La fiscalità d’impresa

LEZIONE 1 DETERMINAZIONE DEL REDDITO FISCALE E DELL’IMPOSTA IRES

CON RILEVAZIONE DI FISCALITÀ DIFFERITA E ANTICIPATA
 IL REDDITO DI BILANCIO E IL REDDITO
FISCALE
Reddito dell’esercizio prima delle imposte
+ Costi fiscalmente non deducibili e altre variazioni in aumento
– Ricavi non imponibili e altre variazioni in diminuzione
= Reddito fiscale d’impresa

Il reddito fiscale d’impresa si determina apportando al Risultato prima delle imposte emergente dal
Conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione, determinate dalle differenze tra la
normativa fiscale e quella civilistica.
 COSTI non DEDUCIBILI
■ Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali
■ Costi di manutenzione e riparazione
■ Svalutazione dei crediti
■ Canoni di leasing
■ Interessi passivi
■ Oneri fiscali diversi
Sono costi che danno luogo a imposte anticipate quando le differenze tra normativa civilistica
e fiscale sono temporanee
 RICAVI NON IMPONIBILI
■ Rimanenze di magazzino
■ Plusvalenze da alienazione di beni strumentali
■ Dividendi su partecipazioni
Sono ricavi che danno luogo a imposte differite quando le differenze tra normativa civilistica e
fiscale sono temporanee
 L’ammortamento fiscale
delle immobilizzazioni materiali
Costi di acquisto + Oneri accessori + Interessi passivi –
Contributi a fondo perduto + Presunto ricavo di eliminazione
Per i fabbricati strumentali, il costo fiscale da ammortizzare deve essere assunto al netto del valore delle
aree su cui sorgono e di quelle che ne costituiscono pertinenze.
Tale valore, quando i terreni non siano stati acquistati autonomamente, è fatto pari al maggiore tra quello
esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente:
■ al 30% del costo complessivo, se si tratta di fabbricati industriali;
■ al 20% del costo complessivo, se si tratta di altri fabbricati generici sempre strumentali.
 L’ammortamento fiscale
delle immobilizzazioni materiali
Le quote di ammortamento sono
ammesse in deduzione in misura
non superiore a quella che risulta
applicando al costo dei beni appositi
coefficienti stabiliti con decreto del
Ministro dell’Economia e delle
finanze, determinati per categorie
omogenee di beni
Tipi di ammortamento
Ammortamento civilistico dei beni materiali
BENI IMMATERIALI E SPESE RELATIVE A PIÙ
ESERCIZI
Artt. 103 e 108 del TUIR, che si occupano
rispettivamente:
 Esempio
Beni Costo storico Ammortamenti Coefficiente fiscale
Fabbricati 750.000,00 30.000,00 3%
Impianti 720.000,00 90.000,00 10%
Impianto nuovo 200.000,00 30.000,00 10%
Automezzi 328.000,00 82.000,00 20%

Ammortamenti
Immobilizzazioni Costo storico in bilancio Ammortamenti Fiscali Variazioni fiscali

Fabbricati 750.000,00 30.000,00 22.500,00 7.500,00

Impianti 720.000,00 72.000,00

120.000,00
28.000,00
Impianto nuovo 200.000,00 20.000,00

Automezzi 328.000,00 82.000,00 65.600,00 16.400,00

      Variazione in aumento 51.900,00

 Le manutenzioni e le riparazioni
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sono deducibili nel limite del 5% del
costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all’inizio dell’esercizio dal libro dei cespiti
ammortizzabili (per le imprese di nuova costituzione si considera, per il primo periodo d’imposta, il costo dei beni al
termine dell’esercizio).
L’eccedenza rispetto al 5% è deducibile a quote costanti nei 5 esercizi successivi.
I canoni periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di specifici beni sono integralmente
deducibili nell’esercizio in cui maturano; il costo di questi beni, però, non concorre a formare la base per il calcolo del
limite del 5% di cui si è detto.
 Esempio Nella contabilità della SALINAS S.p.A. erano iscritti, all’1/1/n, beni materiali ammortizzabili per un
costo complessivo di euro 1.750.000, comprensivi di beni, aventi un costo di euro 250.000, assistiti da contratti di
manutenzione, per i quali la società ha liquidato compensi periodici di competenza dell’esercizio per euro 18.000.
Determiniamo l’ammontare delle manutenzioni e riparazioni che non sono fiscalmente deducibili per l’anno n,
considerando che nel Conto economico dell’esercizio la società ha imputato spese di manutenzione e di
riparazione per complessivi euro 100.000, inclusi i canoni periodici indicati sopra.
Costo beni ammortizzabili euro 1.750.000,00
Contratti di manutenzione euro 250.000,00

