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La Riscossione a mezzo ruolo

Giampaolo Morini

TRATTATO
SULLA RISCOSSIONE
TRIBUTI

(Aggiornato a ottobre 2018)

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La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

INDICE

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La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

CAPITOLO I
LA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE

1. Profili Storici.
2. La realizzazione coattiva del ruolo
3. L'evoluzione della disciplina della riscossione
coattiva tributaria.
4. Il limitato rilievo attribuito nello Statuto alla tutela
del contribuente
5. L'attuale dimensione della tutela del contribuente
nella fase esecutiva.
6. I principi generali in materia di tutela del
contribuente nella fase esecutiva già desumibili
dallo Statuto dei diritti del contribuente.
7. Tutela del contribuente nella fase della riscossione
coattiva e "giusto processo" esecutivo.
8. Illegittimità della riscossione coattiva responsabilità
degli agenti della riscossione.
9. Il divieto di abuso del diritto e’ legge.
10. Ricostruzione dogmatica.
11. Abuso del diritto: definizione e contenuto
(articolo 10-bis comma 1)
12. Limiti dell’autonomia contrattuale (articolo
10-bis comma 2, 3, 4)
13. Garanzia endoprecessuali e processuali
(articolo 10-bis comma 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13).

CAPITOLO II
I TERMINI DI PRESCRIZIONE

14. Premessa
15. Prescrizione
16. I Tributi Locali
17. Sanzioni Amministrative.
18. I Crediti Previdenziali
19. Periodo successivo al 1° gennaio 1996

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20. Il periodo antecedente il 1° gennaio 1996


21. Gli altri contributi
22. I Tributi Erariali.
23. Prescrizione Tasse Automobilistiche
24. Sentenza passata in giudicato
25. Prescrizione contributi Cassa Forense.

CAPITOLO III
I TERMINI DI DECADENZA

26. Le Decadenze relative alle Impostesui Redditi


e all’imposta sul Valore Aggiunto.
27. Profili di legittimità costituzionale.
28. Le modifiche introdotte dal legislatore
29. Termini per la notifica delle cartelle di
pagamento relative alle imposte sui redditi.
30. Termini per la notifica delle cartelle di
pagamento relative all'IVA
31. Le problematiche introdotte dalla normativa
transitoria
32. Retroattività delle disposizioni
33. La Corte di cassazione ed il regime
transitorio per le liquidazioni ex art. 36-bis.
DPR n. 600/1973.
34. Testo vigente dal 8.10.2015
35. Circolare ENPALS 9 febbraio 2010, n.5.
36. Testo vigente dal 11/08/2006 al
07/10/2015.
37. Testo vigente dal 20/07/2005 al 10/08/2006
38. Testo vigente dal 17/06/2005 al 19/07/2005
39. Testo vigente dal 01/01/2005 al 16/06/2005
40. Testo vigente dal 09/06/2001 al 01/12/2004
41. Testovigente dal 20/03/2001 al 08/06/2001
42. Testovigente dal 01/07/1999 al 19/03/2001
43. Testo vigente dal 01/01/1998 al 30/06/1999

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44. Testo vigente dal 30/11/1980 al 31/12/1997


45. Testo vigente dal 20/01/1977 al 29/11/1980
46. Testo decreto del presidente della repubblica
29/09/1973, n.602 gazzetta
uff. 16/10/1973, n.268.
47. DPR 602/73 art. 43: recupero di somme
erroneamente rimborsate.
48. Art. 42 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600.
49. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti
non definitivi
50.
Applicazione retroattiva dei termini di notifica delle
cartelle di pagamento previsti dall’art. 1 d.l. n. 106
del 2005.
51. Le Decadenze relative ai TRIBUTI LOCALI
52. Procedimento di irrogazione delle sanzioni.
53. I soggetti addetti alle Notificazioni.
54. L. 296/2006 art. 1 comma 213
55. D.L. n. 78/2010 art. 29 comma 1 lettera g
56. Le sanzioni amministrative prescrizione
57. Recupero di somme iscritte a ruolo di
spettanza comunale, per violazioni del codice della
strada. l. 244/2007 art. 1 comma 153.
58. Disciplina precedente valida sino al 10 agosto
2005
59. Decadenza derivante dalla ritardata notifica
60. I Crediti Previdenziali: Decadenze.
61. Periodo Vigente dal 09/06/2001 al
30/05/2010
62. Dalla vigenza del D.Lgs 46/99 al 8.06.2001
63. Periodo compreso tra 1 gennaio 2010 e 31
dicembre 2012.
64. Circolare INPS n. 108 del 9 agosto 2010
65. Cassazione civile, sez. lav., 16/04/2013, (ud.
31/01/2013, dep.16/04/2013), n. 9169

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66. Una ulteriore chiave interpretativa: l’art. 27


D. Lgs. 46/99
67. Avviso di Addebito
68. Decadenza contributi cassa forense.

CAPITOLO IV
IL RUOLO

69. Il sistema di riscossione: introduzione.


70. Ruolo e Estratto di ruolo: la definizione della
Cass. SSUU 19704 del 02.10.2015.
71. Impugnazione del Ruolo
72. … Cass. ord. 27800 del 31 ottobre 2018.
73. Le competenze dell'Agenzia delle Entrate in
materia di riscossione.
74. Il Ruolo
75. Natura del RUOLO: dal ruolo "impositivo"
all'accertamento "esecutivo".
76. L'ambito di applicazione del nuovo istituto.
77. Il contenuto dell'avviso di accertamento.
78. La "mobilità" del termine per adempiere e
l'indeterminatezza del contenuto dell'atto.
79. L'esecutività dell'accertamento.
80. L'intervento dell'agente della riscossione
81. L'accertamento quale unico atto notificato al
contribuente.
82. La riscossione nei confronti dei coobbligati.
83. Illegittimità dell’iscrizione a ruolo in
violazione del beneficium excussionis.
84. … Conclusioni
85. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti
non definitivi
86. Inadempimenti nei pagamenti delle somme
dovute a seguito dell'attività di controllo
dell'Agenzia delle Entrate (art. 15 ter)

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87. I credito previdenziale: i soggetti coinvolti e


l'iscrizione a ruolo.
88. Formazione del ruolo e notifica dell'estratto di
ruolo.
89. Interessi per ritardata iscrizione a ruolo.
90. Interessi per ritardata iscrizione a ruolo
Vigente dal 05/05/1976 al 30/06/1999
91. Vigente dall’entrata in vigore del DPR n.
602/1973 al 04/05/1976
92. Dilazione del pagamento
93. Interessi per dilazione del pagamento

CAPITOLO V
LA CARTELLA DI PAGAMENTO

94. La cartella di Pagamento


95. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate del 31 ottobre 2005.
96. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del
22 aprile 2008
97. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
Prot. n. 2010/46308 del 20 marzo 2010
98. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
Prot. n. 2011/148542 del 18 ottobre 2011
99. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
Prot. n. 2012/46586 del 30 marzo 2012
provvedimento Prot. n. 2012/100148 del 03 luglio
2012
100. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
Protocollo n. 2013/27980 del 5 marzo 2013
101. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
Prot. n. 47595/2014 del 2 aprile 2014
102. Provvedimento dell'agenzia delle entrate 17
febbraio 2015

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103. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate


PROT.N. 60535/2016 del 27 aprile 2016
104. Il pagamento.
105. Imputazione dei pagamenti.
106. La solidarietà (art. 32-35)
107. Impugnazione della pretesa tributaria da
parte di ciascun coniuge che ha presentato
dichiarazione congiunta.
108. Riflessi dello scioglimento della comunione
legale per separazione o divorzio dei coniugi.
109. Imputazione del presuppostd'imposta e
scioglimento della comunione legale per
separazione personale o divorzio.
110. Presupposto d'imposta e comunione de
residuo.
111. Solidarietà tributaria e coniugi separati.
112. Responsabilità ed obblighi degli
amministratori,dei liquidatori e dei soci (art. 36).
113. … Cassazione civile, sez. trib., 01/10/2015,
(ud. 21/07/2015, dep.01/10/2015), n. 19611
114. Responsabilità degli amministratori,
liquidatori e soci per debiti tributari della società
115. Applicabilità dell’art. 26 alle sole imposte
dirette: questione sull’IVA e sull’IRAP.
116. Debito garantito dalla responsabilità del
singolo socio, amministratore o liquidatore ed il
rapporto tra le diverse situazioni giuridiche.
117. Cartella di pagamento: debito tributario
derivante da accertamento del reddito di
partecipazione del socio divenuto definitivo.
118. Teoria dell'"abuso della cancellazione" dal
registro delle imprese e l'assenza di qualsiasi
violazione del principio di buona fede oggettiva.
119. Cancellazione dal registro delle Imprese:
vicende processuali.

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120. Cancellazione dal Registro delle Imprese tra


un giudizio e la relativa impugnazione.
121. … Fusione per incorporazione
122. La conclusione della Cassazione
123. Pagamento delle imposte dirette mediante
cessione di beni culturali
124. Agenzia delle Entrate: RISOLUZIONE N.
347/E del 05 agosto 2008
125. Pagamento mediante compensazione
volontaria con crediti d’imposta e Compensazioni di
crediti con somme dovute a seguito di iscrizione a
ruolo
126. La domanda di ammissione al passivo di un
fallimento di un credito di natura tributaria.
127. Opposizione allo stato passivo: documenti
prodotti dall’opponente nel corso della verifica dello
stato passivo.
128. Crediti tributari: ammissione al passivo
sulla base del semplice ruolo.
129. Contribuente dichiarato fallito:
impugnazione della cartelle di pagamento
130. Rimborso di versamenti diretti
131. Rimborso di ritenute dirette (art. 37)
132. Rimborso di versamenti diretti (art. 38)
133. IVA: Indebito versamento in rivalsa
sull’acquisto di beni e servizi. Rimborso.
134. Cassazione civile, sez. un., 30/06/2016, (ud.
07/06/2016, dep.30/06/2016), n. 13378)
135. Impugnazione di un rigetto di una istanza di
rimborso.
136. Anatocismo
137. Il rimborso dell’Imposta (artt. 40 – 43)
138. Corte di giustizia-Corte giust., Grande
Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12 -
dir.CEE 77/779.

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139. Interessi per ritardato rimborso di imposte


pagate (art. 44 bis)
140. Cessione dei crediti d’imposta art. 43 bis ter
141. Crediti tributari e fallimento.
142. La problematica acquisizione all'attivo dei
crediti tributari.
143. Capacità del fallito di stare in giudizio.
144. La cessione dei crediti tributari.
145. La prassi negoziale
146. L'oggetto della cessione.
147. Gli adempimenti
148. Le vicende dell'azione impositiva ed i riflessi
processuali
149. Aggi di riscossione, indennità di mora e
spese di esecuzione (art. 3 DPR 603/1973).

CAPITOLO VI
NOTIFICAZIONE DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO

150. La notificazione. Inquadramento generale.


151. L’istanza di notificazione.
152. L'ufficiale notificante
153. Il destinatario della notificazione
154. Notificazione del documento informatico
155. Il momento perfezionativo della notificazione
156. Notificazione non andata a buon fine
157. La tutela della riservatezza
158. Notificazione della cartella di pagamento
159. Tributi Locali Notifica dell’Avviso di
Accertamento: omessa indicazione della qualifica
di chi firma la relata.
160. Sulla applicabilità del D.P.R. n. 602 del 1973
art. 26 alla L. 24 novembre 1981 n. 689
161. Notifica a mezzo Posta Certificata.
162. Notifica a Mani
163. Il rifiuto del destinatario

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164. … Racc. ritirata dal Portiere


165. Notificazione nella residenza, nella dimora o
nel domicilio.
166. La residenza e le risultanze anagrafiche
167. Le diverse figure di consegnatari
168. Irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia.
169. Il momento perfezionativo della notificazione
170. La nozione di irreperibilità e le risultanze
anagrafiche
171. Il rilievo delle tre formalità
172. La notifica presso il domiciliatario
173. Notificazione a persona non residente, né
dimorante, né domiciliata nella Repubblica.
174. La dimostrazione dell’effettiva residenza
all’estero impedisce il recupero fiscale dei
redditi dichiarati nel Paese straniero
175. Notificazione in ambito comunitario.
176. Notificazione a persona di residenza, dimora
e domicilio sconosciuti.
177. Formalità.
178. Notificazione alle amministrazioni dello Stato.
179. La disciplina
180. Notificazione alle persone giuridiche
181. Notificazioni a società non aventi personalità
giuridica, ad associazioni non riconosciute ed a
comitati.
182. Notificazione ai sensi degli artt. 138, 139 e
141
183. Notificazione degli atti tributari
184. Notifica alle Agenzie delle Entrate periferiche.
185. Notificazione a militari in attività di servizio
186. Tempo delle notificazioni
187. Notificazione di una impugnazione oltre
l'orario
188. Relazione di notificazione

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189. Natura ed efficacia probatoria della relazione


di notificazione
190. Rapporto tra la copia e l'originale,
relativamente alla relata di notificazione
191. La data
192. Il luogo
193. La indicazione della persona ad istanza della
quale la notificazione viene effettuata
194. Indicazione della persona cui la copia viene
consegnata
195. Indicazione delle ricerche effettuate
196. Notificazioni per pubblici proclami
197. Questioni in materia di impugnazione
198. La cartella di pagamento.
199. Prova della Notifica
200. Omessa opposizione della relazione di
notifica sull’originale della cartella.
201. Notifica ai soggetti c.d. irreperibili assoluti
202. Notifica dell’Avviso di accertamento a
soggetto irreperibile mediante spedizione ordinaria
postale da nesso notificatore
203. Consegna al domicilio fiscale.
204. Notificazione mediante soggetti diversi dalle
poste Italiane SpA.
205. Ricorso per Cassazione: applicazione in via
esclusiva la disciplina del codice di rito ordinario, o
applicazione della normativa speciale dettata, in
materia, dal citato articolo 17 del decreto sul
processo tributario?
206. Appello: notifca a mezzo posta.
207. Vizio di notifica dell’atto presupposto.
208. Conservazione da parte del Concessionario
della prova della notifica.
209. CORTE COSTITUZIONALE; sent., 31-05-
2018, n. 114.
210. «Privilegium fisci» e «ius singulare».

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211. Corte Costituzionale 1: Pignoramento


presso terzi dell'agente della riscossione,
ammesse le opposizioni all'esecuzione.
212. Il pignoramento presso terzi dell'agente
di riscossione non ha natura di atto
pubblico

CAPITOLO VII
PROCEDURE

213. Art. 1 del primo Protocollo addizionale alla


Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU)
214. Ruolo e Cartella di Pagamento / Titolo
Esecutivo e Precetto
215. Procedimenti Giurisdizionali
216. Pignoramento dei crediti verso terzi
217. Limiti di pignorabilità
218. Quota mensile di pensione da reputarsi
impignorabile.
219. I nuovi limiti al pignoramento di conti
bancari e postali sui quali vengano accreditati
stipendi o pensioni.
220. Le opposizioni esecutive avverso il
pignoramento diretto promosso dall'agente della
riscossione ai sensi degli artt. 72 e 72-bis del d.P.R.
n. 602/1973
221. Interpretazioni fornite dalla recente
giurisprudenza di legittimità.
222. Fondo patrimoniale ed ipoteca iscritta da
Equitalia: ammissibilità
223. IlFisco può iscrivere ipoteca anche se il
bene è da lungo tempo costituito in fondo
patrimoniale

1Corte Costituzionale, 31 Maggio 2018, n. 114. Est. Amoroso.

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224. Pignoramento di fitti o pigioni


225. Pignoramento di cose del debitore in possesso
di terzi
226. Procedura di vendita
227. Avviso di vendita dei beni pignorati mobiliari
(art. 62 - 71).
228. Opposizione di terzi
229. Disposizioni particolari sui beni pignorabili
230. Espropriazione immobiliare (art. 76 sostituito
dall’art. 16 c. 1 del D. Lgs. 26 febbraio 1999 n. 46).
231. Acquisto di immobile all’asta e Imposta di
Registro.
232. Iscrizione di ipoteca (art. 77)
233. Soglia minima per iscrizione ipotecaria
234. Fondo patrimoniale.
235. Rapporto tra fondo patrimoniale e debiti
tributari.
236. Sul rapporto tra fondo patrimoniale ed
ipoteca
237. Esecuzione immobiliare (artt. 78 e ss.)
238. Fermo di beni mobili registrati (art. 8).
239. Fallimento e liquidazione coatta
amministrativa (art. 87).
240. Cartella di pagamento e notifica al socio
illimitatamente responsabile
241. Ammissione al Passivo (art. 88)
242. Cass. SS.UU., 15 marzo 2012, n. 4126.
243. Irrilevanza della notifica.
244. Azioni revocatoria e verifica dei crediti
tributari – giurisdizione (art. 89)
245. Cenni sugli artt. 90, 91, 91bis.

CAPITOLO VIII
LE SANZIONI

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246. Ritardati od omessi versamenti diretti (art.


92)
247. Mancata o irregolare documentazione
probatoria (art. 92 bis).
248. Versamenti a concessionario incompetente
(Art. 93)
249. Incompletezza delle distinte di versamento
(art. 94)
250. Violazione dell'obbligo delle ritenute alla fonte
(art. 95, 96)
251. Morosità nel pagamento di imposte
riscosse mediante ruoli (art. 97, 98).
252. Versamento delle ritenute sui dividendi
(art. 99).Versamento in tesoreria e iscrizione a
ruolo di tributi soppressi (art. 100). Acconti di
imposte sui redditi dell'anno 1974(art. 100 bis)
253. … Acconto (Art. 101 ter, 101 quater, Art.
100-quinquies, 100-sexies)
254. … Norme transitore e finali (ART. 101 - 104).

CAPITOLO IX

D.L. 22 ottobre 2016 n. 193, convertito con


modifica<zioni dalla Legge 1 dicembre 2016 n. 225

255. Introduzione.
256. Novitàin materia di riscossione locale.
257. Potenziamento della riscossione e definizione
agevolata.
258. Disposizioni recanti misure per il recupero
dell’evasione.
259. L’articolo 21-bis..
260. L’articolo 21-ter.
261. Introduzione della trasmissione trimestrale
dei dati iva.
262. La strategia “cambia verso”.

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263. Recupero di gettito da “evasione senza


consenso” e frodi.
264. Recupero di gettito da omessi versamenti.
265. L’accelerazione dei controlli automatizzati.
266. Dichiarazione integrativa a favore.

267. Riapertura dei termini della procedura di


collaborazione volontaria e norme collegate.
268. Profili processuali.

BIBLIOGRAFIA

APPENDICE NORMATIVA

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CAPITOLO I
LA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE

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1. Profili Storici.

Fu Quintino Sella2, con la collaborazione attiva di


Giovanni Giolitti3, a volere l'unificazione dei sistemi di
riscossione propri degli Stati Preunitari4, attuata, con la

2Sulla figura di Quintino Sella: G. MARONGIU, Alle radici


dell'ordinamento tributario italiano, cit., 470, ma, anche per il suo
contributo all'introduzione di un tributo ben noto a tutti gli storici, v.
G. MARONGIU, La tassa sul macinato: un nome vecchio per
un'imposta nuova, in Riv. storia agr., 2009, 25 ss.
3Su Giovanni Giolitti, segretario particolare di Quintino Sella, v. G.

MARONGIU, Alle radici dell'ordinamento tributario italiano, cit., 471,


nota 51.
4Come rilevato da C. ASPRELLA, La nuova esecuzione esattoriale, in

Le nuove leggi civili commentate, Padova, 1999, 840, l'esecuzione


forzata sulla base del ruolo avrebbe un suo antecedente storico nel
sistema del diritto comune ai fini della riscossione delle decime degli
enti ecclesiastici. Va comunque rilevata anche la diversità dei sistemi
di esecuzione forzata prevista dai sistemi di riscossione vigenti negli
Stati preunitari che, in alcuni casi, come nel Regno delle Due Sicilie,
si realizzavano anche mediante "...le coazioni ed il mandato
compulsivo deliziati dai piantoni messi a mangiare a discrezione in
casa del debitore, finché non paga, secondo i decreti del 31 gennaio
1817, del 18 aprile 1819 e 20 dicembre 1826 (Relazione della
commissione composta dé Deputati Mantellini presidente e relatore,
Sonnino Sidney segretario, Rizzardi, Vacchelli, Sandonnini, Plebano,
Correale, Fornaciari e Pierantoni, sul disegno di legge presentato dal
Ministro delle Finanze, interim del Tesoro nella tornata del 1° luglio
1881 sulle modificazioni alle leggi 20 aprile 1871 e 30 dicembre 1876
sulla riscossione delle imposte dirette)", in C. MARIANI, F.
PIANTANIDA, Il vero codice dell'esattore, Firenze, 1883, 2, nota 1.

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legge 20 aprile 1871, n. 1925: essa, rappresenta l’origine


del sistema tributario italiano6 . La L. 192/1871, attribuì
al sistema esattoriale, la responsabilità delle entrate
pubbliche derivanti dalle imposte dirette e le relative
garanzie di rigorosità nella fase della tutela esecutiva del
credito fiscale7.
Tale sistema ruotava sulla figura dell'esattore, ovvero,
un imprenditore che, anticipando all'Erario le somme da
riscuotere, acquisiva il servizio della riscossione delle
imposte in un determinato ambito territoriale. L’esattore,
percepiva una quota del tributo, detta "aggio esattoriale",
quale compenso per l’anticipazione finanziaria, che, a
seconda dei casi, veniva posto a carico dell'erario o del
contribuente, trattenendolo in sede di riversamento delle
somme riscosse.
Il sistema di riscossione così strutturato, era
caratterizzato dalla clausola del non riscosso come
riscosso8, ovvero, dalla previsione contrattuale della

5 su tale legge, che costituì il primo testo di legge organica di


riscossione nel nuovo ordinamento unitario italiano, v. V. UCKMAR,
Evoluzione della disciplina della riscossione tributaria, in AA.VV., La
nuova disciplina della riscossione dei tributi, a cura di L. Tosi,
Milano, 1996, 25 ss.
6G. MARONGIU, Alle radici dell'ordinamento tributario italiano,

Padova, 1988, 465 ss.


7Circa la scelta del sistema esattoriale, si è rilevato, in dottrina (G.

FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e


intransigibilità del tributo, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a
cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 1 ss.) che: "...la preferenza
accordata al sistema esattoriale dopo l'Unità d'Italia derivò dalla
incontestabile constatazione che tale sistema, incardinato
sull'affidamento della funzione di riscossioni a privati esattori, era un
metodo "superiore" o "migliore" perché aveva il doppio pregio di saper
ridurre a percentuali più ridotte, rispetto ad altre possibili soluzioni,
l'ammontare di ciò che non veniva incassato (evasione in sede di
riscossione) e di assicurare un flusso regolare e stabile di entrate".
8Sulla rigorosità della concessione all'esattore del cd. "discarico" della

quota inesigibile da parte degli uffici amministrativi e sulla


competenza della Corte dei Conti a decidere sulle relative
controversie, v. B. COCIVERA, Le quote inesigibili, Padova, 1941 e G.

19
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

responsabilità personale dell'esattore per l'inesigibilità del


tributo9: l’esattore, poteva, quindi, ripetere quanto
versato all'erario solo a seguito della dimostrazione
dell'insolvenza del debitore del tributo nonostante la
diligenza nell'azione di notifica del ruolo e di
espropriazione forzata.
Sotto il profilo giuridico, la riscossione tramite esattore
dava luogo ad una separazione tra la titolarità del credito,
che restava attribuita al soggetto attivo del tributo, e la
titolarità dell'azione esecutiva, che veniva invece
attribuita all'esattore e che la esercitava sotto la sua
responsabilità: in tal modo si rendeva più agevole un
possibile giudizio di conto diretto ad accertare,sia il
rispetto della normativa sul recupero del tributo iscritto a
ruolo, sia un giudizio volto ad accertare la legittimità delle
misure esecutive adottate.
Il sistema esattoriale, veniva riformato, senza subire,
tuttavia, modifichedella struttura portante, nel 190210,
nel 192211 e nel 195812: tali riforme, superavano indenni
il giudizio di costituzionalità13 resosi necessario a seguito

MOFFA, Il diritto esattoriale nella giurisprudenza della Corte dei


Conti, Padova, 1931.
9Sulle discussioni parlamentari che precedettero l'introduzione della

clausola del "non riscosso come riscosso" nella gestione esattoriale e


sul bilanciamento di tale gravoso onere con la previsione di forme
esecutive privilegiate a favore dell'esattore, v. G. MARONGIU, Alle
radici dell'ordinamento tributario italiano, cit., 468 ss.
10Con RD 29 giugno 1902, n. 281 (Testo unico delle leggi sulla

riscossione delle imposte dirette) e con il Regolamento approvato con


RD 10 luglio 1902, n. 296.
11Con RD 17 ottobre 1922, n. 1401 (Testo unico delle leggi per la

riscossione delle imposte dirette) e con il Regolamento approvato con


RD 15 settembre 1923, n. 1090.
12Con gli artt. da 167 a 242 del Testo unico 29 gennaio 1958, n. 645,

poi recepiti nel Testo unico delle leggi sui servizi della riscossione
delle imposte dirette, approvato con DPR 15 maggio 1963, n. 858.
13Sulle varie censure di incostituzionalità rivolte al sistema esecutivo

speciale previsto a tutela delle entrate tributarie la Corte


Costituzionale si è più volte pronunciata rilevando, con
giurisprudenza costante, come la disciplina speciale della riscossione

20
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

del nuovo assetto istituzionale derivante dalla


Costituzione Repubblicana , tanto da rappresentare,
14

ancora alla fine del 2000, uno degli strumenti più


importanti per la realizzazione del prelievo tributario, in
particolare, dal punto di vista dell'effetto dissuasivo di
comportamenti devianti che avrebbero minato il metodo
dell'autotassazione su cui si fondava il nuovo sistema di
fiscalità di massa introdotto dalla riforma tributaria dei
primi anni settanta15.
Il sistema esattoriale, rimasto sostanzialmente
invariato con la riforma tributaria dei primi anni settanta,
il cui DPR 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla

coattiva delle imposte non pagate, mediante espropriazione forzata,


alla quale provvede lo stesso esattore, risponde all'esigenza di pronta
realizzazione del credito fiscale, attuata con una procedura
improntata a criteri di semplicità e speditezza, i quali possono
comportare non solo presunzioni in ordine all'appartenenza dei beni
e preclusioni nelle opposizioni, ma anche limiti probatori, non
derivando da ciò la violazione del diritto di difesa del contribuente, né
la limitazione del diritto di proprietà. In tale ottica, v. Corte cost., 18
febbraio 1960, n. 4; Corte cost., 7 luglio 1962, n. 87; Corte cost., 20
dicembre 1968, n. 129; Corte cost., 27 luglio 1994, n. 358; Corte
cost., 24 ottobre 1995, n. 444; Corte cost., 6 settembre 1995, n. 780;
Corte cost., 27 dicembre 1996, n. 415; Corte cost., 26 febbraio 1998,
n. 26; Corte cost., 20 novembre 2000, n. 455.
14Sul sistema esattoriale nei lavori della Costituente, v. B. CUCCHI,

Riforma della riscossione: una sfida alla storia, Padova, 2008, 39 ss..
Sulla prima giurisprudenza della Corte costituzionale in materia di
tutela del contribuente nella fase dell'esecuzione forzata tributaria, v.
G. TARZIA, I rimedi contro l'esecuzione esattoriale e la Costituzione,
in Riv. dir. proc., 1962, 608 ss.
15Su cui v. G. TREMONTI , La terribile esecuzione (materiali per una

discussione sul sistema esattoriale), in Boll. trib., 1983, 1661 ss. In


tal modo si attribuiva al sistema di riscossione tramite ruolo una
funzione di riscossione patologica, come tale di carattere eccezionale,
rispetto a quella fisiologica propria del sistema dei versamenti diretti,
che si univano alla generalizzata autoliquidazione dei tributi,
producendo così un effetto di partecipazione del privato all'attività
amministrativa su cui ruotava la funzionalità della cd. fiscalità di
massa. Sull'evoluzione del sistema della riscossione delineato dalla
riforma tributaria dei primi anni settanta del secolo scorso, che viene
ad adattarsi alla sempre più accentuata doverosa partecipazione del
contribuente all'attuazione della norma tributaria, si rinvia a G.
TINELLI, Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2010, 331 ss.

21
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

riscossione delle imposte sul reddito), si limitava a


riprodurre la previgente normativa, esteso con il DPR 28
gennaio 1988, n. 43 alle imposte indirette, veniva
profondamente modificato con il D.Lgs. 9 luglio 1997, n.
237 (Modifica della disciplina in materia di servizi
autonomi di cassa degli uffici finanziari) e il D.Lgs. 13
aprile 1999, n. 112 (Riordino del servizio nazionale della
riscossione, in attuazione della delega prevista dalla legge
28 settembre 1998, n. 337), introducendosi al posto
dell'esattore la figura del Concessionario del servizio di
riscossione, attribuito a soggetti particolarmente
qualificati dal punto di vista patrimoniale e professionale,
fino a giungere alla definitiva soppressione del sistema
con al riforma del 2005.

2. La realizzazione coattiva del ruolo

La disciplina giuridica relativa alla fase di


realizzazione coattiva del tributo, nonostante alcuni
tentativi di sistemazione teorica nel più ampio tema della
riscossione16, resta ancora oggi, un tema cui la dottrina
tributaristica italiana ha tradizionalmente riservato
marginale attenzione17.

16Su cui v. E. DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi,


Milano, 1979; Id., La funzione e gli atti di riscossione, in Trattato di
diritto tributario, diretto da A. Amatucci, Padova, 1994, II, 163 ss.;
M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili
evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I, 146
ss.; Id., Riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2008, 22 ss.; A.
CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo,
Pisa, 2008; Id., Caratteri funzionali, profili di disciplina e tendenze
evolutive del ruolo di riscossione, in AA.VV., La riscossione dei
tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, Padova, 2010, 1 ss.; G.
BOLETTO, Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle
entrate pubbliche, Milano, 2010.
17 Non sono mancati, invece, studi diretti alla pratica professionale,

che hanno illustrato la particolarità dell'esecuzione forzata tributaria


alla luce della giurisprudenza in materia, v. in tal senso F. MARINI,
L'espropriazione forzata in base a ruolo, Padova, 1970; B.

22
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La fase della riscossione, è prevalentemente ritenuta


un interesse prevalente dei processualcivilisti18 o,
comunque, materia da trattare incidentalmente
nell'ambito della disciplina dell'adempimento
dell'obbligazione tributaria e, quindi deversa della fase
dell'accertamento.
Tale impostazione scientifica, come pure il contesto
storico-normativo in cui si colloca la genesi dello Statuto
dei diritti del contribuente, rappresentano il motivo dello
scarso interesse al tema della tutela del contribuente
nella fase della riscossione coattiva che si rileva
nell'esame delle disposizioni dettate dalla legge 27 luglio
2000, n. 212, disinteresse,tuttavia anacronistico, alla
luce del mutato assetto dei rapporti che si sono venuti a
creare con la della "pubblicizzazione" dell'azione di
recupero della cd. "evasione da riscossione"19, attuata a

COCIVERA, Manuale della riscossione delle imposte dirette, Milano,


1971; A. PARASCANDOLO, Manuale della riscossione coattiva delle
imposte in base a ruolo, Napoli, 1983; B. CUCCHI, La disciplina della
riscossione coattiva mediante ruolo, (cd. Esecuzione esattoriale),
Padova, 2002; G. BISIGNANO, La nuova disciplina della riscossione
coattiva delle imposte, in Fisco, 2002, 1565; A. DAMASCELLI,
L'espropriazione forzata a mezzo ruolo, Milano, 2005; M. GIORGETTI,
Profili dell'esecuzione forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 2006, I,
778; G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, Padova,
2007; A. SCALA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva,
in Rass. trib., 2008, I, 1312 ss.
18Tradizionale esempio di approccio extratributario a tale
problematica è il saggio di G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate
speciali, Milano, 1984, dedicato prevalentemente alla procedura di
esecuzione forzata in materia tributaria. In tale direzione si muovono
anche i lavori di G. CAMPEIS, A. DE PAULI, Le esecuzioni speciali,
Milano, 1999, 152 ss., di V. CORSARO, Le esecuzioni espropriative
speciali, Milano, 2003 e di G. ARIETA, F. DE SANTIS, L'esecuzione
forzata, in Trattato di diritto processuale civile, a cura di L.
Montesano e G. Arieta, Padova, 2007, 1338 ss.
19Con tale termine si definisce la sottrazione al pagamento di un

tributo o di un accessorio del tributo, già liquido ed esigibile e,


quindi, non contestato nell'an o nel quantum, nella fase della
realizzazione forzata del credito tributario, che si realizza mediante
comportamenti diretti a dismettere beni patrimoniali costituenti la
garanzia del recupero del credito fiscale ai sensi dell'art. 2740 c.c.,

23
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

partire dalla metà del primo decennio del 2000 e che ha


posto al centro dell'attenzione della stampa specializzata,
la particolare delicatezza del bilanciamento tra rigorosità
della fase esattiva e tutela dei diritti dei privati coinvolti
nella realizzazione forzata del credito tributario20.
Scorrendo le disposizioni dello Statuto si osserva,
scarsa attenzione del legislatore in merito alla tutela del
contribuente nella fase esecutiva, mentre ha attribuito
particolare rilievo all'attività istruttoria ed a quella di
accertamento21.

che si possono materializzare in cessioni simulate oppure in altre


operazioni sui beni propri o di terzi dirette a rendere inefficace
l'azione esecutiva.
20Quella che A. PARLATO (Gestione pubblica e privata della

riscossione dei tributi a mezzo ruolo, in Rass. trib., 2007, 1355 ss.)
ha correttamente definito una "svolta epocale nella riscossione a
mezzo ruolo", ha inizio con il DL 30 settembre 2005, n. 203,
convertito con la legge 2 dicembre 2005, n. 248, rubricato
"Disposizioni in materia di servizio nazionale della riscossione". Tale
intervento legislativo, infatti, ha comportato la cd. "statalizzazione"
del servizio della riscossione, il quale è passato dalla gestione
privatistica basata su un sistema costituito da una pluralità di
concessionari privati, ad una pubblicistica, mediante la costituzione
della Riscossione s.p.a. (società a totale capitale pubblico,
partecipata per il 51 per cento dall'Agenzia delle Entrate e per il 49
per cento dall'Inps), che ha successivamente mutato la sua ragione
sociale in Equitalia s.p.a. La ratio di tale intervento è da rinvenirsi
nell'intenzione del legislatore di rafforzare l'efficacia della riscossione,
mediante una riduzione dei costi di gestione a carico dello Stato e
l'ottimizzazione del rapporto con il contribuente, ottenuta anche
mediante l'eliminazione dell'intermediazione derivante dalla presenza
del sistema bancario nel capitale di controllo delle società
concessionarie della riscossione. L'immanente conflitto di interesse
tra banca-concessionario e cliente-contribuente rappresentava una
delle cause della perdita di serietà del sistema di riscossione ruotante
sull'intervento del concessionario privato, in quanto il concessionario
era particolarmente sensibile a prevenire crisi di liquidità del cliente-
debitore ed a privilegiare il recupero del proprio credito piuttosto che
di quello iscritto a ruolo, di cui avrebbe comunque potuto ottenere il
rimborso quale quota inesigibile, oppure non procedere al
riversamento invocando la tolleranza per dubbia esigibilità.
21Si vedano a riguardo gli artt. 6 ss. dello Statuto, i quali apprestano

una fitta rete di tutele per il contribuente nella fase dell'attuazione


amministrativa del tributo, disciplinando, da un lato i requisiti

24
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nonostante il richiamo all'art. 24 Cost. contenuto


nell'art. 1, lo Statuto non prevede regole specifiche sulla
tutela del contribuente o del terzo nei confronti
dell'azione esecutiva e della preventiva azione cautelare o
di garanzia reale del credito tributario, nonostante la
potenziale lesività di posizioni soggettive derivante
dall'esercizio illegittimo dell'azione esecutiva, ma si limita
a porre, nei principi statutari in materia di istruzione e di
accertamento all'attività del Concessionario22, l'obbligo di
indicare alcune informazioni per garantire la conoscibilità
da parte del contribuente dei rimedi amministrativi e
giurisdizionali relativi agli atti del Concessionario
stesso23.

3. L'evoluzione della disciplina della riscossione


coattiva tributaria.

Il limitato spazio dedicato dallo Statuto alla tutela


dell'esecutato nella fase della riscossione coattiva
costituisce il punto di partenza per analizzare i motivi alla
base della differenziazione tra le garanzie previste nella
fase della determinazione dell'imposta e quelle che
concernono la sua realizzazione coattiva. L’indagine, sarà
guidata dal metodo suggerito da Gianni Marongiu, uno

dell'atto impositivo, quali la chiarezza e la motivazione, dall'altro,


introducendo istituti di garanzia della conoscenza preventiva
dell'interpretazione amministrativa, quali l'interpello, e autorità di
tutela del privato, quale il Garante del contribuente, cui inoltrare
segnalazioni che lamentino "disfunzioni, irregolarità, scorrettezze,
prassi amministrative anomale od irragionevoli".
22V. l'art. 17 dello Statuto, il quale si limita ad estendere
l'applicabilità delle norme contenute nelle precedenti disposizioni
anche all'operato dei "soggetti che rivestono la qualifica di
concessionari e di organi indiretti dell'amministrazione finanziaria,
ivi compresi i soggetti che esercitano l'attività di accertamento,
liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura".
23V. l'art. 7, comma 2, dello Statuto. Per un'analisi dello stesso, v.

infra par. n. 4.

25
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dei padri dello Statuto24, basato sulla costante ricerca


dell'equilibrio tra esigenze del prelievo e diritti individuali,
non mancando di evidenziare come nella progressiva
maturazione giuridica del nostro sistema tributario si
siano sistematicamente contrapposte le impostazioni
teoriche dirette a privilegiare la regolare percezione dei
tributi25 rispetto a quelle che invece, pur sottolineando la
funzione sociale del tributo, hanno affermato la non
comprimibilità, al di là del necessario, dei diritti del
contribuente nell'attuazione della pretesa fiscale26.
La prima impostazione, garantistica, vede nel
rafforzamento della tutela del debitore esecutato, un
rischio per lo svolgimento dell'azione di recupero del
tributo.

4. Il limitato rilievo attribuito nello Statuto alla tutela


del contribuente.

Deve, innanzitutto, porsi attenzione, alla


collocazione temporale della legge n. 212/2000 e
all'evoluzione della disciplina della riscossione che si è
verificata dopo l'entrata in vigore dello Statuto, che non
poteva tenere conto degli effetti provocati sul sistema
della riscossione dalla riforma del 1999 e della
conseguente reazione dell'ordinamento nei confronti di
un fenomeno della cd. evasione da riscossione27, che solo
in quel periodo, iniziava a manifestarsi.

24Sulla genesi della legge n. 212/2000, v. G. MARONGIU, Lo Statuto


dei diritti del contribuente, Torino, 2010, 41 ss.
25F. GALLO, Le ragioni del fisco. Etica e giustizia nella tassazione,

Bologna, 2007.
26G. MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit., 116 ss.
27Sulla problematica dell'evasione da riscossione e sulla dimensione

del fenomeno, v. i vari interventi nei lavori parlamentari richiamati


da B. CUCCHI, Riforma della riscossione: una sfida alla storia, cit.,
77 ss.; v. anche A. PARASCANDOLO, Lotta all'evasione da
riscossione, in Fisco, 2006, 6216; Id., Lotta all'evasione da
riscossione e prospettive di riforma, in Fisco, 2009, 1-5977; Id.,

26
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La riforma introdotta dal D.Lgs. 13 aprile 1999, n.


112, ha ha dato vita ad un processo di rafforzamento
della tutela esecutiva del ruolo d'imposta, conferendo ai
concessionari, poteri estremamente incisivi, quali
l'accesso telematico all'anagrafe tributaria, la facoltà di
iscrivere, a carico del debitore moroso, l'ipoteca ed il
fermo amministrativo dei veicoli a motore.
La virtuale soppressione del cd. principio del "non
riscosso come riscosso", che si era realizzata con
l'esclusione del versamento dei carichi iscritti a ruolo
prima del loro incasso, ha ingenerato un disinteresse dei
concessionari all'attivazione delle procedure di
riscossione coattiva, consentendo il dilagarsi del
fenomeno dell’evasione da riscossione, che in pochi anni
ha originato, in motli casi un incaglio tale, da aver
spogniato le cifre di reali contenuti, trasformando crediti
allora, almeno in parte esigibili, in crediti che lo stato non
riscuoterà mai!
Inoltre, al momento dell'entrata in vigore dello
Statuto dei diritti del contribuente, non erano stati
introdotti, o non presentavano le attuali caratteristiche,
alcuni istituti di tutela cautelare preventiva di particolare
efficacia, come l'ipoteca fiscale e il fermo
amministrativo , non erano state attribuite all'Agenzia
28

Potenziamento della riscossione ai fini della lotta all'evasione secondo


la manovra finanziaria 2010, in Fisco, 2010, 1-5990.
28L'istituto del fermo, introdotto dall'art. 5, DL 31 dicembre 1996, n.

669, nel testo del DPR n. 602/1973, sub art. 91-bis è stato
successivamente modificato dal D.Lgs 26 febbraio 1999, n. 46,
collocato nell'art. 86, ed esteso alla generalità dei beni mobili
registrati; con il D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, il potere di disporre il
fermo è stato attribuito al concessionario, in luogo dell'Agenzia delle
Entrate. Per quanto attiene la procedura di iscrizione di ipoteca sugli
immobili, di cui all'art. 77 del DPR n. 602/1973, la stessa è stata
introdotta dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e poi modificata dal
D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193. Su tali istituti v. S.M. MESSINA,
L'iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo dei beni mobili
registrati nella procedura esattoriale e nel processo tributario, in
AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi,

27
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

delle Entrate le funzioni relative alla riscossione


nazionale29 e non era ancora prevista la natura esecutiva
dell'atto di accertamento, ma la regola della riscossione
frazionata in pendenza di giudizio tramite iscrizione a
ruolo30.

cit., 147 ss. Sulla tutela del contribuente nella fase di tutela
preventiva della riscossione dei tributi, v. G. INGRAO,Le prospettive
di tutela del contribuente nelle procedure di fermo e di ipoteca, in
Rass. trib., 2007, I, 789 ss.; L. DEL FEDERICO, Ipoteca e fermo nella
riscossione: tra salvaguardia dell'interesse fiscale e tutela del
contribuente, in Giust. trib., 2007, 427; M. CANTILLO, Ipoteca
iscritta dagli agenti della riscossione e tutela giudiziaria del
contribuente, in Rass. trib., 2007, I, 11 ss.; A. SCALA, La tutela del
contribuente nella riscossione coattiva, ivi, 2008, I, 1312 ss.; F.
SORRENTINO, Ipoteca esattoriale e difesa del contribuente, in Fisco,
2010, 1-525 ss.
29Sull'introduzione di particolari ed efficaci poteri di indagine a favore

degli agenti della riscossione ad opera degli interventi legislativi del


2005 e del 2006, ed in particolare sulla collaborazione della Guardia
di Finanza con il personale degli agenti della riscossione, v. S.
CAPOLUPO, La Guardia di Finanza chiarisce la collaborazione con
Equitalia, in Corr. trib., 2009, 2000 ss. Sul tema degli strumenti di
indagine riconosciuti dalla normativa agli agenti della riscossione, v.
anche A. PARASCANDOLO, Potenziamento dell'attività di riscossione
e di accertamento dell'Agente della riscossione, in Fisco, 2009, 7789
ss.; A. COMELLI, L'ampliamento dei poteri di indagine attribuiti agli
agenti della riscossione: profili sistematici, in AA.VV., La riscossione
dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 107 ss.
30Con la Manovra Finanziaria 2010, infatti, è stato introdotto il

principio dell'automatica efficacia esecutiva dell'avviso di


accertamento, prevedendosi che tale atto rechi espressamente
l'"intimazione ad adempiere", a titolo provvisorio, entro il termine per
la proposizione del ricorso, all'obbligo del pagamento degli importi ivi
indicati, ovvero, in caso di tempestivo ricorso, sempre a titolo
provvisorio, degli importi di cui all'art. 15 del DPR n. 602/1973. Tale
modifica segna una vera e propria trasformazione della natura
dell'avviso di accertamento, in quanto si è affermata la natura di per
sé esecutiva dell'avviso di accertamento, anticipandosi tale effetto
all'atto della sua notifica, senza necessità della formazione del ruolo
d'imposta. A tal fine, è stato previsto che l'avviso di accertamento
indichi espressamente che, decorsi i 30 giorni dal termine ultimo per
il pagamento, in deroga alle norme in materia di iscrizione a ruolo, la
riscossione delle somme ivi indicate venga affidata in carico agli
Agenti della Riscossione competenti anche per l'esecuzione forzata,
secondo le modalità determinate con provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello

28
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nel contesto anzidetto, la fase della riscossione


coattiva ha assunto un ruolo marginale rispetto alle
problematiche relative alla tutela del contribuente nel
prodromico momento dell'accertamento a cui il
legislatore, ha dato maggior risalto, nella sua duplice
veste di controllo degli adempimenti dei contribuenti e di
determinazione degli elementi essenziali della pretesa
tributaria, sottovalutando, il momento della riscossione.
Il mutato assetto normativo della fase della
riscossione31, caratterizzata dall'introduzione e
dell'applicazione generalizzata di nuovi istituti di tutela
esecutiva delle ragioni del fisco, rafforzati da un non
comune livello di invasività della sfera personale e
patrimoniale del contribuente32, richiede la fissazione di
alcuni principi direttivi per il legislatore e per l'interprete
delle norme tributarie33, principi che possono già

Stato. In presenza, poi, di un fondato pericolo per l'adempimento


dell'obbligazione tributaria, decorsi 60 giorni dalla notifica dell'avviso
di accertamento, la riscossione integrale delle somme viene affidata
agli Agenti per la Riscossione che, peraltro, con il solo avviso di
accertamento, che costituisce di per sé titolo esecutivo,
procederanno, senza preventiva notifica della cartella di pagamento,
all'espropriazione forzata. L'unico limite imposto all'azione esecutiva
degli Agenti per la Riscossione è stato previsto nel caso in cui sia
decorso un anno dalla notifica dell'avviso di accertamento, in tal
caso, infatti, l'azione esecutiva dovrà essere preceduta dalla notifica
dell'avviso ex art. 50 del DPR n. 602/1973. L'espropriazione forzata,
a pena di decadenza, dovrà essere comunque intrapresa dagli Agenti
per la Riscossione entro e non oltre il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello di definizione dell'accertamento. Sugli aspetti
problematici di tale disciplina, v. V. UCKMAR, Riscossione
nell'accertamento: verso la violazione del "due process of law"?, in
GT-Riv. giur. trib., 2011, 465).
31 In chiave pubblicistica.
32Sul tema, v. C. GLENDI, La nuova espropriazione dei crediti del

debitore verso terzi nell'esecuzione forzata tributaria, in Corr. trib.,


2007, 263 ss.
33A seguito dell'entrata in vigore e della massiccia applicazione di tali

istituti, la dottrina tributaria si è in più occasioni interrogata sui


limiti di operatività delle nuove misure di tutela dell'interesse fiscale
nella fase esecutiva e sulle modalità del controllo giurisdizionale
dell'utilizzo delle stesse. In tale ottica, senza pretesa di completezza,

29
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

individuarsi in una lettura dello Statuto coerente ai suoi


fini o che meriterebbero di essere tenuti presenti in una
futura revisione dello Statuto34.

v. F. D'AYALA VALVA, Le ganasce fiscali e il giudice tributario. L.


DEL FEDERICO, Ipoteca e fermo nella riscossione: tra salvaguardia
dell'interesse fiscale e tutela del contribuente, in Giust. trib., 2007,
427 ss.; M. CANTILLO, Ipoteca iscritta dagli agenti della riscossione e
tutela giudiziaria del contribuente, in Rass. trib., 2007, 15 ss.; G.
INGRAO,Le prospettive di tutela del contribuente nelle procedure di
fermo e di ipoteca, in Rass. trib., 2007, 778; S. CANNIZZARO, Il
fermo dei beni mobili registrati e l'ipoteca nella fase della riscossione
dei tributi: una difficile ricostruzione sistematica, in AA.VV., La
riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 171 SS.
34Occorre, infatti, ribadire la centralità dei principi emergenti dallo

Statuto, non soltanto per i contenuti degli stessi, ma anche per la


posizione che le norme statutarie presentano nella gerarchia delle
fonti del diritto tributario. L'"autoqualificazione", da parte delle
norme dello Statuto dei diritti del contribuente, dei principi generali
dell'ordinamento tributario, è contenuta nell'art. 1 del medesimo
corpo normativo, accanto a due clausole di salvaguardia, finalizzate
al divieto di deroghe o modifiche se non con disposizioni che
espressamente vi pongano deroga, e con l'esclusione, in via tassativa,
di leggi speciali. Se questa autoqualificazione corrisponda a mere
dichiarazioni solenni o di intento, oppure costituisca una corretta
rappresentazione della effettiva portata e natura delle disposizioni si
è spesso dibattuto. In dottrina si è assistito a talune iniziali prese di
posizione scettiche nel riconoscere alle disposizioni dello Statuto il
valore di norme "superiori" nella gerarchia delle fonti (G. FALSITTA,
Lo statuto dei diritti del contribuente e il Castello dei Pirenei, in Corr.
giur., 2001, 145), o, invece, favorevoli al riconoscimento di un loro
valore rafforzato (P. RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte
generale, Milano, 2002, 62). Più di recente, la collocazione dello
Statuto nell'ambito delle fonti legali è stata compiutamente
analizzata da S. LOMBARDI, Statuto dei diritti del contribuente e
teoria delle fonti, Il Fisco, 2005, I, 165. Per la tesi a favore della
correttezza sostanziale della autoqualificazione di cui al citato art. 1
dello Statuto si è espressa anche la Suprema Corte (Cass., sez. trib.,
10 dicembre 2002, n. 17576, Il Fisco, 2003, II, 268, con nota di V.
MASTROIACOVO, Efficacia dei principi dello Statuto e affidamento
del contribuente; Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080, in Corr.
trib., 2004, 2287, con nota di G. MARONGIU, Retroattività e
affidamento nell'applicazione della legge tributaria), che ha rilevato
come le norme dello Statuto abbiano un preciso valore normativo ed
interpretativo, sia perché hanno la funzione di dare attuazione alle
norme costituzionali ivi richiamate, sia perché costituiscono principi
generali dell'ordinamento tributario. Pertanto, l'eventuale contrasto
di interpretazioni sul significato e sulla portata di una disposizione

30
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

5. L'attuale dimensione della tutela del contribuente


nella fase esecutiva.

La natura giuridica della esecuzione forzata


tributaria, è da anni oggetto di un dibattito giuridico
divisa tra chi ne sostiene il carattere di procedimento
amministrativo di autotutela esecutiva35, individuandone
la giustificazione nella particolare posizione di
preminenza attribuita dalla legge all'organo pubblico
titolare di attribuzioni in materia di attuazione
amministrativa della norma tributaria, e chi, invece, la
considera una forma speciale di esecuzione forzata,
ritenendo che la disciplina particolare prevista per la
riscossione dei crediti tributari non incida sulla natura
del procedimento esecutivo, che troverebbe comunque la
sua base in un titolo esecutivo, pur di formazione
amministrativa, e si realizzerebbe mediante gli atti tipici
dell'espropriazione forzata, cioè il pignoramento, la
vendita e la distribuzione del ricavato36.

tributaria deve essere risolto nel senso più conforme ai principi dello
Statuto, cui la legislazione tributaria, ancorché antecedente, deve
essere adeguata. Sul tema, peraltro, deve segnalarsi anche la presa
di posizione della Corte Costituzionale, la quale, ha costantemente
ritenuto, ex pluribus con la sentenza 22 febbraio 1990, n. 84, seppur
non avente ad oggetto specificamente lo Statuto dei diritti del
contribuente, che la qualificazione di una legge, o anche solo di
alcune sue disposizioni, come principi fondamentali della legislazione
statale o come norme fondamentali sul piano economico-sociale, non
può discendere da apodittiche affermazioni del legislatore, ma deve
avere una puntuale rispondenza nella natura effettiva delle
disposizioni interessate, quale si desume dal contesto normativo, dal
loro oggetto, dal loro scopo e dalla loro incidenza nei confronti di
altre norme dell'ordinamento o dei rapporti disciplinati.
35G.A. MICHELI, Note esegetiche in tema di esecuzione esattoriale, in

Riv. dir. fin. sc. fin., 1958, I, 202 e in Opere minori di diritto
tributario, I, Milano, 1982, 331 ss.; P. RUSSO, Diritto e processo
nella teoria dell'obbligazione tributaria, Milano, 1968, 457 ss.; G.
BONGIORNO, L'autotutela esecutiva, Milano, 1984, 58 ss.; G.
COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., 35 ss.
36In tal senso, v. M. GIORGETTI, Profili dell'esecuzione forzata

tributaria , cit., 779 ss.

31
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Una posizione intermedia tende a distinguere la


natura dell'esecuzione esattoriale a seconsa che sia
mobiliare o immobiliare.
Tale tesi, attribuisce all'espropriazione mobiliare,
natura di procedimento amministrativo in quanto non
prevede, se non in via eventuale, la partecipazione del
giudice dell'esecuzione, mentre a quella immobiliare,
natura di procedimento giurisdizionale in quanto si
svolge sotto il controllo del giudice,.
A seguito della riforma del 1999, è prevalsa la tesi
che riconduce l'espropriazione forzata tributaria alla
disciplina comune37, rilevandosi come la struttura
dell'espropriazione forzata tributaria sia sostanzialmente
analoga a quella disciplinata dal codice di rito, salve le
deroghe espressamente previste, che sono da porsi in
stretta connessione all'interesse pubblico sottostante alla
realizzazione coattiva del tributo38.
Le deroghe riguardano principalmente la fase della
tutela del debitore escusso, in cui si manifesta il risultato

37Così M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, in


AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi,
cit., 210.
38Si veda in tal senso G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate

speciali, cit., 17 ss., che riconosce una funzione unitaria alla tutela
espropriativa indipendentemente dalle forme dei procedimenti, atteso
che unico ne è lo scopo, ossia la soddisfazione della medesima
situazione sostanziale, il diritto di credito di una somma di danaro.
Anche la giurisprudenza di legittimità riconosce all'esecuzione
esattoriale natura di vero e proprio processo esecutivo speciale. In
particolare, la Suprema Corte ha affermato come nell'esecuzione
esattoriale siano presenti i caratteri tipici del procedimento di
espropriazione forzata, atteso che occorre avere riguardo alle norme
del codice civile sulla responsabilità patrimoniale (artt. 2740 e 2741
c.c.) ed alla tutela giurisdizionale mediante esecuzione forzata (art.
2910 ss. c.c.), oltre a quelle previste dal codice di procedura che
disciplinano l'espropriazione come mezzo per realizzare la
responsabilità patrimoniale. La Corte ha altresì affermato che tale
procedimento può essere ricostruito come "un'esecuzione (42) Sui
poteri dell'agente della riscossione nella ricerca dei beni da
assoggettare ad esecuzione forzata, v. A. BUSCEMA, P. IOCCHI,
Riscossione coattiva e tutela del contribuente, cit., 43 ss.

32
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

della composizione degli interessi pubblici alla


riscossione del tributo con quelli privatistici alla tutela
della posizione patrimoniale del debitore dell'imposta in
riscossione coatta, ma si manifestano anche nella
struttura dell'esecuzione, in cui il ruolo del creditore
procedente viene ad assumere una centralità che non è
riscontrabile nella disciplina comune.
L'art. 49, disciplinando, poi, all'interno del Titolo
Secondo del DPR n. 602/1973 la "Riscossione coattiva",
attribuisce al concessionario, l'iniziativa e la gestione
dell'esecuzione forzata tributaria, sganciando l'intera fase
espropriativa dall'intervento dell'ufficiale giudiziario39 e
del giudice dell'esecuzione, che nel sistema
processualistico rappresentano la garanzia della tutela
giurisdizionale anche nella fase dell'esecuzione.
Tale impostazione ècoerente con la natura speciale
dell'esecuzione forzata tributaria, basata su un titolo
esecutivo, il ruolo d'imposta, di formazione
amministrativa, la cui natura esecutiva deriva da un atto
della stessa amministrazione finanziaria. Ai sensi dell'art.
49, comma 1, seconda parte, del DPR n. 602/1973, al
concessionario sono anche attribuite, le azioni cautelari
e conservative previste dalla normativa tributaria, come
pure le altre azioni previste dal diritto comune a tutela
del credito, come l'azione revocatoria e quella
surrogatoria40.
Che si tratta di esecuzione speciale emerge dal
comma 2 dell'art. 49, che prevede per il procedimento di
espropriazione forzata l’applicazione delle norme
ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di

39Ai sensi dell'art. 49, comma 3, del DPR n. 602/1973: "Le funzioni
demandate agli ufficiali giudiziari sono esercitate dagli ufficiali della
riscossione".
40Sui poteri dell'agente della riscossione nella ricerca dei beni da

assoggettare ad esecuzione forzata, v. A. BUSCEMA, P. IOCCHI,


Riscossione coattiva e tutela del contribuente, cit., 43 ss.

33
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

esecuzione, in quanto non derogate dalle disposizioni del


presente capo e con esso compatibili.
In questo modo è stato attribuito carattere di
specialità alla disciplina propria dell'esecuzione fiscale,
presupponendo così la generalità di quella comune, che
trova la sua regolamentazione nel Libro Terzo del c.p.c., e
che torna applicabile ove non espressamente derogata
dalla disciplina speciale e con essa compatibile.
La compatibilità delle regole di diritto comune con
la specialità dell'esecuzione fiscale dovrà essere verificata
alla luce della natura pubblicistica del credito portato ad
esecuzione, che esclude, di per sé, l'applicabilità di
istituti processuali fondati sul presupposto della
disponibilità negoziale del credito.
La rilevanza pubblica del credito in esecuzione è
evidente anche nella disciplina del pignoramento
mobiliare, con riferimento al quale, l'art. 62, comma 1,
dispone la pignorabilità anche dei mobili indicati nell'art.
514, n. 4, del comma 1, c.p.c., vale a dire gli strumenti e
gli oggetti indispensabili per l'esercizio di un'arte,
mestiere, o professione, qualora siano sottoposti al
privilegio previsto dall'art. 2759 c.c.
I frutti dei fondi del debitore soggetti al privilegio
stabilito dall'art. 2771 c.c., possono essere pignorati nelle
forme dell'espropriazione presso il debitore, ancorché i
fondi stessi siano affittati (art. 62, comma 2).
Al fine di assicurare la proficuità dell'azione
esattiva, all'agente della riscossione, previa autorizzazione
del direttore generale, è consentito accedere ai dati
dell'anagrafe tributaria relativi ai rapporti finanziari e
bancari41, e richiedere detti dati a soggetti pubblici o
privati, ma, ove gli importi da riscuotere superino

41Sull'applicabilitànella riscossione tributaria di tali presidi della


garanzia patrimoniale del debitore, v. G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto
dell'esecuzione tributaria, cit., 35 SS.; A. BUSCEMA, P. IOCCHI,
Riscossione coattiva e tutela del contribuente, Rimini, 2010, 76 ss.

34
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

l'ammontare di euro 50.000, al fine di individuare i


crediti da sottoporre ad esecuzione, agli stessi sono
attribuiti i medesimi poteri di accesso, ispezione e verifica
riconosciuti, ai sensi degli artt. 33 del DPR n. 600/1973,
e 52 del DPR n. 633/1972, agli enti impositori ed alla
Guardia di finanza42.
Nella stessa direzione, peraltro, è stata prevista43la
segnalazione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di
rapporti finanziari e creditizi di contribuenti morosi,
individuati a seguito dell'esercizio di poteri istruttori.
L'ufficiale della riscossione deve astenersi dal
pignoramento o desistere dal procedimento qualora venga
dimostrato (mediante esibizione di un atto pubblico o
scrittura privata autenticata o sentenza passata in
giudicato pronunciata su domanda proposta prima
dell'anno cui si riferisce l'entrata iscritta a ruolo) che i
beni appartengono a persona diversa dal terzo debitore

42Cfr. l'art. 35, commi 25, 25-bis e 26 del DL 4 luglio 2006, n. 223.
Sulla collaborazione della Guardia di finanza con il personale degli
agenti della riscossione, v. S. CAPOLUPO, La Guardia di Finanza
chiarisce la collaborazione con Equitalia, in Corr. trib., 2009, 2000
ss. Sul tema degli strumenti di indagine riconosciuti dalla normativa
agli agenti della riscossione, v. anche D. CARNIMEO, I nuovi poteri
degli agenti della riscossione, in Boll. trib., 2007, 934 ss.; A.
PARASCANDOLO, Potenziamento dell'attività di riscossione e di
accertamento dell'Agente della riscossione, in Fisco, 2009, 7789 ss.;
A. COMELLI, L'ampliamento dei poteri di indagine attribuiti agli
agenti della riscossione: profili sistematici, in AA.VV., La riscossione
dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 107 ss.
43Art. 27, comma 8, del DL 29 novembre 2008, n. 185, convertito in

legge 28 gennaio 2009, n. 2, con il quale è stato modificato l'art. 19


del D.Lgs. n. 112 del 1999.forzata caratterizzata dall'estensione dei
poteri di iniziativa del creditore procedente, a sua volta giustificata
dalla particolare natura del credito." (Cass., SS.UU., 22 luglio 1999,
n. 494). Va comunque rilevato come nella stessa dottrina
processualcivilistica siano superati i dubbi circa la natura
giurisdizionale dell'esecuzione forzata generale, cfr., per tutti, S.
CHIARLONI, Giurisdizione e amministrazione nell'espropriazione
forzata, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1993, 83 s.; A. BONSIGNORI,
L'esecuzione forzata, Torino, 1990, 6-9, ed ivi ulteriori indicazioni
bibliografiche.

35
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

iscritto al ruolo o dai coobbligati o dai loro coniugi,


perenti, e affini fino al terzo grado. In ogni caso occorre
che il titolo per detta dimostrazione abbia data anteriore
all'anno cui si riferisce l'imposta iscritta al ruolo.
Circa il pignoramento presso terzi44, si rileva come
l'art. 3, comma 40, lett. b), del DL 30 settembre 2005, n.
203, sia stato introdotto l'art. 72 bis del DPR n.
602/1973, con il quale è riconosciuto un ulteriore
strumento di potenziamento dell'azione esecutiva,
consistente nel riconoscimento, a favore del
concessionario della riscossione, del potere di pignorare il
quinto dello stipendio ovvero di altri emolumenti connessi
ai rapporti di lavoro.
Tale articolo è stato poi modificato dall'art. 2,
comma 6, del DL n. 262/2006: l'attuale rubrica,
"Pignoramento dei crediti verso terzi", già esprime con
chiarezza la generalizzazione applicativa dell'istituto a
tutti i crediti del debitore presso terzi e non più quindi ai
soli stipendi o crediti per cessazione del rapporto di
lavoro.
Sono tuttavia fatti salvi i crediti pensionistici ed i
limiti posti dai commi 4, 5 e 6 dell'art. 545 c.p.c. Sotto il
profilo applicativo, l'atto di pignoramento dei crediti del
debitore verso terzi non contiene più la citazione di cui
all'art. 543, comma 2, n. 4, c.p.c., bensì, l'ordine al terzo
di pagare il credito direttamente al concessionario, fino a
concorrenza del credito per cui si procede, nel termine di
quindici giorni dalla notifica dell'atto di pignoramento per
le somme per le quali il diritto alla percezione sia
maturato anteriormente alla data di tale notifica, alle
rispettive scadenza per le restanti somme.
Nel caso di inottemperanza all'ordine di pagamento,
trovano applicazione le disposizioni di cui l'art. 72 del

44Su cui v. M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata


tributaria, cit., 227 ss.

36
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

DPR n. 602/1973, del medesimo decreto (il quale


contempla il pignoramento di fitti o pigioni), per cui si
procederà, previa citazione del terzo intimato e del
debitore, secondo le norme del codice di procedura civile.
Ad ulteriore garanzia dell'effettività dell'azione
esecutiva, è stato inoltre previsto (v. art. 75-bis, nel testo
riformato dal DL n. 262/2006) che l'agente della
riscossione, prima di procedere ai sensi dei citati artt.
l'art. 72 bis del DPR n. 602/1973 e degli artt. 543 ss.
c.p.c., ed anche simultaneamente all'adozione delle azioni
esecutive e cautelari previste dal DPR n. 602/1973, può
chiedere a soggetti terzi, debitori del soggetto che è
iscritto a ruolo o dei coobbligati, di indicare per iscritto,
ove possibile in modo dettagliato, le cose e le somme da
loro dovute al creditore. Nella predetta richiesta viene
indicato un termine per l'adempimento non inferiore a
trenta giorni dalla ricezione. In caso di inadempimento, si
applicheranno le sanzioni di cui all'art. 10 del D.Lgs. n.
471/1997.
L'art. 1, comma 142, lett. b), della legge 24
dicembre 2007, n. 244 ha ulteriormente ampliato le
disposizioni sul pignoramento dei crediti verso terzi
disponendo, mediante l'introduzione del comma 1 bis
nell'art. l'art. 72 bis del DPR n. 602/1973, che l'atto di
pignoramento può essere redatto anche da dipendenti
dell'agente della riscossione, con l'indicazione, in tal caso,
dello stesso agente45. In tale ipotesi, questi rivolge un
ordine di consegna di tali beni al terzo, che adempie entro
il termine di trenta giorni, ed in un secondo momento
procede alla vendita.
Particolarmente incisive si presentano, infine, le
disposizioni che regolano i rapporti tra riscossione
coattiva e pagamenti delle pubbliche amministrazioni a
45V. sul punto C. GLENDI, La "nuova" espropriazione dei crediti del
debitore verso terzi nell'esecuzione forzata tributaria, in Corr. trib.,
2007, 269.

37
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

favore di debitori iscritti a ruolo. L'art. 48 bis del DPR n.


602/1973 dispone, infatti, che le amministrazioni
pubbliche e le società a prevalente partecipazione
pubblica, prima di effettuare il pagamento di un importo
superiore a diecimila euro, sono obbligate a verificare se
il beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento di
somme risultanti dalla notifica di una o più cartelle di
pagamento per un ammontare complessivo pari a detto
importo.
Nell'ipotesi in cui ricorra tale circostanza le
amministrazioni pubbliche non dispongono il pagamento,
ma segnalano quanto verificato all'agente della
riscossione che procede all'attività di riscossione delle
somme iscritte a ruolo avvalendosi del credito vantato dal
debitore.
Una regola di tutela del debitore contro l'eccesso di
mezzi esecutivi, di recente ulteriormente rafforzata46è
quella contenuta nell'art. 76, comma 1, con riferimento
all'espropriazione di beni immobili, che può essere
promossa dal concessionario solo se il credito per cui si
procede supera complessivamente:
a) ventimila euro, qualora la pretesa iscritta a ruolo
sia contestata in giudizio ovvero sia ancora contestabile
in tale sede e il debitore sia proprietario dell'unità
immobiliare dallo stesso adibita a propria abitazione
principale, ai sensi dell'art. 10, comma 3-bis, del Tuir 22
dicembre 1986, n. 917;
b) ottomila euro, negli altri casi.
Ai sensi del comma 2 dello stesso articolo, il
concessionario non procede all'espropriazione
immobiliare se il valore del bene, determinato a norma
dell'art. 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi

46Con il DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni,


dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, in vigore dal 13 luglio 2011.

38
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore agli


importi indicati nel comma 1.
A garanzia del credito in riscossione, il
concessionario potrà iscrivere ipoteca sugli immobili del
debitore e dei suoi coobbligati dopo che siano decorsi
inutilmente sessanta giorni dalla notifica della cartella di
pagamento47.
Ai sensi dell'art. 77, comma 2, qualora il credito per
cui si procede non superi il cinque per cento del valore
dell'immobile, il concessionario non potrà procedere
direttamente all'espropriazione forzata, ma dovrà prima
iscrivere ipoteca legale. Solo dopo sei mesi, qualora il
debito non risulti estinto, potrà iniziare l'esecuzione.
Ai sensi del comma 2-bis48, l'agente della
riscossione è tenuto a notificare al proprietario
dell'immobile una comunicazione preventiva contenente
l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme
dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta
l'ipoteca di cui al comma 1.
Ai sensi dell'art. 51 del DPR n. 602/1973, il
concessionario può, fino al momento dell'aggiudicazione o
assegnazione, surrogarsi al creditore procedente quando
sia già stato iniziato altro procedimento di espropriazione
non tributario, che viene quindi proseguito con il rito
speciale49.
La sequenza procedimentale dell'espropriazione
forzata è, invece strutturata secondo lo schema del codice
di rito, nel pignoramento, con cui viene sottratta al

47L'ipoteca non potrà comunque essere iscritta se l'importo del


credito da garantire non supera i limiti indicati nel comma 1 dell'art.
76, come rilevato da Cass., SS.UU., 22 febbraio 2010, n. 4077, in
Fisco, 2010, 2-1708, con nota di S. SERENI, L'ipoteca non può
essere iscritta se il debito del contribuente non supera ottomila euro.
48 Introdotto dall'art. 7, comma 2, lett. u-bis), DL 13 maggio 2011, n.

70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106.


49u cui v., amplius, G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione

tributaria, cit., 56 SS.

39
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

debitore la disponibilità giuridica del bene, nel


trasferimento forzato del bene mediante vendita dei beni
pignorati a pubblico incanto, a cura del concessionario
senza autorizzazione dell'autorità giudiziaria e nella
soddisfazione, con il ricavato, del credito dell'ente
impositore e degli eventuali creditori concorrenti.
In particolare, secondo le regole comuni, il
pignoramento consiste in un'ingiunzione di astenersi
dalla disposizione del bene indicato nell'atto stesso50.
Qualora il bene sia una cosa mobile, l'ufficiale
procedente ne affida la custodia materiale allo stesso
debitore o eventualmente ad un terzo, ma non al
concessionario, che non può essere nominato custode.
Nelle espropriazione di beni immobili, il
pignoramento si esegue mediante un avviso di vendita,
che deve esser trascritto ai sensi dell'art. 555 c.p.c. e
notificato al debitore nel termine di cinque giorni (art.
78).
Proprio dalla lettura dell'articolo appena citato, si
coglie una rilevante deroga al rito ordinario; in
particolare, al disposto dell'art. 555 c.p.c. in quanto
l'avviso di vendita deve essere prima trascritto poi
notificato al debitore.
La procedura espropriativa si sviluppa con la
vendita all'asta. Per consentire una maggiore speditezza
alla procedura, il rito speciale prevede che data, luogo, e
modalità degli incanti, siano già stabiliti nell'atto di
pignoramento.
Viene esclusa, quindi, in tale fase, un'attività
giurisdizionale del giudice dell'esecuzione, il quale,
invece, nel rito ordinario fissa la vendita dopo l'udienza di

50Su cui v. i rilevi di A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi


in fase di riscossione, cit., 248, che dalla componente autoritativa del
pignoramento trae argomenti a sostegno della impostazione quale
strumento di autotutela amministrativa della esecuzione forzata
tributaria.

40
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

comparizione delle parti e su richiesta dei creditori


procedenti e intervenuti.
La limitatezza delle funzioni giurisdizionali
nell'ambito della procedura di esecuzione forzata in
materia tributaria viene ribadita nel testo dell'art. 52, ove
si legge: "la vendita dei beni pignorati è effettuata,
mediante pubblico incanto o nella altre forme previste dal
presente decreto, a cura del concessionario, senza la
necessità dell'autorizzazione da parte dell'autorità
giudiziaria".
L'espropriazione di mobili e l'affissione alla casa
comunale sono gli adempimenti prodromici al primo
incanto, che tuttavia non potrà avere luogo, prima del
decorso di dieci giorni dal pignoramento51.
Qualora il valore dei beni pignorati non risulti dal
listino di borsa o di mercato, il prezzo base del primo
incanto verrà determinato dal valore ad essi attribuito nel
verbale di pignoramento (art. 68).
Il secondo incanto, solo eventuale, dovrà essere
fissato non oltre dieci giorni dal primo (art. 66).
In questa sede i beni possono essere venduti al
miglior offerente, purché ad un prezzo non inferiore alla
metà del prezzo base del primo incanto (art. 69). Qualora
i beni oggetto di espropriazione siano deperibili, il Pretore
o il conciliatore possono abbreviare i termini (art. 67).
Nell'espropriazione immobiliare la vendita segue le
regole dell'espropriazione disciplinata dal codice di rito; è
quindi presieduta dal giudice dell'esecuzione e si effettua
ai pubblici incanti.

51Come rilevato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. III civ.,


n. 5937 del 18 marzo 2005, n. 5937, in Banca Dati Fisconline), nel
processo esecutivo esattoriale è inapplicabile la sospensione feriale
dei termini, per effetto della disposizione che la esclude per le cause
di opposizione all'esecuzione (art. 92 del RD n. 12/1941), per cui
nell'opposizione di terzo alle esecuzioni esattoriali e nell'eventuale e
conseguente ricorso per Cassazione, occorre rispettare i normali
termini processuali senza tener conto della sospensione feriale.

41
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Ai sensi dell'art. 79 del DPR n. 602/1973, il prezzo


base dell'incanto è pari all'importo stabilito a norma
dell'art. 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro, approvato con DPR 26
aprile 1986, n. 131, moltiplicato per tre. Se non è
possibile determinare il prezzo base secondo le
disposizioni del comma 1, il concessionario richiede
l'attribuzione della rendita catastale del bene stesso al
competente ufficio del territorio, che provvede entro
centoventi giorni; se si tratta di terreni per i quali gli
strumenti urbanistici prevedono la destinazione
edificatoria, il prezzo è stabilito con perizia dell'ufficio del
territorio52.
Qualora la prima vendita vada deserta, si passa
alla seconda nel giorno già fissato nell'avviso di vendita e
con il ribasso di un terzo sul prezzo; se la vendita non va
a buon fine si procede ad un terzo incanto con il ribasso
di due terzi sul prezzo base (art. 81).
Un eventuale esito negativo del terzo incanto previa
autorizzazione del giudice dell'esecuzione, comporta la
devoluzione di diritto allo Stato per il minor prezzo tra il
prezzo base dell'incanto stesso e la somma per la quale si
procede (art. 85).
Una variante che caratterizza la procedura di
espropriazione forzata tributaria, conferendole carattere
di specialità rispetto al rito esecutivo ordinario, è la
drastica limitazione delle opposizioni proponibili da parte
del debitore esecutato e da parte del terzo, in stretta
connessione alla rilevanza pubblicistica del credito
azionato.
Il codice di procedura civile prevede tre forme di
opposizioni nel procedimento di esecuzione, cioè

52Con Ord. n. 217 del 23 maggio 2002 la Corte Costituzionale (in


Banca Dati Fisconline) ha dichiarato la manifesta infondatezza della
questione di costituzionalità del sistema di determinazione del valore
degli immobili previsto dall'art. 79 del DPR n. 602/1973.

42
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

l'opposizione all'esecuzione, con cui si contesta il diritto


della parte instante di procedere ad esecuzione forzata
(art. 615), l'opposizione agli atti esecutivi, con cui si
contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del
precetto o dei singoli atti esecutivi (art. 617), e
l'opposizione di terzo, che è proposta da un terzo che
pretende di avere la proprietà o altro diritto reale sui beni
pignorati (art. 619).
Ai sensi dell'art. 57, comma 1, del DPR n.
602/1973 non sono ammesse le opposizioni previste
dall'art. 615, fatta eccezione per quelle concernenti la
pignorabilità dei beni, e dall'art. 617 c.p.c., relative alla
regolarità formale e alla notificazione del titolo
esecutivo53.
Qualora, nelle limitate ipotesi ammesse, venga
proposta opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, il
giudice fissa l'udienza di comparizione delle parti innanzi
a sé con decreto steso in calce al ricorso, ordinando al
concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni
prima dell'udienza l'estratto del ruolo e copia di tutti gli
atti di esecuzione.
Ai sensi dell'art. 58 le opposizioni di terzi possono
proporsi prima della data fissata per il primo incanto, ma
non possono riguardare beni mobili pignorati nella casa
di abitazione o nell'azienda del debitore iscritto a ruolo
che abbiano formato oggetto di una precedente vendita
nell'ambito di una procedura di espropriazione forzata
tributaria.
In ogni caso, il coniuge, i parenti, e gli affini fino al
terzo grado del debitore iscritto al ruolo e dei coobbligati
possono opporsi, quali terzi, all'esecuzione sui beni
pignorati, ma sono onerati della dimostrazione del loro

53Sulle
opposizioni del debitore nell'esecuzione forzata tributaria, v.
G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, cit., 97 SS.;
M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, cit., 233
ss.

43
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

diritto di proprietà su di essi esclusivamente con atti


pubblici o scritture private aventi data certa anteriore:
a) alla data di presentazione della dichiarazione del
tributo, se prevista e se presentata;
b) al momento in cui si è verificata la violazione che
ha dato luogo all'iscrizione a ruolo se non è prevista la
dichiarazione o se la dichiarazione stessa non è stata
comunque presentata;
c) al momento in cui si è verificato il presupposto
dell'iscrizione al ruolo nei casi diversi dalle ipotesi a) e b).
Il processo di opposizione di terzo è configurabile
quale ordinario giudizio di cognizione, avendo ad oggetto
la dimostrazione della proprietà del bene pignorato, per
cui culmina con una pronuncia di mero accertamento,
che accerterà la legittimità dell'esecuzione oppure la
proprietà del terzo e, quindi, l'illegittimità dell'esecuzione.
La estrema rigorosità delle forme di dimostrazione
della proprietà del terzo e la eccessività dei limiti
temporali previsti per la tutela della genuinità dell'atto di
trasferimento, che non sembrano corrispondere ad una
normale documentazione dei rapporti negoziali54,
conducono a ritenere puramente simbolica l'opposizione
del terzo, confermando l'impronta repressiva riscontrabile
nell'intero sistema di riscossione forzata tributaria.
In definitiva, dall'esame delle disposizioni in
materia di tutela giurisdizionale nella fase
dell'espropriazione forzata tributaria si ricava la natura
puramente simbolica delle opposizioni, che si fondano
sulla regola della devoluzione al giudice tributario delle
controversie aventi ad oggetto la legittimità della pretesa
fatta valere con il titolo esecutivo e dello stesso titolo

54Ed anzi sembrano diretti a chi intenda, in modo preordinato,


sottrarsi all'azione esecutiva, per cui avrà posto la massima
attenzione nella formazione della documentazione probatoria
suscettibile di essere opposta all'agente della riscossione già nella
fase del pignoramento.

