Testo Unico delle Imposte sui Redditi

    GESTIONE DELLE PERDITE FISCALI DEI SOGGETTI IRES

        ESCLUSIONI

 
1. Acquisizione di partecipazioni
 
2. Modifica dell’attività esercitata
 
3. Test di vitalità
 
3.1 Numero di
dipendenti
 
3.2 Ricavi e proventi dell’attività caratteristica
 
3.3 Spese per lavoro dipendente
 

Ancorché il regime naturale sia quello della riportabilità delle perdite di impresa nei successivi periodi di
imposta, il co. 3 dell’art. 84 del TUIR inibisce il riporto delle perdite quando congiuntamente:

- la maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto nell’assemblea ordinaria della società che ha
realizzato le perdite viene trasferita o acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo; e inoltre;

- nel periodo compreso tra i 2 anni antecedenti e i 2 anni successivi a quello nel corso del quale si è
verificato il predetto trasferimento delle partecipazioni, viene modificata l’attività principale di fatto
esercitata dall’impresa nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.

La particolare disposizione ha una finalità antielusiva e mira a neutralizzare il c.d. “commercio delle bare
fiscali”.

L’esclusione del diritto a riportare le perdite non opera tuttavia se viene superato il c.d. “test di vitalità”
(vedi successivo par. 3).

Attenzione
Il contribuente che
non superi il test di vitalità potrà in ogni caso dimostrare la non elusività
dell’operazione mediante presentazione di un’apposita istanza di interpello (art. 84, co. 3, ultimo periodo,
introdotto dall’art. 7 co. 9 DLgs. 24.9.2015, n. 156).

1. Acquisizione di partecipazioni

La norma in esame è volta ad evitare che, per compensare i propri utili, una società:

- acquisisca il controllo di un’altra società in perdita;

- conferisca nella società in perdita le attività redditizie (es. ramo d’azienda, tecnologia
d’avanguardia, contratti vantaggiosi), in modo tale da compensare gli utili realizzati con le perdite della
“ex bara fiscale”.

Assumono rilevanza, ai fini dell’esclusione del diritto al riporto delle perdite, le ipotesi in cui a seguito di
un negozio di trasferimento, anche di carattere temporaneo, il controllo diretto o indiretto della società
viene ad essere trasferito a terzi. Inoltre, nella circ. 19.12.97 n. 320/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito
che il trasferimento del controllo può avvenire sia tramite trasferimento di un pacchetto di per sé di
controllo, sia nel caso in cui il controllo venga integrato grazie al trasferimento.
La disposizione in commento è applicabile anche nei casi di usufrutto della partecipazione; sul punto la
dottrina ha precisato che l’usufrutto deve attribuire diritti di voto all’usufruttuario (circ. 320/E/97 (§ 7.3)).

Come rilevato in dottrina, le espressioni “trasferimento” e “acquisizione” intendono ricomprendere

qualsiasi negozio giuridico idoneo a fare esercitare a terzi il controllo (anche in forma indiretta) della
società, come ad esempio la sottoscrizione di un aumento di capitale.

2. Modifica dell’attività esercitata

L’altra condizione che implica l’esclusione della possibilità di rinviare a nuovo le perdite fiscali prevede
che, in un lasso temporale sufficientemente vicino al trasferimento del controllo della società, venga
modificata l’attività principale in fatto svolta nel periodo d’imposta di realizzo delle perdite stesse.

La norma precisa, infatti, che la modifica dell’attività rileva se effettuata:

- nel periodo d’imposta nel quale avviene il trasferimento (o acquisizione);

- nei due periodi d’imposta anteriori al trasferimento (o acquisizione);

- nei due periodi d’imposta successivi al trasferimento (o acquisizione).

In pratica, al fine di verificare l’eventuale divieto di riporto delle perdite, occorre monitorare cinque
periodi d’imposta consecutivi (per esempio, nel caso in cui avvenga nel corso del 2018 una cessione tra
soggetti “solari”, il periodo “di osservazione” è quello che va dall’1.1.2016 al 31.12.2020).