Importo deducibile euro 1.500.000,00

L’ammontare delle spese di manutenzione e riparazione deducibili nella dichiarazione relativa all’esercizio n è pari a:
euro (1.500.000 × 5%) + 18.000 = euro 93.000
Tale importo è poi da confrontare con quello delle spese di manutenzione iscritte in bilancio:

Manutenzioni e riparazioni in bilancio euro 100.000,00

– Manutenzioni deducibili euro 93.000,00
= Spese di manutenzione e riparazione
non deducibili nell’esercizio n euro 7.000,00
Questo importo potrà essere fiscalmente recuperato nei successivi 5 periodi d’imposta, imputando a ciascuno:

euro (7.000 : 5) = euro 1.400 Quota costante deducibile in ciascuno dei 5 esercizi successivi

Le variazioni fiscali da operare in dichiarazione saranno pertanto le seguenti:

■ una variazione in aumento di euro 7.000, relativamente all’esercizio n;

■ una variazione in diminuzione (euro 1.400), relativamente a ciascuno degli esercizi da n+1 a n+5.

+ 7.000 – 1.400 – 1.400 – 1.400 – 1.400 – 1.400

n n+1 n+2 n+3 n+4 n+5

 La svalutazione fiscale dei crediti commerciali
La svalutazione dei crediti e gli eventuali accantonamenti per rischi su crediti sono
regolati dalle norme dell’art. 106 del TUIR.

1. I crediti per i quali le svalutazioni e gli accantonamenti per rischi sono fiscalmente deducibili solo quelli derivanti dalle
cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che danno luogo a ricavi
2. I limiti di deducibilità sono quelli dettati dall’art. 106 del TUIR, il quale stabilisce che:

■ le svalutazioni e gli eventuali accantonamenti per rischi su crediti sono fiscalmente deducibili in ciascun
esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti di cui sopra;

■ la deduzione non è più ammessa quando le svalutazioni e gli accantonamenti hanno raggiunto il 5% del
valore nominale dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio;

■ se in un esercizio il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti supera il 5% dell’ammontare

dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito fiscale dell’esercizio stesso.
3. Le perdite su crediti e le svalutazioni specifiche sono fiscalmente deducibili quando risultano da elementi certi e
precisi nei seguenti casi:

■ quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o quando ha concluso un accordo di

ristrutturazione dei debiti. Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della
sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento;
■ quando i crediti sono di modesta entità e sono trascorsi 6 mesi dalla loro scadenza. Si considerano
crediti di modesta entità:
– i crediti di importo non superiore a euro 5.000 per le imprese con volume d’affari o ricavi non inferiore
a 100 milioni di euro;
– i crediti non superiori a 2.500 euro per le altre imprese;

■ quando il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili (per esempio, in caso
di transazione con riduzione della somma dovuta oppure di rinuncia al credito da parte del creditore);
■ quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.
 Esempio Nella Situazione contabile redatta il 31/12/n la GAGLIA S.r.l. presentava, prima delle scritture di
assestamento, le seguenti voci relative ai crediti:
CREDITI V/ CLIENTI euro 202.000
CAMBIALI ATTIVE euro 48.000
CREDITI INSOLUTI: CLIENTE ROSSI euro 18.000
ALTRI CREDITI euro 13.000
In sede di assestamenti di fine periodo, gli amministratori hanno operato una svalutazione di euro 8.000 sul credito insoluto
verso il cliente Rossi, che risulta assoggettato a una procedura concorsuale, e un accantonamento per il generico rischio di
insolvenza sui crediti commerciali pari al 2% dei crediti stessi.
Determiniamo l’importo della svalutazione crediti fiscalmente deducibile per l’esercizio n e l’importo dell’eventuale
variazione fiscale da apportare in dichiarazione dei redditi tenendo presente che il Fondo svalutazione crediti è pari
a euro 11.500.
Dai crediti vanno escluse la voce Altri crediti, perché accoglie crediti non commerciali, e la voce Crediti insoluti, perché
oggetto della svalutazione specifica di euro 8.000, che è interamente deducibile.

