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RASSEGNA
TRIBUTARIA
Approfondimenti di diritto tributario
Bimestrale
diretta da: Massimo Basilavecchia, di Cantillo,
Michele dirittoEugenio
tributario
della Valle, Adriano Di Pietro,
Franco Fichera, Giovanni Flora, Guglielmo Fransoni, Franco Gallo, Oliviero Mazza,
Leonardo Perrone, Claudio Sacchetto, Livia Salvini, Salvatore Sammartino, Giuliano Tabet,
Francesco Tesauro, Antonio Uricchio, Giuseppe Zizzo
In questo numero:
Il conflitto tra capacit contributiva ed equilibrio finanziario
dello Stato
Enrico De Mita
Qual vaghezza...?: considerazioni sui presupposti
dellinterpello qualificatorio
Guglielmo Fransoni
La nuova disciplina degli effetti penali dellestinzione
del debito tributario
Giuseppe Melis
I contributi alle aziende di trasporto pubblico locale nellIRAP:
ambiguit normative e lapsus della giurisprudenza
Leonardo Perrone
Brevi note sullo stato della giurisprudenza intorno allart. 20
del T.U. registro
Daniele Can
I decreti delegati della riforma fiscale: passi avanti,
qualche passo indietro e molte occasioni mancate
Luigi Mazzillo
RASSEGNA
TRIBUTARIA
Trimestrale di diritto tributario diretto da:
Massimo Basilavecchia, Michele Cantillo, Eugenio della Valle, Adriano Di Pie-
tro, Franco Fichera, Giovanni Flora, Guglielmo Fransoni, Franco Gallo, Olivie-
ro Mazza, Leonardo Perrone, Claudio Sacchetto, Livia Salvini, Salvatore Sam-
martino, Giuliano Tabet, Francesco Tesauro, Antonio Uricchio, Giuseppe Zizzo
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INDICE
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PROFILI ISTITUZIONALI
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GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
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Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
* Il presente articolo destinato agli scritti in onore del Prof. Franco Gaffuri.
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ENRICO DE MITA
Abstract: Given the absence of any difference between interpretation and qua-
lification, it is argued that the subject matter of the so called qualifying tax ruling is
the solution of the problems which are raised by the vagueness in law.
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1
In questo senso anche la relazione illustrativa allo schema del Decreto legislativo.
2
Diverso, come avremo modo di dire, invece leffetto della risposta ad interpello che,
anche qui per espressa previsione normativa, ha carattere di astrazione e, per tale motivi,
presenta caratteri tipicamente normativi.
3
Si tratta, di un tipico caso di ridondanza sia allinterno della stessa formula (il
concreta e personale del comma 1, dellart. 11 e, poi, il circostanziata e specifica dellart.
3, comma 1), sia insito nel combinato disposto delle due previsioni. Da un punto di vista
semantico il medesimo concetto ripetuto quattro volte. Da un punto di vista pragmatico,
tuttavia, la ripetizione non inutile essendo volta a sottolineare che lamministrazione si
esprime allo stato degli atti e non prende in considerazione situazioni indefinite. Sulla
ridondanza e sulla distinzione fra ridondanze sintattiche, semantiche e pragmatiche nonch
sulla opportunit di talune ridondanze si veda, da ultimo, S. Zorzetto, Repetita iuvant?, Sulle
ridondanze nel diritto, Milano, 2016, passim.
4
Rileva correttamente F. Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, pag. 48 Norma e
fatto concorrono quindi ad integrare la condizione di fondata perplessit [] la norma, di per
s, potrebbe risultare di chiara e piana applicazione, ma non lo se messa al cospetto della
circostanza dedotta.
5
Si veda al riguardo al perspicua notazione di G. Melis, Lezione di diritto tributario,
Torino, 2016, pag. 398 Si tratta, tuttavia, di una distinzione tutto sommato artificiosa, dal
momento che avendo linterpello ad oggetto questioni concrete, lapplicazione del diritto si
risolve pur sempre nella sussunzione della fattispecie concreta allinterno di una determinata
disposizione (qualificazione).
6
In realt, nella circolare n. 9/E/2016 sullinterpello si tende a limitare lesemplificazione
contenuta nella relazione sulla base di un peculiare argomento ossia che la menzione nella
relazione della sola ipotesi di cui allart. 168-ter, porterebbe ad escludere che linterpello
qualificatorio possa applicarsi al di l dellipotesi espressamente considerata. Lidea, insomma,
che la scelta di un esempio particolarmente circoscritto (ovvero pi specifico) sia espres-
sione necessaria dellinidoneit di un esempio pi ampio (cio pi generale) a rientrare nel
campo di applicazione della norma. Si giunge, a mio avviso e per un verso, ad attribuire una
valenza interpretativa alla relazione che eccede quanto le regole interpretative autorizzano a
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fare rispetto agli atti preparatori; e, per laltro verso, si applica largomento a contrario a
unesemplificazione giungendosi a una conclusione che, proprio per il carattere esemplifi-
cativo della statuizione interpretata, non ha il carattere della necessit. Dire che la Tour
Eiffel un esempio di alto, non implica che non possa essere un esempio di alto anche
lEmpire State Building. A mio avviso, la soluzione indicata dallAgenzia il riflesso della
giusta e comprensibile preoccupazione che il ricorso allinterpello qualificatorio possa
assumere una ampiezza eccessiva. Di qui uninterpretazione restrittiva intesa a circoscrivere
quanto pi possibile lambito di applicazione dellistituto. Ferma restando la condivisibilit
di questa esigenza, probabile che le considerazioni svolte in questo saggio possano
contribuire al raggiungimento di questo obiettivo sulla base di argomenti meno legati alle
intenzioni del legislatore desumibili da una lettura a contrario delle esemplificazioni conte-
nute nella relazione illustrativa.
7
Cfr. H.L.A. Hart, Positivism and the Separation of Law and Morals, in Harvard L. Rev.,
1958, pag. 593 ss.
8
In quanto il termine veicolo Nome generico di ogni mezzo meccanico guidato
dalluomo (o anche teleguidato) adibito al trasporto di persone, animali o cose (cfr.
Vocabolario Treccani).
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9
Il rinvio ancora a S. Zorzetto, Repetita iuvant?, Sulle ridondanze nel diritto, cit., pag.
113 ss.
10
Conforme la circolare n. 9/E/2016.
quella contenuta dellart. 21, comma 2, u.p. della Legge n. 413/1991) era
affiancata a quellinterpello relativo alla corretta interpretazione dellart.
37-bis del D.P.R. n. 600/1973, ossia a una disposizione che - al pari dello-
dierno art. 10-bis dello Statuto - offre, come ribadir pi oltre, lesempio
paradigmatico della disposizione (oltre che strutturalmente ridondante,
anche) fondata su plurimi sintagmi vaghi11.
questo un profilo sul quale opportuno, tuttavia, sospendere per il
momento il giudizio essendo di preminente importanza chiarire in che
senso e entro quali limiti la vaghezza normativa pu costituire lelemento
caratterizzante dellinterpello qualificatorio.
11
Sul punto si ritorner pi oltre al par. 6.
12
Per la precisa riferibilit dellattributo della vaghezza ai singoli termini o sintagmi e non
allintero enunciato normativo (o disposizione) si veda V. Velluzzi, Le clausole generali.
Semantica e politica del diritto, Milano, 2010, pag. 26.
13
Per tutti, cfr., C. Luzzati, La vaghezza delle norme, Milano, 1990 e, fin dal titolo,
H. Asgeirsson, On the instrumental value of vagueness in the law, in Ethics, 2015, pag. 425
ss. Ma la notazione condivisa dalla dottrina unanime.
14
La letteratura, nellambito della filosofia del diritto, certamente vasta. I contributi dei
filosofi analitici italiani sul tema sono particolarmente ricchi. Senza pretesa di completezza,
pare dobbligo il rinvio, innanzi tutto, al saggio di C. Luzzati, La vaghezza delle norme, cit., e al
contributo di V. Velluzzi, Le clausole generali. Semantica e politica del diritto, Milano, 2010,
nonch i saggi raccolti nel volume AA.VV., Interpretazione giuridica e retorica forense,
M. Manzini e P. Somaggio (cur.), Milano, 2006. Molteplici anche i contributi nella letteratura
straniera, per tutti, anche qui senza alcuna pretesa di completezza, si vedano, con specifico
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riferimento alla definizione riportata nel testo, G.C. Christie, Vagueness and legal lan-
guage, Minnesota Law Review, 1964, pag. 885 ss.; J. Waldron, Vagueness in Law and
Language: some philosofical issues, in Cal. Law Rev., 1994, pag. 509; A. Marmor, Varieties
of vagueness in the law, USC Gould School of Law, Legal Studies Research Paper Series, July
18, 2013, consultabile al sito http://cclp.usc.edu/centers/class/class-workshops/usc-legal-stu-
dies-working-papers/documents/12_8_paper.pdf; T. Endicott, Law and Language, The
Stanford Encyclopedia of Philosophy (Spring 2014 Edition), Edward N. Zalta (ed) consulta-
bile al sito http://plato.stanford.edu/archives/spr2014/entries/law-language; H. Asgeirsson,
On the instrumental value of vagueness in the law, cit.
15
La prima formulazione del paradosso attribuita al sofista Eubulide di Mileto.
16
Per un inquadramento formale del problema in un pi diretto confronto con la filosofia
del linguaggio, cfr. C. Luzzati, Ricominciando dal sorite, in Interpretazione giuridica e retorica
forense, cit., pag. 29.
17
Un esempio di ambiguit (o di polisemia) fornito proprio dal termine vaghezza: oltre
a indicare lindeterminatezza, esso pu essere utilizzato per designare il desiderio [come in
Dante (Purg. XXX) e in Petrarca (Sonetto n. 7 ripreso nel titolo di questo saggio)] oppure la
bellezza [come in Leopardi (Le ricordanze)].
18
Per queste distinzioni si vedano i ricordati saggi di C. Luzzatti, La vaghezza delle norme,
cit., pag. 46 ss. e V. Velluzzi, Le clausole generali, cit., pag. 36 ss.
19
Secondo la definizione di V. Velluzzi, Le clausole generali, cit., pag. 31 la vaghezza di
grado connota tutte le parole della lingua naturale che designano cose o fatti, ma non
riguarda i termini numerici e della geometria cos come i connettivi (e, o, non, se, allora) e i
quantificatori (tutti, alcuni, nessuno).
20
Il concetto sembra essere lequivalente di ci che la dottrina anglosassone definisce
incommensurable multidimensionality: cfr. H. Asgeirsson, On the instrumental value of
vagueness in the law, cit., pag. 424 ss. Tuttavia, trattandosi di definizioni convenzionali, le
oscillazioni sono inevitabili per una classificazione parzialmente diversa cfr. A. Marmor,
Varieties of vagueness in the law, cit., passim che distingue fra ordinary vagueness (che corri-
sponde approssimativamente alla nostra vaghezza di grado), transparent vagueness (dove, a
mio avviso, laccento posto pi sullelemento intenzionale della scelta di un termine vago che
non sulla tipologia di vaghezza) e extravagant vagueness (che possiede il carattere, appunto,
della multidimensionalit).
21
Per un compiuto sviluppo di questo esempio si veda G.C. Christie, Vagueness and legal
language, cit., passim.
22
Pu non essere negligenza far aspettare un ragazzo di quindici anni per mezzora dopo
la chiusura della scuola, ma diverso se il bambino ha dieci anni, o ha una malattia, o se vi un
forte temporale ecc.
23
Chi soggiace alla prescrizione di guidare con cautela deve assumersi la responsabilit
di determinare qual la velocit massima consentita sulla base delle proprie capacit, delle
condizioni metereologiche, del fondo stradale ecc. Tale responsabilit non posta a carico di
colui che soggiace alla prescrizione di non superare la velocit di 80 km/h. Sulle implicazioni
delle clausole vaghe relativamente alla responsabilit individuale cfr., ad esempio, A. Marmor,
Varieties of vagueness in the law, cit., pag. 14.
24
Lutilit della vaghezza normativa, in determinate circostanze, unanimemente rico-
nosciuta negli studi al riguardo. Nella letteratura straniera cfr. G.C. Christie, Vagueness and
legal language, cit., passim; J. Waldron, Vagueness in Law and Language: some philosofical
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issues, cit., pag. 534 ss.; T. Endicott, Law and Language, cit. Una particolare discussione del
tema, cui si allude fin dal titolo, in H. Asgeirsson, On the instrumental value of vagueness in
the law, cit., passim, la cui particolare concezione non appare rilevante ai nostri fini.
25
La definizione riprende quella di C. Luzzati, La vaghezza delle norme, cit., pag. 303.
26
Che le clausole generali si risolvano in una attribuzione di uno specifico potere
allautorit giudiziaria considerazione comune in dottrina. Ma ovvio che, sia pure in misura
diversa, la stessa situazione si verifica, in generale, per tutte le norme vaghe cfr. A. Marmor,
Varieties of vagueness in the law, cit., pag. 13 secondo il quale the most obvious aspect of
legislating transparently vague standards [] is that the legislator om effects delegats the decisions
of how to make the standard more specific to courts or to administrative agencies.
27
Sulle molteplici definizioni di clausola generale si veda, ampiamente, E. Fabiani,
Clausole generali, in Enc. dir., Ann. V, Milano, 2012, pag. 180 ss.
28
Per i diversi modi in cui, fra i giuristi, stata sviluppata unintuizione di K. Engish,
Introduzione al pensiero giuridico, trad. it., Milano, 1970 nonch per le distinzioni lessicali con
le quali il fenomeno stato designato, si rinvia alla minuziosa rassegna di E. Fabiani, Clausole
generali, op. loc. cit.
29
Per taluni rilievi critici sulla idoneit della nozione si veda V. Velluzzi, Le clausole
generali, cit., pag. 60 ss.
30
Questa la definizione testuale proposta da C. Luzzati, La vaghezza delle norme, cit.,
pag. 303.
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31
Alcuni esempi di vaghezza socialmente tipica nel diritto tributario sono, tuttavia,
formulati da G. Melis, Linterpretazione della legge nel diritto tributario, Padova, 2003, pag.
531 che li riconduce alle valide ragioni economiche nellambito della clausola antielusiva,
nonch agli investimenti innovativi, ai beni di rilevante interesse culturale ecc. A parte il
primo caso, occorrerebbe verificare se tali ipotesi non siano riconducibili a concetti giuridici di
altri settori. In ogni caso, la limitatezza dellelenco conferma la estrema limitazione e
problematicit dellintroduzione della categoria nel diritto tributario.
Si tratta, cio, di problemi che possono essere risolti sulla base del
confronto con la ratio della disciplina e degli interessi che, tramite la stessa,
si intendono tutelare, promuovere o, per converso, reprimere.
La possibilit di recedere da un contratto divenuto eccessivamente
oneroso ex art. 1467 c.c. pone senzaltro la necessit di verificare caso per
caso e tipo contrattuale per tipo contrattuale se, nelle circostanze date,
lequilibrio fra le prestazioni si sia alterato in modo anormale, ma la que-
stione si risolve sul piano della valutazione, appunto, della ratio della
disposizione e della identificazione, nellambito della disciplina del singolo
contratto volta per volta rilevante, del normale punto di equilibrio fra le
prestazioni e del grado normale di alea. Il resto , ovviamente, questione di
mero fatto.
Detto altrimenti, e in termini pi tecnici, l dove non c una vaghezza
da rinvio linterprete ha sempre - per definizione - la possibilit di rendere
pi determinato il termine vago ricorrendo ai normali criteri giuridici di
interpretazione; lenunciato normativo comunque completo e non deve
essere oggetto della c.d. integrazione valutativa (realizzata attingendo a dati
extragiuridici) che tipicamente necessaria per i casi di vaghezza da
rinvio. Per queste ipotesi di vaghezza, ove ricorressero condizioni di obiet-
tiva incertezza, si potr ricorrere allinterpello ordinario.
Il proprium dellinterpello qualificatorio - se e nella misura in cui lo si
voglia effettivamente distinguere dallinterpello ordinario - consiste nella
sua applicabilit alle ipotesi di incertezza determinate dallincertezza da
rinvio.
Questa ricostruzione presenta due ordine di riflessi: il primo riguarda la
delimitazione in concreto dellambito di applicazione dellistituto; il
secondo attiene alle conseguenze sul piano della disciplina.
DOTTRINA
32
Si veda, retro, nota 4.
33
Questa soluzione non , a ben vedere in contrasto con la posizione assunta dallAgenzia
nella circolare n. 9/E/2016 che , a mio avviso, da condividersi nelle conclusioni, ma forse in
ragione di una diversa motivazione (sulla quale si veda, infra, in questo stesso paragrafo). Ivi si
afferma, infatti, che la residenza non pu costituire oggetto di interpello e questo pu
giustificarsi con il rilievo che la residenza leffetto di plurime fattispecie fra loro concorrenti
(cfr., per qualche riferimento al riguardo G. Fransoni, Sulle presunzioni legali nel diritto
tributario, in Rass. trib., 2010, pag. 603; , cosicch la proposizione di unistanza di interpello sul
punto avrebbe un oggetto del tutto indeterminato. Lipotesi formulata nel testo, invece, non
implicherebbe, di per s, alcuna valutazione in ordine alla residenza, ma riguarderebbe solo la
corretta sussunzione di una specifica fattispecie (la sede dellamministrazione) nella relativa
disciplina.
DOTTRINA
34
Non a caso, la dottrina acutamente qualificava anche linterpello antielusivo di cui
allart. 21 della Legge n. 413/1991 come qualificatorio cfr. F. Pistolesi, Gli interpelli tributari,
cit., pag. 4. Lanalogia fra le questioni altres rilevata, in termini sufficientemente convergenti
con quelli utilizzati nel testo, da E.M. Bagarotto , Linterpello speciale alla luce della sop-
pressione del comitato per lapplicazione delle norme antielusive e degli orientamenti giuri-
sprudenziali in materia di affidamento e abuso del diritto, in AA.VV., Atti della giornata di studi
in onore di Gaspare Falsitta, Padova, 2012, pag. 384.
35
Cfr., pertinentemente, G. Melis, Linterpretazione della legge nel diritto tributario,
Padova, 2003, pag. 531, che riconduce la nozione delle valide ragioni economiche alla
categoria della vaghezza da rinvio nella species della vaghezza socialmente tipica.
36
In questo senso F. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto in materia fiscale, in
Rass. trib., 2015, pag. 1315, V. Velluzzi, Interpretazione e tributi. Argomenti, analogia, abuso del
diritto, Modena, 2015, pag. 45 ss. nonch, se si vuole, G. Fransoni, Abuso ed elusione del
diritto, in Treccani - Il libro dellanno del diritto 2015, Roma, 2015, pag. 407 ss.
37
Conclusione che, alla stregua di quanto rilevato retro a nt. 30 deve peraltro condividersi.
38
Per un efficace quadro di sintesi delle opinioni della dottrina in ordine al tasso di
consensualit degli interpelli cfr. L. Del Federico, Autorit e consenso nella disciplina degli
interpelli fiscali, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, (a cura di
Salvatore La Rosa), Milano, 2008, pag. 155 ss.
DOTTRINA
richiesta, ai fini della determinazione del suo significato, da una norma vaga
mediante rinvio a dati extragiuridici.
Da questo inquadramento consegue pure che la rettifica della risposta
da parte dellamministrazione dovrebbe dipendere (al di l dei casi di errore)
da una conclamata modifica nella realt sociale di riferimento. ipotizza-
bile, quindi, che le risposte (ed i relativi effetti) presentino un maggior grado
di stabilit.
Si tratta di un complesso di caratteri (normativit, consensualit,
stabilit) che, se confermati nellesperienza concreta, certamente rafforze-
ranno la necessit di circoscrivere adeguatamente lambito di applicazione
dellistituto.
Da un altro punto di vista, si deve evidenziare come proprio laffinit gi
richiamata fra linterpello anti-abuso e quello qualificatorio conferma lin-
tuizione contenuta nella circolare n. 9/E relativa alla differenza che inter-
corre fra lobiettiva condizione di incertezza come requisito dellinterpello
ordinario e luguale condizione prescritta per linterpello qualificatorio.
La circolare risolve, infatti, lobiettiva incertezza (predicata dalla norma
senza altre specificazioni) in necessaria complessit e peculiarit della
fattispecie, il che - tenuto conto del fatto che la fattispecie non forma oggetto
di accertamento da parte dellAgenzia - significa, in sostanza, complessit
e peculiarit della sussunzione della fattispecie concreta in quella astratta.
Complessit e peculiarit le quali, a loro volta, non possono che dipendere
dal modo in cui la fattispecie astratta definita normativamente. Si
potrebbe quindi avanzare lillazione per cui, in presenza di norme vaghe,
tale complessit e peculiarit sussiste di per s, senza bisogno di ulteriori
specificazioni. Le esemplificazioni formulate dallAgenzia sembrerebbero
addirittura ammettere lesistenza di tali condizioni nel caso di vaghezza
combinatoria (il riferimento allipotesi dellinerenza)39, il che avvalora tale
conclusione rispetto ai casi di vera e propria vaghezza da rinvio.
Infine, sembra prospettabile, almeno con riferimento agli interpelli
qualificatori e anti-abuso un ultimo dubbio che attiene agli esiti della
istanza. La disciplina menziona solo la declaratoria di inammissibilit40,
il provvedimento di accoglimento o di rigetto e il silenzio (che equivale ad
accoglimento della soluzione proposta).
Vi , tuttavia, da chiedersi se non sia prospettabile un provvedimento
(certamente motivato) di non liquet.
39
Con questo riferimento, lAgenzia sembra avallare, sia pure in casi limite, la possibilit
di presentare interpello anche nelle ipotesi di vaghezza combinatoria. Per i motivi sopra
esposti, ci sembra di dover propendere per una soluzione pi restrittiva. Ma, in definitiva, le
considerazioni qui svolte non si modificherebbero in modo sensibile anche adottando un
approccio pi estensivo.
40
Sul tema, sia consentito rinviare a G. Fransoni e F. Coli, Linammissibilit degli
interpelli, in Corr. Trib., 2015, pag. 1964.
GUGLIELMO FRANSONI
41
Peraltro, credo che lunicit della richiesta, proprio nella prospettiva qui indicata, possa
considerarsi disponibile da parte del contribuente.
Abstract: The article analyses the different legislative choices adopted in the last
decades in respect of the effects of the payment of tax debts on criminal trials, having
particular regard to the solution adopted by the recent Legislative Decree No. 158/
2015 regarding the reform of administrative and criminal tax penalties. Legislative
Decree No. 158/2015 adopted two different approaches to the criminal effects of the
payment of tax debts, that depends on the kind of crime committed by the taxpayer
(whilst the preexisting rules provided for a unique approach). The article also
examines a number of points regarding the objective scope of the newly-adopted
provisions, the relationship between the payment of administrative penalties and the
lex specialis principle and the substantive and procedural ne bis in idem principle, the
consequences of the payment on the possibility to have the penalties suspended, the
procedural aspects and the relationship not only between the tax and the criminal
proceedings but also between the tax and criminal trials.
* LAutore desidera ringraziare Alessio Persiani, Federico Rasi, Matteo Rubera, Pietro
Sabella e Andrea Tripodi per i preziosi commenti. La responsabilit delle considerazioni qui
espresse rimane interamente dellAutore.
1
Si tratta dellart. 13 dello Schema di Decreto legislativo recante Modifica dellart. 13 del
Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di cause di estinzione e circostanze del
reato. Pagamento del debito tributario, che disponeva quanto segue:
1. Allart. 13, del Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i commi 1 e 3 sono sostituiti dai
seguenti:
1. Se i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti di cui al presente Decreto sono
stati estinti, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, mediante
pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione allaccertamento
previste dalle norme tributarie:
a) i reati di cui agli artt. 4, 5, 10-bis, 10-ter sono estinti;
DOTTRINA
reati caratterizzati da frode, leffetto della sola diminuzione della pena, sia
pure aumentandone la misura massima da un terzo alla met.
Invero, con lintervento del 2011, il legislatore si era mosso nella logica,
diametralmente opposta, di un significativo irrigidimento del trattamento
sanzionatorio tributario-penale, procedendo allabbassamento delle soglie
di imposta evasa, allabolizione delle fattispecie attenuate di cui allart. 2,
comma 3, ed 8, comma 3, D.Lgs. n. 74/2000, allinapplicabilit a determinate
condizioni della sospensione condizionale della pena e allallungamento dei
termini di prescrizione2. Non diversa era stata la logica alla base dellinter-
vento sugli effetti penali dellestinzione del debito tributario, da un lato
riducendo dalla met ad un terzo la diminuzione massima della pena3,
dallaltro subordinando la possibilit di accedere al c.d. patteggiamento al
previo pagamento del debito tributario ai sensi dei commi 1 e 2 dellart. 134.
A parziale giustificazione delleffetto estintivo del reato proposto
nello schema di Decreto per i reati di versamento e dichiarativi, militava la
sola constatazione, diremmo di sociologia legislativa, che la ben pi rigida
soluzione al problema data dal legislatore del 2011 costituiva, a sua volta,
lennesima tappa di un travagliato percorso del legislatore stesso in ordine
alla rilevanza ai fini penali dellestinzione del debito tributario relativo a fatti
costitutivi di delitti tributari, che aveva invero oscillato nel tempo tra poli
opposti.
Se, infatti, da un lato, lesistenza di reati tributari, anche emersa suc-
cessivamente allavvenuta definizione, costituiva addirittura causa
b) le pene previste per gli altri delitti di cui al presente Decreto sono diminuite fino alla
met, non si applicano le pene accessorie indicate allart. 12 e le circostanze aggravanti di cui ai
commi 3 e 4.
2
Dal 17 settembre 2011, per effetto di quanto disposto dal D.L. n. 135/2011, i termini di
prescrizione, per la maggior parte dei reati tributari, si sono allungati passando dai precedenti
sei agli attuali otto anni. Fanno eccezione le violazioni penali relative allomesso versamento,
allindebita compensazione e alla sottrazione fraudolenta, per le quali continuano ad applicarsi
i precedenti termini (sei anni). Inoltre, ai sensi dellart. 17, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, il corso
della prescrizione per i delitti tributari interrotto, oltre che dai normali atti indicati nellart.
160 c.p., anche dal verbale di constatazione o dallatto di accertamento delle relative violazioni.
Questa interruzione, a norma del codice di rito, non pu comunque comportare laumento di
pi di un quarto del tempo necessario a prescrivere. Ne consegue che i sei anni e, dal 17
settembre 2011, gli otto anni, possono diventare rispettivamente sette anni e mezzo ovvero
dieci anni (in presenza di cause interruttive).
3
Questo il testo del comma 1 quale risultava a seguito delle modifiche apportate dal D.L.
n. 138/2011: 1. Le pene previste per i delitti di cui al presente Decreto sono diminuite fino ad un
terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nellart. 12 se, prima della dichiarazione di
apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti
medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure
conciliative o di adesione allaccertamento previste dalle norme tributarie.
4
2-bis. Per i delitti di cui al presente Decreto lapplicazione della pena ai sensi dellart. 444
del Codice di procedura penale pu essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza
attenuante di cui ai commi 1 e 2.
DOTTRINA
8
In Guida al diritto, n. 14/2000, pag. 40.
9
Vedi P. Rossi, Gli effetti dei meccanismi premiali sulla punibilit in sede penale
tributaria, in Boll. trib., 2001, pag. 1307 ss.
10
Questo il testo: 1. Il Governo delegato a procedere, con i Decreti legislativi di cui
allart. 1, alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di prede-
terminazione e di proporzionalit rispetto alla gravit dei comportamenti, prevedendo: la
punibilit con la pena detentiva compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni,
dando rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di punibilit, alla configurazione del reato per i
comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e allutilizzo di documenta-
zione falsa, per i quali non possono comunque essere ridotte le pene minime previste dalla
legislazione vigente alla data di entrata in vigore del Decreto legge 13 agosto 2011, n. 138,
convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148; lindividuazione dei
confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze
sanzionatorie; lefficacia attenuante o esimente delladesione alle forme di comunicazione e di
cooperazione rafforzata di cui allart. 6, comma 1; la revisione del regime della dichiarazione
infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del
principio di proporzionalit, le sanzioni alleffettiva gravit dei comportamenti; la possibilit di
ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anzich
penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilit; lestensione della possibilit, per
lautorit giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale i beni sequestrati nellambito di proce-
dimenti penali relativi a delitti tributari agli organi dellAmministrazione finanziaria che ne
facciano richiesta al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative.
DOTTRINA
11
Anche se, in tal caso, leffetto estintivo avrebbe dovuto riguardare anche il reato di cui
allart. 10-quater, almeno nella misura in cui non si trattasse di ipotesi fraudolente. Si pensi ai
crediti non spettanti, che riguardano anche quei crediti che, pur certi nella loro esistenza ed
ammontare, siano, per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabili (o non pi utiliz-
zabili) in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti tra i contribuenti e lErario:
cos, Cass., Sez. III pen., 26 gennaio 2015, n. 3367.
12
Non si prende in considerazione lipotesi di omessa presentazione della dichiarazione
per la quale dubbio che sia consentito avvalersi del ravvedimento operoso al di fuori del caso
espressamente disciplinato dallart. 13, comma 1, lett. c) D.Lgs. n. 472/1997 di presentazione
della dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza del relativo termine.
13
ben noto che nellottica di favorire ladempimento spontaneo (tax compliance) nei
confronti della generalit dei contribuenti, il legislatore ha provveduto a recenti ed incisivi
interventi normativi. Innanzitutto, lart. 1, comma 634 ss., Legge n. 190/2014 ha previsto un
ricorso sempre maggiore alle c.d. comunicazioni preventive, al fine di segnalare eventuali
anomalie risultanti dallincrocio tra la posizione fiscale dei contribuenti ed i dati presenti nelle
banche dati, e ci anche prima della scadenza dei termini per la presentazione delle dichiara-
zioni fiscali. In tal modo, lAgenzia delle entrate potr indirizzare la propria attivit di accerta-
mento nei confronti di quei soli soggetti che non intendano collaborare o ravvedersi. Il rapporto
tra il Fisco e i contribuenti che collaboreranno in modo leale nellambito del procedimento di
accertamento si baser pertanto, sempre di pi, su una relazione di tipo orizzontale, mentre i
controlli sugli altri soggetti, caratterizzati da una maggiore incisivit, resteranno improntati
al tradizionale rapporto di tipo verticale. Sempre in tale ottica si collocano poi ulteriori
interventi normativi, tra cui, oltre allampliamento dei termini e delle modalit per fruire del
ravvedimento operoso, la revisione (qui in esame) del sistema sanzionatorio amministrativo e
penale per garantirne una maggiore conformit ai criteri di proporzionalit e predetermina-
zione, la completa rivisitazione della disciplina degli interpelli e lintroduzione della dichiara-
zione precompilata con le relative conseguenze sul controllo c.d. formale. A ci si
aggiungono, infine, i recenti interventi che hanno interessato quegli istituti che tengono ad
incentivare il c.d. tax settlement, per definire quanto prima le controversie tributarie con il
Fisco. Tra questi, lavvenuto rafforzamento degli istituti c.d. deflattivi - soprattutto con riferi-
mento alla mediazione e alla conciliazione giudiziale - nonch la possibilit (pure qui in esame)
di usufruire della non punibilit di taluni reati o di una significativa riduzione della pena
applicabile nel caso di pagamento dei tributi non dichiarati e/o non versati.
14
A. Giovannini, Il nuovo ravvedimento operoso: il Fisco amico e il condono perma-
nente, in il fisco, 2015, pag. 315 ss.
15
A. Tripodi, Il ne bis in idem, si confronta con i suoi limiti: al vaglio di proporzionalit
della Corte di giustizia la condizione desecuzione prevista dallart. 54 della Convenzione di
applicazione dellaccordo di Schengen, in Giur. cost., 2015, pag. 606.
16
La quale muove dalla qualificazione sostanziale (secondo i c.d. criteri Engel: quali-
ficazione giuridica della misura, natura della misura, natura e grado di severit della sanzione)
della sanzione (penale o amministrativa), prescindendo dal nomen attribuito nella legislazione
di appartenenza. Da ultimo, in materia tributaria, Corte EDU, 20 maggio 2014, Nikaenen c.
Finlandia e, in dottrina, G. M. Flick, Reati fiscali, principio di legalit e ne bis in idem:
variazioni italiane su un tema europeo, in Rass. trib., 2014, pag. 939 ss. Analoghi sono i criteri
utilizzati dalla Corte di Giustizia UE: il primo consiste nella qualificazione giuridica dellillecito
nel diritto nazionale, il secondo nella natura dellillecito e il terzo nella natura nonch nel grado
DOTTRINA
di severit della sanzione in cui linteressato rischia di incorrere (sentenza 5 giugno 2012,
causa C-489/10, Bonda, punto 37).
17
Anche linflizione di una sanzione amministrativa definitiva pu infatti precludere
lavvio di un procedimento penale nei confronti della medesima persona, in relazione agli stessi
fatti che le vengono addebitati: Corte EDU, Ruotsalainen c. Finlandia, 16 giugno 2009,
n. 13079/03.
18
Ad esempio, Cass., SS.UU., 28 marzo 2013, n. 37425; Cass., 1 ottobre 2014, n. 40526;
Cass., 12 marzo 2015, n. 10475.
19
Vedi Cass., Sez. III pen., 30 ottobre 2015, n. 43809.
20
Art. 13-bis (Circostanza del reato). 1. Fuori dei casi di non punibilit, le pene previste
per i delitti di cui al presente Decreto sono diminuite fino alla met e non si applicano le pene
accessorie indicate nellart. 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di
primo grado, i debiti tributari [relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi - inciso soppresso],
comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento
degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione
allaccertamento previste dalle norme tributarie.
2. Per i delitti di cui al presente Decreto lapplicazione della pena ai sensi dellart. 444 del
Codice di procedura penale pu essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza
attenuante di cui al comma 1, nonch il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui allart.
13, commi 1 e 2 (si sono sottolineate le differenze rispetto al testo di cui al D.L. n. 138/2001).
21
Art. 13 (Causa di non punibilit. Pagamento del debito tributario). - 1. I reati di cui agli
artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di
apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative
e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a
seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione allaccertamento previste dalle
norme tributarie, nonch del ravvedimento operoso.
2. I reati di cui agli artt. 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e
interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del
ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo, semprech il
ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che lautore del reato abbia avuto
formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dellinizio di qualunque attivit di accer-
tamento amministrativo o di procedimenti penali.
3. Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il
debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dellapplicabilit
dellart. 13-bis, dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la
prescrizione sospesa. Il giudice ha facolt di prorogare tale termine una sola volta per non
oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.
22
Va rilevato, tra laltro, che sussiste una diversa nozione di credito inesistente a
seconda che si tratti di sanzioni amministrative o di sanzioni penali. Per le prime, infatti,
lart. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997, come modificato dal D.Lgs. n. 158/2015, considera
inesistenti quei crediti per i quali non solo manchi, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo,
ma per i quali la relativa inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-
bis e ter, D.P.R. n. 600/1973, ovvero tramite lart. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972. In altri termini, se
lErario in grado di verificare agevolmente, mediante riscontri incrociati con i dati in proprio
possesso, linesistenza del credito - sicch colui che ha compensato ha di fatto solo beneficiato
di un mero differimento nel pagamento gi consapevole di essere poi scoperto con matema-
tica certezza - allora si resta nellambito degli omessi versamenti sanzionabili con il 30%
dellimporto compensato, anzich sconfinare nella sanzione dal 100% al 200% dei crediti
utilizzati in compensazione.
DOTTRINA
23
Peraltro, poich tale preclusione concorre pur sempre a delineare i confini tra il lecito e
lillecito penale, il riferimento ivi contenuto ad accessi, ispezioni e verifiche, ma anche a
qualunque attivit di accertamento amministrativo o di procedimenti penali appare un po
troppo generico, alla luce dei principi di tassativit e sufficiente determinatezza vigenti in
materia penale. Meglio sarebbe stata, forse, unelencazione casistica pi precisa, soprattutto
con riferimento alle attivit amministrative suscettibili di integrare la formale conoscenza
circa lavvio di un accertamento.
24
Cfr. M. Romano, Commentario sistematico del Codice penale, sub pre-art. 50, vol. 1,
Milano, 2004, pag. 523 ss., ove lA. precisa che dietro la generica e atecnica denominazione
codicistica di non punibilit stanno qualificazioni legali profondamente diverse le une dalle
altre, con importantissimi riflessi teorico-sistematici e non meno considerevoli conseguenze
pratiche, data dalla differente disciplina applicabile.
25
Trib. Verona, 2 dicembre 1999, in il fisco, 2000, pag. 3371, con nota di G. Maccagnani.
DOTTRINA
26
Del resto, va ricordato che loriginario art. 48, D.Lgs. n. 546/1992, intitolato esame
preventivo e definizione della controversia, fu introdotto al fine di dare attuazione alla
specifica Direttiva della delega contenuta nellart. 30, comma 1, lett. b), Legge 30 dicembre
1991, n. 413, che prevedeva la facolt di richiedere, in tutto o in parte, lesame preventivo e la
definizione da parte della Commissione tributaria di primo grado del rapporto tributario con
conseguente estinzione dei reati in materia tributaria per i quali ammessa loblazione: vedi P.
Selicato, La conciliazione giudiziale tributaria: un istituto processuale dalle radici procedi-
mentali, in Giust. trib., 2008, pag. 681.
27
Il quale ha soppresso, con effetto dal 1 gennaio 2016, sia lacquiescenza rinforzata
(art. 15, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997); sia ladesione al processo verbale di constatazione (D.L.
n. 112/2008, che aveva introdotto il comma 1-bis allart. 5 D.Lgs. n. 218/1997); sia, infine,
ladesione al contenuto dellinvito al contraddittorio (D.L. n. 185/2008, che aveva introdotto
lart. 5-bis al D.Lgs. n. 218/1997). Nei due ultimi casi, come osserva A. Carinci, Modifiche al
ravvedimento operoso: un nuovo modello di collaborazione Fisco-contribuenti, in il fisco,
2014, pag. 4340 ss., si trattava, in sostanza, anche di forme di acquiescenza, comportando essi
laccettazione integrale da parte del contribuente delle richieste dellUfficio. La soppressione di
tali istituti si collega al potenziamento del ravvedimento operoso, esperibile, come si dir
subito nel testo, senza pi limiti temporali e con preclusioni procedimentali attenuate.
28
Sia pure limitatamente ai tributi amministrati dallAgenzia delle entrate, viene infatti
meno la causa preclusiva rappresentata dallinvio di questionari, dallaccesso presso i locali del
contribuente e dalla consegna del PVC. Restano invece le preclusioni derivanti dalla notifica
degli atti di liquidazione e di accertamento o dallinvio delle comunicazioni di irregolarit ex
art. 36-bis e ter D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972.
DOTTRINA
29
Art. 14, comma 5, Legge n. 408/1990: La presentazione delle dichiarazioni integrative
di cui allultimo comma dellart. 9 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e la regolarizzazione degli adempimenti ai sensi del comma 1 dellart. 48 del
Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nei limiti delle integrazioni e
delle regolarizzazioni effettuate, escludono la punibilit per i reati previsti dal Decreto legge 10
luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla Legge 7 agosto 1982, n. 516.
30
G. Sepio, F.M. Silvetti, Gli effetti del ravvedimento operoso e degli altri strumenti
deflativi sulla punibilit del contribuente, in il fisco, 2016, pag. 854 ss.
31
Corte cost., 23 luglio 2002, n. 392.
32
Cass., Sez. III pen., 28 maggio 1996, n. 2092. Anche Cass., Sez. III pen., 13 febbraio 1996,
n. 456.
