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tuate nel corso dellesercizio (oltre che della situazione patrimoniale allinizio dellesercizio). Tali
scritture sono il risultato di una sistematica rilevazione quantitativa delle relazioni di scambio (transazioni) che intercorrono fra l'impresa ed i terzi in relazione allacquisizione degli input e alla vendita
delloutput. Pi precisamene, esse registrano il valore monetario delle transazioni di natura economica
e finanziaria che avvengono fra l'impresa (giuridicamente intesa) ed i soggetti terzi1.
Le rilevazioni contabili sono organizzate in conti che accolgono, in successione temporale, le
variazioni intervenute in un medesimo settore dell'attivit aziendale (esempi di conti possono essere la
cassa, i crediti verso i clienti, gli acquisti di materie prime, i ricavi, ecc.). I conti sono classificati in
due tipologie:
- conti finanziari: relativi a fenomeni patrimoniali (cassa, crediti, debiti, immobilizzazioni,
ecc.);
- conti economici: relativi ai fenomeni economici (costi, ricavi).
Il conto presenta due sezioni, dare e avere, nelle quali sono registrate variazioni di segno opposto rispetto al fenomeno considerato (ad esempio uscite o entrate di cassa). La differenza fra il totale del dare e dellavere in un dato istante (per i conti patrimoniali) o relativamente ad un periodo temporale (per i conti economici) costituisce il saldo del conto.
Le transazioni di natura economica riguardano l'acquisizione dei fattori produttivi (costi) e la
vendita dei prodotti dell'impresa (ricavi). Le transazioni di natura finanziaria riguardano l'acquisizione
o la cessione di risorse monetarie (entrate e uscite di cassa), le variazione dei rapporti di debito o credito nei confronti di terzi e le variazioni delle immobilizzazioni.
Tutte le transazioni che avvengono fra l'impresa e l'ambiente esterno possono, quindi, essere
raggruppate nelle seguenti categorie:
Transazioni economiche
Transazioni finanziarie
risorse monetarie
debiti
crediti
immobilizzazioni
capitale netto (risorse apportate dai soci)
(variabili flusso)
1 Larticolo 2214 CC impone allimprenditore che esercita unattivit commerciale di tenere il libro
giornale e il libro degli inventari. Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative allesercizio dellimpresa; linventario, da redigersi allinizio dellattivit dellimpresa e successivamente ogni anno, deve contenere lindicazione delle attivit e delle passivit relative allimpresa.
Sono obbligati a tenere le scritture contabili: gli imprenditori persone fisiche esercenti attivit commerciali; le societ commerciali di persone e di capitali; le societ cooperative; gli enti pubblici che
hanno per oggetto unattivit commerciale; le associazioni e le fondazioni esercenti imprese commerciali.
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Il sistema delle rilevazioni contabili, basato sulla partita doppia, "legge" ogni transazione
secondo due diversi aspetti, per cui, in generale:
ad ogni transazione economica (costo, ricavo) corrisponde una transazione di carattere finanziario ( risorse monetarie, debiti, crediti, immobilizzazioni, capitale netto);
deve essere effettuata in sezioni opposte (dare e avere), in modo che il totale delle sezioni dare e il totale delle sezioni avere si bilancino sempre (quadratura contabile);
2)
il conto economico, che riepiloga i ricavi conseguiti dallimpresa nellesercizio ed i relativi costi;
3)
la nota integrativa, che integra, commenta e spiega le voci e gli importi contenuti nei
primi due documenti.
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3.
Il bilancio desercizio
Lo stato patrimoniale una fotografia della situazione patrimoniale della societ al termine
dell'esercizio; costituito da due sezioni: nellattivo riepilogato il valore di ci che limpresa possiede al termine dellesercizio (capitale circolante e immobilizzazioni); nel passivo riepilogato il valore
di ci che limpresa deve ai terzi: creditori (debiti) e azionisti (patrimonio netto), i quali hanno finanziato gli impieghi di capitale.
i debiti verso i dipendenti per il trattamento di fine rapporto (TFR) da essi maturato;
il capitale netto (costituito dal capitale inizialmente versato dai soci e dagli utili conseguiti dalla societ e non distribuiti).