CREDITI V/ CLIENTI euro 202.000

CAMBIALI ATTIVE euro 48.000
 SVALUTAZIONE ROSSI euro 8.000
SVALUTAZIONE GENERICA (250.000 x 0,02) euro 5.000
TOTALE SVALUTAZIONE BILANCIO euro 13.000

Verifichiamo la percentuale del Fondo svalutazione crediti sul totale dei crediti commerciali.

250.000 : 11.500 = 100 : x = 4,60% Percentuale raggiunta dal Fondo svalutazione

Il Fondo svalutazione crediti è minore del 5% ma, accantonando lo 0,50%, si supererebbe il limite massimo di
deducibilità, che è pari a: euro (250.000 x 5%) = euro 12.500. Pertanto, è fiscalmente ammessa una svalutazione di
euro 1.000, ossia la quota che consente di raggiungere il limite di euro 12.500.

Totale svalutazioni in bilancio 13.000

Svalutazione deducibile fiscalmente (8.000 + 1.000) 9.000
Variazione fiscale in aumento 4.000
 Il trattamento fiscale degli interessi nelle società di capitali
Per queste società l’art. 96 del TUIR prevede le seguenti regole.

■ Gli interessi passivi (compresi quelli capitalizzati e quelli inclusi nei canoni di leasing) sono deducibili fino
all’ammontare degli interessi attivi di competenza del periodo d’imposta e di quelli riportati dai periodi d’imposta
precedenti (perché eccedenti gli interessi passivi);

■ L’eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi (di competenza e riportati) è, invece, deducibile nei
limiti del 30% del reddito operativo lordo (ROL), che è dato dalla differenza tra il Valore della produzione e i Costi
della produzione, escludendo da questi ultimi gli ammortamenti e i canoni di leasing. Le componenti del ROL
vanno assunte per i rispettivi valori fiscali. Si ha cioè:

ROL = Differenza (A – B) del Conto economico + Ammortamenti + Canoni di leasing

L’eccedenza rispetto al 30% del ROL è indeducibile dal reddito d’impresa.

La quota di interessi passivi che con riferimento a un dato periodo d’imposta risulta indeducibile potrà essere
riportata in avanti agli esercizi successivi, al fine di verificarne la deducibilità unitamente agli interessi passivi di
competenza.

■ Se il 30% del ROL supera

l’ammontare degli interessi
passivi al netto di quelli attivi,
l’eccedenza inutilizzata nel
periodo d’imposta potrà essere
portata a incremento del ROL
utilizzabile dei successivi 5 periodi
d’imposta.
■ Se gli interessi attivi
dell’esercizio superano gli
interessi passivi, l’eccedenza si
riporta agli esercizi successivi per
incrementare l’importo
deducibile dei relativi interessi
passivi.
Esempio La deducibilità degli interessi passivi in una società per azioni
Nel Conto economico della FALDARINI S.p.A. relativo all’anno n, figuravano, tra le altre, le seguenti voci:
■ Interessi passivi euro 128.000,
■ Interessi attivi euro 5.800;
■ Canoni di leasing imputati alla voce B.8 del Conto economico euro 15.000, di cui euro 5.000 rappresentano la
componente interessi;
■ Valore della produzione euro 5.200.700, costi della produzione euro 4.998.200;
■ Ammortamenti di beni materiali e immateriali euro 182.500.

euro (128.000 + 5.000) = euro 133.000 Totale interessi passivi e oneri finanziari
Sottraendo ora da tale importo quello degli interessi attivi, si ottiene l’eccedenza di interessi passivi di cui verificare la
deducibilità:

euro (133.000 – 5.800) = euro 127.200 Interessi passivi NETTI

 CALCOLO DEL ROL
VALORE DELLA PRODUZIONE 5.200.700
COSTI DELLA PRODUZIONE 4.998.200
DIFFERENZA (A – B) 202.500
AMMORTAMENTO 182.500
CANONI DI LEASING 15.000 La quota di interessi passivi
ROL 400.000 che con riferimento a un
30% ROL 120.000 dato periodo d’imposta
risulta indeducibile potrà
INTERESSI PASSIVI AL NETTO ATTIVI 127.200 essere riportata in avanti agli
30% ROL 120.000 esercizi successivi, al fine di
INTERESSI NON DEDUCIBILI 7.200 verificarne la deducibilità
unitamente agli interessi
passivi di competenza
 ONERI FISCALI DIVERSI
A norma dell’art. 99 del TUIR le imposte sui redditi (IRPEF e IRES) non sono ammesse in deduzione.

