utilizzo misto dei canestri senza distinzione tra i soci. Se la delibera nulla stabilisce, gli
importi distribuiti ai soci riducono per primo il canestro A. In carenza di canestri (e senza pagamento integrativo) la societ potrebbe attribuire dividendi privi, in tutto o in parte, di credito di imposta.
3. Compilare i quadri previsti per il 770. La C.M. n. 123/E del 12.5.98 precisa che con il Mod. 770 occorre
comunicare:
- importo del dividendo, periodo di delibera, le eventuali ritenute e le aliquote;
- le generalit dei soci che hanno percepito utili, il corrispondente importo e leventuale credito dimposta
pieno e/o limitato attribuito;
- le generalit dei soci, che hanno depositato azioni al fine di partecipare all'assemblea ordinaria di approvazione del bilancio (questultimo solo per le Spa).
Nessuna certificazione dovuta per la distribuzione di riserve non formate con utili di cui all'art. 44.1 a meno
che non si tratti dell'aumento di patrimonio derivante:
- da un conferimento in regime di piena neutralit di cui all'art. 4 del D.Lgs. 358/97;
- da fusioni o scissioni con concambio cui corrisponde, nell'attivo, un disavanzo.
Se la delibera di distribuzione contestuale allapprovazione del bilancio, si dovr registrare il verbale
dellassemblea entro 20 giorni, a tassa fissa (R.M. n. 174/E del 22.11.2000). A mezzo Mod. F23 si effettua il
pagamento dellimposta di registro (oggi 129,11) con codice 109T e dei diritti (oggi 4,13), codice 964T.
Una volta effettuata la registrazione presso lUfficio delle Entrate (due copie in bollo da 10,33 o Libro assemblee pi una copia in bollo) occorre depositare copia del verbale presso il Registro delle Imprese.
UTILIZZO del credito di imposta - Art. 105 e C.M. n. 26/E del 22.1.98) - Il canestro A (contenente imposte effettivamente pagate o accertate) e il canestro B (relativo alle imposte virtuali calcolate su redditi che
non hanno scontato piena tassazione) si riducono al momento della distribuzione degli utili da parte della
societ, di un importo pari al 56,25% del dividendo.
Non si pu differenziare il credito dimposta a seconda dei soci destinatari dei dividendi (es. residenti e non
residenti, persone fisiche e imprese) assegnando ad alcuni il credito pieno e ad altri quello limitato.
La societ potr scegliere:
- quale canestro ridurre;
- a quale parte del dividendo (es. 60%) attribuire il credito di imposta pieno ed a quale attribuire il credito di
imposta limitato (es. 40%).
Le imposte che incrementano i canestri sono quelle maturate entro la data di delibera della distribuzione.
Se i canestri sono sufficienti non possibile distribuire utili senza decurtare i canestri, indipendentemente
dal fatto che i soci utilizzino o meno il credito di imposta.
Se i canestri sono insufficienti, la societ potr:
a) non attribuire credito di imposta (per la parte scoperta);
74

b) attribuire il credito incrementando il credito stesso con un versamento integrativo ex art. 105-bis.
? Il versamento integrativo va effettuato entro il termine per il versamento del saldo dellimposta liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui stata deliberata la distribuzione.
Distribuzione di utili di esercizio - Ai fini della attribuzione ai soci del credito dimposta, la societ terr
conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate entro la data della delibera di distribuzione, anche di quelle relative alla dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di delibera di distribuzione.
Es.: in data 20.4.2003 viene approvato il bilancio 2002 e deliberata la distribuzione di utili dello stesso esercizio 2002; per il versamento dellintegrazione si considerano gi disponibili a canestro le imposte che saranno pagate per gli utili dellesercizio 2002.
Sembra logico estendere il beneficio alla distribuzione di riserve di utili.
Distribuzione di riserve in sospensione dimposta - Ai fini della attribuzione ai soci del credito dimposta,
la societ terr conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate entro la data della delibera di distribuzione, anche di quelle relative alla dichiarazione dei redditi del periodo nel quale la distribuzione stata
deliberata (art. 105.3, secondo periodo). Pertanto, se la distribuzione di una riserva in sospensione di imposta avviene, ad esempio, il 30.4.03, la societ dovr attribuire il credito di imposta tenendo conto anche
dellammontare dellimposta che sar liquidata nel 2004, relativa ai redditi 2003 (C.M. 26/E/1998, 2.1.6).
Riduzione del capitale sociale: tassazione - Art. 44.2 - Se il capitale sociale era stato aumentato gratuitamente con lutilizzo di riserve, le somme o il valore normale dei beni attribuiti ai soci costituiscono o meno
reddito a seconda del tipo di riserve che erano state imputate a capitale.
LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI
La distribuzione di utili (non di riserve gi appostate) deve avvenire (art. 2430) dopo aver accantonato:
- il 5% a riserva legale (finch essa non ha raggiunto il quinto del capitale sociale);
- la % prevista dallo statuto per la riserva statutaria, finch questa non ha raggiunto il limite previsto.
Non possono essere distribuiti utili:
1. Finch permangono in bilancio i costi di:
- impianto e ampliamento;
- ricerca e sviluppo;
- pubblicit e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi;
salvo che dopo la distribuzione, residuino riserve disponibili sufficienti a coprire i costi citati.
2. Finch il capitale sociale rimane intaccato da perdite, a meno che non si sia proceduto a ridurlo in misura
corrispondente (art. 2433).
3. Finch non sono ricostituite le Riserve in sospensione dimposta utilizzate per la copertura di perdite.
4. Non possono inoltre essere distribuite le riserve:
- da sovrapprezzo - finch la riserva legale non ha raggiunto il limite di cui all'art. 2430 (art. 2431);
- indisponibili - costituite a fronte delle azioni proprie.
RIPARTO DI RISERVE - Art. 44.1
Il riparto di riserve o altri fondi costituiti con:
- soprapprezzi di emissione delle azioni o quote (quote (distribuibile quando la riserva legale non ha raggiunto 1/5 del capitale sociale);
- interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote;
- versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale;
- saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta;
non costituisce reddito per il percipiente, ma riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote.
Le somme restituite, che eccedono il costo fiscalmente riconosciuto, costituiscono sopravvenienze attive per
le imprese o capital gain per le persone fisiche (C.M. 112/E del 21.5.99).
DESTINAZIONE UTILE DELLESERCIZIO PRECEDENTE - La delibera va registrata.
Utile desercizio

A.IX

==/==
Riserva legale
Riserva straordinaria
Soci c/dividendi

100.000,00
A.IV
A.VII
D.13

5.000,00
45.000,00
50.000,00

Quando la societ determina la r.a. da operare in base alle richieste dei soci non qualificati (es. su 10.000,00):
Soci c/ dividendi

Erario c/ ritenute

75

D.11

1.250,00

Se agli utili partecipano anche gli amministratori e ci sono anche azioni di risparmio:
utile da ripartire 800.000,00;
quota per la riserva legale 5%;
quota riserva statutaria 10%;
quota compenso amministratori: 15%;
il residuo viene distribuito tra i soci ricordando che il Capitale sociale di 1.000.000,00 formato da 200 azioni di risparmio (con diritto ad un dividendo minimo pari al 5% del DN (dividendo netto) e comunque maggiorato del 2% del DN rispetto alle ordinarie) e da 800 azioni ordinarie del DN di 1.000,00 ciascuna.
800.000,00 - 40.000,00 (5% di 800.000,00) - 76.000,00 (10% di 760.000,00) 114.000,00 (15% di 760.000,00)
= 570.000,00
maggiorazione azioni di risparmio: 2% di 1.000,00 = 20,00 x numero azioni risparmio 200 = 4.000,00
dividendo azioni ordinarie: (570.000,00 - 4.000,00) : 1.000,00 = 566,00 566,00 x 800 = 452.800,00
dividendo azioni risparmio = 566,00 + 20 = 586,00
586,00 x 200 = 117.200,00
Rilevazione contabile:
Utile di esercizio

==/==
Riserva legale
Riserva statutaria
Amministratori c/ comp.
Azionisti di risparmio c/ divid.
Azionisti ordinari c/dividendi

800.000,00
40.000,00
76.000,00
114.000,00
117.200,00
452.800,00

ATTENZIONE ALLE IMPOSTE - Un semplice conteggio servir a farci cogliere l'effettiva incidenza.
Riserva disponibile 400.000,00 (riserva di utili o utile desercizio al netto delle imposte)
Canestro A disponibile 300.000,00. Canestro da utilizzare 225.000,00 (56,25% di 400.000,00)
La societ delibera la distribuzione della riserva di 400.000,00.
Ipotizzando che tutto l'importo vada al 46% (aliquota massima) nellUnico dei soci persone fisiche, si avr:
400.000,00 + 225.000,00 = 625.000,00 x 46% = 287.500,00
287.500,00 - 225.000,00 = 62.500,00 imposta
Incidenza dell'imposta sul reddito effettivo di 400.000,00 = 15,625%.
E non 46% - 37% = 9% come si indotti a ritenere da un semplice calcolo differenziale.
Il motivo di detta discordanza dato dal fatto che la maggiore imposta (dellesempio) si calcola anche sul
credito di imposta, che per il socio non costituisce reddito.
Infatti: 400.000,00 x 46% = 184.000,00
400.000,00 x 36% = 144.000,00
differenza
40.000,00 che corrisponde a 400.000,00 x 10% (46 36)
225.000,00 x 46% = 103.500,00
225.000,00 x 36% =
81.000,00
differenza
22.500,00
40.000,00 + 22.500,00 = 62.500,00

DIVIDENDI E UTILI - INCASSO Artt. 14 / 44 / 56 / 96 / 96-bis e 2425 / 2432 / 2433 / 2433 bis
L'impresa possiede partecipazioni in:
Societ di persone - La sentenza della Corte Cass. a Sezioni Unite n. 5636 del 17.10.88, che dichiara l'illegittimit della partecipazione di societ di capitali in societ di persone, non fa venire meno l'obbligo di dichiarare gli utili di partecipazione, che vanno imputati fiscalmente per competenza.
Occorrer procedere:
a) con una variazione in aumento nell'anno di competenza;
b) con una variazione in diminuzione nell'anno di riscossione.
Societ di capitali - i dividendi vanno imputati:
- per competenza (anno di approvazione del riparto) ai fini civilistici;
- per cassa ai fini fiscali. Se anno di delibera ed anno di riscossione non coincidono occorre procedere a
rettifiche in meno ed in pi sull'Unico;
- per anno di formazione. La Consob con comunicazione del 16.3.95 n. 95002194 ritiene possibile, quando la societ controllata, imputare i dividendi nel bilancio dellanno di formazione purch il progetto di bilancio sia stato approvato dallorgano amministrativo della controllata. Es.: I dividendi deliberati nel 2003 relativi allesercizio 2002 possono essere inseriti dalla controllante nel bilancio 2002.
Nel bilancio vanno iscritti nellarea C del c.e. e sono pertanto esclusi dalla base imponibile Irap.
Danno diritto al credito d'imposta.
Secondo il PC n. 25 il credito dimposta pieno sui dividendi deve essere contabilizzato a conto economico in aumento dei dividendi (voce C.15 di conto economico), avendo come contropartita di stato patrimoniale la voce Crediti verso erario (allinterno della voce C.II.5). Le opportune rettifiche andranno fatte
sullUnico quadro riprese fiscali e liquidazione dimposta.
76

==/==
Credito verso partecipata
C.II.2/3/5
Credito dimposta su dividendi
C.II.5

1.000,00

Dividendi
640,00
360,00

Qualora lincasso dei dividendi abbia luogo in un esercizio successivo a quello della loro iscrizione in bilancio, nellesercizio di iscrizione per competenza occorre anche rilevare gli effetti fiscali, calcolando le imposte
differite (solo Irpeg), tenendo conto del relativo credito di imposta, che deve essere portato ad incremento
del dividendo sebbene il credito verso lerario non sia ancora sorto.
Il credito d'imposta contabilizzato origina una variazione in diminuzione sull'Unico.
Parteciper alla formazione dell'imponibile e alla liquidazione dell'Irpeg nellanno di incasso.
Tra Credito dimposta sui dividendi e Fondo imposte differite preferibile la compensazione gi in sede di
chiusura dellesercizio di competenza del dividendo (P.C. n. 25).
Fondo imposte differite

B.2

Credito dimposta sui dividendi


C.II.5

360,00

Es.: nellesercizio discrizione (dividendo, compreso credito dimposta, 1.000,00, imposte correnti di competenza dellesercizio 2.100,00), in data 31.12, vanno rilevate le imposte ed i seguenti effetti fiscali:
- le imposte differite, poich la tassazione avviene col criterio di cassa;
- il credito dimposta che spetta sui dividendi (per semplicit si fa riferimento ad un credito dimposta pieno e
concesso su tutto il dividendo percepito).
In contabilit, con delibera ed incasso del dividendo nello stesso esercizio:
==/==
Credito verso partecipata
Credito dimposta su dividendi

Banca c/c

Credito verso partecipata

Debiti tributari

Imposte correnti

c.e. 22.a

Dividendi

1.000,00
640,00
360,00
640,00
2.460,00

Alla compilazione dellUnico: variazione in diminuzione nel quadro RF per 360; variazione in aumento del
reddito nel quadro RN per 360; diminuzione dellimposta liquidata, sempre nel quadro RN per 360.
In contabilit, con incasso del dividendo in un esercizio successivo rispetto la rilevazione civilistica (per
semplicit, in questo caso si ipotizza un dividendo netto di 660 anzich 640):
==/==
Credito verso partecipata
Credito dimposta su dividendi

Dividendi

Imposte correnti

c.e. 22.a

Debiti tributari

Imposte differite 1.000 x 34%


c.e. 22.b

Fondo imposte differite

1.000,00
660,00
340,00
2.100,00
340,00

Alla compilazione dellUnico: variazione in diminuzione nel quadro RF per 1.000, variazione in aumento nel
quadro F per 340.
Nellanno di incasso:
Banca c/c

Credito verso partecipata

660,00

Fondo imposte differite

Imposte correnti

340,00

Alla compilazione dellUnico: variazione in aumento nel quadro RF per 660; variazione in aumento del reddito nel quadro RN per 340; diminuzione dellimposta liquidata, sempre nel quadro RN per 340.
Nel caso di incasso di dividendi con credito dimposta limitato, Assonime (circolare n. 42/98) ha chiarito
che attese le sue limitazioni di impiego, tale specie di credito non esprime una reale posizione creditoria,
assumendo piuttosto la funzione di un fattore di determinazione dellimposta non dissimile da una detrazione. Sulla scorta di queste considerazioni il credito di imposta limitato non andrebbe a c.e. ma andrebbe a
determinare la base imponibile ed a ridurre le imposte di competenza in Unico.
Utilizzo del canestro B - Nei conteggi delle imposte da pagare, il credito d'imposta limitato (Canestro B)
77

deve essere utilizzato prima:


del credito di imposta pieno (Canestro A);
dei crediti d'imposta ordinari (es. imposte pagate allestero),
delle ritenute alla fonte a titolo d'acconto,
degli acconti versati,
delle eccedenze di imposta del precedente periodo.
Il credito dimposta limitato pu compensare solo le imposte che derivano dai dividendi per i quali stato attribuito.
L'eccedenza non utilizzata del credito di imposta limitato non pu essere:
chiesta a rimborso;
riportata a nuovo;
compensata con imposte dovute su altri redditi.
Il contribuente ha facolt di non utilizzare il credito di imposta limitato, cio di non portarlo ad aumento del
reddito e non detrarlo come credito di imposta.
CFC e utili di controllate estere - art. 127-bis
Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, il controllo (di diritto, di fatto o dominante) di una
impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato individuato nella black list approvata con
D.M. 21.11.01, i redditi da questa conseguiti sono imputati ai residenti italiani per trasparenza,
- in proporzione alla partecipazione detenuta,
- con riferimento al giorno di chiusura dellesercizio della partecipata o, in mancanza, della partecipante,
- al netto degli utili gi incassati (tassati per cassa).
Limpresa italiana pu chiedere la disapplicazione qualora ricorra almeno uno dei seguenti presupposti:
- la controllata estera svolge nel Paese in cui localizzata una effettiva attivit industriale o commerciale;
- dal possesso della partecipazione non consegue la delocalizzazione di redditi in Stati o territori a regime
fiscale privilegiato (almeno il 75% dei redditi deve essere prodotto in Paesi fuori dalla black list).
Alla tassazione in Italia, sono riconosciute in detrazione le eventuali imposte gi pagate allestero in via definitiva sugli stessi redditi (art. 15).
Qualora gli utili tassati per trasparenza fossero successivamente distribuiti, non concorreranno a formare il
reddito del residente italiano, fino a concorrenza dellammontare gi assoggettato a tassazione per effetto
della normativa Cfc.

DIVIDENDI E VARIAZIONI
La societ che dichiara redditi per divi dendi, ed ha correttamente registrato il dividendo al lordo del credito di
imposta, dovr operare le seguenti variazioni sul Mod. Unico, Prospetto liquidazione delle imposte:
+ Credito d'imposta sui dividendi se spettante (ordinario e limitato)
- Credito d'imposta ordinario sui dividendi, se spettante
- Credito d'imposta limitato sui dividendi, se spettante
Se invece in contabilit era stano contabilizzato il dividendo al netto del credito dimposta, nel prospetto delle
variazioni in aumento dellUnico, dovr preventivamente indicare:
- Ammontare del credito d'imposta imputato a reddito.

78

E
EDILIZIA - Costi, Ricavi e Rimanenze
Ci riferiamo a costi, ricavi e rimanenze relativi a tutte le opere edili: costruzione di fabbricati civili, industriali,
lottizzazione di aree.
COSTI
I costi si considerano sostenuti:
- per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione;
- per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data
in cui si verifica l'effetto traslativo;
- per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione (attenzione ad appalti, parcelle dei professionisti,
quali ingegneri legali, perch il costo deducibile al termine della prestazione);
- per gli acquisti di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene.
Non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della propriet.
I costi da imputare allopera o alla commessa, si distinguono in diretti ed indiretti.
Per costi diretti si intendono indicativamente:
- il costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per lacquisto, gli oneri di urbanizzazione, costi di costruzione Bucalossi (costruzioni in proprio);
- i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dellopera;
- i costi della manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali (tenere conti distinti);
- i costi di appalti e subappalti;
- le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
- i costi per lallacciamento in cantiere di energia elettrica, acqua, ecc.;
- i costi per limpianto e lo smobilizzo del cantiere;
- gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati;
- i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche (es. a favore del Comune per oneri);
- i costi di progettazione e direzione lavori;
- i costi preoperativi, cio quelli sostenuti dopo lacquisizione del contratto ma prima che venga iniziata
lattivit di costruzione (vedi P.C. n. 23, G.II), tra cui i costi di progettazione e per studi specifici della commessa ed i costi di organizzazione e di avvio dei lavori.
Per costi indiretti si intendono indicativamente:
- gli interessi passivi relativi alle somme che sono state impiegate nellopera o nella commessa;
- i costi di progettazione, se attribuibili a pi opere o commesse;
- i costi generali di produzione o industriali (vedi P.C. n. 13, D.III.g).
Lart. 75 precisa che le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data di ultimazione
delle prestazioni. Lappalto si considera ultimato nel momento di accettazione dellopera da parte del committente. Eventuali fatture con o senza relativi pagamenti emesse prima dellaccettazione non devono essere
imputate a costo ma costituiscono acconti (movimenti finanziari). Il contratto di appalto pu prevedere il frazionamento dellintera opera in pi parti (s.a.l.), suscettibili di distinta consegna al committente. Lo stato di
avanzamento accettato costituisce ultimazione di quella porzione e quindi d rilevanza del costo.
Costi sostenuti negli esercizi successivi a quello in cui si manifestato il ricavo
Norma di comportamento n. 135/98: Costi sostenuti nelle imprese di costruzione
Lalienazione di unit immobiliari costituisce ricavo dellesercizio nel quale intervenuto latto di trasferimento della propriet (rogito); per addivenire ad una corretta determinazione del reddito di esercizio sar necessario imputare a costo del venduto, oltre ai costi sostenuti, anche quelli che dovranno essere sopportati in
futuro per finire il bene venduto. Esempio classico: vendita di appartamenti con opere esterne ancora in corso).
I ricavi trascinano la competenza dei costi purch questi abbiano i requisiti:
- della certezza della loro esistenza (gli obblighi assunti nellatto di vendita).
- e della determinabilit obiettiva dellammontare (contratti di appalto gi stipulati con terzi o analisi dei costi
da sostenere).
Per maggiori dettagli: R.M. n. 52/E del 2.6.98; R.M. n. 14/E del 5.3.98; R.M. n. 9/2940 del 22.20.81.
Opere di urbanizzazione primaria
Secondo quanto disposto dallart. 4 della L. 847/64, rientrando nelle opere di urbanizzazione primaria:
a) strade residenziali (incluse le strade al di fuori dellagglomerato urbano che lo attraversano e lo collegano ai centri industriali e/o artigianali - L. 165/90; C.M. 26/92);
b) spazi di sosta o di parcheggio;
79

c) fognature, compresi i depuratori da collegare alla rete fognaria;


d) rete idrica (acquedotti, serbatoi, condotti, ecc.);
e) rete di distribuzione dellenergia elettrica e del gas, comprese le spese per le allacciature alle singole utenze;
f) pubblica illuminazione;
g) spazi di verde attrezzato.
Si tratta di vere e proprie opere pubbliche a servizio degli edifici circostanti che hanno il preciso scopo di garantire le condizioni minime di abitabilit.
Le opere di urbanizzazione primaria, costruite normalmente dai lottizzanti, vengono autonomamente gestite
dal Comune (o dalle Aziende Municipalizzate) che ne deve quindi acquistare la piena propriet.
Opere di urbanizzazione secondaria
Secondo quanto disposto dallart. 44 della L. 865/71, rientrano nelle opere di urbanizzazione secondaria:
a) asili nido e scuole materne;
b) scuole dellobbligo nonch strutture e complessi per listruzione superiore allobbligo;
c) mercati di quartiere;
d) delegazioni comunali;
e) chiese ed altri edifici per servizi religiosi;
f) impianti sportivi di quartiere;
g) centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie;
h) aree verdi di quartiere.
Le opere di urbanizzazione secondaria possono essere viste come vere e proprie opere pubbliche oppure,
diversamente che dalle opere di urbanizzazione primaria, come opere di pubblica utilit comunque realizzate
da privati (es.: un asilo privato).
Esse svolgono una funzione diretta alla migliore vivibilit di un intero quartiere e sono poste al servizio della
comunit cui stanziata (o vengono realizzate per essere messe a disposizione dellintera popolazione di un
piccolo centro abitato o Ris. 320947 del 10.06.1985).
Cessioni gratuite al Comune - Spesso succede che le imprese di costruzione immobiliare acquistino un
terreno edificabile e debbano poi cedere gratuitamente al Comune una parte dello stesso al fine di ottenere
la licenza edilizia (non quindi per liberalit). Con Ris. n. 322 del 9.10.02 lA.E. ha precisato che il costo complessivo di acquisto rimane invariato ed aumenta quello unitario. Es. Acquisto mq 1.000 per 10.000,00, costo 10,00 il mq. Cessione gratuita al Comune di mq 100, il costo rimane invariato ad 10.000,00, che verranno spalmate su mq 900 con conseguente aumento del costo unitario ad 11,11 (10.000,00 : 900).
La cessione gratuita di immobili al Comune a scomputo di oneri non soggetta ad Iva solo quando riguarda beni che rientrano tra aree ed opere di urbanizzazione (Ris. n. 37 del 21.2.03 e n. 6/E del 14.1.03).
RICAVI
In base all'art. 75/917 i ricavi si considerano conseguiti:
- per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione;
- per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data
in cui si verifica l'effetto traslativo;
- per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione;
- per le vendite di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene (es. costruzione fabbricato; permuta di
terreno con fabbricato: il costo del terreno si imputa subito e diviene acconto da fatturare, mentre il ricavo del
fabbricato si registra al termine della costruzione del fabbricato stesso);
- per la cessione di diritti reali (es. diritto di superficie, cessione di cubatura): alla data di stipula dellatto
notarile o se diverso e successivo, quello in cui si verificano gli effetti traslativi e non deve essere suddiviso
sugli anni di durata della concessione del diritto (R.M. n. 272 del 7.8.02).
Nelle cessioni non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della propriet.
Preliminare a cavallo di due esercizi La sentenza della Corte di appello di Milano del 18.4.00, condivisa
dal prof. Vincenzo Salafia (Le Societ n. 8/2000), partendo dal concetto che lart. 2423-bis prescrive al redattore del bilancio di considerare lazienda in attivit anche per lesercizio successivo, stabilisce che un bene
gi promesso in vendita, per il quale era gi stata incassata una caparra, deve essere valutato in bilancio
(per il principio della rappresentazione veritiera e corretta) al prezzo di vendita e non al costo. Questa valutazione al prezzo pu anche, correttamente, eliminare la perdita di esercizio che risultasse in bilancio con
ladozione della valutazione al costo.
Cos facendo, si anticiperebbe anche fiscalmente il ricavo (non infatti possibile operare una variazione in
diminuzione).
Vendita di fabbricati non finiti - Spesso succede che limpresa edile vende delle porzioni (appartamenti,
garage) prima che lopera sia finita. Per una corretta determinazione del reddito occorre quantificare anche i
costi che dovranno essere sostenuti sia per terminare il fabbricato che per le opere esterne.
80

Vedi quanto detto sopra per i costi sostenuti in esercizi successivi al conseguimento dei ricavi.
Costruzione per conto di terzi in appalto (durata infrannuale o ultrannuale).
Questi contratti possono generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito:
Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorch i corrispettivi
siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo).
Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o
per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). Nellattivo di bilancio: C.I.3 (da non confondere con C.I.2).
? Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo.
A norma dell'art. 1665 l'appalto pu considerarsi ultimato solo dal giorno in cui , o si considera, intervenuta
l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui ultimato il servizio si identifica
con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto suddiviso.
RIMANENZE
La valutazione delle rimanenze nelledilizia varia notevolmente in base allattivit esercitata.
Costruzioni per conto proprio per la successiva vendita: limpresa acquista il terreno, lo edifica e vende
il fabbricato ad uno o pi clienti. Ledificazione pu essere fatta direttamente o servendosi in tutto o in parte
di terze imprese con la stipula di contratti di appalto. Le rimanenze vanno valutate a costi specifici.
Non si tiene contro dei costi figurativi (es.: lavoro dellimprenditore).
Valore delle rimanenze - Il valore delle rimanenze da inserire nel bilancio di fine esercizio si determina
dalla sommatoria:
costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per lacquisto, gli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria (costruzioni in proprio);
maggiorato
di tutti i costi diretti ed indiretti inerenti la costruzione;
degli interessi passivi, se la costruzione o produzione del bene stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ecc.), gli oneri
finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore del bene, aumentato degli interessi, non pu
superare il valore di mercato. La Cass. con sent. n. 15981 del 14.11.02 ha affermato che la valutazione delle
costruzioni in corso a fine esercizio va effettuata imputando al costo oltre agli interessi passivi contratti per
lacquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare, anche quelli relativi a finanziamenti contratti per la costruzione dei fabbricati;
delle spese generali di produzione - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, purch in bilancio
siano imputate ad incremento del costo.
al netto di
sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo
non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari);
MENO
il costo del venduto, se sono state effettuate delle vendite.
Nella ripartizione del costo del terreno tra costo del venduto per i fabbricati andati a ricavo e rimanenze
occorre tener presente non tanto la quantit in mq ma la possibilit edificatoria in mc.
La norma civilistica non prevede la stratificazione di interessi passivi per i beni merce, salvo che per i finanziamenti specifici, limitatamente al periodo di produzione e purch il costo non superi il valore del bene
(P.C. n. 13 D.III.m). Le spese di produzione anomale, le spese generali ed amministrative ed i costi di produzione o di vendita non vanno stratificati nelle rimanenze (P.C. n. 13 D.III.h).
Costruzione per conto di terzi mediante appalto (durata infrannuale o ultrannuale).
La determinazione del valore da inserire a rimanenza varia a seconda che venga scelta la valutazione al costo o al corrispettivo.
C.c.: art. 2426.11 - La valutazione dei lavori in corso su ordinazione (senza alcuna distinzione tra infrannuali e ultrannuali) pu avvenire:
al costo e quindi tutto il reddito va imputato alla fine (metodo della commessa completata); o
in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza (pi aderente al principio della competenza e
per questo consigliato dal P.C. n. 23).
Il requisito della ragionevole certezza richiede:
- l'esistenza di un contratto scritto, meglio se registrato, dal quale risultino le prestazioni pattuite;
81

- che il corrispettivo pattuito e le modalit di pagamento (es. a s.a.l.) siano chiaramente enunciate;
- che la liquidazione periodica del corrispettivo sia agganciata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori;
- la mancanza quanto pi possibile di clausole sospensive o risolutive condizionanti le vicende contrattuali.
Se la commessa in perdita il principio di prudenza impone la valutazione al corrispettivo.
Per la valorizzazione dei corrispettivi maturati i criteri pi seguiti e indicati nel P.C. n. 23 per determinare
il ricavo o la rimanenza di competenza sono i seguenti:
a) metodo del costo sostenuto - costi effettivamente sostenuti : costi totali stimati x 100 = % s.a.l.. In sede di
chiusura di ogni esercizio di durata della commessa, lammontare dei costi totali previsti, va rideterminato
(sembra il metodo preferibile);
b) metodo delle ore lavorate - ore effettive di lavoro : ore di lavoro previste x 100 = % s.a.l.;
c) metodo delle unit consegnate (per le opere suscettibili di consegne parziali periodiche programmate) unit effettivamente consegnate : unit totali programmate x 100 = % s.a.l.;
d) metodo delle misurazioni fisiche - possibile in quelle commesse (es. costruzioni stradali) i cui contratti
prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire dei lavori.
I criteri di valorizzazione devono essere costanti per tutta la durata della commessa ai sensi dell'art. 2423bis, ma, nello stesso esercizio, possono divergere da una commessa ad un'altra.
Fisco - Artt. 59, 60, 76 /917 e C.M. n. 36/82 - La normativa fiscale distingue tra opere e servizi indivisibili in
corso di durata infrannuale (tempo di esecuzione dellopera non superiore a 12 mesi) e ultrannuale (tempo di
esecuzione dellopera superiore a 12 mesi).
Le opere e servizi infrannuali sono valutati a costi specifici come i prodotti in corso di lavorazione (compilare e conservare la scheda di produzione). Se civilisticamente le opere sono valutate al corrispettivo, non si
pu operare la variazione in diminuzione sullUnico e partecipano alla formazione del reddito al corrispettivo (in tal senso anche P.C. n. 23).
Per le opere e i servizi ultrannuali la valutazione fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti e maturati (vedi
sopra Codice civile). Le imprese che contabilizzano in bilancio (civilisticamente) le opere, forniture e servizi
di durata ultrannuale al costo, possono richiedere, direttamente o a mezzo raccomandata, all'Ufficio Entrate, l'autorizzazione (che si presume, ex art. 9 Dpr 42/88, se l'Ufficio non risponde entro 3 mesi) per la valutazione al costo di tutte le opere o servizi; ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui rilasciata o sono decorsi i 3 mesi. Vista la scarsa frequenza e tempestivit con la quale gli Uffici rispondono, presentare listanza entro il 30.9 per avere lautorizzazione dallanno in corso (art. 60.5). In mancanza, si deve
operare la variazione in aumento per la differenza tra corrispettivo e costo.
Il contribuente (indipendentemente dalla valutazione al costo o al corrispettivo) DEVE conservare un P ROSPETTO per ciascuna opera pluriennale, da cui emergono gli elementi di individuazione del contratto e gli
elementi esplicativi delle operazioni contabili eseguite ( preferibile compilare il prospetto sulla base del modello indicato nella C.M. n. 36 del 22.9.82).
Per maggiori informazioni relative ad argomenti trattati vedi i : Caparra; Immobili - Redditi immobiliari;
Lavori in corso su ordinazione; Permuta; Rappresentanti: Intermediazioni immobiliari.

ERRORI IN BILANCIO
Vedi: Correzione di errori (P.C. n. 29)

ELUSIONE FISCALE
Premesso che la ricerca del risparmio d'imposta un comportamento legittimo e che il fisco non pu sostituirsi all'imprenditore per censurare le scelte relative alla sua attivit, l'art. 37-bis/600 pone in rilievo gli elementi distintivi del comportamento elusivo, che, essendo intimamente connessi tra loro, devono coesistere
per la sua configurabilit:
1) l'assenza di valide ragioni economiche;
2) l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;
3) l'ottenimento di una indebita riduzione o di un indebito rimborso di imposta;
4) la presenza di una serie, o anche di uno solo, degli atti, fatti, negozi, anche collegati tra loro, elencati tassativamente al c. 3 (trasformazioni, fusioni, scissioni, conferimenti, liquidazioni, cessioni di crediti, ecc.);
In presenza di elusione (ai sensi dei punti precedenti) consentito all'Amministrazione Finanziaria disconoscere i vantaggi tributari ottenuti, ferma restando la validit dell'atto sul piano civilistico.
Per tutelarsi dall'applicazione della presente normativa al contribuente consentito presentare unapposita
istanza di disapplicazione o richiedere un parere preventivo alla Direzione generale delle Entrate o ad un
apposito Comitato consultivo.

EROGAZIONI LIBERALI - ONERI DI UTILITA SOCIALE


Vedi: Oneri di utilit sociale Erogazioni liberali
82

EURO
Conversione in euro di importi espressi in lire
- Importi monetari da pagare o contabilizzare: si arrotonda al centesimo per eccesso nel caso di frazione
non inferiore a 0,005 , per difetto nel caso di frazione inferiore a 0,005 ;
- Importi non costituenti autonomi valori monetari da pagare o contabilizzare: limporto da utilizzare dovr
contenere almeno 5 cifre decimali se limporto da convertire espresso in unit di lire, 4 se decine, 3 se centinaia, 2 se migliaia di lire (c.d. regola del sei).
Conversione della contabilit (irrilevanza ai fini Irpeg ed Irap) - La conversione delle poste contabili poteva essere effettuata:
nel corso dellanno 2001: era necessario, prima della conversione, redigere un bilancio di verifica in lire;
al 31.12.2001 in sede di chiusura dei conti;
all01.01.2002 in sede di riapertura dei conti;
La trasformazione dei valori contabili da lire ad pu far emergere differenze, che vanno imputate come voci
autonome di natura straordinaria (E.20 o E.21).
Le differenze derivanti dalla conversione delle poste dello s.p., possono essere anche imputate ad apposita
Riserva di patrimonio netto da conversione (A.VII).
Le conversioni delle poste di c.e. vanno effettuate per il saldo di ogni conto.
Le conversioni delle poste di s.p. devono tenere in considerazione tutti i valori che compongono i conti:
- Immobilizzazioni: sono stati convertiti i singoli importi come da dettaglio disponibile sul libro cespiti? (per
questa categoria tuttavia consentito operare a livello di mastro, prescindendo dalla singola partita)
- Rimanenze: si proceduto alla conversione di tutti i singoli strati che compongono il totale contabilizzando
anche le differenze da arrotondamento?
- Crediti / debiti: stato convertito di ogni cliente e fornitore non i soli saldi ma ciascuna partita aperta?
- Cassa: stato convertito il saldo delle singole casse (per negozio, per valuta, )?
- Trattamento di fine rapporto: si proceduto alla conversione dei singoli fondi individuali?
Capitale sociale - Entro il 1 gennaio 2002 il capitale sociale doveva essere convertito in euro.
E stata fatta la scrittura contabile relativa alla conversione?
Riserva

Capitale sociale

Riserva

oppure:
Capitale sociale

Costi sostenuti per ladeguamento alleuro - Sono desercizio o pluriennali a seconda della loro natura
civilistica. Lintroduzione delleuro potrebbe comportare la necessit di accelerare il periodo degli ammortamenti o di procedere ad una svalutazione; qualora il costo fiscalmente deducibile fosse inferiore a quello civilisticamente imputato a c.e., occorrer effettuare la ripresa sullUnico (con recupero negli anni successivi).
BILANCIO IN EURO - Il bilancio al 31.12.2001 poteva essere redatto in lire o in euro.
I bilanci chiusi dopo il 31.12.2001 devono essere redatti in .
Arrotondamenti (bilancio al 31.12.2002). La contabilit deve essere tenuta in centesimi di , il bilancio deve essere redatto in unit di , la nota integrativa pu essere redatta in migliaia di (oppure in unit di ). La
dichiarazione dei redditi deve essere compilata in unit di
Per passare dai centesimi della contabilit allunit del bilancio va operato un troncamento o, preferibilmente,
un arrotondamento sulle singole voci che appaiono nel bilancio Ue (e non sui vari saldi dei conti o dei mastri
di contabilit); la differenza che pu emergere tra dare e avere, per effetto di tale procedimento, va imputata:
- a Riserva da bilanciamento (o arrotondamento) (A.VII) per quanto riguarda le differenze di s.p.;
- a Proventi o oneri straordinari (E.20 o E.21), per quanto riguarda le differenze di c.e..
Queste differenze non devono essere contabilizzate per cui risultato del bilancio e risultato della contabilit
evidenzieranno delle piccole differenze.
Lo stesso meccanismo va adottato per la conversione degli importi relativi allesercizio precedente, nel caso
tali importi siano espressi in lire.
Contratti e tassi di mercato - Vale il principio della continuit dei contratti in corso. Il passaggio alleuro
non comporta la possibilit di invocare la rescissioni del contratto neppure se vi sono tassi dinteressi indicizzati a parametri di mercato collegati alle valute nazionali (le parti dovranno accordarsi, magari individuando
un parametro alternativo). Relativamente al TUS, ci si basa al tasso di riferimento fissato dalla BCE.

83

F
FACTORING
I factoring un contratto mediante il quale (almeno nella sua forma classica) una impresa cede ad unaltra
impresa (factor) un credito commerciale ricevendone in cambio il pagamento, al netto delle commissioni.
Le forme di factoring conosciute nella prassi sono alquanto differenziate secondo le finalit:
- finanziaria, quando il factor anticipa al cedente delle somme a fronte dei crediti ceduti;
- mandato all'incasso, quando il factor si limita a curare la riscossione per conto del cedente.
- garanzia da rischi d'insolvenza, nel caso di cessione pro soluto;
Bilancio - Nel P.C. n. 15 si ritrovano le indicazioni per iscrivere correttamente le operazioni di factoring in
bilancio. Ecco alcuni esempi.
a) Se il factoring comporta la cessione dei crediti pro soluto - i crediti sono ceduti in modo definitivo (senza
azione di regresso) con il passaggio automatico del rischio dinsolvenza in capo al factor. Tali crediti non devono dunque comparire nel bilancio dellimpresa cedente e il risultato economico delloperazione dato dalla
differenza tra il prezzo ricevuto ed il valore cui erano iscritti in bilancio confluir nel c.e..
b) Se il factoring comporta la cessione dei crediti pro solvendo - i crediti ceduti pro solvendo (con azione di
regresso) devono anchessi non essere pi indicati nello stato patrimoniale. Gli stessi sono sostituiti
dallammontare dell'anticipazione ricevuta e dal credito eventualmente vantato nei confronti del factor. Il rischio di insolvenza ancora in capo al cedente che quindi dovr indicare lo stesso nei conti dordine e se
necessario dare ulteriori informazioni nella nota integrativa o iscrivere un apposito fondo rischi. Una tecnica
alternativa ammessa dal principio contabile quella che prevede di considerare i crediti come dati in garanzia a fronte dei prestiti ricevuti e pertanto di mantenere in bilancio sia i crediti originari che il debito verso il
factor per uguale ammontare.
c) Se il factoring comporta unicamente la concessione di un mandato all'incasso - il factor cura semplicemente la riscossione del credito impegnandosi a versare al cedente l'ammontare dei crediti ceduti alla scadenza degli stessi; tali crediti sono mantenuti nell'attivo dello stato patrimoniale del cedente. Le commissioni
passive che il cedente riconosce al factor andranno imputate a c.e..
d) Se il factoring comporta la cessione di crediti futuri - loperazione non da rilevare nellattivo o nel passivo del bilancio ma unicamente dovr esserne data indicazione nei conti dordine.
Imposte dirette - La commissione rappresenta un componente negativo di reddito per il cedente (e un
componente positivo per il factor) che seguir le ordinarie regole di competenza dettate dallart. 75.
Per quanto concerne gli interessi a fine esercizio potrebbe porsi un problema di ratei e di risconti poich gli
stessi possono essere corrisposti in via anticipata o posticipata.
Nessuna rilevanza avr ai fini tributari la somma corrisposta dal factor che non incide ai fini reddituali ma solo sull'aspetto patrimoniale del rapporto tra impresa e factor.
Accantonamento 0,50% ex art. 71 - I crediti rappresentati da cambiali cedute allo sconto o mediante factoring secondo il Min. Fin. (C.M. n. 19/9/015 del 1.8.97 e la R.M. n. 225/E del 20.7.95) non sono da comprendere tra quelli che danno titolo agli accantonamenti. Di diverso parere la Cass. n. 2133 del 2002.
Iva - La cessione pro-soluto operazione esclusa dallambito Iva ex art. 2.3 lett. a) Dpr 633. La cessione
pro-solvendo considerata operazione di finanziamento e quindi esente Iva ex art. 10.1 n. 1).
Le commissioni pagate al factor possono costituire prestazioni di servizi imponibili.
Imposta di registro - Se la cessione viene effettuata mediante contratto scritto, deve essere registrato nel
termine fisso di 20 giorni con assoggettamento allimposta dello 0,50% sul valore nominale del credito.
Se la cessione avviene a mezzo scambio di corrispondenza con plico raccomandato, sar soggetta a registrazione solo in caso duso.
CONTABILITA - Scritture delle cessioni in factoring a fine di finanziamento (per la contabilizzazione delle
cessioni pure si rinvia al paragrafo Perdite su crediti e Svalutazione crediti) e a scopo di servizio di incasso.
Finanziamento mediante factoring - Normalmente la cessione dei crediti avviene con la formula pro soluto, ma potrebbe essere utilizzato anche il pro solvendo.
Nella cessione del credito pro soluto il cedente garantisce l'esistenza del credito ma non la solvenza del
creditore; la cessione si considera effettuata nel momento in cui si manifesta il consenso delle parti per cui
questo diventa anche data di riferimento per lo stralcio fiscale del credito. La cessione pro soluto pu considerarsi "evento certo e definitivo" in quanto il cedente perde ogni diritto sui crediti ceduti.
Nella cessione pro solvendo il cedente garantisce l'esistenza del credito e la solvenza del debitore; per l'eventuale stralcio occorrer attendere il verificarsi del mancato pagamento alla scadenza.
Esempio: Un credito a 150 giorni di 1.000 viene ceduto alla societ di factoring con la clausole pro soluto
e con accredito immediato del 80% del credito (al netto di interessi e commissioni) e saldo del restante 20%
84

allincasso del credito originario dopo i 150 giorni.


In contabilit, allatto della cessione:
==/==
Crediti v/ factor
Banca c/c
Interessi passivi
Commissioni passive

Clienti

1.000,00
200,00
700,00
80,00
20,00

Alla scadenza del credito:


Banca c/c

Crediti v/ factor

200,00

- Nel caso di cessione pro solvendo sarebbe necessaria una scrittura nei conti dordine per tener conto
del rischio di insolvenza. In alternativa il P.C. n. 15 suggerisce di lasciare iscritto in bilancio il credito verso il
cliente, di iscrivere nel passivo il debito verso il factor, fornendo nella nota integrativa adeguate informazioni.
Incasso a mezzo factor - In questo caso il factor presta solo un servizio per il quale incasser una commissione.

FALLIMENTO DI UN CLIENTE
Vedi: Perdite su crediti e Svalutazione

FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELLESERCIZIO - P.C. n. 29


I fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio sono quei fatti, sia positivi, sia negativi, che avvengono tra la
data di chiusura e la data di formazione del bilancio. Si possono identificare due tipologie di fatti:
Fatti successivi che devono essere recepiti in bilancio - quelli che evidenziano condizioni che esistevano gi alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dellesercizio e
che richiedono modifiche ai valori delle attivit e passivit in bilancio. Alcuni esempi di questi fatti:
- deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso;
- definizione di una causa legale per un importo diverso da quello prevedibile in chiusura;
- vendita di prodotti giacenti a magazzino ad un prezzo inferiore alla valutazione;
- determinazione dopo la chiusura dellesercizio di un premio da corrispondere a dipendenti per prestazioni
relative allesercizio chiuso;
- la scoperta di un errore o di una frode.
Nel caso in cui il loro effetto (importo) non sia determinabile occorre darne comunicazione in n.i..
Fatti successivi che non devono essere recepiti in bilancio - quelli che modificano condizioni esistenti
alla data di riferimento del bilancio e che sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione comprometterebbe la possibilit dei destinatari dellinformazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere
decisioni appropriate. Alcuni esempi di questi fatti:
- diminuzione del valore di mercato di taluni titoli o merci in periodo successivo alla chiusura dellesercizio,
per condizioni di mercato intervenute dopo la chiusura;
- la distruzione di impianti, macchinari o merci causata da calamit;
- perdite derivanti da variazioni nei cambi;
- significativi contenziosi sorti dopo la chiusura dellesercizio (contrattuali, legali o fiscali);
- fluttuazioni anomale dei valori di mercato;
- acquisti o cessioni di aziende o rami aziendali;
- operazioni di natura straordinaria deliberate dopo la chiusura dellesercizio.
Non riflettendosi nei dati di bilancio dovranno essere adeguatamente illustrati nella n.i..
Termine temporale - Il termine entro il quale il fatto si deve verificare affinch se ne debba tener conto, ,
nella generalit dei casi individuato con la data di redazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori. Tuttavia, qualora tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte
dellassemblea si verificassero eventi tali da pregiudicare lattendibilit del bilancio nel suo complesso, gli
amministratori dovranno opportunamente modificare il progetto di bilancio.

FATTURE DA EMETTERE - Art. 75


Nel bilancio di verifica aperto il c/ Fatture da emettere, proveniente da precedenti esercizi? Perch?
Fatture da emettere confluisce in bilancio nel conto di stato patrimoniale C.II.1 Crediti verso clienti.
Vedere capitolo Ricavi - Imputazione.
85

CESSIONE DI BENI
I Ddt emessi, in particolare quelli di novembre e di dicembre, sono tutti coperti da fattura? Ai fini Iva stata
considerata limposta nella liquidazione del mese di spedizione/consegna. Salvo si emettano fatture differite,
non dovrebbero mai esserci fatture da emettere per cessioni di beni.
Se la fattura invece differita (emessa cio entro il 15 di gennaio) si procede alla seguente registrazione:
Fatture da emettere

==/==
Vendite
Iva c/vendite

Nel successivo esercizio, allemissione della fattura:


Clienti

Fatture da emettere

PRESTAZIONE DI SERVIZI O APPALTI


Ai fini Iva, le prestazioni di servizi si considerano effettuate al pagamento del corrispettivo (art. 6.3/633) mentre ai fini Iidd vale la data di ultimazione, anche parziale (es. s.a.l.).
Ci sono servizi ultimati per i quali non stata emessa la fattura?
Ci sono stati di avanzamento divenuti definitivi per i quali non stata emessa la fattura?
Ci sono impianti gi consegnati e collaudati per i quali non stata emessa la fattura?
Se "s", quantificare e registrare:
Fatture da emettere

Ricavi

==/==
Fatture da emettere
Iva c/vendite

A1

Nel successivo esercizio, allemissione della fattura:


Clienti

MERCE IN CONTO VISIONE E IN CONTO VENDITA


Iva - La cessione di beni i cui effetti traslativi si producono posteriormente al momento della consegna si
considerano effettuate al momento dell'accettazione da parte del cliente o all'atto della rivendita; sorge di
conseguenza l'obbligo di fatturazione. Se la cessione ha per oggetto beni mobili, si considera comunque effettuata dopo un anno dalla consegna o spedizione: decorso tale termine, scatta automaticamente l'obbligo
di emettere regolare fattura (art. 6/633).
Tuid - I beni consegnati a terzi con contratto estimatorio sono rimanenze finali per l'impresa che affida i beni a terzi. Diventano ricavi all'atto della rivendita (c/ vendita) o della accettazione (c/ visione); non previsto
alcun limite annuale come per l'Iva.
IMBALLAGGI
L'importo degli imballaggi e dei recipienti quando ne sia espressamente pattuito il rimborso alla resa non
concorre a formare la base imponibile delle fatture di vendita dei beni che contengono. Nel caso di mancata
restituzione degli imballaggi, il contribuente deve provvedere alla loro fatturazione. Vedere capitolo Imballaggi.

