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2.

Sistema delle rilevazioni contabili e formazione del bilancio


Il bilancio d'esercizio costruito sulla base dei valori desunti dalle scritture contabili effet-

tuate nel corso dellesercizio (oltre che della situazione patrimoniale allinizio dellesercizio). Tali
scritture sono il risultato di una sistematica rilevazione quantitativa delle relazioni di scambio (transazioni) che intercorrono fra l'impresa ed i terzi in relazione allacquisizione degli input e alla vendita
delloutput. Pi precisamene, esse registrano il valore monetario delle transazioni di natura economica
e finanziaria che avvengono fra l'impresa (giuridicamente intesa) ed i soggetti terzi1.
Le rilevazioni contabili sono organizzate in conti che accolgono, in successione temporale, le
variazioni intervenute in un medesimo settore dell'attivit aziendale (esempi di conti possono essere la
cassa, i crediti verso i clienti, gli acquisti di materie prime, i ricavi, ecc.). I conti sono classificati in
due tipologie:
- conti finanziari: relativi a fenomeni patrimoniali (cassa, crediti, debiti, immobilizzazioni,
ecc.);
- conti economici: relativi ai fenomeni economici (costi, ricavi).
Il conto presenta due sezioni, dare e avere, nelle quali sono registrate variazioni di segno opposto rispetto al fenomeno considerato (ad esempio uscite o entrate di cassa). La differenza fra il totale del dare e dellavere in un dato istante (per i conti patrimoniali) o relativamente ad un periodo temporale (per i conti economici) costituisce il saldo del conto.
Le transazioni di natura economica riguardano l'acquisizione dei fattori produttivi (costi) e la
vendita dei prodotti dell'impresa (ricavi). Le transazioni di natura finanziaria riguardano l'acquisizione
o la cessione di risorse monetarie (entrate e uscite di cassa), le variazione dei rapporti di debito o credito nei confronti di terzi e le variazioni delle immobilizzazioni.
Tutte le transazioni che avvengono fra l'impresa e l'ambiente esterno possono, quindi, essere
raggruppate nelle seguenti categorie:
Transazioni economiche

Transazioni finanziarie

costi (valore degli input utilizzati nell'esercizio)


ricavi (valore dell'output prodotto nell'esercizio)

risorse monetarie
debiti
crediti
immobilizzazioni
capitale netto (risorse apportate dai soci)

(variabili flusso)

( = variazione dello stock)

1 Larticolo 2214 CC impone allimprenditore che esercita unattivit commerciale di tenere il libro
giornale e il libro degli inventari. Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative allesercizio dellimpresa; linventario, da redigersi allinizio dellattivit dellimpresa e successivamente ogni anno, deve contenere lindicazione delle attivit e delle passivit relative allimpresa.
Sono obbligati a tenere le scritture contabili: gli imprenditori persone fisiche esercenti attivit commerciali; le societ commerciali di persone e di capitali; le societ cooperative; gli enti pubblici che
hanno per oggetto unattivit commerciale; le associazioni e le fondazioni esercenti imprese commerciali.

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Il sistema delle rilevazioni contabili, basato sulla partita doppia, "legge" ogni transazione
secondo due diversi aspetti, per cui, in generale:

ad ogni transazione economica (costo, ricavo) corrisponde una transazione di carattere finanziario ( risorse monetarie, debiti, crediti, immobilizzazioni, capitale netto);

ad ogni transazione di natura finanziaria pu corrispondere una transazione economica (come


indicato nel punto precedente) o unaltra transazione finanziaria (ad es. nel caso di rimborso
di un debito si ha una riduzione delle risorse monetarie ed una corrispondente riduzione del
debito).
In pratica, la registrazione di una qualunque transazione secondo il metodo della partita dop-

pia si base sulle seguenti regole:


-

espressa in termini monetari;

deve essere effettuata in almeno due conti;

deve essere effettuata in sezioni opposte (dare e avere), in modo che il totale delle sezioni dare e il totale delle sezioni avere si bilancino sempre (quadratura contabile);

sempre registrata con segno positivo.