CASI PARTICOLARI

È invece ammessa in deduzione dall’imponibile IRES una parte dell’imposta regionale sulle attività produttive
(IRAP). La quota deducibile è costituita da:

■ una deduzione analitica dell’IRAP commisurata alla quota imponibile delle spese per lavoro dipendente;
■ una deduzione forfettaria, relativa agli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi
assimilati, l’importo della quale è pari al 10% dell’IRAP versata nell’esercizio.
L’importo complessivamente deducibile non può però superare l’IRAP versata nell’esercizio
Le altre imposte(imposta di registro, se non patrimonializzata a incremento del costo di beni strumentali, imposta di bollo,
imposte di fabbricazione, ecc.) sono deducibili nell’esercizio in cui ne avviene il pagamento. (IMU DEDUCIBILE AL 60%)
 LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
A parte i beni valutati a costi specifici, cioè ai costi effettivi di acquisto o di produzione, e il caso delle opere a
esecuzione ultrannuale, la valutazione delle rimanenze di magazzino è regolata dalle norme dell’art. 92 del TUIR.
Tali beni vanno raggruppati per caratteristiche merceologiche utilizzando uno dei seguenti metodi:

1 LIFO a scatti annuale

2. Costo medio ponderato, FIFO e LIFO continuo (Codice Civile)

N.B. Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato con uno dei metodi di cui sopra,
risulta superiore al valore normale medio degli stessi nell’ultimo mese dell’esercizio, il valore minimo della
rimanenza si ottiene moltiplicando l’intera quantità in giacenza per il suddetto valore normale
RIASSUMENDO:
Esempio
L’anno n è stato il primo periodo d’imposta in cui la COLA S.r.l. ha impiegato nella propria produzione le materie Alfa, delle
quali, nel corso dell’esercizio, ha effettuato acquisti per 50.000 unità sostenendo complessivamente un costo pari a euro
400.000. Al 31 dicembre n figuravano in rimanenza 6.000 unità.
Nell’anno n+1 sono state acquistate 55.000 unità di materie Alfa, per un costo di euro 462.000, mentre a fine anno ne sono
risultate in rimanenza 6.200 unità.
Nell’ anno n+2 sono state acquistate materie Alfa per 48.000 unità al costo unitario di euro 10,55 e la rimanenza finale è
risultata pari a 6.050 unità. Presentiamo:
a. la valutazione delle rimanenze di materie Alfa con il metodo LIFO a scatti su base annuale;
b. l’eventuale variazione fiscale relativa all’esercizio n+2, supponendo che in bilancio le materie siano state valutate al
valore di realizzazione, desumibile dall’andamento del mercato, pari a euro 7,90 per unità.

Valutazione della rimanenza al 31/12/n

La valutazione delle 6.000 unità esistenti in magazzino avverrà al costo medio ponderato annuale. Quindi:
euro (400.000 : 50.000) = euro 8 Costo medio unitario n

(6.000 unità x euro 8) = euro 48.000 Valore della rimanenza Alfa al 31/12/n
Valutazione della rimanenza al 31/12/n+1
Poiché la quantità che risulta in rimanenza, pari a 6.200 unità, è aumentata di 200 unità rispetto al periodo precedente,
la valutazione si farà per 6.000 unità (esistenza iniziale) a euro 8 e per l’incremento registratosi nell’anno n+1, pari a 200
unità, al costo medio dell’anno, che risulta:
euro (462.000 : 55.000) = euro 8,40 Costo medio unitario nell’esercizio n+1
La rimanenza finale viene quindi così valutata:
Esistenza iniziale 48.000
Incremento 200 a 8,40 euro 1.680
Rimanenza al 31/12/n+1 49.680
Valutazione della rimanenza al 31/12/n+2
Essendo diminuita la quantità in rimanenza (che è scesa da 6.200 a 6.050 unità), si ritengono consumati interamente gli
acquisti dell’anno in corso e parte dell’incremento dell’anno precedente. Rimangono quindi in magazzino le 6.000 unità
dell’anno n e 50 unità formatesi nell’anno n+1.
La valutazione con il metodo LIFO a scatti sarà pertanto la seguente:

Esistenza iniziale 48.000

50 unità a euro 8,40 420
Rimanenza al 31/12/n+1 48.420
La valutazione di bilancio fatta al valore di realizzazione è risultata pari a:
euro (7,90 x 6.050) = euro 47.795, inferiore – quindi – alla valutazione minima rappresentata dal LIFO a scatti
annuale.
Pertanto, si ha una rettifica aumentativa del reddito d’impresa per il seguente importo:
euro (48.420 – 47.795) = euro 625 Variazione fiscale in aumento

Se invece la valutazione di bilancio fosse stata fatta al costo medio ponderato, al LIFO continuo o al FIFO e
avesse condotto a un valore inferiore al LIFO a scatti annuale (vedi sopra euro 48.420), non vi sarebbe stata nessuna
variazione in aumento al reddito d’impresa.

