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La Riscossione a mezzo ruolo
Giampaolo Morini
TRATTATO
SULLA RISCOSSIONE
TRIBUTI
(Aggiornato a ottobre 2018)
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Giampaolo Morini
INDICE
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Giampaolo Morini
CAPITOLO I
LA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE
1. Profili Storici.
2. La realizzazione coattiva del ruolo
3. L'evoluzione della disciplina della riscossione
coattiva tributaria.
4. Il limitato rilievo attribuito nello Statuto alla tutela
del contribuente
5. L'attuale dimensione della tutela del contribuente
nella fase esecutiva.
6. I principi generali in materia di tutela del
contribuente nella fase esecutiva già desumibili
dallo Statuto dei diritti del contribuente.
7. Tutela del contribuente nella fase della riscossione
coattiva e "giusto processo" esecutivo.
8. Illegittimità della riscossione coattiva responsabilità
degli agenti della riscossione.
9. Il divieto di abuso del diritto e’ legge.
10. Ricostruzione dogmatica.
11. Abuso del diritto: definizione e contenuto
(articolo 10-bis comma 1)
12. Limiti dell’autonomia contrattuale (articolo
10-bis comma 2, 3, 4)
13. Garanzia endoprecessuali e processuali
(articolo 10-bis comma 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13).
CAPITOLO II
I TERMINI DI PRESCRIZIONE
14. Premessa
15. Prescrizione
16. I Tributi Locali
17. Sanzioni Amministrative.
18. I Crediti Previdenziali
19. Periodo successivo al 1° gennaio 1996
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20. Il periodo antecedente il 1° gennaio 1996

21. Gli altri contributi
22. I Tributi Erariali.
23. Prescrizione Tasse Automobilistiche
24. Sentenza passata in giudicato
25. Prescrizione contributi Cassa Forense.
CAPITOLO III
I TERMINI DI DECADENZA
26. Le Decadenze relative alle Impostesui Redditi

e all’imposta sul Valore Aggiunto.
27. Profili di legittimità costituzionale.
28. Le modifiche introdotte dal legislatore
29. Termini per la notifica delle cartelle di
pagamento relative alle imposte sui redditi.
30. Termini per la notifica delle cartelle di
pagamento relative all'IVA
31. Le problematiche introdotte dalla normativa
transitoria
32. Retroattività delle disposizioni
33. La Corte di cassazione ed il regime
transitorio per le liquidazioni ex art. 36-bis.
DPR n. 600/1973.
34. Testo vigente dal 8.10.2015
35. Circolare ENPALS 9 febbraio 2010, n.5.
36. Testo vigente dal 11/08/2006 al
07/10/2015.
37. Testo vigente dal 20/07/2005 al 10/08/2006
41. Testovigente dal 20/03/2001 al 08/06/2001
42. Testovigente dal 01/07/1999 al 19/03/2001
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46. Testo decreto del presidente della repubblica
29/09/1973, n.602 gazzetta
uff. 16/10/1973, n.268.
47. DPR 602/73 art. 43: recupero di somme
erroneamente rimborsate.
48. Art. 42 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600.
49. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti
non definitivi
50.
Applicazione retroattiva dei termini di notifica delle
cartelle di pagamento previsti dall’art. 1 d.l. n. 106
del 2005.
51. Le Decadenze relative ai TRIBUTI LOCALI
52. Procedimento di irrogazione delle sanzioni.
53. I soggetti addetti alle Notificazioni.
54. L. 296/2006 art. 1 comma 213
55. D.L. n. 78/2010 art. 29 comma 1 lettera g
56. Le sanzioni amministrative prescrizione
57. Recupero di somme iscritte a ruolo di
spettanza comunale, per violazioni del codice della
strada. l. 244/2007 art. 1 comma 153.
58. Disciplina precedente valida sino al 10 agosto
2005
59. Decadenza derivante dalla ritardata notifica
60. I Crediti Previdenziali: Decadenze.
61. Periodo Vigente dal 09/06/2001 al
30/05/2010
62. Dalla vigenza del D.Lgs 46/99 al 8.06.2001
63. Periodo compreso tra 1 gennaio 2010 e 31
dicembre 2012.
64. Circolare INPS n. 108 del 9 agosto 2010
65. Cassazione civile, sez. lav., 16/04/2013, (ud.
31/01/2013, dep.16/04/2013), n. 9169
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66. Una ulteriore chiave interpretativa: l’art. 27

D. Lgs. 46/99
67. Avviso di Addebito
68. Decadenza contributi cassa forense.
CAPITOLO IV
IL RUOLO
69. Il sistema di riscossione: introduzione.

70. Ruolo e Estratto di ruolo: la definizione della
Cass. SSUU 19704 del 02.10.2015.
71. Impugnazione del Ruolo
72. … Cass. ord. 27800 del 31 ottobre 2018.
73. Le competenze dell'Agenzia delle Entrate in
materia di riscossione.
74. Il Ruolo
75. Natura del RUOLO: dal ruolo "impositivo"
all'accertamento "esecutivo".
76. L'ambito di applicazione del nuovo istituto.
77. Il contenuto dell'avviso di accertamento.
78. La "mobilità" del termine per adempiere e
l'indeterminatezza del contenuto dell'atto.
79. L'esecutività dell'accertamento.
80. L'intervento dell'agente della riscossione
81. L'accertamento quale unico atto notificato al
contribuente.
82. La riscossione nei confronti dei coobbligati.
83. Illegittimità dell’iscrizione a ruolo in
violazione del beneficium excussionis.
84. … Conclusioni
85. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti
non definitivi
86. Inadempimenti nei pagamenti delle somme
dovute a seguito dell'attività di controllo
dell'Agenzia delle Entrate (art. 15 ter)
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87. I credito previdenziale: i soggetti coinvolti e

l'iscrizione a ruolo.
88. Formazione del ruolo e notifica dell'estratto di
ruolo.
89. Interessi per ritardata iscrizione a ruolo.
90. Interessi per ritardata iscrizione a ruolo
Vigente dal 05/05/1976 al 30/06/1999
91. Vigente dall’entrata in vigore del DPR n.
602/1973 al 04/05/1976
92. Dilazione del pagamento
93. Interessi per dilazione del pagamento
CAPITOLO V
LA CARTELLA DI PAGAMENTO
94. La cartella di Pagamento

95. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate del 31 ottobre 2005.
96. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del
22 aprile 2008
97. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
Prot. n. 2010/46308 del 20 marzo 2010
Prot. n. 2011/148542 del 18 ottobre 2011
Prot. n. 2012/46586 del 30 marzo 2012
provvedimento Prot. n. 2012/100148 del 03 luglio
2012
Protocollo n. 2013/27980 del 5 marzo 2013
Prot. n. 47595/2014 del 2 aprile 2014
102. Provvedimento dell'agenzia delle entrate 17
febbraio 2015
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PROT.N. 60535/2016 del 27 aprile 2016
104. Il pagamento.
105. Imputazione dei pagamenti.
106. La solidarietà (art. 32-35)
107. Impugnazione della pretesa tributaria da
parte di ciascun coniuge che ha presentato
dichiarazione congiunta.
108. Riflessi dello scioglimento della comunione
legale per separazione o divorzio dei coniugi.
109. Imputazione del presuppostd'imposta e
scioglimento della comunione legale per
separazione personale o divorzio.
110. Presupposto d'imposta e comunione de
residuo.
111. Solidarietà tributaria e coniugi separati.
112. Responsabilità ed obblighi degli
amministratori,dei liquidatori e dei soci (art. 36).
113. … Cassazione civile, sez. trib., 01/10/2015,
(ud. 21/07/2015, dep.01/10/2015), n. 19611
114. Responsabilità degli amministratori,
liquidatori e soci per debiti tributari della società
115. Applicabilità dell’art. 26 alle sole imposte
dirette: questione sull’IVA e sull’IRAP.
116. Debito garantito dalla responsabilità del
singolo socio, amministratore o liquidatore ed il
rapporto tra le diverse situazioni giuridiche.
117. Cartella di pagamento: debito tributario
derivante da accertamento del reddito di
partecipazione del socio divenuto definitivo.
118. Teoria dell'"abuso della cancellazione" dal
registro delle imprese e l'assenza di qualsiasi
violazione del principio di buona fede oggettiva.
119. Cancellazione dal registro delle Imprese:
vicende processuali.
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120. Cancellazione dal Registro delle Imprese tra

un giudizio e la relativa impugnazione.
121. … Fusione per incorporazione
122. La conclusione della Cassazione
123. Pagamento delle imposte dirette mediante
cessione di beni culturali
124. Agenzia delle Entrate: RISOLUZIONE N.
347/E del 05 agosto 2008
125. Pagamento mediante compensazione
volontaria con crediti d’imposta e Compensazioni di
crediti con somme dovute a seguito di iscrizione a
ruolo
126. La domanda di ammissione al passivo di un
fallimento di un credito di natura tributaria.
127. Opposizione allo stato passivo: documenti
prodotti dall’opponente nel corso della verifica dello
stato passivo.
128. Crediti tributari: ammissione al passivo
sulla base del semplice ruolo.
129. Contribuente dichiarato fallito:
impugnazione della cartelle di pagamento
130. Rimborso di versamenti diretti
131. Rimborso di ritenute dirette (art. 37)
132. Rimborso di versamenti diretti (art. 38)
133. IVA: Indebito versamento in rivalsa
sull’acquisto di beni e servizi. Rimborso.
134. Cassazione civile, sez. un., 30/06/2016, (ud.
07/06/2016, dep.30/06/2016), n. 13378)
135. Impugnazione di un rigetto di una istanza di
rimborso.
136. Anatocismo
137. Il rimborso dell’Imposta (artt. 40 – 43)
138. Corte di giustizia-Corte giust., Grande
Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12 -
dir.CEE 77/779.
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Giampaolo Morini
139. Interessi per ritardato rimborso di imposte

pagate (art. 44 bis)
140. Cessione dei crediti d’imposta art. 43 bis ter
141. Crediti tributari e fallimento.
142. La problematica acquisizione all'attivo dei
crediti tributari.
143. Capacità del fallito di stare in giudizio.
144. La cessione dei crediti tributari.
145. La prassi negoziale
146. L'oggetto della cessione.
147. Gli adempimenti
148. Le vicende dell'azione impositiva ed i riflessi
processuali
149. Aggi di riscossione, indennità di mora e
spese di esecuzione (art. 3 DPR 603/1973).
CAPITOLO VI
NOTIFICAZIONE DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO
150. La notificazione. Inquadramento generale.

151. L’istanza di notificazione.
152. L'ufficiale notificante
153. Il destinatario della notificazione
154. Notificazione del documento informatico
155. Il momento perfezionativo della notificazione
156. Notificazione non andata a buon fine
157. La tutela della riservatezza
158. Notificazione della cartella di pagamento
159. Tributi Locali Notifica dell’Avviso di
Accertamento: omessa indicazione della qualifica
di chi firma la relata.
160. Sulla applicabilità del D.P.R. n. 602 del 1973
art. 26 alla L. 24 novembre 1981 n. 689
161. Notifica a mezzo Posta Certificata.
162. Notifica a Mani
163. Il rifiuto del destinatario
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164. … Racc. ritirata dal Portiere

165. Notificazione nella residenza, nella dimora o
nel domicilio.
166. La residenza e le risultanze anagrafiche
167. Le diverse figure di consegnatari
168. Irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia.
169. Il momento perfezionativo della notificazione
170. La nozione di irreperibilità e le risultanze
anagrafiche
171. Il rilievo delle tre formalità
172. La notifica presso il domiciliatario
173. Notificazione a persona non residente, né
dimorante, né domiciliata nella Repubblica.
174. La dimostrazione dell’effettiva residenza
all’estero impedisce il recupero fiscale dei
redditi dichiarati nel Paese straniero
175. Notificazione in ambito comunitario.
176. Notificazione a persona di residenza, dimora
e domicilio sconosciuti.
177. Formalità.
178. Notificazione alle amministrazioni dello Stato.
179. La disciplina
180. Notificazione alle persone giuridiche
181. Notificazioni a società non aventi personalità
giuridica, ad associazioni non riconosciute ed a
comitati.
182. Notificazione ai sensi degli artt. 138, 139 e
141
183. Notificazione degli atti tributari
184. Notifica alle Agenzie delle Entrate periferiche.
185. Notificazione a militari in attività di servizio
186. Tempo delle notificazioni
187. Notificazione di una impugnazione oltre
l'orario
188. Relazione di notificazione
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Giampaolo Morini
189. Natura ed efficacia probatoria della relazione

di notificazione
190. Rapporto tra la copia e l'originale,
relativamente alla relata di notificazione
191. La data
192. Il luogo
193. La indicazione della persona ad istanza della
quale la notificazione viene effettuata
194. Indicazione della persona cui la copia viene
consegnata
195. Indicazione delle ricerche effettuate
196. Notificazioni per pubblici proclami
197. Questioni in materia di impugnazione
198. La cartella di pagamento.
199. Prova della Notifica
200. Omessa opposizione della relazione di
notifica sull’originale della cartella.
201. Notifica ai soggetti c.d. irreperibili assoluti
202. Notifica dell’Avviso di accertamento a
soggetto irreperibile mediante spedizione ordinaria
postale da nesso notificatore
203. Consegna al domicilio fiscale.
204. Notificazione mediante soggetti diversi dalle
poste Italiane SpA.
205. Ricorso per Cassazione: applicazione in via
esclusiva la disciplina del codice di rito ordinario, o
applicazione della normativa speciale dettata, in
materia, dal citato articolo 17 del decreto sul
processo tributario?
206. Appello: notifca a mezzo posta.
207. Vizio di notifica dell’atto presupposto.
208. Conservazione da parte del Concessionario
della prova della notifica.
209. CORTE COSTITUZIONALE; sent., 31-05-
2018, n. 114.
210. «Privilegium fisci» e «ius singulare».
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Giampaolo Morini
211. Corte Costituzionale 1: Pignoramento

presso terzi dell'agente della riscossione,
ammesse le opposizioni all'esecuzione.
212. Il pignoramento presso terzi dell'agente
di riscossione non ha natura di atto
pubblico
CAPITOLO VII
PROCEDURE
213. Art. 1 del primo Protocollo addizionale alla

Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU)
214. Ruolo e Cartella di Pagamento / Titolo
Esecutivo e Precetto
215. Procedimenti Giurisdizionali
216. Pignoramento dei crediti verso terzi
217. Limiti di pignorabilità
218. Quota mensile di pensione da reputarsi
impignorabile.
219. I nuovi limiti al pignoramento di conti
bancari e postali sui quali vengano accreditati
stipendi o pensioni.
220. Le opposizioni esecutive avverso il
pignoramento diretto promosso dall'agente della
riscossione ai sensi degli artt. 72 e 72-bis del d.P.R.
n. 602/1973
221. Interpretazioni fornite dalla recente
giurisprudenza di legittimità.
222. Fondo patrimoniale ed ipoteca iscritta da
Equitalia: ammissibilità
223. IlFisco può iscrivere ipoteca anche se il
bene è da lungo tempo costituito in fondo
patrimoniale
1Corte Costituzionale, 31 Maggio 2018, n. 114. Est. Amoroso.
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Giampaolo Morini
224. Pignoramento di fitti o pigioni

225. Pignoramento di cose del debitore in possesso
di terzi
226. Procedura di vendita
227. Avviso di vendita dei beni pignorati mobiliari
(art. 62 - 71).
228. Opposizione di terzi
229. Disposizioni particolari sui beni pignorabili
230. Espropriazione immobiliare (art. 76 sostituito
dall’art. 16 c. 1 del D. Lgs. 26 febbraio 1999 n. 46).
231. Acquisto di immobile all’asta e Imposta di
Registro.
232. Iscrizione di ipoteca (art. 77)
233. Soglia minima per iscrizione ipotecaria
234. Fondo patrimoniale.
235. Rapporto tra fondo patrimoniale e debiti
tributari.
236. Sul rapporto tra fondo patrimoniale ed
ipoteca
237. Esecuzione immobiliare (artt. 78 e ss.)
238. Fermo di beni mobili registrati (art. 8).
239. Fallimento e liquidazione coatta
amministrativa (art. 87).
240. Cartella di pagamento e notifica al socio
illimitatamente responsabile
241. Ammissione al Passivo (art. 88)
242. Cass. SS.UU., 15 marzo 2012, n. 4126.
243. Irrilevanza della notifica.
244. Azioni revocatoria e verifica dei crediti
tributari – giurisdizione (art. 89)
245. Cenni sugli artt. 90, 91, 91bis.
CAPITOLO VIII
LE SANZIONI
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Giampaolo Morini
246. Ritardati od omessi versamenti diretti (art.

92)
247. Mancata o irregolare documentazione
probatoria (art. 92 bis).
248. Versamenti a concessionario incompetente
(Art. 93)
249. Incompletezza delle distinte di versamento
(art. 94)
250. Violazione dell'obbligo delle ritenute alla fonte
(art. 95, 96)
251. Morosità nel pagamento di imposte
riscosse mediante ruoli (art. 97, 98).
252. Versamento delle ritenute sui dividendi
(art. 99).Versamento in tesoreria e iscrizione a
ruolo di tributi soppressi (art. 100). Acconti di
imposte sui redditi dell'anno 1974(art. 100 bis)
253. … Acconto (Art. 101 ter, 101 quater, Art.
100-quinquies, 100-sexies)
254. … Norme transitore e finali (ART. 101 - 104).
CAPITOLO IX
D.L. 22 ottobre 2016 n. 193, convertito con

modifica<zioni dalla Legge 1 dicembre 2016 n. 225
255. Introduzione.
256. Novitàin materia di riscossione locale.
257. Potenziamento della riscossione e definizione
agevolata.
258. Disposizioni recanti misure per il recupero
dell’evasione.
259. L’articolo 21-bis..
260. L’articolo 21-ter.
261. Introduzione della trasmissione trimestrale
dei dati iva.
262. La strategia “cambia verso”.
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Giampaolo Morini
263. Recupero di gettito da “evasione senza

consenso” e frodi.
264. Recupero di gettito da omessi versamenti.
265. L’accelerazione dei controlli automatizzati.
266. Dichiarazione integrativa a favore.
267. Riapertura dei termini della procedura di

collaborazione volontaria e norme collegate.
268. Profili processuali.
BIBLIOGRAFIA
APPENDICE NORMATIVA
16
Giampaolo Morini
CAPITOLO I
LA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE
17
Giampaolo Morini
1. Profili Storici.
Fu Quintino Sella2, con la collaborazione attiva di

Giovanni Giolitti3, a volere l'unificazione dei sistemi di
riscossione propri degli Stati Preunitari4, attuata, con la
2Sulla figura di Quintino Sella: G. MARONGIU, Alle radici

dell'ordinamento tributario italiano, cit., 470, ma, anche per il suo
contributo all'introduzione di un tributo ben noto a tutti gli storici, v.
G. MARONGIU, La tassa sul macinato: un nome vecchio per
un'imposta nuova, in Riv. storia agr., 2009, 25 ss.
3Su Giovanni Giolitti, segretario particolare di Quintino Sella, v. G.
MARONGIU, Alle radici dell'ordinamento tributario italiano, cit., 471,

nota 51.
4Come rilevato da C. ASPRELLA, La nuova esecuzione esattoriale, in
Le nuove leggi civili commentate, Padova, 1999, 840, l'esecuzione

forzata sulla base del ruolo avrebbe un suo antecedente storico nel
sistema del diritto comune ai fini della riscossione delle decime degli
enti ecclesiastici. Va comunque rilevata anche la diversità dei sistemi
di esecuzione forzata prevista dai sistemi di riscossione vigenti negli
Stati preunitari che, in alcuni casi, come nel Regno delle Due Sicilie,
si realizzavano anche mediante "...le coazioni ed il mandato
compulsivo deliziati dai piantoni messi a mangiare a discrezione in
casa del debitore, finché non paga, secondo i decreti del 31 gennaio
1817, del 18 aprile 1819 e 20 dicembre 1826 (Relazione della
commissione composta dé Deputati Mantellini presidente e relatore,
Sonnino Sidney segretario, Rizzardi, Vacchelli, Sandonnini, Plebano,
Correale, Fornaciari e Pierantoni, sul disegno di legge presentato dal
Ministro delle Finanze, interim del Tesoro nella tornata del 1° luglio
1881 sulle modificazioni alle leggi 20 aprile 1871 e 30 dicembre 1876
sulla riscossione delle imposte dirette)", in C. MARIANI, F.
PIANTANIDA, Il vero codice dell'esattore, Firenze, 1883, 2, nota 1.
18
Giampaolo Morini
legge 20 aprile 1871, n. 1925: essa, rappresenta l’origine

del sistema tributario italiano6 . La L. 192/1871, attribuì
al sistema esattoriale, la responsabilità delle entrate
pubbliche derivanti dalle imposte dirette e le relative
garanzie di rigorosità nella fase della tutela esecutiva del
credito fiscale7.
Tale sistema ruotava sulla figura dell'esattore, ovvero,
un imprenditore che, anticipando all'Erario le somme da
riscuotere, acquisiva il servizio della riscossione delle
imposte in un determinato ambito territoriale. L’esattore,
percepiva una quota del tributo, detta "aggio esattoriale",
quale compenso per l’anticipazione finanziaria, che, a
seconda dei casi, veniva posto a carico dell'erario o del
contribuente, trattenendolo in sede di riversamento delle
somme riscosse.
Il sistema di riscossione così strutturato, era
caratterizzato dalla clausola del non riscosso come
riscosso8, ovvero, dalla previsione contrattuale della
5 su tale legge, che costituì il primo testo di legge organica di

riscossione nel nuovo ordinamento unitario italiano, v. V. UCKMAR,
Evoluzione della disciplina della riscossione tributaria, in AA.VV., La
nuova disciplina della riscossione dei tributi, a cura di L. Tosi,
Milano, 1996, 25 ss.
6G. MARONGIU, Alle radici dell'ordinamento tributario italiano,
Padova, 1988, 465 ss.

7Circa la scelta del sistema esattoriale, si è rilevato, in dottrina (G.
FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e

intransigibilità del tributo, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a
cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 1 ss.) che: "...la preferenza
accordata al sistema esattoriale dopo l'Unità d'Italia derivò dalla
incontestabile constatazione che tale sistema, incardinato
sull'affidamento della funzione di riscossioni a privati esattori, era un
metodo "superiore" o "migliore" perché aveva il doppio pregio di saper
ridurre a percentuali più ridotte, rispetto ad altre possibili soluzioni,
l'ammontare di ciò che non veniva incassato (evasione in sede di
riscossione) e di assicurare un flusso regolare e stabile di entrate".
8Sulla rigorosità della concessione all'esattore del cd. "discarico" della
quota inesigibile da parte degli uffici amministrativi e sulla

competenza della Corte dei Conti a decidere sulle relative
controversie, v. B. COCIVERA, Le quote inesigibili, Padova, 1941 e G.
19
Giampaolo Morini
responsabilità personale dell'esattore per l'inesigibilità del

tributo9: l’esattore, poteva, quindi, ripetere quanto
versato all'erario solo a seguito della dimostrazione
dell'insolvenza del debitore del tributo nonostante la
diligenza nell'azione di notifica del ruolo e di
espropriazione forzata.
Sotto il profilo giuridico, la riscossione tramite esattore
dava luogo ad una separazione tra la titolarità del credito,
che restava attribuita al soggetto attivo del tributo, e la
titolarità dell'azione esecutiva, che veniva invece
attribuita all'esattore e che la esercitava sotto la sua
responsabilità: in tal modo si rendeva più agevole un
possibile giudizio di conto diretto ad accertare,sia il
rispetto della normativa sul recupero del tributo iscritto a
ruolo, sia un giudizio volto ad accertare la legittimità delle
misure esecutive adottate.
Il sistema esattoriale, veniva riformato, senza subire,
tuttavia, modifichedella struttura portante, nel 190210,
nel 192211 e nel 195812: tali riforme, superavano indenni
il giudizio di costituzionalità13 resosi necessario a seguito
MOFFA, Il diritto esattoriale nella giurisprudenza della Corte dei

Conti, Padova, 1931.
9Sulle discussioni parlamentari che precedettero l'introduzione della
clausola del "non riscosso come riscosso" nella gestione esattoriale e

sul bilanciamento di tale gravoso onere con la previsione di forme
esecutive privilegiate a favore dell'esattore, v. G. MARONGIU, Alle
radici dell'ordinamento tributario italiano, cit., 468 ss.
10Con RD 29 giugno 1902, n. 281 (Testo unico delle leggi sulla
riscossione delle imposte dirette) e con il Regolamento approvato con

RD 10 luglio 1902, n. 296.
11Con RD 17 ottobre 1922, n. 1401 (Testo unico delle leggi per la
riscossione delle imposte dirette) e con il Regolamento approvato con

RD 15 settembre 1923, n. 1090.
12Con gli artt. da 167 a 242 del Testo unico 29 gennaio 1958, n. 645,
poi recepiti nel Testo unico delle leggi sui servizi della riscossione
delle imposte dirette, approvato con DPR 15 maggio 1963, n. 858.
13Sulle varie censure di incostituzionalità rivolte al sistema esecutivo
speciale previsto a tutela delle entrate tributarie la Corte

Costituzionale si è più volte pronunciata rilevando, con
giurisprudenza costante, come la disciplina speciale della riscossione
20
Giampaolo Morini
del nuovo assetto istituzionale derivante dalla

Costituzione Repubblicana , tanto da rappresentare,
14
ancora alla fine del 2000, uno degli strumenti più

importanti per la realizzazione del prelievo tributario, in
particolare, dal punto di vista dell'effetto dissuasivo di
comportamenti devianti che avrebbero minato il metodo
dell'autotassazione su cui si fondava il nuovo sistema di
fiscalità di massa introdotto dalla riforma tributaria dei
primi anni settanta15.
Il sistema esattoriale, rimasto sostanzialmente
invariato con la riforma tributaria dei primi anni settanta,
il cui DPR 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
coattiva delle imposte non pagate, mediante espropriazione forzata,

alla quale provvede lo stesso esattore, risponde all'esigenza di pronta
realizzazione del credito fiscale, attuata con una procedura
improntata a criteri di semplicità e speditezza, i quali possono
comportare non solo presunzioni in ordine all'appartenenza dei beni
e preclusioni nelle opposizioni, ma anche limiti probatori, non
derivando da ciò la violazione del diritto di difesa del contribuente, né
la limitazione del diritto di proprietà. In tale ottica, v. Corte cost., 18
febbraio 1960, n. 4; Corte cost., 7 luglio 1962, n. 87; Corte cost., 20
dicembre 1968, n. 129; Corte cost., 27 luglio 1994, n. 358; Corte
cost., 24 ottobre 1995, n. 444; Corte cost., 6 settembre 1995, n. 780;
Corte cost., 27 dicembre 1996, n. 415; Corte cost., 26 febbraio 1998,
n. 26; Corte cost., 20 novembre 2000, n. 455.
14Sul sistema esattoriale nei lavori della Costituente, v. B. CUCCHI,
Riforma della riscossione: una sfida alla storia, Padova, 2008, 39 ss..
Sulla prima giurisprudenza della Corte costituzionale in materia di
tutela del contribuente nella fase dell'esecuzione forzata tributaria, v.
G. TARZIA, I rimedi contro l'esecuzione esattoriale e la Costituzione,
in Riv. dir. proc., 1962, 608 ss.
15Su cui v. G. TREMONTI , La terribile esecuzione (materiali per una
discussione sul sistema esattoriale), in Boll. trib., 1983, 1661 ss. In

tal modo si attribuiva al sistema di riscossione tramite ruolo una
funzione di riscossione patologica, come tale di carattere eccezionale,
rispetto a quella fisiologica propria del sistema dei versamenti diretti,
che si univano alla generalizzata autoliquidazione dei tributi,
producendo così un effetto di partecipazione del privato all'attività
amministrativa su cui ruotava la funzionalità della cd. fiscalità di
massa. Sull'evoluzione del sistema della riscossione delineato dalla
riforma tributaria dei primi anni settanta del secolo scorso, che viene
ad adattarsi alla sempre più accentuata doverosa partecipazione del
contribuente all'attuazione della norma tributaria, si rinvia a G.
TINELLI, Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2010, 331 ss.
21
Giampaolo Morini
riscossione delle imposte sul reddito), si limitava a

riprodurre la previgente normativa, esteso con il DPR 28
gennaio 1988, n. 43 alle imposte indirette, veniva
profondamente modificato con il D.Lgs. 9 luglio 1997, n.
237 (Modifica della disciplina in materia di servizi
autonomi di cassa degli uffici finanziari) e il D.Lgs. 13
aprile 1999, n. 112 (Riordino del servizio nazionale della
riscossione, in attuazione della delega prevista dalla legge
28 settembre 1998, n. 337), introducendosi al posto
dell'esattore la figura del Concessionario del servizio di
riscossione, attribuito a soggetti particolarmente
qualificati dal punto di vista patrimoniale e professionale,
fino a giungere alla definitiva soppressione del sistema
con al riforma del 2005.
2. La realizzazione coattiva del ruolo
La disciplina giuridica relativa alla fase di

realizzazione coattiva del tributo, nonostante alcuni
tentativi di sistemazione teorica nel più ampio tema della
riscossione16, resta ancora oggi, un tema cui la dottrina
tributaristica italiana ha tradizionalmente riservato
marginale attenzione17.
16Su cui v. E. DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi,

Milano, 1979; Id., La funzione e gli atti di riscossione, in Trattato di
diritto tributario, diretto da A. Amatucci, Padova, 1994, II, 163 ss.;
M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili
evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I, 146
ss.; Id., Riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2008, 22 ss.; A.
CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo,
Pisa, 2008; Id., Caratteri funzionali, profili di disciplina e tendenze
evolutive del ruolo di riscossione, in AA.VV., La riscossione dei
tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, Padova, 2010, 1 ss.; G.
BOLETTO, Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle
entrate pubbliche, Milano, 2010.
17 Non sono mancati, invece, studi diretti alla pratica professionale,
che hanno illustrato la particolarità dell'esecuzione forzata tributaria

alla luce della giurisprudenza in materia, v. in tal senso F. MARINI,
L'espropriazione forzata in base a ruolo, Padova, 1970; B.
22
Giampaolo Morini
La fase della riscossione, è prevalentemente ritenuta

un interesse prevalente dei processualcivilisti18 o,
comunque, materia da trattare incidentalmente
nell'ambito della disciplina dell'adempimento
dell'obbligazione tributaria e, quindi deversa della fase
dell'accertamento.
Tale impostazione scientifica, come pure il contesto
storico-normativo in cui si colloca la genesi dello Statuto
dei diritti del contribuente, rappresentano il motivo dello
scarso interesse al tema della tutela del contribuente
nella fase della riscossione coattiva che si rileva
nell'esame delle disposizioni dettate dalla legge 27 luglio
2000, n. 212, disinteresse,tuttavia anacronistico, alla
luce del mutato assetto dei rapporti che si sono venuti a
creare con la della "pubblicizzazione" dell'azione di
recupero della cd. "evasione da riscossione"19, attuata a
COCIVERA, Manuale della riscossione delle imposte dirette, Milano,

1971; A. PARASCANDOLO, Manuale della riscossione coattiva delle
imposte in base a ruolo, Napoli, 1983; B. CUCCHI, La disciplina della
riscossione coattiva mediante ruolo, (cd. Esecuzione esattoriale),
Padova, 2002; G. BISIGNANO, La nuova disciplina della riscossione
coattiva delle imposte, in Fisco, 2002, 1565; A. DAMASCELLI,
L'espropriazione forzata a mezzo ruolo, Milano, 2005; M. GIORGETTI,
Profili dell'esecuzione forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 2006, I,
778; G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, Padova,
2007; A. SCALA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva,
in Rass. trib., 2008, I, 1312 ss.
18Tradizionale esempio di approccio extratributario a tale
problematica è il saggio di G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate
speciali, Milano, 1984, dedicato prevalentemente alla procedura di
esecuzione forzata in materia tributaria. In tale direzione si muovono
anche i lavori di G. CAMPEIS, A. DE PAULI, Le esecuzioni speciali,
Milano, 1999, 152 ss., di V. CORSARO, Le esecuzioni espropriative
speciali, Milano, 2003 e di G. ARIETA, F. DE SANTIS, L'esecuzione
forzata, in Trattato di diritto processuale civile, a cura di L.
Montesano e G. Arieta, Padova, 2007, 1338 ss.
19Con tale termine si definisce la sottrazione al pagamento di un
tributo o di un accessorio del tributo, già liquido ed esigibile e,

quindi, non contestato nell'an o nel quantum, nella fase della
realizzazione forzata del credito tributario, che si realizza mediante
comportamenti diretti a dismettere beni patrimoniali costituenti la
garanzia del recupero del credito fiscale ai sensi dell'art. 2740 c.c.,
23
Giampaolo Morini
partire dalla metà del primo decennio del 2000 e che ha

posto al centro dell'attenzione della stampa specializzata,
la particolare delicatezza del bilanciamento tra rigorosità
della fase esattiva e tutela dei diritti dei privati coinvolti
nella realizzazione forzata del credito tributario20.
Scorrendo le disposizioni dello Statuto si osserva,
scarsa attenzione del legislatore in merito alla tutela del
contribuente nella fase esecutiva, mentre ha attribuito
particolare rilievo all'attività istruttoria ed a quella di
accertamento21.
che si possono materializzare in cessioni simulate oppure in altre

operazioni sui beni propri o di terzi dirette a rendere inefficace
l'azione esecutiva.
20Quella che A. PARLATO (Gestione pubblica e privata della
riscossione dei tributi a mezzo ruolo, in Rass. trib., 2007, 1355 ss.)
ha correttamente definito una "svolta epocale nella riscossione a
mezzo ruolo", ha inizio con il DL 30 settembre 2005, n. 203,
convertito con la legge 2 dicembre 2005, n. 248, rubricato
"Disposizioni in materia di servizio nazionale della riscossione". Tale
intervento legislativo, infatti, ha comportato la cd. "statalizzazione"
del servizio della riscossione, il quale è passato dalla gestione
privatistica basata su un sistema costituito da una pluralità di
concessionari privati, ad una pubblicistica, mediante la costituzione
della Riscossione s.p.a. (società a totale capitale pubblico,
partecipata per il 51 per cento dall'Agenzia delle Entrate e per il 49
per cento dall'Inps), che ha successivamente mutato la sua ragione
sociale in Equitalia s.p.a. La ratio di tale intervento è da rinvenirsi
nell'intenzione del legislatore di rafforzare l'efficacia della riscossione,
mediante una riduzione dei costi di gestione a carico dello Stato e
l'ottimizzazione del rapporto con il contribuente, ottenuta anche
mediante l'eliminazione dell'intermediazione derivante dalla presenza
del sistema bancario nel capitale di controllo delle società
concessionarie della riscossione. L'immanente conflitto di interesse
tra banca-concessionario e cliente-contribuente rappresentava una
delle cause della perdita di serietà del sistema di riscossione ruotante
sull'intervento del concessionario privato, in quanto il concessionario
era particolarmente sensibile a prevenire crisi di liquidità del cliente-
debitore ed a privilegiare il recupero del proprio credito piuttosto che
di quello iscritto a ruolo, di cui avrebbe comunque potuto ottenere il
rimborso quale quota inesigibile, oppure non procedere al
riversamento invocando la tolleranza per dubbia esigibilità.
21Si vedano a riguardo gli artt. 6 ss. dello Statuto, i quali apprestano
una fitta rete di tutele per il contribuente nella fase dell'attuazione

amministrativa del tributo, disciplinando, da un lato i requisiti
24
Giampaolo Morini
Nonostante il richiamo all'art. 24 Cost. contenuto

nell'art. 1, lo Statuto non prevede regole specifiche sulla
tutela del contribuente o del terzo nei confronti
dell'azione esecutiva e della preventiva azione cautelare o
di garanzia reale del credito tributario, nonostante la
potenziale lesività di posizioni soggettive derivante
dall'esercizio illegittimo dell'azione esecutiva, ma si limita
a porre, nei principi statutari in materia di istruzione e di
accertamento all'attività del Concessionario22, l'obbligo di
indicare alcune informazioni per garantire la conoscibilità
da parte del contribuente dei rimedi amministrativi e
giurisdizionali relativi agli atti del Concessionario
stesso23.
3. L'evoluzione della disciplina della riscossione

Il limitato spazio dedicato dallo Statuto alla tutela

dell'esecutato nella fase della riscossione coattiva
costituisce il punto di partenza per analizzare i motivi alla
base della differenziazione tra le garanzie previste nella
fase della determinazione dell'imposta e quelle che
concernono la sua realizzazione coattiva. L’indagine, sarà
guidata dal metodo suggerito da Gianni Marongiu, uno
dell'atto impositivo, quali la chiarezza e la motivazione, dall'altro,

introducendo istituti di garanzia della conoscenza preventiva
dell'interpretazione amministrativa, quali l'interpello, e autorità di
tutela del privato, quale il Garante del contribuente, cui inoltrare
segnalazioni che lamentino "disfunzioni, irregolarità, scorrettezze,
prassi amministrative anomale od irragionevoli".
22V. l'art. 17 dello Statuto, il quale si limita ad estendere
l'applicabilità delle norme contenute nelle precedenti disposizioni
anche all'operato dei "soggetti che rivestono la qualifica di
concessionari e di organi indiretti dell'amministrazione finanziaria,
ivi compresi i soggetti che esercitano l'attività di accertamento,
liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura".
23V. l'art. 7, comma 2, dello Statuto. Per un'analisi dello stesso, v.
infra par. n. 4.
25
Giampaolo Morini
dei padri dello Statuto24, basato sulla costante ricerca

dell'equilibrio tra esigenze del prelievo e diritti individuali,
non mancando di evidenziare come nella progressiva
maturazione giuridica del nostro sistema tributario si
siano sistematicamente contrapposte le impostazioni
teoriche dirette a privilegiare la regolare percezione dei
tributi25 rispetto a quelle che invece, pur sottolineando la
funzione sociale del tributo, hanno affermato la non
comprimibilità, al di là del necessario, dei diritti del
contribuente nell'attuazione della pretesa fiscale26.
La prima impostazione, garantistica, vede nel
rafforzamento della tutela del debitore esecutato, un
rischio per lo svolgimento dell'azione di recupero del
tributo.
4. Il limitato rilievo attribuito nello Statuto alla tutela

del contribuente.
Deve, innanzitutto, porsi attenzione, alla

collocazione temporale della legge n. 212/2000 e
all'evoluzione della disciplina della riscossione che si è
verificata dopo l'entrata in vigore dello Statuto, che non
poteva tenere conto degli effetti provocati sul sistema
della riscossione dalla riforma del 1999 e della
conseguente reazione dell'ordinamento nei confronti di
un fenomeno della cd. evasione da riscossione27, che solo
in quel periodo, iniziava a manifestarsi.
24Sulla genesi della legge n. 212/2000, v. G. MARONGIU, Lo Statuto

dei diritti del contribuente, Torino, 2010, 41 ss.
25F. GALLO, Le ragioni del fisco. Etica e giustizia nella tassazione,
Bologna, 2007.
26G. MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit., 116 ss.
27Sulla problematica dell'evasione da riscossione e sulla dimensione
del fenomeno, v. i vari interventi nei lavori parlamentari richiamati

da B. CUCCHI, Riforma della riscossione: una sfida alla storia, cit.,
77 ss.; v. anche A. PARASCANDOLO, Lotta all'evasione da
riscossione, in Fisco, 2006, 6216; Id., Lotta all'evasione da
riscossione e prospettive di riforma, in Fisco, 2009, 1-5977; Id.,
26
Giampaolo Morini
La riforma introdotta dal D.Lgs. 13 aprile 1999, n.

