Anno 2010

N. 043
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Redazione Fiscale
OGGETTO
RIFERIMENTI

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AMMORTAMENTO ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI

ART. 2426 COD. CIV. OIC N. 16 ART. 102 TUIR 15/03/2010 (2 PARTE)

CIRCOLARE DEL

Sintesi: Le modifiche normative di natura fiscale hanno abrogato, dal 2008, gli ammortamenti anticipati accelerati e le deduzioni extracontabili. Per il 2009 quindi lo stanziamento delle quote di ammortamento fiscale risulta estremamente rigido e, per i soggetti in contabilit ordinaria, vincolato anche alla disciplina civilistica .

ASPETTI FISCALI 1) AMMORTAMENTO ORDINARIO

Nella prima Parte si analizzato come lammortamento ordinario: comporti la mera applicazione del coefficiente ministeriale al costo storico del bene ammortizzabile per il primo anno, a prescindere dal periodo di possesso, debba essere forfetariamente ridotto alla met vada ragguagliato a dodicesimi solo nel caso di periodo di imposta di durata inferiore o superiore ad un anno.
AMMORTAMENTO FISCALE ORDINARIO

COEFF.MIN. x COSTO STORICO

RIDUZIONE 50% PRIMO ANNO ENTRATA IN FUNZ.

RAGGUAGLIO A DODICESIMI

Limite massimo ammesso

Periodo di possesso ininfluente

Esercizio inferiore o superiore a 12 mesi

2) VINCOLO CIVILISTICO PER I SOGGETTI IN CONTABILIT ORDINARIA

A decorrere dal 2008, lart. 1 c. 33 lett. q) L. 244/07 (Finanziaria 2008): abrogando la gestione extracontabile delle eccedenze fiscali ha eliminato la possibilit di dedurre fiscalmente ammortamenti superiori a quelli imputati a conto economico (tramite una variazione in diminuzione ammessa fino al 2007 proprio in virt dellutilizzo del quadro EC) Sotto il profilo soggettivo: la modifica colpisce esclusivamente i soggetti in contabilit ordinaria i soggetti in contabilit semplificata, diversamente, erano comunque esclusi dal citato prospetto extracontabile quindi gestivano (e continuano a gestire) la deducibilit delle componenti fiscali esclusivamente nellambito del quadro RG di Unico, senza problematiche di raccordo con la disciplina civilistica in dichiarazione dei redditi.
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Gli aspetti operativi delle nuove disposizioni comportano, di fatto, che i soggetti in contabilit ordinaria possono dedurre a titolo di ammortamento, il minore tra: 1) limporto stanziato a conto economico a titolo di ammortamento civilistico 2) limporto massimo calcolato in applicazione dalla norma fiscale, tenuto dunque conto: oltre che dei coefficienti ministeriali della eventuale indeducibilit parziale (autovetture, telefonini, ecc.) scorporo dellarea di sedime ecc.
In altre parole, lammortamento civilistico stanziato in bilancio, se inferiore allimporto teoricamente fruibile in applicazione della norma fiscale, diventa il nuovo limite massimo di deducibilit. ESEMPIO: Ammortamento civilistico (vincolante) inferiore a quello fiscale

DATIBENEAMMORTIZZABILE Costodiacquisto euro1.000.000 Valorestimatodirealizzofinale Vitautilestimata Metodoutilizzato Cofficientecivilistico Coefficientefiscaleministeriale

euro0 anni8 (100%:8)=12,5% 15%

Variazioni Imposte fiscali anticipate RIPRODUZIONE VIETATA www.redazionefiscale.it

quotecostanti

Anno

PIANODIAMMORTAMENTO CIVILISTICO % Quota Fondo Valore ammort. ammort. residuo

PIANODIAMMORTAMENTOFISCALE % Quota ammort. 75.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 1.000.000 Fondo ammort.