44
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

esecutivo, essendo prevista l'impugnabilità, avanti la


giurisdizione speciale tributaria, del ruolo e della cartella
di pagamento.
Le controversie esaminabili dal giudice ordinario, ai
sensi dell'art. 2, comma 1, seconda 55parte, sono quelle
riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria
successivi alla notifica della cartella di pagamento,
mentre tutte le questioni attinenti al fondamento della
pretesa tributaria ed alla validità formale del titolo
esecutivo devono ritenersi comprese nella competenza
giurisdizionale del giudice speciale tributario.
In questo modo, al giudice speciale sono sottratte
le controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione
forzata che, in deroga alla regola dell'esclusività della
giurisdizione tributaria, continuano ad essere conosciute
dal giudice ordinario in sede di opposizione.
Tuttavia, le limitazioni probatorie e la limitatezza
stessa delle eccezioni devolvibili rendono teorica la tutela
giurisdizionale dell'esecutato.
Il deficit di tutela giurisdizionale nella fase
esecutiva può ritenersi colmato dalla previsione, nell'art.
59, comma 1, del DPR n. 602/1973, della proponibilità
dell'azione di risarcimento dei danni nei confronti del
concessionario.
Il citato articolo, infatti, prevede la possibilità, in
capo al contribuente che si ritenga leso dall'esecuzione, di

55Va rilevato, infatti, come ai sensi dell'art. 2929 c.c., "La nullità degli
atti esecutivi che hanno preceduto la vendita o l'assegnazione non ha
effetto riguardo all'acquirente o l'assegnatario, salvo il caso di
collusione con il creditore procedente" per cui la nullità degli atti
posti in essere prima della vendita, è improduttiva di effetti nei
confronti dell'aggiudicatario. In presenza, pertanto di irregolarità
della procedura che ne vizino lo svolgimento, essa può comunque
concludersi con il definitivo trasferimento della proprietà del bene a
favore del terzo in buona fede, producendo l'effetto dell'irreversibile
perdita del bene da parte del debitore, che non potrà fare altro che
esperire l'azione di risarcimento dei danni ex art. 59 (cfr. Trib.
Genova, sez. fall., 23 marzo 2007, in Banca dati Corti di Merito).

45
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

proporre azione per il risarcimento dei danni, nei


confronti del concessionario, ma solo dopo il compimento
dell'esecuzione stessa.
Il contribuente, quindi, anche a fronte di una
esecuzione palesemente illegittima, deve, comunque,
prima subire il danno, e solo successivamente potrà agire
per il ristoro dello stesso, sottoponendosi ad un giudizio
alquanto complesso per quanto attiene la prova dei danni
subiti.
Alla luce del dato normativo, il potere di azione del
debitore esecutato, si rivela ingiustificatamente ed
eccessivamente compresso, ritenendosi del tutto
prevalente la realizzazione forzata del credito tributario,
pur in presenza di una illegittimità dell'azione
espropriativa.
Anche ipotizzando la legittimità e, quindi,
l'incontestabilità del titolo in forza del quale si procede,
deve prendersi atto che la legge, pur in presenza di una
violazione delle norme disciplinanti l'espropriazione
forzata, prevede che questa può comunque giungere a
termine e dar luogo ad un definitivo sacrificio della
proprietà privata, ritenendo prevalente l'interesse alla
realizzazione del credito tributario rispetto a quello alla
legalità dell'esecuzione.
Tuttavia la garanzia della legalità nell'imposizione
tributaria deve ritersi un valore assoluto, specie ove si
presenti in conflitto con diritti costituzionalmente
tutelati, per la riparazione dei quali non si dimostra
idonea la previsione dell'azione di risarcimento del danno,
che può presentarsi inefficace a realizzare quel bisogno di
tutela giuridica in presenza di situazioni di irreversibilità
del pregiudizio subito da parte del debitore escusso.
A tale situazione di sbilanciamento nelle forme di
tutela del debitore escusso proprie del rito esecutivo
tributario si aggiunge, come già rilevato, l'introduzione di
alcuni istituti di garanzia dell'effettività

46
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dell'espropriazione e di coazione del contribuente


all'adempimento spontaneo pur nella fase dell'esecuzione
forzata56. Il contribuente, secondo la regola generale di
cui all'art. 2740 c.c., risponde dell'adempimento
dell'obbligazione tributaria con tutti i suoi beni presenti e
futuri.
La garanzia della conservazione del patrimonio del
debitore è quindi rimessa agli ordinari istituti previsti
dalla disciplina comune, che devono ritenersi applicabili
anche in materia tributaria ove non espressamente
derogati da previsioni legali.
Inoltre, in considerazione della particolarità
dell'obbligazione tributaria, connessa alla funzione
pubblica insita nella realizzazione del prelievo tributario,
la legge prevede alcune garanzie proprie del credito
d'imposta, dirette ad operare nella fase della
soddisfazione del credito stesso nel concorso con altri
crediti e nella prevenzione della dispersione dei beni
costituenti la garanzia patrimoniale del debitore.
Sotto il primo profilo, il codice civile, prevede un
regime di privilegi per il credito tributario ispirato ad un
rigorosa tutela di tale credito nel concorso con altri
crediti, che rappresenta così una deroga alla regola
dell'eguale diritto dei creditori ad essere soddisfatti sui
beni del debitore, di cui all'art. 2741 c.c. e consente la
normale prevalenza del credito tributario rispetto agli
altri crediti nei confronti dello stesso debitore.
Più incisivi, invece, sono gli istituti dell'ipoteca sui
beni immobili, di cui all'art. 77 del DPR n. 602/1973, e
del fermo sui beni mobili registrati, di cui all'art. 86 dello
stesso decreto, che l'Agente della riscossione può

56Si veda in tal senso S. M. MESSINA, L'iscrizione di ipoteca sugli


immobili ed il fermo dei beni mobili registrati nella procedura
esattoriale e nel processo tributario, in AA.VV., La riscossione dei
tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 147 ss.

47
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

azionare a seguito dell'infruttuoso decorso del termine di


sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento.
Per quanto attiene il primo istituto57, la norma
consente al concessionario l'iscrizione di ipoteca sui beni
immobili del debitore, in base al ruolo, per un importo
pari al doppio di quello complessivo del credito per cui
procede.
Decorsi sei mesi, senza che sia intervenuto
l'adempimento spontaneo del contribuente, il
concessionario procederà all'espropriazione, sempre che
l'ammontare del credito per cui si procede superi gli
importi previsti dall'art. 7658.
Appare evidente la funzione monitoria di tale
istituto, che, pur realizzando una funzione preparatoria e
di tutela della successiva espropriazione, è diretto a
rappresentare uno strumento di coazione
dell'adempimento volontario del debitore esecutato e
quindi di accelerazione della soddisfazione del credito
portato in esecuzione59.

57Sull'inserimento dell'ipoteca di cui all'art. 77 tra le misure di tutela


cautelare preventiva, che prescindono da una situazione di attualità
del rischio di riscossione del credito e tendono a presidiare una
futura ed eventuale azione esecutiva ci si permette di rinviare a G.
TINELLI, Istituzioni di diritto tributario, III ed., Padova, 2010, 450 ss.
Per una ricostruzione del fermo dei beni mobili registrati nella fase
della riscossione dei tributi quale misura coercitiva, riconducibile agli
strumenti di "esecuzione indiretta" volti ad indurre il debitore
all'adempimento spontaneo, seppur coartato, v. S. CANNIZZARO,Il
fermo dei beni mobili registrati e dell'ipoteca nella fase della
riscossione dei tributi, Roma, 2011, 130 ss.
58Come modificato dal DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con

modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, in vigore dal 13


luglio 2011, rispetto al precedente importo di euro ottomila. Tale
limite quantitativo era stato, a sua volta, introdotto con il DL 30
settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni nella legge 2
dicembre 2005, n. 248.
59Taliaspetti sono ben messi in evidenza da S. CANNIZZARO,Il fermo
dei beni mobili registrati e dell'ipoteca nella fase della riscossione dei
tributi, cit., 140 ss.

48
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

I tratti testé tracciati, sono a maggior ragione


ravvisabili nel fermo amministrativo di beni mobili
registrati, che se da un lato tutela il creditore contro il
rischio della dispersione del bene aggredibile in sede
espropriativa, dall'altro, impedendone la fruibilità,
realizza uno strumento di stimolo del volontario
adempimento del carico iscritto a ruolo e portato in
riscossione coattiva.
L’assenza di un limite minimo del carico iscritto a
ruolo e il conseguente massiccio ricorso a tale istituto da
parte del concessionario, anche per la tutela di crediti di
non significativo importo, hanno innescato una serie di
polemiche che hanno messo in discussione l'assetto dei
rapporti tra tutela esecutiva del credito fiscale e diritti dei
contribuenti, sottolineandosi la limitatezza degli
strumenti di tutela a disposizione del contribuente per
reagire contro un'esecuzione illegittima e l'inadeguatezza
del sistema di responsabilità del concessionario a far
fronte al bisogno di tutela giuridica che nella fase di
definitiva aggressione del patrimonio del debitore può
manifestarsi.
Ciò, determina la necessità di riesaminare, alla luce
di tali distorsioni applicative, le regole in materia di tutela
del contribuente nella fase esecutiva già presenti nel
nostro ordinamento tributario, verificandone il livello di
tenuta e l'utilizzabilità, in una chiave interpretativa più
evoluta, per la soluzione dei segnalati problemi, prima di
procedere a segnalare gli ambiti di auspicabile intervento
normativo.
Preso atto, tuttavia, della scarsità dei materiali
rintracciabili nella disciplina della riscossione forzata
tributaria, che sembra rispondere alla prevalente
esigenza di tutela del credito fiscale, la ricerca non potrà
che rivolgersi verso la normativa che espressamente è
stata pensata per offrire un livello minimo di garanzia del

49
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

contribuente contro l'abuso dei mezzi attuativi del


tributo, cioè lo Statuto dei diritti del contribuente.

6. I principi generali in materia di tutela del


contribuente nella fase esecutiva già desumibili
dallo Statuto dei diritti del contribuente.

Si è già senalato come, a causa del contesto storico


in cui nasce la legge n. 212/2000, il tema della
riscossione ha ricevuto attenzione marginale nella
sistematica dello Statuto, concentrandosi la tutela del
contribuente nella disciplina della fase istruttoria e in
quella dell'accertamento.
L'art. 17 dello Statuto tuttavia prevede che, le
disposizioni statutarie si applicano "anche nei confronti
dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari",
per cui le regole di garanzia contemplate sono applicabili
anche nei confronti dell'azione amministrativa riferibile ai
soggetti che esercitano l'attività di riscossione di tributi di
qualunque natura60.
La portata generale di tale previsione di rinvio
appare chiara, tuttavia la sua concreta portata può
verificarsi in relazione ai singoli principi previsti nel
disegno statutario, i quali non sempre presentano una
piena applicabilità nella fase della riscossione forzata
tributaria, trovando più agevole applicazione nella fase

60 Così A. DE FAZIO, Gli organi indiretti dell'amministrazione


finanziaria nell'interpretazione dello Statuto dei diritti del
contribuente, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di
A. Fantozzi, e A. Fedele, Milano, 2005, 815 e 816. L'Autore sostiene
che in base al disposto dell'art. 17 dello Statuto, il legislatore prende
atto in modo inequivoco dell'esistenza di soggetti esterni
all'organizzazione amministrativa finanziaria, in senso proprio. La
norma ha inteso, così, dare una risposta all'esigenza di tutela delle
ipotesi in cui il contribuente entra in "contatto" con questi soggetti,
per effetto della loro attività: tale finalità viene raggiunta mediante
l'estensione ad essi di "talune prescrizioni cui è assoggettata
l'amministrazione finanziaria in forza delle disposizioni statutarie".

50
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

della formazione del titolo esecutivo in base la quale si


procede.
Sotto tale profilo, una prima disposizione che può
presentare rilevanza anche nella fase esecutiva è quella
contenuta nell'art. 7, che imponendo "Chiarezza e
motivazione degli atti", sembra suscettibile di trovare
applicazione anche nella formazione degli atti che
precedono l'esecuzione tributaria o ne garantiscono
l'effettività.
La norma stabilisce che gli atti
dell'amministrazione finanziaria debbano essere motivati
secondo il disposto dell'art. 3 della legge 7 agosto 1990,
n. 241, dovendo gli stessi indicare "i presupposti di fatto
e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell'amministrazione".
Esso rappresenta, tuttavia, un principio generale
del diritto tributario la doverosa motivazione degli atti che
danno concreta attuazione amministrativa al tributo,
consentendo in tal modo al contribuente, già dalla lettura
dell'atto, una conoscenza della pretesa tributaria, tale da
consentire un adeguato esercizio di difesa.
La regola trova, nel comma 2 dell'art. 7, una sua
specificazione nella doverosa previsione di una serie di
indicazioni da inserire nel contenuto formale dell'atto
amministrativo, tra cui l'ufficio presso il quale è possibile
richiedere ed ottenere informazioni complete61 in merito
all'atto notificato o comunicato, circa il responsabile del
procedimento62, all'organo od all'autorità amministrativa

61Il riferimento di cui all'art. 7, lett. a), alle "informazioni complete",


conferma il carattere di "contenuto minimo" della elencazione
prevista dallo stesso.
62A riguardo la Corte costituzionale è stata investita della questione

di legittimità dell'art. 7, comma 2, lett. a) per contrasto con gli artt. 3,


comma 1, e 97 della Cost., risolta con l'ordinanza n. 377 del 9
novembre 2007 (in Banca Dati Fisconline). In tale pronuncia la Corte
ha statuito che: "l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle
cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi

51
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

presso cui è possibile promuovere un riesame, anche nel


merito, dell'atto in sede di autotutela ed, infine, alle
modalità, al termine ed all'organo giurisdizionale od
autorità amministrativa cui ricorrere in caso di atti
impugnabili.
Di maggior importanza, nella portata precettiva
dell'art. 7 è la previsione dell'obbligo di motivazione
dell'atto amministrativo, che, secondo la dottrina più
attenta, impone che l'atto sia tale da consentire al
contribuente la conoscenza della pretesa tributaria nei
suoi elementi essenziali, al fine di poter valutare la
legittimità della stessa e, dunque, di esercitare in modo
appropriato il diritto di difesa, devolvendo
responsabilmente al giudice speciale il controllo
giurisdizionale della legittimità dell'azione
amministrativa . 63

Sotto questo aspetto, all'art. 7, comma 1, viene ad


essere attribuita la funzione di riequilibrare il penetrante
potere dell'amministrazione finanziaria, tenuta a
giustificare la propria azione, precisando i presupposti di
fatto ed i motivi di diritto che l'hanno portata alla
formazione dell'atto destinato ad influire sulla posizione
soggettiva del destinatario.

dall'essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la


trasparenza dell'attività amministrativa, la piena informazione del
cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del
responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti
aspetti del buon andamento e dell'imparzialità della pubblica
amministrazione predicati dall'art. 97, comma 1, Cost.", nulla
dicendo, di contro, circa le conseguenze che la violazione dell'obbligo
può produrre sulla validità dell'atto.
63In tal senso v. G. MARONGIU, Lo Statuto dei Diritti del

Contribuente, Torino, 2008, 169 ss., il quale ritiene che la tutela del
diritto di difesa costituisca il "leit motiv" della giurisprudenza che
riconosce la legittimità della motivazione per relationem, a condizione
che "il contribuente sia posto in grado di esercitare la propria difesa".
La motivazione, assolve, quindi, ad una duplice funzione garantista:
quella processuale del diritto di difesa del contribuente e quella di
trasparenza dell'operato della pubblica amministrazione.

52
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Dibattuta è la legittimità della motivazione per


relationem degli atti impositivi, cui l'art. 7 si riferisce,
stabilendo che "se nella motivazione si fa riferimento ad
un altro atto, questo deve essere allegato all'atto
richiamato".
Al fine di chiarire la nozione di motivazione per
relationem, solo sinteticamente delineata dal legislatore, è
intervenuta ripetutamente la SupremaCorte di
cassazione , la quale ha subordinato la sua
64

ammissibilità alla effettiva conoscenza od alla


conoscibilità65 dell'atto richiamato da parte
dell'interessato.

64Si veda a riguardo Cass., Sez. trib., 1 ottobre 2010, n. 20535 (in
Banca Dati Fisconline), con la quale i giudici hanno chiarito che, ai
fini della motivazione per relationem sono esclusi dall'obbligo di
allegazione gli atti irrilevanti al fine di rendere comprensibili le
ragioni della decisione pur se richiamati nell'atto impositivo. I giudici,
nella controversia oggetto del giudizio posto alla loro attenzione,
hanno evidenziato che, l'obbligo dell'amministrazione di allegare tutti
gli atti citati nell'avviso va inteso in necessaria correlazione con la
finalità integrativa che, per la stessa amministrazione, sorreggono
l'atto impositivo. Quindi, nel caso in cui il contribuente procedesse
ad impugnare l'atto alla luce di una presunta carenza motivazionale
derivante dal mero rinvio ad altro atto, non avente alcuna incidenza,
se non narrativa, sull'atto oggetto di gravame, la Cassazione ha
statuito che "...il contribuente deve provare non solo che gli atti ai
quali fa riferimento l'atto impositivo (o quelli cui esso rinvia) sono a
lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi
sia necessaria ad integrare (direttamente od indirettamente) la
motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest'ultimo (ovvero
quelli cui esso rinvia) non la riporta, per cui non è comunque venuta
a sua conoscenza" (cfr. Cass., sez. trib., ord. 6 settembre 2010, n.
19113; Cass., sez. trib., 7 settembre 2010, n. 19145; Cass., sez.
trib., 10 agosto 2010, n. 18503; Cass., sez. trib., sent. 12 maggio
2010, n. 11446, tutte in Banca Dati Fisconline). Analogamente,
costituisce principio consolidato della Suprema Corte il ritenere
esclusi dall'obbligo di allegazione tutti quegli atti richiamati il cui
contenuto sia riportato nell'atto impositivo o che siano, comunque,
conosciuti dal contribuente.
65V. in senso contrario, Cass., sez. trib., 22 marzo 2005, n. 6201 (in

Banca Dati Fisconline), la quale ha ritenuto che se in un atto


dell'amministrazione tributaria si fa riferimento ad un altro atto,
questo deve essere necessariamente allegato all'atto che lo richiama e

53
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Poiché, infatti, la ratio della previsione normativa è


proprio quella di porre il contribuente nella condizione di
conoscere in modo esauriente la pretesa impositiva, tale
finalità sarà garantita non solo in caso di materiale
allegazione dell'atto richiamato66, ma anche mediante la
riproduzione del "contenuto essenziale" da intendere
come riproposizione, più o meno testuale, delle parti
dell'oggetto di richiamo idonee a consentire al
contribuente il pieno esercizio del diritto,
costituzionalmente garantito, alla difesa . 67

Riguardo il titolo esecutivo, l'art. 7, impone di


riportare, sullo stesso, il riferimento all'eventuale
precedente atto di accertamento, ovvero, in mancanza di
tale atto, la motivazione della pretesa tributaria.
Per quanto attiene il ruolo, non si può, tuttavia
parlare di un obbligo di motivazione, dovendosi
distinguere due ipotesi.
Infatti, nel caso in cui lo stesso costituisca un mero
atto preordinato alla riscossione di un credito relativo ad
una pretesa impositiva definita mediante altro e
precedente atto, il ruolo esaurisce la sua funzione
nell'ambito della riscossione, essendo necessaria

non è sufficiente che lo stesso sia conoscibile da parte del


contribuente.
66In tal senso si è espressa la Corte di cassazione con la sent. 2 luglio

2008, n. 18073 (in Banca Dati Fisconline), nella quale si è statuito


che "In tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione
tributaria, l'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212
(cosiddetto Statuto del contribuente), nel prevedere che debba essere
allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento
richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad
atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per
effetto di precedente notificazione; infatti, un'interpretazione
puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio
ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura
che, nell'interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia
loro propria, limitando al massimo le cause d'invalidità o
d'inammissibilità chiaramente irragionevoli."
67osì Cass., sez. trib., 2 febbraio 2010, n. 5052 (in Banca Dati

Fisconline).

54
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

esclusivamente l'indicazione dell'atto, investito


dall'obbligo di motivazione, che integra il titolo per la
riscossione del credito.
Un ruolo "motivato" è, quindi, richiesto nel solo
caso in cui determini e formalizzi una pretesa impositiva
non altrimenti individuata, ossia quando lo stesso non
sia preceduto da un avviso di accertamento, poiché, in
tale ultima ipotesi, si ritiene essere sufficiente un mero
riferimento a tale atto.
In particolare, a comportare l'obbligo di motivare il
ruolo, non è la mancanza in sé dell'atto di accertamento,
bensì la mancata previsione di tale atto e non anche la
sua mera omissione a fronte di una previsione legislativa
che, violata, comporterebbe la illegittimità del ruolo
stesso.
La stessa distinzione, circa la funzione del ruolo
deve essere effettuata anche in relazione alla previsione di
una comunicazione al contribuente, preventiva rispetto
all'iscrizione a ruolo68.
Con l'entrata in vigore dello Statuto, la previsione
di tale comunicazione preventiva è stata elevata a scelta
di sistema69, quale passaggio necessario al fine della

68Tale adempimento è richiesto dall'art. 36-bis, comma 3, dall'art.


36-ter, comma 4, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e dall'art. 54-
bis, comma 3, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ai sensi dei quali,
l'esito delle attività di liquidazione e controllo, ivi disciplinate, va
comunicato agli interessati prima dell'iscrizione a ruolo.
69L'art. 6, comma 5, dello Statuto, infatti, prevede che "Prima di

procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi


risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti
rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve
invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi
telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti
mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a
trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica
anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di
un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La
disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi
per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento

55
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

formazione e della validità del ruolo, comportando, la sua


omissione, nullità dei provvedimenti emessi
successivamente.
Ciò è vero, con le stesse, dovute, differenze che
sono state poc'anzi enunciate in relazione alla
obbligatorietà o meno della motivazione del ruolo.
Infatti, la predetta comunicazione è prescritta a
pena di nullità, solo nel caso in cui il ruolo costituisca
atto impositivo70; come si è detto in relazione alla
motivazione, l'obbligo di preventiva comunicazione non
sembra sussistere nel caso in cui si sia addivenuti
all'emissione del ruolo, a seguito di una regolare
dichiarazione dell'imposta non versata: in tale ipotesi,
infatti, il ruolo costituisce mero atto di esazione di una
somma altrimenti determinata.
La nullità del ruolo, non consegue solo
all'omissione della predetta comunicazione od all'assenza
della motivazione, bensì, anche alla mancanza di una
valida sottoscrizione.
Tale requisito, nella disciplina della fattispecie
costitutiva dell'iscrizione a ruolo, comporta il
perfezionamento del titolo esecutivo tributario e, di
71

conseguenza, la sua omissione costituisce un vizio che


bene si qualifica come "giuridica inesistenza" 72.

diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle


disposizioni di cui al presente comma."
70In particolare ci si riferisce all'ipotesi in cui sia iscritto a ruolo

direttamente il risultato dell'attività di liquidazione e/o controllo della


dichiarazione e, quindi, la procedura di formazione del ruolo, implica,
necessariamente, la procedura mediante la quale si giunge alla
definizione della pretesa della riscossione.
71In tal senso dispone il comma 4 dell'art. 12 del DPR, il quale

prevede che "Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica,


dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il
ruolo diviene esecutivo." (comma così modificato dall'art. 4 del D.Lgs.
26 febbraio 1999, n. 46).
72Come osservato da M. BRUZZONE, L'essenzialità della
sottoscrizione del "titolo esecutivo tributario", in AA.VV., La
riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, Padova,

56
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Da quanto argomentato, appare evidente che, il


riscontro dell'illegittimità del ruolo, quale atto prodromico
all'esecuzione esattoriale, condiziona la validità degli atti
della riscossione forzata, dando luogo ad una illegittimità
della procedura esecutiva ed alla caducazione degli atti
posti in essere dal concessionario.
Deve pure ritenersi che l'illegittimità di un atto che
la legge vede come presupposto di un atto successivo,
condizioni la validità del successivo atto, pur in presenza
di una correttezza formale dello stesso.
Nondimeno, come già rilevato l'illegittimità del ruolo
per violazione delle regole potrà essere fatta valere
soltanto in sede di impugnazione del ruolo avanti il
giudice tributario e non potrà formare oggetto di
cognizione, neanche incidentale, da parte del giudice
dell'opposizione.
Di particolare interesse è l'ambito applicativo
dell'obbligo di motivazione ed in particolare la sua
estensione agli atti di garanzia delle ragioni creditorie
fiscali. La dottrina si è interrogata, infatti, se l'iscrizione
di ipoteca e il fermo amministrativo di beni mobili
registrati debbano essere adeguatamente motivati,
esponendo le ragioni di fatto e di diritto della misura,
oppure se sia sufficiente un semplice rinvio al ruolo da
cui traggono origine.
I rilievi sopra dedicati alla latitudine dell'obbligo di
motivazione del ruolo possono richiamarsi anche in
relazione a tali atti, che dovranno essere motivati ove non
preceduti da altri atti che, nella sequenza legale, sono

2010, 95 ss. L'Autrice sostiene che è proprio la valenza del ruolo


come titolo esecutivo a giustificare il potenziamento del requisito
della sottoscrizione nella formazione dell'atto, analogamente a quanto
significativamente previsto per i titoli esecutivi di natura giudiziale:
infatti, anche la sentenza non sottoscritta dal giudice - e, nel caso di
giudice collegiale, dal presidente e dall'estensore - è giuridicamente
inesistente, in forza del chiaro disposto di cui all'art. 161, comma 2,
c.p.c.

57
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

destinati a precedere la comunicazione al contribuente


della misura.
Ciò risponde ad una esigenza di trasparenza
nell'azione amministrativa, e tiene conto della diversa
funzione che il concessionario svolge nell'attuazione
finale della norma tributaria, ormai investito di una
pubblica funzione sostanzialmente assimilabile a quella
attribuibile al soggetto amministrativo che forma il ruolo.
Il perfezionamento degli effetti del ruolo d'imposta,
che avviene a seguito della sua notifica, per estratto, al
contribuente, atto questo attribuito dalla legge alla
competenza esclusiva del concessionario della
riscossione, rende quest'ultimo partecipe delle vicende del
ruolo e della sua efficacia.
Il concessionario viene ad inserirsi tra i soggetti cui
è riferibile l'amministrazione dell'entrata tributaria,
rispondendo non del fondamento giuridico e fattuale del
titolo formato dall'ufficio tributario, bensì del
perfezionamento degli effetti successivi alla consegna del
ruolo ai sensi dell'art. 24 del DPR n. 602/1973.
Tale attività dovrà necessariamente realizzarsi nel
rispetto della normativa disciplinante la riscossione del
tributo e tener conto dell'esigenza di bilanciare la
rigorosità dei mezzi esecutivi con il rispetto dei diritti
giuridicamente tutelati del contribuente.
Nonostante tale centralità delle funzioni dell'agente
della riscossione nel perfezionamento dell'entrata
tributaria, dall'analisi del dato normativo non sembra che
dai principi generali dell'ordinamento tributario contenuti
nella legge n. 212/2000 possano emergere regole dirette a
controbilanciare l'eccesso di mezzi di tutela esecutiva
della pretesa fiscale, riducendosi le stesse a prescrizioni
inerenti la forma del titolo esecutivo, di per sé inidonee a
riequilibrare la rigorosità dell'azione esecutiva, né regole
idonee ad assicurare un'effettiva tutela giurisdizionale dei

58
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

diritti del debitore esecutato nella procedura


espropriativa tributaria.
Emerge, quindi, la necessità di ricercare al di fuori
dello Statuto spunti idonei a ricostruire in termini più
adatti a esprimere una logica di contrapposizione tra
rigorosità applicativa e controllo della discrezionalità
amministrativa, cercando di trarre da principi ancora più
generali quelle forme di tutela che non sembrano
desumersi dalle regole speciali tributarie.
A tali risultati, peraltro, ben potrebbe giungersi
mediante un intervento riformatore dell'attuale disciplina,
anche se una simile iniziativa appare difficilmente
ipotizzabile in un periodo in cui la politica si trova a
compiere delicate scelte di mediazione tra contrapposti
interessi e non riesce ad intervenire su una spesa
pubblica che appare sempre più ingestibile.

7. Tutela del contribuente nella fase della riscossione


coattiva e "giusto processo" esecutivo.

Allo stato attuale, dunque, bisogna prendere atto di


una situazione gravemente deficitaria del sistema di
tutela del contribuente nella fase esecutiva, che, pur
rappresentando una costante del nostro ordinamento,
non sembra più tollerabile alla luce dell'evoluzione dei
livelli di garanzia del cittadino nei confronti dell'illegittimo
esercizio di pubblici poteri, anche nella materia
tributaria.
Nell'attuale dimensione della riscossione tributaria,
il concessionario è investito di una pubblica funzione, che
va oltre il recupero forzoso del credito e finisce per
presentare rilevanza esterna, ponendosi in diretto
contatto con posizioni soggettive costituzionalmente
riconosciute e, come tali, meritevoli di tutela.
In particolare il controllo del corretto bilanciamento
tra esigenze della riscossione e rispetto dei diritti

59
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dell'esecutato non può rimettersi ad un intervento


amministrativo, prevedibilmente condizionato dalle
necessità di garantire il gettito, ma deve attribuirsi ad un
organo terzo e indipendente dalla cura dei diritti ed
interessi coinvolti.
Deve, quindi, affermarsi la centralità di un
adeguato sistema di tutela dei diritti dell'esecutato, tale
da consentire la verifica del corretto uso dei poteri
discrezionali concessi dalla legge per la tutela del credito
tributario, senza pregiudicare la dovuta rigorosità del
sistema.
Nel ricercare un giusto equilibrio tra esigenze della
riscossione e garanzia dei diritti dell'esecutato, un
significativo contributo può derivare dall'evoluzione della
tutela giurisdizionale disegnata, a livello costituzionale,
mediante l'affermazione del principio del "giusto
processo" da parte della Legge Costituzionale 23
novembre 1999, n. 2, che ha riformato il disposto dell'art.
111 della Costituzione.
L'importanza di tale principio, proprio di tutte la forme
di tutela giurisdizionale è stata ripetutamente
sottolineata dalla dottrina, che non ha mancato di
rilevarne l'impatto sulla disciplina del processo
tributario73.

73Su cui v. MANZON, Processo tributario e Costituzione. A.


FANTOZZI, La prospettiva tributaria, in AA.VV., Nuove forme di
tutela delle situazioni soggettive nelle esperienze processuali. Profili
pubblicistici, Milano, 2004, 173 ss.; F. TESAURO, Giusto processo e
processo tributario, in Rass. trib., 2006, 11 ss.; F. GALLO, Quale
modello processuale per il processo tributario, in Rass. trib., 2011,
11 ss. Un aspetto che meriterebbe un'indagine più approfondita è la
mancanza di norme sul processo tributario nell'ambito dello Statuto
dei diritti del contribuente, che, pur dedicando alla dinamica
attuativa della norma tributaria regole dotate di rilevante efficacia
precettiva, sorvola sulla dimensione contenziosa del rapporto
tributario. Eppure alcune previsioni della legge n. 212/2000 ben si
prestavano ad una estensione alla materia processuale, si pensi
all'istituto della "Rimessione in termini" di cui all'art. 9, che avrebbe
potuto rappresentare una idonea forma di contemperamento delle

60
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La centralità del principio non è stata, invece,


messa adeguatamente in evidenza con riferimento alla
fase dell'esecuzione tributaria, trascurandosi, sotto
questo aspetto, la altrettanto significativa rilevanza di
controversie aventi ad oggetto il buon uso della
discrezionalità amministrativa nella fase della riscossione
e nel suo impatto con i diritti dell'esecutato.
La dottrina processualcivilistica non ha mancato di
porre in adeguata evidenza l'importanza di estendere alla
fase della tutela nell'esecuzione forzata il principio del
giusto processo74, parlando di discendenza costituzionale
di un principio del "giusto processo esecutivo", che
condiziona non soltanto l'interpretazione delle
disposizioni legislative che pongano dei limiti alla tutela

esigenze di speditezza del processo tributario, alla base delle


decadenze comminate dalla disciplina processuale tributaria, con
quelle di giustizia sostanziale cui deve rispondere, in ultima analisi,
la regolamentazione della tutela giurisdizionale in materia tributaria.
74Sull'applicabilità al processo esecutivo dei principi del "giusto

processo", in dottrina, v. G. TARZIA, Il giusto processo di esecuzione,


in Riv. dir. proc., 2002, 339 ss.; G. ARIETA, F. DE SANTIS,
L'esecuzione forzata, III, tomo II, in Trattato di diritto processuale
civile, a cura di L. Montesano e G. Arieta, Padova, 2007, 411. Nella
giurisprudenza di legittimità, v. Cass. 19 agosto 2003, n. 12122,
secondo cui il principio del contraddittorio deve essere soddisfatto in
ogni fase processuale, quindi anche nel processo esecutivo, ma,
nell'ambito di quest'ultimo, solo nei casi in cui si debba decidere
circa diritti sostanziali e posizioni giuridicamente protette. La
Suprema Corte, quindi, afferma che non esiste un generico ed
astratto diritto al contraddittorio, ma che l'impugnazione di un atto
esecutivo per lesione del principio in esame deve essere
accompagnata da un concreto pregiudizio dei diritti sostanziali e
posizioni giuridicamente protette. Sul tema v. anche Cass. 26
gennaio 2005, n. 1618, in cui si afferma che l'omessa comunicazione
al debitore del provvedimento con cui sia stata fissata l'udienza per
la comparizione non cagiona la nullità degli atti compiuti, potendo il
debitore insorgere con l'opposizione al successivo atto esecutivo nei
modi e nei termini di cui all'art 617 c.p.c. Per la Corte di Strasburgo,
invece, il processo esecutivo avendo natura contenziosa deve essere
assistito dalle garanzie dell'equo processo raccolte nella formula
dell'art. 6 par. 1 della Convenzione europea per i diritti dell'Uomo (in
tal senso, v. A.M. SOLDI, Manuale dell'esecuzione forzata, Padova,
2008, 6).

61
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dell'esecutato, ma addirittura ne impone la


disapplicazione in tutti i casi in cui il privilegio
processuale attribuito al creditore procedente risulti
ingiustificato in un corretto bilanciamento degli interessi
coinvolti.
La natura pubblica del credito condiziona
l'approccio alla disciplina della tutela esecutiva e motiva
un sistema differenziato che tende a privilegiare la
posizione del creditore e ad impedire che l'azione di
controllo sia finalizzata esclusivamente a dilazionare il
soddisfacimento del credito fiscale.
La rigorosità del sistema di riscossione deve
tuttavia accompagnarsi, un sistema di controlli non
meramente nominale, ma tale da garantire la tutela di
quelle posizioni realmente meritevoli di considerazione, il
cui sacrificio, pur in presenza di un non contestato
spessore pubblico del credito in esecuzione, si dimostra
ingiusto.
Il principio del giusto processo esecutivo non può
ridursi nella sua portata soltanto alla verifica
giurisdizionale dei diritti dell'esecutato da attribuirsi,
come visto, al giudice speciale tributario, in quanto dalla
nuova dimensione costituzionale del processo sembrano
derivare interessanti spunti per risolvere l'altrettanto
delicato tema relativo alla tutela del contribuente nella
fase preliminare all'esecuzione ed in particolare nella fase
del bilanciamento tra poteri esecutivi dell'agente della
riscossione e diritti dell'esecutato.
Il tema concerne, specificamente, le modalità di
garanzia della proporzionalità dei mezzi di esecuzione e di
conservazione della garanzia patrimoniale adottati
dall'agente della riscossione rispetto alle effettive esigenze
di tutela del credito portato ad esecuzione.
Gli aspetti problematici derivanti dalla disciplina
vigente si collegano agli abusi che in più occasioni sono
stati riscontrati per effetto dell'utilizzo degli istituti del

62
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

fermo amministrativo di beni mobili registrati e


dell'ipoteca fiscale, di cui si sono in precedenza illustrate
le caratteristiche, più che come strumenti finalizzati a
garantire l'effettività della riscossione coattiva, quali
mezzi di coazione di un adempimento spontaneo del
contribuente, spesso in violazione della generale regola
del concorso dei creditori.
L'adozione di tali mezzi di coazione e la pubblicità
data agli stessi per effetto delle modalità di esecuzione
hanno finito per rendere irreversibili situazioni di
temporanea crisi finanziaria o provocare perdita di
credito di attività produttive con rilevanti conseguenze
anche sul versante occupazionale, ponendo il problema
circa l'esistenza di una regola generale di prudenza che
l'agente della riscossione dovrebbe considerare prima di
avviare l'adozione di tali mezzi di tutela del credito75.
Anche in tal caso, per risolvere il problema,
interviene la regola del giusto processo esecutivo, che,
però, viene a combinarsi con quella prevista dall'art. 10
dello Statuto, che fonda sulla buona fede i rapporti tra
contribuente e amministrazione finanziaria76.

75Tale aspetti sono stati spesso evidenziati dalla stampa


professionale, su cui, v. A. MANCUSO, Il fermo amministrativo dei
veicoli dopo il DL n. 223/2006: cosiddetto Visco-Bersani. Uno
spiraglio di luce per il (malcapitato) contribuente? in Fisco, 2006, 1-
6968; C. LUCARIELLO, Spunti ricostruttivi della tutela del
contribuente avverso l'uso distorto o illegale delle cosiddette ganasce
fiscali, ivi, 2006, 1-2900.
76Sulla buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e

contribuente e sulla tutela statutaria dell'affidamento, v. E. DELLA


VALLE, Affidamento e certezza nel diritto tributario, Milano, 2001,
147 ss.; sulla derivazione del principio dall'art. 97 Cost., v. M.
TRIVELLIN, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano,
2009, 70. Proprio con riferimento ai principi di buona fede e
trasparenza, contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente, la
Corte di cassazione ha affermato il principio secondo cui ricade
sull'amministrazione finanziaria l'onere di provare l'osservanza dei
termini previsti, a pena di decadenza, per la consegna del ruolo
all'Intendenza di finanza (v. Cass., sez. trib., 9 maggio 2003, n. 7093
in Banca dati Ipsoa Big-on line; nel medesimo senso, v. anche Cass.,

63
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Orbene, l'utilizzo "di massa" degli strumenti di


tutela del credito tributario, ottenuto senza un preventivo
apprezzamento dell'opportunità del ricorso preventivo ad
altri strumenti meno invasivi della sfera patrimoniale e
personale del debitore potrebbe dar luogo ad una
situazione di patologia dell'atto, che dimostrerebbe un
uso non corretto dei poteri attribuiti dalla legge all'agente
della riscossione77.
In defintiva, se i mezzi di conservazione della
garanzia nella scelta legislativa si presentano
strumentalmente preordinati all'espropriazione,
salvaguardando il bene da assoggettare ad esecuzione
forzata da possibili dispersioni dirette a mortificare la
responsabilità patrimoniale del debitore, il ricorso a tali
strumenti in presenza di un comportamento del
contribuente che non lascia presagire una intenzione di
sottrarsi al pagamento del tributo costituisce una
violazione della regola della buona fede, ma anche una

sez. trib., 14 maggio 2003, n. 7439, in Giur. trib., 2004, 243 ss. con
nota di A. DAMASCELLI, secondo cui in tema di riscossione, l'onere
di provare che l'iscrizione a ruolo è stata adottata nel termine
decadenziale stabilito dall'art. 17 DPR n. 602/1973, grava
sull'amministrazione finanziaria). Al riguardo, devono essere
ricordati, altresì, i principi di collaborazione, buona fede ed
affidamento, sanciti, in attuazione degli artt. 53 e 97 Cost., dall'art.
10, comma 1e 2, della legge n. 212/2000, qualificati dalla Corte di
cassazione principi immanenti all'ordinamento tributario (v. Cass.,
sez. Trib., 10 dicembre 2002, n. 17576, in Banca dati Ipsoa Big-on
line). Sul punto, si consenta il rinvio a G. TINELLI, I principi generali,
in Atti del Convegno "Lo Statuto dei diritti del contribuente", Perugia,
10 marzo 2001 e in Fisco, 2001, 12945 ss.
77Tali principi sono alla base dei rilievi di S.F. COCIANI, Il riesame

della pretesa tributaria su atti impositivi già oggetto di giudicato.


Spunti ricostruttivi in tema di tutela giurisdizionale del contribuente,
Il Fisco, 2011, I, 644 ss., che pone al centro della sua tesi il diritto
del contribuente alla "buona amministrazione", rilevando come: "alla
luce di tale impostazione sembra che la posizione giuridica del
privato di fronte all'amministrazione possa dirsi fondata su di una
pretesa ad un comportamento (non solo giuridicamente ma anche
eticamente) corretto nel quadro del più complesso rapporto di
relazione che lega il contribuente all'amministrazione stessa".

64
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

distorsione nell'uso di strumenti preordinati


all'espropriazione, vietata da una lettura
costituzionalmente orientata del sistema della riscossione
coattiva tributaria.
Le considerazioni appena fatte non sembrano
messi in discussione dalla previsione, nella disciplina
dell'ipoteca fiscale, di specifici limiti minimi al di sotto dei
quali l'agente della riscossione non può procedere
all'iscrizione, in quanto in tal caso la legge ha voluto
semplicemente porre un limite quantitativo del carico
tributario idoneo a giustificare una misura conservativa
di significativo impatto, ma non certo distorcere la finalità
dell'istituto che deve ritenersi comunque preordinato ad
una esecuzione forzata e non certo ad una coazione della
volontà del debitore.
Per quanto riguarda il tema delle conseguenze
dell'illegittimità dell'adozione di mezzi di tutela esecutiva
del credito tributario in difetto dei presupposti dello
stesso, oltre che in presenza di un credito non azionabile
o già estinto, si pone il problema di stabilire se dalla
violazione delle norme sulla buona fede in sede esecutiva
discenda l'inefficacia dell'atto posto in essere oppure
soltanto una responsabilità aquiliana dell'agente.
L'indagine deve peraltro limitarsi a quelle situazioni
di illegittimità che non attengono al fondamento legale del
titolo esecutivo, cioè alla conformità alla legge della
pretesa tributaria azionata, idonee a condizionare
l'efficacia del titolo esecutivo e a generare responsabilità
del titolare del credito tributario, bensì alle situazioni di
patologia discendenti dal comportamento dell'agente della
riscossione e che si risolvono nella violazione delle norme
disciplinanti l'esecuzione forzata tributaria.
In tal caso l'atto riferibile all'agente della
riscossione può risultare non corrispondente al modulo
legale, in quanto adottato in difetto dei presupposti legali,

65
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ma anche dar luogo ad un danno ingiusto nei confronti


dell'esecutato.
Ci si chiede, in tal caso, se la rimozione dell'atto
illegittimo rappresenti la forma finale di restaurazione
dell'ordinamento violato oppure se tale reazione sia
individuabile nella sola via risarcitoria.
La corretta ponderazione dei valori sottostanti alla
rigorosità dell'esecuzione ed alla garanzia dei diritti
dell'esecutato impone la coesistenza di entrambe le forme
di tutela dell'ordinamento, dovendosi ritenere che dalla
violazione delle norme che disciplinano la riscossione
coattiva discenda non soltanto l'inefficacia dell'atto,
conseguente alla non conformità dello stesso al modulo
legale, ma anche una situazione di responsabilità che
impone il risarcimento degli eventuali danni ingiusti
arrecati all'esecutato o al terzo.
Un diverso ragionamento porterebbe ad affermare
la prevalenza, nella materia tributaria, del potere
pubblico pur privo di base legale, che potrebbe giungere
al sacrificio dei diritti dell'amministrato pur in violazione
di una previsione normativa, in piena contraddizione non
soltanto con il principio di legalità dell'azione
amministrativa, costituzionalmente sancito dall'art. 97,
ma anche con le basi fondanti dello Stato di diritto.
Da ciò la necessità, in presenza di una esecuzione
forzata illegittima, di unire al rimedio demolitorio, proprio
del sindacato sulla legittimità dell'atto di esecuzione,
quello risarcitorio, diretto alla restaurazione patrimoniale
dell'esecutato.
Tale ultimo rilievo ci porta ad esaminare il tema
conclusivo del presente lavoro, cioè quello relativo alle
forme di tutela risarcitoria che l'ordinamento appresta in
presenza di una esecuzione tributaria illegittima.

8. Illegittimità della riscossione coattiva e


responsabilità degli agenti della riscossione.

66
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Comè già accennato, il tema del risarcimento del


danno provocato dall'agente della riscossione per effetto
di una esecuzione illegittima attiene ad un versante
diverso da quello che riguarda la responsabilità
dell'autorità amministrativa che, con l'iscrizione a ruolo,
ha dato il via all'esecuzione illegittima78.
Il risarcimento del danno che in questa sede merita
di essere esaminato, quale forma di tutela del privato
nella fase della riscossione coattiva tributaria è quello che
deriva da una illegittimità posta in essere nell'attuazione
dei mezzi esecutivi previsti dalla legge, violando le relative
disposizioni, oppure facendo uso imprudente dei poteri
attribuiti per la realizzazione del credito tributario.
L'art. 59 del DPR n. 602/1973 attribuisce a
chiunque si ritenga leso dall'esecuzione esattoriale la
possibilità di agire nei confronti del concessionario per
ottenere il risarcimento del danno subito79.
La norma condiziona la proponibilità della
domanda al compimento dell'esecuzione, in modo da
prevenire l'uso dell'azione di risarcimento per ostacolare o
ritardare la conclusione della riscossione80.
Il concessionario, in caso di liti promosse contro di
lui, non vertenti esclusivamente sulla regolarità o validità
degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'Ente

78Su cui v. G. BOLETTO, Responsabilità per danni


dell'amministrazione finanziaria, Il Fisco, 2003, I, 63 ss.; P. ROSSI, Il
risarcimento del danno provocato al contribuente da atti illegittimi
dell'amministrazione finanziaria, in Rass. trib., 2009, I, 1591.
79Sul punto v. F. ODOARDI, Responsabilità civile da esecuzione

esattoriale illegittima od ingiusta - Responsabilità civile dell'Agente


della riscossione per i danni ingiusti causati dall'esecuzione, in
AA.VV., La responsabilità civile dell'amministrazione finanziaria:
questioni teoriche e pratiche, a cura di G. Falsitta, Milano, 2009, 233
ss.
80In tal senso C. GIOÈ, Profili di responsabilità civile
dell'amministrazione finanziaria, Padova, 2007, 129.

67
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

creditore interessato, ai sensi dell'art. 39 del D.Lgs. n.


112/1999, rispondendo altrimenti delle conseguenze
della lite81.
L'azione di risarcimento nei confronti dell'agente
della riscossione deve essere ricostruita, in via generale,
quale azione di responsabilità aquiliana82, per cui deve
essere proposta avanti il Tribunale ordinario competente
per territorio, essendo completamente autonoma rispetto
alla eventuale lite tributaria e vede l'attore onerato della
dimostrazione dell'illegittimità dell'atto esecutivo
dannoso, come pure del nesso di causalità tra tale atto e
la lesione di una posizione giuridicamente tutelata83.
Per quanto riguarda l'oggetto del risarcimento si
tratta di verificare, fermo restando l'onere dimostrativo a
carico dell'attore, se questo possa interessare il solo
aspetto patrimoniale od anche quello morale.
Se in merito al riconoscimento del primo non
sembra sussistere alcun problema, si discute, invece, se
l'esecuzione forzata illegittima posta in essere dall'agente
della riscossione, incidendo inevitabilmente nella sfera
giuridica dei soggetti, possa dar luogo al risarcimento di
un eventuale danno biologico, morale od esistenziale, in
presenza di un'azione che si sia posta illegittimamente in

81Su cui v. R. ACIERNO, Cass. n. 5832 dell'11 marzo 2011. Per i vizi
dell'avviso di mora e della cartella si deve citare in giudizio l'agente
della riscossione, in Fisco, 2011, 2-2400; A. ANTONUCCIO, Note
minime sulla chiamata in causa dell'ente impositore, in GT-Riv. giur.
trib., 2008, 728.
82L'orientamento sul punto, sia in dottrina che in giurisprudenza, è

assolutamente unanime. Si veda Cass., SS.UU., 4 ottobre 1996, n.


8685 e, più di recente, Cass., sez. trib., 4 gennaio 2007, n. 15 e
Cass., sez. trib., 21 febbraio 2007, n. 4055 (tutte in Banca Dati
Fisconline).
83V. CINGANO, Il risarcimento del danno in un sistema a pluralità di

giurisdizioni. Osservazioni sulla responsabilità dell'amministrazione


finanziaria per adozione di un provvedimento di fermo illegittimo, in
Dir. prat. trib., 2010, 6, 1257, che annota Tar Lazio, sez. II, 25
novembre 2009, n. 11672.

68
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

contrasto con la dignità umana, il decoro, la dignità ed il


prestigio della persona.
Sul punto la giurisprudenza di merito84 ha ritenuto
che l'illegittimità dell'azione esecutiva, connessa alla
violazione delle norme disciplinanti l'esecuzione tributaria
ben possa giustificare la risarcibilità del danno morale,
ferma restando la necessaria dimostrazione, anche di tipo
presuntivo, del danno e l'accertamento in concreto della
colpa85.
Per quanto attiene l'animus con il quale
l'amministrazione ha agito, la Corte di cassazione, nella
ormai celebre sentenza del 22 luglio 1999, n. 500, ha
ritenuto che, per valutare se l'evento dannoso sia
imputabile a responsabilità della pubblica
amministrazione, l'imputazione non potrà avvenire sulla
base del solo dato obiettivo della illegittimità del

84In particolare, la sussistenza del danno morale è stata riconosciuta,


da ultimo, da Trib. Genova, sez. II, con la sent. 3 dicembre 2010, n.
14212 (in Banca Dati Fisconline). Nel giudizio deciso dal tribunale
ligure, gli eredi del contribuente esecutato, chiedevano il
risarcimento del danno patito a seguito di una esecuzione
immobiliare promossa dall'agente della riscossione. Il predetto
Tribunale ha riconosciuto la sussistenza di un danno morale
azionabile iure ereditario, asserendo quanto segue: "Alla luce dei
principi di cui a Cass. civ., SS.UU., 11 gennaio 2008 la condotta
illecita infatti si presenta nella duplice veste di "aggressione ai beni
dell'abitazione di proprietà e del domicilio" che appaiono dotati di
tutela costituzionale, e di abuso della facoltà di agire in giudizio. Per
detto abuso l'art. 96 c.p.c. consente un risarcimento ulteriore
rispetto alla vittoria del capitale ed accessori di lite ed al recupero
delle spese. Sia pure in via non esplicita si tratta quindi di norma
speciale che autorizza espressamente "anche" la liquidazione di un
danno non patrimoniale. Il timore e l'ansia indotta in persona malata
riguardo alla perdita della propria abitazione paiono di consistente
entità...".
85I principi di diritto richiamati costituiscono gli obiter dicta

dell'ordinanza della Consulta del 7 aprile 2006, n. 149 (in Banca Dati
Fisconline), la quale assume, nel settore della responsabilità
aquiliana della pubblica amministrazione, una forte rilevanza: la
Corte delle Leggi, di fatto, sposa la tesi (in vero, ormai ius receptum)
della cd. illegittimità colposa (o qualificata) ai fini del rimprovero ex
art. 2043 c.c. nei confronti delle amministrazioni pubbliche.

69
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

provvedimento amministrativo, richiedendo, invece, una


più penetrante indagine in ordine alla valutazione della
colpa che, unitamenteal dolo86,costituisce requisito
essenziale della responsabilità aquiliana87.

86n tale caso, nonostante si sostenesse l'esistenza dei presupposti per


citare in giudizio l'ente impositore, più correttamente dovrebbe
configurarsi la responsabilità del funzionario autore dell'emanazione,
ovvero, dell'esecuzione dell'atto impositivo.
87V., inoltre, ex plurimis, Cass., sez. III, 21 ottobre 2005, n. 20358 (in

Banca Dati Fisconline), in cui si è statuito che "sotto il profilo


dell'elemento soggettivo della responsabilità civile della pubblica
amministrazione, è ben vero che la colpa è l'elemento fondante la
fattispecie risarcitoria, giacché non è sostenibile che la colpa della
struttura pubblica sarebbe in re ipsa nel caso di esecuzione
volontaria di atto amministrativo illegittimo. In altri termini,
l'imputazione della responsabilità non può avvenire sulla base del
mero dato obiettivo della illegittimità dell'azione amministrativa,
poiché il giudice ordinario, davanti al quale si svolge il giudizio
risarcitorio, deve svolgere una penetrante indagine, non limitata al
solo accertamento dell'illegittimità del provvedimento in relazione alla
normativa ad esso applicabile, estesa alla valutazione della colpa
dell'amministrazione. Questa colpa è configurabile quando l'adozione
e l'esecuzione dell'atto illegittimo siano avvenute in violazione delle
regole di imparzialità, di correttezza e di buona amministrazione, alle
quali l'esercizio della funzione amministrativa deve ispirarsi e che il
giudice ordinario può valutare, poiché si pongono come limiti esterni
alla discrezionalità. Il che implica interrogarsi sul ruolo che il
provvedimento (dichiarato illegittimo) assume ai fini della soggezione
dell'amministrazione al giudizio di responsabilità. La tesi
dell'equivalenza fra atto illegittimo e condotta illecita, enunciata in
passato, non è condivisa dal Collegio, perché, da tale regime
processuale privilegiato del provvedimento amministrativo, il quale
resta valido ed efficace fino al suo annullamento, si ricaverebbe una
inammissibile compensazione o equiparazione fra dichiarazione di
illegittimità del provvedimento e presunzione di colpa e si
determinerebbe una condizione di eguale illegittimo privilegio della
pubblica amministrazione in base alla sola sua qualità soggettiva. Si
deve ritenere, invece, che l'illegittimità dell'atto è solo un fattore
concorrente ad integrare l'illiceità della condotta, la quale deve essere
verificata in base al rispetto delle regole proprie dell'azione
amministrativa, poste con norme costituzionali (imparzialità e buon
andamento), con norme di legge ordinaria (celerità, efficienza,
efficacia, trasparenza), o da principi generali dell'ordinamento, come
applicati dall'interprete (ragionevolezza, proporzionalità,
adeguatezza)". V., anche, Cons. Stato, sez. IV, 14 giugno 2001, n.
3169, nel quale si legge che: "Il risarcimento del danno non è una

70
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Ai fini dell'accertamento di quest'ultima, infatti,


secondo un orientamento ormai consolidato, non sarà
sufficiente la comune tendenza a considerare la colpa
della struttura pubblica come in re ipsa in caso di
esecuzione volontaria di un atto amministrativo
illegittimo.
Occorre, di conseguenza, una valutazione della
colpa della pubblica amministrazione, intesa come
"apparato" e configurabile qualora l'adozione e
l'esecuzione dell'atto illegittimo siano avvenute in
violazione sia delle regole di rango costituzionale, quali
l'imparzialità, la correttezza e la buona amministrazione,
che rappresentano il criterio guida per l'esercizio della
funzione amministrativa e che si pongono quale limite
esterno alla discrezionalità88, sia di quelle di rango

conseguenza automatica e costante dell'annullamento


giurisdizionale, ma richiede la positiva verifica di tutti i requisiti
previsti dalla legge e ciò è garanzia di un corretto contenimento delle
domande risarcitorie: oltre alla lesione della situazione soggettiva di
interesse tutelata dall'ordinamento (il "danno ingiusto"), è
indispensabile che sia accertata la colpa (o il dolo)
dell'amministrazione, che sia accertata l'esistenza di un danno al
patrimonio, che sussista un nesso causale tra l'illecito ed il danno
subito.", Cons. Stato, sez. VI, 12 marzo 2004, n. 1261, Cons. Stato,
sez. IV, 10 agosto 2004, n. 5500, Cons. Stato, sez. IV, 15 febbraio
2005, n. 478 (tutte in Banca Dati Fisconline).
88Si veda in tal senso, Cass., sez. I, 24 maggio 1991, n. 5883 (in

Banca Dati Fisconline), la quale ha statuito che "Nell'ipotesi di


attività provvedimentale della pubblica amministrazione, perché
sussista la responsabilità civile di questa è richiesta non solo la
violazione di un diritto soggettivo del privato con un atto o un
provvedimento amministrativo ed il nesso di causalità fra l'atto
stesso ed il danno ingiusto subito dal privato, ma anche l'elemento
soggettivo del dolo o della colpa previsto e richiesto come elemento
indefettibile dalla clausola generale di responsabilità contenuta
nell'art. 2043 c.c.; a tale ultimo riguardo, il privato non dovrà provare
anche la colpa dei singoli funzionari ma, peraltro, la colpa della
pubblica amministrazione può consistere sia nella violazione delle
regole di comune prudenza, dando luogo ad attività provvedimentale
negligente o imprudente, sia nella violazione di leggi o regolamenti
alla cui osservanza la stessa pubblica amministrazione è vincolata,

71
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ordinario, quali l'economicità, l'efficacia, la pubblicità e la


trasparenza89, unitamente ai principi generali di
ragionevolezza, proporzionalità ed adeguatezza.
In particolare, la colpa non può essere ridotta a
mera "inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o
discipline", in base alla nozione desunta dall'art. 43 c.p.,
bensì può essere ravvisata in negligenze, omissioni, od
anche errori interpretativi di norme, ritenuti non
scusabili90.
Ciò, non significa che sia richiesta la prova della
responsabilità del funzionario procedente, per contro, la
colpa della pubblica amministrazione può consistere sia
nella violazione delle regole di comune prudenza, sia nella
violazione di leggi o regolamenti alla cui osservanza la
stessa è obbligata.
In nessun caso, però, può ritenersi rilevante il mero
dato oggettivo del danno: l'orientamento della
giurisprudenza appare, quindi, oltremodo chiaro,
statuendo che, se da un lato, l'amministrazione non può
invocare a sua discolpa l'errore scusabile dei propri
funzionari, dall'altro, con riferimento all'attività materiale,
è richiesta la sussistenza dell'elemento soggettivo
dell'imputabilità per dolo o colpa.
In tale prospettiva, si ha, dunque, che l'illegittimità
dell'atto amministrativo rappresenta uno solo dei fattori
concorrenti ad integrare l'illiceità della condotta
amministrativa, fonte di responsabilità risarcitoria, la

dovendo osservare i principi di legalità, di imparzialità e di buon


andamento prescritti dall'art. 97 Cost.".
89Si veda, a riguardo, l'art. 1 della legge 7 agosto 1990, n. 241, così

come novellato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15.


90In particolare, Cons. Stato, sez. IV, 12 marzo 2010, n. 1467 (in

Banca Dati Fisconline), ha chiarito che tra le negligenze inescusabili


vanno annoverati comportamenti sciatti, superficiali, sbrigativi nel
compiere operazioni valutative di agevole e semplice esecuzione,
come la verifica dell'esistenza o meno di titoli facili da verificare e non
comportanti sottili e complicate indagini.

72
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

quale ultima è ancorata alla valutazione della conformità


dell'operato della pubblica amministrazione alle regole
proprie dell'azione amministrativa.
Tali cardini interpretativi sembrano applicabili
anche alla fattispecie della responsabilità dell'agente della
riscossione, proprio alla luce della funzione pubblica che
svolge nella realizzazione concreta del credito tributario e
dei poteri autoritativi che la legge gli attribuisce per
rendere più incisiva tale azione.
Tuttavia, la comparsa tra gli strumenti a
disposizione dell'agente della riscossione per garantire
l'effettività della riscossione coattiva e la tutela contro
l'illegittimo utilizzo degli stessi attribuita avanti le
Commissioni Tributarie impongono di allargare l'ambito
dell'indagine, per vedere se, nell'attuale dimensione della
tutela giurisdizionale delle posizioni soggettive lese
dall'esecuzione illegittima, alla tradizionale ipotesi della
responsabilità aquiliana dell'agente della riscossione
accertabile dopo la conclusione dell'esecuzione, possa
accompagnarsi un'altra forma di tutela che si svolga nella
pendenza dell'espropriazione91.
Un istituto processuale invocabile per attenuare lo
sbilanciamento delle posizioni coinvolte nella riscossione
coattiva dei tributi potrebbe essere quello della
responsabilità aggravata di cui al comma 1 dell'art. 96
c.p.c., che risulta applicabile al processo tributario92 e
potrebbe consentire al giudice di condannare l'agente
della riscossione, che abbia resistito in giudizio con mala
fede o colpa grave, al risarcimento del danno derivante
dall'adozione di misure di tutela del credito tributario

91Sulle regole per l'individuazione del giudice competente a conoscere


di singole ipotesi di responsabilità dell'amministrazione finanziaria,
cfr. P. ROSSI, La giurisdizione tributaria e l'azione di responsabilità
ex art. 2043 c.c., in Il processo tributario, a cura di E. Della Valle, V.
Ficari e G. Marini, Padova, 2008, 95 ss.
92Su tale istituto v., da ultimo, G. PORCARO, La "riforma" delle spese

di lite nel processo tributario, in Rass. trib., 2011, 385 ss.

73
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

sproporzionate rispetto alle effettive esigenze oppure


dirette unicamente a coartare un adempimento
spontaneo del debitore93.
In particolare, in un giudizio proposto avverso il
fermo amministrativo o l'iscrizione di ipoteca fiscale il
ricorrente può chiedere nel ricorso, oltre alla
dichiarazione dell'illegittimità dell'atto, anche il
risarcimento del danno, devolvendo al giudice tributario
un'azione di cognizione finalizzata all'accertamento della
responsabilità aggravata dell'agente della riscossione94.

93La giurisprudenza di legittimità (Cass., SS.UU., 15 ottobre 1999, n.


722, in GT-Riv. Giur. trib., 2000, 13 ss., con nota di S. ZENATI, Sulla
giurisdizione in materia di risarcimento danni per comportamenti
illeciti dell'amministrazione finanziaria; Cass., SS.UU., 4 gennaio
2007, n. 15, in Dir. prat. trib, 2008, II, 491, con nota di G.
CORASANITI, La giurisdizione sulle azioni di responsabilità nei
confronti dell'amministrazione finanziaria; Cass., SS.UU., 16 aprile
2007, n. 8958, ivi, 2008, II, 771 con nota di G. ORIO, Giurisdizione
del giudice ordinario in caso di azione di danno per indebita pretesa
d'imposta; Cass., sez. trib., 21 febbraio 2007, n. 4055, in Banca Dati
Fisconline) sembra concorde nell'escludere la possibilità di
promuovere, al di là dell'accertamento incidentale della
responsabilità aggravata ex art. 96 c.p.c., un'autonoma azione civile
di responsabilità del concessionario o dell'agenzia per i danni
derivanti da un'illegittima esecuzione.
94In tal senso C. GIOÈ, Profili di responsabilità civile
dell'amministrazione finanziaria, cit., 126, nota 71. La
giurisprudenza di legittimità è da tempo favorevole al riconoscimento
dell'applicabilità dell'istituto della responsabilità aggravata nel
processo tributario, v. in tal senso Cass., SS.UU., 5 febbraio 1997, n.
1082, in Dir. prat. trib., 1997, II, 1340, con nota adesiva di S. LA
CHINA, Responsabilità dell'amministrazione finanziaria per lite
temeraria. In senso contrario sembri muoversi una parte della
giurisprudenza di merito, tra cui, con riferimento alla richiesta
risarcitoria da lite temeraria, Comm. trib. reg. Umbria, sez. III, 28
maggio 2009, n. 21, in GT-Riv. giur. trib., n. 11/2009, con nota di G.
MARIANETTI e G. SEPIO, Il risarcimento per lite temeraria nel
processo tributario, e in Dir. prat. trib., 2010, II, 705 ss., con nota di
F. PEPE, Osservazioni in tema di risarcimento danni da lite
temeraria ed asserito difetto di giurisdizione tributaria. Va comunque
rilevato come sulle domande di risarcimento del danno da
svalutazione monetaria, ex art. 1224 c.c., proposte dal contribuente
nel ricorso avverso atti di imposizione, la giurisprudenza abbia da
tempo riconosciuto la giurisdizione delle Commissioni Tributarie: cfr.

74
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Tali rilievi consentirebbero di bilanciare i poteri


attribuiti all'agente della riscossione e l'ampia
discrezionalità di cui egli dispone nell'utilizzo degli stessi
con un controllo giurisdizionale non soltanto di tipo
demolitorio, ma anche di tipo riparatorio95.
Al contrario, non può affermarsi, che un simile
assetto potrebbe portare ad un intralcio al regolare
svolgimento dell'azione di recupero della morosità
tributaria potendo essere strumentalizzato dal
contribuente interessato alla semplice dilazione del carico
in riscossione.
Una simile eccezione, tuttavia, non è convincente,
trovando applicazione, anche nel processo tributario, gli
strumenti di diritto processuale comune finalizzati ad
impedire l'abuso del processo96, ma ben potendosi
prevenire sia responsabilità amministrative che danni
ingiusti mediante l'attento uso dei poteri inibitori che la
legge attribuisce non soltanto al giudice tributario, ma,
prima ancora, all'autorità amministrativa.
La rigorosità dei mezzi esecutivi attribuiti al
concessionario può, infatti, essere bilanciata da un
attento uso del potere amministrativo di sospensione
della riscossione, che la legge, in particolare l'art. 39 del
DPR n. 602/1973, attribuisce all'autorità amministrativa

Cass., SS.UU., 21 dicembre 1996, n. 11483, in Giust. civ., 1998, I,


529, con nota di E.A. APICELLA, Osservazioni su esclusività della
giurisdizione tributaria, risarcimento del danno e diritti patrimoniali
conseguenziali.
95Sulle competenze che la legge attribuisce in materia di riscossione

rispettivamente all'Agenzia delle Entrate e agli agenti della


riscossione, v. S. LA ROSA, Riparto delle competenze e
"concentrazione" degli atti nella disciplina della riscossione, il Fisco,
2011, I, 577 ss.
96Sull'applicabilità al processo tributario delle norme di riforma del

processo civile introdotte dalla legge 18 giugno 2009, n. 69, per


sanzionare le condotte di abuso del processo (ai sensi dei nuovi artt.
91, comma 1, 92, comma 3, e 96, comma 3, c.p.c.), cfr. E. MANZON,
La legge n. 69/2009 (interventi sul processo civile) e il processo
tributario. Primi rilievi, Il Fisco, 2009, I, 885 ss. (in specie, 895).

75
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

che ha proceduto alla formazione del titolo esecutivo


portato a riscossione coattiva97.
Tale potere98, nella pratica operativa, appare poco
utilizzato, in quanto, nella convinzione comune, l'utilizzo
dell'ampio potere discrezionale a favore del contribuente-
debitore99 può rivelarsi fonte di responsabilità del
funzionario nei confronti dell'amministrazione stessa, sia
dal punto di vista della deviazione a direttive, che del
potenziale danno erariale conseguente al ritardato
percepimento della somma dovuta.
Se tali responsabilità fossero bilanciate dalla
prospettazione di una, effettiva, responsabilità per danni
nei confronti del destinatario dell'azione amministrativa,
allora potrebbe pensarsi ad una adeguata ponderazione
del funzionario non soltanto nell'adozione dei mezzi
esecutivi o di garanzia, ma anche nella valutazione di una
temporanea prevenzione dell'aggravamento della
situazione dannosa, mediante l'accorto uso del potere di
sospensione della riscossione, in vista di una
approfondita cognizione in sede di autotutela
amministrativa o di processo tributario suscettibile di
restaurare il diritto di cui si assume la violazione.
In defintiva, la naura pubblica del credito
tributario è certamente tale da imporre profonde
deviazioni al diritto comune in tema di tutela esecutiva,

97Su cui v. A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase


di riscossione, cit., 190 ss.
98Sulla natura cautelare della sospensione amministrativa della

riscossione ai sensi dell'art. 39 del DPR n. 602/1973, v. Cass., sez.


trib., 8 marzo 2006, n. 4942, in Banca dati Fisconline. Sulla natura
strumentale all'utilizzo del potere di autotutela, v. Ris. 7 febbraio
2007, n. 21/E, ivi.
99Sull'ampiezza della discrezionalità di cui dispone l'autorità
amministrativa in sede di concessione di provvedimenti che incidono
sulla dilazione del pagamento, v. A. GUIDARA, Indisponibilità del
tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 199.

76
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

tuttavia la previsione di opportune misure di garanzia


effettiva delle posizioni soggettive ingiustamente travolte
dalla rigorosità dei mezzi apprestati dalla legge,
unitamente ad un ponderato uso dei poteri di autotutela
amministrativa nella fase della riscossione,
consentirebbero, applicando la normativa vigente, di
superare i profili di criticità segnalati ed avviare un
dialogo tra contribuente e fisco non più fondato sulla
pura contrapposizione di situazioni di vantaggio, bensì
basato, secondo il disegno costituzionale che ne è alla
base, sul rispetto della legalità nell'imposizione.

9. Il divieto di abuso del diritto e’ legge.

Il D. LGS 5 agosto 2015, n. 128 introduce


l’ articolo 10-bis - Disciplina dell'abuso del diritto o
elusione Fiscale - nella Legge n. 212/2000 (lo Statuto
dei diritti del contribuente). L’’art.5 della legge delega
11 marzo 2014 n.23 vuol dare maggior certezza al
sistema tributario introducendo una norma generale di
definizione dell’abuso del diritto unificandola con
l’elusione fiscale.

10. Ricostruzione dogmatica.

La ratio della norma è quella di contrastare le


operazioni di pianificazione fiscale che non hanno
adeguate finalita’ economiche (c.d. “aggressiva”) così
come indicato nella Raccomandazione della
Commissione Europea del 6 dicembre 2012 che –nel
settore dell’imposizione diretta-invita gli Stati membri ad
inserire nella loro legislazione nazionale una clausola dal
seguente contenuto:

77
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

una costruzione di puro artificio o una serie


artificiosa di costruzioni che sia stata posta in
essere essenzialmente allo scopo di eludere
l’imposizione e che comporti un vantaggio
fiscale deve essere ignorata (principio di
inopponibilità).Le autorita’ nazionali devono
trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo
riferimento alla loro sostanza
economica(substance over form).

Di fatto l’art.5 della delega – integra il disposto


dell’art.37 bis del DPR 600/73 che statuisce la
inopponibilita’ all’AF solo di una serie di atti/fatti/negozi
materializzati in una o più delle operazioni specificamente
individuate nella norma stessa dalla lettera A sino alla
lettera F quater .
La definizione dell’abuso del diritto è quindi una
esigenza comunitaria per la quale,

…la constatazione che si tratta di una pratica


abusiva richiede , da una parte una serie di
circostanze oggettive dalle quali risulti che,
nonostante il rispetto formale delle condizioni
previste dalla normativa comunitaria, l’obiettivo
previsto dalla detta normativa non è stato
raggiunto… Essa richiede, d’altra parte, un
elemento soggettivo che consiste nella volontà
di ottenere un vantaggio derivante dalla
normativa comunitaria mediante la creazione
artificiosa delle condizioni necessarie per il suo
ottenimento100.

C. Giustizia, 14.12.2000, causa C 110/99, Emsland-Stärke


100

GmbH c. Haumptzollamt Hamburg-Jonas.

78
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Ma non solo: la Corte precisa anche che,

…l’esistenza di una pratica abusiva può essere


affermata anche qualora il perseguimento di un
vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale,
ancorché non esclusivo, non essendo l’abuso
impedito allorché nell’operazione concorrano,
pur marginalmente, altre ragioni economiche 101

La Corte ha stabilito che, per parlare di abuso del


diritto, bisogna verificare se in astratto l’operazione si
pone in contrasto con la normativa comunitaria dopo di
che verificare se lo scopo dell’operazione è o non è il
perseguimento del risparmio d’imposta. Tuttavia la
Corte precisa anche

Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due


operazioni, la sesta direttiva non impone di
scegliere quella che implica un maggiore
pagamento di IVA. Al contrario, il soggetto
passivo ha il diritto di scegliere la forma di
conduzione degli affari che gli permette di
limitare la sua contribuzione fiscale102

La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed


abuso è riconosciuto e promosso dalla direttiva
77/388/CE del 17 maggio 1977 (cd. VI direttiva).
La Corte di Giustizia nel leading case
Halifax affermava che le operazioni realizzate al solo
103

scopo di ottenere un vantaggio fiscale prive di un

101 Corte di Giustizia UE, 21.02.2008, causa C-425/06, Part Service


102 Corte di Giustizia, sentenza del 22.12.2010, causa C-103/09, The
Commissioners for Her Majesty‘s Revenue and Customs contro
Weald Leasing Ltd.
103 C. Giustizia , sent. 21.02.2006, C-255/02

79
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

autonomo obbiettivo economico, ancorché eseguite in


forma apparentemente corretta, sono sostanzialmente
elusive poichè dirette a procurare benefici la cui
concessione e’ contraria all’obbiettivo perseguito dalla
normativa comunitaria.

11. Abuso del diritto: definizione e contenuto (articolo


10-bis comma 1)

La CTR Lombardia, Sez. 44, sent. 117/44/2012 del


27.09.2012 chiarisce:

Il principio generale di divieto dell’abuso del


diritto, di derivazione costituzionale e
comunitaria, comporta la sua applicazione
d’ufficio da parte del giudice tributario a
prescindere da qualsiasi allegazione ad opera
delle parti. Ne consegue che l’eccezione relativa
alla perpetrazione del suindicato abuso
proposta dall’Agenzia delle Entrate per la prima
volta in sede di appello, va in ogni caso valutata
dai giudici di secondo grado e non può dunque
ritenersi inammissibile.

Il legislatore ha fatto proprio quanto elaborato dalla


giurisprudenza degli anni. In particolare. La Cass. Civ.
sez. un., 23 dicembre 2008 n. 30055 aveva già sancito il
divieto di elusione dei tributi affermando che

non può non ritenersi insito nell'ordinamento,


come diretta derivazione delle norme
costituzionali, il principio secondo cui il
contribuente non può trarre indebiti vantaggi
fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non

80
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

contrastante con alcuna specifica disposizione,


di strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio fiscale, in difetto di ragioni
economicamente apprezzabili che giustifichino
l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di
quel risparmio fiscale.

Giurisprudenza alla quale si è uniformata


quella di merito:

Il divieto di abuso del diritto si traduce in un


principio generale antielusivo che preclude al
contribuente il conseguimento di vantaggi
fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se
non contrastante con alcuna specifica
disposizione, di strumenti giuridici idonei ad
ottenere un’agevolazione o un risparmio
d’imposta in difetto di ragioni economiche
apprezzabili. Ne consegue che il carattere
elusivo di un’operazione va escluso quando sia
individuabile una compresenza non marginale
di ragioni extrafiscali 104

Il diritto vivente, inoltre delimita il confine tra abuso


del diritto e quello di antieconomicità chiarendo che
mentre il secondo viene riferito al concetto di inerenza,
ovvero collegamento tra un componente economico e
l’attività esercitata dall’imprenditore, I’abuso del diritto è
una prospettazione più estesa del concetto di elusione.
Qualora I’Ufficio rilevi una ipotesi di abuso del
diritto per giungere ad affermare l’indeducibilità di un
costo e l’indetraibilità dell’lVA, opera un giudizio ex post e
non ex ante, delle vicende imprenditoriali giungendo,
sempre ex post a una conclusione fuorviante rispetto alla

104CTR Milano, Sez. 24, sent. n. 388/24/2012 del 18.12.2012

81
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

volontà delle parti coinvolte e della logica imprenditoriale


che governa le azioni dell’imprenditore.
L’autonomia negoziale delle parti è, infatti, oggetto di
tutela nella legislazione ordinaria e nella Costituzione che
protegge la libertà di iniziativa economica privata e pone
una precisa riserva di legge in materia di imposizione
tributaria 105.

In coerenza con la clausola generale di buona


fede oggettiva, che preclude l’abuso del diritto
finalizzato al conseguimento di indebiti vantaggi
fiscali, l’art. 20 del d.P.R. 131/1986 impone, ai
fini della qualificazione giuridica del negozio da
tassare, un’indagine sulla causa reale e sulla
comune e concreta regolamentazione degli
interessi perseguiti dalle parti, anche se
realizzati attraverso una pluralità di pattuizioni
non contestuali attraverso il loro preordinato
collegamento negoziale106.

Vero è inoltre, che la giurisprudenza ha sempre


equiparato l’abuso del diritto all’elusione, o meglio, ha
ritenuto l’elusione una forma di abuso del diritto, e
quindi in esso assorbito, essendo quest’ultimo un
principio generale che consente all’interprete di
ricondurre all’abuso le più svariate condotte, si legge
infatti,

L’elusione, o l’abuso del diritto, sussistono


nell’ipotesi in cui il contribuente aggiri le norme
tributarie senza violarne nessuna, ottenendo in
tal modo un risparmio fiscale ingiusto. Per
contro il risparmio si qualifica come legittimo

105 CTR Lombardia, Sez. 7, sent. n. 92/07/2013 del 27.06.2013


106 CTP Milano, Sez. 22, sent. 106/22/ 2013 del 24.05.2013

82
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

qualora vengano poste in essere operazioni


straordinarie tra parti indipendenti per ragioni
economiche e aziendali e il vantaggio fiscale non
rappresenta l’elemento predominante delle
operazioni107.

Se da un lato è vero che il titolare di una posizione


giuridica soggettiva è libera sul se attivare o meno la
propria pretesa, libertà tutelata dall’ordinamento, è pur
vero che tale libertà ha subito lo scorso secolo una
rilettura in chiave di rilevanza sociale. Non vale più ,
dunque, il principio qui suo jure utitur neminem
laedit108, di stampo liberalela valorizzazione degli obblighi
di solidarietà sociale e di civile convivenza, da cui sorge il
c.d. abuso del diritto.
Formulazione quest’ultima che ha suscitato non
pochi dibattiti, definita da parte di autorevole dottrina un
vero e proprio ossimoro (Rescigno, abuso del diritto pag.
13).
È stato quindi necessario trovare il modo di rendere
possibile la convivenza tra libertà ed abuso 109.
La teorica dell’abuso della libertà contrattuale nasce
e si sviluppa dunque a fronte dell’abbandono della
visione liberale classica dei rapporti economici e per
l’ormai inadeguatezza del principio di eguaglianza formale
a garantire la giustizia del contratto110.
L’abuso è senza dubbio un limite esterno alla libertà
ed è uno strumento proprio della giurisprudenza

107Commissione tributaria provinciale di Cremona, Sez. 3, sent. n.


128/03/2012 del 26.09.2012.
108 P. RESCIGNO, L’abuso del diritto, pag, 13ss.; U. BRECCIA,

L’abuso del diritto, in AA.VV., L’abuso del diritto, pag. 71.