112, ha ha dato vita ad un processo di rafforzamento
della tutela esecutiva del ruolo d'imposta, conferendo ai
concessionari, poteri estremamente incisivi, quali
l'accesso telematico all'anagrafe tributaria, la facoltà di
iscrivere, a carico del debitore moroso, l'ipoteca ed il
fermo amministrativo dei veicoli a motore.
La virtuale soppressione del cd. principio del "non
riscosso come riscosso", che si era realizzata con
l'esclusione del versamento dei carichi iscritti a ruolo
prima del loro incasso, ha ingenerato un disinteresse dei
concessionari all'attivazione delle procedure di
riscossione coattiva, consentendo il dilagarsi del
fenomeno dell’evasione da riscossione, che in pochi anni
ha originato, in motli casi un incaglio tale, da aver
spogniato le cifre di reali contenuti, trasformando crediti
allora, almeno in parte esigibili, in crediti che lo stato non
riscuoterà mai!
Inoltre, al momento dell'entrata in vigore dello
Statuto dei diritti del contribuente, non erano stati
introdotti, o non presentavano le attuali caratteristiche,
alcuni istituti di tutela cautelare preventiva di particolare
efficacia, come l'ipoteca fiscale e il fermo
amministrativo , non erano state attribuite all'Agenzia
28
Potenziamento della riscossione ai fini della lotta all'evasione secondo

la manovra finanziaria 2010, in Fisco, 2010, 1-5990.
28L'istituto del fermo, introdotto dall'art. 5, DL 31 dicembre 1996, n.
669, nel testo del DPR n. 602/1973, sub art. 91-bis è stato
successivamente modificato dal D.Lgs 26 febbraio 1999, n. 46,
collocato nell'art. 86, ed esteso alla generalità dei beni mobili
registrati; con il D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, il potere di disporre il
fermo è stato attribuito al concessionario, in luogo dell'Agenzia delle
Entrate. Per quanto attiene la procedura di iscrizione di ipoteca sugli
immobili, di cui all'art. 77 del DPR n. 602/1973, la stessa è stata
introdotta dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e poi modificata dal
D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193. Su tali istituti v. S.M. MESSINA,
L'iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo dei beni mobili
registrati nella procedura esattoriale e nel processo tributario, in
AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi,
27
Giampaolo Morini
delle Entrate le funzioni relative alla riscossione

nazionale29 e non era ancora prevista la natura esecutiva
dell'atto di accertamento, ma la regola della riscossione
frazionata in pendenza di giudizio tramite iscrizione a
ruolo30.
cit., 147 ss. Sulla tutela del contribuente nella fase di tutela
preventiva della riscossione dei tributi, v. G. INGRAO,Le prospettive
di tutela del contribuente nelle procedure di fermo e di ipoteca, in
Rass. trib., 2007, I, 789 ss.; L. DEL FEDERICO, Ipoteca e fermo nella
riscossione: tra salvaguardia dell'interesse fiscale e tutela del
contribuente, in Giust. trib., 2007, 427; M. CANTILLO, Ipoteca
iscritta dagli agenti della riscossione e tutela giudiziaria del
contribuente, in Rass. trib., 2007, I, 11 ss.; A. SCALA, La tutela del
contribuente nella riscossione coattiva, ivi, 2008, I, 1312 ss.; F.
SORRENTINO, Ipoteca esattoriale e difesa del contribuente, in Fisco,
2010, 1-525 ss.
29Sull'introduzione di particolari ed efficaci poteri di indagine a favore
degli agenti della riscossione ad opera degli interventi legislativi del

2005 e del 2006, ed in particolare sulla collaborazione della Guardia
di Finanza con il personale degli agenti della riscossione, v. S.
CAPOLUPO, La Guardia di Finanza chiarisce la collaborazione con
Equitalia, in Corr. trib., 2009, 2000 ss. Sul tema degli strumenti di
indagine riconosciuti dalla normativa agli agenti della riscossione, v.
anche A. PARASCANDOLO, Potenziamento dell'attività di riscossione
e di accertamento dell'Agente della riscossione, in Fisco, 2009, 7789
ss.; A. COMELLI, L'ampliamento dei poteri di indagine attribuiti agli
agenti della riscossione: profili sistematici, in AA.VV., La riscossione
dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 107 ss.
30Con la Manovra Finanziaria 2010, infatti, è stato introdotto il
principio dell'automatica efficacia esecutiva dell'avviso di

accertamento, prevedendosi che tale atto rechi espressamente
l'"intimazione ad adempiere", a titolo provvisorio, entro il termine per
la proposizione del ricorso, all'obbligo del pagamento degli importi ivi
indicati, ovvero, in caso di tempestivo ricorso, sempre a titolo
provvisorio, degli importi di cui all'art. 15 del DPR n. 602/1973. Tale
modifica segna una vera e propria trasformazione della natura
dell'avviso di accertamento, in quanto si è affermata la natura di per
sé esecutiva dell'avviso di accertamento, anticipandosi tale effetto
all'atto della sua notifica, senza necessità della formazione del ruolo
d'imposta. A tal fine, è stato previsto che l'avviso di accertamento
indichi espressamente che, decorsi i 30 giorni dal termine ultimo per
il pagamento, in deroga alle norme in materia di iscrizione a ruolo, la
riscossione delle somme ivi indicate venga affidata in carico agli
Agenti della Riscossione competenti anche per l'esecuzione forzata,
secondo le modalità determinate con provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello
28
Giampaolo Morini
Nel contesto anzidetto, la fase della riscossione

coattiva ha assunto un ruolo marginale rispetto alle
problematiche relative alla tutela del contribuente nel
prodromico momento dell'accertamento a cui il
legislatore, ha dato maggior risalto, nella sua duplice
veste di controllo degli adempimenti dei contribuenti e di
determinazione degli elementi essenziali della pretesa
tributaria, sottovalutando, il momento della riscossione.
Il mutato assetto normativo della fase della
riscossione31, caratterizzata dall'introduzione e
dell'applicazione generalizzata di nuovi istituti di tutela
esecutiva delle ragioni del fisco, rafforzati da un non
comune livello di invasività della sfera personale e
patrimoniale del contribuente32, richiede la fissazione di
alcuni principi direttivi per il legislatore e per l'interprete
delle norme tributarie33, principi che possono già
Stato. In presenza, poi, di un fondato pericolo per l'adempimento

dell'obbligazione tributaria, decorsi 60 giorni dalla notifica dell'avviso
di accertamento, la riscossione integrale delle somme viene affidata
agli Agenti per la Riscossione che, peraltro, con il solo avviso di
accertamento, che costituisce di per sé titolo esecutivo,
procederanno, senza preventiva notifica della cartella di pagamento,
all'espropriazione forzata. L'unico limite imposto all'azione esecutiva
degli Agenti per la Riscossione è stato previsto nel caso in cui sia
decorso un anno dalla notifica dell'avviso di accertamento, in tal
caso, infatti, l'azione esecutiva dovrà essere preceduta dalla notifica
dell'avviso ex art. 50 del DPR n. 602/1973. L'espropriazione forzata,
a pena di decadenza, dovrà essere comunque intrapresa dagli Agenti
per la Riscossione entro e non oltre il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello di definizione dell'accertamento. Sugli aspetti
problematici di tale disciplina, v. V. UCKMAR, Riscossione
nell'accertamento: verso la violazione del "due process of law"?, in
GT-Riv. giur. trib., 2011, 465).
31 In chiave pubblicistica.
32Sul tema, v. C. GLENDI, La nuova espropriazione dei crediti del
debitore verso terzi nell'esecuzione forzata tributaria, in Corr. trib.,

2007, 263 ss.
33A seguito dell'entrata in vigore e della massiccia applicazione di tali
istituti, la dottrina tributaria si è in più occasioni interrogata sui

limiti di operatività delle nuove misure di tutela dell'interesse fiscale
nella fase esecutiva e sulle modalità del controllo giurisdizionale
dell'utilizzo delle stesse. In tale ottica, senza pretesa di completezza,
29
Giampaolo Morini
individuarsi in una lettura dello Statuto coerente ai suoi

fini o che meriterebbero di essere tenuti presenti in una
futura revisione dello Statuto34.
v. F. D'AYALA VALVA, Le ganasce fiscali e il giudice tributario. L.

DEL FEDERICO, Ipoteca e fermo nella riscossione: tra salvaguardia
dell'interesse fiscale e tutela del contribuente, in Giust. trib., 2007,
427 ss.; M. CANTILLO, Ipoteca iscritta dagli agenti della riscossione e
tutela giudiziaria del contribuente, in Rass. trib., 2007, 15 ss.; G.
INGRAO,Le prospettive di tutela del contribuente nelle procedure di
fermo e di ipoteca, in Rass. trib., 2007, 778; S. CANNIZZARO, Il
fermo dei beni mobili registrati e l'ipoteca nella fase della riscossione
dei tributi: una difficile ricostruzione sistematica, in AA.VV., La
riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 171 SS.
34Occorre, infatti, ribadire la centralità dei principi emergenti dallo
Statuto, non soltanto per i contenuti degli stessi, ma anche per la

posizione che le norme statutarie presentano nella gerarchia delle
fonti del diritto tributario. L'"autoqualificazione", da parte delle
norme dello Statuto dei diritti del contribuente, dei principi generali
dell'ordinamento tributario, è contenuta nell'art. 1 del medesimo
corpo normativo, accanto a due clausole di salvaguardia, finalizzate
al divieto di deroghe o modifiche se non con disposizioni che
espressamente vi pongano deroga, e con l'esclusione, in via tassativa,
di leggi speciali. Se questa autoqualificazione corrisponda a mere
dichiarazioni solenni o di intento, oppure costituisca una corretta
rappresentazione della effettiva portata e natura delle disposizioni si
è spesso dibattuto. In dottrina si è assistito a talune iniziali prese di
posizione scettiche nel riconoscere alle disposizioni dello Statuto il
valore di norme "superiori" nella gerarchia delle fonti (G. FALSITTA,
Lo statuto dei diritti del contribuente e il Castello dei Pirenei, in Corr.
giur., 2001, 145), o, invece, favorevoli al riconoscimento di un loro
valore rafforzato (P. RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte
generale, Milano, 2002, 62). Più di recente, la collocazione dello
Statuto nell'ambito delle fonti legali è stata compiutamente
analizzata da S. LOMBARDI, Statuto dei diritti del contribuente e
teoria delle fonti, Il Fisco, 2005, I, 165. Per la tesi a favore della
correttezza sostanziale della autoqualificazione di cui al citato art. 1
dello Statuto si è espressa anche la Suprema Corte (Cass., sez. trib.,
10 dicembre 2002, n. 17576, Il Fisco, 2003, II, 268, con nota di V.
MASTROIACOVO, Efficacia dei principi dello Statuto e affidamento
del contribuente; Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080, in Corr.
trib., 2004, 2287, con nota di G. MARONGIU, Retroattività e
affidamento nell'applicazione della legge tributaria), che ha rilevato
come le norme dello Statuto abbiano un preciso valore normativo ed
interpretativo, sia perché hanno la funzione di dare attuazione alle
norme costituzionali ivi richiamate, sia perché costituiscono principi
generali dell'ordinamento tributario. Pertanto, l'eventuale contrasto
di interpretazioni sul significato e sulla portata di una disposizione
30
Giampaolo Morini
5. L'attuale dimensione della tutela del contribuente

nella fase esecutiva.
La natura giuridica della esecuzione forzata

tributaria, è da anni oggetto di un dibattito giuridico
divisa tra chi ne sostiene il carattere di procedimento
amministrativo di autotutela esecutiva35, individuandone
la giustificazione nella particolare posizione di
preminenza attribuita dalla legge all'organo pubblico
titolare di attribuzioni in materia di attuazione
amministrativa della norma tributaria, e chi, invece, la
considera una forma speciale di esecuzione forzata,
ritenendo che la disciplina particolare prevista per la
riscossione dei crediti tributari non incida sulla natura
del procedimento esecutivo, che troverebbe comunque la
sua base in un titolo esecutivo, pur di formazione
amministrativa, e si realizzerebbe mediante gli atti tipici
dell'espropriazione forzata, cioè il pignoramento, la
vendita e la distribuzione del ricavato36.
tributaria deve essere risolto nel senso più conforme ai principi dello
Statuto, cui la legislazione tributaria, ancorché antecedente, deve
essere adeguata. Sul tema, peraltro, deve segnalarsi anche la presa
di posizione della Corte Costituzionale, la quale, ha costantemente
ritenuto, ex pluribus con la sentenza 22 febbraio 1990, n. 84, seppur
non avente ad oggetto specificamente lo Statuto dei diritti del
contribuente, che la qualificazione di una legge, o anche solo di
alcune sue disposizioni, come principi fondamentali della legislazione
statale o come norme fondamentali sul piano economico-sociale, non
può discendere da apodittiche affermazioni del legislatore, ma deve
avere una puntuale rispondenza nella natura effettiva delle
disposizioni interessate, quale si desume dal contesto normativo, dal
loro oggetto, dal loro scopo e dalla loro incidenza nei confronti di
altre norme dell'ordinamento o dei rapporti disciplinati.
35G.A. MICHELI, Note esegetiche in tema di esecuzione esattoriale, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 1958, I, 202 e in Opere minori di diritto
tributario, I, Milano, 1982, 331 ss.; P. RUSSO, Diritto e processo
nella teoria dell'obbligazione tributaria, Milano, 1968, 457 ss.; G.
BONGIORNO, L'autotutela esecutiva, Milano, 1984, 58 ss.; G.
COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., 35 ss.
36In tal senso, v. M. GIORGETTI, Profili dell'esecuzione forzata
tributaria , cit., 779 ss.
31
Giampaolo Morini
Una posizione intermedia tende a distinguere la

natura dell'esecuzione esattoriale a seconsa che sia
mobiliare o immobiliare.
Tale tesi, attribuisce all'espropriazione mobiliare,
natura di procedimento amministrativo in quanto non
prevede, se non in via eventuale, la partecipazione del
giudice dell'esecuzione, mentre a quella immobiliare,
natura di procedimento giurisdizionale in quanto si
svolge sotto il controllo del giudice,.
A seguito della riforma del 1999, è prevalsa la tesi
che riconduce l'espropriazione forzata tributaria alla
disciplina comune37, rilevandosi come la struttura
dell'espropriazione forzata tributaria sia sostanzialmente
analoga a quella disciplinata dal codice di rito, salve le
deroghe espressamente previste, che sono da porsi in
stretta connessione all'interesse pubblico sottostante alla
realizzazione coattiva del tributo38.
Le deroghe riguardano principalmente la fase della
tutela del debitore escusso, in cui si manifesta il risultato
37Così M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, in

AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi,
cit., 210.
38Si veda in tal senso G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate
speciali, cit., 17 ss., che riconosce una funzione unitaria alla tutela
espropriativa indipendentemente dalle forme dei procedimenti, atteso
che unico ne è lo scopo, ossia la soddisfazione della medesima
situazione sostanziale, il diritto di credito di una somma di danaro.
Anche la giurisprudenza di legittimità riconosce all'esecuzione
esattoriale natura di vero e proprio processo esecutivo speciale. In
particolare, la Suprema Corte ha affermato come nell'esecuzione
esattoriale siano presenti i caratteri tipici del procedimento di
espropriazione forzata, atteso che occorre avere riguardo alle norme
del codice civile sulla responsabilità patrimoniale (artt. 2740 e 2741
c.c.) ed alla tutela giurisdizionale mediante esecuzione forzata (art.
2910 ss. c.c.), oltre a quelle previste dal codice di procedura che
disciplinano l'espropriazione come mezzo per realizzare la
responsabilità patrimoniale. La Corte ha altresì affermato che tale
procedimento può essere ricostruito come "un'esecuzione (42) Sui
poteri dell'agente della riscossione nella ricerca dei beni da
assoggettare ad esecuzione forzata, v. A. BUSCEMA, P. IOCCHI,
Riscossione coattiva e tutela del contribuente, cit., 43 ss.
32
Giampaolo Morini
della composizione degli interessi pubblici alla

riscossione del tributo con quelli privatistici alla tutela
della posizione patrimoniale del debitore dell'imposta in
riscossione coatta, ma si manifestano anche nella
struttura dell'esecuzione, in cui il ruolo del creditore
procedente viene ad assumere una centralità che non è
riscontrabile nella disciplina comune.
L'art. 49, disciplinando, poi, all'interno del Titolo
Secondo del DPR n. 602/1973 la "Riscossione coattiva",
attribuisce al concessionario, l'iniziativa e la gestione
dell'esecuzione forzata tributaria, sganciando l'intera fase
espropriativa dall'intervento dell'ufficiale giudiziario39 e
del giudice dell'esecuzione, che nel sistema
processualistico rappresentano la garanzia della tutela
giurisdizionale anche nella fase dell'esecuzione.
Tale impostazione ècoerente con la natura speciale
dell'esecuzione forzata tributaria, basata su un titolo
esecutivo, il ruolo d'imposta, di formazione
amministrativa, la cui natura esecutiva deriva da un atto
della stessa amministrazione finanziaria. Ai sensi dell'art.
49, comma 1, seconda parte, del DPR n. 602/1973, al
concessionario sono anche attribuite, le azioni cautelari
e conservative previste dalla normativa tributaria, come
pure le altre azioni previste dal diritto comune a tutela
del credito, come l'azione revocatoria e quella
surrogatoria40.
Che si tratta di esecuzione speciale emerge dal
comma 2 dell'art. 49, che prevede per il procedimento di
espropriazione forzata l’applicazione delle norme
ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di
39Ai sensi dell'art. 49, comma 3, del DPR n. 602/1973: "Le funzioni
demandate agli ufficiali giudiziari sono esercitate dagli ufficiali della
riscossione".
40Sui poteri dell'agente della riscossione nella ricerca dei beni da
assoggettare ad esecuzione forzata, v. A. BUSCEMA, P. IOCCHI,

Riscossione coattiva e tutela del contribuente, cit., 43 ss.
33
Giampaolo Morini
esecuzione, in quanto non derogate dalle disposizioni del

presente capo e con esso compatibili.
In questo modo è stato attribuito carattere di
specialità alla disciplina propria dell'esecuzione fiscale,
presupponendo così la generalità di quella comune, che
trova la sua regolamentazione nel Libro Terzo del c.p.c., e
che torna applicabile ove non espressamente derogata
dalla disciplina speciale e con essa compatibile.
La compatibilità delle regole di diritto comune con
la specialità dell'esecuzione fiscale dovrà essere verificata
alla luce della natura pubblicistica del credito portato ad
esecuzione, che esclude, di per sé, l'applicabilità di
istituti processuali fondati sul presupposto della
disponibilità negoziale del credito.
La rilevanza pubblica del credito in esecuzione è
evidente anche nella disciplina del pignoramento
mobiliare, con riferimento al quale, l'art. 62, comma 1,
dispone la pignorabilità anche dei mobili indicati nell'art.
514, n. 4, del comma 1, c.p.c., vale a dire gli strumenti e
gli oggetti indispensabili per l'esercizio di un'arte,
mestiere, o professione, qualora siano sottoposti al
privilegio previsto dall'art. 2759 c.c.
I frutti dei fondi del debitore soggetti al privilegio
stabilito dall'art. 2771 c.c., possono essere pignorati nelle
forme dell'espropriazione presso il debitore, ancorché i
fondi stessi siano affittati (art. 62, comma 2).
Al fine di assicurare la proficuità dell'azione
esattiva, all'agente della riscossione, previa autorizzazione
del direttore generale, è consentito accedere ai dati
dell'anagrafe tributaria relativi ai rapporti finanziari e
bancari41, e richiedere detti dati a soggetti pubblici o
privati, ma, ove gli importi da riscuotere superino
41Sull'applicabilitànella riscossione tributaria di tali presidi della

garanzia patrimoniale del debitore, v. G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto
dell'esecuzione tributaria, cit., 35 SS.; A. BUSCEMA, P. IOCCHI,
Riscossione coattiva e tutela del contribuente, Rimini, 2010, 76 ss.
34
Giampaolo Morini
l'ammontare di euro 50.000, al fine di individuare i

crediti da sottoporre ad esecuzione, agli stessi sono
attribuiti i medesimi poteri di accesso, ispezione e verifica
riconosciuti, ai sensi degli artt. 33 del DPR n. 600/1973,
e 52 del DPR n. 633/1972, agli enti impositori ed alla
Guardia di finanza42.
Nella stessa direzione, peraltro, è stata prevista43la
segnalazione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di
rapporti finanziari e creditizi di contribuenti morosi,
individuati a seguito dell'esercizio di poteri istruttori.
L'ufficiale della riscossione deve astenersi dal
pignoramento o desistere dal procedimento qualora venga
dimostrato (mediante esibizione di un atto pubblico o
scrittura privata autenticata o sentenza passata in
giudicato pronunciata su domanda proposta prima
dell'anno cui si riferisce l'entrata iscritta a ruolo) che i
beni appartengono a persona diversa dal terzo debitore
42Cfr. l'art. 35, commi 25, 25-bis e 26 del DL 4 luglio 2006, n. 223.
Sulla collaborazione della Guardia di finanza con il personale degli
agenti della riscossione, v. S. CAPOLUPO, La Guardia di Finanza
chiarisce la collaborazione con Equitalia, in Corr. trib., 2009, 2000
ss. Sul tema degli strumenti di indagine riconosciuti dalla normativa
agli agenti della riscossione, v. anche D. CARNIMEO, I nuovi poteri
degli agenti della riscossione, in Boll. trib., 2007, 934 ss.; A.
PARASCANDOLO, Potenziamento dell'attività di riscossione e di
accertamento dell'Agente della riscossione, in Fisco, 2009, 7789 ss.;
A. COMELLI, L'ampliamento dei poteri di indagine attribuiti agli
agenti della riscossione: profili sistematici, in AA.VV., La riscossione
dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 107 ss.
43Art. 27, comma 8, del DL 29 novembre 2008, n. 185, convertito in
legge 28 gennaio 2009, n. 2, con il quale è stato modificato l'art. 19

del D.Lgs. n. 112 del 1999.forzata caratterizzata dall'estensione dei
poteri di iniziativa del creditore procedente, a sua volta giustificata
dalla particolare natura del credito." (Cass., SS.UU., 22 luglio 1999,
n. 494). Va comunque rilevato come nella stessa dottrina
processualcivilistica siano superati i dubbi circa la natura
giurisdizionale dell'esecuzione forzata generale, cfr., per tutti, S.
CHIARLONI, Giurisdizione e amministrazione nell'espropriazione
forzata, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1993, 83 s.; A. BONSIGNORI,
L'esecuzione forzata, Torino, 1990, 6-9, ed ivi ulteriori indicazioni
bibliografiche.
35
Giampaolo Morini
iscritto al ruolo o dai coobbligati o dai loro coniugi,

perenti, e affini fino al terzo grado. In ogni caso occorre
che il titolo per detta dimostrazione abbia data anteriore
all'anno cui si riferisce l'imposta iscritta al ruolo.
Circa il pignoramento presso terzi44, si rileva come
l'art. 3, comma 40, lett. b), del DL 30 settembre 2005, n.
203, sia stato introdotto l'art. 72 bis del DPR n.
602/1973, con il quale è riconosciuto un ulteriore
strumento di potenziamento dell'azione esecutiva,
consistente nel riconoscimento, a favore del
concessionario della riscossione, del potere di pignorare il
quinto dello stipendio ovvero di altri emolumenti connessi
ai rapporti di lavoro.
Tale articolo è stato poi modificato dall'art. 2,
comma 6, del DL n. 262/2006: l'attuale rubrica,
"Pignoramento dei crediti verso terzi", già esprime con
chiarezza la generalizzazione applicativa dell'istituto a
tutti i crediti del debitore presso terzi e non più quindi ai
soli stipendi o crediti per cessazione del rapporto di
lavoro.
Sono tuttavia fatti salvi i crediti pensionistici ed i
limiti posti dai commi 4, 5 e 6 dell'art. 545 c.p.c. Sotto il
profilo applicativo, l'atto di pignoramento dei crediti del
debitore verso terzi non contiene più la citazione di cui
all'art. 543, comma 2, n. 4, c.p.c., bensì, l'ordine al terzo
di pagare il credito direttamente al concessionario, fino a
concorrenza del credito per cui si procede, nel termine di
quindici giorni dalla notifica dell'atto di pignoramento per
le somme per le quali il diritto alla percezione sia
maturato anteriormente alla data di tale notifica, alle
rispettive scadenza per le restanti somme.
Nel caso di inottemperanza all'ordine di pagamento,
trovano applicazione le disposizioni di cui l'art. 72 del
44Su cui v. M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata

tributaria, cit., 227 ss.
36
Giampaolo Morini
DPR n. 602/1973, del medesimo decreto (il quale

contempla il pignoramento di fitti o pigioni), per cui si
procederà, previa citazione del terzo intimato e del
debitore, secondo le norme del codice di procedura civile.
Ad ulteriore garanzia dell'effettività dell'azione
esecutiva, è stato inoltre previsto (v. art. 75-bis, nel testo
riformato dal DL n. 262/2006) che l'agente della
riscossione, prima di procedere ai sensi dei citati artt.
l'art. 72 bis del DPR n. 602/1973 e degli artt. 543 ss.
c.p.c., ed anche simultaneamente all'adozione delle azioni
esecutive e cautelari previste dal DPR n. 602/1973, può
chiedere a soggetti terzi, debitori del soggetto che è
iscritto a ruolo o dei coobbligati, di indicare per iscritto,
ove possibile in modo dettagliato, le cose e le somme da
loro dovute al creditore. Nella predetta richiesta viene
indicato un termine per l'adempimento non inferiore a
trenta giorni dalla ricezione. In caso di inadempimento, si
applicheranno le sanzioni di cui all'art. 10 del D.Lgs. n.
471/1997.
L'art. 1, comma 142, lett. b), della legge 24
dicembre 2007, n. 244 ha ulteriormente ampliato le
disposizioni sul pignoramento dei crediti verso terzi
disponendo, mediante l'introduzione del comma 1 bis
nell'art. l'art. 72 bis del DPR n. 602/1973, che l'atto di
pignoramento può essere redatto anche da dipendenti
dell'agente della riscossione, con l'indicazione, in tal caso,
dello stesso agente45. In tale ipotesi, questi rivolge un
ordine di consegna di tali beni al terzo, che adempie entro
il termine di trenta giorni, ed in un secondo momento
procede alla vendita.
Particolarmente incisive si presentano, infine, le
disposizioni che regolano i rapporti tra riscossione
coattiva e pagamenti delle pubbliche amministrazioni a
45V. sul punto C. GLENDI, La "nuova" espropriazione dei crediti del
debitore verso terzi nell'esecuzione forzata tributaria, in Corr. trib.,
2007, 269.
37
Giampaolo Morini
favore di debitori iscritti a ruolo. L'art. 48 bis del DPR n.

602/1973 dispone, infatti, che le amministrazioni
pubbliche e le società a prevalente partecipazione
pubblica, prima di effettuare il pagamento di un importo
superiore a diecimila euro, sono obbligate a verificare se
il beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento di
somme risultanti dalla notifica di una o più cartelle di
pagamento per un ammontare complessivo pari a detto
importo.
Nell'ipotesi in cui ricorra tale circostanza le
amministrazioni pubbliche non dispongono il pagamento,
ma segnalano quanto verificato all'agente della
riscossione che procede all'attività di riscossione delle
somme iscritte a ruolo avvalendosi del credito vantato dal
debitore.
Una regola di tutela del debitore contro l'eccesso di
mezzi esecutivi, di recente ulteriormente rafforzata46è
quella contenuta nell'art. 76, comma 1, con riferimento
all'espropriazione di beni immobili, che può essere
promossa dal concessionario solo se il credito per cui si
procede supera complessivamente:
a) ventimila euro, qualora la pretesa iscritta a ruolo
sia contestata in giudizio ovvero sia ancora contestabile
in tale sede e il debitore sia proprietario dell'unità
immobiliare dallo stesso adibita a propria abitazione
principale, ai sensi dell'art. 10, comma 3-bis, del Tuir 22
dicembre 1986, n. 917;
b) ottomila euro, negli altri casi.
Ai sensi del comma 2 dello stesso articolo, il
concessionario non procede all'espropriazione
immobiliare se il valore del bene, determinato a norma
dell'art. 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi
46Con il DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni,

dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, in vigore dal 13 luglio 2011.
38
Giampaolo Morini
priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore agli

importi indicati nel comma 1.
A garanzia del credito in riscossione, il
concessionario potrà iscrivere ipoteca sugli immobili del
debitore e dei suoi coobbligati dopo che siano decorsi
inutilmente sessanta giorni dalla notifica della cartella di
pagamento47.
Ai sensi dell'art. 77, comma 2, qualora il credito per
cui si procede non superi il cinque per cento del valore
dell'immobile, il concessionario non potrà procedere
direttamente all'espropriazione forzata, ma dovrà prima
iscrivere ipoteca legale. Solo dopo sei mesi, qualora il
debito non risulti estinto, potrà iniziare l'esecuzione.
Ai sensi del comma 2-bis48, l'agente della
riscossione è tenuto a notificare al proprietario
dell'immobile una comunicazione preventiva contenente
l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme
dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta
l'ipoteca di cui al comma 1.
Ai sensi dell'art. 51 del DPR n. 602/1973, il
concessionario può, fino al momento dell'aggiudicazione o
assegnazione, surrogarsi al creditore procedente quando
sia già stato iniziato altro procedimento di espropriazione
non tributario, che viene quindi proseguito con il rito
speciale49.
La sequenza procedimentale dell'espropriazione
forzata è, invece strutturata secondo lo schema del codice
di rito, nel pignoramento, con cui viene sottratta al
47L'ipoteca non potrà comunque essere iscritta se l'importo del

credito da garantire non supera i limiti indicati nel comma 1 dell'art.
76, come rilevato da Cass., SS.UU., 22 febbraio 2010, n. 4077, in
Fisco, 2010, 2-1708, con nota di S. SERENI, L'ipoteca non può
essere iscritta se il debito del contribuente non supera ottomila euro.
48 Introdotto dall'art. 7, comma 2, lett. u-bis), DL 13 maggio 2011, n.
70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106.