Atteso che la norma non chiarisce la nozione di “modifica dell’attività principale”, si potrebbero
configurare le seguenti ipotesi esemplificative di modifiche:

- trasformazione radicale dell’attività principale svolta;

- riduzione dell’attività principale svolta;

- ampliamento dell’attività principale svolta.

Attenzione

Con la circ. 320/E/97 (§ 7.3) citata, è stato precisato che per “attività principale” si intende quella che
“sulla base di riscontri fattuali risulti quantitativamente superiore, con riferimento ai ricavi, ad altre
comunque svolte dalla società ceduta o trasferita”.
Sotto il profilo “qualitativo”, non è sufficiente, per
individuare l’attività effettiva, un mero richiamo a
previsioni statutarie: è necessario, al contrario, che la “nuova” attività sia effettivamente idonea all’utilizzo
delle perdite acquisite, rifacendosi ad elementi concreti relativi alle operazioni poste in essere, al settore
merceologico, ecc.

3. Test di vitalità

L’esclusione del diritto al riporto delle perdite non si applica qualora le partecipazioni si riferiscano a
società che nel biennio precedente all’anno di trasferimento hanno rispettato determinati parametri relativi
al numero dei dipendenti, all’ammontare dei ricavi e dei costi del personale dipendente (lett. b) dell’art.
84, co. 3).

Le norme che escludono la riportabilità delle perdite non si applicano quando la società titolare delle
perdite fiscali, le cui partecipazioni sono oggetto di trasferimento (sia infragruppo che tra parti del tutto
estranee), soddisfa entrambi i seguenti requisiti:

- numero di dipendenti mai inferiore a 10 unità nel biennio precedente al periodo nel corso del
quale ha avuto luogo il trasferimento delle partecipazioni;

- Conto economico dell’esercizio precedente a quello nel corso del quale ha avuto luogo il
trasferimento delle partecipazioni, dal quale risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività
caratteristica, nonché un ammontare di spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi
contributi, superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.

Attenzione
Se infatti la logica
delle disposizioni limitative del riporto delle perdite è quella di neutralizzare la prassi del
commercio delle “bare fiscali”, ossia di involucri societari essenzialmente ridotti a meri contenitori di
perdite fiscali, il legislatore si preoccupa giustamente di escludere dall’ambito di applicazione delle
predette norme antielusive i trasferimenti di partecipazioni di controllo che, pur perfezionandosi tra parti
terze a tutti gli effetti, hanno per oggetto società “vitali”, piuttosto che “bare fiscali”.

3.1 Numero di dipendenti

La locuzione “numero di dipendenti mai inferiori alle dieci unità” comporta che, per tutti i giorni compresi
nell’arco temporale considerato dalla disposizione stessa, il numero dei dipendenti non può essere in
nessun caso inferiore alle dieci unità, non essendo rilevante il numero medio di dipendenti (circ.
320/E/97).

La presenza di un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità nel triennio di riferimento è, peraltro,
causa di esclusione automatica dalla disciplina delle società non operative ai sensi dell’art. 30 co. 1 n. 6-
bis della L. 724/94.

3.2 Ricavi e proventi dell’attività caratteristica

Per quanto concerne l’individuazione dei “ricavi e proventi caratteristici”, si deve fare riferimento:

- ai componenti positivi di cui alla voce A) dello schema di Conto economico previsto dall’art. 2425
c.c.;

- fermo restando però che, nel caso in cui la società oggetto del “test di vitalità” sia una holding pura,
rilevano anche i componenti positivi di cui alla voce C) dello schema di Conto economico previsto
dall’art. 2425 c.c. (posto che tali componenti, ancorché aventi natura finanziaria, rientrano a pieno
titolo tra i proventi caratteristici di questa tipologia di soggetti).

3.3 Spese per lavoro dipendente

Per quanto concerne le spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, si deve fare
riferimento ai componenti negativi di cui alle voci B.9.a) e B.9.b) dello schema di Conto economico
previsto dall’art. 2425 c.c.

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