FATTURE DA RICEVERE - Art. 75


Nel bilancio di verifica aperto il c/ Fatture da ricevere?
Se "s", e deriva dalla chiusura dell'esercizio precedente, giusto che ci sia ancora? O andava stornato?
I Ddt e le merci ricevute sono tutte coperte da fatture? Anche i Ddt di novembre e dicembre?
Ci sono merci in viaggio acquistate franco fornitore o con clausole fob e simili?
Ricordare che ex art. 6.8 D.Lgs. 471/97, se non si riceve la fattura entro 4 mesi dalla data di effettuazione
dell'operazione c' tempo 30 giorni per procedere alla regolarizzazione presso lUfficio Iva competente senza
incorrere in alcuna sanzione.
Secondo la Cass. nn. 8656/01 e 10656/01 anche in mancanza della suddetta regolarizzazione, lIva sulle fatture ricevute in ritardo detraibile, a condizione che venga annotata sui registri entro i termini ordinari.
Per la determinazione della competenza vedere Costi - Deducibilit.
Per i costi di competenza dell'esercizio, contabilizzare:
==/==
Materie prime e sussidiarie c/ acquisti
Semilavorati c/ acquisti

86

Fatture da ricevere (D 6 Debiti v/ fornitori)

Prodotti finiti c/ acquisti


Lavorazioni presso terzi (1)
Provvigioni
Energia elettrica e forza motrice
Telefono
Professionisti (2)
Compenso collegio sindacale (3)
Manutenzioni e riparazioni
....................
Nellesercizio successivo, al ricevimento della fattura:
==/==
Fatture da ricevere
Erario c/Iva

Fornitori

(1) Ove possibile verificare la rispondenza con la contabilit del prestatore del servizio.
(2) Verificare se vi rispondenza tra contabilit, schede contabili dei percipienti (se tenute) e Mod. 770.
- Il costo dei professionisti deducibile al termine della prestazione; controllare bene le spese legali.
- Civilisticamente i costi dei professionisti sono di competenza dell'esercizio in cui sono stati utilizzati al fine
di conseguire i ricavi, che coincide normalmente con l'esercizio in cui le prestazioni sono rese.
- Fiscalmente il periodo di deducibilit coincide con quello in cui le prestazioni sono ultimate, a nulla rilevando il pagamento. Non possibile quindi dedurre un costo professionale oltre detto periodo, non essendo fiscalmente ammessa la deduzione di un costo in un esercizio successivo a quello di competenza, salvo il caso di mancanza dei requisiti di certezza e/o determinabilit (Cass. 2.5.97 n. 3809).
(3) Vedi paragrafo: Collegio sindacale.

FINANZIAMENTI E VERSAMENTI SOCI - Artt. 43 / 55


Il Tribunale di Roma con sentenza del 11.2.95 ha ribadito che la delibera assembleare di versamenti o finanziamenti vincola solo i soci che hanno espresso la loro adesione all'operazione e non anche gli altri.
Per FINANZIAMENTO si intende la concessione di somme con obbligo di restituzione, con o senza la corresponsione di un interesse; necessario stabilire fin dallinizio il termine di restituzione, che pu essere a
scadenza fissa o con scadenza rinnovabile. I finanziamenti vanno allocati nel passivo dello stato patrimoniale alla voce D.4 "Debiti verso altri finanziatori" ora D.3 Debiti verso soci per finanziamenti e alla voce B.III.2
per la partecipante.
Per il finanziamento soci non richiesta alcuna delibera assembleare e non necessario che i prestiti siano
proporzionali alle quote.
- L'art. 42.2 e l'art. 1815 c.c. stabiliscono la presunzione di onerosit dei capitali dati a mutuo. Tale presunzione non assoluta ma relativa ed quindi ammessa la prova contraria.
Per vincere la presunzione necessaria l'indicazione scritta, scegliendo tra:
- atto pubblico, scrittura privata autenticata o scrittura privata registrata;
- corrispondenza commerciale con spedizione in plico senza busta.
In ogni caso indicare la condizione di infruttuosit nella Nota integrativa.
Se i finanziamenti sono fruttiferi o anche solo presunti tali:
- gli interessi, se non sono indicate per iscritto le scadenze, si presumono percepiti nell'ammontare maturato
nel periodo di imposta;
- la misura degli interessi, se non indicata per iscritto, si presume al tasso legale;
- sugli interessi la societ dovr operare la ritenuta, con modalit differenti in relazione al soggetto percipiente:
- 12,5% a titolo dacconto se il socio persona fisica che non detiene la partecipazione come impresa
residente;
- nessuna ritenuta se il socio persona giuridica (finanziamenti tra societ) o fisica che detiene la partecipazione come impresa, in quanto tassato come componente positivo;
- 12,5% a titolo dimposta se il socio, indifferentemente persona fisica o giuridica, un soggetto non residente, salvo specifiche disposizioni delle convenzioni bilaterali (se i soggetti non residenti hanno sede in stati compresi nella black list la ritenuta sar del 27% a titolo definitivo).
- il socio persona fisica dovr inserire gli interessi nella propria dichiarazione dei redditi.
La Cass. con Sent. n. 3155 del 4.4.96, ha escluso la ritenuta su interessi presunti.
RACCOLTA DEL RISPARMIO: Per la Banca dItalia (istruzioni n. 120 del 28.6.95) le condizioni affinch i finanziamenti soci non siano considerati raccolta del risparmio tra il pubblico, riservata in via esclusiva agli istituti di credito, possono essere cos sintetizzate:
- non sono sottoposti ad alcun vincolo i finanziamenti effettuati infragruppo, cio tra controllanti, controllate,
87

collegate (ex art. 2359) e presso controllate da una stessa controllante, e comunque quelli effettuati
allinterno di un medesimo gruppo;
- la richiesta di finanziamenti solo ad alcuni soci, caratterizzata da occasionalit, non integra i presupposti
della raccolta di risparmio tra il pubblico;
- la richiesta di finanziamento rivolta a tutti i soci, anche attraverso una serie di operazioni che realizzino un
rapporto finanziario stabile tra soci e societ, non costituisce raccolta di risparmio a condizione che (delibera
Cicr del 3.3.94):
a) la possibilit di finanziamento soci sia prevista nello statuto sociale;
b) i soci che effettuano il finanziamento risultino iscritti nel libro soci da almeno tre mesi ;
c) i soci che effettuano il finanziamento detengano una partecipazione di almeno il 2%.
I finanziamenti soci effettuati al di fuori di tali regole sono sanzionati penalmente (art. 130 Tulb).
Registrazione finanziamenti soci fruttiferi e infruttiferi, con imposta 3%:
- entro il termine fisso di 20 giorni - se stipulato per iscritto (verbale assemblea o contratto). Per evitare la
tassazione il contratto pu essere stipulato mediante scambio di corrispondenza: alla proposta della societ
segue laccettazione del socio di modo che sul medesimo foglio non compaiano mai congiuntamente le firme
di entrambi. La redazione dellatto scritto necessaria per vincere la presunzione di fruttuosit.
- in caso d'uso - se l'atto formato mediante corrispondenza. La dottrina ritiene che lutilizzo del plico raccomandato sia mezzo idoneo per attribuire data certa alloperazione.
Spesso alla cessione delle partecipazioni non segue la cessione del finanziamento soci per cui rimane
un finanziamento effettuato da un terzo. Attenzione alla presunzione di fruttuosit.
Se la cessione del credito avviene per atto pubblico o scrittura privata autenticata, latto soggetto a registrazione in termine fisso e sconta limposta in misura proporzionale dello 0,5%. Se avviene mediante scrittura privata non autenticata, latto soggetto a registrazione in caso duso e sconta limposta dello 0,5%.
In presenza di finanziamento soci, alla cessione delle partecipazioni occorre scegliere tra:
- rimborsare preventivamente il finanziamento di competenza del socio che cede lintera partecipazione;
- cedere il finanziamento al nuovo socio;
- far fare la rinuncia al finanziamento prima della cessione.
Se il finanziamento rimane al vecchio socio, predisporre la documentazione che attesti limproduttivit di interessi del prestito.
- I finanziamenti soci non influenzano il costo delle partecipazioni.
- Nuovo c.c. - Restituzione dei finanziamenti soci
Lart. 2467 prevede, per le sole srl, che il rimborso dei finanziamenti soci, qualora:
- sia stato effettuato in condizioni di eccessivo indebitamento rispetto al capitale proprio,
- sarebbe stato opportuno incrementare il patrimonio netto (non c obbligo di restituzione) anzich indebitare la societ, sia pure verso i soci,
postergato rispetto agli altri creditori e, se avvenuto nellanno precedente il fallimento, deve essere restituito.
Se invece il prestito stato effettuato in condizioni di equilibrio finanziario, non ci sono vincoli alla restituzione e non c pericolo di revoca.
Rinuncia dei soci a finanziamenti o crediti verso la societ
- Ex art. 55.4 non si considera sopravvenienza attiva la rinuncia da parte dei soci a crediti di qualsiasi natura (derivanti da finanziamenti, cessioni di beni o prestazioni di servizi). La rinuncia riconducibile ad apporto
di capitale e andr ad incrementare il patrimonio netto della societ nella voce VII Altre riserve. Per la partecipante si incrementa il costo della partecipazione.
- Se la rinuncia comprende anche interessi relativi a prestiti fruttiferi la societ dovr operare una ritenuta a titolo di acconto del 12,50% sulla parte di rinuncia che si riferisce agli stessi (Min. Fin. C.M. 27.5.94 n.
73/E la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno a tassazione per cassa, presuppone l'avvenuto incasso
giuridico del credito). La Cass. con Sent. n. 3155 del 4.4.96, ha escluso la ritenuta su interessi presunti.
- La rinuncia ha natura patrimoniale e potr essere utilizzata, durante la formazione delle perdite di esercizio, per evitare che le stesse intacchino il capitale sociale.
- Elusione - Il Comitato Consultivo con parere n. 7/2001 ha ritenuto elusiva la rinuncia fatta da un nuovo
socio, ritenendo che acquisto della partecipazione e rinuncia fossero preordinate allintassabilit della plusvalenza in capo alla societ partecipata (conferma quanto indicato nella R.M. n. 41/E del 5.4.01).
- La rinuncia o remissione deve derivare da una inequivocabile manifestazione di volont.
Contabilizzazione della rinuncia di un finanziamento soci:
Finanziamento soci infruttifero
/ fruttifero

Altre riserve

88

VII

Dit - La conversione di obbligazioni in azioni investimento valido per usufruire della Dit; non invece valida
la rinuncia al finanziamento soci.

La societ ha ricevuto Finanziamenti soci infruttiferi e/o fruttiferi?


Finanziamenti soci fruttifero o infruttifero sono contabilizzati tra i debiti di finanziamento (D.4)?
E stato precisato se sono infruttiferi o fruttiferi? In mancanza si presumono fruttiferi.
I finanziamenti sono scaturiti da delibera assembleare o da corrispondenza?
L'importo deliberato e/o versato corrisponde al contabilizzato?
Durante l'esercizio sono stati effettuati rimborsi ai soci?
Se "si" sono scaturiti da regolare delibera consiliare o assembleare?
Al pagamento degli interessi stata operata e versata la ritenuta? Se gli interessi non sono stati pagati
stato contabilizzato il rateo?
Finanziamenti deliberati in assemblea: stata versata l'imposta di registro del 3%, entro 20 giorni?
Durante l'esercizio sono state effettuate rinunce a finanziamenti soci? Sono state correttamente imputate
a Patrimonio netto?

Per VERSAMENTO in conto capitale o in conto futuro aumento di capitale si intende l'acquisizione di somme
a titolo definitivo, senza obbligo di restituzione (non ha senso parlare di fruttifero o infruttifero); i versamenti
vanno allocati in patrimonio netto alla voce VII "Altre riserve". Vedi Riserve.
I versamenti soci non sono soggetti ai vincoli della legge bancaria.
Si possono trovare le seguenti denominazioni:
a) versamenti soci a fondo perduto, quando sono effettuati per incrementare il patrimonio ma non hanno
ancora una destinazione specifica (spesso si fanno per coprire perdite in formazione);
b) versamenti in conto capitale, quando sono effettuati per incrementare il patrimonio ma non hanno ancora una destinazione specifica (spesso si fanno per coprire perdite in formazione);
c) versamenti in conto aumento di capitale quando i soci versano le somme con lintento di aumentare il
capitale sociale, ma il progetto non ancora ben definito;
d) versamenti in conto futuro aumento di capitale quando la delibera assembleare dell'aumento gi
prestabilita o di prossima statuizione.
- La qualifica di Versamenti deve desumersi dal bilancio con lappostazione a Patrimonio netto; altrimenti
opera la presunzione che si tratti di capitali dati a mutuo, fruttiferi. Alla luce dell'art. 43 (.. si presumono dati a
mutuo, a meno che dai bilanci allegati alle dichiarazioni ) la Cass., con sentenza n. 11402 del 10.7.98, ha
stabilito che per escludere la presunzione non sufficiente la mera enunciazione da parte del socio della
destinazione del versamento in conto capitale, ma richiesta l'indicazione della destinazione stessa in bilancio.
- Non necessario che il versamento sia effettuato in misura proporzionale da parte di tutti i soci: anche un
singolo socio pu decidere tale tipo di comportamento. Non nemmeno necessaria alcuna delibera societaria essendo il versamento un atto spontaneo del socio che deve essere solamente accettato dalla societ
anche in modo tacito.
- I versamenti soci incrementano il costo della partecipazione. Vedi Partecipazioni e titoli - Valutazione
delle partecipazioni - alcuni casi.
- I versamenti sono utili per beneficiare della Dit solo se hanno apportato denaro fresco e dalla data
delleffettivo versamento
- I versamenti derivanti da riqualificazione di un finanziamento soci non beneficiano della Dit.
- Ex art. 55 non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto
o in conto capitale dai soci.
Banca c/c

Versamento soci

A.7 Altre riserve

Restituzione di versamenti soci - I versamenti sopra classificati alle lettere a) e b) possono essere distribuiti ai soci liberamente (per parte della dottrina solo nel rispetto dellart. 2445, riduzione capitale esuberante); gli altri due, se non si verifica laumento di capitale.
LAgenzia delle Entrate con Ris. 31.5.2001 n. 79/E, ha chiarito che la restituzione ai soci dei versamenti effettuati in conto capitale non configura distribuzione di dividendi, come tale assoggettabile ad Irpef. Se in bilancio coesistono Riserve di utili e Versamenti soci non prevista alcuna precedenza nella distribuzione come invece avviene in caso di riduzione del capitale per esuberanza ex art. 44.2. Occorre tenere presente
che la restituzione di versamenti soci non fiscalmente irrilevante in quanto riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Inoltre, le somme restituite, che eccedono il costo fiscalmente riconosciuto,
costituiscono sopravvenienze attive per le imprese o capital gain per le persone fisiche (C.M. 112/E del
21.5.99).
Il socio di una societ di capitali che chiede la condanna della societ a restituirgli somme da lui versate, deve provare che il versamento era stato eseguito a titolo di mutuo e non di apporto del socio al patrimonio di
89

rischio della societ. A tal fine non sufficiente la denominazione con la quale il versamento registrato nelle scritture contabili della societ (es.: soci in conto capitale, in conto o a copertura future perdite, in conto
versamento soci, in conto finanziamento soci infruttifero, ecc.), ma necessario interpretare la volont negoziale delle parti desumibile anche dal modo in cui concretamente stato attuato il rapporto, dalle finalit
pratiche cui esso appare essere diretto e dagli interessi che vi sono sottesi (Cass. 19.3.96, n. 2314 ).
Registrazione: i versamento soci in c/ capitale o in c/ futuro aumento di capitale non sono soggetti a registrazione; sar dovuta limposta fissa di registro quando verr registrata lassemblea straordinaria di aumento del capitale sociale. I versamenti a copertura di perdite scontano limposta fissa alla registrazione del verbale di assemblea straordinaria.

La societ ha ricevuto Versamenti in c/ capitale? aumento di capitale? futuro aumento di capitale?


I Versamento soci, di qualsiasi tipo, sono inseriti tra i c/ di capitale (A.VII)?
I versamenti soci sono scaturiti da regolare delibera assembleare?
L'importo deliberato e/o versato corrisponde al contabilizzato?
Durante l'esercizio sono state effettuate restituzioni ai soci? Secondo costante giurisprudenza non si
possono restituire i versamenti soci in c/ capitale se non sono rispettate le condizioni poste dall'art. 2445
c.c. (Riduzione per capitale esuberante).
Durante l'esercizio finanziamenti soci esistenti sono stati convertiti in tutto o in parte in versamenti soci?
Si trattava di finanziamenti fruttiferi con conseguente incasso giuridico degli interessi (C.M. n. 73/E/94)?

FINANZIAMENTI - ONERI DI ISTRUTTORIA


Vedi: Costi ad utilizzazione pluriennale.

FONDI COMUNI COMPRAVENDITA DI QUOTE


Lart. 9 c. 3 L. 77/83 stabilisce che i proventi dei fondi comuni concorrono a formare il reddito allatto della loro percezione (per cassa). Civilisticamente rimane lobbligo di iscrizione dei ricavi secondo il criterio di competenza; si dovr pertanto operare una variazione in diminuzione per gli importi iscritti ma non percepiti.
Sui proventi riconosciuto un credito di imposta pari al 15% a scomputo dellimposta sostitutiva gi pagata
dalla societ di gestione. Se si procede a passaggi allinterno del medesimo organismo collettivo, disinvestendo da un fondo per sottoscriverne uno di altro tipo (switch), non si genera presupposto impositivo, in
quanto fiscalmente si tassa il ricavo solo alla percezione dei proventi (C.M. 165/E del 24.06.98).
Esempio: sottoscrizione di fondi e successiva plusvalenza o minusvalenza da riscatto.
Per lacquisto di fondi comuni dinvestimento con sostenimento di spese capitalizzate:
Quote di fondi comuni

Banca c/c ordinario

1.000.000,00

Per il riscatto di quote di fondi comuni dinvestimento mobiliare, con emersione di plusvalenza:
==/==
Crediti dimposta (15% sulle
plusvalenze)
Banca c/c ordinario

==/==

1.100.000,00
15.000,00

Quote di fondi comuni


Plusvalenze

1.085.000,00
1.000.000,00
100.000,00

Per il riscatto di quote di fondi comuni dinvestimento mobiliare, con emersione di minusvalenza:
==/==
Banca c/c ordinario
Minusvalenza

Quote di fondi comuni

1.000.000,00
700.000,00
300.000,00

FONDI IMPOSTE
Vedi: Imposte Dirette

FORNITORI
Ci sono partite di fornitori aperte per modesti importi, forse a causa abbuoni attivi non contabilizzati?
Ci sono partite aperte con saldo D? Se "s" ricercare le cause:
errata imputazione codice di un fornitore - occorre effettuare lo storno;
errata contabilizzazione di abbuoni (figurano modeste somme in sospeso) - stornare a sopravvenienza;
90

acconti imputati al c/ Fornitori - occorre verificare se si riferiscono a:


- Immobilizzazioni materiali, si storna a Immobilizzazioni in corso e acconti (B.6 di s.p.);
- Beni che originano rimanenze, si storna a Acconti (C.I.5 di s.p.);
- altri beni o servizi, si storna a Fornitori c/ anticipi.
Il saldo Fornitori corrisponde con la somma delle singole schede e con la reale consistenza dei debiti?

In partita doppia:
Fornitori

Abbuoni attivi

Sopravvenienze passive

Fornitori

FURTO DI BENI AZIENDALI


Le conseguenze di un furto di beni aziendali vanno giustificate con mezzi idonei a fronte di eventuali controlli
da parte dellAmministrazione finanziaria (Vedi Presunzione di cessione).
In base al P.C. n. 12, devono essere rilevati tra i componenti negativi straordinari.
Ex art. 16 L. 435/01 per superare la presunzione di cessione in caso di perdita di beni dovuta ad eventi indipendenti dalla volont del contribuente occorre:
- idonea documentazione fornita da organo della pubblica amministrazione (es. carabinieri), o in mancanza,
- dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet (ex Dpr 445/00 art. 47), da rendersi entro 30 giorni dal momento del verificarsi dellevento o da quello in cui il contribuente ne ha avuta conoscenza. Deve contenere
solo lindicazione del valore dei beni perduti. Il contribuente deve tenere a disposizione dellUfficio Entrate le
modalit di determinazione del valore (natura, quantit e qualit dei beni rubati ed il loro valore unitario).
La denuncia serve sia per vincere la presunzione Iva (Dpr 441/97 art. 2) sia ai fini delle Iidd.
- Nel caso che lassicurazione reintegri il cespite con uno similare o equivalente per stato duso e funzionalit, non va effettuata alcuna rilevazione.
Furto di disponibilit finanziarie (contante, valuta estera, assegni, altri titoli di credito):
Insussistenze passive
c.e.E.21

Cassa (o cassa assegni )

Il costo indeducibile Irap (si tratta di una voce dellarea straordinaria).


Nel caso di rimborsi assicurativi del furto va rilevato un provento straordinario tassabile Irpeg ma non Irap:
Cassa assegni

Indennizzi assicurativi

E.20

In alternativa al conto Indennizzi assicurativi, si pu utilizzare il conto Sopravvenienze attive (E.20) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto.
Furto di merci
Non necessita alcuna registrazione specifica in quanto il furto di merci emerge indirettamente come minor
valore delle rimanenze finali. Occorre invece annotare levento nella contabilit di magazzino con riferimento
al verbale di denuncia. E tuttavia possibile procedere alla rilevazione:
Sopravvenienze passive
E.21

Merci conto acquisti

tale rilevazione contabile facoltativa, ma consigliata ai fini della rappresentazione veritiera e corretta dei
fatti gestionali (nei settori, come la grande distribuzione, nei quali i furti di merce sono ricorrenti il costo di
natura ordinaria e va classificato quindi nella macroclasse B del c.e.).
Furto di beni strumentali
Il P.C. n. 16 dispone che i beni vanno considerati come alienati e pertanto la sopravvenienza passiva che
emerge va rilevata tra gli oneri straordinari (E.21). Se le perdite sono relative a beni a deducibilit ridotta (es.
auto) occorre procedere alla variazione in aumento sullUnico.
==/==
Fondo ammort. attrezzature
Insussistenze passive
E.21

Attrezzature

15,00
10,00
5,00

Il costo (pari alla differenza tra costo storico e fondo ammortamento) indeducibile ai fini Irap (si tratta di una
voce dellarea straordinaria).
91

Indennizzo assicurativo
Nel caso di rimborsi assicurativi del furto va rilevato un provento ordinario se essi hanno natura di indennizzo
alla produzione. Qualora lerogazione o la certezza della percezione del rimborso avvenga in un esercizio
successivo al furto occorre contabilizzare un provento straordinario:
Cassa assegni

Indennizzi assicurativi

A.5

In alternativa al conto Indennizzi assicurativi, si pu utilizzare il conto Sopravvenienze attive (E.20) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto.
Lindennizzo assicurativo o la sopravvenienza attiva sono tassabili per intero nellesercizio in cui si ha la certezza del rimborso e del suo ammontare.
Il provento riclassificato in A.5 tassabile ai fini Irap; se inserito in E.20 escluso dalla base imponibile Irap
solo se, nellesercizio in cui si era verificato levento, non era stato dedotto il costo del furto.
Nel caso di indennizzo inferiore al costo non ammortizzato:
==/==
Cassa assegni
Minusvalenze

Sopravvenienze attive

E.20

5,00
3,00
2,00

E.21

In alternativa al conto Minusvalenze si pu utilizzare il conto Sopravvenienze passive (E.21) se il rimborso


avviene in un esercizio successivo al furto.
Nel caso di indennizzo superiore al costo non ammortizzato:
Cassa assegni

==/==
Sopravvenienze attive
Plusvalenze

6,00
E.20

5,00
1,00

In alternativa al conto Plusvalenze, si pu utilizzare il conto Sopravvenienze attive (E.20) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto.
Si ricorda che le plusvalenze di cui alla scrittura precedente (ma anche le sopravvenienze attive nel caso di
liquidazione dellindennizzo in esercizi successivi al furto e solo per la parte eccedente il costo non ammortizzato) possono essere rateizzate.
Irap: le sopravvenienze derivanti da indennizzo sono intassabili (in quanto correlate allinsussistenza passiva
indeducibile di cui sopra), mentre le minusvalenze o plusvalenze (o le sopravvenienze attive se il rimborso
avviene in un esercizio successivo), per la parte eccedente il costo non ammortizzato, sono attratte nella
sfera impositiva.

92

G
GESTIONE ACCENTRATA DELLA TESORERIA - CASH POOLING
La prassi aziendale con riguardo alla necessit di raggiungere scelte e strategie comuni in tema di gestione
finanziaria, ha individuato alcune particolari tecniche che riescono a ottenere tale risultato.
Un posto di rilievo merita senza dubbio il cash pooling mediante il quale una societ del gruppo (che in forza
di ci assume la denominazione di pooler) provvede alla gestione di un conto corrente accentrato (denominato pool account) sul quale vengono riversati a cadenze prefissate i saldi dei conti correnti di ciascuna consociata. Cos facendo il pooler ha la possibilit di gestire congiuntamente il fabbisogno finanziario di tutto il
gruppo e di accentrare la gestione dei rapporti con gli enti creditizi.
E necessaria una precisa e specifica contrattualistica da stipulare tra i soggetti del gruppo:
1) le diverse societ conferiscono mandato (solitamente) alla capogruppo perch si faccia carico di gestire la tesoreria del gruppo;
2) tra le societ del gruppo e la mandataria devono essere stipulati appositi contratti di conto corrente
che giustifichino le posizioni debitorie e creditorie che vengono a crearsi tra di loro in forza del trasferimento dei saldi attivi o passivi dei singoli conti correnti su quello in pool.
In pratica in esito alla sottoscrizione di uno specifico contratto, regolato dagli artt. 1823 e seguenti del codice
civile, i movimenti dei singoli conti correnti intestati alle societ aderenti vengono ad essere riversati, con
frequenza che pu variare da giornaliera a settimanale, sullo specifico conto corrente che pu essere definito pool account intestato al pooler.
Tutti i soggetti che sottoscrivono laccordo di cash pooling:
- si accollano limpegno di considerare i crediti reciproci come partite indisponibili fino alla scadenza indicata
dal contratto;
- il pooler deve effettuare la liquidazione degli interessi risultanti dalle somme a credito e a debito dei singoli
partecipanti;
- il pooler deve inviare periodicamente un estratto conto ai diversi partecipanti del pool.
Il cash pooling e la contabilit
Per quanto concerne la capogruppo la contabilizzazione deve riguardare:
- le operazioni da lei poste in essere sul proprio conto corrente;
- la rilevazione degli addebiti e accrediti dal proprio conto corrente a quello gestito in pool;
- le operazioni di accredito e addebito del conto gestito in pool conseguenti ai movimenti generati dai partecipanti con contemporanea accensione di crediti e debiti nei confronti degli stessi.
Le societ partecipanti devono a loro volta gestire:
- la contabilizzazione delle movimentazioni del proprio conto corrente;
- i giroconto degli stessi ad un apposito conto da riferire al conto corrente di corrispondenza instaurato con la
capogruppo.
Cos operando ci che si ottiene che i singoli conti correnti delle consociate (e del pooler) mostreranno
sempre un saldo pari a zero.
La contabilit delle diverse societ deve riflettere queste situazioni:
- continuano ad esistere i singoli conti correnti delle societ. Nel conto acceso per gli stessi dovranno essere
fatti transitare tutti i pagamenti e gli incassi ricevuti;
- i singoli conti correnti sono per automaticamente azzerati dallistituto di credito che sposta i saldi attivi o
passivi degli stessi sul pool account. Le singole societ devono dunque dare evidenza di ci imputando quale contropartita un debito e un credito verso la capogruppo intestataria del pool account.
Occorre poi contabilizzare gli interessi passivi e attivi maturati in capo ad ogni societ partecipante.
Nel corso dellanno il pooler contabilizza le singole operazioni di addebitamento/accreditamento e invia periodicamente alle varie societ aderenti un estratto conto. Alla scadenza prevista dal contratto, il pooler effettua la liquidazione dei saldi derivanti dai reciproci movimenti di liquidit, calcolando gli interessi maturati e
compensando le partite reciproche.
Il cash pooling e le imposte
Secondo la legislazione tributaria italiana, ai sensi dellart. 56.4, le societ che aderiscono ad un accordo di
cash pooling, sono tenute a determinare distintamente, in sede di scritture di assestamento e di verifica di
fine esercizio, tutti gli interessi attivi e passivi maturati, anche se compensati.
Al momento di pagamento degli interessi, se le societ partecipanti allaccordo sono tutte residenti nel territorio dello Stato italiano, il soggetto erogante non tenuto ad operare alcuna ritenuta poich la somma corrisposta concorre come componente attiva alla determinazione del reddito di impresa di ogni singolo percipiente (art. 95.1).
Se il percettore ubicato allestero, la tassazione degli interessi si differenzia con riguardo alla residenza
dello stesso. Si possono verificare due ipotesi:
93

- se il percettore un soggetto residente in un Paese con cui non stata stipulata alcuna convenzione per
evitare le doppie imposizioni, linteresse deve essere assoggettato a ritenuta a titolo dimposta nella misura
del 27% ai sensi dellart. 26/600;
- se il percettore un soggetto residente in un Paese con cui stata stipulata una convenzione per evitare le
doppie imposizioni, linteresse non deve invece essere assoggettato ad alcuna ritenuta in forza di quanto disposto dallart. 26-bis/600, a patto che non si configurino ipotesi di prestiti (Ris. n. 58/E del 27.2.02).

94

I
IMBALLAGGI
Gli imballaggi, da punto di vista dellincidenza sulla determinazione del reddito, possono avere natura profondamente diversa:
1) Conto aperto ai costi d'esercizio: Imballaggi c/ acquisti, c/ rimanenze iniziali, c/ rimanenze finali - il costo degli imballaggi si incorpora nel prezzo della merce venduta come elemento di costo.
2) Conto aperto alle variazioni di esercizio: Imballaggi c/ acquisti, c/ vendite, c/ rimanenze iniziali, c/ rimanenze finali - fatturato a parte; contabilmente viene trattato come le merci.
3) Conto aperto alle immobilizzazioni: Imballaggi a rendere - a tutti gli effetti una immobilizzazione materiale soggetta ad ammortamento. Es. bottiglie "vuoto a rendere", quota di ammortamento 20%.
Ai fini civilistici dovrebbe essere effettuato uno stanziamento ad apposito fondo rischi basato su elementi oggettivi e documentabili per la parte che si prevede andr perduta (ex art. 2423 bis c.c. n. 4).
4) Quando l'acquisto viene effettuato con le clausole lordo per netto, tara per merce, imballaggio gratis,
non possibile determinarne il costo in quanto lo stesso gi incorporato nel prezzo della merce.
Per la valutazione delle rimanenze di imballaggi vale quanto esposto per le materie prime. Per quanto riguarda la svalutazione vedere quanto indicato in sede di valutazione delle rimanenze.
Iva e imballaggi a rendere - L'importo degli imballaggi e dei recipienti quando ne sia espressamente pattuito il rimborso alla resa non concorre a formare la base imponibile delle fatture di vendita dei beni che contengono (escluso Iva art. 15/633). Se entro un anno dalla consegna gli imballaggi non vengono restituiti, il
contribuente deve provvedere alla loro fatturazione in via autonoma, con assoggettamento ad Iva, emettendo ununica fattura entro e non oltre il 31 gennaio dellanno successivo.
Il D.M. 11.8.75 n. 223 prevede la possibilit, in alternativa all'emissione della fattura nei confronti di ciascun
cliente, di emettere un'unica autofattura riepilogativa (al posto del cliente si riportano gli estremi del D.M.),
entro il 31 gennaio dell'anno successivo, a condizione che sia stato tenuto il Registro degli imballaggi o si sia
in grado di seguire le movimentazioni con i documenti di trasporto.
- Non corretto fatturare gli imballaggi a rendere alla consegna per poi emettere nota di accredito alla restituzione. La fattura va emessa alla mancata restituzione (R.M. 11.1.02 n. 10).

IMMMOBILI - Redditi immobiliari


Le norme che interessano gli immobili sono:
artt. da 22 a 32 - Redditi fondiari dei terreni.
artt. da 33 a 39 - Redditi fondiari dei fabbricati.
art. 40 - Immobili non produttivi di reddito fondiario.
art. 57 - Proventi immobiliari.
art. 62 - Spese per prestazioni di lavoro (strumentalit temporanea immobili in uso a dipendenti).
art. 76 - Norme generali sulle valutazioni (criteri di valutazione degli immobili merce).
art. 77 - Beni relativi allimpresa.
art. 23 - Imputazione dei redditi fondiari (credito di imposta per canoni non riscossi).
art. 84 - Redditi di natura fondiaria (immobili situati allestero).
I redditi determinati catastalmente, in presenza di un esercizio superiore o inferiore a dodici mesi vanno ragguagliati ad anno. I canoni di locazione si imputano per competenza.
1) Immobili merce
Sono gli immobili, abitativi o commerciali, alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dellimpresa
(es. imprese edili).
- C.c.: figurano alla voce C.I dello s.p. tra le rimanenze; i ricavi di vendita di questi immobili vanno indicati in
c.e. alla voce A.1, mentre gli incrementi di valore relativi ad interventi eseguiti nel corso dellesercizio figurano alla voce A.2.
I fitti attivi relativi alla temporanea locazione di tali immobili, vanno indicati in c.e. alla voce A.5.
- Fisco: finch non sono venduti, tali immobili concorrono al reddito di esercizio come rimanenze finali (art.
59). La loro cessione genera ricavi ai sensi dellart. 53.
Locazione: concorrono alla formazione del reddito con il canone effettivo (nessun abbattimento o R.C.); non
si ammortizzano.
2) Immobili strumentali per natura
Sono quegli immobili non suscettibili di diversa destinazione (non suscettibili di destinazione abitativa) senza
radicali trasformazioni. Sono costituiti dai fabbricati delle categorie catastali: A/10 (uffici e studi privati), B
(immobili per alloggi collettivi), C (immobili a destinazione commerciale e varia), D (immobili a destinazione
95

speciale), E (immobili a destinazione particolare).


- C.c.: figurano alla voce B. II dello s.p. tra le immobilizzazioni materiali e sono oggetto di ammortamento,
se affittati o dati in comodato per un ritorno economico (es. concessi in comodato ad un terzista legato con
vincoli contrattuali).
Il canone di locazione concorre alla formazione del reddito alla voce A.2 o A.5; tra i costi, oltre alle quote di
ammortamento, troveremo le spese di manutenzione e riparazione.
Le plusvalenze relative alla loro cessione si iscrivono:
- Alla voce A.5 del c.e. se la cessione dovuta a deperimento dellimmobile;
- Alla voce E.20 del c.e. se la cessione dovuta ad un ridimensionamento dellattivit.
- Fisco : la loro cessione pu generare plusvalenze o minusvalenze; sono ammortizzabili.
Locazione: come civile, senza alcun abbattimento o R.C.; sono deducibili ammortamenti e spese di manutenzione.
3) Immobili strumentali per destinazione
Immobili delle categorie catastali da A/1 ad A/9, che pur non essendo strumentali per natura, sono utilizzati
esclusivamente nellesercizio dellimpresa (es. fabbricato in uso al dipendente che ha trasferito la residenza
anagrafica per ragioni di lavoro; vedi Benefici). Sono quindi esclusi quelli non concessi in locazione ma
non utilizzati (a disposizione) e quelli concessi in locazione o comodato a terzi.
- C.c.: figurano alla voce B. II dello s.p. tra le immobilizzazioni materiali e sono oggetto di ammortamento.
Il canone di locazione concorre alla formazione del reddito alla voce A.2 o A.5; tra i costi, oltre alle quote di
ammortamento, troveremo le spese di manutenzione e riparazione.
Le plusvalenze relative alla loro cessione si iscrivono:
- Alla voce A.5 del c.e. se la cessione dovuta a deperimento dellimmobile;
- Alla voce E.20 del c.e. se la cessione dovuta ad un ridimensionamento dellattivit.
- Fisco : beni ammortizzabili la cui cessione pu generare plusvalenze o minusvalenze.
Locazione: come civile, senza abbattimenti o R.C.; sono deducibili ammortamenti e spese di manutenzione.
4) Immobili patrimoniali
Si tratta della categoria residuale che comprende tutti gli immobili che non sono merce, strumentali per natura o per destinazione. Sono principalmente gli immobili abitativi, non utilizzati direttamente e non destinati
alla vendita; in pratica quelli destinati alla locazione (categorie catastali da A/1 ad A/9).
- C.c.: figurano alla voce B. II dello s.p. tra le immobilizzazioni. Concorrono alla formazione del reddito a
costi e ricavi. La dottrina maggioritaria non riconosce deperimento fisico o tecnico, quindi non si ammortizzano (vedi anche P.C. n. 16).
Il canone di locazione concorre per intero alla formazione del reddito; tra i costi troveremo le spese di manutenzione e riparazione (eventualmente lammortamento).
Le plusvalenze relative alla loro cessione si iscrivono:
- Alla voce A.5 del c.e. se la cessione rientra nellordinaria attivit dellimpresa (es. immobili civili venduti da
imprese immobiliari);
- Alla voce E.20 del c.e. se la cessione non rientra nellordinaria attivit dellimpresa (es. immobile di civile
abitazione venduto da una ditta industriale).
- Fisco : concorrono alla formazione del reddito:
- se locati, attraverso il maggiore tra il canone di locazione ridotto del 15% e la R.C.;
- se sfitti, attraverso la rendita catastale (maggiorata di 1/3 per gli abitativi a disposizione);
- in ogni caso nessun costo (nemmeno gli interessi passivi) deducibile dal reddito. Tutti i costi imputati a
c.e. dovranno essere ripresi a tassazione sullUnico.
SullUnico:
+ il maggiore tra canone di locazione ridotto del 15% e la R.C.
+ tutte le spese inerenti il fabbricato (es. manutenzioni)
+ quota di ammortamento (se calcolata)
- canone imputato tra i ricavi in c.e.
5) Immobili situati allestero (art. 84)
Se limmobile soggetto ad imposte nello Stato estero - limponibile in Italia uguale a quello estero.
Se limmobile non soggetto ad imposte nello Stato estero - limponibile pari allimporto percepito ridotto
del 15%.
6) Fabbricati in uso ai dipendenti: vedi Benefici.
7) Fabbricati di interesse storico o artistico
- Fisco: lart. 11.2 L. 413/91, che stabilisce agevolazioni a favore degli immobili notificati, applicabile, secondo lAssonime (Circ. n. 39 del 2000 e n. 73 del 1993), anche alle imprese, sia per gli immobili abitativi
che per quelli strumentali.
- Immobili patrimonio (abitativi), locati o non, concorrono alla formazione del reddito:
R.C. determinata utilizzando la minore delle tariffe destimo previste per la zona censuaria in cui
collocato il fabbricato;
96

i costi di manutenzione aventi i requisiti di cui allart. 65.2 lett. c-ter, sono deducibili;
i costi di manutenzione che non hanno i requisiti di cui allart 65, sono indeducibili.
- Immobili strumentali, per natura o destinazione, locati o non, concorrono alla formazione del reddito:
come gli immobili patrimonio,
oppure, a scelta del contribuente
attraverso la contrapposizione tra costi e ricavi, tenendo presente che
i costi di manutenzione aventi i requisiti di cui allart. 65.2 lett. c-ter, sono deducibili;
i costi di manutenzione che non hanno i requisiti di cui allart 65, sono deducibili, distinguendo tra
manutenzioni ordinarie e straordinarie (art. 67).
C.c.: come per gli altri immobili della stessa categoria catastale.
8) Fabbricati strumentali (per natura o destinazione) di interesse storico o artistico
- C.c.: come per gli altri immobili della stessa categoria catastale.
- Fisco: Non locati: la minore delle tariffe destimo previste per la zona censuaria in cui collocato il fabbricato.
Locati: la minore delle tariffe destimo (anche Cassazione e C.T. ) ma Min. Fin. non daccordo.
Il contribuente pu scegliere tra a) contrapposizione costi e ricavi o b) rendita catastale.
Scelta a): Le spese di manutenzione aventi i requisiti di cui allart. 65.2 lett. c-ter sono interamente deducibili;
le altre, sono deducibili secondo le regole ordinarie di cui allart. 67 (ordinarie e straordinarie).
Scelta b): Le spese di manutenzione sono deducibili solo se hanno i requisiti di cui allart. 65.2 lett. c-ter.
9) Terreni agricoli, detenuti da societ che esercitano o meno attivit agricola, direttamente condotti
o affittati per usi agricoli a altri
- C.c.: tassazione a costi e ricavi. Iscrizione come Immobili patrimoniali.
- Fisco : sono sempre tassati a costi e ricavi.
10) Terreni non agricoli, detenuti da societ che esercitano o non esercitano attivit agricola
- C.c.: tassazione a costi e ricavi. Iscrizione come Immobili patrimoniali.
- Fisco: sono sempre tassati a costi e ricavi.
Societ immobiliari - Un bene ha natura strumentale quando concorre, direttamente o indirettamente, insieme agli altri fattori produttivi, alla produzione di beni o servizi che costituiscono loggetto dellattivit
dellimpresa.
Ne deriva che un immobile detenuto da una societ immobiliare e locato a terzi, non un bene strumentale,
ma un bene direttamente oggetto dellattivit imprenditoriale della societ.
La tassazione segue le norme sopra indicate.
Interessi passivi e immobili - Vedi il Interessi passivi e valutazioni.
Redditi fondiari ed interessi passivi Gli interessi passivi possono distinguersi in interessi di:
- finanziamento, se inerenti lacquisto dellimmobile;
- funzionamento, se relativi allordinaria gestione aziendale.
Mentre i primi erano in passato ritenuti deducibili (R.M. 7.3.77 n. 9/2086 e R.M. 3.6.77 n. 9/903) i secondi
non potevano ridurre limponibile fiscale. Nelle societ miste, con redditi di impresa e redditi fondiari, occorre
fare riferimento alla fonte che ha originato gli interessi passivi. Non chiaro se tale interpretazione sia ancora valida vista lattuale formulazione dellart. 57. La dottrina maggioritaria propende per la indeducibilit generale di qualsiasi interesse (Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi, 1999, pag. 868).
Morosit del conduttore - Il proprietario di un appartamento concesso in locazione, se linquilino moroso, non obbligato a dichiarare il canone (deve dichiarare la R.C.).
Se il procedimento di sfratto per morosit divenuto definitivo per accertamento giudiziale, il proprietario ha
diritto ad un credito di imposta pari alle imposte pagate sui canoni tassati, ma solo per i canoni accertati come non riscossi da parte del giudice (C.M. n. 150/E/99). Il beneficio spetta solo per gli immobili patrimonio,
non per quelli strumentali o merce.
Il credito costituito dalla differenza tra limposta a suo tempo liquidata e limposta ricalcolata sul reddito al
netto dei canoni scaduti e non percepiti maggiorato della rendita catastale.
IVA E IMMOBILIARI DI GESTIONE - Il D.Lgs 422/98 attribuisce alle imprese non costruttrici di gestione che
esercitano contemporaneamente sia lattivit di locazione di appartamenti (operazione esente art. 10 punto
8) che quella di locazione di immobili commerciali (operazione imponibile), la facolt di optare per la contabilit separata, ai fini Iva, per le due attivit. Questa opzione, permette di calcolare il pro-rata di detraibilit con
riferimento ai dati relativi a ciascuna delle singole attivit.
Non creano pro-rata le locazioni esenti di civili abitazioni effettuate da societ quale operazione estranea alla
propria attivit (es. societ industriale che d in locazione un appartamento di propriet).

97

LOCAZIONE DI IMMOBILI IVA/REGISTRO


Locatore
Tipo di immobile

Impresa
Costruttrice

Altre

Persona
fisica

Casa di civile abitazione (classe A escluso A/10):


IVA 10%
Esente IVA
Imposta di

non di lusso
IVA 10%
Esente IVA
registro

di lusso
Uffici e studi privati (A/10 con destinazione come da
Imp.
registro
IVA 20%
IVA 20%
licenza)
Negozi (categoria C/1)
IVA 20%
IVA 20%
Imp. registro
Immobili strumentali e non utilizzabili diversamente
Imposta di
IVA 20%
IVA 20%
senza radicali trasformazioni
registro
Posti auto, box e cantine:
IVA 10%
Esente IVA
Imposta di

pertinenze di abitazioni;
IVA 20%
IVA 20%
registro

pertinenze di immobili strumentali o indipendenti.


Terreni agricoli
Esente IVA
Imp. registro
Terreni non agricoli:
IVA 20%
Imposta di

edificabili;
Esente IVA
registro

non edificabili.
Aree destinate a parcheggio
IVA 20%
Imp. registro

Con locatore si intende il proprietario dellimmobile che lo cede in locazione.

Con costruttrice si intende limpresa che ha costruito limmobile per la vendita.

Con altre imprese diverse dallimpresa costruttrice (ovvero che ha costruito per la vendita) si raggruppano le
societ immobiliari di gestione e le societ assicuratrici.

Le locazioni esenti da IVA ai sensi dellart. 10, c. 1, n. 8 Dpr 633/72 e quelle non soggette ad IVA vengono
assoggettate allimposta proporzionale di registro del 2% (0,50% se trattasi di fondi rustici e terreni agricoli).

Ai sensi dellart. 12/633 gli oneri accessori (luce, acqua, portierato, ecc.) addebitati al conduttore sono considerati, a tutti gli effetti, prestazioni accessorie alla locazione, da assoggettare allimposta con riferimento al
soggetto locatore.

IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE
Vedi capitolo Partecipazioni e Titoli

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - Art. 74 - P.C. n. 24


Voce di stato patrimoniale
bilancio Ce
DIRITTI DI BREVETTO
INDUSTRIALE E DIRITTI DI
UTILIZZAZIONE OPERE
DELLINGEGNO
Voce B.I.3
CONCESSIONI, LICENZE
E DIRITTI SIMILI
Voce B.I.4
MARCHI
Voce B.I.4
AVVIAMENTO
Voce B.I.5

ALTRE IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
Voce B.I.7
IMMOBILIZZA ZIONI
IMMATERIALI IN CORSO
E ACCONTI
Voce B.I.6

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Sistematico in ogni esercizio, in base


alla residua possibilit di utilizzo.
Occorre il consenso del Collegio
sindacale
Art. 2426.1, n. 2
Sistematico in ogni esercizio, in base
alla residua possibilit di utilizzo.
Art. 2426.1, n. 2

Art. 68.1: In misura non superiore


a 1/3 del costo per ciascun esercizio; quote anche variabili.

Art. 68.2: In misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista da contratto o legge. Quote
costanti.
Sistematico in ogni esercizio, in base Art. 68.1: Quote annue, anche vaalla residua possibilit di utilizzo.
riabili, ma in misura non superiore
Art. 2426.1, n. 2
a 1/10 per ciascun esercizio
Entro un periodo di cinque anni. Con Art. 68.3: Quote annue, anche vaadeguata motivazione in n.i., con- riabili, ma in misura non superiore
a 1/10 del valore per ciascun esentito lammortamento in un periodo superiore, non eccedente la dura- sercizio.
ta di utilizzazione.
Occorre il consenso del Collegio
sindacale
Art. 2426.1, n. 5
Sistematico in ogni esercizio, in base Art. 68.2: In misura corrispondenalla residua possibilit di utilizzo.
te alla durata di utilizzazione preArt. 2426.1, n. 2
vista da contratto o legge.
Non vanno ammortizzati (sono imNon vanno ammortizzati
mobilizzazioni in corso o crediti)

98

Costi ad utilizzazione pluriennale


SPESE DI COSTITUZIONE,
COSTI DI IMPIANTO E DI
AMPLIAMENTO
Voce B.I.1
COSTI DI STUDI, RICERCA E
SVILUPPO
Voce B.I.2

COSTI DI PUBBLICITA,
SPONSORIZZAZIONE, PROPAGANDA, SPESE DI RAPPRESENTANZA DEDUC.
Voce B.I.2
SPESE DI RAPPRESENTANZA PARZIALMENTE DEDUCIBILI
Voce B.I.2

Entro un periodo non superiore a


cinque anni; quote libere.
Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale.
Art. 2426.1, n. 5
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Per liscrizione nellattivo occorre il
consenso del Collegio Sindacale.
Art. 2426.1, n. 5
Entro un periodo non superiore a
cinque anni; quote libere.
Per liscrizione nellattivo occorre il
consenso del Collegio Sindacale.
Art. 2426.1, n. 5

Art. 74.3: Nel limite della quota


imputabile a ciascun esercizio in
base al c.c. Ammortamento deducibile dai primi ricavi art. 74.4
Art. 74.1.2: Nellesercizio in cui
sono sostenute o in quote costanti nello stesso e nei successivi ma
non oltre il quarto.
Ammortamento deducibile dal
conseguimento dei primi ricavi ex
art. 74.4.