109 F. GALGANO, Diritto civile e commerciale, II, Le obbligazioni e i

contratti, I, Obbligazioni in generale. Contratti in generale, Padova,


1999, 143 ss.
110 F. DI MARZIO, Deroga al diritto dispositivo, nullità e sostituzione

di clausole del consumatore, in Contr. e impr., 2006, 704 ss

83
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

utilizzato per dare coerenza esterna al sistema nel suo


complesso considerato111.
La Cass. 15.2.2007 n. 3462 aveva rilevato che
l'obbligo di buona fede oggettiva o correttezza è,

un autonomo dovere giuridico, espressione di


un generale principio di solidarietà sociale, la
cui costituzionalizzazione è ormai pacifica. Una
volta trasfigurato il principio della buona fede
sul piano cosituzionale diviene una
specificazione degli "inderogabili doveri di
solidarietà sociale" imposti dall'art. 2 Cost., e la
sua rilevanza si esplica nell'imporre, a ciascuna
delle parti del rapporto obbligatorio, il dovere di
agire in modo da preservare gli interessi
dell'altra, a prescindere dall'esistenza di
specifici obblighi contrattuali o di quanto
espressamente stabilito da singole norme di
legge.

Il criterio della buona fede costituisce quindi


strumento, per il giudice, per controllare, sia in senso
modificativo che integrativo, lo statuto negoziale, in
funzione di garanzia del giusto equilibrio degli opposti
interessi.
Daltronde il criterio della reciprocità lo si desume
già dalla Relazione ministeriale al codice civile: il
principio di correttezza e buona fede,

richiama nella sfera del creditore la


considerazione dell'interesse del debitore e nella

111Commentario del Codice Civile e codici collegati, Scialoja – Branca


– Galgano a cura di Giorgio De Nova, carta dei diritti fondamentali
dell’Unione Europea a cura di pasquale Gianniti I diritti fondamentali
nell’Unione Europea, la carta di Nizza dopo il Trattato di Lisbona,
Zanichelli Roma 2013 pag. 1515.

84
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

sfera del debitore il giusto riguardo all'interesse


del creditore.

In sintesi, dice la Corte,

disporre di un potere non è condizione


sufficiente di un suo legittimo esercizio se, nella
situazione data, la patologia del rapporto può
essere superata facendo ricorso a rimedi che
incidono sugli interessi contrapposti in modo
più proporzionato. La buona fede, in sostanza,
serve a mantenere il rapporto giuridico nei
binari dell'equilibrio e della proporzione.

Pregio della sentenza in commento è di aver


individuato che:

Criterio rivelatore della violazione dell'obbligo di


buona fede oggettiva è quello dell'abuso del
diritto.

A tal fine individua gli elementi costitutivi


dell'abuso del diritto che sono:

1) la titolarità di un diritto soggettivo in capo ad


un soggetto;
2) la possibilità che il concreto esercizio di quel
diritto possa essere effettuato secondo una
pluralità di modalità non rigidamente
predeterminate;
3) la circostanza che tale esercizio concreto,
anche se formalmente rispettoso della cornice
attributiva di quel diritto, sia svolto secondo
modalità censurabili rispetto ad un criterio di
valutazione, giuridico od extragiuridico;

85
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

4) la circostanza che, a causa di una tale


modalità di esercizio, si verifichi una
sproporzione ingiustificata tra il beneficio del
titolare del diritto ed il sacrifico cui è soggetta la
controparte.

Dunque, l’'abuso del diritto, non è una violazione in


senso formale, ma delinea una utilizzazione alterata dello
schema formale del diritto,

finalizzata al conseguimento di obiettivi ulteriori


e diversi rispetto a quelli indicati dal
Legislatore. E' ravvisabile, in sostanza, quando,
nel collegamento tra il potere di autonomia
conferito al soggetto ed il suo atto di esercizio,
risulti alterata la funzione obiettiva dell'atto
rispetto al potere che lo prevede. Come
conseguenze di tale, eventuale abuso,
l'ordinamento pone una regola generale, nel
senso di rifiutare la tutela ai poteri, diritti e
interessi, esercitati in violazione delle corrette
regole di esercizio, posti in essere con
comportamenti contrari alla buona fede
oggettiva. E nella formula della mancanza di
tutela, sta la finalità di impedire che possano
essere conseguiti o conservati i vantaggi
ottenuti - ed i diritti connessi - attraverso atti di
per sè strutturalmente idonei, ma esercitati in
modo da alterarne la funzione, violando la
normativa di correttezza, che è regola cui
l'ordinamento fa espresso richiamo nella
disciplina dei rapporti di autonomia privata.

La Cassazione civile sez. III 18 settembre 2009 n.


20106 lascia un insegnamento essenziale per un nuovo
approccio al mondo del diritto:

86
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Oggi, i principii della buona fede oggettiva, e


dell'abuso del diritto, debbono essere selezionati
e rivisitati alla luce dei principi costituzionali -
funzione sociale ex art. 42 Cost. - e della stessa
qualificazione dei diritti soggettivi assoluti. In
questa prospettiva i due principii si integrano a
vicenda, costituendo la buona fede un canone
generale cui ancorare la condotta delle parti,
anche di un rapporto privatistico e
l'interpretazione dell'atto giuridico di autonomia
privata e, prospettando l'abuso, la necessità di
una correlazione tra i poteri conferiti e lo scopo
per i quali essi sono conferiti. Qualora la finalità
perseguita non sia quella consentita
dall'ordinamento, si avrà abuso.

Il criterio della buona fede assume rilevanza non


solo come strumento di controllo per il giudice, sia in
senso modificativo o integrativo dello statuto negoziale,
per garantire, e nel caso, ripristinare un equilibrio degli
opposti interessi 112, ma anche

come limite interno di ogni situazione giuridica


soggettiva, attiva o passiva, contrattualmente
attribuita, limite idoneo a concorrere alla
conformazione, in senso ampliativo o restrittivo,
rispetto alla fisionomia apparente del patto
negoziale, dei diritti, e degli obblighi da esso
derivanti, affinchè l'ossequio alla legalità
formale non si traduca in sacrificio della
giustizia sostanziale e non risulti, quindi,

112Cass. civ. 18 settembre 2009, n. 20106

87
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

disatteso l'inderogabile dovere di solidarietà


presidiato dall'art. 2 Cost. Repubblicana 113.

L’ abuso del diritto nell'ordinamento tributario non


si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi
patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel
disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in
essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme
fiscali 114.

12. Limiti dell’autonomia contrattuale (articolo 10-bis


comma 2, 3, 4)

Il diritto soggettivo seppur riconosce in capo al suo


titolare un potere, questo non può essere esercitato in
dissonanza con l’utilità sociale intesa sotto il profilo della
solidarietà (art. 2 Cost.).
Come sopra argomentato, il divieto di abuso del
diritto si pone dunque quale correttivo all’esercizio del
diritto stesso quando esso si pone in contrasto con parte
dei principi che lo hanno ispirato.
Il 3° e 4° comma esprimo i limiti esterni
all’auotonomia contrattale sancendo i limiti entro i quali
le operazioni poste in essere non rientrano nella
fattispecie di abuso del diritto. Anche sotto tale profilo il
legislatore a positivizzato il tradizionale pensiero
maturato in dottrina e giurisprudenza.
La Corte Costituzionale ha in più occasioni
affermato che il carattere particolare o limitato della
categoria economica considerata dalla legge non è, in
linea di principio, sufficiente ad escludere che venga
perseguita una finalità sociale115; ed ecco ancora una

113Cass. civ. 20 aprile 1994, n. 3775


114Cassazione civile sez. un. 23 dicembre 2008 n. 30055; sentenza
n. 25374/08
115 cfr. Cass. sentenza n. 54 del 1962

88
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

volta che la Corte delle leggi ribadisce il principio per cui


rientra nei poteri conferiti al legislatore dall'art. 41 della
Costituzione la riduzione ad equità di rapporti che
appaiano sperequati a danno della parte più debole116.
La Corte Costituzionale esprime un parere di non
sufficienza dei principi di correttezza e buona fede nelle
trattative e nella formazione ed esecuzione del contratto
(artt. 1175, 1337, 1366, 1375 cod. civ.), delle regole della
correttezza professionale (art. 2598, n. 3, cod. civ.) e dei
doveri correlati alla responsabilità extracontrattuale (art.
2043 cod. civ.) ad arginare la libertà di scelta del
contraente nonché la determinazione del contenuto del
contratto che caratterizzano l'autonomia contrattuale, e
non sono perciò idonei a sopperire alterazione
dell'equilibrio tra le parti che consegue all'essere una di
esse in posizione di supremazia.117.
Nel diritto tributario la questione è stata affronta in
modo più deciso e chiaro,

In materia tributaria il divieto di abuso del


diritto si traduce in un principio generale
antielusivo, che preclude al contribuente il
conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti
mediante l’uso distorto, pur se non
contrastante con alcuna specifica disposizione,
di strumenti giuridici idonei ad ottenere
un’agevolazione o un risparmio di imposte, in
difetto di ragioni economiche apprezzabili che
giustifichino l’operazione, diversa dalla mera
aspettativa di quei benefici. Ne consegue che il
carattere abusivo di un’operazione va escluso
quando sia individuabile una copresenza, non
marginale, di ragioni extrafiscali, che non si

116 Cass. n. 7 del 1962; Corte Cost., 23 aprile 1965, n. 30


117Corte cost., 15 maggio 1990, n. 241

89
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

identifichino necessariamente in una redditività


immediata dell’operazione medesima ma
possono rispondere ad esigenze di natura
organizzativa volte a consentire un
miglioramento strutturale e funzionale
dell’azienda per far fronte alla concorrenza. Il
venir meno dell’elusività rende inapplicabile il
raddoppio dei termini per l’accertamento 118.

È quindi prevalente l’interesse sulla natura


intrinseca degli atti compiuti e dei loro effetti giuridici sul
loro titolo e sulla loro forma apparente, il dato giuridico
reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e i loro
effetti giuridici rispetto ai dati formalmente enunciati
anche frazionatamente in uno o più atti.
Ad esempio, la pluralità degli atti che vengono
compiuti per realizzare uno di degli effetti che la legge
sull’imposta del registro considera rilevante non priva di
rilevanza quell’unitas multiplex che è data dall’insieme
dei negozi collegati strutturalmente, per identità dei
soggetti e dell’oggetto, e funzionalmente per il contributo
parziale e strumentale che ciascuno dei negozi, che si
succedono nel tempo, dà alla formazione progressiva di
un’unica fattispecie identificabile attraverso un
determinato effetto giuridico finale.
Non sono mancati tentativi di ricondurre all’art. 2
della Costituzione, che « riconosce e garantisce i diritti
inviolabili dell’uomo », una garanzia implicita, tuttavia
invani per ragioni storico e ideologiche.
Tuttavia non si può ignorare il principio di
solidarietà espresso nell’art. 2 della Cost.. se è vero che
parte in dottrina, taluni hanno rilevato che,

118CTP Milano, Sez. 22, sent. 189/22/2012 del 18.07.2012.

90
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Il principio generale del sistema è la liceità e la


libertà, e non anche la doverosità e l’obbligo 119,

La connotazione dell’uomo uti socius ha reso


necessario l’intervento del legislatore, ma anche
dell’interprete, di porre, da un lato, limiti all’esercizio dei
propri diritti al fine di costituire uno sbarramento
al’individualismo esasperato 120, dall’altro dei doveri ed
obblighi finalizzati alla vita e allo sviluppo della società.
Le Commissioni Tributarie, hanno in più occasioni
descritto i caratteri della condotta abusiva:

La fattispecie di abuso del diritto prescinde da


qualsiasi riferimento alla natura fittizia o
fraudolenta di un’operazione, nel senso di una
prefigurazione di comportamenti diretti a trarre
in errore o a rendere difficile all’Ufficio di
cogliere la vera natura dell’operazione. Il
proprium del comportamento abusivo consiste
proprio nel fatto che il soggetto pone in essere
operazioni reali assolutamente conformi ai
modelli legali, senza immutazioni del vero e
rappresentazioni incomplete della realtà. È
quindi necessario analizzare la natura e la
specie delle operazioni, nelle loro reciproche
connessioni e nelle finalità perseguite, per
verificare se le stesse sono rivolte
essenzialmente a conseguire un risparmio di
imposta senza giustificazioni economiche 121

13. Garanzia endoprecessuali e processuali (articolo


10-bis comma 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13).

119 Cerri, Doveri Pubblici, in Enc. Giur., XII, Torino, 1989


120 Alpa, Solidarietà, Nuova Giur. Comm., 1994, pag. 365
121 CTR Lombardia, Sez. 31, sent. 91/31/2013 del 5.07.2013

91
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Tale norma riscrive il comma 8 dell’art. 37 bis


dpr 600/1973 che stabili-sce (iva) che le norme
tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti
elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o
altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate
qualora il contribuente dimostri che nella particolare
fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.
A tal fine il contribuente dove (doveva) presentare
istanza al direttore regionale delle entrate competente per
territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e
indicando le disposizioni normative di cui chiede la
disapplicazione; procedura disciplinata dal D.M. 19
giugno 1998, n. 259.
I commi 6, 7, 8 rispondono ad una esigenza di
chiarezza cui aveva posto rimedio la giurisprudenza:
ovvero se la previa richiesta di chiarimenti al
contribuente qualora non effettuata determinasse la
nullità dell’avviso di accertamento emesso ex art. 37 bis
anche in relazione agli accertamenti emessi in violazione
della (allora) clausola generale del divieto di abuso del
diritto: estensione riconosciuta da attenta dottrina
(Tundo, Tesauro, Nussi, Pierre, Ragucci) e dalla
giurisprudenza122.
Viene confermato il meccanismo partecipativo
dell’interpello c.d endoprocedimentale già
previstodall’art.37 bis ed espressione del piu’ generale
diritto al contradditorio consacrato nell’art.12 dello
Statuto dei diritti del contribuente - legge 212/2000 - e
nell’ordinamento europeo .
Anche tale aspetto non presenta profili di novità.
Infatti,

122CTR Lombardia 2/2012; CTP Genova 2 /2011; CTP Brescia


14/2011; CTP Milano 54/2011

92
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Un’operazione economica integra un


comportamento abusivo qualora e nella misura
in cui lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale
si ponga come elemento predominante ed
assorbente della transazione. Spetta
all’Amministrazione finanziaria prospettare il
disegno elusivo e le modalità di manipolazione e
alterazione degli schemi classici, mentre spetta
al contribuente dimostrare l’esistenza di valide
ragioni economiche, alternative o concorrenti al
mero risparmio di imposta, che giustifichino il
particolare atteggiarsi dell’operazione
indagata .
123

L’Ufficio deve procedere all’accertamento di finalità


abusive sottese alla stipula di un negozio giuridico, deve
quindi valutare il contratto intercorso in relazione al suo
contenuto effettivo e non al suo nomen iuris, al fine di
verificare che la causa reale dell’atto contrasti o meno con
i principi dell’ordinamento giuridico e del sistema
tributario124.
È stato ritenuto che,

Non configura comportamento abusivo l’apporto


di immobili prevalentemente locati ad un fondo
immobiliare, effettuato in regime di esclusione
dall’IVA ai sensi dell’art. 8, comma 1-bis, d.l.
351/2001, seguito dalla cessione a terzi delle
quote ricevute, in quanto, nell’ipotesi
alternativa in cui l’apportante avesse ceduto gli
immobili al fondo o ai cessionari delle quote in
regime di imponibilità per opzione ex art. 10,
comma 1, n. 8-ter) lett. d), d.P.R. n. 633/1972,

123CTP Milano, Sez. 18, sent.235/18/ 2012 24.09.2012


CTP Milano, Sez. 41, sent. 243/41/ 2012 27.09.2012
124

93
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

questi ultimi avrebbero avuto titolo per


l’integrale detrazione dell’IVA addebitata.
Inoltre, l’operazione non è stata posta in essere
al fine esclusivo di ottenere un beneficio fiscale
in capo all’apportante.

Il contribuente, da parte sua, dovrà opporre ragioni


economiche di natura extrafiscale che giustifichino
l’operazione contestata, ovvero, l’esistenza di motivi di
miglior efficienza da apportare agli assetti dell’impresa
che giustifichino l’impiego di quella forma organizzativa e
quant’altro risulti convincente e risolutivo per sostenere
la legittimità della scelta operata.
L’art. 37 bis c. 7 dpr 600/1973, superato dal
citato comma 11, stabiliva che i soggetti diversi da quelli
previsti dai commi precedenti) potevano chiedere il
rimborso delle imposte pagate a seguito dei
comportamenti disconosciuti dall'amministrazione
finanziaria; a tal fine detti soggetti potevano proporre,
entro un anno dal giorno in cui l'accertamento diveniva
definitivo anche mediante adesione o conciliazione
giudiziale.
Sino all’entrata in vigore della norma on commento,
se l’elusione è avvenuta ex art. 37 bis si applicano le
sanzioni amministrative Cass. 30.11.2011 n. 25537 e
quella penale Cass. Pen. 28.02.2012 n. 7739.
Nel caso in cui invece l’ufficio accertatore abbia
provveduto in virtù della clausola generale del divieto di
abuso del diritto non sono dovute né sanzioni
amministrative né penali nel rispetto del principio di
legalità e certezza del diritto.
Già l’art. 37 bis c. 2 dpr 600/1973 stabiliva che
l’art.37 bis c. 6 fa riferimento alle sanzioni pecuniarie
“per relationem” richiamandole nel sistema di riscossione
in pendenza di giudizio(art.68 Dlgs 546/92), la
giurisprudenza di legittimità, tuttavia, dopo aver

94
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

puntualizzato che la ripresa del maggior imponibile in


conseguenza del disconoscimento degli effetti del negozio
in quanto abusivo, non comporta automatica esclusione
delle sanzioni 125 , secondo la tesi sostanzialista data
l’indifferenza sul piano della illiceita’ tra coloro i quali
violano la norma impositiva e chi la infrange, le sanzioni
costituiscono un effetto naturale dell’esito
del’accertamento degli atti elusivi seppur nelle sole
ipotesi di cui all’art.37 bis DPR 600/73 e nel rispetto del
principio del fondamento normativo richiamato nella
sentenza Halifax, bastando che la dichiarazione del
contribuente risulti difforme rispetto all’accertato per
farne scattare l’operativita’ per infedele dichiarazione
(art.1 comma 2 Dlgs 471/97).
In definitiva il sistema appare oggi più coerente e
vincolante, anche se, il nostro paese ha impiegato oltre
trent’anni a codificare un principio in grado di colmare la
poca chiarezza e completezza che le norme oggi ci offre.
Concludendo, ogni ordinamento giuridico deve fare
i conti con la necessità, tempo per tempo, di
contemperare le interferenze, coesistenze e conflitti tra
diritti interpretando quella che è anche la funzione
sociale dei diritti soggettivi.
È innegabile che oggi si faccia un maggior uso dello
strumento dell’abuso del diritto, e non è un caso.
La crescente asimmetria dei protagonisti del
mercato globale che vede da un lato poteri economici e
dall’altro una utenza incapace di fronteggiare le
imposizioni del mercato, la scomparsa (nella sostanza ma
non nella forma) della trattativa nelle transazioni
commerciali, hanno reso necessario lo sviluppo
dell’istituto dell’abuso del diritto per poter ripristinare
quell’equilibrio nei rapporti contrattuali e garantire la
liceità della causa e dell’oggetto del contratto.

125 Cass.n.12249/2010.

95
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

A conferma dello stretto rapporto causa effetto degli


interessi in gioco, o possiamo vedere come la tutela del
consumatore si divenuto di interesse sempre crescente,
che nel caso italiano è prima di tutto di adozione
comunitaria; è evidente la necessità di porre rimedi ad un
mercato oramai caratterizzato da contratti precostituiti e
da condizioni imposte.
Le stesse teorie della volontà e della dichiarazione
necessitano una rilettura a causa della drammatica
erosione della fase precontrattuale nella quale la volontà
si forma prima di divenire dichiarazione.
C’è infatti da chiedersi quanto la libertà, che
connota la volontà, sia stata sacrificata alla speditezza
delle transazioni commerciali, e se ciò non stia o non
abbia già, alterato la struttura stessa del contratto,
degradando la volontà in dichiarazione confondendone le
rispettive dimensioni.
L’auspicio è che la giurisprudenza operi in modo
sempre coerente i correttivi necessari a garantire
l’equilibrio tra libertà contrattuale e la funzione che il
contratto ha nella società.
Ogni ordinamento giuridico deve fare i conti con la
necessità, tempo per tempo, di contemperare le
interferenze, coesistenze e conflitti tra diritti
interpretando quella che è anche la funzione sociale dei
diritti soggettivi.
È innegabile che oggi si faccia un maggior uso dello
strumento dell’abuso del diritto, e non è un caso.
La crescente asimmetria dei protagonisti del
mercato globale che vede da un lato poteri economici e
dall’altro una utenza incapace di fronteggiare le
imposizioni del mercato, la scomparsa (nella sostanza ma
non nella forma) della trattativa nelle transazioni
commerciali, hanno reso necessario lo sviluppo
dell’istituto dell’abuso del diritto per poter ripristinare

96
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

quell’equilibrio nei rapporti contrattuali e garantire la


liceità della causa e dell’oggetto del contratto.
A conferma dello stretto rapporto causa effetto degli
interessi in gioco, o possiamo vedere come la tutela del
consumatore si divenuto di interesse sempre crescente,
che nel caso italiano è prima di tutto di adozione
comunitaria; è evidente la necessità di porre rimedi ad un
mercato oramai caratterizzato da contratti precostituiti e
da condizioni imposte.
Le stesse teorie della volontà e della dichiarazione
necessitano una rilettura a causa della drammatica
erosione della fase precontrattuale nella quale la volontà
si forma prima di divenire dichiarazione.
C’è infatti da chiedersi quanto la libertà, che
connota la volontà, sia stata sacrificata alla speditezza
delle transazioni commerciali, e se ciò non stia o non
abbia già, alterato la struttura stessa del contratto,
degradando la volontà in dichiarazione confondendone le
rispettive dimensioni.
L’auspicio è che la giurisprudenza operi in modo
sempre coerente i correttivi necessari a garantire
l’equilibrio tra libertà contrattuale e la funzione che il
contratto ha nella società.

97
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

CAPITOLO II

I TERMINI DI PRESCRIZIONE

98
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

14. Premessa

La cartella esattoriale deve essere notificata entro


termini via via stabiliti dal legislatore.
Quando si parla di termini non bisogna confondere
quelli che determinano decadenza da quelli che
determinano prescrizione.
Il mancato rispetto dei termini di decadenza,
impediscono l’applicabilità delle procedure previste dalla
disciplina sulla riscossione dei tributi, ovvero, riscossione
tramite ruolo, procedura sicuramente privilegiata sia
sotto il profilo procedurale, processuale che dei termini
rispetto alle procedure ordinarie previste dal codice di
procedura civile, come il ricorso per decreto ingiuntivo.
Bisogna precisare che i termini di decadenza non
possono essere né sospesi né interrotti.
Diversamente, i termini di prescrizione, possono
essere sospesi ed interrotti, tuttavia, una volta
intervenuta, si avrà l'estinzione del diritto. In altri
termini, l'ente creditore non potrà più chiedere il
pagamento del tributo con nessuna procedura.
Come accennato, i termini di prescrizione possono
essere sospesi o interrotti: ad esempio, interrompe la
prescrizione la richiesta di pagamento o il riconoscimento
del debito da parte del debitore: attenzione, perché dal

99
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

giorno dell'interruzione, inizia a decorrere ex novo il


termine di prescrizione.
Come si vedrà nel corso del lavoro, in materia di
riscossione tramite ruolo, i termini di prescrizione e di
decadenza sono diversi a seconda della tipologia di
credito per cui si procede.

15. Prescrizione.

Quanto alla prescrizione, argomento, si tratta di


distinguere le diverse discipline i relazione a
macrocategorie individuabili in: tributi locali,
previdenziali, erariali.

16. I Tributi Locali.

I tributi locali si prescrivono, ai sensi dell’art. 2948 n.


4 c.c., nel termine di cinque anni dal giorno in cui il
tributo è dovuto o dal giorno dell'ultimo atto interruttivo
tempestivamente notificato al contribuente.
L’applicabilità del termine breve al tributo locale è
stata affermata dalla Cassazione con sentenza del 23
febbraio 2010 che ha sostenuto che i tributi locali,
diversamente da quelli erariali, sono prestazioni
periodiche edunque, rientrano nell'ambito di applicazione
dell'articolo 2948 n. 4 del Codice civile.

Ad esempio, i tributi locali come la tassa per


lo smaltimento rifiuti, per l'occupazione di suolo
pubblico, per concessione di passo carrabile,
contributi di bonifica,a parere della Corte - sono
"elementi strutturali di un rapporto
sinallagmatico caratterizzati da una 'causa
debendi' di tipo continuativo suscettibile di

100
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

adempimento solo con decorso del tempo in


relazione alla quale l'utente è tenuto ad una
erogazione periodica, dipendente dal
prolungarsi sul piano temporale della
prestazione erogata dall'ente impositore, o dal
beneficio dallo stesso concesso"126.

17. Sanzioni Amministrative.

Le sanzioni amministrative, come quelle previste dal


codice della strada, si prescrivono in 5 anni
dall’accetamento dell’infrazione come ha avuto modo di
chiarire la corte di Cassazione con Sentenza 16203/05:

l'art. 17, d.p.r. n. 602/73 (come sostituito


dall'art. 6, d.lgs. n. 46/99), che, in tema di
riscossione delle imposte dirette sul reddito,
fissa un termine di decadenza per l'iscrizione a
ruolo dei crediti tributari, non può trovare
applicazione nella materia della riscossione dei
proventi delle sanzioni amministrative, rispetto
alla quale gli effetti del decorso del tempo sono
disciplinati in via generale dall'art. 28 della
legge n. 689 del 1981 e, con specifico
riferimento alle sanzioni conseguenti ad
infrazioni stradali, dall'art. 209, cod. strad., i
quali non prevedono alcuna decadenza, ma
soltanto la riscossione nel termine
prescrizionale di cinque anni127 .

126 Cassazione, sezione tributaria civile, sentenza 23 febbraio 2010,


n. 4283.
127Cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 17 marzo 2005, n. 5828; Cass. civ.,

sez. III, sent. 19 aprile 2000, n. 5071.

101
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Peraltro l’art. 28 Legge - 24/11/1981, n. 689 -


Gazzetta Uff. 30/11/1981, n.329, stabilisce
testualmente: Il diritto a riscuotere le somme dovute per
le violazioni indicate dalla presente legge si prescrive nel
termine di cinque anni dal giorno in cui è stata
commessa la violazione. L'interruzione della prescrizione
è regolata dalle norme del codice civile.
La disciplina appena richiamata riguarda le sanzioni
amnistrative irrogate dalla polizia municipale, per quanto
riguarda invece quelle irrogate dal Polizia stradale,
Provinciale e Carabinieri il termine di prescrizione per
riscuotere i proventi delle sanzioni amministrative da
illecito stradale è stabilito dall’articolo 209 del Decreto
Legislativo 30 aprile 1992 numero 285 (Codice della
Strada) che stabilisce
La prescrizione del diritto a riscuotere le somme
dovute a titolo di sanzioni amministrative pecuniarie per
violazioni previste dal presente codice è regolata dall'art.
28 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
Quest’ultima norma, a sua volta stabilisce che il
diritto a riscuotere le somme dovute per le violazioni
indicate dalla presente legge si prescrive nel termine di
cinque anni dal giorno in cui è stata commessa la
violazione. L’interruzione della prescrizione è regolata
dalle norme del codice civile.
Quanto alla questione decadenza, tuttavia successivi
interventi normativi ne hanno disciplinato i termini, per i
quali si rimanda al successivo capitolo 2 § 2.5.1.

18. Crediti Previdenziali.

Per quanto riguarda i crediti previdenziale bisogna


distinguere tra il periodo antecedente il 1° gennaio 1996 e
quello successivo: a distinguere i due periodi è la Legge
335/95, entrata in vigore il 17 agosto 1995,

102
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

19. Periodo successivo al 1° gennaio 1996.

Le contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale


obbligatoria si prescrivono e non possono essere versate
con il decorso dei termini di seguito indicati:

a ) dieci anni per le contribuzioni di pertinenza del


Fondo pensioni lavoratori dipendenti e delle altre
gestioni pensionistiche obbligatorie, compreso il
contributo di solidarietà previsto dall'art. 9- bis ,
comma 2, del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103,
convertito, con modificazioni, dalla legge 1° giugno
1991, n. 166, ed esclusa ogni aliquota di
contribuzione aggiuntiva non devoluta alle gestioni
pensionistiche. A decorrere dal 1° gennaio 1996
tale termine è ridotto a cinque anni salvi i casi di
denuncia del lavoratore o dei suoi superstiti. A
norma dell'articolo 38, comma 7, della Legge 27
dicembre 2002, n. 289, il termine di prescrizione di
cui alla presente lettera e' sospeso per un periodo
di 18 mesi a decorrere dal 1 gennaio 2003.
Successivamente, a norma dell'articolo 36-bis,
comma 11, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,
convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto
2006, n. 248, il termine di prescrizione di cui alla
presente lettera, relativo ai periodi di contribuzione
per l'anno 1996, di pertinenza della gestione di cui
all' articolo 2, comma 26, di questa legge, è
prorogato fino al 31 dicembre 2007.
b ) cinque anni per tutte le altre contribuzioni di
previdenza e di assistenza sociale obbligatoria .

I termini di prescrizione di cui al comma 9 si


applicano anche alle contribuzioni relative a periodi

103
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

precedenti la data di entrata in vigore della presente


legge, fatta eccezione per i casi di atti interruttivi già
compiuti o di procedure iniziate nel rispetto della
normativa preesistente.
Agli effetti del computo dei termini prescrizionali non
si tiene conto della sospensione prevista dall'art. 2,
comma 19, del decreto-legge 12 settembre 1983, n. 463,
convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre
1983, n. 638, fatti salvi gli atti interruttivi compiuti e le
procedure in corso.

20. Il periodo antecedente il 1° gennaio 1996.

Per le contribuzioni relative al periodo antecedente al


1 gennaio 1996,termine fissato dalla legge 335/95 per la
decorrenza del nuovo termine di prescrizione di cinque
anni, in luogo del vecchio termine di dieci anniè
necessario procedere a distinguere i seguenti casi::

a. In presenza di un atto interruttivo antecedente il 17


agosto 1995, si applica il termine decennale, a cui
va sommato, tuttavia, un ulteriore termine di tre
anni per la sospensione prevista dalla legge 11
novembre 1983 n. 638. Quindi, i contributi IVS,
possono essere recuperati sino a tredici anni
precedenti (Cassazione, sentenza del 7.1.2004 n.
46);
b. In presenza di un atto interruttivo intervenuto tra
il 17 agosto 1995 ed il 31 dicembre 1995, il
recupero dei contributi retroagisce per dieci anni;
c. In assenza di atti interruttivi, si applicano i nuovi
termini introdotti dalla Legge 335/95.

21. Gli altri contributi.

104
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Gli altri contributi, classificati anche come


contributi minori (DS, TBC, ENAOLI, SSN, etc .) non
hanno subito modifica alcuna dalla legge n. 335/199,
dunque si prescrivono in cinque anni , mentre per i
contributi dovuti da artigiani, da esercenti attività
commerciali e da lavoratori autonomi iscritti alla
Gestione Separata si applicano i termini introdotti dalla
citata legge.
A maggior precisazione, per quanto riguarda la quota
di reddito eccedente il minimale imponibile di cui alla
legge n. 233/1990, il termine prescrizionale decorre dal
giorno in cui i contributi dovevano essere pagati secondo
la normativa vigente ovvero, dal giorno in cui doveva
essere versato il saldo risultante dalla dichiarazione dei
redditi dell'anno di riferimento.

22. I Tributi Erariali.

Ai sensi dell’ art. 2946 c.c., itributi erariali (IRPEF,


IRAP, IVA,..) si prescrivono nel termine di dieci anni dal
giorno in cui il tributo è dovuto o dal giorno dell'ultimo
atto interruttivo, tempestivamente notificato al
contribuente.

23. Prescrizione tasse automobilistiche.

Con sentenza n. 593 del 12.01.2017, la Corte di


Cassazione, ha precisato (o meglio confermato) che
qualora la notifica dell’avviso di accertamento sia stata
tempestiva rispetto al termine triennale di prescrizione
della pretesa impositiva, inizia a decorrere nuovamente il
termine triennale, rinnovandosi il dies a quo.
La CTR Reggio Calabria con sentenza n.
7917/2016 del 13.12.2016 ha ribadito che il termine è di
3 anni che decorre dal primo gennaio dell’anno
successivo a quello in cui doveva avvenire il pagamento;

105
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dunque, il tributo si prescrive, in mancanza di atti


interruttivi, il 31 dicembre del terzo anno successivo.
La prescrizione della cartella è soggetta allo stesso
termine previsto per il tributo alla base della pretesa, che,
per il bollo auto, è di tre anni.
L’ufficio regionale ha dunque l’onere di notificare
preventivamente l’avviso di accertamento entro il termine
perentorio di tre anni decorrente dal primo gennaio
dell’anno successivo all’anno in cui doveva essere pagato
il tributo.
Dopo l’accertamento, se il debitore non paga,
Equitalia (che da luglio 2017 sarà Agenzia delle entrate-
riscossione) dovrà notificare la cartella di pagamento
entro tre anni decorrenti dalla data di notifica
dell’accertamento. In caso di notifica della cartella oltre
detto termine la prescrizione del tributo si riverbererà
anche sulla successiva cartella di pagamento, come
chiarito dalla Corte di Cassazione.

24. Sentenza passata in giudicato.

Con sentenza n. 535 del 11 gennaio 2017, la Corte


di cassazione ha confermato che:

La riscossione di un credito tributario fondato


su una sentenza passata in giudicato non
soggiace più ai termini di decadenza previsti per
l'esecuzione degli atti amministrativi, ma al
termine di prescrizione decennale di cui all'art.
2953 c.c., in quanto il titolo della pretesa
tributaria cessa di essere l'atto e diventa la
sentenza che, pronunciando sul rapporto, ne ha
valutato la legittimità128.

128Cass.
Sez. 5, n. 21623 del 23/10/2015; Sez. 6-5, n. 16354 del
17/07/2014.

106
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

25. Prescrizione contributi Cassa Forense.

La prescrizione dei contributi, degli accessori e delle


sanzioni dovute alla Cassa Forense è, oggi, un
argomentodi grande interesse alla luce dei sempre più
diffusi contenziosi stragiudiziale e giudiziali(sede di
opposizione avverso le cartelle di riscossione).
Le problematiche sono due: il termine di prescrizione e
il dies a quo.
Gli ordinamenti previdenziali degli enti di previdenza
privata comela Cassa Forense, prevedono specifiche
norme di disciplina della prescrizione con indicazione del
termine decennale e di una decorrenza del termine
coincidente esclusivamente con l'invio, da parte
dell’iscritto, della comunicazione obbligatoria annuale dei
redditi e dei volumi d’affari prodotti129.
L’art. 3, co. 9 e 10 Legge n. 335/95 , di riforma del
sistema pensionistico obbligatorio e complementare, ha
stabilito, che tutti i contributi di previdenza e assistenza
sociale obbligatoria si prescrivono in 5 anni.

I Giudici di Piazza Cavour, hanno in più occasioni,


ribadito che la prescrizione dei contributi dovuti alla
Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza Forense è
quinquennale dal 1.1.1996.

In primo luogo si osserva che l'abbreviazione


del termine di prescrizione si applica anche ai
contributi dovuti alla Cassa di previdenza
forense, stante la espressa previsione della L. n.
335 del 1995, art. 3, comma 9, lettera a), che fa
riferimento "alla contribuzione di pertinenza del
Fondo pensioni lavoratori dipendenti e delle

129 Cfr la disposizione, intitolata prescrizione dei contributi, di cui


alla Legge 20 settembre 1980, n. 576, articolo 19.

107
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

altre gestioni pensionistiche obbligatorie". La


previsione ha quindi un carattere
assolutamente generale: per "tutte" le gestioni
pensionistiche obbligatorie la prescrizione dei
relativi contributi è ridotta da dieci a cinque
anni; ciò vale quindi per la gestione Inpdap cui
appartengono i dipendenti dello Stato e degli
enti locali, per le gestioni pensionistiche presso
l'Inps, per i lavoratori autonomi di cui alla L. n.
233 del 1990, ossia artigiani, commercianti e
coltivatori diretti, e vale anche per i contributi
dovuti alla gestione pensionistica "separata" per
i lavoratori autonomi introdotta per la prima
volta nell'ordinamento ad opera della
medesima L. n. 335 del 1995, art. 2, comma 26.
Anche per dette gestioni pensionistiche dei
lavoratori autonomi valgono alcune regole
diverse da quelle vigenti nella gestione dei
lavoratori dipendenti, caratterizzate - tra l'altro
- dalla esistenza di un rapporto contributivo
bilaterale tra iscritto ed ente previdenziale e
dalla impossibilità di costituzione della riserva
matematica in caso di mancato versamento dei
contributi ai sensi della L. n. 1138 del 1962;
ciò tuttavia non esclude l'applicazione del
medesimo termine prescrizionale per la
riscossione dei contributi. Questo vale quindi
anche per le casse che gestiscono il sistema
pensionistico per le varie categorie
professionali, come ingegneri e architetti,
geometri, ragionieri ecc. e quindi anche per la
Cassa di previdenza forense attuale ricorrente,
non essendovi dubbio trattarsi di "gestione
pensionistica obbligatoria". Si tratta infatti di
contributi dovuti ai c.d. enti privatizzati ai sensi
del D.Lgs. 30 giugno 1994, n. 509, i quali,

108
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

continuano, nonostante la privatizzazione ad


esercitare attività previdenziali ed assistenziali
con obbligatorietà della iscrizione (art. 1 comma
3 del decreto medesimo) e tale interpretazione
non contrasta con l'autonomia che a tali enti il
legislatore sta progressivamente concedendo
(cfr. L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 12)
giacchè la prescrizione rimane materia
sicuramente riservata alla legge, senza
possibilità di interferenza con le facoltà
regolamentari riconosciute ai soggetti gestori.
Del resto questa Corte ha già ritenuto
l'applicabilità del nono comma dell'art. 3 cit. ad
altre ipotesi di sistemi previdenziali categoriali
(geometri e commercialisti): Cass. 1 luglio 2002
n. 9525, Cass. 27 giugno 2002 n. 9408, Cass.
12 gennaio 2002 n. 330, Cass. 16 agosto 2001
n. 11140, n. 6340 del 24 marzo 2005.
2. E' indubbio altresì che il termine
quinquennale si applica anche ai contributi
scaduti prima dell'entrata in vigore della L. n.
335 del 1995, su cui verte la presente causa e
ai quali quindi viene limitata l'analisi.
La nuova disciplina, pur riducendo il
termine da decennale a quinquennale per tutti i
tipi di contributi previdenziali, opera però una
distinzione: per i contributi destinati alle
gestioni diverse da quelle pensionistiche
(comma 9, lettera b) il termine diventa
immediatamente quinquennale alla data di
entrata in vigore della legge (17 agosto 1995);
invece, per i contributi dovuti alle gestioni
pensionistiche (comma 9, lettera a) la
prescrizione resta decennale fino al 31 dicembre
1995 e diventa quinquennale dal primo gennaio
1996, ciò in forza del richiamo che il comma 10

109
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

(che riguarda i contributi scaduti prima


dell'entrata in vigore della legge) opera all'intero
comma 9. Per detti contributi permane inoltre il
termine decennale precedente ove, entro il 31
dicembre 1995, siano stati compiuti dall'ente di
previdenza atti interruttivi, ovvero siano iniziate
procedure nel rispetto della normativa
preesistente.
Valgono quindi tutti gli atti interruttivi
compiuti sia prima dell'entrata in vigore della L.
n. 335 del 1995, sia dopo, purchè entro il 31
dicembre 1995.
Si è osservato da alcuni commentatori che
non è stato previsto dalla legge alcun
meccanismo di salvaguardia dei termini di
prescrizione in corso di maturazione,
diversamente da come si provvide con l'art. 252
disp. att. cod. civ. in occasione dell'entrata in
vigore del codice civile. Tuttavia - avendo
disposto che la riduzione del termine da
decennale a quinquennale opera solo dal primo
gennaio 1996 - si è data la possibilità agli enti
previdenziali (il c.d. effetto annuncio) di
mantenere il regime prescrizionale decennale
per i contributi pregressi, adottando nel periodo
intermedio, che va dalla data di entrata in
vigore della L. 31 dicembre 1995, atti
interruttivi ovvero iniziando idonee procedure;
resta ovviamente ferma la prescrizione
decennale anche nei casi in cui, come già
rilevato, l'istituto previdenziale ha posto in
essere i medesimi atti prima del 17 agosto 1995
(ossia "nel rispetto della normativa
preesistente").
3. Vi è quindi un diverso dies a quo per
l'abbreviazione del termine prescrizionale: l'uno

110
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

per i contributi di pertinenza di tutte le gestioni


pensionistiche, l'altro per quelli di pertinenza di
tutte le altre gestioni che pensionistiche non
sono e che erogano prestazioni diverse dalla
pensione; per queste ultime l'abbreviazione del
termine opera immediatamente e
retroattivamente dal 17 agosto 1995, incidendo
sulle prescrizioni in corso e comportando
l'automatica estinzione di una notevole quantità
di crediti contributivi pregressi (quelli scaduti
prima del quinquennio)130.

In particolare, la Suprema Corte, con la nota


sentenza n. 20343 del 2006, ha chiaramente
affermato che

la prescrizione quinquennale (di cui alla L. 8


agosto 1995, n. 335, art. 3, commi 9 e 10,
Riforma del sistema pensionistico obbligatorio e
complementare) riguarda anche i crediti
contributivi degli enti previdenziali privatizzati
… e si estende agli accessori ed alle sanzioni
per le omissioni contributive.

Il problema interpretativo si sposta quindi sul nono


comma dell'art. 3 legge n. 335-95 che reca la disciplina
della durata del termine di prescrizione del credito
contributivo. Dal testo della disposizione si rileva che il
legislatore ha inteso porre una regolamentazione a tutto
campo.
Ed infatti, mentre la lettera a) del comma 9
riguarda il Fondo pensioni lavoratori dipendenti e le altre
gestioni pensionistiche obbligatorie, la lettera b) si
riferisce a "tutte le altre contribuzioni di previdenza e di

130 Cass. 15.3.2006 n. 5622

111
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

assistenza sociale obbligatoria"; formulazione questa che


è onnicomprensiva (anche della contribuzione di tipo
pensionistico, quale quella rilevante nella specie) e non
lascia fuori alcuna norma di previdenza obbligatoria.
Pertanto per il solo fatto che la previdenza forense
abbia carattere (non già facoltativo, ma) obbligatorio,
come risulta dall'art. 22 legge 20 settembre 1980, n. 576,
secondo cui l'iscrizione alla Cassa è obbligatoria per tutti
gli avvocati che esercitano la libera professione con
carattere di continuità, trova applicazione il nono comma
dell'art. 3 cit. con conseguente abrogazione dell'art. 19
della medesima legge n. 576-80131.
La Corte di cassazione ha già ritenuto l'applicabilità
del nono comma dell'art. 3 cit. ad altre ipotesi di sistemi
previdenziali categoriali (geometri e commercialisti)132.

Con sentenza 6.9.2007 n. 18698 questa


Corte ha precisato che la L. n. 335 del 1995, ha
unificato i termini di prescrizione dei contributi
previdenziali afferenti ad enti di previdenza
anche diversi dall'INPS, ma non ha inciso sulla
previgente disposizione di cui alla L. n. 576 del
1980, art. 19, comma 2, in virtù della quale la
prescrizione in tema di previdenza forense inizia
a decorrere dalla trasmissione della
dichiarazione prevista dagli artt. 17 e 23 della
stessa Legge.

Non si tratta di sospensione della prescrizione, ma


di inizio della decorrenza della stessa dal momento in cui
la Cassa è posta in grado di verificare la debenza e
l'ammontare dei contributi.

131Cass. 9.4.2003 n. 5522; Cass. 13.12.2006 n. 2662.


132Cass. 1 luglio 2002 n. 9525, Cass. 27 giugno 2002 n. 9408, Cass.
12 gennaio 2002 n. 330, Cass. 16 agosto 2001 n. 11140.

112
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Non si tratta di sospensione della prescrizione, ma


di inizio della decorrenza della stessa dal momento in cui
la Cassa è posta in grado di verificare la debenza e
l'ammontare dei contributi133.
La giurisprudenza in tema di prescrizione dei
contributi previdenziali si è finora occupata del termine
necessario a prescrivere e non anche della decorrenza.
Così per quanto riguarda la sentenza 13.12.2006 n.
26621, la Corte di Cassazione ha affermato che il termine
di prescrizione è divenuto quinquennale anche per le
gestioni dei liberi professionisti. Cass. 15.3.2006 n.
5622 ha ribadito che la prescrizione dei contributi dovuti
alla Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza Forense è
quinquennale dal 1.1.1996. Cass. 9.4.2003 n.
5522 afferma lo stesso principio. Le sentenze in questione
affermano in via generale che la normativa sopravvenuta
"ha regolato l'intera materia", ma a ben vedere non tutta
la materia del termine di prescrizione inerente alle
contribuzioni obbligatorie è attratta nella nuova
disciplina: la L. n. 335 del 1995 per vero nulla ha
disposto circa la decorrenza della prescrizione.
10. Le sentenze citate non si occupano del problema
della decorrenza del termine, che per gli avvocati è fissata
nell'inoltro della dichiarazione mod. 5: la L. n. 576 del
1980, art. 19, comma 2, sopra ricordato non è stato
inciso dalla normativa sopravvenuta, la quale ha
unificato i termini di prescrizione. Ne deriva che in tema
di previdenza obbligatoria per gli avvocati, gestita dalla
Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza Forense, la
decorrenza del termine di prescrizione (quinquennale)
coincide con l'inoltro della dichiarazione del volume di
affari, sul quale si applica l'aliquota134.

133Cass., Sez. lav., 2.10.2008, n. 24414


134Cass., Sez. lav., 6.9.2007, n. 18698.

113
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La giurisprudenza ha affermato il principio che la


decorrenza del termine di prescrizione contributiva per gli
Avvocati rimane fissata nell’inoltro della dichiarazione
(mod. 5), dal momento che l’art.19 comma secondo della
Legge n. 576 del 1980, non è stato modificato dalla
normativa sopravvenuta, ma solo unificato i termini di
prescrizione.
In tema di previdenza obbligatoria per gli Avvocati,
gestita dalla Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza
Forense, la decorrenza del termine di prescrizione
(quinquennale), coincide quindi, con l'inoltro della
dichiarazione del volume di affari, sul quale si applica
l'aliquota in quanto la norma (art. 19).
In definitiva, il termine prescrizionale cui fare
riferimento in sede di accertamento contributivo è quello
quinquennale previsto dall’art. 3, comma 9 della legge
335/95, in luogo di quello decennale sancito dall’art. 19,
1° comma, della legge 576/80; il dies a quo, ai sensi del
2° comma dell’art. 19 della legge 576/80, decorre dalla
data di effettiva spedizione alla Cassa delle comunicazioni
contenenti gli esatti dati dichiarati ai fini IRPEF e IVA.
Ogni atto interruttivo dei termini prescrizionali,
realizzato in data anteriore al 17.8.1995, interrompe la
prescrizione dei contributi dovuti alla Cassa e di ogni
relativo accessorio, comportando il decorso di un nuovo
termine prescrizionale decennale, come espressamente
previsto dall’art. 3, co. 9 della legge 335/95, mentre, se
non sono stati compiuti atti interruttivi prima del
17.08.1995, il termine di prescrizione quinquennale
decorre da quest’ultima data a condizione che in base
alla legislazione precedente (art. 19 legge 576/1980) non
residui un termine inferiore.
Alle sanzioni e gli interessi, da considerarsi accessori
rispetto alla contribuzione dovuta, si applicano gli stessi
termini prescrizionali previsti per le contribuzioni dovute,
salvo le sanzioni di natura amministrativa per omesso o

114
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ritardato invio del mod. 5135, il cui termine prescrizionale,


quinquennale, decorrerà dal primo giorno successivo al
termine previsto per l’invio del modello stesso.
L’accertata prescrizione - totale o parziale - di
contributi rende naturalmente invalidi ed inefficaci i
relativi anni di iscrizione, che non potranno, quindi,
essere utilizzati a fini previdenziali salvo il ricorso,
sussistendone le condizioni, all’istituto della “rendita
vitalizia”136.

CAPITOLO III
I TERMINI DI DECADENZA

135Art.5 del Regolamento per la disciplina delle sanzioni deliberato


dal Comitato dei Delegati nella seduta del 23 luglio 2010 e approvato
con Ministeriale del 23 dicembre 2010 - G.U. n. 304 del 30 dicembre
2010.
136Cfr la delibera dell’11 dicembre 2008 della Cassa Forense

coordinata con la delibera n. 755 del 7 settembre 2001, la n. 163 del


15 marzo 2002 e la n. 545 del 23 novembre 2007.

115
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

26. Le Decadenzerelativealle Imposte sui Redditi e


all’imposta sul Valore Aggiunto.

Per uniformare il sistema di riscossione mediante


ruolo delle imposte sui redditi e dell’IVA, il legislatore, con
D.L. n. 106/05 conv. in L. n. 156/05 art. 5 ter ha
modificato l’art. 25 c.1137 DPR 602/73 e abrogato l’art.
17; al fine di effettuare una analisi della problematica in
trattazione è opportuno preliminarmente, illustrare, gli
interventi normativi e gli orientamenti della
giurisprudenza che si sono susseguiti negli ultimi anni.
Prima della riforma del 1971 gli uffici provvedevano
alla formazione dei ruoli, che venivano consegnati
all'Intendente di finanza, il quale, dopo gli opportuni
controlli, apponeva il cosiddetto visto di esecutorietà
seguito dalla pubblicazione in forma solenne dei ruoli e
dalla successiva consegna all'esattore.

137 Articolo modificato dall'articolo 3, comma 18, del D.P.R. 24


dicembre 1976, n. 920, dall'articolo 13, comma 3, del D.P.R. 28
novembre 1980, n. 787, dall'articolo 24, comma 4, della Legge 27
dicembre 1997, n. 449 e successivamente sostituito dall'articolo 11,
comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46

116
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La disciplina dell'iscrizione a ruolo è stata inserita


nell'art. 17 del d.p.r. 602/1973, rimasto in vigore fino alla
importante riforma della materia operata dal d.lgs. 26
febbraio 1999, n. 46. Fino a tale data il sistema della
riscossione delle imposte a mezzo dei ruoli si fondava
sostanzialmente sugli artt. 17 e 25 del d.p.r.
602/1973138.
Nella vigenza dell'impianto normativo delineato, si è
affermata l’interpretazione ministeriale del carattere
ordinatorio, dunque, non perentorio, del termine previsto
dall'art. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973 per la liquidazione
delle maggiori imposte dovute sulla base della
dichiarazione, con la conseguenza che l'unico vincolo
temporale per l'amministrazione finanziaria si
individuava nell'obbligo di formazione del ruolo entro il
termine di decadenza dell'azione di accertamento ai sensi

138L'art. 17 prevedeva che i ruoli dovevano essere formati e


consegnati all'Intendenza di finanza (poi Direzione regionale delle
entrate) per l'apposizione del visto di esecutività, a pena di
decadenza, rispettivamente:a) entro i termini previsti, anch'essi a
pena di decadenza, per l'accertamento delle imposte sui redditi
dall'art. 43 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 nel caso di attività di
liquidazione svolta ai sensi dell'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 e, di
conseguenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovverob) entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento
diventava definitivo, nel caso di accertamento in rettifica o di ufficio
svolto ai sensi degli artt. 38 e 39 del medesimo decreto.Oltre alle
indicazioni procedurali sulla formazione e consegna del ruolo, nel
sistema delineato non era previsto l'obbligo di un ulteriore atto di
natura recettizio, finalizzato a realizzare la conoscenza della pretesa
tributaria da parte del contribuente, nella convinzione che
l'imposizione di un termine di formazione fosse sufficiente per
delimitare i tempi di notificazione della cartella, al fine di evitare di
esporre il contribuente all'azione esecutiva del fisco in termini
indefiniti (Cass., 3 settembre 1999, n. 321; Cass., 18 ottobre 2001,
n. 12700; Cass., 21 dicembre 2001, n. 16136). In questo senso, l'art.
25, nel testo previgente, prevedeva che il ruolo formato e divenuto
esecutivo sia notificato al contribuente (a mezzo della cartella di
pagamento) entro un termine certo, riferito alla consegna dei ruoli al
concessionario per la riscossione, originariamente fissato nel quinto
giorno del mese successivo a quello della consegna.

117
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dell'art. 43 del d.p.r. n. 600/1973: il cui rispetto,


peraltro, risultava difficilmente controllabile dal
contribuente con evidente pregiudizio del diritto di difesa.
L'ordinatorietà del predetto termine è statorecepito
dal legislatore con l'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n.
449 disattendendo la soluzione fino ad allora accolta
dalla giurisprudenza di legittimità che si era invece
espressa per la perentorietà del termine entro il quale
l'Amministrazione finanziaria era tenuta a procedere
all'iscrizione a ruolo delle imposte liquidate139.
Con l’entrata in vigore dell'art. 28 della L. 27
dicembre 1997, n. 449 l'unico termine decadenziale
applicabile all'attività di liquidazione delle imposte
dichiarate era quello contenuto nell'art. 17 del d.p.r.
602/1973 il quale, tuttavia, essendo riferito alla
procedura di formazione del ruolo non disciplinava gli
aspetti relativi alla notifica della cartella di pagamento140.

139Cass., 9 dicembre 1997, n. 12442; Cass., 29 luglio 1997, n. 7088.


140Il sistema normativo della riscossione delle imposte sui redditi è
stato successivamente interessato da una serie di modifiche, operate
prima dal d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 e dai successivi provvedimenti
ad esso collegati. Il primo intervento riformatore ha ridotto, tra
l'altro, i termini previsti dall'art. 17 del d.p.r. 602/1973 per le
iscrizioni a ruolo conseguenti ai controlli automatici delle
dichiarazioni (così, svuotando sostanzialmente di contenuto ulteriori
questioni circa la pretesa natura ordinatoria del termine di cui agli
artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 600/1973) e ha differito il termine per
la notificazione delle cartelle di pagamento previsto dall'art. 25 del
d.p.r. 602/1973. Più precisamente, l'art. 17, a seguito delle predette
modifiche e fino all'entrata in vigore della l. 31 luglio 2005, n. 156
prevedeva che le somme dovute in base agli accertamenti automatici
siano iscritte in ruoli resi esecutivi:a) entro il 31 dicembre del
secondo anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per i controlli, disciplinati dall'art. 36-bis;b) entro il 31
dicembre del terzo anno successivo alla presentazione della
dichiarazione, per quelli operati in base all'art. 36-ter.Il termine per
la notificazione veniva differito dal quinto giorno del mese successivo
alla consegna del ruolo al concessionario della riscossione, all'ultimo
giorno del quarto mese successivo a tale consegna. Su quest'ultima
disposizione ha ulteriormente inciso la successiva modifica del
sistema della riscossione operata nel 2001, per cui il termine per la

118
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Successivamente, la L. 30 dicembre 2004, n.


311141 (legge finanziaria per l'anno 2005) ha nuovamente
modificato l'art. 25 del d.p.r. 602/1973 stabilendo che il
concessionario della riscossione deve notificare la cartella
al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti
del quale si procede, a pena di decadenza, entro l'ultimo
giorno del dodicesimo mese successivo a quello di
consegna del ruolo ovvero entro l'ultimo giorno del sesto
mese successivo alla consegna se la cartella è relativa ad
un ruolo straordinario.
Le nuove disposizioni si applicano con riferimento
ai ruoli resi esecutivi successivamente al 1° luglio 2005.
Prima ancora, dell'intervento della Consulta, era stato
quindi ripristinato, dal legislatore, un termine
decadenziale per la notifica della cartella.
L'inesistenza di un termine certo di notifica è stata
già sottoposta al vaglio della Corte Costituzionale,
chiamata a pronunziarsi sul rinvio proposto dal giudice
tributario142, relativamente al contrasto con gli artt. 3 e
24 Cost. dell'art. 17 del d.p.r. n. 600/1973.
Secondo il giudice remittente il diritto alla difesa
non poteva essere garantito da un termine meramente
ordinatorio in quanto una norma che consente di portare
a conoscenza del contribuente un provvedimento senza la
previsione di termini massimi lede il diritto alla difesa

notificazione è stato definitivamente eliminato introducendo l'obbligo


di indicazione nella cartella di pagamento della sola data in cui il
ruolo è divenuto esecutivo. L'eliminazione del termine per la
notificazione poteva indurre, dunque, ad una prima conferma delle
interpretazioni che ritenevano necessaria la notificazione dell'atto
della riscossione entro i termini perentori dell'art. 17, per evitare che
il contribuente possa restare esposto indeterminatamente (almeno
fino alla scadenza del termine di prescrizione ordinaria del credito)
all'azione esecutiva erariale (cfr. Comm. trib. prov. Milano, 11 aprile
2001, n. 35/34/01).
141La legge è stata pubblicata sul Supplemento ordinario n. 192/L

alla Gazzetta Ufficiale del 31 dicembre 2004, n. 306.


142Ord. Comm. trib. prov. Ragusa, 20 marzo 2002, n. 374.

119
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

posto che l'eccessiva distanza di tempo tra il fatto e la


contestazione rende inevitabilmente inefficace ogni
strumento difensivo.
Con ordinanza 1 aprile 2003, n. 107, la Corte
Costituzionale, pur dichiarando la questione
inammissibile per non aver il giudice remittente compiuto
il doveroso tentativo di ricercare una interpretazione
adeguatrice prima di proporre l'eccezione di
costituzionalità, ha ammesso implicitamente che la
disciplina dei ruoli ha una manifesta lacuna nella non
chiara individuazione dei termini entro i quali l'atto può
essere notificato al contribuente da colmare sul piano sia
dell'interpretazione adeguatrice della legge (cioè conforme
ai dettami costituzionali), sia della completezza
dell'ordinamento.
Con successiva ordinanza 19 novembre 2004, n.
352 la Corte Costituzionale, pur rigettando il quesito di
incostituzionalità degli artt. 17, 24 e 25 del d.p.r.
602/1973 per ragioni attinenti alla formulazione dei
quesiti143 ha censurato la formulazione dell'art. 24 nella
parte in cui, sopprimendo il termine dal quale decorre
quello per la notifica, vanifica anche quest'ultimo
rendendo indeterminato il dies a quo144.

143De Mita, Cartelle, i rilievi della Consulta, in Dir. prat. trib., 2005,
pag. 583.
144Dall'indicazione offerta dalla giurisprudenza costituzionale sembra

prendere spunto l'intervento della Suprema Corte nella sentenza 7


gennaio 2004, n. 10 laddove non lascia ulteriore spazio ai dubbi
circa la perentorietà del termine citato. In effetti, se si giustifica la
costituzionalità dell'art. 17 del d.p.r. 602/1973, si deve ammettere
che il termine ivi indicato sia tassativo e produttivo di effetti
decadenziali in danno dell'Amministrazione finanziaria. La Corte di
Cassazione ha confermato tale orientamento con la sentenza 5
ottobre 2004, n. 19865, nella quale afferma che la consegna dei ruoli
deve avvenire entro un termine massimo di natura decadenziale − da
individuarsi nel termine indicato dall'art. 17, comma 1, del d.p.r.
602/1973 che la Corte stessa qualifica "molto ampio e quindi già di
per se stesso al limite della ragionevolezza costituzionale" − in quanto
in caso contrario la norma si porrebbe in contrasto con l'art. 24 della

120
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

27. Profili di legittimità costituzionale.

Con due ordinanze, la n. 107 del 2003 e la n. 352


del 2004, la Corte costituzionale si era già interessata del
termine finale entro cui le imposte, risultanti dalle
dichiarazioni, dovessero essere iscritte a ruolo.
I due interventi, come già detto, sono stati tuttavia
interlocutori, in quanto la Corte ha dichiarato la

Cost. La questione della natura dei termini di liquidazione


dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi ha trovato
tuttavia una importante definizione nella pronuncia delle sezioni
unite della Corte di Cassazione 12 settembre 2004, n. 21498 con la
quale è stato affermato, da una parte, il carattere non perentorio del
termine per la liquidazione e, dall'altra, attribuita una valenza
accertativa della liquidazione stessa quando essa va a rettificare i
valori dichiarati. In tal modo, con una soluzione che può apparire
criticabile, si assegna alla iscrizione a ruolo il valore di un atto
recettizio, quando essa esprime per la prima volta una modificazione
della dichiarazione presentata dal contribuente. Più in particolare, la
Suprema Corte, in linea con l'orientamento giurisprudenziale
prevalente, ha confermato la tesi della natura meramente
sollecitatoria del termine previsto dall'art. 36-bis, così come
modificato dopo l'intervento normativo attuato, in funzione
interpretativa e con effetto retroattivo, con l'art. 28 della L. 27
dicembre 1997, n. 449 operando secondo una linea di sostanziale
continuità interpretativa con le pronunzie della Corte Costituzionale
che avevano ritenuto ammissibile e rispettoso dei limiti costituzionali
l'intervento interpretativo del legislatore. L'aspetto maggiormente
rilevante della richiamata pronuncia della Corte di Cassazione deve
tuttavia essere individuato nella determinazione di un termine
perentorio tale da rendere ragionevole il lasso di tempo entro il quale
il contribuente deve venire a conoscenza dell'avvenuto controllo
formale. In particolare la cassazione ha affermato che il termine
decadenziale per l'iscrizione a ruolo deve ritenersi rispettato non con
la semplice formazione del ruolo − atto interno non direttamente
conosciuto dal contribuente, pur se conoscibile − ma con la notifica
dello stesso. È bene precisare che tale conclusione ha una portata
limitata al solo caso in cui la somma posta in riscossione derivi da
una correzione dei dati contenuti nella dichiarazione mentre la regola
tradizionale, che ritiene idonea la semplice formazione del ruolo ad
evitare la decadenza, verrebbe conservata per i casi in cui la
riscossione riguardi la stessa somma già dichiarata come dovuta in
sede di dichiarazione, vale a dire per le ipotesi in cui l'attività di
controllo formale e di liquidazione confermi i dati dichiarati.

121
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

manifesta inammissibilità delle questioni, così come


erano state formulate.
Con la prima ordinanza la Corte ha invitato il
remittente a ricercare l'indispensabile termine in
disposizioni di legge diverse dall'art. 17 del DPR n.
602/1973 (termini per la formazione del ruolo), che
prevedeva un termine a pena di decadenza, ancorché per
la sola iscrizione a ruolo e non per la notifica della
cartella.
Più precisamente, il giudice remittente, avrebbe
potuto individuare tale termine nell'art. 25 del DPR n.
602/1973, la cui perentorietà, quantunque non esplicita
(non oltre il giorno cinque), poteva essere implicitamente
riconosciuta.
Detta conclusione, se applicata dai giudici di
merito, avrebbe reso illegittime molte cartelle di
pagamento, danneggiando l'Erario, in quanto nella
pratica quotidiana i concessionari della riscossione non
erano mai stati così tempestivi nello svolgimento delle
loro attività.
Tale orientamento, che attribuiva carattere
perentorio al ristretto termine "non oltre il giorno cinque,
…" (art. 25 del DPR n. 602/1973), affermatosi nel 1999 e
confermato dall'ordinanza n. 107/2003, è ritenuta la
causa e l'origine dell'evoluzione normativa in tema di
riscossione.
Con la seconda ordinanza la Corte ha ribadito
l'esigenza di un termine perentorio, desumibile anche in
via implicita dalla norma, senza tuttavia affrontare la
questione, dato che il giudice remittente non chiariva
quali testi normativi intendeva sottoporre al suo esame.
Anche a fronte dei moniti della Corte
costituzionale, fondati sull'esigenza di garantire il diritto
alla difesa del contribuente, pregiudicato e reso
estremamente complesso dall'obbligo a contraddire su
questioni risalenti nel tempo, anche oltre il termine

122
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

previsto per la conservazione dei documenti, il legislatore


non aveva avvertito la necessità di modificare il D.Lgs. n.
193/2001, con il quale aveva rimosso qualsiasi termine
per la notifica della cartella di pagamento.
L'inerzia del legislatore andava ricercata nelle
pressanti difficoltà, proprie dei concessionari della
riscossione, di rispettare i rigidi termini di notifica
previsti a pena di decadenza e nelle difficoltà, proprie
dell'amministrazione finanziaria, di liquidare le
dichiarazioni, soprattutto con riferimento a quelle
presentate prima del 1999.
A seguito delle richiamate due ordinanze, con la
sent. n. 280/2005 la Corte costituzionale ha dissolto le
incertezze sulla qualificazione decadenziale di taluni
termini, da riferire sia all'attività di liquidazione che
all'attività di riscossione, provocando inoltre l'intervento
del legislatore con la legge n. 156/2005.
In particolare, la Corte ha dichiarato l'illegittimità
costituzionale dell'art. 25 del DPR n. 602/1973 nella
parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di
decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte
liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del DPR n. 600/1973.
Il contribuente, esposto alla pretesa tributaria per
un tempo indefinito o comunque troppo lungo
(prescrizione decennale), vedeva pregiudicato il suo diritto
alla difesa tutelato dall'art. 24 Cost.
In un primo momento, il D.Lgs. n. 46/1999
prevedeva quale termine di notifica della cartella l'ultimo
giorno del quarto mese successivo a quello di consegna
del ruolo.
Tale termine, tuttavia, risultava vago dal momento
che la consegna dei ruoli, quale necessario antecedente
logico per la predisposizione della cartella, non era
soggetta ad alcun limite di tempo.

123
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Successivamente, con il D.Lgs. n. 193/2001, il


termine decadenziale (biennale) per la formazione del
ruolo, indicato dall'art. 17 del DPR n. 602/1973, non
subiva modifiche, ma veniva soppresso quello per la
notifica della cartella, la quale poteva essere
legittimamente notificata entro dieci anni.
Con il comma 417, art. 1, legge n. 311/2004,
veniva poi, ristabilito un termine di 12 mesi, che solo in
apparenza era decadenziale poiché il dies a quo non era
certo.
Il contribuente rimaneva, tuttavia, esposto alla
pretesa tributaria per un tempo non definito ed incerto,
ovvero per dieci anni: dunque la mossa del legislatore
risultava inutile.
In siffatto contesto legislativo è maturata, e non
poteva andare diversamente, la pronuncia di
incostituzionalità, che ha colpito l'art. 25, sia nella
versione in vigore dopo il D.Lgs. n. 46/1999, che aveva
soppresso il termine per la consegna del ruolo
all'esattore, sia nella versione in vigore dopo il D.Lgs. n.
193/2001 (che aveva soppresso ogni termine).
Invece la scansione temporale per la liquidazione
delle dichiarazioni anteriore al D.Lgs. n. 46/1999 non è
stata oggetto di censura perché, come precisato
nell'ordinanza della Corte n. 107 del 2003, esisteva l'art.
25 ratione temporis applicabile (non oltre il giorno
cinque, …), della cui perentorietà non poteva dubitarsi.
La Corte Costituzionale con sentenza 280/2005 ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 25 del
d.p.r. 602/1973 nella parte in cui non prevede un
termine, stabilito a pena di decadenza, entro il quale il
concessionario della riscossione deve notificare la cartella
di pagamento. L'incostituzionalità della norma
riguarda il testo della predetta disposizione in vigore dal 9
giugno 2001 al 1° luglio 2005.

124
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La necessità di un siffatto termine trova conferma,


secondo la pronuncia della Consulta, nell'esigenza di
rispettare i principi costituzionali di ragionevolezza e di
tutela del diritto di difesa.
La Corte intende la notifica della cartella non già
come notifica di un atto di mera esazione di una pretesa
già portata a conoscenza del contribuente, ma come atto
finale di un procedimento che prende le mosse, a seguito
della presentazione della dichiarazione, da un'attività
dell'amministrazione diretta, avvalendosi di procedure
automatizzate, alla liquidazione delle imposte.
La pronuncia del giudice delle leggi con la sentenza
in commento risulta particolarmente significativo poiché
interviene sul sistema della liquidazione e della
riscossione in termini tali da imporre tempi certi e
ragionevoli all'azione esecutiva dell'amministrazione
finanziaria in relazione alla semplicità dell'attività di
liquidazione ed agli obblighi di conservazione della
documentazione rispetto all'esigenza posta dall'art. 24
Cost. di non lasciare esposto alcun soggetto alle pretese
dell'amministrazione finanziaria per un tempo eccessivo e
indeterminato.
La ragionevolezza del termine che verrà stabilito dal
legislatore − ha infatti precisato la Corte − ferma la sua
natura decadenziale, discenderà dalla adeguata
considerazione del carattere estremamente elementare
(tanto da richiedere "procedure automatizzate")
dell'attività di liquidazione ex art. 36-bis e della
successiva attività di iscrizione nei ruoli.
La Corte ha affermato una serie di principi, peraltro
fatti propri dalla recente giurisprudenza della Corte di
Cassazione e dalla dottrina, secondo i quali: un soggetto
non può rimanere indefinitamente esposto all'azione
esecutiva del fisco; il termine di prescrizione ordinario per
il compimento di attività dell'amministrazione è improprio
e irragionevole;

125
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

un termine mancante non può essere stabilito dalla


Corte: l'unico soggetto preposto è il legislatore.
La Consulta, oltre a dichiarare l'illegittimità
costituzionale dell'art. 25 del d.p.r. 602/1973, ha
precisato che, nonostante la recente modifica apportata
dalla legge 311/2004 abbia stabilito termini decadenziali
per la notifica della cartella, resiste, all'interno della
procedura di riscossione, una lacuna che appare
necessario colmare con un intervento legislativo.
In definitiva, la Corte Costituzionale ha affermato
che la mancanza di un termine di decadenza entro il
quale devono essere consegnati i ruoli al concessionario,
vanifica il termine stabilito dalla più volte citata legge
311/2004 per la notifica della cartella di pagamento in
quanto rende indeterminato il dies a quo dal quale
dovrebbe iniziare a decorrere il predetto termine
decadenziale145.
Paradossalmente, la legge 311/2004, rendeva il
termine decadenziale variabile in funzione della
lunghezza della procedura, laddove, invece, sarebbe
dovuto accadere il contrario, ovvero la procedura
dovrebbe trovare un limite temporale nel termine di
decadenza.
In tale paradosso deve essere individuata la chiave
di lettura della irragionevolezza del regime di decadenza
dettato dalla legge 311/2004 e censurato dalla Corte.
Con sentenze di questo tipo la Corte Costituzionale
si rivolge direttamente al Parlamento con l'intento di
promuovere, senza creare effetti dirompenti
nell'ordinamento giuridico, un intervento legislativo che

145Già in precedenza la Corte aveva rilevato tale vuoto normativo,


precisando come la formulazione dell'art. 24 del d.p.r. 602/1973
vanificava il termine di decorrenza per la notifica della cartella (ord.
19 novembre 2004, n. 352).

126
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

risulti anteriore rispetto ad un annullamento futuro della


disciplina impugnata 146.

28. Le modifiche introdotte dal legislatore.

Il legislatore ha recepito i rilievi della Corte


Costituzionale, in sede di conversione del d.l. 17 giugno
2005, n. 106, apportando le necessarie modifiche alla
disciplina in materia di riscossione.
Più precisamente, la L. 31 luglio 2005, n. 156147 ha
abrogato l'art. 17 del d.p.r. 602/1973 ed ha radicalmente
modificato l'art. 25 rendendo privo di rilevanza
procedurale il termine della consegna del ruolo al
concessionario ed intervenendo direttamente sui termini
di notifica della cartella.
La nuova disciplina tiene in considerazione la
differente complessità delle attività di liquidazione e del
controllo formale delle dichiarazioni (di cui agli articoli
36-bis e 36-ter) traducendosi in una diversa durata dei
termini decadenziali che, in ogni caso, non eccede quella
del termine di cui all'art. 43 del d.p.r. 600/1973 per la
notifica dell'avviso di accertamento nonché per la
conservazione della documentazione.
Come rilevato da una autorevole dottrina, il
termine de quo, se non superiore, risulta comunque
uguale a quello prescritto per il ben più complesso
procedimento relativo all'accertamento e ciò induce a
dubitare, almeno con riferimento a questo specifico
profilo, della rispondenza delle indicazioni formulate dalla

146D'Orazio,Prime osservazioni sull'esercizio della funzione legislativa


"consequenziale" alle decisioni della Corte Costituzionale, in Archivio
giuridico Serafini, 1967, pag. 134; Zagrebelsky, La Corte
Costituzionale e il legislatore, in Corte Costituzionale e sviluppo della
forma di governo in Italia, Bologna, 1982, pag. 142.
147Pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale 9 agosto 2005, n. 184.

127
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Corte Costituzionale in merito alla ragionevolezza del


termine148.

29. Termini per la notifica delle cartelle di pagamento


relative alle imposte sui redditi.

A decorrere dal 10 agosto 2005 (data di entrata in


vigore della legge di conversione), le cartelle di pagamento
relative alle imposte sui redditi debbono essere notificate
dal concessionario al debitore, a pena di decadenza:

a) entro il 31 dicembre del terzo anno


successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per le somme che risultano
dovute a seguito dell'attività di liquidazione
prevista dall'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 (a
titolo di esempio, se la dichiarazione è stata
presentata nel 2006, per le somme dovute a
seguito di liquidazione la cartella deve essere
notificata entro il 31 dicembre 2009);
b) entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per le somme che risultano
dovute a seguito di controllo formale prevista
dall'art. 36-ter del d.p.r. 600/1973 (se la
dichiarazione è stata presentata nel 2006, per le
somme dovute a seguito di controllo formale la
cartella deve essere notificata entro il 31
dicembre 2010);
c) entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello in cui l'accertamento è

148Bruzzone, Il legislatore "tenta" di colmare la lacuna sui termini di


notifica delle cartelle di pagamento, in Corr. trib., 2005, pag. 2759;
Carinci, Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del
ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo
art. 25 del d.p.r. 602/1973, in Rass. trib., 2005, pag. 1681.

128
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

divenuto definitivo, per le somme dovute in


base agli accertamenti dell'ufficio(se
l'accertamento dell'ufficio è divenuto definitivo
nel 2006, la cartella deve essere notificata entro
il 31 dicembre 2008).

In merito alla decorrenza di tale nuova disciplina è


largamente accettata la tesi decondo cui nei casi suba)
e subb) essa abbia effetto per le dichiarazioni presentate
dal 10 agosto 2005; nel casosubc), si ritiene che abbia
effetto per gli accertamenti divenuti definitivi per i quali
alla data stessa non sia stata ancora notificata la cartella
esattoriale.
Per quanto riguarda le somme che risultano
dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 relativamente alle
dichiarazioni già presentate alla data del 10 agosto 2005,
la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata,
a pena di decadenza:

a) entro il 31 dicembre del terzo anno


successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni
presentate a decorrere dal 1° gennaio 2004 (a
titolo di esempio, per le dichiarazioni presentate
nel 2005, la notifica della relativa cartella di
pagamento deve avvenire entro il 31 dicembre
del 2008);
b) entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione con riferimento alle dichiarazioni
presentate nel 2002 e 2003(per le dichiarazioni
presentate nel 2002, la notifica della cartella
deve avvenire entro il 31 dicembre del 2006);
c) entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di presentazione della

129
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dichiarazione con riferimento alle dichiarazioni


presentate fino al 31 dicembre 2001 (a titolo di
esempio, per le dichiarazioni presentate nel
2001, la notifica della cartella deve avvenire
entro il 31 dicembre del 2006).

Infine, per l'eventuale recupero mediante iscrizione


a ruolo di somme erroneamente rimborsate e degli
interessi eventualmente corrisposti la relativa cartella di
pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
esecuzione del rimborso o, se più ampio, entro il termine
di cui all'art. 43, comma 1, del d.p.r. 600/1973149,
maggiorato di dodici mesi. È stata soppressa la norma
contenuta nell'art. 1, comma 424, della legge 311/2004
che prorogava al 31 dicembre 2006 il termine di
decadenza per le iscrizioni a ruolo relative alle
dichiarazioni presentate nel 2003.

30. Termini per la notifica delle cartelle di pagamento


relative all'IVA.

I termini di decadenza per la iscrizione a ruolo


stabiliti ai fini delle imposte sui redditi sono applicabili
anche ai fini IVA. Pertanto, a decorrere dal 10 agosto
2005, le cartelle di pagamento relative all'iva debbono
essere notificate, a pena di decadenza:

a) entro il 31 dicembre del terzo anno


successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per le somme che risultano
dovute a seguito dell'attività di liquidazione
prevista dall'art. 54-bis del d.p.r.

149Attualmente il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in


cui è stata presentata la dichiarazione.

130
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

633/1972 (pertanto, se la dichiarazione è stata


presentata nel 2006, per le somme dovute a
seguito di liquidazione la cartella deve essere
notificata entro il 31 dicembre 2009);
b) entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per le somme che risultano
dovute a seguito di controllo formale prevista
dall'art. 54-bis del d.p.r. 633/1972 (se la
dichiarazione è stata presentata nel 2006, per le
somme dovute a seguito di controllo formale la
cartella deve essere notificata entro il 31
dicembre 2010);
c) entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello in cui l'accertamento è
divenuto definitivo, per le somme dovute in
base agli accertamenti dell'ufficio(pertanto, se
l'accertamento dell'ufficio è divenuto definitivo
nel 2006, la cartella deve essere notificata entro
il 31 dicembre 2008).

In merito alla decorrenza della nuova disciplina, è


condivisa la teso secondo cui nei casi suba) e subb) essa
abbia effetto per le dichiarazioni presentate dal 10 agosto
2005 in poi; nel caso subc), si ritiene che abbia effetto per
gli accertamenti divenuti definitivi per i quali alla data
stessa non sia stata ancora notificata la cartella
esattoriale.
In relaizone alle somme che risultano dovute a
seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'art. 54-
bis del d.p.r. 633/1972 relativamente alle dichiarazioni
già presentate alla data del 10 agosto 2005, la notifica
delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di
decadenza:

131
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

a) entro il 31 dicembre del quarto anno


successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni
presentate negli anni 2002 e 2003 (pertanto,
per le dichiarazioni presentate nel 2002, la
notifica della cartella deve avvenire entro il 31
dicembre del 2006);
b) entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni
presentate entro il 31 dicembre 2001 (per le
dichiarazioni presentate nel 2001, la notifica
della cartella deve avvenire entro il 31 dicembre
del 2006).

31. Le problematiche introdotte dalla normativa


transitoria.

Come già precisato la legge intervenuta


successivamente alla pronuncia di illegittimità
costituzionale ha introdotto una disciplina transitoria
diretta a regolare le dichiarazioni presentate negli anni
2001, 2002 e 2003.
Si osseva che tale disciplina si applica sia alle
fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore ancora
pendenti presso l'ente impositore, che alle situazioni che
si trovino sub iudice, in quanto, secondo una
interpretazione costituzionalmente orientata, la
declaratoria di incostituzionalità deve avere effetti su
tutte le fattispecie non definite in quanto, altrimenti, la
declaratoria stessa non potrebbe produrre alcun effetto
nella controversia in relazione alla quale è stata
dichiarata l'incostituzionalità della norma anteriore150.

150Cass., 5 ottobre 2005, n. 26104 e 26105; Cass., 26 gennaio 2006,


n. 1435.

