IRPEF ASPETTI GENERALI

IRPEF
Aspetti generali
Soggetti passivi

1. Principi di tassazione; 2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986); 3. Sog-

getti non residenti; 4. Imputazione dei redditi nella famiglia; 5. Soci di societ di per-
sone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986); 6. Eredi del contribuente; 7. Soggetti falliti; 8. Nudo
proprietario e usufruttuario

1. Principi di tassazione
LIRPEF colpisce tutte le persone fisiche residenti e non nello Stato (art. 2, D.P.R.
n. 917/1986).
In particolare, la normativa interna italiana, in materia di principi di tassazione,
basata su due criteri:
principio della tassazione su base mondiale;
principio della tassazione su base territoriale.
Il principio della tassazione su base mondiale (world-wide income taxation
principle), applicato nei confronti dei soggetti residenti, serve a far s che il sogget-
to, una volta qualificato come residente, sia assoggettato a tassazione su tutti i suoi red-
diti ovunque prodotti, per il solo fatto che questi sono riferibili al suddetto beneficiario.
Il principio della tassazione su base territoriale o principio della fonte
(principle of source) interviene, invece, nel caso in cui il soggetto venga qualifi-
cato come non residente e si fonda sul criterio dellassoggettamento a tassazione in
base alla localizzazione dei redditi nello Stato.
Esistono eccezioni a tali regole, costituite dalle norme interne per evitare le doppie
imposizioni (art. 165, D.P.R. n. 917/1986) e dalle disposizioni delle Convenzioni
internazionali contro le doppie imposizioni.

2. Nozione di residenza (art. 2, D.P.R. n. 917/1986)

Al fine della tassazione, appare, di fondamentale importanza stabilire se il soggetto
possa esse qualificato non residente, oppure se lo stesso, pur trovandosi allestero,
mantenga la residenza in Italia.
Nel primo caso, infatti, come accennato, soggetto a imposizione in Italia limita-
tamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato; nel secondo caso, invece, man-
tiene la soggettivit anche per i redditi prodotti allestero.
Si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del
periodo dimposta, rispettano uno dei seguenti requisiti:
risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente nello Stato;
hanno il domicilio nello Stato, cio hanno stabilito la sede principale dei loro
affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato;
hanno la residenza nello Stato; hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale,
cio il luogo nel quale normalmente si trovano.

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Il criterio della maggior parte del periodo dimposta verificato, se il periodo di

permanenza di almeno 183 giorni, anche non continuativi.
I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti: sar sufficiente,
pertanto, il verificarsi di uno solo di essi, affinch un soggetto venga considerato
fiscalmente residente in Italia.
Da ci discende che lavere stabilito il proprio domicilio civilistico in Italia ovvero
lavere fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni suffi-
cienti per lintegrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente
dalliscrizione nellanagrafe della popolazione residente.
Di converso, la sola iscrizione nellanagrafe della popolazione residente per la mag-
gior parte del periodo dimposta , altres, elemento di per s sufficiente a determi-
nare la soggettivit passiva IRPEF dellindividuo.
Inoltre, la cancellazione dallanagrafe della popolazione residente e la conseguente
iscrizione allAnagrafe degli italiani residenti allestero (AIRE) non sono elementi
che consentono di escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi
ultimi sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche e sono desumibili con qual-
siasi mezzo di prova.
Per legittimare la pretesa tributaria nei confronti del contribuente che abbia prov-
veduto alla cancellazione dai registri anagrafici e alla contestuale iscrizione allAIRE,
lAmministrazione deve dimostrare che lo stesso abbia conservato comunque in Ita-
lia il centro dei suoi interessi e attivit professionali, considerando lirretroattivit
del comma 2-bis, art. 2, D.P.R. n. 917/1986 con cui stato spostato sul contribuen-
te lonere di provare che il trasferimento in uno degli Stati con regime fiscale privi-
legiato effettivo e non ispirato a fini elusivi (Cass., Sez. trib., 26 febbraio 2007, n.
4303).
La semplice cancellazione dallanagrafe della popolazione residente e liscrizione
allanagrafe degli italiani residenti allestero (AIRE) non costituisce pertanto elemen-
to determinante a far perdere lo status di residente sotto il profilo fiscale, allorch il
soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede prin-
cipale degli affari ed interessi economici, nonch delle relazioni personali.