49u cui v., amplius, G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione
tributaria, cit., 56 SS.
39
Giampaolo Morini
debitore la disponibilità giuridica del bene, nel

trasferimento forzato del bene mediante vendita dei beni
pignorati a pubblico incanto, a cura del concessionario
senza autorizzazione dell'autorità giudiziaria e nella
soddisfazione, con il ricavato, del credito dell'ente
impositore e degli eventuali creditori concorrenti.
In particolare, secondo le regole comuni, il
pignoramento consiste in un'ingiunzione di astenersi
dalla disposizione del bene indicato nell'atto stesso50.
Qualora il bene sia una cosa mobile, l'ufficiale
procedente ne affida la custodia materiale allo stesso
debitore o eventualmente ad un terzo, ma non al
concessionario, che non può essere nominato custode.
Nelle espropriazione di beni immobili, il
pignoramento si esegue mediante un avviso di vendita,
che deve esser trascritto ai sensi dell'art. 555 c.p.c. e
notificato al debitore nel termine di cinque giorni (art.
78).
Proprio dalla lettura dell'articolo appena citato, si
coglie una rilevante deroga al rito ordinario; in
particolare, al disposto dell'art. 555 c.p.c. in quanto
l'avviso di vendita deve essere prima trascritto poi
notificato al debitore.
La procedura espropriativa si sviluppa con la
vendita all'asta. Per consentire una maggiore speditezza
alla procedura, il rito speciale prevede che data, luogo, e
modalità degli incanti, siano già stabiliti nell'atto di
pignoramento.
Viene esclusa, quindi, in tale fase, un'attività
giurisdizionale del giudice dell'esecuzione, il quale,
invece, nel rito ordinario fissa la vendita dopo l'udienza di
50Su cui v. i rilevi di A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi

in fase di riscossione, cit., 248, che dalla componente autoritativa del
pignoramento trae argomenti a sostegno della impostazione quale
strumento di autotutela amministrativa della esecuzione forzata
tributaria.
40
Giampaolo Morini
comparizione delle parti e su richiesta dei creditori

procedenti e intervenuti.
La limitatezza delle funzioni giurisdizionali
nell'ambito della procedura di esecuzione forzata in
materia tributaria viene ribadita nel testo dell'art. 52, ove
si legge: "la vendita dei beni pignorati è effettuata,
mediante pubblico incanto o nella altre forme previste dal
presente decreto, a cura del concessionario, senza la
necessità dell'autorizzazione da parte dell'autorità
giudiziaria".
L'espropriazione di mobili e l'affissione alla casa
comunale sono gli adempimenti prodromici al primo
incanto, che tuttavia non potrà avere luogo, prima del
decorso di dieci giorni dal pignoramento51.
Qualora il valore dei beni pignorati non risulti dal
listino di borsa o di mercato, il prezzo base del primo
incanto verrà determinato dal valore ad essi attribuito nel
verbale di pignoramento (art. 68).
Il secondo incanto, solo eventuale, dovrà essere
fissato non oltre dieci giorni dal primo (art. 66).
In questa sede i beni possono essere venduti al
miglior offerente, purché ad un prezzo non inferiore alla
metà del prezzo base del primo incanto (art. 69). Qualora
i beni oggetto di espropriazione siano deperibili, il Pretore
o il conciliatore possono abbreviare i termini (art. 67).
Nell'espropriazione immobiliare la vendita segue le
regole dell'espropriazione disciplinata dal codice di rito; è
quindi presieduta dal giudice dell'esecuzione e si effettua
ai pubblici incanti.
51Come rilevato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. III civ.,

n. 5937 del 18 marzo 2005, n. 5937, in Banca Dati Fisconline), nel
processo esecutivo esattoriale è inapplicabile la sospensione feriale
dei termini, per effetto della disposizione che la esclude per le cause
di opposizione all'esecuzione (art. 92 del RD n. 12/1941), per cui
nell'opposizione di terzo alle esecuzioni esattoriali e nell'eventuale e
conseguente ricorso per Cassazione, occorre rispettare i normali
termini processuali senza tener conto della sospensione feriale.
41
Giampaolo Morini
Ai sensi dell'art. 79 del DPR n. 602/1973, il prezzo

base dell'incanto è pari all'importo stabilito a norma
dell'art. 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro, approvato con DPR 26
aprile 1986, n. 131, moltiplicato per tre. Se non è
possibile determinare il prezzo base secondo le
disposizioni del comma 1, il concessionario richiede
l'attribuzione della rendita catastale del bene stesso al
competente ufficio del territorio, che provvede entro
centoventi giorni; se si tratta di terreni per i quali gli
strumenti urbanistici prevedono la destinazione
edificatoria, il prezzo è stabilito con perizia dell'ufficio del
territorio52.
Qualora la prima vendita vada deserta, si passa
alla seconda nel giorno già fissato nell'avviso di vendita e
con il ribasso di un terzo sul prezzo; se la vendita non va
a buon fine si procede ad un terzo incanto con il ribasso
di due terzi sul prezzo base (art. 81).
Un eventuale esito negativo del terzo incanto previa
autorizzazione del giudice dell'esecuzione, comporta la
devoluzione di diritto allo Stato per il minor prezzo tra il
prezzo base dell'incanto stesso e la somma per la quale si
procede (art. 85).
Una variante che caratterizza la procedura di
espropriazione forzata tributaria, conferendole carattere
di specialità rispetto al rito esecutivo ordinario, è la
drastica limitazione delle opposizioni proponibili da parte
del debitore esecutato e da parte del terzo, in stretta
connessione alla rilevanza pubblicistica del credito
azionato.
Il codice di procedura civile prevede tre forme di
opposizioni nel procedimento di esecuzione, cioè
52Con Ord. n. 217 del 23 maggio 2002 la Corte Costituzionale (in

Banca Dati Fisconline) ha dichiarato la manifesta infondatezza della
questione di costituzionalità del sistema di determinazione del valore
degli immobili previsto dall'art. 79 del DPR n. 602/1973.
42
Giampaolo Morini
l'opposizione all'esecuzione, con cui si contesta il diritto

della parte instante di procedere ad esecuzione forzata
(art. 615), l'opposizione agli atti esecutivi, con cui si
contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del
precetto o dei singoli atti esecutivi (art. 617), e
l'opposizione di terzo, che è proposta da un terzo che
pretende di avere la proprietà o altro diritto reale sui beni
pignorati (art. 619).
Ai sensi dell'art. 57, comma 1, del DPR n.
602/1973 non sono ammesse le opposizioni previste
dall'art. 615, fatta eccezione per quelle concernenti la
pignorabilità dei beni, e dall'art. 617 c.p.c., relative alla
regolarità formale e alla notificazione del titolo
esecutivo53.
Qualora, nelle limitate ipotesi ammesse, venga
proposta opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, il
giudice fissa l'udienza di comparizione delle parti innanzi
a sé con decreto steso in calce al ricorso, ordinando al
concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni
prima dell'udienza l'estratto del ruolo e copia di tutti gli
atti di esecuzione.
Ai sensi dell'art. 58 le opposizioni di terzi possono
proporsi prima della data fissata per il primo incanto, ma
non possono riguardare beni mobili pignorati nella casa
di abitazione o nell'azienda del debitore iscritto a ruolo
che abbiano formato oggetto di una precedente vendita
nell'ambito di una procedura di espropriazione forzata
tributaria.
In ogni caso, il coniuge, i parenti, e gli affini fino al
terzo grado del debitore iscritto al ruolo e dei coobbligati
possono opporsi, quali terzi, all'esecuzione sui beni
pignorati, ma sono onerati della dimostrazione del loro
53Sulle
opposizioni del debitore nell'esecuzione forzata tributaria, v.
G. PUOTI, B. CUCCHI,Diritto dell'esecuzione tributaria, cit., 97 SS.;
M. GIORGETTI, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, cit., 233
ss.
43
Giampaolo Morini
diritto di proprietà su di essi esclusivamente con atti

pubblici o scritture private aventi data certa anteriore:
a) alla data di presentazione della dichiarazione del
tributo, se prevista e se presentata;
b) al momento in cui si è verificata la violazione che
ha dato luogo all'iscrizione a ruolo se non è prevista la
dichiarazione o se la dichiarazione stessa non è stata
comunque presentata;
c) al momento in cui si è verificato il presupposto
dell'iscrizione al ruolo nei casi diversi dalle ipotesi a) e b).
Il processo di opposizione di terzo è configurabile
quale ordinario giudizio di cognizione, avendo ad oggetto
la dimostrazione della proprietà del bene pignorato, per
cui culmina con una pronuncia di mero accertamento,
che accerterà la legittimità dell'esecuzione oppure la
proprietà del terzo e, quindi, l'illegittimità dell'esecuzione.
La estrema rigorosità delle forme di dimostrazione
della proprietà del terzo e la eccessività dei limiti
temporali previsti per la tutela della genuinità dell'atto di
trasferimento, che non sembrano corrispondere ad una
normale documentazione dei rapporti negoziali54,
conducono a ritenere puramente simbolica l'opposizione
del terzo, confermando l'impronta repressiva riscontrabile
nell'intero sistema di riscossione forzata tributaria.
In definitiva, dall'esame delle disposizioni in
materia di tutela giurisdizionale nella fase
dell'espropriazione forzata tributaria si ricava la natura
puramente simbolica delle opposizioni, che si fondano
sulla regola della devoluzione al giudice tributario delle
controversie aventi ad oggetto la legittimità della pretesa
fatta valere con il titolo esecutivo e dello stesso titolo
54Ed anzi sembrano diretti a chi intenda, in modo preordinato,

sottrarsi all'azione esecutiva, per cui avrà posto la massima
attenzione nella formazione della documentazione probatoria
suscettibile di essere opposta all'agente della riscossione già nella
fase del pignoramento.
44
Giampaolo Morini
esecutivo, essendo prevista l'impugnabilità, avanti la

giurisdizione speciale tributaria, del ruolo e della cartella
di pagamento.
Le controversie esaminabili dal giudice ordinario, ai
sensi dell'art. 2, comma 1, seconda 55parte, sono quelle
riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria
successivi alla notifica della cartella di pagamento,
mentre tutte le questioni attinenti al fondamento della
pretesa tributaria ed alla validità formale del titolo
esecutivo devono ritenersi comprese nella competenza
giurisdizionale del giudice speciale tributario.
In questo modo, al giudice speciale sono sottratte
le controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione
forzata che, in deroga alla regola dell'esclusività della
giurisdizione tributaria, continuano ad essere conosciute
dal giudice ordinario in sede di opposizione.
Tuttavia, le limitazioni probatorie e la limitatezza
stessa delle eccezioni devolvibili rendono teorica la tutela
giurisdizionale dell'esecutato.
Il deficit di tutela giurisdizionale nella fase
esecutiva può ritenersi colmato dalla previsione, nell'art.
59, comma 1, del DPR n. 602/1973, della proponibilità
dell'azione di risarcimento dei danni nei confronti del
concessionario.
Il citato articolo, infatti, prevede la possibilità, in
capo al contribuente che si ritenga leso dall'esecuzione, di
55Va rilevato, infatti, come ai sensi dell'art. 2929 c.c., "La nullità degli
atti esecutivi che hanno preceduto la vendita o l'assegnazione non ha
effetto riguardo all'acquirente o l'assegnatario, salvo il caso di
collusione con il creditore procedente" per cui la nullità degli atti
posti in essere prima della vendita, è improduttiva di effetti nei
confronti dell'aggiudicatario. In presenza, pertanto di irregolarità
della procedura che ne vizino lo svolgimento, essa può comunque
concludersi con il definitivo trasferimento della proprietà del bene a
favore del terzo in buona fede, producendo l'effetto dell'irreversibile
perdita del bene da parte del debitore, che non potrà fare altro che
esperire l'azione di risarcimento dei danni ex art. 59 (cfr. Trib.
Genova, sez. fall., 23 marzo 2007, in Banca dati Corti di Merito).
45
Giampaolo Morini
proporre azione per il risarcimento dei danni, nei

confronti del concessionario, ma solo dopo il compimento
dell'esecuzione stessa.
Il contribuente, quindi, anche a fronte di una
esecuzione palesemente illegittima, deve, comunque,
prima subire il danno, e solo successivamente potrà agire
per il ristoro dello stesso, sottoponendosi ad un giudizio
alquanto complesso per quanto attiene la prova dei danni
subiti.
Alla luce del dato normativo, il potere di azione del
debitore esecutato, si rivela ingiustificatamente ed
eccessivamente compresso, ritenendosi del tutto
prevalente la realizzazione forzata del credito tributario,
pur in presenza di una illegittimità dell'azione
espropriativa.
Anche ipotizzando la legittimità e, quindi,
l'incontestabilità del titolo in forza del quale si procede,
deve prendersi atto che la legge, pur in presenza di una
violazione delle norme disciplinanti l'espropriazione
forzata, prevede che questa può comunque giungere a
termine e dar luogo ad un definitivo sacrificio della
proprietà privata, ritenendo prevalente l'interesse alla
realizzazione del credito tributario rispetto a quello alla
legalità dell'esecuzione.
Tuttavia la garanzia della legalità nell'imposizione
tributaria deve ritersi un valore assoluto, specie ove si
presenti in conflitto con diritti costituzionalmente
tutelati, per la riparazione dei quali non si dimostra
idonea la previsione dell'azione di risarcimento del danno,
che può presentarsi inefficace a realizzare quel bisogno di
tutela giuridica in presenza di situazioni di irreversibilità
del pregiudizio subito da parte del debitore escusso.
A tale situazione di sbilanciamento nelle forme di
tutela del debitore escusso proprie del rito esecutivo
tributario si aggiunge, come già rilevato, l'introduzione di
alcuni istituti di garanzia dell'effettività
46
Giampaolo Morini
dell'espropriazione e di coazione del contribuente

all'adempimento spontaneo pur nella fase dell'esecuzione
forzata56. Il contribuente, secondo la regola generale di
cui all'art. 2740 c.c., risponde dell'adempimento
dell'obbligazione tributaria con tutti i suoi beni presenti e
futuri.
La garanzia della conservazione del patrimonio del
debitore è quindi rimessa agli ordinari istituti previsti
dalla disciplina comune, che devono ritenersi applicabili
anche in materia tributaria ove non espressamente
derogati da previsioni legali.
Inoltre, in considerazione della particolarità
dell'obbligazione tributaria, connessa alla funzione
pubblica insita nella realizzazione del prelievo tributario,
la legge prevede alcune garanzie proprie del credito
d'imposta, dirette ad operare nella fase della
soddisfazione del credito stesso nel concorso con altri
crediti e nella prevenzione della dispersione dei beni
costituenti la garanzia patrimoniale del debitore.
Sotto il primo profilo, il codice civile, prevede un
regime di privilegi per il credito tributario ispirato ad un
rigorosa tutela di tale credito nel concorso con altri
crediti, che rappresenta così una deroga alla regola
dell'eguale diritto dei creditori ad essere soddisfatti sui
beni del debitore, di cui all'art. 2741 c.c. e consente la
normale prevalenza del credito tributario rispetto agli
altri crediti nei confronti dello stesso debitore.
Più incisivi, invece, sono gli istituti dell'ipoteca sui
beni immobili, di cui all'art. 77 del DPR n. 602/1973, e
del fermo sui beni mobili registrati, di cui all'art. 86 dello
stesso decreto, che l'Agente della riscossione può
56Si veda in tal senso S. M. MESSINA, L'iscrizione di ipoteca sugli

immobili ed il fermo dei beni mobili registrati nella procedura
esattoriale e nel processo tributario, in AA.VV., La riscossione dei
tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, cit., 147 ss.
47
Giampaolo Morini
azionare a seguito dell'infruttuoso decorso del termine di

sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento.
Per quanto attiene il primo istituto57, la norma
consente al concessionario l'iscrizione di ipoteca sui beni
immobili del debitore, in base al ruolo, per un importo
pari al doppio di quello complessivo del credito per cui
procede.
Decorsi sei mesi, senza che sia intervenuto
l'adempimento spontaneo del contribuente, il
concessionario procederà all'espropriazione, sempre che
l'ammontare del credito per cui si procede superi gli
importi previsti dall'art. 7658.
Appare evidente la funzione monitoria di tale
istituto, che, pur realizzando una funzione preparatoria e
di tutela della successiva espropriazione, è diretto a
rappresentare uno strumento di coazione
dell'adempimento volontario del debitore esecutato e
quindi di accelerazione della soddisfazione del credito
portato in esecuzione59.
57Sull'inserimento dell'ipoteca di cui all'art. 77 tra le misure di tutela

cautelare preventiva, che prescindono da una situazione di attualità
del rischio di riscossione del credito e tendono a presidiare una
futura ed eventuale azione esecutiva ci si permette di rinviare a G.
TINELLI, Istituzioni di diritto tributario, III ed., Padova, 2010, 450 ss.
Per una ricostruzione del fermo dei beni mobili registrati nella fase
della riscossione dei tributi quale misura coercitiva, riconducibile agli
strumenti di "esecuzione indiretta" volti ad indurre il debitore
all'adempimento spontaneo, seppur coartato, v. S. CANNIZZARO,Il
fermo dei beni mobili registrati e dell'ipoteca nella fase della
riscossione dei tributi, Roma, 2011, 130 ss.
58Come modificato dal DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con
modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, in vigore dal 13

luglio 2011, rispetto al precedente importo di euro ottomila. Tale
limite quantitativo era stato, a sua volta, introdotto con il DL 30
settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni nella legge 2
dicembre 2005, n. 248.
59Taliaspetti sono ben messi in evidenza da S. CANNIZZARO,Il fermo
dei beni mobili registrati e dell'ipoteca nella fase della riscossione dei
tributi, cit., 140 ss.
48
Giampaolo Morini
I tratti testé tracciati, sono a maggior ragione

ravvisabili nel fermo amministrativo di beni mobili
registrati, che se da un lato tutela il creditore contro il
rischio della dispersione del bene aggredibile in sede
espropriativa, dall'altro, impedendone la fruibilità,
realizza uno strumento di stimolo del volontario
adempimento del carico iscritto a ruolo e portato in
riscossione coattiva.
L’assenza di un limite minimo del carico iscritto a
ruolo e il conseguente massiccio ricorso a tale istituto da
parte del concessionario, anche per la tutela di crediti di
non significativo importo, hanno innescato una serie di
polemiche che hanno messo in discussione l'assetto dei
rapporti tra tutela esecutiva del credito fiscale e diritti dei
contribuenti, sottolineandosi la limitatezza degli
strumenti di tutela a disposizione del contribuente per
reagire contro un'esecuzione illegittima e l'inadeguatezza
del sistema di responsabilità del concessionario a far
fronte al bisogno di tutela giuridica che nella fase di
definitiva aggressione del patrimonio del debitore può
manifestarsi.
Ciò, determina la necessità di riesaminare, alla luce
di tali distorsioni applicative, le regole in materia di tutela
del contribuente nella fase esecutiva già presenti nel
nostro ordinamento tributario, verificandone il livello di
tenuta e l'utilizzabilità, in una chiave interpretativa più
evoluta, per la soluzione dei segnalati problemi, prima di
procedere a segnalare gli ambiti di auspicabile intervento
normativo.
Preso atto, tuttavia, della scarsità dei materiali
rintracciabili nella disciplina della riscossione forzata
tributaria, che sembra rispondere alla prevalente
esigenza di tutela del credito fiscale, la ricerca non potrà
che rivolgersi verso la normativa che espressamente è
stata pensata per offrire un livello minimo di garanzia del
49
Giampaolo Morini
contribuente contro l'abuso dei mezzi attuativi del

tributo, cioè lo Statuto dei diritti del contribuente.
6. I principi generali in materia di tutela del

contribuente nella fase esecutiva già desumibili
dallo Statuto dei diritti del contribuente.
Si è già senalato come, a causa del contesto storico

in cui nasce la legge n. 212/2000, il tema della
riscossione ha ricevuto attenzione marginale nella
sistematica dello Statuto, concentrandosi la tutela del
contribuente nella disciplina della fase istruttoria e in
quella dell'accertamento.
L'art. 17 dello Statuto tuttavia prevede che, le
disposizioni statutarie si applicano "anche nei confronti
dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari",
per cui le regole di garanzia contemplate sono applicabili
anche nei confronti dell'azione amministrativa riferibile ai
soggetti che esercitano l'attività di riscossione di tributi di
qualunque natura60.
La portata generale di tale previsione di rinvio
appare chiara, tuttavia la sua concreta portata può
verificarsi in relazione ai singoli principi previsti nel
disegno statutario, i quali non sempre presentano una
piena applicabilità nella fase della riscossione forzata
tributaria, trovando più agevole applicazione nella fase
60 Così A. DE FAZIO, Gli organi indiretti dell'amministrazione

finanziaria nell'interpretazione dello Statuto dei diritti del
contribuente, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di
A. Fantozzi, e A. Fedele, Milano, 2005, 815 e 816. L'Autore sostiene
che in base al disposto dell'art. 17 dello Statuto, il legislatore prende
atto in modo inequivoco dell'esistenza di soggetti esterni
all'organizzazione amministrativa finanziaria, in senso proprio. La
norma ha inteso, così, dare una risposta all'esigenza di tutela delle
ipotesi in cui il contribuente entra in "contatto" con questi soggetti,
per effetto della loro attività: tale finalità viene raggiunta mediante
l'estensione ad essi di "talune prescrizioni cui è assoggettata
l'amministrazione finanziaria in forza delle disposizioni statutarie".
50
Giampaolo Morini
della formazione del titolo esecutivo in base la quale si

procede.
Sotto tale profilo, una prima disposizione che può
presentare rilevanza anche nella fase esecutiva è quella
contenuta nell'art. 7, che imponendo "Chiarezza e
motivazione degli atti", sembra suscettibile di trovare
applicazione anche nella formazione degli atti che
precedono l'esecuzione tributaria o ne garantiscono
l'effettività.
La norma stabilisce che gli atti
dell'amministrazione finanziaria debbano essere motivati
secondo il disposto dell'art. 3 della legge 7 agosto 1990,
n. 241, dovendo gli stessi indicare "i presupposti di fatto
e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell'amministrazione".
Esso rappresenta, tuttavia, un principio generale
del diritto tributario la doverosa motivazione degli atti che
danno concreta attuazione amministrativa al tributo,
consentendo in tal modo al contribuente, già dalla lettura
dell'atto, una conoscenza della pretesa tributaria, tale da
consentire un adeguato esercizio di difesa.
La regola trova, nel comma 2 dell'art. 7, una sua
specificazione nella doverosa previsione di una serie di
indicazioni da inserire nel contenuto formale dell'atto
amministrativo, tra cui l'ufficio presso il quale è possibile
richiedere ed ottenere informazioni complete61 in merito
all'atto notificato o comunicato, circa il responsabile del
procedimento62, all'organo od all'autorità amministrativa
61Il riferimento di cui all'art. 7, lett. a), alle "informazioni complete",

conferma il carattere di "contenuto minimo" della elencazione
prevista dallo stesso.
62A riguardo la Corte costituzionale è stata investita della questione
di legittimità dell'art. 7, comma 2, lett. a) per contrasto con gli artt. 3,

comma 1, e 97 della Cost., risolta con l'ordinanza n. 377 del 9
novembre 2007 (in Banca Dati Fisconline). In tale pronuncia la Corte
ha statuito che: "l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle
cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi
51
Giampaolo Morini
presso cui è possibile promuovere un riesame, anche nel

merito, dell'atto in sede di autotutela ed, infine, alle
modalità, al termine ed all'organo giurisdizionale od
autorità amministrativa cui ricorrere in caso di atti
impugnabili.
Di maggior importanza, nella portata precettiva
dell'art. 7 è la previsione dell'obbligo di motivazione
dell'atto amministrativo, che, secondo la dottrina più
attenta, impone che l'atto sia tale da consentire al
contribuente la conoscenza della pretesa tributaria nei
suoi elementi essenziali, al fine di poter valutare la
legittimità della stessa e, dunque, di esercitare in modo
appropriato il diritto di difesa, devolvendo
responsabilmente al giudice speciale il controllo
giurisdizionale della legittimità dell'azione
amministrativa . 63
Sotto questo aspetto, all'art. 7, comma 1, viene ad

essere attribuita la funzione di riequilibrare il penetrante
potere dell'amministrazione finanziaria, tenuta a
giustificare la propria azione, precisando i presupposti di
fatto ed i motivi di diritto che l'hanno portata alla
formazione dell'atto destinato ad influire sulla posizione
soggettiva del destinatario.
dall'essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la

trasparenza dell'attività amministrativa, la piena informazione del
cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del
responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti
aspetti del buon andamento e dell'imparzialità della pubblica
amministrazione predicati dall'art. 97, comma 1, Cost.", nulla
dicendo, di contro, circa le conseguenze che la violazione dell'obbligo
può produrre sulla validità dell'atto.
63In tal senso v. G. MARONGIU, Lo Statuto dei Diritti del
Contribuente, Torino, 2008, 169 ss., il quale ritiene che la tutela del
diritto di difesa costituisca il "leit motiv" della giurisprudenza che
riconosce la legittimità della motivazione per relationem, a condizione
che "il contribuente sia posto in grado di esercitare la propria difesa".
La motivazione, assolve, quindi, ad una duplice funzione garantista:
quella processuale del diritto di difesa del contribuente e quella di
trasparenza dell'operato della pubblica amministrazione.
52
Giampaolo Morini
Dibattuta è la legittimità della motivazione per

relationem degli atti impositivi, cui l'art. 7 si riferisce,
stabilendo che "se nella motivazione si fa riferimento ad
un altro atto, questo deve essere allegato all'atto
richiamato".
Al fine di chiarire la nozione di motivazione per
relationem, solo sinteticamente delineata dal legislatore, è
intervenuta ripetutamente la SupremaCorte di
cassazione , la quale ha subordinato la sua
64
ammissibilità alla effettiva conoscenza od alla

conoscibilità65 dell'atto richiamato da parte
dell'interessato.
64Si veda a riguardo Cass., Sez. trib., 1 ottobre 2010, n. 20535 (in
Banca Dati Fisconline), con la quale i giudici hanno chiarito che, ai
fini della motivazione per relationem sono esclusi dall'obbligo di
allegazione gli atti irrilevanti al fine di rendere comprensibili le
ragioni della decisione pur se richiamati nell'atto impositivo. I giudici,
nella controversia oggetto del giudizio posto alla loro attenzione,
hanno evidenziato che, l'obbligo dell'amministrazione di allegare tutti
gli atti citati nell'avviso va inteso in necessaria correlazione con la
finalità integrativa che, per la stessa amministrazione, sorreggono
l'atto impositivo. Quindi, nel caso in cui il contribuente procedesse
ad impugnare l'atto alla luce di una presunta carenza motivazionale
derivante dal mero rinvio ad altro atto, non avente alcuna incidenza,
se non narrativa, sull'atto oggetto di gravame, la Cassazione ha
statuito che "...il contribuente deve provare non solo che gli atti ai
quali fa riferimento l'atto impositivo (o quelli cui esso rinvia) sono a
lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi
sia necessaria ad integrare (direttamente od indirettamente) la
motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest'ultimo (ovvero
quelli cui esso rinvia) non la riporta, per cui non è comunque venuta
a sua conoscenza" (cfr. Cass., sez. trib., ord. 6 settembre 2010, n.
19113; Cass., sez. trib., 7 settembre 2010, n. 19145; Cass., sez.
trib., 10 agosto 2010, n. 18503; Cass., sez. trib., sent. 12 maggio
2010, n. 11446, tutte in Banca Dati Fisconline). Analogamente,
costituisce principio consolidato della Suprema Corte il ritenere
esclusi dall'obbligo di allegazione tutti quegli atti richiamati il cui
contenuto sia riportato nell'atto impositivo o che siano, comunque,
conosciuti dal contribuente.
65V. in senso contrario, Cass., sez. trib., 22 marzo 2005, n. 6201 (in
Banca Dati Fisconline), la quale ha ritenuto che se in un atto

dell'amministrazione tributaria si fa riferimento ad un altro atto,
questo deve essere necessariamente allegato all'atto che lo richiama e
53
Giampaolo Morini
Poiché, infatti, la ratio della previsione normativa è

proprio quella di porre il contribuente nella condizione di
conoscere in modo esauriente la pretesa impositiva, tale
finalità sarà garantita non solo in caso di materiale
allegazione dell'atto richiamato66, ma anche mediante la
riproduzione del "contenuto essenziale" da intendere
come riproposizione, più o meno testuale, delle parti
dell'oggetto di richiamo idonee a consentire al
contribuente il pieno esercizio del diritto,
costituzionalmente garantito, alla difesa . 67
Riguardo il titolo esecutivo, l'art. 7, impone di

riportare, sullo stesso, il riferimento all'eventuale
precedente atto di accertamento, ovvero, in mancanza di
tale atto, la motivazione della pretesa tributaria.
Per quanto attiene il ruolo, non si può, tuttavia
parlare di un obbligo di motivazione, dovendosi
distinguere due ipotesi.
Infatti, nel caso in cui lo stesso costituisca un mero
atto preordinato alla riscossione di un credito relativo ad
una pretesa impositiva definita mediante altro e
precedente atto, il ruolo esaurisce la sua funzione
nell'ambito della riscossione, essendo necessaria
non è sufficiente che lo stesso sia conoscibile da parte del

contribuente.
66In tal senso si è espressa la Corte di cassazione con la sent. 2 luglio
2008, n. 18073 (in Banca Dati Fisconline), nella quale si è statuito

che "In tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione
tributaria, l'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212
(cosiddetto Statuto del contribuente), nel prevedere che debba essere
allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento
richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad
atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per
effetto di precedente notificazione; infatti, un'interpretazione
puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio
ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura
che, nell'interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia
loro propria, limitando al massimo le cause d'invalidità o
d'inammissibilità chiaramente irragionevoli."
67osì Cass., sez. trib., 2 febbraio 2010, n. 5052 (in Banca Dati
Fisconline).
54
Giampaolo Morini
esclusivamente l'indicazione dell'atto, investito

dall'obbligo di motivazione, che integra il titolo per la
riscossione del credito.
Un ruolo "motivato" è, quindi, richiesto nel solo
caso in cui determini e formalizzi una pretesa impositiva
non altrimenti individuata, ossia quando lo stesso non
sia preceduto da un avviso di accertamento, poiché, in
tale ultima ipotesi, si ritiene essere sufficiente un mero
riferimento a tale atto.
In particolare, a comportare l'obbligo di motivare il
ruolo, non è la mancanza in sé dell'atto di accertamento,
bensì la mancata previsione di tale atto e non anche la
sua mera omissione a fronte di una previsione legislativa
che, violata, comporterebbe la illegittimità del ruolo
stesso.
La stessa distinzione, circa la funzione del ruolo
deve essere effettuata anche in relazione alla previsione di
una comunicazione al contribuente, preventiva rispetto
all'iscrizione a ruolo68.
Con l'entrata in vigore dello Statuto, la previsione
di tale comunicazione preventiva è stata elevata a scelta
di sistema69, quale passaggio necessario al fine della
68Tale adempimento è richiesto dall'art. 36-bis, comma 3, dall'art.

36-ter, comma 4, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e dall'art. 54-
bis, comma 3, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ai sensi dei quali,
l'esito delle attività di liquidazione e controllo, ivi disciplinate, va
comunicato agli interessati prima dell'iscrizione a ruolo.
69L'art. 6, comma 5, dello Statuto, infatti, prevede che "Prima di
procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi

risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti
rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve
invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi
telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti
mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a
trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica
anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di
un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La
disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi
per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento
55
Giampaolo Morini
formazione e della validità del ruolo, comportando, la sua

omissione, nullità dei provvedimenti emessi
successivamente.
Ciò è vero, con le stesse, dovute, differenze che
sono state poc'anzi enunciate in relazione alla
obbligatorietà o meno della motivazione del ruolo.
Infatti, la predetta comunicazione è prescritta a
pena di nullità, solo nel caso in cui il ruolo costituisca
atto impositivo70; come si è detto in relazione alla
motivazione, l'obbligo di preventiva comunicazione non
sembra sussistere nel caso in cui si sia addivenuti
all'emissione del ruolo, a seguito di una regolare
dichiarazione dell'imposta non versata: in tale ipotesi,
infatti, il ruolo costituisce mero atto di esazione di una
somma altrimenti determinata.
La nullità del ruolo, non consegue solo
all'omissione della predetta comunicazione od all'assenza
della motivazione, bensì, anche alla mancanza di una
valida sottoscrizione.
Tale requisito, nella disciplina della fattispecie
costitutiva dell'iscrizione a ruolo, comporta il
perfezionamento del titolo esecutivo tributario e, di
71
conseguenza, la sua omissione costituisce un vizio che

bene si qualifica come "giuridica inesistenza" 72.
diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle

disposizioni di cui al presente comma."
70In particolare ci si riferisce all'ipotesi in cui sia iscritto a ruolo
direttamente il risultato dell'attività di liquidazione e/o controllo della

dichiarazione e, quindi, la procedura di formazione del ruolo, implica,
necessariamente, la procedura mediante la quale si giunge alla
definizione della pretesa della riscossione.
71In tal senso dispone il comma 4 dell'art. 12 del DPR, il quale
prevede che "Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica,

dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il
ruolo diviene esecutivo." (comma così modificato dall'art. 4 del D.Lgs.
26 febbraio 1999, n. 46).
72Come osservato da M. BRUZZONE, L'essenzialità della
sottoscrizione del "titolo esecutivo tributario", in AA.VV., La
riscossione dei tributi, a cura di A. Comelli e C. Glendi, Padova,
56
Giampaolo Morini
Da quanto argomentato, appare evidente che, il

riscontro dell'illegittimità del ruolo, quale atto prodromico
all'esecuzione esattoriale, condiziona la validità degli atti
della riscossione forzata, dando luogo ad una illegittimità
della procedura esecutiva ed alla caducazione degli atti
posti in essere dal concessionario.
Deve pure ritenersi che l'illegittimità di un atto che
la legge vede come presupposto di un atto successivo,
condizioni la validità del successivo atto, pur in presenza
di una correttezza formale dello stesso.
Nondimeno, come già rilevato l'illegittimità del ruolo
per violazione delle regole potrà essere fatta valere
soltanto in sede di impugnazione del ruolo avanti il
giudice tributario e non potrà formare oggetto di
cognizione, neanche incidentale, da parte del giudice
dell'opposizione.
Di particolare interesse è l'ambito applicativo
dell'obbligo di motivazione ed in particolare la sua
estensione agli atti di garanzia delle ragioni creditorie
fiscali. La dottrina si è interrogata, infatti, se l'iscrizione
di ipoteca e il fermo amministrativo di beni mobili
registrati debbano essere adeguatamente motivati,
esponendo le ragioni di fatto e di diritto della misura,
oppure se sia sufficiente un semplice rinvio al ruolo da
cui traggono origine.
I rilievi sopra dedicati alla latitudine dell'obbligo di
motivazione del ruolo possono richiamarsi anche in
relazione a tali atti, che dovranno essere motivati ove non
preceduti da altri atti che, nella sequenza legale, sono
2010, 95 ss. L'Autrice sostiene che è proprio la valenza del ruolo

come titolo esecutivo a giustificare il potenziamento del requisito
della sottoscrizione nella formazione dell'atto, analogamente a quanto
significativamente previsto per i titoli esecutivi di natura giudiziale:
infatti, anche la sentenza non sottoscritta dal giudice - e, nel caso di
giudice collegiale, dal presidente e dall'estensore - è giuridicamente
inesistente, in forza del chiaro disposto di cui all'art. 161, comma 2,
c.p.c.
57
Giampaolo Morini
destinati a precedere la comunicazione al contribuente

della misura.
Ciò risponde ad una esigenza di trasparenza
nell'azione amministrativa, e tiene conto della diversa
funzione che il concessionario svolge nell'attuazione
finale della norma tributaria, ormai investito di una
pubblica funzione sostanzialmente assimilabile a quella
attribuibile al soggetto amministrativo che forma il ruolo.
Il perfezionamento degli effetti del ruolo d'imposta,
che avviene a seguito della sua notifica, per estratto, al
contribuente, atto questo attribuito dalla legge alla
competenza esclusiva del concessionario della
riscossione, rende quest'ultimo partecipe delle vicende del
ruolo e della sua efficacia.
Il concessionario viene ad inserirsi tra i soggetti cui
è riferibile l'amministrazione dell'entrata tributaria,
rispondendo non del fondamento giuridico e fattuale del
titolo formato dall'ufficio tributario, bensì del
perfezionamento degli effetti successivi alla consegna del
ruolo ai sensi dell'art. 24 del DPR n. 602/1973.
Tale attività dovrà necessariamente realizzarsi nel
rispetto della normativa disciplinante la riscossione del
tributo e tener conto dell'esigenza di bilanciare la
rigorosità dei mezzi esecutivi con il rispetto dei diritti
giuridicamente tutelati del contribuente.
Nonostante tale centralità delle funzioni dell'agente
della riscossione nel perfezionamento dell'entrata
tributaria, dall'analisi del dato normativo non sembra che
dai principi generali dell'ordinamento tributario contenuti
nella legge n. 212/2000 possano emergere regole dirette a
controbilanciare l'eccesso di mezzi di tutela esecutiva
della pretesa fiscale, riducendosi le stesse a prescrizioni
inerenti la forma del titolo esecutivo, di per sé inidonee a
riequilibrare la rigorosità dell'azione esecutiva, né regole
idonee ad assicurare un'effettiva tutela giurisdizionale dei
58
Giampaolo Morini
diritti del debitore esecutato nella procedura

espropriativa tributaria.
Emerge, quindi, la necessità di ricercare al di fuori
dello Statuto spunti idonei a ricostruire in termini più
adatti a esprimere una logica di contrapposizione tra
rigorosità applicativa e controllo della discrezionalità
amministrativa, cercando di trarre da principi ancora più
generali quelle forme di tutela che non sembrano
desumersi dalle regole speciali tributarie.
A tali risultati, peraltro, ben potrebbe giungersi
mediante un intervento riformatore dell'attuale disciplina,
anche se una simile iniziativa appare difficilmente
ipotizzabile in un periodo in cui la politica si trova a
compiere delicate scelte di mediazione tra contrapposti
interessi e non riesce ad intervenire su una spesa
pubblica che appare sempre più ingestibile.
7. Tutela del contribuente nella fase della riscossione

coattiva e "giusto processo" esecutivo.
Allo stato attuale, dunque, bisogna prendere atto di

una situazione gravemente deficitaria del sistema di
tutela del contribuente nella fase esecutiva, che, pur
rappresentando una costante del nostro ordinamento,
non sembra più tollerabile alla luce dell'evoluzione dei
livelli di garanzia del cittadino nei confronti dell'illegittimo
esercizio di pubblici poteri, anche nella materia
tributaria.
Nell'attuale dimensione della riscossione tributaria,
il concessionario è investito di una pubblica funzione, che
va oltre il recupero forzoso del credito e finisce per
presentare rilevanza esterna, ponendosi in diretto
contatto con posizioni soggettive costituzionalmente
riconosciute e, come tali, meritevoli di tutela.
In particolare il controllo del corretto bilanciamento
tra esigenze della riscossione e rispetto dei diritti
59
Giampaolo Morini
dell'esecutato non può rimettersi ad un intervento

amministrativo, prevedibilmente condizionato dalle
necessità di garantire il gettito, ma deve attribuirsi ad un
organo terzo e indipendente dalla cura dei diritti ed
interessi coinvolti.
Deve, quindi, affermarsi la centralità di un
adeguato sistema di tutela dei diritti dell'esecutato, tale
da consentire la verifica del corretto uso dei poteri
discrezionali concessi dalla legge per la tutela del credito
tributario, senza pregiudicare la dovuta rigorosità del
sistema.
Nel ricercare un giusto equilibrio tra esigenze della
riscossione e garanzia dei diritti dell'esecutato, un
significativo contributo può derivare dall'evoluzione della
tutela giurisdizionale disegnata, a livello costituzionale,
mediante l'affermazione del principio del "giusto
processo" da parte della Legge Costituzionale 23
novembre 1999, n. 2, che ha riformato il disposto dell'art.
111 della Costituzione.
L'importanza di tale principio, proprio di tutte la forme
di tutela giurisdizionale è stata ripetutamente
sottolineata dalla dottrina, che non ha mancato di
rilevarne l'impatto sulla disciplina del processo
tributario73.
73Su cui v. MANZON, Processo tributario e Costituzione. A.

