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Capitolo nono

Il Controllo dei Costi di Produzione


9.1 LA CONTABILITA AZIENDALE
Come in una nave ce lufficiale di rotta che e responsabile di confrontare costantemente
la rotta effettiva con quella teorica indicata dal comandante, cosi in unAzienda e necessaria una
funzione che fornisca periodicamente I dati dellandamento economico/finanziario dellunita nel
breve e medio periodo, rispetto a quanto preventivato.
Larea aziendale che si occupa di tutto cio e la Contabilita Aziendale che si definisce
come quellinsieme di attivita che in Azienda fornisce gli strumenti di valutazione sullutilizzo
ottimale delle risorse di ogni genere (materiali, lavoro, servizi) che in questa vengono immesse
per il raggiungimento degli obbiettivi che si sono prefissi.
La Contabilita Aziendale poggia su due componenti rilevanti, la Contabilita Generale e la
Contabilita Analitica:
1) La Contabilita Generale : e un sistema di rilevazione degli scambi di valore e
monetari tra LAzienda e lesterno. Essa si concretizza alla fine del periodo preso in
esame (di solito un anno) in due documenti sintetici:

A) VALORE DEL VENDUTO (FATTURATO)


B) COSTO DEL VENDUTO
C) MARGINE (DIFFERENZA A B)
D) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI
E) RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIV. FINANZIARIE
F) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI
G) RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE (= C+/- D,E,F)
H) IMPOSTE
I) RISULTATO DELLESERCIZIO (G H)
J) ACCANTONAMENTI
K) UTILE (PERDITA) DELLESERCIZIO
Tab....: Conto Economico

a)
b)

Il Conto Economico: che riassume i ricavi ed i costi sostenuti nel periodo


preso in esame, allo scopo di determinare il reddito o la perdita prodotta
dallazienda durante lesercizio (vedi Tab. ...) .
Lo Stato Patrimoniale: E la fotografia del patrimonio dellAzienda in un
determinato istante. Come mostra la tabella sottostante, lo Stato
Patrimoniale e composto da due sezioni:

PASSIVO
ATTIVO

A CREDITI VS. SOCI


B IMMOBILIZZAZIONI

IMMATERIALI
MATERIALI
FINANZIARIE

C ATTIVO CIRCOLANTE
RIMANENZE
CREDITI VS. FORNITORI
ATTIVITA' FINANZIARIE
DISPONIBILITA' LIQUIDE

D RATEI E RISCONTI

DATA

DATA

31.12.2xx1 31.12.2xx2

31.12.2xx1

31.12.2xx2

A PATRIMONIO NETTO
FONDI
RISCHI
E
B ONERI

TRATTAMENTO
C FINE RAPPORTO

D DEBITI

E RATEI E RISCONTI

DI

Nella parte dellATTIVO ci sono le voci relative al patrimonio immobilizzato in:


-

magazzini, fabbricati, macchinari...,


brevetti...
titoli, cassa, ...

Inoltre tutti i crediti verso i soci, i Clienti,... ed infine i valori che rettificano il
valore storico del patrimonio (ammortamenti e fondi svalutazione delle scorte o dei crediti).
Nella parte PASSIVO vengono elencati i diritti dei terzi e degli azionisti nei confronti
dellAzienda. Tali diritti sono pertanto i debiti verso fornitori, banche ,obbligazioni, i dipendenti
(il TFR - Trattamento di Fine Rapporto).. ed il Capitale netto, espresso come somma algebrica tra
il capitale sociale, le riserve e gli utili o le perdite registrate negli esercizi pasati e presente.
E interessante notare che i costi che compongono il Conto Economico sono quelli
effettivamenti sostenuti per lacquisizione dei fattori della produzione nellesercizio

considerato, e vengono classificati in funzione della loro natura (ad es. materie prime, salari,
ammortamenti, forza motrice...e poi anche spese genrali, spese ammiistrative...).

2) La Contabilita Analitica : La Contabilita Generale fornisce una visione generale


dellandamento dellAzienda, ma questo non e sufficiente per gestire operativamente le unita
produttive. Anche il respiro temporale e diverso, perche il Conto Economico viene prodotto a
trimestri o semestri mentre il manager ha bisogno tutti i giorni di dati analitici e tempestivi per
lo svolgimento dei processi gestionali. Questo e il compito della Contabilita Analitica che
riclassifica i costi e ricavi anche per destinazione , tenendo nel debito conto la struttura
organizzativa dellUnita, identificando le aree di responsabilita e valutando ed aiutando a
valutare limpatto economico delle decisioni gestionali prese.
Il calcolo del costo dei prodotti finiti ed il controllo dei consumi dei centri di
responsabilita sono le aree che richiedono il maggior impegno a questa funzione aziendale. Essa
non si occupa solo di produzione, ma fa riferimento anche ai costi commerciali, ai costi
amministrativi, a quelli delle altre strutture aziendali, ai costi finanziari generati dagli
investimenti.
La parte della Contabilita Analitica che si occupa piu in dettaglio dellandamento delle
Unita Produttive si chiama Contabilita Industriale o Controllo di Gestione ed e quella che
nei paragrafi seguenti esamineremo piu in dettaglio.
Il Controllo di Gestione non compete esclusivamente alla Direzione dello Stabilimento o
al controller, ma e lattivita di supporto fondamentale ai responsabili aziendali a tutti i livelli.
Questa nota e importante perche molto spesso lopera del controller viene vista come un
sistema per la Direzione o il Proprietario di controllare loperato dei vari responsabili in modo
da utilizzare poi i risultati come base per i premi o le punizioni. Da questo punto di vista, il
controller viene vissuto con sospetto ed osteggiato o, comunque, non aiutato nellespletamento
del proprio lavoro.
In realta il controller dovrebbe essere utilizzato come un fondamentale aiuto a prendere le
giuste decisioni da tutti coloro che, con le loro scelte, impegnano risorse dellAzienda. Il
controller dovrebbe pertanto essere considerato come il braccio destro dei responsabili di
funzione e dei loro principali collaboratori, capace di indicare preventivamente gli effetti delle
decisioni possibili, aiutando poi il responsabile a seguire costantemente il raggiungimento degli
obbiettivi che ci si era prefissi.

9.2 LE FINALITA DEL CONTROLLO DI GESTIONE


Elenchiamo qui di seguito le principali finalita della funzione Controllo di
Gestione:

Supporto per le decisioni: Ogni giorno i manager delle diverse funzioni


di Stabilimento sono chiamati a prendere delle decisioni che normalmente
hanno un impatto di natura economica. Questa e lattivita che aiuta la
presa di decisione, fornendo il necessario supporto metodologico ed
informativo

Definizione degli standard di costo: Normalmente una volta allanno


vanno fissati gli standard di costo dei prodotti/servizi dellUnita. Il
Controllo di Gestione assicura che i valori siano aderenti alla realta
Preparazione programmi economici e finanziari: Le attivita vanno
pianificate e valorizzate attraverso la pubblicazione di piani di attivita
collegati ai rispettivi piani di utilizzo delle risorse.
Controllo andamento economico e finanziario dello Stabilimento: A
fronte delle previsioni di spesa, e necessario poi fare i consuntivi ed
analizzare gli scostamenti da quello che si era previsto. Solo cosi e
possibile impostare le azioni per il recupero. E quindi la funzione che
monitora gli Indicatori di Stabilimento.
Valutazione e controllo del patrimonio aziendale: tutti i beni
dellazienda devono essere cespitati perche essi costituiscono una parte
rilevante del patrimonio dellimpresa. Compito del Controller e quello di
seguire la vita dei cespiti, dalla nascita allalienazione.

Lazione del Controllo di Gestione si attua durante tutto il periodo di esercizio, ma ce un


momento dellanno (il budget) in cui questa funzione e il perno attorno a cui ruotano le attivita
di tutte le altre funzioni aziendali.

9.3 LA GESTIONE DEI COSTI


In particolare per lespletamento delle prime due finalita, e di fondamentale
importanza la gestione dei costi. Il controller dovra infatti sviluppare una particolare
sensibilita nel:
1) Predeterminare I costi: la rilevazione del valore assoluto del costo (consumo di
risorse) generato ha una scarsa efficacia se non lo si confronta con quello che
avrebbe dovuto essere nelle migliori condizioni possibili. Pertanto la fase di
predeterminazione delle migliori condizioni possibili e quindi del
corrispondente costo atteso, assume unimportanza fondamentale (vedi par. Costi
Standard).
2) Rilevare: ovviamente poi, la fase di rilevazione dellavvenuta spesa, cioe
delleffettivo consumo delle risorse e altrettanto vitale. Per la Contabilita
Industriale (ed Analitica) il costo e effettivamente sostenuto quando ce
evidenza di cio, altrimenti non esiste. Se la spesa non viene rilevata nella
Contabilita Industriale, a fine periodo ci sara una squadratura con la Contabilita
Generale che invece registra tutti pagamenti effettivamente versati e, come si sa,
in Contabilita ogni squadratura e un errore.
3) Imputare: se la spesa e stata sostenuta a seguito di una decisione presa in un
centro di responsabilita, limputazione e quasi sempre semplice, ma molte sono
le spese sostenute a fronte di aree aziendali che supportano le altre
nellespletamento dei loro compiti. In questo caso limputazione corretta dei costi
e tuttaltro che semplice, come vedremo piu avanti.

4) Raggruppare: la gran massa di dati analitici raccolti, deve poi essere resa
leggibile attraverso opportuni raggruppamenti di voci per arrivare ad un certo
livello di sistesi, altrimenti i fenomeni non sono correttamente interpretabili.
5) Controllare: questa e la fase in cui si effettua il controllo dei dati prima di
renderli pubblici ai relativi responsabili. Questa fase e necessaria perche i dati
sono spesso inquinati o di difficile lettura e vanno preliminarmente interpretati.
6) Analizzare/confrontare: Questa e lattivita che dovrebbe essere svolta assieme
tra i responsabili dellarea che ha generato il costo ed il controller che li aiuta ad
interpretare cio che e successo, partendo dal confronto tra le aspettative di spesa
e quello che effettivamente si e consumato per ogni centro di responsabilita.
7) Dimostrare le varianze: siccome ce sempre una differenza (positiva o
negativa) tra la previsione ed il consuntivo, occorre capire il perche di quella
differenza. La comprensione delle differenze (o delle varianze) servira ad
affinare sempre di piu la ns. Capacita di stima dei costi futuri.
Un buon sistema di gestione dei costi dovra anche rispettare i seguenti requisiti
fondamentali:
1) Fedelta alla realta operativa: la gestione dei costi deve essere fatta ad uso e
consumo di chi sta operando tutti i giorni sul campo di battaglia. Deve pertanto essere
strettamente aderente alla realta del reparto produttivo e non astrusa o accademica, pena il
non utilizzo che si trasforma in uno spreco di risorse (proprio quello che si vuole evitare).
2) Analisi: ci deve essere un livello adeguato di analisi per la comprensione dei
fenomeni, ma non troppo elevato, altrimenti ci si perde nella complessita delle cose.
3) Semplicita: i dati devono essere presentati anche in forma semplice e leggibile.
Non dobbiamo mai perdere di vista chi sono gli utilizzatori dei dati, che hanno bisogno di
informazioni chiare e di immediata comprensione.
4) Utilizzazione dei dati: Il lavoro del controller non puo essere fine a se stesso: lo
scopo e quello di rendere disponibili i dati che servono, al momento in cui servono, nel
modo giusto ed ai giusti utilizzatori.

9.4 GLI STRUMENTI


Tra gli strumenti piu importanti a disposizione del controller menzioniamo:

1) il piano dei conti: per conto si intende un raggruppamento omogeneo di una


voce di costo/ricavo. A titolo di esempio, si riportano qui di seguito alcuni
stralci di piano dei conti di unAzienda metalmeccanica:
RICAVI
Vendite marchio A
Vendite marchio B
Vendite prodotti commercializzati
Lavorazione per cono terzi
.
COSTO DEI MATERIALI
costo delle materie prime
costo dei componenti
costo dei prodotti commercializzati
lavorazioni fatte da terzi
.
COSTO DEL LAVORO
manodopera reparti interni
manodopera reparti esterni
.
COSTO DEI MATERIALI AUSILIARI
materiali di saldatura
materiali di punzonatura
collanti e sigillanti
materiali per sicurezza
lubrificanti
materiali per pulizia

COSTI COMMERCIALI
Stipendi
Assicurazione rc prodotti finiti
assicurazione trasporti
Manutenzioni di terzi
Materiali pubblicitari
Fiere e mostre
Perdite su crediti
provvigioni
contributi
trasporti su vendite e resi
premi di vendita
penali su vendite
spese legali
trasferte
..
COSTI AMMINISTRATIVI
Stipendi
trasferte
consulenze
spese notarili
spese legali
emolumenti sindaci
emolumenti amministratori
spese per libri, giornali

COSTO MANUTENZIONE
Mdo indiretta di manutenzione
manutenzione di terzi
acquisti materiali per manut.
acquisto attrezzature spesabili
prelievo materiali da magazzino
costruzioni interne
..