Attenzione
Con particolare riferimento al concetto di domicilio, lAmministrazione fiscale, rece-
pendo un consolidato orientamento della giurisprudenza, ha affermato che deve consi-
derarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria
effettiva presenza nel territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi fa-
miliari, morali e sociali in Italia (C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E; C.M. 26 gennaio
2001, n. 9/E).
Tale interpretazione consentirebbe alle autorit fiscali italiane di contestare al soggetto in
questione la perdita della residenza fiscale in Italia, ad esempio, nel caso in cui mante-
nesse la propria famiglia in Italia, con la conseguenza che lo stesso sarebbe tassato in
base al principio della world-wide taxation.
Pertanto, gli elementi di prova che dimostrano che i contribuenti - pur avendo residenza
anagrafica in Paesi esteri (alcuni dei quali a fiscalit privilegiata) - hanno comunque man-
tenuto i propri interessi economici e personali in Italia, dove possono essere:
- lunga permanenza in localit italiane (dimostrata dai viaggi aerei di rientro dal-
lestero);

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- partecipazione a concerti, sfilate di moda, eventi mondani tenuti in diverse citt italiane;
- frequente apparizione in trasmissioni televisive nazionali, oltre che vari contratti stipulati
con case discografiche e compagnie assicurative italiane;
- nonch la presenza in Italia degli affetti familiari.
Tutte circostanze, queste, che, secondo lAmministrazione finanziaria evidenziano la vo-
lont di tali contribuenti di conservare in Italia i propri interessi economici, professionali e
sociali e che rappresentano indicatori significativi per lidentificazione della effettiva resi-
denza fiscale (Agenzia entrate, comunicato stampa 23 dicembre 2008).

2.1. Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato (art. 2, com-

ma 2- bis, D.P.R. n. 917/1986)
Sempre in tema di residenza fiscale, opportuno rilevare che a prescindere dalla ve-
rifica delle condizioni riportate nel paragrafo precedente, si considerano, altres, re-
sidenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popo-
lazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con un
apposito decreto del Ministro delleconomia e delle finanze (tale decreto individua,
appunto, i c.d. Paesi white list).
Tale norma stata introdotta, a partire dal periodo dimposta successivo a quello di
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del predetto decreto (art. 1, comma 83, lett.
a) e comma 89, Legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Sino a tale data si considerano, altres, residenti, salvo prova contraria, i cittadini
italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati
o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con il D.M. 4
maggio 1999.
Si tratta, pertanto, di una presunzione relativa, in base alla quale lAmmini-
strazione finanziaria considera il soggetto, che abbia dichiarato la propria resi-
denza in uno dei Paesi tassativamente elencati dal decreto, fiscalmente residente
in Italia.
La disposizione in commento pone, altres, a carico del contribuente, che si tra-
sferito in Paese a fiscalit privilegiata (c.d. tax heaven), lonere, generalmente in-
combente sulla stessa Amministrazione finanziaria, di dimostrare la propria resi-
denza allestero, adducendo fatti o atti che comprovino leffettivit della situazio-
ne dichiarata, in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato di
emigrazione.
In concreto, si assiste ad uninversione dellonere della prova, per cui, in presenza
di un eventuale futuro accertamento, lindividuo dovr fornire tutti gli elementi
idonei a provare la non sussistenza di legami familiari ed economici con lItalia, an-
che in relazione alla durata del periodo di permanenza allestero e la sussistenza di
legami reali e duraturi con lo Stato di emigrazione.
Gli Stati e i territori aventi un regime fiscale privilegiato sono (D.M. 4 maggio 1999,
come modificato dal D.M. 27 luglio 2010):

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Alderney (Aurigny) Andorra (Principat dAndorra)

