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MODULO 1 - Capitolo 5 La contabilit gestionale

IL SISTEMA INFORMATIVO DIREZIONALE Il sistema informativo direzionale linsieme dei processi, delle tecniche e degli strumenti con cui si raccolgono, rappresentano, analizzano i dati e si interpretano le informazioni derivanti dalla loro elaborazione, al fine di supportare le decisioni degli organi direzionali. Il sistema informativo direzionale d luogo alla contabilit direzionale; esso si avvale: - del budget; - della contabilit gestionale; - della contabilit generale; - della valutazione delle performance; - del reporting. LA CONTABILIT GESTIONALE La contabilit gestionale quella parte del sistema informativo che consente di attuare il controllo della gestione nellaspetto economico, attraverso la misurazione, la rilevazione, la destinazione, lanalisi dei costi e dei ricavi. La contabilit gestionale, detta anche contabilit industriale, ha per oggetto i fatti interni di gestione; in altre parole, si occupa delle varie fasi con cui si attua il processo produttivo allinterno dellimpresa. La contabilit gestionale misura i costi di prodotto, individua la struttura dei costi di prodotto, calcola i risultati economici parziali. A tal fine essa rileva i costi dei fattori produttivi nel momento in cui vengono utilizzati per la produzione e in base alla loro destinazione a un oggetto (prodotto, commessa prodotto spazialmente precisato che si distingue per caratteristiche fisiche, tecniche e qualitative; loutput delle imprese a produzioni singole e si pu distinguere in commessa pluriennale, se richiede tempi di produzione superiori allanno, e commessa corrente, in caso contrari , lotto insieme di prodotti fabbricati in serie che, rispetto a un modello base, presentano alcune caratteristiche comuni e alcune differenze , segmento di mercato ecc.). Il costo dei prodotti fabbricati una variabile cruciale del vantaggio competitivo (leadership di costo e differenziazione), ma per raggiungere e mantenere una posizione di eccellenza sul mercato occorre considerare anche altre variabili, quali la qualit e la tempestivit nel soddisfare le esigenze del cliente. Per gestire i costi bisogna conoscere quali fattori li originano e quali relazioni li legano agli output dellimpresa; pertanto anzitutto necessario procedere a: - definire gli oggetti di cui si vogliono misurare costi, ricavi e risultati; - classificare i costi aziendali; - scegliere le modalit di calcolo e di ripartizione; - individuare il momento di effettuazione del calcolo. LOGGETTO DI MISURAZIONE Loggetto di misurazione (o oggetto di calcolo) lentit di cui si vuole conoscere il costo e, ove possibile, il ricavo e il risultato economico. La scelta delloggetto di misurazione deve rispondere alle esigenze conoscitive dellimpresa e dipende dai suoi fattori critici di successo. La scelta delloggetto di misurazione pu privilegiare una prospettiva di tipo produttivo: in tal caso loggetto di misurazione pu essere il singolo prodotto, la linea di prodotti, il processo produttivo o le singole fasi di esso. Altre prospettive di osservazione portano il management a scegliere oggetti di