Tab......: Es. di Piano dei Conti


2) il piano dei centri di costo: per centro di costo ( o di responsabilita) si
intende una unita organizzativa con definita capacita di spesa, chiaramente identificabile
allinterno della struttura aziendale e con un responsabile definito. Ancora a titolo di
esempio, si riportano qui di seguito alcuni stralci di piano dei centri di costo di
unAzienda metalmeccanica:

reparti produttivi
Lavorazione lamiere
Finitura superficiale
Assiemaggio e montaggio
Responsabile di fabbricazione
Controllo di Qualita'
Officina manutenzione
Direzione Stabilimento
Costi generali di Stabilimento
Progettazione
Laboratorio prove
Industrializzazione
Gestione materiali
Programmazione della
Produzione
Acquisti
Vendite
marketing
Amministrazione

Tab......: Es. di Piano dei Centri di Costo

2) il piano delle commesse/prodotti finiti: questa e la terza dimensione su cui


si articola il controllo della gestione di una unita produttiva e coesiste con le altre. Cioe i costi
sono raggruppati per commessa o per prodotto finito.
Lultimo basilare strumento e il sistema dei costi standard che permette di confrontare
un costo precalcolato secondo certi paramentri con il consuntivo ed avere quindi sottomano
sempre gli scostamenti da interpretare. (vedi par. 9.6)

9.5. I COSTI AZIENDALI E LA LORO CLASSIFICAZIONE


La parola costo e quanto mai generale e va sempre specificata. Essa assume un
significato se si identifica:
a) che cosa si vuole misurare, cioe che tipo di costo si vuole rilevare
(potrebbero essere ad es. i materiali ausiliari consumati in un reparto
produttivo, piuttosto che la quantita di manodopera indiretta per la
manutenzione dei carrelli elevatori...);
b) quali sono gli elementi che compongono il costo, in modo da poter fare
confronti omogenei nel tempo e tra i diversi reparti dello Stabilimento;
proseguendo nellesempio della manodopera indiretta per la manutenzione dei

carrelli, potremmo decidere di considerare tutta la manodopera utilizzata, sia


quella appartenente al centro di costo della manutenzione che quella prestata
da altri centri produttivi;
c) qual e il periodo in esame: e intuitivo che la nozione di costo e
indissolubilmente legata al tempo entro il quale si verifica, senza il quale non
ha significato.
Una volta identificato il costo che si vuole studiare, occorre procedere alla sua:
a) classificazione: il costo che abbiamo rilevato appartiene ai costi fissi o
variabili, ai diretti o agli indiretti, alle spese generali commerciali o
industriali...? Dobbiamo cioe cercare di capire a che tipo di classe appartiene.
b) localizzazione: dobbiamo anche identificare dove il costo e stato generato
c) imputazione: dobbiamo infine capire perche il costo e stato generato e chi ha
beneficiato dellutilizzo di quelle risorse, imputandole pertando al suo centro di
costo.
Qui di seguito esaminiamo il significato delle piu frequenti classificazioni dei costi aziendali.

1) La classificazione dei costi rispetto ai volumi di attivita.


Rispetto ai volumi di attivita, osserviamo che esistono due tipologie di costi che
si comportano in maniera diversa al variare dei volumi:
a) Costi variabili: sono costi che variano in funzione dei volumi,
proporzionalmente o quasi proporzionalmente. Graficamente si possono
raffigurare in questo modo:
Costi variabili totali
Costi variabili unitari
CV = kV

CV
=k
V

Volumi
Fig.....: costi variabili

Volumi

Un classico esempio di costi variabili e il consumo di energia elettrica in un reparto


produttivo che e funzione delle ore di funzionamento delle macchine. E interessante notare
pero che lenergia elettrica per illuminare gli uffici e un costo che si puo piu propriamente
classificare come fisso, in quanto dipende solo dallo spazio da illuminare.
Quindi una stessa causa di consumo (lenergia elettrica), a seconda della destinazione
(forza motrice o illuminazione), puo essere classificata in due modi diversi.
b) Costi fissi: sono costi che non variano, entro ampi limiti, in funzione
dei volumi. Graficamente:
Costi fissi unitari
Costi fissi totali
CF = k

CF =

Volumi

k
V

Volumi

Fig.....: costi fissi


Tipici costi fissi sono, ad es. lo stipendio per il responsabile dello Stabilimento, presente
indipendentemente (entro ampi limiti) se i volumi sono bassi i alti, oppure il costo del Controllo
di Qualita che in ogni caso deve mantenere risorse in accettazione materiali, lungo le linee di
montaggio, il controllo statistico del prodotto finito...
In realta, non e vero che i costi fissi siano costanti al variare dei volumi, ma variano
anchessi con incrementi definiti. Cio e dovuto al fatto che le strutture possono reggere fino ad
un certo volume di attivita, e se questo aumenta oltre un certo limite, anche le strutture vanno
adeguate. Cio e particolarmente vero se lunita produttiva e multiprodotto, cioe costruisce
contemporaneamente diverse linee di prodotti. Graficamente, si e piu vicini alla realta se si
raffigurano i costi fissi al variare dei volumi con una linea spezzata anziche una semiretta (vedi
fig............).

Costi fissi totali

Volumi
Fig.....: costi fissi

2) La classificazione dei costi rispetto alla loro riferibilita.


Questa classificazione si riferisce alla possibilita di collegare o no il costo generato
nellUnita produttiva direttamente ad un prodotto/componente lavorato in quellUnita. In questo
modo e possibile distinguere due tipi diversi di costi: quelli diretti e quelli indiretti.
a) Costi diretti: sono costi che e possibile attribuire direttamente ad un
prodotto/componente
in
costruzione
nellUnita
produttiva.
Supponiamo infatti di considerare il costo delloperatore alla pressa che
sta producendo in un determinato momento un particolare componente.
E intuitivo che il tempo impiegato per produrre quel componente puo
essere considerato un tempo (e quindi un costo) diretto perche e stato
impiegato esclusivamente per produrre quel componente e sara
attribuito esclusivamente ad esso. Analogamente dirette sono tutte
quelle attivita che aumentano il valore di un componente/prodotto
finito perche sono attribuibili con facilita ad essi.
b) Costi indiretti: Riprendiamo ora lesempio della pressa del punto
precedente. La pressa, per funzionare e per permettere a quelloperatore
di produrre il componente in questione, ha dovuto essere manutenuta,
cioe si e caricata di costi di manutenzione che e impossibile attribuire
a particolari componenti perche spesi per il funzionamento generale
della macchina. Questo e un chiaro esempio di costo indiretto.

3) La classificazione dei costi rispetto allimputazione dei


costi indiretti.

Si puo scegliere di imputare i costi indiretti industriali ad ogni singolo


prodotto o si puo invece dare maggiore importanza ai costi variabili. Entrambe le
tipologie sono usate e sono oggetto di dibattito ancor oggi sullopportunita di usare
un sistema o laltro.
a) costo pieno o full cost: Si basa sul principio che il costo di un
prodotto e dato dalla somma dei costi diretti sostenuti per
produrlo e da una quota parte di costi indiretti che viene
imputata al prodotto secondo certi criteri concordati. E evidente
l importanza di identificare correttamente
i criteri di
ripartizione dei costi indiretti, specie se siamo in presenza di
prodotti dove la componente indiretta pesa molto (ad es. intorno
al 50 % del costo totale). Il grado di affidabilita di un sistema di
contabilita dei costi dipende proprio dai metodi usati per
allocare i medesimi. A seconda dei tipi di costo indiretto
ripartito, si possono avere diversi livelli di costi pieni:
-

costo pieno a livello industriale: comprende i costi


diretti ed i costi fissi industriali ripartiti sul prodotto;
costo pieno a livello commerciale: comprende i costi
diretti ed i costi fissi industriali ripartiti sul prodotto, i
costi commerciali diretti e quelli fissi commerciali
ripartiti;
costo pieno a livello aziendale: comprende, oltre al
costo pieno commerciale (vedi punto precedente)
anche tutti gli altri costi aziendali ripartiti.

b) costo diretto o direct cost: Questo metodo considera come


costo del prodotto solo i costi variabili direttamente attribuibili
ad esso a tutti i livelli (industriale, commerciale ed aziendale).
Infatti possiamo distinguere:
-

costo variabile a livello industriale: comprende i


costi variabili della produzione
costo variabile a livello commerciale: comprende i
precedenti piu i costi commerciali variabili relativi a
quel prodotto;
costo variabile a livello aziendale: comprende, oltre
ai precedenti anche i costi aziendali direttamente
riferibili al prodotto in questione come ad es. gli oneri
finanziari.

Per capire bene le differenze tra i due modi di interpretare il costo di un prodotto,
esaminiamo il seguente esempio:
Supponiamo di avere una Unita produttiva che produce un solo pezzo allanno di un solo
codice di prodotto finito. Supponiamo inoltre che nellanno n non abbiamo venduto

nessun pezzo e nellanno n+1 ne abbiamo venduti 2. Supponiamo infine che le


componenti di costo siano le seguenti:

DATI DI BASE

FULL COST

DIRECT COST

PREZZO DI VENDITA

100

100

COSTO DI FABBRICAZIONE
MATERIE PRIME
MANODOPERA
SPESE GENERALI INDUSTRIALI
TOTALE COSTO INDUSTRIALE

10
20
50
80

10
20
0
30

SPESE COMMERCIALI-AMMINISTRATIVE

10

10

Tab.:...: dati di base


Esaminiamo ora il conto economico derivante con questi dati di base dallattivita di
vendita di 0 pezzi il primo anno e 2 nel secondo anno.
Nel caso del full cost, nel primo anno il fatturato e 0 ed il corrispondente costo del
venduto e 0. Sono pero state sostenute le spese generali di 10 e quindi il risultato operativo e
pari a 10 (perdita). Nel secondo anno le vendite sono di 2 pezzi pari a 200 di fatturato e di
80+80 = 160 di costo del venduto. Il margine lordo risulta pertanto essere di 40 a cui devono
essere sottratte le spese generali di 10 fino ad un utile di 30.
Nel caso del direct cost, nel primo anno il fatturato e 0 ed il corrispondente costo del
venduto e 50, perche sono le spese fisse industriali sostenute in maniera specifica per quel
prodotto. Sono inoltre state sostenute le spese generali di 10 e quindi il risultato operativo e pari
a 60 (perdita). Nel secondo anno le vendite sono di 2 pezzi pari a 200 di fatturato. Il costo del
venduto e dato dalla quota variabile del primo pezzo (30) e di tutta la quota (variabile e fissa del
secondo pezzo (80), pari a 110. Il margine lordo risulta pertanto essere di 90 a cui devono essere
sottratte le spese generali di 10 fino ad un utile di 80.
Ovviamente, dopo la produzione e la vendita di quanto prodotto (alla fine del biennio) il
risultato e lo stesso, ma cambia il modo di valutare i risultati del primo anno.