Art. 74.2: Ammesse in deduzione


per 1/3, ripartito per quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Ammortamen-to
deducibile ex art. 74.4

Le immobilizzazioni immateriali sono beni che partecipano al processo produttivo dellimpresa la cui utilit
non si esaurisce in un solo esercizio e si distinguono in:
- oneri pluriennali (si tratta di costi sospesi quali le spese di impianto);
- beni immateriali (brevetti, licenze, );
- avviamento.
Elementi costitutivi delle immobilizzazioni immateriali sono:
- durata pluriennale
- mancanza di fisicit
- valore economico reale per limpresa
- autonoma identificabilit.
VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO E AMMORTAMENTO Riguardo al valore di iscrizione in bilancio
vale la regola del costo di acquisto o produzione prevista per le immobilizzazioni materiali. Non consentita
la capitalizzazione di beni immateriali o costi pluriennali acquisiti a titolo gratuito.
Accertata lutilit pluriennale:
- per i beni immateriali soggetti a tutela giuridica e per lavviamento costituisce un obbligo la loro iscrizione
nello stato patrimoniale,
- mentre per i costi pluriennali caratterizzati da un alto grado di aleatoriet e condizionate da valutazioni
spesso soggettive, deve prevalere il giudizio di prudenza e quindi liscrizione costituisce una facolt.
- La capitalizzazione di oneri pluriennali diversi da quelli esplicitamente previsti dalla legge vietata.
Lammortamento va effettuato sistematicamente in ogni esercizio in relazione alla residua possibilit di utilizzazione, con lobbligo di motivare in n.i. eventuali modifiche dei criteri dammortamento e dei coefficienti
applicati.
- Non sono previsti ammortamenti anticipati, accelerati o ridotti; n previsto lutilizzo di una minor aliquota (pro rata temporis) nel primo esercizio di utilizzo del bene.
- La normativa tributaria non stabilisce uno specifico criterio di deducibilit delle altre spese relative a pi
esercizi di cui allart. 74.3 (intendendo per tali le spese diverse da quelle gi regolamentate agli artt. 68 e
74.1.2) ma ne dispone la deducibilit nel limite della quota imputabile a ciascun esercizi in base a criteri civilistici.
Esercizio con durata +/- 12 mesi - Le quote d'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali non vanno
ragguagliate alla durata d'esercizio (artt. 76.3, 90.4).
CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE
Possono essere capitalizzati solo con il consenso del collegio sindacale (art. 2426.5):
- costi di impianto e ampliamento;
- costi di ricerca e sviluppo;
- costi di pubblicit e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1);
- avviamento.
99

SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

(P.C. n. 24)

- Civile - Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, comprendendo


anche gli oneri accessori (art. 2426 n. 1). Il costo di iscrizione non pu eccedere il valore recuperabile, cio il
maggiore tra il presumibile valore di realizzazione tramite alienazione ed il suo valore duso (valore funzionale alleconomia dellazienda nella prospettiva di continuazione dellattivit).
Il costo delle immobilizzazioni immateriali la cui utilizzazione limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato (art. 2426 n. 2).
Limmobilizzazione che alla data di chiusura dellesercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello
determinato dalla differenza tra costo storico ed ammortamenti, deve ( un obbligo e non una mera facolt)
essere iscritta a tale minor valore; questo non pu essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti
meno i motivi della rettifica effettuata (art. 2426 n. 3).
La svalutazione delle immobilizzazioni deve partire dal confronto tra:
1. valore netto di iscrizione in bilancio;
2. valore del bene in base alla residua possibilit di partecipazione al processo aziendale (quello il cui ammortamento negli esercizi futuri trover, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura con i ricavi correlati allutilizzo del bene).
Il ricorso alla svalutazione dei beni ammortizzabili riveste carattere eccezionale in quanto alle eventuali riduzioni della vita utile residua del cespite conseguono aumenti delle aliquote di ammortamento.
Se e quando si rilevasse che la svalutazione non pi necessaria, dovr essere ripristinato il valore originario (per il principio della rappresentazione veritiera e corretta). Il ripristino di valore non pu trovare applicazione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali lavviamento ed i costi pluriennali.
- Fiscale - Le minusvalenze iscritte in bilancio (c.e.: B.10.c) non sono riconosciute in quanto, per essere
deducibili, devono essere realizzate mediante: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento per perdita o danneggiamento; - distruzione totale o parziale.
La svalutazione provoca quindi una ripresa a tassazione sull'Unico; ne deriver anche una divergenza delle
quote di ammortamento (che originer ulteriori variazioni sull'Unico).
Art. 67.5 - In caso di eliminazione dei beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo ammesso in deduzione.
Art. 75.1 - e le spese gli altri componenti di cui nellesercizio non sia ancora certa lesistenza o determinabile in modo obiettivo lammontare sono deducibili nellesercizio in cui si verificano tali condizioni.
Art. 66.1 - Le minusvalenze sono deducibili se sono realizzate
Art. 54.1 - Le plusvalenze concorrono a formare il reddito se sono realizzate
Art. 74.3 - sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
Circolare n. 1/98 della G.d.F.: Diversamente dalla normativa civilistica, quella fiscale non prevede la deducibilit delle svalutazioni dei beni patrimoniali. Di conseguenza vengono invitati i verificatori a controllare
se sullUnico, sono state fatte le riprese fiscali.
BENI IMMATERIALI - Art. 68 - P.C. n. 24
Il P.C. n. 24 ribadisce che il valore di iscrizione a bilancio non pu eccedere il valore recuperabile, ovvero il
maggiore tra il presunto valore di realizzo attraverso la vendita del bene e il suo valore in uso.
Determinazione del costo civilistico ammortizzabile
- Acquisto presso terzi: Costo di acquisto + oneri accessori + interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
acquisizione e interessi passivi relativi alla loro fabbricazione esterna, fino al momento dal quale il bene pu
essere utilizzato e per la quota ragionevolmente imputabile.
- Fabbricazione interna: Fino al momento dal quale il bene pu essere utilizzato e per la quota ragionevolmente imputabile: costi diretti (materie prime e di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.) + costi indiretti + interessi passivi sui prestiti contratti per l'acquisizione dei fattori produttivi + interessi passivi relativi
alla loro fabbricazione interna.
Determinazione del costo fiscale ammortizzabile
- Acquisto presso terzi: Costo di acquisto + oneri accessori + interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
acquisizione e interessi passivi relativi alla loro fabbricazione esterna, fino al momento della loro entrata in
funzione e per la quota ragionevolmente imputabile.
- Fabbricazione interna: Fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ovvero costi diretti (materie prime e di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.) + costi indiretti +
interessi passivi sui prestiti contratti per l'acquisizione dei fattori produttivi + interessi passivi relativi alla loro
fabbricazione interna.
- La capitalizzazione di interessi passivi deve essere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8).
- Sono iscritti in bilancio a "valori netti" ossia con diretta diminuzione di ammortamenti e svalutazioni.
AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA: Si applicano le stesse norme previste per i beni materiali (artt.
100

2562, 2561, 67.9).


BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELLINGEGNO
BREVETTI (B.I.3 - Art. 2426 n. 2) - I costi sostenuti per brevetti, concessioni, licenze, marchi, ecc. vanno inseriti solo quando sono acquisiti con certezza giuridica; eventuali spese sostenute prima vanno imputate alla
voce B.I.6 - Immobilizzazioni in corso e acconti.
I brevetti industriali (artt. 2584-2592 c.c.) possono avere come oggetto studi ed esperienze che hanno contenuto inventivo ed applicazione industriale, volte all'ottenimento di un prodotto; tra essi pu essere ricompreso il know-how.
- Elementi necessari per la capitalizzazione: esclusivit del diritto; misurabilit e recuperabilit del costo.
- Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e gli studi di fattibilit.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio commisurata alla residua possibilit di utilizzo con limite massimo la durata legale posta generalmente nellordine dei 20 anni. Quote anche variabili.
Fisco: In misura non superiore ad un terzo del costo, con quote anche variabili.
DIRITTI DAUTORE (B.I.3) - I diritti d'autore (artt. 2575-2583 c.c.) hanno per oggetto tutte le opere dell'ingegno a carattere creativo. A differenza dei brevetti non vengono subordinati ad alcuna registrazione o ad
altre formalit. La tutele giuridica si estende per tutta la vita dellautore e sino al sessantesimo anno solare
dopo la sua morte. Quando il pagamento previsto in importi annuali commisurati alle vendite capitalizzabile il solo costo eventualmente pagato una tantum.
Indipendentemente dalle modalit di pagamento, deve essere operata e versata una r.a. del 20%.
- Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio. Quote anche variabili.
Fisco: In misura non superiore ad un terzo del costo; quote anche variabili.
CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI
Vanno iscritte in bilancio alla voce B.I.4 (artt. 2424 e 2426.1.2.3).
Le concessioni, rilasciate dall'autorit amministrativa, consistono in diritti su beni di propriet dell'ente concedente (es. occupazione di suolo pubblico) o diritti ad esercitare una determinata attivit (es. parcheggi
pubblici).
Le autorizzazioni permettono l'esercizio di attivit (es. commerciale).
Le licenze consistono nel diritto a sfruttare temporaneamente brevetti o altri beni immateriali.
Esempi di diritti simili che si possono inserire in questa voce: ditta, insegna, franchising e know-how.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio.
Fisco: In base alla durata di utilizzazione, in quote costanti.
NB: le licenze relative a brevetti dovrebbero allocate alla voce B.I.3 e ammortizzate in misura non superiore
ad 1/3 del costo (quote anche variabili).
MARCHI
Vanno iscritti in bilancio alla voce B.I.4, Marchi e diritti simili (artt. 2424 e 2426.1.2.3).
I marchi (art. 2569 c.c.) sono simboli, denominazioni o emblemi atti a distinguere i prodotti e i servizi dell'i mpresa. Possono essere acquisiti:
- mediante produzione interna;
- acquistati da terzi;
- da terzi in concessione.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio.
Fisco: A partire dal 1998 in misura non superiore ad 1/10 del costo, anche per i marchi acquisiti in precedenti periodi dimposta (quote anche variabili).
AVVIAMENTO - Art. 2426 n. 6)
Pu essere iscritto solo se acquisito a titolo oneroso, con il consenso del Collegio sindacale e nei limiti del
costo. L'iscrizione dell'avviamento non condizionata dall'esistenza di un prezzo pagato, ma dal sostenimento di un costo e dalla sua recuperabilit. Se lavviamento, ad esempio, dovuto alla conclusione dun
cattivo affare, il costo non va capitalizzato ma spesato nellesercizio.
Possono generare iscrizione di avviamento: acquisto di partecipazioni sociali, conferimento di azienda o di
ramo aziendale, fusione per incorporazione. Pu essere iscritto anche se il valore non stato distintamente
evidenziato nell'atto, purch esplicitato e motivato in nota integrativa.
C.c.: Ammortamento entro un periodo di 5 anni. Tale durata pu essere prolungata a condizione che ne
siano indicate le motivazioni nella n.i..
Fisco: Ammortamento, a partire dal 1998 quote annue, anche variabili, mai superiori ad 1/10, anche per
lavviamento gi in bilancio; altra discrasia tra civile e fiscale.
ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
101

Vedi Costi ad utilizzazione pluriennale

IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO E ACCONTI


Sono costituite da acconti o spese sostenute per immobilizzazioni immateriali (B.I.6) e materiali (B.II.5) non
ancora completate.
Il c/ di Stato patrimoniale Immobilizzazioni in corso per produzione interna trova contropartita nella voce di
c.e. A 4 Incrementi per immobilizzazioni interne.

IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI - Artt. 67 / 76 / 2426 P.C. n. 16


Lart. 2424-bis.1 afferma che gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente (destinazione effettiva) devono essere iscritti tra le immobilizzazioni.
Anche le immobilizzazioni acquistate con riserva della propriet vanno iscritte in bilancio, trattandosi di una
mera garanzia. Nella n.i. occorre illustrare la garanzia.
I beni ammortizzabili si contabilizzano diversamente in base alla loro modalit di acquisto:
Acquisto a titolo oneroso Il costo ammortizzabile deriva dalla sommatoria algebrica:
- costo di acquisto;
al netto di
- sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo
non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari);
- contributi in conto impianti (salvo vengano imputati a ricavi);
maggiorato di
- tutti gli oneri accessori: trasporto, provvigioni, carico e scarico, costi di installazione (es. collegamenti elettrici e idraulici), montaggio e posa in opera, progettazioni, perizie e collaudi, spese di messa a punto, spese notarili, imposte per registrazione atto, spese, tasse e dazi di importazione, oneri di urbanizzazione;
- degli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, imputati in bilancio ad incremento del
costo (civilisticamente non previ sta alcuna capitalizzazione);
- dellIva indetraibile, direttamente inerente. LIva indetraibile capitalizzabile nei limiti in cui laggiunta di
tale costo al prezzo di acquisto non faccia s che si ecceda il valore del bene (recuperabile tramite luso).
Fabbricazione diretta o in appalto - Rispetto allacquisto a titolo oneroso occorre considerare le seguenti
variazioni:
- interessi passivi - vanno aggiunti gli interessi relativi alla costruzione interna o presso terzi, sostenuti
fino al momento in cui il bene pronto per luso (c.c.) o fino al momento di entrata in funzione del bene (fisco), purch in bilancio siano imputati ad incremento del costo;
- spese generali, compresi gli interessi passivi non specifici - relative alla fabbricazione interna o presso
terzi, per la quota ragionevolmente imputabile, sostenute fino al momento in cui il bene pronto per luso
(c.c.) o fino al momento di entrata in funzione del bene (fisco), purch in bilancio siano imputate ad incremento del costo.
Interessi passivi: capitalizzazione - Per approfondire, Interessi passivi: valutazione e capitalizzazione.
La capitalizzazione degli interessi passivi deve essere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8).
Permuta - Il valore da attribuire alla immobilizzazione acquisita deve essere pari al valore della immobilizzazione ceduta, salvo casi di sopra o sottovalutazione.
Permuta parziale, acquisto a titolo oneroso dando a parziale pagamento altra immobilizzazione - limmobilizzazione acquisita si iscrive al prezzo che si sarebbe pagato in una normale operazione di acquisto e sul
bene alienato deve essere calcolata la plusvalenza o la minusvalenza.
Fabbricati - Nella voce immobili vanno conglobati gli impianti fissi che, privi di una specifica individualit,
costituiscono normale ed indispensabile complemento ad ogni edificio, quali l'impianto elettrico ed idraulico
generici. Tutti gli altri impianti, invece, prescindendo dal loro grado di incorporazione nel fabbricato e dalla
circostanza che non sia stato pagato un prezzo distinto da quello dell'immobile (il che crea unicamente problemi di separazione dei valori), devono essere classificati distintamente e come tali ammortizzati.
Tra gli impianti che non vanno conglobati: condizionamento, elettrico ed idraulico specifici, telefonico (R.M.
n. 9/464 del 19.3.83), parafulmini, antincendio (R.M. 9/492 del 7.5.85), citofonia, allarme.
- I costi sostenuti per sanare gli abusi edilizi non sono imputabili ad incremento del costo ammortizzabile.
COSTRUZIONE IN ECONOMIA: Ex art. 76 lett. b, il costo di produzione risulta composto da:
a) costi diretti, cio direttamente imputabili al prodotto come progettazione, materie prime e sussidiarie, manodopera industriale diretta e tutti gli altri costi di produzione che hanno concorso alla produzione del bene;
b) costi indiretti, per la quota ragionevolmente imputabile, relativi al periodo di fabbricazione e cio fino al
102

momento in cui il bene pronto per l'uso (c.c.) o entrato in funzione (Tuid). I costi indiretti comprendono ad
es.: manodopera indiretta, ammortamenti, manutenzioni e riparazioni, forza motrice, materiali di consumo,
mentre non si imputano le spese amministrative e di vendita;
c) oneri finanziari di produzione (interna o presso terzi). Deve trattarsi di interessi passivi su capitali presi a
prestito per la produzione del bene (anche per destinazione di fatto) e sono capitalizzabili solo gli oneri sostenuti fino al momento in cui il bene pronto per l'uso (criterio civile) o entrato in funzione (fiscale);
d) oneri straordinari (causa scioperi, incendi, calamit naturali, ) sostenuti durante la costruzione dei cespiti, non costituiscono costi capitalizzabili, ma vanno imputati all'esercizio.
? I cespiti costruiti in economia, solitamente, rappresentano impianti speciali di cui non esiste mercato. Se i
cespiti sono disponibili anche sul mercato, civilisticamente, la valutazione si effettua al minore tra costo e il
prezzo. Per i lavori in economia eseguiti nell'esercizio (es.: costruzione di macchinari, capannoni, ristrutturazioni, manutenzioni straordinarie, ecc.) predisporre apposito prospetto per la capitalizzazione dei costi.
Immobilizzazioni

Incrementi di immobilizz. per lavori interni


c.e. A.4

BENI ACQUISITI A TITOLO GRATUITO - Il ricevimento di beni a titolo gratuito (es.: macchinario) previsto dall'art. 55.3 ed ha rilevanza fiscale come contributo o liberalit in natura; la valutazione effettuata a valore normale. Concorrono a formare il reddito d'esercizio, a scelta del contribuente, ricordando che la scelta
irreversibile:
a) per intero nell'esercizio di acquisizione, come provento straordinario da iscrivere alla voce E.20 del conto
economico;
b) in quote costanti, per un periodo massimo di 5 esercizi (quindi durata a scelta del contribuente ma sempre
in quote costanti) attraverso variazioni sullUnico e calcolo delle imposte differite.
Il valore normale di iscrizione, al quale vanno aggiunti eventuali costi accessori (es. installazione) costituisce
base per il successivo ammortamento (indipendentemente dalla modalit di tassazione prescelta).
La scrittura contabile:
Immobilizzazioni

Proventi straordinari

c.e. 20

RIVALUTAZIONE VOLONTARIA (intassabilit delle plusvalenze iscritte in bilancio ex art. 76.1 lett. c)
Pu essere legittimamente operata in sede di bilancio solo se autorizzata da una particolare normativa o da
"eventi eccezionali" ex art. 2423; non pu rientrarvi la rivalutazione conseguente alla svalutazione monetaria,
mentre potrebbe ravvisarsi, ma ci sono dubbi, per cambio di destinazione di un immobile, inclusione di un'area agricola in una zona edificabile, ecc.. La rivalutazione va imputata a Riserva di rivalutazione.
Anche fiscalmente l'importo della rivalutazione volontaria non interessa il c.e. e gli eventuali ammortamenti
sono indeducibili.
SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI (PC n. 16)
Civile - Le immobilizzazioni materiali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, comprendendo anche gli oneri accessori (art. 2426 n. 1). Il costo di iscrizione non pu eccedere il valore recuperabile, cio il
maggiore tra il presumibile valore di realizzazione tramite alienazione ed il suo valore duso (valore funzionale alleconomia dellazienda nella prospettiva di continuazione dellattivit).
Il costo delle immobilizzazioni materiali la cui utilizzazione limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato (art. 2426 n. 2).
Limmobilizzazione che alla data di chiusura dellesercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato dalla differenza tra costo storico ed ammortamenti, deve ( un obbligo e non una mera facolt) essere iscritta a tale minor valore; questo non pu essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (art. 2426 n. 3).
La svalutazione delle immobilizzazioni deve partire dal confronto tra:
1. valore di iscrizione in bilancio (al netto degli ammortamenti);
2. valore del bene in base alla residua possibilit di partecipazione al processo aziendale (quello il cui ammortamento negli esercizi futuri trover, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura con i ricavi correlati allutilizzo del bene).
Il ricorso alla svalutazione dei beni ammortizzabili riveste carattere eccezionale in quanto le eventuali riduzioni della vita utile residua provocano civilisticamente aumenti delle aliquote di ammortamento.
Se e quando si rilevasse che la svalutazione non pi necessaria, dovr essere ripristinato il valore originario (per rispettare il principio della rappresentazione veritiera e corretta).
Fiscale - Le minusvalenze iscritte in bilancio (c.e. B.10.c) non sono riconosciute in quanto, per essere
deducibili, devono essere realizzate mediante: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento per perdita o danneggiamento; - distruzione totale o parziale.
103

La svalutazione provoca quindi una ripresa a tassazione sull'Unico; ne deriver anche una divergenza delle
quote di ammortamento (che originer ulteriori variazioni sull'Unico). Se successivamente il valore venisse in
tutto o in parte ripristinato, la rivalutazione, non fiscalmente dedotta, andrebbe ripresa sullUnico con una
variazione in diminuzione.
Art. 67.5 - In caso di eliminazione dei beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo ammesso in deduzione.
Art. 75.1 - e le spese gli altri componenti di cui nellesercizio non sia ancora certa lesistenza o determinabile in modo obiettivo lammontare sono deducibili nellesercizio in cui si verificano tali condizioni.
Art. 66.1 - Le minusvalenze sono deducibili se sono realizzate
Art. 54.1 - Le plusvalenze concorrono a formare il reddito se sono realizzate
Circolare n. 1/98 della G.d.F.: Diversamente dalla normativa civilistica, quella fiscale non prevede la deducibilit delle svalutazioni dei beni patrimoniali. Di conseguenza vengono invitati i verificatori a controllare se
sullUnico, sono state fatte le riprese fiscali.
Il rispetto della procedura di distruzione o trasformazione in beni di altro tipo e di pi modesto valore permette la deducibilit della minusvalenza ai fini reddituali (sia sul piano civilistico che fiscale), del bene trasformato o distrutto (C.M. n. 23 del 29.9.1988).
DISMISSIONE (art. 67.5)
Beni ammortizzabili eliminati dal processo produttivo (anche se non distrutti o venduti, non vengono pi utilizzati): civilisticamente l'eventuale costo residuo va imputato a perdita nell'anno di dismissione. Fiscalmente
lart. 67.5 sembrerebbe richiamare lo stesso concetto per cui, in mancanza di imputazione a perdita
nellesercizio di dismissione (art. 75.1), si perderebbe il diritto a dedurre la minusvalenza che dovesse successivamente emergere. La prassi ministeriale interpreta per restrittivamente lart. 67.5 intendendo per eliminazione dal processo produttivo come eliminazione fisica del bene. Ne consegue che per imputare a
costo desercizio il valore residuo necessario vendere o distruggere i beni. Il mancato utilizzo, in ogni caso,
fa venire meno il diritto allammortamento. Attenzione quindi alle variazioni fiscali sullUnico.
Vedi: Presunzione di cessione e di acquisto.
SPESE INCREMENTATIVE - Vedi Manutenzioni e riparazioni.
Verificare se tra i costi di esercizio sono stati erroneamente iscritti costi pluriennali o che dovevano essere
imputati ad immobilizzazioni. In particolare controllare i conti:
- Spese accessorie - gli oneri accessori diretti e lIva indetraibile si sommano al costo del bene;
- Manutenzioni e riparazioni - se sono state iscritte fatture relative a parti di macchine aggiunte o anche sostituite, se hanno incrementato il valore del bene.
- Professionisti - se contiene parcelle di ingegneri, architetti o geometri relative a costruzioni di immobili, o di
notai riguardanti costituzione, acquisti, aumenti di capitale, trasformazioni e simili.
COMODATO - BENI CONCESSI IN COMODATO
La concessione di un bene in comodato, prevista dal codice civile allart. 1803 e seguenti, genera problematiche, che influiscono sulla determinazione del reddito.
Comodante - Iscrive i beni tra le Immobilizzazioni materiali e procede allammortamento con le ordinarie
norme. Per il principio dellinerenza, affinch le quote di ammortamento siano fiscalmente deducibili, il comodato deve discendere da una scelta economica: es. il comodatario utilizza il macchinario per produrre solo per il comodante (strumentalit del bene). Sono a suo carico le spese straordinarie.
Comodatario - Dallobbligo imposto dal c.c. di custodire e conservare diligentemente il bene ricevuto, ne discende lobbligo di sostenere tutte le spese di ordinaria manutenzione e riparazione. Per i trattamento civile
e fiscale dei costi ordinari e straordinari sostenuti si rinvia al relativo alle manutenzioni e riparazioni.
Per approfondire: C.M. 17.10.01 n. 90/E, p. 3; C.M. 13.2.97 n. 37/E; C.M. 10.2.98 n. 48/E.
** *
Durante l'esercizio:
Sono stati acquistati beni ammortizzabili?
Il costo di acquisto del bene stato maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione (es. trasporto, installazione, Iva indetraibile; per gli immobili imposta di registro, parcella notarile, ecc.)?
Il bene stato iscritto al netto o al lordo di eventuali contributi in conto capitale? E gli ammortamenti come sono stati calcolati?
Sono stati venduti o eliminati beni ammortizzabili?
Sono state vendute o eliminate parti di un bene ammortizzabile (es. sostituzione motore autocarro)?
Ci sono stati risarcimenti conseguenti a danni (es. incendio immobili e macchinari, incidente stradale)?
In caso di vendite o eliminazione di beni ammortizzabili, le scritture sono state eseguite correttamente,
stornando i fondi e determinando plusvalenze o minusvalenze?
I valori contabili dei beni ammortizzabili corrispondono al Registro beni ammortizzabili? Corrispondono
anche i Fondi?
104

IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DI COSTO UNITARIO < A 516,46


Vedere: Attrezzatura minuta e beni ammortizzabili di costo unitario inferiore a 516,46.

IMPOSTE DIRETTE
Il principio generale della rappresentazione veritiera e corretta di cui allart. 2423 vale anche per le imposte
sul reddito.
Lart 2424-bis.3 specifica che gli accantonamenti per rischi ed oneri devono essere destinati a coprire perdite
o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dellesercizio sono indeterminati o lammontare o la data di sopravvenienza.
I debiti per le singole imposte devono essere iscritti al netto di acconti, ritenute dacconto e crediti dimposta,
che siano legalmente compensabili, tranne nel caso in cui ne sia stato chiesto il rimborso; in questultimo caso gli importi di cui stato chiesto il rimborso vanno esposti tra i crediti alla voce C.II.5.
I crediti verso lerario devono essere iscritti allattivo di stato patrimoniale tra gli Altri crediti (voce C.II.5), se
non compensabili. In tale voce vanno inserite anche le imposte anticipate.
I fondi per imposte, voce B.2 Fondi per rischi e oneri, nel passivo di s.p., devono indicare separatamente i
fondi per imposte differite rispetto agli altri fondi per imposte; accolgono:
- gli accantonamenti per imposte probabili, aventi ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminata, ad
esempio derivanti da accertamenti o contenziosi in corso;
- le imposte differite.
L'onere fiscale dell'esercizio (voce 22 del conto economico) quindi rappresentato da:
- accantonamenti per le imposte liquidate e da liquidare per l'esercizio;
- ammontare delle imposte che si ritiene risulteranno dovute o che si ritiene pagate anticipatamente in relazione a differenze temporanee sorte o annullate nell'esercizio in corso;
- rettifiche nello stato patrimoniale ai saldi di imposte differite per tenere conto sia di variazioni delle aliquote
che dell'istituzione di nuove imposte.
IMPOSTE DI COMPETENZA DELL'ESERCIZIO
- Sono di competenza dell'esercizio le imposte relative al reddito civilistico, tenendo per conto solo delle variazioni fiscali a titolo definitivo, e con esclusione delle variazioni positive o negative solo temporanee.
- Le differenze fiscali solo temporanee (per anticipi o differimenti) devono essere scorporate dalle imposte
dovute per l'esercizio, calcolando e imputando le imposte anticipate e/ o differite.
- L'imputazione delle imposte differite necessaria come stabilito dal P.C. n. 25. Per le imposte anticipate
sembra esistere un maggior grado in incertezza (che impone particolare cautela, onde evitare di evidenziare
utili inesistenti).
- Le differenze temporanee, ma con sfasatura a tempo lungo o indefinito, si potrebbero assimilare a differenze definitive. Cos si potrebbe non tenere conto delle componenti a tassazione differita, ma con differimento
a tempo indefinito (es. rivalutazioni, accantonamenti a fondo in sospensione che non si prevede di utilizzare
....). Altrettanto dicasi per le eventuali anticipazioni a tempo indefinito (es. costi incrementativi relativi a cespiti non destinati al realizzo a breve).
- Sono di competenza dell'esercizio anche le imposte relative agli eventuali incrementi del patrimonio netto,
a meno che non se ne preveda il differimento della tassazione a tempo indeterminato.
- Delle scelte effettuate bisogna dare adeguata notizia in nota integrativa.
Irpeg e Irap
Il Fondo Imposte di cui alla voce B.2) del passivo del Bilancio Ue costituito da debiti tributari soltanto probabili o d'ammontare indeterminato quali possibili accertamento o contenziosi in atto con le autorit finanziarie. Qualora non si verificassero entrambe le condizioni di probabilit di esito sfavorevole dellevento futuro e
di ragionevole stimabilit della perdita preferibile segnalare ed illustrare le passivit potenziali unicamente
in nota integrativa.
Le imposte di competenza vanno allocate nel conto Debiti Tributari (D.11), in quanto trattasi di passivit certe, mediante lutilizzo dei sottoconti Erario c/Irap ed Erario c/Irpeg. Per quanto riguarda la contabilizzazione
di imposte differite e prepagate si rimanda al capitolo Imposte dirette - classificazione.
SUDDIVISIONE DELLE IMPOSTE:
dovute o correnti

c.e. - 22.a) Imposte correnti.


s.p. - D.11) Debiti tributari.

anticipate o prepagate - pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili in quello in corso.
Il principio della prudenza giustifica l'omessa rilevazione delle imposte pagate in via anticipata; dovrebbero
per essere indicate nella Nota integrativa.
Se vi la ragionevole certezza del loro futuro recupero devono essere iscritte alle voci:
105

c.e. - 22.b)
Imposte anticipate (con segno negativo)
s.p. - C.II.5)
Crediti per imposte anticipate. Tale credito compensabile col debito per imposte differite solo se ci possibile dal punto di vista fiscale; si ricorda che ai fini del bilancio Ue va distinta in Stato
patrimoniale la quota di imposte anticipate inferiore da quella superiore a 12 mesi). E consigliabile (anche se
non obbligatorio) evitare di distribuire leventuale quota di utile civilistico determinatasi per effetto del calcolo
delle imposte anticipate.
differite - pur essendo di competenza dellesercizio, si renderanno esigibili in futuro.
c.e. 22.b) Imposte differite.
s.p. - B.2) Fondi per imposte.
latenti - si indicano al n. 14 della Nota integrativa. - Rappresentano il carico fiscale potenziale che grava
sul risultato d'esercizio. Trattasi di debiti tributari probabili in quanto non si certi che intervenga per essi la
tassazione.
Secondo quanto stabilito dal principio contabile n. 25, la voce 22) di Conto Economico va quindi trattata
come gli altri componenti economici, in modo che il suo ammontare rappresenti il saldo delle imposte di effettiva competenza dellesercizio e non quello delle imposte pagate nella relativa dichiarazione dei redditi,
come spesso avveniva in passato.
FONDI PER IMPOSTE
Il fondo per imposte, classificato tra i fondi per rischi ed oneri nella voce B.2 del passivo di s.p., dovr accogliere separatamente:
- i fondi per accantonamenti relativi ad imposte probabili, aventi ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminat a (es. causa accertamenti o contenzioso in corso);
- il fondo per le imposte differite.
La valutazione della prima tipologia deve essere effettuata in base al presumibile esito degli accertamenti e
dei contenziosi, tenendo conto di esperienze passate, situazioni similari, dellevoluzione interpretativa sia
della dottrina che della giurisprudenza.
Troveranno normalmente la loro contropartita nella voce E.21 di c.e. (Oneri straordinari / Imposte relative ad
esercizi precedenti), mentre gli accantonamenti relativi allesercizio in corso andranno iscritti alla voce E.22
(Imposte sul reddito desercizio).
Nellanno di definizione del contenzioso o dellaccertamento, qualora lammontare accantonato risulti insufficiente, la differenza deve essere imputata a c.e. tra gli oneri straordinari; in caso contrario leccedenza deve
essere imputata nei proventi straordinari. In caso di provvedimenti legislativi quali concordati o condoni, che
permettono di sanare le circostanze che hanno motivato la costituzione del fondo, deve essere utilizzato
lammontare stanziato.
- Se si contabilizzano imposte a debito per accertamenti e/o contenzioso in corso:
Irpeg / Irap

Fondo per imposte

B.2

IMPOSTE, TASSE E DIRITTI - DEDUCIBILITA' FISCALE


Durante l'anno sono state pagate imposte, tasse nonch interessi per rateizzazione o ritardo nel pagamento
delle imposte? Controllare se sono state correttamente individuate e contabilizzate.
Si segue il criterio di cassa (art. 64, C.M. n. 137/E del 15.5.97).
Ci sono variazioni da operare in sede di dichiarazione dei redditi?
IMPOSTE E TASSE
Deducibilit fiscale
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Irpeg
Irpef
Irap
Iva
Imposta di registro
Invim
Invim decennale e straordinaria
Imposte da condono
Ici

SOCIETA DI
CAPITALE
Irpeg
Irap
NO
-NO
NO/SI
SI
SI
SI
NO
NO

NO
-NO
NO/SI
SI
SI
SI
NO
SI

106

SOCIETA DI
PERSONE
Irpef
Irap
--NO
NO/SI
SI
SI
SI
NO
NO

-NO
NO
NO/SI
SI
SI
SI
NO
SI

IMPRESE
INDIV. / FAMIL.
Irpef
Irap
-NO
NO
NO/SI
SI
SI
SI
NO
NO

-NO
NO
NO/SI
SI
SI
SI
NO
SI

10. Tasse CCGG


11. Tassa bollatura libri
12. Interessi passivi Iva trimestrale
13. Int eressi passivi sanzione
14. Interessi pass. ritardato versam.
15. Sanatorie fiscali
16. Ravvedimento Operoso
17. Imposta sostitutiva D.Lgs. 358
18. Imposta rivalutazione
19. Diritto camerale
20. Tassa rifiuti

SI
SI
NO
SI
SI
NO
NO
NO
NO
SI
SI

SI
SI
NO
NO
NO
NO
NO
NO
NO
SI
SI

SI
-NO
SI
SI
NO
NO
NO
NO
SI
SI

SI
-NO
NO
NO
NO
NO
NO
NO
SI
SI

SI
-NO
SI
SI
NO
NO
NO
NO
SI
SI

SI
-NO
NO
NO
NO
NO
NO
NO
SI
SI

4. Iva - L'Iva indetraibile normalmente imputabile quale onere accessorio al costo cui si riferisce (sempre
che ne sia stato effettuato il pagamento) seguendone le sorti.
L'Iva sulle fatture emesse (es. per omaggi) senza che si sia effettuata la rivalsa costo indeducibile. Vedere
R.M. n. 9/869 del 19.1.80. Es.: acquisto di autovettura 10.000,00, Iva 20% pari ad 200,00.
==/==
Autovetture
Iva c/acquisti
Iva indetraibile

Fornitori

10.200,00
10.000,00
200,00
1800,00

5. Imposta di registro - Se non imputabile quale onere accessorio al costo cui si riferisce (es.: acquisto
terreno edificabile o capannone da privato), da capitalizzare quando ha valenza pluriennale (es.: acquisto
azienda). E normalmente deducibile sia ai fini Irpeg/Irpef che Irap.
6. Invim - Se sono stati ceduti beni immobili strumentali per i quali stata pagata l'Invim si contabilizzata la plusvalenza senza la deduzione dell'Invim? L'Invim pagata figura correttamente tra i costi d'esercizio?
Abolita dall1.1.2002.
7. Invim decennale e straordinaria - E' deducibile per quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro
successivi. Non deducibile l'Invim relativa ad immobili non strumentali. Il costo relativo va interamente imputato in c.e. e si dovr operare con variazioni in aumento e diminuzione sull'Unico. La L. 388/00 art. 20 ha
previsto la possibilit di versare lo 0,1% del valore degli immobili al 31.12.92, entro il 30.3.01, con deducibilit in 5 esercizi. Abolita dall1.1.2002.
8. Imposte da condono - Sono indeducibili sia le imposte, che le sanzioni.
9. ICI - Indeducibile ai fini Irpeg e deducibile ai fini Irap. Dal 1998 lIci dellimmobile in leasing viene pagata
dal conduttore.
10. Tasse e CC.GG. - Deducibili per cassa (secondo il Min. Fin.), nonostante l'art. 64 preveda la deducibilit per cassa delle sole imposte.
11. Tassa bollatura libri sociali - La tassa pagata dalle societ di capitali entro il 16 marzo di ciascun anno pari ad 309,87 ( 516,46 se il capitale sociale , al momento del pagamento, superiore ad
516.456,90). Pagabile su F24 e quindi compensabile.
12. Interessi passivi per Iva trimestrale - Il contribuente mensile che nell'esercizio precedente ha realizzato un volume di affari non superiore a:
- 309.874,14, se trattasi di impresa di servizi o lavoratore autonomo;
- 516.456,90, se trattasi di esercizio di altre attivit,
pu scegliere di versare l'Iva trimestralmente a condizione che in sede dichiarazione annuale Iva / Unico relativa al periodo d'imposta stesso comunichi detta scelta (opzione nel Quadro VO). Trimestralmente, oltre
all'Iva, dovr versare una maggiorazione del 1% a titolo di interessi (su ogni versamento escluso quello dell'acconto Iva in scadenza il 27.12). L'opzione si estende, salvo revoca, agli esercizi successivi, sempre che
ne sussistano le condizioni relative al volume di affari.
Tali interessi trimestrali non sono deducibili per espressa disposizione legislativa (art. 66/11 DL 331/93).
14. Interessi passivi per ritardato versamento imposte e tasse - Interessi passivi pagati per ritardati
pagamenti di imposte e tasse, contributi, ecc.: deducibili ai fini Irpeg (R.M. 9.11.01 n. 178/E); indeducibili ai
fini Irap.
16. Ravvedimento operoso - La sanzione non mai deducibile, mentre sempre deducibili sono gli interessi. Per quello che concerne limposta ravveduta deducibile se lo era anche in origine.
107

17. Imposta sostitutiva - L'imposta sostitutiva, di regola, non deducibile. Es. per le operazioni straordinarie di cui al D.Lgs. 358/97.
18. Rivalutazione - Limposta sulla rivalutazione indeducibile (L. 342/00 e L. 448/01).
19. Diritto camerale - E dovuto da tutte le azienda iscritte nel Registro delle imprese e deve essere versato entro il versamento a saldo Irpeg per le societ di capitali ed entro il 31.10 di ogni anno per societ di
persone ed imprese individuali. Pagabile su F24 e quindi compensabile. E deducibile per cassa.
15. Tassa rifiuti - Deducibile nellesercizio di pagamento. Nellesercizio di competenza occorrer prevedere un costo da sostenere, che dovr essere recuperato con variazione in aumento in sede di Unico; al pagamento della cartella, si effettuer una variazione in diminuzione.

IMPOSTE - ACCONTI E SALDO

(D.P.R. 435/01 art. 17)

Correzione dichiarazioni fiscali - La Cassazione Sezioni Unite (n. 15063/2002) ha ritenuto emendabile e
ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi nella quale siano presenti errori del dichiarante (errore testuale, extra testuale, di fatto e di diritto), quando determinino un maggior onere a carico del contribuente. Ci deriva
dalla natura di atto non negoziale e non dispositivo della dichiarazione, recante una mera esternazione di
scienza e di giudizio.
ACCONTI DI IMPOSTA
IRPEG: devono essere versati 2 acconti, il 1 pari al 40% del 98,5% (98% per societ di persone e imprese
individuali) della differenza tra lIrpeg liquidata per lanno precedente e i crediti dimposta e le ritenute scomputati, il 2 acconto pari 60% del 98,5%.
Per chi ha beneficiato della Tremonti-bis, gli acconti per il 2003 vanno calcolati senza tener conto della variazione in diminuzione relativa a tale agevolazione.
IRAP: devono essere versati 2 acconti, il 1 pari al 40% del 98,5% dellIrap liquidata per lanno precedente, il
2 acconto pari 60% del 98,5%.
Sia per Irpeg che per Irap il 1 acconto va versato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte relative alla dichiarazione dei redditi dellesercizio precedente ed il 2 entro l11 mese dellesercizio.
Gli acconti non vanno versati quando limporto su cui si calcolano non supera 20,66 mentre si versa un
unico acconto pari al 98,5% entro l11 mese dellesercizio quando il 1 acconto non supera 103,00.
Versamento rateale: il versamento del 1 acconto pu essere prorogato di un mese purch venga versato
con la maggiorazione dello 0,4% mensile. Limitatamente al 1 acconto anche possibile optare per il versamento rateale mensile con applicazione dell'interesse dello 0,5% mensile. La rateizzazione va ultimata entro l11 mese dellesercizio e le rate vanno versate entro il 16 di ogni mese.
Nella dottrina si voluto sottolineare come la contabilizzazione degli acconti come un credito, possa considerarsi una prassi incoerente dal momento che, alla data di chiusura dellesercizio, essendo ormai stato prodotto il reddito, si ha in realt solo un debito verso lo Stato per gli eventuali saldi dovuti.
Il versamento dellimposta a saldo, andr quindi contabilizzato come un costo salvo integrare lo stesso o
stanziare una quota alla chiusura dellesercizio dopo aver determinato lesatto ammontare delle imposte di
competenza. In alternativa si ritiene che si possa comunque continuare a contabilizzare gli acconti come
crediti salvo poi, al 31.12, confrontarli con i debiti per i saldi (si veda al riguardo lesempio riportato nella pagina seguente).
Al pagamento degli acconti:
==/==

Banca c/c

Acconto Irap
Acconto Irpeg
IVA: entro il 27.12, calcolando l'importo alternativamente con il metodo storico, previsionale o della liquidazione al 20.12. In sede di chiusura anche in saldo dellacconto Iva, come quello dellIva acquisti e vendite, va
a confluire nellErario c/Iva.
Acconto Iva

Banca

IMPOSTE - VERSAMENTO A SALDO


I saldi Irap e Irpeg (e delle relative imposte sostitutive) vanno versati entro il giorno 20 del sesto mese suc108

cessivo alla chiusura dellesercizio unitamente al primo acconto mediante il modello di pagamento F24.
Le imposte a saldo non vanno versate (o, in caso di importi a credito, non possibile richiederne il rimborso)
quando limporto non superi 10,33.
Ricordiamo le aliquote: Irpeg = 36% (35% dal 2003); Irap = 4,25%.
Versamento rateale: per gli importi dovuti al pagamento del saldo (saldo + primo acconto; non possibile
rateizzare le ritenute alla fonte) possibile effettuare il versamento entro un mese dalla scadenza con la
maggiorazione dello 0,4% mensile; anche possibile optare per il versamento rateale mensile con applicazione dell'interesse dello 0,5% mensile. La rateizzazione va ultimata entro l11 mese dellesercizio e le rate
vanno versate entro il 16 di ogni mese.
Sono escluse da rateizzazione le imposte sostitutive e integrative.
Debito Iva - Se il contribuente presenta la dichiarazione Iva autonoma, pu:
- versare in unica soluzione entro il 16 marzo;
- rateizzare maggiorando dello o,50% mensile limporto di ogni rata successiva alla prima.
Se il contribuente presenta la dichiarazione Iva allinterno della dellUnico, pu:
- versare in unica soluzione entro il 16 marzo;
- versare in unica soluzione entro la scadenza dellUnico con maggiorazione dello 0,40% per ogni mese o
frazione di mese successivi;
- rateizzare dal 16 marzo con la maggiorazione dello 0,50% mensile di ciascuna rata;
- rateizzare dalla data di pagamento delle somme dovute in base allUnico maggiorando dapprima limporto
da versare con lo 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi al 16 marzo e quindi aumentando dello 0,50% mensile limporto di ogni rata successiva alla prima.
Bilanci tardivi e versamento delle imposte - La C.M. n. 54/E del 19.6.02 individua due distinti termini:
- se la convocazione dellassemblea avviene entro il 30.4 e lapprovazione del bilancio si verifica in seconda
adunanza entro il mese di giugno, il termine senza maggiorazione il 20.6;
- se la prima convocazione avviene in giugno e lapprovazione in giugno o luglio, il termine di versamento
senza maggiorazione fissato al 20.7.
Contribuenti

Versamento
Termine
Saldo e 1 acconto (40% del 98%)
20.6 (20.7 con maggiorazione 0,40%)
Soggetti Irpef
2 acconto (60% del 98%)
30 novembre
Solo se il 1 non > a 103
Saldo e 1 acconto (40% del 98,5%) entro il 20 del 6 mese successivo alla chiusura
Soggetti Irpeg
dellesercizio (7 + 0,40%)
2 acconto (60% del 98,5%)
entro fine 11 mese da chiusura periodo
Soggetti Irpeg
Saldo e 1 acconto (40% del 98,5%) entro il 20 del mese successivo allapprovazione
bilancio approvao dalla scadenza del termine (se non approvato)
to dopo il 30.4
2 acconto (60% del 98,5%)
entro fine 11 mese da chiusura periodo
Soggetti Irpeg con periodo non coincidente con lanno - entro il 20 del 6 mese successivo (7 + 0,40%)
Operazioni straordinarie (fusioni, scissioni)
- entro il 20 del 6 mese successivo (7 + 0,40%)
Liquidazioni: 1 periodo e finale
- entro il 20 del 6 mese successivo (7 + 0,40%)
I soggetti Irpeg che non approvano il bilancio nei termini di legge devono pagare saldo e primo acconto entro il 20 giorno del mese successivo allapprovazione (o nei successivi 30 giorni con maggiorazione 0,40%)
Al pagamento degli acconti:
==/==
Acconto Irap
Acconto Irpeg

Banca c/c

C.II.5
C.II.5

Alla rilevazione delle imposte di competenza al 31.12


Irap corrente

22.a

Erario c/ Irap

D.11

Irpeg corrente

22.a

Erario c/ Irpeg

D.11

NB: in data 31.12 vanno contabilizzate anche le imposte differite e anticipate per le quali si rimanda
allapposito paragrafo.
Inoltre, alla stessa data del 31.12, occorre girare gli acconti Irpeg ed Irap al rispettivo debito verso lerario:
Erario c/ Irap *

Acconto Irap

C.II.5

Erario c/ Irpeg *

Acconto Irpeg

C.II.5

109

Allerario c/Irpeg andrebbero girati anche i crediti per ritenute dacconto subite (es. su interessi attivi di c/c):
Erario c/ Irpeg *

Erario c/ritenute dacconto subite

C.II.5

* a seguito di queste scritture i conti Erario c/Irpeg ed Irap potranno avere saldo dare (C.II.5) o avere (D.11).
Lesercizio successivo andr versato il saldo rilevato come sopra e gli acconti.
a) Erario c/Irpeg (Irap) a debito:
==/==
Erario c/Irpeg
Erario c/Irap
Acconto Irap
Acconto Irpeg

Banca c/c

C.II.5
C.II.5

b) Erario c/Irpeg (Irap) a credito; acconti maggiori del credito:


==/==
Acconto Irap
Acconto Irpeg

a
C.II.5
C.II.5

==/==
Erario c/ Irpeg
Erario c /Irap
Banca c/c

c) Erario c/Irpeg (Irap) a credito; acconti inferiori del credito (il saldo va rilevato in apposito conto):
==/==
Acconto Irap
Acconto Irpeg
Credito verso erario Mod. Unico

a
C.II.5
C.II.5
C.II.5

==/==
Erario c/ Irpeg
Erario c/ Irap

Vi sono poi i casi in cui lErario c/Irpeg sia a debito e lErario c/Irap a credito (e viceversa): se i crediti sono
superiori dei debiti (per saldo e acconti) si rientra nella fattispecie sub b), se inferiori in sub c).
Se si opta per il versamento rateale di saldo e acconto le scritture vanno effettuate al pagamento di ogni singola rata. Per semplicit si ricorda che se nel modello F24 le imposte risultano nella colonna crediti compensati tale voce andr movimentata in avere, se nella colonna debiti versati in dare. Inoltre possono
rivelarsi utili i codici tributo:
codice 2100
va utilizzato il conto
Erario c/ Irpeg
codice 3800
va utilizzato il conto
Erario c/ Irap
codice 2112
va utilizzato il conto
Acconto Irpeg
codice 3812
va utilizzato il conto
Acconto Irap
codice 1668-3805
va utilizzato il conto
Interessi passivi per rateizzazione imposte
A rateizzazione completata si consiglia di effettuare un controllo dei saldi dei conti movimentati.
COMPENSAZIONE
I contribuenti possono procedere alla compensazione dei crediti dimposta risultanti dalle dichiarazioni annuali e dei crediti previdenziali risultanti dalle denunce contributive o dalle dichiarazioni annuali con i versamenti dovuti per tributi, contributi e premi indicati nel modello di pagamento unificato F24.
Tale delega bancaria (che, in caso di compensazione, andr comunque presentata anche se con saldo zero)
viene utilizzata per il pagamento di: imposte sui redditi, Irap, Iva, imposte sostitutive di imposte sui redditi ed
Iva, ritenute alla fonte, addizionale Irpef, contributi Inps / Inail / Inpdai / Enpals, contributi Inps artigiani e
commercianti e Inps gestione separata, interessi per pagamento rateale ...
Anche le sanzioni pagabili con Mod. F24 sono compensabili come qualsiasi altro tributo.
I crediti possono essere utilizzati in compensazione fino alla data di presentazione della dichiarazione o denuncia successiva; il residuo non compensato pu essere usato in compensazione per i versamenti successivi o chiesto a rimborso.
Il credito Iva annuale compensabile gi a partire dal mese di gennaio dellanno successivo, senza dover
attendere la presentazione dellUnico; i contribuenti che hanno diritto al rimborso Iva infrannuale possono
usare il credito relativo in compensazione.
I crediti derivanti dall'Unico possono essere compensati dal giorno successivo a quello in cui si chiuso il
periodo d'imposta cui si riferisce (e non devono necessariamente essere utilizzati in via prioritaria per compensare debiti risultanti dalla dichiarazione stessa).
La possibilit di compensare crediti e debiti verso lErario influenza anche la redazione del bilancio. In base
al P.C. n. 25, i debiti tributari devono essere riportati al netto dei crediti dimposta compensabili (acconti, ritenute dacconto, crediti dimposta). I crediti dimposta chiesti a rimborso devono invece essere esposti separatamente . Analogamente, i crediti devono essere riport ati al netto di eventuali debiti tributari.
110

? Limite massimo per rimborso crediti di imposta in conto fiscale e compensazioni: 516.456,90 per ciascun anno solare.
? In virt della compensazione le scritture contabili potranno variare qualora si intenda compensare crediti /
debiti Irpeg / Irap con altri debiti / crediti, come indicato nel seguente esempio:
data di riferimento: 11.2002;
2 acconto Irpeg calcolato 25.822,84; 2 acconto Irap calcolato 36.151,98;
credito Iva da Unico non riportato nelle successive liquidazioni 41.316,55;
Alleffettuazione della compensazione (mediante Mod. F24):
==/==
Acconto Irap
Acconto Irpeg

Erario c/Iva

41.316,55
15.493,71
25.822,84

- Per evitare di superare il limite massimo di compensazione si pu utilizzare unapposita rilevazione tra i
conti dordine che permette di verificare in ogni momento se si supera la soglia di 516.456,90 (tale scrittura
verr poi stornata alla fine del periodo dimposta):
Enti impositori c/ trib. e contr.
compensati

Tributi e contributi compensati

41.316,55

Banca c/c

20.658,28

Al pagamento degli acconti:


Acconto Irap

IMPOSTE - ANTICIPATE E DIFFERITE


Vedi: Interferenze fiscali

IMPOSTE - ACCERTAMENTI E CONTENZIOSO


Accertamento - Se a seguito di un accertamento limpresa ritiene di pagare, la contabilizzazione di imposte, sanzioni e interessi, per imposte dirette ed Iva, sar:
==/==
Imposte da accertamento
Sanzioni da accertamento
Interessi pass. da accertam.