calcolo pi sofisticati quali i canali distributivi, il sistema clienti, le unit organizzative, le aree strategiche daffari, le zone o le aree geografiche e cos via. LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI A seconda dei dati in base ai quali si calcolano, i costi si distinguono in: - costi effettivi: si determinano con riferimento a una specifica produzione gi effettuata (costi consuntivi) o da effettuare in futuro (costi previsti); - costi standard: si determinano in base a unipotetica produzione, in funzione di condizioni poste alla base di calcoli; in altre parole, rappresentano i costi che limpresa sosterrebbe se operasse nelle condizioni ipotizzate. A seconda delloggetto per il quale sono stati impiegati i fattori produttivi consumati, i costi si distinguono in: - costi specifici: sono i costi dei fattori produttivi e delle attivit impiegati specificamente ed esclusivamente per ottenere un oggetto; - costi comuni: riguardano i fattori e le attivit impiegati per svolgere pi produzioni nello spazio o nel tempo, ossia si riferiscono a pi oggetti; - costi generali: sono sostenuti per limpresa nel suo complesso; possono riguardare lattivit produttiva, commerciale o amministrativa. Ne sono esempi i costi degli organi sociali e le imprese dirette. A seconda del modo con cui i costi dei fattori impiegati sono riferiti alloggetto del calcolo, i costi si distinguono in: - costi diretti: sono quei costi specifici che vengono riferiti a un dato oggetto in modo immediato, in base ai consumi dei fattori produttivi e delle attivit specificamente assorbiti dalloggetto; - costi indiretti: vengono suddivisi tra vari oggetti di calcolo in base a criteri soggettivi di ripartizione; corrispondono ai costi comuni e generali e a quei costi specifici che non si in grado o non si ritiene conveniente misurare oggettivamente per riferirli direttamente alloggetto. A seconda degli effetti delle decisioni aziendali, i costi si distinguono in: - costi cessanti: sono i costi che non vengono pi sostenuti in seguito alla decisione presa; - costi emergenti: sono i nuovi costi che limpresa deve sostenere in seguito alla decisione presa. A seconda della possibilit di eliminarli cessando i fabbricare determinati beni, i costi si distinguono in: - costi evitabili: sono i costi che risultano eliminati quando si cessa di produrre determinati beni (sono i costi variabili e alcuni costi fissi specifici di quella lavorazione); - costi inevitabili: sono quelli che non possono essere soppressi anche se vengono eliminati determinati prodotti (sono i costi fissi sostenuti per dotare limpresa di una data capacit produttiva e distributiva). A seconda della funzione aziendale a cui si riferiscono, i costi si classificano per destinazione in: - costi di produzione, detti anche di fabbricazione o industriali; - costi di vendita, detti anche di distribuzione o commerciali; - costi amministrativi; - costi finanziari; - costi tributari, si riferiscono alle imposte dirette; le imposte di fabbricazione (accise) sono invece elementi dei costi di produzione. A seconda dei fattori produttivi ai quali si riferiscono, i costi si distinguono in: - costi reali: riguardano fattori produttivi ottenuti dallimpresa pagando un corrispettivo (beni strumentali, compensi per prestazioni di lavoro dipendente o autonomo, interessi su capitali di debito, ecc.);

costi figurativi: sono relativi a fattori a disposizione dellimpresa, senza obbligo di remunerazione; non sono costi realmente sostenuti, ma solo stimabili sulla base delle remunerazioni che il titolare o i soci avrebbero percepito impiegando i capitali in investimenti alternativi o che limprenditore avrebbe potuto percepire svolgendo la propria attivit presso terzi. A seconda del momento in cui si effettua il calcolo, i costi si distinguono in: - costi preventivi (o predeterminati): si calcolano con riferimento a una produzione futura, prima della sua attuazione, per rendere possibile il successivo controllo o per orientare le decisioni aziendali; possono essere costi previsti o costi standard; - costi consuntivi: si calcolano con riferimento a una produzione gi effettuata; il confronto con i costi preventivi consente di misurare gli scostamenti e analizzarne le cause; servono inoltre per effettuare valutazioni e per calcolare risultati economici parziali. La qualit e lidoneit di un prodotto o di un servizio a soddisfare le aspettative dei clienti e negativamente con il riscontro di difetti o nella non conformit alle esigenze. Per cliente si intende sia il cliente esterno, a cui si vendono prodotti e servizi, sia il cliente interno, a cui perviene il semilavorato o a cui si presta il servizio. La qualit ha rilevanza strategica e viene considerata un fattore critico di successo. I costi connessi alla variabile qualit si classificano in: - costi di prevenzione: sono sostenuti per evitare la fabbricazione di prodotti difettosi o non rispettoso degli standard prefissati; si riferiscono alla selezione dei fornitori, alla scelta degli impianti e dei macchinari, alladdestramento del personale, ecc.; - costi di ispezione: sono sostenuti per verificare la qualit dei materiali da impiegare e dei prodotti ottenuti e accertare il rispetto delle procedure stabilite dellimpresa; - costi di non conformit: sono costi che si subiscono in caso di fabbricazione di prodotti difettosi (interruzione delle lavorazioni, eliminazioni degli scarti, sostituzione dei prodotti gi consegnati ai clienti, ecc.); - costi per perdite di opportunit: riguardano i danni allimmagine, dellimpresa e le vendite che si perdono per la non qualit; sono costi che non possono essere rilevati, in quanto invisibili. LA VARIABILIT DEI COSTI Quando si osserva la relazione esistente tra livello dei costi e volumi di produzione, i costi si distinguono in variabili, fissi, semivariabili o semifissi. Costi variabili: al variare delle quantit prodotte variano proporzionalmente (costi proporzionali) o pi che proporzionalmente o meno che proporzionalmente. Si sostengono solo se si produce e in una misura che dipende dalle quantit prodotte. Incidono sul costo unitario in misura costante. Sono tipicamente costi variabili il costo delle materie prime, delle parti componenti, della manodopera diretta.
euro