FULL COST

DIRECT COST

CONTO ECONOMICO
ANNO 1

ANNO 2

ANNO 1

ANNO 2

0
0

200
-160

0
-50

200
-110

MARGINE LORDO INDUSTRIALE


SPESE GENERALI

0
-10

40
-10

-50
-10

90
-10

RISULTATO D'ESERCIZIO
RISULTATO DOPO DUE ANNI

-10
30
-10+30=20

FATTURATO
TOTALE COSTO IND.LE DEL VENDUTO

-60
80
-60+80=20

Tab.:...: conto economico


Cambia anche il modo di valutare le rimanenze finali nei singoli anni, che influenza il
costo del venduto, come mostrato dalla tabella successiva

FULL COST

DIRECT COST

COSTO DEL VENDUTO

RIMANENZE INIZIALI
COSTO DI PRODUZIONE
RIMANENZE FINALI
TOTALE

ANNO 1

ANNO 2

ANNO 1

ANNO2

0x0=0

80x1=80

0x0=0

30x1=30

(50+30)x1=80 (50+30)x1=80 50+(30x1)=80 50+(30x1)=80


80x1=80

80x0=0

30x1=30

30x0=0

80+80=160

80-30=50

30+80=110

Tab.:...: costo del venduto


Nel caso del full cost, allinizio del primo anno, le rimanenze iniziali sono ovviamente 0
ed il corrispondente costo di produzione dellunico pezzo prodotto e pari ai costi variabili (30) e
fissi (50). In totale 80. Essendo il pezzo prodotto ma invenduto alla fine del primo anno, le
rimanenze finali saranno pari al costo di produzione (80). Nel secondo anno le rimanenze iniziali
sono pari ad 80, cioe uguali ovviamente alle rimanenze finali del primo anno. Il costo di
produzione del secondo pezzo prodotto e sempre dato dalla somma dei costi variabili (30) e fissi
(50) = 80. Avendo venduto entro la fine del secondo anno tutti e due i pezzi, le rimananze finali
del secondo anno sono pari a 0. La somma dei costi dunque e 80+80 = 160.
Nel caso del direct cost, allinizio del primo anno, le rimanenze iniziali sono ovviamente
0 ed il corrispondente costo di produzione dellunico pezzo prodotto e pari ai costi variabili (30)
e fissi (50). In totale 80. Essendo il pezzo prodotto ma invenduto alla fine del primo anno, le
rimanenze finali saranno pari al costi variabili di produzione (30) perche i costi fissi (50 ) sono
intesi come costi di periodo. Nel secondo anno le rimanenze iniziali sono pari ad 30, cioe uguali
ovviamente alle rimanenze finali del primo anno. Il costo di produzione del secondo pezzo
prodotto e sempre dato dalla somma dei costi variabili (30) e fissi (50) = 80. Avendo venduto
entro la fine del secondo anno tutti e due i pezzi, le rimananze finali del secondo anno sono pari a
0. La somma dei costi comunque sempre e 80+80 = 160.
Come si vede, nel caso del direct cost, lutile e influenzato dallandamento delle vendite,
mentre nel caso del full cost, lutile e influenzato dallandamento della produzione, nel senso
che, anche se i prodotti restano invenduti, partecipano alla formazione dellutile.
La discussione se preferire luno o laltro metodo e sempre aperta. Alcuni studiosi
preferiscono considerare rilevanti ai fini delle decisioni i costi variabili in quanto considerano
quelli fissi praticamente insensibili al variare della produzione e della vendita. Altri invece
considerano questo orientamento di breve termine, perche le decisioni di sviluppo dei prodotti
sono prevalentemente di lungo termine, impegnando un numero di risorse di sviluppo,
produzione, commercializzazione ed assistenza, che vanno sicuramente al di la dellimmediato.

4)
La classificazione dei costi rispetto al tempo di
accadimento.
I costi si classificano anche in relazione al tempo di accadimento. Se si considerano i costi
dopo che sono stati sostenuti, si hanno i cosiddetti costi consuntivi. Essi, per definizione,
misurano le effettive risorse consumate per compiere delle attivita nella fabbricazione di
prodotti/componenti. Essi sembrano essere, intuitivamente, i costi piu certi da utilizzare in una
buona contabilita, ma in realta non sono i migliori per i seguenti motivi:
a)

b)

c)

Variabilita: i costi consuntivi non sono costanti in un periodo di tempo


definito. Puo succedere che da unacquisto allaltro variino i fattori che
compongono il costo (materiali o manodopera); puo succedere anche
che si cambi fornitore, o vengano cambiate le condizioni di fornitura
(termini di pagamento, trasporto... ) con influenza diretta sul prezzo
finale. Se dunque, nel periodo preso a riferimento, i prezzi cambiano tre
volte, quale considereremo per la ns. Contabilita: il primo, il secondo o
il terzo?
Conoscenza: i costi consuntivi si conoscono nella loro completezza
solo quando effettivamente si consumano le risorse relative. Ma in
Azienda si devono fare in anticipo moltissime attivita relative ai
componenti in questione: budget, calcolo costi, previsioni di acquisto,
impegno di capitale....), per cui la conoscenza del costo solo alla fine del
processo di acquisto e troppo tardi.
Calcolo delle efficienze: La conoscenza dei soli costi consuntivi non
permette inoltre di fare dei confronti con quello si sarebbe dovuto
spendere in funzione della vera attivita sviluppata; non permette cioe di
calcolare lefficienza dei processi produttivi.

Le ragioni di cui sopra hanno portato a sviluppare il concetto di costi preventivi


attraverso il calcolo dei costi standard che indicano, in determinate condizioni, a quanto
dovrebbero ammontare i costi dei prodotti o dei centri di costo.

9.6.

I COSTI STANDARD

I costi standard sono i costi teorici di unazienda calcolati con riferimento a quantita e
prezzi dei fattori produttivi, a caratteristiche organizzative e funzionali, a volumi di vendite e di
mercati prefissati e riferiti ad un periodo di tempo prestabilito. Questi sono pertanto i costi che
lAzienda si aspetta di sostenere nel periodo di tempo considerato per produrre le quantita ed il
mix previsto. I vantaggi sono evidenti:
a) Stabilita nel tempo: I costi standard vengono prefissati e rimangono fissi
per un periodo di tempo determinato. Normalmente vengono fissati alla
fine dellesercizio in corso e mantengono la loro validita per tutto

b)

c)
d)

e)

lesercizio successivo. Nella stragrande maggioranza delle Aziende la


validita temporale dei costi strandard e lanno.
Misura delle prestazioni: La predeterminazione dei costi standard
permette di fare dei confronti con quello si sarebbe dovuto spendere in
funzione della vera attivita sviluppata e quello che veramente si e speso;
permette quindi di misurare le prestazioni dellUnita produttiva.
Evidenziazione delle inefficienze: La possibilita di fare confronti da
anche modo di verificare dove avvengono gli scostamenti dalle previsioni,
evidenziando le aree di intervento per migliorare le prestazioni.
Confronto con altri sistemi produttivi: La standardizzazione dei costi
permette inoltre di fare confronti con altri sistemi produttivi. Questa pratica
(in inglese : benchmarking vedi pag.:.......) e sempre piu utilizzata allo
scopo di identificare altri e migliori modi di fare le cose e porre obbiettivi
ambiziosi ma raggiungibili.
Ripetibilita del costo: limpostazione del calcolo dei costi standard porta
con se, come conseguenza che, se si ripetono le condizioni originali dei
fatti organizzativi, il costo resta sempre lo stesso in quanto legato a quelle
determinate condizioni organizzative

MEZZI

MATERIALI

ORGANIZZAZIONE

RISORSE
UMANE

PRODOTTI

RISORSE
FINANZIARIE

Fig.: ....

Ma cerchiamo di definire meglio cosa si intende per costo di un prodotto. Come


ricordiamo dai primi capitoli, lUnita Produttiva allinterno lAzienda e un complesso che
permette di ideare, costruire e distribuire prodotti finiti al mercato. La figura qui sopra
rappresenta il sistema generale di produzione dove le frecce, che allora erano lette come utilizzo
di risorse, adesso vengono lette come generazione di costi.

COSTI DEI MEZZI

COSTI DEI
MATERIALI

COSTO DELLORGANIZZAZIONE

COSTO DELLE
RISORSE
UMANE

PRODOTTI

COSTO DELLE
RISORSE
FINANZIARIE

Fig.:
Se ora immaginiamo che lAzienda sia rappresentata dalla linea tratteggiata e lUnita
produttiva con la linea continua, capiamo come I prodotti partano verso I Clienti non solo caricati
del costo industriale (rappresentato dal livello della linea rossa) ma anche della quota parte di
costi commerciali ed amministrativi(area gialla) necessari per la vendita, distribuzione fisica,
fatturazione ed assistenza dei prodotti stessi.
In questo capitolo il ns. focus sara solo sui costi industriali. Cioe ci fermeremo alle
soglie del recinto dellUnita produttiva, trascurando I costi che non sono imputabili strettamente
alle attivita industriali (cioe i costi commerciali/amministrativi).
In particolare, poi, esamineremo nel dettaglio gli elementi componenti del costo pieno (o
full cost) di un prodotto.

9.6.1. LA COMPOSIZIONE DEL COSTO DEL PRODOTTO


In prima battuta possiamo raffigurare il costo del ns. prodotto n-esimo come la
somma di due componenti di massima: I costi variabili ed i costi fissi attribuibili a quel
prodotto.
Costi variabili

Costi fissi

Costo di 1o livello
Costo full o Costo pieno

Sappiamo gia dal par. 9.5.1. il significato di questi termini, per cui ora potremo andare piu
nel dettaglio. Il livello dei costi variabili viene anche chiamato anche costo di primo livello
ed e quello che e piu direttamente legato ai volumi di produzione. Esso e formato da:
a) costi dei materiali diretti,
b) costo della manodopera diretta
c) costi di trasformazione variabili
Larea dei costi fissi e piu articolata perche comprende:
a) costi generali fissi di produzione
b) costi di gestione dei materiali
che fanno raggiungere al costo del prodotto il cosiddetto costo di secondo livello. Ed
infine, aggiungendo I:
a) costi per attrezzature specifiche
b) costi per la ricerca e sviluppo
si raggiunge il cosiddetto costo di terzo livello o costo pieno o full cost del prodotto nesimo.

Materiali
diretti

lavoro
diretto

Costi
varia
Costi di
bili Costi fissi di
gestione
produzione
di
materiali
repa
rto

Attrez
zatur
Costi sviluppo
e
del prodotto
specif
iche

Costo di 1 livello
Costo di 2 livello
Costo di 3 livello

Vediamo ora nel dettaglio le singole voci.

9.6.2. COSTO DEI MATERIALI DIRETTI


Per Materiali Diretti si intendono tutti I materiali che fisicamente e visivamente
compongono il prodotto od il componente. Essi sono elencati nella Distinta Base con codice e

quantita, aggiornata al momento del calcolo del costo. Se il calcolo del costo e fatto in
occasione del budget, e sono previste delle modifiche significative del prodotto che entreranno in
funzione prima dellinizio dellesercizio, e buona norma tenerne conto nel calcolo del costo.
Concorrono a formare questa voce anche le eventuali lavorazioni sui materiali in questione
effettuate allesterno (il cosiddetto conto lavoro).
La distinta Base esprime le quantita teoriche dei materiali che compongono il ns.
prodotto, ma ci possono essere numerose situazioni in cui occorre assegnare delle
maggiorazioni alle quantita teoriche. Esempi di questi casi possono essere:
-

gli sfridi delle materie prime, necessari per lavorarle, ma non utilizzabili come
materiali componenti del prodotto;
perdite di materiali inevitabili, come le viterie durante le operazioni di
montaggio/assiemaggio. Viti, rosette, dadi... cadono per terra durante la lavorazione e
vengono poi buttate normalmente via perche raccolte dagli addetti alle pulizie.
Daltra parte il loro valore unitario e cosi basso che sarebbe piu dispendioso il
recupero che lo smaltimento;
materiali come i sigillanti, i collanti... che fanno parte del prodotto ma non vengono
gestiti (per scelta aziendale) nella Distinta Base

Attraverso queste considerazioni, abbiamo cosi determinato esattamente la quantita e la


tipologia dei materiali necessari a realizzare il ns. prodotto. Ma per arrivare alla determinazione
dei valore dei suddetti materiali occorre assegnare il loro costo standard.
Il costo standard e definito da considerazioni fatte dagli acquisitori al momento del
budget che tengono conto di moltaplici fattori; ad es.:
- il costo delle materie prime
- la durata dellaccordo con il fornitore
- le possibilita di sostituzione con altri fornitori o con altri materiali
- le politiche aziendali, i programmi e gli obbiettivi
- ....
Inoltre vanno tenute presenti anche le condizioni di fornitura concordate, per effettuare le
giuste maggiorazioni dei prezzi con i cosiddetti oneri accessori:
- trasporti fino al ns. magazzino
- ev. costi doganali
- movimentazioni di magazzino
- ....

Materiali
diretti

lavoro
diretto

Costi
varia
Costi di
Costi fissi di
bili
gestione
produzione
di
materiali
repa
rto

Attrez
zatur
Costi sviluppo
e
del prodotto
specif
iche

9.6.3. COSTO DEL LAVORO DIRETTO


Per costo del Lavoro Diretto si intende il costo della manodopera le cui
operazioni (tempo) sono legate direttamente alla fabbricazione del prodotto in
questione.

Materiali
diretti

lavoro
diretto

Costi
varia
Costi di
Costi fissi di
bili
gestione
produzione
di
materiali
repa
rto

Attrez
zatur
Costi sviluppo
e
del prodotto
specif
iche

Il Costo del Lavoro diretto tiene conto di :


-

Tempo Assegnato Standard ( normalmente a passo 100), rilevabile dai Cicli di


Lavorazione, oppure dalle stime effettuate per i prodotti non ancora lanciati. Il
tempo preso a riferimento e detto standard e quello esistente nei Cicli o nelle
stime ad un certo momento fisso del periodo preso a riferimento. Tale momento
puo essere, ad es., quello della formulazione del budget (detto momento di
congelamento dei tempi) normalmente nel Settembre-Ottobre di ogni anno.