+accant. aumento residuo diminuz. storno

Valore +

2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Totali

12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5%

125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000

125.000 875.000 7,50% 250.000 750.000 12,5% 375.000 625.000 12,5% 500.000 500.000 12,5% 625.000 375000 12,5% 750.000 250.000 12,5% 875.000 125000 12,5% 0 12,5% 5,0% 100% 0

75.000 925.000 200.000 800.000 325.000 675.000 450.000 550.000 575.000 425.000 700.000 300.000 825.000 175.000 950.000 0 50.000 0

50.000 0 0 0 0 0 0 0 50.000 0

15.700 0 0 0 0 0 0 0 15.700 0

125.000 1.000.000

50.000 1.000.000

100% 1.000.000

Nelprimoeserciziosicreaundisallineamentopereffettodellariduzioneal50%dell'ammortamentofiscale, dalqualesioriginanovariazioniinaumentoeimposteanticipate Il coefficiente fiscale (15%) non pu essere dedotto in pieno perch civilisticamente viene accantonato un ammortamentoinferiore(12,5%) Non potendo fruire di deduzioni extracontabili (soggetti in contabilit ordinaria) gli importi dellammortamentofiscaledevonoallinearsiaquelliimputatiacontoeconomico Nel2017,ultimoannodiammortamento,siriassorbel'eccedenzachesicreatanelprimoanno.

In tal caso, pur mancando limputazione civilistica dellammortamento nel conto economico dellesercizio2017,ladeduzionefiscaleammessa(quadroRF)inquantorelativaadunaquotache statagiiscrittaacontoeconomiconeglianniprecedenti.
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Caso1) Amm. civilistico: 12.000 Q.ta inded. (2.000) Amm. con i coeff. fiscali (10.000)

Info Fisco 042/2010 Caso2) Amm. civilistico: 8.000

(allunga lamm. fiscale)

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Quota deducibile (10.000)

Quota deducibile (8.000)

3) VINCOLO CIVILISTICO E NORMA ANTIELUSIVA

Per evitare che le nuove disposizioni (ispirate al principio di derivazione della deducibilit fiscale dagli ammortamenti iscritti a conto economico) possano essere aggirate tramite modifiche di convenienza sugli stanziamenti operati in bilancio, lAmministrazione finanziaria: si riservata il potere di disconoscere gli ammortamenti imputati a conto economico se ritenuti non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati negli esercizi precedenti ferma restando la possibilit che il contribuente giustifichi economicamente il comportamento adottato.
Nota: la coerenza dei comportamenti potr essere dimostrata con qualsiasi elemento utile, tra cui principalmente le informazioni fornite in Nota integrativa (CM 12/2008). Esempio: nellesempio precedente stato evidenziato come lammortamento civilistico (12,5%) penalizzi la deducibilit fiscale, precludendo il pieno utilizzo del coefficiente ministeriale teorico (15%). Ipotizzando una situazione analoga con un processo di ammortamento iniziato nel 2005, la norma antielusiva potrebbe scattare se dal 2008 (anno di entrata in vigore del principio di derivazione) il piano di ammortamento civilistico prevedesse, senza comprovata motivazione economica, una nuova aliquota del 15% (anzich del 12,5%, costantemente adottata in passato, con un sospetto adeguamento al rialzo).

4) AMMORTAMENTO RIDOTTO
Lapplicazione dei coefficienti ministeriali di ammortamento, come detto, rappresenta anche il limite massimo di deducibilit fiscale. In altre parole legislatore fiscale, rispetto ai limiti di ammortamento calcolati con lapplicazione dei coefficienti ministeriali: preclude sempre la deduzione di maggiori quote di ammortamento (si rammenta che sono stati abrogati dal 2008 gli istituti dellammortamento anticipato ed accelerato, con i quali si poteva derogare a tale regola) consente (e talvolta impone) la deduzione di quote di ammortamento inferiori.
In particolare la seconda ipotesi delinea la fattispecie del cosiddetto ammortamento ridotto (o decelerato), cos denominato in virt delle disposizioni dellart. 67, comma 4 TUIR (ora 102) vigenti fino al 31.12.2003. Lammortamento in misura ridotta comporta, sostanzialmente, lallungamento del periodo di ammortamento complessivo del bene. DISCIPLINA VIGENTE FINO AL 31.12.2003 (CENNI) Lart. 67, comma 4, TUIR nella formulazione vigente fino al 2003 consentiva di dedurre quote di ammortamento in misura inferiore rispetto a quelle determinate con i coefficienti ministeriali, liberamente , se la riduzione avveniva nel limite del 50%;
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tramite idonea documentazione a dimostrazione delleffettivo minor utilizzo, rispetto alla media di settore, nel caso di riduzioni per oltre il 50%.
[] se lammortamento fatto in un esercizio inferiore alla met della misura massima il minore ammontare non concorre a formare la differenza ammortizzabile, a meno che non dipenda dalla effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale di settore