cv = costo variabile unitario q = quantit prodotta CV = costo variabile progressivo

CV = cv x q

Cosi fissi: entro i limiti della capacit produttiva data, non variano al variare del volume di produzione. Il loro ammontare dipende dalla struttura tecnico-organizzativa e dalla conseguente capacit produttiva. Si sostengono anche in assenza di produzione perch sono costi di struttura (o di capacit) sostenuti per mantenere in vita limpresa e poter disporre di una certa capacit produttiva,

indipendentemente dal fatto che essa sia sfruttata o dal suo grado di sfruttamento. Poich unimpresa ha una determinata struttura che cambia solo in base a decisioni di medio/lungo periodo, nel breve periodo si ha una unico livello di costi fissi. Incidono sul costo unitario del prodotto in misura decrescente rispetto alla quantit fabbricata. Sono tipicamente costi fissi le quote di ammortamento, i canoni di locazione e leasing finanziario, i premi di assicurazione.

euro

CF = costi fissi q = quantit prodotta

CF

Costi semilavorabili o semifissi: sono formati da una parte fissa, che si sostiene anche in assenza di produzione, e da una parte variabile, che si sostiene in funzione delle quantit prodotte. Se prevale la componente fissa sono detti semifissi, se prevale quella variabile sono detti semivariabili. Rispetto allimpresa nel suo complesso, i costi del personale possono essere considerati prevalentemente come costi fissi. Rispetto a singole parti dellimpresa o a singoli oggetti di misurazione invece possibile distinguere tra componenti variabili e componenti fisse. A tal fine i costi del personale devono essere scissi in: - costi inerenti ai dipendenti direttamente impiegati nellattivit produttiva (manodopera diretta). Detti costi si considerano: a) costi variabili a imputazione diretta; b) costi fissi specifici; - costi inerenti ai dipendenti impegnati nelle attivit di supporto, di controllo, di supervisione, di direzione (manodopera indiretta). DIAGRAMMA DI REDDITIVIT E BREAK EVEN ANALYSIS Il diagramma di redditivit mette in evidenza le relazioni tra costi variabili, costi fissi, ricavi e volumi di produzione e consente di determinare a quale grado di sfruttamento della capacit produttiva, o in corrispondenza a quale volume di vendita, o a quale ammortamento di fatturato dellimpresa si realizza lequilibrio economico. Il punto di equilibrio corrisponde al punto di intersezione della retta che rappresenta i costi totali con la retta che rappresenta i ricavi. A sinistra del punto di equilibrio i costi totali superano i ricavi e limpresa sopporta perdite; a destra del punto di equilibrio i ricavi superano i costi e limpresa consegue utili. Nel punto di equilibrio, costi e ricavi si equivalgono e il risultato economico uguale a zero (pareggio). Esso dato dallequazione: p x q = CF + cv x q da cui q = CF : (p cv) la differenza tra prezzo di vendita e costi unitari variabili (p cv) costituisce il margine di contribuzione con il quale ogni prodotto partecipa alla copertura dei costi fissi.