DOTTRINA
33
Cass., Sez. III pen., 24 marzo 1999, n. 3911.
34
Pur non mancando chi ne ha affermato la perdurante vigenza anche dopo il D.Lgs. n. 74/
2000: cos, E. Mastrogiacovo, Commento allart. 13, in I. Caraccioli, A. Giarda, A. Lanzi, Diritto e
procedura penale tributaria, Padova, 2001, pag. 405.
35
Non vi dubbio, infatti, che la trama della Legge n. 516/1982 rivelasse un ampliamento
delloggetto giuridico del reato tributario e il tendenziale arretramento della salvaguardia dal
bene finale costituzionalmente protetto alla funzione amministrativa impositiva (L. Del
Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, pag. 138, nota 372).
Quanto alle sanzioni penali, la Legge n. 516/1982 aveva indubbiamente sacrificato il principio
di offensivit del reato, prestandosi a colpire anche inosservanze concretamente innocue sul
piano del prelievo tributario o che addirittura finivano per risolversi in un vantaggio per il fisco
(V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario nel D.Lgs. 10 marzo 2000, Milano,
2000, pag. 9). Il D.Lgs. n. 74/2000 - sia pure con le eccezioni delloccultamento delle scritture
contabili e dellemissione o rilascio di falsa documentazione - restaura, invece, il principio di
offensivit medesimo, abbandonando lo schema del reato ostacolo e concentrandosi sui soli
fatti correlati, tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo, alla lesione di interessi
fiscali diversi dalle violazioni formali e meramente preparatorie. Il D.Lgs. n. 158/2015, nel
riformare i reati tributari, ha ulteriormente ridotto larea di intervento della sanzione penale ai
soli casi connotati da un particolare disvalore giuridico e riservato allimpianto sanzionatorio
amministrativo le condotte caratterizzate da un disvalore minore (ivi compresa lelusione
fiscale), pur non individuando nella frode il discrimen tra sanzione penale ed amministrativa.
In terzo luogo, perch sarebbe quanto meno strano che il legislatore sia
talmente distratto da dimenticarsi, nellambito di una rivisitazione com-
plessiva degli effetti penali dellestinzione del debito tributario - allinterno,
peraltro, di una revisione sistematica dellintero impianto sanzionatorio
tributario, amministrativo e penale - di abrogare espressamente lart. 14,
comma 5; se non, appunto, ritenendolo implicitamente abrogato. Del
resto, ove il ravvedimento operoso conducesse, in ogni caso, alla non
punibilit, il legislatore avrebbe di fatto (almeno parzialmente) duplicato
la disciplina dei relativi effetti penali, originando inutili ed illogici problemi
di coordinamento normativo.
Infine, per il tenore letterale dellart. 13-bis, comma 2, laddove prevede
che Per i delitti di cui al presente Decreto lapplicazione della pena ai sensi
dellart. 444 del Codice di procedura penale pu essere chiesta dalle parti
solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui al comma 1, nonch il
ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui allart. 13, commi 1 e 2. In
altri termini, da un lato viene fatta salva la non punibilit, riferendola
esclusivamente ai commi 1 e 2 - e dunque ai soli reati di versamento e
dichiarativi - e, dallaltro, si include il ravvedimento operoso tra le ipotesi
che possono giustificare semmai il patteggiamento, presupponendo, per-
tanto, che il ravvedimento implichi pur sempre la punibilit del reo.
In conclusione, unoperazione di recupero interpretativo dellart. 14,
comma 5, apparirebbe non solo anacronistica ma anche difficilmente
argomentabile sotto un profilo sia testuale che sistematico, dovendosi
pertanto giungere alla conclusione della sua abrogazione (tacita) per rin-
novazione della materia, ai sensi dellart. 15 delle Preleggi36.
Del resto, anche le ragioni che sono state addotte in passato a favore della
sua conservazione dopo lintroduzione del D.Lgs. n. 74/2000, non paiono
pi attuali almeno dopo il D.Lgs. n. 158/2015. Tra questi, il rischio di auto-
denuncia37, visto che il ravvedimento adesso espressamente previsto
dunque rimasta la rilevanza penale anche della dichiarazione infedele, il cui regime stato
tuttavia meglio correlato al principio di proporzionalit, elevando la relativa soglia di
punibilit ed escludendo la rilevanza penale delle operazioni di ordine classificatorio aventi
ad oggetto elementi attivi e passivi effettivamente esistenti, delle violazioni delle norme in
tema di competenza ed inerenza, della indeducibilit di elementi passivi reali. Sul punto, sia
consentito rinviare a G. Melis, Gli interessi tutelati, in AA.VV. (a cura di A. Di Martino, A.
Giovannini ed E. Marzaduri), Trattato di Diritto sanzionatorio tributario, doganale e valu-
tario, Milano, 2016, pag. 1293 ss.
36
Come infatti osserva G.U. Rescigno voce Abrogazione, in Enciclopedia Treccani on
line, Lidea che sta dietro questa prescrizione [vale a dire lart. 15 delle preleggi con riferimento
allabrogazione per nuova disciplina dellintera materia] che la ratio della nuova legge
certamente diversa dalla ratio della vecchia (altrimenti il legislatore non avrebbe introdotto una
nuova legge al posto della precedente ma si sarebbe limitato a modificare quella precedente
secondo opportunit), e dunque non si possono aggiungere alla nuova legge disposizioni che
rispecchiano una diversa ratio.
37
E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, Bologna, 2013, pag. 104.
DOTTRINA
38
E. Mastrogiacovo, Commento allart. 13, cit., pag. 402 ss.
39
Sul punto, G.L. Soana, I reati tributari, Milano, 2005, pag. 319.
40
Secondo E. Mastrogiacovo, Commento agli artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. 74/2000, in AA.V.V.
(a cura di I. Caraccioli), I nuovi reati tributari, Milano, 2016, pag. 272, nulla esclude che il
Tribunale possa riconoscere lattenuante qualora il contribuente abbia definito la violazione
sostanziale, nei cui confronti la condotta penalmente rilevante si ponga in un rapporto di
strumentalit (come nel delitto di distruzione e occultamento delle scritture contabili) o di
conseguenzialit (come nel delitto di sottrazione fraudolenta).
41
Un problema ulteriore riguarda lespunzione, dopo lespressione debiti tributari,
dellinciso relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi, dal che potrebbe dedursi che il
legislatore richieda adesso il pagamento dellintero debito, non solo di quello che ha dato
origine al rilievo di carattere penale. Sul punto, E. Mastrogiacovo, Commento agli artt. 13 e 13-
bis, D.Lgs. 74/2000, cit., pag. 291, che sembrerebbe propendere per la soluzione negativa. Deve
tuttavia ritenersi implicito un collegamento tra il debito che si va ad estinguere e quello da cui si
origina il reato.
DOTTRINA
42
Da tributarista, non volendo invadere ambiti di studio altrui, mi limito a rinviare per
una recente ed efficace ricostruzione dello stato della questione, a M. Dova, Ne bis in idem e
reati tributari: a che punto siamo?, in Diritto penale contemporaneo, 2016, reperibile allindi-
rizzo web http://www.penalecontemporaneo.it/upload/1455100124DOVA_2016a.pdf, e allam-
pia bibliografia e ai riferimenti giurisprudenziali nazionali, internazionali ed europei ivi
riportati.
43
Art. 19, comma 1: Quando uno stesso fatto punito da una delle disposizioni del titolo
II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione
speciale.
44
Dalla giurisprudenza della Corte EDU parrebbe, in effetti, evincersi che non occorra che
si sia aperta una fase stricto sensu processuale per attivare la garanzia del ne bis in idem
processuale, ma solo che vi sia la definitivit della sanzione in esito ad un procedimento:
cos accade nella gi citata sentenza della Corte EDU 16 giugno 2009, Ruotsalainen v. Finland
(Application no. 13079/03), dove la sanzione amministrativa non aveva formato oggetto di
impugnazione e pertanto si era resa definitiva. Come la Corte EDU precisa nella richiamata
sentenza, infatti, da un lato The aim of Article 4 1 of Protocol No. 7 is to prohibit the repetition of
criminal proceedings that have been concluded by a final decision (par. 41), e, dallaltro, the legal
characterisation of the procedure under national law cannot be the sole criterion of relevance for
the applicability of the principle of non bis in idem under Article 4 1 of Protocol No. 7. Otherwise,
the application of this provision would be left to the discretion of the Contracting States to a degree
that might lead to results incompatible with the object and purpose of the Convention (see, most
recently, Storbrten v. Norway (dec.), no. 12277/04, ECHR 2007... (extracts), with further
references). The notion of penal procedure in the text of Article 4 of Protocol No. 7 must be
interpreted in the light of the general principles concerning the corresponding words criminal
charge and penalty in Articles 6 and 7 of the Convention respectively (par. 42). In ogni caso, sul
piano sanzionatorio amministrativo tributario, va rilevato che la conciliazione giudiziale si
violazione del principio, non valga il rilievo del carattere comunque volon-
tario (e, dunque, non coatto) del pagamento, finalizzato a ottenere un
beneficio proprio in sede penale consistente nella riduzione della sanzione
penale stricto sensu che si somma a quella (pure ridotta, anche in modo
consistente) amministrativa45.
Ora, il venir meno dellespresso riferimento potrebbe ricollegarsi, sotto
questo profilo, alla nuova conseguenza della non punibilit del reato per le
ipotesi di cui allart. 13, dove, come si detto, un problema di specialit e di
doppio binario neanche si pone. In questo caso, pertanto naturale che la
sanzione amministrativa sia dovuta per accedere al beneficio, sia perch
non vi alcuna deroga al principio di specialit (la norma incriminatrice
penale di fatto privata del suo profilo strettamente sanzionatorio), sia
perch non si pone alcun problema di ne bis in idem (la sanzione applicata
unica).
Il problema permane, invece, laddove si tratti di accedere alla mera
diminuzione della pena, atteso che in tal caso, oltre alla sanzione ammini-
strativa, trova applicazione anche la sanzione penale, sia pure attenuata.
In effetti, sul piano sostanziale, lespresso riferimento alle sanzioni
quale oggetto di estinzione necessitata per poter accedere allattenuante ad
effetto speciale, potrebbe certamente essere inteso quale deroga implicita
al principio sancito dallart. 19, cos integrando un ne bis in idem sostanziale.
Diversa invece la valutazione sul piano processuale, dove non pu non
constatarsi che, cos facendo, da un lato non viene scongiurato il rischio di
attivare pi procedimenti e che, dallaltro, la chiusura di quello sanziona-
torio amministrativo, che presupposto di operativit del divieto di ne bis
in idem processuale, costituisce nellimpianto legislativo la condicio sine
qua non per poter accedere allattenuante ad effetto speciale e, pertanto,
colloca nella fase strettamente processuale, ancor pi dopo la recente rimozione del limite
alla sua esperibilit entro la prima udienza di trattazione.
45
A tale riguardo, occorre ricordare che la Corte di cassazione (Cass. civ., 21 gennaio 2015,
n. 950, in il fisco, 2015, pag. 873 con nota di A. Palasciano, Rinviata alla Corte costituzionale
lapplicazione di sanzioni penali e amministrative per lo stesso fatto), nellordinanza di
rimessione con cui ha sottoposto a scrutinio di costituzionalit lart. 187-ter T.U.F. (sanzione
amministrativa in materia di manipolazione del mercato), ha messo in dubbio che la norma si
ponesse in effettivo contrasto con il principio di ne bis in idem atteso che, nel caso di specie, la
sanzione applicata in sede penale era scarsamente afflittiva in quanto azzerata dallindulto.
In particolare, con riferimento alla possibilit di ammettere, entro certi limiti, il cumulo di
sanzioni amministrative e penali (c.d. principio del doppio binario attenuato), la Cassazione
afferma che tali riflessioni sono indotte dalla Direttiva 2003/6/CE (c.d. Market Abuse Directive -
MAD) che in materia di abusi di mercato impone agli Stati membri lobbligo di adottare
sanzioni amministrative - effectve, proportionate and dissuasive - lasciando loro la facolt di
prevedere nel contempo anche sanzioni penali - c.d. sistema a doppio binario - in forza del
quale, in caso di convergenza dei medesimi fatti, lillecito penale concorre con il corrispondente
illecito amministrativo, con conseguente cumulo delle rispettive sanzioni, in deroga al princi-
pio di specialit di cui allart. 9 della Legge n. 689 del 1981.
DOTTRINA
46
Solleva dubbi sul rispetto del principio del ne bis in idem anche V. Mastroiacovo,
Riflessi penali delle definizioni consensuali tributarie e riflessi fiscali delle definizioni bonarie
delle vertenze penali, in Riv. dir. trib., 2015, pag. 167.
47
Cass., Sez. IV pen., 24 gennaio 2013, n. 23663 (risarcimento effettuato dalla societ o
dallente nellambito del quale opera limputato); Cass., Sez. IV, 30 marzo 2009, n. 13870
(risarcimento effettuato dalla societ assicuratrice); Cass., Sez. IV pen., 11 aprile 2011,
n. 14523 (risarcimento effettuato dal comune datore di lavoro di imputato e persona offesa).
48
Come evidenzia E. Mastrogiacovo, Commento agli artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. 74/2000, cit.,
pag. 270, lestinzione effettuata dal contribuente deve ritenersi idonea ad escludere la punibilit
per tutti i concorrenti nella commissione del reato. In questo senso, anche P. Fimiani, G. Izzo,
Gli effetti in bonam partem della riforma dei reati tributari, in Diritto penale contemporaneo,
2016, pag. 15.
49
Conv. dalla Legge 24 novembre 2003, n. 326.
50
Si pensi alla societ che versi lIVA, ma non anche le sanzioni, ad esempio in quanto le
ritenga non dovute per obiettive condizioni di incertezza sullambito di applicazione della
norma.
DOTTRINA
51
Vedi Cass., SS.UU., 29 aprile 2009, n. 9946, secondo cui ladempimento spontaneo di
unobbligazione da parte del terzo, ai sensi dellart. 1180 c.c., determina lestinzione dellob-
bligazione, anche contro la volont del creditore, ma non attribuisce automaticamente al terzo
un titolo per agire direttamente nei confronti del debitore, non essendo in tal caso configurabili
n la surrogazione per volont del creditore, prevista dallart. 1201 c.c., n quella per volont del
debitore, prevista dallart. 1202 c.c., n quella legale di cui allart. 1203, n. 3 c.c., la quale
presuppone che il terzo che adempie sia tenuto con altri o per altri al pagamento del debito; la
consapevolezza da parte del terzo di adempiere un debito altrui esclude inoltre la surrogazione
legale di cui agli artt. 1203, n. 5 e 2036, comma 3, c.c., la quale, postulando che il pagamento sia
riconducibile allindebito soggettivo ex latere solventis, ma non sussistano le condizioni per la
ripetizione, presuppone nel terzo la coscienza e la volont di adempiere un debito proprio;
pertanto, il terzo che abbia pagato sapendo di non essere debitore pu agire unicamente per
ottenere lindennizzo per lingiustificato arricchimento, stante lindubbio vantaggio econo-
mico ricevuto dal debitore.
52
Su questa discriminazione, vedi A. Uricchio, Gli studi di settore: primi risultati e
prospettive. Profili sanzionatori e strumenti deflativi dellaccertamento in base agli studi di
settore, in Atti del convegno tenutosi allUniversit di Bari il 6 aprile 2001, in allegato a il fisco,
n. 34/2001, pag. 11469 ss. Al tempo stesso, per, questa condizione ha sollevato gravi critiche
nella dottrina penalistica, che ha rilevato come lavere condizionato il patteggiamento allese-
cuzione di un comportamento riparatorio obliteri la logica ordinaria del patteggiamento
stesso, trasformandolo in una sorta di beneficio grazioso concesso dal legislatore che deve
essere meritato dal reo. Sul punto, G. Flora, Le recenti modifiche in materia penale tributaria:
nuove sperimentazioni del diritto penale del nemico, in Dir. pen. e proc., 2012, pag. 20.
53
Corte cost., 14 maggio 2015, n. 95, su cui si v. T. Ventrella, Laccesso al patteggiamento
passa per la (ragionevole?) strettoia dellestinzione del debito tributario, in Innovazione e
diritto, n. 1/2016.
DOTTRINA
54
Segnatamente, lammontare dellimposta evasa superiore al 30% del volume di affari e
lammontare dellimposta evasa superiore a euro 3 mln.
55
Di modo ch leventuale rimozione dellostacolo alla concessione della sospensione
condizionale, cui la richiesta di accesso al patteggiamento era subordinata, sarebbe rimasta del
tutto ininfluente sulla decisione che il rimettente era chiamato ad adottare. Al riguardo, del
resto, la giurisprudenza ha chiarito che il giudice di merito non pu applicare la pena richiesta
dallimputato disgiunta dal beneficio della sospensione condizionale, quando questultimo sia
stato indicato come condizione della richiesta stessa: lalternativa tra ratificare in caso
positivo laccordo delle parti, oppure rigettare in toto la richiesta di patteggiamento (Cass.
pen., Sez. IV, 21 gennaio 2011, n. 9455 in Cass. pen., 2012, pag. 1461).
56
Si veda, al riguardo, la precedente nota 6. Come ha sottolineato la Corte costituzionale
(n. 95/2015), la disposizione tributaria si pone in rapporto di specialit rispetto allart. 62, n. 6,
c.p.
57
Cass. pen., 11 aprile 2002, n. 13481, in Giur. imp., 2002, pag. 1133 ss.; in senso conforme
anche Cass., Sez. III pen., 19 dicembre 2007, n. 47068.
58
Vedi G.L. Soana, I reati tributari, cit., pag. 317 ss.
59
Sulla immediata operativit nei processi in corso alla data del 22 ottobre 2015 di vigenza
del D.Lgs. n. 158/2015 delleffetto sostanziale di esclusione del suddetto limite alla praticabilit
DOTTRINA
della sostituzione di pena detentiva, vedi P. Fimiani, G. Izzo, Gli effetti in bonam partem
della riforma dei reati tributari, cit., pag. 14, i quali richiamano la sentenza della Corte
costituzionale n. 19/1995.
60
Cos, da ultimo, Cass., Sez. III pen. 4 febbraio 2014, n. 5457, secondo cui nel caso in cui
il procedimento venga definito con giudizio abbreviato, il pagamento del debito tributario, ai
fini del riconoscimento della relativa circostanza attenuante, deve aver luogo prima che abbia
inizio la discussione. Con questa sentenza la Cassazione dichiara di superare la precedente
Cass., Sez. II pen., 22 novembre 2012, n. 45629, ove si leggeva che nel caso che il procedimento
venga definito con il rito del giudizio abbreviato, il risarcimento del danno, tempestivo ai fini
del riconoscimento dellattenuante in parola, deve avvenire prima che sia pronunziata lordi-
nanza del giudice che dispone il giudizio abbreviato, ex art. 438 c.p.p., comma 4. Per
comprendere la pi recente posizione della Cassazione, occorre per prestare attenzione
alle vicende che ne sono alla base. Dalla lettura del caso di cui alla sentenza n. 5457/2014,
risulta che, prima delludienza di discussione, fosse stata solo richiesta lapplicazione dellat-
tenuante in esame, mentre alludienza di discussione fosse stata offerta la prova del pagamento.
La sentenza n. 5457/2014 sembrerebbe introdurre la distinzione tra rito abbreviato azionato
sulla base di una richiesta semplice per cui il giudice si trover a decidere allo stato degli atti, e
rito abbreviato azionato sulla base di una richiesta complessa per cui il giudice si trover a
decidere allesito di unintegrazione probatoria dellimputato. Nella prima ipotesi il pagamento
deve verificarsi al momento della richiesta di ammissione al rito; nella seconda il pagamento del
debito tributario pu avvenire successivamente allammissione al rito e la relativa prova pu
essere offerta durante la (ridotta) fase istruttoria e sino alludienza di discussione.
61
Come infatti evidenziato nella circolare 10 ottobre 2009, n. 43/E (par. 10), ai sensi del
comma 4 dellart. 13-bis, D.L. n. 78/2009, le operazioni di emersione non producono gli effetti
previsti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione sia stata
gi constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attivit di accertamento
tributario e contributivo nei confronti del contribuente ovvero siano stati emanati nei confronti
del medesimo avvisi di accertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazioni tributarie,
compresi i predetti inviti, questionari e richieste. Al riguardo, affinch vi sia un effetto
preclusivo alla regolarizzazione, gli atti menzionati devono essere stati portati formalmente
a conoscenza del contribuente. Per formale conoscenza si intende la notifica degli stessi (in
senso conforme, circolare n. 52/E dell8 ottobre 2010). Sempre secondo lA.F. (circolare, 23
novembre 2009, n. 49/E, par. 8.1.), il contribuente che sia stato informato dalla propria banca
che lAmministrazione finanziaria ha chiesto dati e notizie sui suoi rapporti di conto corrente,
pu procedere allemersione delle attivit detenute allestero, non essendo ravvisabile quale
causa ostativa allefficacia dello scudo la notizia della richiesta istruttoria che i soggetti terzi
indicati nellart. 32, comma 1, n. 7), D.P.R. n. 600/1973 destinatari della stessa, devono
immediatamente dare al soggetto verificato, in forza del disposto di cui allultimo periodo
della citata disposizione. Si tratta, infatti, di una mera informativa che non pu ritenersi
idonea a soddisfare il requisito della formale conoscenza da parte del contribuente
dellattivit istruttoria dellA.F., provenendo da un soggetto da esso diverso, non essendo
richiesta alcuna forma specifica per la sua comunicazione al contribuente e non prevedendo
la norma alcuna conseguenza per linosservanza di tale obbligo di comunicazione.
62
Foriera peraltro di problemi di non poca importanza, dal momento che, come eviden-
ziato dalla stessa Amministrazione finanziaria (circolare, 16 luglio 2015, n. 27/E), non essen-
dovi coincidenza soggettiva tra il soggetto che richiede laccesso alla procedura e chi ha avuto la
formale conoscenza del provvedimento suscettibile di determinare linammissibilit alla
stessa, leffettiva conoscenza della causa ostativa da parte dellistante non certa, potendo
essere lo stesso ignaro. Al riguardo, lA.F. ha ritenuto che, nel rispetto dei principi di lealt e di
garanzia che devono improntare i rapporti tra fisco e contribuente, la norma introduca una
presunzione di conoscenza che non deve essere considerata in senso assoluto.
63
Cos, testualmente, la Relazione n. III/05/2015 del 28 ottobre 2015 dellUfficio del
Massimario, settore penale, della Corte di cassazione, pag. 44.
DOTTRINA
64
E. Marzaduri, Commento allart. 129 c.p.p., in M. Chiavario (a cura di), Commento al
nuovo Codice di procedura penale, Torino, 1990, pag. 117.
65
La giurisprudenza (Cass., Sez. III pen. 5 febbraio 2014, n. 5681 e Cass., Sez. III pen, 15
settembre 2014, n. 37748) ha esaminato lapplicabilit dellattenuante in esame anche in quei
casi in cui il contribuente abbia ottenuto la possibilit di pagare ratealmente il proprio debito
tributario al di fuori di procedure di accertamento con adesione. Si tratta, in particolare, di
quelle ipotesi in cui al contribuente, ai sensi dellart. 19, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, era
stata riconosciuta una dilazione di un debito di imposta gi iscritto a ruolo e indicato nella
cartella di pagamento. Anche in queste sentenze la circostanza che il debito tributario non
fosse stato ancora integralmente estinto, ha precluso al contribuente la possibilit di ottenere
lattenuante di cui allart. 13 in quanto presupposto della concessione dellattenuante de qua -
lavere effettivamente estinto lintero debito tributario prima della dichiarazione di apertura
del dibattimento di primo grado (cos la sentenza n. 5681 del 2014). Queste sentenze, dunque,
confermano limpostazione restrittiva della Cassazione e la estendono a tutte le forme di
pagamento rateale del debito tributario.
66
Cass., Sez. III pen., 14 luglio 2004, n. 30580.
67
Cass., Sez. III pen., 23 gennaio 2009, n. 3203 e, di recente, Cass., Sez. III pen., 7 gennaio
2013, n. 176; Cass., Sez. III pen., 19 giugno 2014, n. 26464.
DOTTRINA
68
Sul punto, diffusamente, S. Capolupo, Accertamento con adesione e responsabilit
penale, in Corr. Trib., 2011, pag. 4018 ss.
69
Qualche apertura in tal senso poteva in effetti leggersi da Cass., Sez. III pen., 15
gennaio 2015, n. 1738, relativa alla possibilit (negata) di revocare il sequestro preventivo ex art.
321 c.p.p. nel caso di ammissione al pagamento rateale e non solo nel caso di gi avvenuta
estinzione del debito. Dinanzi alla prospettazione della difesa che, altrimenti opinando, si
incorrerebbe in illegittimit incostituzionale per irragionevolezza/diseguaglianza, discrimi-
nando tra il soggetto che ha le risorse per adempiere integralmente in ununica soluzione il suo
debito tributario rispetto a quello che economicamente pu avvalersi soltanto della rateizza-
zione, la Corte non esclude in principio siffatta discriminazione, limitandosi ad affermare che il
contribuente non aveva dimostrato che lutilizzazione del pagamento rateale sia stato frutto di
una sua inadeguatezza economica e non piuttosto di una sua scelta gestionale delle risorse della
sua ditta e, inoltre, non si trattava della immobilizzazione sotto il vincolo della cautela penale
di tutto il patrimonio e non risulta quindi dimostrato che il ricorrente non abbia pi nella sua
disponibilit risorse sufficienti per procedere nelladempimento, tra laltro rateizzato, dellob-
bligazione tributaria.
70
Ferme restando le diverse discipline in materia di rateazione dei debiti tributari
attualmente vigenti nel nostro ordinamento - e per le quali lart. 6, comma 4, lett. c) della
Legge delega n. 23/2014 prevede una omogeneizzazione: sul tema si veda A. Carinci, La
riforma della rateazione in materia di tributi erariali nella Legge delega, in il fisco, 2014,
pag. 2368 ss. - ricordiamo che per le somme dovute in base ad avvisi di accertamento esecutivi il
contribuente, in funzione della propria situazione economica come calcolata sulla base di
appositi parametri, pu richiedere un piano di rateazione ordinaria fino ad un massimo di
settantadue rate mensili ovvero, al ricorrere di particolari circostanze, un piano di rateazione
straordinaria fino ad un massimo di centoventi rate mensili. In caso di peggioramento della
situazione economica del contribuente, possibile richiedere una proroga del piano di
in questottica che si colloca il nuovo art. 13, tenuto anche conto che,
nel frattempo, la Consulta, chiamata a pronunciarsi proprio sulla legittimit
costituzionale - oltre che, come visto, in linea generale, sullesclusione dei
reati dal patteggiamento - anche della specifica condizione per la rimo-
zione di tale esclusione, costituita dallavvenuta estinzione dei debiti tribu-
tari, che il giudice remittente aveva posto con riferimento agli artt. 3
(irragionevole disparit tra imputati in considerazione delle loro capacit
economiche) e 24 Cost. (limitazione del diritto di difesa dellimputato non
abbiente), aveva dichiarato la questione infondata. Ci sulla base dellargo-
mentazione - gi richiamata sopra - della normale, ancorch non inde-
fettibile, diretta correlazione tra entit del danno cagionato e risorse
economiche del reo (ove persona fisica) o da lui gestite (ove amministratore
o liquidatore di societ)71.
Il legislatore, infatti, tiene ferma lintegrale estinzione del debito, rico-
noscendo soltanto, nel caso di rateizzazione in corso, la proroga auto-
matica di tre mesi per il pagamento del debito residuo, termine durante il
quale la prescrizione del reato sospesa, nonch lulteriore facolt del
giudice di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi,
qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della
prescrizione.
Gi si registrano, tuttavia, le prime reazioni della giurisprudenza di
merito, con particolare riferimento al difetto di coordinamento con la
normativa riguardante il concordato fallimentare e la transazione fiscale,
che non consente di effettuare pagamenti per debiti anteriori che si disco-
stino dal piano omologato, traducendosi ci in un irragionevole trattamento
deteriore per coloro che hanno avuto accesso a tali istituti, sostanzialmente
impedendo loro di fruire della causa di non punibilit, con violazione degli
artt. 3 e 24 Cost.72.
DOTTRINA
76
M. Di Siena, La nuova disciplina dei reati tributari: imposte dirette ed IVA, Milano, 2000,
pag. 195.
77
Lipotesi in cui lindagato a cui sono stati sequestrati i beni proponga istanza di
dissequestro affinch possa provvedere al pagamento tanto del debito tributario, quanto
DOTTRINA
della sanzione amministrativa, certamente di grande rilevanza. Istanze simili pongono non
pochi problemi quando sia stata concessa in sede amministrativa la possibilit di un
pagamento rateizzato, il che dovrebbe condurre alladozione di un provvedimento di disse-
questro condizionato. Questa tipologia di provvedimento, tuttavia, non trova alcun riscon-
tro normativo, sicch queste istanze rischiano di essere rigettate, privando lindagato/
imputato della possibilit di accedere ad un trattamento sanzionatorio per lui pi favorevole.
A tale ostacolo di carattere formale se ne aggiungerebbe inoltre uno di carattere pratico,
poich nel caso in cui i beni dissequestrati non vengano destinati alladempimento del debito
tributario o al pagamento delle sanzioni amministrative, si renderebbe necessaria la richiesta
al GIP di un nuovo sequestro. La soluzione potrebbe pertanto essere quella di imporre al
custode giudiziario il pagamento.
78
Cass., Sez. III pen., 11 febbraio 2016, n. 5728, in il fisco, 2016, pag. 1076 ss., con nota di C.
Santoriello. Secondo la Cassazione, infatti, la previsione finale dellart. 12-bis, comma 2,
dimostrerebbe che la funzione del sequestro, pur a fronte di impegno a versare in toto la
somma dovuta (ad es., a seguito di un accordo per il pagamento rateale del debito), sarebbe
proprio quella di garantire lefficacia della confisca una volta constatato leventuale inadempi-
mento di quanto in precedenza promesso. Ne deriverebbe, pertanto, secondo la Cassazione,
che anche in presenza di piano rateale di versamento, la confisca continui ad essere consentita
per gli importi che non siano stati ancora corrisposti, cos continuando ad essere consentito
anche il sequestro a detta confisca finalizzato.
79
Cass., Sez. III pen., 7 luglio 2016, n. 28225, secondo cui lassunzione dellimpegno, nei
soli termini riconosciuti e ammessi dalla legislazione tributaria di settore (accertamento con
adesione, conciliazione giudiziale, transazione fiscale, attivazione di procedure di rateizza-
zione automatica o a domanda(, di per s sufficiente a impedire la confisca (diretta o per
equivalente, la norma non fa distinzioni) dei beni che ne sarebbero oggetto poich ritenuta
comunque satisfattiva dellinteresse al recupero delle somme evase (o non versate) che
dovrebbero essere ugualmente ottenute dallesproprio dei beni del contribuente (in caso di
confisca diretta), o dellimputato, se diverso (in caso di confisca per equivalente).
80
Sul punto, diffusamente, S. Capolupo, Accertamento con adesione e responsabilit
penale, cit., pag. 4018 ss.
81
Sul punto, si vedano anche le ampie considerazioni di V. Mastroiacovo, Riflessi penali
delle definizioni consensuali tributarie e riflessi fiscali delle definizioni bonarie delle vertenze
penali, cit., pag. 153 ss., la quale osserva che lintroduzione per ragioni di sistema del c.d. doppio
binario risulti oggi coerente - in bilanciamento con il principio di proporzionalit delle sanzioni
- con una nuova disciplina che introduce cause di non punibilit, che, sembrerebbe coerente-
mente e conseguentemente ad essa imporre di riconsiderare la nozione stessa di tributo quale
mero istituto per il riparto delle pubbliche spese in ragione della propria capacit contributiva.
82
Trib. Torino, 26 marzo 1998, in Fisconline, con nota di B. Tinti.
83
Cass., Sez. III pen., 18 aprile 2014, n. 17299; Cass., Sez. II pen., 28 febbraio 2012, n. 7739;
Cass., Sez. III pen., 21 giugno 2011, n. 24811; Cass., Sez. III pen., 26 febbraio 2008, n. 21213.
DOTTRINA
84
Cass., Sez. III pen., 21 giugno 2011, n. 24811; Cass., Sez. III pen., 18 aprile 2016,
n. 15899, che sottolinea che con riferimento alle percentuali di ricarico o alle presunzioni
legali occorre che il giudice non si limiti a constatarne lesistenza e a fare un apodittico richiamo
DOTTRINA
88
Cass., Sez. III pen., n. 1256/2013.
89
F. Gallo, La natura giuridica dellaccertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2002,
pag. 425 ss.
90
Cass., nn. 9455/2005, 12314/2001 e 21325/2006.
91
Cass., n. 9079/2013, ai fini dellapplicazione delle sanzioni ex Legge n. 231/2001 per
corruzione aggravata dallavere per oggetto la stipulazione di contratti ex art. 319-bis c.p., in
relazione ad un pagamento effettuato ad un funzionario dellAmministrazione finanziaria per
accettare la conciliazione anzich proseguire nel giudizio.
DOTTRINA
92
Sullestensione del termine prescrizionale, vedi supra, nota 2. La prescrizione non ,
dunque, pi cos facile da lucrare, salvo che il processo richieda accertamenti particolar-
mente complessi (ad es., una perizia sulle scritture contabili di una societ di notevoli
dimensioni, per determinare il superamento delle soglie di punibilit).
estintivo del reato del pagamento fatto sino al giorno precedente la notifica
dellavviso di accertamento.
Il legislatore del D.Lgs. n. 158/2015, come visto, fa un passo indietro rispetto
a questa soluzione estrema, per dosare con equilibrio la sanzione penale a
seconda del disvalore del reato nella progressione reati di versamento - reati
dichiarativi - reati di frode e cos fornire una risposta, ad avviso di chi scrive,
coerente, con le premesse poste della Legge delega, con le particolari esigenze
dei reati di versamento e con la nuova filosofia della tax compliance.
Per il resto, limpianto del sistema penale delineato dal D.L. n. 138/2011
rimane fermo, sicch mi pare che la volont di indurre innanzitutto il
contribuente ad adempiere correttamente lobbligazione tributaria
rimanga fermo con la doppia postilla, come detto, dei reati di versamento
(che richiedevano un intervento forse ancor pi deciso) e dei reati dichia-
rativi, dandosi qui rilievo a quella resipiscenza cui si ormai fatta abiura
sul piano sanzionatorio amministrativo.
Naturalmente, venuta meno lultima chance della resipiscenza, nella suc-
cessiva fase degli istituti deflattivi il contribuente dovr valutare se ladesione
non peggiori il quadro probatorio a suo carico in sede penale e, in particolare, se
questa non aumenti la verosimiglianza di fondatezza dei rilievi che gli sono stati
mossi, sia in sede amministrativa - determinando linoltro della denuncia della
notizia di reato93 - sia in sede penale (ove la denuncia gi sia stata inoltrata),
provocando almeno un effetto suggestivo e, certamente, rendendo pi com-
plesso per il contribuente prospettare una versione diversa da quella oggetto
di adesione, salvo che si tratti, ad esempio, di reati commessi da terzi ausiliari
del contribuente, oppure nel caso in cui, come sarebbe potuto accadere
nelladesione al processo verbale di constatazione (in vigore sino al 31 dicembre
2015), questi non indichi le somme dovute, successivamente calcolate
dallUfficio (e, in ipotesi, determinanti il superamento delle soglie di
punibilit), nel qual caso il contribuente avrebbe bens aderito, ma non
sulla cifra94. A ci si aggiungono i possibili effetti di trascinamento sulle
annualit successive, nel caso in cui la contestazione per lannualit oggetto di
adesione sia suscettibile di essere contestata anche in relazione ad esse. Tale
valutazione dovr essere ponderata con gli sconti sul tributo, sugli interessi
(dovuti su una minore somma), sulle sanzioni amministrative e sulle sanzioni
penali, fermo restando, per queste ultime, che lautonomia del giudice penale
93
Vedi A. Marcheselli, Adesioni ai verbali, rischi e vantaggi penali per il contribuente, in
Corr. Trib., 2008, pag. 3520 ss., il quale evidenzia, con riferimento alladesione ai processi verbali
di constatazione, la mancanza di una norma, invece presente per gli studi di settore (art. 10,
comma 6, Legge n. 146/1998), che escluda lobbligo di denuncia (ferma restandone la facolt).
94
Rileva sempre A. Marcheselli, Adesioni, cit., pag. 3523, che lipotesi simmetrica - di
ricaduta in ambito tributario di scelte strategiche operate sul piano penale - alla base di quella
giurisprudenza che ha ritenuto di trarre indicazioni probatorie, nel giudizio tributario, dal
patteggiamento sulla ipotesi delittuosa (Cass., 17 gennaio 2001, n. 630, in Dir. prat. trib., 2003,
II, pag. 705 ss.).
DOTTRINA
GIUSEPPE MELIS
Ordinario di Diritto Tributario LUISS Guido Carli
95
Oltre che con la possibilit di ottenere lo svincolo di quanto sia stato eventualmente
sequestrato in eccesso in via preventiva finalizzato alla confisca per equivalente ex art. 322-ter
c.p. Basta pensare agli accertamenti basati su presunzioni fiscali che, pur non sufficienti di per
s per giungere ad una condanna penale (Cass. pen., n. 10811/2014), possono fondare secondo
la giurisprudenza lapplicazione di una misura cautelare reale, richiedendo questa la semplice
prospettazione del fumus del reato, intesa come mera probabilit di effettiva consumazione
dellillecito secondo la prospettazione della pubblica accusa, sulla base dellindicazione di dati
fattuali che si configurino coerenti con lipotesi criminosa (Cass. pen., n. 18715/2014). Sulla
rilevanza assunta dallaccertamento con adesione ai fini della riduzione della somma sottopo-
sta a vincolo nel caso di sequestro preventivo funzionale alla confisca di valore, in considera-
zione del principio di corrispondenza tra lentit del profitto e il quantum del sequestro per
equivalente, vedi Cass., Sez. III pen., n. 45847/2012; sulla rilevanza, ai medesimi fini, del
pagamento rateale, vedi Cass., Sez. III pen., n. 1738/2015.
96
Ed in effetti la dottrina ha constatato quale unica conseguenza del D.L. n. 138/2011
lincremento delle segnalazioni di reato e del numero dei procedimenti penali, con conse-
guente intasamento delle Procure della Repubblica e proporzionale incremento dei casi di
estinzione del reato per intervenuta prescrizione, senza alcun reale effetto in termini di
deterrenza: cos E. Mastrogiacovo, Commento agli artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. 74/2000, cit.,
pag. 302.
97
Che avrebbe rischiato, anzich di fare cassa a valle - come verosimilmente auspicato
dal legislatore delegato dello schema di Decreto delegato poi ritirato - di provocare una ben pi
grave emorragia a monte.
Estratto: Largomento del presente articolo stato piuttosto trascurato dalla dot-
trina ed in sostanza lasciato alle interpretazioni delle circolari dellAmministrazione
finanziaria ed alle pronunce dei giudici, in particolare alle sentenze della Cassazione.
Largomento importante poich riguarda la possibile esclusione, dal concorso alla
formazione della base imponibile dellIRAP, dei contributi erogati dallo Stato e/o
dalle Regioni alle aziende di trasporto pubblico locale, per coprire le perdite di
esercizio determinate da certi costi ed in particolare dai costi del lavoro dipendente.