FANTOZZI, La prospettiva tributaria, in AA.VV., Nuove forme di
tutela delle situazioni soggettive nelle esperienze processuali. Profili
pubblicistici, Milano, 2004, 173 ss.; F. TESAURO, Giusto processo e
processo tributario, in Rass. trib., 2006, 11 ss.; F. GALLO, Quale
modello processuale per il processo tributario, in Rass. trib., 2011,
11 ss. Un aspetto che meriterebbe un'indagine più approfondita è la
mancanza di norme sul processo tributario nell'ambito dello Statuto
dei diritti del contribuente, che, pur dedicando alla dinamica
attuativa della norma tributaria regole dotate di rilevante efficacia
precettiva, sorvola sulla dimensione contenziosa del rapporto
tributario. Eppure alcune previsioni della legge n. 212/2000 ben si
prestavano ad una estensione alla materia processuale, si pensi
all'istituto della "Rimessione in termini" di cui all'art. 9, che avrebbe
potuto rappresentare una idonea forma di contemperamento delle
60
Giampaolo Morini
La centralità del principio non è stata, invece,

messa adeguatamente in evidenza con riferimento alla
fase dell'esecuzione tributaria, trascurandosi, sotto
questo aspetto, la altrettanto significativa rilevanza di
controversie aventi ad oggetto il buon uso della
discrezionalità amministrativa nella fase della riscossione
e nel suo impatto con i diritti dell'esecutato.
La dottrina processualcivilistica non ha mancato di
porre in adeguata evidenza l'importanza di estendere alla
fase della tutela nell'esecuzione forzata il principio del
giusto processo74, parlando di discendenza costituzionale
di un principio del "giusto processo esecutivo", che
condiziona non soltanto l'interpretazione delle
disposizioni legislative che pongano dei limiti alla tutela
esigenze di speditezza del processo tributario, alla base delle

decadenze comminate dalla disciplina processuale tributaria, con
quelle di giustizia sostanziale cui deve rispondere, in ultima analisi,
la regolamentazione della tutela giurisdizionale in materia tributaria.
74Sull'applicabilità al processo esecutivo dei principi del "giusto
processo", in dottrina, v. G. TARZIA, Il giusto processo di esecuzione,

in Riv. dir. proc., 2002, 339 ss.; G. ARIETA, F. DE SANTIS,
L'esecuzione forzata, III, tomo II, in Trattato di diritto processuale
civile, a cura di L. Montesano e G. Arieta, Padova, 2007, 411. Nella
giurisprudenza di legittimità, v. Cass. 19 agosto 2003, n. 12122,
secondo cui il principio del contraddittorio deve essere soddisfatto in
ogni fase processuale, quindi anche nel processo esecutivo, ma,
nell'ambito di quest'ultimo, solo nei casi in cui si debba decidere
circa diritti sostanziali e posizioni giuridicamente protette. La
Suprema Corte, quindi, afferma che non esiste un generico ed
astratto diritto al contraddittorio, ma che l'impugnazione di un atto
esecutivo per lesione del principio in esame deve essere
accompagnata da un concreto pregiudizio dei diritti sostanziali e
posizioni giuridicamente protette. Sul tema v. anche Cass. 26
gennaio 2005, n. 1618, in cui si afferma che l'omessa comunicazione
al debitore del provvedimento con cui sia stata fissata l'udienza per
la comparizione non cagiona la nullità degli atti compiuti, potendo il
debitore insorgere con l'opposizione al successivo atto esecutivo nei
modi e nei termini di cui all'art 617 c.p.c. Per la Corte di Strasburgo,
invece, il processo esecutivo avendo natura contenziosa deve essere
assistito dalle garanzie dell'equo processo raccolte nella formula
dell'art. 6 par. 1 della Convenzione europea per i diritti dell'Uomo (in
tal senso, v. A.M. SOLDI, Manuale dell'esecuzione forzata, Padova,
2008, 6).
61
Giampaolo Morini
dell'esecutato, ma addirittura ne impone la

disapplicazione in tutti i casi in cui il privilegio
processuale attribuito al creditore procedente risulti
ingiustificato in un corretto bilanciamento degli interessi
coinvolti.
La natura pubblica del credito condiziona
l'approccio alla disciplina della tutela esecutiva e motiva
un sistema differenziato che tende a privilegiare la
posizione del creditore e ad impedire che l'azione di
controllo sia finalizzata esclusivamente a dilazionare il
soddisfacimento del credito fiscale.
La rigorosità del sistema di riscossione deve
tuttavia accompagnarsi, un sistema di controlli non
meramente nominale, ma tale da garantire la tutela di
quelle posizioni realmente meritevoli di considerazione, il
cui sacrificio, pur in presenza di un non contestato
spessore pubblico del credito in esecuzione, si dimostra
ingiusto.
Il principio del giusto processo esecutivo non può
ridursi nella sua portata soltanto alla verifica
giurisdizionale dei diritti dell'esecutato da attribuirsi,
come visto, al giudice speciale tributario, in quanto dalla
nuova dimensione costituzionale del processo sembrano
derivare interessanti spunti per risolvere l'altrettanto
delicato tema relativo alla tutela del contribuente nella
fase preliminare all'esecuzione ed in particolare nella fase
del bilanciamento tra poteri esecutivi dell'agente della
riscossione e diritti dell'esecutato.
Il tema concerne, specificamente, le modalità di
garanzia della proporzionalità dei mezzi di esecuzione e di
conservazione della garanzia patrimoniale adottati
dall'agente della riscossione rispetto alle effettive esigenze
di tutela del credito portato ad esecuzione.
Gli aspetti problematici derivanti dalla disciplina
vigente si collegano agli abusi che in più occasioni sono
stati riscontrati per effetto dell'utilizzo degli istituti del
62
Giampaolo Morini
fermo amministrativo di beni mobili registrati e

dell'ipoteca fiscale, di cui si sono in precedenza illustrate
le caratteristiche, più che come strumenti finalizzati a
garantire l'effettività della riscossione coattiva, quali
mezzi di coazione di un adempimento spontaneo del
contribuente, spesso in violazione della generale regola
del concorso dei creditori.
L'adozione di tali mezzi di coazione e la pubblicità
data agli stessi per effetto delle modalità di esecuzione
hanno finito per rendere irreversibili situazioni di
temporanea crisi finanziaria o provocare perdita di
credito di attività produttive con rilevanti conseguenze
anche sul versante occupazionale, ponendo il problema
circa l'esistenza di una regola generale di prudenza che
l'agente della riscossione dovrebbe considerare prima di
avviare l'adozione di tali mezzi di tutela del credito75.
Anche in tal caso, per risolvere il problema,
interviene la regola del giusto processo esecutivo, che,
però, viene a combinarsi con quella prevista dall'art. 10
dello Statuto, che fonda sulla buona fede i rapporti tra
contribuente e amministrazione finanziaria76.
75Tale aspetti sono stati spesso evidenziati dalla stampa

professionale, su cui, v. A. MANCUSO, Il fermo amministrativo dei
veicoli dopo il DL n. 223/2006: cosiddetto Visco-Bersani. Uno
spiraglio di luce per il (malcapitato) contribuente? in Fisco, 2006, 1-
6968; C. LUCARIELLO, Spunti ricostruttivi della tutela del
contribuente avverso l'uso distorto o illegale delle cosiddette ganasce
fiscali, ivi, 2006, 1-2900.
76Sulla buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e
contribuente e sulla tutela statutaria dell'affidamento, v. E. DELLA

VALLE, Affidamento e certezza nel diritto tributario, Milano, 2001,
147 ss.; sulla derivazione del principio dall'art. 97 Cost., v. M.
TRIVELLIN, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano,
2009, 70. Proprio con riferimento ai principi di buona fede e
trasparenza, contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente, la
Corte di cassazione ha affermato il principio secondo cui ricade
sull'amministrazione finanziaria l'onere di provare l'osservanza dei
termini previsti, a pena di decadenza, per la consegna del ruolo
all'Intendenza di finanza (v. Cass., sez. trib., 9 maggio 2003, n. 7093
in Banca dati Ipsoa Big-on line; nel medesimo senso, v. anche Cass.,
63
Giampaolo Morini
Orbene, l'utilizzo "di massa" degli strumenti di

tutela del credito tributario, ottenuto senza un preventivo
apprezzamento dell'opportunità del ricorso preventivo ad
altri strumenti meno invasivi della sfera patrimoniale e
personale del debitore potrebbe dar luogo ad una
situazione di patologia dell'atto, che dimostrerebbe un
uso non corretto dei poteri attribuiti dalla legge all'agente
della riscossione77.
In defintiva, se i mezzi di conservazione della
garanzia nella scelta legislativa si presentano
strumentalmente preordinati all'espropriazione,
salvaguardando il bene da assoggettare ad esecuzione
forzata da possibili dispersioni dirette a mortificare la
responsabilità patrimoniale del debitore, il ricorso a tali
strumenti in presenza di un comportamento del
contribuente che non lascia presagire una intenzione di
sottrarsi al pagamento del tributo costituisce una
violazione della regola della buona fede, ma anche una
sez. trib., 14 maggio 2003, n. 7439, in Giur. trib., 2004, 243 ss. con
nota di A. DAMASCELLI, secondo cui in tema di riscossione, l'onere
di provare che l'iscrizione a ruolo è stata adottata nel termine
decadenziale stabilito dall'art. 17 DPR n. 602/1973, grava
sull'amministrazione finanziaria). Al riguardo, devono essere
ricordati, altresì, i principi di collaborazione, buona fede ed
affidamento, sanciti, in attuazione degli artt. 53 e 97 Cost., dall'art.
10, comma 1e 2, della legge n. 212/2000, qualificati dalla Corte di
cassazione principi immanenti all'ordinamento tributario (v. Cass.,
sez. Trib., 10 dicembre 2002, n. 17576, in Banca dati Ipsoa Big-on
line). Sul punto, si consenta il rinvio a G. TINELLI, I principi generali,
in Atti del Convegno "Lo Statuto dei diritti del contribuente", Perugia,
10 marzo 2001 e in Fisco, 2001, 12945 ss.
77Tali principi sono alla base dei rilievi di S.F. COCIANI, Il riesame
della pretesa tributaria su atti impositivi già oggetto di giudicato.

Spunti ricostruttivi in tema di tutela giurisdizionale del contribuente,
Il Fisco, 2011, I, 644 ss., che pone al centro della sua tesi il diritto
del contribuente alla "buona amministrazione", rilevando come: "alla
luce di tale impostazione sembra che la posizione giuridica del
privato di fronte all'amministrazione possa dirsi fondata su di una
pretesa ad un comportamento (non solo giuridicamente ma anche
eticamente) corretto nel quadro del più complesso rapporto di
relazione che lega il contribuente all'amministrazione stessa".
64
Giampaolo Morini
distorsione nell'uso di strumenti preordinati

all'espropriazione, vietata da una lettura
costituzionalmente orientata del sistema della riscossione
Le considerazioni appena fatte non sembrano
messi in discussione dalla previsione, nella disciplina
dell'ipoteca fiscale, di specifici limiti minimi al di sotto dei
quali l'agente della riscossione non può procedere
all'iscrizione, in quanto in tal caso la legge ha voluto
semplicemente porre un limite quantitativo del carico
tributario idoneo a giustificare una misura conservativa
di significativo impatto, ma non certo distorcere la finalità
dell'istituto che deve ritenersi comunque preordinato ad
una esecuzione forzata e non certo ad una coazione della
volontà del debitore.
Per quanto riguarda il tema delle conseguenze
dell'illegittimità dell'adozione di mezzi di tutela esecutiva
del credito tributario in difetto dei presupposti dello
stesso, oltre che in presenza di un credito non azionabile
o già estinto, si pone il problema di stabilire se dalla
violazione delle norme sulla buona fede in sede esecutiva
discenda l'inefficacia dell'atto posto in essere oppure
soltanto una responsabilità aquiliana dell'agente.
L'indagine deve peraltro limitarsi a quelle situazioni
di illegittimità che non attengono al fondamento legale del
titolo esecutivo, cioè alla conformità alla legge della
pretesa tributaria azionata, idonee a condizionare
l'efficacia del titolo esecutivo e a generare responsabilità
del titolare del credito tributario, bensì alle situazioni di
patologia discendenti dal comportamento dell'agente della
riscossione e che si risolvono nella violazione delle norme
disciplinanti l'esecuzione forzata tributaria.
In tal caso l'atto riferibile all'agente della
riscossione può risultare non corrispondente al modulo
legale, in quanto adottato in difetto dei presupposti legali,
65
Giampaolo Morini
ma anche dar luogo ad un danno ingiusto nei confronti

dell'esecutato.
Ci si chiede, in tal caso, se la rimozione dell'atto
illegittimo rappresenti la forma finale di restaurazione
dell'ordinamento violato oppure se tale reazione sia
individuabile nella sola via risarcitoria.
La corretta ponderazione dei valori sottostanti alla
rigorosità dell'esecuzione ed alla garanzia dei diritti
dell'esecutato impone la coesistenza di entrambe le forme
di tutela dell'ordinamento, dovendosi ritenere che dalla
violazione delle norme che disciplinano la riscossione
coattiva discenda non soltanto l'inefficacia dell'atto,
conseguente alla non conformità dello stesso al modulo
legale, ma anche una situazione di responsabilità che
impone il risarcimento degli eventuali danni ingiusti
arrecati all'esecutato o al terzo.
Un diverso ragionamento porterebbe ad affermare
la prevalenza, nella materia tributaria, del potere
pubblico pur privo di base legale, che potrebbe giungere
al sacrificio dei diritti dell'amministrato pur in violazione
di una previsione normativa, in piena contraddizione non
soltanto con il principio di legalità dell'azione
amministrativa, costituzionalmente sancito dall'art. 97,
ma anche con le basi fondanti dello Stato di diritto.
Da ciò la necessità, in presenza di una esecuzione
forzata illegittima, di unire al rimedio demolitorio, proprio
del sindacato sulla legittimità dell'atto di esecuzione,
quello risarcitorio, diretto alla restaurazione patrimoniale
dell'esecutato.
Tale ultimo rilievo ci porta ad esaminare il tema
conclusivo del presente lavoro, cioè quello relativo alle
forme di tutela risarcitoria che l'ordinamento appresta in
presenza di una esecuzione tributaria illegittima.
8. Illegittimità della riscossione coattiva e

responsabilità degli agenti della riscossione.
66
Giampaolo Morini
Comè già accennato, il tema del risarcimento del

danno provocato dall'agente della riscossione per effetto
di una esecuzione illegittima attiene ad un versante
diverso da quello che riguarda la responsabilità
dell'autorità amministrativa che, con l'iscrizione a ruolo,
ha dato il via all'esecuzione illegittima78.
Il risarcimento del danno che in questa sede merita
di essere esaminato, quale forma di tutela del privato
nella fase della riscossione coattiva tributaria è quello che
deriva da una illegittimità posta in essere nell'attuazione
dei mezzi esecutivi previsti dalla legge, violando le relative
disposizioni, oppure facendo uso imprudente dei poteri
attribuiti per la realizzazione del credito tributario.
L'art. 59 del DPR n. 602/1973 attribuisce a
chiunque si ritenga leso dall'esecuzione esattoriale la
possibilità di agire nei confronti del concessionario per
ottenere il risarcimento del danno subito79.
La norma condiziona la proponibilità della
domanda al compimento dell'esecuzione, in modo da
prevenire l'uso dell'azione di risarcimento per ostacolare o
ritardare la conclusione della riscossione80.
Il concessionario, in caso di liti promosse contro di
lui, non vertenti esclusivamente sulla regolarità o validità
degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'Ente
78Su cui v. G. BOLETTO, Responsabilità per danni

dell'amministrazione finanziaria, Il Fisco, 2003, I, 63 ss.; P. ROSSI, Il
risarcimento del danno provocato al contribuente da atti illegittimi
dell'amministrazione finanziaria, in Rass. trib., 2009, I, 1591.
79Sul punto v. F. ODOARDI, Responsabilità civile da esecuzione
esattoriale illegittima od ingiusta - Responsabilità civile dell'Agente

della riscossione per i danni ingiusti causati dall'esecuzione, in
AA.VV., La responsabilità civile dell'amministrazione finanziaria:
questioni teoriche e pratiche, a cura di G. Falsitta, Milano, 2009, 233
ss.
80In tal senso C. GIOÈ, Profili di responsabilità civile
dell'amministrazione finanziaria, Padova, 2007, 129.
67
Giampaolo Morini
creditore interessato, ai sensi dell'art. 39 del D.Lgs. n.

112/1999, rispondendo altrimenti delle conseguenze
della lite81.
L'azione di risarcimento nei confronti dell'agente
della riscossione deve essere ricostruita, in via generale,
quale azione di responsabilità aquiliana82, per cui deve
essere proposta avanti il Tribunale ordinario competente
per territorio, essendo completamente autonoma rispetto
alla eventuale lite tributaria e vede l'attore onerato della
dimostrazione dell'illegittimità dell'atto esecutivo
dannoso, come pure del nesso di causalità tra tale atto e
la lesione di una posizione giuridicamente tutelata83.
Per quanto riguarda l'oggetto del risarcimento si
tratta di verificare, fermo restando l'onere dimostrativo a
carico dell'attore, se questo possa interessare il solo
aspetto patrimoniale od anche quello morale.
Se in merito al riconoscimento del primo non
sembra sussistere alcun problema, si discute, invece, se
l'esecuzione forzata illegittima posta in essere dall'agente
della riscossione, incidendo inevitabilmente nella sfera
giuridica dei soggetti, possa dar luogo al risarcimento di
un eventuale danno biologico, morale od esistenziale, in
presenza di un'azione che si sia posta illegittimamente in
81Su cui v. R. ACIERNO, Cass. n. 5832 dell'11 marzo 2011. Per i vizi
dell'avviso di mora e della cartella si deve citare in giudizio l'agente
della riscossione, in Fisco, 2011, 2-2400; A. ANTONUCCIO, Note
minime sulla chiamata in causa dell'ente impositore, in GT-Riv. giur.
trib., 2008, 728.
82L'orientamento sul punto, sia in dottrina che in giurisprudenza, è
assolutamente unanime. Si veda Cass., SS.UU., 4 ottobre 1996, n.

8685 e, più di recente, Cass., sez. trib., 4 gennaio 2007, n. 15 e
Cass., sez. trib., 21 febbraio 2007, n. 4055 (tutte in Banca Dati
Fisconline).
83V. CINGANO, Il risarcimento del danno in un sistema a pluralità di
giurisdizioni. Osservazioni sulla responsabilità dell'amministrazione

finanziaria per adozione di un provvedimento di fermo illegittimo, in
Dir. prat. trib., 2010, 6, 1257, che annota Tar Lazio, sez. II, 25
novembre 2009, n. 11672.
68
Giampaolo Morini
contrasto con la dignità umana, il decoro, la dignità ed il

prestigio della persona.
Sul punto la giurisprudenza di merito84 ha ritenuto
che l'illegittimità dell'azione esecutiva, connessa alla
violazione delle norme disciplinanti l'esecuzione tributaria
ben possa giustificare la risarcibilità del danno morale,
ferma restando la necessaria dimostrazione, anche di tipo
presuntivo, del danno e l'accertamento in concreto della
colpa85.
Per quanto attiene l'animus con il quale
l'amministrazione ha agito, la Corte di cassazione, nella
ormai celebre sentenza del 22 luglio 1999, n. 500, ha
ritenuto che, per valutare se l'evento dannoso sia
imputabile a responsabilità della pubblica
amministrazione, l'imputazione non potrà avvenire sulla
base del solo dato obiettivo della illegittimità del
84In particolare, la sussistenza del danno morale è stata riconosciuta,

da ultimo, da Trib. Genova, sez. II, con la sent. 3 dicembre 2010, n.
14212 (in Banca Dati Fisconline). Nel giudizio deciso dal tribunale
ligure, gli eredi del contribuente esecutato, chiedevano il
risarcimento del danno patito a seguito di una esecuzione
immobiliare promossa dall'agente della riscossione. Il predetto
Tribunale ha riconosciuto la sussistenza di un danno morale
azionabile iure ereditario, asserendo quanto segue: "Alla luce dei
principi di cui a Cass. civ., SS.UU., 11 gennaio 2008 la condotta
illecita infatti si presenta nella duplice veste di "aggressione ai beni
dell'abitazione di proprietà e del domicilio" che appaiono dotati di
tutela costituzionale, e di abuso della facoltà di agire in giudizio. Per
detto abuso l'art. 96 c.p.c. consente un risarcimento ulteriore
rispetto alla vittoria del capitale ed accessori di lite ed al recupero
delle spese. Sia pure in via non esplicita si tratta quindi di norma
speciale che autorizza espressamente "anche" la liquidazione di un
danno non patrimoniale. Il timore e l'ansia indotta in persona malata
riguardo alla perdita della propria abitazione paiono di consistente
entità...".
85I principi di diritto richiamati costituiscono gli obiter dicta
dell'ordinanza della Consulta del 7 aprile 2006, n. 149 (in Banca Dati
Fisconline), la quale assume, nel settore della responsabilità
aquiliana della pubblica amministrazione, una forte rilevanza: la
Corte delle Leggi, di fatto, sposa la tesi (in vero, ormai ius receptum)
della cd. illegittimità colposa (o qualificata) ai fini del rimprovero ex
art. 2043 c.c. nei confronti delle amministrazioni pubbliche.
69
Giampaolo Morini
provvedimento amministrativo, richiedendo, invece, una

più penetrante indagine in ordine alla valutazione della
colpa che, unitamenteal dolo86,costituisce requisito
essenziale della responsabilità aquiliana87.
86n tale caso, nonostante si sostenesse l'esistenza dei presupposti per

citare in giudizio l'ente impositore, più correttamente dovrebbe
configurarsi la responsabilità del funzionario autore dell'emanazione,
ovvero, dell'esecuzione dell'atto impositivo.
87V., inoltre, ex plurimis, Cass., sez. III, 21 ottobre 2005, n. 20358 (in
Banca Dati Fisconline), in cui si è statuito che "sotto il profilo

dell'elemento soggettivo della responsabilità civile della pubblica
amministrazione, è ben vero che la colpa è l'elemento fondante la
fattispecie risarcitoria, giacché non è sostenibile che la colpa della
struttura pubblica sarebbe in re ipsa nel caso di esecuzione
volontaria di atto amministrativo illegittimo. In altri termini,
l'imputazione della responsabilità non può avvenire sulla base del
mero dato obiettivo della illegittimità dell'azione amministrativa,
poiché il giudice ordinario, davanti al quale si svolge il giudizio
risarcitorio, deve svolgere una penetrante indagine, non limitata al
solo accertamento dell'illegittimità del provvedimento in relazione alla
normativa ad esso applicabile, estesa alla valutazione della colpa
dell'amministrazione. Questa colpa è configurabile quando l'adozione
e l'esecuzione dell'atto illegittimo siano avvenute in violazione delle
regole di imparzialità, di correttezza e di buona amministrazione, alle
quali l'esercizio della funzione amministrativa deve ispirarsi e che il
giudice ordinario può valutare, poiché si pongono come limiti esterni
alla discrezionalità. Il che implica interrogarsi sul ruolo che il
provvedimento (dichiarato illegittimo) assume ai fini della soggezione
dell'amministrazione al giudizio di responsabilità. La tesi
dell'equivalenza fra atto illegittimo e condotta illecita, enunciata in
passato, non è condivisa dal Collegio, perché, da tale regime
processuale privilegiato del provvedimento amministrativo, il quale
resta valido ed efficace fino al suo annullamento, si ricaverebbe una
inammissibile compensazione o equiparazione fra dichiarazione di
illegittimità del provvedimento e presunzione di colpa e si
determinerebbe una condizione di eguale illegittimo privilegio della
pubblica amministrazione in base alla sola sua qualità soggettiva. Si
deve ritenere, invece, che l'illegittimità dell'atto è solo un fattore
concorrente ad integrare l'illiceità della condotta, la quale deve essere
verificata in base al rispetto delle regole proprie dell'azione
amministrativa, poste con norme costituzionali (imparzialità e buon
andamento), con norme di legge ordinaria (celerità, efficienza,
efficacia, trasparenza), o da principi generali dell'ordinamento, come
applicati dall'interprete (ragionevolezza, proporzionalità,
adeguatezza)". V., anche, Cons. Stato, sez. IV, 14 giugno 2001, n.
3169, nel quale si legge che: "Il risarcimento del danno non è una
70
Giampaolo Morini
Ai fini dell'accertamento di quest'ultima, infatti,

secondo un orientamento ormai consolidato, non sarà
sufficiente la comune tendenza a considerare la colpa
della struttura pubblica come in re ipsa in caso di
esecuzione volontaria di un atto amministrativo
illegittimo.
Occorre, di conseguenza, una valutazione della
colpa della pubblica amministrazione, intesa come
"apparato" e configurabile qualora l'adozione e
l'esecuzione dell'atto illegittimo siano avvenute in
violazione sia delle regole di rango costituzionale, quali
l'imparzialità, la correttezza e la buona amministrazione,
che rappresentano il criterio guida per l'esercizio della
funzione amministrativa e che si pongono quale limite
esterno alla discrezionalità88, sia di quelle di rango
conseguenza automatica e costante dell'annullamento

giurisdizionale, ma richiede la positiva verifica di tutti i requisiti
previsti dalla legge e ciò è garanzia di un corretto contenimento delle
domande risarcitorie: oltre alla lesione della situazione soggettiva di
interesse tutelata dall'ordinamento (il "danno ingiusto"), è
indispensabile che sia accertata la colpa (o il dolo)
dell'amministrazione, che sia accertata l'esistenza di un danno al
patrimonio, che sussista un nesso causale tra l'illecito ed il danno
subito.", Cons. Stato, sez. VI, 12 marzo 2004, n. 1261, Cons. Stato,
sez. IV, 10 agosto 2004, n. 5500, Cons. Stato, sez. IV, 15 febbraio
2005, n. 478 (tutte in Banca Dati Fisconline).
88Si veda in tal senso, Cass., sez. I, 24 maggio 1991, n. 5883 (in
Banca Dati Fisconline), la quale ha statuito che "Nell'ipotesi di

attività provvedimentale della pubblica amministrazione, perché
sussista la responsabilità civile di questa è richiesta non solo la
violazione di un diritto soggettivo del privato con un atto o un
provvedimento amministrativo ed il nesso di causalità fra l'atto
stesso ed il danno ingiusto subito dal privato, ma anche l'elemento
soggettivo del dolo o della colpa previsto e richiesto come elemento
indefettibile dalla clausola generale di responsabilità contenuta
nell'art. 2043 c.c.; a tale ultimo riguardo, il privato non dovrà provare
anche la colpa dei singoli funzionari ma, peraltro, la colpa della
pubblica amministrazione può consistere sia nella violazione delle
regole di comune prudenza, dando luogo ad attività provvedimentale
negligente o imprudente, sia nella violazione di leggi o regolamenti
alla cui osservanza la stessa pubblica amministrazione è vincolata,
71
Giampaolo Morini
ordinario, quali l'economicità, l'efficacia, la pubblicità e la

trasparenza89, unitamente ai principi generali di
ragionevolezza, proporzionalità ed adeguatezza.
In particolare, la colpa non può essere ridotta a
mera "inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o
discipline", in base alla nozione desunta dall'art. 43 c.p.,
bensì può essere ravvisata in negligenze, omissioni, od
anche errori interpretativi di norme, ritenuti non
scusabili90.
Ciò, non significa che sia richiesta la prova della
responsabilità del funzionario procedente, per contro, la
colpa della pubblica amministrazione può consistere sia
nella violazione delle regole di comune prudenza, sia nella
violazione di leggi o regolamenti alla cui osservanza la
stessa è obbligata.
In nessun caso, però, può ritenersi rilevante il mero
dato oggettivo del danno: l'orientamento della
giurisprudenza appare, quindi, oltremodo chiaro,
statuendo che, se da un lato, l'amministrazione non può
invocare a sua discolpa l'errore scusabile dei propri
funzionari, dall'altro, con riferimento all'attività materiale,
è richiesta la sussistenza dell'elemento soggettivo
dell'imputabilità per dolo o colpa.
In tale prospettiva, si ha, dunque, che l'illegittimità
dell'atto amministrativo rappresenta uno solo dei fattori
concorrenti ad integrare l'illiceità della condotta
amministrativa, fonte di responsabilità risarcitoria, la
dovendo osservare i principi di legalità, di imparzialità e di buon

andamento prescritti dall'art. 97 Cost.".
89Si veda, a riguardo, l'art. 1 della legge 7 agosto 1990, n. 241, così
come novellato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15.

90In particolare, Cons. Stato, sez. IV, 12 marzo 2010, n. 1467 (in
Banca Dati Fisconline), ha chiarito che tra le negligenze inescusabili

vanno annoverati comportamenti sciatti, superficiali, sbrigativi nel
compiere operazioni valutative di agevole e semplice esecuzione,
come la verifica dell'esistenza o meno di titoli facili da verificare e non
comportanti sottili e complicate indagini.
72
Giampaolo Morini
quale ultima è ancorata alla valutazione della conformità

dell'operato della pubblica amministrazione alle regole
proprie dell'azione amministrativa.
Tali cardini interpretativi sembrano applicabili
anche alla fattispecie della responsabilità dell'agente della
riscossione, proprio alla luce della funzione pubblica che
svolge nella realizzazione concreta del credito tributario e
dei poteri autoritativi che la legge gli attribuisce per
rendere più incisiva tale azione.
Tuttavia, la comparsa tra gli strumenti a
disposizione dell'agente della riscossione per garantire
l'effettività della riscossione coattiva e la tutela contro
l'illegittimo utilizzo degli stessi attribuita avanti le
Commissioni Tributarie impongono di allargare l'ambito
dell'indagine, per vedere se, nell'attuale dimensione della
tutela giurisdizionale delle posizioni soggettive lese
dall'esecuzione illegittima, alla tradizionale ipotesi della
responsabilità aquiliana dell'agente della riscossione
accertabile dopo la conclusione dell'esecuzione, possa
accompagnarsi un'altra forma di tutela che si svolga nella
pendenza dell'espropriazione91.
Un istituto processuale invocabile per attenuare lo
sbilanciamento delle posizioni coinvolte nella riscossione
coattiva dei tributi potrebbe essere quello della
responsabilità aggravata di cui al comma 1 dell'art. 96
c.p.c., che risulta applicabile al processo tributario92 e
potrebbe consentire al giudice di condannare l'agente
della riscossione, che abbia resistito in giudizio con mala
fede o colpa grave, al risarcimento del danno derivante
dall'adozione di misure di tutela del credito tributario
91Sulle regole per l'individuazione del giudice competente a conoscere

di singole ipotesi di responsabilità dell'amministrazione finanziaria,
cfr. P. ROSSI, La giurisdizione tributaria e l'azione di responsabilità
ex art. 2043 c.c., in Il processo tributario, a cura di E. Della Valle, V.
Ficari e G. Marini, Padova, 2008, 95 ss.
92Su tale istituto v., da ultimo, G. PORCARO, La "riforma" delle spese
di lite nel processo tributario, in Rass. trib., 2011, 385 ss.
73
Giampaolo Morini
sproporzionate rispetto alle effettive esigenze oppure

dirette unicamente a coartare un adempimento
spontaneo del debitore93.
In particolare, in un giudizio proposto avverso il
fermo amministrativo o l'iscrizione di ipoteca fiscale il
ricorrente può chiedere nel ricorso, oltre alla
dichiarazione dell'illegittimità dell'atto, anche il
risarcimento del danno, devolvendo al giudice tributario
un'azione di cognizione finalizzata all'accertamento della
responsabilità aggravata dell'agente della riscossione94.
93La giurisprudenza di legittimità (Cass., SS.UU., 15 ottobre 1999, n.