132
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La disciplina transitoria non può, riaprire i rapporti


definiti, in relazione ai quali è decorso il termine di
decadenza o di prescrizione151.
I nuovi termini di decadenza con riferimento alle
iscrizioni a ruolo relative alle dichiarazioni presentate fino
al 10 agosto 2005, pongono seri dubbi di legittimità
costituzionale in quanto compromettono, ancora una
volta, l'esercizio del diritto della difesa.
Le dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre
2001 la notifica della cartella deve essere effettuata entro
il quinto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, termine maggiore rispetto a quello
decadenziale previsto per la notifica dell'avviso di
accertamento che, a sua volta, coincide con il termine
entro il quale i soggetti sono tenuti a conservare la
documentazione relativa alla dichiarazione dei redditi152.
A decorrere dal 1° gennaio 1999 l'art. 43 del d.p.r.
600/1973 ha stabilito che gli avvisi di accertamento
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione.
Il soggetto destinatario di una cartella di
pagamento potrebbe trovarsi nella condizione di non
potere impugnare l'atto notificato non trovandosi più in
possesso della documentazione di riferimento.

151Secondo alcune pronunce i termini ora fissati ex lege opererebbero


anche per il passato comportandone la diretta applicazione ai
rapporti ancora pendenti, come se l'azione amministrativa tributaria
fosse stata regolata dagli stessi ab initio (Cass., 30 novembre 2005,
n. 26105; Cass., 25 gennaio 2006, n. 1435). Secondo altre pronunce
invece i recenti interventi della Corte Costituzionale e del legislatore
opererebbero secondo un regime di retroattività, lasciando così in
vita i dati normativi vigenti ratione temporis non direttamente
abrogati (Cass., 9 novembre 2005, n. 21779).
152Il d.l. 31 maggio 1994, n. 330, convertito nella l. 27 luglio 1994, n.

473, modificando l'art. 3 del d.p.r. 600/1973, pone l'obbligo di


conservare i documenti relativi alla dichiarazione per un periodo
coincidente con il termine stabilito dall'art. 43.

133
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L'incidenza impeditiva dell'atto notificato sui poteri


probatori del soggetto destinatario − il quale ne può solo
subire gli effetti − rappresenta, dunque, motivo di
incostituzionalità per contrasto con l'art. 24 Cost.
Le condizioni di ragionevolezza dei limiti all'azione o
alla difesa pongono una questione di proporzione, ovvero
che qualunque limite probatorio è inevitabilmente
incostituzionale quando sopprime anche il nucleo
essenziale delle garanzie impedendo alla parte la pur
minima possibilità di influire sull'esito del giudizio con
una adeguata attività difensiva153.
Ha suscitato, inoltre perplessità la norma che
prevede, in relazione alle dichiarazioni presentate per gli
anni 2002 e 2003, che la cartella di pagamento deve
essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Così facendo, il legislatore ha equiparato il termine
per il controllo formale a quello previsto per la ben più
complessa attività del controllo sostanziale nonostante
che la Corte Costituzionale, nell'esporre le motivazioni
della sentenza in commento, abbia precisato che la
ragionevolezza del termine avrebbe dovuto trarre origine
dal carattere estremamente elementare − tanto da
richiedere procedure automatizzate − dell'attività di
liquidazione ex art. 36-bis, attività che la vigente
disciplina prevede che si esaurisca entro il 31 dicembre
del secondo anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione.
In definitiva, come osservato in dottrina154 il
legislatore avrebbe dovuto prestare maggiore attenzione
al criterio della ragionevolezza del termine dettato dalla
Consulta, secondo cui non si può prescindere di

153omoglio,Garanzie costituzionali e prove atipiche nel procedimento


camerale, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1976, pag. 1157.
154Bruzzone, op. cit., pag. 2760.

134
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

rapportarne la durata alla complessità degli


adempimenti.
Tale complessità, varia nel controllo sostanziale,
formale e meramente cartolare, riducendosi ulteriormente
quando la cartella di pagamento riproduce iscrizioni a
ruolo fondate su accertamenti definitivi.
La Corte ha peraltro affermato155 il principio in
base al quale nel giudizio in ordine alla razionalità di una
certa disciplina "non si deve guardare soltanto alla
posizione formale di chi ne è destinatario ma anche
alla funzione e allo scopo a cui essa è preordinata".

32. Retroattività delle disposizioni.

Ulteriore aspetto di incostituzionalità della


disciplina transitoria riguarda la retroattività delle
disposizioni introdotte dalla legge 156/2005.
La deroga implicita alle disposizioni sulla efficacia
temporale delle disposizioni tributarie, che ha la funzione
di garantire un maggiore gettito all'erario e non l'interesse
del contribuente alla conoscenza delle pretesa tributaria,
si pone irragionevolmente in contrasto con la clausole
rafforzative di autoqualificazione dei principi generali
dell'ordinamento tributario contenuti nello Statuto dei
diritti del contribuente156.
È noto che l'art. 3, comma 1, della legge 212/2000,
fatti salvi i casi in cui è eccezionalmente ammessa
l'adozione di norme interpretative, prevede che le
disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.
Relativamente ai tributi periodici le modifiche
introdotte si applicano solo a decorrere dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata
in vigore delle disposizioni che le prevedono: l'art. 1,

155Sent. n. 54/1968.
156Così Bruzzone, op. cit., pag. 2757.

135
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

comma 1 della medesima legge prevede che le


disposizioni ivi contenute costituiscono principi generali
dell'ordinamento giuridico e possono essere derogate o
modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
Prima dell'entrata in vigore della legge 212/2000 la
Corte Costituzionale aveva affrontato il problema della
compatibilità delle norme tributarie retroattive in
relazione al principio della capacità contributiva, la quale
non può che essere

effettiva, attuale, concreta157. Nello specifico la


Corte ha affermato che, se una legge tributaria
retroattiva non comporta per se stessa la
violazione del principio di capacità contributiva,
"deve essere verificato di volta in volta, in
relazione alla singola norma tributaria se
questa, con l'assumere a presupposto della
prestazione un fatto o una situazione passata, o
con l'innovare, estendendo i suoi effetti al
passato, gli elementi dai quali la prestazione
trae i suoi caratteri essenziali, abbia spezzato il
rapporto che deve sussistere tra imposizione e
capacità contributiva e abbia così violato il
precetto costituzionale".
Ed ancora, "tra gli interessi costituzionalmente
garantiti − ha osservato la Corte Costituzionale
in una più recente sentenza158 − la
giurisprudenza costituzionale annovera
l'affidamento del cittadino nella sicurezza
giuridica che, quale essenziale elemento dello
Stato di diritto, non può essere leso da
disposizioni retroattive, le quali trasmodino in

157Corte Cost., 26 giugno 1965, n. 50; Corte Cost., 23 maggio 1966,


n. 44.
158Corte Cost., 4 novembre 1999, n. 416.

136
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

un regolamento irrazionale di situazioni


sostanziali fondate su leggi precedenti".

La Corte emerge insegna che le norme tributarie


con effetti retroattivi sono illegittime in quanto i soggetti
interessati per pianificare i propri comportamenti devono
confidare nella efficacia temporale delle disposizioni.
L'abrogazione "secca" di una norma procedimentale
ed il principio del tempus regit actum. - Circa lo ius
superveniens, va altresì evidenziato un interessante
inciso, contenuto nella sentenza n. 26104, secondo cui la
legge n. 156/2005 non può considerarsi una "regola
procedimentale retroattiva" nonostante regoli fattispecie
passate.
In definitiva, l'abrogazione del termine per la
notifica della cartella, avendo determinato un vuoto
legislativo, incide anche sui rapporti sorti quando era in
vigore la normativa abrogata.
Le discipline transitorie, in realtà, dettano criteri
d'attuazione mentre la legge n. 156/2005 contiene
disposizioni innovative.
Le discipline transitorie stabiliscono per i rapporti
pendenti ad una certa data l'applicazione delle vecchie o
delle nuove regole; invece nel caso in esame non abbiamo
"vecchie" regole perché erano state abrogate.
Sussiste, pertanto, un regime che innova anche per
il passato, assumendo come riferimento un diverso
baricentro, ovvero nuovi "segmenti temporali" dati dalla
presentazione della dichiarazione e dalla notifica della
cartella al contribuente; al riguardo, non può porsi un
problema di retroattività, ovvero di legittimità della norma
che ha ristabilito un termine, in quanto i diritti
costituzionalmente garantiti non sono pregiudicati
dall'intervento legislativo.
Anzi, essi risultano espressamente osservati poiché
la Corte, con la propria pronuncia cd. manipolativa

137
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

additiva di principio, ha ristabilito in astratto la necessità


di un termine che oramai non esisteva più.; termine che,
invece, in concreto è stato poi individuato dal legislatore
attraverso una disposizione necessariamente retroattiva.
La retroattività della legge n. 156/2005 è innata,
altrimenti la pronuncia di incostituzionalità non avrebbe
potuto produrre alcun effetto, neanche nella controversia
nella quale l'incostituzionalità della norma era stata
dichiarata159.
Tale argomento, per cui le "vecchie" fattispecie sono
regolate ab initio dalle nuove disposizioni, può essere
utilizzato a contrario per indagare sugli effetti derivanti
dall'abrogazione "secca" del termine di notifica della
cartella di pagamento, a seguito del D.Lgs. n. 193/2001:
se i procedimenti tributari conclusi durante la vigenza
della vecchia normativa sono regolati ab initio dalla legge
n. 156/2005, ne consegue che anche l'abrogazione secca
di qualsiasi termine per la notifica, disposta dal D.Lgs. n.
193/2001, avrebbe potuto incidere sui procedimenti
tributari già conclusi a quella data, sanando la tardività
dell'azione amministrativa.
In concreto, il problema non si pone, dal momento
che il termine è stato ristabilito; indugiare su tale
questione può essere utile per comprendere cosa accada
nell'ipotesi in cui il legislatore abroghi una qualsiasi
norma procedimentale e non specifichi il regime
applicabile alle fattispecie verificatesi quando la norma
era in vigore.
Ebbene il contesto in cui è maturata la norma fa
supporre che l'intentio legislatoris fosse, quella di

159Per tale motivo si ritiene di non poter aderire al "quarto"


orientamento espresso dalla Cass., sez. trib., 26 ottobre 2005, n.
20843, secondo cui la legge n. 156/2005 non è applicabile ai giudizi
in corso. Per una recente panoramica si v. P. BIONDO,
Sull'applicazione della disciplina transitoria della notificazione delle
cartelle di pagamento ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973 ai
procedimenti sub iudice, in Rass. trib., 2006, 2139.

138
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

impedire l'applicazione dei termini soprattutto alle


cartelle già notificate alla data di emanazione del D.Lgs.
n. 193/2001; ciò al fine di limitare gli effetti derivanti
dagli orientamenti della giurisprudenza che iniziavano ad
affermarsi.
Nonostante tale D.Lgs. non contenesse una
disciplina "transitoria" riguardo alla soppressione del
termine di cui all'art. 25, non è possibile escludere una
sua portata retroattiva, ponendosi dunque in contrasto
con il principio del tempus regit actum.
Per stabilire se l'abrogazione possa avere una
portata retroattiva bisogna indagare sulla funzione della
norma (abrogata): se il termine per la notifica è stato
espunto dall'ordinamento per il futuro, ciò significa che
tale termine, almeno nelle intenzioni del legislatore, non
tutelasse ab initio alcun interesse del contribuente,
altrimenti il legislatore avrebbe emanato una nuova
disciplina, sostitutiva della precedente.
Si ritiene che, affinché l'abrogazione di una norma
procedimentale possa derogare al principio del tempus
regit actum l'interesse non debba assumere un rilievo.
Invece nei casi in cui si viola un principio, anche se
non espressamente costituzionalizzato, come ad es.
quello del legittimo affidamento, la regola del tempus
regit actum prevale.
Una questione simile si ha quando si deve stabilire
se la violazione di una norma procedimentale, durante un
procedimento tributario di accertamento, determini o
meno una invalidità dell'accertamento: questione che si
risolve, appunto, verificando se la norma violata fosse
dettata o meno a garanzia del contribuente.

33. La Corte di Cassazione ed il regime transitorio per


le liquidazioni ex art. 36-bis DPR n. 600/1973.

139
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L'esame del regime transitorio per le liquidazioni ex


art. 36-bis160 (le liquidazioni ex art. 36-ter e quelle dell'Iva
saranno trattate in modo specifico più avanti) risulta
complesso a causa della scarsa chiarezza del testo
normativo161, che è stato autorevolmente interpretato
dalla Cassazione162.
Si procede adesso ad esamonare
l'iter procedimentale delle liquidazioni ex art. 36-bis e 36-
ter del DPR n. 600/1973.
Per le dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre
1998, le imposte risultanti dalle liquidazioni ex artt. 36-
bis e 36-ter andavano iscritte in ruoli formati e
consegnati all'intendenza di finanza entro il termine dei
cinque anni successivi a quello di presentazione della
dichiarazione (art. 43 del DPR n. 600/1973 e art. 17 del
DPR n. 602/1973).
Per le dichiarazioni presentate a partire dal 1°
gennaio 1999, i termini per le liquidazioni ex art. 36-bis e
36-ter sono stati abbreviati, nonché sdoppiati: per le
prime il ruolo doveva essere reso esecutivo entro due
anni; per le seconde il termine si allungava a tre anni
(art. 17 del DPR n. 602/1973 come modificato dall'art. 35
del D.Lgs. n. 46/1999).
Infine, a partire dal 10 agosto 2005 la data di
esecutività del ruolo non ha più alcuna rilevanza al fine
di stabilire la tempestività dell'azione amministrativa;

160A. GASTALDO, N. RAGGI,Il termine di notifica della cartella di


pagamento, in Dir. prat. trib., 2005, II, 1124, nonché A. CARINCI,
Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del ruolo:
perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25
del DPR n. 602/1973, cit., 1682 ss.
161A. GASTALDO, N. RAGGI,Il termine di notifica della cartella di

pagamento, in Dir. prat. trib., 2005, II, 1124, nonché A. CARINCI,


Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del ruolo:
perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25
del DPR n. 602/1973, cit., 1682 ss.
162Cass., 30 novembre 2005, n. 26104.

140
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

invece, conserva una funzione residuale per il calcolo


degli interessi di ritardata iscrizione a ruolo.
Un primo orientamento della Corte di Cassazione,
cristallizzato nella sentenza n. 26104/2005 e nella
sentenza n. 27216 del 20 dicembre 2006, ha così
delineato il regime transitorio163:

A) le diverse fasi del procedimento di


liquidazione dei tributi ex art. 36-bis hanno un
rilievo unitario e la data di notifica della cartella
è l'unico aspetto rilevante per il contribuente.
La Cassazione ha così sostanzialmente ripreso
le conclusioni della Corte costituzionale: tutte le
fasi interne (la liquidazione automatizzata, la
formazione del ruolo, la consegna del ruolo)
interessano esclusivamente i rapporti tra
l'amministrazione finanziaria ed il
concessionario della riscossione. Invero la Corte
costituzionale ha affermato: "È del tutto ovvio,
infatti, che a questa Corte è preclusa la
possibilità di determinare tale termine,
competendo la sua individuazione164 alla
ragionevole discrezionalità del legislatore, così
come le è precluso, dalla struttura del
procedimento, di individuare in taluno di quelli
già previsti dalla legge - ma per attività interne
all'amministrazione - un termine che possa
disciplinare anche la (successiva) notifica della
cartella al contribuente". Se ciò va accettato,
tuttavia non è stata chiarita la (in)compatibilità
tra la natura interna e preparatoria di tali
attività e l'esplicita qualificazione decadenziale

163Cass., 30 novembre 2005, n. 26104.


164M. ALLENA, cit., 675 ss., che ha affrontato la natura giuridica di
questo monito, il quale non costituisce parte della ratio decidendi su
cui si fonda il dispositivo.

141
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

del termine, che invece faceva supporre


tutt'altro, ovvero faceva supporre un vero e
proprio interesse del contribuente al rispetto di
quei termini, quantunque fissati per attività
interne all'amministrazione165.

Tale orientamento, di dare esclusivo rilievo alla


notifica della cartella, è senz'altro lineare; inoltre
consente di rispettare la ratio della legge n. 156/2005 e
semplifica il regime transitorio, con positive ricadute per
una migliore difesa del contribuente nei giudizi pendenti,
visto che la data di notifica della cartella è direttamente
rilevabile dalla commissione tributaria166.

B) Sul presupposto del rilievo unitario del


procedimento di liquidazione, che rende
irrilevante il rispetto dei termini delle attività
intermedie, la Cassazione afferma l'inutilità di
qualsiasi indagine per stabilire se ai
procedimenti già conclusi si applichi la regola
del tempus regit actum, secondo cui l'atto deve
uniformarsi alla legge vigente nel momento in
cui esso è stato emanato: è come se l'azione
amministrativa tributaria fosse stata

165Il termine, infatti, era fissato a pena di decadenza.


166Si fa rilevare che l'unico interesse giuridicamente rilevante per il
contribuente è costituito dal diritto ad ottenere la comunicazione,
prevista dall'art. 36-bis, DPR n. 600/1973 per le imposte dirette e
dall'art. 54-bis, DPR n. 633/1972 per l'Iva, con la quale
l'amministrazione finanziaria accorda il beneficio della riduzione delle
sanzioni ad 1/3 qualora il contribuente provveda al pagamento,
entro 30 giorni, delle somme liquidate ex art. 36-bis del DPR n.
600/1973 o ex art. 54-bis del DPR n. 633/1972. A tal riguardo si
veda l'art. 2 del D.Lgs. n. 462/1997, nonché per l'Iva si veda Cass.,
14 aprile 2006, n. 8860 che ha affermato l'implicita abrogazione
dell'invito al pagamento ex art. 60, comma 6, DPR n. 633/1972.

142
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

regolata ab initio dai termini previsti nella l. n.


156 del 2005167.

Ove fosse mancata la statuizione circa l'irrilevanza


delle attività interne ed intermedie, la nuova legge,
concedendo all'amministrazione finanziaria termini più
ampi per il procedimento di riscossione delle imposte,
avrebbe determinato uno ius superveniens sfavorevole
per il contribuente. Questi avrebbe potuto reclamare
l'applicazione dei vecchi termini più favorevoli per effetto
dell'art. 3, comma 1, dello Statuto dei diritti del
contribuente, il quale impedisce la retroattività delle
disposizioni tributarie - non necessariamente
sostanziali .
168

Poi,
C) Inoltre la Corte ha statuito che il comma 2-bis
dell'art. 36, D.Lgs. n. 46/1999, rimasto immutato, il
quale avrebbe consentito l'applicazione delle vecchie
regole per i ruoli formati fino al 30 settembre 1999, è un
"relitto storico"; dunque è implicitamente abrogato. La
Corte in questo modo, per i ruoli formati fino al 30
settembre 1999, ha "salvato" le ragioni dell'Erario perché
nella maggior parte dei casi il termine "…non oltre il
giorno cinque…", che la giurisprudenza stava iniziando a
rivalutare, ritenendolo perentorio, è stato spesso violato
dai concessionari della riscossione.
Un secondo orientamento della Cassazione
disapprova tale interpretazione del regime transitorio,
ovvero la qualificazione di "relitto storico" attribuita al
comma 2-bis dell'art. 36 del D.Lgs. n. 46/1999: sia
perché mancherebbe il motivo per non applicare ai

167E. DE MITA, Cassazione sprint sui termini dei ruoli, in Il Sole-24


Ore, 24 dicembre 2005, 23.
168F. AMATUCCI, L'efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano,

2005, 145 ss., nonché V. MASTROIACOVO, I limiti alla retroattività


nel diritto tributario, Milano, 2005.

143
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

"vecchi" ruoli le allora vigenti disposizioni, sia perché


l'intervento della Corte costituzionale ha riguardato l'art.
25 del DPR n. 602/1973, nella versione in vigore dopo il
9 giugno 2001169. Per tale ragione i ruoli formati fino al
30 settembre 1999 sono soggetti ai limiti temporali di cui
agli artt. 24 e 25 del DPR n. 602/1973, mentre la cartella
di pagamento, per i ruoli formati dopo il 30 settembre
1999 e fino all'8 giugno 2001, va notificata entro il
termine di cui all'art. 17 del DPR n. 602/1973, nella
versione applicabile ratione temporis. Soltanto per i ruoli
consegnati a partire dal 9 giugno 2001, dunque, si
applica il nuovo regime transitorio (termine
quinquennale) fissato dalla legge n. 156/2005.
Questo secondo orientamento, condivisibile, ha
comunque il pregio di non compromettere la funzione
dell'avviso di mora, come disciplinato, prima del 1999,
dall'art. 46 del DPR n. 602/1973.
Non bisogna trascurare che, in ipotesi,
un'iscrizione a ruolo eseguita prima del 1999 potrebbe
legittimare l'attivazione dell'oramai soppresso avviso di
mora, nel termine di anni dieci, nei confronti di quei
soggetti che sono corresponsabili del debito di imposta.
Insomma, per le predette iscrizioni a ruolo, sarebbe
possibile recuperare la funzione di precetto dell'avviso di
mora.
Un terzo orientamento170, nell'evidenziare la natura
soltanto apparente del contrasto tra i predetti due

169Siveda da ultimo Cass., 15 ottobre 2007, n. 21539, nonché Cass.,


9 novembre 2005, n. 21779, con nota di C. GLENDI, Sospensione dei
termini da condono e regime decadenziale dei ruoli, in Corr. trib.,
2006, 38. Dello stesso Autore si veda, Nuovi scenari sui termini di
decadenza dei ruoli, in Dir. prat. trib., 2006, I, 447, che auspica la
composizione del contrasto, che si è venuto a creare nell'ambito della
stessa sezione, a seguito della sentenza Cass., 9 novembre 2005, n.
21779. V. anche M.G. BRUZZONE, La Cassazione applica le norme
transitorie sui termini di notifica della cartella, in Corr. trib., 2006,
545.
170Cass., sez. V, 21 luglio 2006, n. 16826.

144
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

orientamenti, privilegia sempre il "doppio regime


transitorio" ma con un distinguo tra ruoli derivanti dal
controllo cartolare e ruoli derivanti dalla rettifica
cartolare: nella prima fattispecie il ruolo andava formato
entro i cinque anni secondo le regole anteriori al d.lgs. n.
46 del 1999, mentre nel caso della rettifica cartolare
anche la cartella andava notificata nel termine di cinque
anni.
L'esigenza di notificare la cartella nel termine
massimo di cinque anni poggia sul presupposto che la
rettifica cartolare sia un vero e proprio atto di rettifica,
per cui si applicherebbe il timing degli avvisi di
accertamento.
Ebbene, la distinzione tra controllo cartolare e
rettifica cartolare, si ritiene, non possa basarsi
contrapponendo sic e simpliciter l'art. 36-bis e l'art. 36-
ter, per cui il primo tipo di controllo riguarderebbe le
liquidazioni ex art. 36-bis, mentre il secondo
interesserebbe le liquidazioni ex art. 36-ter.
Anche l'art. 36-bis consente all'amministrazione,
sebbene nei soli casi espressamente disciplinati, la
correzione e/o la rettifica della dichiarazione: anzi il
regime è cambiato nel tempo, perché fino al 31 dicembre
1998, talune ipotesi adesso contenute nell'art. 36-ter
erano in precedenza contenute nell'art. 36-bis.
Non è possibile, dunque, a priori affermare che i
controlli di cui all'art. 36-bis non determinino una
rettifica cartolare.
La Corte, superando l'eccezione di decadenza
formulata dal contribuente sulla base dell'art. 36-bis del
DPR n. 600/1973 (termine annuale), ha ritenuto valido il
vecchio termine di cinque anni (art. 43 del DPR n.
600/1973) entro il quale va formato non solo il ruolo ma
va notificata anche la cartella.

145
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Il termine fissato dall'art. 43, dunque, corrisponde


esattamente al termine di cinque anni fissato dalla nuova
legge n. 156/2005 per le "vecchie" dichiarazioni.
Entro questi limiti, dunque, il contrasto tra le due
posizioni espresse dalla Corte può essere definito
apparente171.
La sussistenza di un doppio regime transitorio,
troverebbe la sua giustificazione nella circostanza che
l'art. 25, nella versione ante 1999, non è stato oggetto di
pronuncia di incostituzionalità, in quanto le diverse
attività strumentali per la liquidazione della dichiarazione
risultavano concatenate le une alle altre, e, dunque, alla
fine esisteva una scansione temporale172.
Invero, tale doppio regime, ha favorito il salvataggio
di taluni giudizi pendenti aventi ad oggetto particolari
ipotesi di cartelle esattoriali.
Più precisamente, il vecchio regime ha favorito
l'amministrazione in quei giudizi nei quali la cartella di
pagamento è stata notificata sì oltre i cinque anni, ma
osservando il termine del giorno cinque del mese
successivo a quello nel corso del quale il ruolo è stato
consegnato dall'esattore: ne è esempio la liquidazione
della dichiarazione dei redditi presentata nel 1992,
tempestiva se la corrispondente cartella, nel caso di ruolo

171Corre l'obbligo di precisare, sempre ai fini della natura "apparente"


del contrasto, che la Cassazione nella sentenza n. 26104/2005 ha
affermato "Del resto, se per assurdo, se ne volesse ipotizzare ancora
una residua" applicazione del comma 2-bis dell'art. 36, essa "
andrebbe rigorosamente circoscritta alle dichiarazioni fiscali
presentate prima del 1999". Dunque è come se la Cassazione avesse
lasciato una porta aperta. Si veda punto 3.5 della sentenza.
172Era previsto un termine decadenziale per la formazione del ruolo -

5 anni dalla presentazione della dichiarazione -; il ruolo, poi, andava


consegnato all'esattore almeno 90 giorni prima della scadenza; infine
la cartella andava notificata entro il giorno cinque del mese
successivo a quello nel corso del quale il ruolo era stato consegnato
all'esattore.

146
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

formato esattamente nel mese di dicembre 1997, è stata


notificata al massimo fino al 5 aprile 1998173.
Viceversa, nell'ipotesi di un unico regime
transitorio, la notifica è valida solo se fatta entro il 31
dicembre 1997.
L'applicazione del precedente regime, invece,
pregiudica l'amministrazione nei giudizi in cui la notifica
della cartella, pur essendo stata eseguita prima dei
cinque anni, è avvenuta oltre il giorno cinque …
Quest'ultimo termine è, infatti, da intendersi
perentorio174, così come confermato nell'ordinanza n.
107/2003.
In merito alle diverse posizioni, dunque, si ritiene
sia da preferire quella emersa con la sentenza n.
26104/2005 perché coerente e funzionale con
la ratio della legge.
Tale orientamento consente di superare
la querelle che ha impegnato, gli operatori
sull'importanza da attribuire a quei termini intermedi,
relativi alle attività propedeutiche per la formazione della
cartella, il cui rilievo è esclusivamente "interno", così
come incidentalmente statuito anche dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 280/2005.
Il secondo ed il terzo orientamento, invece, recepito
anche dai giudici di merito175, non è condivisibile per la

173Solo per economia di discorso non viene fatto l'ulteriore distinguo


contenuto negli artt. 24 e 18 del DPR n. 602/1973, tra i ruoli
derivanti dalle liquidazioni ex art. 36-bis e 36-ter e gli altri ruoli, che
dovevano essere consegnati dall'Intendenza di Finanza all'esattore
rispettivamente, almeno novanta giorni prima della scadenza e
almeno trenta giorni prima della scadenza. Inoltre per la perentorietà
del termine ex art. 25 si veda Cass., 7 gennaio 2004, n. 10.
174M. ALLENA, I termini della riscossione: moniti della Corte

costituzionale ed interventi del legislatore, 2005, II, 659 ss;, nonché


A. CARINCI, Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni
del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al
nuovo art. 25 del DPR n. 602/1973, in Rass. trib., 2005, 1669 ss.

147
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

mancanza di un termine per la consegna dei ruoli risale


al 1999 e non al 2001e poiché la soppressione di
qualsiasi limite di tempo, per effetto del "retroattivo"
(v. infra) D.Lgs. n. 193/2001, riguarda tutte le cartelle di
pagamento, notificate o meno alla data dell'8 giugno
2001, sia perché la legge n. 156/2005 ha introdotto un
unico e nuovo riferimento temporale diverso dai numerosi
riferimenti contemplati dalla precedente normativa.
Non va trascurata poi un'altroaspetto, che è
ritenuto il più decisivo e caratterizzante, data
dall'esigenza di assicurare l'interesse pubblico alla
riscossione dei crediti, espressamente indicata dal
legislatore nel comma 5-bis; esigenza pregiudicata,
qualora si aderisse alla tesi della coesistenza di una
molteplicità di regimi "transitori" per i vecchi
procedimenti, che sarebbe ingiustificata rispetto ai diritti
costituzionalmente tutelati. In definitiva, sia l'interesse
del contribuente, sia l'interesse dell'amministrazione sono
stati ritenuti meritevoli di una protezione costituzionale.
Dal momento che il legislatore ha ritenuto
opportuno spostare l'asse del procedimento di
liquidazione dei tributi a favore della data di notifica della
cartella176, non si vede la ragione per mantenere in vita
altri riferimenti temporali per i vecchi ruoli.
In defintiva, è chiaro nel comportamento del
legislatore, salvo da eventuali illegittimità perché coerente
con le indicazioni della stessa Corte costituzionale, che i
riferimenti alla data della liquidazione della dichiarazione,
a quella di esecutività del ruolo, a quella di consegna del
ruolo e così via non hanno più alcun valore, né per il
passato, né per il futuro, visto che tali momenti si

175Comm. trib. prov. di Bologna, sez. XII, 16 gennaio 2006, n. 437 in


Boll. trib., 2006, 699.
176C. GLENDI, Nuovi scenari sui termini di decadenza dei ruoli, cit.,

447.

148
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

riferiscono ad attività interne alla stessa amministrazione


finanziaria.
È ritenuto, dunque, che per i giudizi in corso
rimarrà solo da verificare se la cartella esattoriale sia
stata notificata o meno nei termini previsti dalle nuove
disposizioni contenute nella lett. b) del comma 5-ter,
punto 2 e nel comma 5-bis del DL n. 106/2005.
Potrebbe risultare ad es. che il nuovo termine di
scadenza neanche sia stato rispettato177.
Seguendo l'altro orientamento, invece, per i
rapporti pendenti, sarebbe necessario indagare sulla
data di esecutività del ruolo, che se anteriore al 30
settembre 1999, impone una ulteriore verifica al fine di
stabilire se si tratti di una liquidazione che scaturisce da
un controllo formale o da una rettifica cartolare.
Nel primo caso assumeranno rilevanza i termini
fissati dagli artt. 17 e 25 del DPR n. 602/1973, nel testo
applicabile ratione temporis, mentre nel secondo caso
assumerà rilevanza la sola data di notifica della cartella
di pagamento, ex art. 43 del DPR n. 600/1973.
Riassumendo, seguendo l'orientamento che si
preferisce, ad esempio, la cartella esattoriale per le
dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001, in
base alla nuova legge, andava notificata entro cinque
anni; per le dichiarazioni presentate tra il 2002 ed il 2003
gli anni si riducono a quattro, mentre per le dichiarazioni
presentate dal 2004 in poi la notifica della cartella va
fatta, per le liquidazioni ex art. 36-bis, entro tre anni a
partire dalla data di presentazione della dichiarazione.
Dunque la cartella esattoriale, per le dichiarazioni
relative al 1999 e presentate nel 2000, andava notificata
entro il 31 dicembre 2005, e così via a ritroso. Tutti
questi termini scadono il 31 dicembre.

177Cass., 25 gennaio 2006, n. 1435 in Boll. trib., 2006, 341.

149
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Tali termini attribuiscono esclusiva rilevanza alla


data di presentazione della dichiarazione; dunque
eventuali dichiarazioni tardive o integrative, presentate
dopo il 31/12, determinano lo slittamento dei termini di
riscossione.

34. TESTO VIGENTE DAL 8.10.2015.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento,


[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre:

a) del terzo anno successivo a quello di


presentazione della dichiarazione, ovvero a
quello di scadenza del versamento dell'unica o
ultima rata se il termine per il versamento delle
somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre
il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione
è presentata, per le somme che risultano dovute
a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall' articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ,
nonché del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione del sostituto
d'imposta per le somme che risultano dovute ai
sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917178;
b) del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
178Lettera sostituita dall'articolo 37, comma 40, del D.L. 4 luglio
2006, n. 223. Vedi quanto disposto dall'articolo 1, comma 640,
lettera a), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190.

150
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

controllo formale prevista dall' articolo 36-ter


del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973179;
c) del secondo anno successivo a quello in cui
l'accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti
dell'ufficio180181.
c-bis) del terzo anno successivo a quello di
scadenza dell'ultima rata del piano di rateazione
per le somme dovute a seguito degli
inadempimenti di cui all'articolo 15-ter182.

Al comma 1 bis art 25 DPR 602/73 è stata prevista


una deroga alle disposizioni del comma 1, per le
procedure concorsuali, e la composizione della crisi da
sovra indebitamento, per cui il concessionario notifica la
cartella di pagamento, a pena di decadenza:

a) per i crediti anteriori alla data di


pubblicazione del ricorso per l'ammissione al
concordato preventivo nel registro delle
imprese, non ancora iscritti a ruolo, entro il 31
dicembre del terzo anno successivo:
1) alla pubblicazione del decreto che revoca
l'ammissione al concordato preventivo ovvero ne

179Vedi quanto disposto dall'articolo 1, comma 640, lettera a), della


Legge 23 dicembre 2014, n. 190.
180Comma modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera b), del D.Lgs.

27 aprile 2001, n. 193, dall'articolo 1, comma 417, lettera c), della


Legge 30 dicembre 2004, n. 311 e successivamente dall'articolo 1,
comma 5-ter, lettera a), del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito
con modificazioni in Legge 31 luglio 2005, n. 156
181A norma dell'articolo 23, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, come

modificato dall'articolo 1, comma 5-ter, lettera b), del D.L. 17 giugno


2005, n. 106, convertito con modificazioni in Legge 31 luglio 2005, n.
156, i termini di decadenza di cui al presente articolo, si applicano
anche all'imposta sul valore aggiunto.
182Lettera inserita dall' articolo 4, comma 1, lettera a) del DLgs. 24

settembre 2015 n. 159

151
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dichiara la mancata approvazione ai sensi degli


articoli 173 e 179 del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267;
2) alla pubblicazione della sentenza che
dichiara la risoluzione o l'annullamento del
concordato preventivo ai sensi del combinato
disposto degli articoli 186, 137 e 138 del regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267;
b) per i crediti rientranti nell'accordo di
ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-
bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267,
non ancora iscritti a ruolo alla data di
presentazione della proposta di transazione
fiscale di cui all'articolo 182-ter, sesto comma,
del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, entro il
31 dicembre del terzo anno successivo alla
scadenza del termine di cui al settimo comma
dell'articolo 182-ter del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267, ovvero alla pubblicazione della
sentenza che dichiara l'annullamento
dell'accordo;
c) per i crediti non ancora iscritti a ruolo,
anteriori alla data di pubblicazione della
proposta di accordo di composizione della crisi
da sovraindebitamento o della proposta di piano
del consumatore, entro il 31 dicembre del terzo
anno successivo:
1) alla pubblicazione del decreto che dichiara la
risoluzione o l'annullamento dell'accordo di
composizione della crisi da sovraindebitamento,
ai sensi dell'articolo 14 della legge 27 gennaio
2012, n. 3, ovvero la cessazione degli effetti
dell'accordo, ai sensi dell'articolo 11, comma 5,
o dell'articolo 12, comma 4, della medesima
legge n. 3 del 2012;

152
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

2) alla pubblicazione del decreto che revoca o


dichiara la cessazione degli effetti del piano del
consumatore, ai sensi dell'articolo 11, comma
5, e dell'articolo 12-ter, comma 4, della legge n.
3 del 2012183.

Se dopo la chiusura delle procedure di cui alle lettere


a) e b) del comma 1-bis viene dichiarato il fallimento del
debitore, il concessionario procede all'insinuazione al
passivo ai sensi dell'articolo 87, comma 2, senza
necessità di notificare la cartella di pagamento184.
La cartella di pagamento deve essere redatta in
conformità al modello approvato con decreto del
Ministero delle finanze e contenere l'intimazione ad
adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di
sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento
che, in mancanza, il concessionario procederà ad
esecuzione forzata185.
La cartella di pagamento deve contenere l'indicazione
della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo186; ai fini
della scadenza del termine di pagamento il sabato è
considerato giorno festivo.
La Corte Costituzionale, con sentenza 7 luglio 2005,
n. 280 (in Gazz. Uff. 20 luglio, n. 29), ha dichiarato
l'illegittimità costituzionale del presente articolo, nella
parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di
decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte
liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre

183Comma inserito dall' articolo 4, comma 1, lettera b) del DLgs. 24


settembre 2015 n. 159
184Comma inserito dall' articolo 4, comma 1, lettera b) del DLgs. 24

settembre 2015 n. 159


185V. Circolare ENPALS 9 febbraio 2010, n.5.
186Comma aggiunto dall'articolo 8, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 26

gennaio 2001, n. 32

153
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di


accertamento delle imposte sui redditi).
A riguardo, è intervenuta infine la Corte di
Cassazione con le sentenze n. 26104 e 26105 del 30
novembre 2005, in cui ha preso posizione sul punto,
affermando che:

La natura additiva di principio


dell’intervento della Consulta e la sua
necessaria integrazione, a mezzo di legge, con la
fissazione di specifici termini di notifica della
cartella esattoriale comportano l’applicazione di
quegli stessi termini ai rapporti tuttora
pendenti, come se l’azione amministrativa
tributaria fosse stata regolata dagli stessi ab
initio.

35. Circolare ENPALS 9 febbraio 2010, n.5.

Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle


Entrate, del giorno 4 settembre 2009, è stata fissata con
decorrenza 1° ottobre 2009, al 6,8358 per cento, in
ragione annuale, la misura del tasso di interesse da
applicare nelle ipotesi di ritardato pagamento delle
somme iscritte a ruolo (Si rammenta, in proposito, che in
luogo degli interessi di mora previsti dall'art. 30 del d.P.R.
n. 602/1973, decorso il termine stabilito per notificare la
cartella di pagamento di cui all'art. 25, comma 2, del
d.P.R. n. 602/1973, sulle somme iscritte a ruolo dagli
enti previdenziali, si applicano, a partire dalla data della
notifica della cartella e fino alla data del pagamento, le
sanzioni e le somme aggiuntive (art. 27, D.Lgs. n.
46/1999), di cui all'art. 30 del Decreto del Presidente
della Repubblica n. 602/1973.
Al riguardo, si evidenzia che, secondo il regime
sanzionatorio introdotto dalla legge n. 388/2000, nelle

154
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ipotesi di omissione contributiva cui art. all'art. 116,


comma 8, lett. a) e b) secondo periodo e nei casi di
evasione contributiva di cui all'art. 116, comma 8, lett. b),
la sanzione civile non può essere superiore
rispettivamente al 40% e al 60% dell'importo dei
contributi non corrisposti entro la scadenza di legge e che
dopo il raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni
civili, senza che si sia provveduto all'integrale pagamento
del dovuto, sul debito contributivo maturano interessi di
mora al tasso di cui all'art. 30 del d.P.R. n. 602/1973.
Pertanto, a decorrere dal 1° ottobre 2009, anche la
misura dell'interesse di mora che matura, sull'importo
del solo debito contributivo, dopo il raggiungimento del
tetto massimo delle sanzioni civili relative alle ipotesi di
omissione ed evasione contributiva, risulta essere
attualmente fissata al 6,8358% in ragione d'anno.
Nell'occasione, si riepilogano, di seguito, anche gli
altri tassi da applicare in relazione alle inadempienze
contributive che comportano l'assoggettamento al regime
sanzionatorio di cui alla citata legge n. 388/2000.
In particolare, la sanzione civile:

- è pari al 6,5% annuo (tasso ufficiale di


riferimento, pari all'1%, maggiorato di 5,5
punti) nei casi di mancato o ritardato
pagamento dei contributi il cui ammontare è
rilevabile dalle denunce e/o registrazioni
obbligatorie (art. 116, comma 8, lettera a)) e di
denuncia spontanea della situazione debitoria
(prima di contestazioni o richieste da parte
dell'Ente) entro dodici mesi dal termine stabilito
per il pagamento dei contributi e sempreché il
versamento della contribuzione dovuta sia
effettuato entro i 30 giorni successivi alla
denuncia stessa (art. 116, comma 8, lettera b),
secondo periodo). La sanzione civile non può

155
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

essere superiore al 40% dell'importo dei


contributi non corrisposti entro la scadenza di
legge; dopo il raggiungimento del tetto massimo
delle sanzioni civili, senza che si sia provveduto
all'integrale pagamento del dovuto, sul debito
contributivo maturano interessi di mora al
tasso di cui all'art. 30 del d.P.R. n. 602/1973,
attualmente fissato nella misura dell'6,8358%
in ragione annua;
- è pari al 6,5% annuo (tasso ufficiale di
riferimento, pari all'1%, maggiorato di 5,5
punti) nei casi di mancato o ritardato
pagamento dei contributi derivanti da oggettive
incertezze connesse a contrastanti orientamenti
giurisprudenziali o amministrativi sulla
ricorrenza dell'obbligo contributivo,
successivamente riconosciuto in sede giudiziale
o amministrativa, sempreché il versamento
della contribuzione sia effettuato entro il
termine fissato dall'Ente (art. 116, comma 10).

La sanzione civile non può essere superiore al 40%


dell'importo dei contributi non corrisposti entro la
scadenza di legge;

- è pari al 30% annuo nei casi di evasione


contributiva accertata dall'Ente, di denuncia
della situazione debitoria, da parte degli
interessati, effettuata oltre un anno dalla
scadenza del termine di pagamento oppure di
denuncia della contribuzione dovuta entro
dodici mesi dalla scadenza, ma senza che il
pagamento avvenga nei 30 giorni successivi alla
denuncia stessa (art. 116, comma 8, lettera b)).
La sanzione civile non può essere superiore al
60% dell'importo dei contributi non corrisposti

156
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

entro la scadenza di legge; dopo il


raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni
civili, senza che si sia provveduto all'integrale
pagamento del dovuto, sul debito contributivo
maturano interessi di mora al tasso di cui
all'art. 30 del d.P.R. n. 602/1973, attualmente
fissato nella misura dell'6,8358% in ragione
annua.

Si rammenta, da ultimo, che l'interesse di


differimento e di dilazione per la regolarizzazione rateale
dei debiti per i contributi ed accessori di legge è fissato
nella misura del 7 per cento (tasso ufficiale di riferimento,
pari all'1%, maggiorato di 6 punti ai sensi dell'art. 3,
comma 4, del D.L. n. 318/96, convertito nella legge n.
402/96).

36. Testo vigente dal 11/08/2006 al 07/10/2015.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento


[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre:

a) del terzo anno successivo a quello di


presentazione della dichiarazione, ovvero a
quello di scadenza del versamento dell'unica o
ultima rata se il termine per il versamento delle
somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre
il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione
è presentata, per le somme che risultano dovute
a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall' articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ,
nonché del quarto anno successivo a quello di

157
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

presentazione della dichiarazione del sostituto


d'imposta per le somme che risultano dovute ai
sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917;
b) del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
controllo formale prevista dall' articolo 36-ter
del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973;
c) del secondo anno successivo a quello in cui
l'accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti
dell'ufficio.

37. Testo vigente dal 20/07/2005 al 10/08/2006.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento


[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre:

a) del terzo anno successivo a quello di


presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
liquidazione prevista dall' articolo 36-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 ;
b) del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
controllo formale prevista dall' articolo 36-ter
del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973 ;

158
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

c) del secondo anno successivo a quello in cui


l'accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti
dell'ufficio.

38. Testo vigente dal 17/06/2005 al 19/07/2005.


Il concessionario notifica la cartella di pagamento
[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre:

a) del terzo anno successivo a quello di


presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
liquidazione prevista dall' articolo 36-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 ;
b) del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
controllo formale prevista dall' articolo 36-ter
del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973 ;
c) del secondo anno successivo a quello in cui
l'accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti
dell'ufficio

39. Testo vigente dal 01/01/2005 al 16/06/2005.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento,


[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al

159
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di


decadenza, entro l'ultimo giorno del dodicesimo mese
successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro
l'ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se
la cartella è relativa ad un ruolo straordinario.

40. Testo vigente dal 09/06/2001 al 01/12/2004.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento,


[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede.

41. Testo vigente dal 20/03/2001 al 08/06/2001.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento,


entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede.

42. Testo vigente dal 01/07/1999 al 19/03/2001.

Il concessionario notifica la cartella di pagamento,


entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede.
Non è previstoche la cartella di pagamento contiene
anche l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso
esecutivo

43. Testo vigente dal 01/01/1998 al 30/06/1999.

L'esattore, non oltre il giorno cinque del mese


successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato

160
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

consegnato, deve notificare al contribuente la cartella di


pagamento.
La cartella deve indicare il tributo, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata e l'ammontare
della relativa imposta, l'importo dei versamenti diretti
effettuati, le somme dovute dal contribuente a titolo
d'imposta nonchè per interessi, sopratasse e pene
pecuniarie, la ripartizione in rate, la specie del ruolo [, la
data di consegna di esso all'esattore] e ogni altro
elemento in conformità ai modelli approvati con decreto
del ministro per le finanze, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale.
Non e’ previsto che: La cartella di pagamento deve
essere redatta in conformità al modello approvato con
decreto del Ministero delle finanze e contenere
l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo
entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con
l'avvertimento che, in mancanza, il concessionario
procederà ad esecuzione forzata.
La cartella di pagamento deve contenere l'indicazione
della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo; ai fini
della scadenza del termine di pagamento il sabato è
considerato giorno festivo.

44. Testo vigente dal 30/11/1980 al 31/12/1997.

L'esattore, non oltre il giorno cinque del mese


successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato
consegnato, deve notificare al contribuente la cartella di
pagamento. La cartella deve indicare il tributo, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata e l'ammontare
della relativa imposta, l'importo dei versamenti diretti
effettuati, le somme dovute dal contribuente a titolo
d'imposta nonchè per interessi, sopratasse e pene
pecuniarie, la ripartizione in rate, la specie del ruolo, la
data di consegna di esso all'esattore e ogni altro elemento

161
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

in conformità ai modelli approvati con decreto del


ministro per le finanze, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
Non e’ previsto che: La cartella di pagamento deve
essere redatta in conformità al modello approvato con
decreto del Ministero delle finanze e contenere
l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo
entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con
l'avvertimento che, in mancanza, il concessionario
procederà ad esecuzione forzata.
La cartella di pagamento deve contenere
l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso
esecutivo; ai fini della scadenza del termine di pagamento
il sabato è considerato giorno festivo.

45. Testo vigente dal 20/01/1977 al 29/11/1980.

Gli esattori, non oltre il giorno cinque del mese di


scadenza della prima rata successiva alla consegna dei
ruoli, devono notificare al contribuente la cartella di
pagamento.
La cartella deve indicare il tributo, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata e l'ammontare
della relativa imposta, l'importo dei versamenti diretti
effettuati, le somme dovute dal contribuente a titolo
d'imposta nonchè per interessi, sopratasse e pene
pecuniarie, la ripartizione in rate, la specie del ruolo, la
data di consegna di esso all'esattore e ogni altro elemento
in conformità al modello approvato con decreto del
ministro per le finanze, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale
Non e’ previsto che: La cartella di pagamento deve
essere redatta in conformità al modello approvato con
decreto del Ministero delle finanze e contenere

162
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo


entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con
l'avvertimento che, in mancanza, il concessionario
procederà ad esecuzione forzata.
La cartella di pagamento deve contenere l'indicazione
della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo; ai fini
della scadenza del termine di pagamento il sabato è
considerato giorno festivo.

46. Testo decreto del presidente della repubblica -


29/09/1973, n.602 gazzetta
uff. 16/10/1973, n.268.

Gli esattori, non oltre il giorno cinque del mese di


scadenza della prima rata successiva alla consegna dei
ruoli, devono notificare al contribuente la cartella di
pagamento.
La cartella deve indicare il tributo, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata e l'ammontare
della relativa imposta, l'importo dei versamenti di acconto
eseguiti ai sensi dell'art. 3, primo comma. n. 2), le somme
dovute dal contribuente a titolo d'imposta nonchè per
interessi, sopratasse e pene pecuniarie, la ripartizione in
rate, la specie del ruolo, la data di consegna di esso
all'esattore e ogni altro elemento in conformità al modello
approvato con decreto del ministro per le finanze,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale .
Non e’ previsto che: La cartella di pagamento deve
essere redatta in conformità al modello approvato con
decreto del Ministero delle finanze e contenere
l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo
entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con
l'avvertimento che, in mancanza, il concessionario
procederà ad esecuzione forzata.
La cartella di pagamento deve contenere
l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso

163
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

esecutivo; ai fini della scadenza del termine di pagamento


il sabato è considerato giorno festivo.

47. DPR 602/73 art. 43: recupero di somme


erroneamente rimborsate.

L'ufficio provvede mediante iscrizione a ruolo al


recupero delle somme erroneamente rimborsate e degli
interessi eventualmente corrisposti.
La relativa cartella di pagamento è notificata, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno
successivo a quello di esecuzione del rimborso o, se più
ampio, entro il termine di cui all'articolo 43, primo
comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 (Gli avvisi di accertamento
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione), maggiorato di dodici
mesi.
Se successivamente al rimborso viene notificato
avviso di accertamento ai sensi dell'art. 42 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, le somme che in base all'avviso
stesso risultano indebitamente rimborsate, anche in
dipendenza della imposta o della maggiore imposta
accertata, sono iscritte in ruolo speciale unitamente agli
interessi eventualmente corrisposti, ferma restando per
l'imposta o la maggiore imposta accertata l'applicazione
degli interessi ai sensi dell'art. 20.

48. Art 42 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600

Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio


sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la
notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da
altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

164
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione


dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote
applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle
detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti
d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno
determinato e in relazione a quanto stabilito dalle
disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state
applicate con distinto riferimento ai singoli redditi delle
varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e
delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi
induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato
riconoscimento di deduzioni e detrazioni.
Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto
non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve
essere allegato all'atto che lo richiama salvo che
quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

49. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non


definitivi.

Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli


imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi,
nonchè i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio
nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per
un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o
ai maggiori imponibili accertati:
- A norma dell'articolo 19 del D.Lgs. 26 febbraio 1999,
n. 46 le disposizioni previste dal presente articolo si
applicano alle sole imposte sui redditi.
- si applicano anche per l'iscrizione a ruolo delle
ritenute alla fonte dovute dai sostituti d'imposta in
base ad accertamenti non ancora definitivi (Comma
aggiunto dall'articolo 3, comma 11, del D.P.R. 24
dicembre 1976, n. 920).

165
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

50.
Applicazione retroattiva dei termini di notifica delle
cartelle di pagamento previsti dall’art. 1 d.l. n. 106
del 2005.

Con la sentenza 30 novembre 2005, n. 26104, la


Corte di Cassazione si è pronunciata sulla applicabilità
alle liti fiscali pendenti delle disposizioni transitorie,
concernenti i termini di notifica delle cartelle di
pagamento, contenute nell’art. 1, commi 5-bis e 5-ter,
lett. b), n. 2), del DL 17 giugno 2005, n. 106, convertito
con modificazione dalla L. 31 luglio 2005, n. 156,
sancendo che i nuovi termini contenuti nelle citate
disposizioni transitorie vanno applicati ai rapporti ancora
pendenti, come se l’azione amministrativa tributaria della
riscossione fosse stata regolata sin dall’inizio dai predetti
nuovi termini.
La sentenza n. 26104 del 2005 rientra in un filone
interpretativo della Cassazione costituito da altre
pronunce depositate a breve distanza di tempo (cfr. sez.
V, 30 novembre 2005, n. 26105, di contenuto
sostanzialmente ugualea quello oggetto dell’odierno
commento, 5 dicembre 2005, n. 26421) che, seppure non
in maniera univoca e con qualche isolato contrasto (cfr.
sez. V, 26 ottobre 2005, n. 20843), ha considerato
applicabili i termini contenuti nell’art. 1 del DL n. 106 del
2005 agli atti formati prima dell’entrata in vigore della
disposizione medesima.

51. Le Decadenze relative ai TRIBUTI LOCALI.

Innanzitutto, gli enti locali, relativamente ai tributi di


propria competenza, procedono alla rettifica delle
dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o
ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio
delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti,

166
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

notificando al contribuente, anche a mezzo posta con


raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito
avviso motivato.
Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono
essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero
dovuto essere effettuati.
Entro gli stessi termini devono essere contestate o
irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma
degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, e successive modificazioni.
L'articolo 4 dell'O.P.C.M. 12 novembre 2009, n. 3820,
prevede, in deroga all'art. 1, commi 161,163 e 171 della
legge 27 dicembre 2006, n. 296, i termini di prescrizione
o decadenza, relativi all'esercizio delle funzioni di
liquidazione, controllo, accertamento e riscossione delle
entrate tributarie svolte dagli enti locali ricompresi nel
cratere individuato con i decreti del commissario delegato
n. 3/2009 e n. 11/2009 o dai relativi affidatari del
servizio di accertamento e/o riscossione operanti nel
medesimo territorio, la cui scadenza e' compresa nel
periodo tra il 6 aprile 2009 ed il 31 dicembre 2009, sono
prorogati al 31 dicembre 2010.
La stessa proroga si estende alle entrate
extratributarie sostitutive dei relativi tributi, nonché
all'attività di interpello. Sono altresì sospesi per lo stesso
periodo tutti i termini processuali relativi a dette entrate
tributarie ed extratributarie.
Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono
essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle
ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la
motivazione fa riferimento ad un altro atto non
conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve
essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che
quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

167
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Gli avvisi devono contenere, altresì, l'indicazione


dell'ufficio presso il quale è possibile ottenere
informazioni complete in merito all'atto notificato, del
responsabile del procedimento, dell'organo o dell'autorità
amministrativa presso i quali è possibile promuovere un
riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela,
delle modalità, del termine e dell'organo giurisdizionale
cui è possibile ricorrere, nonché il termine di sessanta
giorni entro cui effettuare il relativo pagamento.
Gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato
dall'ente locale per la gestione del tributo.
Nel caso di riscossione coattiva dei tributi locali il
relativo titolo esecutivo deve essere notificato al
contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
del terzo anno successivo a quello in cui l'accertamento è
divenuto definitivo, mentre il rimborso delle somme
versate e non dovute deve essere richiesto dal
contribuente entro il termine di cinque anni dal giorno
del versamento, ovvero da quello in cui è stato accertato il
diritto alla restituzione. L'ente locale provvede ad
effettuare il rimborso entro centottanta giorni dalla data
di presentazione dell'istanza.
La misura annua degli interessi è determinata, da
ciascun ente impositore, nei limiti di tre punti percentuali
di differenza rispetto al tasso di interesse legale.
Gli interessi sono calcolati con maturazione giorno per
giorno con decorrenza dal giorno in cui sono divenuti
esigibili. Interessi nella stessa misura spettano al
contribuente per le somme ad esso dovute a decorrere
dalla data dell'eseguito versamento (art. 1 c. 165 L.F.
2007).
In mancanza di un atto di accertamento il termine di
decadenza coincide con la fine del terzo anno successivo
a quello nel quale fu presentata la denuncia o a quello
per il quale la tassa è dovuta. In tal senso Corte Cass. N.
10590 del 9.05.2007.

168
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

52.
Procedimento di irrogazione delle sanzioni.

La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie


sono irrogate dall'ufficio o dall'ente competenti
all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.
L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione con
indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al
trasgressore, degli elementi probatori, delle norme
applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la
determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché
dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole
violazioni.
Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto
non conosciuto ne' ricevuto dal trasgressore, questo deve
essere allegato all'atto che lo richiama salvo che
quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale187.
Entro il termine previsto per la proposizione del
ricorso, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido
possono definire la controversia con il pagamento di un
importo pari ad un terzo della sanzione indicata e
comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali
previsti per le violazioni piu' gravi relative a ciascun
tributo.
La definizione agevolata impedisce l'irrogazione
delle sanzioni accessorie (Comma modificato dall'articolo
2, comma 1, lettere g), numero 2), ed m), del D.Lgs. 5
giugno 1998, n. 203 e dall'articolo 2, comma 1, lettera c),
numero 1) del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, a decorrere
dal 1° aprile 1998 e successivamente dall'articolo 1,
comma 20, lettera b), della Legge 13 dicembre 2010, n.
220, a decorrere dal 1° febbraio 2011).

187Comma modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera g), numero 1),


del D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203, a decorrere dal 1° aprile 1998, e
successivamente dall'articolo 7, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 26
gennaio 2001, n. 32

169
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Se non addivengono a definizione agevolata, il


trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono, entro
lo stesso termine, produrre deduzioni difensive.
In mancanza, l'atto di contestazione si considera
provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi
dell'art. 18 [sempre entro il termine di sessanta giorni
dalla sua notificazione] (Comma modificato dall'articolo 2,
comma 1, lettera m), del D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203 e
dall'articolo 2, comma 1, lettera c), numero 2) del D.Lgs.
30 marzo 2000, n. 99, a decorrere dal 1° aprile 1998).
L'impugnazione immediata non è ammessa e, se
proposta, diviene improcedibile qualora vengano
presentate deduzioni difensive in ordine alla
contestazione.
L'atto di contestazione deve contenere l'invito al
pagamento delle somme dovute nel termine previsto per
la proposizione del ricorso, con l'indicazione dei benefici
di cui al comma 3 ed altresì l'invito a produrre nello
stesso termine, se non si intende addivenire a definizione
agevolata, le deduzioni difensive e, infine, l'indicazione
dell'organo al quale proporre l'impugnazione immediata
(Comma modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera c),
numero 3) del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, a decorrere
dal 1° aprile 1998).
Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio, nel
termine di decadenza di un anno dalla loro
presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto
motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni
medesime.
Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato
entro centoventi giorni, cessa di diritto l'efficacia delle
misure cautelari concesse ai sensi dell'art. 22.
Le sanzioni irrogate ai sensi del comma 7, qualora
rideterminate a seguito dell'accoglimento delle deduzioni
prodotte ai sensi del comma 4, sono definibili entro il
termine previsto per la proposizione del ricorso, con il

170
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

pagamento dell'importo stabilito dal comma 3 (Comma


aggiunto dall'articolo 23, comma 29, lettera a), del D.L. 6
luglio 2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla
Legge 15 luglio 2011, n. 111, con la decorrenza ivi
prevista).

53. I soggetti addetti alle Notificazioni.

Ai sensi dell’art. 1 co. 158, 159, 160 LEGGE 27


dicembre 2006, n. 296 per la notifica degli atti di
accertamento dei tributi locali e di quelli afferenti le
procedure esecutive di cui al testo unico delle disposizioni
di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali
dello Stato, di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639,
e successive modificazioni, nonché degli atti di invito al
pagamento delle entrate extratributarie dei comuni e
delle province, ferme restando le disposizioni vigenti, il
dirigente dell'ufficio competente, con provvedimento
formale, può nominare uno o più messi notificatori.
I messi notificatori possono essere nominati tra i
dipendenti dell'amministrazione comunale o provinciale,
tra i dipendenti dei soggetti ai quali l'ente locale ha
affidato, anche disgiuntamente, la liquidazione,
l'accertamento e la riscossione dei tributi e delle altre
entrate ai sensi dell'articolo 52, comma 5, lettera b), del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive
modificazioni, nonché tra soggetti che, per qualifica
professionale, esperienza, capacità ed affidabilità,
forniscono idonea garanzia del corretto svolgimento delle
funzioni assegnate, previa, in ogni caso, la partecipazione
ad apposito corso di formazione e qualificazione,
organizzato a cura dell'ente locale, ed il superamento di
un esame di idoneità188.

188 Art. 1 co. 158 e 159 Legge - 27/12/2006, n.296 - Gazzetta


Uff. 27/12/2006, n.299 (legge finanziaria 2007).

171
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Il messo notificatore esercita le sue funzioni nel


territorio dell'ente locale che lo ha nominato, sulla base
della direzione e del coordinamento diretto dell'ente
ovvero degli affidatari del servizio di liquidazione,
accertamento e riscossione dei tributi e delle altre entrate
ai sensi dell'articolo 52, comma 5, lettera b), del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive
modificazioni. Il messo notificatore non può farsi
sostituire né rappresentare da altri soggetti.

54. L. 296/2006 art. 1 comma 213.

Per le esigenze connesse alla gestione delle attività di


liquidazione delle aziende confiscate ai sensi della legge
31 maggio 1965, n. 575, e successive modificazioni, in
deroga alle vigenti disposizioni di legge, fermi restando i
princìpi generali dell'ordinamento giuridico contabile,
l'Agenzia del demanio può conferire apposito incarico a
società a totale o prevalente capitale pubblico.
I rapporti con l'Agenzia del demanio sono
disciplinati con apposita convenzione che definisce le
modalità di svolgimento dell'attività affidata ed ogni
aspetto relativo alla rendicontazione e al controllo. In
mancanza di un atto di accertamento il suindicato
termine coincide con la fine del 3° anno successivo a
quello nel quale fu presentata la denuncia o a quello per
il quale la tassa è dovuta

elementi strutturali di un rapporto


sinallagmatico caratterizzati da una ‘causa
debendi’ di tipo continuativo suscettibile di
adempimento solo con decorso del tempo in
relazione alla quale l’utente è tenuto ad una
erogazione periodica, dipendente dal
prolungarsi sul piano temporale della

172
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

prestazione erogata dall’ente impositore, o dal


beneficio dallo stesso concesso189.

L’avviso di accertamento previsto dall’art. 1 comma


161 e 162 della legge 27 dicembre 2006 n. 296 ha, poi,
sostituito la cartelòla esattoriale ed è stato dotato di
efficacia esecutiva per la riscossione di crediti IRPEF e
IVA successivi al 1° gennaio 2011 a norma dell’art. 29
d.l. 78/2010 l. n. 122/2010.

55. D.L. n. 78/2010 art. 29 comma 1 lettera g.

Ai fini della procedura di riscossione contemplata dal


presente comma, i riferimenti contenuti in norme vigenti
al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono
effettuati agli atti indicati nella lettera a) ed i riferimenti
alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle
somme affidate agli agenti della riscossione secondo le
disposizioni del presente comma; la dilazione del
pagamento prevista dall'articolo 19 dello stesso decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602, può essere concessa solo dopo l'affidamento del
carico all'agente della riscossione e in caso di ricorso
avverso gli atti di cui alla lettera a) si applica l'articolo 39
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602; da ciò deriva che i termini sanciti dall’art.
25 DPR n. 602/73 valgono attualmente per la notifica
dell’avviso di accertamento: il contribuente che riceve tale
atto deve controllarne il rispetto così da eccepire la
decadenza della Agenzia delle entrate.

56. Le sanzioni amministrative prescrizione.

189 Cass. Sent. N. 10590 del 9 maggio 2007; cfr. Cassazione, sezione
tributaria civile, sentenza 23 febbraio 2010, n. 4283.

173
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Secondo Cass. 16203/05: l'art. 17, d.p.r. n. 602/73


(come sostituito dall'art. 6, d.lgs. n. 46/99), che, in tema
di riscossione delle imposte dirette sul reddito, fissa un
termine di decadenza per l'iscrizione a ruolo dei crediti
tributari, non può trovare applicazione nella materia della
riscossione dei proventi delle sanzioni amministrative,
rispetto alla quale gli effetti del decorso del tempo sono
disciplinati in via generale dall'art. 28 della legge n. 689
del 1981 e, con specifico riferimento alle sanzioni
conseguenti ad infrazioni stradali, dall'art. 209, cod.
strad., i quali non prevedono alcuna decadenza, ma
soltanto la riscossione nel termine prescrizionale di
cinque anni190.

57. Recupero di somme iscritte a ruolo di spettanza


comunale, per violazioni del codice della strada. l.
244/2007 art. 1 comma 153.

La LEGGE 24 dicembre 2007, n. 244 (in Suppl.


ordinario n. 285 alla Gazz. Uff., 28 dicembre, n. 300). -
Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (FINANZIARIA 2008) ha introdotto
nell'articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005, n.
203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre
2005, n. 248, dopo il comma 35-bis:adecorrere dal 1°
gennaio 2008 gli agenti della riscossione non possono
svolgere attività finalizzate al recupero di somme, di
spettanza comunale, iscritte in ruoli relativi a sanzioni
amministrative per violazioni del codice della strada di
cui al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per i
quali, alla data dell'acquisizione di cui al comma 7, la
cartella di pagamento non era stata notificata entro due
anni dalla consegna del ruolo.

190Cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 17 marzo 2005, n. 5828; Cass. civ.,
sez. III, sent. 19 aprile 2000, n. 5071.

174
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Bisogna tuttavia fare attenzione, quando si parla di


sanzioni amministrative e non confondere quelle irrogate
dalla Polizia Municipale, soggetta al richiamato comma
35 bis, da quelle irrogate da Polizia Stradale, Provinciale e
carabinieri a cui si applica il codice della strada.

58. Disciplina precedente valida sino al 10 agosto


2005.

Sino al 10 agosto 2005, Il termine di decadenza della


Pubblica Amministrazione dal diritto di formare i ruoli
esecutivi dei crediti derivanti dai proventi delle sanzioni
amministrative è stabilito dall’articolo 17 del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 numero
602 al 31 dicembredell’anno successivo a quello in cui
l’accertamento sia divenuto definitivo (Articolo abrogato
dall'articolo 1, comma 5-ter, lettera a), numero 1), del
D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con modificazioni
inLegge 31 luglio 2005, n. 156.): ful’articolo 6 del Decreto
Legislativo 26 febbraio 1999 numero 46 ad aver sancito
l’applicabilità del disposto dell’articolo 17 del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 numero
602 ai crediti non tributari.in definitiva, l’accertamento di
un illecito stradale diviene definitivo decorsi i termini di
impugnativa prefettizia (60gg) o giurisdizionale (30gg),
senza che una delle stesse sia stata esperita oppure sia
intervenuta una ordinanza ingiunzione prefettizianon
impugnata ovvero sentenza passata in giudicato.
E’ quanto è previsto dall’articolo 126 bis del Decreto
Legislativo 30 aprile 1992 numero 285 (Codice della
Strada),

la giurisprudenza in materia ha già precisato


che l'avvenuta proposizione del ricorso dinanzi
al Giudice di pace avverso il verbale di
contestazione (cfr. TAR Emilia - Romagna,

175
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Bologna, Sez. I, 19 novembre 2004 n. 3753) o


anche la sola pendenza dei termini per
l'esperimento dei rimedi giurisdizionali o
amministrativi (cfr. TAR Liguria, Sez. II, 30
luglio 2004 n. 1126), privando la
"contestazione" della necessaria definitività,
costituiscono circostanze di per sé ostative al
perfezionarsi della decurtazione del punteggio, e
quindi anche all'eventuale revisione della
patente191.

Si ricorda che la Corte Costituzionale con l’ordinanza


numero 107 del 01 aprile 2003, stabilì che la
trasmissione dei crediti da far valere esecutivamente
dall’ente impositore all’ente riscossore non interrompe il
decorso dei termini prescrizionaliin quanto attività non
conoscibile dal contribuente interessato.

59. Decadenza derivante dalla ritardata notifica.

Tutte le sanzioni amministrative derivanti dalla


violazione del codice della strada hanno il termine di
decadenza di 90 giorni, dall’accertamento dell’infrazione,
termine diverso da quello in cui la violazione p stata
commessa.
Si prenda in considerazione, il caso della violazione del
limite di velocità: l’accertamento avviene in tempi
successivi a quelli in cui la violazione è stata commessa;
ebbene il dies a quo decorre dall’accertamento ed il

191Tribunale Amministrativo Regionale della Lombardia, sede di


Milano, terza sezione, numero 1188 del 12 maggio 2006;Tribunale
Amministrativo Regionale della Puglia, sede di Lecce, prima sezione,
numero 3736 del 20 aprile 2005;Tribunale Amministrativo Regionale
dell’Emilia Romagna, sede di Bologna, prima sezione, numero 3753
del 19 novembre 2004;Tribunale Amministrativo Regionale della
Liguria, seconda sezione, numero 1126 del 30 luglio 2004.

176
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

termine si compie con la data dell’invio della notifica e


non della ricezione trattandosi, per l’appunto di atto non
recettizio.

60. I Crediti Previdenziali: Decadenze.

I contributi o premi dovuti agli enti pubblici


previdenziali sono iscritti in ruoli resi esecutivi, a pena di
decadenza192:

a) per i contributi o premi non versati dal


debitore, entro il 31 dicembre dell'anno
successivo al termine fissato per il versamento;
in caso di denuncia o comunicazione tardiva o
di riconoscimento del debito, tale termine
decorre dalla data di conoscenza, da parte
dell'ente;
b) per i contributi o premi dovuti in forza di
accertamenti effettuati dagli uffici, entro il 31
dicembre dell'anno successivo alla data di
notifica del provvedimento ovvero, per quelli
sottoposti a gravame giudiziario, entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello in cui il
provvedimento è divenuto definitivo.

Tali termini si applicano esclusivamente per i crediti


iscritti a ruolo dopo l’entrata in vigore dell’art. 25 D.Lgs.
n. 46/99 come disposto dal successivo art. 36 (norme
transitorie), ovvero: a decorrere dal 1° gennaio 2004 così
come aggiornato dall’art. 78 co. 24 L. 23.12.2000 n. 388
che ha sostituito comma 6 dell'articolo 36 del decreto
legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, con seguente: Le
disposizioni contenute nell'articolo 25 si applicano ai

192Modificatodall' articolo 2, comma 1, lettera d), del D.Lgs. 27 aprile


2001, n. 193 .

177
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

contributi e premi non versati e agli accertamenti


notificati successivamente alla data del 1° gennaio 2001;
e dall’art. 38 co. 8 L. 27.12.2002 n. 289 che ha stabilito
che il comma 6 dell'articolo 36 del decreto legislativo 26
febbraio 1999, n. 46, come modificato dal comma 24
dell'articolo 78 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, è
sostituito dal seguente:

Le disposizioni contenute nell'articolo


25 si applicano ai contributi e premi non versati
e agli accertamenti notificati successivamente
alla data del 1° gennaio 2003.

Infine l’art. 4 co. 25 L. 24.12.2003 n. 350 ha


previsto che all'articolo 36, comma 6, del decreto
legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, e successive
modificazioni, le parole: "1° gennaio 2003" sono sostituite
dalle seguenti: "1° gennaio 2004".
Per l’effetto dell'articolo 30, comma 10, del D.L. 31
maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni,
dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122, che ha abrogato il
comma 3 dell’art. 25 D.Lgs. n. 46/99 dopo l'iscrizione a
ruolo l'ente, in pendenza di gravame amministrativo, non
può più essere sospendere la riscossione con
provvedimento motivato notificato al concessionario ed al
contribuente.
Ma solo revocarla ove sopravvenga fondato pericolo
per la riscossione.

61. Periodo Vigente dal 09/06/2001 al 30/05/2010.

I contributi o premi dovuti agli enti pubblici


previdenziali sono iscritti in ruoli resi esecutivi, a pena di
decadenza (1):

178
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

a) per i contributi o premi non versati dal


debitore, entro il 31 dicembre dell'anno
successivo al termine fissato per il versamento;
in caso di denuncia o comunicazione tardiva o
di riconoscimento del debito, tale termine
decorre dalla data di conoscenza, da parte
dell'ente;
b) per i contributi o premi dovuti in forza di
accertamenti effettuati dagli uffici, entro il 31
dicembre dell'anno successivo alla data di
notifica del provvedimento ovvero, per quelli
sottoposti a gravame giudiziario, entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello in cui il
provvedimento è divenuto definitivo.

Nel periodo dal 09/06/2001 al 30/05/2010, dopo


l'iscrizione a ruolo l'ente, in pendenza di gravame
amministrativo, può sospendere la riscossione con
provvedimento motivato notificato al concessionario ed al
contribuente.
Il provvedimento può essere revocato ove
sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

62. Dalla vigenza del D.Lgs 46/99 al 8.06.2001.

I contributi o premi dovuti dagli enti pubblici


previdenziali sono iscritti in ruoli resi esecutivi, a pena di
decadenza:

a ) per i contributi o premi non versati dal


debitore, entro il 31 dicembre dell'anno
successivo al termine fissato per il versamento;
in caso di denuncia o comunicazione tardiva o
di riconoscimento del debito, tale termine
decorre dalla data di conoscenza, da parte
dell'ente;

179
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

b ) per i contributi o premi dovuti in forza di


accertamenti effettuati dagli uffici, entro il 31
dicembre dell'anno successivo alla data di
notifica del provvedimento ovvero, per quelli
sottoposti a gravame giudiziario, entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello in cui il
provvedimento è divenuto definitivo.

Come per il periodo successivo, dopo l'iscrizione a


ruolo l'ente, in pendenza di gravame amministrativo, può
sospendere la riscossione con provvedimento motivato
notificato al concessionario ed al contribuente.
Il provvedimento può essere revocato ove
sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

63. Periodo compreso tra 1 gennaio 2010 e 31


dicembre 2012.

Con l’art. 38 co. 12 D.L. 31 maggio 2010 n. 78, conv.


In L. 30 luglio 2010 n. 122, il legislatore è intervenuto
nuovamente stabilendo che:

Le disposizioni contenute nell'articolo 25 del


decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, non
si applicano, limitatamente al periodo compreso
tra 1'1/1/2010 e il 31/12/2012, ai contributi
non versati e agli accertamenti notificati
successivamente alla data del 1° gennaio 2004,
dall'Ente creditore.

64. Circolare INPS n. 108 del 9 agosto 2010

Al fine di potenziare il processo di riscossione da parte


dell’INPS, ed al fine di risolvere i problemi interpretativi

180
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

causati dai continui interventi normativi, con Circolare n.


108 del 9 agosto 2010, lINPS ha previsto chegli Enti
Previdenziali, in via generale, debbano procedere
all’iscrizione a ruolo dei contributi o premi non versati
entro il 31 dicembre dell’anno successivo al termine
fissato per il versamento. In caso di contributi o premi
denunciati, comunicati tardivamente o riconosciuti, tale
termine decorre dalla data della loro conoscenza da parte
degli Enti impositori (l’art. 25, comma 1, del decreto
legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 ).
Inoltre l’INPS precisa che il comma 12, dell’art. 38, ha
stabilito che le disposizioni contenute nella predetta
norma non si applicano, limitatamente al periodo
compreso fra il 1 gennaio 2010 ed il 31 dicembre 2012, ai
contributi non versati e agli accertamenti notificati
dall’Ente creditore successivamente alla data del 1°
gennaio 2004.
Tale previsione sospende, nel predetto periodo, gli
effetti della decadenza di cui al citato art. 25, e consente
all’Istituto di procedere all’iscrizione a ruolo di tutti i
crediti, anche riferiti a periodi di competenza precedenti,
omessi, accertati e notificati, nel rispetto dei termini di
prescrizione, a decorrere dal 1 gennaio 2004.
In base alla citata circolare, dunque, l’Inps, i termini
di cui all’art. 25 non trovano applicazione nell’arco
compreso tra tra il 2° gennaio 2010 ed il 31 dicembre
2012, per tutti i crediti accertati dopi il 1° gennaio 2004.

65. Cassazione civile, sez. lav., 16/04/2013, (ud.


31/01/2013, dep.16/04/2013), n. 9169.

In direzione opposta alla Circolare INPS n. 108 del 9


agosto 2010, è, tuttavia andata la giurisprudenza. Con
sent. 9196/2013, La Cass. ha innanzitutto precisato che
per i ruoli emessi prima del 1 luglio 2005 il termine per la
notifica era di cinque mesi dalla consegna del ruolo.

181
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La Corte, ha infatti ritenuto che la promulgazione


della L. n. 311 del 2004 ha modificato (innovando
il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25) il termine di cui sopra,
stabilendo che per i ruoli emessi successivamente al 1
luglio 2005 il concessionario è obbliogato, a pena di
decadenza, di notificare la cartella esattoriale:
per i ruoli ordinari: entro l'ultimo giorno del
dodicesimo mese successivo alla consegna del ruolo;
per i ruoli straordinari: entro l'ultimo giorno del sesto
mese successivo alla consegna del ruolo;
per i ruoli spontanei: entro l'ultimo giorno del secondo
mese successivo alla consegna del ruolo.
In definitiva, la novità introdotta dalla L. n. 311 del
2004, è l’introduzione del principio della decadenza,
secondo il quale la cartella esattoriale deve essere
notificata entro una data certa.
La normativa precedente, invece, già oggetto di
censure sia da parte dei giudici di merito che della Corte
Costituzionale, non prevedeva un termine perentorio per
la notifica della cartella nei confronti del contribuente (se
non nel termine di prescrizione decennale del ruolo),
lasciandolo che egli restasse indefinitamente esposto
all'azione esecutiva del concessionario.
La Corte, da ultimo precisa che il termine di cinque
mesi (per i ruoli consegnati antecedentemente al 1 luglio
2005) non si applica ai ruoli consegnati
antecedentemente al 31 luglio 2002, per i quali i
concessionari avrebbero dovuto notificare le cartelle
esattoriali entro lo stesso termine del 31 dicembre 2002.

66. Una ulteriore chiave interpretativa: l’art. 27 D. Lgs.


46/99.

Una ulteriore interpretazione ha voluto estendere in


via analogica il termine sancito dall’art. 25 DPR n.
602/73 per la notifica delle cartelle di pagamento per il

182
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

recuero di crediti tributari. A sostegno di tale tesi vi


sarebbe l’art. 27 D. Lgs. 46/99 che recita:

In deroga all'articolo 30 del decreto del


Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 602, come sostituito dall'articolo 14 del
presente decreto, sui contributi o premi dovuti
agli enti pubblici previdenziali, decorso il
termine previsto dall'articolo 25 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 602, come sostituito dall'articolo 11 del
presente decreto, le sanzioni e le somme
aggiuntive dovute sono calcolate, secondo le
disposizioni che le regolano, dalla data della
notifica e fino alla data del pagamento.

Dunque, di fonte ad una cartella di pagamento


occorrerà controllare la data di iscrizione a ruolo e la data
della notifica per eccepirne, all’Autorità Giudiziaria
l’eventuale inosservanza dei termini, eccezione che non
potrà essere rilavata d’ufficio dal Giudice come precisato
dalla Corte di cassazione con sentenza n. 18019/2007.
La Corte infatti chiarisce che in materia tributaria,
la decadenza dell'amministrazione finanziaria
dall'esercizio di un potere nei confronti del contribuente,
in quanto stabilita in favore e nell'interesse esclusivo di
quest'ultimo in materia di diritti da esso disponibili,
configura infatti un'eccezione in senso proprio che, in
sede giudiziale, deve essere dedotta dal contribuente, non
potendo essere rilevata d'ufficio dal giudice (Cass.
26361/06).
Ne consegue che, in difetto di tempestiva
impugnazione, l'atto con cui l'amministrazione esercita il
potere impositivo nonostante il decorso dì un termine
decadenziale è valido e produttivo dei suoi normali effetti
e non determina alcuna nullità degli atti susseguenti.