Il metodo di registrazione contabile basato sulla partita doppia assicura che in ogni momento
si abbia la seguente identit:
ATTITO PASSIVO PATRIMONIO NETTO + DEBITI;
da cui:
PATRIMONIO NETTO = ATTIVO - DEBITI
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3.1.
Esercitazione
Di seguito viene sviluppata la costruzione delle situazioni patrimoniali ed economiche nel ca-
so di unimpresa di nuova costituzione, fino alla formazione del bilancio desercizio. Per semplicit
questultimo presentato in forma sintetica e non rispetta lo schema previsto dal codice civile. Obiettivo dellesercitazione , infatti, quello di illustrare la natura delle principali poste presenti nel bilancio e le loro modalit di formazione. A tal fine, dopo ogni operazione economica o finanziaria riepilogata la situazione contabile dellimpresa e, al termine dellesercizio, il bilancio desercizio. Lunit
di misura utilizzata negli schemi di bilancio in migliaia di EURO.
Limpresa svolge lattivit di trasformazione di semilavorati in ghisa per ottenere prodotti finiti che cede a sua volta ad altre imprese. Prima di iniziare l'attivit di trasformazione l'impresa effettua le seguenti operazioni (le quantit sono espresse in valori monetari):
ATTIVO
PASSIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
100
Totale
100
Patrimonio netto
Capitale
100
100
ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Immobilizzazioni
Macchine e attrezzature
Totale
PASSIVO
Patrimonio netto
20 Capitale
100
80
100
100
Il conto economico non compare in tale bilancio, poich limpresa non ha ancora iniziato
lattivit di produzione; non ha, pertanto, sostenuto costi n conseguito ricavi. Per tale ragione il valore delle macchine e delle attrezzature compare per il loro valore di acquisto nella situazione patrimoniale; esse sono state acquisite ma non ancora utilizzate.
Nel corso dellesercizio la societ effettua le seguenti operazioni.
Assume alcuni dipendenti il cui costo per l'intero esercizio pari a 40. Tale costo interamente liquidato nel corso dell'esercizio. Acquista 100 unit di materia prima (blocchi di ghisa) per un
costo di 100.000 Euro; nel corso dellesercizio limpresa paga la met di tali acquisti per cui al termine dellesercizio ha un debito verso i fornitori pari a 50.000 euro. Nel corso dell'esercizio i lavoratori
utilizzano 80 unit di materie prime dando luogo alla produzione di 80 unit di prodotti finiti. Nel corso dell'esercizio ne vengono vendute 70 unit ad un prezzo unitario di 2; pertanto il valore delle vendite risulta pari a 140.000 Euro. Una parte di tali vendite, per un valore pari a 80.000 Euro sono incas-
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sate nel corso dell'esercizio; la restante parte, pari a 60.000 Euro costituisce crediti verso i clienti.
Limpresa sostiene altri costi (energia, affitto) per 20.000 Euro, regolati per contanti entro il termine
dell'esercizio.