La discussione del tema focalizzata sulla natura e sul tipo delle condizioni richieste
dalla legge per poter escludere dalla base imponibile dellIRAP delle aziende lam-
montare dei contributi ricevuti ed erogati in base alla legge statale e/o regionale.
Il problema costituito dal fatto che la legge (art. 11, comma 3 ora art. 5, comma 3 del D.
Lgs. n. 446/1997) prevede che lesclusione dallimponibile IRAP riguarda soltanto i
contributi correlati ai costi indeducibili dal tributo medesimo e, tra questi costi, a noi
interessano in modo particolare quelli di lavoro dipendente. Orbene
lAmministrazione finanziaria e la Cassazione (i giudici delle Commissioni di merito
hanno tenuto una posizione equilibrata) hanno seguito un orientamento molto restrit-
tivo, richiedendo per lesclusione che la legge preveda una formale, specifica e diretta
indicazione della correlazione del contributo al lavoro dipendente. La dottrina e recenti
risoluzioni ministeriali hanno raggiunto una impostazione meno formale e piuttosto
permissiva.
Da ultimo lAutore critica una recente ordinanza della Cassazione che, equivocando sul
dato normativo, ha negato lesistenza della correlazione anche nel caso di leggi che
hanno finanziato il rinnovo di Contratti Collettivi Nazionali di Lavoro stipulati nel
settore (trascurando anche la formazione e la consegna ex post, da parte delle aziende, di
una scheda riepilogativa dei costi sostenuti per lavoro dipendente e, dunque, dei
contributi spettanti).
LAutore rileva, invece, che nei casi di CCNL (Contratti Collettivi Nazionali di lavoro) la
correlazione in re ipsa.
Abstract: The present article addresses an issue that has been somewhat neglected by
authors and essentially left to be interpreted in Circulars issued by the Tax Authorities
and sentences handed down by judges, particularly the Court of Cassation. The issue is
important since it concerns the possible exclusion from the IRAP tax base of con-
tributions paid by the State and/or regional governments to local public transport
DOTTRINA
companies to cover losses (attributable to certain costs, particularly labour costs) and/
or to cover labour costs. The discussion focuses on the nature and type of conditions
laid down by law in order to exclude these costs from the IRAP tax base. The problem
arises from the fact that article 11, par. 3 and article 5, par. 3 of Legislative Decree n. 446
of 1997 allow only contributions correlated with non-deductible costs to be excluded
from the IRAP tax base. The costs of particular interest to us are those related to
employee labour costs. The Tax Authorities and the Court of Cassation (the lower tax
courts adopted a balanced stance) assumed a very restrictive approach, requesting
that the law should provide for a formal, specific and direct indication of the
correlation between the contribution and employee labour costs. Authors and recent
Ministerial resolutions have moved to a less formal and more permissive approach.
The author concludes by criticising a recent decision issued by the Court of Cassation
that misunderstood the regulation and denied the consideration or existence of the
correlation in cases where laws has financed the renewal of national collective
labour agreements stipulated in the sector (also introducing the ex post requirement
that the companies draft and submit a summary sheet showing the labour costs
incurred and the contributions due).
It must be pointed out that in the case of CCNL (national collective labour agree-
ments) the correlation is self-evident.
1
Nel caso di specie c un interesse dellAmministrazione finanziaria molto concreto, in
quanto la esclusione o meno dalla base imponibile dellIRAP dei contributi correlati ai costi
A volte accade che anche i giudici siano attratti da tali norme interne
dellamministrazione e tendano ad adagiarsi sulle impostazioni ed inter-
pretazioni in esse avanzate, specialmente se si tratta di applicare leggi, da
poco entrate in vigore, che disciplinano materie molto tecniche, partico-
larmente complesse e sulle quali magari il Parlamento continua a legiferare
senza sosta e con scarsa coerenza (come accaduto nel caso di specie)2.
Non sono rare le situazioni in cui si assiste a ripetute modificazioni
normative, di leggi aventi brevissima vita e della cui natura si dubitato,
tanto che, come avvenuto nella questione in esame, per venirne a capo stato
necessario attendere una sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione (SS.
UU. n. 21749/2009) che, dopo una accurata ricostruzione della caotica
legislazione vigente nella materia, ha messo un po dordine ed ha dichiarato
la natura di legge di interpretazione autentica (peraltro non da tutti condi-
visa) di uno degli atti normativi succedutisi in quegli anni (Legge 27 dicem-
bre 2002, n. 289, art. 5, comma 3).
A dir la verit, come espressamente indicato nella stessa sentenza delle
SS.UU., la tipologia e gli effetti della Legge n. 289/2002 avevano gi suscitato
lattenzione delle sentenze di Cassazione nn. 4838, 4839 e 4840 del 1 marzo
2007 che erano giunte a soluzioni analoghe.
Peraltro, salvo poche argomentate pronunce, accaduto che i giudici,
specie nelle prime decisioni relative a nuove questioni, poste da nuove leggi,
siano influenzati dalle prese di posizione espresse da norme interne
del lavoro dipendente comporta una variazione complessiva del gettito del tributo di molti
milioni di euro ogni anno, tenendo conto di tutte le aziende.
un esempio, in proposito, la circolare 26 luglio 2000, n. 148 che nel commentare il punto,
oggetto di queste nostre note, ribadisce quanto gi espresso nella risoluzione 28 gennaio 2000,
n. 8/E (in entrambi i casi senza alcuna motivazione) e cio che i contributi esclusi dallimpo-
nibile IRAP, che sono quelli correlati (art. 11, comma 3, ora 5, comma 3, D.Lgs. n. 446/1997) a
costi od oneri non ammessi in deduzione (dallIRAP medesima) quali, ad esempio, le spese per il
lavoro dipendente o gli interessi passivi, possono essere non inclusi soltanto se la correlazione
richiesta dalla legge ed diretta e tale da individuare e vincolare in modo preciso ed inequi-
vocabile la destinazione del contributo erogato.
Orbene, nonostante laffermazione cos tranchant della circolare, non vero che la legge
(lart. 11, comma 3) richieda qualcosa di pi della semplice correlazione, che non ulterior-
mente qualificata n vincolata. Le sopraindicate precisazioni e limitazioni sono soltanto il
frutto di immotivate affermazioni dellAmministrazione finanziaria tese a restringere lambito
(voluto dalla legge) della esclusione dei contributi dallimponibile IRAP. La legge, infatti, parla
soltanto e semplicemente di contributi correlati a costi indeducibili, tra cui nellIRAP, quelli
del lavoro dipendente (vedi A. Dodero, Agenzia delle entrate ed Assonime intervengono sulla
determinazione della base imponibile IRAP, in Corr. Trib., n. 33/2009, pag. 2714).
2
la sent. n. 14416/2010 della Cassazione che, con riferimento alla normativa IRAP in
esame parla dei problemi interpretativi nascenti dalla complessa e progressiva legislazione
(Vedi R. Schiavolin, La Suprema Corte conferma la rilevanza IRAP anche per il passato dei
contributi, in GT - Riv. giur. trib., n. 9/2007, pag. 777 ss.).
Nelle sentenze di Cassazione n. 4838, 4839, 4840 del 2007 ed a Sezioni Unite n. 21749/2009,
sono indicate tutte le norme successive allart. 11, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997 relativo
allIRAP. Vedi ora lart. 5, comma 3 del Decreto legislativo medesimo che, attualmente contiene
tale testo, in vigore dal 1 gennaio 2008 a seguito della Legge 24 dicembre 2007, n. 244.
DOTTRINA
3
Cos, ad esempio, si leggeva nelle prime sentenze e si legge ancor oggi (sulla scia delle
circolari ministeriali) che i contributi erogati alle aziende di trasporto possono essere esclusi
dalla base imponibile IRAP soltanto se la correlazione prevista dalla legge e se c a) una
destinazione certa ed inequivocabile alla copertura di oneri non deducibili ed in particolare ai
costi del lavoro dipendente, ovvero b) (se c) unafferenza esclusiva, un nesso diretto ed
univoco, ovvero c) se c (e questa la pi recente evoluzione) una specifica previsione nella
legge istitutiva dei contributi od in una legge speciale della correlazione univoca ed impre-
scindibile, corredata degli eventuali limiti quantitativi tra il contributo ed il costo del lavoro
(sent. 4838/2007; 7893/2007; 13160/2010 ecc.). Addirittura, secondo una parte minoritaria
della giurisprudenza (senza motivazione) la legge dovrebbe avere una doppia specifica previ-
sione: 1) quella della correlazione dei contributi e 2) quello dello specifico costo indeducibile
cui il contributo correlato (cos ord. n. 4226/2015, Cass. sent. n. 3771/2013 e Cass. n. 13162/
2010 la quale (senza alcuna motivazione) vedrebbe la esclusione dallIRAP dei soli contributi
quantificati dalla legge istitutiva dei contributi stessi, sulla base di un nesso diretto tra la somma
erogata ed il componente negativo non deducibile).
4
Tra le sentenze in tema maggiormente citate e pi articolate, non si possono non
ricordare Cass. n. 4838/2007 e n. 3771/2013. La prima sentenza, nellultima parte, tocca il
tema specifico della esclusione dallIRAP dei contributi correlati a costi indeducibili (largo-
mento trattato in poche righe ai punti finali nn. 11 e 12). In particolare, al punto 12 (pag. 10)
dopo aver affermato che tutti i contributi erogati a norma di legge concorrono a formare la base
imponibile IRAP, aggiunge senza alcuna motivazione salvo che si tratti di contributi per i quali
lesclusione dalla base imponibile IRAP non sia prevista dalle relative leggi istitutive ovvero da
altre disposizioni di carattere speciale o rispetto ai quali la legge regionale istitutiva abbia
previsto espressamente la specifica correlazione a determinati componenti negativi non
ammessi in detrazione ai fini IRAP.
5
Con la Legge di stabilit del 2015 (Legge n. 190/2014), per il personale dipendente con
contratto a tempo indeterminato, stata introdotta la deducibilit integrale del costo del lavoro
dallIRAP.
6
Vedi la sent. Cass. SS.UU. n. 21749/2009 che dalla pag. 6 alla pag. 15 espone chiara-
mente levoluzione del caotico quadro normativo, nonch la sent. Cass. n. 14415/2010 e sent.
Cass. n. 4438, 4439 e 4440 del 2007.
7
Come gi accennato con la Legge di stabilit del 2015 (Legge n. 190/2014), per il
personale dipendente con contratto a tempo indeterminato, stata introdotta la deducibilit
integrale del costo del lavoro dallIRAP.
DOTTRINA
8
In senso conforme: Cass. 18506/2010; Id. n. 21303/2010; Id. n. 25593/2010; Id. 13162/
2010; Id. n. 13160/2010; Id. n. 27950/2008; Id. 27594/2009; Id. n. 27992/2008; Id. n. 4838/2007;
Id. n. 4839/2007; Id. n. 4840/2007; Id. n. 7893/2007; Id. n. 14415/2010; n. 16721/2010; Id. SS.UU.
n. 21749/2009; Id. 23 ottobre 2012, n. 18006; Id. 16 maggio 2012, n. 7671.
9
Vedi per tutte risoluzione Min. Fin. n. 8 del 28 gennaio 2000, circolare n. 148/E del 26
gennaio 2000 e risoluzione n. 330/E del 21 ottobre 2002, risoluzione Ag. Entrate n. 34/E del 5
febbraio 2008 e le sentenze citate alla nota 4.
10
La stessa sentenza n. 4838 del 2007 che affronta funditus, in molte pagine, il diverso
tema della non tassabilit ai fini IRAP dei contributi non soggetti alle imposte sui redditi (dal
punto 1 al punto 10 per circa 9 pagine), per quanto riguarda la esclusione dallIRAP dei
contributi correlati a costi indeducibili (che il nostro tema), nella parte finale, dedica solo
il punto 11, cio mezza pagina e si allinea alla acritica posizione ministeriale senza prestare
particolare attenzione al tema specifico e soprattutto senza motivare le ragioni della propria
impostazione. Lo stesso accade in unaltra importante sentenza in materia e cio nella sent.
n. 3771/2013.
DOTTRINA
11
Da ci consegue - secondo la prassi ministeriale - che non rientrano nellesclusione dalla
base imponibile IRAP in questione i contributi la cui quantificazione viene semplicemente
parametrata a determinati elementi negativi ancorch indeducibili ovvero determinata in
modo forfettario o proporzionale, ad esempio nella perdita desercizio complessiva rispetto al
costo del lavoro (vedi le circolari indicate alle note 1 e 9).
DOTTRINA
12
La prevalente giurisprudenza di merito, nellaffrontare la tematica, non ha condiviso
linterpretazione ministeriale (che pretendeva la sopraindicata previsione nella legge istitutiva
del contributo) ed affermava che lesistenza della correlazione - necessaria fini della esclusione
del contributo dalla base imponibile IRAP - potesse essere dimostrata in concreto attraverso
lutilizzo di mezzi probatori idonei (in tal senso, si veda la sentenza n. 481/25/04 del 17
settembre 2004 della Comm. trib. prov. di Roma; la sentenza n. 292/1/05 del 18 ottobre 2005
della Comm. trib. prov. di Roma; la sentenza n. 521/02/03 del 30 settembre 2003 della Comm.
trib. prov. di Cagliari; la sentenza n. 66/05/07 dell8 giugno 2007 della Comm. trib. prov. di
Cagliari; la sentenza n. 25/1/03 del 24 ottobre 2003 della Comm. trib. prov. di Siena; la sentenza
n. 24/18/04 del 5 luglio 2004 della Comm. trib. prov. di Venezia; le sentenze n. 167/01/2004 e 168/
01/2004 della Comm. trib. prov. di Ravenna; le sentenze n. 16/14/06 e 17/14/06 del 15 marzo
2006 della Comm. trib. prov. di Bologna; la sentenza n. 59/03/04 del 22 luglio 2004 della Comm.
trib. prov. di Mantova e la sentenza n. 52/12/03 del 25 novembre 2003 della Comm. trib. reg. di
Milano).
DOTTRINA
13
Si deve rilevare, peraltro, che alcune amministrazioni locali, con molto buon senso,
adeguandosi a quanto disposto sul punto specifico dalla risoluzione n. 8/E/2000, nonch
allorientamento delle citate sentenze di Cassazione, in sede di accertamento con adesione,
hanno attribuito rilevanza, ai fini dellesclusione dallIRAP, alla Legge n. 13/1995 della Regione
Lombardia.
DOTTRINA
14
Vedi Cass., ordinanza n. 4226 del 2 marzo 2015. I giudici di merito, invece, in molte
occasioni hanno mostrato maggiore sensibilit nei riguardi della tematica decidendo nel senso
sopra prospettato e cio che i contributi erogati per il rinnovo del CCNL autoferrotranvieri sono
in re ipsa correlati al costo del personale dipendente. Cos, ad esempio, Comm. trib. reg. di
Napoli n. 151/32/2010 del 17 settembre 2011; Comm. trib. reg. di Napoli n. 471/1/2011 del 26
settembre 2011; Comm. trib. prov. di Lecco n. 143 del 9 novembre 2009 e Comm. trib. reg. di
Milano nn. 129 e 130/44/2011 del 20 giugno 2011.
LEONARDO PERRONE
gi Ordinario di Diritto Tributario nell Universit Sapienza di Roma
Estratto: A tre anni dalla sentenza Tamerice, la Corte di cassazione sembra essersi
attestata sulla natura non antielusiva dellart. 20 T.U. registro. Le sentenze dello
scorso dicembre confermano questo principio e ne stabiliscono un altro, di notevole
importanza, secondo il quale lart. 20, norma dinterpretazione degli atti, non pu
essere usata per contrastare condotte abusive, oggi punibili solo ai sensi e nei limiti
dellart. 10-bis, Legge n. 212/2000.
Tuttavia, residuano perplessit sullinterpretazione dellart. 20 adottata dalla
Cassazione, che non sembra coerente con la struttura dellimposta n con la funzione
della norma, guardata anche in una prospettiva storica.
Abstract: Three years following the Tamerice decision, the Italian Supreme Court
seems to have definitively acknowledged that Article 20 of the law on registration tax
does not constitute a general anti abuse rule. Last Decembers decisions confirm this
principle of law and go even further by stating that - notably - Article 20 is a simple
rule of interpretation. Accordingly, it cannot be used to counteract the abuse of tax
rules, which can be only tackled by the new general anti abuse rule laid down in
Article 10-bis of law N. 212 of 2000.
However, the Supreme Courts interpretation of Article 20 still raises some concerns
since it does not appear consistent with the structure of the registration tax nor with
the history and the rationale of Article 20 itself.
1
Cass., 11 dicembre 2015, n. 25001 (Pres. Merone - Rel. Chindemi); Id., 11 dicembre 2015,
n. 25005 (Pres. Merone - Rel. Bruschetta); Id., 18 dicembre 2015, n. 25484 (Pres. Merone - Rel.
Cappabianca); Id., 18 dicembre 2015, n. 25487 (Pres. Merone - Rel. Cappabianca).
2
Amplius P. Puri, Il fantasma dellart. 20 del T.U.R. sulle cessioni di partecipazioni di
controllo (riqualificate come cessione di azienda), in GT - Riv. giur. trib., 2014, pag. 71 s. Per
bibliografia fondamentale, v. V. Uckmar, R. Dominici, Registro (imposta di), in Digesto
Comm., XII, Torino, 1999, pag. 260; B. Santamaria, Registro (imposta di), in Enc. dir.,
XXXIX, Milano, 1988; M.A. Ferrari, Registro (imposta di), in Enc. giur. Treccani, Agg.,
DOTTRINA
Vigente lart. 8 del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269, che ancora non
specificava che gli effetti dellatto cui guardare erano quelli giuridici3, la
dottrina tradizionale aveva ritenuto che simile principio, nella logica di un
tributo sugli atti, servisse a disvelare il negozio (gestum) realmente conte-
nuto nel documento (scriptum), per impedire il conseguimento di un rispar-
mio fiscale tramite una denominazione dellatto che non ne rispecchiasse la
natura giuridica e gli effetti.
Inizialmente ristretta ai casi di impropria qualificazione del negozio,
lampia portata applicativa della norma veniva avvertita soprattutto nelle
fattispecie di simulazione, ove tipicamente si manifestava quella
discordanza4.
A costoro si opponeva, da parte della scuola di Pavia, che la norma
valesse a colpire il risultato economico degli atti, anche oltre il negozio
rappresentato nel documento: si diceva che limposta andava applicata non
per il negozio giuridico prescelto dalle parti, ma per quello previsto dalla
legge come produttivo del risultato effettivamente raggiunto5.
Questa tesi muoveva in una prospettiva scientifica, allepoca diffusa, che
riguardava il registro come tributo sui trasferimenti di ricchezza e adottava
criteri interpretativi di tipo sostanzialistico, al fine di sottrarre allautono-
mia privata un potere creativo dellobbligazione tributaria (rischio
6
Linterpretazione funzionale delle norme fiscali stata elaborata negli anni 30 da
Benvenuto Griziotti, maestro della scuola di Pavia. Per riferimenti, v. G. Girelli, op. cit., pag.
63 s.; sulla figura del Griziotti, S. Cipollina, Enrico Allorio (1914-1994): il carteggio con
Benvenuto Griziotti e la rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, in Riv. dir. fin.
sc. fin., 2014, I, pag. 131 s. Sulla rilevanza del contratto nei vari tributi, cfr. A. Fedele, Assetti
negoziali e forme dimpresa tra opponibilit simulazione e riqualificazione, in Riv. dir. trib.,
2010, I, pag. 1093 s.; A. Carinci, La rilevanza fiscale del contratto tra modelli impositivi, timori
antielusivi e fraintendimenti intrepretativi, in Rass. trib., 2014, pag. 961 s.
7
F. Batistoni Ferrara, Atti simulati ed invalidi nellimposta di registro, Napoli, 1969.
8
Tra tante, Cass., 16 febbraio 2000, n. 6082 e Id., 16 aprile 1983, n. 2633, ove una
ricostruzione della giurisprudenza precedente. La stessa posizione si ritrova, per isolata, in
Cass., 20 luglio 2011, n. 15918. Contraria, tra le altre, Cass., 16 ottobre 1980, n. 5563, in Boll.
trib., 1981, pag. 888. Altri riferimenti in F. Tesauro, Elusione e abuso nel diritto tributario
italiano, in Dir. prat. trib., 2012, I, pag. 684 s.
DOTTRINA
Tra i primi casi, risulta quello della donazione di buoni del tesoro dal
genitore al figlio, seguita dalla cessione onerosa di un immobile, sempre dal
primo al secondo, il cui prezzo era pagato mediante retrocessione dei buoni
del tesoro. In tal caso, si dato rilievo al collegamento tra i diversi atti per
riqualificare loperazione come donazione indiretta dimmobile13.
In seguito, la giurisprudenza ha applicato lart. 20, valorizzando il
collegamento tra atti, anche al noto caso del conferimento di azienda con
successiva cessione delle partecipazioni a terzi; e pure alle cessioni frazio-
nate di azienda (c.d. cessioni spezzatino).
Diversi e rilevantissimi sono i corollari di questa impostazione teorica:
non essendo lart. 20 una norma antielusiva, indifferente che il vantaggio
fiscale, cui latto o il collegamento negoziale danno luogo, sia sostenuto da
unapprezzabile ragione economica14.
Inoltre, il Fisco non deve provare la sussistenza dellintento elusivo15; n
ha lobbligo di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente,
oggi previsto dallart. 10-bis Legge n. 212/2000 - e, prima, dallart. 37-bis del
D.P.R. n. 600/1973 - per le contestazioni di abuso del diritto16.
Padova, 1966, pag. 205 s.). Allora, il superamento della persona giuridica era raramente
ammesso dalla legge: tra le poche disposizioni, lart. 27, c. 3, r.d. 3269/1923, per il quale, ai
fini del registro, le partecipazioni in societ in nome collettivo o in accomandita semplice
erano considerate beni mobili o immobili, a seconda della consistenza del patrimonio
sociale.
13
App. Milano, 18 giugno 1976, in Giur. it., 1978, I, pag. 99, con nota di Dolfin; Cass., 9
maggio 1979, n. 2658, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1982, II, pag. 79, con nota di Jarach, che coni il
termine contratti a gradini. V. anche Cass., 16 ottobre 1980, n. 5563.
14
Cass., 11 dicembre 2015, n. 25005; conff. Id., 11 dicembre 2015, n. 25001; Id., 18
dicembre 2015, nn. 25487 e 25484; Id., 29 aprile 2015, n. 8655; Id., 14 febbraio 2014, n. 3481.
15
Alle sentenze citate nella nota precedente adde Cass., 29 aprile 2016, n. 8542; Id., 16
aprile 2010, n. 9162.
16
Cass. 19 giugno 2013, n. 15319; conf. Cass., 18 dicembre 2015, n. 25484.
17
Cass., 23 novembre 2001, n. 14900 in Rass. trib., 2005, pag. 1208, con nota di Farina; Id.,
25 febbraio 2002, n. 2713, in Giur. it., 2003, pag. 193.
18
Tra le altre, Cass., 24 luglio 2013, n. 17965.
DOTTRINA
19
Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372, in Corr. Trib., 2011, pag. 678, con nota critica di
Stevanato e in GT - Riv. giur. trib., 2011, pag. 286, con nota di Basilavecchia. Lerrata percezione
della convenienza economica quale elemento costitutivo della condotta abusiva emerge anche
dalla ratio decidendi di Cass., 30 dicembre 2015, n. 26060, in Corr. Trib., 2016, pag. 904, con nota
adesiva di Marcheselli e Costanzo.
20
G. Marongiu, Labuso del diritto nella legge di registro tra principi veri e principi
asseriti, in Dir. prat. trib., 2013, II, pag. 362; Id., Lelusione nellimposta di registro tra labuso
del diritto e labuso del potere, ivi, 2008, I, pag. 1067; G. Corasaniti, Linterpretazione degli
atti e lelusione fiscale nel sistema dellimposta di registro, in Obbl. contr., 2012, pag. 615 s.
21
Cass., (ord.) 19 marzo 2013, n. 6835, in Corr. Trib., n. 16/2013, pag. 1280, con nota di
Rizzardi.
22
Ossia di detrarre lIVA assolta sullacquisto dei singoli beni (Cass., (ord.) 21 giugno 2013,
n. 15743).
23
In Corr. Trib., 2013, pag. 3358, con nota di Martinelli e Stancati.
24
Cass., 22 ottobre 2014, n. 22492; Id., (ord.) 13 marzo 2014, n. 5877, in GT - Riv. giur. trib.,
2014, pag. 494, con nota di Fanni.
25
Gli Uffici applicano spesso laliquota pi alta tra quelle relative ai diversi beni del plesso
aziendale, anche in presenza di separata indicazione del valore dei beni nella perizia di
conferimento (secondo Cass., 22 aprile 1991, n. 4338, se, nellatto di conferimento, sono
separatamente indicati i valori dei singoli beni, a ogni bene dovrebbe esser applicata la
corrispondente aliquota). Tra laltro, se la maggiore imposta qualificata come principale
postuma, il ricorso non ne sospende la riscossione.
26
Talora stata irrogata la sanzione prevista dellart. 52, comma 1 T.U. registro per gli
accertamenti di maggior valore dei trasferimenti dimmobili e aziende.
27
In Cass., 18 dicembre 2013, n. 28259, diverse societ dello stesso gruppo conferivano in
una societ neo-costituita vari rami dazienda immobiliare; contestualmente, le partecipa-
zioni, acquisite da ciascuna societ, venivano tutte cedute alla capogruppo, la quale ne cedeva
poi il solo 49% ad una societ esterna al gruppo. Questultima operazione (cessione del 49% del
capitale) stata riqualificata in vendita di azienda ai fini delle imposte di registro e ipo-catastali.
DOTTRINA
28
Nel conferimento, a differenza della cessione, sono deducibili le passivit e gli oneri
accollati alla conferitaria (art. 50 T.U. registro). Nel caso Tamerice, in realt, il conferimento di
immobili beneficiava dellagevolazione prevista dallart. 8, comma 1-bis, D.L. n. 351/2001,
consistente nellapplicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. Da annotare
invece che, in Cass., 19 febbraio 2014, n. 3932, limmobile conferito risultava libero da oneri.
Ci non ha impedito allUfficio di riqualificare in vendita dimmobile la successiva cessione
della maggioranza delle quote della conferitaria.
29
Cass., 11 dicembre 2015, n. 25005. Una parte minore della giurisprudenza di merito
contraria alla teoria della riqualificazione: tra le altre, Comm. trib. prov. di Forl, 24 febbraio
2014, n. 113, in Riv. dir. trib., 2014, II, pag. 109, con nota di Menti; Comm. trib. reg. di Milano, 27
giugno 2014, n. 3466 in GT - Riv. giur. trib., 2014, pag. 61, annotata da Puri; Id., 13 aprile 2015, n.
1453 in Corr. Trib., 2016, pag. 30, con nota adesiva di Beghin.
30
Cass., 4 maggio 2007, n. 10273 e 16 aprile 2010, n. 9162; Id., 24 luglio 2013, n. 17965; Id.,
4 febbraio 2015, n. 1955. Curiosamente, in Cass., 10 febbraio 2016, n. 2636 stato il contri-
buente ad invocare lapplicazione della teoria degli atti collegati per ottenere lannullamento
dellavviso che aveva negato lesistenza di unazienda.
31
In ultimo, Cass., 21 novembre 2014, n. 24799.
32
Tendenza che riaffiora anche in altri casi, come dimostra lesperienza dellabuso del
diritto; v. G. Falsitta, Linterpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola
generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in
Corr. giur., 2009, pag. 294 s. e A. Giovannini, Il divieto dabuso del diritto in ambito tributario
come principio generale dellordinamento, in Rass. trib., 2010, pag. 982 s. Sintravede, nella
tesi della Cassazione, il pregiudizio secondo cui, per un dato risultato economico, vi sarebbero
forme giuridiche pre-individuate dal legislatore, rispetto alle quali quelle diverse appaiono
deviazioni. Non si considera che spesso vi sono pi vie nel diritto per giungere al medesimo
risultato pratico (D. Stevanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, anatomia di un
equivoco, in Dir. prat. trib., 2015, I, pag. 695 s.).
33
Cfr. W. Schoen, Interpretation of Tax Statutes in Germany, in K. Vogel (a cura di),
Interpretation of Tax Law and Treaties and Transfer Pricing in Japan and Germany, Kluwer Law
International, 1972, pag. 69 s.; P. Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995.
34
Cfr. L. Ferlazzo Natoli, La fattispecie tributaria, in Amatucci (diretto da), Trattato di
diritto tributario, Padova, 2001 e S. Ghinassi, Imposte di registro e di successione. Profili
soggettivi ed implicazioni costituzionali, Milano, 1996, pag. 4. In verit, il presupposto dellim-
posta di registro stato talora individuato nella formazione dellatto, tal altra nella sua
registrazione. Per una rassegna delle varie teorie, v. Lapis, Presupposto dellimposta di registro
e atto plurimo, in Riv. dir. fin. e sc. fin., 1969, II, pag. 173 s.; e N. DAmati (a cura di), La nuova
disciplina sullimposta di registro, Torino, 1989, pagg. 91-92.
35
Cfr. A. Uckmar, La legge del registro, cit., pag. 188 s. e G. Girelli, op. cit., pag. 74 s.
36
accolta la tesi che attribuiva al registro la duplice natura dimposta e tassa (cfr. E.
Jammarino, Commento alla legge sulle imposte di registro, Torino, 1962, pag. 5).
DOTTRINA
37
Tra gli altri, G.A. Micheli, Corso di diritto tributario, 7a ed., Torino, 1984, pag. 77;
F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, 10a ed., Milano, 2016, pagg. 282-283;
N. Dolfin, Limposta di registro, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, 11a
ed., Padova, 2016, pagg. 971 s.; B. Santamaria, op. cit.; M.A. Ferrari, op. cit.; G. Corasaniti,
Profili tributari dei conferimenti in natura e degli apporti in societ, Padova, 2008, pag. 473.
38
A.D. Giannini, op. cit., spec. pag. 166; A. Uckmar, La legge del registro, cit., pag. 97 s. E
stato da taluno ritenuto che si debba valutare anche il comportamento delle parti posteriore al
contratto (P. Tabellini, Lelusione della norma tributaria, Milano, 1988, pag. 65; G. Ferraro,
Linterpretazione del negozio giuridico agli effetti della imposta di registro, in Boll. trib., 1986,
pag. 631 s.).
39
E. Betti, Teoria generale del negozio giuridico, 2a ed. (1a rist.), Napoli, 2002, pagg. 54 s. e
346 s. Sullinterpretazione del negozio in generale, v. M. Casella, Negozio giuridico (inter-
pretazione del), in Enc. dir., XXVIII, Milano, 1978, pag. 39; G. Alpa, Contratto, in Dig. priv.,
Sez. civ., IV, Torino, 1989, pag. 121; F. Ziccardi, Interpretazione III) Interpretazione del
negozio giuridico, in Enc. giur. Treccani, XIX, Roma, 1998; R. Sacco, Interpretazione del
contratto (I mezzi ermeneutici nell), in Dig. priv., Sez. civ. (on line), 2014.
40
Di diverso avviso M.A. Ferrari, op. cit., pag. 5, secondo la quale la comune intenzione
delle parti e lintrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti esprimono concetti identici.
Dissento, anche perch possono verificarsi effetti giuridici diversi da quelli intesi dalla comune
DOTTRINA
delle parti, nella misura in cui sia necessario per stabilire la comune inten-
zione (regola dellinterpretazione globale). E vi deroga per la ragione pratica
che non si pu chiedere allUfficio del registro dinvestigare leffettiva
volont delle parti45.
Cos, prevalgono gli effetti giuridici oggettivizzati dal tipo legale,
anche se non voluti46; e se, dal comportamento complessivo, emerge una
comune intenzione delle parti diversa da quella che risulta dallatto, limpo-
sta di registro si applica comunque in base al tipo negoziale e ai suoi effetti
giuridici.
45
Gi lo rilevavano Cass., 17 ottobre 1904 e Trib. Genova, 31 gennaio 1927 in A. Uckmar,
La legge del registro, cit.
46
Cass., 17 dicembre 1988, n. 6092.
47
G. Fransoni, Il presupposto, cit.
48
In tema di IVA, CGE, 29 ottobre 2009, causa C-29/08, AB SKF, in Dir. prat. trib., 2010, II,
pag. 333, con nota di Vannini.
49
Proprio in base a questo principio Cass., 19 ottobre 2012, n. 17948, in Riv. trim. dir. trib.,
2012, pag. 667, commentata da Can, ha stabilito che vanno tassate separatamente, ai sensi
dellart. 21, comma 1, T.U. registro, il contratto di cessione di partecipazioni e le annesse
clausole di garanzia riferite alla consistenza economica dellazienda. Sulla diversit di effetti:
E. Della Valle, Lelusione nella circolazione indiretta del complesso aziendale, in Rass. trib.,
2009, pag. 375 s.; M. Beghin, Elusione fiscale e imposta di registro tra interpretazione dei
contratti e collegamento negoziale, in Corr. Trib., 2016, pag. 25 s.
DOTTRINA
50
Art. 8-bis della Tariffa, Parte I, allegata al T.U. registro, introdotto dallart. 1 della
Legge 27 dicembre 2013, n. 147; v. Assonime, circolare n. 1 del 21 febbraio 2014, pag. 14 s.;
V. Mastroiacovo, Imposta di registro proporzionale al 4% sulle cessioni dei contratti di
leasing, in Corr. Trib., 2014, pag. 463 s.
51
In applicazione di questo principio, Cass., (ord.) 11 settembre 2014, n. 19245 ha cassato
la sentenza di merito che aveva ritenuto soggetto a tassazione unica latto contenente cessioni di
pi quote sociali da pi cedenti a pi cessionari, riscontrando un semplice collegamento
negoziale tra pattuizioni indipendenti, ciascuna con causa autonoma, e non gi un negozio
complesso, contrassegnato da una causa unica; conf. Cass., 4 maggio 2009, n. 10180, che ha
escluso la tassazione unitaria, ex art. 21, comma 2, degli atti di cessione dazienda e dei contratti
di locazione dei relativi immobili.
52
Il D.P.R. n. 634/1972 non ha riproposto la disposizione dellart. 8, comma 2 del R.D. n. 3269/
1923, che autorizzava lapplicazione del tributo per analogia. Cos che oggi non pi ammissibile la
c.d. analogia di tariffa. Cfr. G. Fransoni, Il presupposto, cit., pag. 966 s.; per la dottrina formatasi sul
R.D. 3269/1923, v. A. Uckmar, La legge del registro, cit., pag. 88 s.
8. Art. 20 e nuovo art. 10-bis, Legge n. 212/2000 - Stabilito che lart. 20 non
una norma antielusiva e poggia su presupposti diversi da quelli dellallora
53
A. Di Majo, Causa del negozio giuridico, in Enc. giur. Treccani, VI, Roma, 1988;
R. Sacco, Causa, in Digesto priv., Sez. civ. (on line), 2014.
54
Per una critica simile, V. Mastroiacovo, La nuova disciplina dellabuso del diritto e
dellelusione fiscale nella prospettiva dellimposta di registro, in Riv. not., 2016, pagg. 32-33.
55
Cass., 21 luglio 2004, n. 13580, in Giur. it., 2005, pag. 925 con nota di Cassano; Cass., SS.
UU., 5 ottobre 2015, n. 19785, in Giur. it., 2016, pag. 33 con note di Viti e Messina; Id., 11
settembre 2014, n. 19161. La giurisprudenza civilistica ha ravvisato negozi collegati nella
cessione dimmobile, seguita da retro-locazione dello stesso allalienante (sale and lease back) o
da cessione dellazienda in esso gestita; nella locazione collegata alla concessione in uso
dellarredo; nei contratti di credito al consumo finalizzati allacquisto di beni o servizi ed i
relativi contratti di acquisto (Cass., 30 settembre 2015, n. 19522).
56
Cfr. F. Santoro Passarelli, Dottrine generali del diritto civile, 9a ed., Napoli, 1983,
contrario ad attribuire dignit giuridica alla categoria del negozio indiretto; D. Rubino, Il
negozio giuridico indiretto, Milano, 1937, e T. Ascarelli, Il negozio indiretto, in Saggi giuridici,
Milano, 1949, II, pag. 149 s., il quale lo utilizz per riconoscere la validit delle c.d. societ di
comodo. Altri riferimenti in G. Scalfi, Negozio giuridico (Negozio indiretto), in Enc. giur.
Treccani, XXIII, Roma, 1990. La giurisprudenza civilistica ha applicato il negozio indiretto
specialmente a fattispecie di societ di comodo, di alienazione a scopo di garanzia e di
donazione indiretta (Cass., 21 ottobre 2015, n. 21449, in Notariato, 2015, pag. 599).
DOTTRINA
57
Conf. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., pag. 261.
58
Non pu quindi condividersi laffermazione secondo cui lart. 10-bis avrebbe implici-
tamente abrogato lart. 20 T.U. registro (A. Busani, Regole allineate anche per il registro, in Il
Sole - 24 Ore del 21 gennaio 2016, pag. 46; G. Gavelli, Contratti riqualificati solo con le tutele
dellabuso del diritto, in Il Sole - 24 Ore del 29 febbraio 2016, pag. 23).
59
G. Falsitta, Natura delle disposizione contenenti norme per linterpretazione di
norme e lart. 37-bis sullinterpretazione analogica o antielusiva, in Riv. dir. trib., 2010, I,
pag. 521.
60
Conff. A. Contrino, A. Marcheselli in C. Glendi, A. Contrino, C. Consolo (a cura di),
Abuso del diritto e novit sul processo tributario, Milano, 2016, spec. pag. 13 s.
61
Cfr. D. Stevanato, Elusione fiscale, cit., pag. 701 s.
62
Conf. S. Fiorentino, Lart. 10-bis ed il coordinamento delle normative antielusive nazio-
nali, relazione tenuta al Convegno AIPDT di Napoli, il 14 e 15 ottobre 2015 (reperibile
allindirizzo: http://www.aipdt.it/). A conclusioni analoghe perviene V. Mastroiacovo, Studio
n. 151-2015/T del Consiglio Nazionale del Notariato - Labuso del diritto o elusione in materia
tributaria: prime note nella prospettiva della funzione notarile, 27 gennaio 2016, per la quale lart.
20 dovrebbe applicarsi solo a casi di errata interpretazione dellatto o di difformit tra titolo e
tipo giuridico (Id., La nuova disciplina dellabuso del diritto, cit.). Va segnalata, sul punto, la
diversa opinione di A. Giovannini (ribadita, in ultimo, in Labuso del diritto tributario, cit.,
pag. 908), secondo cui chi abusa del diritto fiscale viola comunque una norma - lart. 10-bis,
appunto - n pi n meno di chi commette evasione; le due condotte, entrambe anti-giuridiche,
esprimerebbero un disvalore simile, tale da non giustificare disparit di sanzioni. LAutore
per consapevole del fatto che una simile posizione svaluta, di fatto, la differenza tra evasione
ed elusione e, aggiungo, la categoria stessa del lecito risparmio di imposta.
63
Lart. 10-bis , infatti, applicabile a tutti i tributi. Conf. V. Mastroiacovo, La nuova
disciplina dellabuso del diritto, cit. pag. 36 s.
64
Cfr. relazione governativa allo schema di Decreto sulla certezza del diritto del 21 aprile
2015.
65
Colgono la centralit del vantaggio fiscale indebito nella fattispecie abusiva, pur con
diverse sensibilit, P. Russo, Profili storici e sistematici in tema di elusione ed abuso del diritto
in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Dir. prat. trib., 2016, I, pagg. 7-9; D.