Efficienza Diretta: e data dal rapporto tra il tempo assegnato ed il tempo


pratico degli operai diretti, tenendo conto del diverso passo richiesto per la
produzione (normalmente passo 133) e delle condizioni tecniche effettive
dellunita produttiva. Gli scarti vengono considerati come produzione effettuata
in quanto la perdita di valore relativa e contabilizzata in altra parte del costo
(Costi variabili di reparto). A seconda delle dimensioni delle realta produttive,
lefficienza puo essere calcolata per reparto, linea, centro di costo...o
complessivamente per unita produttiva.

Costo standard dellunita di tempo: tale costo e determinato nello stesso


periodo fisso del congelamento dei tempi e contiene:
La retribuzione lorda diretta(quella che la persona trova in busta
paga, compresi gli straordinari);
La retribuzione indiretta (ferie, tredicesima, indennita di
anzianita...);
Gli oneri previdenziali ed assistenziali (Inps, assicurazioni,
Inail...)

Unidea dei valori percentuali in gioco puo essere data dal grafico qui sotto
che mostra, fatto 100 il costo complessivo del Lavoro per unita di tempo per
lAzienda, la ripartizione tra le varie componenti di costo in Italia aggiornato al
2000.

costo totale per l'Azienda

costo totale per l'Azienda

INPS,INAIL,ALTRO

100%

retribuzione netta per il


dipendente

38%

retribuzione lorda per il


dipendente

52%
CONTRIBUTI E TASSE A
CARICO DIPENDENTE
(INPS,IRPEF,ALTRO)

Tab....: ripartizione dei costi del Lavoro (Italia, 2000)

9.6.4. COSTI
VARIABILI
TRASFORMAZIONE)

Materiali
diretti

lavoro
diretto

DI

REPARTO

Costi
varia
Costi di
Costi fissi di
bili
gestione
produzione
di
materiali
repa
rto

(O

DI

Attrez
zatur
Costi sviluppo
e
del prodotto
specif
iche

Questi sono costi strettamente legati alla trasformazione dei materiali diretti e del
lavoro diretto in componenti e/o prodotti finiti cioe costi necessari a supportare lattivita
di fabbricazione diretta dei reparti produttivi. Questi costi sono prevalentemente variabili,
anche se, come gia specificato sopra, la distinzione tra costi variabili o semivariabili non e
sempre agevole.
Le principali voci che compongono questi costi sono:
- MANODOPERA INDIRETTA.: E il costo della manodopera le cui attivita non sono
riconducibili strettamente alla lavorazione di un singolo materiale o di un singolo prodotto. Ad
es.:
- attrezzisti: personale addetto allattrezzamento delle macchine o delle linee di
montaggio
- alimentatori di linea di montaggio: o di isola di lavorazione, cioe persone addette al
rifornimento materiali delle linee o isole di montaggio
- carrellisti: addetti alla guida dei carrelli nei reparti produttivi

riparatori: addetti al recupero dei prodotti finiti difettosi nelle aree di assiemaggio;
.....

Si noti come altre classiche figure di indiretti, come i magazzinieri, i collaudatori, i


prototipisti... non figurino in questi elenchi, perche il loro costo viene computato nei rispettivi
centri di costo della Gestione Materiali, della Qualita, dello Sviluppo Prodotto...
- MANUTENZIONE: E il costo della manodopera (i manutentori) e dei materiali
utilizzati per manutenere i reparti produttivi, incluso il costo generale del centro di costo della
manutenzione. In questa voce confluiscono anche le spese per la manutenzione fatta nei ns.
reparti produttivi da aziende esterne, o le spese per la manutenzione fatta su ns. cespiti in conto
comodato presso fornitori esterni.
- COSTI GENERALI DEI REPARTI: E il costo della struttura di pilotaggio dei
reparti produttivi
(responsabile di produzione, responsabile di reparto, responsabile di
squadra) e include le
retribuzioni delle persone ed i costi generali dei reparti (cancelleria,
corsi di formazione, trasferte, telefono,materiali vari)
- SCARTI : E il costo degli scarti a rottame di materiali diretti causati dalle
attivitasvolte in tutti i centri produttivi. Si noti che in questa voce trovano posto gli scarti a
rottame, cioe quelli che non vengono riparati e poi rimessi nel flusso produttivo, ma quelli che
escono dal flusso produttivo e di cui si perde sia il valore del materiale sia quello della m.d.o.
connessa. In questa voce non vengono di solito considerati i recuperi di costo dovuti alla vendita
degli scarti, che confluiscono nel centro di costo della Gestione Materiali.

SERVOMEZZI.: e il costo delle fonti di energia utilizzate per la produzione:

energia elettrica
acqua
aria compressa
gas
vapore
...
Queste sono le energie utilizzate per azionare le macchine di produzione, caricare le
batterie dei carrelli, alimentare gli utensili pneumatici, illuminare e riscaldare i reparti... In questa
voce non vanno invece i costi di energia per le attivita svolte ad es. a favore degli uffici delle
funzioni di staff, o della progettazione o della gestione materiali... che invece conluiscono nei
rispettivi centri di costo (vedi sotto).
- MATERIALI AUSILIARI: E il costo dei materiali che non sono strettamente legati
al prodotto lavorato, ma che comunque sono necessari per la fabbricazione; ad es.:
- Stracci
- Punte da trapano
- Punte per filettare
- Piccoli utensili
- Grasso/lubrificanti

- Guanti ed altri mezzi di protezione individuali


- ..
Come si vede, non e possibile collegare strettamente (allinterno della Distinta base)
questi materiali al prodotto in costruzione; eppure e intuitivo capire che essi sono necessari
allinterno del processo di fabbricazione. Ecco perche vengono normalmente chiamati Materiali
Ausiliari o Materiali Indiretti.

9.6.5. COSTI FISSI DI PRODUZIONE


Questi sono costi non strettamente legati alla trasformazione dei materiali diretti e
del lavoro diretto come i precedenti, ma sono comunque necessari a supportare lattivita di
fabbricazione dei reparti produttivi diretti. Questi costi sono prevalentemente fissi, anche
se, come specificato sopra, al raggiungimento di certi determinati volumi di produzione,
devono essere riadeguati alle mutate condizioni. (Vedi fig....)
Allinterno di questarea di costo vengono considerate tutte le spese generali fisse,
tranne quelle relative alla gestione dei materiali ed allo sviluppo del prodotto, che saranno
trattate a parte.
Confluiscono pertanto in questa voce:
a) i costi per la Direzione dello Stabilimento: questi sono i costi che si riferiscono
direttamente al centro di costo della Direzione dello Stabilimento:
costo dipendenti
costi straordinari
cancelleria e stampati
materiali ausialiari e vari di consumo
canoni leasing
manutenzioni interne ed esterne delle attrezzature/auto del centro di
costo
omaggi
spese ospitalita
spese rappresentanza
telefono
posta
trasferte
libri, giornali, riviste
ammortamenti calcolati di macchine/attrezzature
vari girocosti
....................
b) i costi comuni / generali di Stabilimento: normalmente in questi centri sono
presenti i seguenti costi:
acquisto materiali vari per commesse
materiali vari di consumo ed ausiliari

girocosti impianti (en. elettrica, acqua, gas....)


pulizie
prestiti m.d.o. diretta
ammortamenti calcolati macchine ed impianti
nolo linee EDP
Prestazioni varie
Manutenzioni esterne
Programmi software
Sistemi di allarme
Consulenze
Spese ospitalita
Certificazioni
Spese per assistenza tecnica
Imposte e tasse
Sopravvenienze attive
Sopravvenienze passive
............................

c) i costi del Personale


d) i costi del Controllo di gestione
e) i costi dell Ingegneria di Produzione (o Ingegnerizzazione)
Se il Ns Stabilimento appartiene ad Aziende con piu Unita produttive o Gruppi di
Aziende, esisteranno dunque delle Funzioni Centrali che espleteranno la loro attivita a
favore delle suddette Unita Produttive. E giusto quindi allocare i costi delle Funzioni
Centrali (o parte di esse) su queste Unita Produttive, ripartendo i costi proporzionalmente
a parametri che andranno opportunamente scelti.
Tipiche Funzioni centrali sono:
a)
b)
c)
d)
e)
f)

Direzione Tecnica ed il suo staff


Direzione del Personale
Sistemi Informativi (Servizi EDP)
Controlli Economici e Finanziari
Servizi generali centrali
............

Altre voci importanti di questa fascia di costi sono gli Ammortamenti Calcolati e gli
Affitti Calcolati.
Per capire bene il significato di queste voci e necessario fare una digressione sul
significato di cespite e fabbricati

9.6.5.1. CESPITI
In maniera del tutto generale, possiamo affermare che, per effettuare una qualsiasi
attivita produttiva ce sempre bisogno di:
a) un fabbricato, sotto il cui tetto avvengono le trasformazioni;

b) attrezzature che compiono fisicamente la trasformazione delle materie


prime in componenti/prodotti finiti;
c) macchine che ospitano a bordo le attrezzature;
d) gli impianti che forniscono i servomezzi (energia elettrica, acqua, aria
compressa, gas...) necessari per far funzionare le macchine.
Con la parola cespite si intende un qualunque mezzo fisico (macchine, impianti o
attrezzature generiche) a cui e possibile associare un valore, sia esso di acquisto esterno o
di produzione interna.
Il cespite e pertanto un bene dellazienda, una parte del suo patrimonio, della sua
ricchezza. Come tale va inventariato attraverso la cosiddetta codifica dei cespiti, cioe
lassegnazione ad ognuno di loro di un codice che ne permetta lidentificazione. Tale
codice va riportato in maniera indelebile (meglio se stampigliato) sul bene stesso.
Per sua natura, il cespite ha sempre un valore, dato dal suo costo di acquisto (se
comprato allesterno dellAzienda) o dal suo costo di produzione (se costruito allinterno).
Tale costo deve essere recuperato attraverso la produzione dei prodotti/componenti che
hanno reso necessario lacquisto di quel bene e, senza il quale, la produzione non si sarebbe
svolta nei modi, nei tempi e nei costi previsti.
Il recupero di tale costo avviene attraverso linserimento in questa voce degli
ammortamenti delle attrezzature generiche, delle macchine e degli impianti operanti nello
stabilimento, piu gli altri cespiti legati alle funzioni dei centri di costo elencati sopra nel
paragrafo costi fissi di produzione.
Questi valori possono essere attribuiti attraverso un piano fiscale di ammortamenti,
anche se piu spesso le Aziende usano piani di ammortamento accelerati (Ammortamenti
Calcolati), cioe calcolati usando un numero di anni inferiore a quello permesso dalle leggi
fiscali. In questo modo si carica un po di piu il costo del prodotto e, di solito (se il mercato
lo permette), anche il prezzo di vendita, in modo da avere un recupero della spesa piu
veloce di quanto permesso fiscalmente. Il costo del venduto viene quindi artificialmente
aumentato, ma poi il risultato operativo nel conto economico viene riportato al suo valore
fiscalmente corretto deducendo i cosiddetti ammortamenti calcolati e sostituendoli con
quelli fiscali.

9.6.5.2. IMMOBILI
Per quanto riguarda gli immobili (fabbricati e terreni) di proprieta si puo seguire
lo stesso ragionamento, utilizzando i piani di ammortamento a lungo termine previsti dalla
legge. Spesso pero le Aziende adottano il sistema dei cosiddetti Affitti Calcolati. In
questo caso si immagina che i terreni ed i capannoni non siano di proprieta ma siano in
affitto. Cioe si considera un valore di affitto plausibile per quel luogo e quellutilizzo e lo
si inserisce nei costi fissi di produzione. La conseguenza e (come nel caso dei cespiti) che i
costi dei prodotti/componenti costruiti in quello stabilimento artificiosamente aumentano,
provocando nella struttura organizzativa un effetto psicologico di generazione di idee tese
alla riduzione dei costi, che tendera a
contrastarne/compensarne laumento cosi
introdotto. Anche in questo caso (vedi cespiti) il risultato operativo nel conto economico
viene riportato al suo valore fiscalmente corretto, deducendo i cosiddetti affitti calcolati e
sostituendoli con gli ammortamenti fiscali. Se gli immobili non sono di proprieta, in questo
caso si inseriscono nei costi gli affitti veri e propri pagati nel periodo preso in esame per il
budget (di solito lanno).