euro

punto di equilibrio area di perdita

area di utile q

CF

Dal diagramma di redditivit si possono trarre le seguenti osservazioni: a) per coprire i costi necessario raggiungere un volume di attivit pari a quello indicato dal punto di equilibrio; solo con un volume superiore a quello corrispondente al punto di equilibrio si realizza un utile; b) le imprese che hanno elevati costi fissi presentano un punto di equilibrio molto alto e una gestione rigida: se si manifestano consistenti contrazioni dei ricavi, non potendo ridurre i costi fissi, possono facilmente cadere in area di perdita. Lanalisi costi-volumi-risultati (break even analysis) consente di stabilire come si modifica il risultato aziendale se varia limporto dei costi variabili unitari, la quantit prodotta e venduta, il livello dei prezzi di vendita, la struttura organizzativa e produttiva. Con essa si in grado di determinare quale ammontare dei ricavi deve essere raggiunto perch limpresa ottenga un prefissato risultato economico, o di quanto possibile subire la compressione dei ricavi, prima che limpresa operi in perdita. La break even analysis consente cio di indagare la compatibilit tra potenzialit del mercato e struttura produttiva. Lindividuazione del pareggio inoltre molto utile se collegata alla dimensione temporale della gestione poich consente di individuare lepoca idonea per attenuare operazioni di incentivazione, sconti, promozioni: quando, nel corso dellanno, si certi di aver raggiunto il punto di pareggio si possono attuare politiche commerciali aggressive. Limpiego del diagramma di redditivit per il calcolo del break even point e, quindi, lanalisi costivolumi-risultati incontra per vari limiti di applicazione: a) non sempre i costi variabili e i ricavi variano linearmente, quando ci non avviene dovrebbero essere studiate funzioni matematiche diverse dalle rette; b) le quantit prodotte sono ipotizzate uguali a quelle vendute, prescindendo dalle esistono iniziali e dalle rimanenze finali che nella realt esistono e spesso non hanno importo coincidente; c) il diagramma costituisce un modello eccessivamente semplificato per le imprese multiprodotto; il rapporto tra le vendite dei vari prodotti non si presenta infatti costante nel tempo e i risultati subiscono linfluenza delle variazioni che intervengono nel mix delle vendite; d) la distinzione tra costi fissi e costi variabili non sempre facile e le difficolt crescono al crescere della complessit aziendale. LA CONTABILIT GESTIONALE A COSTI DIRETTI A seconda del metodo con cui si calcola il costo di un oggetto, la contabilit generale pu essere tenuta: - a costi diretti (direct costing); - a costi pieni (full costing). La contabilit gestionale a costi diretti attribuisce alloggetto di costo sia i costi variabili sia i costi fissi specifici (costi diretti).