Anguilla Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda)
Antille Olandesi (Nederlandse Antillen) Aruba
Bahama (Bahamas) Bahrein (Dawlat al-Bahrain)
Barbados Belize
Bermuda Brunei (Negara Brunei Darussalam)
Dominica Costa Rica (Repblica de Costa Rica)
Ecuador (Repuplica del Ecuador) Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-Arabiya
al Muttahida)
Gibilterra (Dominion of Gibraltar) Filippine (Pilipinas)
Grenada Gibuti (Djibouti)
Hong Kong (Xianggang) Guernsey (Bailiwick of Guernsey)
Isole Cayman (The Cayman Islands) Isola di Man (Isle of Man)
Isole Marshall (Republic of the Marshall Isole Cook
Islands)
Jersey Isole Vergini Britanniche (British Virgin
Islands)
Liberia (Republic of Liberia) Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya)
Macao (Macau) Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein)
Maldive (Divehi) Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia)
Maurizio (Republic of Mauritius) Monserrat
Nauru (Republic of Nauru) Niue
Oman (Saltanat Oman) Panama (Repubblica de Panam)
Polinesia Francese (Polynesie Francaise) Monaco (Principaut de Monaco)
Seichelles (Republic of Seychelles) Sark (Sercq)
Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts Singapore (Republic of Singapore)
and Nevis)
Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and Saint Lucia
the Grenadines)
Taiwan (Chunghua MinKuo) Svizzera (Confederazione Svizzera)
Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands) Tonga (Puleanga Tonga)
Uruguay (Republica Oriental del Uruguay) Tuvalu (The Tuvalu Islands)
Samoa (Independent State of Samoa) Vanuatu (Republic of Vanuatu)

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2.2. Anagrafe dei residenti allestero e controlli (art. 83, commi 16 e

17, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dal-
la Legge 6 agosto 2008, n. 133)
I comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nellanagrafe degli ita-
liani residenti allestero, confermano allUfficio dellAgenzia delle entrate competen-
te per lultimo domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la resi-
denza nel territorio nazionale.
Per il triennio successivo alla predetta richiesta di iscrizione la effettivit della cessa-
zione della residenza nel territorio nazionale sottoposta a vigilanza da parte dei
comuni e dellAgenzia delle entrate, la quale si avvale delle facolt istruttorie di cui
al D.P.R. n. 600/1973.

3. Soggetti non residenti

Come accennato, i soggetti non residenti, sono tassati in Italia esclusivamente sui
redditi ivi prodotti.
A tal fine, si applicano le disposizioni previste dagli artt. 23 e 24, D.P.R. n.
917/1986.
Per maggiori dettagli in merito alla tassazione dei soggetti non residenti si rimanda
allapposito paragrafo (Aspetti generali - Soggetti non residenti).

4. Imputazione dei redditi nella famiglia

4.1. Redditi dei beni in comunione (art. 4, comma 1, lett. a), D.P.R. n.
917/1986)
I redditi derivanti dai beni in regime di comunione legale sono imputati a ciascuno
dei coniugi per met del loro ammontare netto (o per la diversa quota, se cos
stabilito da una convenzione modificativa). I redditi dei beni esclusi dalla comu-
nione (cfr. art. 179 c.c.) sono imputati invece unicamente al coniuge che li possiede.

4.2. Redditi dei beni in separazione

Nel caso in cui i coniugi siano in regime di separazione legale, ciascuno mantiene la
titolarit esclusiva dei beni acquistati durante il matrimonio. In tal caso, ad ognu-
no imputato il reddito derivante dai beni di sua propriet.

4.3. Figli minorenni

I redditi derivanti dai beni appartenenti ai figli minori, non emancipati, subiscono
un diverso trattamento fiscale a seconda che ricadano o meno nellusufrutto legale
dei genitori.
Infatti, per i beni soggetti allusufrutto legale, i redditi sono imputati a ciascun ge-
nitore per met del loro ammontare netto.
Gli altri beni sono, invece, ricondotti direttamente al minore, in qualit di autono-
mo soggetto passivo dimposta.

5. Soci di societ di persone (art. 5, D.P.R. n. 917/1986)

I soci delle societ di persone e assimilate residenti in Italia sono soggetti allIRPEF
per i redditi da queste derivanti, mentre la societ soggetta solamente allIRAP.