9.6.6. COSTI DI GESTIONE MATERIALI


Questi sono costi generali fissi necessari per gestire tutti i materiali dellAzienda. Essi
sono formati dai costi dei centri di costo che presiedono alla Gestione dei Materiali, cioe
:
a)
la Pianificazione e Programmazione della Produzione
b)
gli Acquisti di Stabilimento
c)
laccettazione dei materiali
d)
la gestione dei magazzini (escluso quello del prodotto finito, che di
solito e di competenza delle aree commerciali)
e)
la movimentazione dei materiali
f)
Controllo della Qualita (nota: non e sempre vero che il Controllo
della Qualita e allocato in questa parte dei costi generali. Altre volte
e incluso nei costi fissi di trasformazione)
In presenza di Servizi Centrali, questa e la voce che ospita le allocazioni da altri Staff
Centrali inerenti ai materiali, come ad esempio:
a)
b)
c)
d)
e)

Amministrazione (contabilita fornitori)


Acquisti centrali
Logistica (quota parte relativa ai materiali/componenti)
EDP (quota parte per le Procedure di Gestione Materiali)
Servizi Generali (quota parte ad es. Economato)

9.6.7. AMMORTAMENTI
SPECIFICHE

DI

ATTREZZATURE

Le attrezzature specifiche sono quelle che e possibile attribuire univocamente ad un


prodotto o ad una serie omogenea di prodotti (gamma). La tipica attrezzatura specifica e, ad
esempio, uno stampo di iniezione per materiali plastici, dal quale possiamo ottenere solamente
un ben preciso componente; o una trafila, da cui possiamo ricavare solamente una ben precisa
sezione.
Non sono attrezzature specifiche le presse su cui si monta lo stampo di cui sopra o una
punzonatrice a controllo numerico, che sforna un numero infinito di componenti in lamiera con
forme diverse. Come abbiamo gia visto, gli ammortamenti di queste macchine generiche
vengono considerati nei costi fissi di produzione (vedi par. 9.6.5). Non sono di norma attrezzature
specifiche i trapani manuali, gli avvitatori, le smerigliatrici portatili... ed in generale tutte le
attrezzature sottoposte a vloce usura (punzoni, matrici...), i cui costi di solito vengono considerati
nei costi varialbili di trasformazione.
Non rientrano nemmeno in questa voce gli utensili di prova utilizzati in fase di
prototipazione che appartengono invece ai costi di Sviluppo del Prodotto (vedi par. Successivo).
Non rientra infine in questa voce la manutenzione ordinaria degli utensili e delle macchine
(che appartiene ai costi variabili di trasformazione par. 9.6.4.) a meno che non costituisca un

aumento di funzioni e quindi di valore del bene. Solo in questi rari casi concorre ad aumentare
lammortamento delle attrezzature apcifiche.
La quota di ammortamento da assegnare ad un prodotto finito dipende dal valore
originario delle attrezzature, dalla loro vita utile e dal volume di produzione previsto.
Normalmente il periodo di vita previsto e di tre anni.
Ipotizziamo, per esempio, di voler calcolare la quota di ammortamento specifico di uno
stampo per il pannello comandi in policarbonato di una lavastoviglie commerciale, ottenuto da
uno stampo di iniezione per che ha un valore di 50.000 Euro. Il numero medio di pezzi/anno
previsto e di 10.000. Nel calcolo del costo standard di questo componente, accanto a tutte le altre
voci previste, dovremo allora imputare la quota parte di costo di questa attrezzatura specifica che
si ottiene dal seguente calcolo:
Valore dellattrezzatura
Quota di ammortamento = ------------------------------------------------------------------n. anni ammortamento x produzione media annua
ed in questo caso:
50.000 [Euro]
Quota di ammortamento = ---------------------------------------- = 1,66 [Euro/pz]
3 [anni] x 10.000 [Pz/anno]
La quota di ammortamento cosi ottenuta per il componente in questione costituisce
lammortamento calcolato (cioe standard) per quellattrezzatura da inserire nel costo del
componente e quindi nel costo del prodotto di cui il componente e parte. La quota di
ammortamento calcolata seguira la vita del componente per il periodo in esame e poi, al
momento della formulazione del conto economico sara sostituita dal valore di
ammortamento effettivo (fiscale). Se lattrezzatura (come accade di solito) dura di piu di
tre anni, la quota di ammortamento calcolata viene comunque inserita nel calcolo del costo
del componente, salvo poi azzerarla al momento della formulazione del conto economico
(cfr. Par. 9.6.5.1.).

9.6.8. COSTI DI SVILUPPO DEL PRODOTTO


Per costi di Sviluppo del Prodotto si intendono tutti i costi necessari alla
generazione di prodotti nuovi e manutenzione o mantenimento progettuale di quelli
vecchi. Essi comprendono i costi generati localmente nello Stabilimento in esame e gli
eventuali costi trasferiti da funzioni centrali di Gruppo. E da notare che non tutte le
Aziende considerano i costi di manutenzione dei prodotti vecchi allinterno di questa area
di costo, ma li inseriscono nei costi generali fissi di trasformazione, alla stessa stregua dei
costi di industrializzazione.
Facendo riferimento allIPDP (Integrated Product Development Process) illustrato
nel par. 4.1, si puo dire che in questa voce confluiscono tutti i costi sostenuti nelle fasi di
Primary Development e quelle fino al CP 2.

In particolare:
- Ricerca (Primary Development)
- Progettazione finale dei prodotti nuovi
- Campionature e prove di laboratorio
- Prototipazione (materiali e manodopera)
- Laboratori
- Prove e verifiche
- Certificazioni/Approvazioni normative
- Brevetti (costi per brevettare nostre nuove soluzioni ed anchecosti di acquisto di
brevetti altrui), royalties
- Documentazione tecnica
- Project Management
- Ammortamenti di apparecchiature di Laboratorio e Prototipi
- Software e Hardware di progettazione
- Consulenze
- ........

9.6.9. CONSIDERAZIONI SUL COSTO STANDARD


Abbiamo dunque ultimato lanalisi delle varie componenti del costo standard di un
prodotto/componente costruito nel nostro ipotetico stabilimento. Come mostra la figura,
abbiamo anche identificato tre diversi livelli di costo, ognuno dei quali ha un ben preciso
significato:

Materiali
diretti

lavoro
diretto

Costi
varia
Costi di
bili Costi fissi di
gestione
produzione
di
materiali
repa
rto

Attrez
zatur
Costi sviluppo
e
del prodotto
specif
iche

Costo di 1 livello
Costo di 2 livello
Costo di 3 livello
Fig.: ........
a) Costo di 1 livello: Questo e il puro costo variabile di fabbricazione. A
questo livello non si assorbe nessun costo fisso; e pertanto assolutamente
sconsigliato fare dei ragionamenti marginalistici, prendendo questo a riferimento di
prezzi da praticare esternamente, proprio perche non ci si paga i costi fissi necessari
allo sviluppo di questa produzione.

b) Costo di 2 livello: Questo e il costo dei componenti/prodotti che


include i costi variabili, fissi di trasformazione e quelli necessari alla gestione dei
materiali. Con questo livello di costi ci paghiamo quindi cio che e necessario per
produrre, ma non lo sviluppo di prodotti nuovi. Questo potrebbe essere il costo
preso a riferimento di prezzi che potrebbe praticare unAzienda che lavora per
conto terzi. QuestAzienda riceve pertanto un disegno da parte del Cliente, se
necessario riceve in conto comodato anche unattrezzatura, e fornisce pertanto il
componente caricato dei costi di materiali, manodopera, costi variabili e fissi di
trasformazione e di gestione materiali.
c) Costo di 3 livello: questo e il cosiddetto costo pieno, o costo full, che
comprende quindi anche la quota parte dedicata allo sviluppo dei prodotti nuovi e
delle attrezzature specifiche. Questo e il normale costo che unazienda
manifatturiera con proprio catalogo di prodotti dovrebbe sempre prendere in
considerazione come costo standard.
Le dimensioni delle aree colorate della figura ........... non rendono perfettamente le
percentuali di ripartizione normalmente riscontrabili nella pratica. Ovviamente le
dimensioni delle percentuali di costo variano in maniera significativa in funzione
dellorganizzazione produttiva dellAzienda in esame. Ad esempio, unazienda
manifatturiera che ha un ciclo tecnologico che parte dalle materie prime, passa attraverso la
costruzione di componenti, sottoassiemi ed assiemi e si conclude con il montaggio finale
del prodotto ha una ripartizione percentuale del costo vicina alla seguente:

materiali diretti:
manodopera:
costi variabili di produzione:
costi fissi di produzione:
costi di gestione materiali:
costi di attrezzature specifiche:
costi di sviluppo prodotto:

da

45
12
3
10
4
2
3

55
20
10
15
6
3
8

Ovviamente questi sono valori medi, riscontrati nella pratica. Essi variano a seconda
delle decisioni strategiche adottate dallazienda. Una decisione, ad esempio, di decentrare
allesterno la produzione di una parte importante dei semilavorati fa innalzare la quota di
materiali diretti e diminuire quella della manodopera diretta. Una simile decisione ha poi un
impatto anche sullaumento delle spese di gestione materiali o sulle diminuzione delle spese
di industrializzazione. Queste tendenze si accentuano, se unazienda sceglie di essere solo
assemblatrice dei prodotti che progetta.
Se il settore dove opera lazienda e ad alta turbolenza tecnologica (come ad
esempio lelettronica di consumo) vedremo che il costo del prodotto sara gravato da
unalta incidenza dei costi di sviluppo prodotto, a causa del corto ciclo di vita dei prodotti
stessi. Unazienda con una complessa attivita logistica di reperimento materiali e di
controllo degli stessi, avra invece una piu alta componente di costi di gestione operativa.
In linea generale occorre sempre procedere alla compressione dei costi operativi
fissi ed un allargamento di quelli variabili (diretti) e di sviluppo. Una buona percentuale di

costi variabili assicurera una tenuta in caso di diminuzione dei volumi; infatti, un
rapporto appesantito tra costi fissi e costi variabili non consente unadeguata reazione in
caso di sottoassorbimenti (vedi par....).
Un buon rapporto costo di sviluppo-costi totali e normalmente indice di unazienda
attenta allo sviluppo dei nuovi prodotti ed alla ricerca di innovazioni, che assicurano nel
lungo termine la sopravvivenza nel mercato.

9.7. LA DETERMINAZIONE DEL COSTO DEL PRODOTTO


Approfondiamo ora il sistema di determinazione del costo del prodotto attraverso il
metodo del full costing che si caratterizza per il fatto di attribuire ai prodotti sia i costi
diretti sia unappropriata quota di costi indiretti (generali).
Il metodo e il seguente:
a) Determinazione dei centri di costo (centro di responsabilita) vedi par.
9.4
b) Classificazione dei centri di costo
c) Assegnazione dei costi ai centri di costo
d) Concentrazione dei costi nei centri produttivi
e) Assegnazione dei costi al prodotto

9.7.1. LA DETERMINAZIONE DEI CENTRI DI COSTO


La prima fase e la determinazione dei centri di costo o di responsabilita, ossia di
quelle unita organizzative con definita capacita di spesa, chiaramente identificabili
allinterno della struttura aziendale e con un responsabile definito. E questa sicuramente
una fase delicata, dalla cui correttezza puo dipendere la capacita del sistema di
contabilita di fornire al management le informazioni necessarie al processo decisionale. La
determinazione dei centri di costo deve riflettere il funzionamento organizzativo
dellAzienda, lampiezza di responsabilita dei manager e deve essere in grado di seguire le
variazioni organizzative in modo da essere sempre aderente allorganizzazione. Se un
centro di costo (o di responsabilita) non e misurabile restera sempre ununita
organizzativa priva della possibilita di porsi reali obbiettivi di miglioramento e quindi
destinata alleliminazione nel lungo termine.
Il controller dovra anche definire i centri di costo in funzione delle loro
omogeneita di prestazione.
Il punto di partenza, in ogni caso, e la struttura organizzativa dellAzienda
rappresentata dal suo organigramma.
Nelle figure sottostanti sono stati raffigurati un paio di organigrammi di Aziende
(Gruppi) complessi. Ovviamente, piu semplice e lorganigramma aziendale, piu semplice
e la determinazione dei centri di costo.