Le variazioni finanziarie vanno registrate: in dare se attive (entrate di cassa, incrementi di


crediti, diminuzioni di debiti); in avere se passive (uscite di cassa, diminuzioni di crediti, ecc.). Le variazioni economiche vanno registrate: in dare se negative (costi); in avere se positive (ricavi).
Le transazioni economiche e finanziarie intercorse in un determinato periodo temporale, opportunamente riepilogate ed integrate, sono sintetizzate nello stato patrimoniale e nel conto economico, i quali costituiscono il bilancio dellimpresa. Il periodo temporale previsto dal Codice Civile
per la redazione del bilancio delle societ di capitale un anno; esso detto esercizio.
Lo scopo del bilancio quello di determinare il reddito prodotto nellesercizio (conto economico) e la situazione patrimoniale al termine di tale periodo (stato patrimoniale). Limportanza del bilancio come strumento di informazione sullimpresa giustifica il fatto che la sua forma, il suo contenuto e le sue modalit di redazione e pubblicizzazione sono disciplinate (nel caso delle societ di capitale) da apposite norme del codice civile (articoli dal 2423 al 2435).
Secondo lart. 2423 del Codice Civile il bilancio desercizio costituito da tre documenti:
1)

lo stato patrimoniale, che riepiloga la situazione delle attivit e delle passivit


dellimpresa al termine dellesercizio;

2)

il conto economico, che riepiloga i ricavi conseguiti dallimpresa nellesercizio ed i relativi costi;

3)

la nota integrativa, che integra, commenta e spiega le voci e gli importi contenuti nei
primi due documenti.

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3.

Il bilancio desercizio
Lo stato patrimoniale una fotografia della situazione patrimoniale della societ al termine

dell'esercizio; costituito da due sezioni: nellattivo riepilogato il valore di ci che limpresa possiede al termine dellesercizio (capitale circolante e immobilizzazioni); nel passivo riepilogato il valore
di ci che limpresa deve ai terzi: creditori (debiti) e azionisti (patrimonio netto), i quali hanno finanziato gli impieghi di capitale.

Le principali componenti dell'attivo sono:

le risorse monetarie (ed altre attivit di carattere finanziario);

i crediti verso i clienti e verso altri soggetti;

le scorte di materie prime e semilavorati acquisiti dallimpresa e non utilizzati e le


scorte di prodotti finiti o in corso di lavorazione, frutto dell'attivit svolta nell'esercizio e non ancora venduti (il loro insieme anche indicato con il termine rimanenze);

gli immobili, le macchine e le attrezzature acquisite nellesercizio o negli esercizi


precedenti, per il loro valore residuo (non ammortizzato);

le immobilizzazioni immateriali (costi di ricerca e sviluppo, diritti di brevetto, ecc.)


per il valore residuo (non ammortizzato);

le immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni in imprese controllate e collegate e


altri titoli o crediti di non immediato smobilizzo) per il loro presunto valore.

Le principali componenti del passivo sono:

i debiti verso i fornitori di fattori produttivi;

i debiti verso i finanziatori (obbligazioni, banche, ecc.);

i debiti verso lerario e gli istituti di previdenza;

i debiti verso i dipendenti per il trattamento di fine rapporto (TFR) da essi maturato;

il capitale netto (costituito dal capitale inizialmente versato dai soci e dagli utili conseguiti dalla societ e non distribuiti).

Il metodo di registrazione contabile basato sulla partita doppia assicura che in ogni momento
si abbia la seguente identit:
ATTITO PASSIVO PATRIMONIO NETTO + DEBITI;
da cui:
PATRIMONIO NETTO = ATTIVO - DEBITI

Il conto economico riepiloga i ricavi conseguiti ed i costi sostenuti dallimpresa in relazione


allattivit di trasformazione svolta nel corso dell'esercizio. La loro differenza costituisce il risultato
dell'esercizio (utile o perdita).

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3.1.