Sostanzialmente, quindi, la differenza tra lammortamento effettivo e la soglia del 50% della misura massima, senza una oggettiva e documentata motivazione a comprova del minor utilizzo costituiva quota persa, non poteva pi essere ammortizzata veniva recuperata solo in caso di cessione del bene (minor plusvalenza, maggior minusvalenza).
AMMORTAMENTO RIDOTTO (fino al 2003)

RIDUZIONE ENTRO 50%

RIDUZIONE OLTRE 50%

Ammessa senza quote perse

Ammessa se minor utilizzo documentato

quota persa dell eccedenza < 50%

ATTUALE DISCIPLINA (IN VIGORE DAL 1.01.2004) Con la riforma del diritto societario e lintroduzione dellIRES, lart. 102 TUIR (ex art. 67) stata riformulato sopprimendo ogni richiamo al concetto di ammortamento ridotto e ai limiti previgenti del 50%. In linea teorica, quindi, quantomeno per i soggetti in contabilit semplificata, non vi sono pi particolari preclusioni o limiti fiscali allallungamento del periodo di ammortamento tramite lo stanziamento di quote di ammortamento ridotte.
RM 51/2005: la possibilit di applicare coefficienti inferiori rispetto a quelli stabiliti dal DM 31 dicembre 1988. Nel sistema conseguente allentrata in vigore dellIRES stato, in effetti, riproposto unicamente il limite massimo relativo alle quote di ammortamento ammesse in deduzione.

Fatto salvo quanto di seguito esaminato per i soggetti in contabilit ordinaria, le nuove disposizioni attribuiscono al contribuente piena liberta discrezionale in merito: alla riduzione della quota di ammortamento fiscale annuale al conseguente allungamento della durata del piano di ammortamento fiscale a prescindere da motivazioni e prove legate al minor utilizzo del cespite. Principio di derivazione e limite minimo in bilancio Lassoluta libert discrezionale in termini di riduzione di ammortamento esaminata nel paragrafo precedente trova un fondamentale limite interpretativo da parte dellAgenzia delle entrate, riguardo ai soggetti che redigono il bilancio in applicazione delle disposizioni civilistiche.
RM 78/2005: [] non pu ammettersi in via generalizzata la possibilit di calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato dallart. 83 del TUIR

Quindi la riduzione delle quote di ammortamento con lallungamento del periodo complessivo di ammortamento del cespite, fiscalmente ammessa solo in stretta coerenza e correlazione a quanto indicato in bilancio (e, pi in generale, nella contabilit ordinaria).
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In questo senso la citata risoluzione: non pone un divieto assoluto ad un ammortamento fiscale inferiore a quello civilistico ma, poich lo assimila ad una scelta di mera convenienza, impedisce che leccedenza possa essere ammortizzata in futuro ed introduce, cos, una nuova disciplina implicita di quote perse. Secondo la citata risoluzione, infatti, in ogni caso da escludere:
la possibilit di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non troverebbero legittimit nel sistema delle norme sul reddito di impresa

Mancata effettuazione dellammortamento: si consiglia, dunque, di valutare attentamente la possibilit di non stanziare gli ammortamenti (quale valore limite dellammortamento ridotto): civilisticamente potrebbe essere difficilmente giustificabile (andr dimostrata la dismissione del bene per lintero lanno) e dare adito al recupero degli ammortamenti eseguiti al termine del periodo di ammortamento (a seguito di contestazione di una quota persa in applicazione dei nuovi poteri dellAgenzia), quantomeno per le imprese in contabilit ordinaria ai fini degli Studi di settore il bene sar escluso dal quadro F

RIDUZIONE AMMESSA

VINCOLO CIVILISTICO

SENZA LIMITI FISCALI

Minori ammort. fiscali = a civilistici a C.E.