Organizzazione A
Direzione generale
Amministrazione e finanza

Personale ed organizzaione

Sistemi informativi

Controllo

Direzione tecnica

direzione commerciale

Acquisti centrali

Logistica

Controlli industriali

Qualita' centrale

Pianificazione di prodotto
Stabilimento A

Stabilimento B
Ingegneria di Prodotto
Ricerca avanzata

Sviluppo prodotto

Prototipi

Gestione Materiali
Accettazione

magazzini

Programmazione della produzione


Ingegneria di Processo

Industrializzazione

Manutenzione ed Impianti
Produzione

Reparto 1

Reparto 2
Assicurazione Qualita'

Fig.........: Organigramma A

Approvvigionamenti

Organizzazione B

Direzione generale
Sistemi informativi

Personale ed organizzazione

Controllo

Divisione N

Divisione B

Divisione A
Acquisti centrali

Logistica

Controlli industriali

Qualita' centrale

Pianificazione di prodotto

Direzione Commerciale

Direzione tecnica
Stabilimento B

Stabilimento A

Societa' A

Societa' B

Progettazione e prototipi

Programmazione della produzione

Approvvigionamenti

Industrializzazione

Assicurazione Qualita'

Produzione
Reparto 2

Reparto 1

Manutenzione ed Impianti

Fig.........: Organigramma B

9.7.2. LA CLASSIFICAZIONE DEI CENTRI DI COSTO


Una volta determinati i centri di costo occorre procedere alla loro classificazione. Di
solito vengono classificati in:
a)

centri produttivi: sono quelli in cui avvengono le trasformazioni


dei materiali in semilavorati, sottoassiemi ed assiemi, secondo
lavorazioni omogenee (ad esempio:
stampaggio, fresatura,
saldatura, assiemaggio, montaggio...). Queste unita organizzative
sono direttamente coinvolte nellattivita di trasformazione I cui
costi sono oggetto di attribuzione immediata alle varie produzioni
ed ai vari prodotti.

b)

centri ausiliari: sono quelli in cui non avvengono trasformazioni


di materiali, ma sono comunque necessari per rendere possibile il
lavoro nei centri produttivi. Appartengono pertanto a questa
categoria i centri relativi ai trasporti interni, magazzini,
manutenzione, impianti per i servomezzi, ....);

Amministrazione e finanza

c)

centri di struttura: sono quelli normalmente al di fuori dellarea


strettamente produttiva come la direzione di Stabilimento, gli
uffici della Gestione materiali, di quelli dello Sviluppo Prodotto,
del Personale, quelli dei Costi generali di Stabilimento...;

d)

centri figurativi: sono i centri di costo che non necessariamente


corrispondono ad Unita tecnico-organizzative presenti in
Stabilimento, ma che servono per convogliare costi figurativi che
provengono da altre parti dellAzienda e che si decide di allocare
nel costo del prodotto.

I costi commerciali propriamente detti ed i costi amministrativi non confluiscono di solito


allinterno del costo full industriale ma danno luogo al costo del venduto nella sua
accezione piu larga. (vedi conto economico par. 9.1).

Classificazione dei centri di costo


Centri di costo
Centri di struttura
interni allo stabilimento
Centri produttivi
o diretti

centri ausiliari
o indiretti

Centri di struttura
esterni allo stabilimento

Centri di struttura
di Stabilimento

Centri figurativi

Fig.........: Classificazione dei centri di costo

9.7.3. LASSOCIAZIONE DEI COSTI AI CENTRI DI COSTO


Una volta individuati e classificati i centri di costo, vanno individuate le voci di
conto dove, per categorie omogenee, confluiscono le spese sostenute per mantenere attiva
la macchina dello Stabilimento. I conti sono del tipo:
- Cancelleria e stampati
- Costo dipendenti
- Manut. A mezzo terzi
- Spese rappresentanza
- Spese telefoniche

- Carburanti e lubrificanti
- Costo straordinari
- Omaggi
- Leasing cellulare
- Spese postali

- Materiali vari di consumo


- Leasing autoveicoli
- Spese ed ospitalita
- Attivita sociali e ricreative
- Trasferte

- Giornali e riviste
- Acquisto apparecch. Concorrenza
- Prestiti m.d.o. diretta
- Mateirali antinfortunistici
- Spese varie del personale
- Contributi mensa
- Spese notarili
- Contrib. Assoc. Industriali
- Prelievo di materiali diretti
- Acquisto mat. Per commessa
- Metano
- Ammortamenti calcolati

- Leasing EDP
- Nolo linee EDP
- Programmi software Canoni manut. software
- Prestazioni varie
- Corrieri postali
- Onorari medici
- Indumenti di lavoro
- Tasse comunali
- Consulenze
- Infermeria
- Vigilanza
- Bollo automezzi
- Facchinaggio
- Certificazioni
- brevetti
- Sistemi di allarme - Forza motrice
- Acqua
- Aria compressa
- Riscaldamento
- Utensili e strumenti spesabili
- Affitti calcolati
- Nolo mezzi industrilai

Dopo lidentificazione dei conti e dei costi, tali costi vanno allocati direttamente nei
centri di costo che li hanno provocati attraverso la cosiddetta matrice origine
destinazione :

centri di costo
conti

centri di costo di
produzione

centri di costo di
struttura

centri di costo ausiliari

Salari Mdo indiretta

X1

X2

X3

X4

X5

X6

X7

X8

Costi sociali Mdo


indiretta

Y1

Y2

Y3

Y4

Y5

Y6

Y7

Y8

Straordinari Mdo
Indiretta

Z2

Z4

Z6

Materiali ausiliari

W1

W2

W3

W4

WA

W5

WB

W6

Energia elettrica

E1

E2

E3

E4

EA

E5

EB

E6

Ammortamenti

Q1

Q2

Q3

Q4

QW

Q5

centro di
costi
figurativi
1

Z8

EC

W7

W8

E7

E8

Q6

I valori cioe vengono riportati negli incroci tra i costi ed i centri di costo, cosi, al
completamento della matrice, ci sara una definitiva allocazione nei centri di costo di tutte
le spese dello stabilimento.

QA

QB

9.7.4. LA CONCENTRAZIONE DEI COSTI NEI CENTRI DI


COSTO PRODUTTIVI
La fase successiva del processo di allocazione dei costi generali consiste nel
ribaltare prima i costi dei centri di struttura su quelli ausiliari e produttivi e poi nel ribaltare
i costi dei centri ausiliari su quelli produttivi. Alla fine di tale fase, praticamente, tutti i costi
sono concentrati sui centri produttivi

CENTRI
DIRETTI
O PRODUTTIVI

FASE 1

FASE 3

COSTO DEL
PRODOTTO

COSTI

FASE 2

FASE 1

CENTRI
INDIRETTI
O AUSILIARI

Fig......: Concentrazione dei costi nei vari centri di costo


La seconda fase , il trasferimento dei costi dai centri indiretti o ausiliari ai centri
diretti o produttivi, puo avvenire in base a due criteri principali:
a)

b)

imputazione diretta; alcuni costi infatti, come quelli di manutenzione o


degli operai indiretti, possono essere trasferiti direttamente a centri di
costi diretti in relazione alleffettivo impiego di risorse di manutenzione o
di lavoro indiretto verso i vari centri diretti.
ripartizione: quando invece e` impossibile collegare direttamente il costo
ai centri diretti, occorre procedere ad una ripartizione secondo dei criteri
in grado di assicurare la piu giusta ripartizione dei costi, secondo la
classica formula che chi utilizza di piu (quel costo), paga
proporzionalmente di piu`. Vediamo qualche esempio:
o i costi della funzione del Personale di solito sono ripartiti sul centri diretti
proporzionalmente al numero di addetti che lavorano in quei reparti
o i costi della Gestione materiali sono di solito ripartiti sul centri diretti
proporzionalmente ai materiali diretti impiegati;
o i costi di elettricita` (se non imputabili direttamente in base a contatori)
possono essere ripartiti proporzionalmente al valore aggiunto generato
nel reparto in questione. Questo criterio e` giusto se i reparti hanno

caratteristiche omogenee (ad esempio, reparti di montaggio


apparecchiature) ma diventa non equo se i reparti presentano una gran
diversita` nel numero di macchine ed impianti installati.
Una volta che tutti i costi sono statI ribaltati sui centri di costo produttivi, si procede
alla terza fase, che e` quella che permette di attribuire i costi direttamente ai prodotti.

9.7.5. ATTRIBUZIONE DEI COSTI AI PRODOTTI


In maniera analoga al paragrafo precedente, lattribuzione dei costi indiretti si
ottiene per mezzo di parametri che devono essere opportunamente scelti per arrivare al
giusto costo dei prodotti senza penalizzazioni fittizie. Questa e la fase piu delicata, che si
presta anche a critiche perche`, effettivamente, non e un compito facile mantenere
lequita`. Essa e funzione della nostra capacita di ripartire i costi correttamente sui centri
indiretti e dellomogeneita di prodotti costruiti nei reparti in questione.
Ecco perche quasi mai si usa ripartire i costi in funzione delle quantita costruite.
Quasi sempre i prodotti sono disomogenei, cioe a volte sono ricchi di materiali e poveri di
manodopera, a volte il contrario, a volte hanno un alto costo sia di materiali e che di
manodopera.
Molto piu spesso, quindi, il parametro di attribuzione usato e la quantita di lavoro
necessario per fabbricare il prodotto, espressa in ore di manodopera diretta. Si assume
cioe come vero il fatto che, se un prodotto richiede un tempo doppio di un altro per essere
fabbricato, esso richieda allora anche il doppio di manutenzione, il doppio di trasporti
interni, il doppio di costi indiretti come lo stipendio del direttore di Stabilimento, la
portineria....
Se si ritiene che le ore di manodopera diretta non siano il giusto parametro, allora ne
va cercato un altro. Ad esempio, tra i piu usati ci sono i seguenti criteri:
-

le ore macchina richieste per la lavorazione del prodotto/componente;


i costi totali del prodotto/componente;
il costo del lavoro o manodopera diretta;
i costi dei materiali impiegati
..................................................

Una volta scelto il criterio, e necessario dividere il totale di ciascuna voce dei costi
generali di reparto per il parametro relativo (ad esempio le ore/macchina impiegate in quel
reparto) e si otterra la quota di quel costo generale per ogni ora (o unita di tempo) di
macchina lavorata in quel reparto. A questo punto e sufficiente moltiplicare la quota
unitaria ottenuta per il numero di ore o di minuti/macchina di quel prodotto/componente per
ottenere lammontare di ciascuna voce dei costi generali in questione relativi a ciascun
prodotto/componente.
Un esempio facilitera sicuramente la comprensione. Supponiamo per semplicita di
avere un solo reparto produttivo dove si costruiscono tre tipi di componenti A,B e C.
Supponiamo inoltre che il parametro utilizzato per la ripartizione dei costi sia rappresentato
dalle ore-macchina necessarie per lavorare ciascun prodotto. Pertanto:
Costi totali di reparto (Euro)
20.700
Numero totale di ore-macchina lavorate: 6000

Costo unitario (Euro/ore-macchina)

3,45

ALLOCAZIONE DEI COSTI GENERALI DI REPARTO SUI SINGOLI


PRODOTTI/COMPONENTI
ORE
ORE
COSTO
COSTI
QUANTITA' MACCHINA MACCHINA UNITARI
TOTALI
PRODOTTI
ANNUE
/PEZZO
/PRODOTTO
O
ALLOCATI
A
B
C

3000
4000
3000

TOTALE

10000

3
2
1

1000
2000
3000

3,45
3,45
3,45

6000

3450
6900
10350
20700

Pertanto tuttii prodotti lavorati in quel reparto saranno caricati di una quota di costi
generali pari a 3,45 Euro. Analogamente per gli altri prodotti. Naturalmente la somma dei
singoli costi allocati sui totali dei singoli prodotti e pari al totale del del costo del reparto.

9.8. ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI


Uno dei grandissimi vantaggi di lavorare con un sistema di costi standard e quello
di mettere in evidenza le differenze tra la previsione (lo standard) e leffettivo. Queste
differenze danno poi luogo alla ricerca del perche ci si e scostati dalla previsione. Questo
approfondimento viene detto analisi degli scostamenti o delle variazioni al costo di
fabbricazione.
In termini generali i costi effettivi possono differire da quelli standard per le
seguenti cause:
a) Variazioni del costo dei fattori produttivi
b) Variazione dellefficienza nellutilizzo dei fattori produttivi
c) Variazioni dei volumi produttivi

9.8.1. VARIAZIONE DEL COSTO DEI FATTORI PRODUTTIVI


Esaminiamo ora le variazione del costo dei fattori produttivi, passando in rassegna
le seguenti tipologie fondamentali:
a) materiali (diretti ed indiretti): I costi dei materiali possono variare rispetto al
costo standard a causa della variazione dei prezzi dacquisto concordati.
Puo succedere infatti che, nel corso del periodo di riferimento (di solito il
periodo di budget) un fornitore di un componente chieda un aumento prezzi, ad
esempio, per aumento delle materie prime, o per adeguamento allinflazione, o

per precedenti accordi, o per modifica progettuale richiesta dal ns stabilimento...


