Testo Unico delle Imposte sui Redditi

    GESTIONE DELLE PERDITE FISCALI DEI SOGGETTI IRES

        PROCEDURE

 
1. Ammontare della perdita riportabile
 
1.1. Obbligo di utilizzo fino a capienza dell’80% del reddito
 
1.2
Scomputo parziale delle perdite
 
2. Proventi esenti e redditi detassati
 
2.1 Proventi esenti
 
2.2. Soggetti
che esercitano attività con redditi detassati
 
2.3 Soggetti che fruiscono di un regime di esenzione
dell’utile
 
3. Perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta
 
3.1 Requisiti
 
4. Assenza di un ordine di
priorità nell’utilizzo
 
5. Indicazione delle perdite fiscali nel modello REDDITI  
5.1 Mancata indicazione
delle perdite nel modello REDDITI  

1. Ammontare della perdita riportabile

La perdita fiscale utilizzabile in compensazione è “determinata con le stesse norme valevoli per la
determinazione del reddito”.

1.1. Obbligo di utilizzo fino a capienza dell’80% del reddito

L’art. 84 co. 1 del TUIR stabilisce che le perdite pregresse si computano in diminuzione del reddito per
l’intero importo che può trovare capienza nei redditi dei periodi di imposta successivi.

Nel caso in cui le perdite riportabili da precedenti esercizi siano pari a 100.000,00 e il reddito imponibile
pari a euro 120.000,00, sarà necessario utilizzare tali perdite per 96.000 (l’80% del reddito imponibile pari
a 120.000,00). Non sarà possibile utilizzarne un importo inferiore.

Viene quindi confermato che non è possibile determinare in via discrezionale un quantum di perdite
pregresse da compensare con i redditi prodotti nel periodo d’imposta, riservandosi il diritto di riportare
l’eccedenza al futuro.

Al contrario, occorre portare a compensazione l’intero importo che trova capienza nel reddito.

1.2 Scomputo parziale delle perdite

L’art. 84 co. 1 del TUIR consente tuttavia di “recuperare parzialmente” una parte di perdita fiscale.

Viene, infatti, previsto che l’ammontare delle perdite può essere utilizzato in compensazione con i
successivi redditi imponibili, anche solo per un importo tale da determinare una situazione di
“azzeramento” del debito del contribuente verso l’Erario, ossia solo in misura tale che l’imposta
corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali:

• crediti di imposta;

• ritenute alla fonte a titolo di acconto;

• versamenti in acconto;
 • nonché dalle eccedenze di cui all’art. 80 del TUIR.

La compensazione deve, in ogni caso, essere indicata in dichiarazione dei redditi.

Si consideri una società con un reddito di 10.000, perdite pregresse per 8.600, che ha subìto nel corso
del periodo d’imposta ritenute d’acconto per 600:

• se non si applicasse il correttivo, sarebbero compensabili perdite solo nel limite di 8.000, con
corrispondente imponibile di 2.000, imposta lorda di 550 e conseguente credito di 50;

• applicando il correttivo in esame, si portano a riduzione perdite per 7.818 (imponibile che
corrisponde all’IRES dovuta di 600 che, essendo inferiore all’80% del reddito imponibile, può essere
integralmente coperto da perdite) e chiusura con imposta netta pari a zero.

Il risultato è un “risparmio” di perdite, da utilizzare successivamente per la compensazione con redditi

imponibili.

2. Proventi esenti e redditi detassati

Sono tuttavia previste delle particolarità in caso di attività con proventi esenti o con redditi detassati.

2.1 Proventi esenti

La perdita deve essere diminuita dei proventi esenti dall’imposta (diversi dalle plusvalenze esenti in
applicazione del regime di participation exemption e dai dividendi esenti per il 95% del loro ammontare),
per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’art. 109 co. 5
del TUIR (pro rata di deducibilità delle spese generali).

Attenzione

L’art. 109 co. 5 prevede la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi, diversi dagli interessi
passivi, nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che
concorrono a formare il reddito.

Per approfondimenti, si rinvia alla trattazione del principio di inerenza “Principi di determinazione del
reddito di impresa”.

La disposizione in esame si riferisce a componenti positivi di Conto economico (proventi) esenti per
effetto di leggi speciali e non si applica invece in presenza di componenti di reddito di impresa non
imponibili per ragioni di ordine sostanziale (ris. Agenzia delle Entrate 15.5.2003 n. 108), come ad
esempio quelli la cui imponibilità discende da:

• il regime di esenzione decennale dall’IRPEG, di cui all’art. 14 della L. 64/86 (ris. Agenzia delle
Entrate 15.5.2003 n. 108);

• il regime di esenzione previsto in favore delle società cooperative, di cui agli artt. 10 e 11 del DPR
601/73 (circ. Agenzia delle Entrate 9.7.2003 n. 37).
 Attenzione
Sono proventi che non concorrono alla formazione del reddito, ad esempio, i contributi regionali previsti
dall’art. 6 della L. 151/81 (ris. Agenzia delle Entrate 12.8.2005 n. 126).