Esercitazione
Di seguito viene sviluppata la costruzione delle situazioni patrimoniali ed economiche nel ca-

so di unimpresa di nuova costituzione, fino alla formazione del bilancio desercizio. Per semplicit
questultimo presentato in forma sintetica e non rispetta lo schema previsto dal codice civile. Obiettivo dellesercitazione , infatti, quello di illustrare la natura delle principali poste presenti nel bilancio e le loro modalit di formazione. A tal fine, dopo ogni operazione economica o finanziaria riepilogata la situazione contabile dellimpresa e, al termine dellesercizio, il bilancio desercizio. Lunit
di misura utilizzata negli schemi di bilancio in migliaia di EURO.
Limpresa svolge lattivit di trasformazione di semilavorati in ghisa per ottenere prodotti finiti che cede a sua volta ad altre imprese. Prima di iniziare l'attivit di trasformazione l'impresa effettua le seguenti operazioni (le quantit sono espresse in valori monetari):

1. Conferimento del capitale da parte dei soci.

ATTIVO

PASSIVO

Attivo circolante
Disponibilit liquide

100

Totale

100

Patrimonio netto
Capitale

100
100

2. Acquisto di macchine e attrezzature per 80 con regolamento in contanti

ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Immobilizzazioni
Macchine e attrezzature
Totale

PASSIVO
Patrimonio netto
20 Capitale

100

80
100

100

Il conto economico non compare in tale bilancio, poich limpresa non ha ancora iniziato
lattivit di produzione; non ha, pertanto, sostenuto costi n conseguito ricavi. Per tale ragione il valore delle macchine e delle attrezzature compare per il loro valore di acquisto nella situazione patrimoniale; esse sono state acquisite ma non ancora utilizzate.
Nel corso dellesercizio la societ effettua le seguenti operazioni.
Assume alcuni dipendenti il cui costo per l'intero esercizio pari a 40. Tale costo interamente liquidato nel corso dell'esercizio. Acquista 100 unit di materia prima (blocchi di ghisa) per un
costo di 100.000 Euro; nel corso dellesercizio limpresa paga la met di tali acquisti per cui al termine dellesercizio ha un debito verso i fornitori pari a 50.000 euro. Nel corso dell'esercizio i lavoratori
utilizzano 80 unit di materie prime dando luogo alla produzione di 80 unit di prodotti finiti. Nel corso dell'esercizio ne vengono vendute 70 unit ad un prezzo unitario di 2; pertanto il valore delle vendite risulta pari a 140.000 Euro. Una parte di tali vendite, per un valore pari a 80.000 Euro sono incas-

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sate nel corso dell'esercizio; la restante parte, pari a 60.000 Euro costituisce crediti verso i clienti.
Limpresa sostiene altri costi (energia, affitto) per 20.000 Euro, regolati per contanti entro il termine
dell'esercizio.
Se riepiloghiamo le entrate e le uscite di cassa previste per le operazioni sopra elencate otteniamo i seguenti valori:

Consistenza allinizio dellesercizio


Pagamento lavoratori
Pagamento dei fornitori
Pagamento altri costi desercizio
Entrate per ricavi da vendite
Totale

Conto Cassa
Dare (entrate) Avere (uscite)
20
40
50
20
80
100
110

L'impossibilit di far fronte agli impegni di pagamento nel corso dell'esercizio induce
lamministratore della societ ad accendere un finanziamento bancario, che supponiamo pari a 20.000
Euro. Lo stato patrimoniale ed il conto economico risultante al termine dellesercizio dal complesso
delle operazioni economiche e finanziarie fin qui elencate, sarebbero i seguenti:

Stato patrimoniale

ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Impianti e macchinario
TOTALE

PASSIVO
Patrimonio netto
10 Capitale
60 Utile
20
20 Debiti
Debiti verso banche
80 Debito verso fornitori
190

100
20

20
50
190

Conto economico

COSTI
Acquisti di materie prime
-Variaz. rim. materie prime
Costi per il personale
Altri costi
TOTALE
UTILE

RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
-20 +Variaz. Rim. prodotti finiti
40
20
140 TOTALE

140
20

160

20
Come si pu notare osservando il conto economico, i consumi di materie prime sono de-

terminati sommando algebricamente gli acquisti fatti nel corso dellesercizio alla variazione delle rimanenze di materie prime fra linizio e la fine dellesercizio. Se le rimanenze aumentano i consumi
sono inferiori agli acquisti (poich una parte di questi ultimi stata utilizzata per incrementare le scorte); se le rimanenze diminuiscono i consumi sono superiori agli acquisti. La stessa logica utilizzata
per i ricavi. Se le rimanenze di prodotti finiti fra linizio e la fine dellesercizio aumentano, il valore di
ci che si prodotto nellesercizio superiore alle vendite. Viceversa nel caso in cui si osserva una
riduzione delle scorte di prodotti finiti.