Se laumento viene concesso, occorre verificare se eccede o no il costo standard
gia impostato nella contabilita. Se eccede, quello costituira uno scostamento
negativo (un maggior costo del ns. codice) dalle previsioni. E buona norma, in
questo caso, rendersi conto subito dellammontare della cifra globale che
sovraccarichera i nostri costi, moltiplicando laumento unitario del codice
materiale per le quantita restanti da acquistare, fino al compimento del periodo
preso in esame. Se laumento concesso non eccede il costo standard, questo non
mette in pericolo il costo standard, ma costituisce comunque una riduzione del
risparmio che si sarebbe potuto ottenere se laumento non ci fosse stato. Ma il
costo dei materiali puo anche diminuire per diminuzione del costo delle materie
prime, per precedenti accordi, per analisi del valore, per modifica richiesta...In
questo caso la variazione, calcolata sui volumi restanti, costituisce una
variazione positiva (risparmio di costo). Si noti che il calcolo degli scostamenti
di costo puo essere fatto quando manteniamo lo stesso codice, in quanto di quel
codice e stato gia calcolato il costo standard. Ma se il nuovo codice viene
generato durante lesercizio, esso genera un nuovo costo standard e lo
scostamento si misura nei confronti del nuovo costo standard.
b) manodopera (diretta ed indiretta): i costi della manodopera possono variare
ad esempio per un contratto di lavoro che viene negoziato ad un costo piu alto
rispetto a quello preventivato, oppure per lutilizzo di manodopera a piu alto o
piu basso inquadramento di categoria. Anche gli straordinari in piu o in meno
del previsto costituiscono una frequente causa di variazione del costo della
manodopera, come anche lutilizzo di turni di lavoro al posto dellorario a
giornata.
c) macchine (costo di acquisto): Il costo delle macchine ed attrezzature viene
previsto nel budget degli investimenti di solito con qualche tolleranza, per tener
conto di eventuali piccole dimenticanze o aggiunte. Il superamento del costo di
acquisto previsto si ripercuote sugli ammortamenti che devono essere sempre
calcolati relativamente alle stesse quantita e pertanto costituiscono una
variazione negativa ai costi. Visible tra OP1 ed OP2 ma non nellSTK3.
d) struttura organizzativa: Lultima voce (ma importante) di causa di variazione
dei costi e la variazione delle voci di spese (conti) elencati nei paragrafi 9.6.4,
9.6.5.............fino al 9.6.8. Tutte quelle voci possono essere soggette a variazioni
unitarie dei prezzi di acquisto o del costo interno, che determinano variazioni nei
costi previsti.

9.8.2. VARIAZIONE DELLEFFICIENZA DELLUTILIZZO DEI


FATTORI PRODUTTIVI
Il costo dei fattori produttivi varia anche in funzione del modo in cui tali fattori sono
utilizzati, cioe con quali efficienza vengono gestiti dalla struttura organizzativa preposta.
Passiamo ora in rassegna i vari fattori:

a) materiali diretti: la quantita dei materiali diretti da utilizzare sono determinate


da quanto riportato nelle distinte basi dei singoli codici da produrre.
Confrontando quello che avremmo dovuto spendere con quello che stiamo
veramente spendendo, possiamo scoprire un delta non previsto; tale
scostamento puo essere causato da:
o errori in distinta base: puo capitare di sbagliare ad inserire la quantita
di componenti (uno al posto di due) o, piu raramente, si puo
dimenticare linerimento in distinta base di un codice che, comunque,
serve per il completamento del prodotto e viene regolarmente acquistato.
o Scarti non dichiarati: se lo scarto non viene dichiarato con opportuna
bolla di scarto, quelo componente non piu utilizzabile e ancora buono
per il sistema gestionale, mentre la produzione ne ha gia utilizzato
unaltro buono. La successiva rottamazione dello scarto non dichiarato
porta al delta fisico e quindi poi al delta contabile.
o Prelievo di materiali diretti per altri utilizzi: anche questa e una
classica causa di scostamento nellutilizzo dei materiali. Campionature
sparse per i tavoli della progettazione, codici utlizzati per prodotti nuovi
dal reparto prototipi, ed altro ancora quando non viene correttamente
gestito con bolle di scarico da magazzino, crea delta tra le giacenze
fisiche e contabili e, se questi materiali non si trovano, determinano la
necessita del riacquisto.
o Restituzione ai fornitori per qualita non conforme: anche in questo
caso una cattiva gestione (restituzione al fornitore di materiale scarto), al
di fuori delle procedure, porta a disallineamenti tra giacenze fisiche e
contabili.
o Materiali obsoleti: se non prevista, lobsolescenza dei materiali diretti
porta allimpossibilita del loro utilizzo ed al loro accantonamento.
o Maggior utilizzo rispoetto al previsto
b) materiali indiretti: le cause di maggiori consumi sono:
o Errore di previsioni: il consumo dei materiali indiretti (ad esempio i
materiali ausiliari) sono funzione dei volumi di budget, calcolati come
percentuale dei consumi di materiali, corretti con le opportune
valutazioni del momento. Se le percentuali non sono corrette o non lo
sono le valutazioni, o veramente si utilizza una maggior quantita di
materiale, ci sono degli scostamenti dei consumi rispetto al valore
preventivato.
o Cattiva gestione:
anche in questo caso una cattiva gestione
(restituzione al fornitore di materiale scarto, prelievi per utilizzi diversi),
al di fuori delle procedure, porta a disallineamenti tra giacenze fisiche e
contabili.

c) manodopera diretta: la causa dello scostamento dellutilizzo della forza lavoro


diretta risiede unicamente nellandamento dellefficienza. Sono quindi le
perdite di manodopera diretta responsabili della variazione.
d) manodopera indiretta: valgono le stesse considerazioni fatte per i materiali
indiretti
o Errore di previsioni: lutilizzo della manodopera indiretta e funzione
dei volumi di budget, corretto con le opportune valutazioni del
momento. Se non sono corrette le valutazioni, o veramente si utilizza una
maggior quantita di manodopera, ci sono degli scostamenti dellutilizzo
rispetto al valore preventivato.
o Cattiva gestione: anche in questo caso una cattiva gestione (mancata
attribuzione delle ore ai centri di costo che le hanno veramente
utilizzate), genera dei disallineamenti tra previsioni e consuntivi.
e) struttura organizzativa: i costi di struttura (costi generali) sono calcolati in
funzione dei volumi di budget. Essi possono divergere dal preventivo in positivo
o in negativo, causando lo scostamento rilevato.
f) Investimenti: Investimenti piu alti o piu bassi del previsto determinano
scostamenti degli ammortamenti previsti, con conseguente aumento o riduzione
del costo consuntivo.

9.8.3. VARIAZIONE DEI VOLUMI DI PRODUZIONE


Anche la variazione dei volumi determina una variazione dei costi consuntivi
perche i costi generali incidono in misura diversa rispetto al budget.
Supponiamo infatti che un ipotetico stabilimento abbia un insieme di costi fissi pari
a 5.000.000 di Euro calibrato per un volume di produzione programmato a budget di
10.000 pezzi. In tal caso (fig.....) il coefficiente standard di assorbimento dei costi fissi e di
500 Euro/pezzo, cioe ogni pezzo prodotto assorbe 500 Euro di costi fissi
(5.000.000/10.000 = 500).

Costi fissi
Costi sovraassorbiti

Costi fissi di Bdg =


5.000.000 Euro

9000 pz.

Bdg =
10.000pz
.

12.000 pz.

Volumi di produzione

Se a consuntivo si sono prodotti 12.000 pz., si sono assorbiti


12.000 pz. x 500 Euro/pz = 6.000.000 Euro.
Siccome i costi fissi sono rimasti a 5.000.000 Euro, il vantaggio e dunque di
1.000.000 Euro, cioe sono stati sovra-assorbiti 1.000.000 Euro.
Se per contro si fossero costruiti solamente 9.000 pz. I costi assorbiti sarebbero stati
9.000 pz. x 500 Euro/pz = 4.500.000 Euro.
Siccome i costi fissi sono rimasti a 5.000.000 Euro, 500.000 Euro di costi fissi non
sono stati assorbiti, cioe sono stati sotto-assorbiti.
Ma in ogni caso questi costi sono stati sostenuti e pertanto gravano maggiormente
sui prodotti, determinando laumento del costo di
500.000 Euro / 9.000 pz. = 55,55 Euro/pz.
rispetto al costo standard. Ecco perche, in corrispondenza a cali di volumi produttivi, si
cerca in tutti i modi di ridurre i costi fissi cosi da mantenere il piu possibile uguale la
pendenza della semiretta dei costi assorbiti (fig.......). Piu la semiretta e inclinata, piu i
costi fissi gravano sul costo dellunita di prodotto.

9.8.4. VARIAZIONE DEL MIX DI PRODUZIONE


Abbiamo finora riferito tutti i nostri conteggi allunita di misura pezzi, il che va
bene quando la produzione della nostra ipotetica azienda e monoprodotto. Ma che cosa
succede se i volumi produttivi totali (10.000 pz) sono costituiti da due prodotti diversi tra
loro, soprattutto per quanto riguarda il valore? Supponiamo pertanto di essere nella
seguente situazione:
Quantita
prodotto
(pz)

costo
unitario
(Euro)

Totale
(Euro)

a
b

4000
6000

Totale
bdg

10.000

5000
3000

20.000.000
18.000.000

38.000.000

La riduzione dei volumi potrebbe essere ottenuta, per esempio, con questa nuova
ripartizione dei prodotti:

Quantita
prodotto
(pz)
a
b

3000
6000

Totale
consunt.

9.000

costo
unitario
(Euro)

Totale
(Euro)

5000
3000

15.000.000
18.000.000

33.000.000

Oppure con questa:

Quantita
prodotto
(pz)
a
b

6000
3000

Totale
consunt.

9.000

costo
unitario
(Euro)

Totale
(Euro)

5000
3000

30.000.000
9.000.000

39.000.000

E evidente che i volumi produttivi sono sempre gli stessi ma ottenuti con un
diverso mix . Nellultimo caso infatti, i prodotti sono sempre 9.000 ma la diminuzione e
avvenuta nella classe piu povera, mentre laumento si e avuto nella classe piu ricca,
tante che, alla fine, lattivita globale dello stabilimento e stata superiore al budget. In
questo caso lo stabilimento ha sviluppato piu attivita e, se ha mantenuto gli stessi costi
fissi, haallora sovra-assorbito. Pertanto, nella figura ........ e corretto porre in ascissa il
valore della produzione e non le unita prodotte.

9.8.5. ANALISI COMPLESSIVA DEGLI SCOSTAMENTI


Finora abbiamo analizzato queste cause di scostamento, considerandone gli effetti ad
uno ad uno, ma in realta le deviazioni dagli standard avvengono tutte assieme; infatti
contemporaneamente ci sono variazioni di prezzi dacquisto dei materiali, efficienze
diverse dal previsto, volumi e mix diversi dal budget. Incominciamo pertanto ad analizzare
leffetto del verificarsi contemporaneo delle variazioni del prezzo dacquisto e
dellefficienza nel consumo di un certo materiale.

standard
prezzo

10

quantita'

200

consumo

2000

attuale

2160

standard
attuale
Supponiamo
di
rilevare a fine periodo
un
valore
del
materiale consumato
prezzo
10
12
di 2160
invece di 2000 come
calcolato a standard.
quantita'
200
180
La produzione complessiva
del prodotto finito
dove viene utilizzato questo
materiale e stata pari
consumo
2000
2160
al budget, ma il consumo
del
materiale
in
questione e stato piu alto. Un compito del controller e chiedersi perche e, una volta
determinate le cause, metterle a disposizione dei manager di linea per le considerazioni di
merito.
Ad esempio, supponiamo che si verifichi che la quantita veramente utilizzata sia
180 e non 200 (miglioramento metodo, modifica, di prodotto....) e che contemporaneamente
il prezzo dacquisto pagato a consuntivo sia di 12 invece che 10 a standard.

Calcoliamo la variazione prezzi. Infatti ci si sarebbe aspettato di pagare:


180 (quantita consuntiva) x 10 (prezzo dacquisto std) = 1800
ed in realta si e pagato:
180 (quantita consuntiva) x 12 (prezzo dacquisto attuale) = 2160
pertanto leffetto variazione prezzi dacquisto (negativa = maggior costo) e:
1800 2160 = -360
Ma contemporaneamente si e avuta una migliore efficienza perche, a parita di
prodotti finiti, si e utilizzata una quantita di 180 invece di 200. Pertanto leffetto
variazione efficienza (positiva = minor costo) e stato:
(200 180) x 12 = 240
La combinazione di variazione contemporanea di efficienza e prezzi dacquisto
(negativa = maggior costo) e espressa con :
(200 180) x (10 - 12 ) = - 40
Complessivamente quindi le tre variazioni portano ad un risultato globale di :

standard

attuale

delta

prezzo

10

12

-2

quantita'

200

180

20

variazione prezzi

-360

variazione quantita'

240

variazione prezziquant.