Con la nota 9/2010, Assonime afferma che il credito d’imposta per la ricerca e sviluppo di cui all’art. 1 co.
280 - 283 della L. 296/2006 non è qualificabile quale “provento esente” e, di conseguenza, non rientra
nell’ambito applicativo della limitazione al riporto delle perdite prevista dall’art. 84 co. 1 terzo periodo del
TUIR.

2.2. Soggetti che esercitano attività con redditi detassati

In caso di attività che godono di regimi di parziale o totale detassazione dal reddito, le perdite fiscali
assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilievo i risultati positivi (art. 83 co. 1 del
TUIR).

Tale limitazione opera (relazione ministeriale alla Finanziaria 2008):

• sia con riferimento alle perdite di esercizio eventualmente da utilizzare in compensazione nel
medesimo periodo d’imposta;

• sia con riferimento al riporto a nuovo di tali perdite.

La disposizione si applica ove il regime di esenzione del reddito si basi su una percentuale prestabilita di
esenzione (ris. Agenzia delle Entrate 13.12.2010 n. 129).

Attenzione

di reddito derivante dall’utilizzazione delle navi iscritte nel registro internazionale, per i
È il caso dei titolari
quali è prevista un’esenzione in misura pari all’80% del relativo reddito, o per le imprese esercenti la
pesca mediterranea, costiera ed interna, per le quali è prevista una percentuale di esenzione pari al 56%.

Sono invece escluse le cooperative agricole e della piccola pesca e le cooperative di produzione e di
lavoro, agevolate rispettivamente ex artt. 10 e 11 del DPR 601/73.

Pertanto, anche per le perdite ridotte ai sensi dell’art. 83 co. 1 e riportate a nuovo saranno soggette al
limite all’utilizzo delle perdite in misura non superiore all’80% del reddito dei periodi successivi.

2.3 Soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile

I soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile possono riportare le perdite soltanto in misura
pari all’ammontare “che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi
precedenti”.

Attenzione

Si pensi, alle cooperative a mutualità prevalente, per le quali l’art. 12 della L. 904/77 prevede che non
concorre a formare il reddito imponibile l’utile d’esercizio accantonato a riserva non disponibile,
sempreché sia vietata la distribuzione della stessa ai soci.
La limitazione in esame si applica, quindi, se esistono:

• utili di esercizi precedenti che non hanno concorso alla formazione del reddito;

• una perdita fiscale riportabile agli esercizi successivi.

In relazione a tale seconda condizione, la perdita assoggettata a riduzione deve essere quella formatasi
nel periodo e non anche quella relativa a periodi d’imposta precedenti (ris. Agenzia delle Entrate n.
129/2010).

L’Agenzia delle Entrate, con la ris. 13.12.2010 n. 129, precisa che:

• nel modello REDDITI deve essere indicato soltanto l’ammontare della perdita fiscale effettivamente
riportabile nei periodi successivi (ossia la perdita già al netto della quota di utili detassati);

• l’importo del “limite”, pari agli utili detassati e costituente la quota di perdite non riportabili, deve
essere conservato esclusivamente in un prospetto extra-contabile, senza essere indicato nella
dichiarazione dei redditi.

Tale prospetto dovrà essere esibito a richiesta dell’ufficio in caso di controllo.

3. Perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta

Il limite di utilizzo delle perdite (80%) non si applica alle perdite (circ. Agenzia delle Entrate 6.12.2011 n.
53, § 1.3):

- generate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione dell’impresa (requisito
“soggettivo”);

- a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva (requisito “oggettivo”).

Tali perdite rimangono, pertanto, compensabili:

- senza limiti temporali;

- al 100%, quindi senza la limitazione pari all’80% del reddito imponibile che, invece, caratterizza le
perdite “ordinarie”.

Riporto illimitato e utilizzo in misura piena delle perdite: requisiti

 Mutuando e attualizzando l’esempio fornito dalla circ. Agenzia delle Entrate 53/E/2011, una società
costituita nel 2015, che abbia subito nei primi tre periodi d’imposta di attività perdite per complessivi
50.000,00 euro e che nel 2018 subisca una perdita ulteriore di 10.000,00, potrà utilizzare per intero e
senza limiti temporali le perdite generate nei primi tre periodi d’imposta, mentre la perdita relativa al
periodo d’imposta 2018 sarà utilizzabile nei limiti dell’80% del reddito imponibile.

3.1 Requisiti

Con riferimento al requisito “soggettivo”, i primi tre periodi di imposta nei quali si possono generare
perdite riportabili senza alcun limite di tempo devono intendersi quelli che decorrono “dalla data di
costituzione” dell’impresa (rendendo pertanto irrilevante, ai fini che qui interessano, l’eventualità che
l’attività venga in concreto avviata dall’impresa in un momento successivo alla costituzione).