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Rientrano in tale ipotesi i soci di:

societ di persone propriamente dette;
societ equiparate;
associazioni senza personalit giuridica tra artisti e professionisti per lo svolgi-
mento di attivit professionale;
Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE) residenti in Italia, ovvero
che vi abbiano una stabile organizzazione.

6. Eredi del contribuente

In caso di morte del contribuente, i redditi del de cuius sono tassati in capo agli eredi
e ai legatari che li hanno percepiti, secondo le disposizioni della tassazione separata
(artt. 19 e 21, D.P.R. n. 917/1986).
In caso di eredit giacente, non esiste un soggetto passivo dimposta. Se questa
situazione si protrae oltre il periodo dimposta nel quale avvenuto il decesso, re-
sponsabile per la dichiarazione dei redditi e per il versamento delle imposte gravanti
sulleredit il curatore delleredit.
Il reddito imponibile calcolato, in via provvisoria, applicando le regole proprie di
ciascuna categoria di reddito. A seguito dellaccettazione delleredit, soggetti passivi
diventano gli eredi, con effetto retroattivo sin dal momento dellapertura della suc-
cessione ed possibile effettuare la liquidazione definitiva dellimposta.

7. Soggetti falliti
Nel caso di fallimento, il fallito resta il contribuente sul quale grava il prelievo,
mentre il curatore fallimentare o il commissario liquidatore agiscono solo come or-
gano di gestione per la liquidazione del patrimonio del contribuente.

8. Nudo proprietario e usufruttuario

In caso di usufrutto o altro diritto reale, soggetto passivo dellimposta solo
lusufruttuario o il titolare del diritto reale di godimento. Se lusufrutto parziale, il
reddito deve essere imputato pro-quota anche al proprietario.

Reddito imponibile

1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986); 2. Momento impositivo; 3.

Redditi di fonte estera; 4. Base imponibile; 5. Reddito complessivo (art. 8, comma 1,
D.P.R. n. 917/1986); 6. Periodo dimposta (art. 7, D.P.R. n. 917/1986); 7. Determina-
zione dei redditi (art. 9, D.P.R. n. 917/1986); 8. Criteri di valutazione (art. 9, D.P.R. n.
917/1986); 9. Scomputo degli acconti (art. 22, D.P.R. n. 917/1986); 10. Redditi esclusi
(art. 3, comma 3, D.P.R. n. 917/1986); 11. Redditi in sostituzione e indennit risarcito-
rie; 12. Redditi detenuti in Paesi black list

1. Classificazione dei redditi (art. 6, D.P.R. n. 917/1986)

I redditi che possono essere ricondotti in una delle categorie disciplinate dal Testo
Unico devono essere considerati redditi imponibili, mentre i redditi non riconduci-
bili ad alcuna categoria sono da considerarsi redditi non tassabili ai fini delle impo-
ste dirette.
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Vengono individuate le seguenti sei categorie di redditi, esaustive di tutti i redditi

imponibili:
1) redditi fondiari;
2) redditi di capitale;
3) redditi di lavoro autonomo;
4) redditi di lavoro dipendente;
5) redditi dimpresa;
6) redditi diversi.
TIPO DI REDDITO DEFINIZIONE