-40

consumo

2000

2160

-160

Graficamente:

Prezzi dacquisto
Effetto combinato prezzi
dacquisto ed efficienza

Effetto prezzi
dacquisto
12
10

Effetto efficienza

Quantita

180

200

Fig. : ........

E intuitivo capire la potenza del metodo. Ora si possono veramente identificare le

cause che portano alleffetto studiato, arrivando pertanto ad identificare il centro di


responsabilita interessato alle variazioni, in modo da procedere allimpostazione delle
opportune azioni correttive.

9.9. IL BUDGET DEI COSTI


Abbiamo ora gli strumenti per preparare le previsioni dellevoluzione dei costi di
fabbricazione nel periodo preso a riferimento (normalmente un anno). Questo e il
documento che va sotto il nome di budget ed e coerente con il piano strategico, che
sintetizza le ipotesi di risultati e costi dellazienda in un arco temporale piu esteso (3 - 5
anni).
Il formulare un programma di azioni e valorizzarne i risultati significa definire la
rotta dellazienda verso i suoi obbiettivi: cio consente di guidare, orientare
preventivamente le azioni del management.
Le fasi di formazione del budget sono schematizzate nella figura ...

OBBIETTIVI DEL
PIANO
STRATEGICO

OBBIETTIVI DEL
BUDGET
VOLUMI E
FATTURATO PER
PRODOTTI-CLIENTI
BUDGET
COMMERCIALE
COSTI
COMMERCIALI
INVESTIMENTI,
R&S. PERS,
AMMINISTRAZION
E
BUDGET DEI
MAGAZZINI

VOLUMI LOGISTICA
COSTI LOGISTICA

BUDGET DI
PRODUZIONE

VOLUMI E COSTI
DELLA
PRODUZIONE
BUDGET ACQUISTI

COSTI GENERALI
PRODUZIONE

BUDGET
PATRIMONIALE

BUDGET
FINANZIARIO

BUDGET
ECONOMICO

9.9.1 LA FORMULAZIONE DEL BUDGET COMMERCIALE


Il calcolo dei costi di fabbricazione deve partire dagli obbiettivi commerciali che la
nostra azienda si pone e coinvolge tutte le funzioni organizzative, perche tutte concorrono,
con i loro costi, allespletamento delle attivita necessarie a raggiungere gli obbiettivi
prefissati. Questo processo quindi prevede una sequenza che va dalla definizione degli
obbiettivi commerciali alla enunciazione e valorizzazione delle azioni necessarie a
raggiungere tali obbiettivi.
Accade quindi che, alla fine del periodo di riferimento (normalmente allinizio del
terzo trimestre di ogni anno), vengono esplicitati gli obbiettivi commerciali per lanno
successivo. Tali obbiettivi dovranno essere coerenti con quelli del piano strategico a meno
di opportunita o rischi improvvisamente occorsi, e danno luogo a due documenti
fondamentali:
a)
i volumi di vendita: che devono essere quanto piu dettagliati
possibile a livello di quantita e di tipologia di prodotto, canali
distributivi, clienti...;
b)
i costi commerciali: che sono necessari per raggiungere gli
obbiettivi di vendita di cui sopra..

9.9.2 IL BUDGET DEI MAGAZZINI


I volumi di vendita del budget commerciale non sono automaticamente i volumi di
produzione, perche devono essere valutati in funzione delle politiche di magazzino che la
nostra azienda vuole attuare. Ad esempio, se si decidesse di ridurre progressivamente gli
stock, i volumi commerciali che la fabbrica dovrebbe produrre sarebbero conseguentemente
diminuiti ed i reali volumi di produzione diventerebbero:
Volumi commerciali delta magazzini = volumi di produzione
Viceversa se la decisione fosse contraria, cioe se si decidesse un aumento delle
scorte di prodotto finito:
Volumi commerciali + delta magazzini = volumi di produzione
Il risultato di queste attivita della Logistica sono pertanto altri due documenti:

a) Budget delle scorte di prodotti finiti: contenente lesplicitazione delle


politiche di magazzino concordate; in particolare i nuovi livelli di scorte
(al massimo livello di dettaglio possibile) e le conseguenti differenze dei
magazzini. Sono anche menzionati i trend delle scorte e gli indicatori
importanti dellattivita come, ad esempio , le rotazioni medie e finali.
b) Costi della Logistica: necessari a supportare lattivita prevista.

9.9.3 IL BUDGET DI PRODUZIONE


A questo punto, finalmente, sono disponibili i volumi di produzione
n

PBdg

Pi
i =1

(quantita, pezzi)

Dove lindice i indica le classi o sottoclassi di prodotti finiti.


I volumi di produzione (Pi ) sono una sommatoria di quantita di materiali (Mi,) e di
ore di manodopera (Li ) necessari per realizzarli:

Pi

f(Mi, Li)

Il calcolo avviene grazie a due documenti fondamentali che abbiamo gia studiato nei
capitoli precedenti la distinta base ed il ciclo di lavorazione. Essi rispettivamente danno
luogo a:
a) Calcolo della quantita dei materiali.
b) Calcolo della quantita di ore di manodopera
Questi calcoli avvengono come semplice moltiplicazione delle quantitadi materiali
e manodopera unitarie previste per ogni singolo prodotto finito per i rispettivi volumi di
vendita. E ovvio quindi che, piu preciso e il budget di vendita, piu preciso e il calcolo
dei fabbisogni.
Se non e possibile avere una grande precisione del budget di vendita, vanno trovati
in ogni caso dei prodotti rappresentativi che possano fungere da media, in modo da usare
i loro materiali ed il loro lavoro come base per tutte le successive valutazioni.
Una volta trovata le quantita di materiali ed il numero delle ore di manodopera per
codice, occorre procedere alla loro valorizzazione.
a)

Materiali: la valorizzazione dei materiali avviene grazie agli


standard dei materiali calcolati nel Budget degli acquisti. Infatti, in
funzione dei volumi previsti e degli andamenti di marcato , vengono
valutati i prezzi probabili di acquisto per il prossimo anno, arrivando
alla determinazione dei costi standard per codice acquistato. Lo
standard deve essere calcolato in modo che sia il piu vicino (per
eccesso) al prezzo medio pesato di acquisto nel corso dellesercizio
futuro.

b)

Manodopera: la valorizzazione della manodopera avviene grazie


agli standard del costo del lavoro calcolato nel Budget della
manodopera. In funzione dei volumi previsti e delle ore di
lavorazione collegate, si procede alla valorizzazione considerando
vari parametri tra cui:
costo consuntivo totale della manodopera divisa per
categoria;
piano degli inserimenti e delle dismissioni;
piano delle categorie;
stima degli straordinari;
stime su eventuali rinnovi contrattuali nazionali e/o
integrativi aziendali;
stima di eventuali altri costi (infortuni, attivita
sindacali...);
efficienze dei reparti di competenza.

A questo punto possiamo abbiamo calcolato il valore dei materiali ed il valore della
manodopera. Per arrivare alla completa valorizzazione della produzione occorre procedere
alla raccolta dei costi variabili e fissi dello stabilimento (Budget dei costi di produzione),
secondo i parametri gia illustrati nel par. 9.6:

Materiali
diretti

lavoro
diretto

Costi
varia
Costi di
bili Costi fissi di
gestione
produzione
di
materiali
repa
rto

Attrez
zatur
Costi sviluppo
e
del prodotto
specif
iche

Costo di 1 livello
Costo di 2 livello
Costo di 3 livello
La somma totale porta alla generazione di un documento, chiamato gestione
industriale di budget che evidenzia il confronto tra tre diverse situazioni:
a) valorizzazione del bdg a quantita dellanno precedente e costi dellanno
precedente
b) valorizzazione del bdg a quantita dellanno futuro e costi dellanno
precedente
c) valorizzazione del bdg a quantita dellanno futuro e costi dellanno futuro

GESTIONE INDUSTRIALE
BUDGET
XX12
Quantita' ( prodotti finiti)
ore di lavoro dirette
efficienza
ore di lavoro dirette
Costo/ora

C -B
a

36.232

38.785

38.785

0,00%

143.192

138.577

0,836

0,836

146037

7.460

5,38%

0,884

FALSE

0,00%

171.282

165.762

165.200

562

-0,34%

15,48

15,48

15,44

0,038

0,25%

000 Euro
Materiali Diretti

10812,54

58%

12.354,68

62%

12379,99

61%

25,31

0,20%

Manodopera Diretta

2.651,50

14%

2.566,04

13%

2.551,03

13% -

15,01

-0,58%

Costi variabili di reparto

1111,42

6%

1.117,10

6%

1.143,95

6%

26,86

2,40%

14.575,45

78%

16.037,82

80%

16.074,97

80%

37,15

0,23%

Costi fissi di produzione

2677,31

14%

2.673,18

13%

2.658,20

13% -

14,98

-0,56%

Costi gestione materiali

549,79

3%

597,54

3%

590,83

3% -

6,71

-1,12%

17.802,56

96%

19.308,54

96%

19.324,00

96%

15,46

0,08%

777,27

4%

742,15

4%

826,33

4%

84,18

11,34%

0%

100%

99,64

0,50%

Costo al 1o livello

Costi al 2o livello
Costi sviluppo del prodotto
Attrezzature specifiche
Costi al 3o livello
Volume
Cost

0%
18.579,83
Bdg x
Std x

100%

0%
20.050,69
Bdg x+1
Std x

100%

20.150,33
Bdg x+1
Std x+1
TOTAL

Materiali Diretti
Manodopera Diretta

cost

efficiency absorption

25,31

-187,99

213,30

-15,01

-6,20

-8,81

Costi variabili di reparto

32,54

-5,68

Costi fissi di produzione

-19,11

4,13

41,03
49,06
0,00
-90,66

-47,75
35,12
0,00
-14,18

Costi gestione materiali


Costi sviluppo del prodotto
Attrezzature specifiche
TOTAL

103,52

204,48

I confronti tra queste tre colonne mettono in rilievo il comportamento


dellunita produttiva nei due anni presi a riferimento, prima valutando leffetto della
variazione dei volumi (cfr. colonne a e b) e poi valutando leffetto della variazione dei
fattori di costo (cfr. colonne b e c). Infatti, la colonna a e la valorizzazione
dellattivita dellanno x calcolata con gli standard di quellanno, mentre la colonna b
e la valorizzazione dellattivita dellanno x+1calcolata sempre con gli standard
dellanno x. In questo modo, lasciando inalterati i fattori di costo, si apprezza leffetto
della variazione di volumi produttivi. Nellaltro confronto, la colonna c e la
valorizzazione della produzione a volumi dellanno x+1 e costi standard dellanno
x+1; pertanto in questo modo si mettono in evidenza gli scostamenti dovuti alla
variazione dei fattori di costo tra i due anni.
Proseguendo nellanalisi vediamo, prima di tutto che i volumi produttivi
variano dallanno x allanno x + 1. Ce infatti un aumento di 7,04%, ma si registra
una diminuzione di ore dirette pari al 3,2%. Le ragioni potrebbero essere:
a) diminuzione delle ore dirette standard di una serie di prodotti conseguente
ad una forte riduzione dei tempi attuata per interventi metodistici importanti
o investimenti in automazione;
b) spostamento allesterno della fabbrica di una pari quantita di lavoro (buy);
c) variazione del mix della richiesta di prodotti finiti verso prodotti con minor
contenuto di manodopera.
Con molta probabilita la causa della diminuzione sara un mix delle ragioni
sopra elencate.
Nello stesso periodo preso a riferimento, i materiali, a parita di costo unitario
standard, sono aumentati in valore assoluto del 14,2%. Le ragioni potrebbero essere:
a) aumento dei volumi: anche se la percentuale di incremento volumi puo
giustificare solo in parte laumento del valore assoluto;
b) variazione del mix della richiesta di prodotti finiti verso prodotti con
maggior contenuto di materiali;
Il valore della manodopera diretta e diminuito del 3,2 ed e direttamente
proporzionale alla diminuzione delle ore dirette, in quanto abbiamo valorizzato le ore
allo stesso costo standard.
Il resto dei costi variabili e fissi di produzione sono funzione del mix dei
prodotti e dei loro costi standard.
Passiamo ora al confronto tra le colonne b) e c).