Debiti tributari

1.500,00
1.200,00
200,00
100,00

Mentre imposte e sanzioni sono indeducibili, gli interessi passivi sono deducibili ai fini Irpeg ma non Irap.
Se laccertamento riguarda limposta di registro occorre verificare lanno dellatto accertato. Se un terreno edificabile acquistato da un privato ad 1.000,00, viene accertato in 1.500,00, con imposta di registro ed
ipocatastali 55,00, sanzioni 10,00 ed interessi 5,00, le scritture saranno:
a) accertamento effettuato nello stesso anno di acquisto:
==/==
Imposte da accertamento
Sanzioni da accertamento
Interessi pass. da accertam.

Terreni edificabili

Debiti tributari

70,00
55,00
10,00
5,00

Imposte da accertamento

55,00

Contenzioso - Il Fondo per imposte (B.2) comprende le passivit per imposte probabili, il cui ammontare o
la cui data di sopravvenienza siano indeterminati, quali accertamenti non definitivi, contenziosi in corso e simili (con contropartita nel c.e. a E.21 Oneri straordinari / Imposte relative ad esercizi precedenti).
I debiti tributari certi (che includono gli accertamenti definitivi e i contenziosi chiusi) devono essere iscritti alla
voce del passivo D.11 Debiti tributari.
La valutazione delle passivit per imposte probabili deve essere effettuata in base al presumibile esito degli
accertamenti e dei contenziosi, tenendo conto di esperienze passate, situazioni similari, dellevoluzione interpretativa sia della dottrina che della giurisprudenza.
Ricordare che la R.M. n. 178/E del 9.11.01 precisa che gli interessi passivi sono sempre deducibili.
Nellesercizio dellaccertamento (imposte, sanzioni e interessi come da documentazione), con successivo
recupero come variazione in aumento dellintero costo:
==/==
Imposte esercizi precedenti

Fondo imposte in contenzioso

111

900,00
200,00

1.200,00

Sanzioni per accertamento


Interessi pass. da accertam.

100,00

Per il versamento dellanticipo da pagare per il contenzioso (es. es. 400):


Crediti v/Erario per contenzioso

Banca c/c

400,00

Nellanno del termine del contenzioso tributario, se limporto da pagare sar superiore a quanto accantonato,
normalmente per maggiori sanzioni ed interessi, oltre alle scritture qui sotto indicate, occorrer effettuare
una variazione in diminuzione per gli interessi passivi precedentemente accantonati (100) ed una variazione
in aumento per le maggiori sanzioni (250):
==/==
Fondo imposte in contenzioso
Sanzioni da accertamento
Interessi pass. da accertam.

Debiti tributari

Debiti tributari

Crediti v/ Erario per contenzioso

Debiti tributari

Banca c/c

1.500,00
1.200,00
250,00
50,00
400,00
1.100,00

Nellanno del termine del contenzioso tributario, se limporto da pagare sar inferiore a quanto accantonato,
con successiva variazione in diminuzione per gli interessi passivi effettivi:
Fondo imposte in contenzioso

Debiti tributari

==/==
Debiti tributari
Sopravv. attive non imponibili

1.200,00
700,00
500,00

Crediti v/ Erari per contenzioso

400,00

Se il contenzioso termina con lannullamento dellaccertamento:


Fondo imposte in contenzioso

Sopravv. attive non imponibili

1.200,00

L'impresa ha ricevuto Avvisi di accertamento o di rettifica da parte dell'Ufficio Entrate?


A seguito del contenzioso sono stati pagati gli anticipi di imposta? Sono stati correttamente contabilizzati?

IMPOSTE - RIPORTO O RIMBORSO DELLE ECCEDENZE - Art. 94


Quando la dichiarazione dei redditi evidenzia un credito, la societ potr:
1. computare leccedenza in diminuzione dallimposta dellesercizio successivo;
2. utilizzare il credito in compensazione, entro il limite massimo di 516.456,90* (dall1.1.2001);
3. richiedere il rimborso tramite conto fiscale, entro il limite massimo di 516.456,90* (dall1.1.2001);
leventuale eccedenza va a rimborso con le procedure ordinarie;
4. richiedere il rimborso ordinario. Sulle somme a rimborso maturano gli interessi a partire dal secondo semestre successivo alla data di presentazione della dichiarazione.
I rimborsi possono essere richiesti solo quando limporto supera 10,33.
* E limporto massimo della sommatoria delle compensazioni e dei rimborsi tramite conto fiscale effettuati
nel corso dellanno. Da tale limite restano esclusi i crediti dimposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali previsti per legge (risoluzione 86/E del 1999). Si consiglia comunque prudenza, nel superare il limite
massimo, per evitare conseguenze a livello di conto fiscale (ad esempio: blocco di rimborsi in corso, ecc..).
Se alla formazione delleccedenza concorrono crediti di imposta da canestro B, occorre ricordare che il credito limitato:
a) deve essere utilizzato prima degli altri crediti di imposta;
b) pu compensare solo le imposte che derivano dai dividendi per i quali stato attribuito;
c) leventuale eccedenza non pu essere richiesta a rimborso o riportata a nuovo.
Il contribuente ha facolt di non utilizzare il credito di imposta limitato, cio di non portarlo ad aumento del
reddito e di non detrarlo come credito di imposta.
Cessione del credito a terzi - I crediti chiesti a rimborso possono essere ceduti a terzi mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata. Latto deve essere notificato allUfficio delle Entrate ed al Concessionario
della riscossione presso il quale tenuto il conto fiscale. La cessione deve riguardare lintero credito a rimborso per ciascuna imposta. Il cessionario non potr a sua volta cedere il credito a terzi.

112

Cessione del credito infragruppo - Le cessioni delle eccedenze di imposta allinterno di un gruppo possono essere verticali (tra controllante e controllata e viceversa) o orizzontali (tra controllate).
Il cedente deve cedere leccedenza non ancora chiesta a rimborso ma risultante dalla dichiarazione e pu
riguardare anche una sola parte del credito. Leccedenza non ceduta pu essere portata agli esercizi successivi, chiesta a rimborso o compensata. La cessione si intende perfezionata a partire dal primo giorno
dellesercizio in cui si presenta la dichiarazione dalla quale emerge la cessione (quadro RE).
Il cessionario pu utilizzare il credito acquistato per saldi e/o acconti a partire dallinizio del periodo di imposta del soggetto cedente.

INCENTIVI E AGEVOLAZIONI ALLE IMPRESE


Vedi: Agevolazioni e incentivi alle imprese.

INCOTERMS
Vedi: Clausole di trasporto.

INDENNITA DI TRASFERTA E RIMBORSI SPESE AI DIPENDENTI


Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti

INSOLVENZE E RECUPERO DELLIVA


Vedi capitolo Svalutazioni e Perdite su Crediti

INTERESSI ATTIVI - Art. 56 / 63 / 71 / 2426


Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito d'esercizio per l'ammontare maturato. Se la misura non
determinata per iscritto, vanno computati al tasso legale (art. 56.3): 3% dall1.1.2002, 3,50% dall1.1.2001,
2,50% dall'1.1.99, 5% tra l'1.1.97 ed il 31.12.98.
Gli interessi attivi assoggettati a ritenuta d'acconto vanno contabilizzati al lordo della stessa; le ritenute si
scomputano nel periodo di imposta nel quale i redditi cui afferiscono concorrono a formare il reddito complessivo ancorch non percepiti o assoggettati alla ritenuta. Lo scomputo per competenza della ritenuta vale
solo per interessi di banca, postali, su buoni fruttiferi, certificati di deposito ed obbligazioni (art. 93.2).
Interessi attivi e passivi (compresi quelli bancari) non possono essere compensati.
Interessi di dilazione: sono quelli concordati fra le parti per un qualsiasi pagamento dilazionato.
Interessi di mora: sono quelli che, per legge o per previsione contrattuale, rappresentano risarcimento
del danno sopportato dal creditore in seguito al mancato pagamento alle scadenze pattuite. Vedi "Interessi di mora".
Interessi compensativi: sono quelli che, indipendentemente dalla scadenza del debito o dalla mora del
debitore (inadempimento o adempimento tardivo) hanno una funzione equitativa (es. interessi su crediti per
Iva o imposte dirette).
Gli interessi moratori e per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli su cui
sono maturati (art. 6.2); pertanto, costituiscono reddito:
- fondiario, se riscossi per tardivo pagamento di canoni di locazione di immobili, che producono reddito
fondiario;
- di capitale, se riscossi per tardivo pagamento di redditi di capitale;
- di lavoro autonomo, se riscossi per tardivo pagamento di compensi di lavoro autonomo (gli interessi riscossi dal lavoratore autonomo sono trattati come i compensi ai fini della ritenuta d'acconto);
- d'impresa , se riscossi per tardivo pagamento di ricavi;
- diverso, se riscossi per tardivo pagamento di redditi diversi (art. 81).
INTERESSI SU CREDITI VERSO L'ERARIO
Gli interessi maturati sui crediti di imposta sono tassabili ex art. 56.3/917 (Cass. n. 04037 del 6.4.95 e n.
12318 del 28.11.95; C.T.C. Sez. XII n. 1310 dep. 4.4.95). Il tasso utilizzato per il calcolo rimasto invariato
dall1.1.97 al 2,5% semestrale (fino al 93 4,5% semestrale, dall1.1.94 al 31.12.96 3% semestrale), secondo
quanto disposto dallart. 38 bis per lIva e dallart. 44 Dpr 602/72 per imposte dirette.
Interessi su rimborsi Iva. In caso di rimborso Iva gli interessi non spettano per tutto il periodo in cui, dopo
la richiesta, non c copertura assicurativa.
Prescrizione dei crediti verso l'Erario: la prescrizione, che decennale, inizia a decorrere dal 31 dicembre
dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (R.M. n. 449/E del 16.9.94).
PRESTITI AI SOCI - La societ non pu fare prestiti ai soci o a terzi se non previsto nello statuto. In ogni caso, se effettuati, questi dovranno essere fruttiferi ed il tasso non deve essere inferiore ai tassi applicati dalle
banche nei confronti della societ. E' legittima la presunzione di fruttuosit dei prestiti fatti dalla societ ai
113

propri soci (Cass. sent. n. 2672 del 13.12.95); in mancanza ne conseguono irregolarit per: a) mancata appostazione del ricavo; b) omissione della ritenuta; c) mancato versamento della stessa. Dissentono sulle
sanzioni b) e c) le sentenze della Cass. n. 3155 del 13.12.95 e n. 13153 del 29.12.95.
PRESTITI AD AMMINISTRATORI, direttori generali, sindaci e liquidatori: l'art. 2624 c.c. stabiliva che gli
amministratori, i direttori generali, i sindaci ed i liquidatori che contraevano prestiti sotto qualsiasi forma, sia
direttamente sia per interposta persona, con la societ che amministravano o con una societ controllante o
controllata, erano puniti con la reclusione, e ci anche se il prestito fosse stato retribuito e restituito. Lart.
2624 stato abrogato con D.Lgs. 61/2002, decorrenza 14.4.02, ma permangono le responsaiblit. Ai fini
fiscali vale quanto detto per i prestiti ai soci.
RITENUTE - Le imprese, all'atto del pagamento di interessi, devono fare attenzione all'eventuale obbligo di
operare la ritenuta; gli interessi di mora e di dilazione sono equiparati infatti al reddito da cui derivano. Esempi:
a) gli interessi pagati al locatore privato per ritardato pagamento dei canoni di locazione non sono soggetti a
ritenuta in quanto costituiscono reddito fondiario;
b) per gli interessi corrisposti ad un lavoratore autonomo per ritardato pagamento dei compensi, la ritenuta
sar quella tipica della categoria;
c) gli interessi pagati ad un privato a seguito di cessione con pagamento dilazionato di un immobile posseduto da meno di 5 anni saranno soggetti a ritenuta in quanto tale vendita genera materia imponibile per il venditore; se invece l'immobile posseduto da pi di 5 anni non verr operata alcuna ritenuta.
Gli interessi attivi derivanti da finanziamenti tra societ non sono redditi di capitale e quindi non vanno assoggettati a ritenuta (Cass. sent. n. 534 del 24.1.96).
Gli interessi attivi maturati su finanziamenti di soci persone fisiche vanno invece assoggettati a ritenuta
dacconto nella misura del 12,5% (a titolo di imposta per i soci persone fisiche non residenti).

INTERESSI ATTIVI ESENTI - Art. 63


Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi esenti, gli interessi passivi non sono ammessi
in deduzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi esenti.
Gli interessi passivi che eccedono tale ammontare sono deducibili percentualmente (assieme alle spese generali) senza tenere conto, nella determinazione del rapporto, degli interessi e proventi esenti corrispondenti
agli interessi passivi non ammessi in deduzione.
Se gli interessi attivi esenti eccedono gli interessi passivi, non sono deducibili, per detta eccedenza, le spese
generali che si riferiscono indistintamente ad attivit o beni produttivi di proventi computabili e ad attivit o
beni produttivi di proventi non computabili nella determinazione del reddito. Se i costi eccedono gli interessi
attivi esenti l'eccedenza si detrae proporzionalmente (art. 75).
La % di indetraibilit per interessi passivi e costi si determina (art. 63):
Ricavi totali : Ricavi esenti = 100 : x
dove x rappresenta la percentuale di indeducibilit degli interessi passivi e/o costi promiscui (da indicare nelle variazioni in aumento sulla dichiarazione dei redditi / RF).
- La presenza di redditi esclusi (e non esenti) dalla base imponibile non rende applicabile la regola proporzionale (L. 549/95 art. 3.103 lett. f).
- L'indeducibilit non si applica agli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisizione o la costruzione di
beni strumentali o di immobili-merce, se gli stessi risultano imputati in bilancio ad aumento del costo.
Al numeratore e denominatore della frazione i seguenti ricavi e proventi si indicano nella misura qui sotto
specificata:
- ricavi delle cessioni dei titoli e delle valute - solo per la parte che supera il costo, senza tenere conto delle
rimanenze;
- plusvalenze realizzate - per la sola parte che concorre a formare il reddito imponibile dell'esercizio;
- dividendi ed interessi di provenienza estera - per intero, anche se non concorrono, in tutto o in parte, in base a convenzioni a alle previsioni degli artt. 96 e 96-bis;
- rimanenze dei beni e delle opere in corso di esecuzione di durata ultrannuale - per il solo incremento di valore formatosi nell'esercizio;
- proventi per l'allevamento di animali - nella misura di determinazione del reddito;
- proventi immobiliari - che non costituiscono merce o beni strumentali concorrono con le risultanze catastali.
Non vanno indicati n al numeratore n al denominatore:
- dividendi di societ italiane;
- sopravvenienze attive e interessi di mora accantonati;
- plusvalenze rinviate;
- proventi soggetti a ritenuta di imposta o ad imposta sostitutiva;
- saldi di rivalutazione monetaria che non concorrono a formare il reddito;
114

- il credito di imposta derivante dal reddito reinvestito.

INTERESSI DI MORA - Artt. 56.3 / 71.6; P.C. n. 15


In caso di ritardo nel pagamento il codice civile stabilisce che sono dovuti gli interessi di mora (art. 1224
c.c.). La decorrenza degli interessi ha inizio dal termine per il pagamento previsto nel contratto (art. 1219).
Se i termini di pagamento previsti in contratto sono iniqui il giudice pu ridurli dietro domanda della parte interessata. La materia stata completamente rivista dal D.Lgs. 231/2002 (per contratti conclusi dal 8.8.02 per
scadenze dal 7.11.02).
D.Lgs. 231/02 - Nei pagamenti conseguenti a transazioni commerciali gli interessi decorrono automaticamente dal giorno successivo alla scadenza, salvo che il debitore non provi che il ritardo dovuto a causa
a lui non imputabile. Se il termine di pagamento non stabilito in contratto, lart. 4 stabilisce che gli interessi
decorrono automaticamente decorsi:
- 30 giorni dalla data di ricevimento della fattura da parte del debitore o di una richiesta di pagamento di
contenuto equivalente (per la prova serve una raccomandata a.r.);
- 30 giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione di prestazione dei servizi, se la data di
ricevimento della fattura incerta o anteriore alla consegna merci o prestazione servizi;
- 30 giorni dalla data di accettazione, di verifica (es. collaudo) o accertamento della conformit;
- 60 giorni dalla consegna o dal ritiro delle merci, per i prodotti alimentari deteriorabili. Per questi beni il
termine contrattuale non pu in ogni caso essere superiore a quello concordato dalle organizzazioni di categoria presso il Ministero delle attivit produttive.
Lautomatismo non si applica nei seguenti casi: - contratti con consumatori, - pagamenti a norma di legge
per assegni o titoli di credito, - pagamenti effettuati a titolo di risarcimento danni, - pagamenti effettuati da
un assicuratore, - debiti oggetto di fallimento e procedure concorsuali, - richieste di interessi inferiori a 5.
Il tasso di interesse pari al tasso di riferimento della BCE pubblicato in G.U. e valido per sei mesi (2 semestre 2002: 3,35%; 1 semestre 2003 = 2,85%), aumentato di 7 punti, salvo diverso accordo contrattuale.
Per la vendita di prodotti alimentari deteriorabili il tasso di riferimento aumentato di 9 punti.
Laccordo sulla data del pagamento o sulle conseguenze del ritardato pagamento nullo se, avuto riguardo
alla corretta prassi commerciale, risulti gravemente iniquo in danno del creditore. Si considera gravemente
iniquo laccordo:
- che abbia come principale obiettivo quello di procurare liquidit al compratore in danno del debitore;
- con il quale lappaltatore o il subfornitore principale imponga ai propri fornitori termini di pagamento ingiustificatamente pi lunghi rispetto ai termini ad esso concessi.
In tutti i casi in cui maturano interessi di mora occorre procedere alla loro imputazione al c.e., anche se
sussistono dubbi sulla effettiva riscossione (c.c.: secondo il valore presumibile di realizzo ex art. 2426.8). Le
imprese non possono esimersi dal rilevare gli interessi moratori nemmeno se non loro intenzione richiederne il pagamento per non compromettere i rapporti con il cliente (art. 56.3); per evitarne la registrazione
occorre comunicare la rinuncia scritta al debitore. Gli interessi di mora dovranno essere imputati al c.e. alla
voce A.5 Altri ricavi e proventi e in contropartita alla voce C.II dell'attivo.
Secondo la Circ. Confindustria n. 17450 del 24.3.03 le imprese possono documentare la rinuncia agli interessi di mora mediante:
a) scambio di corrispondenza fra creditore e debitore, in cui si dichiari espressamente la rinuncia agli interessi;
b) utilizzo della fattura emessa la momento del pagamento, con rinuncia espressa agli interessi di mora;
c) emissione di un documento successivo in cui si dichiari che per tutte le fatture relative ad un determinato
periodo si procede alla rinuncia agli interessi.
C.M. 20.11.79 n. 43 - Laccantonamento pu essere stanziato per un ammontare liberamente determinabile
dal contribuente fino ad un massimo pari agli interessi moratori imputati a c.e. nellesercizio; in tal modo
consentito, sia ai fini fiscali che a quelli civilistici, che gli interessi moratori concorrano alla formazione del
reddito nellanno di incasso.
Condizioni indispensabili affinch gli interessi moratori attivi non vengano tassati nellanno di maturazione ma in quello della riscossione sono:
? rilevazione degli interessi moratori nellanno di maturazione (competenza);
? istituzione del fondo di accantonamento nello stesso periodo (svalutazioni e accantonamenti relativi a
crediti per interessi di mora sono deducibili fino all'ammontare degli interessi maturati nellesercizio e imputati al conto economico).
I crediti relativi agli interessi di mora non concorrono mai alla formazione della base su cui calcolare la svalutazione crediti dello 0,50%.
In contabilit, per gli interessi di mora attivi maturati e per laccantonamento al fondo:

115

Ratei attivi
Accant. interessi moratori

c.e. B.12

Interessi moratori attivi

F.do accantonam. int. moratori

c.e. C.16
s.p. B.3

Identico accantonamento al Fondo pu essere fatto nel caso in cui per gli interessi moratori fosse gi stata
emessa fattura durante lesercizio (esclusa Iva ex art. 15/633).
Gli interessi di mora passivi vanno rilevati nellanno di maturazione (per competenza) per non compromettere la loro deducibilit. Se non saranno pagati, occorrer rilevare una sopravvenienza attiva.
Per gli interessi di mora passivi maturati:
Interessi moratori passivi

c.e. C.17

Ratei passivi

Iva - Gli interessi di mora sono esclusi da Iva ex art. 15.1 n. 1 D.P.R. 633. Sui documenti di addebito deve
essere apposta una marca da 1,29 (nessuna marca se gli interessi non superano 77,47).

INTERESSI PASSIVI - Artt. 63 / 76 / 2426 / 2427


Gli interessi passivi di qualsiasi natura vanno imputati al conto economico per competenza.
Art. 6.2: Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. Alla stessa occorre riferirsi per
stabilire se al pagamento occorre o meno effettuare delle ritenute; quindi, se pagati a professionisti sono
soggetti a ritenuta, se pagati a fornitori di merci, non sono soggetti (Vedi Interessi di mora).
Deducibilit interessi passivi e costi indeducibili - La R.M. n. 178/E del 9.11.01 precisa che gli interessi
passivi sono sempre deducibili (seppure nei limiti previsti allart. 63) indipendentemente dalla deducibilit del
costo a cui sono collegati. Sono quindi deducibili gli interessi passivi per rateazione di tributi indeducibili o di
sanzioni pecuniarie. Per gli interessi passivi non richiesta linerenza allattivit (Cass. 21.11.01 n. 14702).
Interessi passivi bancari - Non devono mai essere compensati con gli interessi attivi e devono essere tenuti separati (c.e.: C.17) dagli oneri inquadrabili come servizi bancari (c.e.: B.7) e dalle spese di bollo (c.e.:
B.14) in quanto solo servizi e bolli sono deducibili ai fini Irap.
Interessi passivi su obbligazioni e titoli similari - Gli interessi passivi su obbligazioni sono deducibili per
la parte che non eccede i limiti di legge fissati alla data di emissione (vedi Obbligazioni).
Interessi passivi integralmente indeducibili - Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o proventi
esenti, che derivano da obbligazioni pubbliche o private acquisite dopo il 28.11.84, e da proventi derivanti
dalla partecipazione a fondi comuni di investimento mobiliare di tipo chiuso (comprese le plusvalenze derivanti da cessione o riscatto), gli interessi passivi non sono ammessi in deduzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi esenti.
Interessi passivi parzialmente deducibili - Gli interessi passivi che eccedono l'ammontare degli interessi
o proventi esenti sopra indicati, sono deducibili in rapporto alla percentuale calcolata dividendo i ricavi e gli
altri proventi che concorrono a formare il reddito per tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti (esclusi
per quelli da obbligazioni e fondi gi richiamati in precedenza; art. 63).
L'indeducibilit integrale o parziale non si applica agli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisizione
o la costruzione di beni strumentali o di immobili-merce, se risultano imputati in bilancio ad incremento del
costo.

INTERESSI PASSIVI: VALUTAZIONE E CAPITALIZZAZIONE


Descrizione
Immobilizzazioni materiali acquistate
Immobilizzazioni immateriali acquistate
Immobilizz. materiali costruite in economia
Immobilizz. immater. costruite in economia
Immobili patrimonio costruiti in economia
Immobili patrimonio acquistati
Immobili merci costruiti - rimanenze
Immobili merci acquistati - rimanenze
Lavorazioni in corso infrannuali

C.c.
non si capitalizzano
non si capitalizzano
si possono
si possono
si possono
si possono
si possono
si possono
si possono
116

1 7
1 7
1 5
1 5
3 5
3 5
3 5
3 5
3 5 8

Tuid
no / si capitalizzano
no / si capitalizzano
si capitalizzano
si capitalizzano
si capitalizzano
si capitalizzano
si capitalizzano
non si capitalizzano
si capitalizzano

2
2
2
2
4
4
4
4
9

7
7
6
6
7
7

Lavorazioni in corso ultrannuali


Materie prime, sussidiarie - rimanenze
Materiali di consumo rimanenze
Merci rimanenze
Prodotti finiti rimanenze
Semilavorati e prodotti in lav. - rimanenze

si possono
si possono
si possono
si possono
si possono
si possono

3 5
3
3
3
3
3

8
5
5
5
5
5

no / si capitalizzano
non si capitalizzano
non si capitalizzano
non si capitalizzano
non si capitalizzano
non si capitalizzano

10
4
4
4
4
4

1) IMMOBILIZZAZIONI - Art. 2426.1 n. 1 - "Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione... Pu comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al
periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene pu essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi".
Il c.c. prevede la capitalizzazione solo nell'ipotesi di produzione delle immobilizzazioni e non per l'acquisto e
con il limite della riferibilit degli interessi alla produzione del bene, al valore d'uso dello stesso; inoltre il valore del bene, aumentato degli interessi, non deve superare il valore di mercato. L'iscrizione presuppone che ci
sia una giustificazione logica (es. durata, finanziamento specifico) sempre nel rispetto del principio della prudenza.
2) IMMOBILIZZAZIONI - Art. 76.1 lett. b - "si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali ed immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo, fino al momento della loro entrata in funzione
(fino alla chiusura dell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione: C. Min. Fin. n. 73/E/430 del 27.5.94) e
per la quota ragionevolmente imputabile, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso
terzi, nonch gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, a condizione che siano imputati
in bilancio ad incremento del costo. La patrimonializzazione una facolt.
3) MERCI - Art. 2426.1 n.9 - "Le rimanenze, i titoli e le attivit finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni, sono iscritti al costo di acquisto o di produzione calcolato secondo il n. 1), ...".
Acquisto - Civilisticamente non prevista alcuna capitalizzazione ma se ci sono prestiti contratti per la loro
acquisizione, la capitalizzazione generalmente ammessa purch il valore del bene, aumentato degli interessi, non superi il valore di mercato (deve essere espressamente indicato in nota integrativa, ex art. 2427
n. 8, l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio alle rimanenze). Ai fini fiscali gli interessi possono essere imputati se ci sono beni di lunga esecuzione (compresi magazzinaggio, stagionatura, ecc.) e
sono stati pagati anticipi (Istruzioni Unico 99). Anche se le istruzioni a Unico 99 affermano che la patrimonializzazione una facolt, occorre ricordare che lart. 76 richiama espressament e il comportamento civilistico.
Produzione - Se la costruzione o produzione del bene stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ma anche magazzinaggio,
stagionatura, invecchiamento, ecc.), gli oneri finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore
del bene, aumentato degli interessi, non pu superare il valore di mercato.
4) MERCI - Art. 76.1 lett. b - "... per gli immobili alla cui produzione diretta l'attivit dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione, a condizione che siano imputati in bilancio ad incremento del costo.
Anche se le istruzioni a Unico 99 affermano che la patrimonializzazione una facolt, occorre ricordare che
lart. 76 richiama espressamente il comportamento civilistico.
5) Fino al momento in cui il bene pronto per l'uso o per la vendita.
6) Fino al momento dell'entrata in funzione.
7) La normativa tributaria consente la capitalizzazione degli interessi sia per produzione che per l'acquisizione di beni strumentali; il c.c. la ammette solo per la produzione.
8) OPERE E SERVIZI (Art. 2426 nn. 9 e 10) - La valutazione delle opere e servizi in corso su ordinazione
pu avvenire in base al criterio del costo di produzione (con possibilit di imputare gli interessi passivi specifici) o in alternativa sulla base dei corrispettivi maturati con ragionevole certezza.
9) OPERE E SERVIZI INFRANNUALI (art. 59.5) - Secondo i P.C. gli interessi passivi non devono essere
considerati tra i costi delle commesse infrannuali.
10) OPERE E SERVIZI ULTRANNUALI (art. 60) - In caso di valutazione al costo, possono essere imputati
gli interessi che si riferiscono a somme utilizzate per l'esercizio dell'opera (imputazione a commessa).
? Responsabilit penali - Verificare che la capitalizzazione degli interessi non venga utilizzata per eludere
le disposizioni degli artt. 2446 e 2447.
Capitalizzazione interessi passivi e interessi attivi esenti. La C.M. n. 73/E/430 del 27.5.94 precisa che gli
interessi passivi che dal bilancio non risultano imputati ad incremento dei beni strumentali ex art. 76, sono
117

deducibili ai sensi dell'art. 63; il che equivale ad affermare che l'ammontare degli interessi patrimonializzati
non incontra i limiti di deducibilit previsti dall'art. 63.
Indeducibilit degli interessi passivi - Non sono ammesse in deduzione spese e componenti negativi relative ai beni che concorrono alla formazione del reddito in base alle risultanze catastali, in quanto se ne
gi tenuto conto nella determinazione della rendita. Gli interessi passivi pagati per lacquisto di immobili non
strumentali n beni merce non sono deducibili (Cass. n. 5501/94; C.T.C. sez. I, n. 133 del 16.1.98).
Secondo parte della dottrina tali interessi sarebbero deducibili in quanto gli stessi non figurano tra i costi dei
quali si tenuto conto nella determinazione della rendita.
CAPITALIZZAZIONE INTERESSI PASSIVI secondo i PRINCIPI CONTABILI
Gli oneri finanziari possono essere capitalizzati nel valore da attribuire alle immobilizzazioni materiali secondo le seguenti modalit:
a) la capitalizzazione si riferisce a capitali presi a prestito specificatamente per l'acquisizione delle immobilizzazioni;
b) gli interessi capitalizzabili sono quelli maturati durante il "periodo di costruzione". Tale termine viene qui usato per designare il periodo che va dall'esborso dei fondi ai fornitori fino al momento in cui il bene
pronto per l'uso, comprendendo montaggio e collaudo. Se scioperi, inefficienza o altre cause protraggono la
costruzione oltre il periodo normale, gli oneri finanziari relativi al maggior tempo non vanno capitalizzati, ma
costituiscono costi di esercizio;
c) il finanziamento stato realmente utilizzato per l'acquisizione del cespite. In caso di utilizzo di finanziamenti a breve (es. c/c) gli interessi da imputare vanno determinati con ragionevole approssimazione, ricordando per di imputare prima gli oneri derivanti da eventuali finanziamenti a lungo o medio periodo;
d) il tasso di interesse da utilizzarsi quello realmente sostenuto. In caso di pi finanziamenti si pu usare
una media "ponderata";
e) le perdite derivanti dall'oscillazione dei cambi riferite a prestiti specificatamente contratti per l'acquisizione del cespite possono essere capitalizzate fino al momento dal quale il bene pu essere utilizzato. Le perdite su cambi successive vanno a costo di esercizio. Gli utili su cambi vanno sempre a ricavi d'esercizio;
f) il valore del cespite non pu mai superare il valore recuperabile tramite l'uso.
Se il bene stato acquistato (art. 76 lett. b) gli interessi sui prestiti contratti ed utilizzati per l'acquisizione
vanno ad incrementare il costo (fiscalmente fino al momento di entrata in funzione del bene; civilisticamente
fino al momento dal quale il bene pu essere utilizzato) a condizione che l'incremento risulti dal bilancio. L'intervallo di tempo considerato dalla norma fiscale pi ampio e maggiori quindi potrebbero essere gli interessi capitalizzati; teniamo presente per che la valutazione civilistica rappresenta un limite invalicabile.
Secondo i P.C.i gli interessi passivi si possono capitalizzare unicamente quando vi stato un esborso precedente al momento in cui il bene pu essere utilizzato.
NOTA INTEGRATIVA - L'art. 2427 punto 8 prevede che nella nota integrativa sia obbligatoriamente indicato
l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello Stato patrimoniale distintamente per ogni voce.

INTERFERENZE FISCALI
L'art. 2427 al n. 14) prevede l'obbligo di indicare nella nota integrativa la fiscalit latente prevede cio
lindicazione dei motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e levidenziazione dei relativi importi rispetto allammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci di conto economico.
Richiesta analoga fatta dallart. 38.1, punto o-bis del D.Lgs. 127/91 per il bilancio consolidato.
- Lart. 2426 c.c. consente di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione
di norme tributarie".
- Le variazioni tra reddito civile e fiscale si operano sulla Dichiarazione dei redditi (Unico).
- Interferenze in bilancio: l'importo delle imposte calcolato sull'utile fiscale e non su quello civile.
- Solo le differenze temporanee possono generare imposte anticipate (o prepagate) o differite.
DIFFERENZE POSITIVE PERMANENTI - Non generano imposte anticipate o differite.
Reddito Fiscale < Reddito Civilistico
- causa costi deducibili anche se non iscritti a c.e. (partecipazioni
agli utili spettanti agli associati in partecipazione) e di ricavi fiscalmente esenti o tassati catastalmente.
Sono i proventi non computabili nella determinazione del reddito fiscale e tra questi:
- Plusvalenze e rimborsi relativi ad autovetture ex art. 121 bis.
- Reddito degli immobili determinato catastalmente in misura inferiore al reddito civilistico.
- Proventi soggetti a ritenuta a titolo dimposta o ad imposta sostitutiva.
- Proventi che fruiscono di esenzione dimposta.

118

DIFFERENZE NEGATIVE PERMANENTI - Non generano imposte anticipate o differite.


Reddito Fiscale > Reddito Civilistico
- a causa di costi ed oneri fiscalmente indeducibili
Sono i costi in tutto o in parte indeducibili fiscalmente:
- Liberalit: come regola generale le erogazioni liberali non sono fiscalmente deducibili o lo sono entro i limiti
di cui agli artt. 62 e 65.
- Interessi passivi: deduzione limitata e proporzionale in presenza di proventi esenti ex art. 63.
- Spese generali: deduzione limitata e proporzionale in presenza di proventi esenti ex art. 75.5.
- Spese di rappresentanza indeducibili.
- Spese di rappresentanza parzialmente deducibili: per i 2/3 indeducibili ex art. 74.2.
- Costi relativi a immobili il cui reddito viene determinato catastalmente: non sono deducibili se si riferiscono
ad immobili che non costituiscono beni strumentali n beni alla cui produzione o al cui scambio diretta l'attivit dell'impresa ex art. 57.
- Imposte indeducibili: specificamente indicate dalla legge e le imposte indicate dall'art. 64.
- Sanzioni: sono generalmente indeducibili in quanto difficile immaginare che il costo di un'infrazione possa
originare una riduzione di imposte.
- Interessi passivi: specificamente indicati dalla legge.
- Ammortamenti, spese e manutenzioni relative ad autovetture ex art 121 bis.
- Ammortamenti e costi telefoni cellulari.
- Costi non inerenti e spese varie indeducibili.
IMPOSTE DIFFERITE - Si tratta di imposte che saranno pagate in futuri esercizi e sono generate da differenze temporanee che rinviano la tassazione; civilisticamente di competenza dellesercizio.
Imposte differite

22b

Fondo imposte differite

Reddito Fiscale < Reddito Civilistico


Esiste imposta differita quando:
- stata rinviata extracontabilmente la tassazione di un componente positivo di reddito;
- un componente negativo di reddito viene fiscalmente dedotto in tutto o in parte in anticipo. Se si prevede un
differimento indefinito possibile non fare alcun accantonamento delle imposte, dandone spiegazione in n.i..
Tra i componenti negativi di reddito, che generano imposte differite:
- Ammortamenti anticipati, Ammortamenti fiscali ordinari superiori alla quota di ammortamento civile
- Ammortamento integrale per i beni di importo non superiore a 516,46: ex art. 67.
- Ammortamenti dei beni concessi in leasing: art. 67 - Ammortamenti di beni immateriali superiori alla quota
prevista dal codice civile: ex art. 68.
- Accantonamenti fiscali superiori alla previsione civilistica:
Accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora ex art. 71;
Accantonamenti previsti dall'art. 73 per lavori ciclici di manutenzione, per le imprese concessionarie,
per operazioni e concorsi a premio;
Accantonamento per rischi contrattuali 2-4% ex art. 60;
Accantonamento per rischi di cambio ex art. 72 (annotiamo che il termine di confronto il cambio alla
chiusura, per il codice civile, la media dei cambi dell'ultimo mese, per il fisco).
- Spese relative a pi esercizi (art. 74) con imputazione al conto economico superiore a quanto civi listicamente consentito: spese per studi, ricerche, pubblicit, propaganda, rappresentanza fino a 25,82, spese di
costituzione, altre spese pluriennali.
Tra i componenti positivi di reddito, che generano imposte differite, per i quali la rettifica va per fatta
nellUnico:
- Differimento della tassazione delle plusvalenze relative a beni posseduti da pi di 3 anni ex art. 54.
- Differimento della tassazione dei contributi pubblici in conto esercizio nei casi tassativamente indicati dalla
legge e dei contributi in conto capitale ex art. 55.3.
- Rivalutazione di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto.
- Dividendi rilevati per competenza.
Per le imposte differite il P.C. n. 25 ne prevede l'imputazione a c.e. in quanto costituenti civilisticamente
costi di competenza dell'esercizio misurati da debiti tributari, fiscalmente collegati a componenti positivi di
reddito che saranno tassati nei successivi esercizi.
La necessit di imputare le imposte differite deriva essenzialmente da:
- rappresentazione veritiera e corretta del bilancio;
- esatta determinazione delle imposte di competenza del periodo;
- possibile distribuzione di utili non realmente conseguiti (la mancata contabilizzazione delle imposte differite
fa aumentare lutile desercizio, normalmente distribuibile).
119

Calcolo della tassazione differita: a livello generale lammontare delle imposte differite si calcola moltiplicando la quota di reddito rinviata per il 34% (nuova aliquota Irpeg dal 2003), se tale quota irrilevante ai fini
Irap, e per il 38,25% nel caso contrario. Tuttavia, qualora vi fossero diverse aliquote fiscali da applicarsi a differenti livelli di reddito (ad esempio per effetto della Dit), le imposte differite andrebbero calcolate utilizzando
le aliquote medie attese nei periodi in cui le differenze temporanee si riverseranno. Vista loggettiva difficolt
di pervenire a tale stima i principi contabili consentono di utilizzare laliquota effettiva dellultimo esercizio, tenendo ovviamente conto di eventuali diminuzioni di aliquote previste per gli esercizi in cui si proceder alla
tassazione.
Non ammessa lattualizzazione.
A livello operativo appare consigliabile procedere separatamente al calcolo delle imposte anticipate e differite ai fini Irpeg ed Irap.
ESEMPIO anno 2002:
- Differenza tra valore e costi della produzione (A -B), da bilancio Ue = 18.400,00
- Utile civilistico ante imposte = 5.000,00
- Differenze permanenti per costi indeducibili = 1.100,00
- Quota di reddito agevolabile Dit = 556,00
- Differenze temporanee: plusvalenze per cessione ramo dazienda da rateizzare in 5 esercizi = 2.000,00;
compenso amministratori 2002 non pagato = 500,00.
Imponibile Irap (tenuto conto dei costi indeducibili, del compenso amministratore e delle plusvalenze da cessione ramo dazienda come operazione straordinaria) = 18.400,00 + 1.100,00 + 500,00 = 20.000,00.
Calcolo imposte correnti, anticipate e differite:
5.000,00 + 1.100,00 2.000,00 x 4/5 + 500,00 = 5.000,00 (imponibile Irpeg). 4.444,00 x 36% + 556,00 x
19% = 1.706,00 = Irpeg.
Irpeg tenendo conto della diminuzione dellaliquota prevista dal 2003: 4.444,00 x 34% + 556,00 x 19% =
1.617,00; 1.617,00 / 5.000,00 = 32% (aliquota media Irpeg); 20.000,00 x 4,25% = 850,00 = Irap.
IMPOSTE DIFFERITE relative allIrpeg = 2.000,00 x 4/5 = 1.600,00 (plusvalenze rateizzate ); 1.600,00 x
32% (aliquota media) = 512,00;
IMPOSTE DIFFERITE relative allIrap = non vi sono imposte differite in quanto le plusvalenze in esame non
sono tassabili (vista la rilevanza dellammontare rispetto allutile, ne va data notizia in nota integrativa).
IMPOSTE ANTICIPATE relative allIrpeg = 500,00 x 32% = 160,00;
IMPOSTE ANTICIPATE relative allIrap = 500,00 x 4,25% = 21,25 .
Conto economico Ce:
22.a) Imposte correnti
= 2.556,00
22.b) Imposte differite
=
512,00
22.c) Imposte anticipate
=
181,25
26)
Utile dellesercizio
= 1.750,75.
Stato patrimoniale Ce:
D.11) Debiti tributari
= 2.556,00
B.2.b) Fondo imposte differite
=
512,00
C.II.5 Crediti per imposte anticipate
=
181,25
IMPOSTE ANTICIPATE - Si tratta di imposte pagate nellesercizio, generate da differenze temporanee
che anticipano la tassazione; civilisticamente di competenza di futuri esercizi.
Crediti

Imposte anticipate

22c

Reddito Fiscale > Reddito Civilistico


- componenti negativi di reddito iscritti nel c.e. civile, rinviati fiscalmente in tutto o in parte;
- componenti positivi di reddito fiscalmente tassati in esercizi precedenti la loro iscrizione civilistica.
Tra i componenti negativi di reddito, che generano imposte anticipate:
- Ammortamenti inferiori alla quota civile: art. 67.
- Ammortamenti di beni immateriali inferiori alla quota prevista dal codice civile: ex. art. 68.
- Accantonamenti fiscali inferiori alla previsione civilistica:
Accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora ex art. 71;
Accantonamento rischi di cambio ex art. 72;
Accantonamenti previsti dall'art. 73 per lavori ciclici di manutenzione, per le imprese concessionarie,
per operazioni e concorsi a premio;
Accantonamento per rischi contrattuali 2-4% ex art. 60.
- Accantonamento per indennit suppletiva di clientela.
- Spese relative a pi esercizi (art. 74) con imputazione al conto economico inferiore a quanto civilisticamente consentito: spese per studi, ricerche, pubblicit, propaganda, rappresentanza per il terzo deducibile, spe120

se di costituzione, altre spese pluriennali.


- Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate ad incremento del
costo, superiori al 5%: art. 67.
- Costi fiscalmente deducibili per cassa, quando il pagamento successivo alla competenza: Compensi fissi
amministratori (art. 62.3), Imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali prevista la rivalsa,
anche facoltativa (art. 64 c. 1), Contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 64.4).
- Svalutazione crediti superiore all'accantonamento: art. 71.
- Maggiori accantonamenti necessari per adeguare a sopravvenute modificazioni normative e retributive i
fondi per le indennit di fine rapporto ed i fondi di previdenza del personale dipendente: art. 70.
- Costi di perizia per valutazioni al 28.1.91 e al 30.6.98 (regime transitorio capital gain).
Tra i componenti positivi di reddito, che generano anticipi di imposta:
- Rimanenze materie prime, sussidiarie, prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e merci, con valore fiscale superiore a quello iscritto in bilancio: artt. 59 e 76.
- Opere, forniture e servizi di durata infrannuale, con valore fiscale superiore a quello in bilancio: art. 60.
- Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, con valore fiscale superiore a quanto iscritto in bilancio (ricordare, valutazione base per il fisco "al corrispettivo", per il codice civile "al costo"): art. 60.
- Partecipazione e titoli, con valore fiscale superiore a quanto iscritto in bilancio: art. 61.
Le imposte anticipate (o prepagate) derivano da costi civilisticamente ammessi ma fiscalmente deducibili,
in tutto o in parte, in successivi esercizi. Secondo quanto stabilito dal P.C. n. 25 qualora vi sia la ragionevole
certezza del loro futuro recupero, questa previsione va imputata a c.e. (voce 22 c). Per lo stesso principio va
contabilizzato (come una qualsiasi altra imposta anticipata) il beneficio connesso al riporto delle perdite fiscali riportabili (vedasi al riguardo il paragrafo successivo).
DIFFERENZE RELATIVE A PERDITE RIPORTABILI A SUCCESSIVI ESERCIZI
Secondo il principio contabile n. 25 il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili a nuovo non
deve essere iscritto a bilancio fino allesercizio di realizzazione dello stesso, salvo sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:
1) esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite
riportabili, entro il periodo previsto dalle norme fiscali;
2) le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno.
Se sussistono le condizioni, il risparmio fiscale connesso a perdite riportabili deve essere iscritto in bilancio.
Unimposta anticipata derivante da perdite fiscali non contabilizzata in passato in quanto non esistevano i
requisiti per il riconoscimento, deve essere iscritta nellesercizio in cui tali requisiti emergono.
DIFFERENZE RELATIVE A RATEIZZAZIONI DI ESERCIZI PRECEDENTI
Reddito Fiscale > Reddito Civilistico
quota di proventi rateizzati in precedenti esercizi (ad esempio quota plusvalenze rateizzate).
Reddito Fiscale < Reddito Civilistico
quota di costi rateizzati in precedenti esercizi (es.: eccedenza manutenzioni e riparazioni ex art. 67 e quota spese di rappresentanza parzialmente deducibili ex art. 74).
SCRITTURE CONTABILI IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE
Vanno effettuate in aggiunta a quelle relative alle imposte dovute calcolate in base a quanto verr indicato
nella dichiarazione dei redditi.
ESERCIZIO DI DIFFERIMENTO e di ANTICIPO delle imposte:
Per la quota di Irpeg ed Irap di competenza il cui versamento rinviato a successivi esercizi:
Imposte differite

22b

Fondo imposte differite

Per la quota di Irpeg ed Irap prepagata ma di competenza di esercizi successivi:


Crediti

Imposte anticipate

ESERCIZIO SUCCESSIVO alla contabilizzazione delle imposte differite ed anticipate:


Imposte DIFFERITE due metodi a) e b):

121

22c

a) Si possono verificare i seguenti 3 casi:


a1) esercizio N+1 in utile fiscale; per la quota di competenza dellanno:
Fondo imposte differite

Debiti tributari

a2) esercizio N+1 in perdita fiscale; per la quota di competenza dellanno:


Fondo imposte differite

Imposte differite *

a3) esercizio N+1 in utile fiscale per effetto della quota differita (esempio: perdita civilistica ante imposte
6.000, quota di plusvalenza rateizzata 10.000,00, variazioni in diminuzione e altre variazioni in aumento 0,
quota di imposte differite accantonata 10.000,00 x 38,25% = 3.825,00); per la quota di competenza dellanno:
Fondo imposte differite

==/==
Debiti tributari (4.000,00 x 38,25%)
Imposte differite *

3.825,00
1.530,00
2.295,00

* lutilizzo del conto imposte differite in caso di esubero del Fondo Imposte precedentemente accantonato
consigliato dai Principi contabili. Tuttavia tale comportamento determina che il saldo del conto imposte B22)
non coincide pi con lammontare delle imposte di competenza dellesercizio. Per questo motivo si ritiene
corretto, in alternativa, contabilizzare lo storno della quota di Fondo in esubero, tra i proventi straordinari
(con adeguata informativa in Nota Integrativa).
Talvolta pu accedere che le imposte differite siano accantonate sulla base di aliquote che subiscono variazioni in esercizi successivi per effetto di disposizioni legislative (ad esempio la Finanziaria 2003 prevede la
diminuzione dellaliquota Irpeg dal 36% al 34% a partire dal 2003). Qualora la differenza non sia irrilevante,
preferibile, in sede di assestamento, procedere al ricalcolo delle imposte differite/anticipate rilevate in precedenti esercizi, sulla base delle nuove percentuali applicabili ed imputare tra i proventi/oneri straordinari
leventuale differenza che emerge.
b) In alternativa alla metodologia di cui al punto a) coerente con quanto previsto dai principi contabili effettuare in ogni caso la scrittura di cui al punto a2) in aggiunta a quella relativa alle imposte correnti.
Con questo metodo, nel caso di utile fiscale, si ottiene il vantaggio di evidenziare nella voce 22.a) la fiscalit
corrente e nella voce 22.b) quella differita.
Fondo imposte differite

Imposte differite

Imposte correnti

Debiti tributari

Imposte ANTICIPATE:
Va rilevata la quota di imposte relative allesercizio N+1, pagate nellesercizio precedente:
Imposte anticipate

Crediti

PRIMO ESERCIZIO di contabilizzazione delle imposte differite e anticipate:


Il primo esercizio di iscrizione della fiscalit differita ed anticipata stato il 1999. Si era dovuto tener conto
anche di tutti quei fatti che avevano avuto origine in esercizi precedenti.
Se non stata contabilizzata detta fiscalit nei decorsi esercizi, necessario provvedere per predisporre un
bilancio corretto almeno da questanno. Per adeguarsi alle disposizioni del P.C. n. 25, necessario tener
conto, oltre che degli accadimenti del decorso esercizio, anche di tutti quei fatti che hanno avuto origine in
esercizi precedenti ma che non sono stati iscritti e sono ancora in essere, attraverso linteressamento
dellarea straordinaria di conto economico.
Per le imposte differite maturate fino allesercizio precedente:
Oneri straordinari

E.21

Fondo imposte differite

Per le imposte anticipate maturate fino allesercizio precedente:


Crediti

Proventi straordinari

122

E.20

I.R.A.P. (Imposta Regionale sulle Attivit Produttive) D. Lgs. n. 446/97


LIrap una imposta regionale a carattere reale sul valore aggiunto prodotto in Italia, introdotta dal 1998, in
sostituzione di : Ilor - patrimoniale - contrib. SSN - tassa part. Iva - Iciap - tasse di concessione comunale.
- Deducibilit: lIrap indeducibile dallIrpeg.
- Scadenze: si applicano le disposizioni previste per lIrpeg.
- Aliquota: del 4,25%. Per lagricoltura aliquota del 1,90% per il 2002 e del 3,75% per il 2003.
A partire dai redditi 2000 le regioni possono istituire apposite addizionali allaliquota ordinaria.
IMPONIBILE IRAP - MOD. UNICO Societ di capitali - DETERMINAZIONE - Tabella
Limponibile Irap (VPN = valore della produzione netta) si ottiene dalla differenza tra il valore della produzione (macroclasse A, c.e. Ce) e alcuni costi della produzione (macroclasse B, con esclusione esplicita della
voce B.9 e implicita delle B.10.c e B.10.d), correttamente classificati e rettificati applicando specifiche variazioni in aumento/diminuzione (v. tabella) e sottraendo, inoltre, alcune deduzioni riguardanti il personale.
Sono escluse dal VPN sia la gestione finanziaria (macroclasse C) che quella straordinaria (macroclasse E).
Voce di
bilancio Ue

Valori
contabili

Variazioni
in
in
aumento
diminuz.