Stevanato, Elusione fiscale, cit., e, gi prima, A. Contrino, Il divieto di abuso del diritto
fiscale: profili evolutivi, (asseriti) fondamenti giuridici e connotati strutturali, in Dir. prat.
DOTTRINA
trib., 2009, I, pag. 481 s. In senso parzialmente difforme F. Gallo, La nuova frontiera
dellabuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, pag. 1330; A. Giovannini,
Labuso del diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2016, I, pag. 906 s. Sullart. 10-bis in
generale, v. anche F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte Generale, cit., pag. 250 s.;
G. Corasaniti, Il dibattito sullabuso del diritto o elusione nellordinamento tributario, in
Dir. prat. trib., 2016, I, pag. 465 s.; M.V. Serran, Brevi considerazioni sulle prospettive di
riforma in tema di abuso del diritto o elusione fiscale, in Boll. trib., 2015, pag. 488 s.
66
Con il termine contraddittorio indico la partecipazione del contribuente allattivit
dellAmministrazione in funzione difensiva, ossia per rappresentare elementi di fatto e di
diritto utili per giungere ad unobiettiva determinazione della materia imponibile (L. Salvini,
La nuova partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del
contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000, I, pag. 13). V. anche Cass., 3 agosto 2012, n. 14026.
67
Confermata dalle successive Cass., (ordd.) 17 marzo 2016, n. 5362 e 12 aprile 2016, n.
7137 e commentata da M. Beghin, Il contraddittorio endoprocedimentale tra disposizioni
ignorate e principi generali poco immanenti, in Corr. Trib., 2016, pag. 479 s. e V. Garattini, Il
principio del contraddittorio nel procedimento tributario: brevi riflessioni sullevoluzione
della giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte di cassazione, in Innovazione e diritto,
2015, pag. 91 s. In base a questo principio, un accertamento emesso senza previo
contraddittorio stato ritenuto valido per la parte riguardante tributi non armonizzati,
invalido per quella relativa a tributi armonizzati (Cass., 30 dicembre 2015, n. 26117).
68
Riferimenti essenziali anche alla giurisprudenza comunitaria in V. Garattini, op. cit.
Ricordo solo le monografie di L. Salvini, La partecipazione del privato allaccertamento, Padova,
1990, E. Marello, Laccertamento con adesione, Torino, 2001 e G. Ragucci, Il contraddittorio nei
procedimenti tributari, Torino, 2009.
69
Cass., SS.UU., 29 luglio 2913, n. 18184 in Rass. trib., 2013, pag. 1129, annotata da F.
Tesauro; Id., 18 settembre 2014, n. 19667, in Giur. it., 2015, pag. 1199 con nota di Albertini. Cass.
nn. 406/2015 e 25759/2014 avevano esteso lobbligo di notifica della richiesta di chiarimenti
anche a contestazioni di abuso del diritto su fattispecie non contemplate dallart. 37-bis.
Tuttavia, i principi affermati da queste pronunce, oltre ad essere superati dallarresto delle
Sezioni Unite, non sembrano estendibili alle contestazioni ex art. 20, perch formulati con
riguardo a fattispecie nelle quali le verifiche si erano svolte nei locali dellimpresa, con
successiva consegna del PVC; quindi, comunque sussumibili nellart. 12 della Legge n. 212/
2000.
70
Corte cost., 7 luglio 2015, n. 132, in Rass. trib., 2015, pag. 1201, con note di G. Marongiu e
Ragucci.
71
Sentenza 7 luglio 2015, n. 132, punto 3.1.
72
G. Ragucci, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte costitu-
zionale, in Rass. trib., 2015, pagg. 1228 e 1233.
DOTTRINA
73
G. Girelli, op. cit., pag. 127 s.
74
Nel caso esaminato da Cass. 25484/2015, una societ e un fondo pensione si sono visti
richiedere oltre 70 milioni di euro, a titolo di sola imposta complementare di registro, tre anni
dopo una complessa operazione da oltre un miliardo di euro.
75
Mi faccio carico della critica secondo la quale la partecipazione del privato sarebbe oggi
gi assicurata dalla possibilit di esperire laccertamento con adesione, una volta ricevuto
lavviso. Obbietto che, in realt, in quel momento latto gi formato.
76
Cfr. Cass., 18 settembre 2015, n. 18448. In dottrina, F. Tesauro, Le nullit dei provve-
dimenti tributari, in Innovazione e diritto, 2015, pag. 30 s.
77
M. Beghin, Il contraddittorio endoprocedimentale, cit., ritiene che un generale
obbligo del Fisco di comunicare il processo verbale di constatazione, e attendere per sessanta
giorni le osservazioni del contribuente prima di emanare lavviso, sia desumibile, per inter-
pretazione analogica, proprio dallart. 12, comma 7, Legge n. 212/2000 e dallart. 24, Legge 7
gennaio 1929, n. 4.
11. Notazioni conclusive - Labbandono della tesi che vedeva nellart. 20 una
norma antielusiva propria rappresenta, a mio avviso, un passo avanti per la
giurisprudenza. Le clausole generali, come quelle antielusive, determinano
un innalzamento dei criteri giudiziali di decisione - dalle norme precettive
ai valori della coscienza sociale78 - e accrescono lincertezza del sistema.
La posizione della giurisprudenza sullart. 20 appare coerente con la
funzione che la nuova norma generale antielusiva dellart. 10-bis destinata
a svolgere nel nostro ordinamento. Tuttavia, essa sembra criticabile sotto
pi profili.
Sotto il profilo teorico, la teoria degli atti collegati contraddice la ratio
dellart. 20 e contrasta col presupposto del tributo di registro, perch pre-
tende di applicarvi de plano le figure civilistiche, ignorandone la specificit.
Lavversata tesi tradisce la diffusa e condivisibile esigenza di adeguare la
struttura del tributo al mutato contesto economico, nel tentativo di realiz-
zare leguaglianza sostanziale nella ripartizione dei carichi pubblici79.
Tuttavia, in un ordinamento informato al principio di legalit, nel quale
il potere pubblico si connota in termini di esercizio tipico e formale80,
linterprete non pu alterare le fattispecie impositive, che spetta solo al
legislatore di modificare.
Sotto laspetto pratico, la teoria della riqualificazione inficia la
prevedibilit delle conseguenze giuridiche, comporta lirrilevanza delle
ragioni economiche delle operazioni e la negazione del diritto al
contraddittorio.
Cos, sembra che il contribuente resti senza argomenti - e, soprattutto,
senza garanzie - innanzi a rettifiche tanto invasive. Rimangono, per altro,
perplessit sullutilit che un (eventuale) contraddittorio anticipato
potrebbe avere nelleconomia di questi accertamenti.
Queste ragioni inducono a una rimeditazione della teoria degli atti
collegati, che confini lapplicazione dellart. 20 entro il presupposto dellim-
posta di registro e lasci allart. 10-bis il compito di colpire le condotte
abusive, specie quelle realizzate con schemi circolari.
78
N. Irti, La crisi della fattispecie, in Riv. dir. proc., 2014, pag. 41 s.
79
Per una analisi critica delle teorie egalitaristiche della redistribuzione, v. D. Stevanato,
La giustificazione sociale dellimposta, Bologna, 2014, pag. 322 s.
80
Cass., SS.UU., 26 febbraio 2010, n. 4648.
Abstract: The law granting tax benefit in case of certain intangibles income, the so
called Patent Box, involves considerations on the compatibility of said law with
regard to European rules. Patent Box implies a balance between the State Aid rule
and the need to put in place specific economics European actions on strategic sectors
development. In particular, the recent evolution of the European Commission on the
selectivity requirement may lead to affirm that the law n. 190 could be contrary to
prohibition of State Aid rule.
In addition, the law n. 190/2014 includes few interpretation matters that have not been
solved by the Ministerial Decree.
1
Pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 70 del 25 marzo 2015.
2
Le implicazioni derivanti dallinclusione dei marchi tra le attivit immateriali che
permettono di godere dellagevolazione Patent Box non sono oggetto di trattazione nel presente
scritto.
3
In particolare viene precisato che tra le opere dellingegno tutelabili rientra il software
protetto da copyright e che qualora pi beni appartenenti a un medesimo soggetto, siano
collegati da vincoli di complementariet e vengano utilizzati congiuntamente ai fini della
realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di
processi, tali beni possono costituire un solo bene immateriale.
4
I Paesi che risultano avere una disciplina Patent Box sono: Francia, Ungheria, Paesi
Bassi, Cipro, Regno Unito, Portogallo, Svizzera, Liechtenstein, Irlanda, Cina. I regimi agevo-
lativi variano da unaliquota di tassazione pari a 0% in Malta, al 2% a Cipro, 2,5% in
Liechtenstein per giungere al 12% in Spagna e 15,5% in Francia.
DOTTRINA
5
Affermava il Ministro tedesco Wolfgang Schaueble: We have to look at this practice and
discuss it in Europe. Thats not European spirit. You could get the idea they are doing it just to
attract companies Cfr. dichiarazione del Ministro delle Finanze riportata dallagenzia di
stampa Reuters in http://uk.reuters.com/article/2013/07/09/uk-europe-taxes-
idUKBRE9680KY20130709. Sempre lagenzia Reuters riporta: Governments which offer
them say they encourage innovation and high-value jobs in research and development. Critics
see the scheme as government-sanctioned tax avoidance. Countries offering Patent Box-type
regimes include Belgium, France, Hungary, the Netherlands and Spain, according to tax advisers
Deloitte. Patent Box schemes can be valuable for companies.
Glaxo Smithkline (GSK.L) has said the UK regime encouraged it to build a new UK
pharmaceutical plant in Britain and to bring many patents held overseas back into the UK.
Citigroup has estimated GSKs effective tax rate will fall to 21 percent by 2017, from an estimated
24 percent in 2013 as a result of the measure. U.S. on line travel agency Priceline.com said last year
the innovation box break offered in the Netherlands, where its Booking.com is based, would
reduce its tax rate by around four percentage points. Belgium, one of the first EU countries to adopt
a Patent Box type break, is considering imposing limits to the benefits companies can claim, tax
advisers said, after discovering tax revenues were being cut more than expected. Tax competition is
a global issue but the ability of companies to operate in one European market and access
neighbouring ones without barriers means tax competition is most fiercely fought in the bloc,
academics say.
6
Sul tema si veda P. Arginelli - F. Pedaccini, Prime riflessioni sul regime italiano di Patent
Box in chiave comparata ed alla luce dei lavori dellOCSE in materia di contrasto alla pratiche
fiscali dannose, in Riv. dir. trib., n. 9/2014, pag. 80 ss.
7
Cfr. Relazione illustrativa al Decreto interministeriale.
8
Sottoscritto durante il G20 di Lima in data 8 ottobre 2015 ha visto il contributo di oltre 60
Paesi. In merito ricordiamo che il Governo spagnolo ha annunciato il 5 agosto 2015 lintenzione
di modificare il regime Patent Box al fine di adeguarlo al contenuto dellAction 5 on countering
harmful tax practices, emesso dallOCSE.
9
inoltre previsto il preventivo accordo con lAmministrazione finanziaria nel caso di
profitti eligibili per lagevolazione qualora derivino da transazioni con soggetti appartenenti al
gruppo o qualora la plusvalenza connessa alla cessione del bene, derivi da alienazione avvenuta
nei confronti di soggetti appartenenti al gruppo.
DOTTRINA
10
Cfr. M. DOrsogna, A. Sbroiavacca, D. Stevanato, R. Lupi, Patent Box tra calcolo dei
ricavi agevolabili e utilizzazione dei costi come limite al beneficio, in Dialoghi Tributari, n. 1/
2015, pag. 5.
11
In questo senso si esprime la relazione illustrativa al disegno di legge come evidenziato
da L. M. Pappalardo, Alcuni comenti a caldo sul nuovo Patent Box, in Riv. dir. prat. trib., n. 4/
2015, pag. 3.
12
Cfr. S. Cipollina, I redditi nomadi delle societ multinazionali nelleconomia globa-
lizzata, in Riv. dir. fin. sc. fin., n. 1/2014, pag. 8. Afferma la dottrina citata: Allinterno dei
gruppi multinazionali, lallocazione dei costi e dei profitti relativi allo sviluppo dei beni
immateriali spesso non in linea con il reale processo di creazione del valore.
13
Prosegue quindi la relazione In ragione della suddetta composizione degli elementi del
coefficiente per la determinazione del reddito agevolabile, risulta pertanto evidente che
qualora le spese di sviluppo, mantenimento e accrescimento dei beni intangibili agevolabili
siano solo quelle relative ad attivit di ricerca e sviluppo effettuate direttamente dal contri-
buente o effettuate da soggetti terzi indipendenti (universit, centri di ricerca e soggetti
indipendenti), la quota di reddito agevolabile sar pari allintero importo del reddito derivante
dallutilizzo di tali beni (infatti, in tale caso il valore del coefficiente risulter pari a uno).
14
Invero, la legislazione adottata dai Paesi dellUnione molto pi articolata. Alcuni Paesi
includono nellagevolazione fiscale software, formule, know how, ricerche commerciali. Cfr. L.
Evers, H. Miller, C. Spengel, Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax
Policy Considerations, in International Tax and Public Finance, n. 3/2015, pag. 502 ss.
DOTTRINA
15
Sul tema si veda G. Bizioli, Agevolazioni fiscali e libert fondamentali: i criteri di
collegamento dellimposizione nella giurisprudenza comunitaria, in Riv. dir. trib. int., n. 2/
2001, pag. 349 ss. Osserva Bizioli che nel contesto della struttura del sindacato comunitario al
fine di evincere o meno la violazione di un libert fondamentale la verifica deve essere diretta
allaccertamento della legittimit, in modo quasi esclusivo, delle norme che delimitano lesten-
sione del trattamento di favore rispetto ad una data fattispecie. Afferma Bizioli che In un
quadro sintesi, si potrebbe osservare che tale sindacato riguarda le norme nazionali che
delimitano subiettivamente od oggettivamente lambito di applicabilit delle agevolazioni
(es. Schumacker ed avoir fiscal) ovvero che prescrivano determinati procedimenti formali
per la fruizione (es. Futura Participations e ICI).
16
Il tema del bilanciamento della ragione fiscale degli Stati nazionali e i valori europei
affrontato da P. Boria, Diritto tributario europeo, Milano, 2010, pag. 177 ss.
17
Per una diffusa disamina delle condizioni affinch il regime della Patent Box, pur
violando una libert fondamentale, possa essere ammesso si veda F. Mang, The (in)
Compatibility of IP Box Regimes with EU Law, the Code of Conduct and the BEPS initiatives,
in European Taxation, February/March, 2015, pagg. 79-80.
3.3. Patent Box e Aiuti di Stato - Un ulteriore aspetto che attiene alla
compatibilit della norma con il diritto comunitario riguarda la possibile
violazione del divieto di aiuti di Stato21.
Lagevolazione Patent Box di cui alla Legge n. 190 merita approfondi-
menti con riferimento al requisito della selettivit e della capacit di incidere
e distorcere la concorrenza, stante lindiscussa presenza del trasferimento di
18
Ricordiamo in questo senso quanto affermato nella sentenza Compagnie de Saint
Gobain, causa C-307/97, in particolare par. 43. Sul tema della libert di stabilimento, in
particolare sul concetto di restrizione al godimento della libert fondamentale, sia in entrata
sia in uscita, si veda S. Dorigo, Residenza fiscale delle societ e libert di stabilimento nellunione
europea, CEDAM, Padova, 2012, pag. 131 ss.
19
Trattasi di quella categoria di costi che in base al Regolamento ministeriale concorrono
a formare il numeratore del rapporto che determina la quota di proventi agevolabili. Cfr. art. 9,
lett. 2) del Decreto del Ministero dello Sviluppo economico di concerto con il Ministero
dellEconomia.
20
Rilievo che non pu essere escluso qualora la legislazione preveda trattamenti diffe-
renziati a seconda della residenza del soggetto che effettua la ricerca e sviluppo. Cfr. F. Mang,
The (in)compatibility of IP Box Regimes with EU Law, the Code of Conduct and the BEPS
initiatives, cit., pagg. 79-80.
21
Cfr. C. Fontana, Gli aiuti di Stato di natura fiscale, Torino, 2012, pagg. 42-43; G. Fransoni,
Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pacini, 2007. Sempre sulla nozione di
aiuti di Stato, senza pretesa di esaustivit, si veda anche L. Salvini (a cura di), Aiuti di Stato in
materia fiscale, CEDAM, Padova, 2007; P. Russo, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce di
principi comunitari in materia di aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, in Rass. trib., n. 1-
bis/2003, pag. 341 ss.; F. Fichera, Gli aiuti di Stato nellordinamento comunitario, in Riv. dir. fin.
sc. fin., n. 1/1998, pag. 89 ss.; Id., Le agevolazioni fiscali, CEDAM, Padova, 1992; P. Boria, Diritto
tributario europeo, Milano, 2010, pag. 219 ss.; S. Dorigo, Il ruolo del diritto nellUnione Europea,
in R. Cordeiro Guerra (a cura di), Diritto tributario internazionale, CEDAM, Padova, 2012, pag.
167 ss.; E. A. La Scala, I principi fondamentali in materia tributaria in seno alla Costituzione
dellUnione Europea, Milano, 2005, pag. 375 ss.; F. Gallo, Linosservanza delle norme comuni-
tarie sugli Aiuti di Stato e sue conseguenze sullordinamento comunitario interno, in Rass. trib.,
2003, pag. 2271 ss.; A. Carinci, Autonomia impositiva degli enti sub statali e divieto di aiuti di
Stato, in Rass. trib., 2006, pag. 1783 ss.; G. Melis, Vincoli internazionali e norma tributaria
interna, in Riv. dir. trib., 2004, I, pag. 1083.
DOTTRINA
22
Su questo tema la giurisprudenza della Corte di Giustizia ampia, si veda lelencazione
indicata da J. Luts, Compatibility of IP Box Regimes with EU State Aid Rules and Code of
Conduct, in EC Tax Review, n. 5/2014, 260, nota 32.
23
indubbio che, potenzialmente, la Patent Box, a seguito dellincremento degli inve-
stimenti e quindi dei risultati positivi conseguiti dalle imprese, potr implicare un effetto
positivo per il bilancio dello Stato. Tuttavia, la Corte di Giustizia ha pi volte sancito lirrile-
vanza di ci al fine di determinare la sussistenza del trasferimento delle risorse. Cfr. cause
riunite C-182/03 e C-217/03, parr. 129-129. Per la dottrina si veda K. Bacon, European Union
Law of State Aid, Oxford, Oxford University Press, 2013, pag. 67.
24
Afferma la dottrina che occorre verificare, preliminarmente, quale sia il sistema
generale applicabile. Successivamente, si potr valutare se la deroga a tale sistema, o le
differenziazioni al suo interno, siano giustificate dalla natura o dalla struttura del sistema
stesso, ossia se discendano direttamente dai principi informatori o basilari del sistema
tributario dello Stato membro interessato. Detta deroga viene, infatti, considerata dalla
giurisprudenza europea come una forma di selettivit della misura adottata in contrasto
con la disciplina posta dallart. 107, n. 3, TFUE. Cfr. F. Amatucci, Il ruolo del giudice
nazionale in materia di aiuti fiscali, in Rass. trib., n. 5/2008, pag. 1285.
25
Afferma la CGE, nella sentenza Portugal v Commission, causa C-88/03. Una misura in
deroga rispetto allapplicazione del sistema fiscale generale pu essere giustificata dalla natura
e dalla struttura generale del sistema tributario qualora lo Stato membro interessato possa
dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo
sistema tributario. In proposito va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi che
persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, allaltro, i meccanismi
inerenti al sistema tributario stesso, necessari per il raggiungimento di tali obiettivi.
26
La Corte di Giustizia ha evidenziato tale peculiarit nel caso Paint Graphos, cause
riunite C-78/08 e C-80/08, par. 71.
27
Trattasi di coordinamento necessario che opera con riferimento ai dividendi e alle
plusvalenze, in assenza del quale si verificherebbe una ingiusta doppia imposizione. Una prima
volta in capo alla societ che ha in concreto esercitato lattivit economica; una seconda volta
presso il soggetto che aliena la partecipazione. Cfr. M. Beghin, Diritto tributario, II ed., CEDAM,
Padova, pagg. 614-621.
28
Sulla nozione di selettivit come deroga ai principi del sistema fiscale nazionale si veda
C. Fontana, Aiuti di Stato di natura fiscale, Torino, 2012, par. 3.4.
DOTTRINA
29
A measure which derogates from the system of reference (prima facie selectivity) may be
still found to be non-selective if it is justified by the nature or general scheme of that system. Such is
the case where a measure results directly from the intrinsic basic or guiding principles of the
reference system or where it is the result of inherent mechanisms necessary for the functioning and
effectiveness of that system. On the contrary, external policy objectives which are not inherent to
the system cannot be relied upon for that purpose.
30
Sono compatibili con il mercato interno:
a) gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, a condizione che siano
accordati senza discriminazioni determinate dallorigine dei prodotti;
b) gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamit naturali oppure da altri eventi
eccezionali;
c) gli aiuti concessi alleconomia di determinate Regioni della Repubblica federale di
Germania che risentono della divisione della Germania, nella misura in cui sono necessari a
compensare gli svantaggi economici provocati da tale divisione. Cinque anni dopo lentrata in
vigore del trattato di Lisbona, il Consiglio, su proposta della Commissione, pu adottare una
decisione che abroga la presente lettera.
31
Possono considerarsi compatibili con il mercato interno:
a) gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle Regioni ove il tenore di vita sia
anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione, nonch quello delle
Regioni di cui allart. 349, tenuto conto della loro situazione strutturale, economica e sociale;
b) gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune
interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento delleconomia di uno Stato
membro;
c) gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attivit o di talune Regioni
economiche, sempre che non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al
Comune interesse;
d) gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio, quando
non alterino le condizioni degli scambi e della concorrenza nellUnione in misura contraria
allinteresse comune;
e) le altre categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio, su proposta della
Commissione.
32
Reg. UE 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014 emanato dalla Commissione
al fine di individuare talune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno, in coerenza
rispetto agli artt. 107 e 108 del trattato. Ricordiamo che, in generale, i finanziamenti statali che
soddisfano i criteri di cui allart. 107, paragrafo 1, del trattato costituiscono aiuti di Stato e sono
soggetti a notifica alla Commissione a norma dellart. 108, paragrafo 3. Tuttavia, secondo il
disposto dellart. 109 del trattato, il Consiglio pu stabilire le categorie di aiuti che sono esentate
dallobbligo di notifica. In conformit allart. 108, paragrafo 4, del trattato, la Commissione pu
adottare regolamenti concernenti queste categorie di aiuti di Stato. Il Reg. CE 994/98 del
Consiglio autorizza la Commissione a dichiarare che, a determinate condizioni, talune
categorie di aiuti possono essere esentate dallobbligo di notifica. Trattasi degli aiuti a favore
delle piccole e medie imprese (PMI), degli aiuti alla ricerca e sviluppo, degli aiuti per la tutela
dellambiente, degli aiuti alloccupazione e alla formazione e gli aiuti conformi alla carta
approvata dalla Commissione per ciascuno Stato membro per lerogazione degli sovvenzioni
a finalit regionale.
33
La Commissione individua: ricerca fondamentale: lavori sperimentali o teorici svolti
soprattutto per acquisire nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili,
senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti;
ricerca industriale: ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove
conoscenze e capacit da utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o per
apportare un notevole miglioramento ai prodotti, processi o servizi esistenti. Essa comprende
la creazione di componenti di sistemi complessi e pu includere la costruzione di prototipi in
ambiente di laboratorio o in un ambiente dotato di interfacce di simulazione verso sistemi
esistenti e la realizzazione di linee pilota, se ci necessario ai fini della ricerca industriale, in
particolare ai fini della convalida di tecnologie generiche;
sviluppo sperimentale: lacquisizione, la combinazione, la strutturazione e lutilizzo
delle conoscenze e capacit esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro
tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati. Rientrano in questa
definizione anche altre attivit destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla
documentazione di nuovi prodotti, processi o servizi.
Rientrano nello sviluppo sperimentale la costruzione di prototipi, la dimostrazione, la
realizzazione di prodotti pilota, test e convalida di prodotti, processi o servizi nuovi o miglio-
rati, effettuate in un ambiente che riproduce le condizioni operative reali laddove lobiettivo
primario lapporto di ulteriori miglioramenti tecnici a prodotti, processi e servizi che non
sono sostanzialmente definitivi. Lo sviluppo sperimentale pu quindi comprendere lo sviluppo
di un prototipo o di un prodotto pilota utilizzabile per scopi commerciali che necessariamente
il prodotto commerciale finale e il cui costo di fabbricazione troppo elevato per essere
utilizzato soltanto a fini di dimostrazione e di convalida.
Lo sviluppo sperimentale non comprende tuttavia le modifiche di routine o le modifiche
periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi
esistenti e ad altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino
miglioramenti;
34
Il Regolamento fa esclusivo riferimento a studi di fattibilit intesi come la valutazione
e lanalisi del potenziale di un progetto, finalizzate a sostenere il processo decisionale indivi-
duando in modo obiettivo e razionale i suoi punti di forza e di debolezza, le opportunit e i
DOTTRINA
rischi, nonch a individuare le risorse necessarie per lattuazione del progetto e, in ultima
analisi, le sue prospettive di successo.
35
I. Zammit, Centralised Intellectual Property Business Models - Tax Implications of EU
Patent Box Regimes, in Bullettin for International Taxation, n. 9/2015, pag. 548.
36
La Commissione si espressa nel 2013, con riferimento al regime fiscale di favore
concesso alle societ holding residenti a Gibilterra confermando la necessit di verificare la
sussistenza di una selettivit sostanziale (de facto selectivity). In particolare, osserva la
Commissione: Selectivity can also be established in cases where the structure of the measure
is such that its effects significantly favour a particular group of undertakings (de facto selectivity).
In the case at hand, the passive income exemption might be found de facto selective as the measure
seems to significantly favour a group of 529 companies in receipt of passive income, in particular
interests from other companies of the same group or royalties for intellectual property rights. The
measure therefore seems to favour a specific group of companies, namely companies providing
loans to related companies or receiving royalty income for intellectual property rights. Such de
facto selectivity is confirmed by the quantitative effects of the measure concerning the exemption of
interest. The figures provided by the UK authorities for 2011 show that, of the total amount of inter-
company loan interests received by Gibraltar companies ( 1400 million), the largest part (99.8%)
derives from loans granted to foreign (group) companies, in particular from non-EU countries
(76%). This seems to demonstrate that the measure would mainly benefit intra-group financing
companies providing loans to foreign related companies, which can be considered as a privileged
group of companies. Cfr. European Commission, C(2013) 6654, par. 38.
37
La selettivit materiale a sua volta pu essere selettivit settoriale, ove siano avvantag-
giate talune attivit. Ovvero selettivit orizzontale, ove siano avvantaggiate talune tipologie di
lavoratori dipendenti, ad esempio.
38
Afferma la dottrina: tax provisions disguised as general measures which seem to
promote unspecific goals policy, may well aim at the preferential treatment of a single enterprise or
a certain branch of enterprises. W. Schoen, Taxation and State Aid Law in the European
Union, in Common Market Law Review, n. 36/1999, pag. 933. Si veda anche H. Lopez Lopez,
General Thought on Selectivity and Consequences of a Broad Concept of State Aid in Tax
Matters, in European State Aid Law, n. 9/2010, pag. 808.
39
Cfr. sent. 15 novembre 2011, Gibraltar, cause riunite C-106/09 e C-107/09 ove, nei
paragrafi dal 103 al 107 la Corte afferma: Vero che, conformemente alla giurisprudenza
citata al punto 73 della presente sentenza, una pressione fiscale differente risultante dallap-
plicazione di un regime fiscale generale non pu essere sufficiente, in s, a dimostrare la
selettivit di unimposizione ai fini dellart. 87, n. 1, CE.
Infatti, per poter essere ritenuti costituire vantaggi selettivi, i criteri dimposizione pre-
scelti da un regime fiscale devono essere anche idonei a caratterizzare le imprese beneficiarie in
virt delle propriet loro peculiari quale categoria privilegiata, cos da potersi concludere che
tale regime favorisce talune imprese o talune produzioni ai sensi dellart. 87, n. 1, CE.
Ebbene, ci proprio quanto avviene nella fattispecie.
Al riguardo, occorre osservare che la circostanza che le societ offshore non siano tassate
non una conseguenza casuale del regime in causa, bens il risultato ineluttabile del fatto che i
criteri dimposizione sono concepiti precisamente in modo che le societ offshore, le quali per
loro natura non hanno dipendenti n occupano immobili commerciali, non dispongano delle
basi imponibili prese in considerazione dai criteri previsti dalla proposta di riforma tributaria.
Pertanto, la circostanza che le societ offshore, che con riferimento ai criteri dimposi-
zione previsti nella proposta di riforma tributaria costituiscono un gruppo di societ, sfuggano
allimposizione, proprio grazie alle caratteristiche peculiari al gruppo, consente di considerare
che tali societ beneficiano di vantaggi selettivi.
40
Cambiamento annotato anche dalla dottrina. Cfr. I. Zammit, Centralised IP business
models - tax considerations and EU Patent Box regimes, in Bullettin for International Taxation,
cit., pag. 546.
41
Per una analisi approfondita della sentenza si veda C. Fontana, Gli aiuti di Stato di natura
fiscale, cit., pag. 130 ss.
DOTTRINA
42
Organismo omologo alla Commissione istituito dalla European Free Trade Association
di cui fanno parte: Islanda, Liechtenstein, Norvegia, Svizzera.
43
Decisione della Commissione n. C(2008)467, 13 febbraio 2008.
44
Par. 16 decisione.
45
Par. 15 decisione.
46
Decisione della EFTA Sourveillance Authority n. 177/11/COL., 1 giugno 2011.
47
Cfr. G. Fransoni, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pacini,
Ospedaletto, 2007, pag. 13. Fransoni, nella nota 12 ricorda la Causa 203/82 in cui fu ritenuto
presente il carattere della selettivit in relazione ad un piano di riduzione dei contributi di
assicurazione medica per gli imprenditori in quanto idoneo a favorire impresa con maggiore
presenza femminile.
48
Si veda comunicazione della Commissione Europea 2020, Una strategia per una
crescita intelligente, sostenibile e inclusiva, del 3 marzo 2010, COM(2010) 2020 definitivo.
49
Comunicazione 2014/C 198/01.
50
Il documento della Commissione parla di crescita intelligente, sostenibile ed
inclusiva.
DOTTRINA
51
Cfr. causa C-256/1997, 19 giugno 1999, par. 27 ove il giudice osserva: Per contro,
allorch lente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale, che gli
consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, questultimo
non pu considerarsi avere carattere generale (v. in tal senso, sentenza 26 settembre 1996,
causa C-241/94, Francia/Commissione, Racc. pag. I-4551, punti 23 e 24).
quanto recato dalla lett. c), n. 3, art. 107 TFUE, in quanto volto a realizzare
obiettivi di sviluppo di carattere orizzontale52.
Osserviamo tuttavia che non ogni tipologia di aiuto alla ricerca e svi-
luppo pu essere qualificato ammissibile secondo le regole comunitarie;
occorre una proporzionalit tra incentivi per una crescita economica rite-
nuta prioritaria e la necessit di evitare che aiuti economici possano com-
portare uningiustificata violazione delle regole sulla equa concorrenza e sul
libero accesso al mercato53. Unequa ponderazione di tali finalit pu essere
individuata nei requisiti che la Commissione, nella citata comunicazione
2014/C 198/01, ha individuato al fine di ritenere ammissibili le sovvenzioni
alla ricerca e sviluppo. In particolare, crediamo che la Patent Box recata
dalla legislazione italiana, pu essere giudicata compatibile con il diritto
europeo, se essa sar realmente in grado di indurre una modifica del
comportamento delle imprese inducendole ad intraprendere attivit sup-
plementari che, in assenza dellaiuto, non avrebbero intrapreso o avrebbero
fatto in maniera limitata o differente. Tuttavia, ci permettiamo di esprimere
sin da subito alcune perplessit che attengono al regime Patent Box in
generale di essere in grado di comportare un reale incremento delle
attivit di ricerca e sviluppo, alla luce di uno specifico studio elaborato
dalla Commissione europea ove, dopo una esame di tutte le legislazioni
Patent Box vigenti in Europa e dei connessi effetti che tali incentivi hanno
avuto sulleconomia reale si conclude che la misura del beneficio fiscale non
ha alcuna correlazione con lattivit di ricerca e sviluppo e che si tratta,
pertanto, di un provvedimento di esclusiva rilevanza fiscale54.
4.1. Perdite fiscali - La Legge n. 190, nulla precisa con riferimento al regime
fiscale delle possibili perdite derivanti dallattivit di ricerca e sviluppo,
diversamente da quanto avviene negli altri Paesi che adottano un regime di
Patent Box.
52
Per un inquadramento del regime degli aiuti concessi in deroga al divieto al fine di
realizzare finalit ritenute strategiche dalla Commissione si veda A. Amatucci, Agevolazioni
fiscali ambientali, aiuti di Stato e incompatibilit comunitaria, in Riv. dir. trib. int., 2005, pag.
81 ss.
53
Recente dottrina afferma: Even so, this justification would have to follow the principle of
proportionality, thereby resulting in a discussion as to whether Patent Box regimes go beyond what
is necessary to realize the legitimate objective being pursued or whether the objective could be
attained by less far-reaching measures. Cfr. I. Zammit, Centralised IP business models - tax
considerations and EU Patent Box regimes, cit., pag. 547.
54
We find that the size of the tax advantage is negatively correlated with the local R&D. This
suggests that the effects of Patent Boxes are mainly of a tax nature. Cfr. Patent Boxes Design,
Patents Location and Local R&D, European Commission Taxation Papers, Working paper, 57/
2015, 24, in www.ec.europa.eu/jrc/en/publication/eur-scientific-and-technical-research-
reports.
DOTTRINA
55
Comunicazione emanata dallorgano governativo responsabile delle entrate HM
Revenue Customs reperibile sul sito del Governo www.hmrc.gov.uk/manuals/cirdmanual/
CIRD240100.htm.
56
Regime tributario ampiamente descritto da P. L. Cardella, La perdita di periodo nel
sistema di imposizione sul reddito, Giappichelli, Torino, 2012, pag. 94 ss.
57
Si veda in proposito G. Fransoni, Finanziaria 2008 e modifiche alla disciplina delle
perdite in Riv. dir. trib., 2008, I, pag. 664 ss. Secondo lautore la norma dovrebbe essere
applicata sulla base di una lettura costituzionalmente orientata, tenendo conto dei rilievi mossi
dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 233 del 13 maggio 1993, in Riv. dir. trib., I, 1994,
il secondo periodo del comma 1, art. 83 T.U.I.R. reca: In caso di attivit che
fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative
perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumereb-
bero rilevanza i risultati positivi. La norma pertanto coerente rispetto a
quanto affermato nel documento OCSE Action 5 ove si precisa, alla nota 14,
che Jurisdictions should also use any tax losses associated with the IP
income in a manner that is consistent with domestic legislation and that
does not allow the diversion of those losses against income that is taxed at the
ordinary rate.
Ai sensi della norma citata, le eventuali perdite provenienti dallattivit
di ricerca e sviluppo, non dovrebbero assumere rilevanza fiscale in misura
proporzionale al mancato concorso alla formazione del reddito imponi-
bile58. In particolare, dovrebbe trovare applicazione la regola secondo cui
limpresa che consegue una perdita Patent Box (i.e. i costi attribuibili al
bene immateriale sono superiori ai connessi proventi) potr compensarlo
con il reddito dellattivit ordinaria (imponibile) ma limitatamente alla
percentuale di imponibilit dei redditi da Patent Box59.
In merito, lAgenzia delle entrate ha recentemente emesso una
circolare in cui interpreta, in maniera discutibile, il regime delle perdite
realizzate nellambito Patent Box. Afferma lAmministrazione finanzia-
ria, senza argomentazioni e in assenza di giustificazioni alla tecnica
interpretativa adottata, che le perdite generate in vigenza del regime
Patent Box dovranno essere recuperate, attraverso un meccanismo di
recapture nellambito del medesimo regime Patent Box, nel momento in
cui il bene immateriale comincer a produrre utili. Tale tesi ci pare
slegata dal dato normativo60. Linterpretazione dellAmministrazione
finanziaria non poggia, apparentemente, su alcun riferimento
pag. 340 ss. con nota di A. Meloncelli, Lillegittimit dellagevolazione che si risolve in un
maggior aggravio.
58
La disposizione citata afferma: In caso di attivit che fruiscono di regimi di parziale o
totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa
misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi.
59
Trattasi di principio espresso dalla dottrina in occasione di commento alle modifiche
agli artt. 83 e 84 T.U.I.R. introdotte dalla Legge n. 244/1997. Cfr. M. S. Messina, La disciplina
delle perdite, in Corr. Trib., n. 46/2007, pag. 3779 ss. Al contrario, in senso critico rispetto alla
disposizione in quanto trasformerebbe un regime agevolativo in un regime disincentivante si
veda P.L. Cardella, La perdita di periodo nel sistema di imposizione sul reddito, cit., 94 ss.; G.
Zizzo, La determinazione del reddito delle societ e degli enti commerciali, in G. Falsitta, Manuale
di diritto tributario, CEDAM, Padova, 2012, pagg. 319-320M; D. Stevanato, Prime riflessioni
sulle nuove norme in materia di inutilizzabilit delle perdite in presenza di esenzioni del reddito
o dellutile, in Dialoghi dir. trib., 545, 2007. Invero, la recente circolare n. 36/E del 1 dicembre
2015, emessa dallAgenzia delle entrate parrebbe tralasciare il contenuto dellart. 83, limitan-
dosi sancire la compensabilit delle perdite solo nellambito del regime Patent Box.
60
Osservazioni critiche, in senso analogo, sono mosse da P. L. Cardella, Perdita da
intangible e minusvalenza da sua cessione nel regime di Patent Box: spunti controcorrente, sul
n. 2/2016 di questa Rivista alle pagg. 373-374.
DOTTRINA
61
Come detto la Patent Box britannica, dal punto di vista del regime dei costi, coerente.
Sul punto si veda A. Gregory, A. Casley, K. Naish, The Patent Box Regime, in International
Transfer Pricing Journal, marzo/aprile, 2013, pag. 113, ss.
62
L. Evers, H. Miller, C. Spengel, Intellectual Property Box Regimes: effective tax rates and
tax policy considerations, cit., par. 2.3.
63
Cfr. M. Schellekens, The Netherlands as an Innovative Hub: An Appraisal of the
Innovation Box Regime, in Eur. tax., October, 2015, pag. 527.
64
L. Evers, H. Miller, C. Spengel, Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates
and Tax Policy Considerations, Discussion Paper No. 13-070, in www.ftp.zew.de/pub/zew-
docs/dp/dp13070.pdf.
65
In particolare lAction plan n. 5 ai paragrafi 46 e 47 precisa: Jurisdictions will define
overall income consistent with their domestic laws on income definition after the application of
transfer pricing rules. The definition that they choose should comply with the following principles:
Income benefiting from the regime should be proportionate.
Overall income should be defined in such a way that the income that benefits from the regime
is not disproportionately high given the percentage of qualifying expenditures undertaken by
qualifying taxpayers. This means that overall income should not be defined as the gross income
from the IP asset, since such a definition could allow 100% of the net income of qualifying
taxpayers to benefit even when those taxpayers had not incurred 100% of qualifying expenditures.