La differenza tra ricavi netti di vendita dei prodotti e costi diretti ai prodotti determina il margine di contribuzione. Nella contabilit a direct costing vengono calcolati due margini di contribuzione: 1) il margine di contribuzione di primo livello, o margine lordo di contribuzione: evidenzia in quale misura le vendite sono in grado di coprire tutti i costi fissi; esso dato da: ricavi netti di vendita costo variabile industriale del venduto; 2) il margine di contribuzione di secondo livello, o margine netto di contribuzione: misura il contributo delle diverse produzioni alla copertura dei costi fissi comuni e generali; esso dato da: margine di contribuzione di primo livello costi fissi specifici. In sede di calcolo dei costi di prodotto la metodologia del direct costing ha il pregio di essere semplice e oggettiva. Tuttavia p poso significativa in quelle imprese dove la complessit operativa (mix di prodotti, ingenti investimenti in ricerca, sviluppo e qualit, impiego dellautomazione, ecc.) aumenta i costi comuni e generali a scapito dei costi specifici variabili e fissi. LA CONTABILITA GESTIONALE A COSTI PIENI La contabilit generale a costi pieni (full costing) attribuisce alloggetto di calcolo sia i costi variabili sia i costi fissi. I costi sostenuti possono essere riferiti alloggetto del calcolo: a) con imputazione diretta, se si tratta di costi sostenuti specificamente per loggetto di cui si vuole determinare il costo; detti costi sono riferiti alloggetto di calcolo con misurazioni oggettive; b) con imputazione indiretta, se si tratta di costi comuni e generali, o anche di costi specifici che non si ritiene opportuno imputare direttamente; i costi indiretti sono ripartiti tra pi oggetti di calcolo con criteri soggettivi che possono basarsi sui volumi (quantit prodotte, quantit di materie prime consumate, ore di lavoro impiegate, ecc.) o sulle attivit necessarie alla produzione (numero prelievi da magazzino, numero attrezzagli, numero di controlli di qualit, ecc.). Nelle imprese industriali si hanno le seguenti configurazioni di costo: - costo primo: dato dalla somma dei costi specifici imputati direttamente; - costo industriale o costo di produzione: si ottiene aggiungendo al costo primo una quota di costi generali di produzione imputati indirettamente secondo vari possibili criteri comuni; - costo complessivo: si ottiene aggiungendo al costo industriale una quota di costi generali di amministrazione e di vendita, una quota di oneri finanziari e una quota di oneri tributari; - costo economico-tecnico: si ottiene aggiungendo al costo complessivo quote riferibili agli oneri figurativi. IL CALCOLO DEI COSTI BASATO SUI VOLUMI Quando il processo produttivo semplice ed possibile individuare una proporzionalit tra livello dei costi e quantit prodotte, limputazione dei costi indiretti avviene proporzionalmente ai volumi di produzione. In tal caso il calcolo dei costi pieni si esegue attraverso le seguenti fasi: 1) la contabilit generale rileva i costi classificati per natura (materie prime, personale, servizi, ecc.); 2) si riclassificano i costi per funzione aziendale (costi di produzione, commerciali, amministrativi, ecc.); 3) si riferiscono i costi diretti immediatamente alloggetto di calcolo; 4) si procede allimputazione indiretta per destinazione dei costi comuni e generali supponendo lesistenza di una relazione di proporzionalit tra un dato tecnico (o una quantit oggettivamente determinata o un costo diretto gi calcolato) e i costi da ripartire. Limputazione indiretta dei costi pu essere effettuata su base aziendale (a sua volta attuata su base unica o su base multipla) o con riferimento ai centri di costo (in cui il calcolo pi accurato).