183
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Inoltre,
Secondo la giurisprudenza di legittimità, la natura
sostanziale e non processuale degli atti impositivi, quale
l'avviso di accertamento, non osta che ad essi sia
applicabile il regime di sanatoria della nullità della
notificazione per raggiungimento dello scopo dell'atto,
previsto per gli atti processuali dagli artt. 156 e 160
c.p.c., considerato anche l'espresso richiamo alle norme
sulla notificazioni dettate dal codice di procedura civile
contenuto nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art.
60 (Sez. 5, Sentenza n. 2272 del 31/01/2011, Rv.
616401). A maggior ragione la regola della sanatoria della
nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo
dell'atto è applicabile alla cartella di pagamento, atto
della riscossione avente la duplice natura di
comunicazione dell'estratto del ruolo e di intimazione ad
adempiere (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25,
comma 2), di contenuto corrispondente al titolo esecutivo
e dell'atto di precetto del processo di esecuzione
disciplinati dal codice di rito. (conforme Sez. 2, Sentenza
n. 4018 del 21/02/2007, Rv. 596730, che ha ritenuto
l'applicabilità della sanatoria ex art. 156 c.p.c., alla
nullità della notifica della cartella di pagamento193.

67. Avviso di Addebito.

È utile precisare che sino al 1° gennaio 2013, l’INPS


poteva procedere direttamente con cartella esattoriale
senza dover prima notificare l’avviso di addebito.
Per l’effetto dell’art. 25 c. 1 DPR 602/1973, dati i
termini ivi sanciti, a decorrere dal 1° gennaio 2013 l’INPS
dovrà procedere a notificare l’avviso di addebito, pena la
decadenza, invece gli altri Enti Previdenziali, vigendo

193Cassazionecivile, sez. trib., 21/09/2016, (ud. 08/06/2016,


dep.21/09/2016), n. 18480

184
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ancora l’iscrizione al ruolo esattoriale, dovranno


procedere con la cartella esattoriale.

68. Decadenza contributi cassa forense.

L’art. 25 del D. Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46,


rubricato “termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo dei
crediti degli enti pubblici previdenziali”, stabilisce che i
contributi “dovuti agli enti pubblici previdenziali” sono
iscritti, a pena di decadenza: entro il 31 dicembre
dell'anno successivo al termine fissato per il versamento
per i contributi non versat; in caso di denuncia o
comunicazione tardiva o di riconoscimento del debito,
tale termine decorre dalla data di conoscenza, da parte
dell'ente.
Per quanto riguarda i contributi o premi dovuti in
forza di accertamenti effettuati dagli uffici, entro il 31
dicembre dell'anno successivo alla data di notifica del
provvedimento ovvero, per quelli sottoposti a gravame
giudiziario, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a
quello in cui il provvedimento è divenuto definitivo.
Dalla lettura dell’art. 25 del D. Lgs. n. 46/99, la
norma, risulta applicabile, solamente ai crediti degli enti
pubblici previdenziali, mentre la Cassa Forense,
trasformata in fondazione, è un ente di diritto privato.
Secondo la giurisprudenza di merito la norma non
è applicabile alla Cassa Forense. Il Tribunale di Milano,
tra altri, con sentenza del 2 ottobre 2015, n. 2345, ha
affermato che l’art. 25 D. Lgs. 46/1999 si riferisce
esplicitamente agli enti pubblici previdenziali tra i quali
non rientra CNF (la Cassa Forense, n.d.r.) che è invece
un ente di diritto privato (rif. Trib. Genova 25/09/2013;
Trib. Roma, 10914/2013; Trib. Milano 8814/2013).
Secondo il Tribunale, la natura di ente di diritto
privato della Cassa Forense non può essere messa in

185
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dubbio, e allo stesso tempo, è innegabile la natura


pubblica dell’attività svolta dall’ente.
L’art. 25 in questione individua i destinatari della
specifica disciplina negli “enti pubblici previdenziali”, e
non si può prescindere dalla valutazione circa la natura
privata o pubblica dell’ente; la tipologia di personalità
giuridica attribuita dall’ordinamento assume rilevanza
marginle, dovendosi dare maggio risaltoalla finalità
sostanzialmente pubblica dell’attività espletata
dall’ente .
194

La Cassa Forense, è stata privatizzata con il D.Lgs.


30 giugno 1994, n. 509 ed è, inoltrte, intervenuto con la
riforma della riscossione tramite i ruoli esattoriali, nel
1999:è evidente la volontà del legislatore cher usa nella
rubrica degli articoli i termini “enti pubblici
previdenziali”, di equiparare la cassa forenze, nella
sostanza, ad un ebte pubblico, ovviamente quanto alla
sua funzione.
I termini per l’iscrizione a ruolo degli accertamenti
contributivi, alla luce dell’art. 12 del regolamento delle
sanzioni della Cassa Forense, la riscossione a ruolo dei
contributi non versati, oltre interessi e sanzioni, deve
avvenire previo accertamento da parte dell’Ente; la Cassa
rispetta, dunque, i termini previsti dall’art. 25 del D. Lgs.
n. 46/1999, pur non essendovi tenuta poiché di fatto,
iscrive a ruolo entro il 31 dicembre dell’anno successivo
all’accertamento definitivo e, per l’effetto, il termine
previsto dall’art. 25 del D.lgs. 46/1999 risulta in tal
modo rispettato
La Corte di Cassazione ha affermato:

194Corte di Appello di Catanzaro n. 210/2013; Trib. Roma, n.


4011/2015; Trib. Milano, n. 3054/2015; Trib. Nola, n. 2617/2015,
Trib. di Napoli, n. 5484/2015, n. 6857/2014; Trib. di Termini
Imerese del 14.04.2014.

186
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

nulla impedisce all'ente previdenziale di


astenersi dall'iscrizione a ruolo, che lo
facoltizzerebbe direttamente all'esecuzione, e di
agire in giudizio per procurarsi appunto un
titolo esecutivo giudiziale. Si tratta di un
percorso meno agevole rispetto al rpimo, che
però ha il vantaggio di eliminare tutte le
questioni relative alla legittimità dell'iscrizione a
ruolo195.

Ovviamente, laddove si ritenga la decadenza di cui


all'art. 25 del d.lgs. n. 46 del 1999 rivesta natura
esclusivamente procedimentale, essa non inciderà sul
merito della pretesa contributiva dell'ente previdenziale.
Sotto il profilo processuale, occorrerà verificare il
tipo di difesa che la parte ricorrente intenderà impostare.
Se la parte ricorrente si limiterà ad eccepire la decadenza
senza alcuna censura sul merito della pretesa, non
residuerà alternativa al giudice, in difetto di una specifica
domanda riconvenzionale da parte dell'ente previdenziale
convenuto, se non quella di dichiarare l'inefficacia della
cartella e dell'iscrizione a ruolo.
Qualora, invece, la parte ricorrente domandi anche
l'accertamento dell'insussistenza del credito dell'ente
previdenziale, il giudice, pur rilevando l'inefficacia della
cartella o dell'avviso, potrà sindacare la fondatezza della
pretesa fatta valere con il procedimento di riscossione
esattoriale.
Quanto alla decadenza di cui all'art. 25 del d.lgs. n.
46 del 1999, è intervenuto di recente il legislatore con il
d.l. n. 78/10, prevedendo, con l'art. 38 del suddetto
decreto che "le disposizioni contenute nell'art. 25 del
decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, non si
applicano, limitatamente al periodo tra l'1/1/2010 e il

195Cass 14149/12.

187
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

31/12/2012, ai contributi non versati e agli accertamenti


notificati successivamente alla data del 1° gennaio 2004,
dall'Ente creditore".

CAPITOLO IV
IL RUOLO

188
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

69. Il sistema di riscossione: introduzione.

La riscossione a mezzo ruolo, presuppone l’esistenza


di un credito da parte di un Ente impositore competente
ratione materie, accertato d’uffizio o mediante
dichiarazione da parte del contribuente.
Una volta che il credito è divenuto certo e liquido,
l’Ente impositore ne intima il pagamento al creditore
assegna dogli un termine, trascorso il quale in caso di
inadempimento, provvede ad iscrivere a ruolo il creditore
a consegnarlo a Concessionario per la riscossione.
Emerge dai pochi cenni, che si tratta di un sistema
bifasico, in cui l’Ente impositore, accerta, liquida e
gestisce i ruoli affidando, la riscossione, ad un terzo
soggetto, oggi Equitalia (in passato, esattorie e
concessionari provati).

189
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nella fase di recupero del credito, l’Amministrazione è


titolare di un credito, mentre il concessionario procede al
recupero del credito mediante l’emanazione di una
cartella di pagamento, che costituisce, anche attraverso
procedure esecutive.

70. Ruolo e Estratto di ruolo: la definizione della Cass.


SSUU 19704 del 02.10.2015.

È innanzitutto neessario stabilire cosa , la


giurisprudenza, si intende per "ruolo" ed "estratto di
ruolo", al fine di stabilire convenzionalmente il significato
dei termini utilizzati. Il "ruolo", è defnito
legislativamente: il Decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973, articolo 10, lettera b),
stbilisce che esso è l'elenco dei debitori e delle somme da
essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione
a mezzo del concessionario" e che, per l'articolo 11 del
medesimo Decreto del Presidente della Repubblica, "nei
ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi".
Il successivo articolo 12, stabilisce che l'ufficio
competente "forma ruoli distinti per ciascuno degli
ambiti territoriali in cui i concessionari operano.
In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute
dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in
comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si
riferisce"; nel ruolo "devono essere comunque indicati il
numero del codice fiscale del contribuente, la specie
del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il
riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento
ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica,
della pretesa; in difetto di tali indicazioni non puo' farsi
luogo all'iscrizione"; "il ruolo e' sottoscritto, anche
mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da
un suo delegato" e "con la sottoscrizione il ruolo
diviene esecutivo", cioe' costituisce titolo esecutivo.

190
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Dai riprodotti dati normativi discende che il "ruolo"


e' un atto amministrativo impositivo (fiscale,
contributivo o di riscossione di altre entrate allorche'
sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle
stesse) proprio ed esclusivo dell'"ufficio competente" (cioe'
dell'ente creditore impositore), quindi "atto" che,
siccome espressamente previsto e regolamentato da
norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia
quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale .
Nel titolo esecutivo, il ruolo sottoscritto dal
capo dell'ufficio o da un suo delegato, giusta il dettato
del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del
1973, articolo 24, comma 1, viene consegnato "al
concessionario dell'ambito territoriale cui esso si
riferisce", il ruolo, dunque, non è solo un atto proprio
ed esclusivo dell'ente impositore (e mai del
concessionario della riscossione), ma, nell'iter
amministrativo di imposizione e riscossione, precede
ogni attività del concessionario, della quale
costituisce presupposto indefettibile.
Il concessionario della riscossione, da parte sua,
ricevuto il ruolo, redige "in conformita' al modello
approvato" (oggi dall'Agenzia delle Entrate) "la cartella di
pagamento" (che, per il Decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973, articolo 25, comma 2,
"contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante
dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla
notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si
procedera' ad esecuzione forzata") e provvede (ai
sensi del successivo articolo 26) alla "notificazione della
cartella di pagamento" al debitore.
Il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19,
elenca espressamente tra gli "atti impugnabili" (quindi
da impugnare necessariamente per evitare la
cristallizzazione irreversibile di quel determinato
momento del complessivo iter di imposizione e/o

191
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

riscossione), al comma 1, lettera d), "il ruolo e la


cartella di pagamento", mentre la seconda parte del
medesimo Decreto Legislativo n. 546, articolo 21, comma
1, dispone espressamente che "la notificazione della
cartella di pagamento vale anche come notificazione del
ruolo". Da tali disposizioni si evince pertanto che: il
ruolo e' atto che deve essere notificato e la sua
notificazione coincide con la notificazione della cartella
di pagamento; è atto impugnabile; il termine iniziale
per calcolare i "sessanta giorni dalla data di
notificazione dell'atto impugnato" (fissati a espressa
"pena di inammissibilita'" dalla prima parte del
medesimo articolo 21 per l'impugnazione di qualsiasi
"atto impugnabile") coincide con quello della
"notificazione della cartella di pagamento"; entro il
suddetto termine pertanto il debitore, giusta i principi
generali, a seconda del suo interesse, puo' impugnare
entrambi gli atti ("ruolo" e "cartella di pagamento")
contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due che
ritenga viziato, con l'ovvio corollario che la nullita' di un
atto non comporta quella degli atti precedenti ne' di
quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che
la nullità della cartella di pagamento non comporta
necessariamente quella del ruolo mentre la nullita' del
ruolo determina necessariamente la nullita' anche della
cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel
ruolo e, pertanto, "dipendente" dallo stesso.
L’ "estratto di ruolo", non e' invece previsto da
nessuna disposizione di legge vigente, e viene formato
soltanto su richiesta del debitore - costituisce196
semplicemente un "elaborato informatico formato
dall'esattore... sostanzialmente contenente gli... elementi

196Consiglio di Stato, 4, n. 4209 del 2014.

192
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

della cartella...", quindi anche gli "elementi" del ruolo


afferente quella cartella197.
Appare, a questo punto chiara, la differenza
sostanziale tra "ruolo" ed "estratto di ruolo" (termini
talvolta impropriamente utilizzati come sinonimi): il
"ruolo" (atto impositivo espressamente previsto e
regolato dalla legge, anche quanto alla sua
impugnabilita' ed ai termini perentori di
impugnazione) e' un "provvedimento" proprio dell'ente
impositore ovvero un atto potestativo contenente una
pretesa economica dell'ente suddetto; l'"estratto di
ruolo", invece, e' e resta, solo un "documento" (un
"elaborato informatico... contenente gli... elementi della
cartella", quindi unicamente gli "elementi" di un atto
impositivo) formato dai concessionario della riscossione,
che non contiene (ne', per sua natura, puo' contenere)
nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta.
La inidoneità dell'estratto di ruolo a contenere
qualsivoglia (autonoma e/o nuova) pretesa impositiva,
diretta o indiretta (essendo, peraltro, l'esattore carente
del relativo potere) comporta indiscutibilmente la non
impugnabilita' dello stesso in quanto tale, innanzitutto
per la assoluta mancanza di interesse (ex articolo 100
c.p.c.) del debitore a richiedere ed ottenere il suo
annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun
senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo
documento, senza incidere su quanto in esso
rappresentato.
Anche contestazione dell'attivita' certificativa del
concessionario in se' considerata - ad esempio in
relazione alla non corrispondenza tra quanto
certificato nell'estratto e quanto risultante dal ruolo -

197IlC.d.S., peraltro, ha affermato l'inidoneita' del suo rilascio ad


ottemperare all'obbligo di ostensione all'interessato che ne abbia
fatto legittima e motivata richiesta, della copia degli originali della
cartella, della sua notificazione e degli atti prodromici

193
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio


risarcitorio per aver confidato nella corrispondenza
delle notizie riportate nell'estratto alle iscrizioni
risultanti dal ruolo, non in un giudizio impugnatorio
conducente esclusivamente ad un "annullamento" della
certificazione.

71. Impugnazione del Ruolo

Posta dinque la carenza di interesse del


contribuente ad impugnare il documento "estratto di
ruolo", è necessario valutare l’ interesse del medesimo
ad impugnare il "contenuto" del documento stesso, ossia
gli atti che nell'estratto di ruolo sono indicati e riportati.
Tali atti, quali, iscrizione del richiedente in uno
specifico "ruolo" di un determinato ente impositore per
un preciso "credito" di quest'ultimo; relativa cartella
di pagamento fondata su detta iscrizione;
notificazione della medesima - e del ruolo - ai
richiedente nella data indicata nell'estratto di ruolo
ricevuto, risultano univocamente impugnabili per
espressa previsione del combinato disposto dei già
richiamato Decreto Legislativo n. 546 citato, articolo 19,
lettera d), e articolo 21, comma 1.
I citati atti possono essere impugnati a condizione
che siano stati validamente notificati, sussistendo il
diritto e l'onere dell'impugnazione decorrente dalla
notificazione, dies a quo, che per il ruolo e la cartella,
come rilevato, è il medesimo ai sensi del Decreto
Legislativo 546 citato, articolo 21), mentre più
complessa appare l'ipotesi di impugnazione di cartella
della quale il contribuente sia venuto a conoscenza
attraverso l'estratto di ruolo e non attraverso una valida
notifica.
Naturalmente i termini di impugnazione di un atto
non possono che decorrere dalla valida notificazione

194
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dell'atto medesimo pertanto il destinatario dell'atto ha il


diritto di provocare la verifica della validità della
notifica dell'atto del quale egli non sia venuto a
conoscenza in tempo a causa di anomalie della
notifica: in tal casoè da escludere che l'impugnazione
volta innanzitutto a provocare tale legittima verifica possa
condurre ad una remissione in termini, in quanto se
l’atto risulasse poi regolarmente notificato la questione si
chiuderebbe sul punto, se invece la notifica risultasse in
effetti nulla o inseistente alcun termine sarebbe decorso,
in poche parole verrebbe a mancare il dies a quo.
In pratica dubbi potrebbero ravvisarsi soltanto
in relazione alla individuazione del momento a partire
dal quale è possibile far valere tale invalidità, e ciò in
ragione del disposto del Decreto Legislativo n. 546 citato,
articolo 19, comma 3, secondo il quale la mancata
notifica degli atti autonomamente impugnabili adottati
precedentemente all'atto notificato "ne consente
l'impugnazione unitamente a quest'ultimo".
Tale conclusione è frutto di un principio ritenuto
immanente al sistema tributario in base al quale la
natura recettizia dell'atto tributario lo rende impugnabile
solo a seguito di notifica al contribuente, essa sola
costituente (almeno secondo alcuni) manifestazione
dell'esercizio della funzione impositiva, per cui gli atti
espressivi di tale funzione verrebbero adesistere
giuridicamente solo se notificati.
Sul punto, tuttavia dobbiamo prendere atto che
nell'ultimo decennio in numerose pronunce della
cassazione, anche a sezioni unite, è stato ripetutamente
affermata l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario
di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che
portino comunque a conoscenza del contribuente una

195
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ben individuata pretesa tributaria, senza necessita' che


essi siano espressi in forma autoritativa198.
La giurisprudenza sopra richiamata,
ammettendo l'autonoma ed immediata impugnabilità
di qualsivoglia atto porti comunque legittimamente a
conoscenza del contribuente una ben individuata
pretesa tributaria (prescindendo dal fatto che tale
atto sia direttamente rivolto al contribuente e si
manifesti in forma autoritativa, quindi, a fortiori,
prescindendo dal fatto che esso risulti notificato al
medesimo contribuente) attraversa (di fatto
superandola) la questione della natura recettizia
dell'atto amministrativo e della sua impugnabilità solo
a seguito della notifica al contribuente.
Tale questione risulta comunque ampiamente
superata dalla giurisprudenza di legittimità che, in
conformità con la previsione letterale dell'articolo 1334
c.c. - ai sensi del quale gli atti unilaterali producono
effetto dal momento in cui pervengono a conoscenza
della persona alla quale sono destinati -, ha
ripetutamente affermato che la notificazione e' una mera
condizione di efficacia, non un elemento costitutivo
dell'atto amministrativo di imposizione tributaria,
cosicche' il vizio (ovvero l'inesistenza) di tale
notificazione e' irrilevante ove essa abbia raggiunto lo
scopo per avere il destinatario impugnato l'atto in data
antecedente alla scadenza del termine fissato dalla legge
per l'esercizio del potere impositivo199, principio

198V. tra le molte s.u. n. 16293 del 2007 nonche' da ultimo s.u.
n. 3773 del 2014, secondo la quale e' impugnabile la
comunicazione con la quale l'Agenzia neghi la sussistenza del diritto
patrimoniale che il creditore del creditore di imposta intende
pignorare, rilevando che nella specie l'atto - ancorche' non diretto in
forma autoritativa nei confronti del contribuente - ha natura
indubbiamente tributaria comportando l'accertamento della
sussistenza di crediti di imposta.
199V. tra le piu' recenti Cass. n. 654 del 2014 e n. 8374 del 2015.

196
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

presupposto gia' da s.u. n. 19854 del 2004 (seguita da


numerose altre), secondo la quale la natura non
processuale dell'atto impositivo non osta
all'applicazione di istituti appartenenti al diritto
processuale - essendovi in proposito espresso richiamo
nella disciplina tributaria - e quindi all'applicazione
del regime delle nullita' e delle sanatorie dettato per gli
atti processuali, con la conseguenza che
l'impugnazione dell'atto impositivo da parte del
contribuente produce l'effetto di sanare la nullita' della
relativa notificazione per raggiungimento dello scopo
dell'atto ex articolo 156 c.p.c., (sanatoria operante solo se
il conseguimento dello scopo avvenga prima della
scadenza del termine di decadenza - previsto dalle
singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere
impositivo).
Tanto premesso, occorre rilevare che nel diritto
amministrativo, prima che la L. n. 15 del 2005, articolo
14, introducesse, nella L. n. 241 del 1990, l'articolo
21 bis (recante disposizioni in materia di "efficacia ed
invalidita' del provvedimento amministrativo"), era
assolutamente pacifica l'inapplicabilità della regola
generale dettata dall'articolo 1334 c.c. (espressamente
prevedente - come gia' rilevato - una incidenza della
mancata conoscenza da parte del destinatario
dell'atto sulla efficacia del medesimo), valendo invece
il principio secondo il quale l'esercizio unilaterale del
potere produce effetti innovativi della precedente
situazione giuridica senza bisogno di comunicazione al
destinatario, salvo che la legge disponga espressamente
in senso diverso o la recettizieta sia sicuramente
desumibile dal tipo di atto.
È dunque solo con la citata riforma del 2005 che
trova espressa legittimazione il criterio c.d. "della
qualita' degli effetti", secondo cui sono recettizi i
provvedimenti "limitativi della sfera giuridica dei privati".

197
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Gli atti tributari - certo innanzitutto in ragione


della indubbia incidenza sul patrimonio del destinatario
- sono invece da sempre considerati atti recettizi.
In tali atti pertanto le misure di partecipazione
sono elementi costitutivi dell'efficacia giuridica, per cui
l'effetto giuridico non decorre dalla data di adozione del
provvedimento, ma dalla data di avvenuta comunicazione
dello stesso.
La natura recettizia degli atti tributari rende
inapplicabile l'istituto della "piena conoscenza" ai fini del
decorso del termine di impugnazione, essendo
l'inammissibilità dell'utilizzo di strumenti alternativi o
surrogatori al fine di provocare aliunde l'effetto di
conoscenza una delle piu' rilevanti conseguenze connesse
alla natura recettizia dell'atto, onde l'omessa
comunicazione, nei modi di legge, del provvedimento
recettizio (nella specie l'atto tributario) comporta il
mancato decorso dei termini di impugnativa e impedisce
che l'atto diventi inoppugnabile, con pregiudizio per la
stabilita' dei relativi effetti. Da quanto sopra esposto
circa l'origine storica e la disciplina connessa alla
natura recettizia degli atti amministrativi in generale e
degli atti tributari in particolare emerge che la
recettizieta' e' essenzialmente e innanzitutto posta a
presidio e tutela dei destinatario dell'atto, impedendo
che l'atto recettizio, siccome negativamente incidente
sulla sfera patrimoniale del contribuente, possa
produrre i suoi effetti prima che siano scaduti i termini
per impugnare, termini da calcolare a decorrere dalla
conoscenza dell'atto, che non puo' essere ritenuta se
non a seguito dell'avvenuto espletamento del
procedimento all'uopo previsto dalla legge. Tuttavia, se
e' vero che, come sopra rilevato, non e' sufficiente la
prova della "piena conoscenza" dell'atto ai fini della
decorrenza dei suddetti termini ma e' necessaria una
comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge, e'

198
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

anche vero che cio' non puo' impedire l'impugnabilita'


dell'atto (del quale il contribuente sia venuto
"comunque" a conoscenza) ma soltanto, appunto, la
decorrenza dei relativi termini di impugnazione in
danno del contribuente, distinzione che risulta ben
chiara nella giurisprudenza di questo giudice di
legittimità 200 secondo la quale l'ammissibilita' di una
tutela "anticipata" non comporta l'onere bensi' solo la
facolta' dell'impugnazione, il cui mancato esercizio non
determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine
alla possibilita' di contestare successivamente, in ipotesi
dopo la notifica di un atto "tipico", la pretesa della
quale il contribuente sia venuto a conoscenza
(eventualmente attraverso un atto "atipico", in quanto
ad esempio non manifestato in forma "autoritativa"
oppure privo delle indicazioni previste dal secondo
comma dell'articolo 19 citato). Ove poi volesse ritenersi
che l'indiscutibile recettizieta' dell'atto tributario sia (al di
la' delle sue origini storiche e della relativa disciplina
positiva) intesa (anche) ad una sorta di "salvaguardia"
dell'amministrazione, nel senso che la notifica
manifesterebbe univocamente la volonta'
dell'amministrazione di "esternare" l'atto, cosi' evitando
l'impugnazione di "atti interni", di carattere
meramente procedimentale, rispetto ai quali non si sia
completata la volonta' dell'ente, e' agevole replicare, a
tacer d'altro, che nella specie l'iter procedimentale era
assolutamente concluso e l'ente impositore aveva
univocamente manifestato la volonta' di "esternare" l'atto,
avendo definito la pretesa tributaria, formato il ruolo
costituente titolo esecutivo e richiesto al
concessionario l'emissione e notificazione di cartella.

200V.
sul punto tra le altre s.u. n. 3773 del 2014 nonche' Cass. nn.
17010 del 2012 e 24916 del 2013

199
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Non si potrebbe inoltre sostenere che la


recettizietà dell'atto tributario comporti la
spettanza all'amministrazione del potere di stabilire,
attraverso la scelta del momento di notifica dell'atto,
(non solo quando esternare la propria volontà impositiva
ma anche e soprattutto) quando consentire al
destinatario di impugnare tale volonta' impositiva,
eventualmente gia' formatasi e portata all'esterno al
punto da dare l'avvio ad un procedimento esecutivo e
produrre effetti che comunque il contribuente ha
interesse a contrastare.
Una lettura costituzionalmente orientata dell'ultima
parte del Decreto Legislativo n. 546 citato, articolo 19,
comma 3, (non esclusa dal tenore letterale del testo)
impone pertanto di ritenere che l'impugnabilità dell'atto
precedente non notificato unitamente all'atto successivo
notificato ivi prevista non costituisca l'unica possibilità
di far valere l'invalidita' della notifica di un atto del
quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto
a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del
medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la
suddetta invalidità che, impedendo la conoscenza
dell'atto e quindi la relativa impugnazione, ha prodotto
l'avanzamento del procedimento di imposizione e
riscossione, con relativo interesse del contribuente a
contrastarlo il più tempestivamente possibile, specie
nell'ipotesi in cui il danno potrebbe divenire in certa
misura non piu' reversibile se non in termini risarcitori.
Una diversa lettura della norma in esame
(nel senso che l'impugnazione di un atto non
notificato possa avvenire sempre e soltanto
unitamente all'impugnazione di un atto successivo
notificato) comporterebbe infatti una abnorme ed
ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto
tributario.

200
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Infatti mentre le notifiche degli atti processuali


vengono valutate immediatamente dal giudice nel
processo e, se non valide e tempestive, non producono
alcun effetto in danno del destinatario, con riguardo
agli atti impositivi l'invalidità delle relative notifiche
produce come unico effetto immediato (non l'intervento
del giudice ma) l'impossibilità per il destinatario di
conoscere l'atto e quindi di promuovere il controllo
giurisdizionale sul medesimo, e non interrompe quindi il
procedimento di imposizione e riscossione avviato
dall'amministrazione, procedimento che potrebbe
pertanto proseguire indisturbato fino alla sua
conclusione attraverso il compimento dell'esecuzione
senza che il contribuente abbia avuto mai modo di
contestare la pretesa attraverso una impugnazione, e ciò
non per fatto al medesimo contribuente addebitabile,
bensì in ragione della invalidità di notifiche delle quali è
onerata l'amministrazione e che sono nella sua piena
determinazione sia con riguardo ai tempi di intervento
sia con riguardo alle relative modalità sia con
riguardo alla valutazione della espletata attivita' di
notificazione (in relazione al successivo controllo del
buon esito della medesima ed alle determinazioni
circa la necessita' o meno di riprendere il
procedimento notificatorio).
In simile situazione, la possibilità per il
contribuente di conoscere legittimamente attraverso il
c.d. estratto di ruolo le iscrizioni a proprio carico e
l'eventuale emissione e notificazione di cartelle potrebbe
rappresentare un "correttivo" idoneo a bilanciare il
rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente
soltanto se la conoscenza - attraverso l'estratto di ruolo -
di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di
impugnare (e che non e' stato impugnato in quanto non
conosciuto perche' malamente notificato) ne consentisse
l'immediata impugnazione, non certo se al contribuente

201
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

- che a causa dell'invalidita' di una notifica della quale


era onerata l'amministrazione sia stato espropriato del
proprio diritto di accedere alla tutela giurisdizionale -
si continui a negare tale accesso, subordinandolo alla
notifica di un ulteriore atto da parte
dell'amministrazione, senza considerare che: in alcuni
casi potrebbe anche non esservi un ulteriore atto prima
di procedere ad esecuzione forzata sulla base del ruolo;
la possibilita' di accesso alla tutela giurisdizionale da
parte del contribuente sarebbe ancora una volta
rimessa alla determinazioni dell'amministrazione circa i
modi e i tempi della notifica dell'eventuale atto
successivo; nel frattempo aumenterebbe per il
contribuente il pregiudizio connesso alla iscrizione in
un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali
e' stato avviato un procedimento di esecuzione coatta;
tale pregiudizio, nonche' quello derivante da un
eventuale completamento della esecuzione senza
possibilita' per il contribuente di far valere le proprie
ragioni dinanzi ad un giudice, potrebbero essere
eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di
un'azione risarcitoria nei confronti dell'amministrazione.
Per altro verso, la possibilita' che il contribuente
faccia valere immediatamente le proprie ragioni in
relazione ad un atto non (validamente) notificatogli,
senza bisogno di attendere la notifica di altro atto
successivo (che potrebbe essere a sua volta malamente
notificato) e' funzionale anche al buon andamento della
pubblica amministrazione, perche' di certo contribuisce
ad evitare i costi di una procedura esecutiva male
instaurata, la produzione e l'aumento di danni da
risarcire al contribuente, i rischi di decadenza
dell'amministrazione in ragione di ripetute notifiche non
andate a buon fine.
Infine, non può ritenersi che la riconosciuta
impugnabilità del ruolo e della cartella non validamente

202
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

notificatarispetto alla quale il contribuente sia venuto a


conoscenza tramite l'estratto di ruolo espongano ai
rischi di dilatazione del contenzioso e rallentamento
dell'azione di prelievo, come da taluno paventato. In
proposito e' infatti appena il caso di rilevare che
l'impugnazione della cartella per mancanza di valida
notificazione proposta non unitamente alla
impugnazione dell'atto successivo notificato non
comporta un aggravio del contenzioso se si
considera che l'impugnazione della cartella, ancorchè
"ritardata", interverrebbe in ogni caso al momento della
notifica dell'atto successivo, mentre la proposizione
"anticipata" di essa potrebbe evitare l'emissione e la
notifica (quindi l'impugnazione) dell'atto successivo e
percio' indurre un possibile effetto deflativo.
Tanto premesso, è però indubbio che anche un
eventuale (modesto) incremento del contenzioso non
potrebbe giustificare una compressione del diritto alla
tutela giurisdizionale consistente nel posticipare la
possibilita' di accesso ad essa ad un momento
successivo al sorgere dell'interesse ad agire e percio' ad
un momento in cui e' possibile che alcuni effetti lesivi
dell'atto si siano gia' prodotti.
Infine deve escludersi che dalla impugnabilità di
un atto nel quale risulti esternata una ben definita
pretesa tributaria possa derivare un "rallentamento"
dell'azione di prelievo, che non sia quello
strettamente (e legittimamente) derivante
dall'interesse e dal diritto costituzionalmente
presidiato del contribuente di contrastare la possibilita'
di un prelievo illegittimo, dovendo rilevarsi che
posticipare il momento in cui il contribuente puo' far
valere l'illegittimità della pretesa non serve a "sveltire"
l'azione di prelievo ma solo ad aumentare il danno
derivante da azioni esecutive in ipotesi portate avanti
sulla base di pretese illegittime.

203
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

72. … Cass. ord. 27800 del 31 ottobre 2018.

L’’estratto di ruolo” è un documento non previsto


da alcuna disposizione di legge, un elaborato
informatico creato dal concessionario della
riscossione a richiesta dell’interessato, contenente
unicamente gli “elementi” di un atto impositivo e non
una pretesa impositiva, diretta o indiretta (essendo
l’esattore carente del relativo potere), ed è pertanto,
in quanto tale, non impugnabile sia perché trattasi
di atto non rientrante nel novero degli atti
impugnabili ai sensi dell’art.19 del d.lgs. 546/92 sia
perché trattasi di atto per il cui annullamento il
debitore manca di interesse (ex art. 100 c.p.c.) non
avendo alcun senso l’eliminazione di esso dal mondo
giuridico, senza incidere su quanto in esso
rappresentato (in linea con la sentenza delle Sezioni
Unite, v. Cass. ordinanza n.22184 del 22/09/2017;
Cass. sentenza n. 6610 del 15/03/2013).

Con la richiamata sentenza delle Sezioni Unite e


con varie pronunce successive (Cass. 11439/2016; Cass.
20611/2016) è stato tuttavia anche evidenziato che le
cose stanno diversamente laddove l’impugnazione investa
l’estratto di ruolo per il suo contenuto, ossia in
riferimento agli atti che nell’estratto di ruolo sono indicati
e riportati e cioè il ruolo e la cartella, mai notificati. In
tale caso sussiste evidentemente l’interesse ad agire e
sussiste anche la possibilità di farlo non ostandovi parte
del comma 3 dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, in
quanto una lettura costituzionalmente orientata impone
di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non
notificato unitamente all’atto successivo notificato –
impugnabilità prevista da tale norma – non costituisca

204
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di


un atto del quale il contribuente sia comunque venuto
legittimamente a conoscenza e quindi non escluda la
possibilità di far valere l’invalidità stessa anche prima,
giacché l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale
non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o
gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di
garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali
si ponga un concreto problema di reciproca
limitazione .
201

Resta poi fermo che la impugnazione dell’estratto di


ruolo è soggetta al rispetto del termine generale previsto
dall’art. 21 del d.lgs.546 del 1992, essendo ininfluente la
facoltatività dell’impugnazione dell’estratto (per la
permanenza, in capo al contribuente, del diritto di
impugnare anche il primo atto impositivo tipico
successivamente notificatogli).

73. Le competenze dell'Agenzia delle Entrate in materia


di riscossione.

Preme in questa sede, seppur in modo limitato,


tracciare i poteri della riscossione amministrativa degli
importi scaturiti dagli accertamenti delle imposte sui
redditi, dell'Iva e dell'Irap , per le quali le competenze
sono ancora riservate agli Uffici impositori, in in
particolare essi posso:
i. di chiedere ed ottenere, prima ancora della
notificazione dell'accertamento, ai sensi dell'art. 22 del
D.Lgs. n. 472/1997, l'iscrizione di ipoteca sui beni
immobili ovvero, il sequestro conservativo dei beni mobili
dell'autore dell’autore delle violazioni punite con sanzioni
pecuniarie, qualora vi sia un fondato timore di perdere la
garanzia del proprio credito;

201 Cass.n.19704/2015.

205
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ii. promuovere l'operato degli agenti della riscossione


per l'acquisizione degli importi scaturenti dagli
accertamenti qualora il contribuente non abbia
corrisposto gli importi richiesti con l'avviso di
accertamento;
iii. disporre, ex art. 39, DPR n. 602/1973, in pendenza
del ricorso giurisdizionale, la sospensione amministrativa
della riscossione sino pubblicazione della sentenza di
primo grado, anche se, dietro corresponsione di interessi
da parte del contribuente;
iv. ai sensi dell'art. 29, comma 1, lett. c, del DL n.
78/2010, attivare, in via eccezionale, l'immediata
riscossione integrale delle imposte, interessi e sanzioni
risultanti dagli accertamenti notificati al contribuente,
qualora,fondato pericolo per il positivo esito della
riscossione.
Dal suesposto tracciato, emerge, cheall'Agenzia delle
Entrate è ancora attribuita la veste del creditore, anche
se non gli competa la funzione di riscuotere i proventi,
tuttavia, non può esperire alcuna diretta azione
esecutiva sui beni del contribuente.
Sul punto, la giurisprudenza ha già in passato
affermato, che le forme pubblicistiche di riscossione dei
tributi sono inderogabili e quindi, non surrogabili dal
ricorso ai mezzi di tutela offerti ai privati creditori,
Riguardo a tali violazioni l'art. 203 C.d.S. statuisce
che, qualora nei termini previsti non sia proposto ricorso
e non sia stato effettuato il pagamento in misura ridotta
della sanzione ai sensi dell'art. 202, il verbale di
accertamento costituisce titolo esecutivo per una somma
pari alla metà del massimo della sanzione amministrativa
edittale e per le spese del procedimento. Il successivoart.
206statuisce che la riscossione delle relativa somma -
così come di quella stabilita nelle ordinanze-ingiunzioni
emesse in relazione alle medesime violazioni - "è regolata
dallaL. n. 689 del 1981, art. 27". Talearticolo 27, a sua

206
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

volta, statuisce che detta riscossione debba avvenire "in


base alle norme previste per l'esazione delle imposte
dirette, trasmettendo il ruolo all'intendenza di finanza,
che lo da in carico all'esattore".
Così statuendo il legislatore ha previsto una disciplina
specifica di esazione, correlata alla natura particolare del
credito e alla natura di titoli esecutivi conferita dalla legge
tanto, nel caso di violazioni del codice della strada, ai
verbali di accertamento, tanto - in via generale per ogni
tipo di violazioni (L. n. 689 del 1981, art. 18, comma 7) -
alle ordinanze-ingiunzioni irrogative delle sanzioni
amministrative pecuniarie.
Tale disciplina legislativa - che ha finalità
semplificatorie rispetto alle procedure esecutive ordinarie
e finalità di contenimento delle spese di esazione delle
sanzioni amministrative - secondo quanto si evince dalla
lettera del citatoart. 26 e dalla sua ratio (riconducibile
all'interesse pubblico sotteso a dette finalità) ha carattere
tassativo e derogatorio della normativa generale, sia in
relazione alla formazione dei titoli esecutivi, che avviene
in sede e con modalità extragiudiziali, sia in relazione alle
forme dell'esecuzione forzata, che è quella esattoriale.202
Da notare, che la disciplina delle misure conservative
adottabili prima della notificazione dell'avviso di
accertamento ha trovato sempre minori applicazioni
pratiche dopo l'entrata in vigore del complesso
procedimento di cui all'art. 22, D.Lgs. n.472/1997, e
dopo l'attribuzione, operata dal D.Lgs. n.46/1999, anche
agli agenti della riscossione del potere di procedere, in
virtùdel ruolo, ad iscrizioni ipotecarie e fermo dei beni
mobili registrati.
La duplicazione, in ordine alla applicazione di misure
conservative adottabili da parte dell'ente impositore e
202Cass., 6 novembre 2006, n. 23631. In senso contrario; cfr.
BOLETTO, Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle
entrate pubbliche, Milano, 2010, 40 ss.

207
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

degli agenti della riscossione, è stata ulteriormente


estesa,dall'art. 27 del DL n. 185/2008, anche alle
imposte ed ai relativi interessi, al contempo precisandosi
che esse ...conservano, senza bisogno di alcuna formalità
o annotazione la loro validità e il loro grado a favore
dell'agente della riscossione che ha in carico il ruolo...
Quanto alla disciplina (della cd. "sospensione
amministrativa" della riscossione, essa rappresenta un
refuso di quello che in passato era un rimedio giustiziale
amministrativo riservato all'Intendente di Finanza,
tuttavia con il tempoassorbita, a seguito dell'attribuzione
al giudice tributario di poteri di tutela cautelare in favore
del contribuente, agli Uffici tributari di un più generale
potere di sospendere in autotutela gli effetti degli atti da
essa ritenuti illegittimi o infondati203, e agli agenti della
riscossione del potere di concedere rateazione degli
importi iscritti a ruolo.
Allo stesso modo, assume ruolo marginale, la
competenza degli Uffici di avviare riscossioni provvisorie
straordinarie per l'intero importo delle imposte, interessi
e sanzioni risultanti dagli avvisi di accertamento.
Dall'esperienza giurisprudenziale si evince, che a tale
procedura,gli Uffici, hanno ricorsoper i ruoli emessi nei
confronti di contribuenti assoggettati a procedure
concorsuali, e per consentire agli agenti della riscossione
di procedere all'insinuazione al passivo dei relativi
carichi, piuttosto che per fronteggiare veri "pericoli" per la
riscossione.
Dando attenzione alle competenze di cui al suesposto
punto ii., si ricorda, come in passato, ai concessionari
della riscossione erano devoluti compiti meramente
attuativi ed esecutivi del ruolo con il quale la riscossione
coattiva veniva disposta, salvo contrarie determinazioni

203Ad opera dell'art. 1, quater, comma 1 bis, della legge n. 656/1994,


introdotto dall'art. 27 della legge 18 febbraio 1999, n. 28.

208
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

da parte degli Uffici emittenti, da formalizzarsi in appositi


provvedimenti di sospensione (amministrativa) della
riscossione o di sgravio dal ruolo.
Tale posizione è stato tuttavia notevolmente attenuato
dalla Direttiva di Equitalia s.p.a. del 6 maggio 2010, n.
10, con la quale, ha rilevata "...la necessità di migliorare
sensibilmente la relazione con i debitori iscritti a ruolo...",
e l'esistenza di "...disfunzioni a monte della nostra
operatività...", si è disposto che,"...pur in assenza di
provvedimento dell'ente creditore...", gli agenti della
riscossione dovranno "...immediatamente sospendere
ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione della
somma iscritta a ruolo...", in casi eccezionali
tassativamente previsti, ed a fronte di documentata
richiesta da parte del contribuente.
Allo stesso modo l’operatività degli agenti della
riscossione sono stati ridefiniti disponendo che
...entro i successivi dieci giorni, dovrete, inoltre,
trasmettere all'ente creditore la documentazione
consegnataVi dal debitore, al fine di ottenere conferma, o
meno, dell'esistenza delle ragioni di quest'ultimo e
richiedere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione
della sospensione o dello sgravio ai Vostri sistemi
informativi. Dovrete, infine, avvertire l'ente creditore che
in caso di silenzio dei suoi Uffici,le azioni volte al
recupero del credito rimarranno comunque sospese....
Da quanto riportato, emerge, una forma
di"sospensione amministrativa della riscossione"
direttamente esercitabile dall'agente della riscossione, su
impulso degli Uffici impositori, e non vi è dubbio, che le
nuove norme sugli accertamenti esecutivi (rubricate in
termini di "Concentrazione dell'accertamento nella
riscossione", mirino a il ruolo di centralità dei poteri
decisionali dell'Agenzia delle Entrate (anche)in materia di
riscossione coattiva dei tributi.

209
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

I cennati interventi consentono di giungere alle


seguenti conclusioni

a) è impropriamente utilizzata la nozione


dell'"esecutività" dell'accertamento, come semplice
conseguenza del decorso di sessanta giorni dalla sua
notificazione, in quanto, essa, viene automaticamente
ridimensionata qualora, il contribuente abbia proposto
tempestivo ricorso, ma non può comunque essere in
alcun modo azionata fino a che la riscossione non è
affidata all'agente della riscossione: Non si comprende,
come un atto possa dirsi "esecutivo" se non è ancora
eseguibile, dal momento che, l'agente della riscossione, è,
in realtà, il solo soggetto legittimato all'espropriazione
forzata amministrativa dei beni del contribuente, ed
all'adozione delle misure a ciò specificamente correlate.
Inoltre, l'esercizio delle competenze per la riscossione
dei tributi non dipende dalla formula dell'esecutività ex
lege dell'accertamento, ma dal distinto atto di
"affidamento in carico" agli agenti della riscossione del
compito di procedere alla riscossione di quel che gli Uffici
dell'accertamento ritengono riscuotibile.
b) La legge dispone che gli accertamenti devono
contenere l'espressa avvertenza che "...decorsi trenta
giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione
delle somme richieste... è affidata in carico all'agente
della riscossione...": da ciò non deriva alcun
automatismo, e non può escludersi, che l'"affidamento"
possa avvenire anche successivamente, e che il
contribuente possa validamente effettuare dei versamenti
diretti (pur se maggiorati degli interessi moratori) a
decorso avvenuto di quell'arco temporale.

In tal senso si richiama, l'introduzione della


sospensione ope legis per centottanta giorni della
possibilità che l'agente della riscossione proceda

210
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

all'esecuzione forzata qualora, l'accertamento sia stato


impugnato da parte del contribuente e sia stata,con il
ricorso, richiesta la sospensione della riscossione.
La legge precisa che i carichi vengono affidati
all'agente della riscossione "...anche ai fini dell'esecuzione
forzata...", e non perché debba necessariamente e subito,
procedere ad esecuzione coattiva, puntualizzazione
normativa che dipende dalla pluralità degli strumenti di
coazione diretta ed indiretta dei quali gli agenti della
riscossione possono avvalersi per indurre il contribuente
al pagamento delle somme dovute.
Riassumendo, le competenze dell'Agenzia delle
Entrate, in punto di riscossione delle imposte scaturenti
dai suoi accertamenti, si fermano al piano della
quantificazione degli importi riscuotibili sia titolo
provvisorio che definitivo, nonché quello di trasmettere gli
atti a mezzo, di un apposito "estratto" dell'avviso di
accertamento204 all'agente della riscossione, per
l'esercizio delle competenze propriamente operative che
ad esso sono attribuite dalla legge; l'"affidamento del
carico" all'agente della riscossione, non appare in
definitiva, in alcun modo riconducibile ad un negozio di
diritto privato quale il "mandato", in quanto esercizio di
un potere pubblicistico di impulso non dissimile da
quello di avanzare "proposte" negli ordinari procedimenti
amministrativi.

74. Il Ruolo.

204Ciò indirettamente risulta dall'art. 7, comma 2, n. 4 del DL n.


70/2011, ove si prevede che "ai fini dell'espropriazione forzata
l'esibizione dell'estratto dell'atto di cui alla lett. a), come trasmesso
all'agente della riscossione con le modalità determinate con il
provvedimento di cui alla lett. b), tiene luogo, a tutti gli effetti,
dell'esibizione dell'atto stesso in tutti i casi in cui l'agente della
riscossione ne attesti la provenienza".

211
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L’art. 1 Dpr n. 602/1973 prevede che le imposte sui


redditi sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta;
b) versamenti diretti del contribuente al concessionario e
alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato;
c) iscrizione nei ruoli.
Viene, dunque nel diritto positivo, lo strumento del
ruolo quale mezzo per ottenere il pagamento delle
imposte sui redditi.
Mentre gli arti dal 2 a 8 (l’art. 9 è stato abrogato
dall'articolo 37, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46, come modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera e),
del D.Lgs. 17 agosto 1999, n. 326), si occupano di
disciplinare le modalità e i termini per il pagamento delle
imposte, dall’art. 10 il DPR 602/1973 si occupa invece, di
disciplinare le modalità di recupero coattivo dei crediti
delle Amministrazioni Pubbliche, nonché gli strumenti
cautelativi, individuando procedure più snelle rispetto a
quelle ordinarie.
L’art. 10205 lett. b) DPR n. 603/1973, definisce
"concessionario": il soggetto cui è affidato in concessione
il servizio di riscossione o il commissario governativo che
gestisce il servizio stesso;"ruolo", l'elenco dei debitori e
delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini
della riscossione a mezzo del concessionario.
Per la riscossione delle somme non pagate il
concessionario procede ad espropriazione forzata sulla
base del ruolo, che costituisce titolo esecutivo, tale
efficacia è riconosciuta dall’art. 49 DPR n. 602/1973,
titolo esecutivo che deve essere consegnato al
Concessionario dell'ambito territoriale cui esso si riferisce
secondo le modalità indicate con decreto del Ministero
delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro, del

205Articolo sostituito dall'articolo 2 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.


46.

212
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

bilancio e della programmazione economica (art. 24 DPR


n. 602/1973).
Il concessionario dovrà redigere la Cartella di
Pagamento che dovrà contenere, ltre a quanto si leggerà
nel paragrafo seguente, l’intimazione ad adempiere
l’obbligo risultante dal ruolo entro 60 gorni dalla
notificazione, con l’avvertimento che in difetto di
pagamento il Concessionario, procederà ad esecuzione
forzata; la Cartella dovrà inoltre indicare la data in cui iol
ruolo è stato reso esecutivo come disposto dall’art. 2 bis
art, 25 DPR n. 602/1973, comma agiunto dall’art. 8 D.
Lgs. 26 gennaio 2001 n. 32.
Da un punto di vista processuale, la Cassazione civile,
sez. III, 16/06/2016, (ud. 08/03/2016,
dep.16/06/2016), n. 12415 ha ribadito chel'onere della
prova nei giudizi di opposizione all'esecuzione, in
presenza di titolo esecutivo formatosi nei confronti di un
determinato soggetto, spetta a quest'ultimo, esecutato
opponente, che in giudizio riveste la qualità formale e
sostanziale di attore206, dare la prova del fatto
sopravvenuto che rende inopponibile od ineseguibile nei
suoi confronti il titolo esecutivo, spettando all'opposto,
creditore procedente, soltanto la prova che il titolo
esecutivo esiste207 ed è stato emesso appunto nei
confronti del soggetto esecutato208.
Infatti,

Nel giudizio di opposizione all’esecuzione ex art. 615


cod. proc. civ., l’opponente ha veste sostanziale e
processuale di attore. Pertanto le eventuali "eccezioni" da
lui sollevate per contrastare il diritto del creditore a
procedere ad esecuzione forzata costituiscono causa
petendi della domanda proposta con il ricorso in
206 Cfr.Cass. n. 1328/11.
207 Cfr. Cass. n. 3977/12.
208 Cfr. Cass. n. 18258/14.

213
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

opposizione e sono soggette al regime sostanziale e


processuale della domanda. Ne consegue che l’opponente
non può mutare la domanda modificando le eccezioni che
ne costituiscono il fondamento, ne’ il giudice può
accogliere l’opposizione per motivi che costituiscono un
mutamento di quelli espressi nel ricorso introduttivo,
ancorché si tratti di eccezioni rilevabili d’ufficio (nota 17).
In relazione al titolo esecutivo:
Se è vero, infatti, che l'esistenza del titolo esecutivo
costituisce la condizione necessaria dell'esercizio
dell'azione esecutiva, deve, necessariamente, convenirsi
che la sua esistenza, indipendentemente
dall'atteggiamento delle parti, deve essere sempre
verificata d'ufficio dal giudice209. In particolare - mentre il
giudice dell'esecuzione ha il potere-dovere di verificare,
con un accertamento che esaurisce la sua efficacia nel
processo esecutivo, non solo la presenza del titolo
esecutivo nel momento in cui l'azione esecutiva è
sperimentata, ma anche la sua permanente validità ed
efficacia in tutto il corso del processo di esecuzione - in
sede di opposizione all'esecuzione l'accertamento
dell'idoneità del titolo a legittimare l'azione esecutiva si
pone come preliminare dal punto di vista logico per la
decisione sui motivi di opposizione, anche se questi non
investano direttamente la questione210. Il giudice
dell'opposizione all'esecuzione è tenuto, dunque, a
compiere, preliminarmente, anche d'ufficio, in ogni stato
e grado del giudizio, ed anche per la prima volta nel
giudizio di cassazione, la verifica sulla esistenza del titolo
esecutivo posto alla base dell'azione esecutiva, potendo
rilevare sia l'inesistenza originaria del titolo esecutivo sia
la sua sopravvenuta caducazione, dal momento che,

209 In senso conforme: Cass. 7 febbraio 2000, n. 1337.


210 In senso conforme: Cass. 28 luglio 2011, n. 16610.

214
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

entrambe, determinano l'illegittimità dell'esecuzione


forzata con effetto ex tunc211 (vedi nota 18).
Con decreto del Ministero delle finanze, di concerto
con il Ministero del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica, sono stabiliti i dati che il
ruolo deve contenere, i tempi e le procedure della sua
formazione, oltre le modalità dell'intervento in tali
procedure del consorzio nazionale obbligatorio fra i
concessionari.
Nel ruolo devono essere comunque indicati il numero
del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la
data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento
all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in
mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa;
in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo
all'iscrizione212; l’obbligo di tali indicazione vige dal
20/03/2001.
Nel periodo vigente dal 01/07/1999 al 19/03/2001, la
norma stabiliva che: Nel ruolo deve essere comunque
indicato il numero del codice fiscale del contribuente; in
difetto non può farsi luogo all'iscrizione.
Nel periodo vigente dal 0/10/1977 al 31/12/1998, il
ruolo doveva contenere i nomi dei contribuenti per
ordine alfabetico e indicato, per ciascuno di essi, le
generalità, il codice fiscale, il domicilio fiscale, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata, l'ammontare
della relativa imposta, l’ammontare dei versamenti diretti,
l'ammontare dell'imposta dovuta nonchè quello degli
interessi, delle sopratasse e delle pene pecuniarie, mentre
per i soggetti diversi dalle persone fisiche, in luogo delle

211 In senso conforme: Cass. 19 maggio 2011, n. 11021; Cass. 29


novembre 2004, n. 22430.
212Comma sostituito dall'articolo 8, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 26

gennaio 2001, n. 32 e successivamente modificato dall'articolo 1,


comma 417, lettera a), della Legge 30 dicembre 2004, n. 311

215
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

generalità, il ruolo deve contenere la denominazione o la


ragione sociale.
Nel periodo dall’entrata in vigore del DPR n. 602/1973
al 19/01/1977 il ruolo doveva contenere i nomi dei
contribuenti per ordine alfabetico e indicata, per ciascuno
di essi, le generalità, il domicilio fiscale, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata, l'ammontare
della relativa imposta, l'ammontare dei versamenti di
acconto eseguiti ai sensi dell'art. 3, primo comma, n. 2),
l'ammontare dell'imposta dovuta nonchè quello degli
interessi, delle sopratasse e delle pene pecuniarie.
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, in luogo
delle generalità, il ruolo deve contenere la denominazione
o la ragione sociale.
Come stabilito dall'articolo 4, comma 1, del D.Lgs.
26 febbraio 1999, n. 46 che ha modificato l’art. 12 DPR
n. 602/1973, Il ruolo è sottoscritto, anche mediante
firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo
delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.
Quindi solo dopo la sottoscrizione, anche digitale, il
titolo diviene esecutivo, tuttavia, tale precisazione è
riscontrabile nel dettato normativo solo a partire dal
1.07.1999: è opinione di chi scrive, che comunque la
sottoscrizione del titolo fosse comunque necessaria anche
prima della riforma operata dal D. Lgs. 46/1999 in virtù
dei principi generali.
Inoltre, si precisa che il visto di esecutorietà dei
ruoli è apposto sul riassunto riepilogativo che ne
costituisce parte integrante e viene inviato in copia alla
competente ragioneria provinciale dello Stato.
Il riassunto è redatto in conformità al modello
approvato con decreto del Ministro delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale .
Per i ruoli emessi dagli enti diversi dallo Stato e da
amministrazioni statali diverse dal Ministero delle finanze
il visto di esecutorietà è apposto direttamente dall'ente o

216
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dall'amministrazione che ha emesso il ruolo (art. 23 DPR


n. 602/1973).
L'articolo 37, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46, ha abrogato il co. 3 dell’art. 23 che
prevedeva che con decreto del Ministro delle finanze
venivano individuati gli uffici dell'amministrazione
finanziaria competenti all'apposizione del visto di
esecutorietà (Vigente dal 01/01/1998 al 30/06/1999).
Per il periodo Vigente dal 01/01/1992 al
31/12/1997, il visto di esecutorietà veniva rilasciato
dall'intendente di finanza, previo accertamento della
conformità dei singoli ruoli alle disposizioni vigenti.
Tale visto veniva apposto sul riassunto riepilogativo
che ne costituiva parte integrante e ne inviava copia alla
competente ragioneria provinciale. Il riassunto
riepilogativo era redatto in conformità al modello
approvato con decreto del Ministro delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Dal’entrata in vigore del DPR n. 602/1973 sino al
31.12.1991, invece, l'intendente di finanza, previo
accertamento della conformità del ruolo alle disposizioni
vigenti, apponeva il visto di esecutorietà e inviava copia
del frontespizio del ruolo alla competente ragioneria
provinciale.
In definitiva, solo a decorrere dal 01.01.1992 il
visto di esecutorietà verrà apposto sul ruolo e non sul
riassunto (per l’effetto dell'art. 15, comma 4. lettera a),
della Legge 30 dicembre 1991, n. 413).
La Corte di Cassazione civile, sez. III, 09/06/2016,
(ud. 21/01/2016, dep.09/06/2016), n. 11794 è tornata
ancora una volta a ribadire la sufficienza probatoria
dell’estratto di ruolo ai fini della prova del credito, più
volte negata dalle corti di merito. La Corte chiarisce che

la cartella esattoriale non è altro che la stampa del


ruolo in unico originale notificata alla parte, e, al

217
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

contrario di quanto affermato dalla corte territoriale,


l'estratto di ruolo è una riproduzione fedele ed integrale
degli elementi essenziali contenuti nella cartella
esattoriale: esso deve contenere tutti i dati essenziali per
consentire al contribuente di identificare a quale pretesa
dell'amministrazione esso si riferisca (e per consentire al
contribuente di apprestare le sue difese e al giudice ove
adito di verificare la fondatezza della pretesa creditoria o
gli altri punti sollevati dall'opponente) perchè contiene
tutti i dati necessari ad identificare in modo inequivoco la
contribuente, ovvero nominativo, codice fiscale, data di
nascita e domicilio fiscale; tutti i dati indispensabili
necessari per individuare la natura e l'entità delle pretese
iscritte a ruolo, ovvero il numero della cartella, l'importo
dovuto, l'importo già riscosso e l'importo residuo, l'aggio,
la descrizione del tributo, il codice e l'anno di riferimento
del tributo, l'anno di iscrizione a ruolo, la data di
esecutività del ruolo, gli estremi della notifica della
cartella di pagamento, l'ente creditore (indicazioni
obbligatoriamente previste dal D.P.R. n. 602 del 1973,
art. 25, oltre che del D.M. n. 321 del 1999 artt. 1 e 6). Gli
estratti di ruolo sono di conseguenza validi ai fini
probatori e in particolare, per quanto qui interessa, per
individuare a tutela di quale tipo di credito agisca
l'amministrazione. La Corte, dunque, conferma che la
copia della parte del ruolo relativa al contribuente,
munita della dichiarazione di conformità all'originale resa
dal collettore delle imposte, costituisce prova del credito,
ai sensi dell'art. 2718 cod. civ. (secondo cui le copie
parziali o le riproduzioni per estratto, rilasciate nella
forma prescritta da pubblici ufficiali che ne sono
depositari e sono debitamente autorizzati, fanno piena
prova solo per quella parte dell'originale che riproducono
letteralmente), da momento che il collettore esercita le
stesse funzioni dell'esattore, di cui è coadiutore (D.P.R.
15 maggio 1963, n. 858, art. 130), e che l'esattore, anche

218
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

se non rientra tra i "pubblici depositari" - cui la legge


attribuisce la funzione di tenere gli atti a disposizione del
pubblico e che sono obbligati, ex art. 743 cod. proc. civ.,
a rilasciare copia degli atti anche a chi non ne è parte - è
tuttavia un "depositario" del ruolo, datogli in consegna
dall'intendente di finanza (D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602, art. 24), ed è quindi autorizzato a rilasciarne copia,
ai sensi della L. 4 gennaio 1968, n. 15, art. 14 (secondo
cui l'autenticazione delle copie, anche parziali, può essere
fatta dal pubblico ufficiale presso il quale è depositato
l'originale), ai fini dell'ammissione di un credito d'imposta
al passivo fallimentare (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
art. 45), la copia della parte del ruolo relativa al
contribuente, munita della dichiarazione di conformità
all'originale resa dal collettore delle imposte, costituisce
prova del credito, ai sensi dell'art. 2718 cod. civ. (secondo
cui le copie parziali o le riproduzioni per estratto,
rilasciate nella forma prescritta da pubblici ufficiali che
ne sono depositari e sono debitamente autorizzati, fanno
piena prova solo per quella parte dell'originale che
riproducono letteralmente), atteso che il collettore
esercita le stesse funzioni dell'esattore, di cui è
coadiutore (D.P.R. 15 maggio 1963, n. 858, art. 130), e
che l'esattore, pur non rientrando tra i "pubblici
depositari" - cui la legge attribuisce la funzione di tenere
gli atti a disposizione del pubblico e che sono obbligati, ex
art. 743 cod. proc. civ., a rilasciare copia degli atti anche
a chi non ne è parte - è tuttavia un "depositario" del
ruolo, datogli in consegna dall'intendente di finanza
(D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 24), ed inoltre è
autorizzato a rilasciarne copia, ai sensi della L. 4 gennaio
1968, n. 15, art. 14213 (secondo cui l'autenticazione delle

213 In senso conforme: Cass. Sez. 1, Sentenza n. 4426 del


06/05/1994

219
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

copie, anche parziali, può essere fatta dal pubblico


ufficiale presso il quale è depositato l'originale)214.
L'estratto del ruolo, in definitiva non è quindi una sintesi
del ruolo, operata a sua discrezione dal soggetto che l'ha
formato, ma è la riproduzione fedele di quella parte del
ruolo che si riferisce alla o alle pretese impositive che si
fanno valere nei confronti di quel singolo contribuente
con la cartella notificatagli (nel senso che l'estratto di
ruolo non sia altro che una riproduzione parziale del
ruolo, In tema di contenzioso tributario, il ricorso avverso
il ruolo formato ai sensi del D.P.R. 28 novembre 1980, n.
787, art. 7 e' proposto inviando preventivamente
l'originale al centro di servizio e depositando un altro
esemplare nella segreteria della commissione tributaria.
L'invio dell'originale ha una funzione meramente
deflattiva del contenzioso, e non anche di tutela del
diritto di difesa ed al contraddittorio dell'Amministrazione
finanziaria, con la conseguenza dell'ammissibilità del
ricorso, tempestivamente notificato all'Ufficio, pur in
mancanza di tale adempimento preventivo215.

L’art. 11, prevede due tipi di ruolo, quello ordinario, e


quello straordinario che viene formato quando vi è
fondato pericolo per la riscossione.
A decorre dal 1° luglio 1999,esiste più un importo
minimo perché si formi un ruolo, ed è quantificato all’art.
12 bis in £ 20.000216.

75. Natura del RUOLO: dal ruolo "impositivo"


all'accertamento "esecutivo".

214Cass. n. 25962 del 2011


215Cass. 31.03.2008 n. 8206, Cass. n. 724 del 2010
216Articolo aggiunto dall'articolo 4 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.

46 a decorrere dal 1° luglio 1999.

220
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

È stato oggetto di dibattito se la natura del ruolo,


fosse quella di un mero atto di riscossione o "anche"
impositivo.
È indubbia la funzione originaria di tale atto come
titolo esecutivo217, tuttavia, è altrettanto indiscusso che
la disciplina positiva abbia sempre riconosciuto al ruolo
anche la funzioni propria dell'atto di imposizione, ovvero,
di atto , mediante il quale si attende alla determinazione
della pretesa vantata verso il contribuente218.
È utile ricordare il dibattito intervenuto sulla
motivazione del ruolo (e della cartella), risolto - infine -
con la modifica dell'art. 12 del DPR n. 602/1973, in
attuazione dell'art. 7 dello Statuto dei diritti del
Contribuente.
Invero, tale dibattito, dava chiaramente per
presupposta l'ammissione di una funzione del ruolo
ulteriore rispetto a quella di atto di mera di riscossione:
l'esigenza di una motivazione, difatti, si giustifica solo
rispetto ad un atto impositivo, per mezzo del quale si
vanta una pretesa, che deve essere argomentata: tale
elemento, non ha invece, alcuna utilità per un titolo
esecutivo, che serve solamente a legittimarne la
riscossione coattiva219.

217E. DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi, Milano,


1979; G. FALSITTA, Il ruolo di riscossione, Padova, 1972; S. LA
ROSA, voce Riscossione delle imposte, in Enc. giur. Treccani, 2000,
XXVII; M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili
evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I, 127;
R. RINALDI, voce Riscossione dei tributi, in Dizionario di diritto
pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, V, 5341.
218G. TABET, Contributo allo studio del rimborso d'imposta, Roma,

s.d. (ma 1985), 134; N. DOLFIN - G. FALSITTA, voce Tributi


(Riscossione), in Enc. dir., Aggiornamento, 2002, VI, 1126). A.
CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo,
Pisa, 2008, passim, ed in specifico 154 ss.; G. BOLETTO, Il ruolo di
riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche,
Milano, 2010, 45 ss.
219A. CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del

tributo, cit., 216.

221
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Ad una simile chiave di lettura, si presta inoltre,


anche l'altro dibattito occorso intorno al ruolo, relativo
alla necessità di un termine decadenziale collegato alla
notifica della cartella. Problema, questo, che - come
noto - si è risolto in via normativa con la modifica dell'art.
25 del DPR n. 602/1973, ad opera del DL 31 luglio 2005,
n. 156, sollecitata dalla sentenza della Corte
costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005220.
Anche in tale contesto, il problema si è posto e
risolto solo nella misura in cui si è preso atto che il ruolo,
oltre che atto di riscossione, poteva atteggiarsi ad atto di
vanto di una pretesa: ad atto, quindi, che doveva restare
soggetto a termini decadenziali collegati alla sua notifica,
al pari di tutti gli atti con analoga funzione221.
Il dibattito, in definitiva, si è sviluppato sul se il
ruolo fosse prossimo all'atto di accertamento e,
conseguentemente, di quali elementi, tipici di
quest'ultimo, dovesse necessariamente riprodurre (la
motivazione ovvero un termine decadenziale per la
notifica)

qualora la liquidazione delle imposte ai sensi del DPR


29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis (conseguente,
nella fattispecie, alla dichiarazione integrativa presentata
in base alla legge 30 dicembre 1991, n. 413) non si
sovrapponga alla dichiarazione del contribuente, ma si
risolva in una rettifica dei risultati della dichiarazione
stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte
dell'amministrazione finanziaria, si è in presenza di
un'attività impositiva vera e propria, per definizione
rientrante in quella di accertamento, sicché la cartella
esattoriale che rechi la pretesa fiscale non solo va

220M. ALLENA, I termini della riscossione: moniti della Corte


costituzionale ed interventi del legislatore, 2005, II, 659.
221A. CARINCI, Il ruolo tra pluralità di atti ed unicità della funzione,

2008, I, 263.

222
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

notificata nel termine previsto a pena di decadenza per la


notifica dell'avviso di accertamento, ma deve essere anche
motivata come il suddetto avviso, ossia deve contenere
tutte le indicazioni idonee a consentire al contribuente di
apprestare un'efficace difesa e al fine di consentire ad
esso di effettuare un controllo sulla correttezza
dell'imposizione222.
Ebbene, con l'art. 29 del DL 31 maggio 2010, n. 78,
convertito con legge 30 luglio 2010, n. 122223, la
prospettiva viene ribaltata. Pur proseguendo su quella
che, come puntualmente colto in dottrina224, si era
oramai delineata come una chiara tendenza del sistema,
di concentrazione, per atti e soggetti225, dell'accertamento
con la riscossione, con il predetto provvedimento
normativo il Legislatore ha però idealmente "invertito"
l'ordine di marcia fino ad ora seguito: non si è più
caricato di funzione impositiva l'atto di riscossione,
quanto di funzione esattiva quello di accertamento.
In virtù della citata norma, a decorrere dal 1° luglio
2011, l'avviso di accertamento emesso ai fini delle
imposte sui redditi e dell'Iva ed il connesso
provvedimento di irrogazione delle sanzioni costituiranno
titolo esecutivo.
Dal 1° luglio 2011, l'agente della riscossione
procede alla riscossione coattiva delle somme pretese non
più in base a ruolo e con la notifica della cartella di
pagamento, come ora previsto dal DPR n. 602/1973, ma

222Cass. n. 28056 del 30 dicembre 2009; Cass. n. 14414 dell'8 luglio


2005; Cass. n. 16875 dell'11 novembre 2003.
223F. TUNDO, L'avviso di accertamento quale atto della riscossione,

in Corr. trib., 2010, 2653; M. BRUZZONE, L'avviso di accertamento


diventa "titolo esecutivo" per imposte sui redditi ed Iva, in Corr. trib.,
2010, 2230.
224M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili

evolutivi della riscossione dei tributi, cit., 148.


225G. FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e

intransigibilità del tributo, in A. Comelli - C. Glendi (a cura di), La


riscossione dei tributi, Padova, 2010, 7.

223
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

già in ragione dei predetti atti ed a seguito della sola


notifica degli stessi.
La soluzione adottata importa tuttavia delle
conseguenza, ovvero di riproporre, come nuovi, problemi
che si potevano invece ritenere, se non risolti,
ampiamente consolidati nella prassi, riguardo al ruolo.
Come si è fatto rispetto al ruolo, occorrerà, infatti,
verificare la coerenza, razionalità ed adeguatezza dei
contenuti e dei profili di disciplina dell'atto di
accertamento quale titolo esecutivo e precetto.
La scelta attuata con il DL n. 78/2010 di rendere
esecutivo l'avviso di accertamento, proprio perché nei
fatti innovativa, se non nel fine certo nelle modalità,
avrebbe suggerito una riflessione più meditata; una
riflessione, di contro, esclusa a priori dallo strumento
impiegato della decretazione d'urgenza.
Una riflessione più attenta, avrebbe dovuto
coinvolgere non solo la disciplina procedimentale della
riscossione, ma altresì quella sul processo tributario,
nella misura in cui la concentrazione delle funzioni di
accertamento e riscossione, per come la si è voluta
realizzare, potrebbe implicare ipotesi di grave pregiudizio
per talune insopprimibili garanzie del contribuente226.

76. L'ambito di applicazione del nuovo istituto.

In merito alla disciplina, si evidenza, innanzitutto,


la previsione di ben due distinti ambiti di applicazione.
Il primo, di ordine temporale, identifica il termine di
entrata in vigore del nuovo regime.
Come già accennato, tale termine è fissato al 1°
luglio 2011. Va osservato, tuttavia, che vi è anche
un secondo requisito temporale: si prevede, infatti, che la
nuova disciplina torni applicabile solo agli atti, notificati

226E. DE MITA, L'accertamento esecutivo deroga ai principi, in Il


Sole-24 Ore, del 13 giugno 2010, 19.

224
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

a partire dal 1° luglio 2011 ma relativi a periodi d'imposta


in corso al 31 dicembre 2007 e successivi.
Sono pertanto esclusi gli atti di accertamento
concernenti anni anteriori al 2007, ancorché notificati
successivamente al 1° luglio 2011, rispetto ai quali
rimarrà ancora in vigore la disciplina di riscossione in
base a ruolo.
Il secondo profilo, invece, è di carattere oggettivo e
riguarda la delimitazione dei casi per cui interverrà,
almeno in una prima fase, la sostituzione dell'avviso di
accertamento al ruolo come titolo esecutivo.
La nuova disciplina, difatti, non interessa tutte le
imposte, ma solo quelle sui redditi, l'Iva, nonché le
relative sanzioni.
Non viene menzionata l'Irap.
Non di meno, è largamente ritenuto che la novella
intenda comprenderla implicitamente, e ciò per effetto
dell'art. 25 del D.Lgs. n. 446/1997, ai sensi del quale per
l'accertamento e per la riscossione dell'imposta regionale
si applicano le disposizioni in materia di imposte sui
redditi.
Invero è difficile ipotizzare una diversa soluzione,
posto che, ordinariamente, l'Irap è accertata
congiuntamente con le imposte sui redditi e l'Iva.
Inoltre, volendo escludere l'applicazione della
novella all'imposta regionale, si dovrebbe ipotizzare un
percorso disgiunto per la riscossione dei tributi accertati
con il medesimo atto: in base all'accertamento per Iva e
redditi ed in base a ruolo per l'Irap. Conclusione
possibile, anche astrattamente giustificabile, trattandosi
di un tributo regionale227, tuttavia, poco coerente.

227Ai sensi dell'art. 1, comma 43, legge 24 dicembre 2007, n. 244, a


decorrere dal 1° gennaio 2009 (termine prorogato al 1° gennaio 2010
dall'art. 42, comma 7, DL 30 dicembre 2008, n. 207, convertito dalla
legge 27 febbraio 2009, n. 14) l'Irap assume la natura di tributo
proprio della regione ed è istituita con legge regionale.

225
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Restano invece sicuramente escluse tutte le altre


imposte, tra cui i tributi doganali, i tributi indiretti diversi
dall'Iva (registro e successioni), i tributi locali, nonché,più
in generale, le altre entrate 228, anche non tributarie, oggi
riscuotibili in base a ruolo229.
Infatti, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46, si effettua mediante ruolo la riscossione
coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle
imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici,
anche previdenziali, esclusi quelli economici
Per tutte queste tipologie di entrata, invero,
l'adozione di un modello analogo, incentrato
sull'immediata esecutività dell'atto d'imposizione o
comunque di vanto della pretesa, è demandato a
successivi regolamenti di delegificazione230.
L'ambito di applicazione della nuova disciplina, è
stato comunque, circoscritto anche rispetto ai tributi
astrattamente coperti, ossia Iva ed imposte sui redditi.
Il nuovo regime è destinato ad essere applicato non
in tutti i casi di rettifica ed accertamento per imposte sui
redditi ed Iva, bensì solo e limitatamente a quelli in cui si
proceda con avviso di accertamento.
Restano escluse, di conseguenza, le liquidazioni ed
i controlli formali, di cui all'art. 36-bis e 36-ter del DPR n.
600/1973, nonché 54-bis del DPR n. 633/1972.
Anche in questo caso la razionalizzazione del
modello esattivo, da attuare con regolamento di

228Eccezion fatta per le somme a qualunque titolo dovute all'Inps, per


le quali l'art. 30 del medesimo DL n. 78/2010 ha previsto che, già a
partire dal 1° gennaio 2011, l'attività di riscossione sia effettuata
mediante la notifica di un avviso di addebito con valore di titolo
esecutivo.
229Cfr. A. BEFERA, La nuova riscossione mediante ruolo delle entrate

pubbliche, in L'evoluzione dell'ordinamento tributario italiano,


coordinati da V. Uckmar, Padova, 2000, 651; C. BUCCICO, La
riforma della riscossione. Alcune novità introdotte dal D.Lgs. n.
46/1999, in Fisco, 2000, 3286.
230 Cfr. lett. h) dell'art. 29

226
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

delegificazione ed in conformità con le soluzioni


introdotte dalla novella, è rinviata ad un secondo
momento: tuttavia una simile razionalizzazione, ispirata
all'accelerazione dei processi di riscossione coattiva,
appare qui difficilmente ipotizzabile, posto che l'atto di
pretesa è già titolo esecutivo231.
Una questione particolare deve essere posta,
invece, con riguardo agli atti d'irrogazione delle sanzioni,
sempre in materia d'imposte sui redditi ed Iva.
La norma, difatti, si rende applicabile,
espressamente, al "connesso provvedimento di
irrogazione delle sanzioni"; formula, questa, che
certamente richiama l'ipotesi dell'irrogazione contestuale
all'accertamento, ex art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997.
Nulla esclude però che le sanzioni correlate
all'accertamento del tributo vengano applicate, in
alternativa, con il particolare procedimento di cui all'art.
16232.
Come riconosciuto dalla Circ. n. 180/E-110100 del
10 luglio 1998, dove si afferma, con riferimento al
procedimento ex art. 16,

che deve essere obbligatoriamente utilizzato per


l'irrogazione delle sanzioni relative a violazioni non
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del
tributo (cosiddette violazioni formali), mentre può essere
facoltativamente utilizzato per le sanzioni collegate al
tributo cui si riferiscono (che possono anche essere
inflitte direttamente con l'atto di accertamento o di
rettifica ai sensi dell'art. 17, comma 1) e per le sanzioni
relative agli omessi e ritardati versamenti.

231R. RINALDI, voce Liquidazione dei tributi, in Dizionario di diritto


pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, IV, 3556.
232 Sul punto, anche L. DEL FEDERICO, Prime note sui procedimenti

sanzionatori disciplinati dal D.Lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472, in


Rass. trib., 1999, 1041.

227
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

In tale ipotesi, è da ritenere che la nuova disciplina


torni applicabile, sicuramente all'eventuale atto di
irrogazione emanato a seguito della presentazione delle
difese del trasgressore (ex comma 7), come anche all'atto
di contestazione, di cui al comma 2, stante l'idoneità di
questo a "trasformarsi" in atto di irrogazione (ex comma
4).
Naturalmente, a condizione che l'atto contenga i
nuovi requisiti formali prescritti dalla novella, ovvero,
l'intimazione ad adempiere e l'avvertimento circa le
conseguenze dell'inadempimento.
In definitiva, con riferimento all'ambito
d'applicazione della novella, che il cumulo in capo
all'avviso di accertamento delle funzioni di atto impositivo
e di titolo esecutivo, almeno in questa prima fase, è
limitato a talune importanti ma circoscritte ipotesi.
Ruolo e cartella assumono ormai solo funzioni
(rispettivamente) di titolo esecutivo e di precetto; dove,
cioè, la pretesa impositiva è avanzata con un autonomo
atto di accertamento e, conseguentemente, dove il ruolo
(e la cartella) serve esclusivamente a riscuotere quanto
preteso.
Restano invece esclusi dalla novella proprio quei
casi rispetto ai quali è stato sollevato il problema delle
(molteplici) funzioni del ruolo, appunto le liquidazioni ed i
controlli formali di cui all'art. 36-bis e 36-ter del DPR n.
600/1973, nonché 54-bis del DPR n. 633/1972.
Il ruolo, anche in materia di imposte sui redditi ed
Iva, non scompare: in tutti i casi sopraddetti, dove cioè
non torna applicabile il nuovo regime, rimane immutata
la piena operatività del ruolo.
È vero, tuttavia, che il ruolo, in materia di imposte
di redditi ed Iva, cessa di essere lo strumento di
riscossione per rimanere, sostanzialmente e
primariamente, atto di liquidazione e/o di rettifica.