Ricavi delle vendite e delle prestazioni (A.1)


+ beni destinati ad attivit estranee e loro assegnazioni a soci
+ ricavi da ravvedimenti operosi (non annotati in contab.)
+/- variazioni ricavi di A.1 da prec. eserc. iscritte in E.20/E.21 (+ prov./ - oneri)
+/- altre variazioni (valore normale cessioni transfer pricing ...)

Variaz. riman. semil. prod. finiti e in corso (A.2)


+/- rivalut. (iscritte in E.20/E.21) riman. A.2 per var. criteri v alut.
+/- altre variazioni

Variazione lavori in corso su ordinazione (A.3)


+/- variazioni

Incrementi immobil. per lavori interni (A.4)


+/- variazioni (gli int. pass. capitalizzati sono tassabili)

Altri ricavi e proventi (A.5)


+ rendita catastale o 85% affitti terreni e fabbr. non strum. (salvo sfitti)
+ immobilizzi (strumentali) destinati a finalit estranee e loro assegn. a soci
+ quota tassata plusvalenze, ordinarie ai fini Irap, rateizzate
+ plusv. straord. (E.20) beni strum. ammort. salvo trasferim. azienda e simili
- canoni locazione / ricavi terreni e fabbricati non strumentali
- quota intassab. plusv. auto e cellulari e quota rinviata plusv. rateizzate ordinarie ai fini Irap
- sopravv. attive esubero fondo rischi su crediti e fondi rischi e oneri generici
- contributi in conto interessi o relativi a costi del personale indeducibili Irap
+/- variazioni ricavi di A.5 da prec. eserc. iscritte in E.20/E.21
+/- altre variazioni (ricavi personale distaccato )

Costi mat. prime, suss., di consumo, merci (B.6)


+/- variazioni costi di B.6 da prec. eserc. iscritte in E.20/E.21 (+ prov./ - oneri)
+/- altre variazioni

Costi per servizi (B.7)


+ quota manut. e ripar. eccedente ripresa da esercizi prec edenti
+ quota spese di rappresentanza ripresa da esercizi prec edenti

+ servizi bancari iscritti in C.17


- manutenzioni e riparazioni eccedenti 5%

123

Valori
IRAP

- 50% costi cellulari


- 50% pedaggi, assicurazioni e manutenzioni auto
- collaboraz. coor. e contin., compenso amministratori (e contributi relativi)
- lavoro autonomo occasionale (salvo obbligaz. di fare, non fare o permettere)
- indennit Km e indennit forfettarie di trasferta (dipendenti e collaboratori)
- costi di B.7 relativi a terreni e fabbricati non strumentali
- utili spettanti agli associati in partecipazione con solo apporto di lavoro
- quota non deducibile spese rappresentanza (14/15 spese > 25,82)
+/- variazioni costi di B.7 da prec. eserc. iscritte in E20/E21
+/- altre variazioni (noleggio o prestiti di personale, )

Costi per il godimento di beni di terzi (B.8)


- quota leasing e/o noleggi auto indeducibili Irpeg
- quota interessi canoni leasing
- quota canoni locaz. immobili dati a dip.nti eccedente reddito attribuito
+/- altre variazioni

Ammortamenti immobilizz. materiali (B.10.b)


+ ammortamento anticipato (quota non imputata in conto economico)
- quota indeducibile ammortamento auto e cellulari
+/- altre variazioni (ammortamento immobili sfitti, )

Ammortamenti immob. immateriali (B.10.a)


+/- variazioni

Var. rim. mat. prime, suss., cons. e merci (B.11)


+/- rivalut (iscritte in E.20/E.21) riman. B11 per var. criteri v alut.
+/- altre variazioni

Accantonamenti deducibili (B.12/13)


(acc.nti ind. cess. agenzia se ded. Irpeg, lavori ciclici manut. navi/aerei, spese sostit. impr. concessionarie, concorsi e oper. a premio)

Oneri diversi di gestione (B.14)


+ minusv. straord. (E.20) beni strum. ammort. salvo trasferim. azienda e simili
- 50% carburanti, lubrificanti, bollo e altri costi auto
- quota indeducibile minusvalenze auto e cellulari
- costi di B.14 relativi a terreni e fabbricati non strumentali
- perdite su crediti
- erogazioni liberali (per le Onlus vi sono regole particolari)
- imposte indeducibili (quota Invim decennale, ); NB: lIci deducibile dallIrap
- altri costi indeducibili (costi non inerenti, multe e sanzioni, )
+/- variaz. costi di B.14 da precedenti esercizi iscritte in E.20/E.21
+/- altre variazioni (costi del lavoro classificati in B.14, )

Totale componenti positivi

Totale componenti negativi

Valore della Produzione Lorda

Deduzioni Irap ex art. 11.1 lett. a,


lett. b

Spese rel.
ai disabili

Contributi
Inail

Spese
apprendisti

70% contr.
form. lavoro

Totale
deduzioni
-

Valore della Produzione Netta (Valore della Produzione Lorda Deduzioni)


124

DEDUZIONI DAL VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA VPN - E deducibile dalla base imponibile Irap
un importo pari ad 5.164,67 se essa non supera 180.759,91; 3.873,43 se supera 180.759,91 ma non
180.811,56; 2.582,28 se supera 180.811,56 ma non 180.863,21; 1.291,14 se supera 180.863,21
ma non 180.914,85.
Principio di correlazione rovesciata - Sono da includere nel VPN quei componenti positivi o negativi d'esercizio correlati con altre voci di c.e. rilevanti ai fini Irap relative a periodi dimposta precedenti.
Inoltre concorrono alla base imponibile le rettifiche di elementi patrimoniali da cui potranno derivare componenti rilevanti ai fini Irap in successivi esercizi.
Per effetto di questo principio rientrano nel VPN alcuni proventi ed oneri che vanno classificati nell'area straordinaria del bilancio Ue quali il rimborso della tassa societ, i resi su merci di esercizi precedenti e le rivalutazioni delle rimanenze conseguenti al mutamento del criterio di valutazione.
Corretta classificazione delle voci e casi particolari di applicabilit
Visto l'esplicito rimando legislativo allo schema del Bilancio Ue (salvo prevedere una serie di casi in cui si
applicano regole particolari) occorre classificare correttamente i proventi e gli oneri dell'esercizio.
Per quanto riguarda i componenti straordinari, esclusi dalla base di calcolo dellIrap, i principi contabili stabiliscono che per considerare un componente di reddito straordinario non basta leccezionalit a livello temporale o lanormalit a livello quantitativo dellevento, ma necessaria lestraneit alla gestione ordinaria. In
deroga alla disciplina civilistica, le plusvalenze/minusvalenze su beni strumentali ammortizzabili sono considerate straordinarie ai fini Irap solo se derivano da trasferimento dazienda (o cessione di rami di azienda o
conferimenti).
Fondamentale anche la definizione dei componenti finanziari, anchessi esclusi dallIrap: sono costituiti dai
proventi e dagli oneri finanziari (da partecipazioni, da altri titoli, da crediti e da disponibilit bancarie e postali). Si ricorda che, tra gli altri, vanno compresi in questarea gli utili e perdite su cambi, la quota interessi dei
leasing (v. Leasing), gli sconti di cassa, gli interessi di mora.
Relativamente agli oneri relativi ai finanziamenti bancari vanno qui inseriti interessi e sconti passivi, commissioni passive su fi nanziamenti e spese bancarie ad essi accessorie. Sono invece considerati costi della gestione operativa (B.7), e quindi deducibili ai fini Irap, i costi per i servizi eseguiti da banche quali il noleggio
di cassette di sicurezza, i servizi di pagamenti di utenze, i costi per la custodia di titoli, le commissioni per fideiussioni (purch non finalizzate allottenimento di finanziamenti), le spese per valutazioni di immobili per la
concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui, finanziamenti, ecc. .. Le imposte di bollo addebitate sui
conti bancari sono da classificare tra gli "oneri diversi di gestione" (B.14).
Indeducibilit (dalla base imponibile, quindi elementi tassabili)
Con riferimento agli elementi della gestione operativa (macroclassi A e B del c.e.) sono indeducibili:
- le perdite su crediti (e gli accantonamenti per perdite e/o rischi su crediti secondo quanto previsto dalle istruzioni ministeriali, anche se sembra in contrasto col dettato legislativo);
- i costi del personale classificati nella voce B.9) e B.14), i compensi per prestazioni di lavoro assimilati a
quello dipendente, i costi per personale distaccato in capo allimpresa distaccataria (la distaccante considera
intassabili i corrispondenti proventi; lo stesso principio si applica alla quota retribuzioni e contributi nel lavoro
interinale, mentre rientra tra i ricavi tassabili / costi deducibili la maggior quota dovuta a titolo di compenso
per il servizio di agenzia);
- i costi per lavoro occasionale (esclusi quelli relativi ad obblighi di fare / non fare o permettere);
- i compensi erogati per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa compreso il compenso amministratori (ed i relativi contributi Inps 10-13%);
- le indennit chilometriche e le indennit forfetarie di trasferta, sia di dipendenti che di collaboratori (per le
altre spese di trasferta non determinate in misura forfetaria e per i fringe benefits la deducibilit segue quanto previsto dal Tuir ai fini Irpeg);
- gli utili erogati agli associati in partecipazione con apporto esclusivamente di lavoro (se l'apporto di capitale i costi e i proventi relativi sono esclusi dall'Irap in quanto afferenti l'area finanziaria); se l'associato imprenditore i costi conseguenti saranno in ogni caso deducibili ed i ricavi tassabili;
- la quota interessi dei canoni leasing.
Altri casi particolari
I contributi erogati per legge sono sempre rilevanti ai fini Irap tranne quelli correlati a componenti negativi
non ammessi deduzione. I compensi del Collegio sindacale sono deducibili solo nel caso in cui vengono corrisposti a professionisti iscritti ad albi. Dal 2001 sono deducibili i compensi ad amministratori dottori commercialisti o ragionieri. Vi sono inoltre dei proventi che sono rilevanti ai fini Irap pur non transitando nel conto economico: si tratta di plusvalenze e ricavi da autoconsumo, assegnazione o destinazione a finalit estranee
allesercizio dellimpresa di beni ammortizzabili o beni merce.
Applicazione delle variazioni fiscali previste ai fini Irpeg: Con riguardo alle variazioni in aumento e dimi125

nuzione, si applicano le norme previste dal Tuir, facendo ovviamente riferimento ai soli costi e ricavi rilevanti
ai fini Irap; i costi sono, quindi, deducibili (e i ricavi tassabili) solo nei limiti in cui lo sono anche ai fini Irpeg.
Cos, ad esempio, sono deducibili gli accantonamenti operati dallaffittuario dazienda al fondo ripristino beni
del locatore.
Vi sono, tuttavia, delle eccezioni che riguardano:
- lIci (deducibile ai fini Irap e non ai fini Irpeg);
- i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte o ad imposta sostitutiva di cui allart. 58 (rilevanti ai fini Irap
e non per lIrpeg);
- la rendita catastale degli immobili locati (che non sono beni strumentali n beni merce) assunta a tassazione ai sensi dell'art. 57 (ai fini Irap non concorre a formare l'imponibile la rendita catastale degli immobili sfitti,
ferma restando, in questo caso, l'indeducibilit dei costi afferenti l'immobile);
- gli oneri di utilit sociali (rilevano per lIrap solo quelli destinati alla generalit o categorie di dipendenti, nei
limiti di cui allart. 65.1; tutte le altre liberalit sono indeducibili).
ATTIVITA ESERCITATA NEL TERRITORIO DI PIU REGIONI: occorre ripartire la base imponibile in proporzione alle retribuzioni spettanti al personale addetto con continuit a stabilimenti, cantieri, uffici o basi
fisse (magazzini, rappresentanze, ) operanti per un periodo di almeno 3 mesi nel territorio di ciascuna regione o provincia autonoma (i 3 mesi si computano sommando i periodi, anche non continuativi, di svolgimento dellattivit allinterno del periodo dimposta).
Nel caso ci si sia avvalsi anche dattivit occasionali, si considera comunque prodotto nella regione in cui il
soggetto passivo ha il domicilio fiscale, anche quel valore della produzione netta derivante da attivit esercitate in altre regioni senza limpiego, per almeno 3 mesi, di personale. Il personale in trasferta o missione
temporanea si considera in carico alla sede dov preposto per contratto e non dove viene effettuata la trasferta.
Le retribuzioni comprendono oltre ai redditi per lavoro dipendente anche quelli assimilati a quello di lavoro
dipendente, le collaborazioni coordinate e continuative e gli utili erogati agli associati in partecipazione.
Si precisa inoltre che lammontare delle retribuzioni da considerare ai fini della ripartizione territoriale in
ogni caso, quello rilevante ai fini previdenziali (art. 46 comma 1 Tuir): vanno quindi esclusi , tra gli altri,
laccantonamento annuo al Tfr, le indennit conseguite a fronte di risarcimento danni, i contributi a carico del
datore di lavoro versati alle forme pensionistiche complementari.
Gli amministratori si considerano sempre operanti presso la sede amministrativa societaria.
I soggetti senza dipendenti e collaboratori pagano l'Irap nella regione della sede sociale.
Per le imprese agricole, che svolgono attivit agricola nei limiti dellart. 29 del Tuir, la ripartizione della base
imponibile si effettua in base all'estensione dei terreni.
La quota di valore della produzione netta riferibile all'attivit esercitata all'estero va scomputata dalla base
imponibile (occorrono i requisiti della stabile organizzazione).
Le deduzioni dalla base imponibile si applicano prioritariamente rispetto al suo riparto tra le regioni.
Attivit esercitata da soggetti non residenti: si considera prodotto nel territorio della regione il valore derivante dall'esercizio di attivit Irap esercitate nel territorio dello Stato con stabile organizzazione per un periodo non inferiore a 3 mesi.
Soggetti residenti con attivit allestero: affinch si configuri lesercizio di unattivit produttiva allestero
occorre una stabile organizzazione (o una base fissa se lattivit di tipo professionale).
Modalit di versamento: nel modello di pagamento (F24) va indicato lintero ammontare con il solo codice
relativo alla regione per la quale dovuta limposta pi elevata: lAmministrazione Finanziaria provveder alla ripartizione territoriale in base a quanto indicato nella dichiarazione.

Tabella operativa
Estero
Regione 1
Regione 2
Regione 3
.
Totale

Retribuzioni e
% base
altri costi rilevanti di
per il riparto
riparto
+
%
+
%
+
%
+
%
+
%
=
100 %

riparto Valore
della Produzione
Netta
+
+
+
+
+
=

aliquota IRAP
Irap
per regione
x
x
x
x
x

0
%
%
%
%

0
+
+
+
+
=

Agevolazioni particolari / periodo transitorio: il D. Lgs. istitutivo dellIrap prevedeva delle agevolazioni di
carattere territoriale e per categorie di soggetti (art. 17) e per le nuove iniziative produttive (art. 18).
Inoltre per taluni contribuenti, particolarmente svantaggiati dallintroduzione dellIrap, potevano avvalersi nel
corso dei primi 3 anni dapplicazione dellIrap, di un ammortizzatore, denominato clausola di salvaguardia,
che ha tuttavia avuto scarsa applicazione visti i numerosi limiti cui era sottoposta la sua fruizione (per approfondimenti si rinvia alle istruzione della dichiarazione Irap).
126

Finanziaria 2003 - Novit


- Dal 1.1.03 prevista la deduzione integrale di alcune spese comprese quelle relative al personale assunto
con contatto di formazione lavoro e le somme erogate a terzi per lacquisto di beni servizi destinati sia alla
generalit che a singole categorie di dipendenti e collaboratori (queste ultime non devono infatti pi essere
riclassificate tra i costi del personale).
- Non sono pi deducibili i compensi erogati per attivit commerciali non esercitate abitualmente.
- A partire dal 2003 sono innalzate le deduzioni Irap per gli imponibili non superiori a 180.984,91. Oltre tale
importo non prevista alcuna deduzione. E prevista inoltre unulteriore deduzione per i soggetti con dipendenti che dichiarino componenti positivi ai fini Irap non superiori ad euro 400.000,00. Per periodi di imposta
inferiori o superiori a 12 mesi gli importi fin qui elencati andranno ragguagliati allanno solare.
- Concorrono alla formazione della base imponibile Irap i contributi erogati a norma di legge, esclusi quelli
correlati a componenti negativi non ammessi in detrazione.
- Per le imprese di trasporto merci in conto terzi sono deducibili le spese di trasferta previste contrattualmente, limitatamente alla parte che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente.
- Sono state modificate le deduzioni forfetarie dal VPN.
- Per le piccole imprese (componenti positivi non superiori ad 400.000) sono state introdotte ulteriori deduzioni forfetarie commisurate al numero di dipendenti.

IVA - Contabilizzazione
Il saldo Iva contabile corrisponde alle risultanze dei libri Iva e della dichiarazione annuale?
Secondo la C.M. 137/E del 15.5.97, per quanto riguarda lIva indetraibile occorre distinguere:
a. Iva oggettivamente indetraibile (art. 19.2) si imputa al costo del bene come onere accessorio (art. 76) e
ai fini delle imposte dirette segue la deducibilit del costo;
b. Iva indetraibile da pro-rata 100% (es. agenzia di assicurazione) come al punto 1.;
c. Iva indetraibile ex opzione art. 36-bis (dispensa dagli adempimenti) come al punto 1.;
d. Iva indetraibile da pro-rata deve essere registrata autonomamente come spesa generale;
e. Iva indetraibile da pro-rata, se nel periodo di imposta c stato un unico acquisto pu essere imputata a
costo del bene con valenza anche fiscale, se civilisticamente si ritiene di assumere tale impostazione.
Con sentenza n. 8786 del 27.6.2001 la Cass. ha affermato lindeducibilit dellIva pagata su una fattura, che
il cedente (o prestatore) aveva illegittimamente assoggettato ad Iva. Lart. 19/633 riconosce il diritto alla detrazione dellIva se limposta effettivamente dovuta e non anche dellIva pagata per il semplice fatto di essere indicata in fattura (e anche se il cedente ha versato limposta addebitata).
Per le differenze tra dichiarazione Iva e contabilit, indipendentemente dall'origine:
Erario c/Iva

Sopravvenienze attive

Sopravvenienze passive

Erario c/Iva

C' stata perdita di Iva a seguito del pro-rata?


Versamenti Iva trimestrali gli interessi ex art. 33/633 sono stati registrati come costi indeducibili?
Nella liquidazione periodica occorre tenere conto anche dell'Iva sulle fatture:
- immediate emesse nel periodo ancorch legittimamente registrate nel mese o trimestre successivo;
- differite, relative a merce consegnata nel mese della liquidazione, anche se legittimamente emesse entro il
15 del mese successivo.
L'Iva per la quale non stata esercitata la rivalsa (es. omaggi) diviene costo indeducibile (art. 64).

IVA INDETRAIBILE - DEDUCIBILITA


La R.M. 19.1.80 n. 9/869 precisa le modalit di contabilizzazione dellIva indetraibile, distinguendo:
a) Indetraibilit istituzionale totale o parziale - In questi casi lIva riferibile ad uno specifico bene o servizio e pertanto deve integrarne il costo originario (onere accessorio di diretta imputazione).
b) Indetraibilit integrale ex art. 36-bis/633 - Come caso a).
c) Indetraibilit per dispensa operazioni esenti - Come caso a).
d) Indetraibilit parziale in presenza di operazioni esenti (prorata) - Ci che determina lindetraibilit dellIva
una situazione di copresenza di operazioni soggette ed operazioni esenti, non riferibili ad un singolo
bene o servizio; trattasi di una spesa generale soggetta alle limitazioni di deducibilit stabilite dallart. 63
(richiamato dallart. 75.5). Secondo la Cass. Sent. n. 11514 del 7.9.01, in presenza di ricavi esenti, lIva
indetraibile non deve essere considerata come costo generale, ma va dedotta per intero.
Lart. 2.1 D.Lgs. 313/97 prevede che l'occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un soggetto
che svolge essenzialmente operazioni soggette ad Iva (e viceversa) non influenza il calcolo del prorata.

127

IVA - TERMINI DI REGISTRAZIONE


Trasmissione delle fatture con sistemi informatici: con C.M. 98/2000 le Finanze hanno confermato la
possibilit di trasmettere le fatture relative alle operazioni effettuate in via elettronica tramite sistemi informatici purch sia seguita dalla successiva consegna del documento originale (tale possibilit preclusa per
scontrini e ricevute fiscali).
Il Dpr 435/2001 (Finanziaria 2002) ha abolito, per i soggetti in contabilit ordinaria, lobbligo di tenuta del
registri Iva vendite, Iva acquisti e corrispettivi. Tale obbligo pu essere sostituito dallannotazione delle fatture sul libro giornale purch il contribuente vi provveda negli stessi termini previsti per la disciplina Iva e purch sia in grado, su richiesta dellamministrazione finanziaria, di fornire gli stessi dati che avrebbe indicato
sui registri Iva. Naturalmente il contribuente pu continuare ad utilizzare detti registri.
FATTURE ATTIVE IMMEDIATE - emesse entro il giorno di effettuazione dell'operazione (non serve Ddt):
- registro fatture a mano annotazione entro 15 gg. dalla data d'emissione; nel calcolo dei 15 gg. non va
computato quello di emissione;
- contabilit meccanografica - digitazione entro 60 giorni dalla data di emissione della fattura; limposta va
comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione delloperazione;
- liquidazione - l'imposta diviene esigibile nel momento in cui l'operazione si considera effettuata ex art.
6/633 (ad eccezione delle operazioni attive nei confronti di Enti pubblici, , che sono esigibili al momento
del pagamento) senza tenere conto del momento della registrazione;
- contabilit presso terzi (obbligo di comunicazione all'Iva) - i contribuenti mensili possono fare riferimento,
per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2 mese precedente anzich nel 1 primo precedente (es. il 16.5 versano l'Iva di marzo);
- lemissione o la registrazione di fatture pu avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si
eseguita loperazione con conseguente liquidazione e versamento dellIva entro il 2 mese successivo, solo
nei seguenti casi:
- triangolazioni interne (cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente);
- sedi secondarie (solo se queste non provvedono direttamente alla fatturazione, centralizzata in sede);
- operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari);
- cessione beni inerenti a contratti estimatori;
- cessione beni tra committente e commissionario (mai tra il commissionario e il terzo acquirente);
- conferimenti di prodotti agricoli a cooperative quando tra le condizioni via sia quella di fatturare le operazioni allo stesso produttore agricolo in un'unica soluzione mensile;
- nellipotesi di riscossione di un acconto a fronte di un ordine per una fornitura di beni tramite la sede secondaria (se non risulta ancora eseguita la consegna del bene), la sede centrale ha la possibilit di emettere la fattura per detto acconto entro la fine del mese successivo a quello di ricevimento del pagamento.
FATTURE ATTIVE DIFFERITE - emesse entro il 15 del mese successivo all'effettuazione dell'operazione:
- registro fatture a mano annotazione entro il 15 del mese successivo alleffettuazione delloperazione;
- contabilit meccanografica - digitazione entro 60 giorni dalla data di emissione della fattura; limposta va
comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione delloperazione;
- liquidazione - l'imposta diviene esigibile nel momento in cui l'operazione si considera effettuata ex art.
6/633 (ad eccezione delle operazioni con Stato, , che sono esigibili al momento del pagamento);
- contabilit presso terzi (obbligo di comunicazione all'Uff. Iva) - i contribuenti mensili possono fare riferimento, per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2 mese precedente anzich nel 1 precedente (es. il 16.5 versano l'Iva di marzo);
- lemissione o la registrazione di fatture pu avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si
eseguita loperazione con conseguente liquidazione e versamento dellIva entro il 2 mese successivo, solo
nei seguenti casi:
- triangolazioni interne (cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente);
- sedi secondarie (solo se queste non provvedono direttamente alla fatturazione, centralizzata in sede);
- operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari);
- cessione beni inerenti a contratti estimatori;
- cessione beni tra committente e commissionario (mai tra il commissionario e il terzo acquirente);
- conferimenti di prodotti agricoli a cooperative quando tra le condizioni via sia quella di fatturare le operazioni allo stesso produttore agricolo in un'unica soluzione mensile;
- nellipotesi di riscossione di un acconto a fronte di un ordine per una fornitura di beni tramite la sede secondaria (se non risulta ancora eseguita la consegna del bene), la sede centrale ha la possibilit di emettere la fattura per detto acconto entro la fine del mese successivo a quello di ricevimento del pagamento.
CORRISPETTIVI
- registro dei corrispettivi annotazione entro il giorno non festivo successivo (anche per le fatture emesse se non c registro separato); per le operazioni per le quali rilasciato scontrino o ricevuta fiscale, effet128

tuate in ciascun mese solare, possibile effettuare ununica registrazione entro il 15 del mese successivo
(dal 1.1.02 non c pi obbligo di allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri);
- contabilit meccanografica - digitazione entro 60 giorni dalla effettuazione dell'operazione; limposta va
comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione delloperazione;
- liquidazione - con riferimento al giorno di effettuazione delloperazione.
- contabilit presso terzi - (comunicare all'Uff. Iva) - i contribuenti mensili possono fare riferimento, per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2 mese precedente anzich nel 1 precedente (es. il
16.5 versano l'Iva di marzo);
- lannotazione dei corrispettivi pu avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si eseguita
loperazione con conseguente liquidazione e versamento dellIva entro il 2 mese successivo, solo nei seguenti casi:
- sedi secondarie (solo se queste non provvedono direttamente alla fatturazione, centralizzata in sede);
- operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari).
Emissione di scontrini con importo errato: lo scontrino erroneamente emesso e non ancora consegnato
al cliente, annullato con una barra, deve essere allegato allo scontrino di chiusura giornaliera e sul registro
dei corrispettivi si riporter la differenza tra il totale del giorno e limporto dello scontrino errato. Al cliente verr consegnato un nuovo scontrino.
Se lo scontrino gi stato consegnato al cliente, vista limpossibilit di annullarlo e allegarlo, sar sufficiente
provvedere ad una annotazione scritta sul registro dei corrispettivi. Se lerrore avviene in fase di battitura si
corregge con la semplice digitazione dello stesso importo ma con segno negativo.
Scontrini per resi di merce: il reso deve apparire nello scontrino emesso per la merce data in sostituzione,
nel comparto rimborsi, comprensivo di Iva. Limporto del reso pu per essere sottratto da quello della
merce in sostituzione solo se le aliquote Iva sono uguali o in caso di ventilazione dei corrispettivi. Diversamente, occorre evidenziare sul registro corrispettivi i due importi distinti per aliquota per poter versare o recuperare la differenza.
Sconto successivo allemissione di scontrino: quando lo sconto, che viene solitamente evidenziato nello
scontrino rilasciato al cliente, concesso successivamente allemissione dello scontrino, possibile effettuare lannotazione manuale dello sconto purch questa sia effettuata sullo scontrino fiscale, giornale di fondo e
sullo scontrino di chiusura giornaliera (con conseguente annotazione al netto sui corrispettivi) e purch si indichi la relativa causale.
CORRISPETTIVI CON FATTURA: se si emettono fatture per vendite al dettaglio gli importi fatturati vengono
conglobati nel corrispettivo giornaliero indicando a fianco il numero delle fatture emesse con la relativa annotazione (ad es.: comprese fatture dal n..al n.).
In alternativa le fatture emesse possono essere annotate sul registro del fatture emesse.
Lemissione della fattura obbligatoria solo se richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
delloperazione. La fattura deve essere obbligatoriamente richiesta da parte dei clienti imprenditori che acquistano beni oggetto dellattivit propria dellimpresa.
In presenza di fattura immediata (emessa alla consegna) non obbligatoria lemissione di scontrino fiscale
n occorre emettere il documento di trasporto. Lesonero non opera se la fattura viene emessa in un momento successivo anche se entro mezzanotte del giorno stesso.
La fatturazione differita consentita a condizione che sia preceduta dallemissione del Ddt contenente i
dati di individuazione del fornitore e del cliente e la natura, qualit e quantit dei beni consegnati o spediti.
La fattura differita deve riportare data e numero Ddt cui si riferisce. Lo scontrino fiscale pu sostituire il Ddt
per consentire lemissione della fattura differita, a condizione che lo scontrino riporti natura, qualit e quantit
delloperazione e che lo stesso si integrato con codice fiscale e dati identificativi del cliente.
FATTURE ACQUISTO - e bollette doganali
- registro acquisti a mano - registrazione entro il termine per la liquidazione periodica ovvero per la
dichiarazione annuale nella quale si esercita il diritto di detrazione;
- contabilit meccanografica - digitazione entro 60 giorni da quando si intende imputare l'operazione;
limposta pu essere comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione
delloperazione;
- liquidazione - l'imposta pu essere detratta al pi tardi nella dichiarazione annuale relativa al secondo anno dimposta successivo a quello in cui il diritto sorto; la fattura deve comunque essere registrata prima
della liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale esercitato il diritto alla detrazione;
- contabilit presso terzi (comunicare all'Uff. Iva) - i mensili possono fare riferimento, per liquidazione e
versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2 mese precedente anzich nel 1 precedente (es. il 16.5 versano
l'Iva di marzo);
- la registrazione di fatture pu avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si eseguita
loperazione con conseguente liquidazione e versamento dellIva entro il 2 mese successivo in caso di:
- sedi secondarie;
- operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari).

129

ACQUISTI INTRACOMUNITARI - Procedura:


1. ricevimento fattura Ue senza Iva
2. integrazione fattura con Iva (aliquota relativa) ex art. 47 c. 1 DL 331/93
3. assegnazione duplice numerazione alla fattura: progressivo acquisti e progressivo vendite
- in assenza di registri Ue ad hoc: si prosegue nella numerazione degli altri acquisti e vendite
- in presenza di registri CE, la numerazione delle operazioni Ue distinta dagli altri acquisti e vendite
4. registrazione fattura nel registro acquisti e nel registro vendite.
Termini di registrazione
Registro acquisti - Termini ordinari (entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale / Unico
del 2 anno dal ricevimento)
Registro vendite - Entro il mese di ricevimento, oppure successivamente, ma entro il 15 giorno dal ricevimento: si pu registrare la fattura entro il mese, ma nel caso di ricevimento gli ultimi giorni del mese, si ha
tempo 15 gg effettivi (es. ricevimento il 27 gennaio registrazione entro l11 febbraio). NB: di fatto ai fini delle vendite loperazione deve partecipare alla liquidazione Iva del mese di ricevimento della fattura.
TERMINI DI STAMPA dei REGISTRI IVA - Analogamente a quanto previsto per il Libro Giornale, la stampa dei Registri Iva pu essere effettuata entro il termine telematico per la presentazione della relativa Dichiarazione annuale (attenzione quando la Dichiarazione Iva non si presenta in Unico).
LIQUIDAZIONE DELLIVA
- contribuenti mensili entro il 16 di ciascun mese occorre determinare la differenza tra lIva esigibile del
mese precedente, risultante dalle operazioni attive registrate o da registrare, e lIva detraibile risultante dagli
acquisti registrati. Entro lo stesso giorno va versata la differenza, e se lIva dovuta non supera 25,82 il versamento va effettuato insieme a quello del mese successivo.
- contribuenti trimestrali entro il 16 del secondo mese successivo ai primi 3 trimestri solari occorre determinare la differenza tra lIva esigibile del trimestre precedente, risultante dalle operazioni attive registrate
o da registrare, e lIva detraibile risultante dagli acquisti registrati. Entro lo stesso giorno va versata la differenza con maggiorazione dell1%. Il quarto trimestre solare confluisce nella dichiarazione annuale, salvo particolari categorie di contribuenti (autotrasportatori, distributori carburante, subfornitura) che devono liquidarlo
entro il 16.02 dellanno successivo.

130

L
LAVORATORI DIPENDENTI
Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti

LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Infrannuali e ultrannuali - Artt. 59.5 / 60 / 2426


I principali casi ipotizzabili sono:
1. Contratti di appalto aventi per oggetto la realizzazione di opere.
2. Contratti di somministrazione - Possono essere a carattere periodico o continuativo. Nel primo caso i
corrispettivi relativi alle prestazioni eseguite costituiscono ricavi soltanto se liquidati in via definitiva, concorrendo altrimenti alla determinazione del valore delle rimanenze. Nel secondo caso, i corrispettivi costituiscono sempre ricavi in quanto si rendono dovuti alle scadenze pattuite.
3. Contratti di appalto aventi per oggetto la prestazione di servizi - Comportamento analogo alla somministrazione.
Si possono dunque generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito:
Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorch i corrispettivi
siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo).
Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o
per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). In bilancio: C.I.3
(da non confondere con C.I.2).
- Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo.
A norma dell'art. 1665 l'appalto pu considerarsi ultimato solo dal giorno in cui , o si considera, intervenuta
l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui ultimato il servizio si identifica
con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto suddiviso.
Codice civile: art. 2426.11 - La valutazione dei lavori in corso su ordinazione (senza alcuna distinzione tra
infrannuali e ultrannuali) pu avvenire:
al costo e quindi tutto il reddito va imputato alla fine; (metodo della commessa completata), o
in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza (pi aderente al principio della competenza e
per questo consigliato dal P.C. n. 23).
Il requisito della ragionevole certezza richiede:
- l'esistenza di un contratto scritto, meglio se registrato, dal quale risultino le prestazioni pattuite;
- che il corrispettivo pattuito e le modalit di pagamento (es. a s.a.l.) siano chiaramente enunciate;
- che la liquidazione periodica del corrispettivo sia agganciata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori;
- la mancanza quanto pi possibile di clausole sospensive o risolutive condizionanti le vicende contrattuali.
Se la commessa in perdita il principio di prudenza impone la valutazione al corrispettivo.
Per la valorizzazione dei corrispettivi maturati i criteri pi seguiti e indicati nel P.C. n. 23 per determinare
il ricavo o la rimanenza di competenza sono i seguenti:
a) metodo del costo sostenuto - costi effettivamente sostenuti : costi totali stimati x 100 = % s.a.l. (in sede di
chiusura di ogni esercizio di durata della commessa, lammontare dei costi totali previsti pu divergere a seguito delle revisione dei costi previsti);
b) metodo delle ore lavorate - ore effettive di lavoro : ore di lavoro previste x 100 = % s.a.l.;
c) metodo delle unit consegnate (per le opere suscettibili di consegne parziali periodiche programmate) unit effettivamente consegnate : unit totali programmate x 100 = % s.a.l.;
d) metodo delle misurazioni fisiche - possibile in quelle commesse (es. costruzioni stradali) i cui contratti
prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire dei lavori.
Le % come sopra determinate devono essere applicate al totale del Corrispettivo determinando cos il corrispettivo di competenza.
I criteri di valorizzazione devono essere costanti per tutta la durata della commessa ai sensi dell'art. 2423bis, ma possono divergere da una commessa ad un'altra.
Fisco - Artt. 59, 60, 76 /917 e C.M. n. 36/82 - La normativa fiscale distingue tra opere e servizi indivisibili in
corso di durata infrannuale (max 12 mesi) e ultrannuale (sup. a 12 mesi).
Le opere e servizi infrannuali (C.I.3 di s.p. e A.3 di c.e.) sono valutati a costi specifici come i prodotti in
corso di lavorazione (compilare e conservare la scheda di produzione). Se civilisticamente le opere sono valutate al corrispettivo, non si pu operare la variazione in diminuzione sullUnico e partecipano alla formazione del reddito al corrispettivo (in tal senso anche P.C. n. 23).
Per le opere e i servizi ultrannuali (C.I.3 di s.p. e A.3 di c.e.) la valutazione fatta sulla base dei corrispet131

tivi pattuiti e maturati (vedi sopra Codice civile). Le imprese che contabilizzano in bilancio (civilisticamente) le
opere, forniture e servizi di durata ultrannuale al costo, possono richiedere, ? direttamente o a mezzo raccomandata, all'Ufficio Entrate, l'autorizzazione (che si presume, ex art. 9 Dpr 42/88, se l'Ufficio non risponde entro 3 mesi) per la valutazione al costo di tutte le opere o servizi; ha effetto a partire dall'esercizio in
corso alla data in cui rilasciata o sono decorsi i 3 mesi. Vista la scarsa frequenza e tempestivit con la quale gli Uffici rispondono, presentare listanza entro il 30.9 per avere lautorizzazione dallanno in corso (art.
60.5). In mancanza, si deve operare la variazione in aumento per la differenza tra corrispettivo e costo.
- Il contribuente (indipendentemente dalla valutazione al costo o al corrispettivo) ? deve conservare un
prospetto per ciascuna opera pluriennale, da cui emergono gli elementi di individuazione del contratto e
gli elementi esplicativi delle operazioni contabili eseguite ( preferibile compilare il prospetto sulla base del
modello indicato nella C.M. n. 36 del 22.9.82).
- I corrispettivi pattuiti in valuta estera si considerano come crediti ai fini dell'accantonamento per rischi di
cambio (ex artt. 60.7 e 72), se non ancora riscossi ed anche se non iscritti in bilancio.
Ricavi di commessa - I corrispettivi riconosciuti per lesecuzione o la fornitura di opere comprendono, oltre
al prezzo base stabilito contrattualmente, eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi, le maggiorazioni per revisione prezzi, i corrispettivi per le varianti e i proventi accessori (es. vendita materiali non utilizzati).
Costi di commessa - I costi da imputare alla commessa o allopera, si distinguono in diretti ed indiretti.
Per costi diretti si intendono indicativamente:
- i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dellopera;
- i costi della manodopera (manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali);
- i costi dei subappalti;
- le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
- i costi per lallacciamento di energia elettrica, acqua, ecc.;
- i costi per limpianto e lo smobilizzo del cantiere;
- gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati;
- le royalties per brevetti utilizzati per lopera;
- i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche;
- i costi di progettazione.
Tra i costi diretti sono da comprendere i costi preoperativi, cio quelli sostenuti dopo lacquisizione del contratto ma prima che venga iniziata lattivit di costruzione (vedi P.C. n. 23, G.II). Vi rientrano:
- i costi di progettazione e per studi specifici della commessa, sostenuti dopo lacquisizione del contratto;
- i costi di organizzazione e di avvio della produzione;
- i costi per limpianto e lorganizzazione del cantiere.
Per costi indiretti si intendono indicativamente:
- gli interessi passivi relativi alle somme che sono state impiegate nella commessa;
- i costi di progettazione, se attribuibili a pi commesse;
- i costi generali di produzione o industriali (vedi P.C. n. 13, D.III.g).
Interessi passivi - Secondo il P.C. n. 23, limputazione degli interessi passivi nelle commesse a durata ultrannuale varia in base alla modalit di valutazione.
Criterio della commessa completata. Gli interessi passivi sui capitali presi a prestito specificatamente per la
commessa e per essa effettivamente utilizzati possono essere capitalizzati a rimanenza purch:
- limpresa non riceva anticipi ed acconti tali da evitare squilibri rilevanti nei flussi finanziari;
- limpresa disponga di un sistema contabile che consenta di seguire i flussi finanziari.
Criterio della percentuale di completamento. Quando gli interessi costituiscono un elemento importante per
la valutazione della redditivit della commessa possono essere imputati a commessa purch:
- la valutazione sia in funzione dei costi sostenuti;
- limpresa non riceva anticipi ed acconti tali da evitare squilibri rilevanti nei flussi finanziari;
- limpresa disponga di un sistema contabile che consenta di seguire i flussi finanziari.
Non sono invece da considerare le spese generali, amministrative e di vendita.
Costi di acquisizione della commessa - I costi di acquisizione della commessa (studi, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla partecipazione a gare, vanno addebitati al conto economico dellesercizio in cui sono
sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente necessari per la normale attivit commerciale.
E tuttavia accettabile differire tali costi tra quelli preoperativi, purch siano specificamente sostenuti per una
commessa e lassegnazione della stessa avvenga: - nello stesso esercizio o - tra la data di chiusura e
quella di predisposizione del bilancio o - a questa data ne sia ragionevolmente certa lassegnazione e - il
costo sia recuperabile dal margine della commessa (P.C. n. 23, G.I).
Nota integrativa - Quando ricorrono le condizioni di valutazione al corrispettivo, ma si valuta al costo, oc132

corre dare in n.i. leffetto sulla situazione economica e patrimoniale (P.C. n. 23).
Durata - Per durata si deve intendere il tempo intercorrente tra la data di inizio di esecuzione delle prestazioni e quella della consegna dei lavori o della ultimazione dei servizi entrambi determinati dal contratto. Eventuali sospensioni o proroghe dei termini che dovessero verificarsi in corso dopera non dovrebbero comportare, di regola, la modifica della durata contrattuale, salva lipotesi in cui nel primo anno di esecuzione dei
lavori non intervenga un contratto aggiuntivo che modifichi loriginaria durata dellesecuzione stessa (Le imposte sui redditi - Ed. 1996 - Leo, Monacchi, Schiavo - pag. 1098).
Maggiorazioni di prezzo nelle commesse ultrannuali - I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti in bilancio sulla base dei corrispettivi contrattuali, maturati con ragionevole certezza (Art. 2426, n. 11). Ai
corrispettivi contrattuali si aggiungono le maggiorazioni di prezzo, determinate principalmente in ragione delle variazioni di prezzo registrate da alcuni fattori di produzione; si veda, per esempio, nelle commesse edili il
costo della mano d'opera e dei materiali da costruzione.
Le maggiorazioni di prezzo, richieste in applicazioni di norme di legge o di contratto e non ancora definitivamente stabilite, concorrono a formare le variazioni dei lavori in corso su ordinazione (voce A.3 del conto economico) nellesercizio di competenza; la loro valutazione deve essere fatta secondo prudenza (art. 2423bis.1, n. 1) limitando l'imputazione all'ammontare la cui manifestazione e quantificazione sia ragionevolmente certa, ancorch non definita.
L'art. 60.2 stabilisce che "le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di
clausole contrattuali", ancorch non definitivamente stabilite, concorrono alla formazione del reddito fiscale
"in misura non inferiore al 50%".
- Le maggiorazioni di prezzo richieste dallappaltatore, ma non previste da disposizioni di legge o da clausole contrattuali, non devono essere considerate in sede di valutazione delle rimanenze. Le perdite che si
verificano nel corso dellesecuzione delle opere devono gravare nei periodi di imposta in cui si sono verificate e non consentito attraverso la sopravvalutazione delle rimanenze trasferirle agli esercizi successivi
(Cass. sent. 6084 del 26.4.01).
Varianti in corso dopera - La richiesta di maggiori compensi fondata su varianti in corso dopera esulano
dalle previsioni dellart. 60.2, sostanziandosi in proposte di modifica del contratto, che assumeranno rilevanza allaccettazione della controparte (Cass. n. 13582 del 2.11.01).
Rischio contrattuale nelle commesse ultrannuali Lart. 60.3 consente al contribuente di ridurre la valutazione nella misura del 2% a titolo di rischio contrattuale (4% per lavori allestero). Lapplicazione del rischio
rimessa al giudizio del contribuente senza che gli Uffici finanziari possano sindacarne lesistenza.
La riduzione pu pertanto essere applicata in qualsiasi esercizio, anche con riferimento a lavori eseguiti in
precedenti periodi nei quali la medesima non sia stata operata, sempre che gli importi di detti lavori figurino
tra le rimanenze.
Qualora gli amministratori ritenessero il rischio effettivo pi elevato, il maggior costo rispetto alla percentuale
fiscalmente ammessa, dovr essere ripreso come variazione in aumento.
OPERE E SERVIZI INFRANNUALI
C.c.: criterio preferibile al corrispettivo, possibile al costo.
Fisco: criterio unico, al costo. Se civilisticamente sono valutate al corrispettivo e questo supera il costo, non
si pu operare la diminuzione sull'Unico.
OPERE E SERVIZI ULTRANNUALI
C.c.: criterio preferibile al corrispettivo, possibile al costo.
Fisco: criterio base il corrispettivo, richiesta al costo.
Es.: Appalto per costruzione di complesso immobiliare; inizio lavori l'1.3.02, consegna prevista il 30.11.03.
Corrispettivo pattuito 10.000,00.
Costi complessivi previsti 8.000,00 (80%).
Anno 2002
Acconto alla stipula del contratto

100,00 Debiti per acconti D.5


30.09.02 S.a.l. definitivo al tetto
3.200,00 Ricavi A.1
30.11.02 S.a.l. provvisorio
1.000,00 Debiti per acconti D.5
31.12.02 Costi sostenuti
4.800,00
I costi sostenuti nellanno rappresentano il 60% dei costi complessivi.
- Valutazione delle opere in corso al corrispettivo
Corrispettivi totali 10.000,00 x 60% = 6.000,00 di cui 3.200,00 a ricavi ed 2.800,00 a rimanenze.
- Valutazione delle opere in corso al costo
Costi sostenuti 4.800,00 - Costi attribuiti al s.a.l. definitivo 2.560,00 = 2.240,00 rimanenze
- Tra i debiti figureranno gli acconti pari ad 1.100,00.
- Tra i costi potrebbe figurare laccantonamento per rischio contrattuale.