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Nellattivo patrimoniale le rimanenze di materie prime e prodotti finiti sono stati valu,tati rispettivamente, al costo di acquisto e al presunto valore di realizzo.
Lo stato patrimoniale ed il conto economico sopra esposti, ottenuti dal riepilogo delle operazioni effettuate nellesercizio, non sono in grado di offrire una rappresentazione corretta della situazione patrimoniale della societ e del reddito prodotto nellesercizio. A tale fine necessario apportare
alcune rettifiche ed integrazioni ai valori patrimoniali ed economici al fine di tenere conto (fra gli altri) dei seguenti aspetti:
- il deperimento delle macchine utilizzate nel corso dell'esercizio;
- il pagamento degli interessi ai finanziatori esterni (banche);
- il calcolo delle imposte sullutile dell'esercizio.
Nell'ipotesi che la macchina acquisita all'inizio dell'esercizio possa essere utilizzata per 10
anni, la quota di consumo da imputare all'esercizio in corso pari ad 1/10*80 = 8. Il deperimento di
valore della macchina iscritto nel conto economico come "ammortamento"; il valore della macchina
iscritto nell'attivo patrimoniale decurtato per lo stesso ammontare. Per il finanziamento di 20 la banca chiede un tasso di interesse del 10% per cui al termine dell'esercizio vengono pagati interessi passivi per un valore pari a 2. La differenza fra i ricavi ed i costi prima delle imposte (imponibile) assoggettata ad unaliquota dimposta pari al 50%, il cui pagamento avverr nel corso dell'esercizio successivo. Il bilancio integrato con queste operazioni sarebbe il seguente.

Stato patrimoniale

ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Impianti e macchinario
TOTALE

PASSIVO
Patrimonio netto
8 Capitale
60 Utile
20
20 Debiti
Debiti verso banche
Debito verso fornitori
72 Debiti verso lerario
180

100
5

20
50
5
180

Conto economico

COSTI
Acquisti di materie prime
-Variaz. rim. Materie prime
Costi per il personale
Altri costi
Ammortamento
Oneri finanziari
Imposte
TOTALE
UTILE

RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
-20 +Variaz. rim. prodotti finiti
40
20
8
2
5
155 TOTALE

140
20

160

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Oltre che per la produzione dei beni che costituiscono loggetto specifico della sua attivit,
l'impresa potrebbe utilizzare i lavoratori, le materie prime e le macchine per produrre delle attrezzature da utilizzare nei successivi cicli di produzione (potrebbe trattarsi di attrezzature non facilmente reperibili sul mercato o che l'impresa trova conveniente produrre internamente piuttosto che acquistare).
La produzione di tali attrezzature comporta l'iscrizione del loro valore nell'attivo patrimoniale (per un
importo pari al costo sostenuto per produrle) e fra i ricavi come "incremento di immobilizzazioni"; di
conseguenza si avr un incremento dell'utile dell'esercizio nel conto economico e nella situazione patrimoniale (oltre che un incremento delle imposte e del relativo debito verso l'erario). Se, nell'esempio
proposto, l'impresa avesse sostenuto costi pari a 10 (fra lavoro, consumi di materie prime, macchine,
ecc.) per la produzione di nuove attrezzature da utilizzare nei successivi esercizi, il bilancio sarebbe il
seguente.