Se riepiloghiamo le entrate e le uscite di cassa previste per le operazioni sopra elencate otteniamo i seguenti valori:
Conto Cassa
Dare (entrate) Avere (uscite)
20
40
50
20
80
100
110
L'impossibilit di far fronte agli impegni di pagamento nel corso dell'esercizio induce
lamministratore della societ ad accendere un finanziamento bancario, che supponiamo pari a 20.000
Euro. Lo stato patrimoniale ed il conto economico risultante al termine dellesercizio dal complesso
delle operazioni economiche e finanziarie fin qui elencate, sarebbero i seguenti:
Stato patrimoniale
ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Impianti e macchinario
TOTALE
PASSIVO
Patrimonio netto
10 Capitale
60 Utile
20
20 Debiti
Debiti verso banche
80 Debito verso fornitori
190
100
20
20
50
190
Conto economico
COSTI
Acquisti di materie prime
-Variaz. rim. materie prime
Costi per il personale
Altri costi
TOTALE
UTILE
RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
-20 +Variaz. Rim. prodotti finiti
40
20
140 TOTALE
140
20
160
20
Come si pu notare osservando il conto economico, i consumi di materie prime sono de-
terminati sommando algebricamente gli acquisti fatti nel corso dellesercizio alla variazione delle rimanenze di materie prime fra linizio e la fine dellesercizio. Se le rimanenze aumentano i consumi
sono inferiori agli acquisti (poich una parte di questi ultimi stata utilizzata per incrementare le scorte); se le rimanenze diminuiscono i consumi sono superiori agli acquisti. La stessa logica utilizzata
per i ricavi. Se le rimanenze di prodotti finiti fra linizio e la fine dellesercizio aumentano, il valore di
ci che si prodotto nellesercizio superiore alle vendite. Viceversa nel caso in cui si osserva una
riduzione delle scorte di prodotti finiti.
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Nellattivo patrimoniale le rimanenze di materie prime e prodotti finiti sono stati valu,tati rispettivamente, al costo di acquisto e al presunto valore di realizzo.
Lo stato patrimoniale ed il conto economico sopra esposti, ottenuti dal riepilogo delle operazioni effettuate nellesercizio, non sono in grado di offrire una rappresentazione corretta della situazione patrimoniale della societ e del reddito prodotto nellesercizio. A tale fine necessario apportare
alcune rettifiche ed integrazioni ai valori patrimoniali ed economici al fine di tenere conto (fra gli altri) dei seguenti aspetti:
- il deperimento delle macchine utilizzate nel corso dell'esercizio;
- il pagamento degli interessi ai finanziatori esterni (banche);
- il calcolo delle imposte sullutile dell'esercizio.
Nell'ipotesi che la macchina acquisita all'inizio dell'esercizio possa essere utilizzata per 10
anni, la quota di consumo da imputare all'esercizio in corso pari ad 1/10*80 = 8. Il deperimento di
valore della macchina iscritto nel conto economico come "ammortamento"; il valore della macchina
iscritto nell'attivo patrimoniale decurtato per lo stesso ammontare. Per il finanziamento di 20 la banca chiede un tasso di interesse del 10% per cui al termine dell'esercizio vengono pagati interessi passivi per un valore pari a 2. La differenza fra i ricavi ed i costi prima delle imposte (imponibile) assoggettata ad unaliquota dimposta pari al 50%, il cui pagamento avverr nel corso dell'esercizio successivo. Il bilancio integrato con queste operazioni sarebbe il seguente.
Stato patrimoniale
ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Impianti e macchinario
TOTALE
PASSIVO
Patrimonio netto
8 Capitale
60 Utile
20
20 Debiti
Debiti verso banche
Debito verso fornitori
72 Debiti verso lerario
180
100
5
20
50
5
180
Conto economico
COSTI
Acquisti di materie prime
-Variaz. rim. Materie prime
Costi per il personale
Altri costi
Ammortamento
Oneri finanziari
Imposte
TOTALE
UTILE
RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
-20 +Variaz. rim. prodotti finiti
40
20
8
2
5
155 TOTALE
140
20
160
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Oltre che per la produzione dei beni che costituiscono loggetto specifico della sua attivit,
l'impresa potrebbe utilizzare i lavoratori, le materie prime e le macchine per produrre delle attrezzature da utilizzare nei successivi cicli di produzione (potrebbe trattarsi di attrezzature non facilmente reperibili sul mercato o che l'impresa trova conveniente produrre internamente piuttosto che acquistare).
La produzione di tali attrezzature comporta l'iscrizione del loro valore nell'attivo patrimoniale (per un
importo pari al costo sostenuto per produrle) e fra i ricavi come "incremento di immobilizzazioni"; di
conseguenza si avr un incremento dell'utile dell'esercizio nel conto economico e nella situazione patrimoniale (oltre che un incremento delle imposte e del relativo debito verso l'erario). Se, nell'esempio
proposto, l'impresa avesse sostenuto costi pari a 10 (fra lavoro, consumi di materie prime, macchine,
ecc.) per la produzione di nuove attrezzature da utilizzare nei successivi esercizi, il bilancio sarebbe il
seguente.