722, in GT-Riv. Giur. trib., 2000, 13 ss., con nota di S. ZENATI, Sulla
giurisdizione in materia di risarcimento danni per comportamenti
illeciti dell'amministrazione finanziaria; Cass., SS.UU., 4 gennaio
2007, n. 15, in Dir. prat. trib, 2008, II, 491, con nota di G.
CORASANITI, La giurisdizione sulle azioni di responsabilità nei
confronti dell'amministrazione finanziaria; Cass., SS.UU., 16 aprile
2007, n. 8958, ivi, 2008, II, 771 con nota di G. ORIO, Giurisdizione
del giudice ordinario in caso di azione di danno per indebita pretesa
d'imposta; Cass., sez. trib., 21 febbraio 2007, n. 4055, in Banca Dati
Fisconline) sembra concorde nell'escludere la possibilità di
promuovere, al di là dell'accertamento incidentale della
responsabilità aggravata ex art. 96 c.p.c., un'autonoma azione civile
di responsabilità del concessionario o dell'agenzia per i danni
derivanti da un'illegittima esecuzione.
94In tal senso C. GIOÈ, Profili di responsabilità civile
dell'amministrazione finanziaria, cit., 126, nota 71. La
giurisprudenza di legittimità è da tempo favorevole al riconoscimento
dell'applicabilità dell'istituto della responsabilità aggravata nel
processo tributario, v. in tal senso Cass., SS.UU., 5 febbraio 1997, n.
1082, in Dir. prat. trib., 1997, II, 1340, con nota adesiva di S. LA
CHINA, Responsabilità dell'amministrazione finanziaria per lite
temeraria. In senso contrario sembri muoversi una parte della
giurisprudenza di merito, tra cui, con riferimento alla richiesta
risarcitoria da lite temeraria, Comm. trib. reg. Umbria, sez. III, 28
maggio 2009, n. 21, in GT-Riv. giur. trib., n. 11/2009, con nota di G.
MARIANETTI e G. SEPIO, Il risarcimento per lite temeraria nel
processo tributario, e in Dir. prat. trib., 2010, II, 705 ss., con nota di
F. PEPE, Osservazioni in tema di risarcimento danni da lite
temeraria ed asserito difetto di giurisdizione tributaria. Va comunque
rilevato come sulle domande di risarcimento del danno da
svalutazione monetaria, ex art. 1224 c.c., proposte dal contribuente
nel ricorso avverso atti di imposizione, la giurisprudenza abbia da
tempo riconosciuto la giurisdizione delle Commissioni Tributarie: cfr.
74
Giampaolo Morini
Tali rilievi consentirebbero di bilanciare i poteri

attribuiti all'agente della riscossione e l'ampia
discrezionalità di cui egli dispone nell'utilizzo degli stessi
con un controllo giurisdizionale non soltanto di tipo
demolitorio, ma anche di tipo riparatorio95.
Al contrario, non può affermarsi, che un simile
assetto potrebbe portare ad un intralcio al regolare
svolgimento dell'azione di recupero della morosità
tributaria potendo essere strumentalizzato dal
contribuente interessato alla semplice dilazione del carico
in riscossione.
Una simile eccezione, tuttavia, non è convincente,
trovando applicazione, anche nel processo tributario, gli
strumenti di diritto processuale comune finalizzati ad
impedire l'abuso del processo96, ma ben potendosi
prevenire sia responsabilità amministrative che danni
ingiusti mediante l'attento uso dei poteri inibitori che la
legge attribuisce non soltanto al giudice tributario, ma,
prima ancora, all'autorità amministrativa.
La rigorosità dei mezzi esecutivi attribuiti al
concessionario può, infatti, essere bilanciata da un
attento uso del potere amministrativo di sospensione
della riscossione, che la legge, in particolare l'art. 39 del
DPR n. 602/1973, attribuisce all'autorità amministrativa
Cass., SS.UU., 21 dicembre 1996, n. 11483, in Giust. civ., 1998, I,

529, con nota di E.A. APICELLA, Osservazioni su esclusività della
giurisdizione tributaria, risarcimento del danno e diritti patrimoniali
conseguenziali.
95Sulle competenze che la legge attribuisce in materia di riscossione
rispettivamente all'Agenzia delle Entrate e agli agenti della

riscossione, v. S. LA ROSA, Riparto delle competenze e
"concentrazione" degli atti nella disciplina della riscossione, il Fisco,
2011, I, 577 ss.
96Sull'applicabilità al processo tributario delle norme di riforma del
processo civile introdotte dalla legge 18 giugno 2009, n. 69, per

sanzionare le condotte di abuso del processo (ai sensi dei nuovi artt.
91, comma 1, 92, comma 3, e 96, comma 3, c.p.c.), cfr. E. MANZON,
La legge n. 69/2009 (interventi sul processo civile) e il processo
tributario. Primi rilievi, Il Fisco, 2009, I, 885 ss. (in specie, 895).
75
Giampaolo Morini
che ha proceduto alla formazione del titolo esecutivo

portato a riscossione coattiva97.
Tale potere98, nella pratica operativa, appare poco
utilizzato, in quanto, nella convinzione comune, l'utilizzo
dell'ampio potere discrezionale a favore del contribuente-
debitore99 può rivelarsi fonte di responsabilità del
funzionario nei confronti dell'amministrazione stessa, sia
dal punto di vista della deviazione a direttive, che del
potenziale danno erariale conseguente al ritardato
percepimento della somma dovuta.
Se tali responsabilità fossero bilanciate dalla
prospettazione di una, effettiva, responsabilità per danni
nei confronti del destinatario dell'azione amministrativa,
allora potrebbe pensarsi ad una adeguata ponderazione
del funzionario non soltanto nell'adozione dei mezzi
esecutivi o di garanzia, ma anche nella valutazione di una
temporanea prevenzione dell'aggravamento della
situazione dannosa, mediante l'accorto uso del potere di
sospensione della riscossione, in vista di una
approfondita cognizione in sede di autotutela
amministrativa o di processo tributario suscettibile di
restaurare il diritto di cui si assume la violazione.
In defintiva, la naura pubblica del credito
tributario è certamente tale da imporre profonde
deviazioni al diritto comune in tema di tutela esecutiva,
97Su cui v. A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase

di riscossione, cit., 190 ss.
98Sulla natura cautelare della sospensione amministrativa della
riscossione ai sensi dell'art. 39 del DPR n. 602/1973, v. Cass., sez.

trib., 8 marzo 2006, n. 4942, in Banca dati Fisconline. Sulla natura
strumentale all'utilizzo del potere di autotutela, v. Ris. 7 febbraio
2007, n. 21/E, ivi.
99Sull'ampiezza della discrezionalità di cui dispone l'autorità
amministrativa in sede di concessione di provvedimenti che incidono
sulla dilazione del pagamento, v. A. GUIDARA, Indisponibilità del
tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 199.
76
Giampaolo Morini
tuttavia la previsione di opportune misure di garanzia

effettiva delle posizioni soggettive ingiustamente travolte
dalla rigorosità dei mezzi apprestati dalla legge,
unitamente ad un ponderato uso dei poteri di autotutela
amministrativa nella fase della riscossione,
consentirebbero, applicando la normativa vigente, di
superare i profili di criticità segnalati ed avviare un
dialogo tra contribuente e fisco non più fondato sulla
pura contrapposizione di situazioni di vantaggio, bensì
basato, secondo il disegno costituzionale che ne è alla
base, sul rispetto della legalità nell'imposizione.
9. Il divieto di abuso del diritto e’ legge.
Il D. LGS 5 agosto 2015, n. 128 introduce

l’ articolo 10-bis - Disciplina dell'abuso del diritto o
elusione Fiscale - nella Legge n. 212/2000 (lo Statuto
dei diritti del contribuente). L’’art.5 della legge delega
11 marzo 2014 n.23 vuol dare maggior certezza al
sistema tributario introducendo una norma generale di
definizione dell’abuso del diritto unificandola con
l’elusione fiscale.
10. Ricostruzione dogmatica.
La ratio della norma è quella di contrastare le

operazioni di pianificazione fiscale che non hanno
adeguate finalita’ economiche (c.d. “aggressiva”) così
come indicato nella Raccomandazione della
Commissione Europea del 6 dicembre 2012 che –nel
settore dell’imposizione diretta-invita gli Stati membri ad
inserire nella loro legislazione nazionale una clausola dal
seguente contenuto:
77
Giampaolo Morini
una costruzione di puro artificio o una serie

artificiosa di costruzioni che sia stata posta in
essere essenzialmente allo scopo di eludere
l’imposizione e che comporti un vantaggio
fiscale deve essere ignorata (principio di
inopponibilità).Le autorita’ nazionali devono
trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo
riferimento alla loro sostanza
economica(substance over form).
Di fatto l’art.5 della delega – integra il disposto

dell’art.37 bis del DPR 600/73 che statuisce la
inopponibilita’ all’AF solo di una serie di atti/fatti/negozi
materializzati in una o più delle operazioni specificamente
individuate nella norma stessa dalla lettera A sino alla
lettera F quater .
La definizione dell’abuso del diritto è quindi una
esigenza comunitaria per la quale,
…la constatazione che si tratta di una pratica

abusiva richiede , da una parte una serie di
circostanze oggettive dalle quali risulti che,
nonostante il rispetto formale delle condizioni
previste dalla normativa comunitaria, l’obiettivo
previsto dalla detta normativa non è stato
raggiunto… Essa richiede, d’altra parte, un
elemento soggettivo che consiste nella volontà
di ottenere un vantaggio derivante dalla
normativa comunitaria mediante la creazione
artificiosa delle condizioni necessarie per il suo
ottenimento100.
C. Giustizia, 14.12.2000, causa C 110/99, Emsland-Stärke

100
GmbH c. Haumptzollamt Hamburg-Jonas.
78
Giampaolo Morini
Ma non solo: la Corte precisa anche che,
…l’esistenza di una pratica abusiva può essere

affermata anche qualora il perseguimento di un
vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale,
ancorché non esclusivo, non essendo l’abuso
impedito allorché nell’operazione concorrano,
pur marginalmente, altre ragioni economiche 101
La Corte ha stabilito che, per parlare di abuso del

diritto, bisogna verificare se in astratto l’operazione si
pone in contrasto con la normativa comunitaria dopo di
che verificare se lo scopo dell’operazione è o non è il
perseguimento del risparmio d’imposta. Tuttavia la
Corte precisa anche
Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due

operazioni, la sesta direttiva non impone di
scegliere quella che implica un maggiore
pagamento di IVA. Al contrario, il soggetto
passivo ha il diritto di scegliere la forma di
conduzione degli affari che gli permette di
limitare la sua contribuzione fiscale102
La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed

abuso è riconosciuto e promosso dalla direttiva
77/388/CE del 17 maggio 1977 (cd. VI direttiva).
La Corte di Giustizia nel leading case
Halifax affermava che le operazioni realizzate al solo
103
scopo di ottenere un vantaggio fiscale prive di un
101 Corte di Giustizia UE, 21.02.2008, causa C-425/06, Part Service

102 Corte di Giustizia, sentenza del 22.12.2010, causa C-103/09, The
Commissioners for Her Majesty‘s Revenue and Customs contro
Weald Leasing Ltd.
103 C. Giustizia , sent. 21.02.2006, C-255/02
79
Giampaolo Morini
autonomo obbiettivo economico, ancorché eseguite in

forma apparentemente corretta, sono sostanzialmente
elusive poichè dirette a procurare benefici la cui
concessione e’ contraria all’obbiettivo perseguito dalla
normativa comunitaria.
11. Abuso del diritto: definizione e contenuto (articolo

10-bis comma 1)
La CTR Lombardia, Sez. 44, sent. 117/44/2012 del

27.09.2012 chiarisce:
Il principio generale di divieto dell’abuso del

diritto, di derivazione costituzionale e
comunitaria, comporta la sua applicazione
d’ufficio da parte del giudice tributario a
prescindere da qualsiasi allegazione ad opera
delle parti. Ne consegue che l’eccezione relativa
alla perpetrazione del suindicato abuso
proposta dall’Agenzia delle Entrate per la prima
volta in sede di appello, va in ogni caso valutata
dai giudici di secondo grado e non può dunque
ritenersi inammissibile.
Il legislatore ha fatto proprio quanto elaborato dalla

giurisprudenza degli anni. In particolare. La Cass. Civ.
sez. un., 23 dicembre 2008 n. 30055 aveva già sancito il
divieto di elusione dei tributi affermando che
non può non ritenersi insito nell'ordinamento,

come diretta derivazione delle norme
costituzionali, il principio secondo cui il
contribuente non può trarre indebiti vantaggi
fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non
80
Giampaolo Morini
contrastante con alcuna specifica disposizione,

di strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio fiscale, in difetto di ragioni
economicamente apprezzabili che giustifichino
l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di
quel risparmio fiscale.
Giurisprudenza alla quale si è uniformata

quella di merito:
Il divieto di abuso del diritto si traduce in un

principio generale antielusivo che preclude al
contribuente il conseguimento di vantaggi
fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se
non contrastante con alcuna specifica
disposizione, di strumenti giuridici idonei ad
ottenere un’agevolazione o un risparmio
d’imposta in difetto di ragioni economiche
apprezzabili. Ne consegue che il carattere
elusivo di un’operazione va escluso quando sia
individuabile una compresenza non marginale
di ragioni extrafiscali 104
Il diritto vivente, inoltre delimita il confine tra abuso

del diritto e quello di antieconomicità chiarendo che
mentre il secondo viene riferito al concetto di inerenza,
ovvero collegamento tra un componente economico e
l’attività esercitata dall’imprenditore, I’abuso del diritto è
una prospettazione più estesa del concetto di elusione.
Qualora I’Ufficio rilevi una ipotesi di abuso del
diritto per giungere ad affermare l’indeducibilità di un
costo e l’indetraibilità dell’lVA, opera un giudizio ex post e
non ex ante, delle vicende imprenditoriali giungendo,
sempre ex post a una conclusione fuorviante rispetto alla
104CTR Milano, Sez. 24, sent. n. 388/24/2012 del 18.12.2012
81
Giampaolo Morini
volontà delle parti coinvolte e della logica imprenditoriale

che governa le azioni dell’imprenditore.
L’autonomia negoziale delle parti è, infatti, oggetto di
tutela nella legislazione ordinaria e nella Costituzione che
protegge la libertà di iniziativa economica privata e pone
una precisa riserva di legge in materia di imposizione
tributaria 105.
In coerenza con la clausola generale di buona

fede oggettiva, che preclude l’abuso del diritto
finalizzato al conseguimento di indebiti vantaggi
fiscali, l’art. 20 del d.P.R. 131/1986 impone, ai
fini della qualificazione giuridica del negozio da
tassare, un’indagine sulla causa reale e sulla
comune e concreta regolamentazione degli
interessi perseguiti dalle parti, anche se
realizzati attraverso una pluralità di pattuizioni
non contestuali attraverso il loro preordinato
collegamento negoziale106.
Vero è inoltre, che la giurisprudenza ha sempre

equiparato l’abuso del diritto all’elusione, o meglio, ha
ritenuto l’elusione una forma di abuso del diritto, e
quindi in esso assorbito, essendo quest’ultimo un
principio generale che consente all’interprete di
ricondurre all’abuso le più svariate condotte, si legge
infatti,
L’elusione, o l’abuso del diritto, sussistono

nell’ipotesi in cui il contribuente aggiri le norme
tributarie senza violarne nessuna, ottenendo in
tal modo un risparmio fiscale ingiusto. Per
contro il risparmio si qualifica come legittimo
105 CTR Lombardia, Sez. 7, sent. n. 92/07/2013 del 27.06.2013

106 CTP Milano, Sez. 22, sent. 106/22/ 2013 del 24.05.2013
82
Giampaolo Morini
qualora vengano poste in essere operazioni

straordinarie tra parti indipendenti per ragioni
economiche e aziendali e il vantaggio fiscale non
rappresenta l’elemento predominante delle
operazioni107.
Se da un lato è vero che il titolare di una posizione

giuridica soggettiva è libera sul se attivare o meno la
propria pretesa, libertà tutelata dall’ordinamento, è pur
vero che tale libertà ha subito lo scorso secolo una
rilettura in chiave di rilevanza sociale. Non vale più ,
dunque, il principio qui suo jure utitur neminem
laedit108, di stampo liberalela valorizzazione degli obblighi
di solidarietà sociale e di civile convivenza, da cui sorge il
c.d. abuso del diritto.
Formulazione quest’ultima che ha suscitato non
pochi dibattiti, definita da parte di autorevole dottrina un
vero e proprio ossimoro (Rescigno, abuso del diritto pag.
13).
È stato quindi necessario trovare il modo di rendere
possibile la convivenza tra libertà ed abuso 109.
La teorica dell’abuso della libertà contrattuale nasce
e si sviluppa dunque a fronte dell’abbandono della
visione liberale classica dei rapporti economici e per
l’ormai inadeguatezza del principio di eguaglianza formale
a garantire la giustizia del contratto110.
L’abuso è senza dubbio un limite esterno alla libertà
ed è uno strumento proprio della giurisprudenza
107Commissione tributaria provinciale di Cremona, Sez. 3, sent. n.

128/03/2012 del 26.09.2012.
108 P. RESCIGNO, L’abuso del diritto, pag, 13ss.; U. BRECCIA,
L’abuso del diritto, in AA.VV., L’abuso del diritto, pag. 71.

109 F. GALGANO, Diritto civile e commerciale, II, Le obbligazioni e i
contratti, I, Obbligazioni in generale. Contratti in generale, Padova,

1999, 143 ss.
110 F. DI MARZIO, Deroga al diritto dispositivo, nullità e sostituzione
di clausole del consumatore, in Contr. e impr., 2006, 704 ss
83
Giampaolo Morini
utilizzato per dare coerenza esterna al sistema nel suo

complesso considerato111.
La Cass. 15.2.2007 n. 3462 aveva rilevato che
l'obbligo di buona fede oggettiva o correttezza è,
un autonomo dovere giuridico, espressione di

un generale principio di solidarietà sociale, la
cui costituzionalizzazione è ormai pacifica. Una
volta trasfigurato il principio della buona fede
sul piano cosituzionale diviene una
specificazione degli "inderogabili doveri di
solidarietà sociale" imposti dall'art. 2 Cost., e la
sua rilevanza si esplica nell'imporre, a ciascuna
delle parti del rapporto obbligatorio, il dovere di
agire in modo da preservare gli interessi
dell'altra, a prescindere dall'esistenza di
specifici obblighi contrattuali o di quanto
espressamente stabilito da singole norme di
legge.
Il criterio della buona fede costituisce quindi

strumento, per il giudice, per controllare, sia in senso
modificativo che integrativo, lo statuto negoziale, in
funzione di garanzia del giusto equilibrio degli opposti
interessi.
Daltronde il criterio della reciprocità lo si desume
già dalla Relazione ministeriale al codice civile: il
principio di correttezza e buona fede,
richiama nella sfera del creditore la

considerazione dell'interesse del debitore e nella
111Commentario del Codice Civile e codici collegati, Scialoja – Branca

– Galgano a cura di Giorgio De Nova, carta dei diritti fondamentali
dell’Unione Europea a cura di pasquale Gianniti I diritti fondamentali
nell’Unione Europea, la carta di Nizza dopo il Trattato di Lisbona,
Zanichelli Roma 2013 pag. 1515.
84
Giampaolo Morini
sfera del debitore il giusto riguardo all'interesse

del creditore.
In sintesi, dice la Corte,
disporre di un potere non è condizione

sufficiente di un suo legittimo esercizio se, nella
situazione data, la patologia del rapporto può
essere superata facendo ricorso a rimedi che
incidono sugli interessi contrapposti in modo
più proporzionato. La buona fede, in sostanza,
serve a mantenere il rapporto giuridico nei
binari dell'equilibrio e della proporzione.
Pregio della sentenza in commento è di aver

individuato che:
Criterio rivelatore della violazione dell'obbligo di

buona fede oggettiva è quello dell'abuso del
diritto.
A tal fine individua gli elementi costitutivi

dell'abuso del diritto che sono:
1) la titolarità di un diritto soggettivo in capo ad

un soggetto;
2) la possibilità che il concreto esercizio di quel
diritto possa essere effettuato secondo una
pluralità di modalità non rigidamente
predeterminate;
3) la circostanza che tale esercizio concreto,
anche se formalmente rispettoso della cornice
attributiva di quel diritto, sia svolto secondo
modalità censurabili rispetto ad un criterio di
valutazione, giuridico od extragiuridico;
85
Giampaolo Morini
4) la circostanza che, a causa di una tale

modalità di esercizio, si verifichi una
sproporzione ingiustificata tra il beneficio del
titolare del diritto ed il sacrifico cui è soggetta la
controparte.
Dunque, l’'abuso del diritto, non è una violazione in

senso formale, ma delinea una utilizzazione alterata dello
schema formale del diritto,
finalizzata al conseguimento di obiettivi ulteriori

e diversi rispetto a quelli indicati dal
Legislatore. E' ravvisabile, in sostanza, quando,
nel collegamento tra il potere di autonomia
conferito al soggetto ed il suo atto di esercizio,
risulti alterata la funzione obiettiva dell'atto
rispetto al potere che lo prevede. Come
conseguenze di tale, eventuale abuso,
l'ordinamento pone una regola generale, nel
senso di rifiutare la tutela ai poteri, diritti e
interessi, esercitati in violazione delle corrette
regole di esercizio, posti in essere con
comportamenti contrari alla buona fede
oggettiva. E nella formula della mancanza di
tutela, sta la finalità di impedire che possano
essere conseguiti o conservati i vantaggi
ottenuti - ed i diritti connessi - attraverso atti di
per sè strutturalmente idonei, ma esercitati in
modo da alterarne la funzione, violando la
normativa di correttezza, che è regola cui
l'ordinamento fa espresso richiamo nella
disciplina dei rapporti di autonomia privata.
La Cassazione civile sez. III 18 settembre 2009 n.

20106 lascia un insegnamento essenziale per un nuovo
approccio al mondo del diritto:
86
Giampaolo Morini
Oggi, i principii della buona fede oggettiva, e

dell'abuso del diritto, debbono essere selezionati
e rivisitati alla luce dei principi costituzionali -
funzione sociale ex art. 42 Cost. - e della stessa
qualificazione dei diritti soggettivi assoluti. In
questa prospettiva i due principii si integrano a
vicenda, costituendo la buona fede un canone
generale cui ancorare la condotta delle parti,
anche di un rapporto privatistico e
l'interpretazione dell'atto giuridico di autonomia
privata e, prospettando l'abuso, la necessità di
una correlazione tra i poteri conferiti e lo scopo
per i quali essi sono conferiti. Qualora la finalità
perseguita non sia quella consentita
dall'ordinamento, si avrà abuso.
Il criterio della buona fede assume rilevanza non

solo come strumento di controllo per il giudice, sia in
senso modificativo o integrativo dello statuto negoziale,
per garantire, e nel caso, ripristinare un equilibrio degli
opposti interessi 112, ma anche
come limite interno di ogni situazione giuridica

soggettiva, attiva o passiva, contrattualmente
attribuita, limite idoneo a concorrere alla
conformazione, in senso ampliativo o restrittivo,
rispetto alla fisionomia apparente del patto
negoziale, dei diritti, e degli obblighi da esso
derivanti, affinchè l'ossequio alla legalità
formale non si traduca in sacrificio della
giustizia sostanziale e non risulti, quindi,
112Cass. civ. 18 settembre 2009, n. 20106
87
Giampaolo Morini
disatteso l'inderogabile dovere di solidarietà

presidiato dall'art. 2 Cost. Repubblicana 113.
L’ abuso del diritto nell'ordinamento tributario non

si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi
patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel
disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in
essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme
fiscali 114.
12. Limiti dell’autonomia contrattuale (articolo 10-bis

comma 2, 3, 4)
Il diritto soggettivo seppur riconosce in capo al suo

titolare un potere, questo non può essere esercitato in
dissonanza con l’utilità sociale intesa sotto il profilo della
solidarietà (art. 2 Cost.).
Come sopra argomentato, il divieto di abuso del
diritto si pone dunque quale correttivo all’esercizio del
diritto stesso quando esso si pone in contrasto con parte
dei principi che lo hanno ispirato.
Il 3° e 4° comma esprimo i limiti esterni
all’auotonomia contrattale sancendo i limiti entro i quali
le operazioni poste in essere non rientrano nella
fattispecie di abuso del diritto. Anche sotto tale profilo il
legislatore a positivizzato il tradizionale pensiero
maturato in dottrina e giurisprudenza.
La Corte Costituzionale ha in più occasioni
affermato che il carattere particolare o limitato della
categoria economica considerata dalla legge non è, in
linea di principio, sufficiente ad escludere che venga
perseguita una finalità sociale115; ed ecco ancora una
113Cass. civ. 20 aprile 1994, n. 3775

114Cassazione civile sez. un. 23 dicembre 2008 n. 30055; sentenza
n. 25374/08
115 cfr. Cass. sentenza n. 54 del 1962
88
Giampaolo Morini
volta che la Corte delle leggi ribadisce il principio per cui

rientra nei poteri conferiti al legislatore dall'art. 41 della
Costituzione la riduzione ad equità di rapporti che
appaiano sperequati a danno della parte più debole116.
La Corte Costituzionale esprime un parere di non
sufficienza dei principi di correttezza e buona fede nelle
trattative e nella formazione ed esecuzione del contratto
(artt. 1175, 1337, 1366, 1375 cod. civ.), delle regole della
correttezza professionale (art. 2598, n. 3, cod. civ.) e dei
doveri correlati alla responsabilità extracontrattuale (art.
2043 cod. civ.) ad arginare la libertà di scelta del
contraente nonché la determinazione del contenuto del
contratto che caratterizzano l'autonomia contrattuale, e
non sono perciò idonei a sopperire alterazione
dell'equilibrio tra le parti che consegue all'essere una di
esse in posizione di supremazia.117.
Nel diritto tributario la questione è stata affronta in
modo più deciso e chiaro,
In materia tributaria il divieto di abuso del

diritto si traduce in un principio generale
antielusivo, che preclude al contribuente il
conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti
mediante l’uso distorto, pur se non
contrastante con alcuna specifica disposizione,
di strumenti giuridici idonei ad ottenere
un’agevolazione o un risparmio di imposte, in
difetto di ragioni economiche apprezzabili che
giustifichino l’operazione, diversa dalla mera
aspettativa di quei benefici. Ne consegue che il
carattere abusivo di un’operazione va escluso
quando sia individuabile una copresenza, non
marginale, di ragioni extrafiscali, che non si
116 Cass. n. 7 del 1962; Corte Cost., 23 aprile 1965, n. 30

117Corte cost., 15 maggio 1990, n. 241
89
Giampaolo Morini
identifichino necessariamente in una redditività

immediata dell’operazione medesima ma
possono rispondere ad esigenze di natura
organizzativa volte a consentire un
miglioramento strutturale e funzionale
dell’azienda per far fronte alla concorrenza. Il
venir meno dell’elusività rende inapplicabile il
raddoppio dei termini per l’accertamento 118.
È quindi prevalente l’interesse sulla natura

intrinseca degli atti compiuti e dei loro effetti giuridici sul
loro titolo e sulla loro forma apparente, il dato giuridico
reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e i loro
effetti giuridici rispetto ai dati formalmente enunciati
anche frazionatamente in uno o più atti.
Ad esempio, la pluralità degli atti che vengono
compiuti per realizzare uno di degli effetti che la legge
sull’imposta del registro considera rilevante non priva di
rilevanza quell’unitas multiplex che è data dall’insieme
dei negozi collegati strutturalmente, per identità dei
soggetti e dell’oggetto, e funzionalmente per il contributo
parziale e strumentale che ciascuno dei negozi, che si
succedono nel tempo, dà alla formazione progressiva di
un’unica fattispecie identificabile attraverso un
determinato effetto giuridico finale.
Non sono mancati tentativi di ricondurre all’art. 2
della Costituzione, che « riconosce e garantisce i diritti
inviolabili dell’uomo », una garanzia implicita, tuttavia
invani per ragioni storico e ideologiche.
Tuttavia non si può ignorare il principio di
solidarietà espresso nell’art. 2 della Cost.. se è vero che
parte in dottrina, taluni hanno rilevato che,
118CTP Milano, Sez. 22, sent. 189/22/2012 del 18.07.2012.
90
Giampaolo Morini
Il principio generale del sistema è la liceità e la

libertà, e non anche la doverosità e l’obbligo 119,
La connotazione dell’uomo uti socius ha reso

necessario l’intervento del legislatore, ma anche
dell’interprete, di porre, da un lato, limiti all’esercizio dei
propri diritti al fine di costituire uno sbarramento
al’individualismo esasperato 120, dall’altro dei doveri ed
obblighi finalizzati alla vita e allo sviluppo della società.
Le Commissioni Tributarie, hanno in più occasioni
descritto i caratteri della condotta abusiva:
La fattispecie di abuso del diritto prescinde da

qualsiasi riferimento alla natura fittizia o
fraudolenta di un’operazione, nel senso di una
prefigurazione di comportamenti diretti a trarre
in errore o a rendere difficile all’Ufficio di
cogliere la vera natura dell’operazione. Il
proprium del comportamento abusivo consiste
proprio nel fatto che il soggetto pone in essere
operazioni reali assolutamente conformi ai
modelli legali, senza immutazioni del vero e
rappresentazioni incomplete della realtà. È
quindi necessario analizzare la natura e la
specie delle operazioni, nelle loro reciproche
connessioni e nelle finalità perseguite, per
verificare se le stesse sono rivolte
essenzialmente a conseguire un risparmio di
imposta senza giustificazioni economiche 121
13. Garanzia endoprecessuali e processuali (articolo

10-bis comma 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13).
119 Cerri, Doveri Pubblici, in Enc. Giur., XII, Torino, 1989

120 Alpa, Solidarietà, Nuova Giur. Comm., 1994, pag. 365
121 CTR Lombardia, Sez. 31, sent. 91/31/2013 del 5.07.2013
91
Giampaolo Morini
Tale norma riscrive il comma 8 dell’art. 37 bis

dpr 600/1973 che stabili-sce (iva) che le norme
tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti
elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o
altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate
qualora il contribuente dimostri che nella particolare
fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.
A tal fine il contribuente dove (doveva) presentare
istanza al direttore regionale delle entrate competente per
territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e
indicando le disposizioni normative di cui chiede la
disapplicazione; procedura disciplinata dal D.M. 19
giugno 1998, n. 259.
I commi 6, 7, 8 rispondono ad una esigenza di
chiarezza cui aveva posto rimedio la giurisprudenza:
ovvero se la previa richiesta di chiarimenti al
contribuente qualora non effettuata determinasse la
nullità dell’avviso di accertamento emesso ex art. 37 bis
anche in relazione agli accertamenti emessi in violazione
della (allora) clausola generale del divieto di abuso del
diritto: estensione riconosciuta da attenta dottrina
(Tundo, Tesauro, Nussi, Pierre, Ragucci) e dalla
giurisprudenza122.
Viene confermato il meccanismo partecipativo
dell’interpello c.d endoprocedimentale già
previstodall’art.37 bis ed espressione del piu’ generale
diritto al contradditorio consacrato nell’art.12 dello
Statuto dei diritti del contribuente - legge 212/2000 - e
nell’ordinamento europeo .
Anche tale aspetto non presenta profili di novità.
Infatti,
122CTR Lombardia 2/2012; CTP Genova 2 /2011; CTP Brescia

14/2011; CTP Milano 54/2011
92
Giampaolo Morini
Un’operazione economica integra un

comportamento abusivo qualora e nella misura
in cui lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale
si ponga come elemento predominante ed
assorbente della transazione. Spetta
all’Amministrazione finanziaria prospettare il
disegno elusivo e le modalità di manipolazione e
alterazione degli schemi classici, mentre spetta
al contribuente dimostrare l’esistenza di valide
ragioni economiche, alternative o concorrenti al
mero risparmio di imposta, che giustifichino il
particolare atteggiarsi dell’operazione
indagata .
123
L’Ufficio deve procedere all’accertamento di finalità

abusive sottese alla stipula di un negozio giuridico, deve
quindi valutare il contratto intercorso in relazione al suo
contenuto effettivo e non al suo nomen iuris, al fine di
verificare che la causa reale dell’atto contrasti o meno con
i principi dell’ordinamento giuridico e del sistema
tributario124.
È stato ritenuto che,
Non configura comportamento abusivo l’apporto

di immobili prevalentemente locati ad un fondo
immobiliare, effettuato in regime di esclusione
dall’IVA ai sensi dell’art. 8, comma 1-bis, d.l.
351/2001, seguito dalla cessione a terzi delle
quote ricevute, in quanto, nell’ipotesi
alternativa in cui l’apportante avesse ceduto gli
immobili al fondo o ai cessionari delle quote in
regime di imponibilità per opzione ex art. 10,
comma 1, n. 8-ter) lett. d), d.P.R. n. 633/1972,
123CTP Milano, Sez. 18, sent.235/18/ 2012 24.09.2012