Situazione patrimoniale

ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Impianti e macchinario
Attrezzature
TOTALE

PASSIVO
Patrimonio netto
8 Capitale
60 Utile
20
20 Debiti
Debiti verso banche
Debito verso fornitori
72 Debiti verso lerario
10
190

100
10

20
50
10
190

Conto economico

COSTI
Acquisti materie prime
-Variaz. rim. materie prime
Lavoro
Altri costi
Ammortamento
Oneri finanziari
Imposte
TOTALE
UTILE

RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
-20 +Variaz. rim. prodotti finiti
40 Incremento di immobilizzazioni
20
8
2
10
160 TOTALE

140
20
10

170

10

Il bilancio di unimpresa costruito con il principio della competenza; deve cio evidenziare
i ricavi effettivamente conseguiti nell'esercizio ed i costi ad essi relativi. Per ottemperare a tale principio, pu rendersi necessario effettuare alcune rettifiche, determinate dal fatto che alcune transazioni
economiche o finanziarie, pur realizzatesi nell'esercizio, sono relative a costi e ricavi non di competenza dell'esercizio.
Esempio
Nel corso dell'esercizio sono stati pagati affitti passivi per 10. Si supponga che per un valore
di 2 tali affitti siano relativi all'esercizio successivo (limpresa paga gli affitti in anticipo). Bench la

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manifestazione finanziaria (il pagamento dell'affitto) si prodotta nell'esercizio in corso, per il principio di competenza, la quota relativa all'esercizio successivo deve essere "stornata" dall'esercizio considerato. Tecnicamente ci avviene attraverso la riduzione del costo relativo all'affitto nel conto economico con conseguente aumento dell'utile (e delle imposte). L'aumento dell'utile (e delle imposte)
nel passivo dello stato patrimoniale controbilanciato dalliscrizione di un "risconto attivo" nell'attivo
patrimoniale. Con riferimento all'esempio precedente, il nuovo bilancio desercizio sarebbe il seguente:
Stato patrimoniale

ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Attrezzature
Macchine
Risconti attivi
TOTALE

PASSIVO
Patrimonio netto
8 Capitale sociale
60 Utile
20
20
Debiti
Debiti verso le banche
10 Debito verso l'erario
72 Debito verso fornitori
2
192

100
11

20
11
50

192

Conto economico

COSTI
Acquisti materie prime
-Variaz. rim. materie prime
Lavoro
Altri costi
Ammortamento
Oneri finanziari
Imposte
TOTALE
UTILE

RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
20 -Variaz. rim. prodotti finiti
40 Incrementi di immobilizz.
18
8
2
11
159 TOTALE

140
20
10

170

11
Rettifiche simili debbono effettuarsi per costi di competenza dell'esercizio ma dei quali non si

avuta la manifestazione finanziaria (risconti passivi), per ricavi di competenza dell'esercizio ma di


cui non si avuta la manifestazione finanziaria (ratei attivi), e per ricavi di cui si avuta la manifestazione finanziaria ma non di competenza dell'esercizio (ratei passivi).
Il bilancio dellesercizio contiene sia valori obiettivamente determinati e che possono considerarsi certi (come il saldo di liquidit o lammontare dei debiti) sia valori stimati (come le immobilizzazioni o le rimanenze). Leffettivo valore di questi ultimi dipender dallevoluzione futura della
gestione aziendale e del contesto ambientale. Per tale ragione il totale delle attivit dellimpresa al
termine dellesercizio e il risultato economico conseguito debbono considerarsi valori stimati. La responsabilit di tale stima degli amministratori.
I principi fondamentali cui gli amministratori debbono attenersi nelleffettuare tali stime (e
quindi nel determinare il valore del patrimonio e del risultato economico) sono quelli della prudenza

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e della continuit della gestione. Il principio della prudenza deve essere utilizzato soprattutto per le
attivit il cui valore non rilevabile in modo obiettivo e che, pertanto, sono soggetti di stima. Tale situazione riguarda le immobilizzazioni e, soprattutto, le rimanenze. Per queste ultime il codice civile
impone agli amministratori di valutarle al minore fra il costo ed il presunto valore di realizzo. Nel nostro caso lottemperanza a tale principio imporrebbe di rivedere la stima del valore dei prodotti finiti,
per i quali la valutazione effettuata al presunto valore di realizzo violerebbe il criterio della prudenza.
La loro valutazione al costo comporterebbe una riduzione dei ricavi, del risultato desercizio e
dellattivo patrimoniale.

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