Minore deduzione = quota persa

Quote di ammortamento indeducibili: le quote di ammortamento rese indeducibili per qualsiasi motivo: in via temporanea, in quanto derivanti da stanziamento civilistico maggiore delle aliquote fiscali in via definitiva: in quanto derivanti da ammortamenti ridotti contestati dallAgenzia o per qualsiasi altro motivo (es: 40% di una autovettura) saranno recuperate quando parteciperanno alla minor plusvalenza/maggiore minusvalenza in sede: di cessione a terzi / autoconsumo di distruzione/dismissione del bene (variazione in diminuzione in Unico)
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AMMORTAMENTO RIDOTTO (dal 2004)

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ESEMPIO:Ammortamentofiscaleridottoequoteperse

DATIBENEAMMORTIZZABILE Costodiacquisto euro1.000.000 Valorestimatodirealizzofinale Vitautilestimata Metodoutilizzato Cofficientecivilistico Coefficientefiscaleministeriale euro0 anni8 quotecostanti (100%:8)=12,5% 12,5% PIANODIAMMORTAMENTOFISCALE % 6,25% 10,0% 10,0% 10,0% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 6,25% 92,5% Quota ammort. 62.500 100.000 100.000 100.000 125.000 125.000 125.000 125.000 62.500 925.000 Fondo ammort. 62.500 162.500 262.500 362.500 487.500 612.500 737.500 862.500 925.000 0 Valore residuo 937.500 837.500 737.500 637.500 512.500 387.500 262.500 137.500 75.000 75.000 Quote perse 0 25.000 25.000 25.000 0 0 0 0 0 75.000
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Anno 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Totali PIANODIAMMORTAMENTOCIVILISTICO % 6,25% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 6,25% 100,0% Quota ammort. 62.500 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 125.000 1.000.000 Fondo ammort. 62.500 187.500 312.500 437.500 562.500 687.500 812.500 937.500 0 Valore residuo 937.500 812.500 687.500 562.500 437500 312.500 187500 62.500 0

62.500 1.000.000

Nel primo esercizio per semplicit si ipotizza che l'ammortamento civilistico sia uguale a quello fiscale forfetariamentedimezzato Nel2010,2011e2012puravendolapossibilitdicalcolareunaquotadiammortamentofiscaleugualea quelladibilancio(12,5%),ilcontribuentescegliedidedurreunammortamentoinferiore(10%) ladifferenzanondedottaintalianninonpuessereammortizzatainquellisuccessivi(RMn.78/2005)e costituiscequotapersa soloincasodicessionesipotrrecuperarelaquotapersarealizzandofiscalmenteunaminorplusvalenzao unamaggiorminusvalenza

Naturalmente se lammortamento fiscale massimo consentito inferiore a quello civilistico la differenza chescaturiscetradisciplinacivilisticaedisciplinafiscalenonfruttodiunasceltadelcontribuenteenonsi potrannogenerarequoteperse(sivedainpropositolesempiodelparagrafosuccessivo).

5) ABROGAZIONE AMMORTAMENTO ANTICIPATO E ACCELERATO

La Finanziaria 2008 ha contestualmente abrogato la possibilit di dedurre ammortamenti (e accantonamenti in genere) di natura extracontabile ammortamenti anticipati ammortamenti accelerati.
Situazione fino al 31.12.2007: era fiscalmente ammessa la possibilit di calcolare lammortamento anticipato, pari al doppio della quota ordinaria di ammortamento (art. 102 c. 3 Tuir): nellesercizio di entrata in funzione del bene (per beni nuovi ed usati) nei due successivi (solo per i beni nuovi)
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Tale facolt aveva natura squisitamente fiscale, ed era svincolata da ogni considerazione legata allutilizzo del bene. Lammortamento anticipato, per i soggetti in contabilit ordinaria, originava eccedenze fiscali da cui conseguivano gli obblighi: di compilare il quadro EC di rilevare le imposte differite e vincolare per massa proporzionali riserve disponibili Analoghi effetti di riduzione del periodo di ammortamento si potevano ottenere anche con il cosiddetto ammortamento accelerato, istituto di natura sostanzialmente opposta allanticipato in quanto fondato su ragioni esclusivamente tecnico-economiche. Lammortamento accelerato consentiva, infatti, di aumentare la misura massima di ammortamento proporzionalmente alla pi intensa utilizzazione del cespite rispetto alla media di settore, purch oggettivamente documentata e dimostrata.