228
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Allo stesso tempo, diventa strumento di riscossione


coattiva l'avviso di accertamento, che giunge così a
cumulare le tre funzioni di atto impositivo, titolo
esecutivo e precetto.
Ne consegue, oltre ad un'inevitabile confusione
sistematica, che il doppio regime di riscossione ha
generato una moltiplicazione di procedure esattive nei
confronti del medesimo debitore, in ragione e per l'effetto
di titoli esecutivi differenti.

77. Il contenuto dell'avviso di accertamento.

L'obiettivo dichiarato della novella è quello di


concentrare la riscossione nell'accertamento233,
prevedendo che l'avviso di accertamento, ai fini delle
imposte sui redditi e dell'Iva, venga ad integrare altresì e
direttamente il titolo esecutivo legittimante, di per sé solo,
la riscossione coattiva; senza pertanto più la necessità
della formazione del ruolo e della notifica della cartella di
pagamento234.
Tuttavia, la novella si preoccupa, prima di ogni
cosa, di arricchire il contenuto dell'avviso di
accertamento secondo il modello proprio del precetto. Si
prevede, così, innanzitutto che l'avviso debba contenere
"l'intimazione ad adempiere", che è appunto tipica del
precetto (lett. a))235, mentre solo con le successive lett. b)
ed e) si chiarisce altresì il valore di titolo esecutivo
dell'avviso di accertamento. Tutto questo, quando, con
riferimento alla riscossione delle somme dovute all'Inps, il
successivo art. 30 del DL n. 78/2010 precisa invece, fin

233C. ATTARDI, DL 31 maggio 2010, n. 78, convertito - Accertamento


esecutivo e superamento del ruolo: profili sistematici, in Fisco, 2010,
6323.
234Si veda anche la Relazione di accompagnamento al DL n.

78/2010.
235C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), in Enc. dir., 1985,

XXXIV, 850.

229
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dal comma 1, il valore di titolo esecutivo dell'avviso di


addebito.
Al di là di tale considerazione, prettamente formale,
è chiara l'intenzione del legislatore: concentrare in capo
all'avviso di accertamento, accanto alla funzione propria
di atto impositivo, anche quelle di titolo esecutivo, propria
del ruolo, nonché di precetto, attualmente affidata -
soppresso l'avviso di mora - alla cartella di pagamento.
Un modello così strutturato produce finisce per
caratterizzarsi, rispetto a quello in vigore, per il fatto di
prevedere, non tanto un'unica notifica dell'atto di vanto
della pretesa, del titolo esecutivo e del precetto, quanto,
addirittura, l'accorpamento di tali atti in uno solo:
attualmente, anche nei casi in cui il ruolo assolve
funzione impositiva, gli atti sono almeno due (ruolo e
cartella), ancorché notificati congiuntamente.
L'avviso di accertamento, insomma, assume tre
diverse funzioni ma anche tre differenti nature: di atto
impositivo, di titolo esecutivo e di precetto.
Con una curiosa conseguenza: il rispetto
dell'intimazione, e quindi il pagamento nei termini dettati
al preciso fine di evitare l'aggressione esecutiva, dovrebbe
consentire la fruizione del beneficio dell'abbattimento
delle sanzioni accordato per l'acquiescenza all'avviso di
accertamento, ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997.

78. La "mobilità" del termine per adempiere e


l'indeterminatezza del contenuto dell'atto.

Sul piano strettamente contenutistico, l’avviso di


accertamento fa riferimento e si motiva in ragione della
"nuova" natura e funzione di precetto, che tale atto andrà
ad assumere.
In tale prospettiva, si giustifica la previsione
secondo cui l'atto dovrà contenere l'intimazione ad
adempiere entro un dato termine, nonché l'avvertimento

230
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata:


"intimazione" ed "avvertimento" che costituiscono,
appunto, il contenuto tipico del precetto236.
Il modello di riferimento è quello offerto dall'attuale
art. 25 del DPR n. 602/1973, dedicato al contenuto della
cartella di pagamento, tuttavia, quanto prescritto per l’
avviso di accertamento presenta una particolarità: il
termine per adempiere è individuato mediante rinvio a
quello per impugnare l'avviso e non, come per la cartella
di pagamento, nei sessanta giorni dalla notifica dell'atto.
Il termine per adempiere, non è insomma stabilito
in modo autonomo; soprattutto, non risulta determinato
in una misura fissa ed univoca.
Il termine per proporre ricorso, cui si fa rinvio, se in
via ordinaria è pari a sessanta giorni dalla notifica
dell'atto (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992), può tuttavia
restare sospeso, come accade nel caso della sospensione
feriale dei termini (ex legge 7 ottobre 1969, n. 742) o della
presentazione dell'istanza di accertamento per adesione
(art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997).
Per effetto del rinvio, si deve ritenere che anche il
termine per rispettare l'intimazione contenuta nell’ avviso
di accertamento sia un termine mobile, destinato a
variare se e quanto il termine per impugnare l'atto.
La conferma in tal senso è offerta dal dato
normativo.
Alla medesima lett. a) si prevede, ma solo per gli
atti successivi all'accertamento con cui si rideterminano
gli importi dovuti (ex art. 68, D.Lgs. n. 546/1992, art. 19
D.Lgs. n. 472/1997 ed art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n.
218/1997), che il versamento delle somme debba
avvenire entro sessanta giorni dal ricevimento della
raccomandata: qui, in sostanza, il termine per adempiere

236C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), cit., 851.

231
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

è fisso e ciò conferma, indirettamente, la mobilità di


quello ordinario fissato per l'accertamento esecutivo.
Vero è che la previsione di un termine per il
pagamento coincidente con quello per impugnare l'atto
non rappresenta una novità: lo si ritrova, ad esempio,
nell'atto di contestazione delle violazioni, di cui all'art. 16,
comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997.
Nondimeno, in relazione al nuovo accertamento
esecutivo un simile termine, proprio perché mobile e non
fisso, suscita perplessità, in quanto minaccia di
compromettere la coerenza e razionalità stessa
dell'istituto.
In quanto titolo esecutivo e precetto, l’ avviso di
accertamento dovrà infatti fornire l'indicazione esatta
delle somme da versare; ciò, anche per consentire
l'adempimento spontaneo del contribuente.
Tuttavia, nel calcolo degli interessi di mora, di cui
all'art. 30 del DPR n. 602/1973, innova la disciplina,
difatti, prevede che gli interessi siano dovuti decorso il
termine di cui all'art. 25, comma 2, ossia sessanta giorni
dalla notifica della cartella, laddove quello nuovo li rende
dovuti dal primo giorno successivo al termine per la
presentazione del ricorso (ossia il termine concesso per
pagare ed evitare l'esecuzione forzata (lett. f)).
Ebbene, stante la mobilità di tale ultimo termine, la
misurazione degli interessi può introdurre un profilo di
incertezza del quantumdebeatur, che confligge,
apertamente, con la natura e funzione di titolo esecutivo
e di precetto dell'avviso.
Tenuto conto, oltretutto che, fuori dai casi, che la
stessa norma esemplifica, di riliquidazione del tributo per
effetto di particolari eventi (pronunce giudiziali o omesso
pagamento di rate), non sono previsti atti ulteriori di
liquidazione del dovuto.
In caso d'impugnazione dell'atto, l'intimazione
contenuta nell'avviso di accertamento dovrà essere

232
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

circoscritta agli importi stabiliti per la riscossione


frazionata dall'art. 15 del DPR n. 602/1973: ciò significa
solo il 50 per cento dell'imposta, con interessi, ma senza
le sanzioni.
Anche in questo caso, trattandosi di un precetto,
tali importi dovranno essere puntualmente indicati, non
potendosi certo pretendere che i calcoli siano fatti dal
contribuente/debitore.

79. L'esecutività dell'accertamento.

Ai sensi della lett. b) del comma 1 dell'art. 29,


l'avviso di accertamento diviene esecutivo decorsi
sessanta giorni dalla notifica.
Trattasi di una modifica introdotta in sede di
conversione del DL n. 78/2010, dal momento che, nel
testo originario, l'esecutività dipendeva, invece, dalla sola
notifica.
Nonostante la modifica, la previsione solleva diverse
perplessità, principalmente, di ordine sistematico.
L'avviso di accertamento è un atto recettizio237,
rispetto al quale la legge impone una forma vincolata di
comunicazione238, ossia la notificazione239.
Ciò accade, analogamente, per il titolo esecutivo ed
il precetto, dove la notificazione è stabilita quale regola
generale dall'art. 479 c.p.c.
Inoltre, per effetto dell'art. 21-bis della legge n.
241/1990, introdotto con la legge 11 febbraio 2005, n.
15, la notifica è oggi prescritta per tutti i provvedimenti

237E. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 451; B.


COCIVERA, voce Accertamento tributario, in Enc. dir., 1958, I, 258.
238E. FERRERO, voce Dichiarazione recettizia, in Dig. disc. priv., sez.

civ., 1989, V, 359.


239M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari,

Padova, 2006, 11 ss.

233
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

limitativi della sfera giuridica dei privati240, tra i quali


vanno sicuramente annoverati quelli esecutivi241.
Il ruolo della notifica rispetto agli atti recettizi è
discusso, nell'alternativa tra condizione di esistenza
dell'atto e mero requisito di efficacia del medesimo, già
perfetto242.
Ebbene, stabilendo espressamente che l'atto
diviene esecutivo con la notifica (ovvero, decorsi sessanta
giorni dalla stessa), il Legislatore lascia intendere di aver
optato per la prima alternativa243: la notifica, infatti, pare
qui integrare un elemento costitutivo, un requisito di
esistenza, del titolo esecutivo piuttosto che una semplice
condizione di efficacia.
Tuttavia, stabilire che l'atto diventa esecutivo una
volta decorsi i sessanta giorni dalla notifica, significa
affermare, implicitamente, che, in difetto di notifica, il
titolo esecutivo non si è formato, non è venuto ad
esistenza.
La conseguenza che ne scaturisce è che il vizio di
notifica, in questa prospettiva, proprio perché vizio
idoneo a pregiudicare l'esistenza del titolo esecutivo e
non, a condizionarne la produzione degli effetti, non può
essere concepito in termini di evento che attenta alla
conoscenza dell'atto.

240F. FIGORILLI, Art. 21-bis, in La pubblica amministrazione e la sua


azione, a cura di N. Paoloantonio - A. Police - A. Zito, Torino, 2005,
425; A. AUCIELLO, Efficacia del provvedimento limitativo della sfera
giuridica dei privati, in La nuova disciplina dell'azione
amministrativa, a cura di R. Tomei, Padova, 2005, 481.
241F. FIGORILLI, op. cit., 429; A. AUCIELLO, op. cit., 482.
242G. GIAMPICCOLO, voce Dichiarazione recettizia, in Enc. dir.,

1964, XII, 388; E. FERRERO., voce Dichiarazione recettizia, in Dig.


disc. priv., sez. civ., 1989, V, 356.
243 È dell'avviso che "negli atti recettizi la notificazione costituisca un

elemento essenziale dell'atto stesso, che non si perfeziona e non


esiste se non ed in quanto l'atto non venga notificato", C. GLENDI, Le
Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli
atti impugnati nel processo, in Corr. trib., 2004, 3715.

234
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La soluzione adottata dalla nuova disciplina


induce, invero, a concludere che l'atto, il titolo, in difetto
della notifica non si deve ritenere solo non conosciuto
quanto, piuttosto, non venuto in essere.
Se cos è, si deve allora riconoscere chenon si possa
porre un problema di ammissibilità di forme equipollenti
alla notifica per la conoscenza dell'atto, di surrogabilità
della conoscenza legale con quella effettiva ciò perché non
è un problema di conoscenza di un atto perfetto, ma di
costituzione stessa dell'atto244.
Non dovrebbe, quindi, ritenersi applicabile il
recente insegnamento della Suprema Corte, secondo cui

la notificazione dell'atto amministrativo d'imposizione


tributaria costituisce una condizione integrativa
dell'efficacia della decisione assunta dall'Ufficio
finanziario, ma non è un requisito di giuridica esistenza e
perfezionamento dell'atto. Ne consegue che l'inesistenza
della notificazione non determina in via automatica
l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocamente
la piena conoscenza da parte del contribuente entro il
termine di decadenza concesso all'Ufficio per adottare e
notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel
qual caso grava sull'Ufficio stesso l'onere di provare la
piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la
sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza
Per la stessa ragione, si deve escludere la
possibilità di ammettere la sanatoria del vizio di notifica
per raggiungimento dello scopo ex artt. 156 e 160 c.p.c.
Un problema di raggiungimento dello scopo, difatti,
lo si può prospettare rispetto ad un atto perfetto, non
certo rispetto ad un non atto.

244Cass. n. 13852 del 9 giugno 2010; Cfr. Cass. n. 4760 del 27


febbraio 2009.

235
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nel caso de quo, invece, la conoscenza legale non è


semplicemente costitutiva degli effetti, ma dell'atto come
titolo esecutivo, il quale, in difetto di notifica, deve
ritenersi non essere venuto a giuridica esistenza245.
Tutto ciò compromette la razionalità della nuova
disciplina. In caso di tempestiva impugnazione di un
avviso affetto da vizio di notifica si potrà e dovrà - alla
stregua della consolidata giurisprudenza246, reputare
sanato il vizio di notifica riguardo all'accertamento ma, al
contempo, giudicare non costituito il titolo con cui
portare in esecuzione la relativa pretesa: senza che,
peraltro, siano previste forme alternative e/o surrogati
all'esecuzione in base all'avviso di accertamento.
L’efficacia esecutiva degli atti della riscossione
esattoriale, segnatamente il ruolo, ha perso ogni
formalità.
Essa segue, difatti, la semplice trasmissione in via
telematica. Vero è che, ai sensi dell'art. 12 del DPR n.
602/1973, il ruolo diviene esecutivo con la sottoscrizione,
anche mediante firma elettronica.
Tuttavia la sottoscrizione, per effetto dell'art. 1,
comma 5-ter, lett. e), DL n. 106/2005, n. 106, conv. con
legge n. 156/2005, si compie "...mediante la validazione
dei dati in essi contenuti"247.

245M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari,


cit., 218.
246Che la tempestiva proposizione del ricorso, da parte del
contribuente, sia idonea a sanare i vizi di notifica degli atti impositivi,
costituisce insegnamento oramai pacifico nella giurisprudenza della
Cassazione (da ultimo Cass. n. 15554 del 2 luglio 2009; Cass. n.
15849 del 12 luglio 2006; Cass. n. 7498 del 12 aprile 2005; Cass.,
SS.UU., n. 19854 del 5 ottobre 2004), ancorché fortemente avversato
dalla dottrina (C. GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla
sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, cit.,
3711; C. SCALINCI, La notifica dell'atto tributario recettizio: un
"Giano bifronte" tra sanatoria e decadenza, 2005, II, 13).
247A. GUIDARA, Telematica e ruoli orfani, 2006, I, 147.

236
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Non v’è ragione di subordinare l'acquisto di


efficacia esecutiva alla notifica, rectius ad un termine
successivo a tale adempimento.
Inoltre, l'atto diventa esecutivo comunque prima
ed a prescindere dal fatto che il contribuente sia ancora
nei termini per adempiere all'intimazione e per evitare,
così, la consegna dell'avviso all'agente della riscossione: i
due termini (esecutorietà e mora), difatti, non coincidono.
Determinante, in termini di garanzia per il
contribuente, è la fissazione del momento a partire dal
quale l'agente della riscossione è legittimato a procedere
con l'esecuzione e/o con gli altri atti ad essa strumentali:
ebbene, la nuova disciplina prevede, in via ordinaria, che
tale momento sia comunque successivo all'esecutività
dell'avviso di accertamento.

80. L'intervento dell'agente della riscossione.

L'affidamento dell'avviso di accertamento all'agente


della riscossione, perché proceda all'esecuzione forzata,
non è contestuale all'esecutività dell'atto.
Tale affidamento potrà intervenire, non prima del
decorso di ulteriori trenta giorni dal termine ultimo per il
pagamento.
Solo a partire da tale momento - dispone la lett. b)
dell'art. 29 - la riscossione sarà affidata all'agente della
riscossione.
La previsione del termine dei trenta giorni - che
deve essere peraltro oggetto di espressa menzione
nell'avviso di accertamento, e, il fatto che tale termine sia
previsto propriamente per "l'affidamento della
riscossione", porta a ritenere che l'agente non possa,
prima del suo completo decorso, procedere in alcun
modo: né al pignoramento né all'ipoteca o al fermo (artt.
77 ed 86 del DPR n. 602/1973), ma neppure, è da
ritenere, alle azioni cautelari e conservative previste dalle

237
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

norme ordinarie a tutela del creditore248(ex art. 49 del


DPR n. 602/1973).
Tutto questo, sebbene sia stato già notificato il
titolo esecutivo ed il precetto e siano decorsi sessanta
giorni dalla loro notifica.
Infatti, nonostante l'espressa parificazione tra
l'avviso esecutivo ed il ruolo, sancita, ai fini della
procedura di riscossione, dalla lett. g), su tale specifico
aspetto la nuova disciplina registra una peculiarità.
La previsione dell'ulteriore termine di trenta giorni
dalla scadenza del termine per il pagamento, fissato per
l'affidamento dell'avviso all'agente della riscossione,
determina invero l'improcedibilità con atti dell'esecuzione
coattiva fino allo scadere, non del sessantesimo giorno
dalla notifica del titolo esecutivo e del precetto, bensì del
trentesimo giorno dal termine per pagare. Inoltre, dato
che la decorrenza dei trenta giorni è stata collegata,
ancora una volta, all'esaurimento del termine per pagare,
la "mobilità" di quest'ultimo avrà come ulteriore
conseguenza quella di rendere parimenti mobile il
momento a partire dal quale l'agente della riscossione
potrà procedere con la procedura esecutiva.
Va altresì osservato che la previsione del predetto
termine per la consegna dell'avviso all'agente della
riscossione assume specifica rilevanza con riferimento
alla richiesta di rateazione (lett. g)).
Questa, può essere concessa solo dopo
l'affidamento del carico all'agente della riscossione, ossia,
appunto, solo una volta decorsi i trenta giorni dalla
decorrenza del termine per pagare. Va ora evidenziato,
come, in ogni caso, questo è il termine a partire dal quale
l'agente può procedere con l'esecuzione.
Sicché, subordinando alla scadenza di tale termine
la possibilità di promuovere l'istanza di rateazione, si

248A. GUIDARA, Telematica e ruoli orfani, 2006, I, 147.

238
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

determina la conseguenza per cui non è più previsto uno


spazio temporale intermedio, rappresentato oggi dai
sessanta giorni dalla notifica della cartella, in cui è
possibile avanzare la predetta istanza senza il timore di
subire l'esecuzione.
Unica deroga alla previsione del termine dei trenta
giorni si ha per il caso di pericolo per la riscossione.
Il modello preso a riferimento è quello del ruolo
straordinario, di cui all'art. 11, lett. b), ed art. 15-bis del
DPR n. 602/1973.
Rispetto a quel modello, tuttavia, la nuova
disciplina introduce delle novità.
In effetti, l'accellerazione della procedura di
riscossione, che il fondato pericolo sollecita e legittima, si
attua qui, non solo prevedendo la riscossione integrale
(non quindi rateale) dell'imposta, degli interessi e delle
sanzioni, come accade con il ruolo, ma anche,
segnatamente, escludendo il termine di improcedibilità
all'esecuzione (trenta giorni) sopra visto.
Solamente nel caso anzidetto, il termine per
l'affidamento della riscossione è determinato in modo
fisso, ossia sessanta giorni dalla notifica dell'atto.
Si tratta, però, del solo termine per l'affidamento
della riscossione e non anche di quello per il pagamento:
la previsione normativa (lett. c)), in effetti, dimentica di
intervenire sul termine di pagamento, sicché - a rigore -
si può verificare la situazione paradossale per cui il
contribuente si trova soggetto alla riscossione coattiva
senza ancora essere in mora.
Comunque sia, conformemente all'orientamento
che prescrive la motivazione del ruolo straordinario circa
la sussistenza delle ragioni che lo legittimano249, analoga
motivazione dovrà essere fornita già e direttamente con
l'avviso di accertamento.

249Comm. trib. prov. di Bari n. 28 del 16 marzo 2009.

239
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Preliminarmente, va evidenziato come la stessa


previsione dell'aggio di riscossione, nell'attuale assetto
della riscossione coattiva, non sembri più trovare
giustificazione.
La riscossione delle entrate pubbliche, difatti, è oggi
riservata ad un soggetto di natura pubblicistica250,
rispetto a cui parrebbe corretto prevedere, solamente,
l'addebito delle (eventuali) spese relative alla procedura
esecutiva.
Con l’ accertamento esecutivo, tale conclusione
riceve ulteriori argomenti a favore, dal momento che si
prevede, da un lato, che l'agente non debba notificare
alcun atto aggiuntivo rispetto a quello già notificato
dall'Agenzia e, dall'altro, che quest'ultima trasmetta
all'agente, congiuntamente all'avviso di accertamento,
anche le informazioni utili relative alla situazione

250Si ricorda che, per effetto dell'art. 3, DL 30 settembre 2005, n.


203, convertito con legge 2 dicembre 2005, n. 248, a decorrere dal 1°
ottobre 2006 il sistema di affidamento in concessione del servizio
nazionale della riscossione è stato soppresso e le funzioni relative alla
riscossione nazionale sono state attribuite all'Agenzia delle Entrate,
la quale vi provvede per mezzo di una società appositamente
costituita a tale scopo ("Riscossione s.p.a." divenuta "Equitalia
s.p.a."). In argomento, si veda A. PARLATO, Gestione pubblica e
privata nella riscossione dei crediti a mezzo ruolo, in Rass. trib.,
2007, 1355; M. C. PARLATO, Brevi note sulla Riscossione s.p.a., in
Rass. trib., 2006, 1174; U. PERRUCCI, Fine annunciata per il
concessionario della riscossione, in Boll. trib., 2006, 107. Ebbene
l'orientamento prevalente qualifica i nuovi agenti della riscossione
come soggetti pubblici, in ragione sia dell'assetto proprietario
(partecipazione totalitaria o quasi di enti pubblici) sia della funzione
svolta (così A. PARLATO, Gestione pubblica e privata nella
riscossione dei crediti a mezzo ruolo, cit., 1373; G. FALSITTA,
Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e intransigibilità del
tributo, 2007, I, 1057; M. C. PARLATO, Brevi note sulla Riscossione
s.p.a., cit., 1180; A. BEFERA, Il sistema della riscossione coattiva:
Riscossione s.p.a., in Il Fattore "R". La centralità della riscossione
nelle manovre di finanza pubblica. Atti del Convegno di Trento, 17
novembre 2006, a cura di A. Magliaro, Trento, 2007, 77.

240
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

patrimoniale del debitore raccolte nella fase di


accertamento (cfr. lett. d) dell'art. 29)251.
Nell’ avviso di accertamento esecutivo l'aggio sarà
sempre a carico del contribuente ed in misura
integrale252, sooluzione, coerente sul piano formale, posto
che il decorrere del termine per impugnare l'avviso vale,
altresì, come decorrenza del termine di intimazione del
precetto, poco giustificata, tuttavia sul piano della
ragionevolezza nel merito dell'istituto.
Inoltre, la formulazione della norma (lett. f)) rende
incerto il momento a partire dal quale l'aggio è dovuto,
ossia se dall'affidamento della riscossione ovvero dal
primo giorno successivo al termine ultimo per pagare.
In mancanza di indicazioni puntuali, si deve
ritenere, che l'aggio possa essere richiesto solo a seguito
dell'affidamento della riscossione e che,
conseguentemente, non sarà dovuto nell'ipotesi di
pagamento intervenuto nei trenta giorni che debbono
decorrere tra la scadenza del termine per impugnare e
l'affidamento della riscossione all'agente.
Un'ultima riflessione la merita la previsione
esplicita di un termine decadenziale entro cui deve essere
iniziata l'espropriazione forzata: il 31 dicembre del
secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è
divenuto definitivo.

251È opportuno ricordare che la Corte costituzionale (Corte cost. n.


480 del 30 dicembre 1993), trattando di aggio di riscossione, ne ha
riconosciuto la legittimità in quanto "opportuno ed effettivo
ancoraggio della remunerazione al costo del servizio": carattere,
questo, che - per quanto osservato - la nuova disciplina sembra
invece mettere in discussione.
252Attualmente, invece, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 13 aprile 1999,

n. 112, l'aggio spettante agli agenti della riscossione, pari al 9 per


cento delle somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora, è
interamente a carico del debitore solo in caso in cui non provveda al
pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella,
altrimenti lo è solo nella misura del 4,65 per cento.

241
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

È evidente il tentativo di recuperare, in qualche


misura, i termini di cui all'art. 25 del DPR n. 602/1973.
Sennonché, ancora una volta, la disposizione appare mal
congeniata.
Innanzitutto, si osserva che il termine decadenziale
riferito ad "ogni caso" porta ad escludere la possibilità per
l'agente della riscossione di intraprendere, una volta
intervenuta la decadenza, procedure esecutive alternative
a quella esattoriale253.
In secondo luogo, è certo che per impedire la
decadenza dovrà essere effettuaton il pignoramento,
unico atto con cui si può dire iniziata l'espropriazione
forzata (art. 491 c.p.c.).
Non sarà invece sufficiente l'adozione di fermi o
ipoteche che, di contro, non comportano l'avvio
dell'espropriazione.
La previsione del decorso del termine biennale dalla
definitività dell'accertamento rende palese che la
decadenza non opera nel caso in cui l'esecuzione abbia
ad oggetto somme vantate con un avviso impugnato.
Manca, allora, un termine decadenziale riferito alla
riscossione provvisoria.
Ebbene, una simile mancanza appare tanto più
grave ed ingiustificata in considerazione del fatto che, già
in occasione della modifica dell'art. 25 del DPR n.
602/1973, per effetto dell'art. 1 del DL 17 giugno 2005,
n. 106, era stata evidenziata l'opportunità di una
disposizione in tal senso. In quella sede, tuttavia, la
scelta di soprassedere era stata motivata per ragioni di
tempo254, stante l'urgenza imposta dalla sentenza n.

253Eventualità che, di contro, è stata ipotizzata per la riscossione in


base a ruolo, nel caso di decadenza dalla notifica della cartella ex art.
25 del DPR n. 602/1973; cfr. sul punto, G. BOLETTO, Il ruolo di
riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, cit.,
41.
254Si veda la Relazione della VI Commissione (Finanze) presentata

dall'On.le Leo, consultabile sul sito www.camera.it.

242
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

280/2005255, che aveva dichiarato l'incostituzionalità


dell'art. 25; ragioni di urgenza che invece non erano
presenti in questa occasione.

81. L'accertamento quale unico atto notificato al


contribuente.

La novità indubbiamente più significativa apportata


dalla riforma è quella per cui, una volta notificato l'avviso
di accertamento e decorsi i trenta giorni dalla scadenza
del termine per pagare, l'agente potrà procedere senza
dover più notificare alcun ulteriore atto al contribuente.
Così, espressamente la lett. e) dell'art. 29, dove si
dispone che "l'agente della riscossione, sulla base del
titolo esecutivo di cui alla lett. a) e senza la preventiva
notifica della cartella di pagamento, procede ad
espropriazione forzata...".
È questa, sicuramente, la novità di maggiore
impatto, almeno sul piano pratico.
L'esecuzione forzata, compreso ogni atto orientato
in tal senso (come l'iscrizione di ipoteca o al fermo), non
sarà infatti più preceduta da alcun ulteriore avviso per il
contribuente.
Peraltro, è questa la finalità ultima della riforma,
ispirata all'accelerazione della riscossione.
Un rinnovo dell'intimazione è previsto,
limitatamente alle ipotesi in cui si verifichi una
rideterminazione degli importi dovuti, a seguito delle
vicende del processo (ex art. 68, D.Lgs. n. 546/1992 ed
art. 19 D.Lgs. n. 472/1997, in materia di sanzioni) o per

255A. CARINCI, Termini di notifica della cartella di pagamento e


funzioni del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in
merito al nuovo art. 25 del DPR n. 602/1973, in Rass. trib., 2005,
1669; M. ALLENA, I termini per la formazione dei ruoli, la loro
consegna al concessionario e la notifica della cartella di pagamento,
2005, II, 386.

243
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

l'accertamento con adesione, nel caso di mancato


pagamento di alcune delle rate successive alla prima (art.
8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 218/1997).
In tutti questi casi, in effetti, si dispone
espressamente che si proceda con la notifica di appositi
atti contenenti una nuova intimazione ed un nuovo
avvertimento (lett. a)).
Una ulteriore ipotesi in cui è prevista la notifica di
un nuovo atto si ha nel caso in cui sia trascorso un atto
dalla notifica dell'avviso e non si sia proceduto al
pignoramento: ai sensi della lett. e), in tale eventualità,
laddove l'agente intenda procedere ugualmente deve
preliminarmente notificare l'avviso di mora di cui all'art.
50 del DPR n. 602/1973 (lett. e)).
Fuori dalle citate ipotesi, l'avviso di accertamento
sarà pertanto l'unico atto che il contribuente riceverà
prima della possibile aggressione esecutiva.
La possibilità di procedere senza dover notificare
alcun atto al contribuente è concepita come una semplice
facoltà e non certo un obbligo.
Nulla impedisce che l'espropriazione e gli altri atti
esecutivi siano preceduti da comunicazioni ulteriori,
anche informali, come è accaduto con il preavviso di
fermo, introdotto come noto non in via normativa bensì
per prassi.
È significativa la Nota dell'Agenzia delle Entrate del
9 aprile 2003, n. 57413, dove si è individuata
l'opportunità che i Concessionari, una volta emesso il
provvedimento di fermo, ma prima dell'iscrizione dello
stesso presso il competente Pubblico registro
automobilistico, trasmettano al debitore una
comunicazione contenente l'invito ad effettuare, entro
venti giorni dalla data della stessa, il versamento delle
somme iscritte a ruolo.

244
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Va poi evidenziato che una tale prassi, ove


introdotta, potrebbe portare al risultato, paradossale, di
ridimensionare la portata della novella.
In particolare, alla stregua di quell'orientamento
giurisprudenziale, oramai dominante256, secondo cui
l'elenco degli atti di cui all'art. 19 non costituisce una
condizione di accesso alla tutela del giudice tributario,
dovendosi ritenere impugnabili "tutti quegli atti con cui
l'amministrazione comunica al contribuente una pretesa
tributaria ormai definita"257.
Potrebbe perciò accadere che le predette
comunicazioni, una volta introdotte, vengano ritenute
impugnabili, e che si riproduca così quella
moltiplicazione di momenti contenziosi, che la novella ha
inteso chiaramente superare.
Vale solo osservare che l'orientamento
giurisprudenziale testé richiamato è giunto ad ammettere
l'impugnabilità anche del preavviso di fermo sulla
considerazione, tra l'altro, che l'atto in questione
potrebbe essere il primo atto (e, peraltro, valendo anche
come comunicazione dell'automatica iscrizione del fermo,
il solo atto) con il quale il contribuente viene a
conoscenza dell'esistenza nei suoi confronti di una
pretesa tributaria che egli ha interesse a contrastare 258.

256Ex multis cfr. Cass. ord. n. 15946 del 6 luglio 2010; Cass. n.
27385 del 18 novembre 2008; Cass., SS.UU., n. 16293 del 24 luglio
2007; Cass., SS.UU., n. 16776 del 10 agosto 2005. Sul tema, più di
recente, M. CANTILLO, Aspetti critici del processo tributario nella
recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib.,
2010, 14.
257Così Cass. n. 14373 del 15 giugno 2010; in argomento, anche per

ulteriori riferimenti bibliografici, A. CARINCI,Dall'interpretazione


estensiva dell'elenco degli atti impugnabili al suo abbandono: le
glissement progressif della Cassazione verso l'accertamento negativo
nel processo tributari, 2010, II, 617.
258Cass., SS.UU., n. 10672 dell'11 maggio 2009.

245
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Tornando alla disciplina introdotta dalla novella, va


evidenziata l'assoluta centralità che la vicenda della
notifica dell'avviso di accertamento ha assunto: non solo,
certamente, per quanto visto in merito alla costituzione
del titolo esecutivo, ma anche, sul piano pratico, perché
tale vicenda è destinata a divenire l'unica occasione per il
contribuente di conoscere la pretesa nei suoi confronti,
prima dell'avvio della procedura esecutiva.
Tale lettura, da un lato dovrebbe determinare il
definitivo superamento di ogni remora ad ammettere
il periculum in mora, ai fini della sospensione giudiziale
degli effetti dell'atto impugnato ex art. 47 del D.Lgs. n.
546/1992, anche nel caso dell'avviso di accertamento259.
Dall'altro, però, rende concreto il rischio che il
contribuente venga a conoscenza della pretesa troppo
tardi; quando, cioè, si sono oramai chiuse le porte della
tutela dinanzi al giudice tributario.
In caso di vizio di notifica dell'avviso, infatti, il
contribuente potrebbe avere conoscenza della pretesa
solo in occasione dell'aggressione espropriativa, una volta
che questa è iniziata.
E qui, fuori quindi dalle ipotesi in cui
l'espropriazione sia preceduta dall'iscrizione di ipoteca o
dal fermo, da atti cioè che ancora consentono l'accesso
alla giurisdizione tributaria, al contribuente è preclusa
ogni forma di tutela giudiziale piena, almeno in via
immediata.
Da un lato, per effetto dell'art. 2, del D.Lgs. n.
546/1992, che esclude dalla giurisdizione tributaria le
controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata
tributaria; dall'altro, in ragione dell'art. 57 del DPR n.

259F. TUNDO, L'avviso di accertamento quale atto della riscossione,


cit., 2657

246
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

602/1973, che invece vieta l'opposizione


all'esecuzione ex art. 615 c.p.c. .260

Il contribuente potrebbe, non avere alternativa


alcuna al pagamento e alla successiva richiesta di
rimborso, salva, eventualmente, l'azione per il
risarcimento danni . 261

Il rischio, insomma, è quello un ritorno al solve et


repete. Un rischio, questo, già previsto, in occasione
della soppressione dell'avviso di mora262, ma che appare
oggi, venuta meno pure la cartella di pagamento, ancora
più concreto ed attuale.
La previsione di un'immediata efficacia esecutiva
per l'unico atto da notificare al contribuente avrebbe
suggerito - con ogni evidenza - una riflessione più ampia
sulle forme di tutela accordate al contribuente: queste,
invero, rischiano di apparire inefficaci ed intempestive,
proprio perché pensate e modulate su modelli impositivi
oramai non più attuali.

260Opposizione che, per inciso, sarebbe qui ipotizzabile, posto che,


viziata la notifica dell'atto, è da ritenere insussistente il titolo
esecutivo.
261In alternativa, si può tentare di riproporre le soluzioni a suo tempo

ipotizzate per il caso di avvio della procedura esecutiva nonostante


l'omessa notifica della cartella di pagamento: riconoscere la
proponibilità, avverso il pignoramento, dell'opposizione agli atti
esecutivi ex art. 617 c.p.c. (G. PORCARO, La fase esecutiva tra
giurisdizione ordinaria e tributaria, in Rass. trib., 2002, 1381; U.
PERRUCCI, Riscossione più severa per il contribuente, in Boll. trib.,
1999, 453), ovvero ritenere ancora impugnabile, innanzi alla
Commissione tributaria, il pignoramento, da concepire, in tale
eventualità, come surrogato dell'avviso di mora soppresso (S. LA
ROSA, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi,
in La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione nel sistema della
giustizia tributaria: bilancio e prospettive ad un anno dalla sua
istituzione, in Rass. trib., 2001, 1192, nonché, F. RANDAZZO,Le
problematiche di giurisdizione nei casi di riscossione tributaria non
preceduta da avviso di mora, 2003, II, 923).
262C. GLENDI, Abolizione dell'avviso di mora: si torna al "solve et

repete"?, in Corr. trib., 1999, 2833; M. BRUZZONE, Notificazioni e


comunicazioni degli atti tributari, cit., 271.

247
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

82. La riscossione nei confronti dei coobbligati.

Un'ultima riflessione deve essere riservata al tema


della riscossione nei confronti del coobbligato.
Al riguardo la novella non dispone nulla, ragione
per cui si potrebbe ritenere applicabile la regola dettata
per il ruolo dall'art. 25 del DPR n. 602/1973, che
consente all'agente della riscossione di notificare al
coobbligato la cartella formata in base al ruolo intestato
al debitore principale.
Ciò, anche per effetto della lett. g) dell'art. 29 in
esame, secondo cui "ai fini della procedura di
riscossione,... i riferimenti contenuti in norme vigenti al
ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati"
al nuovo accertamento esecutivo.
Tuttavia, l'applicabilità dell'art. 25 del DPR n.
602/1973 all'accertamento esecutivo non appare
scontata.
Prima di tutto in quanto, avendo subordinato
l'efficacia esecutiva dell'accertamento segnatamente alla
notifica dell'atto, ovvero al decorso di sessanta giorni
dalla stessa (lett. b), sembra naturale concludere che
l'efficacia esecutiva debba essere circoscritta al soggetto
destinatario della notificazione medesima (ed,
eventualmente, degli eredi, ma solo in ragione dell'art.
477 c.p.c.).
Inoltre, va evidenziato che, venendo meno la
cartella di pagamento, l'applicazione all'accertamento
esecutivo della regola portata dall'art. 25 dovrebbe
realizzarsi consentendo all'agente della riscossione di
coinvolgere il coobbligato con la notifica dell'avviso di
accertamento intestato al debitore principale.
D'altra parte, non è previsto alcun atto ulteriore
rispetto all'avviso di accertamento, se non l'avviso ex art.
50 del DPR n. 602/1973.

248
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Questo presuppone, però, la consegna in carico


all'agente dell'avviso di accertamento.
Ebbene, ai sensi della lett. f) dell'art. 29, l'aggio di
riscossione, una volta che l'avviso è stato consegnato
all'agente della riscossione, è dovuto per intero.
Ne consegue che, per il coobbligato, l'aggio sarebbe
dovuto sempre ed in misura intera, laddove il debitore
principale vi sarebbe tenuto solo una volta trascorsi i
trenta giorni dalla scadenza del termine per impugnare e,
comunque, almeno dopo sessanta giorni dalla notifica
dell'avviso.
Una simile disparità di trattamento appare,
evidentemente, non accettabile.
Inoltre, l'art. 25, nel consentire la notifica della
cartella e del ruolo anche al coobbligato lo fa,
segnatamente, in vista della previsione di un termine
decadenziale entro cui tale adempimento va soddisfatto.
I termini di cui all'art. 25, tuttavia, non sono
applicabili all'accertamento esecutivo, che è invece
sottoposto ai termini propri dell'accertamento.
Ne consegue che, per applicare all'accertamento
esecutivo la regola sull'efficacia ultra vires del titolo
esecutivo, dettata dall'art. 25 per il ruolo, bisognerebbe
immaginare un'applicazione parziale, limitata al primo
inciso, della previsione richiamata.
In definitiva, diversi argomenti suggeriscono di
escludere l'applicabilità all'accertamento esecutivo della
regola di cui all'art. 25, comma 1, del DPR n. 602/1973,
che consente di estendere al coobbligato l'efficacia
soggettiva del titolo esecutivo.
Se così è, dovrà venire meno il potere dell'agente
della riscossione di procedere nei confronti dei

249
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

coobbligati, in ragione di un titolo esecutivo intestato al


solo debitore principale263.
Ne consegue che dovranno provvedere gli uffici
dell'Agenzia ad individuare e selezionare i coobbligati
verso cui procedere, notificando loro, direttamente,
l'avviso di accertamento: l'agente della riscossione,
ricevuti in carico i diversi avvisi di accertamento, potrà
comunque scegliere verso quale, tra i diversi debitori,
svolgere la procedura esecutiva.

83. Illegittimità dell’iscrizione a ruolo in violazione del


beneficium excussionis.

Nel caso delle socità di persone, ed in particolare


alle s.n.c. si deve considerare il beneficio di preventiva
escussione, per per molto twmpo la giurisprudenza
rilegava a mera eccezione da opporre in sede esecutiva.
Per cui il beneficium excussionis ha efficacia
limitatamente alla fase esecutiva, ovvero, il creditore non
può procedere coattivamente a carico del soggetto a
vantaggio delquale è stabilito se non dopo aver agito
infruttuosamente sui beni da escutere preventivamente,
ma può premunirsi di un titolo esecutivo anche nei
confronti di quel soggetto264.
In generale, l'opposizione per far valere il
beneficium excussionis, che è condizione dell'azione
esecutiva nei confronti del contribuente titolare del
beneficio, è materia di opposizione all'esecuzione265.
La notificazione della cartella risponde, oltre che
alla funzione di portare a conoscenza del contribuente

263 A. CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del


tributo, cit., 240.
264Cassazione civile, sez. V, tributaria, 27 Settembre 2018, n.

23260. Est. Angela-Maria Perrino. In tal senso anche Cass. 21


dicembre 2016, n. 26549 e ord. 29 luglio 2016, n. 15966)
265 In termini, proprio in relazione al beneficium excussionis stabilito

dall'art. 2304 c.c., vedi Cass. 14 novembre 2011, n. 23749.

250
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

l'estratto del ruolo al fine di far decorrere i termini per


l'impugnazione, anche a quella prodromica all'esecuzione
forzata.
La particolarità del procedimento di riscossione
delle imposte sta giustappunto nella sua sequenza
procedimentale, la quale prevede: - in luogo del titolo
esecutivo, il ruolo formato dall'ente impositore (arg. ex
art. 49, 1° comma del d.P.R. n. 602/73); - in luogo del
precetto, la cartella di pagamento266 o l'avviso di mora o
intimazione di pagamento267.
Il legislatore ha stabilito l'esclusione dalla
giurisdizione tributaria delle controversie riguardanti gli
atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla
notificazione della cartella di pagamento (1° comma,
secondo nucleo normativo, dell'art. 2 del d.lgs. n.
546/92).
La Corte Costituzionale, nel raccordare l'art. 2 del
d.lgs. n. 546/92 con l'art. 57 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, che pone limiti alla facoltà di proporre le
opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 c.p.c., ha
chiarito che se il contribuente contesta il titolo della
riscossione coattiva, la controversia così introdotta
appartiene alla giurisdizione del giudice tributario e l'atto
processuale d'impulso è giustappunto il ricorso ex art. 19
del d.lgs. n. 546/92, proponibile avverso «i/ ruolo e la
cartella di pagamento», e non già l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c268.
Allora, in quanto è proponibile il ricorso ex art. 19
del d.lgs. n. 546/92, è inammissibile l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c.: «l'inammissibilità
dell'opposizione ex art. 615 cod.proc.civ. sisalda, in
simmetria complementare, con la proponibilità del ricorso

266 Tra le ultime, Cass. 14 settembre 2016, n. 18002.


267 Tra varie, Cass. 3 marzo 2012, n. 3374.
268 Corte cost. 31 maggio 2018, n. 114.

251
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, assicurando, in


questa parte, la continuità della tutela giurisdizionale»269
Anche in precedenza, la Corte Costituzionale
interpellata sulla tenuta costituzionale dell'art. 57 del
d.P.R. n. 602/73, nel dichiarare la manifesta
inammissibilità della questione proposta, relativamente
alla parte in cui la norma esclude la possibilità di
presentareopposizione all'esecuzione, se non per ciò che
concerne la pignorabilità dei beni, ha segnalato che il
contribuente in quel caso ben avrebbe potuto impugnare
-evidentemente avanzando le doglianze malamente in
quel caso veicolate nell'opposizione all'esecuzione-
dinanzi al giudice tributario le intimazioni di pagamento
che aveva ricevuto dopo la cartella270.
Il legislatore ha quindi scelto di riservare al giudice
tributario la soluzione di ogni aspetto di rilievo
sostanziale e procedurale correlato alla disciplina
tributaria: l'art. 2, 1° comma, secondo periodo, del d.lgs.
n. 546/92, àncora il discrimine tra giurisdizione
tributaria e giurisdizione ordinaria alla notificazione della
cartella di pagamento o comunque del titolo esecutivo271.
È quindi indubbio che il beneficium excussionis si
possa, anzi, si debba opporre dinanzi al giudice tributario
allorquando si riceva notificazione della cartella: è in quel
momento e in quella sede che il contribuente ha titolo per
contestare la sussistenza della condizione posta al fisco
per agire esecutivamente contro di lui.
Va, poi, rimarcato che, giusta l'art. 21 del d.lgs. n.
546/92, la notificazione della cartella «vale anche come
notificazione del ruolo». Il ruolo è un elenco, formato
dall'ente impositore in prospettiva della riscossione, che
contiene i nominativi dei debitori e le somme dovute (art.

269 Così Corte cost. n. 114/2018).


270 Corte cost., ord. 13 aprile 2011, n. 133
271 Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913; conf., sez. un., 23

ottobre 2017, n. 24965.

252
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

10 del d.P.R. n. 602 del 1973). Questo elenco è poi


consegnato (art. 24 del d.P.R. n. 602 del 1973) all'agente
della riscossione, che provvede alla predisposizione (art.
25 del d.P.R. n. 602 del 1973) e alla notificazione (art. 26
del d.P.R. n. 602 del 1973) ai singoli contribuenti delle
cartelle di pagamento.
Ne deriva, hanno precisato le sezioni unite272, che il
ruolo non solo è atto proprio ed esclusivo dell'ente
impositore, ma, nella progressione dell'iter
amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni
attività dell'agente per la riscossione, della quale
costituisce presupposto indefettibile.
Di qui discende la conseguenza che l'iscrizione a
ruolo avvenuta in violazione del beneficium excussionis,
conformando l'attività di riscossione, è illegittima e che
tale illegittimità, riguardando il presupposto indefettibile
della predisposizione e della notificazione della cartella, si
riverbera su di essa, determinandone un vizio proprio.

84. … Conclusioni.

L'art. 29 del DL n. 78/2010 stabilisce, che,


mediante regolamenti da adottare ai sensi dell'art. 17,
comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400 (quindi con
un processo di progressiva delegificazione), si procederà
ad un complessivo e generale riassetto della riscossione
coattiva (lett. h)).
L'intervento riformatore dovrebbe, in particolare,
coinvolgere gradualmente le altre ipotesi di riscossione
delle imposte sui redditi ed Iva non interessate, in prima
battuta, dalla novella (attività di liquidazione e controllo
ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973
ed art. 54-bis del DPR n. 633/1972), come pure i restanti
tributi, nonché le altre entrate riscuotibili a mezzo ruolo.

272Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704.

253
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L'obiettivo è certamente quello di addivenire al


superamento della riscossione in base a ruolo, a favore di
un modello di esazione coattiva ispirato all'immediata
esecutorietà dell'atto mediante il quale viene vantata la
pretesa sostanziale.
La funzione di riscossione non verrà meno ma,
verrà meno la previsione di un atto a ciò funzionalmente
e specificatamente dedicato (il ruolo).
Le funzioni del ruolo saranno suoerte dalle
funzioni dell'avviso di accertamento.
Corollario di tale trasformazione sarà, l'abbandono
di un modello di riscossione coattiva ispirato ai caratteri
dell'unitarietà, della generalità e dell'astrattezza della
riscossione, che sono appunto quelli propri della
riscossione in base a ruolo.
L'attuale disciplina della riscossione consente,
infatti, di riscuotere congiuntamente, indipendentemente
dalla natura e dal titolo, le diverse somme vantate nei
confronti del medesimo soggetto (art. 12, DPR n.
602/1973), accorpando grazie al ruolo l'attività di
esazione di una pluralità di crediti, unificandone tempi e
procedure, con evidenti benefici in termini di efficienza
del sistema.
Il modello prescelto con il DL n. 78/2010, di
contro, esalta la singolarità della pretesa in esazione,
secondo lo schema tipico dell'ingiunzione fiscale273.
L'ammodernamento del sistema di riscossione,
paradossalmente, prende le forme di un ritorno al
passato.
La concentrazione in un unico atto di funzioni
diverse , di accertamento/sanzionatoria e di riscossione,
non è di per sé censurabile né necessariamente
asistematica.
273B. COCIVERA, voce Ingiunzione (diritto tributario), in Enc. del
dir., 1971, 528; G. PASSARO, Ingiunzione fiscale, (voce), in Dig. disc.
priv., sez. comm., 1992, VII, 386.

254
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Così come pure la finalità di realizzare una


maggiore speditezza nell'azione impositiva, segnatamente
nella fase della riscossione.
Ecco allora che la forma dell'atto, laddove destinato
ad assolvere funzioni diverse, deve poter soddisfare le
esigenze proprie di ciascuna di esse: del resto, è proprio
questo ordine di considerazioni ad aver sollecitato una
motivazione anche per il ruolo.
Del pari, la concentrazione delle attività di
accertamento e di riscossione non si può compiere a
scapito delle garanzie e delle tutele attualmente accordate
al contribuente.

85. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non


definitivi.

Tale schema tuttavia trova delle eccezioni previste


dall’art. 14274 DPR n. 602/1973 che prevede l’iscrizione
diretta a ruolo senza preventiva notifica dell’avviso di
accertamento; sono dunque, iscritte a titolo definitivo nei
ruoli:

a) le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai


sensi degli articoli 36- bis e 36- ter del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, al netto dei versamenti diretti
risultanti dalle attestazioni allegate alle
dichiarazioni275;
b) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute
alla fonte liquidate in base ad accertamenti
definitivi;

274Articolo sostituito dall'articolo 3, comma 10, del D.P.R. 24


dicembre 1976, n. 920.
275Lettera sostituita dall'articolo 2 del D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309.

255
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

c) i redditi dominicali dei terreni e i redditi


agrari determinati dall'ufficio in base alle
risultanze catastali;
d) i relativi interessi, soprattasse e pene
pecuniarie276.

Inoltre, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14 prevede


che possano iscriversi definitivamente a ruolo solo le
imposte basate su accertamenti definitivi.
Pertanto, quando, vi sia stata la notifica dell'avviso di
accertamento, cui abbia fatto seguito un'impugnazione
innanzi alle commissioni tributarie, l'iscrizione a ruolo
dell'imposta (che rende esigibile e realizzabile il credito
tributario) presuppone appunto che il suddetto
procedimento d'impugnazione sia stato definito, e quindi
l'accertamento sia divenuto definitivo.
La definitività può essere anche conseguente ad un
provvedimento di estinzione del giudizio di impugnazione
dell'avviso di accertamento,

… va evidenziato che presupposto per


l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo, prevista
dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, è, per
quanto qui rileva, che la stessa abbia ad oggetto
"le imposte, le maggiori imposte e le ritenute
alla fonte liquidate in base ad accertamenti
definitivi"; ne consegue che l'iscrizione a ruolo
fondata su accertamento definitivo deve
ritenersi legittima quando, al momento della
stessa, pur essendo decorsi i termini, non sia
stato proposto alcun ricorso avverso detto
accertamento e lo stesso debba quindi ritenersi
definitivo; a nulla, rileva, invece, al fine della
276A norma dell'articolo 19 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, le
disposizioni previste dal presente articolo, si applicano alle sole
imposte sui redditi.

256
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

legittimità dell'iscrizione a ruolo ex cit. art. 14,


la proposizione del ricorso avvenuta in epoca
successiva all'iscrizione a ruolo e dopo la
scadenza del termine per proporre il ricorso; è
vero, infatti che, come in precedenza affermato
da questa Corte, la definitività
dell'accertamento è esclusa dalla pendenza del
procedimento giurisdizionale di impugnazione
di quest'ultimo, a tal fine essendo sufficiente la
presentazione di un atto potenzialmente idoneo
a devolvere alla competente commissione
tributaria il sindacato sul provvedimento, a
prescindere da eventuali vizi dell'atto stesso che
ne comportino l'invalidità o inammissibilità (v,
da ultimo, Cass. 182/2014); la fattispecie in
questione, tuttavia, è estranea all'ambito del su
esposto principio, applicabile solo nel diverso
caso in cui ai momento dell'iscrizione a ruolo
sia stato già proposto un ricorso, anche se in
ipotesi tardivo; nella specie, invece, al momento
dell'iscrizione a ruolo, convalidata il 9-6-2004
con visto di esecutività del 18-6-2004, avverso
l'avviso di accertamento notificato il 30-12-2002
non era stato pacificamente presentato alcun
ricorso (proposto invece solo successivamente,
in data 29-7-2004, e quindi oltre il termine del
18-3-2004, fissato per la proposizione del
ricorso dal combinato disposto del D.Lgs. n.
546 del 1992, art. 21 e D.L. n. 269 del 2003,
art. 34, comma 1, lett. c)277.

L’Art. 15, DPR n. 602/1973, prevede tuttavia, (come


modificato dall'articolo 62-quinques, comma 2, del D.L.
277Cassazionecivile, sez. trib., 15/01/2016, (ud. 26/11/2015,
dep.15/01/2016), n. 569; in tal senso Cassazione civile, sez. trib.,
01/07/2015, n. 13499

257
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni


in Legge 29 ottobre 1993, n. 427, successivamente
sostituito dal'articolo 4, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre
1997, n. 462 e da ultimo modificato dall'articolo 7,
comma 2-quinques, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70,
convertito con modificazioni in Legge 12 luglio 2011, n.
70) che le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti
agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora
definitivi, nonchè i relativi interessi, sono iscritti a titolo
provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di
accertamento, per un terzo degli ammontari
corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili
accertati.
Le disposizioni dei commi precedenti si applicano
anche per l'iscrizione a ruolo delle ritenute alla fonte
dovute dai sostituti d'imposta in base ad accertamenti
non ancora definitivi.
Sino al 30.06.1999, tuttavia la norma (Art. 15 co. 2)
prevedeva anche che qualora il contribuente avesse
prodotto ricorso, dette imposte sarebbero state iscritte a
titolo provvisorio nei ruoli:

a ) dopo la decisione della commissione


tributaria di primo grado, fino alla concorrenza
della metà dell'imposta corrispondente
all'imponibile o al maggior imponibile deciso
dalla commissione stessa;
b ) dopo la decisione della commissione
tributaria di secondo grado, fino alla
concorrenza dei due terzi dell'imposta
corrispondente all'imponibile o al maggior
imponibile deciso da questa ;
c ) dopo la decisione della commissione centrale
o la sentenza della corte d'appello, per
l'ammontare corrispondente all'imponibile o al
maggior imponibile da queste determinato. Tale

258
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

comma è stato abrogato dall'articolo 37, comma


1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.

Per i ruoli straordinari, tuttavia In deroga all'art.


15, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l'intero
importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se
non definitivo.

86. Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute


a seguito dell'attività di controllo dell'Agenzia delle
entrate (art. 15 ter).

L' articolo 3, comma 1, del DLgs. 24 settembre


2015 n. 159, haintrodotto l’art. 15 ter, prevedendo che in
caso di rateazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 462278, il mancato

278 1. Le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e


dell'articolo 3, comma 1, possono essere versate in un numero
massimo di otto rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori
a cinquemila euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di
pari importo.
2. L'importo della prima rata deve essere versato entro il termine di
trenta giorni dal ricevimento della comunicazione. Sull'importo delle
rate successive sono dovuti gli interessi, calcolati dal primo giorno
del secondo mese successivo a quello di elaborazione della
comunicazione. Le rate trimestrali nelle quali il pagamento e'
dilazionato scadono l'ultimo giorno di ciascun trimestre.
3. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano le
disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
4. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 si applicano anche alle
somme da versare a seguito del ricevimento della comunicazione
prevista dall'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n.
311, relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata. (Articolo
inserito dall'articolo 1, comma 144, della Legge 24 dicembre 2007, n.
244 con la decorrenza prevista dal comma 147 del medesimo articolo
1 della legge 244/2007. Successivamente modificato dall'articolo 36,
comma 3, del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248; dalla Legge di

259
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

conversione 28 febbraio 2008, n. 31; dall'articolo 36, comma 2,


lettera u), numeri 1.1), 1.2.1), 1.2.2) e 1.3) del D.L. 13 maggio 2011,
n. 70, convertito, con modificazioni, dalla Legge 12 luglio 2011, n.
106; dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera a), del D.L. 6 dicembre
2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla Legge 22 dicembre
2011, n. 214 . Vedi anche il comma 13-undecies del medesimo
articolo 10 dall'articolo 36, comma 2, lettera u), numero 2), del D.L.
13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla Legge 12
luglio 2011, n. 106; dall' articolo 5, comma 2, del D.M. 21 maggio
2009 , a decorrere dal 1° gennaio 2010, sono dovuti gli interessi al
tasso del 3,5 per cento annuo per i pagamenti rateali di cui al
presente comma; dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera b), del
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazionidalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214. Vedi anche
il comma 13-undecies del medesimo articolo 10;dall'articolo 10,
comma 13-decies, lettera b), del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201,
convertito, con modificazioni dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214.
Vedi anche il comma 13-undecies del medesimo articolo 10;
dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera c), numeri 1) e 2), del D.L.
6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla Legge 22
dicembre 2011, n. 214. Vedi anche il comma 13-undecies del
medesimo articolo 10; dall'articolo 36, comma 2, lettera u), numeri
3.1) e 3.2), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con
modificazioni, dalla Legge 12 luglio 2011, n. 106 e, successivamente,
dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera d), del D.L. 6 dicembre
2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla Legge 22 dicembre
2011, n. 214. Vedi anche il comma 13-undecies del medesimo
articolo 10, dall'articolo 36, comma 2, lettera u), numero 3-bis), del
D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni,
dalla Legge 12 luglio 2011, n. 106. Vedi inoltre l'articolo 24, comma
7, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla
Legge 15 luglio 2011, n. 111; ancora modificato dall'articolo 1,
comma 1, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44 ed infine sostituito
dall'articolo 2, comma 1, del DLgs. 24 settembre 2015 n. 159. Per
l'applicazione della presente disposizione vedi l'articolo 15, comma 2,
del Dlgs 159/2015.). VEDI Risoluzione Agenzia delle Entrate -
23/04/2010, n.31/E: 'articolo 1, comma 144, della legge 24
dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008), ha inserito nel
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, l'articolo 3 bis che
prevede al comma 1, la possibilità di rateizzare il versamento delle
somme dovute, a seguito, tra l'altro, dei controlli automatici delle
dichiarazioni di cui all'articolo 36 bis del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54 bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633.
In particolare, se le somme dovute sono superiori a cinquantamila
euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia

260
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

pagamento della prima rata entro il termine di trenta


giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una
delle rate diverse dalla prima entro il termine di
pagamento della rata successiva, comporta la decadenza
dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei
residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e
sanzioni in misura piena.
In particolare si segnala che,

Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15 ter,


introdotto dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159, art. 3,
vigente dal 22.10.2015, non è applicabile
retroattivamente all'anno di imposta 2002 come si evince
dalla disposizione transitoria dettata dal cit. D.Lgs. n.
159 del 2015, art. 15, comma 4. Inoltre la fattispecie di
"lieve inadempimento" introdotta dal citato art. 15 ter
comma 3 esclude la decadenza dalla rateazione
ricorrendo le condizioni ivi previste, beneficio esteso
anche ai casi di versamento in unico soluzione delle
somme dovute a seguito di accertamento con adesione ai
sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 8, ovvero a seguito
della ricezione degli avvisi bonari ai sensi del D.Lgs. n.
462 del 1997, artt. 2 e 3.

commisurata al totale delle somme dovute, comprese quelle a titolo


di sanzione in misura piena.
Il mancato, insufficiente o tardivo pagamento di una sola rata
comporta la decadenza dalla rateazione.
Per i debiti assistiti da garanzia, prima di procedere all'iscrizione a
ruolo, l'ufficio notifica al garante o terzo datore di ipoteca un formale
invito a pagare entro 30 giorni dalla notifica, l'intero ammontare del
debito residuo.
Il versamento, va effettuato utilizzando i codici tributo corrispondenti
a quelli della comunicazione originaria ed il medesimo codice atto
mediante il modello F24, senza la possibilità di effettuare la
compensazione .
L'utilizzo di crediti in compensazione, per il pagamento degli importi
dovuti, non consente la definizione dell'atto.

261
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La previsione del "lieve inadempimento" non riguarda


invece la diversa fattispecie prevista dal D.Lgs. n. 218 del
1997, art. 15, il quale stabilisce la perdita del beneficio
della riduzione delle sanzioni qualora il contribuente
destinatario dell'avviso di accertamento non abbia
provveduto al pagamento delle imposte e delle sanzioni
ridotte entro il termine perentorio previsto per
l'impugnazione dell'atto impositivo279.

Così, pure, nell’ipotesi di rateazione ai sensi


dell'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218280, il mancato pagamento di una delle rate diverse
dalla prima entro il termine di pagamento della rata
successiva comporta la decadenza dal beneficio della
rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti
a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della
sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471 (V. nota 33), aumentata della
metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di
imposta.
A tale disciplina sono tuttavia poste delle deroghe;
è, infatti, esclusa la decadenza in caso di lieve
inadempimento dovuto a:

a) insufficiente versamento della rata, per una


frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni
caso, a diecimila euro;
b) tardivo versamento della prima rata, non
superiore a sette giorni.

Lo stesso varrà per le ipotesi di :

279Cassazionecivile, sez. trib., 06/05/2016, (ud. 18/02/2016,


dep.06/05/2016), n. 9176.

262
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

a) versamento in unica soluzione delle somme


dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e
dell'articolo 3, comma 1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 462;

Le somme che, a seguito dei controlli formali


effettuati ai sensi dell'articolo 36- ter del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e
premi o di minori crediti già utilizzati, nonché di interessi
e di sanzioni, possono essere pagate entro 30 giorni dal
ricevimento della comunicazione prevista dal comma 4
del predetto articolo 36- ter , con le modalità indicate
nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, concernente le modalità di versamento mediante
delega. In tal caso l'ammontare delle sanzioni
amministrative dovute è ridotto ai due terzi e gli interessi
sono dovuti fino all'ultimo giorno del mese antecedente a
quello dell'elaborazione della comunicazione.
A norma dell'articolo 6, comma 1, del D.M. 21
maggio 2009, a decorrere dalle dichiarazioni presentate
per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, gli
interessi relativi alle somme dovute ai sensi del presente
comma, versate entro i termini ivi previsti, sono dovuti
nella misura del 3,5 per cento annuo.

b) versamento in unica soluzione o della prima


rata delle somme dovute ai sensi dell'articolo
8, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218.

Il versamento delle somme dovute per effetto


dell'accertamento con adesione e' eseguito entro venti
giorni dalla redazione dell'atto di cui all'articolo 7.
Le somme dovute possono essere versate anche
ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari

263
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le


somme dovute superano i cinquantamila euro.
L'importo della prima rata e' versato entro il
termine indicato nel comma 1.
Le rate successive alla prima devono essere versate
entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre.
Sull'importo delle rate successive alla prima sono
dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al
termine di versamento della prima rata.
Entro dieci giorni dal versamento dell'intero
importo o di quello della prima rata il contribuente fa
pervenire all'ufficio la quietanza dell'avvenuto pagamento.
L'ufficio rilascia al contribuente copia dell'atto di
accertamento con adesione.
Per le modalita' di versamento delle somme dovute
si applicano le disposizioni di cui all'articolo 15-bis. In
caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano
le disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602
Con decreto del Ministro delle finanze possono
essere stabilite ulteriori modalità per il versamento di cui
ai commi 1 e 2.
Nei casi previsti dal comma 3, nonché in caso di
tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro
il termine di pagamento della rata successiva, si procede
all'iscrizione a ruolo dell'eventuale frazione non pagata,
della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 471281, commisurata all'importo

281Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i


versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di
conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione,
detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in
acconto, ancorche' non effettuati, e' soggetto a sanzione
amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato,
anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di
calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti
una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i

264
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi,


tuttavia, se il contribuente si avvale del ravvedimento di
cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472282, entro il termine di pagamento della rata

versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni,


la sanzione di cui al primo periodo e' ridotta alla meta'. Salva
l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore
a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo e'
ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per
ciascun giorno di ritardo.
282 La sanzione e' ridotta, sempreché la violazione non sia stata gia'

constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche


o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i
soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:
a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del
tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta
giorni dalla data della sua commissione (Lettera modificata
dall’articolo 16, comma 5, lettera a), del D.L. 29 novembre 2008, n.
185 e dall’articolo 1, comma 20, lettera a), della Legge 13 dicembre
2010, n. 220, a decorrere dal 1º febbraio 2011, a norma del comma
22 del medesimo articolo 1 della Legge n. 220 del 2010.);
a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e
delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data
dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle
omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro
novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in
cui l'omissione o l'errore e' stato commesso (Lettera inserita
dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 1.1), della Legge 23
dicembre 2014, n. 190 e successivamente modificata dall'articolo 16,
comma 1, lettera f) numero 1), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ,
con la decorrenza indicata nell' articolo 32, comma 1, del medesimo
D.Lgs. n. 158 del 2015 , come modificato dall' articolo 1, comma 133,
della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 ovvero 1° gennaio 2016);
b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento
del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa
la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica,
entro un anno dall'omissione o dall'errore (Lettera modificata
dall’articolo 6, comma 1, lettera a), numero 1), del D.Lgs. 19
novembre 1998, n. 422, dall’articolo 2, comma 1, lettera b), numero
1), del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, dall’articolo 16, comma 5, lettera
b), del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 e dall’articolo 1, comma 20,
lettera a), della Legge 13 dicembre 2010, n. 220, a decorrere dal 1º

265
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

febbraio 2011, a norma del comma 22 del medesimo articolo 1 della


Legge n. 220 del 2010.);
b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e
delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del
quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista
dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore
(Lettera inserita dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 1.2),
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190);
b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e
delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del
quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista
dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore
(Lettera inserita dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 1.2),
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190);
b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e
delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione
ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la
violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o
11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471
(Lettera inserita dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 1.2),
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190);
c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della
presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con
ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del
minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della
dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore
aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a
trenta giorni (Lettera modificata dall’articolo 2, comma 1, del D.Lgs.
30 dicembre 1999, n. 506, dall’articolo 2, comma 1, lettera b),
numero 2), del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, dall’ articolo 16, comma
5, lettera c), del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 e dall’articolo 1,
comma 20, lettera a), della Legge 13 dicembre 2010, n. 220, a
decorrere dal 1º febbraio 2011, a norma del comma 22 del medesimo
articolo 1 della Legge n. 220 del 2010.).
1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis) , b-ter) e b-
quater), si applicano ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate
(Comma inserito dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 2),
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 e successivamente modificato
dall'articolo 16, comma 1, lettera f) numero 2), del D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 158 , con la decorrenza indicata nell' articolo 32,
comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 158 del 2015 , come modificato
dall' articolo 1, comma 133, della Legge 28 dicembre 2015, n.
208 ovvero 1° gennaio 2016). 1-ter. Ai fini dell'applicazione delle

266
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento


in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza,
l’Amministrazione non procede alla formazione del ruolo

87. Il credito previdenziale: i soggetti coinvolti e


l'iscrizione a ruolo.

Il recupero dei contributi non versati, quanto a


cessione e cartolarizzazione dei crediti, è disciplinato in
dalla legge 23 dicembre 1998, n. 448 e successive
modifiche, , mentre il d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 e

disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati


dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1,
primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di
accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai
sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e
54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633, e successive modificazioni (Comma inserito dall'articolo 1,
comma 637, lettera b), numero 2), della Legge 23 dicembre 2014, n.
190); 1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente
articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi,
ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di controllo e
accertamento (Comma inserito dall'articolo 1, comma 637, lettera b),
numero 2), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190). 2. Il pagamento
della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla
regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando
dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al
tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la
liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si
perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta
giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. [4. Nei casi di
omissione o di errore, che non ostacolano un'attività di accertamento
in corso e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento
del tributo, il ravvedimento esclude l'applicazione della sanzione, se
la regolarizzazione avviene entro tre mesi dall'omissione o dall'errore
(Comma inizialmente sostituito dall’articolo 6, comma 1, lettera a),
numero 2), del D.Lgs. 19 novembre 1998, n. 422, e successivamente
abrogato dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 26 gennaio
2001, n. 32.).] 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono
stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo,
ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione.

267
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

successive modifiche (che richiama il d.p.r. 29 settembre


1973, n. 602), disciplina la riscossione mediante ruolo.
L'Inps, una volta accertata l'esistenza di un credito
contributivo non versato, procede nel seguente modo:
ha facoltà, ma non l'obbligo di richiedere il pagamento
mediante avviso bonario al debitore, dando un termine di
trenta giorni per adempiere o per richiedere una
rateazione del debito283; nei tranta giorni è preclusa
l'iscrizione a ruolo (art. 24, comma 2, d.lgs. n. 46/1999);
procede all'iscrizione a ruolo del credito previdenziale
addebitando sanzioni ed interessi.
Il ruolo diviene esecutivo con la sottoscrizione, anche
mediante firma elettronica, del titolare dell'ufficio o di un
suo delegato (art. 12 d.p.r. 602/1973).
I crediti previdenziali e le relative sanzioni, una volta
iscritti a ruolo, seguono due strade: interviene la società
di cartolarizzazione dei Crediti Inps (S.C.C.I. S.p.A.) e la
nuova società di riscossione costituita con la l. 2
dicembre 2005, n. 248 (art. 3), che ha rilevato le società
concessionarie del servizio di riscossione o il ramo

283L'Inps può (e non deve) concedere la rateazione, ove richiesta,


iscrivendo a ruolo l'importo delle singole rate (art. 26 d.lgs. n.
46/1999). In campo tributario, invece, l'avviso bonario è obbligatorio
(cfr. art. 6, comma 5, l. 212/2000, c.d. statuto del contribuente; art.
36 bis e ter d.P.R. 600/1973; cfr. CTP Bari, sez. XV, 5 giugno 2009,
n. 90 secondo cui «è illegittima e va annullata la cartella di
pagamento emessa a seguito del controllo formale della dichiarazione
dei redditi eseguito ai sensi dell'art. 36 ter d.P.R. n. 600 del 1973,
tutte le volte in cui non sia stata preceduta dalla regolare notifica al
contribuente di una comunicazione contenente l'esito del suddetto
controllo». Si tenga conto del fatto che talvolta la cartella di
pagamento per crediti previdenziali non è neppure preceduta da un
verbale di accertamento dell'Inps, con la quantificazione del presunto
credito e accessori (ad es., nel caso di verbale del servizio ispettivo
della Direzione Provinciale del Lavoro, trasmesso poi all'Inps). De iure
condendo, è auspicabile che venga reso obbligatorio l'avviso bonario
anche per i contributi previdenziali o premi Inail, in modo da
consentire un ravvedimento operoso, beneficiando della possibile
rateazione del debito, con riduzione dei costi e del contenzioso.

268
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

d'azienda delle banche cui era affidato il servizio di


riscossione284:mentre quest’ultima è concessionarioin
quanto destinataria del servizio di riscossione; la società
di cartolarizzazione è definita cessionario, come si si
preciserà in seguito.
Le due strade che seguono i crediti previdenziali
iscritti a ruolo sono:

- cessione onerosa e in massa ad una società per


azioni avente per oggetto esclusivo l'acquisto e la
cartolarizzazione di tali crediti (la S.C.C.I S.p.A.), come
previsto dall'art. 13 L. 23 dicembre 1998, n. 448; compito
di tale società è anticipare i crediti all’INPS, ed emettere
titoli o richiedere prestiti;
- consegna del ruolo alla società del servizio di
riscossione, c.d. concessionario, che si dovrà occupare
del recupero coattivo del credito.
Gli importi recuperati dal concessionario (oggi
Equitalia) sono poi riversati al cessionario (S.C.C.I.), come
prevede l'art. 13, comma 7, l. 448/1998.
Il cessionario (la S.C.C.I. S.p.A.) ha poi l’obbligo di
riversare all'Inps le somme riscosse in eccedenza rispetto
a quanto anticipato per il credito ceduto oltre alle spese e
costi per la cartolarizzazione o per l'accensione di prestiti
e per la riscossione.
In definitiva, a seguito della cartolarizzazione dei
crediti previdenziali, i soggetti coinvolti sono tre: l'Inps
(cedente), la Società di Cartolarizzazione dei Crediti Inps
(cessionario) ed infine la società di riscossione che si
occupa della riscossione coattiva.
Il sistema di riscossione dei crediti previdenziali
prevede quindi una separazione tra titolarità del credito

284Tale società per azioni si chiama adesso Equitalia, cui poi si


aggiunge la denominazione della concessionaria territorialmente
rilevata.

269
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

(della S.C.C.I.) e titolarità dell'azione esecutiva (della


società di riscossione).
Anche si ha cessione del credito è previsto che il
ricorso «contro l'iscrizione a ruolo ... va notificato all'ente
impositore» (art. 24, comma 5, d.lgs. 46/1999); è, infatti,
l'Inps ad iscrivere a ruolo il credito previdenziale e relativi
accessori.
Nel giudizio, deve essere chiamata a partecipare, come
litisconsorte necessario, anche la società di
cartolarizzazione, vera titolare del credito contestato (art.
13, comma 8, l. n. 448/1998). In definitiva, quando viene
contestato è il merito della pretesa, il legislatore prevede
la partecipazione obbligatoria dell’ente impositore,
assimilabile ad una chiamata in garanzia.
In caso di sospensione della cartella, il provvedimento
deve essere notificato al concessionario (art. 24, comma
7, d.lgs. n. 46/1999), che rimane estraneo al processo,
salvo ovviamente che l'opponente contesti vizi propri
dell'attività del concessionario o vizi della cartella (dal 1°
gennaio 2013 avviso di pagamento) dallo stesso formata.

88. Formazione del ruolo e notifica dell'estratto di


ruolo.

La formazione del titolo esecutivo stragiudiziale segue


regole diverse dagli altri tributi, in quanto il legislatore
vuol garantire il confronto dialettico tra le parti prima di
arrivare ad un atto così invasivo come il ruolo.
Qualora, la pretesa contributiva derivi da
accertamento ispettivo e non da una propria denuncia di
debito285, il presunto trasgressore ha facoltà di: proporre

285Come avviene con la trasmissione all'Inps del modello DM10 da


parte del datore di lavoro. Con tale modello il datore di lavoro
denuncia all'Inps le retribuzioni mensili corrisposte ai lavoratori
dipendenti, i contributi dovuti e l'eventuale conguaglio delle

270
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ricorso amministrativo; l'Inps non può procedere ad


iscrizione a ruolo del credito prima della decisione del
competente organo amministrativo, salvo procedere
comunque ad iscrizione, anche in mancanza di
decisione,quando si approssima il termine di decadenza
previsto dall'art. 25 d.lgs. n. 46/1999 (art. 24, comma 4,
d.lgs. n. 46/1999);
proporre ricorso al giudice e, in tal caso, «l'iscrizione a
ruolo è eseguita in presenza di provvedimento esecutivo
del giudice» (art. 24, comma 3, d.lgs. n. 46/1999);l'Inps
non può quindi procedere all'iscrizione a ruolo fino a che
il giudice adito non ha deciso sull’accoglimentodella
domanda di accertamento negativo del credito
previdenziale.
Il debitore, quindi, potrebbe bloccare la formazione
stragiudiziale del ruolo e la notifica e la cartella di
pagamento (sino al 1° gennaio 2013).
Il debitore, agendo in prevenzione con una domanda
di accertamento negativo del credito vantato dall'Inps, nel
verbale di accertamento, deve provare l'inesistenza del
credito, almeno secondo l'orientamento prevalente in
giurisprudenza,
L'onere probatorio gravante, a norma dell'art. 2697
c.c., su chi intende far valere in giudizio un diritto, ovvero
su chi eccepisce la modifica o l'estinzione del diritto da
altri vantato, non subisce deroga neanche quando abbia
ad oggetto "fatti negativi", in quanto la negatività dei fatti
oggetto della prova non esclude nè inverte il relativo
onere, gravando esso pur sempre sulla parte che fa valere
il diritto di cui il fatto, pur se negativo, ha carattere
costitutivo; tuttavia, non essendo possibile la materiale
dimostrazione di un fatto non avvenuto, la relativa prova
può esser data mediante dimostrazione di uno specifico

prestazioni anticipate per conto dell'Inps, delle agevolazioni e degli


sgravi.

271
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

fatto positivo contrario, od anche mediante presunzioni


dalle quali possa desumersi il fatto negativo. (Nella
specie, la Corte cass. ha confermato la sentenza di merito
di rigetto della domanda di accertamento negativo della
sussistenza di un rapporto di lavoro subordinato,
proposta al fine di contrastare l'esistenza di una
obbligazione contributiva, in quanto il ricorrente non
aveva provato nè chiesto di provare alcun fatto positivo
antitetico con i dati del verbale ispettivo dell'Inps da cui
risultava l'esistenza di lavoratori subordinati, nè aveva
fornito elementi presuntivi in contrasto).286.
Al fine di evitare il rischio dell'inversione dell'onere
della prova, il debitore, salvo proporre ricorso
amministrativo, attende l'iniziativa dell'Inps.

89. Interessi per ritardata iscrizione a ruolo.

Sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base


alla liquidazione ed al controllo formale della
dichiarazione od all'accertamento d'ufficio si applicano, a
partire dal giorno successivo a quello di scadenza del
pagamento e fino alla data di consegna al concessionario
dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi
al tasso del cinque per cento annuo.

286Cass. 13 dicembre 2004, n. 23229; A. Bologna 4 dicembre 2006,


IPrev, 2006, 875; T. Belluno 12 dicembre 2006, IPrev, 2007, 468; T.
Ivrea 4 luglio 2007, LG, 2008, 58, nt. Iero.Contra, con specifico
riferimento al giudizio di opposizione a verbale di accertamento, A.
Ancona 11 marzo 2009, DL Marche, 2009, 4, 40. Cfr. anche Cass. 17
luglio 2008, n. 19762, LG, 2009, 79, secondo cui spetta all'Inps
provare i fatti costitutivi della pretesa restitutoria di prestazioni
eseguite a favore di pensionato, anche se ad agire in giudizio, con
una domanda di accertamento negativo della pretesa, sia il
pensionato, in quanto nell'applicare le regole di distribuzione
dell'onere probatorio poste dall'art. 2697 c.c. occorre dare rilievo non
al criterio dell'iniziativa processuale, bensì al criterio di natura
sostanziale relativo alla posizione delle parti rispetto al diritto oggetto
del giudizio.

272
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

A norma dell'articolo 3 del D.M. 27 giugno 2003, gli


interessi per ritardata iscrizione a ruolo, previsti dal
presente articolo sono dovuti annualmente nella misura
del 2,75 per cento a decorrere dal 1° luglio 2003, per i
ruoli resi esecutivi dalla medesima data.
Successivamente l'articolo 2 del D.M. 21 maggio 2009, ha
stabilito che a decorrere dal 1° ottobre 2009, gli interessi
per ritardata iscrizione a ruolo, previsti dall’art. 20 DPR
n. 602/1973, sono dovuti nella misura del 4 per cento
annuo, per i ruoli resi esecutivi dalla medesima data. Per
i periodo Vigente dal 01/07/1999 al 20/09/1999, sono
applicati gli interessi al tasso del cinque per cento annuo.