CTP Milano, Sez. 41, sent. 243/41/ 2012 27.09.2012
124
93
Giampaolo Morini
questi ultimi avrebbero avuto titolo per

l’integrale detrazione dell’IVA addebitata.
Inoltre, l’operazione non è stata posta in essere
al fine esclusivo di ottenere un beneficio fiscale
in capo all’apportante.
Il contribuente, da parte sua, dovrà opporre ragioni

economiche di natura extrafiscale che giustifichino
l’operazione contestata, ovvero, l’esistenza di motivi di
miglior efficienza da apportare agli assetti dell’impresa
che giustifichino l’impiego di quella forma organizzativa e
quant’altro risulti convincente e risolutivo per sostenere
la legittimità della scelta operata.
L’art. 37 bis c. 7 dpr 600/1973, superato dal
citato comma 11, stabiliva che i soggetti diversi da quelli
previsti dai commi precedenti) potevano chiedere il
rimborso delle imposte pagate a seguito dei
comportamenti disconosciuti dall'amministrazione
finanziaria; a tal fine detti soggetti potevano proporre,
entro un anno dal giorno in cui l'accertamento diveniva
definitivo anche mediante adesione o conciliazione
giudiziale.
Sino all’entrata in vigore della norma on commento,
se l’elusione è avvenuta ex art. 37 bis si applicano le
sanzioni amministrative Cass. 30.11.2011 n. 25537 e
quella penale Cass. Pen. 28.02.2012 n. 7739.
Nel caso in cui invece l’ufficio accertatore abbia
provveduto in virtù della clausola generale del divieto di
abuso del diritto non sono dovute né sanzioni
amministrative né penali nel rispetto del principio di
legalità e certezza del diritto.
Già l’art. 37 bis c. 2 dpr 600/1973 stabiliva che
l’art.37 bis c. 6 fa riferimento alle sanzioni pecuniarie
“per relationem” richiamandole nel sistema di riscossione
in pendenza di giudizio(art.68 Dlgs 546/92), la
giurisprudenza di legittimità, tuttavia, dopo aver
94
Giampaolo Morini
puntualizzato che la ripresa del maggior imponibile in

conseguenza del disconoscimento degli effetti del negozio
in quanto abusivo, non comporta automatica esclusione
delle sanzioni 125 , secondo la tesi sostanzialista data
l’indifferenza sul piano della illiceita’ tra coloro i quali
violano la norma impositiva e chi la infrange, le sanzioni
costituiscono un effetto naturale dell’esito
del’accertamento degli atti elusivi seppur nelle sole
ipotesi di cui all’art.37 bis DPR 600/73 e nel rispetto del
principio del fondamento normativo richiamato nella
sentenza Halifax, bastando che la dichiarazione del
contribuente risulti difforme rispetto all’accertato per
farne scattare l’operativita’ per infedele dichiarazione
(art.1 comma 2 Dlgs 471/97).
In definitiva il sistema appare oggi più coerente e
vincolante, anche se, il nostro paese ha impiegato oltre
trent’anni a codificare un principio in grado di colmare la
poca chiarezza e completezza che le norme oggi ci offre.
Concludendo, ogni ordinamento giuridico deve fare
i conti con la necessità, tempo per tempo, di
contemperare le interferenze, coesistenze e conflitti tra
diritti interpretando quella che è anche la funzione
sociale dei diritti soggettivi.
È innegabile che oggi si faccia un maggior uso dello
strumento dell’abuso del diritto, e non è un caso.
La crescente asimmetria dei protagonisti del
mercato globale che vede da un lato poteri economici e
dall’altro una utenza incapace di fronteggiare le
imposizioni del mercato, la scomparsa (nella sostanza ma
non nella forma) della trattativa nelle transazioni
commerciali, hanno reso necessario lo sviluppo
dell’istituto dell’abuso del diritto per poter ripristinare
quell’equilibrio nei rapporti contrattuali e garantire la
liceità della causa e dell’oggetto del contratto.
125 Cass.n.12249/2010.
95
Giampaolo Morini
A conferma dello stretto rapporto causa effetto degli

interessi in gioco, o possiamo vedere come la tutela del
consumatore si divenuto di interesse sempre crescente,
che nel caso italiano è prima di tutto di adozione
comunitaria; è evidente la necessità di porre rimedi ad un
mercato oramai caratterizzato da contratti precostituiti e
da condizioni imposte.
Le stesse teorie della volontà e della dichiarazione
necessitano una rilettura a causa della drammatica
erosione della fase precontrattuale nella quale la volontà
si forma prima di divenire dichiarazione.
C’è infatti da chiedersi quanto la libertà, che
connota la volontà, sia stata sacrificata alla speditezza
delle transazioni commerciali, e se ciò non stia o non
abbia già, alterato la struttura stessa del contratto,
degradando la volontà in dichiarazione confondendone le
rispettive dimensioni.
L’auspicio è che la giurisprudenza operi in modo
sempre coerente i correttivi necessari a garantire
l’equilibrio tra libertà contrattuale e la funzione che il
contratto ha nella società.
Ogni ordinamento giuridico deve fare i conti con la
necessità, tempo per tempo, di contemperare le
interferenze, coesistenze e conflitti tra diritti
interpretando quella che è anche la funzione sociale dei
diritti soggettivi.
È innegabile che oggi si faccia un maggior uso dello
strumento dell’abuso del diritto, e non è un caso.
La crescente asimmetria dei protagonisti del
mercato globale che vede da un lato poteri economici e
dall’altro una utenza incapace di fronteggiare le
imposizioni del mercato, la scomparsa (nella sostanza ma
non nella forma) della trattativa nelle transazioni
commerciali, hanno reso necessario lo sviluppo
dell’istituto dell’abuso del diritto per poter ripristinare
96
Giampaolo Morini
quell’equilibrio nei rapporti contrattuali e garantire la

liceità della causa e dell’oggetto del contratto.
A conferma dello stretto rapporto causa effetto degli
interessi in gioco, o possiamo vedere come la tutela del
consumatore si divenuto di interesse sempre crescente,
che nel caso italiano è prima di tutto di adozione
comunitaria; è evidente la necessità di porre rimedi ad un
mercato oramai caratterizzato da contratti precostituiti e
da condizioni imposte.
Le stesse teorie della volontà e della dichiarazione
necessitano una rilettura a causa della drammatica
erosione della fase precontrattuale nella quale la volontà
si forma prima di divenire dichiarazione.
C’è infatti da chiedersi quanto la libertà, che
connota la volontà, sia stata sacrificata alla speditezza
delle transazioni commerciali, e se ciò non stia o non
abbia già, alterato la struttura stessa del contratto,
degradando la volontà in dichiarazione confondendone le
rispettive dimensioni.
L’auspicio è che la giurisprudenza operi in modo
sempre coerente i correttivi necessari a garantire
l’equilibrio tra libertà contrattuale e la funzione che il
contratto ha nella società.
97
Giampaolo Morini
CAPITOLO II
I TERMINI DI PRESCRIZIONE
98
Giampaolo Morini
14. Premessa
La cartella esattoriale deve essere notificata entro

termini via via stabiliti dal legislatore.
Quando si parla di termini non bisogna confondere
quelli che determinano decadenza da quelli che
determinano prescrizione.
Il mancato rispetto dei termini di decadenza,
impediscono l’applicabilità delle procedure previste dalla
disciplina sulla riscossione dei tributi, ovvero, riscossione
tramite ruolo, procedura sicuramente privilegiata sia
sotto il profilo procedurale, processuale che dei termini
rispetto alle procedure ordinarie previste dal codice di
procedura civile, come il ricorso per decreto ingiuntivo.
Bisogna precisare che i termini di decadenza non
possono essere né sospesi né interrotti.
Diversamente, i termini di prescrizione, possono
essere sospesi ed interrotti, tuttavia, una volta
intervenuta, si avrà l'estinzione del diritto. In altri
termini, l'ente creditore non potrà più chiedere il
pagamento del tributo con nessuna procedura.
Come accennato, i termini di prescrizione possono
essere sospesi o interrotti: ad esempio, interrompe la
prescrizione la richiesta di pagamento o il riconoscimento
del debito da parte del debitore: attenzione, perché dal
99
Giampaolo Morini
giorno dell'interruzione, inizia a decorrere ex novo il

termine di prescrizione.
Come si vedrà nel corso del lavoro, in materia di
riscossione tramite ruolo, i termini di prescrizione e di
decadenza sono diversi a seconda della tipologia di
credito per cui si procede.
15. Prescrizione.
Quanto alla prescrizione, argomento, si tratta di

distinguere le diverse discipline i relazione a
macrocategorie individuabili in: tributi locali,
previdenziali, erariali.
16. I Tributi Locali.
I tributi locali si prescrivono, ai sensi dell’art. 2948 n.

4 c.c., nel termine di cinque anni dal giorno in cui il
tributo è dovuto o dal giorno dell'ultimo atto interruttivo
tempestivamente notificato al contribuente.
L’applicabilità del termine breve al tributo locale è
stata affermata dalla Cassazione con sentenza del 23
febbraio 2010 che ha sostenuto che i tributi locali,
diversamente da quelli erariali, sono prestazioni
periodiche edunque, rientrano nell'ambito di applicazione
dell'articolo 2948 n. 4 del Codice civile.
Ad esempio, i tributi locali come la tassa per

lo smaltimento rifiuti, per l'occupazione di suolo
pubblico, per concessione di passo carrabile,
contributi di bonifica,a parere della Corte - sono
"elementi strutturali di un rapporto
sinallagmatico caratterizzati da una 'causa
debendi' di tipo continuativo suscettibile di
100
Giampaolo Morini
adempimento solo con decorso del tempo in

relazione alla quale l'utente è tenuto ad una
erogazione periodica, dipendente dal
prolungarsi sul piano temporale della
prestazione erogata dall'ente impositore, o dal
beneficio dallo stesso concesso"126.
17. Sanzioni Amministrative.
Le sanzioni amministrative, come quelle previste dal

codice della strada, si prescrivono in 5 anni
dall’accetamento dell’infrazione come ha avuto modo di
chiarire la corte di Cassazione con Sentenza 16203/05:
l'art. 17, d.p.r. n. 602/73 (come sostituito

dall'art. 6, d.lgs. n. 46/99), che, in tema di
riscossione delle imposte dirette sul reddito,
fissa un termine di decadenza per l'iscrizione a
ruolo dei crediti tributari, non può trovare
applicazione nella materia della riscossione dei
proventi delle sanzioni amministrative, rispetto
alla quale gli effetti del decorso del tempo sono
disciplinati in via generale dall'art. 28 della
legge n. 689 del 1981 e, con specifico
riferimento alle sanzioni conseguenti ad
infrazioni stradali, dall'art. 209, cod. strad., i
quali non prevedono alcuna decadenza, ma
soltanto la riscossione nel termine
prescrizionale di cinque anni127 .
126 Cassazione, sezione tributaria civile, sentenza 23 febbraio 2010,

n. 4283.
127Cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 17 marzo 2005, n. 5828; Cass. civ.,
sez. III, sent. 19 aprile 2000, n. 5071.
101
Giampaolo Morini
Peraltro l’art. 28 Legge - 24/11/1981, n. 689 -

Gazzetta Uff. 30/11/1981, n.329, stabilisce
testualmente: Il diritto a riscuotere le somme dovute per
le violazioni indicate dalla presente legge si prescrive nel
termine di cinque anni dal giorno in cui è stata
commessa la violazione. L'interruzione della prescrizione
è regolata dalle norme del codice civile.
La disciplina appena richiamata riguarda le sanzioni
amnistrative irrogate dalla polizia municipale, per quanto
riguarda invece quelle irrogate dal Polizia stradale,
Provinciale e Carabinieri il termine di prescrizione per
riscuotere i proventi delle sanzioni amministrative da
illecito stradale è stabilito dall’articolo 209 del Decreto
Legislativo 30 aprile 1992 numero 285 (Codice della
Strada) che stabilisce
La prescrizione del diritto a riscuotere le somme
dovute a titolo di sanzioni amministrative pecuniarie per
violazioni previste dal presente codice è regolata dall'art.
28 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
Quest’ultima norma, a sua volta stabilisce che il
diritto a riscuotere le somme dovute per le violazioni
indicate dalla presente legge si prescrive nel termine di
cinque anni dal giorno in cui è stata commessa la
violazione. L’interruzione della prescrizione è regolata
dalle norme del codice civile.
Quanto alla questione decadenza, tuttavia successivi
interventi normativi ne hanno disciplinato i termini, per i
quali si rimanda al successivo capitolo 2 § 2.5.1.
18. Crediti Previdenziali.
Per quanto riguarda i crediti previdenziale bisogna

distinguere tra il periodo antecedente il 1° gennaio 1996 e
quello successivo: a distinguere i due periodi è la Legge
335/95, entrata in vigore il 17 agosto 1995,
102
Giampaolo Morini
19. Periodo successivo al 1° gennaio 1996.
Le contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale

obbligatoria si prescrivono e non possono essere versate
con il decorso dei termini di seguito indicati:
a ) dieci anni per le contribuzioni di pertinenza del

Fondo pensioni lavoratori dipendenti e delle altre
gestioni pensionistiche obbligatorie, compreso il
contributo di solidarietà previsto dall'art. 9- bis ,
comma 2, del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103,
convertito, con modificazioni, dalla legge 1° giugno
1991, n. 166, ed esclusa ogni aliquota di
contribuzione aggiuntiva non devoluta alle gestioni
pensionistiche. A decorrere dal 1° gennaio 1996
tale termine è ridotto a cinque anni salvi i casi di
denuncia del lavoratore o dei suoi superstiti. A
norma dell'articolo 38, comma 7, della Legge 27
dicembre 2002, n. 289, il termine di prescrizione di
cui alla presente lettera e' sospeso per un periodo
di 18 mesi a decorrere dal 1 gennaio 2003.
Successivamente, a norma dell'articolo 36-bis,
comma 11, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,
convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto
2006, n. 248, il termine di prescrizione di cui alla
presente lettera, relativo ai periodi di contribuzione
per l'anno 1996, di pertinenza della gestione di cui
all' articolo 2, comma 26, di questa legge, è
prorogato fino al 31 dicembre 2007.
b ) cinque anni per tutte le altre contribuzioni di
previdenza e di assistenza sociale obbligatoria .
I termini di prescrizione di cui al comma 9 si

applicano anche alle contribuzioni relative a periodi
103
Giampaolo Morini
precedenti la data di entrata in vigore della presente

legge, fatta eccezione per i casi di atti interruttivi già
compiuti o di procedure iniziate nel rispetto della
normativa preesistente.
Agli effetti del computo dei termini prescrizionali non
si tiene conto della sospensione prevista dall'art. 2,
comma 19, del decreto-legge 12 settembre 1983, n. 463,
convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre
1983, n. 638, fatti salvi gli atti interruttivi compiuti e le
procedure in corso.
20. Il periodo antecedente il 1° gennaio 1996.
Per le contribuzioni relative al periodo antecedente al

1 gennaio 1996,termine fissato dalla legge 335/95 per la
decorrenza del nuovo termine di prescrizione di cinque
anni, in luogo del vecchio termine di dieci anniè
necessario procedere a distinguere i seguenti casi::
a. In presenza di un atto interruttivo antecedente il 17

agosto 1995, si applica il termine decennale, a cui
va sommato, tuttavia, un ulteriore termine di tre
anni per la sospensione prevista dalla legge 11
novembre 1983 n. 638. Quindi, i contributi IVS,
possono essere recuperati sino a tredici anni
precedenti (Cassazione, sentenza del 7.1.2004 n.
46);
b. In presenza di un atto interruttivo intervenuto tra
il 17 agosto 1995 ed il 31 dicembre 1995, il
recupero dei contributi retroagisce per dieci anni;
c. In assenza di atti interruttivi, si applicano i nuovi
termini introdotti dalla Legge 335/95.
21. Gli altri contributi.
104
Giampaolo Morini
Gli altri contributi, classificati anche come

contributi minori (DS, TBC, ENAOLI, SSN, etc .) non
hanno subito modifica alcuna dalla legge n. 335/199,
dunque si prescrivono in cinque anni , mentre per i
contributi dovuti da artigiani, da esercenti attività
commerciali e da lavoratori autonomi iscritti alla
Gestione Separata si applicano i termini introdotti dalla
citata legge.
A maggior precisazione, per quanto riguarda la quota
di reddito eccedente il minimale imponibile di cui alla
legge n. 233/1990, il termine prescrizionale decorre dal
giorno in cui i contributi dovevano essere pagati secondo
la normativa vigente ovvero, dal giorno in cui doveva
essere versato il saldo risultante dalla dichiarazione dei
redditi dell'anno di riferimento.
22. I Tributi Erariali.
Ai sensi dell’ art. 2946 c.c., itributi erariali (IRPEF,

IRAP, IVA,..) si prescrivono nel termine di dieci anni dal
giorno in cui il tributo è dovuto o dal giorno dell'ultimo
atto interruttivo, tempestivamente notificato al
contribuente.
23. Prescrizione tasse automobilistiche.
Con sentenza n. 593 del 12.01.2017, la Corte di

Cassazione, ha precisato (o meglio confermato) che
qualora la notifica dell’avviso di accertamento sia stata
tempestiva rispetto al termine triennale di prescrizione
della pretesa impositiva, inizia a decorrere nuovamente il
termine triennale, rinnovandosi il dies a quo.
La CTR Reggio Calabria con sentenza n.
7917/2016 del 13.12.2016 ha ribadito che il termine è di
3 anni che decorre dal primo gennaio dell’anno
successivo a quello in cui doveva avvenire il pagamento;
105
Giampaolo Morini
dunque, il tributo si prescrive, in mancanza di atti

interruttivi, il 31 dicembre del terzo anno successivo.
La prescrizione della cartella è soggetta allo stesso
termine previsto per il tributo alla base della pretesa, che,
per il bollo auto, è di tre anni.
L’ufficio regionale ha dunque l’onere di notificare
preventivamente l’avviso di accertamento entro il termine
perentorio di tre anni decorrente dal primo gennaio
dell’anno successivo all’anno in cui doveva essere pagato
il tributo.
Dopo l’accertamento, se il debitore non paga,
Equitalia (che da luglio 2017 sarà Agenzia delle entrate-
riscossione) dovrà notificare la cartella di pagamento
entro tre anni decorrenti dalla data di notifica
dell’accertamento. In caso di notifica della cartella oltre
detto termine la prescrizione del tributo si riverbererà
anche sulla successiva cartella di pagamento, come
chiarito dalla Corte di Cassazione.
24. Sentenza passata in giudicato.
Con sentenza n. 535 del 11 gennaio 2017, la Corte

di cassazione ha confermato che:
La riscossione di un credito tributario fondato

su una sentenza passata in giudicato non
soggiace più ai termini di decadenza previsti per
l'esecuzione degli atti amministrativi, ma al
termine di prescrizione decennale di cui all'art.
2953 c.c., in quanto il titolo della pretesa
tributaria cessa di essere l'atto e diventa la
sentenza che, pronunciando sul rapporto, ne ha
valutato la legittimità128.
128Cass.
Sez. 5, n. 21623 del 23/10/2015; Sez. 6-5, n. 16354 del
17/07/2014.
106
Giampaolo Morini
25. Prescrizione contributi Cassa Forense.
La prescrizione dei contributi, degli accessori e delle

sanzioni dovute alla Cassa Forense è, oggi, un
argomentodi grande interesse alla luce dei sempre più
diffusi contenziosi stragiudiziale e giudiziali(sede di
opposizione avverso le cartelle di riscossione).
Le problematiche sono due: il termine di prescrizione e
il dies a quo.
Gli ordinamenti previdenziali degli enti di previdenza
privata comela Cassa Forense, prevedono specifiche
norme di disciplina della prescrizione con indicazione del
termine decennale e di una decorrenza del termine
coincidente esclusivamente con l'invio, da parte
dell’iscritto, della comunicazione obbligatoria annuale dei
redditi e dei volumi d’affari prodotti129.
L’art. 3, co. 9 e 10 Legge n. 335/95 , di riforma del
sistema pensionistico obbligatorio e complementare, ha
stabilito, che tutti i contributi di previdenza e assistenza
sociale obbligatoria si prescrivono in 5 anni.
I Giudici di Piazza Cavour, hanno in più occasioni,

ribadito che la prescrizione dei contributi dovuti alla
Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza Forense è
quinquennale dal 1.1.1996.
In primo luogo si osserva che l'abbreviazione

del termine di prescrizione si applica anche ai
contributi dovuti alla Cassa di previdenza
forense, stante la espressa previsione della L. n.
335 del 1995, art. 3, comma 9, lettera a), che fa
riferimento "alla contribuzione di pertinenza del
Fondo pensioni lavoratori dipendenti e delle
129 Cfr la disposizione, intitolata prescrizione dei contributi, di cui

alla Legge 20 settembre 1980, n. 576, articolo 19.
107
Giampaolo Morini
altre gestioni pensionistiche obbligatorie". La

previsione ha quindi un carattere
assolutamente generale: per "tutte" le gestioni
pensionistiche obbligatorie la prescrizione dei
relativi contributi è ridotta da dieci a cinque
anni; ciò vale quindi per la gestione Inpdap cui
appartengono i dipendenti dello Stato e degli
enti locali, per le gestioni pensionistiche presso
l'Inps, per i lavoratori autonomi di cui alla L. n.
233 del 1990, ossia artigiani, commercianti e
coltivatori diretti, e vale anche per i contributi
dovuti alla gestione pensionistica "separata" per
i lavoratori autonomi introdotta per la prima
volta nell'ordinamento ad opera della
medesima L. n. 335 del 1995, art. 2, comma 26.
Anche per dette gestioni pensionistiche dei
lavoratori autonomi valgono alcune regole
diverse da quelle vigenti nella gestione dei
lavoratori dipendenti, caratterizzate - tra l'altro
- dalla esistenza di un rapporto contributivo
bilaterale tra iscritto ed ente previdenziale e
dalla impossibilità di costituzione della riserva
matematica in caso di mancato versamento dei
contributi ai sensi della L. n. 1138 del 1962;
ciò tuttavia non esclude l'applicazione del
medesimo termine prescrizionale per la
riscossione dei contributi. Questo vale quindi
anche per le casse che gestiscono il sistema
pensionistico per le varie categorie
professionali, come ingegneri e architetti,
geometri, ragionieri ecc. e quindi anche per la
Cassa di previdenza forense attuale ricorrente,
non essendovi dubbio trattarsi di "gestione
pensionistica obbligatoria". Si tratta infatti di
contributi dovuti ai c.d. enti privatizzati ai sensi
del D.Lgs. 30 giugno 1994, n. 509, i quali,
108
Giampaolo Morini
continuano, nonostante la privatizzazione ad

esercitare attività previdenziali ed assistenziali
con obbligatorietà della iscrizione (art. 1 comma
3 del decreto medesimo) e tale interpretazione
non contrasta con l'autonomia che a tali enti il
legislatore sta progressivamente concedendo
(cfr. L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 12)
giacchè la prescrizione rimane materia
sicuramente riservata alla legge, senza
possibilità di interferenza con le facoltà
regolamentari riconosciute ai soggetti gestori.
Del resto questa Corte ha già ritenuto
l'applicabilità del nono comma dell'art. 3 cit. ad
altre ipotesi di sistemi previdenziali categoriali
(geometri e commercialisti): Cass. 1 luglio 2002
n. 9525, Cass. 27 giugno 2002 n. 9408, Cass.
12 gennaio 2002 n. 330, Cass. 16 agosto 2001
n. 11140, n. 6340 del 24 marzo 2005.
2. E' indubbio altresì che il termine
quinquennale si applica anche ai contributi
scaduti prima dell'entrata in vigore della L. n.
335 del 1995, su cui verte la presente causa e
ai quali quindi viene limitata l'analisi.
La nuova disciplina, pur riducendo il
termine da decennale a quinquennale per tutti i
tipi di contributi previdenziali, opera però una
distinzione: per i contributi destinati alle
gestioni diverse da quelle pensionistiche
(comma 9, lettera b) il termine diventa
immediatamente quinquennale alla data di
entrata in vigore della legge (17 agosto 1995);
invece, per i contributi dovuti alle gestioni
pensionistiche (comma 9, lettera a) la
prescrizione resta decennale fino al 31 dicembre
1995 e diventa quinquennale dal primo gennaio
1996, ciò in forza del richiamo che il comma 10
109
Giampaolo Morini
(che riguarda i contributi scaduti prima

dell'entrata in vigore della legge) opera all'intero
comma 9. Per detti contributi permane inoltre il
termine decennale precedente ove, entro il 31
dicembre 1995, siano stati compiuti dall'ente di
previdenza atti interruttivi, ovvero siano iniziate
procedure nel rispetto della normativa
preesistente.
Valgono quindi tutti gli atti interruttivi
compiuti sia prima dell'entrata in vigore della L.
n. 335 del 1995, sia dopo, purchè entro il 31
dicembre 1995.
Si è osservato da alcuni commentatori che
non è stato previsto dalla legge alcun
meccanismo di salvaguardia dei termini di
prescrizione in corso di maturazione,
diversamente da come si provvide con l'art. 252
disp. att. cod. civ. in occasione dell'entrata in
vigore del codice civile. Tuttavia - avendo
disposto che la riduzione del termine da
decennale a quinquennale opera solo dal primo
gennaio 1996 - si è data la possibilità agli enti
previdenziali (il c.d. effetto annuncio) di
mantenere il regime prescrizionale decennale
per i contributi pregressi, adottando nel periodo
intermedio, che va dalla data di entrata in
vigore della L. 31 dicembre 1995, atti
interruttivi ovvero iniziando idonee procedure;
resta ovviamente ferma la prescrizione
decennale anche nei casi in cui, come già
rilevato, l'istituto previdenziale ha posto in
essere i medesimi atti prima del 17 agosto 1995
(ossia "nel rispetto della normativa
preesistente").
3. Vi è quindi un diverso dies a quo per
l'abbreviazione del termine prescrizionale: l'uno
110
Giampaolo Morini
per i contributi di pertinenza di tutte le gestioni

pensionistiche, l'altro per quelli di pertinenza di
tutte le altre gestioni che pensionistiche non
sono e che erogano prestazioni diverse dalla
pensione; per queste ultime l'abbreviazione del
termine opera immediatamente e
retroattivamente dal 17 agosto 1995, incidendo
sulle prescrizioni in corso e comportando
l'automatica estinzione di una notevole quantità
di crediti contributivi pregressi (quelli scaduti
prima del quinquennio)130.
In particolare, la Suprema Corte, con la nota

sentenza n. 20343 del 2006, ha chiaramente
affermato che
la prescrizione quinquennale (di cui alla L. 8

agosto 1995, n. 335, art. 3, commi 9 e 10,
Riforma del sistema pensionistico obbligatorio e
complementare) riguarda anche i crediti
contributivi degli enti previdenziali privatizzati
… e si estende agli accessori ed alle sanzioni
per le omissioni contributive.
Il problema interpretativo si sposta quindi sul nono

comma dell'art. 3 legge n. 335-95 che reca la disciplina
della durata del termine di prescrizione del credito
contributivo. Dal testo della disposizione si rileva che il
legislatore ha inteso porre una regolamentazione a tutto
campo.
Ed infatti, mentre la lettera a) del comma 9
riguarda il Fondo pensioni lavoratori dipendenti e le altre
gestioni pensionistiche obbligatorie, la lettera b) si
riferisce a "tutte le altre contribuzioni di previdenza e di
130 Cass. 15.3.2006 n. 5622
111
Giampaolo Morini
assistenza sociale obbligatoria"; formulazione questa che

è onnicomprensiva (anche della contribuzione di tipo
pensionistico, quale quella rilevante nella specie) e non
lascia fuori alcuna norma di previdenza obbligatoria.
Pertanto per il solo fatto che la previdenza forense
abbia carattere (non già facoltativo, ma) obbligatorio,
come risulta dall'art. 22 legge 20 settembre 1980, n. 576,
secondo cui l'iscrizione alla Cassa è obbligatoria per tutti
gli avvocati che esercitano la libera professione con
carattere di continuità, trova applicazione il nono comma
dell'art. 3 cit. con conseguente abrogazione dell'art. 19
della medesima legge n. 576-80131.
La Corte di cassazione ha già ritenuto l'applicabilità
del nono comma dell'art. 3 cit. ad altre ipotesi di sistemi
previdenziali categoriali (geometri e commercialisti)132.
Con sentenza 6.9.2007 n. 18698 questa

Corte ha precisato che la L. n. 335 del 1995, ha
unificato i termini di prescrizione dei contributi
previdenziali afferenti ad enti di previdenza
anche diversi dall'INPS, ma non ha inciso sulla
previgente disposizione di cui alla L. n. 576 del
1980, art. 19, comma 2, in virtù della quale la
prescrizione in tema di previdenza forense inizia
a decorrere dalla trasmissione della
dichiarazione prevista dagli artt. 17 e 23 della
stessa Legge.
Non si tratta di sospensione della prescrizione, ma

di inizio della decorrenza della stessa dal momento in cui
la Cassa è posta in grado di verificare la debenza e
l'ammontare dei contributi.
131Cass. 9.4.2003 n. 5522; Cass. 13.12.2006 n. 2662.

132Cass. 1 luglio 2002 n. 9525, Cass. 27 giugno 2002 n. 9408, Cass.
12 gennaio 2002 n. 330, Cass. 16 agosto 2001 n. 11140.
112
Giampaolo Morini
Non si tratta di sospensione della prescrizione, ma

di inizio della decorrenza della stessa dal momento in cui
la Cassa è posta in grado di verificare la debenza e
l'ammontare dei contributi133.
La giurisprudenza in tema di prescrizione dei
contributi previdenziali si è finora occupata del termine
necessario a prescrivere e non anche della decorrenza.
Così per quanto riguarda la sentenza 13.12.2006 n.
26621, la Corte di Cassazione ha affermato che il termine
di prescrizione è divenuto quinquennale anche per le
gestioni dei liberi professionisti. Cass. 15.3.2006 n.
5622 ha ribadito che la prescrizione dei contributi dovuti
alla Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza Forense è
quinquennale dal 1.1.1996. Cass. 9.4.2003 n.
5522 afferma lo stesso principio. Le sentenze in questione
affermano in via generale che la normativa sopravvenuta
"ha regolato l'intera materia", ma a ben vedere non tutta
la materia del termine di prescrizione inerente alle
contribuzioni obbligatorie è attratta nella nuova
disciplina: la L. n. 335 del 1995 per vero nulla ha
disposto circa la decorrenza della prescrizione.
10. Le sentenze citate non si occupano del problema
della decorrenza del termine, che per gli avvocati è fissata
nell'inoltro della dichiarazione mod. 5: la L. n. 576 del
1980, art. 19, comma 2, sopra ricordato non è stato
inciso dalla normativa sopravvenuta, la quale ha
unificato i termini di prescrizione. Ne deriva che in tema
di previdenza obbligatoria per gli avvocati, gestita dalla
Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza Forense, la
decorrenza del termine di prescrizione (quinquennale)
coincide con l'inoltro della dichiarazione del volume di
affari, sul quale si applica l'aliquota134.
133Cass., Sez. lav., 2.10.2008, n. 24414

134Cass., Sez. lav., 6.9.2007, n. 18698.
113
Giampaolo Morini
La giurisprudenza ha affermato il principio che la

decorrenza del termine di prescrizione contributiva per gli
Avvocati rimane fissata nell’inoltro della dichiarazione
(mod. 5), dal momento che l’art.19 comma secondo della
Legge n. 576 del 1980, non è stato modificato dalla
normativa sopravvenuta, ma solo unificato i termini di
prescrizione.
In tema di previdenza obbligatoria per gli Avvocati,
gestita dalla Cassa Nazionale di Previdenza e Assistenza
Forense, la decorrenza del termine di prescrizione
(quinquennale), coincide quindi, con l'inoltro della
dichiarazione del volume di affari, sul quale si applica
l'aliquota in quanto la norma (art. 19).
In definitiva, il termine prescrizionale cui fare
riferimento in sede di accertamento contributivo è quello
quinquennale previsto dall’art. 3, comma 9 della legge
335/95, in luogo di quello decennale sancito dall’art. 19,
1° comma, della legge 576/80; il dies a quo, ai sensi del
2° comma dell’art. 19 della legge 576/80, decorre dalla
data di effettiva spedizione alla Cassa delle comunicazioni
contenenti gli esatti dati dichiarati ai fini IRPEF e IVA.
Ogni atto interruttivo dei termini prescrizionali,
realizzato in data anteriore al 17.8.1995, interrompe la
prescrizione dei contributi dovuti alla Cassa e di ogni
relativo accessorio, comportando il decorso di un nuovo
termine prescrizionale decennale, come espressamente
previsto dall’art. 3, co. 9 della legge 335/95, mentre, se
non sono stati compiuti atti interruttivi prima del
17.08.1995, il termine di prescrizione quinquennale
decorre da quest’ultima data a condizione che in base
alla legislazione precedente (art. 19 legge 576/1980) non
residui un termine inferiore.
Alle sanzioni e gli interessi, da considerarsi accessori
rispetto alla contribuzione dovuta, si applicano gli stessi
termini prescrizionali previsti per le contribuzioni dovute,
salvo le sanzioni di natura amministrativa per omesso o
114
Giampaolo Morini
ritardato invio del mod. 5135, il cui termine prescrizionale,

quinquennale, decorrerà dal primo giorno successivo al
termine previsto per l’invio del modello stesso.
L’accertata prescrizione - totale o parziale - di
contributi rende naturalmente invalidi ed inefficaci i
relativi anni di iscrizione, che non potranno, quindi,
essere utilizzati a fini previdenziali salvo il ricorso,
sussistendone le condizioni, all’istituto della “rendita
vitalizia”136.
CAPITOLO III
I TERMINI DI DECADENZA
135Art.5 del Regolamento per la disciplina delle sanzioni deliberato

dal Comitato dei Delegati nella seduta del 23 luglio 2010 e approvato
con Ministeriale del 23 dicembre 2010 - G.U. n. 304 del 30 dicembre
2010.
136Cfr la delibera dell’11 dicembre 2008 della Cassa Forense
coordinata con la delibera n. 755 del 7 settembre 2001, la n. 163 del

15 marzo 2002 e la n. 545 del 23 novembre 2007.
115
Giampaolo Morini
26. Le Decadenzerelativealle Imposte sui Redditi e

all’imposta sul Valore Aggiunto.
Per uniformare il sistema di riscossione mediante

ruolo delle imposte sui redditi e dell’IVA, il legislatore, con
D.L. n. 106/05 conv. in L. n. 156/05 art. 5 ter ha
modificato l’art. 25 c.1137 DPR 602/73 e abrogato l’art.
17; al fine di effettuare una analisi della problematica in
trattazione è opportuno preliminarmente, illustrare, gli
interventi normativi e gli orientamenti della
giurisprudenza che si sono susseguiti negli ultimi anni.
Prima della riforma del 1971 gli uffici provvedevano
alla formazione dei ruoli, che venivano consegnati
all'Intendente di finanza, il quale, dopo gli opportuni
controlli, apponeva il cosiddetto visto di esecutorietà
seguito dalla pubblicazione in forma solenne dei ruoli e
dalla successiva consegna all'esattore.
137 Articolo modificato dall'articolo 3, comma 18, del D.P.R. 24

dicembre 1976, n. 920, dall'articolo 13, comma 3, del D.P.R. 28
novembre 1980, n. 787, dall'articolo 24, comma 4, della Legge 27
dicembre 1997, n. 449 e successivamente sostituito dall'articolo 11,
comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46
116
Giampaolo Morini
La disciplina dell'iscrizione a ruolo è stata inserita

nell'art. 17 del d.p.r. 602/1973, rimasto in vigore fino alla
importante riforma della materia operata dal d.lgs. 26
febbraio 1999, n. 46. Fino a tale data il sistema della
riscossione delle imposte a mezzo dei ruoli si fondava
sostanzialmente sugli artt. 17 e 25 del d.p.r.
602/1973138.
Nella vigenza dell'impianto normativo delineato, si è
affermata l’interpretazione ministeriale del carattere
ordinatorio, dunque, non perentorio, del termine previsto
dall'art. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973 per la liquidazione
delle maggiori imposte dovute sulla base della
dichiarazione, con la conseguenza che l'unico vincolo
temporale per l'amministrazione finanziaria si
individuava nell'obbligo di formazione del ruolo entro il
termine di decadenza dell'azione di accertamento ai sensi
138L'art. 17 prevedeva che i ruoli dovevano essere formati e

consegnati all'Intendenza di finanza (poi Direzione regionale delle
entrate) per l'apposizione del visto di esecutività, a pena di
decadenza, rispettivamente:a) entro i termini previsti, anch'essi a
pena di decadenza, per l'accertamento delle imposte sui redditi
dall'art. 43 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 nel caso di attività di
liquidazione svolta ai sensi dell'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 e, di
conseguenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovverob) entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento
diventava definitivo, nel caso di accertamento in rettifica o di ufficio
svolto ai sensi degli artt. 38 e 39 del medesimo decreto.Oltre alle
indicazioni procedurali sulla formazione e consegna del ruolo, nel
sistema delineato non era previsto l'obbligo di un ulteriore atto di
natura recettizio, finalizzato a realizzare la conoscenza della pretesa
tributaria da parte del contribuente, nella convinzione che
l'imposizione di un termine di formazione fosse sufficiente per
delimitare i tempi di notificazione della cartella, al fine di evitare di
esporre il contribuente all'azione esecutiva del fisco in termini
indefiniti (Cass., 3 settembre 1999, n. 321; Cass., 18 ottobre 2001,
n. 12700; Cass., 21 dicembre 2001, n. 16136). In questo senso, l'art.
25, nel testo previgente, prevedeva che il ruolo formato e divenuto
esecutivo sia notificato al contribuente (a mezzo della cartella di
pagamento) entro un termine certo, riferito alla consegna dei ruoli al
concessionario per la riscossione, originariamente fissato nel quinto
giorno del mese successivo a quello della consegna.
117
Giampaolo Morini
dell'art. 43 del d.p.r. n. 600/1973: il cui rispetto,

peraltro, risultava difficilmente controllabile dal
contribuente con evidente pregiudizio del diritto di difesa.
L'ordinatorietà del predetto termine è statorecepito
dal legislatore con l'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n.
449 disattendendo la soluzione fino ad allora accolta
dalla giurisprudenza di legittimità che si era invece
espressa per la perentorietà del termine entro il quale
l'Amministrazione finanziaria era tenuta a procedere
all'iscrizione a ruolo delle imposte liquidate139.
Con l’entrata in vigore dell'art. 28 della L. 27
dicembre 1997, n. 449 l'unico termine decadenziale
applicabile all'attività di liquidazione delle imposte
dichiarate era quello contenuto nell'art. 17 del d.p.r.
602/1973 il quale, tuttavia, essendo riferito alla
procedura di formazione del ruolo non disciplinava gli
aspetti relativi alla notifica della cartella di pagamento140.
139Cass., 9 dicembre 1997, n. 12442; Cass., 29 luglio 1997, n. 7088.