Disciplina attuale: paradossalmente leliminazione dellammortamento accelerato pu originare sfasamenti tra ammortamenti fiscali e civilistici (peggiorativi per il contribuente), in quanto rende parzialmente e temporaneamente indeducibili gli ammortamenti stanziati in bilancio legati al pi intenso utilizzo, ora privi di riconoscimento fiscale. In pratica tale ipotesi comporta lautomatico verificarsi di quote di ammortamento a conto economico superiori a quelle fiscalmente deducibili.
ESEMPIO:Ammortamentocivilisticosuperioreaquellofiscale DATIBENEAMMORTIZZABILE Costodiacquisto euro1.000.000 Valorestimatodirealizzofinale Vitautilestimata Metodoutilizzato Cofficientecivilistico Coefficientefiscaleministeriale

euro0 anni5 quotecostanti (100%:5)=20% 15%

Anno 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Totali

PIANODIAMMORTAMENTO CIVILISTICO % Quota Fondo Valore ammort. 20% 20% 20% 20% 20% 100% 1.000.000

Variazioni Imposte PIANODIAMMORTAMENTO fiscali anticipate FISCALE % Quota Fondo Valore +aumento +accant. ammort. 75.000 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 1.000.000

ammort.

residuo

ammort. 75.000 225.000 375.000 525.000 675.000 825.000 975.000 0

residuo diminuz. storno 925.000 775.000 625.000 475.000 325.000 175.000 25.000 0

200.000 200.000 200.000 200.000

200.000 800.000 7,50% 400.000 600.000 15,0% 600.000 400.000 15,0% 800.000 200.000 15,0% 0 15,0% 15,0% 15,0% 2,5% 0

125.000 50.000 50.000 50.000 50.000 150.000 150.000 25.000 0

39.250 15.700 15.700 15.700 15.700 47.100 47.100 7.850 0

200.000 1.000.000 0

25.000 1.000.000

100%

Nel primo esercizio si crea un disallineamento per effetto delle diverse aliquote e della riduzione al 50% dell'ammortamentofiscale,convariazionifiscaliinaumento(RF)eimposteanticipate Illimitefiscalemassimo(15%)inferioreallaquotaimputatainbilancio(20%) Lammortamentofiscaleinferioreaquellocivilisticononproducequoteperseinquantononsitrattadiunascelta discrezionaledelcontribuente Laminorededucibilitfiscaleimponediaccantonareimposteanticipatefinoal2013,stornateapartiredal2014
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6) BENI INFERIORI A . 516,46

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Sopravvive lagevolazione (meramente fiscale) della deduzione nellanno di competenza dellacquisto dei beni strumentali di costo inferiore ad . 516,46 (art. 102 c. 5 Tuir). Tuttavia, distinguendo tra i soggetti le contabilit: semplificata: non si pongono problemi di sorta (proseguono nellammortamento integrale) ordinaria: non ammesso effettuare alcuna deroga al principio di derivazione e ci vanifica la previsione della norma fiscale (non possono pi ammesso effettuare una variazione in diminuzione in Unico in assenza di attivazione del quadro EC). Per questi ultimi sar possibile ammortizzare il bene ordinariamente negli anni, trascurando la norma fiscale oppure, alternativamente (con indubbie forzature): spesarlo a conto economico: in tal caso il bene non viene capitalizzato a Stato patrimoniale, ma dedotto a Conto economico (in pratica trattato quale materiale di consumo)
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Tale soluzione si presta con difficolt, tuttavia, per quei beni che non perdono la loro utilit al 31/12, ma vengono utilizzati anche nei periodi successivi (si potrebbe sostenere che vadano contabilizzati a rimanenza, per rettificare il costo di acquisto)

ammortizzarlo al 100% sostenendo che al termine dellesercizio ha esaurito la propria vita utile (in sostanza il bene risulti distrutto o inservibile al 31/12); i soggetti che compilano la Nota Integrativa dovranno porre attenzione a farne menzione ogni anno.

PERIODO finoal2003 20042007 dal2008

AMM. RIDOTTO SI NO NO

AMM. ANTICIPATO SI SI(EC) NO

AMM. ACCELERATO SI SI NO

DED.BENI< 516 SI SI SI

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