Esistenza iniziale 48.000

50 unità a euro 8,40 420

Rimanenza al 31/12/n+1 48.420

 Il trattamento fiscale delle plusvalenze da cessioni di beni a titolo oneroso
Le plusvalenze derivanti da cessioni di beni a titolo oneroso e quelle da risarcimenti per perdita o danneggiamento di beni
strumentali «concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate».
Tuttavia – se i beni sono stati posseduti per almeno 3 anni – è possibile scegliere una delle seguenti due soluzioni:
■ l’imputazione integrale della plusvalenza al periodo d’imposta in cui è avvenuto il realizzo;
■ l’imputazione rateizzata, ossia la ripartizione della plusvalenza per quote costanti nell’esercizio del realizzo e in quelli
successivi, ma non oltre il quarto.
Si rileveranno due variazioni:
■ una variazione in diminuzione, per l’intero ammontare della plusvalenza, che va ad annullare l’uguale
importo incluso nel reddito d’esercizio risultante dal Conto economico di bilancio;
■ una variazione in aumento per la quota costante imputata all’esercizio.
Naturalmente, poiché alle minori imposte dovute nell’esercizio del realizzo corrispondono maggiori imposte da
pagare negli esercizi successivi, le plusvalenze rinviate danno luogo alla rilevazione di imposte differite.

Prezzo concordato per la cessione 47.000

– Costo non ammortizzato (200.000 – 180.000) = 20.000
Plusvalenza 27.000

Descrizione n n+1 n+2 n+3 n+4 Totale

Variazioni in diminuzione 27.000 27.000

Variazioni in aumento 5.400 5.400 5.400 5.400 5.400 27.000

I dividendi da partecipazioni in società di capitali ed enti soggetti all’IRES
Sono sempre tassati per cassa
 Riporto delle perdite (art. 84 del TUIR)
La perdita di un periodo d’imposta può essere compensata portandola in diminuzione del reddito dei periodi
successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova
capienza in tale ammontare.
Nel caso di una nuova attività produttiva, le perdite subite nei primi tre periodi d’imposta possono essere
compensate entro il limite del 100% del reddito imponibile di ciascun periodo successivo e per l’intero importo che
trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.
Anno n n+1 n+2 n+3 n+4
Reddito imponibile –120.000 +100.000 +40.000 +50.000

Massimo 80.000 32.000 40.000

Residuo da riportare 40.000 8.000 0
 Imposte anticipate e differite: le differenze temporanee 1

Le differenze permanenti sono quelle che sorgono in un certo esercizio e che non verranno più recuperate negli
esercizi successivi

Le differenze temporanee saranno riassorbite in un esercizio futuro, dando luogo a variazioni di segno opposto a quelle
originariamente determinate; esse si riflettono nella formazione del bilancio d’esercizio in quanto richiedono l’iscrizione
della fiscalità differita o anticipata.
Imposte anticipate e differite: le differenze temporanee 2
 Imposte anticipate e differite: le differenze temporanee 3
IRES DA PROSPETTO
RISULTATO PRIMA IMPOSTE DA BILANCIO 206.800,00 IRES DI COMPETENZA
RISULTATO PRIMA IMPOSTE DA BILANCIO 206.800,00
VARIAZIONI IN AUMENTO temporanee e permanenti 103.011,50
- VARIAZIONI IN AUMENTO PERMANENTI 15.600,00
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE temporanee e permanenti 58.070 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE PERMANENTI - 43.670,00
IMPONIBILE FISCALE 178.730,00
IMPONIBILE FISCALE 251.741,50 IRES DI COMPETENZA 42.895,20

IRES DOVUTA 60.417,96

Crediti per imposte anticipate  

17.522,76  

conto DARE AVERE

IRES DI COMPETENZA 42.895,20  
CREDITI PER IMPOSTE ANTICIPATE 17.522,76  

DEBITI PER IMPOSTE   60.417,96