Attenzione

Per quanto concerne il computo del triennio nel quale le perdite hanno riportabilità illimitata in caso di
trasferimento della residenza in Italia, rileva la data di costituzione nello Stato estero e non la data in
cui è avvenuto il trasferimento, a condizione che questo sia avvenuto in regime di continuità giuridica (ris.
Agenzia delle Entrate 5.8.2008 n. 345).

Si veda il precedente“Residenza dei soggetti IRES”.

Il requisito “oggettivo” (ossia quello della novità dell’attività produttiva) è stato introdotto, accanto a
quello “soggettivo” della nuova costituzione dell’impresa, al fine di circoscrivere l’illimitata riportabilità
delle “perdite iniziali” ai soli casi in cui si verifica l’avvio di una nuova attività imprenditoriale, piuttosto che
la mera continuazione di una “vecchia” attività per il tramite di un “nuovo” soggetto (circ. Agenzia delle
Entrate 28/2006 (§ 28.1)).

Pare corretto ritenere che la specificazione normativa del fatto che le perdite debbano riferirsi “ad una
nuova attività produttiva” sia volta a precludere l’illimitata riportabilità delle perdite conseguite da imprese
neo-costituite che, per effetto di operazioni di cessione, conferimento o affitto d’azienda, rilevano
complessi aziendali già esercitati dai propri dante causa, senza nulla apportare di “nuovo” nell’esercizio
dei medesimi.

La considerazione che precede pare a maggior ragione pertinente con riferimento alle società risultanti
da operazioni di fusioni c.d. “pure” o alle società beneficiarie costituite per effetto di una scissione.

In ordine al trattamento delle perdite fiscali in caso di operazioni straordinarie, si vedano “Fusione di
società” e“Scissione di società”.

4. Assenza di un ordine di priorità nell’utilizzo

Se, in presenza di redditi d’impresa capienti, l’utilizzazione delle perdite fiscali disponibili è “obbligatoria”,
resta invece “libera” per il contribuente la scelta circa la “natura” delle perdite fiscali da utilizzare in
compensazione.

L’art. 84 non stabilisce alcun ordine di priorità nell’utilizzo qualora il contribuente disponga di perdite
pregresse:

- in parte riferibili ai primi tre periodi d’imposta (utilizzabili in misura piena);

 - in parte ai periodi d’imposta successivi (utilizzabili nel limite dell’80% del reddito imponibile) (circ.
Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25 (§ 5.8)).

In assenza di regole al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il contribuente abbia la facoltà (e non
l’obbligo) di utilizzare prioritariamente le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta potendo, in
alternativa, scegliere di impiegare dapprima quelle maturate negli esercizi successivi.

A prescindere dalla scelta operata, ai fini del calcolo del limite forfetario dell’80%, il predetto limite va
calcolato sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta. In ogni caso
le perdite devono essere complessivamente utilizzate fino a concorrenza del reddito imponibile (cfr. circ.
Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25, § 5.8).

5. Indicazione delle perdite fiscali nel modello REDDITI

Al fine di mantenere memoria delle perdite fiscali pregresse ancora suscettibili di utilizzazione in
compensazione con i redditi di impresa dei successivi periodi di imposta, è prevista la compilazione di un
apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi del soggetto legittimato a riportare dette perdite
(Prospetto contenuto nel quadro RS del modello REDDITI).

Si supponga che la società ALFA srl, costituita nel 2017, abbia conseguito nel medesimo anno una
perdita pari a 10.000,00 euro.

un’ulteriore perdita nell’anno 2018 pari a 2.000,00 euro.
La società in questione realizza
In sede di dichiarazione (REDDITI 2019), la società dovrà:

- rilevare, nel quadro RN, la perdita d’esercizio pari a 2.000,00 euro;

- compilare, nel quadro RS, l’apposito prospetto per riportare a nuovo
le perdite. In particolare, si deve
considerare che le perdite dei primi tre esercizi dalla data di costituzione della società sono riportabili “in
misura piena”; pertanto, nell’apposito rigo RS45 colonna 7 del modello REDDITI 2019 SC dovrà essere
indicato l’importo di 12.000,00 euro, comprensivo della perdita conseguita nel 2017 e di quella realizzata
nel 2018.

5.1 Mancata indicazione delle perdite nel modello REDDITI

Va tuttavia sottolineato che la compilazione dei prospetti non è una condizione necessaria affinché il
diritto al riporto delle perdite sia riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria (RM 5.11.76 n. 10/1429).

Attenzione

Sul punto, si segnala anche la nota DRE Lombardia 85/95, con la quale è stato affermato che l’errata
compilazione del prospetto delle perdite costituisce un errore formale che non incide nella determinazione
dell’imponibile o dell’imposta.

Se dunque un soggetto ha conseguito una perdita fiscale nel 2017 (REDDITI 2018) e non l’ha riportata
nell’apposito prospetto della dichiarazione presentata per il 2018 (REDDITI 2019), tale circostanza non
pregiudica la possibilità di utilizzazione della perdita del 2017 in compensazione con i redditi di impresa
dei periodi successivi.
© 2010 Wolters Kluwer Italia Srl