140Il sistema normativo della riscossione delle imposte sui redditi è
stato successivamente interessato da una serie di modifiche, operate
prima dal d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 e dai successivi provvedimenti
ad esso collegati. Il primo intervento riformatore ha ridotto, tra
l'altro, i termini previsti dall'art. 17 del d.p.r. 602/1973 per le
iscrizioni a ruolo conseguenti ai controlli automatici delle
dichiarazioni (così, svuotando sostanzialmente di contenuto ulteriori
questioni circa la pretesa natura ordinatoria del termine di cui agli
artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 600/1973) e ha differito il termine per
la notificazione delle cartelle di pagamento previsto dall'art. 25 del
d.p.r. 602/1973. Più precisamente, l'art. 17, a seguito delle predette
modifiche e fino all'entrata in vigore della l. 31 luglio 2005, n. 156
prevedeva che le somme dovute in base agli accertamenti automatici
siano iscritte in ruoli resi esecutivi:a) entro il 31 dicembre del
secondo anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per i controlli, disciplinati dall'art. 36-bis;b) entro il 31
dicembre del terzo anno successivo alla presentazione della
dichiarazione, per quelli operati in base all'art. 36-ter.Il termine per
la notificazione veniva differito dal quinto giorno del mese successivo
alla consegna del ruolo al concessionario della riscossione, all'ultimo
giorno del quarto mese successivo a tale consegna. Su quest'ultima
disposizione ha ulteriormente inciso la successiva modifica del
sistema della riscossione operata nel 2001, per cui il termine per la
118
Giampaolo Morini
Successivamente, la L. 30 dicembre 2004, n.

311141 (legge finanziaria per l'anno 2005) ha nuovamente
modificato l'art. 25 del d.p.r. 602/1973 stabilendo che il
concessionario della riscossione deve notificare la cartella
al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti
del quale si procede, a pena di decadenza, entro l'ultimo
giorno del dodicesimo mese successivo a quello di
consegna del ruolo ovvero entro l'ultimo giorno del sesto
mese successivo alla consegna se la cartella è relativa ad
un ruolo straordinario.
Le nuove disposizioni si applicano con riferimento
ai ruoli resi esecutivi successivamente al 1° luglio 2005.
Prima ancora, dell'intervento della Consulta, era stato
quindi ripristinato, dal legislatore, un termine
decadenziale per la notifica della cartella.
L'inesistenza di un termine certo di notifica è stata
già sottoposta al vaglio della Corte Costituzionale,
chiamata a pronunziarsi sul rinvio proposto dal giudice
tributario142, relativamente al contrasto con gli artt. 3 e
24 Cost. dell'art. 17 del d.p.r. n. 600/1973.
Secondo il giudice remittente il diritto alla difesa
non poteva essere garantito da un termine meramente
ordinatorio in quanto una norma che consente di portare
a conoscenza del contribuente un provvedimento senza la
previsione di termini massimi lede il diritto alla difesa
notificazione è stato definitivamente eliminato introducendo l'obbligo

di indicazione nella cartella di pagamento della sola data in cui il
ruolo è divenuto esecutivo. L'eliminazione del termine per la
notificazione poteva indurre, dunque, ad una prima conferma delle
interpretazioni che ritenevano necessaria la notificazione dell'atto
della riscossione entro i termini perentori dell'art. 17, per evitare che
il contribuente possa restare esposto indeterminatamente (almeno
fino alla scadenza del termine di prescrizione ordinaria del credito)
all'azione esecutiva erariale (cfr. Comm. trib. prov. Milano, 11 aprile
2001, n. 35/34/01).
141La legge è stata pubblicata sul Supplemento ordinario n. 192/L
alla Gazzetta Ufficiale del 31 dicembre 2004, n. 306.

142Ord. Comm. trib. prov. Ragusa, 20 marzo 2002, n. 374.
119
Giampaolo Morini
posto che l'eccessiva distanza di tempo tra il fatto e la

contestazione rende inevitabilmente inefficace ogni
strumento difensivo.
Con ordinanza 1 aprile 2003, n. 107, la Corte
Costituzionale, pur dichiarando la questione
inammissibile per non aver il giudice remittente compiuto
il doveroso tentativo di ricercare una interpretazione
adeguatrice prima di proporre l'eccezione di
costituzionalità, ha ammesso implicitamente che la
disciplina dei ruoli ha una manifesta lacuna nella non
chiara individuazione dei termini entro i quali l'atto può
essere notificato al contribuente da colmare sul piano sia
dell'interpretazione adeguatrice della legge (cioè conforme
ai dettami costituzionali), sia della completezza
dell'ordinamento.
Con successiva ordinanza 19 novembre 2004, n.
352 la Corte Costituzionale, pur rigettando il quesito di
incostituzionalità degli artt. 17, 24 e 25 del d.p.r.
602/1973 per ragioni attinenti alla formulazione dei
quesiti143 ha censurato la formulazione dell'art. 24 nella
parte in cui, sopprimendo il termine dal quale decorre
quello per la notifica, vanifica anche quest'ultimo
rendendo indeterminato il dies a quo144.
143De Mita, Cartelle, i rilievi della Consulta, in Dir. prat. trib., 2005,
pag. 583.
144Dall'indicazione offerta dalla giurisprudenza costituzionale sembra
prendere spunto l'intervento della Suprema Corte nella sentenza 7

gennaio 2004, n. 10 laddove non lascia ulteriore spazio ai dubbi
circa la perentorietà del termine citato. In effetti, se si giustifica la
costituzionalità dell'art. 17 del d.p.r. 602/1973, si deve ammettere
che il termine ivi indicato sia tassativo e produttivo di effetti
decadenziali in danno dell'Amministrazione finanziaria. La Corte di
Cassazione ha confermato tale orientamento con la sentenza 5
ottobre 2004, n. 19865, nella quale afferma che la consegna dei ruoli
deve avvenire entro un termine massimo di natura decadenziale − da
individuarsi nel termine indicato dall'art. 17, comma 1, del d.p.r.
602/1973 che la Corte stessa qualifica "molto ampio e quindi già di
per se stesso al limite della ragionevolezza costituzionale" − in quanto
in caso contrario la norma si porrebbe in contrasto con l'art. 24 della
120
Giampaolo Morini
27. Profili di legittimità costituzionale.
Con due ordinanze, la n. 107 del 2003 e la n. 352

del 2004, la Corte costituzionale si era già interessata del
termine finale entro cui le imposte, risultanti dalle
dichiarazioni, dovessero essere iscritte a ruolo.
I due interventi, come già detto, sono stati tuttavia
interlocutori, in quanto la Corte ha dichiarato la
Cost. La questione della natura dei termini di liquidazione

dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi ha trovato
tuttavia una importante definizione nella pronuncia delle sezioni
unite della Corte di Cassazione 12 settembre 2004, n. 21498 con la
quale è stato affermato, da una parte, il carattere non perentorio del
termine per la liquidazione e, dall'altra, attribuita una valenza
accertativa della liquidazione stessa quando essa va a rettificare i
valori dichiarati. In tal modo, con una soluzione che può apparire
criticabile, si assegna alla iscrizione a ruolo il valore di un atto
recettizio, quando essa esprime per la prima volta una modificazione
della dichiarazione presentata dal contribuente. Più in particolare, la
Suprema Corte, in linea con l'orientamento giurisprudenziale
prevalente, ha confermato la tesi della natura meramente
sollecitatoria del termine previsto dall'art. 36-bis, così come
modificato dopo l'intervento normativo attuato, in funzione
interpretativa e con effetto retroattivo, con l'art. 28 della L. 27
dicembre 1997, n. 449 operando secondo una linea di sostanziale
continuità interpretativa con le pronunzie della Corte Costituzionale
che avevano ritenuto ammissibile e rispettoso dei limiti costituzionali
l'intervento interpretativo del legislatore. L'aspetto maggiormente
rilevante della richiamata pronuncia della Corte di Cassazione deve
tuttavia essere individuato nella determinazione di un termine
perentorio tale da rendere ragionevole il lasso di tempo entro il quale
il contribuente deve venire a conoscenza dell'avvenuto controllo
formale. In particolare la cassazione ha affermato che il termine
decadenziale per l'iscrizione a ruolo deve ritenersi rispettato non con
la semplice formazione del ruolo − atto interno non direttamente
conosciuto dal contribuente, pur se conoscibile − ma con la notifica
dello stesso. È bene precisare che tale conclusione ha una portata
limitata al solo caso in cui la somma posta in riscossione derivi da
una correzione dei dati contenuti nella dichiarazione mentre la regola
tradizionale, che ritiene idonea la semplice formazione del ruolo ad
evitare la decadenza, verrebbe conservata per i casi in cui la
riscossione riguardi la stessa somma già dichiarata come dovuta in
sede di dichiarazione, vale a dire per le ipotesi in cui l'attività di
controllo formale e di liquidazione confermi i dati dichiarati.
121
Giampaolo Morini
manifesta inammissibilità delle questioni, così come

erano state formulate.
Con la prima ordinanza la Corte ha invitato il
remittente a ricercare l'indispensabile termine in
disposizioni di legge diverse dall'art. 17 del DPR n.
602/1973 (termini per la formazione del ruolo), che
prevedeva un termine a pena di decadenza, ancorché per
la sola iscrizione a ruolo e non per la notifica della
cartella.
Più precisamente, il giudice remittente, avrebbe
potuto individuare tale termine nell'art. 25 del DPR n.
602/1973, la cui perentorietà, quantunque non esplicita
(non oltre il giorno cinque), poteva essere implicitamente
riconosciuta.
Detta conclusione, se applicata dai giudici di
merito, avrebbe reso illegittime molte cartelle di
pagamento, danneggiando l'Erario, in quanto nella
pratica quotidiana i concessionari della riscossione non
erano mai stati così tempestivi nello svolgimento delle
loro attività.
Tale orientamento, che attribuiva carattere
perentorio al ristretto termine "non oltre il giorno cinque,
…" (art. 25 del DPR n. 602/1973), affermatosi nel 1999 e
confermato dall'ordinanza n. 107/2003, è ritenuta la
causa e l'origine dell'evoluzione normativa in tema di
riscossione.
Con la seconda ordinanza la Corte ha ribadito
l'esigenza di un termine perentorio, desumibile anche in
via implicita dalla norma, senza tuttavia affrontare la
questione, dato che il giudice remittente non chiariva
quali testi normativi intendeva sottoporre al suo esame.
Anche a fronte dei moniti della Corte
costituzionale, fondati sull'esigenza di garantire il diritto
alla difesa del contribuente, pregiudicato e reso
estremamente complesso dall'obbligo a contraddire su
questioni risalenti nel tempo, anche oltre il termine
122
Giampaolo Morini
previsto per la conservazione dei documenti, il legislatore

non aveva avvertito la necessità di modificare il D.Lgs. n.
193/2001, con il quale aveva rimosso qualsiasi termine
per la notifica della cartella di pagamento.
L'inerzia del legislatore andava ricercata nelle
pressanti difficoltà, proprie dei concessionari della
riscossione, di rispettare i rigidi termini di notifica
previsti a pena di decadenza e nelle difficoltà, proprie
dell'amministrazione finanziaria, di liquidare le
dichiarazioni, soprattutto con riferimento a quelle
presentate prima del 1999.
A seguito delle richiamate due ordinanze, con la
sent. n. 280/2005 la Corte costituzionale ha dissolto le
incertezze sulla qualificazione decadenziale di taluni
termini, da riferire sia all'attività di liquidazione che
all'attività di riscossione, provocando inoltre l'intervento
del legislatore con la legge n. 156/2005.
In particolare, la Corte ha dichiarato l'illegittimità
costituzionale dell'art. 25 del DPR n. 602/1973 nella
parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di
decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte
liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del DPR n. 600/1973.
Il contribuente, esposto alla pretesa tributaria per
un tempo indefinito o comunque troppo lungo
(prescrizione decennale), vedeva pregiudicato il suo diritto
alla difesa tutelato dall'art. 24 Cost.
In un primo momento, il D.Lgs. n. 46/1999
prevedeva quale termine di notifica della cartella l'ultimo
giorno del quarto mese successivo a quello di consegna
del ruolo.
Tale termine, tuttavia, risultava vago dal momento
che la consegna dei ruoli, quale necessario antecedente
logico per la predisposizione della cartella, non era
soggetta ad alcun limite di tempo.
123
Giampaolo Morini
Successivamente, con il D.Lgs. n. 193/2001, il

termine decadenziale (biennale) per la formazione del
ruolo, indicato dall'art. 17 del DPR n. 602/1973, non
subiva modifiche, ma veniva soppresso quello per la
notifica della cartella, la quale poteva essere
legittimamente notificata entro dieci anni.
Con il comma 417, art. 1, legge n. 311/2004,
veniva poi, ristabilito un termine di 12 mesi, che solo in
apparenza era decadenziale poiché il dies a quo non era
certo.
Il contribuente rimaneva, tuttavia, esposto alla
pretesa tributaria per un tempo non definito ed incerto,
ovvero per dieci anni: dunque la mossa del legislatore
risultava inutile.
In siffatto contesto legislativo è maturata, e non
poteva andare diversamente, la pronuncia di
incostituzionalità, che ha colpito l'art. 25, sia nella
versione in vigore dopo il D.Lgs. n. 46/1999, che aveva
soppresso il termine per la consegna del ruolo
all'esattore, sia nella versione in vigore dopo il D.Lgs. n.
193/2001 (che aveva soppresso ogni termine).
Invece la scansione temporale per la liquidazione
delle dichiarazioni anteriore al D.Lgs. n. 46/1999 non è
stata oggetto di censura perché, come precisato
nell'ordinanza della Corte n. 107 del 2003, esisteva l'art.
25 ratione temporis applicabile (non oltre il giorno
cinque, …), della cui perentorietà non poteva dubitarsi.
La Corte Costituzionale con sentenza 280/2005 ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 25 del
d.p.r. 602/1973 nella parte in cui non prevede un
termine, stabilito a pena di decadenza, entro il quale il
concessionario della riscossione deve notificare la cartella
di pagamento. L'incostituzionalità della norma
riguarda il testo della predetta disposizione in vigore dal 9
giugno 2001 al 1° luglio 2005.
124
Giampaolo Morini
La necessità di un siffatto termine trova conferma,

secondo la pronuncia della Consulta, nell'esigenza di
rispettare i principi costituzionali di ragionevolezza e di
tutela del diritto di difesa.
La Corte intende la notifica della cartella non già
come notifica di un atto di mera esazione di una pretesa
già portata a conoscenza del contribuente, ma come atto
finale di un procedimento che prende le mosse, a seguito
della presentazione della dichiarazione, da un'attività
dell'amministrazione diretta, avvalendosi di procedure
automatizzate, alla liquidazione delle imposte.
La pronuncia del giudice delle leggi con la sentenza
in commento risulta particolarmente significativo poiché
interviene sul sistema della liquidazione e della
riscossione in termini tali da imporre tempi certi e
ragionevoli all'azione esecutiva dell'amministrazione
finanziaria in relazione alla semplicità dell'attività di
liquidazione ed agli obblighi di conservazione della
documentazione rispetto all'esigenza posta dall'art. 24
Cost. di non lasciare esposto alcun soggetto alle pretese
dell'amministrazione finanziaria per un tempo eccessivo e
indeterminato.
La ragionevolezza del termine che verrà stabilito dal
legislatore − ha infatti precisato la Corte − ferma la sua
natura decadenziale, discenderà dalla adeguata
considerazione del carattere estremamente elementare
(tanto da richiedere "procedure automatizzate")
dell'attività di liquidazione ex art. 36-bis e della
successiva attività di iscrizione nei ruoli.
La Corte ha affermato una serie di principi, peraltro
fatti propri dalla recente giurisprudenza della Corte di
Cassazione e dalla dottrina, secondo i quali: un soggetto
non può rimanere indefinitamente esposto all'azione
esecutiva del fisco; il termine di prescrizione ordinario per
il compimento di attività dell'amministrazione è improprio
e irragionevole;
125
Giampaolo Morini
un termine mancante non può essere stabilito dalla

Corte: l'unico soggetto preposto è il legislatore.
La Consulta, oltre a dichiarare l'illegittimità
costituzionale dell'art. 25 del d.p.r. 602/1973, ha
precisato che, nonostante la recente modifica apportata
dalla legge 311/2004 abbia stabilito termini decadenziali
per la notifica della cartella, resiste, all'interno della
procedura di riscossione, una lacuna che appare
necessario colmare con un intervento legislativo.
In definitiva, la Corte Costituzionale ha affermato
che la mancanza di un termine di decadenza entro il
quale devono essere consegnati i ruoli al concessionario,
vanifica il termine stabilito dalla più volte citata legge
311/2004 per la notifica della cartella di pagamento in
quanto rende indeterminato il dies a quo dal quale
dovrebbe iniziare a decorrere il predetto termine
decadenziale145.
Paradossalmente, la legge 311/2004, rendeva il
termine decadenziale variabile in funzione della
lunghezza della procedura, laddove, invece, sarebbe
dovuto accadere il contrario, ovvero la procedura
dovrebbe trovare un limite temporale nel termine di
decadenza.
In tale paradosso deve essere individuata la chiave
di lettura della irragionevolezza del regime di decadenza
dettato dalla legge 311/2004 e censurato dalla Corte.
Con sentenze di questo tipo la Corte Costituzionale
si rivolge direttamente al Parlamento con l'intento di
promuovere, senza creare effetti dirompenti
nell'ordinamento giuridico, un intervento legislativo che
145Già in precedenza la Corte aveva rilevato tale vuoto normativo,

precisando come la formulazione dell'art. 24 del d.p.r. 602/1973
vanificava il termine di decorrenza per la notifica della cartella (ord.
19 novembre 2004, n. 352).
126
Giampaolo Morini
risulti anteriore rispetto ad un annullamento futuro della

disciplina impugnata 146.
28. Le modifiche introdotte dal legislatore.
Il legislatore ha recepito i rilievi della Corte

Costituzionale, in sede di conversione del d.l. 17 giugno
2005, n. 106, apportando le necessarie modifiche alla
disciplina in materia di riscossione.
Più precisamente, la L. 31 luglio 2005, n. 156147 ha
abrogato l'art. 17 del d.p.r. 602/1973 ed ha radicalmente
modificato l'art. 25 rendendo privo di rilevanza
procedurale il termine della consegna del ruolo al
concessionario ed intervenendo direttamente sui termini
di notifica della cartella.
La nuova disciplina tiene in considerazione la
differente complessità delle attività di liquidazione e del
controllo formale delle dichiarazioni (di cui agli articoli
36-bis e 36-ter) traducendosi in una diversa durata dei
termini decadenziali che, in ogni caso, non eccede quella
del termine di cui all'art. 43 del d.p.r. 600/1973 per la
notifica dell'avviso di accertamento nonché per la
conservazione della documentazione.
Come rilevato da una autorevole dottrina, il
termine de quo, se non superiore, risulta comunque
uguale a quello prescritto per il ben più complesso
procedimento relativo all'accertamento e ciò induce a
dubitare, almeno con riferimento a questo specifico
profilo, della rispondenza delle indicazioni formulate dalla
146D'Orazio,Prime osservazioni sull'esercizio della funzione legislativa

"consequenziale" alle decisioni della Corte Costituzionale, in Archivio
giuridico Serafini, 1967, pag. 134; Zagrebelsky, La Corte
Costituzionale e il legislatore, in Corte Costituzionale e sviluppo della
forma di governo in Italia, Bologna, 1982, pag. 142.
147Pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale 9 agosto 2005, n. 184.
127
Giampaolo Morini
Corte Costituzionale in merito alla ragionevolezza del

termine148.
29. Termini per la notifica delle cartelle di pagamento

relative alle imposte sui redditi.
A decorrere dal 10 agosto 2005 (data di entrata in

vigore della legge di conversione), le cartelle di pagamento
relative alle imposte sui redditi debbono essere notificate
dal concessionario al debitore, a pena di decadenza:
a) entro il 31 dicembre del terzo anno

successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, per le somme che risultano
dovute a seguito dell'attività di liquidazione
prevista dall'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 (a
titolo di esempio, se la dichiarazione è stata
presentata nel 2006, per le somme dovute a
seguito di liquidazione la cartella deve essere
notificata entro il 31 dicembre 2009);
b) entro il 31 dicembre del quarto anno
dovute a seguito di controllo formale prevista
dall'art. 36-ter del d.p.r. 600/1973 (se la
dichiarazione è stata presentata nel 2006, per le
somme dovute a seguito di controllo formale la
cartella deve essere notificata entro il 31
dicembre 2010);
c) entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello in cui l'accertamento è
148Bruzzone, Il legislatore "tenta" di colmare la lacuna sui termini di

notifica delle cartelle di pagamento, in Corr. trib., 2005, pag. 2759;
Carinci, Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del
ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo
art. 25 del d.p.r. 602/1973, in Rass. trib., 2005, pag. 1681.
128
Giampaolo Morini
divenuto definitivo, per le somme dovute in

base agli accertamenti dell'ufficio(se
l'accertamento dell'ufficio è divenuto definitivo
nel 2006, la cartella deve essere notificata entro
il 31 dicembre 2008).
In merito alla decorrenza di tale nuova disciplina è

largamente accettata la tesi decondo cui nei casi suba)
e subb) essa abbia effetto per le dichiarazioni presentate
dal 10 agosto 2005; nel casosubc), si ritiene che abbia
effetto per gli accertamenti divenuti definitivi per i quali
alla data stessa non sia stata ancora notificata la cartella
esattoriale.
Per quanto riguarda le somme che risultano
dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 relativamente alle
dichiarazioni già presentate alla data del 10 agosto 2005,
la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata,
a pena di decadenza:

dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni
presentate a decorrere dal 1° gennaio 2004 (a
titolo di esempio, per le dichiarazioni presentate
nel 2005, la notifica della relativa cartella di
pagamento deve avvenire entro il 31 dicembre
del 2008);
dichiarazione con riferimento alle dichiarazioni
presentate nel 2002 e 2003(per le dichiarazioni
presentate nel 2002, la notifica della cartella
deve avvenire entro il 31 dicembre del 2006);
c) entro il 31 dicembre del quinto anno
129
Giampaolo Morini
dichiarazione con riferimento alle dichiarazioni

presentate fino al 31 dicembre 2001 (a titolo di
esempio, per le dichiarazioni presentate nel
2001, la notifica della cartella deve avvenire
entro il 31 dicembre del 2006).
Infine, per l'eventuale recupero mediante iscrizione

a ruolo di somme erroneamente rimborsate e degli
interessi eventualmente corrisposti la relativa cartella di
pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
esecuzione del rimborso o, se più ampio, entro il termine
di cui all'art. 43, comma 1, del d.p.r. 600/1973149,
maggiorato di dodici mesi. È stata soppressa la norma
contenuta nell'art. 1, comma 424, della legge 311/2004
che prorogava al 31 dicembre 2006 il termine di
decadenza per le iscrizioni a ruolo relative alle
dichiarazioni presentate nel 2003.
30. Termini per la notifica delle cartelle di pagamento

relative all'IVA.
I termini di decadenza per la iscrizione a ruolo

stabiliti ai fini delle imposte sui redditi sono applicabili
anche ai fini IVA. Pertanto, a decorrere dal 10 agosto
2005, le cartelle di pagamento relative all'iva debbono
essere notificate, a pena di decadenza:

dovute a seguito dell'attività di liquidazione
prevista dall'art. 54-bis del d.p.r.
149Attualmente il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in

cui è stata presentata la dichiarazione.
130
Giampaolo Morini
633/1972 (pertanto, se la dichiarazione è stata

presentata nel 2006, per le somme dovute a
seguito di liquidazione la cartella deve essere
notificata entro il 31 dicembre 2009);
dovute a seguito di controllo formale prevista
dall'art. 54-bis del d.p.r. 633/1972 (se la
dichiarazione è stata presentata nel 2006, per le
somme dovute a seguito di controllo formale la
cartella deve essere notificata entro il 31
dicembre 2010);
c) entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello in cui l'accertamento è
divenuto definitivo, per le somme dovute in
base agli accertamenti dell'ufficio(pertanto, se
l'accertamento dell'ufficio è divenuto definitivo
nel 2006, la cartella deve essere notificata entro
il 31 dicembre 2008).
In merito alla decorrenza della nuova disciplina, è

condivisa la teso secondo cui nei casi suba) e subb) essa
abbia effetto per le dichiarazioni presentate dal 10 agosto
2005 in poi; nel caso subc), si ritiene che abbia effetto per
gli accertamenti divenuti definitivi per i quali alla data
stessa non sia stata ancora notificata la cartella
esattoriale.
In relaizone alle somme che risultano dovute a
seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'art. 54-
bis del d.p.r. 633/1972 relativamente alle dichiarazioni
già presentate alla data del 10 agosto 2005, la notifica
delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di
decadenza:
131
Giampaolo Morini
a) entro il 31 dicembre del quarto anno

dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni
presentate negli anni 2002 e 2003 (pertanto,
per le dichiarazioni presentate nel 2002, la
notifica della cartella deve avvenire entro il 31
dicembre del 2006);
b) entro il 31 dicembre del quinto anno
dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni
presentate entro il 31 dicembre 2001 (per le
dichiarazioni presentate nel 2001, la notifica
della cartella deve avvenire entro il 31 dicembre
del 2006).
31. Le problematiche introdotte dalla normativa

transitoria.
Come già precisato la legge intervenuta

successivamente alla pronuncia di illegittimità
costituzionale ha introdotto una disciplina transitoria
diretta a regolare le dichiarazioni presentate negli anni
2001, 2002 e 2003.
Si osseva che tale disciplina si applica sia alle
fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore ancora
pendenti presso l'ente impositore, che alle situazioni che
si trovino sub iudice, in quanto, secondo una
interpretazione costituzionalmente orientata, la
declaratoria di incostituzionalità deve avere effetti su
tutte le fattispecie non definite in quanto, altrimenti, la
declaratoria stessa non potrebbe produrre alcun effetto
nella controversia in relazione alla quale è stata
dichiarata l'incostituzionalità della norma anteriore150.
150Cass., 5 ottobre 2005, n. 26104 e 26105; Cass., 26 gennaio 2006,

n. 1435.
132
Giampaolo Morini
La disciplina transitoria non può, riaprire i rapporti

definiti, in relazione ai quali è decorso il termine di
decadenza o di prescrizione151.
I nuovi termini di decadenza con riferimento alle
iscrizioni a ruolo relative alle dichiarazioni presentate fino
al 10 agosto 2005, pongono seri dubbi di legittimità
costituzionale in quanto compromettono, ancora una
volta, l'esercizio del diritto della difesa.
Le dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre
2001 la notifica della cartella deve essere effettuata entro
il quinto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, termine maggiore rispetto a quello
decadenziale previsto per la notifica dell'avviso di
accertamento che, a sua volta, coincide con il termine
entro il quale i soggetti sono tenuti a conservare la
documentazione relativa alla dichiarazione dei redditi152.
A decorrere dal 1° gennaio 1999 l'art. 43 del d.p.r.
600/1973 ha stabilito che gli avvisi di accertamento
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione.
Il soggetto destinatario di una cartella di
pagamento potrebbe trovarsi nella condizione di non
potere impugnare l'atto notificato non trovandosi più in
possesso della documentazione di riferimento.
151Secondo alcune pronunce i termini ora fissati ex lege opererebbero

anche per il passato comportandone la diretta applicazione ai
rapporti ancora pendenti, come se l'azione amministrativa tributaria
fosse stata regolata dagli stessi ab initio (Cass., 30 novembre 2005,
n. 26105; Cass., 25 gennaio 2006, n. 1435). Secondo altre pronunce
invece i recenti interventi della Corte Costituzionale e del legislatore
opererebbero secondo un regime di retroattività, lasciando così in
vita i dati normativi vigenti ratione temporis non direttamente
abrogati (Cass., 9 novembre 2005, n. 21779).
152Il d.l. 31 maggio 1994, n. 330, convertito nella l. 27 luglio 1994, n.
473, modificando l'art. 3 del d.p.r. 600/1973, pone l'obbligo di

conservare i documenti relativi alla dichiarazione per un periodo
coincidente con il termine stabilito dall'art. 43.
133
Giampaolo Morini
L'incidenza impeditiva dell'atto notificato sui poteri

probatori del soggetto destinatario − il quale ne può solo
subire gli effetti − rappresenta, dunque, motivo di
incostituzionalità per contrasto con l'art. 24 Cost.
Le condizioni di ragionevolezza dei limiti all'azione o
alla difesa pongono una questione di proporzione, ovvero
che qualunque limite probatorio è inevitabilmente
incostituzionale quando sopprime anche il nucleo
essenziale delle garanzie impedendo alla parte la pur
minima possibilità di influire sull'esito del giudizio con
una adeguata attività difensiva153.
Ha suscitato, inoltre perplessità la norma che
prevede, in relazione alle dichiarazioni presentate per gli
anni 2002 e 2003, che la cartella di pagamento deve
essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Così facendo, il legislatore ha equiparato il termine
per il controllo formale a quello previsto per la ben più
complessa attività del controllo sostanziale nonostante
che la Corte Costituzionale, nell'esporre le motivazioni
della sentenza in commento, abbia precisato che la
ragionevolezza del termine avrebbe dovuto trarre origine
dal carattere estremamente elementare − tanto da
richiedere procedure automatizzate − dell'attività di
liquidazione ex art. 36-bis, attività che la vigente
disciplina prevede che si esaurisca entro il 31 dicembre
del secondo anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione.
In definitiva, come osservato in dottrina154 il
legislatore avrebbe dovuto prestare maggiore attenzione
al criterio della ragionevolezza del termine dettato dalla
Consulta, secondo cui non si può prescindere di
153omoglio,Garanzie costituzionali e prove atipiche nel procedimento

camerale, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1976, pag. 1157.
154Bruzzone, op. cit., pag. 2760.
134
Giampaolo Morini
rapportarne la durata alla complessità degli

adempimenti.
Tale complessità, varia nel controllo sostanziale,
formale e meramente cartolare, riducendosi ulteriormente
quando la cartella di pagamento riproduce iscrizioni a
ruolo fondate su accertamenti definitivi.
La Corte ha peraltro affermato155 il principio in
base al quale nel giudizio in ordine alla razionalità di una
certa disciplina "non si deve guardare soltanto alla
posizione formale di chi ne è destinatario ma anche
alla funzione e allo scopo a cui essa è preordinata".
32. Retroattività delle disposizioni.
Ulteriore aspetto di incostituzionalità della

disciplina transitoria riguarda la retroattività delle
disposizioni introdotte dalla legge 156/2005.
La deroga implicita alle disposizioni sulla efficacia
temporale delle disposizioni tributarie, che ha la funzione
di garantire un maggiore gettito all'erario e non l'interesse
del contribuente alla conoscenza delle pretesa tributaria,
si pone irragionevolmente in contrasto con la clausole
rafforzative di autoqualificazione dei principi generali
dell'ordinamento tributario contenuti nello Statuto dei
diritti del contribuente156.
È noto che l'art. 3, comma 1, della legge 212/2000,
fatti salvi i casi in cui è eccezionalmente ammessa
l'adozione di norme interpretative, prevede che le
disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.
Relativamente ai tributi periodici le modifiche
introdotte si applicano solo a decorrere dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata
in vigore delle disposizioni che le prevedono: l'art. 1,
155Sent. n. 54/1968.
156Così Bruzzone, op. cit., pag. 2757.
135
Giampaolo Morini
comma 1 della medesima legge prevede che le

disposizioni ivi contenute costituiscono principi generali
dell'ordinamento giuridico e possono essere derogate o
modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
Prima dell'entrata in vigore della legge 212/2000 la
Corte Costituzionale aveva affrontato il problema della
compatibilità delle norme tributarie retroattive in
relazione al principio della capacità contributiva, la quale
non può che essere
effettiva, attuale, concreta157. Nello specifico la