LIMPUTAZIONE SU BASE AZIENDALE Con limputazione su base unica aziendale si sommano tutti i costi indiretti da ripartire in modo da ottenere un unico importo che viene successivamente suddiviso tra i vari oggetti di calcolo scegliendo una sola base di riparto. Con limputazione su base multipla aziendale si classificano i costi da ripartire in gruppi omogenei e per ciascun gruppo si sceglie la base di riparto ritenuta pi razionale e opportuna. LA LOCALIZZAZIONE DEI COSTI La localizzazione dei costi consiste nellattribuzione dei costi ai centri nei quali o per i quali sono stati sostenuti. Un centro di costo pu essere: - reale, se corrisponde a unit organizzative fisicamente individuabili (un reparto, un magazzino, ecc.) - di comodo, se pensato fittiziamente in relazione a costi che non si possono, o non si ritiene opportuno riferire a reali centri (per esempio, i fitti passivi di fabbricati, i costi di manutenzione, pulizia e climatizzazione dei fabbricati possono essere riferiti a un fittizio centro esercizi fabbricati). A seconda dellattivit svolta, i centri di costo si distinguono in quattro tipologie: a) centri produttivi: corrispondono ai reparti in cui si effettuano le trasformazioni delle materie prime o lassemblaggio delle parti componenti i prodotti; i reparti produttivi a loro volta possono essere distinti a seconda della fase di lavorazione che vi si svolge; b) centri ausiliari: sono quelli che forniscono servizi ad altri centri e le cui prestazione possono essere misurate in unit fisiche; c) centri comuni di servizi alla produzione: sono quelli che forniscono prestazioni agli altri centri e la cui attivit non pu essere misurata in unit fisiche; d) centri funzionali: sono aggregazioni a cui si riferiscono i costi sostenuti per le funzioni comuni. Un centro di responsabilit ununit organizzativa dove si svolge una certa attivit sotto la direzione e il controllo di un capo che ne il responsabile. LACTIVITY BASED COSTING Con lactivity based costing il costo pieno delloggetto di calcolo dato dalla somma dei costi diretti e dei costi indiretti della attivit svolte per realizzarlo e collocarlo sul mercato. Ladozione dellactivity based costing richiede che limpresa proceda a: 1) individuare le attivit svolte per realizzare loggetto di misurazione; 2) individuare gli elementi che generano il costo di tali attivit (cost driver). I cost driver (o generatori di costo) sono gli elementi nei quali si manifesta lattivit produttiva; rappresentano quindi la causa del sostenimento dei costi. Lactivity based costing il metodo del full costing su base multipla aziendale nel quale i tradizionali centri di costo sono sostituiti dalle attivit e le basi di imputazione dei costi indiretti sono costituite dai cost driver. La metodologia ABC richidendo la scomposizione dei processi gestionali in attivit elementari, consente di migliorare la conoscenza dei fenomeni aziendali e quindi ottimizzare la gestione. I COSTI CONGIUNTI I costi congiunti sono costi comuni ai prodotti ottenuti e la comunanza deriva da esigenze tecniche (non possibile produrre certi prodotti senza ottenerne anche altri). A seconda delle caratteristiche dei prodotti il riparto del costo industriale del processo pu avvenire con diversi procedimenti. I criteri di riparto dei costi congiunti sono:

lindice quantitativo: quando tutti gli articoli possono essere espressi in ununica unit di misura fisica, si sceglie come base di riparto tale unit di misura fisica; i ricavi: quando tutti gli articoli ottenuti hanno la medesima importanza commerciale, si possono utilizzare come base di riparto i ricavi di vendita effettivi o presunti; il presunto ricavo al prodotto secondario: quando si ottengono prodotti principali e secondari si pu attribuire al prodotto secondario un costo pari al presunto ricavo di vendita; il rimanente costo industriale del processo ripartito fra i prodotti principali con uno dei precedenti criteri; limputazione al prodotto principale: quando il prodotto secondario uno scarto di lavorazione o comunque ha una trascurabile importanza commerciale, il costo del processo produttivo interamente attribuito al prodotto principale o ripartito fra i prodotti principali.

LA CONTABILITA GESTIONALE E LE VALUTAZIONI DI MAGAZZINO Le materie prime, sussidiarie e di consumo, le parti componenti, ecc. acquistate allesterno vengono caricate a magazzino al costo dacquisto. Gli output dellimpresa vengono caricati nel magazzino prodotti al costo di produzione. A seconda che limpresa adotti un sistema a direct costing o a full costing, i valori di carico sono diversi a causa dellesclusione o dellinclusione dei costi indiretti nel costo di produzione. Le rimanenze devono essere iscritte al costo dacquisto o di produzione, che comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto e pu comprendere anche altri costi, per la quota imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione. Se la valutazione effettuata con la metodologia del direct costing, il risultato economico dipende dal volume delle vendite e non dalla quantit prodotta; i costi di struttura incidono totalmente sullesercizio, essendo considerati costi di periodo, da far gravare sullo stesso. Se la valutazione effettuata con la metodologia del full costing, il valore attribuito alle rimanenze include una parte dei costi di struttura che viene cos trasferita allesercizio successivo. LEFFICACIA E LEFFICIENZA Lefficacia la capacit di conseguire gli obiettivi prefissati. Si misura confrontando gli obiettivi realizzati con quelli prestabiliti, obiettivi che possono essere espressi in termini di qualit, quantit, tempo. Lefficienza il rapporto tra risorse consumate (input) e risultati ottenuti (output). Indica la capacit dellimpresa di utilizzare in modo ottimale le sue risorse (eliminando sprechi e sfridi).