133

CONTABILITA
Al 31.12, si rilevano i lavori in corso su ordinazione:
Lavori in corso su ordinazione

s.p. C.13

Variaz. lavori in corso su ordinaz. c.e. A.3

Al 31.12, per la contabilizzazione del rischio contrattuale (svalutazione indiretta):


Accantonam. rischi contrattuali

c.e. B.12

Fondo rischi contrattuali

s.p. B.3

LAVORO INTERINALE
Col lavoro interinale il lavoratore non alle "dipendenze" di colui che formalmente risulta il suo datore di lavoro ma di un terzo soggetto che chiede al primo, di fronte a specifiche esigenze produttive, di prestargli
della forza lavoro.
Con la stipula del contratto si crea dunque un rapporto triangolare tra lavoratore interinale, impresa utilizzatrice ed impresa fornitrice.
Il lavoratore temporaneo assoggettato durante il periodo di validit del contratto, al potere direttivo
dell'impresa utilizzatrice ma lo stesso continua a dipendere direttamente dall'impresa fornitrice per gli
oneri retributivi e contributivi, ma anche per le sanzioni disciplinari eventualmente applicabili e per l'attivit
formativa.
Le societ di lavoro interinale sono obbligate ad iscriversi presso un apposito albo istituito presso il Ministero del Lavoro), a costituirsi in forma di societ di capitali o cooperativa con un capitale versato non inferiore ad 516.456,90 (oltre a dover prestare una cauzione tramutabile in fideiussione a partire dal terzo anno dattivit).
Le norme impongono all'impresa utilizzatrice di corrispondere gli oneri retributivi e contributivi nel caso di
inadempimento da parte dell'impresa fornitrice che rimane pur sempre il datore di lavoro dellimpiegato in affitto, tanto che dovr farsi carico di tutti gli obblighi tributari che accompagnano normalmente chi assume la
qualifica di datore di lavoro.
Nel rapporto tra societ fornitrice e lavoratore dipendente i costi sostenuti dovranno qualificarsi come costi
della produzione per il personale e quindi inquadrabile nella voce B.9 dello schema di conto economico proposto dallart. 2423 del codice civile.
Limpresa fornitrice registrer i ricavi conseguiti alla voce A.1 di c.e. Ricavi delle vendite e delle prestazioni.
Limpresa utilizzatrice dovr considerare tutto il corrispettivo a lei addebitato quale corrispettivo a fronte di
una prestazioni di servizi ricevuta e quindi dovr allocare le spese nella voce B.7 del c.e..
Nel bilancio dellimpresa utilizzatrice non si legger pi leffettiva incidenza del costo del lavoro, essendo i
costi del lavoro interinale mischiati alle prestazioni di servizi e quindi non identificabili; per rispettare il principio della chiarezza del bilancio, gli amministratori dovranno dare adeguate informazioni nella n.i..
Iidd - Ai fini dellindividuazione della competenza del costo sostenuto occorre fare riferimento alla previsione dellart. 75 il quale prevede che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le
spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate tenendo per conto che, per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici, i costi risultano deducibili alla data
di maturazione dei corrispettivi.
In presenza di una previsione contrattuale in cui risultino evidenziati i singoli periodi della prestazione e i corrispettivi pattuiti per gli stessi, la deducibilit della spesa potr seguire la data di maturazione dei compensi
senza attendere la conclusione complessiva del rapporto contrattuale.
La D.R.E. Lombardia n. 67825/2000 ha fornito i seguenti chiarimenti:
- posto a carico dellazienda fornitrice lobbligo di effettuare le ritenute sulle somme imponibili corrisposte al
lavoratore interinale nellinteresse della societ utilizzatrice e da questa direttamente rimborsate;
- alle spese sostenute dai lavoratori interinali, nellinteresse della societ utilizzatrice e da questa direttamente rimborsate, sono applicabili i limiti di deducibilit previsti dallart. 62;
- per determinare il limite dello 0,50% di detraibilit degli oneri di utilit sociale sostenuti dallimpresa utilizzatrice, allammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente di cui allart. 65.1, vanno aggiunte
anche le spese per prestazioni di lavoro temporaneo (escluso il ricarico della ditta fornitrice).
Iva - Ai sensi dellart. 7 della L. 13.5.99, n. 133 il corrispettivo va suddiviso in due parti distinte:
- la prima, pari al rimborso degli oneri retributivi e contributivi - esclusa da Iva;
- la seconda, pari al margine - imponibile con aliquota del 20%.
Irap - Occorre considerare distintamente le conseguenze Irap.
Impresa fornitrice:
134

- il ricavo relativo al personale concesso intassabile solo per la quota corrispondente al costo del lavoro (
indeducibile tra i costi e intassabile tra i ricavi) restando soggetto ad Irap il solo ricarico.
Impresa utilizzatrice:
- il costo corrispondente al rimborso dei dipendenti indeducibile;
- lInail deducibile;
- il ricarico dellimpresa fornitrice deducibile.
Contabilit dellimpresa fornitrice - Deve evidenziare in fattura distintamente il corrispettivo dovuto a titolo di rimborso del costo dei dipendenti (esclusa da Iva) da proprio ricarico. Allemissione della fattura:
Clienti

==/==
Ricavi quota rimborso
Ricavi quota compenso
Erario c/ Iva

c.e. A.1
c.e. A.1

Contabilit dellimpresa utilizzatrice - Dovr mantenere distinti i due elementi di costo esposti in fattura.
==/==
Lavoro interinale quota rimborso
c.e. B.7
Lavoro interinale quota compenso c.e. B.7
Erario c/ Iva

Fornitori

LEASING PER LUTILIZZATORE - art. 67


I contratti di leasing si distinguono in:
leasing finanziario - caratterizzato dalla presenza di tre soggetti, il produttore del bene, la societ di leasing
che lo acquista per concederlo e l'utilizzatore;
leasing operativo - quando la stessa impresa produttrice a concedere il bene in leasing.
Aspetti fiscali - La deduzione dei canoni di leasing ammessa a condizione che la durata del contratto
non sia inferiore alla met del periodo di ammortamento (senza tenere conto dellammortamento ridotto e
della possibilit di ammortamenti anticipati o accelerati: R.M. 183/E del 4.12.00) per i beni mobili ed a 8 anni
per gli immobili.
La dottrina prendendo a riferimento il D.M. 19.4.83 (in questo senso anche Dal bilancio desercizio al reddito
dimpresa, G. e A. Vasapolli, 1999), ritiene che la durata del contratto si misuri a partire dalla data di consegna del bene (sottoscrizione del verbale di consegna, collaudo, ) e fino alla data prevista per il riscatto.
Se la durata inferiore, il leasing deve essere fiscalmente trattato come un mutuo: i canoni di leasing sono
indeducibili, le quote capitale vanno capitalizzate ed ammortizzate, la quota interessi deducibile annualmente. - Attenzione quindi alle durate minime!!!
? I canoni diventano deducibili dal reddito con l'inizio dell'utilizzazione del bene. Es.: leasing con durata
dal 1.3.01 al 28.2.10; inizio utilizzo 1.9.01. La deducibilit fiscale inizia l1.9.01 e le rate pagate prima vanno suddivise per la durata residua. Per il calcolo della durata si parte dall1.9.01.
- Nei contratti relativi ad immobili in costruzione occorre particolare attenzione sia per la durata degli 8 anni
sia per il periodo di inizio della deduzione. Entrambi dovrebbe coincidere con la concessione della agibilit
del fabbricato, sempre che ci sia anche lutilizzo del bene.
- In presenza di Iva indetraibile i costi (canoni, riscatto) vanno considerati al lordo dell'Iva stessa.
Per determinare la quota di canoni annualmente deducibili predisporre un prospetto per ogni contratto:
durata del contratto :
dal __________ al __________ = mesi _______
durata fiscale del contratto (se diversa dalla precedente): dal __________ al __________ = mesi _______
Calcolo del canone annuale fiscalmente deducibile
canone iniziale (acconto, maxicanone, ...)
________________
canoni tra inizio contratto ed inizio utilizzo
________________
spese contrattuali
________________
canoni successivi ____________ x n. ___ = ________________
costo totale leasing
________________
: n. ____ mesi durata = costo fiscale mensile
________________
I canoni di locazione finanziaria:
a) sono deducibili al 50% se relativi a beni ad utilizzo promiscuo (es. cellulari, autovetture a deducibilit parziale) con costo di acquisto da parte della societ di leasing =/< a 18.075,99, Iva indetraibile compresa;
b) per le auto a deducibilit parziale con costo di acquisto da parte della societ di leasing > a 18.075,99,
Iva indetraibile compresa, sono deducibili in base al rapporto ( 18.075,99 / valore contrattuale) x 50%;
c) sono deducibili al 100% per gli altri beni.

135

In presenza di contratti di leasing a tasso variabile o di ricontrattazione delle condizioni iniziali occorrer, in
sede di chiusura di esercizio, ricalcolare le competenze per una corretta contabilizzazione di ratei o risconti.
In particolare, in caso di leasing indicizzato, si consiglia di calcolare la quota di competenza al netto
dellindicizzazione (esempio a fine ). Talvolta la stessa societ di leasing che fattura a parte la quota relativa allindicizzazione. Tali interessi derivanti dallindicizzazione vanno sempre imputati per competenza.
CONTABILIZZAZIONE CANONI LEASING impresa utilizzatrice
METODO PATRIMONIALE
Il canone viene imputato a c.e. tra i costi di godimento beni di terzi (B.8). Tra i conti d'ordine sono indicati gli
impegni presi con la societ concedente (somma dei canoni residui e del prezzo di riscatto), con storno degli
importi via via pagati.
Annualmente, se dalla scheda predisposta per ciascun contratto risulta che i canoni imputati sono superiori
a quelli di competenza, occorrer contabilizzare, per la differenza, un risconto attivo:
Risconti attivi

(s.p. Att.: D)

Canoni leasing

(c.e.: B.8)

Se i canoni imputati sono inferiori a quelli di competenza occorrer contabilizzare un rateo passivo:
Canoni leasing

(c.e.: B.8)

Ratei passivi

(s.p. Pass.: E)

Al termine del leasing il bene, se riscattato, iscritto tra le immobilizzazioni materiali ad un valore pari al
prezzo di riscatto e viene ammortizzato con le aliquote peculiari della propria categoria.
METODO FINANZIARIO
Per i leasing di tipo finanziario, sarebbe pi corretta liscrizione del bene tra i cespiti con relativo ammortamento, gi dallinizio del contratto, ad un costo pari al costo sostenuto dalla concedente. In contropartita viene rilevato un debito che viene man mano ridotto col pagamento dei canoni (quota capitale). La quota interesse dei canoni viene imputata a conto economico. In tal modo il leasing contabilizzato come un acquisto
con pagamento a rate e ci corrisponde, nella gran parte dei casi, alla sostanza delloperazione. Tuttavia
questo criterio di contabilizzazione non conforme con la normativa civilistica e fiscale italiana. Secondo il
P.C. n. 11, qualora la contabilizzazione non possa effettuarsi in base alla sostanza delloperazione (tra gli
esempi il P.C. cita proprio il leasing), si devono fornire nella n.i. tutti gli elementi atti ad esprimerla.
Riscatto anticipato Nonostante parte della dottrina sia contraria, sembra possibile il riscatto anticipato,
restando validamente detratti i canoni di leasing anteriori al riscatto, sempre che la durata originaria fosse
pattuita nel rispetto dei termini di legge (R.M. 183/E del 4.12.00; Risp. parl. n. 5-01465 del 21.10.93). L'importo di riscatto diventa costo ammortizzabile.
Rinuncia al riscatto - Nel caso in cui si rinunci al riscatto del bene in leasing il Fisco potr procedere ad accertamento della plusvalenza evasa, sulla base della presunzione di cessione del contratto, specie quando il
valore di mercato del bene superiore al prezzo da pagare per il riscatto.
Lo stesso discorso vale in caso di rinuncia in corso di contratto; in questo caso occorrer confrontare il valore normale del bene con la sommatoria dei canoni ancora dovuti ed il prezzo di riscatto.
Cessione del contratto di leasing (art. 55.5) - La durata minima del contratto di cui all'art. 67.8 rispettata (per cedente e cessionario) anche in caso di cessione del contratto (R.M. 4.12.00 n. 183/E; Assilea circolare n. 10/93).
La sopravvenienza attiva derivante da cessione di contratto di leasing si determina
valore normale del bene
meno canoni residui
meno prezzo di riscatto attualizzati alla data di cessione (C.M. 108/E del 3.5.96).
Il corrispettivo della cessione soggetto ad Iva (trattasi di prestazione di servizi ex art. 3/633) con aliquota
ordinaria, anche se riguarda - beni per i quali lIva non detraibile (es. autovetture) o - beni ad aliquota
agevolata.
In caso di cessione di contratto di leasing di autovettura la sopravvenienza attiva si determina senza tenere
conto della parziale deducibilit, creando contrasto con la plusvalenza che scaturirebbe dalla vendita del
mezzo.
Il cessionario potr, ai fini fiscali, dedurre il costo dell'acquisizione ripartendolo in base alla residua durata del
contratto. E' comunque ammissibile contabilizzare il prezzo pagato all'attivo del proprio patrimonio quale
prezzo anticipato per il futuro riscatto del bene. Al riscatto, aumenter tale costo del prezzo di riscatto e inizier l'ammortamento.
Ci sono per in merito interpretazioni difformi in quanto l'acquisizione di contratti di leasing in un momento
vicino al riscatto pu dar luogo a fenomeni distorsivi di una corretta contabilizzazione dei costi di competenza. Si pensi all'acquisto a pochi mesi dalla scadenza di un contratto di leasing immobiliare.
Per una corretta contabilizzazione (spalmare il costo in base alle rate residue o ammortizzarlo insieme al
136

prezzo di riscatto) occorre quindi fare riferimento alla sostanza delloperazione posta in atto.
- Per il cedente il valore normale del bene, diminuito dei canoni di locazione ancora da corrispondere e del
prezzo di riscatto, costituir una sopravvenienza attiva ex art. 55 (anche nel caso in cui la cessione venga
effettuata ad un prezzo inferiore al valore normale). Il Min. Fin. con la circolare 108/E del 3.5.96 ha ritenuto
che i valori dei canoni e del riscatto debbano essere attualizzati alla data della cessione.
Norma di comportamento n. 141/2000 - Il corrispettivo di acquisto di un contratto di leasing deve essere
scomposto, ai fini tributari, nella parte finalizzata ad ottenere il godimento del bene nel periodo di durata del
contratto e in quella pagata a fronte del diritto di acquisire la propriet del bene alla scadenza del contratto, a
prezzo di riscatto.
La prima parte del prezzo deve essere ripartita tra gli esercizi di residua durata del contratto, la seconda parte deve essere trattata come acconto sul futuro riscatto del bene (s.p. Attivo B.II.5).
- Sulla determinazione della prima parte incidono, per esempio, i seguenti fattori:
a) leventuale maxicanone pagato dal cedente, e implicitamente riconosciuto dallacquirente, proporzionalmente imputabile alla residua durata del contratto;
b) leventuale rateo di canone in corso di maturazione alla data di acquisto del contratto;
c) leventuale differenziale esistente tra il tasso di interesse utilizzato per lattualizzazione dei canoni futuri
e quello del contratto di leasing (se si tratta di leasing a tasso fisso);
d) leventuale differenziale positivo tra il corrispettivo pattuito ed il corrispettivo teorico (determinato
dallattualizzazione tra il prezzo di riscatto ed il valore normale) conseguente al bisogno di uso immediato da
parte dellacquirente;
e) leventuale differenziale conseguente alla opportunit di smobilizzo immediato del bene.
- Sulla determinazione della seconda parte del prezzo, possono, ad esempio, incidere:
a) il maggiore o minore valore economico del bene alla data di acquisto del contratto rispetto al costo sostenuto dalla societ di leasing al momento della stipula dello stesso;
b) la quota capitale contenuta nei canoni di leasing gi pagati.
Costi incrementativi - Sono ammortizzabili nel minore tra il periodo di utilit futura e la residua durata del
contratto. Qualora si preveda di riscattare il bene, lammortamento dovrebbe avvenire nel periodo minore tra
lutilit futura e la vita utile del cespite. In mancanza di riscatto, limporto residuo non ammortizzato sar dedotto nellesercizio in cui, terminato il leasing, non si proceduto al riscatto.
Leasing di terreni I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili con la conseguenza che i canoni di leasing si sommano tra loro e con il riscatto, determinando il costo
del bene; vi sono due eccezioni:
1) terreno sul quale viene costruito un immobile;
2) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese.
Ove e dal momento in cui consentito lammortamento, sorge la possibilit di spesare i canoni di leasing
aventi ad oggetto un terreno (seppur rimanga un residuo margine di incertezza; vedi C.M. 17.5.2000 n. 98).
Se il terreno edificabile canoni e riscatto sono soggetti ad Iva; se non edificabile, i canoni sono soggetti
ad Iva mentre il riscatto ad imposta di registro.
Ici - LIci sullimmobile in leasing deve essere pagata direttamente dallutilizzatore.
Irap - Non sono deducibili ai fini Irap gli interessi sui canoni di leasing.
La quota di interessi passivi pari alla differenza tra i canoni di competenza del periodo di imposta e
limporto risultante dal seguente calcolo:
costo sostenuto dalla societ concedente (al netto del prezzo di riscatto; non va considerata lIva indetraibile a differenza di ci che avviene ai fini Irpeg)
diviso
il numero dei giorni totali del contratto di leasing
moltiplicato
per i giorni di competenza dellesercizio.
Quando operata una variazione in aumento ai fini Irpeg in quanto il costo non risulta totalmente deducibile
(es. leasing relativo alle autovetture), il canone deducibile ai fini Irap il seguente: canone deducibile ai fini
Irpeg - (quota interessi del leasing x percentuale di deducibilit dei canoni leasing ai fini Irpeg).
Inoltre, per quanto riguarda i leasing indicizzati, assume natura finanziaria (e quindi di quota interessi) anche
la differenza tra canone fatturato e canone originariamente pattuito.
- Le sopravvenienze straordinarie originate da cessione di contratti di leasing non sono soggette ad Irap.
- Ci sono in corso contratti di leasing? E' stato predisposto il prospetto per ciascun contratto? Sono stati ceduti beni in leasing non riscattati? E' stata emessa fattura? E stata calcolata la sopravvenienza attiva?
Esempio contenente le principali problematiche relative al risconto dei canoni leasing e alla determinazione della loro quota deducibile ai fini Irpeg ed Irap:
acquisizione in leasing, con canoni periodici indicizzati, di autovettura (Iva indetraibile al 100% fino al
2000 e al 90% dal 2001; costo parzialmente deducibile):
137

durata fiscale del contratto 01.01.2000 01.01.2004 pari a 48 mesi (1.461 giorni per Irap);
valore contrattuale del bene = 60.000,00 + 12.000,00 Iva = 72.000,00;
prezzo di riscatto = 6.000,00 + 1.200,00 Iva = 7.200,00 (il 10% dellIva sar detraibile);
maxicanone compresa la quota parte di Iva indetraibile = 7.500,00;
spese contrattuali compresa la quota parte di Iva indetraibile = 200,00;
rate successive base da contratto (il cui importo varier per effetto dellindicizzazione) = 1.250,00 + Iva
20%: fino al 31.12.2000 il canone contabilizzato a costo (cio comprensivo dellIva indetraibile) stato di
1.500,00 (1.250,00 + 20%); dal 2001 il canone contabilizzato a costo di 1.475,00 (1.250,00 + 20% x 90%);
costo totale del leasing alla stipula del contratto = 7.500,00 + 250,00 + 16.500,00 (1.500,00 x 11 rate) +
53.100,00 (1.475,00 x 36 rate) = 77.300,00
costo mensile alla stipula del contratto = 77.300,00 / 48 = 1.610,42.
costo contabilizzato nel 2001 pari a 22.600,00 (Iva indetraibile compresa), formato da 12 rate indicizzate
(quindi di importo diverso da quello, di 1.250,00 + Iva, previsto in contratto) e dal giroconto del risconto
attivo del 2000 pari a 4.650,00;
innanzitutto occorre determinare (qualora non fosse stata fatturata a parte) la quota relativa
allindicizzazione che (c.c. e Iidd) interamente di competenza del 2001: tale calcolo si effettua individuando quale sarebbe stato il costo contabilizzato in assenza dellindicizzazione stessa; quindi: 1.475,00
x 12 + 4.650,00 = 22.350,00 (costo al netto dellindicizzazione); 22.600,00 22.350,00 = 250,00 (quota
indicizzazione);
poich i mesi del 2001 interessati dal leasing sono 12, il costo di competenza del 2001 pari a
19.325,00 (1.610,42 x 12) + 250,00 (quota indicizzazione) = 19.575,00;
risconto attivo = costo contabilizzato costo di competenza = 22.600,00 19.575,00 = 3.025,00;
% di deducibilit ai fini Irpeg da applicare al costo di competenza del 2001 = (17.500,00 / 70.800,00) x 50% =
12,358757% dove 70.800,00 = 60.000,00 (valore contrattuale) + 60.000,00 x 20% x 90%;
costo deducibile Irpeg esercizio 2001 = 19.325,00 x 12,358757% = 2.388,33 + 250 x 12,358757% = 30,90;
2.388,33 + 30,90 = 2.419,23
variazione in aumento ai fini Irpeg ed Irap = 19.575,00 2.419,00 = 17.156,00;
ulteriore quota indeducibile solo ai fini Irap (o quota interessi): per determinare tale importo va fatto il
seguente conteggio considerando tutti i valori al netto di Iva: [(19.325,00 / 1,18 (60.000,00 6.000,00)
x 365 / 1.461,00)] x 12,358757% = 356,72. Limporto di 19.325 determinato sottraendo la quota di indicizzazione al costo di competenza 2001. Infatti lindicizzazione un valore prettamente finanziario e
quindi va considerato interamente come quota interessi ed aggiunto alle 356,72; in definitiva, la variazione in aumento ai fini Irap pari a 356,72 + 250,00 x 12,358757% = 30,90 = arrotondato 388,00.

LEASE-BACK
Limpresa proprietaria vende un bene ad una societ finanziaria che contestualmente concede in leasing il
cespite allimpresa venditrice; questultima corrisponde i canoni pattuiti con facolt di riacquistare la propriet
del bene venduto al termine della durata del contratto, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto. Con C.M. 218/E del 30.11.00 il Min. Fin ha legittimato loperazione. La circolare ricorda che il contratto non pu essere utilizzato per scopi illeciti o fraudolenti, ai fini della violazione del patto commissorio (art.
2744 c.c.). La D.R.E. della Lombardia (n. 20/42441 del 24.5.00) ha individuat o una serie di anomalie quali la
facolt dellutilizzatore di sublocare il bene, la permanenza del bene nella disponibilit della societ di
leasing.
- Sia la cessione del bene che la concessione in leasing (rate e riscatto) sono soggette ad Iva.
- La cessione alla societ finanziaria genera plusvalenza o minusvalenza, con possibilit di rateizzazione.
- Poich il leaseback una semplice operazione di finanziamento, per evitare di stravolgere con la plusvalenza il risultato economico e patrimoniale della societ, il P.C. n. 11 suggerisce, civilisticamente, di suddividere detta plusvalenza per tutta la durata di retrolocazione (fiscalmente non si pu suddividere).

LEGGE SABATINI (L. 1.329/65)


Si tratta di una agevolazione per lacquisto di macchine utensili, che consiste in una dilazione di pagamento
e nella fruizione di un contributo in conto interessi.
Gli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisizione di beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa, si comprendono nel costo ammortizzabile se dal bilancio risultano imputati ad aumento degli stessi,
sempre nel rispetto della normativa vigente (v. Interessi passivi e valutazioni).
Lacquirente deve sostenere delle spese accessorie tra cui spese notarili, spese per bolli, per l'istruttoria,
ecc.
Tali oneri accessori non possono essere interamente spesati nell'esercizio ma devono essere capitalizzati
(art. 76); occorre il consenso del Collegio sindacale (art. 2426.5). Secondo il P.C. 24, lammortamento va
operato sulla base della durata del finanziamento preferibilmente con criteri di natura finanziaria (cio con
riferimento al piano dammortamento come avviene per i contributi in conto interessi; v. sotto).
138

Per non perdere i benefici leventuale successiva vendita del macchinario, che ha beneficiato del finanziamento, pu essere effettuata solo mediante cessione del relativo contratto.
- Il contributo in conto interessi relativo alla Legge Sabatini un contributo in conto esercizio che deve essere rilevato distintamente nella parte positiva del c.e. e partecipa alla formazione del reddito di esercizio secondo il criterio della competenza previsto per gli interessi passivi (piano di ammortamento del debito cambiario).
- Fare attenzione in quanto la fruizione della Legge Sabatini preclude la possibilit di altre agevolazioni classificate come aiuti di Stato. Non ad es. possibile cumulare il contributo in conto interessi della Sabatini con
il credito di imposta spettante per gli investimenti in aree svantaggiate (art. 8 L. 388/00).
Scritture per l'acquirente del macchinario
Al ricevimento della fattura del macchinario:
==/==
Macchinari
Iva ns/ credito

Fornitori
100.000,00
20.000,00

120.000,00

Al ricevimento della fattura di addebito degli interessi passivi:


Interessi pass. Legge Sabatini

Fornitori

30.000,00

Articoli relativi alle singole spese della pratica di finanziamento:


==/==
Spese consulenza
Iva nostro credito

Fornitore Notaio

Bolli cambiali

Banca c/c

==/==
Spese consulenza
Iva ns. credito

Fornitori X

6.000,00
5.000,00
1.000,00
1.800,00
4.800,00
4.000,00
800,00

Capitalizzazione delle spese relative al finanziamento (occorre il consenso del Collegio sindacale)
Oneri plurienn. Sabatini B.I.1

==/==
Spese di consulenza
Bolli cambiali

10.800,00
9.000,00
1.800,00

Alla emissione degli effetti a favore del fornitore:


Fornitori

Cambiali passive

150.000,00

Al ricevimento della lettera di ammissione al contributo L. 1329/65. A livello di bilancio Ce, il contributo pu
essere allocato sia nella voce C.17) con segno negativo, sia (preferibilmente) nella voce C.16).
Mediocredito Centrale opp.
Banca c/c

Contributo c/ inter. L. Sabatini


(C.16 o C.17)

25.000,00

31 Dicembre Calcolo dei risconti


I calcoli sono operati prendendo a base il piano di ammortamento.
Ipotizzando una durata del finanziamento di 5 anni necessario, alla fine di ogni esercizio, calcolare la quota
di interesse e di contributo di competenza dell'esercizio utilizzando la tecnica dei risconti.
Supponiamo che gli interessi di competenza siano cos ripartiti (in base al piano di ammortamento).
1 anno 9.000,00
2 anno
7.500,00
3 anno 6.000,00
4 anno 4.500,00
5 anno
3.000,00
Totale
30.000,00
Il contributo dovr essere ripartito con lo stesso criterio:
1 anno 7.500,00
2 anno
6.250,00
3 anno 5.000,00
4 anno 3.750,00
5 anno
2.500,00
Totale
25.000,00
Risconti attivi

Interessi passivi L. Sabatini

21.000,00

Contrib. c/ inter. L. Sabatini

Risconti passivi

17.500,00

Ammortamento (12esimi) degli oneri pluriennali in base ai mesi di durata del finanziamento.
139

Amm.to Oneri pluriennali

Fondo amm. oneri plur Sabatini

Alla riapertura dei conti occorrer procedere alla reimputazione dei risconti, salvo ricalcolarli a fine esercizio
e cos di seguito.
Si potrebbe procedere contabilmente anche con la imputazione annuale di interessi e contributi di competenza attingendo al conto risconti formati nel primo esercizio (e non chiusi all1.1).
- Se il contributo non viene erogato nel primo esercizio, per la parte di competenza di tale esercizio dovr
essere rilevato come sopravvenienza attiva nell'esercizio successivo in cui avverr l'incasso (nel primo esercizio non si dovr effettuare alcuna rilevazione contabile).
All'erogazione del contributo:
Banca c/c

==/==
Sopravvenienze attive
(E.20)
Contributo c/ inter. L. Sabatini

25.000,00
7.500,00
17.500,00

A fine esercizio:
Contr. c/ interessi L. Sabatini

Risconti passivi

N.B.: Poich il tasso applicato dalla banca ordinaria al momento di scontare le cambiali pu essere diverso
da quello preso a base del conteggio interessi effettuato in sede contrattuale, (la differenza positiva o negativa sar rispettivamente a favore o a carico dell'acquirente) si dovr operare una rettifica, previa richiesta al
fornitore di copia della distinta di sconto.
Se il tasso di sconto effettivamente applicato dalla banca inferiore a quello contrattuale, il fornitore emetter nota di accredito per la differenza:
Fornitore .

Interessi passivi L. Sabatini

Se il tasso di sconto effettivamente applicato dalla banca superiore a quello contrattuale, il fornitore emetter nota di addebito (fattura) per la differenza:
Interessi passivi L. Sabatini

Fornitore

Scritture per il venditore del macchinario


Al momento della vendita del macchinario:
Clienti

==/==
Ricavi di vendita
Iva nostro debito

120.000,00
100.000,00
20.000,00

Allemissione della fattura per laddebito degli interessi per dilazione di pagamento:
Clienti

Interessi attivi L. Sabatini

Clienti

30.000,00

Al ricevimento degli effetti attivi :


Effetti attivi

150.000,00

Sconto degli effetti attivi con accredito del netto ricavo:


150.000,00

Effetti allo sconto

Effetti attivi

==/==
Banca c/c
Interessi passivi

Effetti allo sconto

150.000,00
120.000,00
30.000,00

31 Dicembre - CALCOLO DEI RISCONTI - Alla fine di ogni esercizio, calcolare la quota di interessi attivi e
di interessi passivi di competenza dellesercizio utilizzando la tecnica dei risconti:

140

Interessi attivi

Risconti passivi

Risconti attivi

Interessi passivi

LIBRO INVENTARI
Gli adempimenti obbligatori per il libro inventari sono:
- numerazione iniziale - la numerazione delle pagine deve essere progressiva per anno, intendendo lanno
cui fa riferimento la contabilit e non quello in cui effettuata la stampa (Circ. 64 del 01.08.02). Il numero
deve essere preceduto dallanno (es. 2002/1, 2002/2, ecc.) e deve essere apposto prima della messa in uso;
- trascrizione iniziale - inventario di apertura (obbligatorio secondo la R.M. n. 9/50064 del 18.10.75);
limpresa che passa dalla contabilit semplificata a quella ordinaria deve redigere e trascrivere linventario
iniziale redatto secondo quanto previsto dal DPR 23.12.74 n. 689;
- trascrizione dellinventario iniziale (alla costituzione della societ);
- trascrizione del bilancio annuale (comprensivo di n.i.), unitamente almeno ai dettagli di immobilizzazioni,
partecipazioni, rimanenze, crediti e debiti (in pratica vanno indicate analiticamente tutte le attivit e le passivit dellimpresa alla data di chiusura dellesercizio);
- redazione e sottoscrizione da parte dell'amministratore o dellimprenditore individuale - entro 3 mesi dal
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (se cartacea entro il 31.10, se telematica entro il
31.1).
La D.R.E. di Lombardia e Piemonte ha dichiarato che un soggetto che possiede i requisiti per la trasmissione telematica diretta pu far decorrere i 3 mesi dal termine di scadenza della trasmissione stessa.
- Bollo. Il libro soggetto ad imposta di bollo di 20,66 ( 10,33 per le societ di capitali, che pagano gi la
tassa annuale libri sociali) ogni 100 pagine o frazione, da pagarsi anteriormente alleffettuazione delle annotazioni sulla prima pagina. Il pagamento pu effettuarsi con marche, con applicazione del bollo a punzone o
mediante versamento in F23 riportando gli estremi di pagamento sulla 1^ pagina del libro.
- Rimanenze. Sullinventario devono essere riportate raggruppate per categorie omogenee per natura e per
valore con lindicazione del metodo di valutazione (lifo, costi specifici, ecc.), che per le societ di capitali deve essere indicato anche in n.i.. La mancata evidenziazione espone allaccertamento induttivo basato su parametri o studi di settore (per chi ne soggetto).
? Lart. 15/600 stabilisce che linventario, oltre a quanto richiesto dal c.c., deve evidenziare la consistenza dei
beni raggruppati per categorie omogenee per natura e valore ed il valore attribuito a ciascun gruppo. Se
dallinventario non possibile rilevare gli elementi che costituiscono ciascun gruppo, devono essere tenute a
disposizione dellUfficio fiscale le distinte utilizzate per la compilazione.
- La R.M. n. 2/1109-74 del 5.4.75 ha precisato che i crediti verso clienti possono essere riportati nel loro
ammontare complessivo, senza indicare lelenco nominativo. Gli Uffici Finanziari possono sempre richiedere
tale dettaglio in sede di controllo della dichiarazione dei redditi o di accessi, ispezioni o verifiche.
- Per evitare di fornire ogni anno il dettaglio delle immobilizzazioni possibile indicare solo le acquisizioni /
cessioni dellesercizio facendo riferimento alle risultanze del precedente inventario; consentito anche omettere il dettaglio e rinviare al registro beni ammortizzabili qualora venga tenuto come sezionale del libro inventari. In tal caso i beni dovranno essere riportati singolarmente, cio un bene per ogni pagina.
- Nel libro inventari devono figurare anche le rivalutazioni dei beni.
- L'art. 2219 c.c. dispone che le registrazioni devono essere effettuate secondo le regole di una ordinata contabilit, senza spazi in bianco, senza interlinee, senza margini e l'eventuale cancellazione deve essere fatta
in modo che la parte cancellata rimanga visibile.
- Il registro beni ammortizzabili potrebbe ora essere sostituito da opportune annotazioni sul libro inventari.

LOCAZIONE DI IMMOBILI
Vedi: Redditi Immobiliari.

141

M
MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO - Art. 67.7 - P.C. n. 16 e n. 24
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione si suddividono in:
- ordinarie - di natura ricorrente, servono per mantenere i beni in buono stato di funzionamento e sono
principalmente rappresentate da riparazioni, sostituzioni di parti deteriorate dalluso, pulizia;
- straordinarie - di natura non ricorrente, comportano un significativo aumento di produttivit o di vita utile
del bene.
CANONI DI MANUTENZIONE - B.7
I canoni di manutenzione sono integralmente deducibili nell'esercizio di competenza; nella determinazione
della base di calcolo della % di detrazione non si tiene conto dei beni coperti da canoni periodici.
L'impresa ha facolt di optare per la somma di detti canoni con le altre spese di manutenzione deducibili entro il limite %; lo stesso criterio deve essere mantenuto per tutti i periodi di imposta di durata del contratto. In
questo caso, la base imponibile comprender anche i beni per i quali sono pagati i canoni.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI PROPRI - B.7, B.9, B.6, B.14
C.c. - Tali costi vanno imputati al c.e. dellesercizio di sostenimento.
Fisco - Le spese che dal bilancio non risultano imputate ad incremento del costo del bene sono deducibili
cumulativamente entro il limite massimo del 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili quale risulta
dallapposito registro allinizio dellesercizio (le auto si assumono al valore massimo consentito per
lammortamento 9.038,00), percentualizzando i valori dei beni con ammortamenti parzialmente indeducibili
(es. auto al 50%). Al fine del calcolo del limite %, non vengono considerati i beni assistiti da canone di manutenzione.
Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo dei beni ammortizzabili quale risulta alla fine dellesercizio.
Per i beni acquistati o ceduti nel corso dellesercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed commisurata, per lacquirente, al costo di acquisto (art. 12 del Dpr 42/88).
Quando superano il 5% l'eccedenza non deducibile e la rettifica va fatta sull'Unico. L'eccedenza (deducibile in quote costanti nei successivi 5 esercizi) non va mai iscritta in bilancio ma annotata sul libro beni ammortizzabili per memoria (art. 16/600); le quote di ammortamento degli esercizi successivi si deducono mediante
variazione in diminuzione sull'Unico. Generano imposte anticipate.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI PROPRI
Le manutenzioni e riparazioni di carattere straordinario devono essere distinte in:
- incrementative del valore dei beni o la loro durata utile: vanno contabilmente imputate ad incremento del
valore dei beni cui ineriscono. Sul registro beni ammortizzabili si iscrivono distintamente pur richiamando,
nella descrizione, il bene cui si riferiscono. Si ammortizzano cumulativamente con il bene (N.C. n. 129);
- non incrementative: vanno in deduzione come le ordinarie entro il limite fiscale del 5%.
Se manutenzioni e riparazioni sono effettuate internamente, la scheda di lavorazione comprendente mat eriali, servizi e lavo ro, andr registrata:
Macchinari

(s.p. B.II.2)

Incrementi di immobilizzazioni per lavori


interni
A.4

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI DI TERZI (comodato, affitto, leasing, ..)


Sono interamente deducibili nell'esercizio di competenza.
- Beni in leasing - Le manutenzioni ordinarie sostenute su un bene in leasing si deducono per intero nell 'esercizio di competenza, anche se il bene viene successivamente riscattato (anche anticipatamente) o il contratto viene ceduto.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI DI TERZI (in comodato, in affitto, in leasing,
ecc.) - Art. 74.3. - 2426 n. 5
C.c. - Il P.C. n. 24 prospetta due soluzioni, con imputazione delle spese alla voce:
B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali, quando non sono separabili dai beni in relazione ai quali sono state
sostenute non avendo una propria autonomia. Il costo andrebbe ripartito entro il limite della quota imputabile
a ciascun esercizio (il minore tra il periodo di utilit futura e quello residuo della durata del contratto, tenuto
conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore; lutilit futura deve essere di tipo non
generico e va considerata in base a segnali ben visibili).
B.II Immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza, quando sono separabili ed han142

no una loro autonoma funzionalit. Si applicano le aliquote di ammortamento previste per la categoria stessa.
Secondo altra dottrina andrebbero in B.I.1 Costi di impianto e ampliamento e come tali dovrebbero soggiacere al consenso del Collegio sindacale e ammortizzate entro un periodo non superiore a 5 anni (in mancanza di tale consenso civilisticamente diventano costi di esercizio) e renderebbero temporaneamente indisponibili per pari importo i dividendi.
Fisco - Si ritengono valide le scelte civilistiche (C.M. 27.5.94 n. 73/E; P.C. n. 16 e 24) ricordando per che
la loro deducibilit condizionata dal contratto, che deve prevedere lobbligo del loro sostenimento a carico
del conduttore. Se civilisticamente fossero spesate per intero nellesercizio (es. per mancanza di consenso
del Collegio sindacale) occorrerebbe fare una variazione in aumento e ripartirle in pi esercizi.
- Le spese di manutenzione e riparazione sostenute prima della decorrenza del contratto di locazione, se su
questo nulla viene richiamato, sono indeducibili (CTC Sez. XII n. 2606 del 7.6.95).
Lart. 14 della L. 449/97 modificata dallart. 145.95 della L. 388/00 ha disposto che le spese di ammodernamento e manutenzione degli immobili posseduti o detenuti da imprese operanti nel settore turistico, tintorie, lavanderie, commercio al dettaglio, somministrazione di alimenti e bevande, produzione con
vendita diretta al pubblico possono essere dedotte in 3 esercizi.
Lagevolazione stata soppressa dalla L. 383/01, che ha introdotto la Tremonti-bis. Dovrebbe quindi restare
in vigore per le spese sostenute fino al 24.10.01.
LIva relativa alle spese di manutenzione straordinaria sostenute dal conduttore su beni di terzi:
- non detraibile - se contrattualmente sono a carico del locatore e nel silenzio del contratto (in quanto per
legge sono a carico del locatore);
- detraibile - se le stesse, da contratto, risultano poste a carico del conduttore (Cass. 6.7.01 n. 9195;
C.T.C. n. 2689 del 19.5.98; R.M. 5.10.88 prot. 461413).
La C.T.R. di Trieste con decisione del 1998 ha ritenuto indetraibile l'Iva relativa alle spese di manutenzione
straordinaria sostenute dal conduttore in quanto il contratto di locazione non prevedeva che dovessero essere sopportate dal conduttore stesso.
CONTRATTI DI MANUTENZIONE PLURIENNALE
R.A.E. n. 34 del 31.10.02 - Il costo del contratto di manutenzione pluriennale, come contratto di durata, non
pu essere imputato esclusivamente allesercizio finale in cui i servizi sono ultimati, ma va suddiviso in base
al tempo; identico concetto vale per il prestatore, che deve suddividere i corrispettivi (non pu ricorrere alla
valutazione al costo prevista dallart. 60 per le opere pluriennali).
SPESE INCREMENTATIVE (Norma di comportamento n. 129)
Sono considerate spese incrementative dei cespiti quelle che comportano un aumento significativo e misurabile di capacit produttiva, di sicurezza, di vita utile e pertanto non assumono autonoma rilevanza.
Le spese incrementative capitalizzate seguono la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventate
parte integrante.
Viene anche fatto un esempio interessante. Anno 2000: Bene 1.000,00, Fondo 1.000,00, quindi completamente ammortizzato. Anno 2001: Spese incrementative 200,00. La quota di ammortamento si calcoler
su 1.200,00, pur dovendo restare nei limiti del costo complessivo. Con coefficiente 15% la quota deducibile
di 180,00. Con coefficiente 30% la quota deducibile sarebbe 360,00 (imputabile 200,00).
Le spese patrimonializzate non possono essere considerate come un nuovo cespite e quindi non si potr
procedere ad ammortamenti anticipati, salvo che il bene cui sono imputate sia nel primo triennio (o anno).
Le quote di ammortamento andranno calcolate sullintero valore incrementato (C.M. n. 98/E del 17.5.00).
RIPOSIZIONAMENTO DI MACCHINARI
I costi sostenuti in sede di riorganizzazione aziendale o produttiva determinati da spostamento di macchinari
ed impianti (es.: materiali elettrici o idraulici e prestazioni inerenti) devono essere considerati costi pluriennali
ed inseriti tra i Costi di impianto ed ampliamento.
I LIMITI percentuali di deducibilit delle manutenzioni e riparazioni sono:
5%
in generale;
11%
siderurgia e metallurgia, Gruppo VII sp. 1a e 1c (D.M. 13.10.94);
15%
imprese estrattive (Gruppo IV), per i beni specifici (D.M. 9.5.89);
25%
autoveicoli da trasporto (autocarri, autoarticolati, motrici, semirimorchi porta contenitori, contenitori,
automezzi di trasporto interno, targati o meno, quali carrelli, muletti e simili, ecc.) - delle imprese di trasporto
di cose per conto terzi, iscritte allalbo istituito con L. n. 298/74, - dei concessionari di autoservizi pubblici di
linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o da noleggio con conducente,
- esercenti attivit di locazione di autoveicoli senza conducente, - titolari di scuole per conducenti di veicoli
(C.M. 4.3.82 n. 11).
In caso di esercizi con durata diversa da dodici mesi, deve essere effettuato il ragguaglio ad anno.
143

- Ex art. 67.7 le manutenzioni e riparazioni "ammortizzabili" (cio quelle eccedenti il limite percentuale) si deducono per quote costanti nei:
5 esercizi successivi;
3 esercizi successivi se relative ai mezzi delle imprese di trasporto e alle imprese indicate dalla L. 449/97.
Lo spostamento della deducibilit genera imposte anticipate.
Determinazione del limite del 5% (art. 67.7 e art. 12 DPR 42/1988), o altro:
+ beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio, al lordo dei fondi di ammortamento e
quindi anche se completamente ammortizzati, considerando il 50% per i beni le cui quote di ammortamento
sono deducibili al 50% (es. telefonini, auto e per queste ultime con il limite di 9.038,00) e senza tenere
conto dei beni completamente indeducibili;
+ beni ammortizzabili acquisiti nell'esercizio ragguagliati ad anno (dall'utilizzazione al 31.12), ma nel
silenzio dellart. 67.7, soccorre lart. 12 del DPR 42/88 e la Circolare n. 1/98 par. 2.3.2 della G.d.F.;
- beni ammortizzabili ceduti durante lesercizio ragguagliati ad anno (dalla cessione al 31.12);
- beni assistiti da contratti di manutenzione periodica
= base di calcolo x 5%.
- Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio.
Manutenzioni e riparazioni beni propri (non capitalizzate)
Costo dei dipendenti addetti alle manutenzioni interne
Pezzi di ricambio e materiali accessori manutenzioni interne
Totale A
5% - 11% dei beni ammortizzabili
15%
per i beni specifici delle imprese estrattive
25%
automezzi delle imprese di trasporto c/ terzi Totale B
Eccedenza ammortizzabile (A B)

- Nella rivalutazione dei beni aziendali L. 342/00 il maggior valore derivante dalla rivalutazione ha rilevanza
nel calcolo della % di deducibilit, a partire dallesercizio in cui loperazione effettuata e quindi va ad aumentare il valore dei beni ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio. Nella rivalutazione ex L. 448/01 la
rilevanza invece differita a decorrere dal 2 periodo di imposta successivo a quello in cui la rivalutazione
stessa eseguita.
- Le imprese di trasporto possono dedurre il costo dei pneumatici integralmente nell'anno di acquisto come
beni di consumo (eventuali acquisti per scorte non devono invece influenzare il reddito di esercizio). Per le
altre imprese preferibile distinguere tra: - costo per rigenerazione, che va tra le manutenzioni e - costo per
acquisto nuovi pneumatici in sostituzione dei precedenti, che opportuno inserire tra i materiali di consumo.
PEZZI DI RICAMBIO
Il criterio di contabilizzazione dei pezzi di ricambio dipende dalla rilevanza degli importi, dalle quantit giacenti, dalla loro velocit di rotazione, dai programmi di approvvigionamento, dagli utilizzi per i vari cespiti,
ecc. Il criterio di capitalizzazione seguito deve per assicurare il rispetto di postulati di bilancio e dei principi
contabili relativi alle immobilizzazioni materiali ed alle rimanenze di magazzino.
C.c.: In base al P.C. n. 16, i pezzi di ricambio possono classificarsi in:
1. Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente.
Vengono solitamente rilevati come spese al tempo dellacquisto. Trattasi cio di pezzi che originano un carico pressoch costante al conto economico (art. 2426, n. 12 c.c.) e il cui valore a fine esercizio non significativo. Per essi, infatti, il costo del controllo amministrativo analitico sarebbe antieconomico rispetto al valore
complessivo del materiale stesso.
2. Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente che costituiscono per una dotazione necessaria dellimpianto.
Trattasi di pezzi solitamente non usati per lungo tempo, e talvolta mai usati, ma che necessario mantenere
per assicurare la continuit di funzionamento dellimpianto. Tali materiali vanno classificati tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzati sulla vita del cespite cui si riferiscono, o sulla loro vita utile basata su una
stima dei tempi di utilizzo, se inferiore.
3. Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente.
Trattasi cio di pezzi che verranno utilizzati in breve tempo, ma che a fine esercizio hanno valore globale significativo e, pertanto, vengono capitalizzati. Tali pezzi vengono inclusi tra le rimanenze di magazzino e scaricati in base al consumo e debbono seguire i principi contabili delle rimanenze di magazzino.
Fiscalmente i pezzi di ricambio non sono disciplinati in modo specifico. In ogni caso si ritiene corretto il se144

guente trattamento:
- Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente: possono essere imputati a c.e. nellesercizio di acquisizione e devono essere sommati alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%.
- Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente: sono soggetti ad ammortamento
a partire dallo stesso esercizio dal quale decorre lammortamento del bene principale ovvero, se successivo,
dallesercizio di acquisizione.
- Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: il consumo di tali pezzi, dato da rimanenze
iniziali + acquisti rimanenze finali, deve essere sommato alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%.
La R.M. 9/070/1976 aveva precisato che i materiali di ricambio destinati alla manutenzione e riparazione e
non rientranti tra i beni cui diretta lattivit dellimpresa, non vanno indicati sul registro di magazzino.
Iva - La sostituzione di parti di beni strumentali effettuata nellambito di un contratto di appalto (o dopera)
avente ad oggetto la manutenzione degli stessi, anche se d luogo al ritiro delle parti sostituite non comporta
una permuta da assoggettare ad imposta ex art. 11/633. Occorre porre molta attenzione nella compilazione
della documentazione necessaria a vincere la presunzione di cessione (Norma di comp. n. 142).
MANUTENZIONI E RITIRO PEZZI DIFETTOSI
Quando a seguito di una manutenzione (appalto di servizi o contratto dopera) c il ritiro dei pezzi difettosi
occorre distinguere due casi (Ris. n. 73 del 25.3.03):
il pezzo sostituito viene valorizzato - per cui il corrispettivo del servizio viene fissato al netto del valore
assegnato ai beni ritirati, si di fronte a due distinte operazioni con conseguente doppia fatturazione;
il pezzo non viene valorizzato - la consegna del pezzo non da assoggettare ad Iva.
MANUTENZIONE DEI FABBRICATI di propriet
Le spese possono suddividersi in:
- ordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile e con cadenza frequente;
- straordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile sostenute con cadenze lunghe o in casi eccezionali;
- incrementative - determinano un incremento di valore del bene e devono perci essere imputate in ogni
caso ad incremento del bene cui si riferiscono (con il limite civilistico del valore di mercato del bene). Es.: se
la spesa stata di 1.500,00 ma il valore del bene pu essere aumentato civilisticamente di 1.000,00, la
differenza diviene costo di esercizio; fiscalmente si dovr invece operare un recupero sull'Unico e procedere
all'ammortamento;
- di trasformazione - i lavori di trasformazione che modificano le caratteristiche degli immobili, anche senza
aumentarne il valore, dovrebbero essere patrimonializzate sia civilisticamente (col limite del valore) che fiscalmente.
Le manutenzioni su beni propri vanno contabilizzate a seconda del bene cui ineriscono; per cui quelle su:
immobili strumentali:
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%;
- straordinarie - spesate con riferimento alla loro durata;
immobili strumentali merce, sfitti o locati
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%;
- straordinarie - stratificate nel costo, se incrementative del valore del bene o spesate se non incrementano
il valore del bene;
immobili abitativi patrimonio locati
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente vanno recuperate in quanto comprese nell'abbattimento del 15%;
- straordinarie - civilisticamente spesate con riferimento alla loro durata, fiscalmente vanno recuperate in
quanto comprese nel 15%;
immobili abitativi patrimonio sfitti
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente da recuperare perch comprese nella R.C.;
- straordinarie - civilisticamente spesate con riferimento alla loro durata, fiscalmente comprese nella R.C.;
immobili abitativi merce, sfitti o locati
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%;
- straordinarie - stratificate nel costo, se incrementative del valore del bene, spesate se non incrementano
il valore del bene;
terreni agricoli condotti direttamente da societ agricole e non
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%;
- straordinarie - spesate con riferimento alla loro durata (vedi animali strumentali) salvo siano incrementative del terreno come tale, nel qual caso sono indeducibili;
terreni agricoli e non concessi in affitto per usi agricoli e non da qualsiasi societ
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%;
145

- straordinarie civilisticamente e fiscalmente spesate con riferimento alla loro durata, salvo siano incrementative del terreno;
terreni non agricoli direttamente utilizzati o affittati
- ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%;
- straordinarie - civilisticamente e fiscalmente spesate con riferimento alla loro durata salvo siano incrementative del terreno.

MARCHI
Vedi: Immobilizzazioni immateriali.