90. Vigente dal 05/05/1976 al 30/06/1999.

Decorso un semestre dalla data di scadenza del


termine di presentazione della dichiarazione si applica a
carico del contribuente l'interesse del 6% sulle imposte o
sulle maggiori imposte dovute, in base a rettifica o ad
accertamento d'ufficio, per ogni semestre intero
successivo fino alla data della consegna all'esattore dei
ruoli nei quali è effettuata l'iscrizione.
Era in facoltà del contribuente di richiedere, nel
ricorso alla commissione di primo grado, che le imposte e
le maggiori imposte risultanti dall'accertamento
dell'ufficio siano iscritte provvisoriamente a ruolo nel loro
intero ammontare con l'interesse semestrale del 6% già
maturato, ovvero per una parte dell'ammontare stesso in
misura diversa da quella prevista dall'art. 15 previgente.
L'interesse calcolato dall'ufficio delle imposte era
(ed è) riscosso mediante ruolo.

91. Vigente dall’entrata in vigore del DPR n. 602/1973


al 04/05/1976.

273
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Decorso un semestre dalla data di scadenza del


termine di presentazione della dichiarazione si applicava
a carico del contribuente l'interesse del 2,50 per cento
sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute, in base a
rettifica o ad accertamento d'ufficio, per ogni semestre
intero successivo fino alla data della consegna all'esattore
dei ruoli nei quali è effettuata l'iscrizione.
L'interesse calcolato dall'ufficio delle imposte era (ed è)
riscosso mediante ruolo.
Era in facoltà del contribuente di richiedere, nel
ricorso alla commissione di primo grado, che le imposte e
le maggiori imposte risultanti dall'accertamento
dell'ufficio fossero iscritte provvisoriamente a ruolo nel
loro intero ammontare con l'interesse semestrale del 2,50
per cento già maturato, ovvero per una parte
dell'ammontare stesso in misura diversa da quella
prevista dall'art. 15 previgente.

92. Dilazione del pagamento.

Il contribuente che versa in temporanea situazione di


obiettiva difficoltà, può chiedere all'agente della
riscossione, la ripartizione del pagamento delle somme
iscritte a ruolo, con esclusione dei diritti di notifica, fino
ad un massimo di settantadue rate mensili.
Nel caso in cui le somme iscritte a ruolo sono di
importo superiore a 60.000 euro, la dilazione può essere
concessa solo se il contribuente documenta la
temporanea situazione di obiettiva difficoltà287.

287 Art. 19 c. 1 DPR n. 602/1973 modificato dall'articolo 1, commi


126, e 145, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, dall'articolo 36,
comma 2-bis, lettera a), del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248,
convertito con modificazioni in Legge 28 febbraio 2008, n. 31 e
successivamente dall'articolo 83, comma 23, lettera a), del D.L. 25
giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni, in Legge 6 agosto
2008, n. 133. Da ultimo, comma sostituito dall'articolo 10, comma 1,
lettera a), numero 1), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.

274
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Ai sensi dall'articolo 13-bis, comma 4, del D.L. 24


giugno 2016, n. 113, convertito con modificazioni
dalla Legge 7 agosto 2016, n. 160, il debitore decaduto
alla data del 1° luglio 2016 dal beneficio della rateazione
prevista dall'articolo 19, commi 1, 1-bis e 1-quinquies,
dDPR n. 602/1973, concessa in data antecedente o
successiva a quella di entrata in vigore del decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 159, può nuovamente
rateizzare l'importo, sino ad un massimo di 72 rate, fatti
salvi i piani di rateazione con un numero di rate
superiore a 72 già precedentemente approvati, anche se,
all'atto della presentazione della richiesta, le rate scadute
alla stessa data non siano state integralmente saldate288.

288Circolare Agenzia delle Entrate - 03/10/2016, n.41/E: Possono


essere riammessi in rateazione i contribuenti che:
• hanno definito le somme dovute mediante adesione
all’accertamento ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 218 del 1997, al
processo verbale di constatazione ai sensi dell’art. 5-bis del citato
decreto legislativo (2) oppure all’invito a comparire ai sensi dell’art. 5,
comma 1-bis , del medesimo decreto, oppure hanno prestato
acquiescenza all’accertamento ai sensi dell’art. 15 del medesimo
decreto;
• hanno optato per il pagamento in forma rateale;
• sono decaduti dal piano di rateazione in quanto, dopo aver
effettuato il versamento della prima rata, non hanno rispettato le
successive scadenze del relativo piano di ammortamento. In
particolare, la decadenza si è verificata a causa del mancato
versamento di una rata (diversa dalla prima) entro il termine di
pagamento della rata successiva.
Tale beneficio è circoscritto agli istituti di cui al D.Lgs. n. 218 del
1997 sopra indicati (adesione all’avviso di accertamento, al processo
verbale di constatazione e all’invito a comparire nonché acquiescenza
all’avviso di accertamento) e non anche agli altri istituti deflattivi del
contenzioso di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 (conciliazione
e accordi di mediazione).
1.2 Ambito oggettivo
Il beneficio della nuova rateazione a seguito di decadenza è
subordinato al ricorrere delle seguenti condizioni, ovvero:
a) la decadenza dalla precedente rateazione deve essersi verificata “in
data successiva al 15 ottobre 2015 e fino alla data del 1° luglio
2016”, ossia nell’arco temporale compreso tra il 16 ottobre 2015 e il
1 luglio 2016;

275
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

b) la richiesta del nuovo piano rateale da parte del contribuente


decaduto deve essere presentata all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate
entro il 20 ottobre 2016, ossia entro sessanta giorni dalla data di
entrata in vigore della legge di conversione del decreto;
c) alla data di presentazione dell’istanza è presente un debito residuo
ancora da pagare.
2. Procedimento per ottenere il nuovo piano di rateazione
2.1 Presentazione dell’istanza
I contribuenti interessati possono chiedere che venga accordato un
nuovo piano di rateazione delle residue somme dovute oggetto del
precedente piano di ammortamento “a semplice richiesta”, vale a dire
mediante un’istanza in carta semplice da presentare all’Ufficio
competente dell’Agenzia delle entrate, avente le seguenti
caratteristiche
a) deve essere presentata mediante:
- consegna diretta presso l’Ufficio;
- invio per raccomandata;
- invio per posta elettronica certificata;
b) deve essere tempestiva, ovvero deve essere presentata all’Ufficio “a
pena di decadenza, entro sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore della legge di conversione del presente decreto [d.l. n. 113 del
2016]”, ossia entro e non oltre il 20 ottobre 2016;
c) deve riportare l’indicazione degli estremi dell’atto a cui si riferisce il
piano di rateazione per il quale si è verificata la decadenza nonché
del numero delle rate trimestrali in cui si intende pagare l’importo
ancora dovuto.
Al riguardo, si precisa che il nuovo piano rateale - con il quale viene
consentito al contribuente decaduto di usufruire nuovamente di un
numero di rate fino al massimo normativamente consentito - resta
collegato all’atto che è stato perfezionato o definito al quale afferisce
la precedente rateazione da cui il contribuente è decaduto. Occorre,
pertanto, distinguere tra:
a) atti che si sono perfezionati o definiti prima del 22 ottobre 2015;
b) atti che si sono perfezionati o definiti successivamente al 22
ottobre 2015.
Il 22 ottobre 2015 coincide con la data di entrata in vigore del D.Lgs.
24 settembre 2015, n. 159, il cui art. 2, comma 2, ha sostituito il
precedente art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 1997, innovando le modalità
di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con
adesione e di acquiescenza, in particolare elevando il numero delle
rate fruibili dal contribuente al di sopra di un certo importo (da
dodici a sedici rate trimestrali se le somme dovute superano
cinquantamila euro).
Atteso che il D.Lgs. n. 159 del 2015 ha espressamente previsto che le
nuove disposizioni non si applicano agli atti di adesione nonché agli
atti definiti per acquiescenza già perfezionati alla data del 22 ottobre
2015, per la scelta del numero massimo di rate del nuovo piano di

276
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

rateazione occorre far riferimento alla data di perfezionamento


dell’atto in questione. In sintesi:
a) nel caso in cui il piano rateale dal quale il contribuente è
decaduto afferisce ad un atto perfezionatosi o definitosi prima del 22
ottobre 2015, il residuo importo dovuto è nuovamente dilazionabile
in un numero di rate trimestrali da otto a dodici;
b) nel caso in cui il piano rateale dal quale il contribuente è decaduto
afferisce ad un atto perfezionatosi o definitosi successivamente al 22
ottobre 2015, il residuo importo dovuto è nuovamente dilazionabile
in un numero di rate trimestrali da otto a sedici.
2.2 Pagamento della rata iniziale e predisposizione del nuovo piano
rateale
Ricevuta l’istanza da parte del contribuente, l’Ufficio procede ad
effettuare gli opportuni controlli in ordine alla tempestività
dell’istanza stessa e alla circostanza che la decadenza dalla
rateazione si sia verificata nel lasso temporale prescritto dall’art. 13-
bis, comma 3, del decreto.
Appurata la sussistenza delle condizioni previste dalla legge, l’Ufficio
sospende i carichi eventualmente già iscritti a ruolo o affidati
all’Agente della riscossione a seguito dell’avvenuta decadenza dalla
rateazione ed elabora un nuovo piano rateale che terrà conto del
numero di rate richieste dal contribuente nonché della diversa
disciplina applicabile in base alla data di perfezionamento dell’atto a
cui il piano rateale afferisce (ossia prima o dopo la data del 22
ottobre 2015) (12). L’importo oggetto del nuovo piano rateale è
costituito da imposte, interessi e sanzioni ancora dovuti in base
all’originario piano rateale(13) nonché dagli interessi di rateazione.
L’Ufficio informa il contribuente circa l’accoglimento dell’istanza
presentata mediante la consegna di una comunicazione che può
avvenire per:
• consegna diretta;
• raccomandata con avviso di ricevimento;
• posta elettronica certificata qualora il contribuente abbia utilizzato
lo stesso mezzo per la presentazione dell’istanza, ovvero ne abbia
fatto espressa richiesta nell’istanza stessa.
Tale comunicazione indica, inoltre, al contribuente l’importo della
rata iniziale che deve essere versato mediante modello di delega F24,
avendo cura di riportare il codice dell’atto originario a cui il piano
rateale afferisce. Relativamente al termine di scadenza del
versamento - stante l’assenza nell’art. 13-bis, comma 3, del
decreto di una espressa previsione al riguardo - si ritiene che lo
stesso debba essere individuato nei sessanta giorni successivi alla
ricezione da parte del contribuente della predetta comunicazione.
Atteso che, come già detto, il nuovo piano rateale si collega all’atto
che è stato perfezionato o definito e si innesta sulla precedente
rateazione da cui il contribuente è decaduto, ciò comporta che la rata
iniziale del nuovo piano contenga - oltre agli importi pro rata ancora
dovuti a titolo di imposte, interessi e sanzioni - anche gli interessi di

277
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

rateazione. Questi ultimi vengono quantificati dall’Ufficio fino ad una


certa data, non potendo conoscere anzitempo il giorno in cui verrà
effettuato il versamento. Il contribuente dovrà, pertanto, aggiungere
all’importo indicato nella comunicazione gli ulteriori interessi di
rateazione giornalieri da calcolarsi fino alla data dell’effettivo
pagamento secondo le istruzioni ivi fornite.
Effettuato il versamento della rata iniziale, il contribuente avrà cura
di far pervenire, entro dieci giorni , la quietanza dell’avvenuto
pagamento all’Ufficio competente. Quest’ultimo, sulla base della data
di effettivo versamento della suddetta rata, predispone il piano di
rateazione definitivo con la corretta indicazione delle scadenze
trimestrali delle rate successive e dei relativi importi dovuti,
comprensivi degli interessi di rateazione aggiornati nel loro
ammontare in base alle suddette scadenze.
Con riguardo alla scadenza delle rate successive, il termine
trimestrale per il pagamento viene individuato:
a) per gli atti perfezionati o definiti prima del 22 ottobre 2015, in
base alla data di effettuazione del versamento della rata iniziale;
b) per gli atti perfezionati o definiti successivamente al 22 ottobre
2015, in base al termine previsto per il versamento della rata iniziale.
Al fine di evitare, nell’effettuazione dei versamenti, errori che
potrebbero comportare una successiva decadenza dal nuovo piano
accordato, è consigliabile che il contribuente si rivolga all’Ufficio per
ottenere il piano di rateazione definitivo con l’indicazione delle date di
scadenza delle rate e degli importi delle stesse nel loro esatto
ammontare, oltre che eventuali ulteriori chiarimenti.
2.3 Inadempimenti nel pagamento delle rate del nuovo piano rateale
In relazione al nuovo piano di ammortamento possono verificarsi le
seguenti ipotesi:
a) mancato pagamento della rata iniziale pur in presenza di
un’istanza presentata tempestivamente: in tal caso il contribuente
non si avvale della possibilità di accedere alla nuova rateazione e
permane nella condizione di “decaduto”. L’Ufficio procederà,
pertanto, a revocare la sospensione inizialmente emessa degli importi
già iscritti a ruolo o affidati all’Agente della riscossione(18); oppure
ad iscrivere a ruolo (19) - nel caso non vi avesse già provveduto - i
residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni del
piano di rateazione originario nonché la sanzione aggiuntiva prevista
per la decadenza (20);
b) mancato pagamento di una delle rate diverse dalla quella iniziale
entro il termine di pagamento della rata successiva: ciò comporta la
decadenza dalla nuova rateazione. L’Ufficio, conseguentemente,
procederà a porre in essere le attività volte al recupero coattivo di
quanto ancora dovuto in base al nuovo piano rateale, inclusa la
sanzione aggiuntiva per la decadenza dal nuovo piano di rateazione.

278
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L'articolo10, comma 13-bis, del D.L. 6 dicembre 2011,


n. 201, convertito con modificazioni in Legge 22 dicembre
2011, n. 214 e successivamente modificato dall'articolo 1,
comma 2, lettera a), del D.L. 2 marzo 2012, n. 16,
convertito con modificazioni in Legge 26 aprile 2012, n.
44, ha introdotto all’art. 19 DPR n. 602/1973 il co. 1 bis
che ha previsto che la dilazione concessa può essere
prorogata una sola volta per un ulteriore periodo e fino a
settantadue mesi, a condizione che non sia intervenuta
decadenza, nel caso di comprovato peggioramento della
situazione del debitore, con una ulteriore novità, ovvero
che la.rateazione di cui ai commi 1 e 1-bis può essere
concessa con rate variabili di importo crescente per
ciascun anno (art. 1 ter).
Una volta ricevuta la richiesta di rateazione,l'agente
della riscossione può iscrivere l'ipoteca di cui all'articolo
77 o il fermo di cui all'articolo 86, solo nel caso di
mancato accoglimento della richiesta, ovvero di
decadenza ai sensi del comma 3; restano comunque
validi i fermi e le ipoteche già iscritti alla data di
concessione della rateazione.
A seguito della presentazione di tale richiesta, fatta
eccezione per le somme oggetto di verifica ai sensi
dell'articolo 48-bis, per le quali non può essere concessa
la dilazione, non possono essere avviate nuove azioni
esecutive sino all'eventuale rigetto della stessa e, in caso
di relativo accoglimento, il pagamento della prima rata
determina l'impossibilità di proseguire le procedure di
recupero coattivo precedentemente avviate, a condizione
che non si sia ancora tenuto l'incanto con esito positivo o
non sia stata presentata istanza di assegnazione, ovvero
il terzo non abbia reso dichiarazione positiva o non sia

279
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

stato gia' emesso provvedimento di assegnazione dei


crediti pignorati289.
Il debitore si trovi, per ragioni estranee alla propria
responsabilità, in una comprovata e grave situazione di
difficoltà legata alla congiuntura economica può ottenere
una rateizzazione fino a centoventi rate mensili; a tal fine
l’art. 1-quinquies, prevede due ipotesi di presunzione
legaledi grave situazione di difficoltà:
a) accertata impossibilità per il contribuente di
eseguire il pagamento del credito tributario secondo un
piano di rateazione ordinario;
b) solvibilità del contribuente, valutata in relazione
al piano di rateazione concedibile ai sensi del presente
comma290.
Con l'articolo 36, comma 2-bis, lettera b), del D.L.
31 dicembre 2007, n. 248, convertito con modificazioni
in Legge 28 febbraio 2008, n. 31, la richiesta, di
rateazione non deve più essere presentata, a pena di
decadenza, prima dell'inizio della procedura esecutiva.
In caso di mancato pagamento, della prima rata o,
successivamente, nel corso del periodo di rateazione, di
cinque rate, anche non consecutive291:
a ) il debitore decade automaticamente dal beneficio
della rateazione;

289Comma aggiunto dall'articolo 1, comma 2, lettera b), del D.L. 2


marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni in Legge 26 aprile
2012, n. 44 e successivamente sostituito dall'articolo 10, comma 1,
lettera a), numero 2), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.
290 Ipotesi inserita dall'articolo 52, comma 1, lettera a), numero 1),

del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con modificazioni, inLegge


9 agosto 2013, n. 98.
291Alinea modificato dall'articolo 1, comma 2, lettere c) e d), del D.L. 2

marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni in Legge 26 aprile


2012, n. 44 e successivamente dall'articolo 52, comma 1, lettera a),
numero 2), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con
modificazioni, in Legge 9 agosto 2013, n. 98. Da ultimo, alinea
dall'articolo 10, comma 1, lettera a), numero 3), del D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 159.

280
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

b ) l'intero importo iscritto a ruolo ancora dovuto è


immediatamente ed automaticamente riscuotibile in
unica soluzione;
c) il carico può essere nuovamente rateizzato se,
all'atto della presentazione della richiesta, le rate scadute
alla stessa data sono integralmente saldate. In tal caso, il
nuovo piano di dilazione puo' essere ripartito nel numero
massimo di rate non ancora scadute alla medesima data.
Resta comunque fermo quanto disposto dal comma 1-
quater292.
Laddove, dovesse intervenire un provvedimento
amministrativo o giudiziale di sospensione totale o
parziale della riscossione di somme oggetto di dilazione, il
debitore e' autorizzato a non versare, limitatamente alle
stesse, le successive rate del piano concesso.
Scaduto il termine di sospensione, il debitore può
richiedere il pagamento dilazionato del debito residuo,
comprensivo degli interessi fissati dalla legge per il
periodo di sospensione, nello stesso numero di rate non
versate del piano originario, ovvero in altro numero, fino
a un massimo di settantadue293.
La scadenza delle rate mensili è indicato nell'atto di
accoglimento dell'istanza di dilazione ed il relativo
pagamento puo' essere effettuato anche mediante
domiciliazione sul conto corrente indicato dal debitore .

93. Interessi per dilazione del pagamento.

292Lettera sostituita dall'articolo 10, comma 1, lettera a), numero 3),


del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.
293Ipotesi inserita dall'articolo 10, comma 1, lettera a), numero 4), del

D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159. Per l'applicazione della presente


disposizione vedi l'articolo 15, comma 5, e 6 del Dlgs 159/2015.

281
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Sulle somme rateizzate o sospese, si applicano gli


interessi al tasso del sei per cento annuo294.
L'ammontare degli interessi dovuti è determinato nel
provvedimento con il quale viene accordata la prolungata
rateazione dell'imposta ed è riscosso unitamente
all'imposta alle scadenze stabilite.
Gli interessi per dilaziona mento, nonché quelli
previsti dall’art. 20 DPR n. 602/1973, sono assistiti dagli
stessi privilegi generali e speciali che assistono le imposte
sui redditi.
A norma dell'articolo 7, comma 3, della Legge 11
marzo 1988, n. 67, gli interessi per la riscossione o per il
rimborso di imposte, ammontano al 12 per cento annuo e
del 6 per cento semestrale, a decorrere dal 14/03/1988
al 01/03/1994; a decorrere dal 1° gennaio 1988,
rispettivamente, nelle misure del 9 e del 4,5 per cento.
Successivamente l'articolo 13, comma 1, del D.L. 30
dicembre 1993, n. 557, convertito con modificazioni
in Legge 26 febbraio 1994, n. 133, ha stabilito che i
predetti interessi dovuti nelle misure del 9 per cento
annuo e del 4,5 per cento semestrale, sono dovuti a
decorrere dal 1° gennaio 1994, rispettivamente, nelle
misure del 6 e del 3 per cento. Da ultimo, l'articolo 3,
comma 141, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, ha
stabilito che gli interessi di cui l presente articolo, dovuti
nelle misure del 6 per cento annuo e del 3 per cento
semestrale, sono dovuti, a decorrere dal 1° gennaio 1997,
rispettivamente nelle misure del 5 e del 2,5 per cento.
Da notare, che per effetto della formula dei tassi
equivalenti, in caso di dilaziona mento infrannuale, il
tasso annuale non può essere pari al doppio di quello
semestrale.

294L’art. 21 c. 1 è stato modificato dall'articolo 3, comma 17, del


D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920 e successivamente sostituito
dall'articolo 9, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46.

282
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

A chiusura sul punto interessi, ai sensi dell’art. 22, gli


stessi previsti dagli artt. 20 e 21 spettano all'ente
destinatario del gettito delle imposte cui si riferiscono.
Da precisare che in sede fallimentare, secondo
costante giurisprudenza,

ai sensi della L. Fall., art. 55 la dichiarazione


di fallimento sospende il corso degli interessi
convenzionali o legali, agli effetti del concorso,
sino alla dichiarazione di fallimento. A tale
regola fanno eccezione, tra gli altri, i crediti
tributari siccome assistiti da privilegio. La L.
Fall., art. 54, comma 3 poi stabilisce che
"l'estensione del diritto di prelazione agli
interessi è regolata dall'art. 2788 c.c. e art.
2855 c.c., commi 2 e 3, intendendosi
equiparata la dichiarazione di fallimento all'atto
di pignoramento, ed a seguito dell'intervento
correttivo della C.Cost. con sentenza n.
162/2001, anche dall'art. 2749 c.c..
Per quanto, qui interessa, detta ultima
norma stabilisce che l'estensione del privilegio
accordato al credito si estende anche agli
interessi dovuti per l'anno in corso e per quelli
dell'anno precedente e che gli interessi maturati
successivamente hanno privilegio nei limiti
della misura legale sino alla data della vendita.

Dal combinato disposto di tali norme consegue che il


credito tributario, siccome assistito da privilegio, non
subisce la sospensione del corso degli interessi nel corso
della procedura fallimentare.295

295Cassazionecivile, sez. trib., 13/06/2014, (ud. 26/02/2014,


dep.13/06/2014), n. 13458

283
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Lo stesso,

In tema di ammissione al passivo


fallimentare del credito per imposta sul valore
aggiunto, questa Corte ha ripetutamente
affermato il principio, che si condivide ed al
quale si intende dare seguito anche in questa
sede, secondo cui la misura legale alla quale
rinvia l'art. 2749, comma 2, ai fini
dell'individuazione dei limiti della collocazione
privilegiata del credito per interessi deve
intendersi riferita, al pari di quella prevista
dagli artt. 2788 e 2855 cod. civ. per i crediti
pignoratizi ed ipotecari, non già al saggio
d'interesse stabilito dalla legge che disciplina il
singolo credito, ma a quello previsto in via
generale dall'art. 1284 cod. civ.;
quest'ultimo è infatti destinato a trovare
applicazione nella situazione di concorso con
altri creditori derivante dall'apertura di una
procedura concorsuale, avuto riguardo alla
natura speciale della legge fallimentare, che
disciplina in via generale gli effetti derivanti
dall'accertamento giudiziale dello stato
d'insolvenza, ed alla conseguente prevalenza del
richiamo in essa contenuto alla disciplina
dettata dal codice civile sul riferimento ad altri
tassi eventualmente previsti da leggi speciali
(cfr. Cass., Sez. 1, 27 gennaio 1997, n. 795; 26
luglio 1996, n. 6781)296.

296Cassazionecivile, sez. I, 20/12/2012, (ud. 22/11/2012,


dep.20/12/2012), n. 23657

284
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

CAPITOLO V
LA CARTELLA DI PAGAMENTO

285
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

94. La cartella di Pagamento.

Come stabilito dall’art. 24 DPR n. 602/1973, on


decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il
Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione
economica, sono stabiliti i dati che il ruolo deve
contenere, i tempi e le procedure della sua formazione,
oltre le modalità dell'intervento in tali procedure del
consorzio nazionale obbligatorio fra i concessionari.
Tale Decreto è il D.M. n. 321/1999 che all’art. 1
stabilisce che la cartella di pagamento deve contenere:
a) l'ente creditore;
b) la specie del ruolo;
c) il codice fiscale e i dati anagrafici dei debitori;
d) il codice di ogni componente del credito, di seguito
denominata articolo di ruolo;
e) il codice dell'ambito;
f) l'anno o il periodo di riferimento del credito;
g) l'importo di ogni articolo di ruolo;
h) il totale degli importi iscritti nel ruolo;
i) il numero delle rate in cui il ruolo deve essere
riscosso, l'importo di ciascuna di esse e la cadenza
delle stesse;
l) la data di consegna al concessionario297

297A norma dell'articolo 1 del D.M. 11 novembre 1999, il prospetto


del ruolo, previsto dal presente comma, e' redatto in conformita' al
modello di cui all'allegato 1 del predetto decreto.

286
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

I ruoli sono formati direttamente dall'ente creditore o


con l'intervento, ai fini della informatizzazione e con le
modalità previste dall'art. 3, del consorzio nazionale
obbligatorio tra i concessionari (CNC).
I Ruoli devono recare un numero identificativo univoco
a livello nazionale e sono costituiti ognuno da un
prospetto conforme al modello da approvare con decreto
dirigenziale, adottato dalle Amministrazioni delle finanze
e del tesoro, del bilancio e della programmazione
economica; devono comunque contenere i dati sopra
elencati.
In virtù dell'articolo 1 del D.M. 11 novembre 1999, che
ha modificato il D.M. 321/1999 art. 1, la consegna, ai
concessionari del servizio nazionale della riscossione,
mediante trasmissione telematica al CNC, dei ruoli
formati direttamente dagli enti creditori avviene in
conformità alle specifiche tecniche di cui all'allegato 2 del
predetto decreto, per cui nell'elenco di cui sopra deve
essere indicata, per ciascun debitore, anche l'indicazione
sintetica degli elementi sulla base dei quali è stata
effettuata l'iscrizione a ruolo, mentre nel caso in cui
l'iscrizione a ruolo consegua ad un atto precedentemente
notificato, devono essere indicati gli estremi di tale atto e
la relativa data di notifica.

95. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle


Entrate del 31 ottobre 2005.

A decorre 1° gennaio 2006, con provvedimento del


Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 31 ottobre 2005298
viene eliminato ogni riferimento al termine contribuente
ed inserito il termine debitore, viene inoltre integrato il
frontespizio della cartella inserendo l’avvertimento che in
caso di mancato pagamento si procederà, oltre che ad

298 In G.U. n. 265 del 14 novembre 2005

287
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

esecuzione forzata, a fermo amministrativo e ad iscrizione


di ipoteca legale, nonché all’acquisizione stragiudiziale di
notizie relative ai crediti vantati dal debitore verso terzi.
Deve comunque precisarsi come ha già ha avuto modo
di statuire la Corte di Cassazione civile, sez. III,
09/04/2015, (ud. 09/01/2015, dep.09/04/2015), n.
7075, l'ipoteca, iscritta ai sensi del D.P.R. n. 602 del
1973, art. 77 sugli immobili appartenenti al debitore di
imposte, non è riconducibile nè all'ipoteca legale, prevista
dall'art. 2817 cod. civ., mancando un preesistente atto
negoziale, il cui adempimento il legislatore abbia inteso
garantire, nè all'ipoteca giudiziale, prevista dall'art. 2818
cod. civ. con lo scopo di rafforzare l'adempimento di una
generica obbligazione pecuniaria ed avente titolo in un
provvedimento giudiziario, in quanto l'iscrizione
ipotecaria in esame si fonda invece su di un
provvedimento amministrativo e non in un provvedimento
del giudice.

96. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 22


aprile 2008.

Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 22


aprile 2008, a seguito del D.L. n. 248/2007 – Decreto
Milleproroghe, conv. In L. 31/08, è stato previsto l’obbligo
di indicare nelle cartelle il soggetto responsabile del
procedimento di iscrizione a ruolo ed di quello di
emissione e di notifica della cartella.

97. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 20


marzo 2010.

Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.


2010/46308 del 20 marzo 2010, per i ruoli emessi a
decorrere 30 settembre 2010, E’ stata evidenziata
l’intimazione di pagamento entro il termine di sessanta

288
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

giorni dalla notifica della cartella ed al conseguente avvio


dell’esecuzione forzata in caso di mancato pagamento; è
stato inserito un prospetto di sintesi delle somme dovute
contenente l’elencazione dei rispettivi enti creditori e del
totale complessivamente dovuto nel caso di pagamento
entro le scadenze, con espressa indicazione del termine di
pagamento entro 60 giorni dalla data di notifica nelle
ipotesi in cui la cartella contenga ruoli a rata unica;
infine, nella parte sottostante, è stata fornita una breve
descrizione degli adempimenti connessi alla notifica della
cartella e delle conseguenze in caso di mancato o
ritardato pagamento delle somme.
Nella pagina dedicata al “Dettaglio degli addebiti”,
accanto al logo di Equitalia S.p.A., viene riportata
l’indicazione “Ente che ha emesso il ruolo” con relativi
denominazione ed indirizzo.
La sezione denominata “Dettaglio degli addebiti”
contiene una sintetica elencazione delle iscrizioni a ruolo
relative all’Ente che ha emesso il ruolo, poi dettagliate
nella sottostante nuova sezione “Dettaglio degli importi
dovuti”, dunque in corrispondenza di ciascun importo a
ruolo, sono evidenziati i compensi di riscossione dovuti
rispettivamente entro ed oltre le scadenze previste per il
pagamento, consentendo così al contribuente di avere
immediata consapevolezza dei diversi totali da pagare .
Nella sezione dedicata alle “Comunicazioni dell’Agente
della Riscossione” è inserito un apposito riquadro
denominato “Dilazioni di pagamento”, contenente tutte le
informazioni relative ai requisiti necessari per accedere al
beneficio della rateazione nonché alle conseguenze in
caso di mancato pagamento delle rate concesse.
A conclusione di questa sezione compare l’informativa
sul trattamento dei dati personali e viene data evidenza al
nuovo servizio creato da Equitalia S.p.A., che consente al
contribuente di conoscere la propria posizione debitoria
aggiornata consultando l’estratto conto on line.

289
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Allo scopo di consentire una maggiore comprensibilità


dei dati riportati in cartella, è stata aggiunta una sezione
“Informazioni utili” nella quale sono contenute tutte le
spiegazioni, supportate dai relativi riferimenti normativi,
concernenti gli oneri aggiuntivi connessi alla notifica
della cartella e/o al mancato o tardivo pagamento della
stessa, quali le spese di notifica, i compensi del servizio di
riscossione, gli interessi di mora, le somme aggiuntive
previste dalla disciplina dei contributi I.N.P.S., le spese
per l’eventuale attività esecutiva.

98. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.


2011/148542 del 18 ottobre 2011.

Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.


2011/148542 del 18 ottobre 2011,vengono modificate le
avvertenze di cui agli allegati 1,2,3,4 e 6 del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 28 luglio
2010 nella sezione relativa alle modalità di presentazione
del ricorso.
Il Provvedimento adegua le cartelle alle novità
introdotte dal decreto legge 6 luglio 2011, n. 98,
convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, che ha
apportato modifiche al T.U. in materia di spese di
giustizia - d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nonché alla
disciplina dei procedimenti giurisdizionali introducendo
alcuni adempimenti a carico delle parti e del difensore. In
particolare, all’art. 13 del d.P.R. n. 115/2002 è stato
aggiunto il comma 6- quater ai sensi del quale: “Per i
ricorsi principale ed incidentale proposti avanti le
Commissioni tributarie provinciali e regionali è dovuto il
contributo unificato.
All’art. 14 del citato T.U. è stato aggiunto il comma 3-
bis che individua la norma di riferimento per la
determinazione del valore della controversia e stabilisce le

290
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

modalità con le quali procedere alla dichiarazione di tale


valore.
Per effetto delle novità, ai ricorsi tributari notificati
successivamente al 6 luglio 2011 - data di entrata in
vigore del decreto legge n. 98 del 2011 - si applica il
contributo unificato in sostituzione dell’imposta di bollo.
Il decreto legge n. 98 del 2011 ha inoltre previsto, per
tutti gli atti introduttivi di un giudizio, l’indicazione
obbligatoria del codice fiscale, oltre che della parte, anche
dei rappresentanti in giudizio (art. 23, comma 50)
nonché, nel ricorso innanzi agli organi della giustizia
tributaria, l’indicazione dell’indirizzo di posta elettronica
certificata del difensore o delle parti (art. 39, comma 8),
inserendo il comma 1-bis nell’art. 16 del d.lgs. n.
546/1992 in materia di comunicazioni e notificazioni.
L’adempimento relativo all’indicazione dell’indirizzo di
posta elettronica certificata della parte ricorrente è stato
altresì previsto dal decreto legge 13 agosto n. 138 (comma
35-bis inserito nell’art. 2 dalla legge di conversione 14
settembre 2011, n. 148) che lo ha incluso tra gli elementi
da indicare nel ricorso ai sensi dell’art.18 del citato d.lgs.
n. 546/1992.
La nuova disciplina prevede che in caso di mancata
indicazione del codice fiscale della parte ricorrente o
dell’indirizzo di posta elettronica certificata del difensore
determina l’aumento del contributo unificato nella
misura della metà (art. 13, comma 3-bis, d.P.R.
115/2002).

99. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.


2012/46586 del 30 marzo 2012 – provvedimento
Prot. n. 2012/100148 del 03 luglio 2012.

291
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Il provvedimento in rubrica si è reso necessario per


effetto dell’entrata in vigore dell’art. 39, comma 9, del
decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge
15 luglio 2011, n. 111, che ha introdotto una rilevante
novità in tema di procedimento dinanzi alle Commissioni
Tributarie Provinciali, inserendo l’art. 17-bis rubricato “Il
reclamo e la mediazione” nel decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546.
Tale norma stabilisce che, nel caso in cui il
contribuente intenda proporre ricorso avverso il ruolo a
seguito del quale è stata emessa una cartella di
pagamento notificata a partire dal 1° aprile 2012, per le
impugnazioni di valore non superiore a ventimila euro, è
tenuto a presentare preliminarmente reclamo alla
Direzione provinciale o regionale che ha emesso il ruolo.
La nuova disposizione normativa precisa che la
presentazione del suddetto reclamo è condizione di
ammissibilità del ricorso stesso, rilevabile d’ufficio in ogni
stato e grado del giudizio.
Il reclamo può contenere una motivata proposta di
mediazione, completa della rideterminazione
dell’ammontare della pretesa, a meno che la stessa non
venga formulata d’ufficio da parte dell’organo destinatario
qualora non intenda accogliere in tutto o in parte il
reclamo.
Per il procedimento di reclamo-mediazione la norma fa
espressamente rinvio all’applicazione del disposto degli
articoli 12, 18, 19, 20, 21, 22 comma 4, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto
compatibile; decorsi novanta giorni senza che sia
intervenuto l’accoglimento dell’istanza o senza che sia
stata conclusa la mediazione, il reclamo-mediazione
produce gli effetti del ricorso.
Con riguardo alla successiva fase di costituzione in
giudizio, dunque, nel caso di presentazione di reclamo-

292
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

mediazione, il contribuente deve costituirsi nel termine di


trenta giorni dal decorso dei novanta giorni dalla
presentazione dell’istanza o, se anteriore, dalla data di
ricevimento del diniego o dalla notifica dell’atto di
accoglimento parziale della stessa.
Sempre con riguardo alle modalità di presentazione
del ricorso, è stata altresì inserita, nel foglio Avvertenze di
cui all’Allegato 1 el provvedimento in rubrica, la
precisazione concernente i ricorsi avverso i ruoli emessi
dal Centro Operativo di Pescara a seguito delle attività di
controllo e accertamento realizzate con modalità
automatizzate: nelle suddette ipotesi, infatti, il
contribuente deve notificare il ricorso alla Direzione
provinciale competente in base al proprio domicilio
fiscale.
Nel foglio Avvertenze di cui all’Allegato 1 - sezione
“Richiesta di informazioni e di riesame del ruolo in
autotutela”, viene evidenziato che nel caso in cui il ruolo
riguardi somme dovute a seguito di controllo
automatizzato (art. 36-bis del DPR n. 600/1973 e/o art.
54-bis del DPR n. 633/1972) è possibile chiedere
informazioni e presentare richiesta di riesame sia al Call
Center sia a qualsiasi Direzione provinciale dell’Agenzia
delle Entrate.

100. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate


Protocollo n. 2013/27980 del 5 marzo 2013.

Nel 2013 è stato necessario intervenire nuovamente


sul contenuto delle cartelle di Pagamento a seguito della
sentenza 19 novembre 2012, n. 258 della Corte
Costituzionale, con la, ha dichiarato l’illegittimità
costituzionale del terzo comma (corrispondente al quarto
comma del testo attualmente vigente) dell’art. 26 del

293
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nella parte in cui


dispone che “Nei casi previsti dall’art. 140 del codice di
procedura civile, la notificazione della cartella di
pagamento si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600” invece che
“Quando nel comune nel quale deve eseguirsi la
notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del
contribuente, la notificazione della cartella di pagamento
si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60, primo
comma, alinea e lettera e), del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600”.
Con la suddetta pronuncia, la Corte ha inteso
uniformare a livello sistematico le modalità di
notificazione degli atti di accertamento (art. 60 d.P.R. n.
600/1973) e delle cartelle di pagamento (art. 26 d.P.R. n.
602/1973) in caso di irreperibilità relativa del
destinatario, ovvero nel caso di mera assenza o
incapacità o rifiuto delle persone legittimate a ricevere gli
atti in luogo del destinatario.
A tal fine, con riguardo alla notificazione della cartella
di pagamento, la Corte ha ristretto la sfera di
applicazione del combinato disposto degli art. 26, quarto
comma, del d.P.R. n. 602/1973 e 60, primo comma,
alinea e lettera e), del d.P.R. n. 600/1973 alla sola ipotesi
di irreperibilità assoluta del destinatario (ovvero al caso di
mancanza, nel Comune, dell’abitazione, ufficio o azienda
del contribuente), con conseguente applicazione - nella
diversa ipotesi di irreperibilità relativa - della disciplina
ordinaria di cui all’art. 140 c.p.c. in base al disposto
dell’ultimo comma dell’art. 26 del citato d.P.R. n.
602/1973.
Viene, dunque modificata la relata di notifica della
cartella di pagamento di cui all’allegato 1 del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia prot. n. 100148
del 3 luglio 2012.

294
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

101. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate


Prot. n. 47595/2014 del 2 aprile 2014.

Il provvedimento in esame si adegua alle modifiche


apportate all’art. 17-bis del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546, dalla legge 27 dicembre 2013,
recante la disciplina dell’istituto della mediazione
tributaria.
Ai sensi del citato art. 17-bis del d.lgs. 546 del 1992,
ai fini della proposizione del ricorso giurisdizionale
avverso gli atti emessi dall’Agenzia delle entrate, per le
controversie di valore non superiore a ventimila euro, è
necessario presentare preliminarmente reclamo all’ufficio
che ha emesso l’atto impugnabile.
La proposizione del reclamo, a seguitodell’intervento
modificativo, è ora prevista come condizione di
procedibilità del ricorso e non più come condizione di
ammissibilità dello stesso.
La novella legislativa ha, inoltre, attribuito alla
presentazione del reclamo l’effetto di sospendere la
riscossione e il pagamento delle somme dovute in base
all’atto impugnato, in pendenza del termine di novanta
giorni prescritto per lo svolgimento del procedimento di
mediazione.
La norma prevede, inoltre, che, qualora il suddetto
termine dovesse decorrere senza che vi sia stato
accoglimento del reclamo o senza che sia stato
formalizzato un accordo di mediazione, la sospensione
viene meno e, per il relativo periodo, sono dovuti gli
interessi previsti dalle singole leggi d’imposta.
La sospensione non si applica, peraltro, in caso di
improcedibilità del reclamo. Con riferimento al termine
per la conclusione del procedimento di mediazione
(novanta giorni dalla presentazione del reclamo) è stata,
infine, prevista l’applicabilità allo stesso delle disposizioni
sui termini processuali (computo e sospensione feriale).

295
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Vengono, dunque, modificate le avvertenze di cui agli


allegati 1, 2, 3 del provvedimento del Direttore
dell’Agenzia del 30 marzo 2012, nonché all’allegato del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 20 marzo
2013, nella sezione relativa alle modalità di presentazione
del reclamo-mediazione e del ricorso.

102. Provvedimento dell'agenzia delle entrate 17


febbraio 2015.

La catella di pagamento viene mo modificata per tener


conto:

- dell’art. 50, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n.


602, che stabilisce che l'espropriazione forzata, se non
è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di
pagamento, deve essere preceduta dalla notifica di un
avviso che contiene l'intimazione ad adempiere
l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni dalla
data della predetta notifica.
- Dell’art. 29, comma 1, lett. e), del D.L. 31 maggio
2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge
30 luglio 2010, n. 122, prevede che la notifica del
suddetto avviso venga effettuata anche nel caso di
mancato avvio dell'espropriazione forzata entro un
anno dalla notifica di un avviso di accertamento,
nonché degli atti successivi emessi dall'Agenzia delle
Entrate ai sensi del citato art. 29, comma 1, lett. a),
del D.L. n. 78 del 2010.

Inoltre, la notifica dell'avviso di intimazione è


parimenti prevista dall'art. 9, comma 3-ter, D.L. 2 marzo
2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26
aprile 2012, n. 44, con riguardo agli atti emessi
dall'Agenzia delle Dogane ai sensi del menzionato art. 9,
comma 3-bis, D.L. 2 marzo 2012, n. 16.

296
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Per le ragioni appena enunciate, l'avviso di


intimazione è stato oggetto di una revisione grafica e
contenutistica al fine di assicurare una maggiore
chiarezza dei dati ivi contenuti e una migliore fruibilità
delle informazioni fornite, consentendone l'utilizzo per
tutte le differenti tipologie di atti il cui recupero coattivo è
affidato all'Agente della riscossione.
In particolare, è stato inserito sul frontespizio
dell'avviso un prospetto riassuntivo in cui vengono
indicati dall'Agente della riscossione gli elementi
identificativi della cartella di pagamento o degli altri atti
per i quali il contribuente risulta moroso. L'inserimento
di tale prospetto risponde, peraltro, all'ulteriore finalità di
consentire l'utilizzo di un unico avviso di intimazione per
una pluralità di atti.
L'avviso di intimazione prevede, altresì, una sezione
riservata all'Agente della riscossione nella quale vengono
forniti al debitore ulteriori informazioni e chiarimenti.

103. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate


PROT.N. 60535/2016 del 27 aprile 2016.

L’articolo 30 del decreto del Presidente della


Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 prevede che,
decorsi sessanta giorni dalla notifica della cartella di
pagamento, sulle somme iscritte a ruolo, escluse le
sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano,
a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla
data del pagamento, gli interessi di mora al tasso
determinato annualmente con decreto del Ministero delle
finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi.
In attuazione della richiamata disposizione, con
provvedimento del 30 aprile 2015, la misura del tasso di
interesse da applicare nelle ipotesi di ritardato
pagamento delle somme iscritte a ruolo è stata fissata al
4,88 per cento in ragione annuale.

297
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Dato il recente articolo 13 del decreto legislativo 24


settembre 2015, n. 159 prevede una determinazione
annuale del tasso di interesse in questione, con
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, è
stata interessata la Banca d’Italia che, con nota del 24
marzo 2016, ha stimato al 4,13 per cento la media dei
tassi bancari attivi con riferimento al periodo 1.1.2015 /
31.12.2015. Il presente provvedimento fissa, dunque, con
effetto dal 15 maggio 2016, al 4,13 per cento in ragione
annuale, la misura del tasso di interesse da applicare
nelle ipotesi di ritardato pagamento delle somme iscritte a
ruolo, di cui all’articolo 30 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 602.

104. Il pagamento.

L'articolo 5, comma 4, lettera a), del D.L. 31 dicembre


1996, n. 669, convertito con modificazioni, in Legge 28
febbraio 1996, n. 669 e successivamente sostituito
dall'articolo 13, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46, ha modificato l’art. 28 DPR n. 602/1973, stabilendo
che l pagamento delle somme iscritte a ruolo può essere
effettuato presso gli sportelli del concessionario, delle
agenzie postali e delle banche.
Qualora il debitore si trovasse all’estero, il pagamento
può essere effettuato mediante bonifico bancario sul
conto corrente bancario indicato dal concessionario nella
cartella di pagamento.
Con decreto del Ministero delle finanze sono
stabilite le modalità di pagamento, con mezzi diversi dal
contante, e comunque, la modalità dovrà essere tale da
assicurare l'indicazione del codice fiscale del contribuente
e gli estremi identificativi dell'imposta pagata.

298
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

L'articolo 83, comma 23-bis, del D.L. 25 giugno


2008, n. 112, convertito con modificazioni in Legge 6
agosto 2008, n. 133, ha inoltre stabilito che se il
pagamento effettuato con i mezzi diversi dal contante
individuati ai sensi dell’art. 28 co. 3 verrà considerato
omesso:
a) in caso di utilizzazione di un assegno, se l'assegno
stesso risulta scoperto o comunque non pagabile;
b) in caso di utilizzazione di una carta di credito, se il
gestore della carta non fornisce la relativa provvista
finanziaria.
Ai sensi dell’art. 29, Per ogni pagamento di imposte
iscritte a ruolo il concessionario deve rilasciare quietanza
al contribuente e deve farne annotazione nella scheda
intestata al contribuente299.

105. Imputazione dei pagamenti.

Il concessionario non può rifiutare pagamenti


parziali di rate scadute e pagamenti in acconto per rate di
imposte non ancora scadute, inoltre, se il contribuente è
debitore di rate scadute, il pagamento non potrà essere
imputato alle rate non scadute se non per la eventuale
eccedenza sull'ammontare delle prime, comprese le
indennità di mora, i diritti e le spese maturati a favore del
concessionario.
Nei riguardi delle rate scadute l'imputazione è fatta,
rata per rata, iniziando dalla più remota, al debito
d'imposta, di soprattassa, di pena pecuniaria e poi al
debito per indennità di mora e non può essere fatta ai

299 Prima dell’entrata in vigore dell'articolo 37 del D.Lgs. 26 febbraio


1999, n. 46,la norma stabiliva anche : L'esattore può rilasciare la
quietanza sulla cartella di pagamento. In tale caso la quietanza, oltre
ad essere annotata nel ruolo o nella scheda, deve essere trascritta in
apposito registro, numerato, timbrato e siglato in ogni foglio, prima
dell'uso, dall'ufficio delle imposte

299
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

diritti ed alle spese maturati a favore del concessionario


se non dopo la completa estinzione del debito per le rate
scadute e relative indennità di mora.
Per i debiti di imposta già scaduti l'imputazione è
fatta con preferenza alle imposte o quote di imposta meno
garantite e fra imposte o quote di imposta ugualmente
garantite con precedenza a quella più remota300.

300Circolare Agenzia delle Entrate - 11/03/2011, n.13/E : L'art. 31,


comma 1, del decreto legge n. 78 del 31 maggio 2010, ha introdotto,
a decorrere dall'1 gennaio 2011, un divieto di compensazione, ai
sensi dell'art. 17, comma 1 del d.lgs. n. 241 del 1997, dei crediti
relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per
imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro, e
per i quali è scaduto il termine di pagamento, prevedendo una
specifica sanzione in caso di violazione del divieto.
A fronte del descritto divieto di compensazione, lo stesso articolo 31
ha introdotto la possibilità, sempre a partire dall'1 gennaio 2011, del
pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte
erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti
relativi alle stesse imposte, demandando di stabilire le relative
modalità ad un successivo decreto del Ministro dell'Economia e delle
Finanze, che è stato emanato il 10 febbraio 2011 e pubblicato sulla
Gazzetta Ufficiale n. 40 del 18 febbraio 2011.
La disposizione prevede che l'osservanza del divieto di
compensazione in argomento venga vigilata nell'ambito delle
ordinarie attività di controllo dell'Agenzia delle Entrate e della
Guardia di Finanza, anche mediante la predisposizione di specifici
piani operativi, sui quali verranno fornite in seguito specifiche
istruzioni.
Nello svolgimento delle ordinarie attività istruttorie, ove queste
interessino anche gli adempimenti posti in essere successivamente
all'entrata in vigore del divieto di compensazione di cui si tratta, gli
uffici dell'Agenzia effettueranno comunque i riscontri che saranno
ritenuti opportuni al fine di assicurare l'attuazione della norma
citata. A questo scopo si forniscono le seguenti precisazioni, in parte
già anticipate con la Circolare n. 4 di questa Agenzia emanata in data
15 febbraio 2011.
2. Debiti e crediti interessati dalla disposizione
Secondo il comma 1 del citato articolo 31, il divieto di compensazione
riguarda esclusivamente i crediti relativi ad imposte erariali qualora
si sia in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e
relativi accessori.
Con la citata Circolare n. 4 del 2011 sono state fornite le prime
indicazioni in merito ai tributi cui far riferimento, richiamando a
titolo esemplificativo le imposte dirette, l'imposta sul valore aggiunto

300
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

e le altre imposte indirette, con esclusione dei tributi locali e dei


contributi di qualsiasi natura.
Tra le imposte che impediscono la compensazione rientrano anche
l'IRAP e le addizionali ai tributi diretti, così come specificato nella
relazione illustrativa al Decreto Ministeriale del 10 febbraio 2011,
dove viene fatto, appunto, espresso riferimento alle stesse tra le
imposte compensabili.
Rientrano tra i debiti d'imposta iscritti a ruolo anche quelli per le
ritenute alla fonte relative alla stessa tipologia di imposte
complessivamente sopra indicate quali compensabili, trattandosi di
anticipazioni a titolo di acconto o a titolo d'imposta.
Ai fini dell'individuazione dei debiti per imposte erariali che fanno
scattare il divieto alla compensazione, sono esclusi i contributi e le
agevolazioni erogati a qualsiasi titolo sotto forma di credito
d'imposta, anche se vengono indicati nella sezione "erario" del
modello F24. Infatti, come emerge dalla relazione illustrativa
al decreto legge n. 78 del 2010, la norma è tesa ad azzerare lo scarto
tra le posizioni debitorie scadute e le posizioni creditorie effettive del
contribuente, derivanti dall'anticipazione di imposte da parte dello
stesso.
Anche i debiti iscritti a ruolo relativi ad imposte erariali, quale ad
esempio quella di registro, per le quali non è all'attualità possibile
avvalersi del meccanismo di cui all'art. 17, comma 1, del d.lgs. n.
241 del 1997, rilevano ai fini della preclusione in esame e possono
essere compensati, ai sensi dell'articolo 31, comma 1, quinto periodo,
al fine di rimuoverla.
Per quanto riguarda gli importi accessori a cui fa riferimento la
norma, si precisa che per tali devono intendersi, oltre che sanzioni e
interessi, gli aggi, gli interessi di mora e le altre spese collegate al
ruolo, quali quelle di notifica o quelle relative alle procedure
esecutive sostenute dall'agente della riscossione e, in generale, tutte
le spese rimborsabili all'agente della riscossione. La norma è
finalizzata, infatti, alla copertura integrale dei ruoli scaduti, senza
operare differenze tra le voci che lo compongono.
3. Ruoli che impediscono la compensazione
La preclusione alla compensazione disposta dall'articolo 31, comma
1, vale non soltanto per le cartelle di pagamento notificate
successivamente all'1 gennaio 2011 per le quali sia scaduto il
termine di pagamento, ma anche per le cartelle notificate in
precedenza e, quindi, per tutte quelle il cui termine di pagamento sia
già scaduto, anche se anteriormente al primo gennaio 2011,
indipendentemente dalla data di notifica.
La norma non fa distinzioni riguardo ai ruoli ordinari o straordinari e
alle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo o a titolo provvisorio.
Qualificante ai fini della preclusione è solamente l'avvenuta scadenza
del termine di pagamento del debito iscritto a ruolo.
D'altro canto, come si vedrà meglio più avanti, è prevista una forma
di salvaguardia nel caso di contestazione avverso l'iscrizione a ruolo,

301
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

attraverso la non applicabilità della sanzione fino alla definizione


della controversia stessa.
Pertanto l'eventuale compensazione eseguita in violazione del divieto
non è immediatamente sanzionabile nel caso di pendenza di ricorso,
ma lo sarà solo eventualmente a seguito della definizione della
controversia.
La preclusione non opera nel caso di debiti per imposte erariali
iscritti a ruolo non ancora scaduti al momento del versamento,
quindi la compensazione è ancora possibile entro 60 giorni dalla
notifica della cartella.
La preclusione non opera neanche in presenza di ruoli per i quali sia
in atto concessa una sospensione.
In presenza di debiti per i quali è stata concessa la rateazione, ed in
caso di mancato pagamento di una rata alla scadenza prevista, sono
opportune le seguenti precisazioni. Se il mancato pagamento alla
scadenza riguarda una sola rata, il piano di rateazione è ancora in
essere, secondo quanto previsto dall'art. 19 del d.P.R. n. 602 del
1973, e, quindi, esclusivamente la rata scaduta andrà computata, al
fine del raggiungimento del limite di 1.500 euro, tra l'ammontare
complessivo dei debiti iscritti a ruolo il cui termine di pagamento è
scaduto. Nel caso di mancato pagamento della prima rata o,
successivamente, di due rate, il debitore decade automaticamente
dal beneficio della dilazione e l'intero importo iscritto a ruolo è
immediatamente riscuotibile, sempre secondo il citato articolo 19, e,
quindi, la preclusione riguarda l'importo complessivo del debito
residuo non pagato.
Un'ulteriore precisazione riguarda il caso di procedure concorsuali.
In tale circostanza, la presenza di debiti erariali iscritti a ruolo nei
confronti del fallito, scaduti e non pagati, ma maturati in data
antecedente all'apertura della procedura concorsuale, non si ritiene
sia causa ostativa alla compensazione tra i crediti e i debiti erariali
formatisi, invece, nel corso della procedura stessa.
Con la risoluzione n. 279 del 2002 si è infatti già avuto modo di
precisare come non possa operare la compensazione fra crediti o
debiti verso il fallito e, rispettivamente, debiti o crediti verso la massa
fallimentare.
Le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono
relative a soggetti diversi (fallito e massa fallimentare) e a momenti
diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento, con conseguente
illegittimità della eventuale compensazione, fatta eccezione per
l'ipotesi in cui gli importi in questione derivino per effetto del
trascinamento, nella procedura concorsuale, dall'attività del fallito
precedente all'apertura della procedura stessa.
L'art. 31, comma 1, del decreto legge n. 78 del 2010, precisa inoltre
che la compensazione è vietata solo se l'importo relativo ai debiti, per
imposte erariali ed accessori, iscritti a ruolo, scaduti e non pagati, è
di ammontare superiore a 1.500 euro.

302
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Al riguardo, la relazione illustrativa al decreto legge n. 78 del


2010 ha avuto modo di evidenziare che la norma in esame è stata
introdotta al fine di contrastare le compensazioni immediate (e
dunque il mancato versamento delle imposte dovute) da parte di chi,
pur disponendo di un credito erariale, è al contempo debitore di
somme iscritte a ruolo, anche di considerevole ammontare e risalenti
nel tempo, costringendo gli organi della riscossione a defatiganti
attività esecutive, spesso vanificate da deliberate spoliazioni
preventive del patrimonio del debitore. La volontà del legislatore
sembra quindi quella di incidere sulle situazioni suindicate,
impedendo al contribuente di operare la compensazione dei crediti
relativi ad imposte erariali qualora allo stesso siano state notificate
cartelle di pagamento per imposte della stessa natura e sia scaduto il
termine di pagamento (senza l'intervento di una sospensione).
Tanto premesso, il limite di 1.500 euro previsto dal comma 1
dell'articolo 31 deve intendersi come un limite assoluto e, quindi, nel
caso in cui il contribuente abbia crediti erariali di importo superiore
a quello iscritto a ruolo, non potrà effettuare alcuna compensazione
se non provvede prima al pagamento del debito scaduto.
La disposizione configura, quindi, un obbligo di preventiva estinzione
del debito iscritto a ruolo e scaduto.
4. Valore e determinazione dell'importo limite di 1.500 euro
Per la determinazione della soglia di 1.500 euro riferita ai debiti
erariali scaduti, per cui scatta il divieto assoluto di compensazione
fino all'estinzione dell'intero debito, è necessario fare riferimento agli
importi scaduti in essere al momento del versamento (comprensivi,
come già specificato in precedenza, non solo delle imposte, ma anche
di tutti gli accessori).
Quindi, nel caso di più cartelle, per importi e per scadenze diverse,
occorrerà verificare il complessivo debito scaduto ancora in essere al
momento dell'effettuazione del versamento e conseguentemente, in
caso di pagamento parziale avvenuto in data anteriore a quella in cui
si intende procedere alla compensazione, occorrerà fare riferimento
all'ammontare del debito residuo nel giorno di presentazione della
delega modello F24.
La preclusione alla compensazione ha rilievo con riferimento ai
singoli versamenti in compensazione. Pertanto, la permanenza di un
debito superiore ai 1.500 euro in occasione di un successivo
versamento varrà comunque ai fini della preclusione stessa.
L'esistenza di debiti iscritti a ruolo che precludono la compensazione
può essere verificata dai contribuenti interessati non solo
riscontrando le cartelle ad essi notificate, ma anche accedendo dal
sito di Equitalia S.p.A al proprio Estratto conto Equitalia, cioè
all'elenco delle cartelle e degli avvisi di pagamento relativi al proprio
codice fiscale/partita IVA dall'anno 2000, e comunque recandosi
presso gli sportelli degli agenti della riscossione.
5. Pagamento dei debiti scaduti

303
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La preclusione prevista dalla norma in esame è superabile attraverso


il pagamento diretto all'agente della riscossione dell'intero debito
scaduto.
Il comma 1, quinto periodo dell'articolo 31 in commento prevede,
inoltre, la possibilità di pagare il debito mediante una speciale forma
di compensazione.
Le modalità per il pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a
ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la
compensazione dei crediti relativi alle imposte della stessa natura
sono state stabilite con decreto del Ministero dell'Economia e delle
Finanze del 10 febbraio 2011, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 18
febbraio 2011.
Tale forma di pagamento riguarda anche tutti gli oneri accessori
collegati alle imposte e facenti parte delle voci che compongono il
ruolo stesso, nonché le imposte erariali la cui riscossione sarà
affidata all'agente della riscossione secondo le disposizioni di cui
all'art. 29 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78.
Con risoluzione n. 18 del 21 febbraio 2011 è stato istituito l'apposito
codice tributo RUOL per i pagamenti da effettuare, tramite modello
F24, con riferimento all'ambito di competenza dell'agente della
riscossione presso il quale il debito risulta in carico. Si precisa che
eventuali errori nell'indicazione del codice tributo RUOL nei modelli
F24 non possono essere corretti dagli uffici, in quanto errori che
incidono sostanzialmente sull'azione dell'Agenzia.
Il richiamato decreto del 10 febbraio 2011 precisa che, nel caso in
cui il pagamento mediante compensazione riguardi solo una parte
delle somme dovute, il contribuente è tenuto a comunicare
preventivamente all'agente della riscossione le posizioni debitorie da
estinguere, con le modalità definite dall'agente della riscossione
stesso. In assenza di tale comunicazione, l'imputazione dei
pagamenti è effettuata dall'agente della riscossione ai sensi dell'art.
31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
La comunicazione preventiva delle posizioni debitorie da estinguere è
da ritenersi tuttavia non necessaria qualora, contestualmente, il
contribuente versi la totalità delle somme dovute, ancorché utilizzi la
compensazione per pagare una parte solamente del debito scaduto,
purché col medesimo F24 paghi le rimanenti somme con altro mezzo,
ad esempio versando denaro contante.
Ove il pagamento eseguito risulti superiore alle somme dovute, il
rimborso dell'eccedenza versata è effettuato dall'agente della
riscossione, previa presentazione di apposita istanza da parte del
contribuente. Per essere autorizzato all'erogazione del rimborso,
l'agente della riscossione è tenuto a verificare preventivamente presso
l'ente creditore l'effettiva sussistenza del credito utilizzato in
compensazione.
Come previsto dall' art. 6 del decreto ministeriale del 10 febbraio
2011, restano ferme le disposizioni emanate in materia di controllo
preventivo dell'utilizzo in compensazione dei crediti IVA di cui all'art.

304
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

10 del decreto legge n. 78 del 2009, nonché di obbligo, per i titolari di


partita IVA, di presentare il modello F24 esclusivamente con
modalità telematiche.
Si precisa, quindi, che anche le compensazioni finalizzate
all'estinzione del debito scaduto sono sottoposte ai controlli
preventivi sull'utilizzo del credito IVA di cui al decreto legge n. 78 del
2009, qualora emerga un credito d'imposta compensabile superiore a
10.000 o a 15.000 euro; il visto di conformità ottenuto non priva di
efficacia l'operatività del divieto di cui all'articolo 31, comma 1 nel
caso ricorrano tutti i presupposti richiesti.
Con la compensazione ai fini dell'estinzione dei ruoli preclusivi in
esame, il legislatore ha introdotto una speciale modalità di estinzione
delle cartelle di pagamento relative a tributi erariali, regolata
attraverso il decreto ministeriale 10 febbraio 2011 che, all'articolo 31,
comma 1, non sembra prevedere alcuna preclusione all'utilizzo di
tale modalità di pagamento anche con riferimento alle cartelle per le
quali non sia ancora scaduto il termine di pagamento. Di
conseguenza si ritiene che sia possibile ricorrere al citato
meccanismo di compensazione anche per estinguere le cartelle di
pagamento nei sessanta giorni dalla notifica (pagamento tempestivo).
6. Esclusione dalla preclusione della cosiddetta compensazione
"verticale"
L'articolo 31, comma 1, nel disporre il descritto divieto di
compensazione, richiama l'istituto della compensazione disciplinato
dall'articolo 17, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997.
Pertanto, il divieto in esame riguarda esclusivamente l'ipotesi sopra
descritta di cosiddetta compensazione "orizzontale o "esterna" che
interviene tra tributi di diversa tipologia tramite il modello F24,
mentre resta esclusa dal divieto la cosiddetta compensazione
"verticale" o "interna" che interviene nell'ambito dello stesso tributo
(ad esempio quella "IVA con IVA" o "acconti IRES con saldi IRES a
credito"), e ciò anche nel caso, si ritiene, venga esposta nel modello
F24.
La compensazione all'interno dello stesso tributo è, infatti,
disciplinata nell'ambito di norme specifiche, peraltro precedenti
all'articolo 17 del D. Lgs. n. 241 del 1997, e si realizza nei fatti
indipendentemente dalla sua successiva evidenziazione nel modello
di pagamento.
7. Sanzione per indebita compensazione
L'articolo 31, comma 1, ha previsto l'applicazione di una sanzione del
50 per cento dell'importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte
erariali e relativi accessori per i quali è scaduto il termine di
pagamento, fino a concorrenza dell'ammontare indebitamente
compensato.
Pertanto, la sanzione è misurata sull'intero importo del debito, ma
trova un limite nell'ammontare compensato.
Ad esempio, in presenza di un debito di 25.000 euro e di una
compensazione di pari importo, la sanzione sarà di 12.500 euro, il 50

305
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Per quanto non è regolato dall’art. 31, si applicano


le norme degli articoli 1193 e 1194 del codice civile.
Per completezza, l’art. 1193 c.c. così recita:

per cento del debito. Nel caso di compensazione pari a 18.000 euro la
sanzione sarà sempre di 12.500 euro.
Nel caso di importo compensato inferiore alla metà del debito, invece,
la sanzione corrisponderà all'ammontare compensato: quindi, in
presenza di un debito per 70.000 euro e di compensazione per
25.000 euro, la sanzione è pari a 25.000 euro.
L'irrogazione della sanzione prevista dall'articolo 31 è effettuata con
riferimento a ciascuna indebita compensazione operata in presenta
di debiti iscritti a ruolo scaduti e non pagati superiori al limite di
1.500 euro.
La predetta sanzione non può essere applicata fino al momento in
cui relativamente all'iscrizione a ruolo vi sia una controversia
pendente; in tali ipotesi, i termini di cui all'articolo 20 del d.lgs. n.
472 del 1997 decorrono dal giorno successivo alla data di definizione
della contestazione.
Tale disposizione ha il duplice scopo di salvaguardare l'interesse
dell'Erario in termini di valenza del debito, rinviando semplicemente
l'applicazione della sanzione ad un momento successivo nel caso di
soccombenza del contribuente in sede contenziosa; da altro punto di
vista, vengono evitati al contribuente effetti sanzionatori nel caso in
cui la controversia si risolva a favore dello stesso.
Per contestazione pendente si deve intendere qualsiasi controversia
riguardante l'iscrizione a ruolo nel suo complesso e, quindi, sia
l'impugnazione della cartella di pagamento che degli atti presupposti
che tale iscrizione a ruolo hanno prodotto (avvisi di accertamento,
atti di contestazione, ecc.).
Si rammenta inoltre che solo con l'adozione del decreto ministeriale
pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 18 febbraio 2011 è stata garantita
la piena operatività della disposizione dell'articolo 31, comma 1,
pertanto fino a tale data il contribuente titolare di crediti erariali, al
quale non era consentito effettuare alcuna compensazione prima di
assolvere l'intero debito iscritto a ruolo e scaduto, si trovava in una
condizione obiettiva di impossibilità di esercitare pienamente il diritto
di pagare questo debito anche mediante compensazione.
Tenuto conto che tale condizione configura una circostanza che
incide sui presupposti per l'applicazione della sanzione predetta,
come anticipato nel Comunicato stampa di quest'Agenzia in data 14
gennaio 2011, si ritiene che non siano sanzionabili eventuali
compensazioni effettuate in presenza di ruoli scaduti superiori a
1.500 euro nel periodo anteriore alla pubblicazione in Gazzetta
Ufficiale del citato decreto ministeriale, a condizione che l'utilizzo dei
crediti in compensazione non abbia intaccato quelli destinati al
pagamento dei predetti ruoli.

306
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Chi ha più debiti della medesima specie verso la


stessa persona può dichiarare, quando paga,
quale debito intende soddisfare.
In mancanza di tale dichiarazione, il pagamento
deve essere imputato al debito scaduto; tra più
debiti scaduti, a quello meno garantito; tra più
debiti ugualmente garantiti, al più oneroso per
il debitore; tra più debiti ugualmente onerosi, al
più antico. Se tali criteri non soccorrono,
l'imputazione è fatta proporzionalmente ai vari
debiti .

A titolo esemplificativo, e al fine di comprendere,


sotto il profilo processuale, l’onere probatorio in merito
alla imputazione di pagamento si riporta la seguente
sentenza:

Quando il convenuto per il pagamento di un


debito dimostri di aver corrisposto una somma
di denaro idonea all'estinzione del medesimo,
spetta al creditore, il quale sostenga che il
pagamento sia da imputare all'estinzione di un
debito diverso, allegare e provare di
quest'ultimo l'esistenza, nonché la sussistenza
delle condizioni necessarie per la dedotta
diversa imputazione, non può trovare
applicazione nel caso in cui il debitore eccepisca
l'estinzione del debito fatto valere in giudizio per
effetto dell'emissione di più assegni bancari,
atteso che, implicando tale emissione la
presunzione di un rapporto fondamentale
idoneo a giustificare la nascita di
un'obbligazione cartolare, resta a carico del
debitore convenuto l'onere di superare tale
presunzione, dimostrando il collegamento tra il
precedente debito azionato e il successivo

307
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

debito cartolare, con la conseguente estinzione


del primo per effetto del pagamento degli
assegni.301

Lo stesso,

In particolare, è stato affermato che il principio


secondo cui, quando il convenuto per il pagamento di un
debito dimostri di avere corrisposto una somma di denaro
idonea all'estinzione del medesimo, spetta al creditore-
attore, il quale sostenga che il pagamento sia da imputare
all'estinzione di un debito diverso, provare l'esistenza di
quest'ultimo e le condizioni necessarie per la dedotta
diversa imputazione, non trova applicazione nel caso in
cui il debitore eccepisca l'estinzione del debito per effetto
dell'emissione di un assegno bancario negoziato in favore
del creditore prenditore in una data significativamente
anteriore a quella in cui il credito fatto valere in giudizio
sia divenuto esigibile, giacchè proprio la diversità di data,
facendo venir meno la verosimiglianza del collegamento
tra il credito azionato ed il titolo pone a carico del
debitore l'onere di dimostrare la causale dell'emissione
dell'assegno e, conseguentemente, che il rilascio del titolo
di credito è volto ad estinguere in via anticipata il debito
per cui è processo302.303

L’art. 1194 c.c. recita invece:

Il debitore non può imputare il pagamento al


capitale, piuttosto che agli interessi e alle spese,
senza il consenso del creditore.

301Cassazionecivile, sez. II, 03/06/2016, n. 11491


302Cassazionecivile, sez. II, 18/02/2016, n. 3194.
303Cfr. Cass. n. 3457/2007; Cass. n. 17102/2006; Cass. n.

20134/2005.

308
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Il pagamento fatto in conto di capitale e


d'interessi deve essere imputato prima agli
interessi.

Non vi sono dubbi che alle pubbliche amministrazioni


hanno alcune posizioni di privilegio per quanto riguarda
le obbligazioni pecuniarie che le riguardino sia se si
trovino a rivestire i panni del debitore che quelli del
creditore. Come debitore, infatti, si afferma ancora che il
principio espresso dell’art. 1194 c.c., secondo il quale i
pagamenti parziali si imputano prima agli interessi e poi
al capitale, è di dubbia applicazione nei confronti della
pubblica amministrazione, attesa la particolarità del suo
procedimento contabile, e, comunque, si applica solo per
i pagamenti spontanei e non per quelli coattivi, come
quelli imposti da un giudicato304.
La giurisprudenza ha richiesto, al fine di riconoscere
gli interessi moratori, una previa messa in mora, o una
domanda giudiziale, affermandosi che,
con riguardo ai debiti pecuniari delle p.a., per i quali
le norme sulla contabilità pubblica stabiliscono, in deroga
al principio di cui all'art. 1182 comma 3, c.c.305, che i
pagamenti si effettuano presso gli uffici di tesoreria
dell'amministrazione debitrice, la natura “querable”
dell'obbligazione comporta che il ritardo del pagamento
non determina automaticamente gli effetti della mora ex
re ai sensi dell'art. 1219 commi 2 e 3, c.c., occorrendo
invece la costituzione in mora mediante intimazione
scritta di cui all'art. 1219 cit., affinché sorga la
responsabilità da tardivo adempimento con conseguente

304Cons.St., sez. IV, 15 aprile 1997 n. 399, 1997, 1069.


305“L'obbligazione avente per oggetto una somma di danaro deve
essere adempiuta al domicilio che il creditore ha al tempo della
scadenza”.

309
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

obbligo di corresponsione degli interessi moratori e di


risarcimento dell'eventuale maggior danno306.
È ritenuto, inoltre, inapplicabile alle pubbliche
amministrazioni l'art. 1181 c.c. secondo cui il creditore
può rifiutare un adempimento parziale anche se la
prestazione è divisibile, salvo che la legge o gli usi

306Così Cass. civ., sez. I, 28 marzo 1997 n. 2804, in Giust. civ. Mass.,
1997, 497. Ma vedi Cons. St., sez. IV, 26 maggio 1998 n. 876, 1998,
1380: « le regole del diritto privato sull'esatto adempimento delle
obbligazioni si applicano ai debiti di ogni natura dell'amministrazione
pubblica. Pertanto l'eventuale esigenza di adottare le procedure della
contabilità pubblica, l'incertezza sul quantum delle somme da
corrispondere o sull'identificazione dell'amministrazione debitrice
non giustificano la deroga al principio della responsabilità del
debitore per l'inesatto o tardivo adempimento della prestazione, né a
quello che fa decorrere gli interessi dal giorno della costituzione in
mora [...] ». Ora, per quanto riguarda il termine dell'adempimento in
generale, la disciplina del procedimento contabile contenuta nel
d.P.R. 20 aprile 1994 n. 367, Regolamento recante semplificazione e
accelerazione delle procedure di spesa e contabili, stabilisce, all'art.
7, che i pagamenti avvengano « nel tempo stabilito dalle leggi, dai
regolamenti e dagli atti amministrativi generali », con la conseguenza,
affermata in dottrina, che, « in ogni caso, alla scadenza del termine
per il pagamento, il credito liquido si deve quindi ritenere senz'altro
esigibile »: Casetta, op. cit., 644. Ma vedi ora il d.lg. 9 ottobre 2002 n.
231, di « attuazione della direttiva 2000/35/Ce relativa alla lotta
contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali ». Tale
decreto, nel prevedere, all'art. 1, che le disposizioni in esso contenute
« si applicano ad ogni pagamento effettuato a titolo di corrispettivo in
una transazione commerciale », precisa, all'art. 2 lett. a), che per
transazioni commerciali debbano intendersi « i contratti, comunque
denominati, tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche
amministrazioni, che comportano, in via esclusiva o prevalente, la
consegna di merci o la prestazione di servizi, contro il pagamento di
un prezzo ». E dopo avere stabilito, all'art. 3, che « il creditore ha
diritto alla corresponsione degli interessi moratori, ai sensi degli art.
4 e 5, salvo che il debitore dimostri che il ritardo nel pagamento del
prezzo è stato determinato dall'impossibilità della prestazione
derivante da causa a lui non imputabile », dispone, all'art. 4 commi 1
e 2, che « gli interessi decorrono, automaticamente, dal giorno
successivo alla scadenza del termine per il pagamento » (cioè il
termine stabilito in contratto) e anche che ciò avviene «
automaticamente, senza che sia necessaria la costituzione in mora ».
Sull'argomento sia consentito rinviare a Trebastoni, Pagamenti delle
pubbliche amministrazioni e rispetto dei termini, 2003, 3493.

310
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dispongano diversamente cosicché il creditore privato


non può rifiutare un adempimento parziale di una di
esse, il che può avvenire quando in bilancio non sia
stanziata una somma sufficiente a pagare l'intero debito.
Gli enti pubblici possono utilizzare procedure
privilegiate per la riscossione delle entrate patrimoniali,
come quelle previste dal r.d. 14 aprile 1910 n. 639 (t.u.
delle disposizioni di legge relative alla procedura coattiva
per la riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e
degli altri enti pubblici), che consentono alle pubbliche
amministrazioni di avvalersi di strumenti privilegiati di
riscossione coattiva che, anziché realizzarsi mediante
procedure giurisdizionali, si fondano su atti delle
amministrazioni stesse (le c.d. ingiunzioni fiscali)307.

307Sull'argomento sia consentito rinviare a Trebastoni, Ripetizione di


aiuti comunitari e riscossione privilegiata (nota a Cons. St., sez. VI, 8
maggio 2001 n. 25992002, 1524. L'art. 2, citato r.d. dispone che “il
procedimento di coazione comincia con la ingiunzione, la quale
consiste nell'ordine, emesso dal competente ufficio dell'ente creditore,
di pagare entro trenta giorni, sotto pena degli atti esecutivi, la
somma dovuta”. Come specificato dal successivo art. 3, “entro trenta
giorni dalla notificazione dell'ingiunzione, il debitore può contro di
questa produrre ricorso od opposizione avanti il conciliatore o il
pretore, o il tribunale del luogo, in cui ha sede l'ufficio emittente,
secondo la rispettiva competenza, a norma del codice di procedura
civile”. Lo speciale procedimento ingiunzionale disciplinato dal r.d. n.
639 del 1910 è comunemente ritenuto applicabile « non solo per le
entrate strettamente di diritto pubblico, ma anche per quelle di
diritto privato, trovando il suo fondamento nel potere di
autoaccertamento della pubblica amministrazione »: così Cass., sez.
I, 15 giugno 2000 n. 8162, in Giust. civ. Mass., 2000, 1306. Il
presupposto fondamentale richiesto è però “che il credito in base al
quale viene emesso l'ordine di pagare la somma dovuta sia certo,
liquido ed esigibile, senza alcun potere di determinazione unilaterale
dell'amministrazione, dovendo la sussistenza del credito, la sua
determinazione quantitativa e le sue condizioni di esigibilità derivare
da fonti, da fatti e da parametri obiettivi e predeterminati, e
riconoscendosi all'amministrazione un mero potere di accertamento
dei detti elementi ai fini della formazione del titolo esecutivo”: Cass.,
sez. I, 15 giugno 2000 n. 8162, cit. Una caratteristica fondamentale
della c.d. “ingiunzione fiscale” è che essa cumula in sé le
caratteristiche del titolo esecutivo e del precetto, e proprio per tale
inscindibile cumulo “non può essere scissa e distinta in un titolo

311
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Infine, gli enti pubblici possono, ma non dei privati


nei loro confronti, operare compensazioni tra propri
crediti e debiti308.

106. La solidarietà (art. 32-35).

Ne codice civile, la solidarietà è definita dall’art.


1292:

L'obbligazione è in solido quando più debitori


sono obbligati tutti per la medesima

esecutivo e in un atto di precetto, ciascuno di essi regolato dalle


norme del codice di procedura civile che lo riguardano, sicché alla
stessa non può essere riferito ed applicato l'art. 481 c.p.c., sulla
cessazione dell'efficacia del precetto per il decorso del termine di
novanta giorni dalla sua notifica senza che sia stata iniziata
l'esecuzione”.
308Strettamente legato a tale profilo, sebbene inserito in una

concezione ormai normativamente superata di amministrazione dello


Stato unitariamente considerata, è l'istituto del c.d. fermo
amministrativo, disciplinato dall'art. 69 della legge di contabilità
dello Stato (r.d. 18 novembre 1923 n. 2440). Secondo tale
disposizione, qualora un'amministrazione dello Stato (non quindi
una pubblica amministrazione qualsiasi) — che abbia, a qualsiasi
titolo, ragione di credito verso soggetti che vantino crediti nei
confronti di altre amministrazioni — richieda a queste ultime la
sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del
provvedimento definitivo. Dopo l'accertamento dell'esistenza del
debito nei confronti del terzo, da parte dell'amministrazione, con
provvedimento definitivo potrà avvenire l'effettivo incameramento
delle somme dovute dallo Stato al terzo, e la compensazione legale
dei debiti con i crediti dello Stato. Come precisato in giurisprudenza,
« il provvedimento di fermo amministrativo ha natura cautelare ed è
assistito, per definizione, da motivi di urgenza, in quanto rivolto a
sospendere, in presenza di ragioni di credito, eventuali pagamenti
dovuti, la cui mancata erogazione, altrimenti, sarebbe ascritta a
mora dell'amministrazione debitrice; proprio per la sua natura
cautelare e intrinsecamente provvisoria, può essere adottato non solo
quando il diritto di credito a cautela del quale è disposto sia già
definitivamente accertato, ma anche quando il credito sia contestato,
ma sia ragionevole ritenerne l'esistenza, posto che suo presupposto
normativo [...] è la mera “ragione di credito” e non la provata
esistenza del credito stesso”: così Cons. St., sez. VI, 8 aprile 2002 n.
1909, 2002, 965.