66
Il comma 39, secondo periodo della Legge n. 190 citata reca: In caso di utilizzo diretto
dei beni indicati, il contributo economico di tali beni alla produzione del reddito complessivo
beneficia dellesclusione di cui al presente comma a condizione che lo stesso sia determinato
sulla base di un apposito accordo conforme a quanto previsto dallart. 8 del Decreto-Legge 30
settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2003, n. 326, e
successive modificazioni. In tali ipotesi la procedura di ruling ha ad oggetto la determinazione,
in via preventiva e in contraddittorio con lAgenzia delle entrate, dellammontare dei compo-
nenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per lindividuazione dei componenti negativi
riferibili ai predetti componenti positivi. Nel caso in cui i redditi siano realizzati nellambito di
operazioni intercorse con societ che direttamente o indirettamente controllano limpresa, ne
sono controllate o sono controllate dalla stessa societ che controlla limpresa, lagevolazione
spetta a condizione che gli stessi siano determinati sulla base di un apposito accordo conforme
DOTTRINA
a quanto previsto dal citato art. 8 del Decreto-Legge n. 269 del 2003, e successive
modificazioni.
67
Cfr. F. Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, pag. 1. Osserva Pistolesi che
esistono due tipologie di ruling: quello teso a consentire al contribuente di ottenere, di regola
in via preventiva il parere dellAutorit fiscale in ordine ad eventi non agevolmente qualificabili
dal punto di vista impositivo o su norme di non facile interpretazione in relazione a determinati
casi concreti e quello volto ad individuare una soluzione condivisa dal Fisco e dal soggetto
passivo in merito allattuazione dei rapporti tributari al fine di prevenire future eventuali
controversie.
68
Il comma 3, art. 12 del Decreto reca: Ai fini della determinazione del contributo
economico di cui al comma 1, punto (i), le microimprese, piccole e medie imprese come
definite dalla Raccomandazione della Commissione delle Comunit Europee 2003/361/CE
accedono alla procedura di ruling di cui al medesimo comma 1, attraverso modalit sempli-
ficate stabilite con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate, nel rispetto del
principio comunitario del contenimento degli oneri amministrativi.
69
La natura dellaccordo pu trovare collocazione sistematica tra i moduli consensuali
con cui Amministrazione finanziaria e contribuente, similmente a quanto accade allesito
dellaccertamento con adesione, definiscono i profili qualitativi e quantitativi della fattispecie
imponibile in relazione ad espetti sia di fatto che di diritto delloperazione di non univoco
inquadramento. Cfr. M. T. Moscatelli, Moduli consensuali e istituti negoziali nellattuazione
della norma tributaria, Giuffr, Milano, 2007, pag. 256. Sullaccordo amministrativo si veda E.
Casetta, Manuale di diritto amministrativo, Giuffr, Milano, 2015, pag. 563 ss.
DOTTRINA
70
In tal senso F. Pistolesi, Gli interpelli tributari, cit., pag. 108.
71
Sent. Cass., Sez. trib., 27 gennaio 2011 - 15 aprile 2011, n. 8663, in Riv. dir. trib., n. 7-8/
2011, pag. 358 con nota di F. Pistolesi, Impugnazione della risposta negativa allistanza di
interpello: condizioni ed effetti, ivi, pag. 365. Peraltro, lautore esprime perplessit sulla
sentenza, egli non condivide la premessa dei giudici, in quanto contesta la doverosit dellin-
terpello disapplicativo, da cui seguono le conseguenze cui giunge la Cassazione. Contraria
allautonoma impugnabilit dellatto si esprime anche E. Core, La natura e impugnabilit
dellinterpello disapplicativo, in Dir. prat. trib., pag. 2/2014. La citata sentenza annotata
anche da S. Fucile, Riflessioni in tema di impugnabilit del diniego di disapplicazione di una
norma antielusiva, in Riv. dir. trib., II, 9, 2011, pag. 421 ss.
72
In questo senso F. Tesauro, Manuale del processo tributario, Giappichelli, Torino, 2009,
pag. 92.
73
Definizione coniata dal Capaccioli il quale affermava che per tali atti gli effetti derivano
solo dalla legge ma si tratta di constatare i presupposti previsti dalla legge e che lunico requisito
di costitutivit pu ravvisarsi, semmai, nella necessariet dellatto, nel senso che si esso non si
pu prescindere. Cfr. E. Capaccioli, Manuale di diritto amministrativo, I, CEDAM, Padova,
1980, pag. 349 ss.
74
In questo senso si veda Cass., sent. n. 7344/2012.
75
Si veda Cass., sent. 8 ottobre 2007, n. 21045, in Rass. trib., n. 2/2008, pag. 447 nota di G.
Randazzo, Avvisi bonari ed esercizio informale di funzioni tributarie.
DOTTRINA
23 luglio 1990 ove il supremo giudice afferma che ogni atto adottato
dallente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente
una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni
fattuali e giuridiche, impugnabile davanti al giudice tributario, senza
necessit che si manifesti in forma autoritativa, e tale impugnazione va
proposta davanti al giudice tributario, in quanto munito di giurisdizione a
carattere generale e competente ogni qualvolta si controversa di uno speci-
fico rapporto tributario76.
Quanto al merito, il giudice dovr attenersi alle laconiche regole. La
legge prevede che laccordo deve riguardare la determinazione dellammon-
tare dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per lindividua-
zione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi e
successivamente, con normativa di secondo grado, affermato che tale
determinazione dovr essere effettuata tenendo conto dei principi OCSE in
materia di determinazione del valore normale dei beni e servizi ceduti
nellambito dei gruppi multinazionali.
Precisiamo, inoltre, che le spese da tenere in considerazione saranno
tutte quelle direttamente o indirettamente attribuibili al bene. In partico-
lare, la precisazione recata dal Decreto allart. 9, comma 9, secondo cui sono
non rilevano alcune tipologie di spese77, trova applicazione solo al fine di
determinare il quoziente da applicare alla quota di reddito attribuibile al
bene immateriale.
76
Cass. civ., Sez. V, 11 maggio 2012, n. 7344, in GT - Riv. giur. trib., n. 8-9/2012, pag. 657
nota di A. Guidara, Ragioni e possibili implicazioni dellaffermata impugnabilit delle comu-
nicazioni di irregolarit.
77
Il citato comma 9 esclude la rilevanza, ai fini del computo del quoziente, degli interessi
passivi, delle spese relative agli immobili e di qualsiasi costo che non pu essere direttamente
collegato ad uno specifico bene immateriale di cui allart. 6.
PROFILI
ISTITUZIONALI
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Estratto: Come era nelle intenzioni, non si trattato di una riforma organica, ma di
una manutenzione straordinaria del sistema impositivo. Con elementi positivi, passi
avanti verso un fisco pi semplice, certo e moderno. E con altri, invece, negativi,
lindebolimento delleffetto di deterrenza nella lotta allevasione e lennesimo smacco
ai diritti del contribuente. Ma soprattutto con tante questioni che lincompleta
attuazione della delega ha lasciato irrisolte: dal riordino delle agenzie fiscali, con
il mancato rilancio dellobiettivo di superare il modello burocratico a favore di un
assetto manageriale, alla razionalizzazione dellIva, fino alla revisione dellIrap ed
alla riforma del catasto. Tutta una serie di punti interrogativi che confermano ancora
una volta la necessit e lurgenza di proporre e portare a termine una riforma
strutturale di un sistema fiscale che si caratterizza per lelevato peso tributario
(44% del PIL, caricato, peraltro, per l80% sui redditi da lavoro dipendente e da
pensione), lalta incidenza dellevasione fiscale (120 miliardi lanno, al secondo posto
nellUE) ed il groviglio degli adempimenti (500 allanno).
10. Sotto-utilizzo della delega per il riordino delle Agenzie fiscali - 11. Misure che
indeboliscono leffetto deterrenza - 12. Conclusione.
1. Violazioni dello Statuto dei diritti del contribuente - Nel rispetto del tema
generale dellincontro, voglio iniziare esaminando in quale conto la riforma
abbia tenuto le prescrizioni dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge
n. 212/2000). A tal proposito debbo ricordare che nel 2010, a dieci anni
dallintroduzione dello Statuto, la Corte dei conti lanci un allarme docu-
mentato sulla sistematica violazione dei principi che lo stesso aveva sancito -
con le deroghe eccessive alle sue regole, con la retroattivit delle imposte o
dei mutamenti procedurali, luso massiccio delle proroghe dei termini di
accertamento, il deficit di chiarezza e di trasparenza. Il ricorso al semplice
incipit della disposizione in deroga - esso stesso non sempre rispettato - era
bastato al legislatore per disattendere almeno 400 volte in dieci anni una
legge da tutti fortemente voluta.
La violazione dei principi dello Statuto non stata senza conseguenze
per quanto riguarda lentit del carico tributario per le famiglie e per le
imprese: stato stimato che solo dalla violazione del principio di
irretroattivit nel 2011 scaturito un maggior gettito di oltre 6 miliardi;
entrate che, rispettando lo Statuto, si sarebbero registrate soltanto a partire
dal 2012.
Il legislatore delegante ha pertanto cercato di porre un argine alla
tentazione della retroattivit in sede di attuazione della delega fiscale con
la previsione, contenuta nellart. 1 del provvedimento (emendamento Fluvi),
che i Decreti legislativi venissero adottati nel rispetto, non solo dei principi
costituzionali e del diritto dellUnione Europea, ma anche di quelli dello
Statuto dei diritti del contribuente di cui alla Legge 27 luglio 2000, n. 212,
con particolare riferimento al rispetto del vincolo di irretroattivit delle
norme tributarie di sfavore.
Si tratta, ovviamente, di una prescrizione che non trover applicazione
operativa oltre il caso concreto della delega fiscale. Continueranno, per-
tanto, a restare in balia delle necessit e delle urgenze del legislatore tutti gli
altri provvedimenti per i quali non sar stato apposto analogo vincolo di
esclusione di ogni retroattivit. Il fatto che, non trattandosi di norme di
rango costituzionale, lo Statuto del contribuente continua ad essere una
legge scritta sulla sabbia, modificabile in qualunque momento da unaltra
legge ordinaria.
Ritornando alla riforma, si detto del rimedio introdotto per impedire
ladozione di norme retroattive. Lattuazione dei Decreti delegati fa ciono-
nostante registrare la sua brava violazione dello Statuto dei diritti del
contribuente con riguardo ad un principio diverso da quello
dellirretroattivit, quello dellart. 2, secondo il quale le prescrizioni modi-
ficative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo
PROFILI ISTITUZIONALI
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10. Sotto-utilizzo della delega per il riordino delle Agenzie fiscali - Resta, in
particolare, il fatto che la delega sia stata ampiamente sotto-utilizzata per
quanto riguarda le Agenzie fiscali: lintervento stato minimale. In pratica, a
parte quanto di positivo gi stato detto, ci si limitati a postulare enfati-
camente per lAmministrazione finanziaria la realizzazione di una mag-
giore efficienza favorendo ladempimento degli obblighi tributari ed a
prevedere:
la riduzione di non meno del 10% del rapporto tra personale dirigen-
ziale di livello non generale e personale non dirigente;
la riduzione di almeno il 10% delle posizioni dirigenziali di livello
generale.
In realt, limpressione che con lAmministrazione finanziaria si stia
forse perdendo il senso dellorientamento strategico, con il rischio di com-
prometterne il ruolo che si era andato positivamente definendo ed affer-
mando a partire dai primi anni 90, prima ancora di precisarsi e consolidarsi
con il D.Lgs. n. 300/1999.
Il legislatore delegato del 1999 aveva chiaramente riconosciuto la natura
specialistica delle Agenzie fiscali e ne aveva sancito la conseguente auto-
nomia organizzativa, da esercitarsi attraverso un proprio regolamento di
PROFILI ISTITUZIONALI
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Effetti analoghi di applicazione del principio del favor rei, con conse-
guente revisione di tutte le pratiche pendenti e necessit di stanziare risorse
per la relativa copertura finanziaria, si avranno anche per leliminazione
delle maggiorazioni sanzionatorie previste dal D.Lgs. n. 471/1997 (art. 1,
commi 2-bis e 2-ter; art. 5, commi 4-bis e 4-ter) e dal D.Lgs. n. 446/1997 (art.
32, commi 2-bis e 2-ter) per le infedeli dichiarazioni dei redditi, IVA e IRAP
nei casi di omessa presentazione o infedele o omessa indicazione dei dati
previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dellap-
plicazione degli studi di settore. Con laggravante che, in questo caso, le
modifiche potrebbero invogliare i contribuenti ad alterare gli studi di
settore, posto che lunica penalit prevista resta quella dellirrogazione di
una sanzione fissa di 2.000 euro, che, per, pu essere definita in via
ordinaria versandone 1/3, e cio appena 667.
LUIGI MAZZILLO
Presidente agg. on. della Corte dei conti
GIURISPRUDENZA
TRIBUTARIA
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GIURISDIZIONE CIVILE
Ogni giudice, anche qualora dubiti della sua competenza, deve sempre verifi-
care innanzitutto, anche di ufficio, la sussistenza della propria giurisdizione.
La pregiudizialit della questione di giurisdizione rispetto a quella di compe-
tenza - fondata sulle previsioni costituzionali riguardanti il diritto alla tutela
giurisdizionale, la garanzia del giudice naturale precostituito per legge, i
principi del giusto processo, lattribuzione della giurisdizione a giudici ordi-
nari, amministrativi e speciali ed il suo riparto tra questi secondo criteri
predeterminati - pu essere derogata solo in forza di norme o principi della
Costituzione o espressivi di interessi o di valori di rilievo costituzionale, come,
ad esempio, nei casi di mancanza delle condizioni minime di legalit costitu-
zionale nellinstaurazione del giusto processo, oppure della formazione del
giudicato, esplicito o implicito, sulla giurisdizione.
Il giudice tributario munito di giurisdizione sulle controversie relative allin-
giunzione fiscale emessa dal Comune per la riscossione dellICI, ci poich tale
controversia pu essere assimilata a quella in cui venga impugnato il ruolo.
Omissis*
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
1
Sulle problematiche della diversa modulazione dei vizi dellingiunzione fiscale in sede di
impugnazione, sotto labrogato sistema, in forza anche delle molteplici funzioni di questo atto,
cfr. Tomasicchio, Manuale del contenzioso tributario, Padova, 1978, pag. 131; Polano, sub art.
16, D.P.R. n. 636/1972, in Glendi, Commentario delle leggi sul contenzioso tributario, Milano,
1990, pag. 251 ss.; Vacca, Istituzioni di Diritto processuale tributario, Milano, 1990, pag. 108 ss.
2
Cfr. Consolo, Spiegazioni di diritto processuale civile, vol. II, Il processo di primo grado e le
impugnazioni delle sentenze, Torino, 2014, pag. 377 ss. e spec. pag. 389.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
3
Cfr. p. es. Cass., SS.UU. 8 febbraio 2001, n. 49, che ritiene non rilevante, a livello
processuale, il disposto del D.P.R. n. 639/1910 per lindividuazione della giurisdizione, in
relazione alla opposizione avverso lingiunzione volta al recupero della sovraimposta locale
sul reddito dei fabbricati; vedasi pure Cass., SS.UU. 30 gennaio 2002, n. 1238, avente ad oggetto
lingiunzione di pagamento di diritti doganali.
4
Come nel caso della giurisdizione contabile: cfr. Cass., SS.UU. 29 febbraio 2008, n. 5430.
5
Del resto, la dottrina ha ormai registrato la svalutazione della predeterminazione
normativa degli atti impugnabili di cui allart. 19, D.Lgs. n. 546/1992, propendendo senzaltro
per una interpretazione estensiva di questa norma: sugli orientamenti giurisprudenziali cfr.
Cerioni, Fine della tassativit degli atti impugnabili, in Dir. prat. trib., n. 6/2009, pag. 11279 ss.;
Guidara, Ragioni e possibili implicazioni dellaffermata impugnabilit delle comunicazioni di
irregolarit, in GT - Riv. giur. trib., n. 8-9/2012, pag. 657 ss.
6
Coerentemente con lorientamento volto a dar rilievo al contenuto sostanziale del-
latto, piuttosto che al suo nomen: cfr., per questi orientamenti giurisprudenziali, Vantaggio,
Tassativit degli atti impugnabili, in Fedele (a cura di), Casi e materiali di diritto tributario,
Padova, 1997, pag. 615; Chiarizia, Gli atti impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie, in
il fisco, n. 26/2009, pag. 4233 ss.
7
In argomento, in generale si veda Cocivera, voce Ingiunzione, (dir. trib.), in Enc. Dir.,
XXI, 1971, pag. 528 ss.; quanto allingiunzione per la riscossione delle entrate tributarie, ed un
confronto rispetto allistituto generale delle entrate statali, cfr. Berliri, Le leggi di registro,
Milano, 1960, pag. 545 ss.
8
Sui quali si rinvia allampia trattazione di Mondini, La ingiunzione fiscale, Padova, 1970,
spec. pag. 23 ss.; Berliri, Appunti sullingiunzione fiscale, in Temi Emiliana, n. 10/1934, ora in
Scritti scelti di diritto tributario, Milano, 1990, pag. 13 ss. (da cui si cita); DAyala Valva,
Plurimposizione e reiterabilit dellingiunzione fiscale, in Riv. dir. fin., II, 1973, pag. 225
ss. e spec. pag. 228 ss.
9
Sulla attuale natura giuridica dellingiunzione si rinvia a Tesauro, Istituzioni di diritto
tributario. Parte generale, Torino, 2015, pag. 245. Sulla funzione accertativa dellingiunzione
fiscale, cfr. Cass., Sez. V, 6 settembre 2006, n. 19194, che equipara lingiunzione doganale di
cui allart. 82 dellabrogato D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, allingiunzione fiscale di cui al
D.P.R. n. 639/1910; in via ancor pi esplicita, Cass., Sez. V, 7 marzo 2012, n. 3528, secondo cui
anche a seguito della riforma della riscossione, lingiunzione continua a esplicare legittima-
mente la funzione accertativa. Pertanto, , a livello giurisprudenziale, revocabile in dubbio
lidea che nel campo doganale listituto dellingiunzione sia scomparso: cfr., sul punto,
Cerioni, Gli atti dellAgenzia delle dogane e la giurisdizione tributaria, in Rass. trib., n. 2/
2004, pag. 383 ss. e spec. pag. 389.
Peraltro, in passato si discuteva sulla portata effettivamente accertatrice, oltre che esat-
tiva, dellingiunzione ma il dibattito nasceva da una non netta distinzione tra accertamento e
riscossione ed anzi, secondo alcuni proprio questo dibattito stato alla base della separazione
di queste due fasi: cfr. La Rosa, Riparto delle competenze e concentrazione degli atti nella
disciplina della riscossione, in Riv. dir. trib., n. 6/2011, pag. 576 ss. e spec. pag. 578-579, nota 5,
ora anche in Glendi - Uckmar (a cura di), La concentrazione della riscossione nellaccertamento,
Padova, 2011, pag. 74, nota 5.
10
Sul falso presupposto del legislatore, secondo taluni, che lintero D.P.R. n. 639/1910
fosse stato integralmente abrogato: cfr. Fransoni, Spunti ricostruttivi in tema di atti impu-
gnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., n. 11/2012, I, pag. 979 ss. e spec. pag. 992. Si
riferisce ad uno scherzo del destino Cipolla, Processo tributario e modelli di riferimento:
dallonere di impugnazione allimpugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., n. 11/2012, I, pag.
957 ss. e spec. pag. 965.
11
A seguito della entrata in vigore del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, che ha inciso, ex art.
68, anche sul sistema di riscossione degli enti locali e, ex art. 130, comma 2, ha abrogato quelle
norme che regolano la riscossione coattiva mediante rinvio al D.P.R. n. 639/1910. Si noti, per,
che, malgrado il riferimento anche alle entrate relative agli enti locali, questa disposizione non
abroga il D.P.R. n. 639/1910, ma solo le norme che vi rinviano, pertanto tale Decreto deve
ritenersi comunque in vigore e le norme successive (quali il D.Lgs. n. 248/2007) che vi rinviano,
devono ritenersi efficaci.
12
Cass., SS.UU., 8 febbraio 2001, n. 49; Cass., SS.UU. 21 gennaio 2005, n. 1240; Cass., SS.
UU. ord. 25 maggio 2005, n. 10958, in Riv. dir. trib., n. 9/2005, pag. 476 ss., con nota di Randazzo,
In tema di giurisdizione sulle controversie su ingiunzione fiscale. In argomento si veda anche
Giordano, Giurisdizione tributaria e atti impugnabili. La Cassazione ridisegna i confini, in
Giur. it., 2009, pag. 2057 ss.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
13
In argomento, si rinvia alle considerazioni, ricognitive anche degli orientamenti giuri-
sprudenziali, di Consolo, In tema di giurisdizione a conoscere dei giudizi promossi avverso
lingiunzione fiscale (anche in relazione alla pendenza di procedure concorsuali e soprattutto
dellesecuzione): lultima posizione delle Sezioni Unite della S.C. (sent. n. 461/1987) ed altre
ancora, in Rass. trib., 1987, I, pag. 463 ss., ed ora in Dal contenzioso al processo tributario,
Milano, 1992, pag. 241 ss. e spec. pag. 250 (da cui si cita).
14
Cfr. Cass., SS.UU. 23 novembre 1985, n. 5811, in ordine alla opposizione avverso
lingiunzione per il pagamento dellimposta sulle pubblicit; ed anche Cass., Sez. I, 5 novembre
1991, n. 11808, per lingiunzione fiscale volta al recupero del canone radiotelevisivo.
15
Seguendo dunque la strada tracciata dalla precedente giurisprudenza, la quale, una
volta pervenuta alla conclusione che la giurisdizione spetti alle Commissioni, guardando
alloggetto, al rapporto controverso, il problema relativo allart. 19, D.Lgs. n. 546/1992
superato sostanzialmente di slancio: in questi precisi termini, cfr. Fransoni, Spunti ricostrut-
tivi, cit., pag. 992.
16
Che, al di l del non sempre decisivo nomen iuris, presenta i caratteri fisionomici che
consentono di qualificare una data entrata come tributaria, cos come scolpiti dalla giurispru-
denza costituzionale: doverosit della prestazione, collegamento di tale prestazione alla spesa
pubblica in riferimento ad un presupposto economicamente rilevante (cfr., tra le tante, Corte cost.
11 febbraio 2005, n. 73, ripresa peraltro pedissequamente da Corte cost. 11 ottobre 2012, n. 223).
17
Cocivera, Ingiunzione, cit., pag. 549.
18
Sulla portata generale della giurisdizione delle Commissioni, cfr. Corte cost. 5 febbraio
2010, n. 37.
19
Si veda, anche per un quadro ricognitivo delle diverse opinioni dottrinarie, Origoni
Della Croce, Precedenza della questione di giurisdizione rispetto a quella di competenza o
della seconda rispetto alla prima? (Riflessioni di diritto processuale civile internazionale), in
Riv. dir. civ., 1978, II, pag. 697 ss.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
20
In questi precisi termini si esprimeva Allorio, Diritto processuale tributario, Milano,
1942, pagg. 375-376. Ed in effetti, lart. 35, c.p.c. del 1865 si prestava ad interpretazioni
ambigue, facendo riferimento alla competenza dellAutorit Giudiziaria.
21
Accogliendo, quindi, le istanze di altra illustre dottrina: cfr. Chiovenda, Diritto proces-
suale civile, Napoli, 1923, pagg. 368-369. Basti riflettere sullart. 1, c.p.c., che fa riferimento alla
giurisdizione del giudice ordinario rispetto alle altre giurisdizioni disciplinate dalle speciali
disposizioni di legge.
22
Per un riferimento al dibattito, cfr. Recchioni, Diritto processuale cautelare, Torino,
2015, pag. 241, nota 1. Ci che conseguirebbe alla introduzione della c.d. translatio iudicii ex art.
59, Legge n. 69/2009, che avrebbe comportato un mutamento del ruolo della questione di
giurisdizione, da presupposto processuale a condizione di decidibilit del merito: cfr. Barbieri,
Translatio iudicii e caducazione dei provvedimenti cautelari nel nuovo codice del processo
amministrativo, in Riv. dir. proc., n. 6/2011, pag. 1457 ss.
23
Ci che vale non solo per i rapporti tra questioni di rito e di merito, ma anche nellambito
delle stesse questioni di rito: cfr. Biavati, Appunti sulla struttura della decisione e lordine delle
questioni, in Riv. trim. dir. proc. civ., n. 4/2009, pag. 1301 ss.
24
Come noto, la disciplina della giurisdizione del giudice tributario andata incontro alla
pi volte richiamata novella dellart. 12, Legge 28 dicembre 2001, n. 448, a seguito della quale
stata estesa alle controversie relative a tutti i tributi di ogni genere e specie. Disposizione poco
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
chiara, a fronte soprattutto del previgente elenco di tributi soggetti a questa giurisdizione,
che ha dato luogo a dubbi ermeneutici sulla sua effettiva portata: in argomento si veda
Russo, I nuovi confini della giurisdizione delle commissioni tributarie, in Rass. trib., n. 2/
2002, pag. 415 ss.; Cantillo, Aspetti problematici dellistituzione della giurisdizione generale
tributaria, in Rass. trib., n. 3/2002, pag. 803 ss.; Turchi, Considerazioni in merito alluni-
ficazione della giurisdizione in materia tributaria, in Riv. dir. trib., n. 5/2002, pag. 505 ss.;
Cipolla, Le nuove materie attribuite alla giurisdizione tributaria, in Rass. trib., n. 2/2003,
pag. 463 ss. Sulla successiva evoluzione normativa si veda Lovisolo, Considerazioni sul-
lampliamento della Giurisdizione delle Commissioni Tributarie, in Dir. prat. trib., n. 5/
2006, pag. 1057 ss. Quanto allorientamento della Consulta, cfr. Pellegrini, La Corte costi-
tuzionale e la giurisdizione delle Commissioni Tributarie, in Riv. dir. trib., n. 12/2008, pag.
636 ss.
25
Richiamato peraltro nella disposizione disciplinante la c.d. concentrazione della
riscossione nellaccertamento per le imposte reddituali, limposta regionale sulle attivit
produttive e limposta sul valore aggiunto: cfr. art. 29, comma 1, lett. a), D.L. 31 maggio
2010, n. 78.
26
Critiche sia relative al fatto che tale divieto, contenuto nel D.Lgs. n. 546/1992, non trovi
riscontro nella Legge delega (art. 30, Legge 30 dicembre 1991, n. 413), sicch potrebbe parlarsi
di incostituzionalit per eccesso di delega (cfr. Finocchiaro A. - Finocchiaro M., Commentario al
nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996, pag. 83) ma anche relative alla inopportunit della
esclusione della possibilit di proporre, da parte del giudice, quantomeno il regolamento di
competenza dufficio (cfr. Malag, Spunti critici sulla nuova disciplina del processo tributario
di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come modificato dalla Legge 24 ottobre 1996, n. 556,
in Boll. trib., n. 14/1997, pag. 1069 ss.).
27
Si veda Cass., Sez. V, ord. 26 maggio 2005, n. 11140, che riconnette la possibilit di
impugnare il provvedimento che sanziona la sospensione con il regolamento direttamente
allart. 24, Cost., sicch una interpretazione del divieto di proposizione del regolamento che
escluda questa impugnazione esporrebbe lart. 5, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992 a censure di
incostituzionalit. In senso sostanzialmente conforme, cfr. Cass., Sez. V, ord. 2 aprile 2007, n.
8129; Id., Sez. VI-5, ord. 25 luglio 2013, n. 18100; Id., Sez. VI-5, ord. 25 luglio 2013, n. 18104.
28
Cfr., p. es., Cass., SS.UU. 7 gennaio 2008, n. 35.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
29
Parte della dottrina ritiene invece condivisibile la sussistenza di questo divieto, poich
avrebbe leffetto di ridimensionare la proponibilit delle questioni di competenza (evitando
inutili remore quoad competentiam) e consentendo una pronunzia in termini pi brevi nel rito
o nel merito: cfr. Glendi, Prime sentenze sulla nuova disciplina della competenza nel processo
tributario, in GT - Riv. giur. trib., n. 5/2001, pag. 397 ss.
30
Ci in quanto, come si osservava in passato e come ad oggi del tutto pacifico, il
principio della rilevabilit officiosa va comunque coordinato con il sistema delle impugna-
zioni: cfr. Satta - Punzi, Diritto processuale civile, Padova, 1996, pag. 32, nota 30.
31
Si veda principalmente Cass., SS.UU. 9 ottobre 2008, n. 24883, con nota di Ricci, Le
Sezioni Unite cancellano lart. 37 c.p.c. nelle fasi di gravame, in Riv. dir. proc., n. 4/2009, pag.
1085 ss.; ma lorientamento ormai consolidato ed stato di recente recuperato da Cass., Sez. V,
8 luglio 2015, n. 14243.
32
La dicotomia tra il disposto dellart. 37 c.p.c. e lorientamento giurisprudenziale stata
ampiamente esaminata dalla dottrina. Si vedano, tra gli altri, Consolo, Travagli costituzio-
nalmente orientati delle Sezioni Unite sullart. 37 c.p.c., ordine delle questioni, giudicato di rito
implicito, ricorso incidentale condizionato (su questioni di rito o, diversamente operante, su
questioni di merito), in Riv. dir. proc., 2009, pag. 1141 ss.; Monteleone, Difetto di giurisdizione
e prosecuzione del processo: una confusa pagina di anomalie processuali, in Riv. dir. proc.,
2010, pag. 271 ss.; Carpi, Osservazioni sulle sentenze additive delle Sezioni Unite della
Cassazione, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2010, pag. 587 ss.; Pacilli, Note in tema di giudicato
implicito sulla giurisdizione alla luce della recente giurisprudenza di legittimit, in Riv. dir.
proc., 2010, pag. 595 ss. In una prospettiva pi ampia, Ragni, Il giudicato implicito ed il
principio della ragione pi liquida: i confini mobili del giudicato nella giurisprudenza, in Riv.
trim. dir. proc. civ., n. 2/2015, pag. 647 ss.
33
In linea, peraltro, con lautorevole tesi volta ad interpretare il riferimento al lemma
merito di cui allart. 43, c.p.c., nel suo significato pi lato, ricomprendendovi anche tutte
quelle statuizioni sul rito e che non concernono la competenza: cfr. Calamandrei,
Sopravvivenza della querela di nullit nel processo civile, in Riv. dir. proc., 1951, pag. 124
ss.; pi in generale sul tema, cfr. Bongiorno, Il regolamento di competenza, Milano, 1970, pag.
174 ss.
34
Ove si ritenuto di dover contemperare la rilevabilit dufficio in ogni stato e grado del
difetto di giurisdizione con la disciplina delle impugnazioni: cfr. Cass., SS.UU. 23 giugno 1995,
n. 7086; Cass., Sez. III, 12 novembre 1999, n. 12566.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
35
Cantillo, Aspetti problematici, cit., spec. pag. 809. Ed in effetti, solo una interpretazione
estensiva dellart. 19 ha potuto evitare un diniego di tutela verso tutti quegli atti relativi a tributi
originariamente sottratti alla cognizione delle Commissioni poich non ricompresi nellelenco
delloriginario art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992: per questi rilievi, cfr. Carinci,
Dallinterpretazione estensiva dellelenco degli atti impugnabili al suo abbandono: le glisse-
ment progressif della Cassazione verso laccertamento negativo nel processo tributario, in Riv.
dir. trib., n. 10/2010, pag. 615 ss. e spec. pagg. 616-617.
36
Non scontata questa considerazione, sol che si pensi che anche in tempi recenti la reale
estensione delloggetto del processo tributario, in connessione con le questioni di giurisdizione,
ancora oggetto di incertezze. A titolo di esempio, si consideri la fattispecie della giurisdizione
per le controversie tra sostituto e sostituito in materia di rivalsa successiva: questione assai
discussa, che sfoci nel paradosso della emanazione di due decisioni della Cassazione,
depositate lo stesso giorno ma di segno opposto, poich luna (Cass., SS.UU. 26 giugno 2009,
n. 15047) riconosceva la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario mentre laltra
(Cass., SS.UU. 26 giugno 2009, n. 15031) quella del giudice ordinario, ma questa divarica-
zione cos plateale avrebbe dovuto andar rimediata alla luce del fatto che il giudizio
tributario , e resta, un giudizio relativo alla impugnazione di un atto dellamministrazione
e non pu essere esteso sino a ricomprendere le controversie tra privati. Cfr., in argomento,
Brighenti, Le controversie tra sostituto e sostituito: al giudice tributario; anzi no, al giudice
ordinario, in Boll. trib., n. 18/2009, pag. 1384 ss.; Tabet, Svolta storica in tema di giuri-
sdizione tra sostituto e sostituito?, in GT - Riv. giur. trib., n. 12/2009, pag. 1046 ss. Per una
successiva evoluzione del dibattito, cfr. Pini, La giurisdizione sulla c.d. rivalsa successiva e
su altre liti tra sostituto e sostituito, in Rass. trib., n. 6/2013, pag. 1330 ss.
37
In coerenza con lintento del legislatore che, nel configurare il processo tributario come
processo a carattere impugnatorio, ancorando linteresse del contribuente ad agire in giudizio
allemanazione di un atto con il quale lamministrazione esprime formalmente il proprio vanto
creditorio oppure prenda comunque posizione in merito ad esso: per questi rilievi, cfr. Russo,
Laccertamento tributario nel pensiero di Enzo Capaccioli: profili sostanziali e processuali, in
Riv. dir. trib., n. 6/2010, pag. 661 ss.
38
Sul punto, cfr. De Mita, La durata ragionevole del processo tributario tra norme
interne e convenzionali, in Corr. Trib., n. 16/2002, pag. 1442 ss.; Marcheselli, Il giusto processo
tributario in Italia. Il tramonto dell interesse fiscale?, in Dir. prat. trib., n. 5/2001, pag. 793 ss. e
spec. pagg. 800-801.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
PAOLO DE QUATTRO
Dottorando di ricerca
Universit di Bologna
39
Parte della dottrina ha infatti acutamente registrato, in passato, le criticit dellistituto
ed i rischi che il regolamento di giurisdizione si prestasse a manovre dilatorie: per tutti, cfr.
Cipriani, Il regolamento di giurisdizione, Napoli, 1981, pag. 187 ss., che pu esser definito come
uno dei principali Autori che ha mosso la battaglia per la soppressione del regolamento (si veda,
per una ricognizione giurisprudenziale e dottrinale sul punto, sempre di Cipriani, Nuovi limiti
allammissibilit del regolamento di giurisdizione, in Giust. civ., n. 6/1996, pag. 1581 ss.).
Manovre dilatorie, peraltro, stigmatizzate anche in giurisprudenza, ancorch in una fattispecie
attinente non al giudizio ordinario ma al rito (ordinario) laburistico: cfr. Cass., SS.UU. 23 aprile
1980, n. 2647.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
2
Sulla disciplina dei gruppi si vedano, tra tutti, Uckmar, Gruppi e disciplina fiscale, in
Dir. prat. trib., 1996, pag. 3; Gallo, I gruppi dimprese e il Fisco, in Studi in Onore di V. Uckmar,
Padova, 1997, pag. 585; Tabellini, Gruppi di societ nel diritto tributario, in Dig. Disc. Priv.
Sez. comm., Torino, 1991, pag. 440; Lovisolo, Limposizione dei gruppi di societ: profili
evolutivi, in Levoluzione dellordinamento tributario italiano, a cura di V. Uckmar, Padova,
2000; Marino, Contributo allo studio dei rapporti di gruppo attraverso le relazioni di con-
trollo, in Riv. dir. trib., 2004, pag. 545; Id., La relazione di controllo nel diritto tributario. Analisi
interdisciplinare e ricostruzione sistematica, Padova, 2008; Id., Fantozzi, La nuova disciplina
IRES: i rapporti di gruppo, in Riv. dir. trib., n. 4/2004, pag. 489; Ficari, Gruppo di imprese e
consolidato fiscale allindomani della riforma tributaria, in Rass. trib., 2005, pag. 1587;
Giovannini, Gruppo di societ e capacit contributiva, in Perrone e Berliri (a cura di),
Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006; Garbarino, Tassazione dei gruppi, in
Dig. disc. priv., Sez. comm., Aggiornam., 2008, pag. 938; Ricci, La tassazione consolidata dei
gruppi di societ, Bari, 2010, pag. 30; Grandinetti, La Tassazione dei gruppi dimpresa, in
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
Sacchetto (a cura di), Principi di Diritto Tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, pag.
245; Dami, I rapporti di gruppo nel diritto tributario, Milano, 2011.
3
Cos Tombari, Diritto dei gruppi di imprese, Milano, 2010, pag. 3.
4
Il trattamento fiscale dei gruppi nei vari ordinamenti giuridici, assume un ruolo impor-
tante, anche se la mancanza di uniformit impositiva, frequentemente, denota un differente
ambito applicativo. Sul punto cfr. Ricci, IVA di gruppo: la mancanza di soggettivit salva la
normativa italiana dalla censura comunitaria, in Riv. dir. prat. trib., n. 5/2009, pag. 1006, la
quale evidenzia che per la Germania e lAustria, lesistenza di una disciplina civilistica che
riconosca i gruppi di societ come soggetti di diritto ha di certo influenzato la scelta del regime
fiscale applicabile; altri Paesi, come la Danimarca, lIrlanda, i Paesi Bassi, il Regno Unito, la
Svezia e la Spagna, pur non prevedendo una disciplina unitaria di gruppo nella legislazione
civilistica nazionale, hanno optato per il regime del soggetto unico.
5
Per maggiori approfondimenti sui principali modelli di tassazione consolidata si rinvia a
Grandinetti, La Tassazione dei gruppi dimpresa, cit., pag. 254.
6
Ai sensi dellart. 127 T.U.I.R., la controllante responsabile: a) per la maggiore imposta
accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla
dichiarazione di cui allart. 122; b) per le somme che risultano dovute, con riferimento alla
medesima dichiarazione, a seguito dellattivit di controllo prevista dallart. 36-ter del Decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riferita alle dichiarazioni dei redditi
propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dellattivit di liquidazione di cui
allart. 36-bis del medesimo Decreto; c) per ladempimento degli obblighi connessi alla deter-
minazione del reddito complessivo globale di cui allart. 122; d) solidalmente per il pagamento
di una somma pari alla sanzione di cui alla lett. b) del comma 2 irrogata al soggetto che ha
commesso la violazione.
7
Si veda Ficari, Liquidazione congiunta dellIVA ex art. 73 D.P.R. 633 e rilevanza
tributaria del gruppo di societ, in Riv. dir. trib., 1992, pag. 151.
8
Cos Ricci, IVA di gruppo: la mancanza di soggettivit salva la normativa italiana dalla
censura comunitaria, in Riv. dir. prat. trib., n. 5/2009, pag. 1004. Per maggiori approfondi-
menti in tema di rimborso si veda Del Federico, Il rimborso dei tributi incompatibili con la
Direttiva, in AA.VV., Di Pietro (a cura di), Atti societari ed imposizione indiretta. Dalle Direttive
comunitarie alla nuova riforma tributaria, Padova, 2005, pag. 230.
9
Con la finalit di limitare possibili e frequenti fenomeni elusivi, lart. 1, comma 63,
della Legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (c.d. Legge finanziaria per il 2008), ha introdotto
allart. 73 del D.P.R. n. 633/1972, il seguente periodo: non si tiene conto delle eccedenze
detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo dimposta precedente,
degli enti. Ci stato posto con lobiettivo di evitare che una societ possa acquisire il
controllo di soggetti IVA che hanno realizzato crediti IVA e, quindi, finalizzati a com-
pensare i debiti della controllante. Si veda risoluzione dellAgenzia delle entrate del 14
febbraio 2008, n. 4.