MENSA - PASTI - BEVANDE (art. 48 - P.C. n. 12)


Il servizio di mensa pu essere messo a disposizione dei dipendenti con diverse modalit; condizione affinch la prestazione sia esente da imposte e contributi che il servizio sia previsto per la generalit dei dipendenti o per categorie omogenee (reparti, turni, ).
Le modalit di prestazione del servizio possono dividersi in:
1. servizio mensa gestito direttamente dallimpresa o servizio interaziendale;
2. prestazioni sostitutive della mensa (buoni pasto, servizio ristorante in esercizi convenzionati);
3. indennit di mensa (somme in denaro);
4. somministrazione diretta da parte del datore di lavoro.
La C.M. 326/E del 23.12.97 precisa che non ammessa la combinazione di due sistemi di servizio mensa
con riferimento allo stesso dipendente e nella medesima giornata lavorativa; se vengono assegnati un buono
pasto ed una indennit sostitutiva, anche cumulativamente inferiori al minimo di 5,29, una andr assoggettata a tassazione.
Mensa aziendale gestita direttamente dallimpresa o tramite strutture interaziendali, anche attraverso appalto del servizio a ditte specializzate, per la generalit dei dipendenti o categorie omogenee: non concorre a
formare il reddito di lavoro dipendente; per limpresa i costi sono deducibili.
I costi sostenuti vanno imputati in base alla loro natura e non alla loro destinazione: cos, i costi sostenuti per
il servizio di mensa interno andranno imputati a B.14 (Oneri diversi di gestione), con leccezione del costo
dei dipendenti addetti al servizio, imputati a B.9 (Costi per il personale) e dei costi per eventuali appalti imputati a B.7 (Costi per servizi).
LIva assolta per la somministrazione resa nei locali dellimpresa o in locali adibiti a mensa aziendale o interaziendale detraibile.
Con Ris. n. 35 del 28.3.01, lA.E. precisa che corretta lapplicazione dellIva 4% per il riaddebito ad una societ terza (C) dei costi per pasti consumati dai suoi dipendenti presso la mensa di altra impresa (B) concessa in gestione ad altri (A). Il gestore (A) addebita a (B) il costo mensa al 4% con Iva detraibile e questi riaddebita la parte di competenza a (C) con Iva 4% detraibile.
La R.M. n. 202 del 20.6.02 ribadisce che lesonero dal rilascio della ricevuta fiscale e dallo scontrino per le
somministrazioni di alimenti e bevande rese in mense aziendali, applicabile sia per le gestioni dirette che in
appalto.
Pasto fornito direttamente dallimpresa (es. pasti consumati dai camerieri dei ristoranti, personale su aerei e navi): valgono le considerazioni fatte per la mensa aziendale, compresa la detraibilit dellIva. Sarebbe
opportuno evidenziare in bilancio gli acquisti inerenti, con lutilizzo di un apposito conto; es.: Acquisti c/ mensa. Per permettere il controllo necessario emettere un documento interno riepilogativo mensile per tutti i
pasti consumati.
Pasti sostitutivi della mensa aziendale dei dipendenti offerti alla generalit degli stessi o a categorie omogenee (buoni pasto, ticket restaurant): fino allimporto di 5,29 giornaliere non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, oltre vi concorrono per leccedenza (al netto delle eventuali somme addebitate al dipendente); per limpresa sono in ogni caso deducibili.
La C.M. 326/E del 23.12.97 prescrive che: - i buoni pasto non possono essere cedibili, n cumulabili, n
commercializzabili, n convertibili in denaro; - tali vincoli devono essere riportati sul tagliando; - i buoni pasto devono essere datati e sottoscritti dal dipendente che li usufruisce.
Il costo dei buoni va imputato alla voce B.7, per competenza; cio con riferimento alla data in cui il dipendente ha usufruito del servizio.
LIva 4% addebitata sui buoni pasto indetraibile.
Contabilizzazione
Le scritture contabili allacquisto dei buoni:
==/==
Fornitori buoni pasto
Iva indetraibile

a
C.II.5

146

Fornitori

Fornitori buoni pasto

Iva indetraibile

Fornitore buoni pasto

Allutilizzo dei buoni:


Buoni pasto dipendenti

B.7

Pasti in esercizi convenzionati in sostituzione della mensa aziendale dei dipendenti offerti alla generalit degli stessi o a categorie omogenee: il servizio non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente; per
limpresa i costi sono deducibili. Il costo va imputato alla voce B.7, per competenza; cio con riferimento alla
data in cui il dipendente ha usufruito del servizio. LIva 4% addebitata allimpresa indetraibile.
Indennit sostitutive della mensa aziendale: sono rappresentate da somme di denaro non soggette a tassazione entro il limite di 5,29 giornaliere e purch siano riconosciute agli addetti:
ai cantieri edili;
alle strutture lavorative a carattere temporaneo;
ad unit produttive ubicate in zone prive di strutture o di servizi di ristorazione.
La R.M. 41/E del 30.3.00 prevede che per il diritto allesenzione debbano inoltre congiuntamente ricorrere le
seguenti condizioni:
il lavoratore presti servizio in una fascia oraria che prevede una pausa pranzo;
il lavoratore sia assegnato in misura stabile a una unit produttiva, che rappresenti la sua ordinaria sede
di lavoro;
il lavoratore si trovi in una localit disagiata (difficolt di raggiungere un esercizio pubblico per lutilizzo
dei buoni pasto).
I canoni di locazione anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture relative a servizi di
mensa destinati alla generalit dei dipendenti sono deducibili (art. 62.1-bis).
SOMMINISTRAZIONE DI ALIMENTI E BEVANDE - Agli effetti dell'imputazione dei costi, possono verificarsi le seguenti situazioni:
Pasti consumati dall'amministratore in ragione della sua funzione:
durante le proprie trasferte, fuori dal proprio domicilio fiscale - rimborsi spese documentate, deducibili.
nell'ambito del proprio domicilio fiscale, venendo quindi meno i presupposti della trasferta - costi deducibili da sommare al compenso monetario dell'amministratore e da assoggettare a tassazione. e contributi
previdenziali (nei limiti di quanto complessivamente deliberato in assemblea).
nell'ambito del proprio domicilio fiscale oltre i limiti del compenso deliberato in assemblea: compenso indeducibile da assoggettare in ogni caso a tassazione e contributi previdenziali.
Pasti consumati dai dipendenti:
in funzione del loro lavoro esterno di montaggio e simili presso clienti: costi vari di montaggio, interamente deducibili.
in occasione dello svolgimento dei propri incarichi durante le trasferte (fuori dal domicilio fiscale corrispondente al comune sede di lavoro): rimborsi spese, deducibili;
nell'ambito del comune sede di lavoro (manca il requisito della trasferta): costi deducibili da inserire come "fringe benefit" in busta paga, al dipendente.
Pasti offerti alla generalit dei dipendenti (o categorie) in determinate occasioni, es. 25 dellazienda,
Santo patrono, ecc.: liberalit deducibili nel limite del 5 delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.
Pasti pagati a dipendenti del fornitore o del cliente:
per previsione contrattuale in occasione del montaggio per l'acquisto di nuovi macchinari spese integralmente deducibili da imputarsi in base alla finalit (CTC Sez. XII, 3.7.95 n. 2606) quali spese varie di
montaggio, incrementative del costo del bene ammortizzabile, ecc.;
per visite presso la ditta venditrice onde verificare materiali e/o metodologie di costruzione della commessa - costi vari di commessa, interamente deducibili.
Pasti offerti a clienti e fornitori in occasione di visita per illustrazione di prodotti, inaugurazioni di filiali, anniversari, ecc. o di stipulazione di contratti di compravendita (la logica vorrebbe che qui rientrassero anche il
pasto dell'amministratore o del dipendente accompagnatore, indipendentemente dalla residenza): spese di
rappresentanza parzialmente deducibili (ADC n. 12/1996).
Pasti (viaggio e ospitalit) offerti a clienti in occasione di fiere, sono stati indicati nel parere n. 1/2001
del Comitato antielusione, come spese interamente deducibili purch sia oggettivamente dimostrabile il diretto collegamento con i ricavi (si configurano come particolari forme di vendita) ed i clienti abbiano effettuato
147

acquisti di consistenza significativa.


- Con R.M. 137/E dell8.9.00 il Ministero delle Finanze ha ricondotto tra le spese di rappresentanza i costi
sostenuti per ospitare, in occasione di una fiera, alcuni dei principali clienti, appositamente invitati; anche per
i clienti con i quali sono stati conclusi degli affari. In senso contrario Cass. sent. n. 7803 del 23.2.00, che ha
ritenuto deducibili i costi sostenuti da unazienda per ospitare i clienti che hanno effettuato acquisti
nellambito di una fiera.
R.M. n. 316/E del 2.10.02. LAgenzia delle Entrate considera interamente deducibili come spese di pubblicit
derivanti da una campagna promozionale, i costi sostenuti in occasione di una fiera per portare a mezzo
speciali bus, i clienti a visitare la propria struttura offrendo loro anche uno spettacolo circense. E ci anche
se allo spettacolo potevano partecipare persone estranee al settore.
Cena sociale per approvazione del bilancio - Nel caso in cui lassemblea si svolga fuori dai locali aziendali, ad esempio in un locale pubblico, ed in quella occasione venga offerta una cena ai partecipanti occorre
distinguere:
- il costo della sala - che pu essere considerato deducibile, giustificando adeguatamente la scelta (es. in
azienda non ci sono locali idonei o sono temporaneamente inagibili);
- il costo della cena - che non avendo alcuna inerenza con lattivit indeducibile (C.T.C. Sez. II, dec. 877
del 9.2.93). Segnalo che parte della dottrina propende per linserimento tra le spese di rappresentanza parzialmente deducibili in quanto lapprovazione del bilancio appare funzionalmente legata ad attivit generatrici
di ricavi.
Distributori automatici in azienda - Possono configurarsi varie ipotesi:
1. lazienda vende ai propri dipendenti i gettoni per il distributore - gli incassi dei gettoni sono ricavi soggetti
ad Iva 4%, lIva pagata sullacquisto dei beni detraibile, il costo di acquisto dei beni deducibile ed i corrispettivi devono essere riportati nel registro Iva;
2. lazienda fornisce gratuitamente i gettoni ai dipendenti - costo dei beni indeducibile ed Iva indetraibile;
3. se il distributore viene messo in azienda da terzi, che ne curano il rifornimento ed il funzionamento, per
lazienda non ci sono conseguenze, sempre che ci sia con la ditta che fornisce il servizio un regolare contratto per vincere le presunzioni.
Panini e bibite pagate dallazienda per i dipendenti che si fermano nellintervallo di lavoro per esigenze aziendali, sono costi indeducibili con Iva indetraibile. Se invece alimenti e bevande sono tassati in capo al dipendente come benefici, la somma corrispondente fiscalmente deducibile. Non concorre per a formare il
reddito di lavoro dipendente il valore dei beni e servizi ricevuti se complessivamente di importo non superiore, nellintero periodo di imposta, ad 258,23 (art. 48.1, ultimo periodo).
Ristoranti - I pasti (che costituiscono servizi) consumati dai dipendenti lasciano intatta la detraibilit dellIva
pagata sugli acquisti e la deducibilit del relativo costo. Nelle societ di capitali i pasti consumati dagli amministratori costituiscono beneficio tassabile.

MINUSVALENZE - Artt. 66.1 / 2425 / 2427


La minusvalenza costituita dalla differenza negativa tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato.
Occorre fare attenzione se, relativamente al bene in oggetto, erano stati effettuati ammortamenti anticipati
non imputati a Fondo ammortamento in quanto accantonati in appositi conti del passivo o del netto.
Nel conto economico le minusvalenze vanno allocate alla voce:
E.21 - Oneri straordinari = se caratterizzate da infrequenza nel tempo, anormalit rispetto alla gestione ordinaria, entit rilevante o significativa;
B.14 - Oneri diversi di gestione = negli altri casi.
Le minusvalenze sono deducibili se realizzate, fiscalmente indeducibili se generate da iscrizioni in bilancio.
Le minusvalenze derivanti da cessioni di auto a deducibilit parziale sono deducibili in proporzione al rapporto tra lammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
Durante l'esercizio sono stati ceduti beni ammortizzabili?
Durante l'esercizio sono state cedute immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni societarie o altri titoli)?

148

N
NUMERAZIONE E BOLLATURA DEI LIBRI
La L. 383/2001 ha soppresso lobbligo di bollatura e vidimazione dei libri e registri contabili: libro giornale,
libro inventari, altri libri tenuti ai fini delle imposte dirette (libro beni ammortizzabili, registri multiaziendali, registro cronologico, ecc.) e tutti i registri tenuti ai fini Iva (registro delle fatture emesse, degli acquisti, dei corrispettivi, delle dichiarazioni di intento, dei depositi Iva, ecc.).
Resta in vigore lobbligo di pagamento dellimposta di bollo e la numerazione progressiva delle pagine prima
della messa in uso. Questultima deve essere progressiva per anno, intendendo lanno cui fa riferimento la
contabilit e non quello di stampa, cominciando da uno ogni anno (R.M. 12.3.02 n. 85: es. 2002/1, 2002/2,
ecc.) e deve essere comunque apposta prima della messa in uso (pu essere fatta anche prima di utilizzare
la singola pagina). In caso di stampa di pi pagine per volta queste possono essere utilizzate fino ad esaurimento (quindi anche in anni successivi rispetto a quello riportato nella numerazione).
In caso di registri a fogli mobili, necessario intestare ogni pagina al contribuente.
Per i contribuenti con esercizio diverso da quello solare lanno da indicare sul libro giornale quello del primo dei due anni di contabilit (R.M. 22.1.03 n. 9); ad esempio: per lesercizio 1.7.02 30.6.03 lanno da indicare il 2002 sia per il 2 semestre 2002 che per il 1 semestre 2003.
Limposta di bollo, dovuta per il libro giornale, il libro inventari e le scritture ausiliarie (anche di magazzino),
assolta mediante il pagamento, ogni 100 pagine o frazione effettiva di stampa, di 10,33 per le societ di
capitali ed 20,66 per le societ di persone e le imprese individuali.
Il pagamento pu effettuarsi con marche, con applicazione del bollo a punzone o mediante versamento in
F23 riportando gli estremi di pagamento sulla 1^ pagina del libro/registro.
I libri e registri fanno prova solo se bollati (Circ. Assonime n. 62 del 21.12.2001).
Per la stampa dei registri potranno ora essere utilizzate anche stampanti laser o a getto di inchiostro (non
pi necessaria la stampa su modulo continuo).
Gli obblighi relativi ai libri sociali di cui allart. 2421 C.C. (libro soci, verbali assemblee, verbali consiglio,
Collegio sindacale, assemblee degli obbligazionisti, ecc.) non sono mutati: le societ di capitali dovranno
continuare ad effettuare la vidimazione iniziale di tali libri presso il Registro delle imprese o presso i notai.
Le societ di capitali, inoltre, sono obbligate al versamento della tassa annuale di concessione governativa dovuta nella misura di 309,87 o 516,46 se il capitale sociale superiore ad 516.456,90, a mezzo
F24 entro il 16 marzo. Le somme dovute possono essere compensate.
Per omesso o tardivo versamento sanzione dal 100 al 200%, con un minimo di 103,00, con riduzione ad
1/8 del minimo se il pagamento della tassa avviene entro 30 giorni dalla scadenza.
Restano soggetti a bollatura gli altri registri previsti da norme speciali (es.: Registro carico scarico rifiuti, la
cui bollatura andr fatta allUfficio delle Entrate).
Le violazioni relative al soppresso obbligo di bollatura non sono pi sanzionabili anche se commesse prima
del 25.10.2001, data di entrata in vigore della legge (D.Lgs. 471/97 art. 9).

149

O
OBBLIGAZIONI
Lart. 2424 c.c. Contenuto dello stato patrimoniale, disciplina la riclassificazione delle poste contabili connesse allemissione di prestiti obbligazionari. In base a tale disposizione:
- le obbligazioni emesse e non rimborsate vanno riclassificate nella posta passiva D.1 Obbligazioni, o, in D.2
Obbligazioni convertibili, qualora le obbligazioni possano essere oggetto di conversione;
- il disaggio su prestiti va rilevato nella posta attiva D) Ratei e risconti attivi, con separata indicazione;
- leventuale aggio connesso a prestiti contratti dallimpresa, va rilevato nellaggregato passivo E) Ratei e risconti passivi, con separata indicazione.
Lart. 2426 n. 7 c.c. prescrive che il disaggio debba essere ammortizzato, in ogni esercizio, per il periodo di
durata del prestito
Per i P.C. nn. 19 e 20, il disaggio rappresenta una parte inscindibile dellonere finanziario di una operazione
di prestito e ha la natura di interesse sostenuto anticipatamente dallemittente. Da qui la disposizione che il
disaggio su prestiti vada rilevato nellambito dei risconti attivi e la quota di disaggio di competenza
dellesercizio, vada iscritta nella posta C.17 Oneri finanziari.
Aliquota della ritenuta (dall1.7.2000)
Ritenuta del 27% - si applica su interessi e proventi di obbligazioni con scadenza inferiore ai 18 mesi e qualora il tasso di rendimento sia superiore a quello di legge;
Ritenuta del 12,5% - si applica su interessi e proventi di obbligazioni:
- emesse da banche o societ quotate, con scadenza pari o superiore a 18 mesi;
- emesse da societ non quotate, con scadenza pari o superiore a 18 mesi a condizione che il tasso di rendimento effettivo non sia superiore:
- al doppio del tasso di riferimento (ex TUS), per le obbligazioni quotate in paesi U.E. o collocate mediante
offerta al pubblico;
- al tasso di riferimento (ex TUS) aumentato di 2/3 negli altri casi.
Tasso ufficiale di riferimento BCE: viene aggiornato ogni sei mesi (2 semestre 2002: 3,35%; 1 semestre 2003 = 2,85%).
La ritenuta del 12,5% si applica anche sugli interessi di obbligazioni emesse dopo 30.06.97, che rispettino le
condizioni sopra esposte, purch maturati dopo l1.7.2000.
Il momento di emissione coincide con la data di approvazione della delibera assembleare o consiliare.
Se gli interessi superano il tasso di rendimento sopra esposto:
- il supero diviene indeducibile per la societ emittente;
- si applica la ritenuta del 27% su tutti gli interessi.
La ritenuta (12,50% o 27%) a titolo definitivo per le persone fisiche, dacconto per gli altri soggetti.
In caso di rimborso anticipato che comporti una durata inferiore ai 18 mesi, deve essere applicata una ulteriore ritenuta del 20% su tutti gli interessi maturati fino al momento del rimborso anticipato.
- Le ritenute sugli interessi dei Prestiti Obbligazionari hanno subito in passato la seguente evoluzione:
- Prestiti emessi fino al 30.9.82
ritenuta fiscale 21,6%
- Prestiti emessi dal 1.10.82 al 31.12.83
ritenuta fiscale 10,8%
- Prestiti emessi dal 1.1.84 al 31.12.88
ritenuta fiscale 12,5%
- Prestiti emessi dal 1.1.89 al 31.12.94
ritenuta fiscale 30% (per banche e societ quotate 12,5%)
- Prestiti emessi dal 1.1.95 al 12.1.96
ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento "allineato a quello di
mercato" (L. 725/94); in caso contrario 30%
- Prestiti emessi dal 13.1.96 al 31.8.96
ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento non supera il TUS + 3
punti (7 se negoziate); in caso contrario 30%
- Prestiti emessi dal 1.9.96 al 29.6.97
ritenuta 12,5% se durata non inferiore 18 mesi e tasso di
rendimento non superiore al TUS + 3
punti (7 se negoziate); in caso contrario 27%
- Prestiti emessi dall30.06.97 al 1.7.00
per interessi esigibili fino al 30.6.98
come punto precedente
per interessi esigib. tra 1.7.98 e 1.7.00 ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento non supera il TUS +
1/3 (2/3 se negoziate in mercati europei) e durata non inferiore
a 18 mesi; in caso contrario 27%
per interessi esigib. successivamente
ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento non supera il TUS +
2/3 (doppio del TUS se negoziate in mercati europei) e durata
non inferiore a 18 mesi; in caso contrario 27%

150

- Gli interessi passivi eccedenti limporto derivante dallapplicazione del tasso di rendimento effettivo o di riferimento sono indeducibili dal reddito dimpresa. Per i Prestiti Obbligazionari emessi prima del 13.01.96, l'art.
3.116 della Finanziaria 1995 prevede l'indeducibilit della parte di interessi eccedenti il tasso di rendimento
calcolato con riferimento al TUS.
VERSAMENTO DELLE RITENUTE In generale ed indipendentemente dall'aliquota, vanno versate entro il
giorno 16 del mese successivo a quello di maturazione. Le ritenute su interessi corrisposti da non residenti
vanno, invece, versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento da parte dellazienda.
In questo caso lobbligo di versamento ricade sullazienda di credito o sul altro intermediario residente che
intervenga nelloperazione (se manca lintermediario residente vi lobbligo di dichiarare il reddito con tassazione ordinaria salvo opzione per quella sostitutiva).
COLLOCAMENTO DELLE OBBLIGAZIONI - Pu essere effettuato con tre distinte modalit, ovvero:
1) lo stesso giorno di decorrenza degli interessi;
2) successivamente alla data di decorrenza degli interessi; i sottoscrittori devono rimborsare all'emittente gli
interessi maturati in questo periodo;
3) anteriormente alla decorrenza degli interessi; il capitale obbligazionario non genera interessi e i sottoscrittori si trattengono anticipatamente il mancato provento sul capitale versando una somma inferiore al prezzo
di emissione.
Gli oneri di emissione del prestito devono essere ammortizzati per la durata del prestito obbligazionario.
EMISSIONE ALLA PARI - CONTABILIZZAZIONE
1) Sottoscrizione contestuale all'emissione:
Obbligazionisti c/ sottoscrizioni

Prestito obbligazionario

Banca c/c

Obbligazionisti c/ sottoscrizioni

Alla scadenza delle cedole:


Interessi passivi su obbligazioni

==/==
Banca c/c
Erario c/ ritenute

Alla chiusura dell'esercizio:


Interessi passivi su obbligazioni

Ratei passivi

Banca c/c

Al rimborso del prestito:


Prestito obbligazionario

2) Sottoscrizione in data successiva:


Es. Valore nominale 500.000,00; interesse 3%; ritardo 30gg.
500.000,00 x 3 x 30 / 36.000,00 = 1.250,00 x 12,50% = 156,00
==/==
Obbligazionisti c/ sottoscriz.
Erario c/ ritenute subite

==/==

Prestito obbligazionario
Interessi passivi su obbligazioni

501.250,00
501.094,00
156,00
500.000,00
1.250,00

Invariato il resto; la cedola sar pagata per intero a tutti i sottoscrittori indipendentemente dalla data di sottoscrizione di ciascuno.
EMISSIONE SOTTO LA PARI - CONTABILIZZAZIONE
Es.: Spa emette, l1.1.00, un prestito obbligazionario: valore nominale 8.000,00, prezzo di sottoscrizione
7.000,00. Rimborso in quattro quote costanti di 2.000,00 annue, a fine esercizio.
La determinazione della quota di disaggio viene effettuata mediante lutilizzo della metodologia semplificata
illustrata dal P.C. n. 19.
Esercizio
2000
2001

Obbligaz. in circolazione allinizio esercizio / sommatoria


valori obbligaz. in circolaz. allinizio di ciascun 4 esercizi
8.000,00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00)
6.000, 00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00)
151

Disaggio
totale
1.000,00
1.000,00

Quota di
competenza
400,00
300,00

2002
2003

4.000,00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00)
2.000,00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00)

1.000,00
1.000,00

200,00
100,00

nellesercizio 2000 dovranno essere effettuate le seguenti rilevazioni contabili:


a) emissione obbligazioni:
==/==
Disaggio
Obbligazioni c/sottoscrizione

Obbligazioni

8.000,00
1.000,00
7.000,00

b) versamento da parte degli obbligazionisti:


Banca

Obbligazionisti c/ sottoscrizione

7.000,00

Banca

2.000,00

c) rimborso quota annuale pari a 2.000,00:


Obbligazioni

d) rilevazione quota disaggio di competenza dellesercizio 2000 (vedi tabella sopra):


Oneri finanziari

Disaggio

Nello Stato patrimoniale al 31.12.00:


Attivo
Passivo
D) Ratei e risconti,
D) Debiti
D.1) Disaggio 600,00
D.1) Obbligazioni
Nel Conto economico 2000:
C.17 Oneri Finanziari 400,00

400,00

6.000,00

Nel caso di rimborso periodico del prestito obbligazionario, si rileva in ogni esercizio:
a) il rimborso agli obbligazionisti della quota annua di 2.000,00;
b) la quota di disaggio di competenza di ciascun esercizio per un ammontare pari allimporto indicato nella
tabella sopra esposta.
Stato patrimoniale al 31.12.01:
Attivo
Passivo
D) Ratei e risconti,
D) Debiti
D.1) Disaggio 300,00
D.1) Obbligazioni
Nel Conto economico 2001:
C.17 Oneri Finanziari 300,00
Stato patrimoniale al 31.12.02:
Attivo
D) Ratei e risconti,
D.1) Disaggio 100,00
Nel Conto economico 2002:
C.17 Oneri Finanziari 200,00
Stato patrimoniale al 31.12.03:
Attivo
D) Ratei e risconti,
D.1) Disaggio 0,00
Nel Conto economico 2003:
C.17 Oneri Finanziari 100,00

4.000,00

Passivo
D) Debiti
D.1) Obbligazioni

2.000,00

Passivo
D) Debiti
D.1) Obbligazioni

0,00

ACQUISTO DI OBBLIGAZIONI PROPRIE


Es.: Spa l1.1.01 acquista sul mercato obbligazioni proprie valore nominale 1.000,00 al prezzo di 900,00.
a) acquisto obbligazioni proprie sul mercato:
Obbligazioni proprie

==/==
Banca c/c
Proventi finanziari
Disaggio

152

1.000,00
900,00
25,00
75,00

I proventi finanziari vengono cos determinati:


Provento finanziario apparente ( 100,00) quota di disaggio connessa alle obbligazioni acquistate rispetto al totale obbligazioni emesse (1/8 di 600,00 che rappresenta il disaggio di competenza dei 3 esercizi
successivi) ( 75,00) = provento finanziario netto ( 25,00).
b) rilevazione rimborso quota annuale esercizio 2001:
Obbligazioni

Obbligazioni proprie

333,00

d) rilevazione quota di disaggio di competenza dellesercizio 2001:


Quota competenza disaggio
(c.e.)

Disaggio

262,50

ossia 7/8 (ovvero la percentuale di obbligazioni non oggetto di acquisto) di 300, 00


Lo Stato patrimoniale al 31.12.01 sar pertanto contraddistinto dalle seguenti poste:
Attivo
D) Ratei e risconti,
D) Debiti
D.1) Disaggio 262,50 (600,00-75,00-262,50)
D.1) Obbligazioni 3.000,00
Nel Conto economico del 2000 comparir invece la seguente posta:
C.16 Proventi finanziari 25,00
C.17 Oneri Finanziari
262,50
Dit e Imposta di registro - La conversione di obbligazioni in azioni investimento valido per usufruire della
Dit dal momento della conversione ed soggetta ad imposta di registro in misura fissa.

OMAGGI
IMPOSTE SUI REDDITI - I costi sostenuti dallimpresa per i beni destinati ad omaggio rientrano nella categoria delle spese di rappresentanza. Come tali sono:
- interamente deducibili nell'esercizio in cui sono sostenute, se di costo unitario non superiore a 25,82, al
netto dellIva;
- parzialmente deducibili per quote, se di costo unitario superiore a 25,82.
Queste ultime sono deducibili per 1/3 del loro ammontare in 5 anni (quindi 1/15 ogni anno per 5 anni).
E' consigliabile trascriverle sul Registro beni ammortizzabili per memoria (annotazione extracontabile).
Le condizioni per la deducibilit dal reddito dei costi inerenti gli omaggi sono le seguenti:
inerenza con l'attivit di impresa (art. 75): non necessario che vi sia un collegamento diretto ed immediato fra tale costo ed i ricavi che concorre a produrre, ma sufficiente che da tale costo l'azienda ricevi
un beneficio, anche indiretto e futuro.
congruit rispetto alle dimensioni dell'impresa;
dimostrabilit della destinazione degli omaggi.
IVA Con decorrenza 1.1.2001 per gli omaggi di costo unitario non superiore a 25,82, lIva pagata
allacquisto interamente detraibile. Fino al 31.12.2000 lIva era sempre indetraibile.
In merito al trattamento Iva delle cessioni gratuite di beni, si distinguono i seguenti casi:
A) Beni la cui produzione o il cui commercio costituisce OGGETTO DELLATTIVITA dell'impresa:
Cessione soggetta ad Iva.
Al momento dellacquisto limpresa registra il costo sostenuto indistintamente rispetto agli altri acquisti di
merci e si porta in detrazione lIva; la successiva cessione gratuita del bene deve essere assoggettata ad Iva, rientrando pertanto nel volume daffari ex art. 2.2 n. 4 DPR 633 e figurando tra i ricavi ex art. 53/917. A
tal fine l'impresa pu scegliere di operare in una delle alternative di seguito descritte.
1) Emissione della fattura per ogni singola operazione:
a) senza rinuncia alla rivalsa dell'Iva - sulla fattura porre la dicitura "Cessione gratuita ex art. 2/633
con obbligo di rivalsa ex art. 18/633". Il cliente porter in detrazione l'Iva pagata (se detraibile);
b) con rinuncia alla rivalsa dell'Iva che rester a carico dell'impresa - sulla fattura porre la dicitura
"Cessione gratuita ex art. 2/633 senza obbligo di rivalsa ex art. 18" (n.b.: l'Iva addebitata in fattura,
non richiesta al cliente, costo indeducibile ex art. 64). Mentre il cedente deve versare l'Iva indicata
in fattura, chi riceve il bene deve registrare la fattura sul Reg. Acquisti ma non potr detrarsi l'Iva.
2) Emissione di una autofattura singola per ciascuna cessione o globale per tutte le cessioni gratuite effettuate nel mese.
3) Annotazione giornaliera nel registro degli omaggi, preventivamente numerato, con l'indicazione del cessionario, del valore normale dei beni, dell'aliquota applicabile e della relativa imposta.
Omaggi alle Onlus: loperazione esente ex art. 10/633.
Se allacquisto non era stata operata la detrazione dellIva, la cessione non soggetta ad imposta.
153

- Contabilit del cedente


Clienti

==/==
Omaggi a clienti
Iva c/vendite

120,00
100,00
20,00

- se si esercita la rivalsa dellIva:


==/==
Spese rappres.(deduc. parz.)
Cassa

Clienti

120,00
100,00
20,00

- se non si esercita la rivalsa dellIva:


==/==
Spese rappres.(deduc. parz.)
Imposte indeducibili

Clienti

120,00
100,00
20,00

Economicamente loperazione si configura nel modo seguente:


Es.
merci c/acquisti
100,00
ricavi per omaggi
costi indeducibili
20,00
spese di rappresentanza

100,00
100,00

Incidenza fiscale: ? merci c/ acquisti compensato dai ricavi per omaggi nessun rilievo;
- spese di rappresentanza la loro deducibilit dipende dal valore unitario del bene ceduto
(100% se valore unitario < 0 = 25,82, 1/3 in 5 anni negli altri casi).
- Contabilit del cessionario
- se si corrisponde lIva:
==/==
Merci c/ acquisti
Iva c/ acquisti
Fornitori

Fornitori

120,00
100,00
20,00

==/==
Omaggi da fornitori
Cassa

120,00
100,00
20,00

- se non si corrisponde lIva:


==/==
Merci c/acquisti
Iva indetraibile
(ma deducibile dal reddito)

Fornitori

Fornitori

120,00
100,00
20,00

Omaggi da fornitori

120,00

B) Beni la cui produzione o il cui commercio NON costituisce OGGETTO DELLATTIVITA dell'impresa. La successiva cessione FUORI CAMPO IVA, art. 2.2 n. 4 Dpr 633. LIva pagata al momento
dellacquisto pu essere detratta se il valore del bene non era superiore a 25,82, mentre indetraibile se
se il valore unitario di acquisto superava 25,82, art. 19-bis1 lett. h Dpr 633. Non necessario emettere fattura; sufficiente accompagnare lomaggio con un Ddt con causale "Cessione gratuita di beni non di propria
produzione", oppure annotare sul libro degli omaggi i singoli beneficiari ed i beni regalati.
- Se lomaggio costituito da un cesto natalizio il valore di riferimento ai fini della deducibilit di tale spesa
di rappresentanza dal reddito dato dal costo complessivo della confezione.

Contabilit del cedente


Spese di rappresentanza
(deduc./parz.ded.)

Fornitori

100,00

Contabilit del cessionario


Non essendoci fattura, non si fanno rilevazioni contabili.
DOCUMENTO DI TRASPORTO
Per il trasporto a destinazione di beni ceduti gratuitamente limpresa deve emettere un Ddt con causale
cessione gratuita (a meno che non siano accompagnati da fattura o la stessa sia emessa entro le ore 24
del giorno in cui avviene la consegna).
Per ridurre l'impegno dell'emissione dei Ddt possibile:
154

- compilare un solo documento per la consegna di un certo numero di omaggi destinati in un unico luogo (es.
funzionari o impiegati di uno stesso ente o societ);
- dare disposizione al fornitore di consegnare direttamente gli omaggi ai nominativi segnalati.
In questo caso sar buona norma allegare alla fattura che si ricever o copia del Ddt emesso dal venditore o
l'elenco dei destinatari degli omaggi.
OGGETTI PROMOZIONALI
Si tratta di locandine, calcomanie, oggetti pubblicitari appositamente contrassegnati, agende, penne, calendari, magliette, cappellini, ), che devono essere inclusi tra le spese di rappresentanza. Qualora il costo unitario non ecceda 25,82 sono interamente deducibili. Sono esonerati da Ddt.
CAMPIONI GRATUITI CONTRASSEGNATI DI MODICO VALORE
Non sono considerati cessioni e non devono essere fatturati; sono esonerati anche da Ddt.
Perch un campione sia tale, deve:
- rappresentare il bene originario, da cui stato tratto o che viene riprodotto in tutto o in parte;
- riprodurre fedelmente le caratteristiche organolettiche della merce che rappresenta.
Lo scopo del campione , e deve rimanere, essenzialmente e sostanzialmente dimostrativo.
Appositamente contrassegnati vuol dire che il campione deve riportare la dicitura "campione gratuito" stampata in modo indelebile (es. incisione, inchiostro indelebile, serigrafia).
Modico valore, si riferisce al singolo campione; ininfluente il valore complessivo (R.M. 3.4.03 n. 83).
CESSIONI GRATUITE DI BENI A FAVORE DI ENTI PUBBLICI, ASSISTENZIALI E ONLUS
Tali cessioni sono esenti Iva (art. 10 n. 12, del Dpr 633); la societ dovr quindi emettere fattura (o autofattura) al valore normale, in esenzione di imposta. Visto che loperazione in oggetto non fa parte dellordinaria
attivit dellimpresa, questultima non sar soggetta allapplicazione del pro-rata ma dovr operare una rettifica allIva detratta in precedenza restituendola allErario attraverso il meccanismo di rettifica di cui allart. 19bis2 Dpr 633.
CESSIONI GRATUITE DI BENI AL DI FUORI DEL TERRITORIO NAZIONALE
Omaggi nella UE: per le cessioni gratuite in ambito CE, mancando il presupposto della onerosit
delloperazione, non applicabile il regime speciale della non imponibilit Iva ex art. 41 DL 331/93; vedere quanto previsto per le cessioni gratuite in Italia (art. 56 Dl 331/93).
Omaggi extra UE: le cessioni gratuite di beni all'estero sono non imponibili art. 8/633.
CESSIONI DI BENI A TITOLO DI SCONTO, PREMIO, ABBUONO
Tali cessioni non concorrono, ai sensi dellart. 15, comma 1 n. 2), del DPR 633/72 a formare la base imponibile (C.M. 3.8.79 n. 25) se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni:
1. lomaggio deve essere previsto in base agli accordi originari nelle condizioni di vendita;
2. non deve essere soggetto ad aliquota Iva pi elevata di quella prevista per gli altri beni fatturati.
Rimane invariata lIva detratta al momento dellacquisto.
OMAGGI A CONSULENTI, AGENTI, RAPPRESENTANTI
Nei confronti di soggetti che eseguono prestazioni a favore dellazienda senza un rapporto di collaborazione
coordinata e continuativa o senza un rapporto di dipendenza, lomaggio deducibile se di modico valore rispetto ai compensi che normalmente essi ricevono (es. valore omaggio 100,00, provvigioni corrisposte
10.000,00). Gli omaggi il cui valore risultasse invece nettamente sproporzionato (es. valore omaggio
100,00, provvigioni corrisposte 1.000,00) dovranno essere qualificati come compenso in natura e di conseguenza assoggettati a ritenuta.
OMAGGI AI DIPENDENTI
Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti.

ONERI DI UTILITA SOCIALE / EROGAZIONI LIBERALI Art. 65 - 91bis - D.M. 11.4.01


Sono fiscalmente deducibili solo le donazioni espressamente indicate e nei limiti massimi stabiliti dalla legge;
sono cumulabili, salvo rare eccezioni (es.: la deducibilit delle erogazioni di cui allart. 65.2 lett. a) e b) preclude quella delle erogazioni di cui allart. 65.2 lett. c-sexies).
- L'eccedenza oltre i limiti stabiliti d luogo a variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi.
La determinazione delle erogazioni liberali deducibili in % sul reddito tassabile si fonda sulla seguente formula (es. per il 2%):
Erogazione liberale deducibile = Y x 0,02 / 1,02 dove Y il reddito al lordo delle erogazioni liberali.
Spese sostenute per i dipendenti - Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalit dei dipendenti o da categorie di dipendenti per specifiche finalit di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza
sanitaria o culto sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 delle spese per lavoro dipendente
155

risultanti dallUnico (compreso il lavoro interinale, DRE Lombardia n. 67825/00).


Le erogazioni liberali diverse da quelle indicate allart. 65 (per generalit dei dipendenti e utilit sociale) e
allart. 62.1 (anche singoli dipendenti) non sono ammesse in deduzione.
ONERI DI UTILITA SOCIALE - Possono essere in denaro o in natura (R.M. n. 234/E del 17.7.02):
Deducibilit
Erogazione liberale / Liberalit
(?= alternative)
Art. 65.1
Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalit dei dipendenti o da ca5 del costo di la- tegorie di dipendenti per specifiche finalit di educazione, istruzione, ricreazione, assivoro dipendente
stenza sanitaria o culto sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 delle
spese per lavoro dipendente risultanti dallUnico (compreso il lavoro interinale, DRE
Lombardia n. 67825/00).
Distacco o prestazioni di lavoro a favore delle Onlus;
a)
Art. 65.2
a persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalit di cui al comma 1 o di
2% del reddito di
ricerca scientifica
impresa dichiarato b) ad organizzazioni non governative riconosciute idonee per gli aiuti a Paesi in via di
per contributi e dosviluppo (art. 28 L. 49/1987);
nazioni
c) a favore di persone giuridiche con sede nel Mezzogiorno che perseguono esclusivamente attivit di ricerca scientifica; ?
d) a favore di universit ed istituti di istruzione universitaria;
e) se destinate a enti o societ che perseguono esclusivamente finalit di culto
(compresi enti stranieri quali il Vaticano: R.A.E. n. 76 del 5.3.02), di educazione, istruzione, assistenza sociale, sanitaria o di ricerca scientifica; ?
f) a favore di enti pubblici o privati legalmente riconosciuti che svolgono senza scopo
di lucro attivit nello spettacolo;
100%
spese sostenute (e rimaste a carico) da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ex L. 1089/1939 e DPR 1409/1963;
1% redd. dichiarato a favore dei concessionari privati per la radiodiffusione sonora aventi carattere comunitario (art. 16.5 L. 223/1990);
2.065,83 o, se >, erogazioni in denaro alle Onlus conteggiando eventuali cessioni gratuite di beni
oggetto dellattivit (esclusi alimentari e farmaceutici); ?
2% redd. dichiarato
a favore di associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal Coni, da Fede 2.500,00 o, se superiore, 2% del
razioni sportive nazionali o da Enti di promozione sportiva o direttamente a favore
reddito
dichiarato
delle organizzazioni nazionali. Per essere deducibili, i versamenti devono essere
(D.L. n. 138/2002)
effettuati mediante bollettino di c/c postale, bonifico bancario, assegno non trasferibile o carta di credito (C.M. n. 207/E del 14.11.00);
fino al 25% del red- beni di interesse culturale o ambientale ceduti gratuitamente ad enti che ne assicudito imponibile
rino la conservazione (art. 34 L. 394/1991);
1.549,37 o, se >, a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri di legge;
2% redd. dichiarato
senza limite
erogazioni a favore di Stato, Enti pubblici, fondazioni ed associazioni riconosciute
che, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attivit di studio, ricerca, documentazione (D.Lgs. 490/99 art. 2);
elargizioni concesse alle vittime delle richieste estorsive e dellusura;
fino alla concorrenza dellammontare elargito a favore di partiti e movimenti politici:
un importo pari al 19% delle erogazioni liberali in denaro per importi compresi tra
258,23 e 25.822,84 effettuate mediante versamento bancario o postale;
erogazioni in denaro, destinate a finanziare progetti culturali, effettuate a favore
dello Stato, delle Regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche,
di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute (art. 65.2 c-nonies);
erogazioni in denaro a Stato, enti territoriali, altre istituzioni pubbliche o private riconosciute per la realizzazione di programmi per la ricerca scientifica sanitaria.
LIva senza esercizio di rivalsa non rientra nella % di deducibilit.
Le cessioni di beni relativi ad attivit produttive dismesse, effettuate gratuitamente nei confronti degli enti locali e degli enti pubblici, non costituiscono realizzo di plusvalenze; il valore fiscalmente riconosciuto dei beni
ceduti ammesso in deduzione (art. 4 L. 608 del 28.11.96).
Associazioni sportive dilettantistiche - La Finanziaria 2003 (L. 289/2002) in vigore dal 1.1.03 ha portato
delle innovazioni anche sulle erogazioni fatte dalle imprese alle associazioni.
- Erogazioni liberali - Lerogazione considerata spesa di pubblicit e quindi completamente deducibile
entro il limite di 200.000,00. Leccedenza, se suffragata da un contratto di pubblicit o sponsorizzazione
sar deducibile, altrimenti sar considerata spesa di rappresentanza.
- Contributi - Gli Enti che erogano i contributi non sono obbligati ad effettuare la ritenuta 4%.
156

- Oggetto delle donazioni possono essere:


a) denaro;
b) beni-merce: ossia beni che danno origine a ricavi (soggetti ad Iva);
c) beni patrimoniali: beni che danno origine a plusvalenze (soggetti ad Iva);
d) beni appositamente acquistati: vedere Omaggi.
- Le erogazioni liberali di beni-merce fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalit di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica, sono
esenti da Iva ex art. 10/633 n. 12.
Le scritture contabili possono essere esenti da Iva ex art. 10/633 o soggette ad imposta, e riguardare sia beni merce che immobilizzazioni:
Erogazioni liberali

==/==
Erogazioni liberali
Imposte indeducibili

Ricavi
==/==

Ricavi
Erario c/Iva
==/==
Fondo ammortamento
Erogazioni liberali
Imposte indeducibili

==/==

Macchinari
Plusvalenze
Erario c/Iva
CESSIONE GRATUITE DI BENI ALLE ONLUS
Le cessioni gratuite di beni devono essere provate nel seguente modo:
1) comunicazione preventiva, mediante raccomandata a.r., allUfficio delle Entrate e alla Guardia di Finanza della futura cessione gratuita. Quando cedente e cessionario siano sotto la giurisdizione di uffici
diversi, si ritiene che la comunicazione debba essere inviata a tutti gli uffici interessati;
2) indicazione di data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni nonch
dellammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto e/o produzione, dei beni gratuitamente
ceduti. La comunicazione deve pervenire ai suddetti uffici almeno cinque giorni prima della consegna;
3) emissione del Documento di trasporto progressivamente numerato;
4) dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale lente ricevente attesti natura, qualit e quantit dei
beni ricevuti corrispondente ai dati contenuti nel documento di trasporto. La dichiarazione dovr essere
obbligatoriamente conservata dal cedente;
5) annotazione, entro il 15 giorno del mese successivo allerogazione, nei registri Iva ovvero in apposito
prospetto, della quantit e qualit dei beni ceduti gratuitamente nel mese precedente.
E fatta deroga alla comunicazione preventiva qualora i beni oggetto della cessione gratuita siano facilmente deperibili oppure quando si tratta di cessione di valore non superiore ai 5.164,57 (valore da riferire ad
ogni singola operazione di liberalit effettuata e non al monte cessioni gratuite effettuate nellanno).
Iva Essendo la cessione gratuita di beni operazione estranea allesercizio di impresa, ex art. 19-bis.2 (rettifica della detrazione) il soggetto erogante che avesse detratto lIva allatto di acquisto del bene ora donato,
dovr versare limposta allora detratta. Tale rettifica dimposta deve essere effettuata nella dichiarazione annuale relativa allanno in cui stata effettuata la cessione gratuita.
Sono escluse da rettifica dellIva le cessioni di beni non rientranti nella propria attivit dimpresa purch il valore non ecceda 25,82, le liberalit aventi per oggetto beni per i quali non sia stata operata allacquisto la
detrazione dimposta, le cessioni di prodotti alimentari non pi commercializzati o non pi idonei alla commercializzazione quando questi siano ritirati presso i luoghi di esercizio dellimpresa direttamente dai soggetti indicati nellart. 10/633.
Imposte - Le cessioni gratuite di cui sopra sono deducibili dal reddito nel limite del 2% del reddito di impresa
tassabile entro il massimo di 2.065,82 (importo non cumulabile ma alternativo a quello delle erogazioni in
denaro). Nessun limite di deducibilit previsto per le cessioni di prodotti farmaceutici ed alimentari e per le
cessioni di beni a favore di popolazioni colpite da calamit pubbliche.
DONAZIONE DI OPERE LIBRARIE E DOTAZIONI INFORMATICHE
Non costituiscono n ricavi n plusvalenze le cessioni gratuite effettuate da imprese (e professionisti) di prodotti editoriali (su supporto cartaceo o informatico) e dotazioni informatiche (hardware e software) nei confronti di enti locali, istituti di previdenza e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi (comprese
le parrocchie).
157

Iva - Tali donazioni sono escluse da Iva in quanto equiparate alla distruzione dei beni, art. 54 L. 342/2000.
Adempimenti ai fini probatori - La donazione dovr alternativamente risultare da: - annotazione nel libro
giornale o altro libro tenuto a norma del c.c. o in apposito registro tenuto a norma dellart. 39/633 o in uno dei
registri previsti dagli artt. 23, 24, 25/633 da cui risultino natura, qualit e quantit dei beni, nonch i beneficiari dellomaggio; - documento di trasporto o da altro valido documento di trasferimento.
OMAGGI DI PRODOTTI ALIMENTARI
I prodotti alimentari non idonei alla commercializzazione (o non pi commercializzabili perch, ad esempio,
vicini alla data di scadenza), dati in omaggio a enti pubblici, assistenziali e Onlus, ai fini Iva si considerano
distrutti (art. 7.15 L. 133/99). Non quindi necessaria lemissione della fattura essendo sufficiente
lemissione di apposito documento di trasporto o lannotazione in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24,
25/633 da cui risultino natura, qualit e quantit dei beni, nonch i beneficiari dellomaggio. La cessione
esclusa da Iva ma non si hanno riflessi sulle detrazione eventualmente effettuate al momento dellacquisto.

ONERI STRAORDINARI
Caratterizzano la straordinariet:
- la infrequenza nel tempo;
- la anormalit rispetto alla gestione ordinaria dell'impresa;
- l'entit rilevante o significativa rispetto al bilancio.
Riprendendo il testo della relazione accompagnatoria si nota come la stessa detti due principi base:
- la straordinariet non significa eccezionalit o anormalit dell'evento;
- la straordinariet da riferirsi all'estraneit della fonte del provento o onere rispetto allattivit ordinaria.
Da ci si desume che nella voce E del conto economico devono indicarsi i proventi e gli oneri estranei all'attivit ordinaria ovverosia tutti quei proventi e spese che non siano comunque riferibili ad operazioni abitualmente svolte dall'impresa stessa.
La casistica forse pi facile concerne le ipotesi in cui i proventi e gli oneri derivino da accadimenti estranei
alla volont dellimprenditore (incendi, furti). Anche se in queste ipotesi la straordinariet sembra sempre
ravvisabile i dubbi potrebbero sorgere nel caso in cui tali situazioni sono ripetitive e prevedibili (si pensi ai
furti nei punti vendita della grande distribuzione).
Dovrebbero essere classificate fra i componenti straordinari le seguenti categorie di accadimenti:
minusvalenze derivanti da variazione delle valutazioni (escluse quelle da titoli e partecipazioni: D.19 e
quelle derivanti dalla rivalutazione di partecipazioni iscritte a c. e. con il metodo del patrimonio netto);
eventi estranei all'attivit ordinaria - es. sanzioni, espropri;
minusvalenze straordinarie - quelle derivanti da sistematiche, ricorrenti dismissioni dei cespiti si considerano appartenenti alla gestione ordinaria (B.14); la straordinariet dell'evento invece ravvisabile se si
verifica una cessazione o una cessione dell'azienda o di un impianto o di un ramo dell'azienda stessa
per volont dell'impresa o per fatti esterni (congiuntura sfavorevole, scadenza di concessioni, espropri,
divieto di continuare l'esercizio dell'attivit) e se derivanti da cessione di immobili civili o di beni non
strumentali allattivit produttiva e alla gestione finanziaria;
minusvalenze derivanti da cessioni di materie prime, prodotti, ecc. conseguenti al mutamento dell'attivit
aziendale;
sopravvenienze passive derivanti dal mutamento dei principi contabili;
costi di competenza di precedenti esercizi (incluse le imposte) - non devono derivare da semplici mutamenti di stime (es. durata di vita di un bene ammortizzabile) ma da rettifiche di errori materiali o omissioni: registrazione per cassa anzich per competenza, errate politiche contabili, errori operativi o errate interpretazioni (resi o abbuoni per difetti o difformit);
imposte relative a precedenti esercizi che non trovano copertura nel fondo imposte, perch non costituito
o costituito in misura insufficiente;
sopravvenienze e insussistenze in genere.

OPERAZIONI E CONCORSI A PREMIO - Art. 73.3


Il Dpr 430/01, in vigore dal 12.4.02, ha portato notevoli semplificazioni e variazioni per le manifestazioni che
si svolgeranno dopo tale data e per le quali non sia gi stata presentata domanda di autorizzazione.
Le spese sostenute per consulenze e organizzazione delle operazioni e concorsi a premio sono generalmente da considerarsi spese di pubblicit.
OPERAZIONI A PREMIO
Consistono in:
- offerte di premi a tutti coloro (non solo ad alcuni) che acquistano un determinato quantitativo di merci raccogliendo e consegnando poi un certo numero di figurine, buoni, etichette, tagliandi o altro;
158

- offerte di un regalo consegnato all'atto dell'acquisto a tutti coloro (non solo ad alcuni) che acquistano una
determinata merce.
Sono operazioni a premio anche quelle in cui il premiato deve corrispondere un contributo.
Non sono operazioni a premio le manifestazioni che si realizzano attraverso uno sconto sul prezzo di beni o
servizi dello stesso genere o di genere diverso, a condizione che gli sconti non siano concessi al fine di promuovere il bene ceduto.
Non necessaria alcuna comunicazione; basta che il promotore autocertifichi il regolamento e lo conservi a
disposizione dei verificatori. Qualora la consegna del premio non sia contestuale allacquisto del bene o del
servizio occorre versare al Ministero delle Attivit produttive una cauzione pari al 20% del valore dei premi.
La durata massima fissata in 5 anni ed i premi devono essere consegnati entro 6 mesi dalla scadenza.
Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio sono deducibili:
- in misura non superiore al 30% dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio,
a condizione che,
- siano iscritti in appositi fondi del passivo, distinti per periodo di formazione,
- le spese sostenute per i premi corrisposti siano imputate ai corrispondenti fondi istituiti per i singoli anni.
Se al momento della corresponsione i costi per i premi sostenuti non coincidono con gli accantonamenti:
i costi sostenuti sono maggiori del fondo - la differenza costituisce sopravvenienza passiva deducibile
nellesercizio di pagamento;
i costi sostenuti sono inferiori al fondo - la differenza costituisce sopravvenienza attiva tassabile
nellesercizio di pagamento.
Se al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione una parte del fondo rimasta inutilizzata, deve essere stornata a sopravvenienza attiva tassabile. Se il termine massimo per la presentazione dei
buoni o la scadenza del concorso sia anteriore al termine dei tre anni, non pi consentito mantenere il fondo, che diviene sopravvenienza attiva (R.M. 9/1711 del 24.1.80).