312
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

prestazione, in modo che ciascuno può essere


costretto all'adempimento per la totalità e
l'adempimento da parte di uno libera gli altri;
oppure quando tra più creditori ciascuno ha
diritto di chiedere l'adempimento dell'intera
obbligazione e l'adempimento conseguito da
uno di essi libera il debitore verso tutti i
creditori.

In relazione all'imposta locale sui redditi, i nuovi


possessori di immobili a titolo di proprietà o di altri diritti
reali rispondono, solidalmente con i precedenti
possessori, delle imposte, soprattasse e interessi iscritti
od iscrivibili a ruolo a nome di questi ultimi per il periodo
di tempo successivo alla data del titolo che serve per base
alla voltura catastale309.

309Risoluzione Ministero delle Finanze - 24/10/1986,


n.5509:Conseguenze derivanti dalla mancata esecuzione delle volture
catastali ai fini dell'individuazione del soggetto obbligato al
pagamento dell'Ilor sui fabbricati: il presupposto impositivo sorge in
capo all'acquirente all'atto del trasferimento del possesso
dell'immobile.
Con la nota sopradistinta, codesta Intendenza di finanza ha fatto
presente che, con istanza in data 12 ottobre 1985, il sig. ..., in
qualità di amministratore unico della società immobiliare ... ha
chiesto, - relativamente all'imposta ilor attinente a fabbricati
precedentemente venduti - che vengano escussi soltanto i nuovi
possessori con espresso divieto all'esattoria di compiere qualsiasi
procedura sui beni dei precedenti, in conformità a quanto disposto
dall'art. 32, secondo comma, del d.p.r. 602 del 1973.
In merito a tale richiesta, il competente ufficio distrettuale ... ha
espresso parere contrario in quanto, avendo la suddetta società
prodotto le domande di voltura con ritardo, la mancata esecuzione
delle volture stesse non sarebbe ascrivibile ad inerzia
dell'amministrazione e, conseguentemente, le iscrizioni a ruolo
devono essere ritenute legittime.
Ciò premesso, codesta intendenza - richiamandosi al contenuto della
circolare ministeriale 5 novembre 1977, n. 98 nella quale, tra l'altro è
precisato che: ... gli atti di trasferimento dei beni immobili
comportano il contestuale trasferimento del possesso dal venditore
all'acquirente in testa al quale, da tale epoca, si verifica il
presupposto impositivo, ne consegue che ogni possibilità di riferire

313
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nei casi in cui la presentazione di domanda di


voltura catastale non abbia avuto effetto nei ruoli,
l'intendente di finanza dispone, su richiesta
dell'interessato, che vengano escussi soltanto i nuovi

l'obbligazione tributaria alla parte venditrice deve ritenersi in ogni


caso esclusa, restando, diversamente violato l'aspetto sostanziale
dell'obbligazione stessa ... ha fatto presente che non ritiene di poter
condividere il suesposto parere.
Pertanto, trattandosi di questione di massima, prima di adottare
definitive determinazioni ha chiesto alla scrivente di voler confermare
le richiamate disposizioni.
Al riguardo, questa Direzione generale ritiene di dover ribadire le
considerazioni esposte nella citata circolare n. 98 secondo le quali gli
atti di trasferimento di beni immobili, comportando il contestuale
trapasso del possesso dal venditore all'acquirente, fanno si che, da
tale movimento, il presupposto impositivo si verifichi nei confronti di
quest'ultimo, ferma restando, però, l'obbligazione tributaria del
precedente possessore per il periodo anteriore al trasferimento
stesso.
Giova, peraltro precisare che il provvedimento intendentizio previsto
dal 2 comma del menzionato art. 32 si rende necessario soltanto per
l'ilor relativa ai redditi dominicali ed ai redditi agrari afferenti gli anni
fino al 1976 in quanto dal 1 gennaio 1977 l'imposta in questione
viene riscossa mediante autotassazione sulla base della dichiarazione
dei redditi, con la conseguenza che, ove il trasferimento dell'immobile
avvenga durante l'anno, ciascuna delle parti dovrà dichiarare la
quota di reddito inerente al periodo in cui ha avuto l'effettivo
possesso dell'immobile stesso, ottenendo cosi che la sua obbligazione
tributaria sia limitata alla durata del possesso medesimo.
Per quanto concerne, poi, l'ilor relativa ai redditi dei fabbricati - come
nel caso di specie - è appena il caso di ricordare che il ricorso al
suindicato provvedimento intendentizio non è parimenti più
necessario stante che sin dall'anno 1976 l'applicazione del predetto
tributo avviene sulla base delle risultanze della dichiarazione dei
redditi presentata dai rispettivi possessori.
Tuttavia, qualora la fattispecie che interessa codesta intendenza
riguardi anni anteriori alle suindicate date del 1 gennaio 1976 e
1977 - ma dalla nota dell'ufficio distrettuale delle imposte dirette di
... del 16 dicembre 1985, n. 10526, risulta che la tassazione è
relativa agli anni 1977 e seguenti - codesto ufficio, sulla base dei dati
ed elementi risultanti dalla domanda di voltura, nonchè dalle notizie
che potranno essere attinte presso il competente ufficio tecnico
erariale, potrà, se del caso, emettere il provvedimento previsto dal 2
comma dell'art. 32 del menzionato d.p.r. n. 602.

314
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

possessori con espresso divieto al concessionario di


compiere qualsiasi procedura sui beni dei precedenti310.
Se l'imposta locale sui redditi è imputabile
unitariamente nei confronti di più soggetti, ciascuno di
essi è tenuto in solido al pagamento della imposta,
soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo,
salvo rivalsa nei confronti degli altri in proporzione alla
quota di spettanza dei redditi.
La solidarietà tra condebitori, è disciplinata dagli
artt. 1292 e seguenti del c.c, in virtù dei quali, ed in
particolare, dell'art. 1294, la presunzione di solidarietà ivi
stabilita in linea generale nelle obbligazioni con pluralità
di debitori, ha come presupposto da parte di essi un
unico debito, cioè la sussistenza di quella situazione
condebitoria che è alla base del concetto medesimo di
solidarietà e che si concreta nel fatto che più debitori
sono obbligati tutti per la stessa prestazione in modo che
ciascuno di essi può essere costretto all'adempimento per
la totalità e l'adempimento da parte di uno libera gli
altri311.
La solidarietà non opera invece se il possesso dei
redditi spetta a più soggetti in forza di diritti reali di
diversa natura312.
In realtà è necessario tener conto, anche della
natura dei soci in rapporto alla società, soggetto passivo
dell’imposta.
È stata quindi dichiarata “illegittima la cartella di
pagamento notificata, per imposte della società, al socio
accomandante, in qualità di debitore principale con
indicazione che la medesima cartella è notificata anche
alla società e agli altri soci in qualità di coobligati solidali,

310Si applicano alle sole imposte sui redditi (art. 19, d.lg. 26 febbraio
1999, n. 46)
311Comm. trib. centr., sez. XII, 02/08/2000, n. 4565; v. anche Cass.

7 gennaio 1981, n. 104; 11 luglio 1996, n. 1839.


312 V. nota 45.

315
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

in quanto il socio accomandante non risponde


personalmente e illimitatamente con il proprio patrimonio
delle imposte proprie della società”313.
Occorre precisare, da ultimo che “la norma relativa
alla responsabilità solidale, prevista dall'art. 33 del DPR
n. 600/1973, opera nella fase di riscossione e non in
quella di accertamento dell'imposta di iscrizione a ruolo
di ditta collettiva, nei confronti della quale si sia verificato
il presupposto dell'imposta”314.
Sono inoltre, responsabili in solido, le persone i cui
redditi per l'accertamento dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche sono stati cumulati con quelli del soggetto
iscritto a ruolo.
La responsabilità solidale opera anche nella ipotesi
in cui non si fa luogo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 597, al computo cumulativo dei redditi ai soli
fini della determinazione dell'aliquota.
Quando non ricorrono le ipotesi di cui ai commi 1 e
2 art. 34 DPR 602/1973 (ora enunciati), le persone
indicate nelle lettere a) e b) dell'articolo 4 del predetto
decreto, ovvero
a ) i redditi dei beni che formano oggetto della
comunione legale di cui agli articoli 177 e seguenti del
codice civile sono imputati a ciascuno dei coniugi per
metà del loro ammontare netto o per la diversa quota
stabilita ai sensi dell'art. 210 dello stesso codice. I
proventi dell'attività separata di ciascun coniuge sono
a lui imputati in ogni caso per l'intero ammontare;
b) i redditi dei beni che formano oggetto del fondo
patrimoniale di cui agli articoli 167 e seguenti del
codice civile sono imputati per metà del loro
ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi
previste nell'articolo 171 del detto codice i redditi dei

313Comm. trib. prov.le Milano, sez. XLVI, 24/01/2011, n. 17


314Comm. trib. centr., sez. IV, 29/03/1985, n. 3123.

316
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

beni che rimangano destinati al fondo sono imputati


per l'intero ammontare al coniuge superstite o al
coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita
l'amministrazione del fondo;
sono comunque solidalmente responsabili, limitatamente
al valore dei beni ad esse ceduti a qualsiasi titolo dal
soggetto passivo, per il pagamento delle imposte da
questo dovute per l'anno in cui è avvenuta la cessione e
per gli anni precedenti315.
Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per
imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali
non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i
relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido.

107. Impugnazione della pretesa tributaria da


parte di ciascun coniuge che ha presentato
dichiarazione congiunta.

La L. 13 aprile 1977, n. 114, articolo 17, comma 2,


prevede che in ipotesi di dichiarazione congiunta dei
coniugi, la notificazione della cartella dei pagamenti
dell'Irpef iscritta nei ruoli sia eseguita nei confronti del
marito (e per esso al curatore del suo fallimento nella
specie), sicche' alcuna violazione risulta sussistere.
Resta il fatto che la natura solidale passiva
dell'obbligazione dei contribuenti che abbiano deciso di
presentare una dichiarazione dei redditi congiunta
comporta la piena legittimazione di ciascuno di essi a
proporre opposizione alla pretesa tributaria, del tutto a
prescindere dagli esiti che il procedimento abbia avuto

315La disciplina s i applica alle sole imposte sui redditi (art. 19, d.lg.
26 febbraio 1999, n. 46)

317
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

nei riguardi di ciascuno di essi, financo se per uno di essi


la pretesa sia divenuta definitiva316.
Da ciò si desume che l'eventuale omessa
notificazione degli atti prodromici agli avvisi di mora
all'odierna ricorrente, anche ove esistente, non avrebbe
pregiudicato in alcun modo il suo diritto a proporre
opposizione ai soli avvisi di mora317.

108. Riflessi dello scioglimento della comunione


legale per separazione o divorzio dei coniugi.

Il presupposto d'imposta ai fini dell'Irpef, dipende dal


regime patrimoniale che regola i beni dei coniugi, in
quanto, ai fini dell'applicazione del tributo, rilava la
capacità contributiva che la norma costituzionale pone a
base del dovere tributario, quale dovere di solidarietà318.
È necessaria una prima precisazione: la separazione
dei beni dei coniugi non genera alcuna deroga ai principi
d'imputazione del reddito, tanto per cui, nonè
ravvisabilealcuna soluzione di continuità tra
situazione ante e post matrimonio; in estrema sintesi,agli
effetti dell'imputazione reddituale, la posizione di un
coniuge in regime di separazione patrimoniale è identica
a quella di un "single" .

316 Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 462 del 11/01/2018.


317 Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23553 del 18/11/2015; Sez. 5,
Sentenza n. 19896 del 15/09/2006.
318Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova,

1999, 220; Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, Parte generale,


Torino, 2000, 77; sull'evoluzione della teoria della legge tributaria, da
quella imperativistica fondata sulla nozione di potere originario
d'imposizione a quella basata sul dovere di solidarietà, v.: De Mita, Il
diritto tributario tra diritto comune e principi costituzionali, in De
Mita,Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garanzie
costituzionali, Milano, 2000, 33.

318
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Diversamente, il regime di comunione legale, che


regola sotto il profilo patrimoniale, i beni di famiglia, non
avendo, i coniugi, optato altrimenti, determina riflessi
tributari sia nel corso della vita matrimoniale, che
nell’eventuale fase della separazione consensuale o
giudiziale, o del divorzio, sempre che,tale comunione, non
sia stato pronunciata dopo la separazione personale, in
quanto ne deriverebbe, oltre alle conseguenze civili,
anche fiscali.
In presenza di un regime di comunione legale, ai fini
dell'Irpef, i redditi dei beni in essa inclusi sono imputati,
nel corso della vita matrimoniale, a ciascuno dei coniugi
per metà del loro ammontare netto319.
Come sostenuto da autorevole dottrina, la particolare
modalità d'imputazione del presupposto dipende dal
regime giuridico sostanziale che risulta dalla disciplina
della comunione legale, e non dalla titolarità formale del
cespite produttivo di reddito che potrebbe anche essere
differente320.
Il sistema di imputazione, è stata introdotta, e
mantenuta con la sistemazione nel testo unico delle
imposte sui redditi, per effetto dell’adeguamento della
normativa fiscale alla revisione del regime patrimoniale
della famiglia321.
L’organizzazione familiare unitariamente intesa, si
connota, come mera organizzazione di beni e di rapporti

319Sulla dipendenza dell'imputazione del reddito dal regime legale, v.:


Granelli, Profili civilistici e riflessi tributari del nuovo diritto di
famiglia, in Boll. trib., 1977, 1444.
320Lupi, La comunione legale: i "diritti che non si vedono" e gli

"incroci pericolosi" dell'anagrafe tributaria, in Rass. trib., 1994,


1503; in senso conforme: Lunelli, Quando l'intestazione formale non
rispecchia il regime di comunione legale: a quale coniuge imputare i
redditi di capitale?, in Rass. trib., 1994, 1498, con particolare
riferimento alle partecipazioni societarie formalmente intestate ad un
coniuge, ma ricadenti in comunione legale.
321art. 4, comma 1, lett. a), DPR 29 settembre 1973, n. 597, come

modificato dall'art. 4, legge 13 aprile 1977, n. 114.

319
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

interni tra coniugi, e non necessariamente come


organizzazione di attività : solom rispetto a quest’ultima
322

può realizzarsi l’imputazione della fattispecie d’imposta.


La posizione familiare del contribuente assume rilievo
fiscale323, a livello di deduzioni dal reddito e di detrazioni
dall'imposta.
Appare a questo punto evidente che la separazione
personale dei coniugi e la cessazione degli effetti civili del
matrimonio rappresentano momenti di modifica
dell'imputazione tributaria dei redditi dei coniugi, lo
stesso, invece non potrà dirisi per la c.d. separazione di
fatto dalla quale potranno dipendere modifiche al
meccanismo d'imputazione dei redditi ma non, secondo la
prevalente opinione, la cessazione del regime di
comunione legale.
Riguardo all’assetto patrimoniale della famiglia,
relativamente all’imposizione sui redditi, la normativa
tributaria rimanda, più che in altri ambiti, alla disciplina
civilistica, con notevoli difficoltà interpretative dovendo,
in alcuni casi, recepire le fattispecie e i risultati
dell'elaborazione civilistica324, ereditandone però, anche
le incertezze collegate alle difficoltà di inquadramento
degli istituti325.
La disciplina in esame tende inoltre a curarsi poco
della famiglia di fatto e sulle possibili crisi ch dovessere
insorgere, si pensi all’impossibilità di dedurre un asegno

322Boria, Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di


persone, Milano, 1996, 7; v. anche: Giovannini, Soggettività
tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, 201.
323Puoti, L'imposta sul reddito delle persone fisiche, in AA.VV.,

Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, IV, I tributi in


Italia, Padova, 1994, 3.
324Granelli, Profili civilistici e riflessi tributari del nuovo diritto di

famiglia, cit., 1444; Napolitano, Art. 4, in AA.VV., Commentario al


testo unico delle imposte sui redditi, I- Irpef, Roma, 1988, 57; Nussi,
L'imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, 344.
325Grippa Salvetti, Famiglia nel diritto tributario, in Dig. disc. priv.,

sez. comm., V, Torino, 1990, 477.

320
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

di mantenimento da parte dell’ex convivente in quanto


tale corresponsione non è stabilita da un provvedimento
dell'autorità giudiziaria326.
La dottrina, infatti, si è occupata principalmente del
regime tributario della famiglia nel corso della vita
matrimoniale, non è in stato di crisi, affrontando il tema
incentrato sul principio costituzionale di capacità
contributiva, che ha portato in un primo momentoalla
vicenda dell'abolizione del cumulo dei redditi tra coniugi,
ovvero alla disgregazione della famiglia come unità
impositiva culminata con il noto giudizio
d'incostituzionalità327.
L’evoluzione degli studi ha condotto poi a realizzare
un regime più equo di tassazione delle famiglie numerose
e monoreddito, sul modello francese del quotient
familial o su quello statunitense dello splitting, ovvero

326De Mita, Il trattamento tributario della famiglia in Germania, in Il


Sole-24 Ore, 3 febbraio 1999, ora anche in: De Mita, Politica e diritto
dei tributi in Italia. Dalla riforma del 1971 ad oggi, Milano, 2000,
385.
327 Corte cost., 14 luglio 1976, n. 179, Dir. prat. trib., 1976, II, 337.

In dottrina: Marongiu, Il cumulo al vaglio della corte costituzionale,


in Dir. prat. trib., 1975, II, 177; Manzoni, Cumulo dei redditi e
legittimità costituzionale: non manifesta infondatezza o manifesta
fondatezza della questione?, in Giur. cost., 1975, 2055; De Mita, La
illegittimità costituzionale del cd. "cumulo", in Dir. prat. trib., 1976,
II, 337; Fedele, Possesso di redditi, capacità contributiva ed
incostituzionalità del "cumulo", in Giur. cost., 1976, 2159; Stefani,
Imposta personale, cumulo dei redditi e capacità contributiva, in
Boll. trib., 1976, 1637; Zorzi, Ma il cumulo dei redditi è davvero
illegittimo?, in Giur. cost., 1976, 2217; Granelli, Finalmente abolita
la tassa di "maritaggio", in Boll. trib., 1976, 1172; Grippa Salvetti,
Cumulo dei redditi e Costituzione: nota a Corte costituzionale 15
luglio 1976, n. 179, in Foro it., 1976, I, 2530; Perrone, Il cumulo dei
redditi, il principio della capacità contributiva e la progressività del
sistema tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, II, 113; Zoppis, In
margine alla condanna del cumulo da parte della Corte
costituzionale. Spunti storici e di diritto comparato, in Comm. trib.
centr., 1976, II, 469; Grassi, La sentenza sul cd. "cumulo dei redditi"
(ovvero la Corte costituzionale tra opinione pubblica e Parlamento),
in Giur. cost., 1977, 380.

321
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

tramite un rafforzamento del sistema già in essere delle


deduzioni e detrazioni328.

109. Imputazione del presupposto d'imposta e


scioglimento della comunione legale per separazione
personale o divorzio.

Circa i riflessi della separazione personale o del


divorzio sull'imputazione pro-quota dei redditi, bisogna
distinguere i diversi effetti che le cause di scioglimento
della comunione legale comportano.

328Bernardino, Famiglia (imposta di), in Noviss. dig., VII, Torino,


1961, 74; De Mita, La definizione giuridica dell'imposta di famiglia,
Napoli, 1965, passim; Morelli, Famiglia (imposta di), in Enc. dir.,
XVI, Milano, 1967, 810; Zingali, La famiglia nella costituzione e nella
riforma tributaria, in Dir. prat. trib., 1971, I, 701; Falsitta, La
responsabilità dei soggetti i cui redditi sono stati cumulati, ai fini
dell'imposta complementare, con quelli dell'iscritto a ruolo, in Giur.
it., 1974, 1, II, col. 141; Provini, Le aggregazioni di individui come
soggetti dell'imposta di famiglia, in Dir. prat. trib., 1973, II, 328;
Mayr, Tassazione dei coniugi. Un esempio e una testimonianza dalla
Germania federale, in Boll. trib., 1974, 1966; Nava, Imposta sul
reddito delle persone fisiche e tassazione dei coniugi: prospettive
della riforma tributaria e comparazione nell'ambito della Comunità
Europea, in Boll. trib., 1974, 1285; Grippa Salvetti, Costituzione,
famiglia e imposizione sul reddito, Pisa, 1975, passim;Spada,
Riforma del diritto di famiglia: problemi tributari, in Riv. not., 1976,
I, 175; D'Amati, La dichiarazione dei redditi nel nuovo diritto di
famiglia, in Boll.trib., 1976; Braccini, Osservazioni sulla rilevanza
tributaria dei doveri economici familiari, in Dir. prat. trib., 1977, I,
1225; Gallo, Riforma fiscale della famiglia e principio di capacità
contributiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, I, 92; Zoppis, Ad una
svolta la tassazione del reddito familiare? Irpef: famiglia monoreddito
e plurireddito, in Comm. trib. centr., 1982, II, 522; Visco, Razionalità
ed effetti della proposta di introduzione del quoziente familiare, 1991,
I, 26; Grippa Salvetti, Note in margine alla legge delega
sull'introduzione del quoziente familiare, 1991, I, 473; Mistò, Il
regime patrimoniale dei coniugi, Rimini, 1996, passim; Grippa
Salvetti, Politica fiscale per la famiglia: orientamento della Corte
costituzionale, Atti del seminario Politiche pubbliche per la famiglia,
14 luglio 1999, Villa Albrizzi-Franchetti, Preganziol (TV), in Fisco,
1999, 15129. V. anche: O.E.C.D., The treatment of family units in
OECD member countries under tax and transfer system, Paris, 1977.

322
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Ai fini tributari, il riferimento temporaleè riconducibile


in via generale, al momento di decorrenza degli effetti
civili, non essendo altrimenti disposto.
Gli acquisti compiuti separatamente dai coniugi in
epoca successiva alla separazione personale e al divorzio
sono estranei alla comunione legale: l'imputazione dei
redditi relativi a tali acquisti non avviene più, dunque,
secondo la regola del pro-quota, ma per l'intero a ciascun
coniuge acquirente in via esclusiva.
Lo stesso non potrà, però dirsi, per gli effetti che
concernono i rapporti anteriori al verificarsi della
separazione e del divorzio, in quanto le nominate cause di
scioglimento, non comportano l'automatica divisione di
quanto ricade nella comunione immediata, dal momento
che la divisione rappresenta una vicenda autonoma e
successiva.
La questione che viene i rilievo è dunque: cosa accade
nella fase intermedia, ovvero tra la causa di scioglimento
della comunione legale e e la divisione? Una prima
interpretazione potrebbe essere che l'imputazione del
presupposto d'imposta avvenga sempre secondo la regola
dei beni in comunione legale, sino al momento in cui, con
la divisione ognuno dei due coniugi diventa titolare
esclusivo di ciascun bene o diritto.
In definitiva, fino alla divisione, continuerebbero ad
essere imputati secondo la regola del pro-quota i redditi
degli acquisti compiuti dai due coniugi insieme o
separatamente durante il matrimonio, con esclusione di
quelli relativi ai beni personali, i redditi aziendalidi
entrambi i coniugi costituite dopo il matrimonio e quelli
che derivano dai soli utili e incrementi delle aziende
appartenenti ad uno dei coniugi anteriormente al
matrimonio, ma gestite da entrambi329.

329V. rispettivamente: art. 177, comma 1, lett. a); lett. d); e comma 2,
c.c.

323
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Tale interpretazione si fonda sulla tesi civilistica in


base alla quale il patrimonio comune deve considerarsi,
sotto il profilo oggettivo, sempre disciplinato dalla
normativa della comunione legale.
Inoltre a sostegno della citata interpretazione depone il
rilievo che nel contesto della normativa tributaria
compare il termine coniuge, pertanto, il meccanismo di
imputazione pro-quota resta delimitato alle sole
situazioni in pendenza di matrimonio: resta tuttavia da
sottolineare, come nel linguaggio utilizzato nel testo
unico delle imposte sui redditi, è qualificato coniuge tanto
il soggetto separato, quanto quello divorziato330.
Stante la mancanza di un'autonoma normativa di
questo tipo di comunione nel sistema delle imposte sui
redditi cui è peraltro, negata soggettività passiva,
essendo propria dei singoli comunionisti di verificare per
singole categorie reddituali l'imputazione del presupposto
d'imposta in questa fase intermedia, fermo restando che
vi è totale rinvio alla disciplina civilistica per ciò che
concerne l'individuazione di quanto è oggetto del
patrimonio indiviso331.
Quanto all'ipotesi di beni produttivi di reddito
fondiario, la regola generale stabilisce l'imputazione di
questo tipo di reddito in funzione del possesso
dell'immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o
altro diritto reale, e nei casi di contitolarità, altresì in

330art. 10, comma 1, lett. c), e dello stesso tenore anche l'art. 3,
comma 2, lett. b), DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
331Agnani, I soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle persone

giuridiche, in Dir. prat. trib., 1973, I, 1144; Colussi, Sulla


soggettività tributaria di una comunione quale "organizzazione di
beni", in Rass. trib., 1980, II, 193; Croxatto, Redditi delle persone
giuridiche (Imposta sui) (Irpeg), in Noviss. dig., App., VI, Torino,
1986, 13 (estr.); Potito, Soggetto passivo d'imposta, in Enc. dir., XLII,
Milano, 1990, 1244-1245; Sacchetto, L'imposta sul reddito delle
persone giuridiche, in AA.VV., Trattato di diritto tributario, diretto da
A. Amatucci, IV, I tributi in Italia, Padova, 1994, 84.

324
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

relazione alla parte corrispondente al diritto di ciascun


soggetto332.
Poiché la nozione di "possesso" dei redditi fondiari,
diversamente da quella assunta nella definizione del
presupposto del tributo, deve intendersi nell'accezione
civilistica, è chiaro che l'applicazione della norma
conduce allo stesso risultato, in termini d'imputazione del
reddito, cui perviene anche l'adozione del meccanismo
fissato per i redditi dei beni in comunione legale333.
Diversamente, per la categoria dei redditi di capitale,
non è stabilita alcuna disposizione specifica relativa
all’imputazione, anche se si deve presupporre, in senso
civilistico, il possesso del reddito di capitale riguardi, il
possesso del capitale investito: in tal senso non si
sarebbe in presenza di differenze, quanto a imputazione
del reddito, tra norma generale e norma speciale sulla
comunione legale334.
La problematica appare, invece, più complessa se ci si
riferisce alla categoria del reddito d'impresa335, quale il
reddito fiscale all’azienda, coniugale, che si caratterizza
per essere costituita dopo il matrimonio336 ed essere
gestita da entrambi i coniugi, reddito da ritenersi
derivato dall'esercizio di un'impresa coniugale, essendo la
gestione dei coniugi congiunta337.

332 Artt. 23, comma 1e 2, e 30, comma 1, DPR 22 dicembre 1986, n.


917.
333Interdonato, I redditi fondiari, in AA.VV., Imposta sul reddito delle

persone fisiche, I, in Giur. sist. dir. trib., diretta da F. Tesauro,


Torino, 1994, 174; Marini, Contributo allo studio dell'imposta
comunale sugli immobili, Milano, 2000, 78.
334Tosi, L'efficacia fiscale delle convenzioni matrimoniali tra coniugi,

in Rass. trib., 1987, I, 186.


335 Fatto eccezione per il caso di reddito agrario.
336 V. art. 179, c.c..
337Cernigliaro Dini, Aspetti fiscali della riforma del diritto di famiglia,

in Dir. prat. trib., 1975, I, 1341-1342; Granelli, Profili civilistici e


riflessi tributari del nuovo diritto di famiglia, cit., 1445; Schiavolin,
Regime patrimoniale della famiglia ed imposizione reddituale, in

325
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

In base alla tesi civilistica della natura reale del diritto


agli utili e agli incrementi dell'azienda gestita dai coniugi,
ma appartenente ad uno dei coniugi prima del
matrimonio, anch’essa figura di azienda coniugalesi può
qualificarsi come reddito d'impresa quello che deriva
dall'esercizio di tale altra forma di impresa coniugale.
In tale ipotesi, tuttavia, il reddito d'impresa comune è
dato da quella parte del reddito globale collegato agli utili
e agli incrementi dell'azienda, in quanto gli altri beni
restano di proprietà esclusiva del coniuge che ha
costituito l'azienda stessa.
La stessa qualificazione come reddito fiscale d'impresa
appare possibile, se si accolgie la tesi civilistica della
natura reale del diritto agli utili e agli incrementi, per il
reddito connesso all'azienda gestita da entrambi i
coniugi, ma acquistata dopo il matrimonio a titolo
gratuito, per donazione o successione mortis causa, o con
il rimpiego di beni personali338; chiaramente, agli effetti
dell'imputazione del presupposto d'imposta, resta ferma
la rilevanza del solo reddito comune, parte di quello
globale.
Resta tuttavia da risolvere il prblema dell’imputazione.
Muovendo dalla tesi civilistica che esclude una
qualificazione come impresa societaria, consegue ai fini
tributari l'imputazione del presupposto, in pendenza di
matrimonio, in parti eguali fra i coniugi secondo la norma
speciale sulla comunione legale339.

AA.VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche, I, Giur. sist. dir.
trib., diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, 106.
338V. art. 177, comma 2, c.c.
339Potito, Soggetto passivo d'imposta, cit., 1244, nt. 57, affermando

che in tal caso l'impresa è individuale a pluralità di titolari;


Schiavolin, Regime patrimoniale della famiglia ed imposizione
reddituale, cit., 110, rilevando come ciascun coniuge debba
dichiarare la propria quota di reddito d'impresa, mentre l'obbligo di
tenuta della contabilità a fini fiscali grava, pur essendo unica la
contabilità perché unica è l'impresa, su entrambi i coniugi. Così
l'accertamento non ha carattere unitario, come nei confronti delle

326
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

società di persone, ma deve essere distintamente emanato nei


confronti di ciascun coniuge per la quota di sua spettanza. Conformi
anche: Marchetti, Redditi della famiglia, in Guida fiscale italiana, a
cura di Fantozzi, Torino, 1976, 459-460; Boria, Il principio di
trasparenza nella imposizione delle società di persone, cit., 166, pur
senza espresso riferimento all'art. 4, testo unico; Nussi,
L'imputazione del reddito nel diritto tributario, cit., 348 e 367. In
senso contrario, affermando che l'impresa coniugale presenta,
rispetto alle organizzazioni a carattere personale, maggiore similarità,
ed essendo quindi dell'avviso che il reddito prodotto dall'impresa
coniugale non sia imputabile a norma dell'art. 4, lett. a), DPR 29
settembre 1973, n. 597, ma debba essere ripartito in parti eguali fra i
due partecipanti in applicazione, per analogia, delle norme sui redditi
prodotti in forma associata (art. 5), v.: Granelli, Profili civilistici e
riflessi tributari del nuovo diritto di famiglia, cit., 1445, non essendo
altrimenti attuabile una "dissociazione del procedimento impositivo",
posto che il reddito d'impresa è "determinato sulla base di scritture
contabili necessariamente uniche, in quanto riferite all'impresa, e
non ai soggetti imprenditori". Ma, v. 1446, per la mancanza di
riconoscimento di soggettività tributaria all'impresa coniugale agli
effetti dell'Ilor, bensì dei singoli coniugi. Si rileva, tuttavia, che
l'Autore, nell'escludere l'applicazione della citata disposizione dell'art.
4 sui redditi dei beni comuni ai coniugi, non si riferisce tanto
all'ipotesi dell'azienda in comunione legale gestita da entrambi i
coniugi, quanto al caso della comunione degli utili e degli incrementi,
da qui il rilievo che detto caso riguarda piuttosto il reddito derivante
dall'esercizio di un'attività comune e le conclusioni sopra riportate.
Per l'applicazione diretta della disposizione sui redditi prodotti in
forma associata, muovendo dalla qualificazione societaria
dell'impresa coniugale, anche: Cernigliano Dini, Aspetti fiscali della
riforma del diritto di famiglia, cit., 1340. In giurisprudenza, per
l'imputazione del reddito d'impresa ad entrambi i coniugi, in ipotesi
di azienda costituita da uno di essi prima del matrimonio e cogestita
da entrambi, v.: Comm. trib. centr., sez. XIX, 8 gennaio 1993, n. 56,
in Fisco, 1993, 8437, che ha tuttavia rigettato il ricorso dei
contribuenti, avendo questi omesso di fornire la prova della
cogestione. Sulla sussistenza dell'onere della prova a carico del
contribuente, ai fini dell'imputazione pro-quota del reddito
dell'azienda coniugale, v.: Comm. trib. centr., sez. X, 2 luglio 1985,
n. 6485, in Corr. trib., 1985, 2588. In senso conforme: Comm. trib.
centr., sez. XIX, 30 gennaio 1988, n. 921, in Banca dati Quattro
codici della riforma tributaria. Ha deciso che l'onere della prova della
cogestione è a carico dell'ufficio finanziario: Comm. trib. II grado
Pavia, sez. III, 2 maggio 1988, in Boll. trib., 1988, 1050. Per
l'imputazione del reddito a metà tra i coniugi in ipotesi di azienda
coniugale cogestita, v. anche: Comm. trib. II grado Napoli, sez. III, 28
settembre 1987, n. 2416, in Corr. trib., 1987, 3345; Comm. trib.

327
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Partendo da quest’ultimo schema, anche con il


verificarsi della separazione personale o del divorzio e fino
alla divisione, limitatamente al reddito
comune,l’imputazione sarà per metà a ciascun coniuge.
Allo stesso risultato si potrà giungere sia seguendo la
tesi del possesso di reddito come possesso civilistico
dell'azienda340, sia che si opti per l'accezione tributaria
come possesso della fonte, dal momento che, per i redditi
d'impresa, esso coincide con lo status di imprenditore341
(qualifica che ciascun partner riveste, sia che, ancora, si
intenda il possesso come materiale disponibilità del
reddito)342, sia che, infine, si scorga il criterio di
collegamento nell'esercizio di attività potenzialmente
produttive di reddito, poiché entrambi i coniugi
esercitano l'attività d'impresa343.

110. Presupposto d'imposta e comunione de


residuo.

Altro effetto della separazione e del divorzio è dato


dalla comunione de residuo nella quale ricadono quei
beniche no sono stati ancora consumati dal coniuge nella
cui esclusiva disponibilità erano antecedentemente.

centr., sez. XVI, 19 aprile 1988, n. 3567, in Banca dati Quattro


codici della riforma tributaria.
340Galeotti Flori, Il possesso del reddito nell'ordinamento dei tributi

diretti. Aspetti particolari, Padova, 1983, 29 e 102; esclude che il


possesso sia richiamato nella legge tributaria secondo l'accezione
della normativa di diritto privato: Falsitta, Manuale di diritto
tributario, cit., 239.
341Tosi, La nozione di reddito, in AA.VV., Imposta sul reddito delle

persone fisiche, in Giur. sist. dir. trib., diretta da F. Tesauro, I tomo,


Torino, 1994, 47.
342Micheli, Corso di diritto tributario, Torino, 1984, 364 e 366; Potito,

L'ordinamento tributario italiano, Milano, 1978, 181.


343uzzo, Modelli ricostruttivi della forma del tributo, Padova, 1987,

23; Proto, Riflessioni in tema di tassazione dei redditi del nucleo


familiare, 1991, I, 809 e 815.

328
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La disciplina fiscale non contiene alcun espresso


riferimento alla comunione de residuo.
I redditi relativi alla comunione de
residuo restano estranei all'imputazione pro-quota
durante la vita matrimoniale, e fino a che non intervenga
la separazione o il divorzio, come naturale conseguenza
del regime patrimoniale civilistico di quanto è destinato a
ricadere, se non ancora consumato, in questo tipo di
comunione eventuale e differita.
Lo stato di contitolarità, qualora si operi nel quadro
ricostruttivo civilistico non da tutti condiviso, pone il
problema dell'applicabilità del meccanismo d'imputazione
pro-quota per i frutti e proventi ricadenti nella
comunione de residuo.
Rispetto all'ipotesi dei frutti dei beni propri del
coniuge, per i proventi dell'attività separata i termini del
problema sembrerebbero semplificati dalla presunzione
assoluta, d'imputazione esclusiva al coniuge svolgente
l'attività, che è stata introdotta per contrastare la pratica
di splitting, cioè, l'estensione convenzionale dell'oggetto
della comunione legale a questi proventi per eludere la
normativa generale sull'imposizione personale
progressiva . 344

344abet, Disposizioni urgenti in materia fiscale, cit., 1197, poiché


"non fa che riaffermare, seppure in modo autoritativo, un risultato
ermeneutico al quale ... già doveva condurre una corretta
interpretazione della normativa preesistente"; Proto, Riflessioni in
tema di tassazione dei redditi del nucleo familiare, cit., 813.
Sull'argomento in generale v.: Braccini, Osservazioni sulla rilevanza
tributaria dei doveri economici familiari, cit., 1240; la disposizione è
stata introdotta con l'art. 26, comma 1, DL 2 marzo 1989, n. 69,
conv., con modif., dalla legge 27 aprile 1989, n. 154. Per la
decorrenza degli effetti dal 1° gennaio 1988, v.: art. 38, comma 1-bis,
aggiunto in sede di conversione. Con norma d'interpretazione
autentica è stato disposto che la stessa presunzione dovesse operare
anche ai fini dell'applicazione della previgente disciplina in materia
d'imputazione ai coniugi dei redditi dei beni in comunione legale, v.:
art. 26, comma 2, DL 2 marzo 1989, n. 69, disponendo, ai fini
dell'applicazione dell'art. 4, lett. a), DPR n. 597/1973, che "i proventi

329
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Il carattere assoluto della presunzione impedisce una


diversa riferibilità del presupposto d'imposta anche
nell'ipotesi in cui i proventi, per la parte non consumata,
ricadano nella comunione de residuo345.

dell'attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni


caso per l'intero ammontare".
345La nozione di possesso di reddito rappresentò un secondo polo di

dibattito nell'ambito della questione sull'efficacia a fini tributari della


comunione convenzionale tra coniugi, quando ancora mancava la
relativa disposizione e quella sulla presunzione assoluta. La tesi del
possesso come godimento e materiale disponibilità fu in particolare
sostenuta da: Comm. trib. I grado di Prato, sez. I, 7 maggio 1985/16
giugno 1985, n. 429, cit., con nota di: Monti, La comunione
convenzionale tra coniugi estesa ai redditi personali: conseguenze ai
fini della disciplina di diritto tributario, in Rass. trib., 1985, II, 571,
che ravvisò un compossesso di reddito nell'immediatezza con cui i
proventi erano immessi nella comunione convenzionale. Per la
rilevanza tributaria della comunione convenzionale anteriormente
all'emanazione del testo unico, v.: Ferraù, Imputazione dei redditi di
lavoro immessi nella comunione convenzionale tra coniugi, in Corr.
trib., 1985, 2147; Ferraù, La rilevanza fiscale della comunione
convenzionale fra i coniugi, in Corr. trib., 1987, 534; Rossi,
Implicazioni di natura tributaria della comunione convenzionale tra
coniugi, in Corr. trib., 1985, 3355; Salsi, Il professionista può
mettere in comunione con il coniuge il proprio redditto di lavoro?, in
Corr. trib., 1985, 2651; Moroni, La comunione naturale e l'imposta
sul reddito delle persone fisiche, in Rass. trib., 1987, I, 399. In senso
contrario: Fanelli, Alcune considerazioni sull'imputazione dei redditi
di lavoro immessi nella comunione convenzionale tra coniugi, in
Corr. trib., 1985, 2709; Silla di Ciaccia, La comunione convenzionale
fra coniugi, la decisione di Prato e l'attuale punto della situazione, in
Corr. trib., 1985, 3131. Introdotta la disposizione, alcuni autori
ritengono che il riferimento alla comunione convenzionale riguardi
solo la diversa quota di attribuzione dei redditi dei beni che sono in
comunione legale e non interessi i redditi relativi ai beni diversi da
questi, ad es. stipendi dei lavoratori dipendenti, onorari professionali,
etc, v.: Casertano, Base imponibile. Coniuge e figli minori. Redditi
prodotti in forma associata, in Fisco, 1987, 813. In argomento v.
anche: V.: Lunelli, Aspetti tributari dei regimi patrimoniali tra
coniugi, in Leg. giur. trib., 1980, 1332-1362; Lombardi-Lanteri,
Aspetti fiscali dei rapporti patrimoniali nell'ambito della famiglia
(1974-giugno 1985), Rassegna di giurisprudenza, in Dir. prat. trib.,
1985, II, 972; Pitter, Le obbligazioni tributarie dei coniugi in regime
di comunione legale con riferimento alla distinzione tra obbligazioni
della comunione e obbligazioni personali, in Riv. dir. civ., 1991, II,
113.

330
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Partendo dalla nozione di possesso come godimento e


materiale disponibilità del reddito, si potrebbe tuttavia
ritenere che i frutti dei beni propri del coniuge, caduti in
comunione de residuo, siano sottoposti ad imputazione
pro-quota ai coniugi, come i redditi dei beni in
comunione legale.
Tuttavia, se si parte dal requisito di comunanza della
fonte, attorno a cui parte della dottrina ha ricostruito
l'imputazione plurisoggettiva del reddito prodotto da un
solo coniuge, si finisce per escludere l'applicabilità del
meccanismo d'imputazione pro-quota ai frutti e ai
proventi che ricadono nella comunione de residuo, poiché
non è ravvisabile alcuno dei titoli di frazionamento della
ricchezza prodotta, tipizzati o dalla contitolarità di diritti
reali su beni, oppure dall'esercizio in comune di
un'attività: in definitiva, sono i frutti, a ricadere in
comunione, e non i relativi beni-fonte,così come i proventi
ad esservi immessi, ma senza che l'attività sia congiunta:
in conclusione, non può esservi imputazione
plurisoggettiva di questi redditi pur se ricadono in
comunione de residuo346.
Si può rilevare, inoltre, come frutti e proventi
costituiscano redditi già assoggettati a tassazione (o che
dovevano esserlo o meno) in epoca antecedente per un
presupposto d'imposta realizzato dal coniuge che ne
aveva la piena disponibilità; per cui al momento e per la
parte in cui ricadono nella comunione de residuo hanno

346abet, Confusione nell'anti-elusione, cit., 1284; Tosi, L'efficacia


fiscale delle convenzioni matrimoniali tra coniugi, cit., 187-188; Tosi,
Considerazioni sul regime fiscale della famiglia: discriminazioni ai
danni delle famiglie monoreddito, prospettive di riforma e
problematiche di ordine costituzionale, in Rass. trib., 1988, I, 363-
365; in giurisprudenza per la tesi che, con riguardo allo svolgimento
di un'attività professionale "strettamente personale", il reddito sia
imputabile solo al coniuge che esercita l'attività, mentre all'altro sia
attribuibile solo l'utilizzo, il consumo e l'impiego del reddito, v.:
Comm. trib. II grado di Firenze, sez. III, 29 ottobre 1986, n. 1198,
cit., 616.

331
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

perso la loro caratteristica di "nuova ricchezza", avendo


accresciuto il patrimonio del coniuge di cui fanno ormai
parte, non potendo, nel caso ritenersi realizzato alcun
nuovo presupposto.
Dato che il presupposto è lo stesso, si dorà applicare il
divieto di doppia imposizione, in quanto, non è possibile
in materia di imposte dirette, sottoporre ad imposta lo
stesso presupposto nei confronti sia dello stesso soggetto,
sia di soggetti distinti.
Ne consegue, che qualora si ammettesse
l'assoggettamento ad imposta in capo all'altro coniuge dei
frutti e dei proventi al momento in cui ricadono nella
comunione de residuo, si verificherebbe una doppia
imposizione347: si può quindi escludere, che frutti e
proventi caduti in comunione de residuo siano
suscettibili d'imputazione pro-quota ai coniugi.
Per quanto riguarda i beni destinati all'esercizio
dell'impresa di uno dei coniugi costituita dopo il
matrimonio e gli incrementi dell'impresa costituita anche
precedentemente, occorre muovere dalla premessa che
l'impresa è individuale, ovvero, l'attività imprenditoriale è
intrapresa e gestita da un solo coniuge e ad essa l'altro
resta completamente estraneo.
All'ipotesi dell'impresa individuale è assimilabile quella
della partecipazione di un coniuge in società personale
con assunzione di responsabilità illimitata, in quanto la
partecipazione è qui strumentale all'esercizio dell'attività
economica: mentre tale partecipazione è oggetto di
comunione de residuo, diversamente ricade in comunione

347V.: art. 127, DPR 22 dicembre 1986, n. 917; art. 67, DPR 29
settembre 1973, n. 600. Hanno ritenuto manifestamente
ingiustificata una doppia imposizione: Marchetti, Redditi della
famiglia, cit., 457; Napolitano, Art. 4, cit., 58; Fantozzi, Regime
tributario, in La comunione legale, a cura di Bianca, II, Milano, 1989,
1094; Schiavolin, Regime patrimoniale della famiglia ed imposizione
reddituale, cit., 100.

332
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

legale quella che comporta assunzione di mera


responsabilità limitata da parte del socio348.
Dal punto di vista fiscale l'immissione in
comunione de residuo dell'azienda o degli incrementi, o
della partecipazione societaria, pone il problema della
qualificazione di tale fatto come fattispecie di realizzo di
plusvalenze con riguardo al coniuge che aveva
anteriormente l'esclusiva disponibilità dei beni.
Se la comproprietà dell'altro coniuge sui beni (o sui
soli incrementi) subentra al verificarsi della separazione o
del divorzio, secondo la tesi civilistica prevalente, diversa
sarà la normativa tributaria applicabile nell'ipotesi di
beni di primo grado, oppure di secondo grado
appartenenti al patrimonio personale del coniuge.
Per le partecipazioni allocate nel patrimonio d'impresa
si ricade invece nella prima ipotesi, in quanto tali beni di
secondo grado diventano parte del complesso aziendale o
sono comunque soggette al regime fiscale dei beni
d'impresa.
Riguardo invece, all'ipotesi della partecipazione,
appartenente al patrimonio personale del coniuge, che
ricade in comunione de residuo, questa deve ritenersi
vicenda non produttiva di plusvalori tassabili, né in
quanto redditi di capitale, né diversi.

348Comm. trib. centr., sez. VI, 12 giugno 1992, n. 4049, in Comm.


trib. centr., 1992, I, 519; conforme: Comm. trib. centr., sez. VI, 13
giugno 1992, n. 4101, in Rep. gen. ann. Foro it., 1992, 2674, Redditi
(Imposte), n. 331 (mass.); Comm. trib. I grado di Macerata, sez. I, 16
gennaio 1990/2 marzo 1990, n. 93, in Rass. trib., 1990, II, 772;
Comm. trib. II grado di Forlì, sez. V, 30 giugno 1987, n. 223, in Dir.
prat. trib., 1988, II, 15. In senso contrario, ammettendo
l'imputazione del reddito da partecipazione ad una snc, di cui era
socio un coniuge, anche all'altro, v.: Comm. trib. I grado di Torino,
sez. VII, 9 dicembre 1985, n. 17826, in Dir. prat. trib., 1988, II, 18,
con nota critica di: Sanguineti, Partecipazioni sociali e comunione
legale tra i coniugi, ivi, 15; Comm. trib. I grado di Treviso, sez. IV, 17
maggio 1988/28 settembre 1988, n. 1663, in Rass. trib., 1990, II,
64.

333
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nella diversa ipotesi dei beni d'impresa e dei relativi


incrementi si può ritenere, con riguardo alle regole
civilistiche d'iscrizione in bilancio, che alla parziale
perdita di proprietà da parte dell'imprenditore debba
conseguire la riduzione delle relative voci di bilancio per
la quota di comproprietà dell'altro coniuge.
La non iscrizione in bilancio della quota di proprietà
del coniuge non imprenditore discende dall'applicazione
del criterio base, secondo cui è in funzione del potere
dell'imprenditore di disporre degli elementi patrimoniali
destinati all'esercizio dell'impresa che si identificano
quelli iscrivibili in bilancio.
Il criterio accolto è dunque, quello della sottoposizione
del bene al potere esclusivo del soggetto che redige il
bilancio, inteso come potere di escludere terzi
dall'incidere su tale bene.
In definitiva, non fanno parte del patrimonio di
bilancio, beni la cui disponibilità per l'esercizio
dell'impresa è assicurata solo di fatto all'imprenditore,
oppure è garantita da un diritto di utilizzazione
economica fondato su vincoli obbligatori: non sono, cioè,
iscrivibili beni se non sulla base del diritto reale di
proprietà349.
Lalegislazione fiscale, individua come fattispecie di
realizzo di plusvalenze, l'ipotesi di destinazione dei beni al
consumo personale o familiare dell'imprenditore o a
finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

349Colombo, Il bilancio d'esercizio. Strutture e valutazioni, Padova,


1987, 115 e 117, ove anche riferimenti alla corrente di pensiero della
dottrina germanica che ritiene sufficiente, per l'iscrizione del bene nel
patrimonio di bilancio, non la proprietà in senso tecnico giuridico,
ma l'appartenenza economica pur solo sulla base di rapporti
obbligatori; v. anche: Colombo, Il bilancio d'esercizio, in Trattato
delle società per azioni, diretto da Colombo e Portale, Bilancio
d'esercizio e consolidato, 7*, Torino, 1994, 176.

334
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La dottrina prevalente, riconoscere alla disposizione


un esteso ambito applicativo, favendovi rientrare
qualsiasi ipotesi nella quale si verifichi un fenomeno di
oggettiva sottrazione del bene all'impresa e al suo regime,
ovvero tutte quelle fuoriuscite dal ciclo impositivo che
altrimenti avverrebbero senza assoggettamento a
tributo350.
In particolare, la disposizione è applicabile non solo
con riferimento ai singoli beni, ma anche con riguardo
all'intera massa patrimoniale dell'impresa351.
Altra è l'ipotesi del trasferimento di azienda ai familiari
per atto gratuito, che non costituisce invece fattispecie di
realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa, assunta nei
riguardi del familiare ai medesimi valori fiscalmente
riconosciuti già nei confronti del dante causa352.
Dal momento che questa seconda fattispecie ha come
suoi presupposti sia il trasferimento di beni formanti un
complesso o un ramo aziendale, e non singoli beni, sia la
prosecuzione dell'attività d'impresa da parte del familiare
beneficiario, la soluzione al problema posto può
dipendere anche dalla destinazione imprenditoriale o
meno che l'azienda assuma nei riguardi del coniuge che
diventa comproprietario, e sempre che si ritenga
applicabile la disposizione anche nel caso in cui il
trasferimento della proprietà dell'azienda non sia totale,
ma parziale353.

350Falsitta, La tassazione delle plusvalenze e delle sopravvenienze


nelle imposte sui redditi, Padova, 1978, 58; Miccinesi, Le plusvalenze
d'impresa. Inquadramento teorico e profili ricostruttivi, Milano, 1993,
160.
351Miccinesi, I componenti positivi del reddito d'impresa. Ricavi,

plusvalenze, sopravvenienze, dividendi ed interessi, in AA.VV.,


Imposta sul reddito delle persone fisiche, II, Giur. sist. dir. trib.,
diretta da F. Tesauro, 1994, 647.
352V.: art. 54, comma 5, DPR22 dicembre 1986, n. 917.
353Negano che la disposizione sia applicabile a "cessioni di quote di

aziende": Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo


unico, I, Milano, 1999, 822.

335
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Sulla base di tali presupposti, se l'azienda, mantiene


anche presso l'altro coniuge la qualità di complesso di
beni sottoposti al regime dell'impresa, ovvero se anche
questo soggetto inizia ad esercitare l'attività commerciale
in cogestione con l'altro coniuge comproprietario, alla
ricaduta dell'azienda stessa in comunione de residuo può
essere applicabile la normativa di neutralità fiscale.
La disposizione risponde ad una ratio, di devoluzione
non onerosa del patrimonio aziendale ai familiari e quindi
di una mancanza di monetizzazione atta a subire il
prelievo tributario, cui è del tutto connaturale anche
l'ipotesi del trasferimento di parte del diritto di proprietà
al coniuge per scioglimento della comunione legale.
Si ricadrebbe in tale ipotesi nella figura dell'impresa
individuale a pluralità di titolari, con imputazione del
presupposto d'imposta per metà a ciascun soggetto in
relazione all'intero reddito d'impresa, ovvero, nel caso di
immissione dei soli incrementi nella comunione de
residuo, di quella parte di esso che è reddito comune.
Se, diversamente, non vi fosse svolgimento di attività
d'impresa da parte del coniuge che diventa contitolare, è
difficile escludere la vicenda dalla fattispecie di realizzo
dei beni destinati al consumo familiare dell'imprenditore
o a finalità extraimprenditoriali.
La tesi secondo cui la configurabilità di una di tali
ipotesi sarebbe da escludersi, poiché non si verifica alcun
mutamento di destinazione354, può essere accoltasolo se
si ritiene che il diritto del coniuge sia personale, e non
reale.
Infatti, stante la premessa che il coniuge che
acquisisce il diritto non prosegua nell'attività d'impresa, il
prodursi di uno stato di contitolarità determina
inevitabilmente un parziale mutamento di destinazione

354Nussi, L'imputazione del reddito nel diritto tributario, cit., 358.

336
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

dei beni d'impresa e dei relativi incrementi355, di cui è un


riflesso anche l'estromissione, pro-quota, dal patrimonio
di bilancio356.

111. Solidarietà tributaria e coniugi separati.

Nell’ipotesi di dichiarazione dei redditi congiunta


tra coniugi vigr, (IRPEF) il principio della solidarietà per il
pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e
interessi iscritti a ruolo a nome del marito357.
A decorrere dal 1° gennaio 1999358 e, dal 1° gennaio
2002 limitatamente al modello 730 359i coniugi, non
legalmente ed effettivamente separati, non possono più
presentare su unico modello la dichiarazione dei propri
redditi, ne consegue, che anche il principio della
solidarietà resta temporalmente limitato

355Stevanato, Inizio e cessazione dell'impresa nel diritto tributario,


Padova, 1994, 184.
356 Comm. trib. centr., sez. XIV, 12 luglio 1989/28 dicembre 1989, n.

8405, 1991, II, 864, con nota di: Zaniboni, Beni relativi all'impresa e
comunione legale: alternatività Iva-Registro, ivi, 866; Comm. trib.
centr., sez. XVI, 12 luglio 1991/19 novembre 1991, n. 7866, 1992, II,
292. In senso contrario, ritenendo l'operazione interamente
assoggettabile ad iva, v.: Comm. trib. centr., sez. VI, 11 novembre
1991/22 gennaio 1992, n. 431, in Dir. prat. trib., 1992, II, 469;
Comm. trib. centr., sez. VI, 9 marzo 1993/12 maggio 1993, n. 1835,
1993, II, 825; Comm. trib. centr., sez. XXIV, 27 ottobre 1994/4
novembre 1994, n. 3623, 1995, II, 209. Per l'integrale
assoggettamento ad imposta di registro, in un caso, tuttavia, in cui è
stata esclusa l'appartenenza dell'immobile al patrimonio d'impresa
del coniuge, v.: Comm. trib. centr., sez. VI, 30 settembre 1996/11
febbraio 1997, n. 43, 1997, II, 63.
357V.: art. 17, comma 5, legge 13 aprile 1977, n. 114.
358V.: art. 9, comma 6, DPR 22 luglio 1998, n. 322, che ha disposto

l'abrogazione dell'art. 17, comma 1, legge 13 aprile 1977, n. 114.


359La possibilità di presentare dichiarazione congiunta per i
possessori di redditi di lavoro dipendente e assimilato (mod. 730),
prevista dall'art. 6, DPR 22 luglio 1998, n. 322, non sussiste più, a
decorrere dal 1°gennaio 2002, a seguito dell'abrogazione del cit. art.
6 disposta dall'art. 7, DPR7 dicembre 2001, n. 435. Per la decorrenza
sopra indicata, v. art. 19, comma 1, del provvedimento abrogativo.

337
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Nell’ipotesi di separazione legale o di divorzio, il


rimborso del credito Irpef, risultante da una precedente
dichiarazione congiunta, poteva essere attribuito, per la
quota di sua competenza, a ciascun coniuge
personalmente.
Il coniuge che intendesse avvalersi di tale
opportunità doveva dare comunicazione scritta all'ufficio
finanziario, al quale è stata presentata la dichiarazione
congiunta, della separazione legale o del divorzio
sopravvenuti360.
Nell'ipotesi di dichiarazione congiunta dei coniugi
ricorre, in termini tecnici, la figura dell'obbligazione
solidale, cioè, vi sono più soggetti tenuti in solido ad
adempiere l'obbligazione tributaria361, tale ipotesi è detta
di solidarietà tributaria dipendente, e propriamente della
figura del responsabile d'imposta, si avrà quindi, un
obbligato principale che ha posto in essere il presupposto
del tributo ed un obbligato dipendente, denominato
responsabile d'imposta362, che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma è tuttavia obbligato in
solido perché ha posto in essere una fattispecie
collaterale363.
L'estraneità del responsabile d'imposta, che ha
comunque capacità contributiva, alla realizzazione del
presupposto imponibile, è elemento diversificante questa
figura in rapporto alla più ampia categoria delle
obbligazioni solidali dipendenti364.

360V.: art. 30, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241; Min. fin., Circ. 3
settembre 1998, n. 211/E, in Boll. trib., 1998, 1395.
361Miccinesi, Solidarietà nel diritto tributario, in Dig. comm., XIV,

Torino, 1997, 445; Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, cit.,


102.
362V.: art. 64, comma 3, DPR 29 settembre 1973, n. 600.
363Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, cit., 103 e 110.
364Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 301.

338
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

Per il coniuge, quindi, la solidarietà dipendente


costituisce il pendant365 della possibilità di usufruire,
tramite la dichiarazione congiunta e la connessa
liquidazione unitaria del tributo, delle ritenute a titolo
d'acconto e dei crediti d'imposta dell'altro coniuge,
evitando così ulteriori versamenti diretti.
Della disposizione sulla solidarietà tributaria dei
coniugi è stata sollevata questione di legittimità
costituzionale con riferimento ai parametri del principio
di uguaglianza (art. 3) e del principio di capacità
contributiva (art. 53).
Con riguardo all’art. 3 Cost., per l'ingiustificato
diverso trattamento, a parità di posizione contributiva,
tra coniugi che hanno presentato dichiarazione
congiunta, con responsabilità solidale di ciascuno di essi
anche per i debiti fiscali dell'altro, e coniugi che hanno
presentato una distinta dichiarazione, rispondendo
ciascuno solo dei debiti propri.
Con riguardo al secondo all’art. 53 Cost., perché si
pongono oneri contributivi a carico di uno dei coniugi
prescindendo del tutto dalla sua effettiva capacità,
dovendo egli, per il vincolo della solidarietà, rispondere di
beni e di redditi dell'altro, dei quali, tuttavia, non ha la
disponibilità.
La Corte ha dichiarato, per entrambi i profili,
manifestamente non fondata la questione di legittimità
costituzionale, motivando, con riferimento al principio di
uguaglianza, che la ragionevolezza della disparità di
trattamento discende dall'essere rimessa ai coniugi la
libera scelta di avvalersi dell'uno o dell'altro sistema
attraverso la presentazione o meno della dichiarazione
congiunta, con i conseguenti vantaggi o oneri ad essa
connessi; motivando, invece, con riferimento al principio
di capacità contributiva, come esso non escluda che la

365Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1996, 173 e 175.

339
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

legge possa stabilire prestazioni tributarie solidali a


carico, oltre che del debitore principale, anche di altri
soggetti, comunque non estranei alla posizione giuridica
cui inerisce il rapporto tributario366.
I coniugi legalmente ed effettivamente separati sono
comunque interessati, allorché la separazione intervenga
in un momento successivo alla dichiarazione congiunta,
da quelli che costituiscono gli aspetti più delicati
dell'istituto della solidarietà tributaria dei coniugi a
questa dichiarazione connesso, in particolare dal
problema dell'efficacia degli atti di accertamento o di
riscossione nei confronti del soggetto coobbligato
dipendente cui non siano notificati367.
La disciplina, prevede che la notifica della cartella
di pagamento dell'imposta iscritta a ruolo sia eseguita nei
confronti del marito e che, sempre a quest'ultimo, siano

366Corte cost., 22 ottobre 1987, n. 316 (ord.), in Fisco, 1987, 6819;


sui due principi enunciati dalla Corte ragionevolezza della disparità
di trattamento ricollegabile ad una libera scelta dei contribuenti e
inesistenza di contrasto con il principio di capacità contributiva delle
obbligazioni tributarie solidali, purché imposte a soggetti non
estranei alla posizione giuridica cui inerisce il rapporto tributario v.:
Schiavolin, Il "New deal" della Corte costituzionale (Rassegna di
giurisprudenza), in Rass. trib., 1988, II, 512 e 515; la questione di
legittimità costituzionale della disposizione dell'art. 17, comma 5,
legge n. 114/1987, è stata dichiarata manifestamente infondata
anche da: Corte cost., 10 aprile 1989/12 aprile 1989, n. 184, in
Rass. trib., 1989, II, 721, perché identica a quella già dichiarata tale
con ordinanza n. 316/1987, non avendo il giudice a quo prospettato
nuove o diverse argomentazioni rispetto a quelle già affrontate nel
precedente giudizio di costituzionalità; così anche: Corte cost., 10
marzo 1988, n. 201 (ord.), in Comm. trib. centr., 1988, II, 338; Corte
cost., 29 aprile 1991, n. 187 (ord.), in Giur. cost., 1991, II, 1506;
Corte cost., 26 febbraio 1998, n. 36 (ord.), in Giur. cost.; 1998, II,
219.
367Cfr.: art. 34, comma 1, DPR 29 settembre 1973, n. 602; la Corte,

cui era stata posta la questione di legittimità denunziandosi tale


disposizione sulla solidarietà, rilevò al riguardo come la sopravvenuta
incostituzionalità dell'istituto del cumulo avesse privato di rilevanza
anche tale questione, risultante per ciò inammissibile, v.: Corte cost.,
26 febbraio 1981, n. 36, in Giur. imp., 1981, 392.

340
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

notificati gli accertamenti in rettifica effettuati a nome di


entrambi i coniugi368.
Vi è per ciò la facoltà di notificare con riguardo a
tali ipotesi anche solo al marito.
Per quanto riguarda la cartella di pagamento,
occorre bisogna distinguere a seconda della disciplina
applicabile, essendo sopraggiunta la legge di riforma della
riscossione.
Dunque, ai ruoli resi esecutivi antecedentemente al
1° luglio 1999 è ancora applicabile la disposizione, nel
testo vigente prima della riforma, in virtù della quale la
notifica dell'avviso di mora deve essere effettuata anche al
coobbligato solidale prima dell'esecuzione nei suoi
confronti, ferma restando la notifica della cartella di
pagamento al solo marito369.
Per gli altri ruoli, non essendo più prevista la
notifica dell'avviso di mora prima dell'inizio
dell'espropriazione forzata quest’ultima deve essere,
infatti, preceduta dalla notifica di un avviso, che contiene
l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo
entro cinque giorni, solo nell'ipotesi in cui
l'espropriazione stessa non sia iniziata entro un anno
dalla notifica della cartella di pagamento370 è stabilita la
notifica della cartella di pagamento, a cura del

368V.: art. 17, comma 3 e 4, legge 13 aprile 1977, n. 114.


369V.: art. 36, comma 2-bis, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, con
particolare richiamo alle disposizioni degli artt. 25, cartella di
pagamento, e 46, avviso di mora, DPR 29 settembre 1973, n. 602,
nel testo vigente prima del 1° luglio 1999; oltre che ai ruoli resi
esecutivi antecedentemente a questa data, le suddette disposizioni
nel testo previgente sono applicabili anche ai ruoli che, fino al 30
settembre 1999, sono formati e resi esecutivi secondo le disposizioni
in vigore al 30 giugno 1999.
370V.: art. 50, comma 2, DPR 29 settembre 1973, n. 602, come

sostituito dall'art. 16, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.

341
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

concessionario della riscossione, al debitore iscritto a


ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede371.
La c.d.supersolidarietàovvero, il prodursi degli
effetti dell'atto di accertamento o di riscossione nei
confronti del condebitore cui l'atto stesso non sia stato
notificato, è stata ritenuta da tempo incostituzionale,
poiché lesiva del diritto di difesa del coobbligato che non
è posto nella condizione di venire a conoscenza dell'atto
stesso e quindi di contestarlo giudizialmente.
Allo stesso modo, non si ritiene ammissibile che al
coobbligato dipendente si estendano gli effetti di un atto
di accertamento o di riscossione emesso nei confronti del
coobbligato principale, senza che il primo ne possa
contestare i presupposti.
In ordine alle disposizioni che stabiliscono, in caso
di dichiarazione congiunta, la notifica al solo marito della
cartella di pagamento e dell'accertamento in rettifica è
stata posta la questione di legittimità costituzionale,
antecedentemente alla riforma della disciplina sulla
riscossione, con riferimento sia al diritto di difesa (art.
24), sia al principio di parità fra i coniugi (art. 29).
La Corte ha ritenne la questione, infondata,
potendo essere superata mediante un'interpretazione
adeguatrice della normativa.
In particolare, sotto il profilo della violazione del
principio di parità innrelazione al riflesso della
mancanza, da parte della moglie, della possibilità di
tutelare i propri diritti, essendo le notifiche effettuate solo
al marito, il giudice costituzionale ha ha rilevato come
tutte le norme ponenti responsabilità a carico di soggetti
dell'ordinamento, salvo che non escludano
espressamente la possibilità di agire in giudizio, di palese
illegittimità costituzionale, devono essere interpretate nel

371V.: art. 25, DPR 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito


dall'art. 11, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.

342
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

senso che sia data la possibilità al soggetto onerato di


avvalersi della tutela giurisdizionale prevista dall'art. 24
Cost. come diritto inviolabile.
Nel casi di specie, nulla, vieta che la moglie,
chiamata a rispondere in via solidale, che possa tutelare i
propri diritti dinanzi al giudice competente entro i termini
decorrenti dall'avviso di mora nei propri confronti, nel
caso in cui venga per la prima volta, attraverso tale
notifica, a legale conoscenza della pretesa avanzata
dall'amministrazione finanziaria in via solidale e ciò,
eventualmente, anche per contestare nel merito
l'obbligazione tributaria del coniuge, proponendo,
attraverso l'impugnativa dell'avviso di mora, gravame
avverso l'accertamento operato nei confronti del
marito372.
La questione di legittimità costituzionale è stata
sollevata anche per l’ipotesi specifica che la moglie,
successivamente alla dichiarazione congiunta dei redditi,
si sia legalmente ed effettivamente separata dal marito,
sempre con riguardo alla disciplina antecedente la
riforma della riscossione.
La Commissione remittente, oltre a censurare la
disposizione sulla notifica della cartella di pagamento al
solo marito in quanto lesiva del principio di uguaglianza
tra i coniugi parametro con riferimento al quale la Corte
esclude la sindacabilità, ribadendo il principio già
affermato nei precedenti giudizi denuncia anche la
violazione del diritto di difesa della moglie, coobbligata in

372Corte cost., 12 aprile 1989, n. 184, cit.; anche la giurisprudenza


della Cassazione tende ad affermare il principio per cui, una volta
che sia garantita alla moglie la tutela dei propri diritti a decorrere
dalla notifica dell'avviso di mora, non vi è alcuna violazione del suo
diritto di difesa, v.: Cass., sez. trib., 20 giugno 2000, n. 8335, in Sett.
giur., 2000, II, 1678 (mass.); Cass., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9144,
in Banca Dati Quattro codici della riforma tributaria; Cass., sez.
trib., 7 luglio 2000, n. 9145, in Banca Dati Quattro codici della
riforma tributaria.

343
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

solido, la quale, non essendo destinataria della notifica


dei precedenti atti impositivi, sarebbe posta, nell'ipotesi
di separazione personale dei coniugi intervenuta
successivamente alla dichiarazione congiunta dei redditi,
nell'impossibilità di conoscere gli atti medesimi.
Tuttavia, anche in relazione all’addotta violazione
del diritto di difesa, la Corte costituzionale ha ritenuto
che non sussista alcuna valida ragione per discostarsi
dall'interpretazione adeguatrice già prospettata nel
precedente sindacato, aggiungendo, come specifica
motivazione, che la tutela dei diritti della moglie non può
ritenersi esclusa o vanificata, in ipotesi di separazione
personale dei coniugi successiva alla dichiarazione
congiunta, da un presunto atteggiamento non
collaborativo del marito, derivante da uno stato di
conflittualità tra i coniugi ed ostativo della conoscenza in
capo alla moglie dell'atto alla stessa non notificato.
Anche prescindendo dal carattere ipotetico della
situazione conflittuale prospettata dal giudice a quo, la
moglie separata può richiedere ed ottenere
dall'amministrazione finanziaria il provvedimento non
notificato ed acquisire in tal modo piena conoscenza del
contenuto dello stesso373.
Diversamente, la Cassazione, ha ritenuto che, se i
coniugi sono legalmente ed effettivamente separati, non
quindi se lo sono solo di fatto, l'avviso di accertamento
debba essere per legge notificato a pena di nullità ad

373Corte cost., 12 aprile 1989, n. 184, cit.; anche la giurisprudenza


della Cassazione tende ad affermare il principio per cui, una volta
che sia garantita alla moglie la tutela dei propri diritti a decorrere
dalla notifica dell'avviso di mora, non vi è alcuna violazione del suo
diritto di difesa, v.: Cass., sez. trib., 20 giugno 2000, n. 8335, in Sett.
giur., 2000, II, 1678 (mass.); Cass., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9144,
in Banca Dati Quattro codici della riforma tributaria; Cass., sez.
trib., 7 luglio 2000, n. 9145, in Banca Dati Quattro codici della
riforma tributaria.

344
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

entrambe le parti, risultando diversamente nulla la


successiva notificazione dell'avviso di mora374.
Anche se il pricniopio espresso è identico a quello
espresso dalla Corte Costituzionale nei due giudizi,
ritenendo che la moglie può contestare i presupposti su
cui si fonda l'avviso di mora, del quale è venuta a
conoscenza legale, per la prima volta, con la relativa
notifica, non può porsi in evidenza la differenza tra
l’ipotesi della moglie separata, non più, coabitante con il
marito, rispetto a quella della moglie non separata che,
vivendo con lui, ha avuto conoscenza, non legale, ma di
fatto, e fino a prova contraria, della notifica avvenuta nei
confronti di questo.
La previsione legislativa che la notifica sia
effettuata solo al marito è, infatti, da leggersi in relazione
allo stato di coabitazione che il rapporto coniugale
presuppone, quindi, fino a prova contraria, la moglie
viene di fatto a conoscenza della notifica perché questa
avviene presso la casa coniugale.
Nel caso di separazione, sotto questo profilo della
presunzione di coabitazione, plausibile solo in costanza di
matrimonio, sembra sussistere una ingiustificata
disparità di trattamento a scapito della moglie separata.
Bisogna, poi considerare che l'avviso di mora, nel
sistema antecedente alla riforma della riscossione,
preludeva, con un brevissimo termine di cinque giorni,
all'esecuzione forzata, rendendo in concreto inefficaci
quegli strumenti che l'ordinamento pur prevedeva per
ottenere la sospensione della riscossione e
dell'esecuzione .375

374Cass., sez. I, 13 luglio 1999, n. 7393, cit.


375È stata sollevata la questione di illegittimità costituzionale della
disposizione dell'art. 52, DPR 29 settembre 1973, n. 602 (nel testo
vigente anteriormente alle modifiche apportate dall'art. 16, D.Lgs. 26
febbraio 1999, n. 46) nella parte in cui non darebbe "rilievo", in
violazione degli artt. 3, 29, 31, 41 e 47, alla presunzione di esistenza
della comunione legale sui beni mobili che si trovano nella casa

345
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

La nuova disciplina, ha eliminato l'avviso di mora,


se non decorso un anno dalla notifica della cartella di
pagamento senza che sia iniziata l'esecuzione.
La cartella di pagamento deve, oggi, essere
notificata al coobbligato solidale e, poiché il procedimento
esecutivo può iniziare quando è inutilmente decorso il
termine di sessanta giorni dalla notifica stessa.
Rrispetto al passato, è quindi maturata una
maggior tutela del diritto di difesa della moglie, avendo a
disposizione un maggior lasso di tempo per sospendere la
riscossione o l'esecuzione.

112. Responsabilità ed obblighi degli


amministratori, dei liquidatori e dei soci (art. 36).

I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle


persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di
pagare, con le attivita' della liquidazione, le imposte
dovute per il periodo della liquidazione medesima e per
quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle
imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti
tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o
associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine
superiore a quelli tributari.
Tale responsabilità è commisurata all'importo dei
crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede
di graduazione dei crediti376; lo stesso vale per gli

coniugale, in caso di opposizione di terzo proposta dal coniuge in


regime di comunione avverso l'esecuzione forzata mobiliare
esattoriale, promossa sui beni esistenti nella casa coniugale, a carico
dell'altro coniuge, per un debito del quale quest'ultimo deve
rispondere in via esclusiva. La Corte costituzionale ha dichiarato non
fondata la questione, v. Corte cost., 19 dicembre 2001/28 dicembre
2001, n. 436, in Rass. trib., 2002, 316, con nota critica di: Marini,
Opposizione di terzo all'esecuzione esattoriale e comunione legale fra
coniugi, ivi, 323.
376 Modifica introdotta l' articolo 28, comma 5, lettera a), del D.Lgs.

21 novembre 2014, n. 175

346
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

amministratori in carica all'atto dello scioglimento della


società o dell'ente qualora non abbiano provveduto alla
nomina dei liquidatori377.
I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli
ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in
liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione
dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni
sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione,
sono responsabili del pagamento dell'imposte dovute dai
soggetti nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le
maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.
Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in
assegnazione si presume proporzionalmente equivalente
alla quota di capitale detenuta dal socio od associato,
salva la prova contraria378.
Le responsabilità in commento sono estese agli
amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi
due periodi di imposta precedenti alla messa in
liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno
occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle
scritture contabili; tale responsabilità, deve essere
accertata dall'ufficio delle imposte con atto motivato da
notificare ai sensi dell'art. 60, D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600379, accertamento, avverso il quale è ammesso

377Circolare dell'Agenzia delle Entrate 19 febbraio 2015, n. 6/E


378 Modifica introdotta dall' articolo 28, comma 5, lettera b), del
D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175
379 La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono

essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite


dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le
seguenti modifiche:
a ) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi
speciali autorizzati dall'ufficio [delle imposte];
b ) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto o l'avviso
ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha
sottoscritto;
b-bis) se il consegnatario non è il destinatario dell'atto o dell'avviso, il
messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta
che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della

347
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla


copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o
indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Il
consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia
dell'avvenuta notificazione dell'atto o dell'avviso, a mezzo di lettera
raccomandata;
c ) salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la
notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario;
d ) è in facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una
persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la
notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano. In tal caso
l'elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita
comunicazione effettuata al competente ufficio a mezzo di lettera
raccomandata con avviso di ricevimento ovvero in via telematica con
modalita' stabilite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle
entrate;
e ) quando nel Comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non
vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del
deposito prescritto dall'art. 140 del codice di procedura civile, in
busta chiusa e sigillata, si affigge nell'albo del Comune e la
notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha
per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione;
e-bis) è facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato e
non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia
costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente
ufficio locale, con le modalità di cui alla stessa lettera d), l'indirizzo
estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo
riguardano; salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani
proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante
spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di
ricevimento;
f ) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150 e 151
del codice di procedura civile non si applicano.
L'elezione di domicilio [non risultante dalla dichiarazione annuale] ha
effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di
ricevimento delle comunicazioni previste alla lettera d) ed alla lettera
e-bis) del comma precedente.
Le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo [non risultanti dalla
dichiarazione annuale] hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal
trentesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione
anagrafica, o per le persone giuridiche e le società ed enti privi di
personalità giuridica, dal trentesimo giorno successivo a quello della
ricezione da parte dell'ufficio della dichiarazione prevista dagli articoli
35 e 35-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 , ovvero del modello previsto per la domanda di
attribuzione del numero di codice fiscale dei soggetti diversi dalle
persone fisiche non obbligati alla presentazione della dichiarazione di
inizio attività IVA. [Se la comunicazione è stata omessa la

348
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso


tributario di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636. Per la
fattispecie è applicabile il primo comma dell'art. 39 380.
La responsabilità fiscale del liquidatore di unasocietà
di capitali prevista dall'art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973,
avendo natura civilistica, si prescrive nel termine
ordinario di dieci anni che decorrono dal momento in cui
il liquidatore presenta la dichiarazione sulla base del
bilancio finale della liquidazione in esecuzione del quale
sono assegnati beni o denaro ai soci pretermettendo le
ragioni del Fisco.
Inoltre Nel caso in cui la società di capitali venga
cancellata dal registro delle imprese, non costituisce
idoneo atto interruttivo della prescrizione della

notificazione è eseguita validamente nel Comune di domicilio fiscale


risultante dall'ultima dichiarazione annuale].
Salvo quanto previsto dai commi precedenti ed in alternativa a
quanto stabilito dall' articolo 142 del codice di procedura civile , la
notificazione ai contribuenti non residenti e' validamente effettuata
mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di
ricevimento all'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri
dell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o a quello della sede
legale estera risultante dal registro delle imprese di cui all' articolo
2188 del codice civile. In mancanza dei predetti indirizzi, la
spedizione della lettera raccomandata con avviso di ricevimento e'
effettuata all'indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande
di attribuzione del numero di codice fiscale o variazione dati e nei
modelli di cui al terzo comma, primo periodo. In caso di esito
negativo della notificazione si applicano le disposizioni di cui al primo
comma, lettera e).
La notificazione ai contribuenti non residenti e' validamente
effettuata ai sensi del quarto comma qualora i medesimi non abbiano
comunicato all'Agenzia delle entrate l'indirizzo della loro residenza o
sede estera o del domicilio eletto per la notificazione degli atti, e le
successive variazioni, con le modalita' previste con provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle entrate. La comunicazione e le successive
variazioni hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello
della ricezione.
Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera
fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla
notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto .
380Le disposizioni in commento si applicano alle sole imposte sui

redditi (art. 19, d.lg. 26 febbraio 1999, n. 46).

349
La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini

responsabilità fiscale del liquidatore la notificazione di un


provvedimento impositivo posto che l’estinzione della
società (ante art. 28 d.lg. n. 175 del 2014) determina ipso
jure, al momento della cancellazione, il venire meno dei
rapporti di rappresentanza in capo ai soci e al liquidatore
stesso che diventano estranei a qualsiasi rapporto
giuridico sopravvenuto all’estinzione della società381
In effetti, la giurisprudenza382 ha chiarito che i
liquidatori possono rispondere in proprio delle imposte
sul reddito dovute dalle persone giuridiche che non
adempiono all'obbligo di pagare (come nella fattispecie di
pretesa fiscale van