10
A tal riguardo, si veda tra tutte, la sentenza della Corte di cassazione n. 4843/2015.
11
Cfr. Brisacani, Sul trattamento, ai fini dellIVA, delle prestazioni di servizi fornite
da una societ non residente nellUnione Europea alla propria stabile organizzazione,
apparentemente ad un gruppo IVA in uno Stato membro, in Dir. prat. trib. int., n. 1/
2015, pag. 381.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
12
Per maggiori approfondimenti in tema di soggettivit tributaria, si vedano tra gli altri,
Ferlazzo Natoli, Fattispecie tributaria e capacit contributiva, Milano, 1979, pag. 62 ss.; Id., Il
fatto rilevante in diritto tributario, Messina, 1994; Id., La fattispecie giuridica tributaria, in
Amatucci (a cura di), Trattato di diritto tributario, Padova, 1994, pag. 53 ss.; Giovannini,
Soggettivit tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, pag. 168 ss.; Fedele,
Introduzione, in AA.VV., Fedele (a cura di), Il regime fiscale delle associazioni, Padova,
1998; Gallo, La soggettivit ai fini IRPEG, in AA.VV., Il reddito dimpresa nel nuovo testo
unico, Roma-Milano, 1990, pag. 662 ss.; Antonini, La soggettivit tributaria, Napoli, 1965, pag.
106 ss.; Castaldi, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, pag. 62 ss.;
Ficari, La soggettivit tributaria delle S.R.L. e limposizione del reddito delle societ di
capitali, in Ficari - Gianpaolino (a cura di), Trattato delle societ a responsabilit limitata,
Padova, 2012, pag. 164; Gallo, Levoluzione del sistema tributario e il principio di capacit
contributiva, in Rass. trib., n. 3/2013, pag. 499; Giovannini, Ripensare la capacit contribu-
tiva, in Dir. prat. trib., n. 1/2016, pag. 15.
13
Si veda Marino, Contributo allo studio dei rapporti di gruppo attraverso le relazioni di
controllo, in Riv. dir. trib., n. 4/2004, pag. 557, il quale ha osservato che La giurisprudenza
italiana concepisce il gruppo come una costellazione di enti, dotati ciascuno di un proprio
distinto interesse e di una propria, distinta soggettivit.
14
Si veda Giovannini, op. ult. cit., pag. 219 ss.
15
Si vedano Marino, Contributo allo studio dei rapporti di gruppo attraverso le relazioni di
controllo, cit., pag. 556, il quale osserva che ribadito che il gruppo di imprese non costituisce
un soggetto giuridico, ma si aggiunge che esso un fenomeno di fatto. Linteresse sociale da
prendere in considerazione per valutare la sussistenza del conflitto di interessi andrebbe
identificato esclusivamente con riferimento allautonomia soggettiva delle singole societ
del gruppo; Giovannini, Gruppo di societ e capacit contributiva, cit., pag. 221, il quale
giustamente afferma che vero che la capacit contributiva, secondo il costante orientamento
della Corte costituzionale e come ho gi ricordato, deve essere riferita al singolo soggetto e
comporta, per ciascuno, la soggezione allobbligo contributivo in funzione di essa. Quindi,
come si scritto, se anche limposizione prende in considerazione il gruppo identificandone il
reddito complessivo, il carico tributario dovrebbe essere ripartito obbligatoriamente in base
alla rispettiva attitudine alla contribuzione dei suoi componenti.
16
Sotto laspetto procedurale, lart. 11, comma 1 della sesta Direttiva, presuppone, come
atto preliminare, il parere del Comitato consultivo IVA, il quale procede alla valutazione della
neutralit della normativa interna riguardo al mercato unico. Si veda la sentenza della CGE 22
maggio 2008, causa C-162/07, Ampliscientifica e Amplifin, punto 18.
17
Cos afferma la sentenza in oggetto.
18
Si veda la sentenza della CGE 9 aprile 2013, causa C- 85/2011.
19
Cfr. Fantozzi - Paparella, Lezioni di Diritto Tributario dellimpresa, Padova, pag. 319.
20
Per maggiori approfondimenti si veda Grandinetti, LIVA di gruppo: dalla Corte di
Giustizia UE le guidelines per il legislatore delegato nazionale, in Riv. dir. trib., n. 9/2014, pag.
128, il quale a tal riguardo sostiene che ne consegue che listituto dellIVA di gruppo pu
presentare indubbi vantaggi finanziari in un gruppo IVA a cui partecipano, insieme a soggetti
passivi con detrazione piena, altri membri con una detrazione dellimposta parziale.
21
Tale precisazione si rileva anche nella Comunicazione comunitaria (2009) n. 325 del 2
luglio 2009, in giurisprudenza nella sentenza della CGE, 22 maggio 2008, causa C- 162/07,
Cass., sentenza n. 6105/2009, e cos come affermato nellordinanza n. 11877 del 2 aprile 2014,
LItalia non inserita nellelenco comunitario dei Paesi che hanno applicato la Direttiva.
22
In proposito la circolare ministeriale n. 16 del 28 febbraio 1986, chiarisce che Il
principio contenuto nella citata norma comunitaria stato recepito, invero, in termini molto
ristretti e con contenuto di carattere procedurale, cio mantenendo sempre lautonomia giuri-
dica e fiscale delle societ interessate, sufficiente a perseguire il fine prefissato che era quello di
offrire alle dette societ un mezzo semplificato di recupero delle eccedenze di credito mediante
la compensazione tra debiti e crediti dimposta emergenti dalle liquidazioni e dichiarazioni di
societ facenti parte di un gruppo, soggette al controllo diretto o indiretto di una societ che
partecipi, in modo qualificato e consistente, al capitale delle societ controllate.
23
Cfr. Ricci, IVA di gruppo: la mancanza di soggettivit salva la normativa italiana dalla
censura comunitaria, cit., pag. 1006, la quale attentamente osserva che lopzionalit del regime
conosce, per, deroghe non solo in senso restrittivo ma anche, al contrario, in senso estensivo:
la disciplina britannica, ad esempio, non prevede il principio all in all out, lasciando ampi
margini di tax planning ai gruppi, che potrebbero trovare pi vantaggioso escludere talune
societ dallimposizione unitaria.
24
Si veda Cass. 7 marzo, 2012, n. 3513, con commento di Montanari, La soggettivit IVA
degli enti pubblici territoriali alla luce di un recente orientamento della Suprema Corte, in Riv.
trim. dir. trib., n. 4/2012, pag. 1099.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
25
Cos Giorgi, Detrazione e soggettivit passiva nel sistema dellimposta sul valore aggiunto,
Padova, 2005, pag. 32.
26
Si veda, tra le tante, CGE, 17 settembre 2014, causa C- 7/13.
27
Sullargomento, la Corte di Giustizia UE, con la sentenza del 22 maggio 2008, causa C-
162/07, nellesaminare il limite temporale di un anno, afferma che, posto in essere con la
finalit di porre rimedio alle costruzioni di puro artifizio.
28
In merito alla disciplina commerciale, si veda tra tutti, Tombari, Diritto dei gruppi di
imprese, cit., pag. 136, il quale osserva che Se elementi costitutivi di una struttura di gruppo
sono normalmente societ di capitali, nella realt imprenditoriale (non solo italiana) si
possono riscontrare anche gruppi composti (in genere non esclusivamente, ma in parte) da
societ in nome collettivo o in accomandita semplice. inoltre da rilevare che societ di
persone sono presenti non solo in gruppi familiari di ridotta grandezza, ma anche in gruppi
multinazionali di notevoli dimensioni.
29
Cos C.M. 28 febbraio 1986, n. 16/360711; sullo stesso orientamento si vedano le
risoluzioni dellAgenzia delle entrate del 6 novembre 2002, n. 347/E e 21 febbraio 2005,
n. 22/E.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
30
Si vedano, tra le altre, le sentenza della CGE 20 giugno 2013, causa C-219/12; 9 aprile
2013, causa C-85/11.
31
Cfr. Sacchetto, Le libert fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali attraverso la
giurisprudenza della Corte di Giustizia UE in materia di imposte dirette, in AA. VV.,
Uckmar (a cura di), La normativa tributaria nella giurisprudenza delle Corti e nella nuova
legislatura, Padova, 2007, pag. 45; Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica
europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010; Boria, Diritto Tributario
Europeo, Milano, 2015, pag. 127.
32
Si vedano Lupi, Concorrenza tra ordinamenti, Comunit europee e prelievo tributa-
rio, in Rass. trib., n. 3/2004, pag. 989; Califano, La motivazione degli atti impositivi tra forma e
sostanza, principi europei e valori costituzionali, in Riv. trim. dir. trib., n. 1/2013, pag. 81.
33
Si vedano, tra tutte, le sentenze della CGE, causa C- 65/11, causa C- 86/11, causa C-95/11,
causa C- 109/11.
34
Si veda CGE, sentenza del 29 settembre 2015, causa C- 276/14, la quale al punto 27
sostiene che la Direttiva IVA comprende un titolo III dedicato alla nozione di soggetto passivo.
A norma della prima disposizione di tale titolo, vale a dire lart. 9, paragrafo 1, si considera
soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, unattivit
economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attivit. I termini utilizzati in
tale disposizione, in particolare il termine chiunque, danno una definizione ampia della
nozione di soggetto passivo, incentrata sullindipendenza nellesercizio di unattivit econo-
mica nel senso che, come rilevato dallAvvocato Generale ai paragrafi 28 e 29 delle conclusioni,
tutte le persone fisiche e giuridiche, sia pubbliche che private, e anche gli enti privi di
personalit giuridica, che obiettivamente soddisfino i criteri di cui a tale disposizione, sono
considerate soggette allIVA.
35
La Commissione europea nellesaminare lart. 11 della Direttiva 2006/112/CE, ha
rilevato che ogni Stato membro pu considerare come unico soggetto passivo le persone
stabilite nel territorio dello Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma stretta-
mente vincolate fra loro da rapporti finanziari economici ed organizzativi. La Corte di
Giustizia europea con la causa C-480/10, respinge il ricorso presentato dalla Commissione
Europea, giacch al punto 41, chiarisce che irricevibile nella parte in cui fondato sulla
violazione del principio di parit di trattamento.
36
La Corte, nellesaminare la fattispecie, giunta alla conclusione che il ricorso della
Commissione irricevibile, giacch, fondato sulla violazione del principio di parit di tratta-
mento. Segnatamente al punto 18, afferma che Conseguentemente, deducendo, nellatto
introduttivo del ricorso, che la legge in materia di IVA, nella parte in cui limita la possibilit
di formare un gruppo IVA alle imprese del settore finanziario e assicurativo, non compatibile
con il principio di parit di trattamento, laddove nel parere motivato stato invocato a tal
riguardo il principio di neutralit fiscale, la Commissione ha ampliato loggetto della
controversia.
37
Cfr. Grandinetti, LIVA di gruppo: dalla Corte di Giustizia UE le guidelines per il legislatore
delegato nazionale, cit., pag. 127.
38
Il notevole interesse da parte degli operatori situati negli Stati membri ha indotto la
Commissione Europea a predisporre le linee guida sulla costituzione del gruppo IVA, conte-
nute nella Comunicazione n. 325 del 2 luglio 2009, Com (2009), la quale chiarisce che Il
secondo paragrafo dellart. 11 consente inoltre agli Stati membri di adottare i provvedimenti
necessari per evitare levasione o lelusione fiscale. Occorre anche ricordare che nella sentenza
Halifax18, la Corte ha chiarito che gli Stati membri dispongono dei poteri necessari per lottare
contro le pratiche abusive. La Commissione ritiene comunque che dallattuazione dellopzione
di IVA di gruppo non debbano risultare vantaggi indebiti, n svantaggi ingiustificati. Tenendo
conto degli obiettivi originali dellopzione di IVA di gruppo, che deve esser considerata
soprattutto una misura di semplificazione, nessun regime fondato su tale opzione deve falsare
la concorrenza o compromettere il principio di neutralit fiscale. Si devono evitare situazioni in
cui lopzione di IVA di gruppo utilizzata per attrarre le imprese in determinati Stati membri e
diventa in tal modo motivo di concorrenza fiscale tra di loro.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
45
Nondimeno, importante sottolineare che, con la finalit di limitare le possibili frodi
fiscali, i crediti maturati dalle dichiarazioni annuali debbono essere garantiti cos come
previsto dallart. 38-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.
46
Cfr. Grandinetti, IVA di gruppo: dalla Corte di Giustizia UE le guidelines per il legislatore
delegato nazionale, cit., pag. 131, propone che si potrebbe prevedere una istanza di interpello
obbligatoria che non permetta di aderire al regime dellIVA di gruppo per i soggetti non passivi,
senza aver ottenuto il parere favorevole dellAmministrazione finanziaria, potrebbe prospet-
tare dei profili di non proporzionalit della disposizione interna rispetto allobbiettivo che si
proporrebbe la disciplina nazionale, vale a dire impedire levasione e lelusione fiscale.
47
Talvolta, per, il principio di proporzionalit richiamato dalla giurisprudenza uni-
tamente al principio di ragionevolezza, o in alcune circostanze addirittura utilizzato come
sinonimo, invece, cos come previsto nellart. 1 della Legge n. 241/1990, si tratta di due principi
distinti, e la ragionevolezza rappresenta un canone del principio di proporzionalit. Come
giustamente stato osservato, in dottrina, Serran, ult. op. loco cit., pag. 879, sottolinea che ci
sia tra la proporzionalit e la ragionevolezza un rapporto tra species e genus, in realt la
ragionevolezza pondera la logicit e congruit della scelta operata, laddove il principio di
proporzionalit implica una valutazione ed un contemperamento tra interesse pubblico
perseguito e diritto privato. I principi di proporzionalit e ragionevolezza sottendono alle
valutazioni discrezionali operate dalla Pubblica amministrazione, nel rispetto
dellimparzialit e del buon andamento (art. 97 Cost.).
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
48
Cos Marino, Contributo allo studio dei rapporti di gruppo attraverso le relazioni di
controllo, cit., pag. 547.
49
Per maggiori approfondimenti sulla distinzione di gruppo e controllo si vedano, tra gli
altri, Marchetti, Note sulla nozione di controllo nella legislazione speciale, in Riv. soc., 1992,
pag. 1; Di Sabato, Diritto delle societ, Milano, 2005, pag. 563; Graziani, Minervini, Belviso,
Santoro, Manuale di Diritto Commerciale, Padova, 2013, pag. 297; Boggio, Lorganizzazione ed
il controllo della gestione finanziaria nei gruppi di societ (non quotate), in Societ, Banche e
Crisi DImpresa, in Campobasso - Cariello - Di Cataldo - Guerrera - Sciarrone Alibrandi (diretto
da), Liber amicorum Pietro Abbadessa, Torino, 2014, pag. 1481.
50
Cos Marino, op. ult. cit., pag. 547.
51
Si vedano Fantozzi - Paparella, Lezioni di Diritto tributario dellImpresa, Padova, 2014,
pag. 302, i quali a tal proposito affermano che tale impostazione preclude la possibilit di
riconoscere al gruppo una dimensione sistematica compiuta nellordinamento tributario per
cui sembra preferibile la conclusione che individua la ratio delle distinte fattispecie in cui esso
assume rilievo principalmente nellesigenza di evitare una penalizzazione alle strutture pluri-
soggettive dellimpresa, riconoscendo una particolare rilevanza dellattivit di controllo, di
direzione e di coordinamento.
prive del diritto al voto. Ne consegue che, il legislatore, sebbene abbia fatto
riferimento alla disciplina civilistica di cui allart. 2359 c.c., labbia recepita
solo parzialmente, giacch la disciplina dellIVA di gruppo postula una
nozione di gruppo differente da quella di cui allart. 2359 c.c.
A questo punto ci si interroga su quale sia il tipo di controllo acquisito
nella disciplina dellIVA di gruppo ed in particolare nella fattispecie in esame.
Senza indugiare sullinfluenza dominante della societ controllante su
di unaltra societ, in relazione (alle azioni o quote possedute) o a particolari
vincoli contrattuali, nel caso specifico ci sembra che il legislatore (nazio-
nale) abbia ricostruito la disciplina del controllo in ambito IVA, attribuendo
particolare importanza al rapporto patrimoniale, tale da consentire la
compenetrazione degli imponibili.
A dissipare qualche dubbio intervenuta la C.M. 28 febbraio 1986, n. 16,
la quale chiarisce che, tra le varie modalit di controllo, quella di certo non
recepita dal legislatore tributario quella del controllo di fatto di cui al
comma 3, dellart. 2359 c.c.
Ed infatti, tra le diverse forme di controllo, la nozione adottata ai fini
IVA, sembra senzaltro il controllo di diritto o organico che nel caso specifico
trova la sua ratio nellinteresse delle singole societ di portare in compensa-
zione crediti e debiti IVA e non postula necessariamente la realizzazione di
un interesse ulteriore, attraverso laggregazione52.
Come detto precedentemente, lIVA di gruppo, in ambito nazionale, ha
recepito solo parzialmente la disciplina comunitaria, poich, la normativa
nazionale, pur mantenendo la soggettivit passiva dimposta di ciascuna
societ appartenente al gruppo, consente, con il regime opzionale dellIVA di
gruppo, in presenza di un rapporto di controllo, di semplificare gli adempi-
menti fiscali delle controllate, portando in compensazione i crediti ed i
debiti IVA. La compenetrazione degli imponibili, in capo alla societ con-
trollante, comporta che le controllate, per effetto del consolidamento, non
dispongono pi dei crediti e debiti IVA, poich la controllante dovr liqui-
dare e versare allErario lammontare netto complessivo e gestire le even-
tuali eccedenze unitarie53, per cui, in ambito nazionale, lIVA di gruppo
assume il connotato della liquidazione di gruppo.
52
Cfr. Marino, ult. op. loco cit., pag. 549.
53
Cfr. Ricci, IVA di gruppo: la mancanza di soggettivit salva la normativa italiana dalla
censura comunitaria, cit., pag. 1004, la quale rileva come la disciplina nazionale, dunque,
introduce un regime facoltativo, applicabile solamente in presenza di un rapporto di controllo
societario definito in modo pi ristretto rispetto alle nozione civilistica; un regime che non
comporta affatto il superamento della soggettivit tributaria delle societ controllate e con-
trollanti, che conservano la loro autonomia e indipendenza, ma si limita ad offrire un mezzo
semplificato di recupero delle eccedenze di credito, mediante la compensazione fra i debiti e i
crediti dimposta emergenti dalle liquidazioni e dichiarazioni delle societ legate da particolari
vincoli di controllo. A questo si aggiunge un privilegio di ordine sostanziale, direttamente
attinente al regime fiscale degli scambi interni al gruppo. Per queste operazioni, infatti, viene a
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
realizzarsi un regime di sospensione del tributo, il cui prelievo viene rinviato fino alla fase di
scambio con il consumatore finale, o comunque, con un soggetto esterno al gruppo. Bench tale
regime di sospensione non incida direttamente sulla misura del tributo complessivamente
dovuto, produce, tuttavia, un notevole beneficio finanziario per il gruppo stesso.
54
Lart. 2 del D.M. 13 dicembre 1979, cos dispone: si considera controllata la societ le
cui azioni o quote sono possedute dallaltra per oltre la meta fin dallinizio dellanno solare
precedente.
55
Cfr. Ricci, La proposta di Direttiva sulla CCCTB: profili soggettivi, base imponibile e
suo consolidamento, in Riv. trim. dir. trib., n. 4/2012, pag. 1031, la quale evidenzia che con
riguardo, ad esempio, al requisito del controllo, lammissione al regime di tassazione unitaria
subordinata, in taluni Stati (Regno Unito, Olanda, Francia e Spagna), al criterio della parte-
cipazione al capitale sociale; in altri (Italia, Germania e Danimarca), anche allulteriore
requisito del controllo dei diritti di voto in assemblea. Negli Stati UE, inoltre, la percentuale
di partecipazione varia dal 50% al 100% e il possesso pu essere diretto o indiretto.
56
Si vedano Marino, La relazione di controllo nel diritto tributario. Analisi interdisciplinare
e ricostruzione sistematica, cit., pag. 249; Belli Contarini, Il requisito del controllo rilevante ai
fini dellopzione per lIVA di gruppo, in Riv. dir. trib., n. 1/2014, pag. 796, il quale sostiene che
diversamente, ai fini IVA, in virt di uninterpretazione letterale e sistematica, sia a livello
domestico sia comunitario, dalla normativa di riferimento, si pu concludere che la possibilit
di beneficiare del consolidato IVA deve essere riconosciuta in presenza di un preciso vincolo
che deve collegare strettamente la societ partecipante con la partecipata. necessario cio, il
ricorso congiunto, da un lato, del possesso qualificato (oltre la met del capitale) delle azioni o
quote, da intendere nel significato attribuito da Codice civile, dallaltro lato, della disponibilit
del relativo diritto di voto, senza possibilit di dissociazione tra i predetti elementi.
57
Cos Marino, La relazione di controllo nel diritto tributario. Analisi interdisciplinare e
ricostruzione sistematica, cit., pag. 249.
58
Cos Marino, Contributo allo studio attraverso le relazioni di controllo, cit., pag. 550.
59
Cfr. causa C-7/13, par. 45.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
SANTA DE MARCO
Ricercatore t.d. di Diritto Tributario
Universit di Messina
60
Cos Cass., sentenza 13 marzo 2009, n. 6105.
61
Si veda Ficari, La non discriminazione nella liquidazione IVA di gruppo comunitario,
in Corr. Trib., 2003, pag. 788.
62
Cos Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2011, pag. 137.
GIURISPRUDENZA
PENALE TRIBUTARIA
Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
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1
Sulle circostanze attenuanti nel diritto penale tributario, in particolare sullart. 13 D.Lgs.
n. 74/2000, cfr. G. Bellagamba - G. Cariti, Il sistema delle sanzioni tributarie. I reati tributari. Le
sanzioni amministrative tributarie, 2a ediz., Milano, 2011, pag. 219; G. Caputi, Le circostanze
attenuanti nel nuovo diritto penale tributario, in Riv. Guardia Fin., 2000, pag. 2021; A. Di
Amato, Le linee ispiratrici della riforma e la parte generale del diritto penale tributario, in
A. Di Amato - R. Pisano, Trattato di diritto penale dellimpresa, VII, I reati tributari, Padova, 2002,
pag. 259; S. Gennai - A. Traversi, I delitti tributari. Profili sostanziali e processuali, 2a ediz.,
Milano, 2011, pag. 185; G. Izzo, Risarcimento del danno e riparazione delloffesa nella riforma
dei reati tributari, in il fisco, 2000, pag. 7022; A. Martini, Reati in materia di finanza e tributi,
in C.F. Grosso, T. Padovani e A. Pagliaro (diretto da), Trattato di diritto penale. Parte speciale,
XVII, Milano, 2010, pag. 208; E. Mastrogiacomo, sub art. 13, in I. Caraccioli, A. Giarda e
A. Lanzi (a cura di), Diritto e procedura penale tributaria (Commentario al Decreto legislativo 10
marzo 2000, n. 74), Padova, 2001, pag. 381; E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, 2a
ediz., Bologna, 2013, pag. 59; G. Pezzuto, Le circostanze attenuanti connesse al pagamento del
debito tributario ed allequa riparazione delloffesa (Artt. 13 e 14), in E. Musco (a cura di),
Diritto penale tributario, 3a ediz., Milano, 2002, pag. 281; M. Pierro, Luso premiale delle
sanzioni tributarie e la crisi del principio di specialit, in Riv. trim. dir. trib., 2014, pag. 679;
P. Rossi, Gli effetti dei meccanismi premiali sulla punibilit in sede penale tributaria, in Boll.
trib., 2001, pag. 1307; G.L. Soana, I reati tributari, 3a ediz., Milano, 2013, pag. 435. V., inoltre, la
circolare del Ministero delle Finanze n. 154/E del 4 agosto 2000, in il fisco, 2000, pag. 10071.
2
Per alcune considerazioni, D. Fondaroli, Illecito penale e riparazione del danno, Milano,
1999, pag. 535.
3
In questo senso, v., per tutti, I. Caraccioli, Attenuanti: la transazione si fa meno
appetibile, in Guida al diritto, n. 14/2000, pag. 85; Id., Lattenuante del pagamento del debito
tributario e la compensazione, in il fisco, 2000, pag. 11620; Id., Interpello - Istituti premiali -
Specialit fra sanzioni penali e sanzioni tributarie, ivi, 2001, pag. 4791.
4
Cfr. Relazione ministeriale, in il fisco, 2000, pag. 3164; A. Martini, Reati in materia di
finanza e tributi, cit., pag. 214, osserva che nel caso di specie [ p]revale [] la c.d. ragione
fiscale, rispetto ad esigenze che potremmo definire genericamente ispirate alla tutela general-
preventiva dellapparato sanzionatorio, considerato che lo specifico strumento politico
criminale dellattenuante appare evidentemente finalizzato ad invogliare il contribuente ad
adempimenti tardivi ma comunque preziosi per lamministrazione finanziaria, anche a costo
di riservargli un trattamento preferenziale che non sembra davvero meritato; E. Musco, voce
Reati tributari, in Enc. dir., Annali, I, 2007, pag. 1055, pur condividendo la motivazione della
Relazione, precisa che non si tratta di argomentazioni che giustificano lesistenza di una
circostanza del reato in senso tecnico-giuridico-penalistico.
5
Il pagamento deve, cio, avvenire entro il termine di cui allart. 491 c.p.p., ovvero al
massimo sbito dopo laccertamento della regolare costituzione delle parti (cfr., ex plurimis,
G. Bellagamba - G. Cariti, Il sistema delle sanzioni tributarie, cit., pag. 225). Tale termine, in linea
con le previsioni di cui allart. 62, n. 6, c.p., mira ad evitare lunghe sospensioni o rinvii del
dibattimento in prossimit della decisione, o comunque ad istruttoria avanzata, finalizzate ad
iniziative risarcitorie (Relazione ministeriale, cit., pag. 3165), nel rispetto dei princpi di
concentrazione e immediatezza, che innervano il dibattimento penale. Se tale limite opera per i
procedimenti che seguono il rito ordinario, per quelli che si decidono dinanzi al G.U.P. con riti
alternativi cfr. E. Mastrogiacomo, sub art. 13, cit., pag. 410; in giurisprudenza, v., da ultimo,
Cass., Sez. III, 4 febbraio 2014, n. 5457, con commento di P. Corso, Estinzione del debito
tributario nei riti speciali, in Corr. Trib., 2014, pag. 1080. Cfr., altres, A. Giarda - M. Alloisio,
Le nuove cause di estinzione del reato e di esclusione della punibilit. Le circostanze del reato,
in A. Giarda, A. Perini e G. Varraso, La nuova giustizia penale tributaria. I reati - Il processo,
Padova, 2016, pag. 543, i quali, evidenziata limportanza della data del pagamento che dovr
perentoriamente rispettare i suddetti limiti temporali, rilevano come [l]o stesso non [possa]
dirsi per la prova del versamento che ben potr essere prodotta successivamente, logicamente,
non oltre il momento in cui il giudicante si ritirer per la decisione.
6
In dottrina v., per tutti, A. Di Amato, Le linee ispiratrici della riforma, cit., pag. 275. In
questo senso, v., inoltre, la Relazione ministeriale, cit., pag. 3165, nonch la circolare n. 154/E
del 4 agosto 2000, cit., pag. 10071. Per approfondimenti, si vedano P. Corso, Effetti penali degli
istituti deflattivi, in Rass. trib., 2015, pag. 461; V. Ficari - G. Scanu, Soglie di punibilit,
accordi deflativi e transazione fiscale, in Riv. dir. trib., 2014, I, pag. 937.
7
Per approfondimenti si veda S. Capolupo, Accertamento con adesione e responsabilit
penale, in Corr. Trib., 2011, pag. 4018, nonch, in generale, F. Gallo, La natura giuridica
dellaccertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2002, I, pag. 425.
8
Contra, tuttavia, I. Caraccioli, Attenuanti: la transazione si fa meno appetibile, cit., pag. 85;
V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, pag. 223, i quali
escludono lapplicabilit dellattenuante in esame al ravvedimento operoso, nonostante esso
sia specificamente menzionato sia dalla Relazione ministeriale, cit., pag. 3165, che dalla
circolare n. 154/E del 4 agosto 2000, cit., pag. 10071. Per approfondimenti in merito al
nuovo ravvedimento operoso e alla c.d. voluntary disclosure, v., per tutti, S. Galeazzi, Il
nuovo ravvedimento oneroso, in Riv. dir. trib., 2014, I, pag. 995; C. Glendi, Voluntary
disclosure: le ripide procedure (per il Purgatorio pi o meno salvifico o il suicidio sanzionatorio
del peccatore fiscale in via di non sempre spontaneo e totale pentimento), in Dir. prat. trib.,
2015, I, pag. 351; sul neointrodotto regime di c.d. adempimento collaborativo (o c.d. cooperative
compliance), F. Gallo, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul nuovo
regime del c.d. adempimento collaborativo, ivi, 2014, I, pag. 952.
9
Si veda, per tutti, A. Di Amato, Le linee ispiratrici della riforma, cit., pag. 265.
cui allart. 62, n. 6, prima parte, c.p., ad effetto speciale10, in quanto com-
porta la diminuzione della pena sino alla met, estrinseca, poich integrata
da un comportamento diverso e temporalmente successivo rispetto a quello
caratterizzante il fatto di reato, e oggettiva, talch trova applicazione anche
laddove il pagamento venga effettuato da un terzo11. Ai fini della sua
concessione deve poi farsi luogo al bilanciamento ex art. 69 c.p. nel caso
di concorso eterogeneo.
Da ultimo, la recente riforma attuata dal D.Lgs. n. 158/201512 ha confi-
gurato il pagamento del debito tributario quale causa di non punibilit
(rectius: causa estintiva)13 di alcuni reati tributari allart. 1314 o, in
10
Originariamente era ad effetto speciale, poi resa ad effetto comune con lart. 2, comma
36-vicies semel, lett. i), del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 conv., con modif., in Legge 14 settembre
2011, n. 148, ora riconfigurata ad effetto speciale. Sulle modifiche operate dalla c.d. Manovra di
Ferragosto (2011), v. A. Iorio, Reati tributari: attenuanti, patteggiamento e condizionale, in
Corr. Trib., 2011, pag. 3357.
11
Relazione ministeriale, cit., pag. 3165.
12
In merito ai nuovi artt. 13 e 13-bis D.Lgs. n. 74/2000, cfr. R. Amadeo, sub art. 13, in
C. Nocerino - S. Putinati (a cura di), La riforma dei reati tributari. Le novit del D.Lgs. n. 158/2015,
Torino, 2015, pag. 325; F. Colaianni - M. Monza, Commento agli artt. 13 e 13 bis del D,Lgs. 74/
2000 mod. D.Lgs. 158/2015, in I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati tributari. Commento al
D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, Milano, 2016, pag. 306; G. Gambogi, La riforma dei reati
tributari. Commento al Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Milano, 2016, pag. 379;
A. Giarda - M. Alloisio, Le nuove cause di estinzione del reato e di esclusione della punibilit, cit.,
pag. 435; S. Golino, Cause di non punibilit e circostanze del reato. Pagamento del debito
tributario, in I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati tributari, cit., pag. 325; A. Iorio - S. Mecca,
Nuovi rapporti tra pagamento del debito tributario e reati, in Corr. Trib., 2015, pag. 4463;
E. Mastrogiacomo, Commento agli artt. 13 e 13 bis D.Lgs. 74/2000 mod. D.Lgs. 158/2015, in
I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati tributari, cit., pag. 264; A. Perini, La riforma dei reati
tributari, in Dir. pen. proc., 2016, pag. 33; C. Santoriello - A. Perini, La riforma dei reati tributari
(D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158), Milano, 2015, pag. 75. Per ulteriori riflessioni,
V. Mastroiacovo, Riflessi penali delle definizioni consensuali tributarie e riflessi fiscali
delle definizioni bonarie delle vertenze penali, in Riv. dir. trib., 2015, I, pag. 143.
13
G. Gambogi, La riforma dei reati tributari, cit., pag. 380. Cfr., tuttavia, V. Mastroiacovo,
Riflessi penali delle definizioni consensuali tributarie, cit., pag. 158, la quale ricorda che la
disposizione proposta in sede di prima bozza parlava espressamente di causa di estinzione del
reato, anzich di causa di non punibilit.
14
In particolare, ai fini dellelevazione del pagamento a causa di non punibilit, i commi 1
e 2 del nuovo art. 13 D.Lgs. n. 74/2000 prendono in considerazione, rispettivamente, i reati di
omesso versamento delle ritenute dovute o certificate (art. 10-bis), omesso versamento di IVA
(art. 10-ter) e indebita compensazione (art. 10-quater, limitatamente allipotesi di cui al comma
1), da un lato, e i delitti di dichiarazione infedele (art. 4) e omessa dichiarazione (art. 5),
dallaltro. In particolare, in merito alle fattispecie di cui agli artt. 4 e 5, cfr. A. Giarda - M. Alloisio,
Le nuove cause di estinzione del reato e di esclusione della punibilit, cit., pag. 450, i quali,
considerata la Relazione n. III/05/2015 del 28 ottobre 2015 della Corte di cassazione, Ufficio del
Massimario, Settore penale, in www.cortedicassazione.it, pag. 44 - nella quale si richiede, in tali
casi, al soggetto un agere tempestivo e anticipatorio rispetto alla formale conoscenza di un
accertamento fiscale o di un procedimento penale -, si chiedono se non sarebbe stato pi
corretto inquadrare tale previsione quale ipotesi di desistenza volontaria, pi che definirla quale
causa di non punibilit [corsivo degli AA.].
15
Tuttavia, si veda anche losservazione critica di I. Caraccioli, Linee generali della
revisione del sistema penale tributario, in il fisco, 2015, pag. 2938, secondo il quale con le
nuove disposizioni degli artt. 13 e 13-bis D.Lgs. n. 74/2000, con cui viene ampiamente ridise-
gnato il sistema dellattuale incidenza del risarcimento del danno erariale sulla punibilit dei
reati [] si voluto arrivare solo fino ad un certo punto, in quanto nel lungo dibattito che ha
preceduto lapprovazione della riforma si era anche ventilata la possibilit che il risarcimento
del danno erariale potesse portare comunque allestinzione di taluni reati in materia di
dichiarazione (escluso comunque quello di cui allart. 3). In realt, poi, a tanto non si pervenuti
in ogni caso, osservandosi da molti che la previsione dellestinzione del reato a seguito del
risarcimento del danno potesse avere unefficacia addirittura propulsiva verso la commissione
del reato stesso, in applicazione del grossolano concetto: evado, poi se vengo processato pago
una cifra minore in via transattiva e quindi il reato si estingue. Pertanto il meccanismo
introdotto, pur importante, si arresta ad un certo punto, dal momento che, per i reati di cui
agli artt. 4 e 5, [n]on si pu, quindi, conseguire la non punibilit [] se il pagamento avviene
dopo tale draconiano termine della scadenza della dichiarazione per lanno successivo.
16
In tal senso, Cass., Sez. III, 18 marzo 2015, n. 11352, Rv. 262784; Id., 15 settembre 2014,
n. 37748, in Riv. trim. dir. pen. econ., 2014, pag. 997, con nota di G. Salamone; Id., 19 giugno
2014, n. 26464, ivi, pag. 525, con nota di G. Salamone; Id., 5 febbraio 2014, n. 5681, ivi, pag. 526,
con nota di G. Salamone, ed in Foro it., 2014, II, col. 270; Id., 7 gennaio 2013, n. 176, Rv. 254146;
Id., 14 luglio 2004, n. 30580, Rv. 229355; v., altres, Id., 13 gennaio 2011, n. 656, Rv. 249335,
secondo la quale il versamento spontaneo dellimposta evasa, effettuato successivamente alla
presentazione della dichiarazione dei redditi, pu rilevare ai fini del riconoscimento dellatte-
nuante prevista dallart. 13 D.Lgs. n. 74/2000. In dottrina, in tal senso, E.D. Basso - A. Viglione, I
reati tributari. Profili sostanziali e processuali, Torino, 2013, pag. 168; F. Brighenti, Reati
tributari e meccanismi premiali, in Boll. trib., 2000, pag. 967; G. Caputi, Le circostanze
attenuanti tra luci ed ombre, in Corr. Trib., 2000, pag. 2167; C. Santoriello, La rateizzazione
degli acconti IVA non esclude la responsabilit penale per omesso versamento IVA, in il fisco,
2014, pag. 3777; G.L. Soana, I reati tributari, cit., pag. 443. Per alcune interessanti osservazioni
critiche, si veda F. Rasi, Lattenuante del pagamento del tributo, in Riv. trim. dir. trib., 2015,
pag. 421, secondo il quale, sotto un primo profilo, le pronunce successive a Cass. n. 30580/2004
ne avrebbero travisato il significato letterale, affermando che lattenuante non sia tout court
applicabile in caso di accertamento con adesione. Tuttavia, dai fatti oggetto delle controversie
de quibus si evince che la causa della mancata concessione dellattenuante risiede non nel
ricorso allaccertamento con adesione in quanto tale, ma piuttosto nel mancato pagamento
integrale della somma aderita. Secondo lA., pertanto, tale equivoco, dovuto ad una (auspi-
cabilmente superata) frettolosit dei giudici di legittimit nel leggere i precedenti e redigere le
sentenze, si risolverebbe nel senso che deve propendersi per la concessione dellattenuante de
qua in caso di ricorso a tutte le tipologie di istituti deflativi, sulla base dellinequivoco dato
normativo. Sotto altro profilo, invece, egli stigmatizza lorientamento rigoroso della S.C. che
richiede il pagamento integrale della somma, ritenendo insufficiente quello rateale, sulla base
di una duplice argomentazione. Da un lato, facendo leva sul dato testuale, che si riferisce
soltanto alla misura del pagamento, non anche al modo in cui esso avvenga, deve conclu-
dersi che nellottica fiscale perch sia integrato quanto richiesto dal legislatore per concedere
lattenuante (ovverosia ladempimento spontaneo, anche se tardivo, del contribuente) suffi-
ciente il pagamento rateale (il modo) dellintero ammontare stabilito in sede di adesione (la
misura). Dallaltro lato, in forza di uninterpretazione sistematica della disposizione, si
evidenzia che lart. 13, nelleffettuare un rinvio integrale alle speciali procedure conciliative
o di adesione allaccertamento previste dalle norme tributarie, non pu non rinviare anche alle
modalit previste da ciascuna di esse nel disciplinare il pagamento del dovuto. Sarebbe proprio
tale rinvio ad imporre di dare rilievo a quanto si verifica in tale settore. Peraltro, gli istituti
deflativi del contenzioso tributario garantiscono un adempimento totale dellobbligazione
tributaria e, dunque, in misura integrale, pur consentendo che la somma cos accertata sia
corrisposta in modo rateale. La preoccupazione della giurisprudenza per il caso specifico in
cui il contribuente paghi la prima rata, ma risulti inadempiente per quelle successive non
varrebbe, tuttavia, a giustificare tale orientamento restrittivo. Infatti, esclusivo compito del
legislatore risolvere la situazione patologica in cui il contribuente, dopo aver ottenuto la
rateazione, interrompa il pagamento delle somme dovute; ma loperativit dellattenuante in
esame dovrebbe essere preservata nei casi fisiologici in cui le rate vengano regolarmente pagate
alle scadenze pattuite. La soluzione al problema, da adottarsi in prospettiva de lege ferenda, non
potendo la giurisprudenza indebitamente ingerirsi in tale questione, sarebbe - secondo lA. - il
rilascio di unadeguata garanzia in caso di pagamento rateale, il ch consentirebbe di contem-
perare le esigenze del contribuente, da un lato, e quelle dellAmministrazione finanziaria,
dallaltro.