Terreni - Reddito medio ordinario di terreno adibito ad uso agricolo destinato alla
Dominicale propriet
Terreni - Agrario Reddito medio ordinario del terreno agricolo destinato allorganizzazione
impiegata nellesercizio dellattivit
Fabbricati Reddito medio ordinario di ogni unit immobiliare urbana suscettibile di
reddito autonomo, ad eccezione delle unit espressamente escluse
Capitale Interessi e proventi derivanti da mutui, depositi, c/correnti, obbligazioni e
titoli similari; rendite perpetue; compensi per prestazioni di fidejussione o
garanzia; utili da associazione in partecipazione con apporto di capitale o
di capitale e lavoro; proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali
costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi; proventi derivanti
da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; proventi derivanti dal
mutuo di titoli garantito; redditi compresi nei capitali corrisposti in dipen-
denza di contratti di assicurazione sulla vita; redditi delle pensioni integra-
tive e delle rendite vitalizie previdenziali, senza tenere conto dei rendimenti
finanziari; interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per
oggetto limpiego del capitale.
Lavoro dipendente Reddito derivante da rapporti aventi ad oggetto prestazioni di lavoro su-
e assimilati bordinato; pensioni; redditi da lavoro dei soci di cooperative; borse di stu-
dio, trattamento di disoccupazione giovanile, assegni al coniuge; rendite
vitalizie; altre fattispecie; redditi derivanti da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa
Lavoro autonomo Redditi derivanti dallesercizio di arti e professioni; associazioni in parteci-
pazione con apporto di solo lavoro; altre fattispecie
Impresa Redditi derivanti dallesercizio di imprese commerciali
Diversi Redditi non di capitale, non conseguiti nellesercizio di arti e professioni o
nellesercizio di impresa, derivanti da lottizzazioni di terreni, cessioni di
aree edificabili o immobili, indennit di esproprio, redditi fondiari non de-
terminabili catastalmente, cessione di partecipazioni societarie, utilizzazio-
ne di brevetti, opere dellingegno e formule, cessione dellunica azienda,
attivit commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente,
premi e vincite, ed altri

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1.1. Proventi derivanti da attivit illecite (art. 14, commi 4 e 4-bis,

Legge 24 dicembre 1993, n. 537)
Nelle categorie di reddito di cui allart. 6, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 devono in-
tendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attivi-
t qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gi sottoposti
a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposi-
zioni riguardanti ciascuna categoria. Nella determinazione dei redditi di cui allart. 6,
comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti
o attivit qualificabili come reato, fatto salvo lesercizio di diritti costituzionalmente
riconosciuti.
In sostanza, ferma restando limponibilit dei proventi derivanti da attivit illecite, i
relativi costi e spese seguono un regime fiscale differente in relazione alla tipologia
di illecito:
essi sono deducibili secondo le regole ordinarie, se riconducibili ad illeciti civili
o amministrativi;
sono indeducibili nel caso di illeciti penalmente rilevanti.
Come chiarito dallAgenzia delle entrate con la circolare 26 settembre 2005, n.
42/E, il legislatore ha inteso ulteriormente specificare le modalit di tassazione dei
proventi derivanti da attivit illecite, ma solo con riferimento agli illeciti penalmente
rilevanti.
In tale ottica, la disposizione in commento, deve essere considerata innovativa, in
quanto si caratterizza per un intento indirettamente sanzionatorio dellattivit illeci-
ta, per cui una sua valenza retroattiva contrasterebbe anche con i principi costitu-
zionali.
In definitiva la norma, in quanto innovativa, trova applicazione solo in relazione ai
costi e alle spese sostenuti a partire dal 1 gennaio 2003 (data di entrata in vigore
della Legge n. 289/2002 che ha introdotto la disposizione in commento).
Inoltre, la disciplina si rende applicabile in particolare in sede di determinazione del
reddito dimpresa e di lavoro autonomo e, in generale, con riferimento a quelle fat-
tispecie reddituali per le quali la norma tributaria prevede la deducibilit delle spese
specificamente inerenti la produzione del reddito.
In materia di proventi derivanti da attivit illecite, si richiama, infine, il principio per
cui nelle categorie di reddito di cui allart. 6, comma 1, del TUIR, se in esse classifi-
cabili, devono intendersi ricompresi anche i proventi derivanti da atti, fatti ed attivi-
t qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non gi sottoposti a
sequestro o confisca penali (art. 36, comma 34-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, con-
vertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248 che ha interpretato au-
tenticamente lart. 14, comma 4, Legge 24 dicembre 1993, n. 537). I redditi, classifi-
cati nelle specifiche categorie, vengono determinati alla luce delle regole generali
dettate, per ciascuna di esse, dallo stesso Testo Unico.
Interpretando autenticamente il testo della disposizione riportata, stato stabilito
che qualora i proventi illeciti non siano classificabili nelle altre categorie di cui
allart. 6, comma 1, sopra richiamato, i medesimi vengono inquadrati, anche ai fini
della loro determinazione, nella categorie dei redditi diversi di cui agli artt. 67 e ss.
del TUIR.

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