Situazione patrimoniale
ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Impianti e macchinario
Attrezzature
TOTALE
PASSIVO
Patrimonio netto
8 Capitale
60 Utile
20
20 Debiti
Debiti verso banche
Debito verso fornitori
72 Debiti verso lerario
10
190
100
10
20
50
10
190
Conto economico
COSTI
Acquisti materie prime
-Variaz. rim. materie prime
Lavoro
Altri costi
Ammortamento
Oneri finanziari
Imposte
TOTALE
UTILE
RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
-20 +Variaz. rim. prodotti finiti
40 Incremento di immobilizzazioni
20
8
2
10
160 TOTALE
140
20
10
170
10
Il bilancio di unimpresa costruito con il principio della competenza; deve cio evidenziare
i ricavi effettivamente conseguiti nell'esercizio ed i costi ad essi relativi. Per ottemperare a tale principio, pu rendersi necessario effettuare alcune rettifiche, determinate dal fatto che alcune transazioni
economiche o finanziarie, pur realizzatesi nell'esercizio, sono relative a costi e ricavi non di competenza dell'esercizio.
Esempio
Nel corso dell'esercizio sono stati pagati affitti passivi per 10. Si supponga che per un valore
di 2 tali affitti siano relativi all'esercizio successivo (limpresa paga gli affitti in anticipo). Bench la
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manifestazione finanziaria (il pagamento dell'affitto) si prodotta nell'esercizio in corso, per il principio di competenza, la quota relativa all'esercizio successivo deve essere "stornata" dall'esercizio considerato. Tecnicamente ci avviene attraverso la riduzione del costo relativo all'affitto nel conto economico con conseguente aumento dell'utile (e delle imposte). L'aumento dell'utile (e delle imposte)
nel passivo dello stato patrimoniale controbilanciato dalliscrizione di un "risconto attivo" nell'attivo
patrimoniale. Con riferimento all'esempio precedente, il nuovo bilancio desercizio sarebbe il seguente:
Stato patrimoniale
ATTIVO
Attivo circolante
Disponibilit liquide
Crediti verso clienti
Rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di materie prime
Immobilizzazioni
Attrezzature
Macchine
Risconti attivi
TOTALE
PASSIVO
Patrimonio netto
8 Capitale sociale
60 Utile
20
20
Debiti
Debiti verso le banche
10 Debito verso l'erario
72 Debito verso fornitori
2
192
100
11
20
11
50
192
Conto economico
COSTI
Acquisti materie prime
-Variaz. rim. materie prime
Lavoro
Altri costi
Ammortamento
Oneri finanziari
Imposte
TOTALE
UTILE
RICAVI
100 Ricavi dalle vendite
20 -Variaz. rim. prodotti finiti
40 Incrementi di immobilizz.
18
8
2
11
159 TOTALE
140
20
10
170
11
Rettifiche simili debbono effettuarsi per costi di competenza dell'esercizio ma dei quali non si
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e della continuit della gestione. Il principio della prudenza deve essere utilizzato soprattutto per le
attivit il cui valore non rilevabile in modo obiettivo e che, pertanto, sono soggetti di stima. Tale situazione riguarda le immobilizzazioni e, soprattutto, le rimanenze. Per queste ultime il codice civile
impone agli amministratori di valutarle al minore fra il costo ed il presunto valore di realizzo. Nel nostro caso lottemperanza a tale principio imporrebbe di rivedere la stima del valore dei prodotti finiti,
per i quali la valutazione effettuata al presunto valore di realizzo violerebbe il criterio della prudenza.
La loro valutazione al costo comporterebbe una riduzione dei ricavi, del risultato desercizio e
dellattivo patrimoniale.
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