17
Interessante la recente Cass., Sez. III, 11 febbraio 2016, n. 5728, in Guida al diritto, n. 10/
2016, pag. 56, con commento di G. Amato, Il pagamento rateale non blocca la misura ma
riduce limporto, nella quale la S.C., affrontando per la prima volta le novit introdotte in tema
dal D.Lgs. n. 158/2015, ribadisce il consolidato principio secondo cui la mera ammissione a un
piano rateale di pagamento o il parziale pagamento effettuato a tale ultimo titolo insuffi-
ciente anche ai fini della non operativit della confisca ex art. 12-bis D.Lgs. n. 74/2000, essendo,
queste, situazioni che legittimano solo la riduzione del sequestro e/o della confisca nella
misura corrispondente ai parziali pagamenti intervenuti; infatti, solo lintegrale pagamento
del debito tributario, in virt della necessit di evitare la sostanziale duplicazione dello stesso e
in contrasto con il principio che lespropriazione definitiva di un bene non pu mai essere
superiore al profitto derivato, pu condurre alla non operativit della confisca e, correlativa-
mente, alla revoca del sequestro imposto a tal fine. In generale, sulla confisca prevista dallart.
12-bis D.Lgs. n. 74/2000, v., ex plurimis, G. Varraso, La confisca (e il sequestro) e i nuovi reati
tributari, in A. Giarda, A. Perini e G. Varraso, La nuova giustizia penale tributaria, cit., pag. 395;
cfr., altres, I. Caraccioli, Reati tributari e confisca per equivalente, in Riv. dir. trib., 2012, III,
pag. 27.
18
Trib. Ferrara, ord. 20 settembre 2011, in Gazz.Uff. n. 4 del 25 gennaio 2013, 1a Serie
speciale, pag. 114.
19
Corte cost., 12 luglio 2013, n. 192, in Giur. cost., 2013, pag. 2736.
20
Sulla inammissibilit di un versamento conseguente alla stipulazione di unapposita
polizza assicurativa ai fini dellottenimento dellattenuante, si veda G. Pezzuto, Le circostanze
attenuanti, cit., pag. 295.
21
Cass., Sez. III, 19 giugno 2014, cit.
22
Analoghe considerazioni dovrebbero potersi estendere anche al contratto autonomo di
garanzia (Garantievertrag), ancorch una clausola di pagamento a prima richiesta o a prima
domanda pare maggiormente idonea a non vulnerare la pretesa del Fisco.
23
E. Marello, Evanescenza del principio di specialit e dissoluzione del doppio binario:
le ragioni per una riforma del sistema punitivo penale tributario, in Riv. dir. trib., 2013, III, pag.
284, osserva, peraltro, che lottenimento del sequestro preventivo da parte del Fisco sui beni del
contribuente potrebbe privare costui della disponibilit delle risorse necessarie per lestinzione
del debito, con la conseguente impossibilit di vedersi riconosciuta lattenuante prevista
dallart. 13 o di accedere al patteggiamento.
24
C. Santoriello, La rateizzazione, cit., pag. 3777.
25
Relazione illustrativa, in www.camera.it, pag. 11.
testo del D.Lgs. n. 74/200026; con lunica ovvia considerazione che sar da
individuarsi quale mannaia oltre la quale il saldo, comunque effettuato,
debba ritenersi irrilevante non pi il termine di cui allart. 491 c.p.p., bens
quello che si verr a determinare a sguito della proroga disposta dal
giudice27.
Ad escludere lirrilevanza, ai fini dellottenimento dei benefici di legge,
della mera dilazione del pagamento, ancorch garantita da fideiussione,
la nuova norma, che continua a fare espresso riferimento allestinzione
del debito tributario, comprese sanzioni amministrative ed interessi,
mediante integrale pagamento. Ad essa sarebbe sottesa la medesima
ratio che aveva animato il legislatore del 2000, ovvero la volont di pre-
miare il comportamento del reo che apporti un beneficio effettivo e con-
creto allErario. Posta in questi termini la questione, a chi scrive pare, come
detto, che non possa mutare il predetto rigido atteggiamento della giuri-
sprudenza di legittimit.
Fatto salvo, pertanto, lapprodo giurisprudenziale maturato sotto il testo
previgente, deve accogliersi con moderato favore, seppur con riserva, la
scelta del legislatore, che, da un lato, si onerato di elevare il pagamento
dellobbligazione tributaria a causa di non punibilit - coraggio che era
mancato nel 2000, nonostante la libert di azione concessa dalla Legge
delega - dallaltro lato, si tentato di fronteggiare linconveniente pratico
dovuto a termini di pagamento cos stringenti da non essere quasi mai
rispettati, con conseguente rara concessione dei benefici e vulnus della
pretesa creditoria del Fisco, che difficilmente riusciva a recuperare quanto
spettantegli. Secondo lintento sottostante tale disposizione, mediante la
previsione della suddetta sospensione (trimestrale o, al massimo, seme-
strale) del procedimento penale nelle more del pagamento, linteresse
dellErario al recupero delle somme, giovandosi della collaborazione del
contribuente, dovrebbe essere, invece, maggiormente garantito28. Se non
26
Cfr., inoltre, la Relazione n. III/05/2015 dellUfficio del Massimario della Cassazione,
cit., pag. 45.
27
In questo senso anche C. Santoriello - A. Perini, La riforma dei reati tributari, cit., pag. 76;
contra R. Amadeo, sub art. 13, cit., pag. 330, secondo la quale [t]ale giurisprudenza appare oggi
superata a fronte della modifica legislativa che espressamente estende la concessione della
circostanza attenuante [] anche nelle ipotesi di pagamento rateale, prevedendo, tuttavia, un
costante monitoraggio da parte dellAutorit giudiziaria procedente (nello specifico del giudice
presso il quale pende il dibattimento) ed una scansione temporale limitata (tre mesi prorogabili
di altri tre), al fine di evitare inadempienze da parte del contribuente; G. Gambogi, La riforma
dei reati tributari, cit., pag. 398. Tuttavia, ad avviso di chi scrive, a voler utilizzare la prospettiva
enucleata supra - che individua un diverso ancoraggio temporale quale termine ultimo di
pagamento affinch questo sia utile al riconoscimento dellattenuante -, non pare potersi
affermare che lorientamento maturato vigente il precedente art. 13 sia ora tout court superato.
28
Come osserva V. Mastroiacovo, Riflessi penali delle definizioni consensuali tributarie,
cit., pag. 162, [s]i assiste per ad un effetto conformativo della vicenda procedimentale
tributaria sul procedimento e sul processo penale.
29
Art. 8, comma 2, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, come da ultimo modificato dallart. 2,
comma 2, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159, che ha innalzato a quattro anni il previgente periodo
triennale per gli importi superiori ai cinquantamila euro.
30
Art. 19, comma 1-quinquies, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
31
Per questa critica, A. Perini, La riforma dei reati tributari, cit., pag. 33.
32
Trib. Treviso, ord. 23 febbraio 2016, in www.dirittopenalecontemporaneo.it, 4 aprile
2016; per un primo commento, S. Finocchiaro, La nuova causa di non punibilit per estinzione
del debito tributario posta al vaglio della Corte costituzionale da unordinanza del Tribunale di
Treviso, ibidem. Inoltre, in merito alla compatibilit del nuovo art. 13 coi princpi eurounitari,
si veda lordinanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dellUnione Europea sollevata
ex art. 267 TFUE da Trib. Varese, ord. 31 ottobre 2015, n. 588, in Rass. trib., 2016, pag. 211, con
nota di S. Putinati, Cause di non punibilit e circostanze attenuanti.
33
Trib. Treviso, ord. 23 febbraio 2016, cit.
34
In questo senso v., da ultimo, Cass., Sez. III, 16 aprile 2015, n. 15853, in il fisco, 2015,
pag. 2067, con nota di C. Santoriello, Escluso lomesso versamento IVA per la societ ammessa
al concordato preventivo prima della scadenza del versamento, richiamata dal giudice a quo;
contra, ex multis, Id., 31 ottobre 2013, n. 44283, in Fall., 2014, pag. 262, con nota di M. Fabiani,
La falcidiabilit di tutti i crediti tributari e lequivoco della lettura della Cassazione ed in Corr.
Trib., 2014, pag. 43, con commento di B. Santacroce - D. Pezzella, Il concordato preventivo non
esclude il reato di omesso versamento IVA: quali effetti sulle sanzioni tributarie?, ivi, pag. 38,
secondo la quale laccesso alla procedura di concordato atto di autonomia privata, dinizia-
tiva del debitore, che mira a sfociare nel c.d. patto concordatario con i creditori. In merito al
dibattito sulla natura giuridica del concordato preventivo, oramai smorzato anche a sguito
della miniriforma della legge fallimentare operata dal D.L. 27 giugno 2015, n. 83, conv., con
modif., in Legge 6 agosto 2015, n. 132, cfr., da ultimo, M. Bianca, La nuova disciplina del
concordato e degli accordi di regolazione della crisi: accentuazione dei profili negoziali, in Dir.
Fall., 2015, I, pag. 529.
35
Trib. Treviso, ord. 23 febbraio 2016, cit.
36
Si rammenti che, secondo Corte cost., 24 marzo 1994, n. 98, in Giur. cost., 1994, pag.
892, esso inserito nel quadro dei diritti inviolabili della persona e, come sottolinea
M. Scaparone, sub art. 24, comma II: Il diritto di difesa nel processo penale, in G. Branca
(a cura di), Commentario della Costituzione, Bologna-Roma, 1981, pag. 82, in linea di principio,
garantisce [allimputato] tutti i diritti, poteri e facolt, non protetti da altre disposizioni
costituzionali.
37
Trib. Treviso, ord. 23 febbraio 2016, cit.
38
Cfr. supra lanaloga proposta avanzata, vigente la disciplina precedente, da
C. Santoriello, La rateizzazione, cit., pag. 3777.
39
Comma inserito dalla Legge cost. 23 novembre 1999, n. 2.
40
In tale prospettiva, si dovrebbe cercare di assicurare, per quanto possibile, la certezza
del diritto; come recentemente ricordato da E. De Mita, La chimera della certezza nel diritto
tributario, in Dir. prat. trib., 2015, I, pag. 613, [i]l problema della certezza del diritto non pu
essere risolto con una legislazione empirica e tecnicamente difettosa, talch [n]on pu essere
difeso a oltranza un metodo legislativo che toglie [di fatto] alla legge la funzione di garanzia e le
assegna solo il ruolo della consacrazione formale di quelle che sono le valutazioni della finanza.
Senza una funzione di garanzia la legge tributaria non avrebbe senso e avrebbero ragione
coloro i quali sostengono che la legge tributaria non ha valore sostanziale.
41
La giurisprudenza, infatti, incontra uno scoglio ermeneutico nello stesso tessuto
normativo - talch lunica soluzione possibile si concretizza nel summenzionato orientamento
rigoroso sinora adottato dalla S.C. - e non pu ingerirsi in scelte che spettano unicamente al
legislatore; non pu essa disattendere il dato normativo, per quanto questo, alla luce di una
lettura sistematica, difetti di coerenza e coordinamento tra disposizioni diverse.
LUCA MAGNANINI
Universit di Modena e Reggio Emilia
42
Analoghe considerazioni, sia pur sotto diversa prospettiva, in F. Rasi, Lattenuante del
pagamento del tributo, cit., pag. 432.
GIURISPRUDENZA
IVA
CONTESTO NORMATIVO
Il diritto dellUnione
3 Lart. 325 TFUE prevede quanto segue:
1. LUnione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attivit
illegali che ledono gli interessi finanziari dellUnione stessa mediante misure
adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere
una protezione efficace negli Stati membri e nelle istituzioni, organi e organismi
dellUnione.
2. Gli Stati membri adottano, per combattere contro la frode che lede gli
interessi finanziari dellUnione, le stesse misure che adottano per combattere
contro la frode che lede i loro interessi finanziari.
(...).
La Direttiva 2006/112
7 Lart. 131 della Direttiva 2006/112 dispone che:
Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 [del titolo IX della Direttiva 2006/112] si
applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati
membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle
medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso.
8 Lart. 138, paragrafo 1, di tale Direttiva prevede quanto segue:
Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del
loro rispettivo territorio ma nella Comunit, dal venditore, dallacquirente o per
loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non
soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo
Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.
La decisione 2007/436/CE
10 Lart. 2, paragrafo 1, della decisione 2007/436/CE, Euratom del
Consiglio, del 7 giugno 2007, relativa al sistema delle risorse proprie delle
Comunit europee (GU L 163, pag. 17), del seguente tenore:
Costituiscono risorse proprie iscritte nel bilancio generale dellUnione
Europea le entrate provenienti:
(...)
b) (...) dallapplicazione di unaliquota uniforme, valida per tutti gli Stati membri,
agli imponibili IVA armonizzati, determinati secondo regole comunitarie. (...).
Il diritto italiano
11 Lart. 157 del Codice penale, come modificato dalla Legge 5 dicembre
2005, n. 251 (GURI n. 285, del 7 dicembre 2005; in prosieguo: il Codice
penale), articolo riguardante la prescrizione in materia penale, prevede quanto
segue:
La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al mas-
simo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore
a sei anni se si tratta di delitto e a quattro anni se si tratta di contravvenzione,
ancorch puniti con la sola pena pecuniaria.
(...).
12 Lart. 158 di tale Codice fissa linizio della decorrenza del termine della
prescrizione nel modo seguente:
Il termine della prescrizione decorre, per il reato consumato, dal giorno
della consumazione; per il reato tentato, dal giorno in cui cessata lattivit del
colpevole; per il reato permanente, dal giorno in cui cessata la permanenza.
(...).
13 Ai sensi dellart. 159 di detto Codice, relativo alle regole sulla sospen-
sione del corso della prescrizione:
Il corso della prescrizione rimane sospeso in ogni caso in cui la sospen-
sione del procedimento o del processo penale o dei termini di custodia cautelare
imposta da una particolare disposizione di legge, oltre che nei casi di:
1) autorizzazione a procedere;
2) deferimento della questione ad altro giudizio;
23 Ad avviso del giudice del rinvio, tale conseguenza era tuttavia prevedibile
a causa dellesistenza della regola sancita dal combinato disposto dellart. 160,
ultimo comma, del Codice penale e dellart. 161, comma 2, dello stesso Codice,
regola che permettendo solamente, a seguito di interruzione della prescrizione,
un prolungamento del termine di prescrizione di appena un quarto della sua
durata iniziale, finisce in realt col non interrompere la prescrizione nella
maggior parte dei procedimenti penali.
24 Orbene, i procedimenti penali relativi a una frode fiscale come quella
contestata agli imputati comporterebbero, di norma, indagini assai complesse,
con la conseguenza che il procedimento si protrarrebbe a lungo gi nella fase
delle indagini preliminari. La durata del procedimento, cumulati tutti i gradi di
giudizio, sarebbe tale che, in questo tipo di casi, limpunit di fatto costituirebbe
in Italia non unevenienza rara, ma la norma. Peraltro, sarebbe spesso impos-
sibile per lamministrazione tributaria italiana recuperare limporto di imposte
che abbiano fatto oggetto del reato considerato.
25 In tale contesto, il giudice del rinvio ritiene che le disposizioni italiane di cui
trattasi autorizzino indirettamente una concorrenza sleale da parte di taluni
operatori economici stabiliti in Italia rispetto ad imprese con sede in altri Stati
membri, con conseguente violazione dellart. 101 TFUE. Peraltro, tali disposizioni
sarebbero idonee a favorire determinate imprese, in violazione dellart. 107
TFUE. Inoltre, dette disposizioni creerebbero, di fatto, unesenzione non prevista
allart. 158, paragrafo 2, della Direttiva 2006/112. Infine, limpunit de facto di cui
godrebbero gli evasori fiscali violerebbe il principio direttivo, previsto allart. 119
TFUE, secondo cui gli Stati membri devono vigilare sul carattere sano delle loro
finanze pubbliche.
26 Il giudice del rinvio ritiene tuttavia che, qualora gli fosse consentito
disapplicare le disposizioni nazionali di cui trattasi, sarebbe possibile garantire
in Italia lapplicazione effettiva del diritto dellUnione.
27 Sulla base di tali considerazioni, il Tribunale di Cuneo ha deciso di
sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni
pregiudiziali:
1) [S]e, modificando con Legge n. 251 del 2005 lart. 160 ultimo comma del
Codice penale italiano - nella parte in cui contempla un prolungamento del
termine di prescrizione di appena un quarto a seguito di interruzione, e quindi,
consentendo la prescrizione dei reati nonostante il tempestivo esercizio del-
lazione penale, con conseguente impunit - sia stata infranta la norma a tutela
della concorrenza contenuta nellart. 101 del TFUE;
2) Se, modificando con Legge n. 251 del 2005 lart. 160 ultimo comma del
Codice penale italiano - nella parte in cui contempla un prolungamento del
termine di prescrizione di appena un quarto a seguito di interruzione, e quindi,
privando di conseguenze penali i reati commessi da operatori economici senza
scrupoli - lo Stato italiano abbia introdotto una forma di aiuto vietata dallart. 107
del TFUE;
3) Se, modificando con Legge n. 251 del 2005 lart. 160 ultimo comma del
Codice penale italiano - nella parte in cui contempla un prolungamento del
termine di prescrizione di appena un quarto a seguito di interruzione, e quindi,
creando unipotesi di impunit per coloro che strumentalizzano la Direttiva
comunitaria - lo Stato italiano abbia indebitamente aggiunto unesenzione
ulteriore rispetto a quelle tassativamente contemplate dallart. 158 della
Direttiva 2006/112/CE;
4) Se, modificando con Legge n. 251 del 2005 lart. 160 ultimo comma del
Codice penale italiano - nella parte in cui contempla un prolungamento del
termine di prescrizione di appena un quarto a seguito di interruzione, e quindi,
rinunciando a punire condotte che privano lo Stato delle risorse necessarie
anche a far fronte agli obblighi verso lUnione Europea, sia stato violato il
principio di finanze sane fissato dallart. 119 del TFUE.
utile alle questioni che le sono sottoposte (v., in particolare, sentenza Halaf,
C-528/11, EU:C:2013:342, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).
31 Tuttavia, come in sostanza rilevato dallAvvocato Generale ai paragrafi
45 e seguenti delle sue conclusioni, i presupposti che possono condurre la Corte
a rifiutare di pronunciarsi sulle questioni poste risultano, nel caso di specie,
manifestamente insussistenti. Infatti, le indicazioni contenute nellordinanza di
rinvio consentono alla Corte di formulare risposte utili per il giudice del rinvio.
Inoltre, tali indicazioni sono idonee a consentire agli interessati menzionati
allart. 23 dello Statuto della Corte di Giustizia dellUnione Europea di pronun-
ciarsi in modo efficace.
32 Peraltro, dallordinanza di rinvio risulta chiaramente che le questioni
poste alla Corte non sono affatto di tipo ipotetico e che viene individuato un
rapporto con la realt effettiva della controversia principale, dato che tali
questioni vertono sullinterpretazione di varie disposizioni del diritto
dellUnione che il giudice del rinvio considera determinanti per la futura deci-
sione che sar chiamato a emanare nel procedimento principale, pi precisa-
mente per quel che riguarda il rinvio a giudizio degli imputati.
33 La domanda di pronuncia pregiudiziale deve pertanto essere dichiarata
ricevibile.
conclusione non pu essere infirmata dal fatto che lIVA non sarebbe riscossa
direttamente per conto dellUnione, poich lart. 1 della Convenzione PIF non
prevede affatto un presupposto del genere, che sarebbe contrario allobiettivo di
tale Convenzione di combattere con la massima determinazione le frodi che
ledono gli interessi finanziari dellUnione.
42 Nel caso di specie, dallordinanza di rinvio emerge che la normativa
nazionale prevede sanzioni penali per i reati perseguiti nel procedimento
principale, vale a dire, in particolare, la costituzione di unassociazione per
delinquere allo scopo di commettere delitti in materia di IVA nonch una frode
nella medesima materia per vari milioni di euro. Si deve rilevare come simili reati
costituiscano casi di frode grave che ledono gli interessi finanziari dellUnione.
43 Orbene, dallinsieme delle considerazioni svolte ai punti 37 e da 39 a 41
della presente sentenza emerge che gli Stati membri devono assicurarsi che
casi siffatti di frode grave siano passibili di sanzioni penali dotate, in particolare,
di carattere effettivo e dissuasivo. Peraltro, le misure prese a tale riguardo
devono essere le stesse che gli Stati membri adottano per combattere i casi
di frode di pari gravit che ledono i loro interessi finanziari.
44 Il giudice nazionale quindi tenuto a verificare, alla luce di tutte le
circostanze di diritto e di fatto rilevanti, se le disposizioni nazionali applicabili
consentano di sanzionare in modo effettivo e dissuasivo i casi di frode grave che
ledono gli interessi finanziari dellUnione.
45 Si deve in proposito precisare che n il giudice del rinvio n gli interessati
che hanno presentato osservazioni alla Corte hanno sollevato dubbi sul carat-
tere dissuasivo, in s, delle sanzioni penali indicate da detto giudice, ossia della
pena della reclusione fino a sette anni, e neppure sulla conformit al diritto
dellUnione della previsione, nel diritto penale italiano, di un termine di prescri-
zione per i fatti costitutivi di una frode che lede gli interessi finanziari dellUnione.
46 Tuttavia, dallordinanza di rinvio emerge che le disposizioni nazionali di
cui trattasi, introducendo una regola in base alla quale, in caso di interruzione
della prescrizione per una delle cause menzionate allart. 160 del Codice
penale, il termine di prescrizione non pu essere in alcun caso prolungato di
oltre un quarto della sua durata iniziale, hanno per conseguenza, date la
complessit e la lunghezza dei procedimenti penali che conducono alladozione
di una sentenza definitiva, di neutralizzare leffetto temporale di una causa di
interruzione della prescrizione.
47 Qualora il giudice nazionale dovesse concludere che dallapplicazione
delle disposizioni nazionali in materia di interruzione della prescrizione conse-
gue, in un numero considerevole di casi, limpunit penale a fronte di fatti
costitutivi di una frode grave, perch tali fatti risulteranno generalmente prescritti
prima che la sanzione penale prevista dalla legge possa essere inflitta con
decisione giudiziaria definitiva, si dovrebbe constatare che le misure previste dal
diritto nazionale per combattere contro la frode e le altre attivit illegali che
ledono gli interessi finanziari dellUnione non possono essere considerate
effettive e dissuasive, il che sarebbe in contrasto con lart. 325, paragrafo 1,
TFUE, con lart. 2, paragrafo 1, della Convenzione PIF nonch con la Direttiva
2006/112, in combinato disposto con lart. 4, paragrafo 3, TUE.
48 Inoltre, il giudice nazionale dovr verificare se le disposizioni nazionali
di cui trattasi si applichino ai casi di frode in materia di IVA allo stesso modo che
ai casi di frode lesivi dei soli interessi finanziari della Repubblica italiana, come
richiesto dallart. 325, paragrafo 2, TFUE. Ci non avverrebbe, in particolare,
se lart. 161, comma 2, del Codice penale stabilisse termini di prescrizione pi
lunghi per fatti, di natura e gravit comparabili, che ledano gli interessi
finanziari della Repubblica italiana. Orbene, come osservato dalla
Commissione Europea nelludienza dinanzi alla Corte, e con riserva di verifica
da parte del giudice nazionale, il diritto nazionale non prevede, in particolare,
alcun termine assoluto di prescrizione per quel che riguarda il reato di asso-
ciazione allo scopo di commettere delitti in materia di accise sui prodotti del
tabacco.
Sulle conseguenze di uneventuale incompatibilit delle disposizioni nazio-
nali di cui trattasi con il diritto dellUnione e sul ruolo del giudice nazionale.
49 Qualora il giudice nazionale giungesse alla conclusione che le disposi-
zioni nazionali di cui trattasi non soddisfano gli obblighi del diritto dellUnione
relativi al carattere effettivo e dissuasivo delle misure di lotta contro le frodi
allIVA, detto giudice sarebbe tenuto a garantire la piena efficacia del diritto
dellUnione disapplicando, alloccorrenza, tali disposizioni e neutralizzando
quindi la conseguenza rilevata al punto 46 della presente sentenza, senza
che debba chiedere o attendere la previa rimozione di dette disposizioni in via
legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale (v., in tal
senso, sentenze Berlusconi e a., C-387/02, C-391/02 e C-403/02, EU:
C:2005:270, punto 72 e giurisprudenza ivi citata, nonch Kucukdeveci,
C-555/07, EU:C:2010:21, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).
50 A tale riguardo, necessario sottolineare che lobbligo degli Stati membri
di lottare contro le attivit illecite lesive degli interessi finanziari dellUnione con
misure dissuasive ed effettive nonch il loro obbligo di adottare, per combattere
la frode lesiva degli interessi finanziari dellUnione, le stesse misure che adot-
tano per combattere la frode lesiva dei loro interessi finanziari sono obblighi
imposti, in particolare, dal diritto primario dellUnione, ossia dallart. 325, para-
grafi 1 e 2, TFUE.
51 Tali disposizioni del diritto primario dellUnione pongono a carico degli
Stati membri un obbligo di risultato preciso e non accompagnato da alcuna
condizione quanto allapplicazione della regola in esse enunciata, ricordata al
punto precedente.
52 In forza del principio del primato del diritto dellUnione, le disposizioni
dellart. 325, paragrafi 1 e 2, TFUE hanno leffetto, nei loro rapporti con il diritto
interno degli Stati membri, di rendere ipso iure inapplicabile, per il fatto stesso
della loro entrata in vigore, qualsiasi disposizione contrastante della legisla-
zione nazionale esistente (v. in tal senso, in particolare, sentenza ANAFE,
C-606/10, EU:C:2012:348, punto 73 e giurisprudenza ivi citata).
che ledono gli interessi finanziari dellUnione Europea, circostanze che spetta al
giudice nazionale verificare. Il giudice nazionale tenuto a dare piena efficacia
allart. 325, paragrafi 1 e 2, TFUE disapplicando, alloccorrenza, le disposizioni
nazionali che abbiano per effetto di impedire allo Stato membro interessato di
rispettare gli obblighi impostigli dallart. 325, paragrafi 1 e 2, TFUE.
2) Un regime della prescrizione applicabile a reati commessi in materia di
imposta sul valore aggiunto, come quello previsto dal combinato disposto
dellart. 160, ultimo comma, del Codice penale, come modificato dalla Legge
5 dicembre 2005, n. 251, e dellart. 161 di tale Codice, non pu essere valutato
alla luce degli artt. 101 TFUE, 107 TFUE e 119 TFUE.
Brevi note su aiuti di Stato e selettivit materiale alla luce della recente
sentenza della Corte di Giustizia UE relativa alla prescrizione breve per
reati in materia di IVA
1
Tale articolo prevede al comma 1 che salvo deroghe contemplate dai trattati, sono
incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati
membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma
che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concor-
renza. Pi in generale, la Corte si espressa su quattro questioni relative allintroduzione della
c.d. prescrizione breve nel 2005 (par. 27 della sentenza): 1) [s]e [] consentendo la prescri-
zione dei reati nonostante il tempestivo esercizio dellazione penale, con conseguente impunit
- sia stata infranta la norma a tutela della concorrenza contenuta nellart. 101 del TFUE; 2) se
[] privando di conseguenze penali i reati commessi da operatori economici senza scrupoli - lo
Stato italiano abbia introdotto una forma di aiuto vietata dallart. 107 del TFUE; 3) se []
creando unipotesi di impunit per coloro che strumentalizzano la Direttiva comunitaria - lo
Stato italiano abbia indebitamente aggiunto unesenzione ulteriore rispetto a quelle tassati-
vamente contemplate dallart. 158 della Direttiva 2006/112/CE; 4) se [] rinunciando a punire
condotte che privano lo Stato delle risorse necessarie anche a far fronte agli obblighi verso
lUnione Europea, sia stato violato il principio di finanze sane fissato dallart. 119 del TFUE.
Nel prosieguo si esaminer unicamente la questione sub 2; per un commento relativo agli
5
Cfr. F. Amatucci, Il ruolo del giudice nazionale in materia di aiuti fiscali, in Rass. trib.
n. 5/2008, pag. 1282.
6
La norma in esame, infatti, non si pone lobiettivo di censurare ogni misura potenzial-
mente in grado di falsare la concorrenza, ma unicamente i meccanismi che possono provocare
una discriminazione tre imprese, in quanto le misure che hanno effetto sullintera economia di
uno Stato e sulla totalit del suo territorio non costituiscono aiuti di Stato, ma misure di portata
generale che esprimono il potere degli Stati membri di definire la propria politica economica
(G. Graziano, La selettivit e gli aiuti regionali, in L. Salvini (a cura di), Aiuti di Stato in materia
fiscale, Padova, 2007). Pertanto, con specifico riferimento alle misure agevolative, chiaro che
le misure agevolative di carattere generale non rientrano nella sfera di applicazione del divieto
di aiuti di Stato, nella quale rientrano invece le misure agevolative destinate a talune imprese o
produzioni, bens al limite nella disciplina in materia di armonizzazione delle legislazioni di cui
al Trattato. Occorre inoltre considerare che la selettivit in materia fiscale pu riguardare
diversi ambiti, quali lindividuazione di un beneficiario o di un determinato settore, lattribu-
zione di un potere discrezionale allAmministrazione finanziaria, o la previsione di criteri
materialmente o territorialmente selettivi (F. Amatucci, op. cit., in Rass. trib., n. 5/2008,
pag. 1282).
7
R. Succio, Il divieto di aiuti di Stato, in C. Sacchetto (a cura di), Principi di diritto
tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, pag. 169; C. Fontana, Gli aiuti di Stato di
natura fiscale, Torino, 2012, pagg. 100-101.
8
infatti chiaro, come rileva C. Fontana (op. cit., 2012, pag. 101), che le misure di pura
tecnica fiscale, quali la fissazione delle aliquote di imposta, le regole di deprezzamento e di
ammortamento, le regole in materia di riporto delle perdite fiscali, nonch le disposizioni per
evitare la doppia imposizione e levasione fiscale, non siano vietate purch si applichino
indistintamente a tutte le imprese e a tutte le produzioni.
deroga potr essere considerata dalla Corte una forma di selettivit della
misura fiscale in contrasto con la disciplina in materia di aiuti di Stato.
Con riferimento ai provvedimenti di condono, lordinamento italiano
stato pi volte interessato da pronunce della Corte di Giustizia in merito alla
legittimit di tali norme con il diritto comunitario e con la disciplina degli
aiuti di Stato. Tra le pronunce pi recenti si possono annoverare le sentenze
3M e Safilo, relative alla definizione delle controversie ultradecennali pen-
denti in Cassazione ex art. 3, comma 2-bis, del D.L. n. 40/2010, le quali
presentano, sul tema degli aiuti di Stato, numerosi punti di contatto con la
sentenza in commento9.
Pi in dettaglio, in relazione alla disciplina in parola, la Corte di cassa-
zione effettu un rinvio pregiudiziale alla CGE, con ordinanza n. 18055 del
4 agosto 2010, ritenendo sussistenti gli estremi per qualificare tale norma
come aiuto di Stato, ed evidenziando la selettivit della misura sulla base del
fatto che essa avrebbe procurato un vantaggio economico solamente ad un
numero ristretto di beneficiari10. La Corte UE, al contrario, afferm che la
normativa in questione, in quanto applicabile alla generalit dei contri-
buenti, non poteva ritenersi selettiva per il solo fatto che essa fosse riservata
solo a coloro che si trovavano in una determinata fattispecie (ricorso
proposto da pi di dieci anni, con lAmministrazione finanziaria
9
In sintesi, tale norma fa riferimento alle controversie che alla data di conversione del
D.L. n. 40/2010, ovverosia il 26 maggio 2010, erano pendenti da oltre dieci anni (i.e., il ricorso
introduttivo del giudizio stato iscritto a ruolo entro la data del 25 maggio 2000) e che hanno
visto soccombente lAmministrazione finanziaria nei precedenti gradi di merito del giudizio;
per la definizione in sede di giudizi di legittimit era richiesto il pagamento di un importo pari al
5% del valore della controversia e la presentazione di unapposita istanza. Tale norma quindi
una misura di definizione agevolata di carattere processuale, che sarebbe inquadrabile nella
nozione di condono c.d. impuro (in quanto prevede non solo labbandono della pretesa
sanzionatoria, ma anche della riduzione della pretesa impositiva) e che rimette al contribuente
la scelta di usufruire o meno di tale norma, sulla base di una valutazione di opportunit e di
convenienza (V. Nucera, La Corte di Giustizia si pronuncia sulla chiusura delle liti fiscali
ultradecennali: la legislazione condonistica italiana torna di scena in Europa, in Rass. trib.
n. 6/2012, pag. 1600). Sul tema si vedano anche M. Scuffi, Aiuti di Stato e misure fiscali:
i contributi della giurisprudenza tributaria italiana, in Riv. dir. trib. n. 10/2012, pag. 925 ss.,
G. Scifoni, E. Ribacchi, Definizione delle liti ultradecennali e rilevanza esclusiva dei giudizi di
merito secondo la Cassazione, in Corr. Trib. n. 47/2013, pag. 3747 ss.
10
Rileva sul punto V. Nucera (op. cit., in Rass. trib. n. 6/2012, pag. 1600) che lordinanza
di rimessione interamente percorsa da questa tensione critica che sembra, in alcuni momenti,
trascendere la fattispecie concreta e la singola norma nazionale denunciata, coinvolgendo
listituto del condono fiscale in quanto tale [] di cui si prospetta lidoneit quasi fisiologica a
porsi in contrasto con i principi europei, soprattutto di concorrenza e non discriminazione.
Limpressione che la Cassazione non abbia voluto semplicemente sottoporre un dubbio
interpretativo, ma piuttosto stimolare la Corte di Giustizia ad una riflessione pi generale sulla
legittimit comunitaria delle misure in questione, anche in considerazione della loro periodica
riedizione da parte del legislatore interno. Sullordinanza di rinvio della Suprema Corte si veda
inoltre F. Tundo, Definizione agevolata delle liti ultradecennali tra abuso del diritto e aiuti di
Stato, in GT - Riv. giur. trib., n. 11/2010, pag. 971 ss.
11
Autorevole dottrina ritiene che nellipotesi di legislazioni di condono si sia dinanzi ad
un palese aiuto di Stato, poich nelle numerose fattispecie in cui la legge di condono ha come
destinatarie le imprese [] e nelle quali il premio non consiste solo nellabbandono delle
sanzioni ma anche nella manipolazione degli indici di riparto e nel parziale azzeramento del
tributo, palesemente si viene ad accordare un aiuto di Stato alle imprese, aiuto non riservato a
tutti gli operatori ma ad una esigua parte di essi (i violatori della legge) (G. Falsitta, Giustizia
tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008, pag. 316). Sulla stessa linea, proprio al riguardo della
definizione agevolata delle liti ultradecennali, stato affermato che tale disciplina rischia []
di consolidare una situazione di disparit di trattamento tra chi ha fatto il proprio dovere fino in
fondo e chi, invece, non lo ha fatto (M. Beghin, Definizione delle liti ultradecennali tra
principi generali di diritto comunitario e costituzionale, in Corr. Trib. n. 40/2010, pag. 3273).
12
Sulla natura relazionale della selettivit si veda G. Bizioli (Il processo di integrazione dei
principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazio-
nale, Padova, 2008, pag. 171), secondo cui il concetto di selettivit non [] un concetto
assoluto ma di relazione, poich richiede di individuare e comparare le disposizioni fiscali di
favore ed il regime tributario ordinario (o generale).
13
V. Nucera, op. cit., in Rass. trib. n. 6/2012, pag. 1600. In relazione a tali circostanze (che
sembrano invero confermare la selettivit della norma, anzich smentirla) la CGE, nella
sentenza 3M, specifica che il fatto che solo i contribuenti che soddisfano tali condizioni
possono beneficiare di detta misura non pu, di per s, conferire a questultima carattere
selettivo [] i soggetti che non possono avervi diritto non si trovano in una situazione fattuale e
giuridica analoga a quelli di detti contribuenti in relazione allobiettivo perseguito dal legi-
slatore nazionale, che consiste nel garantire il rispetto del principio del termine ragionevole.
ero che lapplicazione di detta misura limitata nel tempo [] Tuttavia, da un lato, tale
limitazione inerente a questo tipo di misure, che possono essere soltanto circoscritte nel
tempo [].
14
Commissione Europea, decisione 13 marzo 1966, n. 96/369/CEE, e causa C-173/73.
15
Pi in dettaglio, in relazione alle circostanze dei soggetti beneficiari e delle limitazioni
temporali (che sembrano invero confermare la selettivit della norma, anzich smentirla) la
CGE nella sentenza 3M (parr. 42-43) specifica che il fatto che solo i contribuenti che soddi-
sfano tali condizioni possono beneficiare di detta misura non pu, di per s, conferire a
questultima carattere selettivo [] i soggetti che non possono avervi diritto non si trovano
in una situazione fattuale e giuridica analoga a quelli di detti contribuenti in relazione
allobiettivo perseguito dal legislatore nazionale, che consiste nel garantire il rispetto del
principio del termine ragionevole. vero che lapplicazione di detta misura limitata nel
tempo [] Tuttavia, da un lato, tale limitazione inerente a questo tipo di misure, che possono
essere soltanto circoscritte nel tempo [].
Infatti, nella sentenza Taricco il giudice del rinvio rileva che le disposi-
zioni italiane in materia di prescrizione comportino una impunit di fatto e
che quindi sarebbero idonee a favorire determinate imprese16. Secondo
lAvvocato Generale, corretto affermare che lattuazione carente delle pene
nel settore dellIVA possa rappresentare un vantaggio finanziario per le
imprese, tuttavia tale vantaggio non avrebbe natura selettiva, in quanto
non favorisce determinate imprese o settori, ma si applicherebbe indistin-
tamente per tutte le imprese soggette al diritto penale internazionale17.
Come gi accennato, la Corte conferma sostanzialmente limpostazione
dellAvvocato Generale, e afferma (al par. 62 della sentenza) che lapplica-
zione dellart. 107 TFUE non pu essere invocata nel caso di specie, poich
tutte le transazioni sono soggette al regime di IVA e qualsiasi reato in
materia di IVA penalmente sanzionato, a prescindere da casi particolari
nei quali il regime della prescrizione potrebbe privare determinati reati di
conseguenze penali.
Sembra quindi che la Corte abbia confermato, in sostanza, un principio
gi applicato dal Tribunale (Seconda Sezione ampliata) con i recenti casi
Santander (T-399/11) e Autogrill Espaa (T-219/10), in merito alla necessit
di identificare la categoria di imprese avvantaggiate dalla misura che si
ritiene costituire un aiuto fiscale, ed alla differenza tra avvantaggiare talune
operazioni economiche in luogo di talune imprese o produzioni.
Nei casi in parola, infatti, alcune imprese spagnole impugnarono la
decisione 2011/282/UE della Commissione Europea, che aveva dichiarato
incompatibile con il mercato comune il regime fiscale spagnolo relativo
allacquisto di partecipazioni azionarie da parte delle imprese, che si diffe-
renzia a seconda che la societ target sia o meno stabilita in Spagna o in un
altro Stato membro (attribuendo peraltro un trattamento pi deteriore alle
operazioni interne rispetto a quelle internazionali)18. Al riguardo, il
Tribunale ha rilevato come il beneficio ad una categoria di operazioni
economiche non equivalga (quantomeno, non necessariamente) al benefi-
cio a talune imprese o produzioni, essendo solo il secondo ad essere censu-
rato dallart. 107 TFUE (secondo cui sono incompatibili, appunto, solo le
misure che favoriscono talune imprese o talune produzioni). Pertanto, se
la misura che si asserisce rappresentare un aiuto di Stato non riguarda una
categoria di imprese o produzioni, ma solamente una categoria di opera-
zioni economiche, tale misura non sar selettiva e quindi non potr essere
16
Parr. 24 e 25 della sentenza.