Per la contabilizzazione dell'accantonamento:


a

Fondo operaz. a premio 2002


s.p. B.3

==/==
Operazioni a premio
Iva c/ acquisti indetraibile

Fornitori

Operazioni a premio

Altri accantonamenti c.e. B.13


oppure
Oneri diversi di gestione B.14
Allacquisto dei premi:

1.200,00
1.000,00
200,00

Iva c/ acquisti indetraibile

200,00

Allutilizzazione dei premi:


Fondo operazioni a premio anno 2001

Operazioni a premio

Operazioni a premio

A fine esercizio, per i premi non ancora consegnati:


Risconti attivi

CONCORSI A PREMIO
Si differenziano dalle operazioni a premio per il fatto che nei concorsi il premio viene dato non a tutti ma solo a coloro che vengono sorteggiati, o superano prove di abilit, ecc.
E ora sufficiente inviare una comunicazione preventiva al Ministero delle Attivit produttive. La durata massima rimane di un anno ed i premi devono essere consegnati ai vincitori entro 6 mesi dalla conclusione della
manifestazione. Al fine di garantire i premi necessario prestare una garanzia pari al valore dei premi mediante deposito in denaro, in titoli, fideiussione bancaria o assicurativa. I premi non assegnati devono essere
devoluti alle associazioni non lucrative di utilit sociale (art. 10 D.Lgs. 460/97).
Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio sono deducibili:
- in misura non superiore al 70% dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio,
a condizione che,
- siano iscritti in appositi fondi del passivo, distinti per periodo di formazione,
159

- le spese sostenute per i premi corrisposti siano imputate ai corrispondenti fondi istituiti per i singoli anni.
Se al momento della corresponsione i costi per i premi sostenuti non coincidono con gli accantonamenti:
i costi sostenuti sono maggiori del fondo - la differenza costituisce sopravvenienza passiva deducibile
nellesercizio di pagamento;
i costi sostenuti sono inferiori al fondo - la differenza costituisce sopravvenienza attiva tassabile
nellesercizio di pagamento.
Se al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione una parte del fondo rimasta inutilizzata, sar stornata a sopravvenienza attiva tassabile. Se il termine massimo per la presentazione dei buoni
o la scadenza del concorso sia anteriore al termine dei tre anni, non pi consentito mantenere il fondo, che
diviene sopravvenienza attiva (R.M. 9/1711 del 24.1.80).

Contabilmente si opera in modo analogo alle Operazioni a premio.

Premi a rappresentanti ed agenti - Sono considerate operazioni a premio se il premio viene dato a tutti
quelli che raggiungono un certo fatturato, concorsi a premio se il premio viene assegnato solo a chi ha venduto di pi (C.M. n. 6 del 18.9.90).
IVA - Per le operazioni e concorsi a premio, in sostituzione della tassa di lotteria, stata introdotta:
- lindetraibilit dellIva assolta sullacquisto o limportazione dei beni e dei servizi utilizzati per
leffettuazione delle manifestazioni stesse. Se i beni utilizzati sono rappresentati da beni o servizi il cui commercio o produzione rientrano nellattivit dellimpresa, lIva sar regolarmente detratta allacquisto ma occorrer procedere ad una rettifica della detrazione ex art. 19-bis2.1, alla destinazione dei beni a premio;
- nel caso di premi non imponibili ex artt. 7, 8, 8-bis e 9, la ditta promotrice verser unimposta sostitutiva
pari al 20% del prezzo di acquisto dei beni stessi (art. 19.8 L. 449/97);
- non dovuta limposta sostitutiva del 20% nei casi in cui lindetraibilit sia riconducibile o alla applicazione
di una specifica disposizione di legge (indetraibilit oggettiva) o ad una situazione di indetraibilit totale da
parte del soggetto promotore della manifestazione (indetraibilit soggettiva; es.: chi effettua solo operazioni
esenti), non rilevando, invece, lindetraibilit per cause tecniche (C.M. n. 89/E/44265 del 24.3.98).
La cessione del premio fuori campo Iva.
- Secondo lAvvocato generale presso la Corte UE (procedimento C-398/99) limporto dei buoni sconto
consegnati al dettagliante soggetto ad Iva, anche se i buoni stessi sono stati rilasciati da terzi (es. dal produttore).
Ritenuta - La ritenuta deve essere operata per operazioni quali quelle per cui un commerciante se acquista
un certo quantitativo di merci (attivit di impresa) riceve un premio (personale; es. un viaggio). La ritenuta
del 25%, a titolo di imposta, con facolt di rivalsa. La ritenuta non si applica se i premi non raggiungono nel
corso del medesimo periodi dimposta limporto di 25,82.
Le altre PROMOZIONI DI VENDITA adottate dalle imprese possono, fiscalmente, assumere tre profili:
1) Operazioni a premio con offerta di premi o regali - L'offerta di premi o regali consiste nella proposta alla
clientela di oggetti con un alto indice di gradimento (es.: videoregistratori, televisori, biciclette). Non sono
considerate operazioni a premio le offerte di oggetti di minimo valore (biro, bandierine, temperini, calendari e
simili), sempre che la corresponsione dei medesimi non sia fatta in alcun modo dipendere dalla natura o dall'entit delle vendite cui le offerte sono accompagnate.
2) Quantit aggiuntive dei prodotti propagandati - Le quantit aggiuntive dei prodotti propagandati si traducono generalmente in queste forme promozionali di vendita:
compri tre paghi due;
omaggio di un libro ogni 12 libri acquistati (il cosiddetto tredicesimo);
sconto in natura, a esempio 2 casse di bottiglie ogni sei casse acquistate.
Non sono considerate operazioni a premio.
3) Sconti di prezzo sui beni venduti - Le azioni promozionali delle imprese consistono, in molti casi, nella
concessione di sconti sui prezzi di listino alla clientela.
Questi sconti possono riguardare la quantit venduta (esempio: sconto del 5% nell'ipotesi di vendita superiore a 10 mila chili), l'assortimento dei prodotti venduti (esempio: prodotto X e prodotto Y), la data delle vendita
(sconti per incentivare le vendite nelle stagioni morte), eccetera.
Non sono considerati operazioni a premio.
PREMI DI FEDELTA'
Non sono considerati operazione a premio. Vedi Abbuoni e sconti.
VIAGGI OFFERTI ALLA CLIENTELA
Possono configurarsi come:
160

1.
2.
3.
4.
5.

operazioni a premio - il viaggio viene offert o al raggiungimento di un determinato importo o quantit


degli acquisti;
concorsi a premio - il viaggio viene offerto a coloro che, a seguito di determinati acquisti, vengono
sorteggiati;
spese di rappresentanza - il viaggio viene offerto a clienti potenziali o affezionati, per incentivare gli
affari (parere Comitato consultivo n. 18 del 12.6.01);
spese di pubblicit - il viaggio viene offerto in occasione di dimostrazione di prodotti;
costi pluriennali - il viaggio viene offerto in occasione di corsi di aggiornamento alla clientela, rappresentata normalmente da commercianti al minuto o artigiani, a contatto con i consumatori.

OPERAZIONI ED EVENTI STRAORDINARI - P.C. n. 12


Il risultato economico desercizio pu essere significativamente influenzato da fatti straordinari che, pur se
avvenuti nellesercizio e quindi di competenza dello stesso, possono, se i loro effetti non sono chiaramente
identificati e quantificati, non consentire una corretta visione dellandamento economico dellimpresa, alterando la valutazione delle capacit reddituali in condizioni di normalit
Per considerare un componente di reddito straordinario necessaria - leccezionalit (a livello temporale) o
- lanormalit (a livello quantitativo) dellevento e - lestraneit rispetto alla gestione ordinaria della fonte del
provento e dellonere.
Dal P.C. n. 12, le varie categorie di costi e ricavi straordinari possono essere cos sintetizzate:
- oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura aziendale;
- plusvalenze e minusvalenze derivanti dallalienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali
allattivit produttiva e non afferenti la gestione finanziaria;
- plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria;
- sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dellimpresa;
- componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti;
- componenti straordinari conseguenti a mutamenti dei principi contabili adottati;
- imposte relative ad esercizi precedenti.
Dovrebbero essere classificate fra i componenti straordinari le seguenti categorie di accadimenti:
- plusvalenze derivanti da variazioni delle valutazioni (escluse quelle da titoli e partecipazioni: D.18);
- eventi estranei all'attivit ordinaria;
- espropri e nazionalizzazioni;
- proventi derivanti da cessioni di materie prime, prodotti, ecc. conseguenti al mutamento dell'attivit aziendale;
- proventi di competenza di precedenti esercizi - non devono derivare da semplici mutamenti di stime (es.
durata di vita di un bene ammortizzabile) ma da rettifiche di errori materiali o omissioni: registrazione per
cassa anzich per competenza, errate politiche contabili, errori operativi o interpretativi (resi o abbuoni per
difetti o difformit);
- plusvalenze da cessazione o cessione dell'azienda o di un impianto o di un ramo dell'azienda stessa per
volont dell'impresa o per fatti esterni (congiuntura sfavorevole, scadenza di concessioni, espropri, divieto di
continuare l'esercizio dell'attivit); le plusvalenze derivanti da sistematiche, ricorrenti dismissioni dei cespiti si
dovrebbero considerare appartenenti alla gestione ordinaria (A.5).
Operazioni ed eventi straordinari vanno naturalmente nelle voci di c.e. Proventi e oneri straordinari, con separata indicazione di plusvalenze e minusvalenze.
In n.i. andranno esplicitati:
- la natura degli eventi e delle operazioni straordinarie;
- i relativi importi, se di ammontare apprezzabile.

OPERE, FORNITURE E SERVIZI Ultrannuali e Infrannuali


Vedi: Lavori in corso su ordinazione.

161

P
PARTECIPAZIONE AGLI UTILI - Artt. 62 / 95
La societ paga partecipazioni agli utili:
- ad amministratori?
? deducibili per cassa allargata;
- a dipendenti?
? deducibili per competenza;
- ad associati in partecipazione?
? deducibili per competenza;
- a soci promotori e/o fondatori?
? deducibili per competenza.
Le partecipazioni agli utili non vanno imputate al c.e.; il percipiente non ha diritto al credito di imposta.
Controllare se in bilancio sono esposti debiti per partecipazioni agli utili (specie per gli amministratori) non
ancora pagati; verificarne la prescrizione.
Nella associazione in partecipazione affinch l'associante possa portare in diminuzione dal proprio reddito le
quote spettanti agli associati, il contratto di associazione deve essere redatto per atto pubblico o scrittura
privata registrata (occorre la data certa).

PARTECIPAZIONI E TITOLI - Artt. 53 / 54.4 / 59 / 61 / 66.1-bis, 1 -ter / 66.5 / 2359 / 2426


Lart. 2426 distingue le partecipazioni tra:
- partecipazioni facenti parte delle immobilizzazioni, - quelle destinate a permanere durevolmente nel patrimonio in quanto acquisiste a titolo di investimento (B.III), che a loro volta si dividono in:
- immobilizzazioni finanziarie in imprese collegate o controllate;
- altre immobilizzazioni finanziarie;
- partecipazioni facenti parte del capitale circolante, se destinate alla cessione nel breve periodo (C.III).
La diversa collocazione in una delle categorie predette comporta diverse modalit di valutazione.
La cessione di partecipazioni genera:
civilisticamente plusvalenze o minusvalenze;
fiscalmente plusvalenze o minusvalenze se sono iscritte tra le immobilizzazioni, ricavi se iscritte nel capitale circolante.
Le minusvalenze sono fiscalmente deducibili nell'esercizio di realizzo mentre le plusvalenze possono essere,
o interamente imputate all'esercizio di realizzo o frazionate in non pi di cinque esercizi (art. 54.4). Per la rateizzazione occorre che le immobilizzazioni finanziarie siano iscritte come tali negli ultimi tre bilanci.
Per i bilanci delle societ di persone (importante nei casi di trasformazione) la qualifica di immobilizzazioni
finanziarie valida (e quindi d diritto alla rateizzazione) se emerge in modo inequivocabile dalle indicazioni
dei bilanci stessi o da altri elementi certi e precisi della contabilit.
- Novit: il D.L. 209/02 art. 1.1 lett. b) del 24.09.02 stabilisce che le minusvalenze iscritte in bilancio relative a partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie sono deducibili in quote costanti nellesercizio in
cui sono state iscritte e nei quattro successivi. Tale regola cessa se la partecipazione realizzata anteriormente allo scadere del quinquennio.
- Passaggio da circolante a immobilizzazioni e viceversa: secondo la Consob opportuna una delibera
consiliare; occorre analizzare eventuali conseguenze fiscali per le possibili diverse modalit di valutazione.
Iva - La cessione di partecipazioni soggetta a fatturazione esente ex art. 10.1 n. 4; concorre a formare il
volume di affari ma non genera pro rata.
IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE PARTECIPAZIONI in imprese CONTROLLATE O COLLEGATE

ASPETTI CIVILISTICI: art. 2426 n. 4)

Art. 2424-bis.2 Le partecipazioni in imprese controllate o collegate si presumono immobilizzazioni.


Art. 2426 n.1 - Le immobilizzazioni (quindi anche quelle finanziarie) sono iscritte al costo di acquisto maggiorato dei costi accessori.
Art. 2426 n. 4 - " le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate, POS SONO essere valutate, con riferimento ad una o pi tra dette imprese:
- anzich secondo il criterio del costo di cui al n. 1 (costo di acquisto pi costi accessori),
- per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio approvato delle imprese medesime, senza alcuna preventiva rettifica, se non c obbligo di consolidamento, o
- per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio approvato depurato dei dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato
(essenzialmente le operazioni infragruppo) nonch quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli
162

artt. 2423 (Redazione del bilancio) e 2423-bis (Principi di redazione del bilancio), quando c lobbligo del
bilancio consolidato.
SOCIETA CONTROLLATE ex art. 2359.1 Il controllo pu essere:
1) di diritto - maggioranza dei voti nell'assemblea ordinaria (50% + 1);
2) di fatto - voti sufficienti ad esercitare una influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
3) contrattuale - influenza dominante in virt di particolari vincoli contrattuali.
Art. 2359.2: ai fini dei numeri 1 e 2 si computano anche i voti spettanti a societ controllate, a societ fiduciarie e a persone interposte; non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Non rilevano le partecipazioni senza diritto di voto ed i diritti di voto da usufrutto.
SOCIETA COLLEGATE ex art. 2359.3 Il collegamento si ha quando la societ esercita una influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria dispone di almeno il 20% dei voti, nelle societ non quotate o 10% nelle quotate. Non rileva quando l'influenza dipenda da accordi contrattuali o da usufrutto.
CRITERIO BASE DI VALUTAZIONE:
costo di acquisto + oneri accessori (fissato bollato, spese di acquisto, intermediazione, studi di fattibilit, ecc.; non possibile la capitalizzazione degli interessi passivi).
CRITERIO ALTERNATIVO: metodo del patrimonio netto, possibile solo per (devono coesistere entrambe le
ipotesi) - partecipazioni in imprese controllate o collegate - costituenti immobilizzazioni.
Valutazione col metodo del patrimonio netto rettificato
Il patrimonio netto quello risultante dall'ultimo bilancio approvato della partecipata (anno precedente o approvato da poco ma prima dellapprovazione del bilancio della partecipante).
- P.C. n. 21 - Tale metodo va adottato nei casi in cui la partecipazione permette all'investitore di influire
sulla gestione della partecipata.
- Data del bilanciosecondo il P.C. n. 21. Il metodo del patrimonio netto va applicato utilizzando il bilancio
approvato dalla partecipata, riferito alla stessa data del bilancio della partecipante. E' accettabile assumere
un progetto di bilancio formalmente redatto dall'organo amministrativo della partecipata, qualora non sia ancora intervenuta l'approvazione dell'assemblea.
- Se la data di riferimento del bilancio della collegata non coincide con quello della partecipante accettabile utilizzare un bilancio a data diversa purch: - la differenza non ecceda i tre mesi; - la differenza di data sia
mantenuta costante; - la diversit di data venga indicata nella nota integrativa; - vengano riflessi gli effetti di
operazioni ed eventi significativi verificatisi tra la data del bilancio della partecipata e quello della partecipante.
- Se le date divergono di oltre tre mesi la partecipante dovr richiedere alla partecipata di redigere un bilancio straordinario alla data di chiusura del bilancio della partecipante.
Dal valore della frazione di patrimonio netto corrispondente alla percentuale detenuta:
- si deducono:
- i dividendi di cui la partecipata ha gi deliberato la distribuzione, in quanto essi rappresentano un debito per
la partecipata ed un credito per la partecipante;
- si effettuano le rettifiche:
- richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato;
- necessarie per il rispetto della deroga obbligatoria (art. 2423: rappresentazione veritiera e corretta);
- necessarie per il rispetto dei principi generali di valutazione (art. 2423-bis: Principi di redazione del bilancio).
Al risultato cos ottenuto si apportano delle rettifiche extracontabili di origine reddituale:
- maggiori ammortamenti calcolati sul valore corrente dei beni;
- ammortamento dell'avviamento;
- l'eliminazione o il ripristino dei margini lordi sulle operazioni tra partecipante e partecipata.
Le variazioni incrementative del patrimonio netto della partecipata che provocano una modificazione del valore della partecipazione sono rappresentate da:
- utili accantonati a riserva;
- rivalutazione del capitale;
- contributi in conto capitale;
- avanzi di fusione.
Le variazioni decrementative del patrimonio netto della partecipata che provocano una modificazione del valore della partecipazione sono rappresentate dalle perdite di esercizio.
Le variazioni che non devono essere prese in considerazione in quanto sono gi state imputate (nel momento della loro manifestazione) ad incremento o decremento della partecipazione:
- versamenti soci;
- versamenti soci per il reintegro delle perdite;
- rimborsi del capitale.
163

- Il metodo del patrimonio netto pu essere utilizzato per nascondere perdite di esercizio della controllante.
- La valutazione con il metodo del patrimonio netto:
- pu essere limitata solo ad alcune partecipazioni (tra quelle in imprese controllate o collegate);
- facoltativa.
- Una volta scelta la valutazione al patrimonio netto, occorrer continuare a seguire le variazioni del patrimonio della partecipata, con rivalutazioni (da accantonarsi in apposita riserva non disponibile) e svalutazioni
(che, annullata leventuale riserva da rivalutazione della stessa partecipazione, transitano dal c.e.).
Valutazione col metodo del patrimonio netto senza rettifiche
Quando non vi obbligo di consolidamento o quando le operazioni infragruppo sono insignificanti, sufficiente applicare la percentuale di partecipazione al patrimonio netto senza rettifiche e correzioni.
CRITERIO IN DEROGA - Nel caso in cui la valutazione effettuata con l'utilizzo di uno dei due citati metodi
fosse palesemente e significativamente errata, in eccesso o in difetto, occorre (ex artt. 2423 e 2423-bis) obbligatoriamente procedere alla valutazione in deroga: al prezzo del mercato.
- In qualsiasi caso di deroga o di variazione di un criterio di valutazione rispetto a quello adottato nei precedenti esercizi, le motivazione in merito vanno spiegate nella n.i. nella quale devono essere evidenziati
linfluenza sulla rappresentazione della - situazione patrimoniale e - finanziaria e gli effetti che ne derivano
sul - risultato economico.
Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile (art. 2423, 4^ c.).
Nulla stabilisce la legge in caso di minusvalenze.
INQUINAMENTO FISCALE DEL BILANCIO: Lart. 2426.2 dispone che E consentito effettuare rettifiche
di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Le conseguenze di quanto
affermato sono:
- riconosciuta totale valenza anche ai fini civilistici ad una svalutazione derivante dalla applicazione
dei criteri fiscali di valutazione;
- non obbligatorio il ripristino di valore della partecipazione qualora la stessa sia stata svalutata ai puri fini
fiscali in mancanza di una riduzione durevole;
- obbligatorio indicare in n.i. le motivazioni della valutazione (art. 2427 n. 14).
TRATTAMENTO DELLE DIFFERENZE DI VALUTAZIONE - Nel caso che la variazione del criterio di valutazione comporti il sorgere di una PLUSVALENZA, questa, calcolata nel rispetto del principio della prudenza,
deve essere accantonata in apposita riserva non distribuibile, ai sensi:
- dell'art. 2423 c.c., se derivante dall'applicazione dell'obbligo di deroga;
- dell'art. 2426 punto 4, se derivanti dall'applicazione per la prima volta del criterio del patrimonio netto.
Nel caso in cui l'adozione di un diverso criterio di valutazione comporti il sorgere di una MINUSVALENZA,
questa deve essere prudentemente imputata tra i componenti negativi di reddito. Se alla cessione la minusvalenza non dovesse verificarsi o si verificasse in misura inferiore, si registrer una plusvalenza di cessione.
L'obiettivo di questa procedura quello di rispettare il principio della prudenza per cui si rilevano in ogni caso
le perdite potenzialmente maturate anche se non ancora effettivamente realizzate.
INFORMAZIONI COMPLEMENTARI IN NOTA INTEGRATIVA - Riprendiamo dal P.C. n. 21. Con riferimento alla valutazione col metodo del patrimonio netto nella n.i. dovranno essere fornite le seguenti informazioni complementari:
criteri adottati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi in
euro (art. 2427 n. 1);
movimenti delle partecipazioni suddivise tra controllate e collegate, specificando per ciascuna voce costo, precedenti rivalutazioni e svalutazioni, acquisizioni, alienazioni, rivalutazioni e svalutazioni effettuate
nellesercizio (art. 2427 n.2);
lelenco delle partecipazioni possedute direttamente o tramite fiduciarie o per interposta persona in imprese controllate o collegate (art. 2427 n. 5);
gli impegni non risultanti in stato patrimoniale relativi ad imprese controllate o collegate (art. 2427 n. 9);
la motivazione della differenza tra il maggior valore della partecipata iscritto in stato patrimoniale ed il
minor valore determinato - col metodo del patrimonio netto, se redatto il bilancio consolidato o - in misura pari alla frazione dei patrimonio netto della partecipata, negli altri casi (art. 2426 n. 3, 2 cpv);
la differenza tra il maggior costo di acquisto delle partecipazioni in controllate o collegate, valutate con il
metodo del patrimonio netto ed il corrispondente valore di patrimonio contabile, distinguendo la parte
attribuibile a beni ammortizzabili o avviamento (art. 2426 n. 4, 2 cpv).

ASPETTI FISCALI: art. 61, 66.1-bis, 66.1-ter, 54.2-bis

Ai fini fiscali la valutazione delle partecipazioni costituenti immobilizzazioni prevista allart. 66.1-bis, che
164

rinvia alle disposizioni dellart. 61 (Valutazione dei titoli), relativo alle partecipazioni del circolante, con una
sola eccezione riguardante i titoli quotati in mercati regolamentati italiani o esteri: il valore minimo di riferimento per la determinazione di una eventuale svalutazione si determina prendendo a riferimento la ? media
aritmetica dei prezzi dellultimo semestre, ? anzich dellultimo mese (periodo di riferimento per i titoli quotati dellattivo circolante).
Il Tuid riconosce validit fiscale alla valutazione civilistica col metodo del patrimonio netto, stabilendone la
neutralit fiscale:
1. non deducibile, anche a titolo di ammortamento, la parte di costo dacquisto eccedente il valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dallultimo bilancio approvato dallimpresa partecipata,
prima dellacquisto (art. 66.1-ter);
2. le svalutazioni delle partecipazioni a seguito di una riduzione del valore patrimoniale, successive
allacquisto, sono deducibili nei limiti dellart. 61 (art. 54.2-bis);
3. le rivalutazioni delle partecipazioni sono imponibili per la parte corrispondente a precedenti svalutazioni,
fiscalmente ammesse (art. 54.2-bis).
Il costo fiscalmente riconosciuto determinato dalla somma algebrica tra:
+ costo di acquisto
+ oneri accessori
+ versamenti in conto capitale o a fondo perduto
+ rinuncia a crediti da finanziamenti o commerciali
- precedenti svalutazioni.
Per la valutazione delle partecipazioni si rendono applicabili:
- il principio del valore minimo fiscale (art. 59, c. 1);
- la regola del raggruppamento in categorie omogenee (art. 59, c. 1) mediante il duplice riferimento all'identit del soggetto emittente e all'uguaglianza delle caratteristiche dei titoli. Per caratteristiche dei titoli devono intendersi il diritto di voto, al dividendo ed alla partecipazione alle quote di patrimonio in caso di liquidazione della societ. Devono perci essere considerate distintamente le azioni ordinarie, privilegiate, postergate, di risparmio, ecc.;
- il metodo del costo medio ponderato per esercizio di formazione (art. 59.2.3);
- il criterio del Lifo a scatti annuali, nel caso di diminuzione delle quantit (art. 59, seconda parte del c. 3);
pertanto, in caso di vendita si assumono per realizzati i titoli della stessa categoria entrati per ultimi rispetto
alla data di chiusura dell'esercizio (LIFO a scatti annuali) e non rispetto alla data di vendita (LIFO continuo);
- il corrispettivo del valore normale (art. 59.4) da determinarsi con i criteri propri previsti dall'art. 61.3, che
pu essere mantenuto anche negli esercizi successivi purch in bilancio non sia iscritto un valore superiore.
SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (P.C. n. 20, par. 3.6)
Civile - Il costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori costituisce il valore massimo di iscrizione in
bilancio. Il costo di iscrizione, alla fine di ciascun esercizio, va confrontato con il valore che risulta dalla:
- applicazione del metodo del patrimonio netto rettificato - se limpresa tenuta a redigere il bilancio consolidato;
- frazione di patrimonio netto risultante dallultimo bilancio della partecipata - se non vi obbligo di redigere il bilancio consolidato.
Se gli amministratori ritengono che la partecipazione sia di valore inferiore, in modo durevole, devono procedere alla svalutazione (c.e.: D.19.a = Svalutazione di partecipazioni). Una perdita durevole quando non
si prevede che le ragioni che lhanno causata possano essere rimosse nel breve periodo. I riferimenti per
considerare la perdita durevole sono i listini di borsa, per le quotate, i bilanci e tutte le informazioni di cui si
pu venire in possesso, per le non quotate. O anche la constatazione che lacquisto stato troppo oneroso
(cattivo affare).
Esempi di situazioni interne: - perdite operative divenute fisiologiche, causa una struttura non pi remunerativa; - eccesso di costi fissi non riducibili nel breve periodo; - obsolescenza degli impianti o dei processi
produttivi; - i plusvalori attribuiti a immobilizzazioni e avviamento al momento dellacquisto si sono ridotti o
annullati; - perdurante stato di tensione finanziaria, che diviene eccessivamente oneroso.
Esempi di fattori esterni: - crisi del mercato in cui opera limpresa; - contrazione dei prezzi di mercato non
compensata dalla riduzione dei costi; - nuove leggi; - perdita di quote di mercato; - crollo della domanda
dei prodotti dellimpresa a favore di prodotti alternativi.
Inoltre, se si prevede lobbligo di coprire eventuali deficit patrimoniali della partecipata, si deve procedere
allaccantonamento di un apposito fondo.
Qualora i motivi che hanno condotto alla svalutazione vengano meno gli amministratori devono ripristinare,
in tutto o in parte, il valore originario (c.e.: D.18.a = Rivalutazione di partecipazioni).
- E possibile non procedere alla svalutazione se:
- gli amministratori ritengono che la perdita abbia carattere temporaneo (con idonea motivazione in n.i.);
165

- la partecipata ha predisposto concreti programmi tesi al recupero, nel breve periodo, dellequilibrio economico e finanziario: - che risultino da delibere degli organi societari; - che siano analitici; - che definiscano
esplicitamente i tempi di recupero. Non si ritiene ammissibile che la perdita sia considerata non durevole sulla semplice base di ipotesi generiche o recupero o di consistenza di valori patrimoniali. Nella n.i. occorrer
dar conto della decisione.
Fiscale - art. 61.3 lett. b) - Il valore minimo delle partecipazioni, che prescinde dal requisito della perdita
durevole richiesto dal c.c., si determina
riducendo il costo fiscalmente riconosciuto
in misura proporzionalmente corrispondente alla diminuzione patrimoniale risultante dal confronto fra:
a) ultimo bilancio regolarmente approvato prima della data di acquisto
In caso di acquisti in tempi diversi occorrer fare riferimento a distinti bilanci.
In caso di sottoscrizione alla costituzione, si tiene conto del capitale sociale iniziale (R.M. 9/391-79).
Quando la perdita azzera il capitale sociale la ricostituzione costituisce nuovo periodo di riferimento.
b) il pi recente tra i due seguenti documenti:
- ultimo bilancio desercizio approvato prima della data di approvazione del bilancio della partecipante. Se
la chiusura dellesercizio coincide, necessario verificare la data di approvazione; se lapprovazione avviene
in pari data occorre tenere presente lora di delibera (C.M. n. 45 del 3.10.79).
- situazione patrimoniale redatta in occasione delle deliberazioni assunte ex artt. 2446 e 2447 c.c., anche
se assunte dopo la data di chiusura dellesercizio della partecipante, purch siano comunque assunte prima
della data di approvazione del bilancio della partecipante. ? Il patrimonio netto risultante dopo la ricostituzione del capitale sociale diviene il nuovo termine storico di confronto.
Si tratta del cosiddetto metodo del degrado proporzionale (art. 61.3 lett. b). Lapplicazione di questo metodo
presuppone la stratificazione per esercizio di acquisto delle partecipazioni detenute della stessa societ.
- Maggiori svalutazioni, operate secondo criteri civilistici, devono essere riprese sull'Unico. Se in bilancio
non viene evidenziata alcuna svalutazione, non possibile fare una variazione in diminuzione.
- LAgenzia delle Entrate con R.M. 15.5.02 n. 146/E, ribaltando la precedente tesi sostenuta nella R.M.
9.11.01 n. 177/E, ha riconosciuto la deducibilit fiscale della svalutazione di partecipazioni , fatta ai sensi e
nei limiti di cui di cui agli artt. 61 e 66, a seguito di distribuzione di dividendi anche in assenza del requisito
della perdita durevole.
- LIMITI alla deduzione fiscale delle minusvalenze non realizzate a seguito di svalutazione per le partecipazioni ? in societ non quotate, ? iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie: il D.L. 209/2002 (vedi
C.A.E. n. 85/E del 26.11.2002) stabilisce, per le societ residenti e non (art. 127-bis.6), che ai fini della determinazione del patrimonio netto contabile risultante dallultimo bilancio approvato (art. 61.3 lett. b), non si
tiene conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti da:
distribuzione di utili o riserve di utili, effettuate successivamente alla data di approvazione dellultimo
bilancio anteriore allacquisto delle partecipazioni;
perdite prodotte dalla societ partecipata a partire dallo stesso esercizio di decorrenza delle nuove disposizioni, per la parte riferibile a:
- quote di ammortamento dellavviamento fiscalmente indeducibili;
- accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (accantonamenti per rischi ed oneri diversi
da quelli espressamente ammessi dalla normativa fiscale e accantonamenti ammessi dagli artt. da 70 a 73 e
dallart. 103, ma stanziati in misura eccedente quella fiscalmente consentita).
La sterilizzazione della diminuzione patrimoniale si applica solo nei confronti della partecipante diretta e
quindi non alle successive eventuali svalutazioni anche se riconducibili alle medesime cause. Resta fermo
per lUfficio il potere, in forza dellart. 37-bis/600, di disconoscere gli eventuali vantaggi qualora si ravvisino
elementi elusivi nella struttura del gruppo societario.
Decorrenza: periodi di imposta iniziato successivamente al 31.12.01 e chiuso successivamente al 31.8.02.
- Le minusvalenze non realizzate relative alle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni, quotate e
non, sono deducibili in quote costanti nellesercizio in cui sono iscritte e nei 4 successivi (in 5 esercizi). Tale regime cessa di trovare applicazione nel caso di realizzo nel quinquennio. Es.: Partecipazione iscritta a
1.000,00, svalutazione 500,00, quota annuale deducibile 100,00. Nel secondo periodo successivo vendita a
400,00, minusvalenza 600,00. Minusvalenza dedotta 200,00, minusvalenza da realizzo interamente deducibile 400,00.
- Le minusvalenze realizzate, se di importo superiore ad 10 milioni, per essere deducibili devono essere
comunicate allAgenzia delle Entrate.
- Esercizio in cui deve essere imputata la svalutazione quello in cui si verificata la riduzione del patrimonio netto, anche se sembra possibile effettuare la svalutazione in esercizi successivi purch permangano
166

le condizioni (art. 61.3 lett. b).


SVALUTAZIONE delle partecipazioni QUOTATE - Per la determinazione del valore da confrontare con il
costo, per leventuale svalutazione, occorre fare riferimento alla media aritmetica dei prezzi rilevati:
- nei 6 mesi precedenti la chiusura, per le partecipazioni immobilizzate (art. 66.1-bis);
- nellultimo mese dellesercizio, per le partecipazioni del circolante (art. 61.3 lett. a).
SVALUTAZIONE PARTECIPAZIONI ESTERE
Le svalutazioni e gli altri componenti negativi di reddito derivanti da partecipazioni in societ collegate non
residenti sono fiscalmente deducibili nei limiti della parte di utili distribuiti che eccede la quota non soggetta a
tassazione. Es.: utili percepiti 1.000,00 (tassati 400,00 ex art. 96/917; non tassati 600,00); svalutazione 800,00. La deducibilit limitata a 800,00 600,00 = 200,00.
- Il fine della disposizione quello di evitare manovre elusive che si realizzano attraverso:
- distribuzione di utili parzialmente non tassati, che riducono il patrimonio nella partecipata estera;
- successiva svalutazione della partecipazione.
VERSAMENTI a fondo perduto, RINUNCIA a crediti, SVALUTAZIONI - Art. 61.5
1^ parte - Lammontare dei versamenti a fondo perduto o in conto capitale alla societ partecipata, o della
rinuncia ai crediti nei confronti della stessa, si aggiunge al costo delle partecipazioni in proporzione alla
quantit delle singole voci della corrispondente categoria;
2^ parte - tuttavia consentita la deduzione dei versamenti e delle remissioni di debito effettuati a copertura
di perdite per la parte che eccede il patrimonio netto della societ emittente risultante dopo la copertura.
- Se il versamento o la remissione sono fatti a copertura di perdite che determinino un deficit patrimoniale,
la partecipante pu dedurre (ma pu anche non dedurre) come costo di esercizio la parte che eccede il patrimonio netto risultante dopo la copertura. Es.: Capitale sociale 100,00, perdita 150,00, deficit 50,00.
Viene effettuato un versamento soci per 160,00, che viene iscritto per intero tra le riserve. Nuovo patrimonio
netto 110,00. Perdita deducibile 50,00 (160 110).
- Se il versamento o la remissione sono fatti a copertura parziale di deficit patrimoniale la partecipante pu
dedurre (ma anche non dedurre) per intero il versamento stesso (versamenti sotto zero).
3^ parte - Nella determinazione, a norma del comma 3, del valore minimo dei titoli non negoziati in mercati
regolamentati italiani o esteri non si tiene conto dei versamenti e delle remissioni di debito fatti a copertura di
perdite della societ emittente.
- I versamenti effettuati per ripianare perdite di societ partecipate sono deducibili se e nella misura in cui
risultano imputati al c.e. dellesercizio di competenza (Cass. sent. 11240 del 30.7.02).
Per determinare la svalutazione in presenza di:
versamenti soci o remissioni di debito fatti in conto capitale o aumenti di capitale
a) al P.N. ante acquisto si aggiungono tutti i versamenti e le remissioni fatte dallacquisto;
b) il P.N. finale comprende anche versamenti e remissioni;
- la svalutazione si calcola sul costo sostenuto per lacquisto pi versamenti e remissioni;
es.: P.N. ante 1.000,00 Costo 1.200,00 Versamenti 500,00 Perdita ultimo esercizio 400,00 P.N. 1.100,00
(1.000,00 + 500,00) - 1.100,00 = - 26,67%
Svalutazione: (1.200,00 + 500,00) x 26,67% = 453,39
versamenti soci o remissioni di debito fatti a copertura delle perdite
a) al P.N. ante acquisto non va effettuata alcuna variazione;
b) il P.N. finale va depurato dei versamenti e delle remissioni effettuate a copertura di perdite.
- la svalutazione si calcola solo sul costo sostenuto per lacquisto;
es.: P.N. ante 1.000,00 Costo 1.200,00 Perdita ultimo esercizio 400,00 Versamenti 300,00 P.N. 900,00
1.000,00 - (1.000,00 400,00) = - 40%
Svalutazione: 1.200,00 x 40% = 480,00
a) Versamento o remissione di debito in conto capitale o aumento di capitale.
Es. 1a
Anno 0
Anni 1 2 Anno 3
-

Societ partecipata
Patrimonio netto
1.000,00
Versamenti soci e remissione di debiti 500,00
Patrimonio netto
1.500,00
Perdita desercizio
600,00
Nuovo patrimonio netto 900,00

Societ partecipante
Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilit

2.700,00

Art. 61.3 Determinazione della svalutazione - Confronto dei patrimoni netti:


P.N. ante 1.000,00 + Versamenti e remissioni 500,00 = 1.500,00 Anno 3 900,00 = Riduzione 40%
Si pu svalutare il costo della partecipazione del 40% cio di 1.080,00 (40% di 2.700,00).
167

Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni
Svalutazioni

Es. 2a
Anno 0
Anni 1 2 Anno 3
-

1.620,00 nellAttivo di bilancio (2.700,00 1.080,00)


Prova: 2.700,00 : 1.500,00 = 1,8
1.620,00 : 900,00 = 1,8
1.080,00 tra i costi desercizio

Societ partecipata
Patrimonio netto
1.000,00
Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00
Patrimonio netto
2.500,00
Perdita desercizio
600,00
Nuovo patrimonio netto 1.900,00

Societ partecipante
Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilit

3.700,00

Art. 61.3 Determinazione della svalutazione - Confronto dei patrimoni netti:


Anno 0 + 1 + 2 = 2.500,00
Anno 3 1.900,00

Riduzione - 24%

Si pu svalutare il costo della partecipazione del 24% cio di 888,00 (24% di 3.700,00).
Iscrizione in bilancio: Partecipazioni
Svalutazioni
Es. 3a
Anno 0
Anni 1 2 Anno 3
-

2.812,00 nellAttivo di bilancio (3.700,00 888,00)


Prova: 3.700,00 : 2.500,00 = 1,48 2.812,00 : 1.900,00 = 1,48
888,00 tra i costi desercizio

Societ partecipata
Patrimonio netto
1.000,00
Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00
Patrimonio netto
2.500,00
Perdita desercizio 1.600,00
Nuovo patrimonio netto 900,00

Societ partecipante
Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilit

3.700,00

Art. 61.3 Determinazione della svalutazione


La partecipante intende svalutare la partecipazione:
Patrimonio netto:
Anno 0 + 1 + 2 = 2.500,00,

Anno 3 900,00 =

Riduzione - 64%

Si pu svalutare il costo della partecipazione del 64% cio di 2.368 (64% di 3.700,00).
Iscrizione in bilancio: Partecipazioni
Svalutazioni

1.332,00 nellAttivo di bilancio (3.700,00 2.368,00)


Prova: 3.700,00 : 2.500,00 = 1,48 1.332,00 : 900,00 = 1,48
2.368,00 tra i costi desercizio

b) Versamenti o remissioni di debito a copertura perdita Determinazione costi: art. 61.5, 2^ parte,
art. 61.3.
Es. 1b
Societ partecipata
Anno 0 - Patrimonio netto
1.000,00
Anno 3 - Perdita desercizio
600,00
Versamenti soci e remissione debiti 500,00
Nuovo patrimonio netto 900,00
Patrimonio netto senza versamenti 400,00

Societ partecipante
Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilit

2.700,00

Art. 61.5 parte 2^ - Determinazione della perdita deducibile.


Perdita dellesercizio
600,00
Versamento o remissione a copertura di perdita
Patrimonio netto dopo la copertura
Deduzione consentita
--

500,00
900,00

Art. 61.3 Determinazione della svalutazione


La partecipante intende svalutare la partecipazione:
Patrimonio netto:
Anno 0 1.000,00,
Anno 3 400,00 =

Riduzione - 60%

Si pu svalutare il costo della partecipazione del 60% cio di 1.320,00 (60% di 2.200,00).
Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni
Svalutazioni

1.380,00
1.320,00

Es. 2b
Societ partecipata
Anno 0 - Patrimonio netto
1.000,00
Anno 3 - Perdita desercizio
600,00
Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00
Nuovo patrimonio netto 1.900,00
168

nellAttivo di bilancio (2.700,00 1.320,00)


tra i costi desercizio
Societ partecipante
Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilit

3.700,00

Patrimonio netto senza versamenti

400,00

Art. 61.5 parte 2^ - Determinazione della perdita deducibile.


Perdita dellesercizio
600,00
Versamento o remissione a copertura di perdita
Patrimonio netto dopo la copertura
Deduzione consentita

1.500,00
900,00
--

Art. 61.3 Determinazione della svalutazione


La partecipante intende svalutare la partecipazione:
Patrimonio netto:
Anno 0 1.000,00,
Anno 3 400,00 =

Riduzione - 60%

Si pu svalutare il costo della partecipazione del 60% cio di 1.320 (60% di 2.200).
Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni
Svalutazioni

2.380,00
1.320,00

nellAttivo di bilancio (3.700,00 1.320,00)


tra i costi desercizio

c) Versamenti o remissioni di debito a copertura deficit patrimoniale e ricostituzione del capitale


sociale Determinazione dei costi ex art. 61.5, 2^ parte e art. 61.3.
Societ partecipata
Anno 0 - Patrimonio netto
1.000,00
Anno 3 - Perdita desercizio 1.600,00
Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00
Nuovo patrimonio netto 900,00
Patrimonio netto senza versamenti - 600,00

Societ partecipante
Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilit

3.700,00

Art. 61.5 parte 2^ - Determinazione della perdita deducibile.


Perdita dellesercizio
1.600,00
Versamento o remissione a copertura di perdita
Patrimonio netto dopo la copertura
Deduzione consentita
600,00

1.500,00
900,00

Art. 61.3 Determinazione della svalutazione


La partecipante intende svalutare la partecipazione:
Patrimonio netto:
Anno 0 1.000,00,
Anno 3 0 =

Riduzione - 100%

Si pu svalutare il costo della partecipazione del 100% cio di 2.200,00 (100% di 2.200,00).
Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni
900,00
nellAttivo (2.200,00 2.200,00 + 1.500,00 600,00)
Svalutazioni
2.200,00
tra i costi desercizio
Oneri straordinari
600,00
tra i costi desercizio

Distorsioni del metodo proposto dallart. 61 - La partecipante acquista i titoli in data successiva alla
chiusura dellesercizio ma precedente la data di approvazione del bilancio relativo (es. 1.3.1999): il patrimonio da prendere come termine di confronto iniziale quello del bilancio al 31.12.1997.
Se il bilancio al 31.12.1998 si chiude con una perdita, la partecipante potr procedere ad una svalutazione
della partecipazione pur non avendo subito alcun danno in quanto, nella determinazione del prezzo di acquisto avr senzaltro tenuto conto della perdita.
ELUSIONE La C.M. 53/99 invita gli Uffici a controllare gli effetti fiscali riconosciuti allart. 61.5 specie quando la perdita nella controllata discende dallapplicazione di norme civilistiche.
PARTECIPAZIONI IN SOCIETA EXTRA UE Art. 61.3-bis Le riduzioni di valore (ex art. 61.3 lett. b) relative a partecipazioni extra UE sono ammesse in deduzione solo se esistono accordi che permettano allA.F.
di acquisire le informazioni necessarie alla verifica delle condizioni che legittimano la svalutazione (vedi D.M.
4.9.1996). Se tali accordi mancano non ha alcuna rilevanza la documentazione eventualmente prodotta sotto forma di certificazione rilasciata da primaria societ di revisione (C.M. 30.5.95 n. 154).
- CONTABILITA - PARTECIPAZIONI NON QUOTATE
Nota: per valore patrimoniale si intende la quota parte del patrimonio con le rettifiche richieste dal c.c..
Anno di acquisizione: iscrizione in bilancio
Pu verificarsi che:
169

A) Il costo coincide con il valore patrimoniale:


c.c.: Si iscrive al costo di acquisto.
Tuid: La regola fiscale iscrizione al costo e nessuna influenza pu avere il valore patrimoniale fino
allanno di acquisto.
B) Il costo inferiore al valore patrimoniale: si iscrive al costo di acquisto, ma si potrebbe anche iscrivere al
valore patrimoniale accantonando la differenza in apposita riserva.
Se si opta per la registrazione al costo:
c.c.: Si iscrive al costo di acquisto.
Tuid: La regola fiscale iscrizione al costo e nessuna influenza pu avere il valore patrimoniale fino
allanno di acquisto.
Se si opta per la registrazione al valore patrimoniale:
c.c.: Si iscrive al patrimoniale con imputazione al netto di una apposita riserva.
Tuid: Liscrizione di un valore superiore al costo con accantonamento della differenza a riserva non
genera alcuna tassazione.
C) Il costo superiore al valore patrimoniale causa:
a) plusvalenze latenti tra i beni ammortizzabili e/o per avviamento. La possibilit di accantonamento una
potest tecnica nel senso che bisogna decidere se la differenza deve essere capitalizzata o imputata a c.e..
c.c.: Si iscrive la partecipazione al valore patrimoniale e la differenza si iscrive tra i cespiti e si
ammortizza con le aliquote loro proprie. Occorre darne adeguata motivazione nella n.i..
Tuid: Liscrizione fiscalmente neutra ma gli ammortamenti andranno ripresi sullUnico tra le variazioni in aumento. Leventuale successiva plusvalenza non sar tassabile per la differenza tra costo di acquisto e valore patrimoniale;
b) cattivo affare - opportuno evidenziare la svalutazione.
c.c.: La minusvalenza derivante dalla svalutazione costo desercizio.
Tuid: La svalutazione iscritta in c.e. deducibile nei limiti di cui allart. 61; per la parte eventualmente
non ammessa occorrer effettuare una variazione in aumento sullUnico, ma leventuale successiva plusvalenza non sar tassabile per la differenza fiscalmente non dedotta (quindi sar tassabile per la svalutazione
dedotta fiscalmente).
c) plusvalenze latenti o cattivo affare, ma si ritiene opportuno mantenere la valutazione al costo, dandone
adeguata motivazione in n.i..
c.c.: Liscrizione ad un valore superiore civilisticamente possibile solo se adeguatamente motivata.
Tuid: Liscrizione al costo fiscalmente possibile.
Anni successivi: partecipazione gi iscritta al costo
Pu verificarsi che:
A) il valore patrimoniale aumentato rispetto allanno precedente ed superiore al costo; si pu:
a) continuare la valutazione al costo;
c.c.: Prudenzialmente gli amministratori possono mantenere la stessa valutazione al costo.
Tuid: Anche fiscalmente verr mantenuta la stessa valutazione al costo.
b) valutare al patrimoniale;
c.c.: La rivalutazione della partecipazione trover contropartita in una apposita riserva.
Tuid: La rivalutazione fiscalmente neutra. La rivalutazione pu essere tassabile solo per la parte
corrispondente a precedenti svalutazioni, fiscalmente ammesse (art. 61).
B) il valore patrimoniale sia diminuito rispetto allanno precedente ed inferiore al costo; si pu:
a) continuare al precedente costo, se si ritiene che la svalutazione non sia permanente;
c.c.: In bilancio rimarr il costo precedente; in n.i. si dar adeguata motivazione.
Tuid: Per il fisco non sorge alcun problema.
b) continuare al costo, ma procedendo alla svalutazione;
c.c.: La svalutazione della partecipazione trova contropartita tra i costi.
Tuid: La minusvalenza civilisticamente iscritta in c.e. deducibile nei limiti di cui allart. 61; per la
parte eventualmente non ammessa occorrer effettuare una variazione in aumento sullUnico, ma la successiva plusvalenza da cessione o rivalutazione non sar tassabile per la differenza fiscalmente non dedotta.
c) valutare al patrimoniale, svalutando la partecipazione.
c.c.: La svalutazione della partecipazione trova contropartita tra i costi.
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Tuid: La minusvalenza civilisticamente iscritta in c.e. deducibile nei limiti di cui allart. 61; per la
parte eventualmente non ammessa occorrer effettuare una variazione in aumento sullUnico, ma la successiva plusvalenza da cessione o rivalutazione non sar tassabile per la differenza fiscalmente non dedotta.
Anni successivi: partecipazione gi iscritta al valore patrimoniale
Pu verificarsi che:
A) il valore patrimoniale aumentato rispetto allanno precedente; si pu:
c.c.: La rivalutazione della partecipazione trover contropartita in una apposita riserva.
Tuid: La rivalutazione fiscalmente neutra. La rivalutazione pu essere tassabile solo per la parte
corrispondente a precedenti svalutazioni, fiscalmente ammesse (art. 61).
B) il valore patrimoniale sia diminuito rispetto allanno precedente ed