17
Conclusioni dellAvvocato Generale, par. 62.
18
Tale regime prevede infatti che, se la societ target residente in uno Stato membro
diverso dalla Spagna, limpresa acquirente pu dedurre dalla propria base imponibile lavvia-
mento finanziario derivante dallacquisizione. Su tale sentenza si veda L. Calzolari, La
selettivit degli aiuti di Stato e il principio di parit di trattamento delle imprese nella recente
giurisprudenza della CGE, in Diritto del Commercio Internazionale, n. 2/2015, pag. 481 ss.
qualificata come aiuto di Stato, a meno che non sia congegnata in modo da
escludere di fatto a priori alcune categorie di imprese19.
Tali affermazioni sembrano valere anche nella sentenza Taricco, poich
anche in tal caso si avvantaggiano (rectius, non si sanzionano) determinate
operazioni le quali possono essere potenzialmente poste in essere da tutte le
categorie di imprese o di produzioni, poich, appunto, tutte le transazioni
sono soggette al regime di IVA e qualsiasi reato in materia di IVA
penalmente sanzionato. La Corte, quindi, ricomprende le norme in tema
di prescrizione per i reati IVA nel novero delle misure generali, ovverosia di
quelle misure predisposte in relazione a tutti gli agenti economici operanti
sul territorio di uno Stato membro20.
Quanto appena descritto non comporta, tuttavia, che la decisione sopra
descritta fosse lunica possibile. Infatti, per qualificare una misura come
generale, e quindi sottrarre la stessa dalla nozione di selettivit, occorre
che tale misura non sia solamente in astratto applicabile a tutti gli operatori
economici, ma deve essere concretamente destinata a tutte le imprese e
produzioni.
Da ci si capisce come, a ben vedere, sarebbe stato possibile anche un
esito diverso, qualora il giudice del rinvio avesse dimostrato in maniera
evidente che di fatto la prescrizione breve in materia di IVA aveva concre-
tamente leffetto di avvantaggiare (in misura esclusiva, o quantomeno
significativamente prevalente) una categoria di imprese o di produzioni21.
Se nella sentenza Taricco il giudice del rinvio sembra limitarsi a pro-
spettare il possibile contrasto con la normativa in materia di aiuti di Stato,
senza addurre considerazioni circa la categoria di imprese o le produzioni
avvantaggiate dalla prescrizione breve in materia di IVA, in realt si
potrebbe sostenere che la prescrizione breve avvantaggi di fatto in misura
maggiore certe categorie di imprese rispetto ad altre. di interesse a tal fine
considerare la motivazione di fondo del rinvio alla Corte da parte del giudice
nazionale, ovverosia il fatto che i procedimenti penali relativi ad una frode in
materia di IVA comportano di norma indagini molto complesse e pertanto il
procedimento si protrae a lungo gi nella fase delle indagini preliminari22.
Ci varrebbe a dire, quindi, che le frodi pi complesse sono in genere pi
beneficiate dalla prescrizione, mentre alle frodi pi semplici non si appli-
cherebbe di regola il beneficio della prescrizione. Per cui, se si riuscisse a
ricollegare leffettuazione di frodi pi complesse ad una determinata cate-
goria di imprese o di produzioni si potrebbe forse sostenere che di fatto la
19
Sentenza T-399/11, parr. 57-66.
20
C. Fontana, op. cit., pag. 101.
21
Infatti, dalle sentenze Santander e Autogrill Espaa sembra evincersi come sia onere di
chi ritiene che la misura costituisca aiuto di Stato di dimostrare la categoria di imprese o di
produzioni avvantaggiata.
22
Par. 24 della sentenza.
23
A tal fine necessario ricordare un aspetto fondamentale: secondo la sentenza Taricco
la c.d. prescrizione breve non va disapplicata dal giudice nazionale in tutti i casi di frode, ma
solo nei casi di frode grave. Per cui occorre esaminare innanzitutto se il requisito della gravit
sia un elemento di selettivit, anche in ragione del fatto che la Corte non indica espressamente
cosa si intende per gravit della frodi. Cfr. O. Mazza (op. cit., pag. 1554), secondo cui il
giudice interno dovrebbe stabilire, anzitutto, se la frode IVA che chiamato a giudicare sia
grave: ovviamente la Corte europea non fornisce alcuna indicazione quantitativa che consenta
di definire in modo generale e tassativo il concetto di gravit. Si affaccia immediatamente un
problema di difficile soluzione: pu la libera discrezionalit del giudice stabilire, per di pi in
modo casistico, il presupposto applicativo di un istituto di diritto penale qual certamente la
prescrizione del reato?.
diritto interno)24 salvo che per i reati associativi in materia di frodi IVA,
ci si chiede se questo potere discrezionale del giudice di discriminare
tra frodi gravi e frodi non gravi non introduca esso stesso una forma di
selettivit.
Anche in tal caso, per quanto la domanda appaia paradossale, la
risposta non sembra scontata. Se si guarda alla nozione di selettivit
descritta nei precedenti paragrafi, la risposta potrebbe essere afferma-
tiva, soprattutto se il concetto di gravit legato principalmente ad
unanalisi di tipo quantitativo: infatti, disapplicare la prescrizione breve
solo per le frodi gravi (intese come quantitativamente pi rilevanti)
potrebbe condurre in sostanza a discriminare una categoria di imprese,
ovverosia le imprese con dimensioni medio-grandi, a scapito delle
piccole e medie imprese: chiaro che, con ogni probabilit, le imprese
di dimensione pi grande sono suscettibili di porre in essere (ceteris
paribus, ovviamente) frodi quantitativamente pi rilevanti rispetto alle
imprese di dimensione pi piccola25.
Daltro canto, alle considerazioni appena svolte si potrebbe facilmente
obiettare che la discriminazione tra frodi gravi e non gravi, in quanto
effettuata non dallamministrazione statale, bens dal giudice, chiara-
mente ricompresa nel novero dei poteri attribuiti a questultimo (e quindi
costituirebbe espressione di un potere generale del tutto inerente allordi-
namento) e non potrebbe quindi essere assimilata ai casi in cui le autorit
nazionali si riservano il potere di indicare in concreto e discrezionalmente i
beneficiari di una determinata misura.
24
O. Mazza, op. cit., pag. 1556.
25
Anche alla luce del fatto che in passato si ritenuto che debbano essere qualificate come
selettive le agevolazioni la cui fruizione subordinata alle dimensioni o alle caratteristiche delle
imprese. Cfr. G. Graziano, op. cit., pag. 226.
ripresa dalla Corte nella sentenza), tuttavia tale espressione non sembra
doversi leggere come una affermazione incontrovertibile del fatto che per
tali imprese sussista un effettivo vantaggio finanziario; in tal senso depone,
oltre allavverbio eventualmente, anche il fatto che non viene individuato
un rapporto di causa-effetto tra mancanza di effetto dissuasivo delle san-
zioni penali in materia di IVA e vantaggio finanziario. Pertanto, tale affer-
mazione dovrebbe forse leggersi anche assumendo (ovverosia, ammesso e
non concesso) che sussista un vantaggio finanziario, in maniera peraltro
simile alle sentenze 3M e Safilo; ossia, sembra piuttosto che, non ravvisando
profili di selettivit, n lAvvocato Generale n la Corte ritengano utile
approfondire se sussista, e quale sia, il vantaggio finanziario nel caso in
esame.
Ed invero, lunico vantaggio che si pu ipotizzare nelle fattispecie
contemplate dalla sentenza Taricco sarebbe sostanzialmente il fatto che,
essendo impossibile per lAmministrazione finanziaria recuperare lim-
porto delle imposte oggetto del reato considerato, si autorizzerebbe indi-
rettamente una sorta di concorrenza sleale a discapito degli operatori
corretti; in altri termini, i violatori della legge avrebbero la ragionevole
certezza (nellimpostazione del giudice del rinvio) del fatto che per
lAmministrazione finanziaria sar di fatto impossibile recuperare le impo-
ste evase, e quindi potrebbero applicare prezzi pi vantaggiosi rispetto agli
operatori corretti senza che in futuro tali differenze di imposta (e di
prezzo) possano essere recuperate e/o sanzionate.
Ci si chiede tuttavia se tale vantaggio possa effettivamente sussistere, al
di l di casi singoli, e se esso sia sufficiente a configurare un aiuto.
Infatti, nella fattispecie in esame dubbio se si possa concretamente
riscontrare un certo nesso tra la misura introdotta e il suo ritorno in capo
allimpresa, ovverosia un rapporto causa-effetto piuttosto definito tra la
misura e il vantaggio di cui loperatore economico beneficia. In questo caso,
tale nesso sembra in realt piuttosto labile, atteso che non pienamente in
linea con lid quod plerumque accidit sostenere che dalla (presunta) non
dissuasivit delle sanzioni consegua necessariamente il fatto che una certa
categoria di imprese possa vendere i prodotti senza applicazione di imposta,
e quindi ad un prezzo pi basso, poich sicura del fatto che tale violazione
rimarr impunita. Questultimo sembra essere un percorso logico piuttosto
problematico e influenzato da altri e forse decisivi fattori, come ad esempio
il settore di attivit, il contesto geografico e sociale, lefficienza delle arti-
colazioni territoriali dellordinamento giudiziario, et cetera.
ALBERTO FRANCO
Dottore di Ricerca in Diritto Tributario delle Societ, Cultore di
Diritto Tributario e docente a contratto
presso il Dipartimento di Management dellUniversit di Torino
2
Sentenza citata, p. 21 e 22.
3
Sentenza citata, p. 23.
4
C. Marrazzo, a seguire in questa Rivista, Costruzione artificiosa e obbligo di coopera-
zione europea.
5
Per una ricostruzione dellaffermazione dellabuso del diritto in materia tributaria si
vedano, tra i molti, G. Fransoni, Appunti su abuso del diritto, in Rass. trib., 2010, pag. 940;
A. Gentili, Abuso del diritto, giurisprudenza tributaria e categorie civilistiche, in Riv. dir.
comm., 2009, pag. 403; M. Greggi, Avoidance and abus de droit: the European Approach, in
Tax Law in Journal of Tax Research, 2008, pag. 23, il quale opera una affascinante, seppur breve,
argomentazioni con cui viene declinato listituto, sia perch questo pare
essere, come si vedr nel prosieguo, punto di partenza necessitato, utilizzato
dalla Corte per poter intervenire, su richiesta del giudice remittente, in
ambiti nei quali vi una competenza degli Stati (circolazione probatoria
interna) o unattuazione lasciata agli Stati (scambio di informazioni tra
Stati). Pi specificatamente, labuso stato riferito alla libert di stabili-
mento, cos come richiesto dal giudice del rinvio, per comprendere se nel
caso di specie fosse legittima la creazione della Lalib da parte della
WebMindLicenses, se attuata per beneficiare del vantaggio relativo al dif-
ferenziale di aliquota portoghese.
Secondo la Corte di Giustizia la libert di stabilimento diventa, in
questo caso, il parametro comunitario dellabuso, con riferimento allo-
perazione posta in essere di concessione in locazione del know-how a
favore della societ portoghese. Ci si chiede6, in unottica sistematica, se
sia o meno contrario al diritto eurounitario utilizzare una costruzione
artificiosa per beneficiare di unaliquota IVA pi favorevole (nel caso di
specie quella portoghese), invocando la libert di stabilimento7 (artt. 49 e
56 TFUE) al fine di sfruttare le asimmetrie presenti nel sistema IVA,
armonizzato, ma non per questo omogeneo, con riferimento al quantum
dellimposizione8.
Il beneficio della pi favorevole aliquota portoghese, infatti, secondo il
giudice del rinvio che si rivolge alla Corte di Giustizia potrebbe costituire un
esercizio della libert di stabilimento che consentirebbe al contribuente di
scegliere, in unottica di pianificazione fiscale, di stabilirsi laddove le condizioni
ricostruzione della nozione di abuso e delle sue interferenze con la materia tributaria gi a
partire dal diritto romano classico; M. Poggioli, La Corte di Giustizia elabora il concetto di
comportamento abusivo in materia dIVA e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo:
epifania di una clausola generale anti-abusiva di matrice comunitaria?, in Riv. dir. trib., 2006,
I, pag. 107; per una ricognizione della giurisprudenza nazionale e comunitaria relativa allap-
plicazione dellabuso in materia di imposta sul valore aggiunto di veda F. Pedrotti, Abuso del
diritto e IVA, in Riv. dir. trib., 2009, I, pag. 1103; ancora M. Beghin, Alla ricerca dei punti fermi
in tema di elusione fiscale e abuso del diritto tributario (nel comparto dei tributi non armo-
nizzati), in Boll. trib. 2009, pag. 1413, in cui si utilizza la metafora, molto incisiva, dellabuso
come grimaldello nelle mani del magistrato, capace di scardinare qualunque operazione;
ancora G. Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario - Orientamenti attuali in
materia di elusione e abuso del diritto ai fini dellimposizione tributaria, Milano, 2009; ancora
P. Santin, Territorialit IVA e abuso del diritto, tra limiti di giurisdizione e scelte interpretative,
in Riv. trib., IV, 1, 2014.
6
Rectius i quesiti, quelli che si riferiscono allabuso: p. 28, quesiti 1 - 8.
7
Con riferimento alle libert di stabilimento, si veda: E. Della Valle, Tassazione degli utili
della societ controllata e rispetto del diritto di stabilimento, in Corr. Trib., 2006, pag. 3347;
G. Bizioli, Evoluzione del diritto di stabilimento nella giurisprudenza in materia fiscale della
CGE, in Riv. it. dir. pubbl. com., 1999, pag. 81; Id., Il rapporto tra libert di stabilimento e
principio di non discriminazione in materia fiscale: unapplicazione del recente caso ICI, in
Dir. prat. trib., n. 3/1999, pag. 323.
8
Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, considerando 29 e art. 97.
fiscali siano pi favorevoli anche per effetto della concorrenza fiscale tra Stati
alimentata dai persistenti differenziali di aliquote IVA. Secondo la Corte il fatto
di beneficiare in uno Stato membro di unaliquota IVA ordinaria inferiore non
pu essere considerato di per s come un vantaggio la cui concessione
contraria agli obiettivi della Direttiva IVA. E ci perch, ordinariamente,
sfruttare la libert di stabilimento riconosciuta dai Trattati per beneficiare di
unaliquota pi favorevole rappresenta una facolt legittima attribuita agli
operatori economici in forza delle stesse norme europee che regolano il
mercato interno. Altro sarebbe, invece, sempre come richiesto in alternativa
dal giudice del rinvio, se il contribuente avesse realizzato una costruzione
puramente artificiosa, priva di una reale effettivit economica, per beneficiare
dellaliquota pi favorevole dellordinamento portoghese. In questo caso lope-
razione posta in essere dalla WebMindLicenses avrebbe dovuto essere consi-
derata come abusiva secondo una pi ampia declinazione dellabuso cos come
elaborato nella sentenza Halifax9, perch riferito allutilizzo abusivo delle
libert, pi precisamente a quella di stabilimento, dal momento che la
WebMindLicenses avrebbe voluto beneficare della pur ammessa concorrenza
fiscale, ma senza un soggetto che ne potesse effettivamente beneficiare. Infatti
la contestata abusivit delloperazione riguarda leffettivit dellattivit econo-
mica svolta dalla Lalib, la societ portoghese, e concerne, da un lato leffettivit
dellapplicazione dellimposta sul soggetto che fisiologicamente ne deve essere
inciso, dallaltro il corretto riparto territoriale della stessa, dal momento che
limposta era gi stato assolta in Portogallo dalla Lalib. La Corte di Giustizia
delinea e fornisce al giudice del rinvio degli elementi sintomatici chiari, da
verificare, per valutare la reale e non solo formale esistenza della societ
portoghese. Proprio in questo passaggio risiede la novit concettuale di questa
forma di abuso che correla la costruzione artificiosa (illegittima) allo sfrutta-
mento di un beneficio comunitario (lecito in condizioni fisiologiche). Detto in
altri termini, in assenza di una societ economicamente attiva (se cos si
dovesse rivelare la Lalib in seguito agli accertamenti) non vi alcun soggetto
a cui riferire la libert di stabilimento.
Ecco che in questottica il richiamo effettuato alla nota sentenza
Cadbury Schweppes10pare pi consono, sebbene si tratti di una pronuncia
resa dalla Corte in tema di imposte dirette (e, lo si ricorda, la sentenza
WebMindLicenses ha invece ad oggetto un accertamento in materia di IVA)
atta a verificare la compatibilit di un regime nazionale CFC sempre con la
9
P. Pistone, Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua
influenza sulla giurisprudenza tributaria nazionale, in G. Maisto (a cura di), Elusione e abuso
del diritto tributario, Milano, 2009, pag. 311; L. Carpentieri, Lordinamento tributario tra
abuso e incertezza del diritto, in Riv. dir. trib., n. 12/2008, pag. 1055. Nellarticolo si mette in
evidenza come, omettendo di considerare la norma abusata, si perdono con essa tutte le
garanzie procedurali e sostanziali che ne discendono.
10
Sentenza WebMindLicenses cit., p. 44 ss.
11
Sentenza Cadbury della Corte di Giustizia, del 12 settembre 2006, causa C-196/04. Sul
punto si veda: M. Beghin, La sentenza Cadbury Schweppes e il malleabil e principio della
libert di stabilimento, in Rass. trib., n. 3/2007, pag. 983; R. Tieghi, Dalla residenza fiscale
alla libert di stabilimento: spunti in tema di delocalizzazione societaria ed estero vesti-
zione, in Riv. dir. trib., n. 4/2015, pag. 77; G. Falsitta, Spunti critici e ricostruttivi sullerrata
commistione di simulazione ed elusione nellonnivoro contenitore detto abuso del diritto, in
Riv. dir. trib., n. 6/2010, pag. 349; S. Cipollina, CFC legislation e abuso della libert di
stabilimento: il caso Cadbury Schweppes, in Riv. dir. fin. sc. fin., n. 1/2007, pag. 1.
12
Sentenza WebMindLicenses cit., pp. 49 - 50. In tema di artificiosit si veda S. Grilli, Le
costruzioni di puro artificio nella giurisprudenza della Corte di Giustizia: considerazioni in
tema di effettiva attivit economica, in Rass. trib., 2008, pag. 1169.
13
C. Marrazzo, a seguire in questa Rivista, Costruzione artificiosa e obbligo di coope-
razione europea.
14
Carta dei diritti fondamentali dellUnione Europea, Gazzetta ufficiale n. C 364 del 18
dicembre 2000, pagg. 1-22.
15
Considerando 21, Direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010: La presente
Direttiva rispetta i diritti fondamentali e osserva i principi riconosciuti in particolare dalla
Carta dei diritti fondamentali dellUnione Europea, dello stesso tenore il considerando 28 della
Direttiva 2011/16/UE.
16
Sentenza Sabou della CGE, del 22 ottobre 2013, causa C- 276/12; sent. Kamino della
CGE, del 3 luglio 2014, causa C-129/13.
17
A. Di Pietro, La collaborazione comunitaria nellaccertamento e nella riscossione; la
tutela del contribuente tra amministrazioni, in La concentrazione della riscossione nellaccer-
tamento, Padova, 2011, pag. 655.
18
Ibidem.
19
Ut supra, nota n. 15.
20
C. Marrazzo, a seguire in questa Rivista, Costruzione e obbligo di cooperazione
europea.
21
A. Mondini, Contributo allo studio del principio di proporzionalit nel sistema dellIVA
europea, Pisa, 2012.
22
Sul concetto di interesse finanziario si veda L. Picotti, Le basi giuridiche per lintro-
duzione di norme penali comuni relative ai reati oggetto della competenza della procura
europea, in Dir. Pen. Cont., 13 novembre 2013.
23
Sentenza R. della CGE, del 7 dicembre 2010, causa C-285/09.
possono adottare non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli
obiettivi diretti ad assicurare lesatta riscossione dellIVA ed evitare le frodi24.
Infatti, secondo la Corte, nel caso di specie, i mezzi istruttori attuati nel
procedimento penale avrebbero avuto come scopo primario quello di tutelare
linteresse finanziario europeo e a questo avrebbero dovuto essere parame-
trati. A tacer degli evidenti problemi di rispetto del principio di autonomia
procedurale degli Stati Membri, viene qui a concretizzarsi quel pericolo di
ampio e non facilmente controllabile apprezzamento nellutilizzo del princi-
pio di proporzionalit che era gi stato paventato in dottrina25: ossia il rischio
che i bilanciamenti operati dalla Corte perdano sistematicit, e si tramutino, a
discapito del principio di certezza del diritto, in bilanciamenti ad hoc.
24
Sentenza WebMindLicenses cit., p. 74.
25
A. Mondini, Contributo allo studio del principio di proporzionalit nel sistema dellIVA
europea, cit.
26
D.U. Galetta, Lautonomia procedurale degli Stati Membri dellUnione Europea: Paradise
Lost? - Studio sulla c.d. autonomia procedurale: ovvero sulla competenza procedurale funziona-
lizzata, Torino, 2009.
27
In tema di principio di effettivit si veda R. Miceli, Il principio comunitario di
effettivit quale fondamento dellintegrazione giuridica europea, in Studi in onore di
Vincenzo Atripaldi, 2009, Napoli; L. Daniele, Lefficacia diretta delle Direttive CEE nella
giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Corte costituzionale, in Foro it., 4, 1991, col.
130; P. Piovani, Effettivit (principio di), in Enc. dir., 14, Milano, 1965, pag. 431.
Sullautonomia procedurale degli Stati membri si veda G. Greco, A proposito dellautonomia
procedurale degli Stati Membri, in Riv. it. dir. pub., n. 1/2014, pag. 1.
28
Ibidem G. Greco; sentenza Olimpic Club della CGE, del 3 settembre 2009, causa C- 2/08;
sentenza Lucchini della CGE, del 18 luglio 2007, causa C-119/05.
29
Ex pluribus, sentenza Van Schijndel della CGE, del 14 dicembre 1995, causa C-430/93;
sentenza Palmisani della CGE, del 10 luglio 1997, causa C- 261/95.
30
G. Greco, A proposito dellautonomia procedurale degli Stati Membri, cit.
31
Conclusioni dellAvvocato Generale Melchior Wathelet, presentate il 16 settembre
2015, pag. 106.
32
Sentenza WebMindLicenses cit., p. 76.
33
G. Tesauro, Diritto dellUnione Europea, cit.
34
G. Greco, A proposito dellautonomia procedurale degli Stati Membri, cit.
35
L. Picotti, Le basi giuridiche per lintroduzione di norme penali comuni relative ai reati
oggetto della competenza della procura europea, cit. parla di principio di affidamento alle
sanzioni penali, pag. 4.
36
COM/2012/093.
37
Lespressione appartiene a L. Picotti, Le basi giuridiche per lintroduzione di norme
penali comuni relative ai reati oggetto della competenza della procura europea, cit.
38
C. Marrazzo, a seguire in questa Rivista, Costruzione artificiosa e obbligo di coope-
razione europea.
ELISA MIDASSI
Dottorato di ricerca in Diritto tributario europeo
Universit di Bologna
1
Come esplicitati supra nella nota precedente, E. Midassi, Costruzione artificiosa e
circolazione nazionale delle prove.
2
Regolamento di rifusione UE 904/2010 del Consiglio del 7 ottobre 2010 relativo alla
cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia dimposta sul valore
aggiunto. Sulla cooperazione in ambito IVA: S. Capolupo, Nuove regole sullo scambio di
informazioni e sulla cooperazione internazionale, in Corr. Trib., 2010, pag. 974 ss.; P. Centore,
Le misure europee a favore della cooperazione amministrativa per la lotta alle frodi IVA, in
Corr. Trib., 2010, pag. 3944 ss.; F. Cerioni, La cooperazione amministrativa IVA fra autorit
fiscali degli Stati UE si rafforza: verso un controllo europeo?, in Corr. Trib., 2012, pag. 1138 ss.
3
Nella presente sentenza, vedi punto 22.
4
Sullabuso del diritto e sullelusione cfr. S. Cipollina, La legge civile e la legge fiscale. Il
problema dellelusione fiscale, Padova, 1992; G. Falsitta, Natura delle disposizioni contenenti
norme per linterpretazione di norme e lart. 37-bis sullinterpretazione analogica o antielusiva,
in Riv. dir. trib., 2010, I, pag. 519 ss.; G. Falsitta, Spunti critici e ricostruttivi sullerrata commi-
stione di simulazione ed elusione nellonnivoro contenitore detto abuso del diritto (nota a Cass.,
Sez. trib., n. 3571/2010, n. 4737/2010 e n. 25127/2009), in Riv. dir. trib., n. 6/2010, pag. 334 ss.; F.
Tesauro, Divieto comunitario di abuso del diritto (fiscale) e vincolo da giudicato esterno incom-
patibile con il diritto comunitario, in Giur. it., 2008, pag. 1029; E. Marello, Elusione fiscale e abuso
del diritto: profili procedimentali e processuali, ivi, 2010, pag. 1731; A. Giovannini, Il divieto
dabuso del diritto in ambito tributario come principio generale dellordinamento, in Rass. trib.,
2010, pag. 982; P. Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995; G. Fransoni, Abuso di
diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in Corr. Trib., 2011, pag. 13 ss.; G. Fransoni,
Appunti su abuso del diritto e valide ragioni economiche, in Rass. trib., 2010, pag. 932; M.
Beghin, La Cassazione prosegue nellopera di cesellatura della nozione di abuso del diritto, in
Corr. Trib., 2010, pag. 1347; S. Cipollina, CFC legislation e abuso della libert di stabilimento: il
caso Cadbury Schweppes, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2007, II, pag. 13 ss.; C. Attardi, Abuso del diritto e
giurisprudenza comunitaria: il perseguimento di un vantaggio fiscale come scopo essenziale
delloperazione elusiva, in Dir. prat. trib., 2008, IV, pag. 637 ss.; M. Poggioli, La Corte di
Giustizia elabora il concetto di comportamento abusivo in materia dIVA e ne tratteggia le
conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antiabusiva di matrice
comunitaria?, in Riv. dir. trib., 2006, I, pag. 107.
5
Nella presente sentenza, p. 49: Il diritto dellUnione deve essere interpretato nel senso
che, per accertare se, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, un contratto
di licenza () traeva origine da un abuso di diritto volto a beneficiare di unaliquota dellimpo-
sta sul valore aggiunto applicabile a detti servizi meno elevata in tale altro Stato membro, il fatto
che lamministratore e unico azionista di questultima societ fosse il creatore di tale know-
how, che lo stesso esercitasse uninfluenza o un controllo sullo sviluppo e sullo sfruttamento di
detto know-how e sulla prestazione dei servizi basati sullo stesso, che la gestione delle transa-
zioni finanziarie, del personale e degli strumenti tecnici necessari alla prestazione di detti
servizi fosse assicurata da subcontraenti, al pari dei motivi che possono aver portato la societ
che ha ceduto la licenza a concedere in locazione il know-how di cui trattasi a una societ con
sede in tale altro Stato membro invece di sfruttarlo essa stessa, non appaiono di per s decisivi.
6
Come rilevato dallAvvocato Generale nella stessa sentenza, In udienza, le parti del
procedimento principale hanno confermato che, quando stato firmato il primo contratto di
licenza con la Lalib, ossia nel febbraio del 2008, tale differenza di aliquota era del 4%, posto che
laliquota IVA era del 20% in Ungheria e del 16% a Madera.
7
Nella presente sentenza, punto 40.
8
P. Piantavigna, Abuso del diritto e fiscalit nella giurisprudenza comunitaria: unipo-
tesi di studio, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2009/III, pag. 369; vedi anche M. Lang - S. Heidenbauer,
Wholly Artificial Arrangements, in Hinnekens L. & P. (eds.), A Vision of Taxes Within and
Outside European Borders, The Netherlands, Kluwer Law International, 2008, pagg. 597-615.
9
Tra le tante, senza pretesa di esaustivit: C-264/96, ICI, 324/00 Lankhorst-Hohorst, 446/
03 Marks& Spencer, 196/04 Cadbury Schweppes, 524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group
Litigation, 231/05 OY AA, 451/05 ELISA, 251/06 ING.AUER, 105/07 Lammers& Van Cleeff, 162/
07 Ampliscientifica and Amplifin, 303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, 330/07 Jobra,
397/07 Commissione/Spagna, 182/08 Glaxo Wellcome, 311/08 SGI, 436/08 Haribo, 437/08
sterreichischeSalinen, 267/09 Commissione/Portogallo, 318/10 SIAT, 504/10 Tanoarch, 33/
11, A, 112/14 Commissione/Regno Unito.
10
Vedi in particolare sentenze Ampliscientifica and Amplifin, 303/07 e Tanoarch, 33/11.
Vedi anche Newey, causa C- 653/11 con nota di P. Santin, Territorialit IVA e abuso del diritto
tra limiti di giurisdizione e scelte interpretative, in Riv. dir. trib., n. 2/2014, pag. 37 ss.
11
Si deve notare che, allepoca dei fatti, gli artt. 43 e 56, paragrafo 1, lett. k), della Direttiva
IVA nella sua versione in vigore dal 24 luglio 2009 al 31 dicembre 2009, e degli artt. 45 e 49,
paragrafo 1, lett. k), della Direttiva IVA, nella sua versione in vigore dal 1 gennaio 2010 al 31
dicembre 2012, stabilivano che lIVA su tali prestazioni rese a destinatari che non sono soggetti
passivi e che sono stabiliti nellUnione doveva essere assolta in Portogallo mentre le prestazioni
rese a destinatari che non sono soggetti passivi e che sono stabiliti fuori dallUnione ne erano
esenti cfr. conclusioni dellAvvocato Generale Melchior Wathelet, nelle presente sentenza,
causa C-419/14, ECLI:EU:C:2015:606, p. 58.
12
Conclusioni, nella presente sentenza, causa C-419/14, cit.
13
Nella presente sentenza, par. 51-54. La Corte, in questo caso, non si occupata
delleventuale rimborso dellimposta versata nellaltro Stati membro, in quanto avrebbe
rischiato unextrapetizione.
14
Vedi Halifax, causa C-255/02, cit.
15
Conclusioni, nella presente sentenza, par. 91.
che erano pacifici, ma sulla operativit del soggetto, avrebbe scoperto, come
rilevato nella memoria del governo portoghese, che la societ portoghese
aveva una struttura effettiva (id est dipendenti, mezzi, stabilimenti) e che,
quindi, lo sfruttamento avveniva concretamente nel suo territorio16. In
questo caso lobbligo ipotizzato dalla Corte per lamministrazione unghe-
rese di richiedere informazioni a quella portoghese avrebbe dovuto quindi
essere funzionale allefficace accertamento dellabuso commesso pur sem-
pre nel territorio portoghese. Sarebbe spettato quindi allamministrazione
portoghese provare la costruzione artificiosa, dimostrando che la societ
Lalib non avesse una struttura societaria effettiva, che operasse deficitaria-
mente e che non gestisse effettivamente il know-how. Tutte informazioni
che solo lamministrazione lusitana avrebbe potuto acquisire come unico
soggetto qualificato ad accertare soggetti che ricadono nel proprio
ordinamento.
16
Conclusioni, nella presente sentenza, par. 86.
17
Sulla cooperazione tra Amministrazioni finanziarie, senza pretesa di esaustivit: A. Di
Pietro, La collaborazione comunitaria nellaccertamento e nella riscossione: la tutela del
contribuente, in C. Glendi e V. Uckmar, La concentrazione della riscossione nellaccertamento,
Padova, 2011, CEDAM, pag. 641; A. Fedele, Prospettive e sviluppi della disciplina dello
scambio di informazioni fra Amministrazioni finanziarie, in Rass. trib. 1999, pag. 58; F.
Fernndez Marn, Scambio di informazioni e tutela del contribuente, in T. Tassani (a cura di),
Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa, Roma, 2009, pagg. 265 ss. F. Fernndez
Marn, Lo scambio di informazioni tra gli Stati membri, in AA.VV., Lo stato della fiscalit
nellUnione Europea, Roma, 2003; F. Fernndez Marn, Tassazione dei non residenti: tra
scambio d`informazione e principio di proporzionalit, Rass. trib., 2008, n. 2, pag. 541; L.
Del Federico, Scambio di informazioni fra autorit fiscali e tutela del contribuente: profili
internazionalistici, comunitari e interni, in Riv. dir. trib. Intern. 2010, pag. 232; P. Selicato,
Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in Rass. trib., 2012, pag.
328 ss.; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realt,
Rass. trib., n. 2/2010, pag. 435; A. Buccisano, Assistenza amministrativa internazionale dallac-
certamento alla riscossione dei tributi, Bari, 2013; P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra
le Amministrazioni finanziarie, in Dir. prat. trib., 2008, pag. 705; P. Mastellone, LUnione
Europea non riconosce participation rights al contribuente sottoposto a procedure di mutua
assistenza amministrativa tra autorit fiscali, in Riv. dir. trib. n. 11/2013, pag. 349; S. Dorigo,
La cooperazione fiscale internazionale, in C. Sacchetto, Principi di diritto tributario euro-
peo e internazionale, Torino 2011, pag. 206 ss.; F. Ardito, La cooperazione internazionale in
materia tributaria, Padova, 2007, pag. 29; F. Amatucci, Onere della prova e limitazioni allo
scambio di informazioni in materia fiscale, in Riv. dir. trib. Int., 2009, I, pag. 126 ss.
18
Conclusioni, WebMindLicenses, par. 96. La risposta a tali questioni molto semplice:
un siffatto obbligo non sussiste. Certamente, come suggerisce il giudice del rinvio, il Reg. 904/
2010 inteso a disciplinare le modalit di cooperazione e di assistenza fra le autorit tributarie
degli Stati membri e a facilitare lo scambio di informazioni fra le stesse sulla base di richieste
che esse possono rivolgersi reciprocamente ai sensi degli articoli da 7 a 12 di detto
Regolamento. Tuttavia, come osserva la Commissione, nellambito dello scambio di informa-
zioni sulla base di una richiesta, lautorit richiedente non affatto obbligata a rivolgere una
simile richiesta a un altro Stato membro. Infatti, si tratta di un diritto che le attribuito da detto
Regolamento e non di un obbligo che le viene imposto.
19
Nella presente sentenza, par. 59.
20
Considerando settimo del Reg. 904/2010.
21
Sentenza Twoh International, causa C-184/05, ECLI:EU:C:2007:550 e Sabou, causa C-
276/12, ECLI:EU:C:2013:678 con nota di F. Fernandez Marin, La tutela nazionale del con-
tribuente nello scambio comunitario, in Rass. trib., n. 6/2014, pag. 1421 ss.
22
In particolare il comma 3 che stabilisce: fatte salve altre disposizioni dei Trattati, gli
Stati membri coordinano lazione diretta a tutelare gli interessi finanziari dellUnione contro la
frode. A tale fine essi organizzano, assieme alla Commissione, una stretta e regolare coopera-
zione tra le autorit competenti.
23
Sentenza Taricco, causa C-105/14, ECLI:EU:C:2015:555, p. 51-52.
24
Nella presente sentenza, p. 90.
25
Parere del 17 febbraio 2010, COM(2009) 427 final - 2009/0118 (CNS).
26
Sentenza Commissione/Germania, causa C-539/09, ECLI:EU:C:2011:733.
27
F. Fernandez Marin, La tutela nazionale, cit., pag. 1423.
28
Sentenza kerberg Fransson, causa C-617/10, EU:C:2013:105, pp. 25-26.
29
Cfr. considerando 5, 7, 8 e 11.
30
Sentenza, Commissione/Regno Unito, ECLI:EU:C:2005:488, par. 23.
31
Ex multis, A. Fedele, Prospettive e sviluppi, cit., pag. 53; F. Fernndez Marn, Scambio
di informazioni e tutela del contribuente, in T. Tassani (a cura di), Attuazione del tributo, cit.,
pag. 265 ss.
32
Nella presente sentenza, p. 82, riprendendo le conclusioni di M. Wathelet, p. 133.
33
A. Buccisano, Assistenza amministrativa internazionale, cit., pagg. 60-61 in cui si fa
riferimento alla Direttiva 2011/16 e non al Reg. 904/2010.
34
Nella presente sentenza, p. 60.
35
Nella presente sentenza, p. 89.
36
Lart. 97, paragrafo 6, della Legge n. XCII del 2003 recante il codice di procedura
tributaria (azadzsrendjrlszl2003. vi XCII. trvny) afferma quando accerta i fatti,
lautorit tributaria ha lobbligo di esaminare anche i fatti a favore del contribuente. Un fatto o
una circostanza non provati non possono essere valutati a sfavore del contribuente, salvo nella
procedura di valutazione.
37
Sui limiti allobbligo di cooperazione amministrativa dellamministrazione interpel-
lata, A. Buccisano, Assistenza amministrativa internazionale, cit., pag. 60 ss.
38
Di A. Pietro, La collaborazione comunitaria, cit., in C. Glendi e V. Uckmar, pag. 660.
39
A. Buccisano, Assistenza amministrativa internazionale, cit., pag. 60.
40
Reg. 904/2010, art. 54, comma 2: Il presente Regolamento non impone di far effettuare
indagini o di trasmettere informazioni su un caso determinato quando la legislazione o la prassi
amministrativa dello Stato membro che dovrebbe fornire le informazioni non consentano allo
Stato membro di effettuare tali indagini n di raccogliere o utilizzare tali informazioni per le
sue esigenze proprie.
3. Lautorit competente di uno Stato membro interpellato pu rifiutare di fornire
informazioni allorch, per motivi di diritto, lo Stato membro richiedente non in grado di
fornire informazioni equipollenti. Tale rifiuto motivato comunicato alla Commissione dallo
Stato membro interpellato.
43
Di A. Pietro, La collaborazione comunitaria, cit., in C. Glendi e V. Uckmar, La concen-
trazione della riscossione, cit., pag. 639 ss.
44
P. Adonnino, Lo scambio di informazioni fra Amministrazioni finanziarie, in V.
Uckmar (a cura di), Diritto tributario internazionale, Padova, 1999, pag. 1129.
45
Sentenza, Etablissements Rimbaud SA, causa C-72/09 ECLI:EU:C:2010:645, par. 48; G.
Marino, La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realt, cit. pag. 435;
A. Giovanardi, Le frodi IVA, Milano, 2012.
46
Regolamento del Consiglio n. 904/2010 e Regolamento attuativo della Commissione n.
79/2012/UE.
47
Direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011.
48
C. Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale fra le Amministrazioni
finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche
incrociate internazionali - prima parte, in Boll. trib., n. 7/1990, pag. 563 ss.
49
In riferimento sia alla procedura usata sia alla legittimit della prova stessa da utilizzare
e, in ultimo, anche per evitare la divulgazione di dati sensibili (come segreti industriali).
50
Sentenza, Commissione/Germania, causa C-539/09, ECLI:EU:C:2011:733.
51
A. Fedele, Prospettive e sviluppi, cit., pagg. 58 ss.
52
P. Selicato, Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in
Rass. trib., n. 2/2012, 328 ss.
53
Art. 25 Modello contro le doppie imposizioni OCSE.
CARMINE MARRAZZO
Dottorato di ricerca in Diritto tributario europeo
Universit di Bologna
00203288
5 000002 032882