Corte ha affermato che, se una legge tributaria
retroattiva non comporta per se stessa la
violazione del principio di capacità contributiva,
"deve essere verificato di volta in volta, in
relazione alla singola norma tributaria se
questa, con l'assumere a presupposto della
prestazione un fatto o una situazione passata, o
con l'innovare, estendendo i suoi effetti al
passato, gli elementi dai quali la prestazione
trae i suoi caratteri essenziali, abbia spezzato il
rapporto che deve sussistere tra imposizione e
capacità contributiva e abbia così violato il
precetto costituzionale".
Ed ancora, "tra gli interessi costituzionalmente
garantiti − ha osservato la Corte Costituzionale
in una più recente sentenza158 − la
giurisprudenza costituzionale annovera
l'affidamento del cittadino nella sicurezza
giuridica che, quale essenziale elemento dello
Stato di diritto, non può essere leso da
disposizioni retroattive, le quali trasmodino in
157Corte Cost., 26 giugno 1965, n. 50; Corte Cost., 23 maggio 1966,

n. 44.
158Corte Cost., 4 novembre 1999, n. 416.
136
Giampaolo Morini
un regolamento irrazionale di situazioni

sostanziali fondate su leggi precedenti".
La Corte emerge insegna che le norme tributarie

con effetti retroattivi sono illegittime in quanto i soggetti
interessati per pianificare i propri comportamenti devono
confidare nella efficacia temporale delle disposizioni.
L'abrogazione "secca" di una norma procedimentale
ed il principio del tempus regit actum. - Circa lo ius
superveniens, va altresì evidenziato un interessante
inciso, contenuto nella sentenza n. 26104, secondo cui la
legge n. 156/2005 non può considerarsi una "regola
procedimentale retroattiva" nonostante regoli fattispecie
passate.
In definitiva, l'abrogazione del termine per la
notifica della cartella, avendo determinato un vuoto
legislativo, incide anche sui rapporti sorti quando era in
vigore la normativa abrogata.
Le discipline transitorie, in realtà, dettano criteri
d'attuazione mentre la legge n. 156/2005 contiene
disposizioni innovative.
Le discipline transitorie stabiliscono per i rapporti
pendenti ad una certa data l'applicazione delle vecchie o
delle nuove regole; invece nel caso in esame non abbiamo
"vecchie" regole perché erano state abrogate.
Sussiste, pertanto, un regime che innova anche per
il passato, assumendo come riferimento un diverso
baricentro, ovvero nuovi "segmenti temporali" dati dalla
presentazione della dichiarazione e dalla notifica della
cartella al contribuente; al riguardo, non può porsi un
problema di retroattività, ovvero di legittimità della norma
che ha ristabilito un termine, in quanto i diritti
costituzionalmente garantiti non sono pregiudicati
dall'intervento legislativo.
Anzi, essi risultano espressamente osservati poiché
la Corte, con la propria pronuncia cd. manipolativa
137
Giampaolo Morini
additiva di principio, ha ristabilito in astratto la necessità

di un termine che oramai non esisteva più.; termine che,
invece, in concreto è stato poi individuato dal legislatore
attraverso una disposizione necessariamente retroattiva.
La retroattività della legge n. 156/2005 è innata,
altrimenti la pronuncia di incostituzionalità non avrebbe
potuto produrre alcun effetto, neanche nella controversia
nella quale l'incostituzionalità della norma era stata
dichiarata159.
Tale argomento, per cui le "vecchie" fattispecie sono
regolate ab initio dalle nuove disposizioni, può essere
utilizzato a contrario per indagare sugli effetti derivanti
dall'abrogazione "secca" del termine di notifica della
cartella di pagamento, a seguito del D.Lgs. n. 193/2001:
se i procedimenti tributari conclusi durante la vigenza
della vecchia normativa sono regolati ab initio dalla legge
n. 156/2005, ne consegue che anche l'abrogazione secca
di qualsiasi termine per la notifica, disposta dal D.Lgs. n.
193/2001, avrebbe potuto incidere sui procedimenti
tributari già conclusi a quella data, sanando la tardività
dell'azione amministrativa.
In concreto, il problema non si pone, dal momento
che il termine è stato ristabilito; indugiare su tale
questione può essere utile per comprendere cosa accada
nell'ipotesi in cui il legislatore abroghi una qualsiasi
norma procedimentale e non specifichi il regime
applicabile alle fattispecie verificatesi quando la norma
era in vigore.
Ebbene il contesto in cui è maturata la norma fa
supporre che l'intentio legislatoris fosse, quella di
159Per tale motivo si ritiene di non poter aderire al "quarto"

orientamento espresso dalla Cass., sez. trib., 26 ottobre 2005, n.
20843, secondo cui la legge n. 156/2005 non è applicabile ai giudizi
in corso. Per una recente panoramica si v. P. BIONDO,
Sull'applicazione della disciplina transitoria della notificazione delle
cartelle di pagamento ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973 ai
procedimenti sub iudice, in Rass. trib., 2006, 2139.
138
Giampaolo Morini
impedire l'applicazione dei termini soprattutto alle

cartelle già notificate alla data di emanazione del D.Lgs.
n. 193/2001; ciò al fine di limitare gli effetti derivanti
dagli orientamenti della giurisprudenza che iniziavano ad
affermarsi.
Nonostante tale D.Lgs. non contenesse una
disciplina "transitoria" riguardo alla soppressione del
termine di cui all'art. 25, non è possibile escludere una
sua portata retroattiva, ponendosi dunque in contrasto
con il principio del tempus regit actum.
Per stabilire se l'abrogazione possa avere una
portata retroattiva bisogna indagare sulla funzione della
norma (abrogata): se il termine per la notifica è stato
espunto dall'ordinamento per il futuro, ciò significa che
tale termine, almeno nelle intenzioni del legislatore, non
tutelasse ab initio alcun interesse del contribuente,
altrimenti il legislatore avrebbe emanato una nuova
disciplina, sostitutiva della precedente.
Si ritiene che, affinché l'abrogazione di una norma
procedimentale possa derogare al principio del tempus
regit actum l'interesse non debba assumere un rilievo.
Invece nei casi in cui si viola un principio, anche se
non espressamente costituzionalizzato, come ad es.
quello del legittimo affidamento, la regola del tempus
regit actum prevale.
Una questione simile si ha quando si deve stabilire
se la violazione di una norma procedimentale, durante un
procedimento tributario di accertamento, determini o
meno una invalidità dell'accertamento: questione che si
risolve, appunto, verificando se la norma violata fosse
dettata o meno a garanzia del contribuente.
33. La Corte di Cassazione ed il regime transitorio per

le liquidazioni ex art. 36-bis DPR n. 600/1973.
139
Giampaolo Morini
L'esame del regime transitorio per le liquidazioni ex

art. 36-bis160 (le liquidazioni ex art. 36-ter e quelle dell'Iva
saranno trattate in modo specifico più avanti) risulta
complesso a causa della scarsa chiarezza del testo
normativo161, che è stato autorevolmente interpretato
dalla Cassazione162.
Si procede adesso ad esamonare
l'iter procedimentale delle liquidazioni ex art. 36-bis e 36-
ter del DPR n. 600/1973.
Per le dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre
1998, le imposte risultanti dalle liquidazioni ex artt. 36-
bis e 36-ter andavano iscritte in ruoli formati e
consegnati all'intendenza di finanza entro il termine dei
cinque anni successivi a quello di presentazione della
dichiarazione (art. 43 del DPR n. 600/1973 e art. 17 del
DPR n. 602/1973).
Per le dichiarazioni presentate a partire dal 1°
gennaio 1999, i termini per le liquidazioni ex art. 36-bis e
36-ter sono stati abbreviati, nonché sdoppiati: per le
prime il ruolo doveva essere reso esecutivo entro due
anni; per le seconde il termine si allungava a tre anni
(art. 17 del DPR n. 602/1973 come modificato dall'art. 35
del D.Lgs. n. 46/1999).
Infine, a partire dal 10 agosto 2005 la data di
esecutività del ruolo non ha più alcuna rilevanza al fine
di stabilire la tempestività dell'azione amministrativa;
160A. GASTALDO, N. RAGGI,Il termine di notifica della cartella di

pagamento, in Dir. prat. trib., 2005, II, 1124, nonché A. CARINCI,
Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del ruolo:
perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25
del DPR n. 602/1973, cit., 1682 ss.
161A. GASTALDO, N. RAGGI,Il termine di notifica della cartella di
pagamento, in Dir. prat. trib., 2005, II, 1124, nonché A. CARINCI,

Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del ruolo:
perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25
del DPR n. 602/1973, cit., 1682 ss.
162Cass., 30 novembre 2005, n. 26104.
140
Giampaolo Morini
invece, conserva una funzione residuale per il calcolo

degli interessi di ritardata iscrizione a ruolo.
Un primo orientamento della Corte di Cassazione,
cristallizzato nella sentenza n. 26104/2005 e nella
sentenza n. 27216 del 20 dicembre 2006, ha così
delineato il regime transitorio163:
A) le diverse fasi del procedimento di

liquidazione dei tributi ex art. 36-bis hanno un
rilievo unitario e la data di notifica della cartella
è l'unico aspetto rilevante per il contribuente.
La Cassazione ha così sostanzialmente ripreso
le conclusioni della Corte costituzionale: tutte le
fasi interne (la liquidazione automatizzata, la
formazione del ruolo, la consegna del ruolo)
interessano esclusivamente i rapporti tra
l'amministrazione finanziaria ed il
concessionario della riscossione. Invero la Corte
costituzionale ha affermato: "È del tutto ovvio,
infatti, che a questa Corte è preclusa la
possibilità di determinare tale termine,
competendo la sua individuazione164 alla
ragionevole discrezionalità del legislatore, così
come le è precluso, dalla struttura del
procedimento, di individuare in taluno di quelli
già previsti dalla legge - ma per attività interne
all'amministrazione - un termine che possa
disciplinare anche la (successiva) notifica della
cartella al contribuente". Se ciò va accettato,
tuttavia non è stata chiarita la (in)compatibilità
tra la natura interna e preparatoria di tali
attività e l'esplicita qualificazione decadenziale
163Cass., 30 novembre 2005, n. 26104.

164M. ALLENA, cit., 675 ss., che ha affrontato la natura giuridica di
questo monito, il quale non costituisce parte della ratio decidendi su
cui si fonda il dispositivo.
141
Giampaolo Morini
del termine, che invece faceva supporre

tutt'altro, ovvero faceva supporre un vero e
proprio interesse del contribuente al rispetto di
quei termini, quantunque fissati per attività
interne all'amministrazione165.
Tale orientamento, di dare esclusivo rilievo alla

notifica della cartella, è senz'altro lineare; inoltre
consente di rispettare la ratio della legge n. 156/2005 e
semplifica il regime transitorio, con positive ricadute per
una migliore difesa del contribuente nei giudizi pendenti,
visto che la data di notifica della cartella è direttamente
rilevabile dalla commissione tributaria166.
B) Sul presupposto del rilievo unitario del

procedimento di liquidazione, che rende
irrilevante il rispetto dei termini delle attività
intermedie, la Cassazione afferma l'inutilità di
qualsiasi indagine per stabilire se ai
procedimenti già conclusi si applichi la regola
del tempus regit actum, secondo cui l'atto deve
uniformarsi alla legge vigente nel momento in
cui esso è stato emanato: è come se l'azione
amministrativa tributaria fosse stata
165Il termine, infatti, era fissato a pena di decadenza.

166Si fa rilevare che l'unico interesse giuridicamente rilevante per il
contribuente è costituito dal diritto ad ottenere la comunicazione,
prevista dall'art. 36-bis, DPR n. 600/1973 per le imposte dirette e
dall'art. 54-bis, DPR n. 633/1972 per l'Iva, con la quale
l'amministrazione finanziaria accorda il beneficio della riduzione delle
sanzioni ad 1/3 qualora il contribuente provveda al pagamento,
entro 30 giorni, delle somme liquidate ex art. 36-bis del DPR n.
600/1973 o ex art. 54-bis del DPR n. 633/1972. A tal riguardo si
veda l'art. 2 del D.Lgs. n. 462/1997, nonché per l'Iva si veda Cass.,
14 aprile 2006, n. 8860 che ha affermato l'implicita abrogazione
dell'invito al pagamento ex art. 60, comma 6, DPR n. 633/1972.
142
Giampaolo Morini
regolata ab initio dai termini previsti nella l. n.

156 del 2005167.
Ove fosse mancata la statuizione circa l'irrilevanza

delle attività interne ed intermedie, la nuova legge,
concedendo all'amministrazione finanziaria termini più
ampi per il procedimento di riscossione delle imposte,
avrebbe determinato uno ius superveniens sfavorevole
per il contribuente. Questi avrebbe potuto reclamare
l'applicazione dei vecchi termini più favorevoli per effetto
dell'art. 3, comma 1, dello Statuto dei diritti del
contribuente, il quale impedisce la retroattività delle
disposizioni tributarie - non necessariamente
sostanziali .
168
Poi,
C) Inoltre la Corte ha statuito che il comma 2-bis
dell'art. 36, D.Lgs. n. 46/1999, rimasto immutato, il
quale avrebbe consentito l'applicazione delle vecchie
regole per i ruoli formati fino al 30 settembre 1999, è un
"relitto storico"; dunque è implicitamente abrogato. La
Corte in questo modo, per i ruoli formati fino al 30
settembre 1999, ha "salvato" le ragioni dell'Erario perché
nella maggior parte dei casi il termine "…non oltre il
giorno cinque…", che la giurisprudenza stava iniziando a
rivalutare, ritenendolo perentorio, è stato spesso violato
dai concessionari della riscossione.
Un secondo orientamento della Cassazione
disapprova tale interpretazione del regime transitorio,
ovvero la qualificazione di "relitto storico" attribuita al
comma 2-bis dell'art. 36 del D.Lgs. n. 46/1999: sia
perché mancherebbe il motivo per non applicare ai
167E. DE MITA, Cassazione sprint sui termini dei ruoli, in Il Sole-24

Ore, 24 dicembre 2005, 23.
168F. AMATUCCI, L'efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano,
2005, 145 ss., nonché V. MASTROIACOVO, I limiti alla retroattività

nel diritto tributario, Milano, 2005.
143
Giampaolo Morini
"vecchi" ruoli le allora vigenti disposizioni, sia perché

l'intervento della Corte costituzionale ha riguardato l'art.
25 del DPR n. 602/1973, nella versione in vigore dopo il
9 giugno 2001169. Per tale ragione i ruoli formati fino al
30 settembre 1999 sono soggetti ai limiti temporali di cui
agli artt. 24 e 25 del DPR n. 602/1973, mentre la cartella
di pagamento, per i ruoli formati dopo il 30 settembre
1999 e fino all'8 giugno 2001, va notificata entro il
termine di cui all'art. 17 del DPR n. 602/1973, nella
versione applicabile ratione temporis. Soltanto per i ruoli
consegnati a partire dal 9 giugno 2001, dunque, si
applica il nuovo regime transitorio (termine
quinquennale) fissato dalla legge n. 156/2005.
Questo secondo orientamento, condivisibile, ha
comunque il pregio di non compromettere la funzione
dell'avviso di mora, come disciplinato, prima del 1999,
dall'art. 46 del DPR n. 602/1973.
Non bisogna trascurare che, in ipotesi,
un'iscrizione a ruolo eseguita prima del 1999 potrebbe
legittimare l'attivazione dell'oramai soppresso avviso di
mora, nel termine di anni dieci, nei confronti di quei
soggetti che sono corresponsabili del debito di imposta.
Insomma, per le predette iscrizioni a ruolo, sarebbe
possibile recuperare la funzione di precetto dell'avviso di
mora.
Un terzo orientamento170, nell'evidenziare la natura
soltanto apparente del contrasto tra i predetti due
169Siveda da ultimo Cass., 15 ottobre 2007, n. 21539, nonché Cass.,

9 novembre 2005, n. 21779, con nota di C. GLENDI, Sospensione dei
termini da condono e regime decadenziale dei ruoli, in Corr. trib.,
2006, 38. Dello stesso Autore si veda, Nuovi scenari sui termini di
decadenza dei ruoli, in Dir. prat. trib., 2006, I, 447, che auspica la
composizione del contrasto, che si è venuto a creare nell'ambito della
stessa sezione, a seguito della sentenza Cass., 9 novembre 2005, n.
21779. V. anche M.G. BRUZZONE, La Cassazione applica le norme
transitorie sui termini di notifica della cartella, in Corr. trib., 2006,
545.
170Cass., sez. V, 21 luglio 2006, n. 16826.
144
Giampaolo Morini
orientamenti, privilegia sempre il "doppio regime

transitorio" ma con un distinguo tra ruoli derivanti dal
controllo cartolare e ruoli derivanti dalla rettifica
cartolare: nella prima fattispecie il ruolo andava formato
entro i cinque anni secondo le regole anteriori al d.lgs. n.
46 del 1999, mentre nel caso della rettifica cartolare
anche la cartella andava notificata nel termine di cinque
anni.
L'esigenza di notificare la cartella nel termine
massimo di cinque anni poggia sul presupposto che la
rettifica cartolare sia un vero e proprio atto di rettifica,
per cui si applicherebbe il timing degli avvisi di
accertamento.
Ebbene, la distinzione tra controllo cartolare e
rettifica cartolare, si ritiene, non possa basarsi
contrapponendo sic e simpliciter l'art. 36-bis e l'art. 36-
ter, per cui il primo tipo di controllo riguarderebbe le
liquidazioni ex art. 36-bis, mentre il secondo
interesserebbe le liquidazioni ex art. 36-ter.
Anche l'art. 36-bis consente all'amministrazione,
sebbene nei soli casi espressamente disciplinati, la
correzione e/o la rettifica della dichiarazione: anzi il
regime è cambiato nel tempo, perché fino al 31 dicembre
1998, talune ipotesi adesso contenute nell'art. 36-ter
erano in precedenza contenute nell'art. 36-bis.
Non è possibile, dunque, a priori affermare che i
controlli di cui all'art. 36-bis non determinino una
rettifica cartolare.
La Corte, superando l'eccezione di decadenza
formulata dal contribuente sulla base dell'art. 36-bis del
DPR n. 600/1973 (termine annuale), ha ritenuto valido il
vecchio termine di cinque anni (art. 43 del DPR n.
600/1973) entro il quale va formato non solo il ruolo ma
va notificata anche la cartella.
145
Giampaolo Morini
Il termine fissato dall'art. 43, dunque, corrisponde

esattamente al termine di cinque anni fissato dalla nuova
legge n. 156/2005 per le "vecchie" dichiarazioni.
Entro questi limiti, dunque, il contrasto tra le due
posizioni espresse dalla Corte può essere definito
apparente171.
La sussistenza di un doppio regime transitorio,
troverebbe la sua giustificazione nella circostanza che
l'art. 25, nella versione ante 1999, non è stato oggetto di
pronuncia di incostituzionalità, in quanto le diverse
attività strumentali per la liquidazione della dichiarazione
risultavano concatenate le une alle altre, e, dunque, alla
fine esisteva una scansione temporale172.
Invero, tale doppio regime, ha favorito il salvataggio
di taluni giudizi pendenti aventi ad oggetto particolari
ipotesi di cartelle esattoriali.
Più precisamente, il vecchio regime ha favorito
l'amministrazione in quei giudizi nei quali la cartella di
pagamento è stata notificata sì oltre i cinque anni, ma
osservando il termine del giorno cinque del mese
successivo a quello nel corso del quale il ruolo è stato
consegnato dall'esattore: ne è esempio la liquidazione
della dichiarazione dei redditi presentata nel 1992,
tempestiva se la corrispondente cartella, nel caso di ruolo
171Corre l'obbligo di precisare, sempre ai fini della natura "apparente"

del contrasto, che la Cassazione nella sentenza n. 26104/2005 ha
affermato "Del resto, se per assurdo, se ne volesse ipotizzare ancora
una residua" applicazione del comma 2-bis dell'art. 36, essa "
andrebbe rigorosamente circoscritta alle dichiarazioni fiscali
presentate prima del 1999". Dunque è come se la Cassazione avesse
lasciato una porta aperta. Si veda punto 3.5 della sentenza.
172Era previsto un termine decadenziale per la formazione del ruolo -
5 anni dalla presentazione della dichiarazione -; il ruolo, poi, andava

consegnato all'esattore almeno 90 giorni prima della scadenza; infine
la cartella andava notificata entro il giorno cinque del mese
successivo a quello nel corso del quale il ruolo era stato consegnato
all'esattore.
146
Giampaolo Morini
formato esattamente nel mese di dicembre 1997, è stata

notificata al massimo fino al 5 aprile 1998173.
Viceversa, nell'ipotesi di un unico regime
transitorio, la notifica è valida solo se fatta entro il 31
dicembre 1997.
L'applicazione del precedente regime, invece,
pregiudica l'amministrazione nei giudizi in cui la notifica
della cartella, pur essendo stata eseguita prima dei
cinque anni, è avvenuta oltre il giorno cinque …
Quest'ultimo termine è, infatti, da intendersi
perentorio174, così come confermato nell'ordinanza n.
107/2003.
In merito alle diverse posizioni, dunque, si ritiene
sia da preferire quella emersa con la sentenza n.
26104/2005 perché coerente e funzionale con
la ratio della legge.
Tale orientamento consente di superare
la querelle che ha impegnato, gli operatori
sull'importanza da attribuire a quei termini intermedi,
relativi alle attività propedeutiche per la formazione della
cartella, il cui rilievo è esclusivamente "interno", così
come incidentalmente statuito anche dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 280/2005.
Il secondo ed il terzo orientamento, invece, recepito
anche dai giudici di merito175, non è condivisibile per la
173Solo per economia di discorso non viene fatto l'ulteriore distinguo

contenuto negli artt. 24 e 18 del DPR n. 602/1973, tra i ruoli
derivanti dalle liquidazioni ex art. 36-bis e 36-ter e gli altri ruoli, che
dovevano essere consegnati dall'Intendenza di Finanza all'esattore
rispettivamente, almeno novanta giorni prima della scadenza e
almeno trenta giorni prima della scadenza. Inoltre per la perentorietà
del termine ex art. 25 si veda Cass., 7 gennaio 2004, n. 10.
174M. ALLENA, I termini della riscossione: moniti della Corte
costituzionale ed interventi del legislatore, 2005, II, 659 ss;, nonché

A. CARINCI, Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni
del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al
nuovo art. 25 del DPR n. 602/1973, in Rass. trib., 2005, 1669 ss.
147
Giampaolo Morini
mancanza di un termine per la consegna dei ruoli risale

al 1999 e non al 2001e poiché la soppressione di
qualsiasi limite di tempo, per effetto del "retroattivo"
(v. infra) D.Lgs. n. 193/2001, riguarda tutte le cartelle di
pagamento, notificate o meno alla data dell'8 giugno
2001, sia perché la legge n. 156/2005 ha introdotto un
unico e nuovo riferimento temporale diverso dai numerosi
riferimenti contemplati dalla precedente normativa.
Non va trascurata poi un'altroaspetto, che è
ritenuto il più decisivo e caratterizzante, data
dall'esigenza di assicurare l'interesse pubblico alla
riscossione dei crediti, espressamente indicata dal
legislatore nel comma 5-bis; esigenza pregiudicata,
qualora si aderisse alla tesi della coesistenza di una
molteplicità di regimi "transitori" per i vecchi
procedimenti, che sarebbe ingiustificata rispetto ai diritti
costituzionalmente tutelati. In definitiva, sia l'interesse
del contribuente, sia l'interesse dell'amministrazione sono
stati ritenuti meritevoli di una protezione costituzionale.
Dal momento che il legislatore ha ritenuto
opportuno spostare l'asse del procedimento di
liquidazione dei tributi a favore della data di notifica della
cartella176, non si vede la ragione per mantenere in vita
altri riferimenti temporali per i vecchi ruoli.
In defintiva, è chiaro nel comportamento del
legislatore, salvo da eventuali illegittimità perché coerente
con le indicazioni della stessa Corte costituzionale, che i
riferimenti alla data della liquidazione della dichiarazione,
a quella di esecutività del ruolo, a quella di consegna del
ruolo e così via non hanno più alcun valore, né per il
passato, né per il futuro, visto che tali momenti si
175Comm. trib. prov. di Bologna, sez. XII, 16 gennaio 2006, n. 437 in

Boll. trib., 2006, 699.
176C. GLENDI, Nuovi scenari sui termini di decadenza dei ruoli, cit.,
447.
148
Giampaolo Morini
riferiscono ad attività interne alla stessa amministrazione

finanziaria.
È ritenuto, dunque, che per i giudizi in corso
rimarrà solo da verificare se la cartella esattoriale sia
stata notificata o meno nei termini previsti dalle nuove
disposizioni contenute nella lett. b) del comma 5-ter,
punto 2 e nel comma 5-bis del DL n. 106/2005.
Potrebbe risultare ad es. che il nuovo termine di
scadenza neanche sia stato rispettato177.
Seguendo l'altro orientamento, invece, per i
rapporti pendenti, sarebbe necessario indagare sulla
data di esecutività del ruolo, che se anteriore al 30
settembre 1999, impone una ulteriore verifica al fine di
stabilire se si tratti di una liquidazione che scaturisce da
un controllo formale o da una rettifica cartolare.
Nel primo caso assumeranno rilevanza i termini
fissati dagli artt. 17 e 25 del DPR n. 602/1973, nel testo
applicabile ratione temporis, mentre nel secondo caso
assumerà rilevanza la sola data di notifica della cartella
di pagamento, ex art. 43 del DPR n. 600/1973.
Riassumendo, seguendo l'orientamento che si
preferisce, ad esempio, la cartella esattoriale per le
dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001, in
base alla nuova legge, andava notificata entro cinque
anni; per le dichiarazioni presentate tra il 2002 ed il 2003
gli anni si riducono a quattro, mentre per le dichiarazioni
presentate dal 2004 in poi la notifica della cartella va
fatta, per le liquidazioni ex art. 36-bis, entro tre anni a
partire dalla data di presentazione della dichiarazione.
Dunque la cartella esattoriale, per le dichiarazioni
relative al 1999 e presentate nel 2000, andava notificata
entro il 31 dicembre 2005, e così via a ritroso. Tutti
questi termini scadono il 31 dicembre.
177Cass., 25 gennaio 2006, n. 1435 in Boll. trib., 2006, 341.
149
Giampaolo Morini
Tali termini attribuiscono esclusiva rilevanza alla

data di presentazione della dichiarazione; dunque
eventuali dichiarazioni tardive o integrative, presentate
dopo il 31/12, determinano lo slittamento dei termini di
riscossione.
34. TESTO VIGENTE DAL 8.10.2015.
Il concessionario notifica la cartella di pagamento,

[entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo,] al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre:
a) del terzo anno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione, ovvero a
quello di scadenza del versamento dell'unica o
ultima rata se il termine per il versamento delle
somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre
il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione
è presentata, per le somme che risultano dovute
a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall' articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ,
nonché del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione del sostituto
d'imposta per le somme che risultano dovute ai
sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917178;
b) del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme
che risultano dovute a seguito dell'attività di
178Lettera sostituita dall'articolo 37, comma 40, del D.L. 4 luglio
2006, n. 223. Vedi quanto disposto dall'articolo 1, comma 640,
lettera a), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190.
150
Giampaolo Morini
controllo formale prevista dall' articolo 36-ter

del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973179;
c) del secondo anno successivo a quello in cui
l'accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti
dell'ufficio180181.
c-bis) del terzo anno successivo a quello di
scadenza dell'ultima rata del piano di rateazione
per le somme dovute a seguito degli
inadempimenti di cui all'articolo 15-ter182.
Al comma 1 bis art 25 DPR 602/73 è stata prevista

una deroga alle disposizioni del comma 1, per le
procedure concorsuali, e la composizione della crisi da
sovra indebitamento, per cui il concessionario notifica la
cartella di pagamento, a pena di decadenza:
a) per i crediti anteriori alla data di

pubblicazione del ricorso per l'ammissione al
concordato preventivo nel registro delle
imprese, non ancora iscritti a ruolo, entro il 31
dicembre del terzo anno successivo:
1) alla pubblicazione del decreto che revoca
l'ammissione al concordato preventivo ovvero ne
179Vedi quanto disposto dall'articolo 1, comma 640, lettera a), della

Legge 23 dicembre 2014, n. 190.
180Comma modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera b), del D.Lgs.
27 aprile 2001, n. 193, dall'articolo 1, comma 417, lettera c), della

Legge 30 dicembre 2004, n. 311 e successivamente dall'articolo 1,
comma 5-ter, lettera a), del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito
con modificazioni in Legge 31 luglio 2005, n. 156
181A norma dell'articolo 23, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, come
modificato dall'articolo 1, comma 5-ter, lettera b), del D.L. 17 giugno

2005, n. 106, convertito con modificazioni in Legge 31 luglio 2005, n.
156, i termini di decadenza di cui al presente articolo, si applicano
anche all'imposta sul valore aggiunto.
182Lettera inserita dall' articolo 4, comma 1, lettera a) del DLgs. 24
settembre 2015 n. 159
151
Giampaolo Morini
dichiara la mancata approvazione ai sensi degli

articoli 173 e 179 del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267;
2) alla pubblicazione della sentenza che
dichiara la risoluzione o l'annullamento del
concordato preventivo ai sensi del combinato
disposto degli articoli 186, 137 e 138 del regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267;
b) per i crediti rientranti nell'accordo di
ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-
bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267,
non ancora iscritti a ruolo alla data di
presentazione della proposta di transazione
fiscale di cui all'articolo 182-ter, sesto comma,
del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, entro il
31 dicembre del terzo anno successivo alla
scadenza del termine di cui al settimo comma
dell'articolo 182-ter del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267, ovvero alla pubblicazione della
sentenza che dichiara l'annullamento
dell'accordo;
c) per i crediti non ancora iscritti a ruolo,
anteriori alla data di pubblicazione della
proposta di accordo di composizione della crisi
da sovraindebitamento o della proposta di piano
del consumatore, entro il 31 dicembre del terzo
anno successivo:
1) alla pubblicazione del decreto che dichiara la
risoluzione o l'annullamento dell'accordo di
composizione della crisi da sovraindebitamento,
ai sensi dell'articolo 14 della legge 27 gennaio
2012, n. 3, ovvero la cessazione degli effetti
dell'accordo, ai sensi dell'articolo 11, comma 5,
o dell'articolo 12, comma 4, della medesima
legge n. 3 del 2012;
152
Giampaolo Morini
2) alla pubblicazione del decreto che revoca o

dichiara la cessazione degli effetti del piano del
consumatore, ai sensi dell'articolo 11, comma
5, e dell'articolo 12-ter, comma 4, della legge n.
3 del 2012183.
Se dopo la chiusura delle procedure di cui alle lettere

a) e b) del comma 1-bis viene dichiarato il fallimento del
debitore, il concessionario procede all'insinuazione al
passivo ai sensi dell'articolo 87, comma 2, senza
necessità di notificare la cartella di pagamento184.
La cartella di pagamento deve essere redatta in
conformità al modello approvato con decreto del
Ministero delle finanze e contenere l'intimazione ad
adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di
sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento
che, in mancanza, il concessionario procederà ad
esecuzione forzata185.
La cartella di pagamento deve contenere l'indicazione
della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo186; ai fini
della scadenza del termine di pagamento il sabato è
considerato giorno festivo.
La Corte Costituzionale, con sentenza 7 luglio 2005,
n. 280 (in Gazz. Uff. 20 luglio, n. 29), ha dichiarato
l'illegittimità costituzionale del presente articolo, nella
parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di
decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte
liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
183Comma inserito dall' articolo 4, comma 1, lettera b) del DLgs. 24

184Comma inserito dall' articolo 4, comma 1, lettera b) del DLgs. 24

185V. Circolare ENPALS 9 febbraio 2010, n.5.
186Comma aggiunto dall'articolo 8, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 26
gennaio 2001, n. 32
153
Giampaolo Morini
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di

accertamento delle imposte sui redditi).
A riguardo, è intervenuta infine la Corte di
Cassazione con le sentenze n. 26104 e 26105 del 30
novembre 2005, in cui ha preso posizione sul punto,
affermando che:
La natura additiva di principio

dell’intervento della Consulta e la sua
necessaria integrazione, a mezzo di legge, con la
fissazione di specifici termini di notifica della
cartella esattoriale comportano l’applicazione di
quegli stessi termini ai rapporti tuttora
pendenti, come se l’azione amministrativa
tributaria fosse stata regolata dagli stessi ab
initio.
35. Circolare ENPALS 9 febbraio 2010, n.5.
Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle

Entrate, del giorno 4 settembre 2009, è stata fissata con
decorrenza 1° ottobre 2009, al 6,8358 per cento, in
ragione annuale, la misura del tasso di interesse da
applicare nelle ipotesi di ritardato pagamento delle
somme iscritte a ruolo (Si rammenta, in proposito, che in
luogo degli interessi di mora previsti dall'art. 30 del d.P.R.
n. 602/1973, decorso il termine stabilito per notificare la
cartella di pagamento di cui all'art. 25, comma 2, del
d.P.R. n. 602/1973, sulle somme iscritte a ruolo dagli
enti previdenziali, si applicano, a partire dalla data della
notifica della cartella e fino alla data del pagamento, le
sanzioni e le somme aggiuntive (art. 27, D.Lgs. n.
46/1999), di cui all'art. 30 del Decreto del Presidente
della Repubblica n. 602/1973.
Al riguardo, si evidenzia che, secondo il regime
sanzionatorio introdotto dalla legge n. 388/2000, nelle
154
Giampaolo Morini
ipotesi di omissione contributiva cui art. all'art. 116,

comma 8, lett. a) e b) secondo periodo e nei casi di
evasione contributiva di cui all'art. 116, comma 8, lett. b),
la sanzione civile non può essere superiore
rispettivamente al 40% e al 60% dell'importo dei
contributi non corrisposti entro la scadenza di legge e che
dopo il raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni
civili, senza che si sia provveduto all'integrale pagamento
del dovuto, sul debito contributivo maturano interessi di
mora al tasso di cui all'art. 30 del d.P.R. n. 602/1973.
Pertanto, a decorrere dal 1° ottobre 2009, anche la
misura dell'interesse di mora che matura, sull'importo
del solo debito contributivo, dopo il raggiungimento del
tetto massimo delle sanzioni civili relative alle ipotesi di
omissione ed evasione contributiva, risulta essere
attualmente fissata al 6,8358% in ragione d'anno.
Nell'occasione, si riepilogano, di seguito, anche gli
altri tassi da applicare in relazione alle inadempienze
contributive che comportano l'assoggettamento al regime
sanzionatorio di cui alla citata legge n. 388/2000.
In particolare, la sanzione civile:
- è pari al 6,5% annuo (tasso ufficiale di

riferimento, pari all'1%, maggiorato di 5,5
punti) nei casi di mancato o ritardato
pagamento dei contributi il cui ammontare è
rilevabile dalle denunce e/o registrazioni
obbligatorie (art. 116, comma 8, lettera a)) e di
denuncia spontanea della situazione debitoria
(prima di contestazioni o richieste da parte
dell'Ente) entro dodici mesi dal termine stabilito
per il pagamento dei contributi e sempreché il
versamento della contribuzione dovuta sia
effettuato entro i 30 giorni successivi alla
denuncia stessa (art. 116, comma 8, lettera b),
secondo periodo). La sanzione civile non può
155
Giampaolo Morini
essere superiore al 40% dell'importo dei

contributi non corrisposti entro la scadenza di
legge; dopo il raggiungimento del tetto massimo
delle sanzioni civili, senza che si sia provveduto
all'integrale pagamento del dovuto, sul debito
contributivo maturano interessi di mora al
tasso di cui all'art. 30 del d.P.R. n. 602/1973,
attualmente fissato nella misura dell'6,8358%
in ragione annua;
- è pari al 6,5% annuo (tasso ufficiale di
riferimento, pari all'1%, maggiorato di 5,5
punti) nei casi di mancato o ritardato
pagamento dei contributi derivanti da oggettive
incertezze connesse a contrastanti orientamenti
giurisprudenziali o amministrativi sulla
ricorrenza dell'obbligo contributivo,
successivamente riconosciuto in sede giudiziale
o amministrativa, sempreché il versamento
della contribuzione sia effettuato entro il
termine fissato dall'Ente (art. 116, comma 10).
La sanzione civile non può essere superiore al 40%

dell'importo dei contributi non corrisposti entro la
scadenza di legge;
- è pari al 30% annuo nei casi di evasione

contributiva accertata dall'Ente, di denuncia
della situazione debitoria, da parte degli
interessati, effettuata oltre un anno dalla
scadenza del termine di pagamento oppure di
denuncia della contribuzione dovuta entro
dodici mesi dalla scadenza, ma senza che il
pagamento avvenga nei 30 giorni successivi alla
denuncia stessa (art. 116, comma 8, lettera b)).
La sanzione civile non può essere superiore al
60% dell'importo dei contributi non corrisposti
156
Giampaolo Morini
entro la scadenza di legge; dopo il

raggiungimento del tetto massimo delle sanzioni
civili, senza che si sia provveduto all'integrale
pagamento del dovuto, sul debito contributivo
maturano interessi di mora al tasso di cui
all'art. 30 del d.P.R. n. 602/1973, attualmente
fissato nella misura dell'6,8358% in ragione
annua.
Si rammenta, da ultimo, che l'interesse di

differimento e di dilazione per la regolarizzazione rateale
dei debiti per i contributi ed accessori di legge è fissato
nella misura del 7 per cento (tasso ufficiale di riferimento,
pari all'1%, maggiorato di 6 punti ai sensi dell'art. 3,
comma 4, del D.L. n. 318/96, convertito nella legge n.
402/96).
36. Testo vigente dal 11/08/2006 al 07/10/2015.
Il concessionario notifica la cartella di pagamento


presentazione della dichiarazione, ovvero a
quello di scadenza del versamento dell'unica o
ultima rata se il termine per il versamento delle
somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre
il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione
è presentata, per le somme che risultano dovute
a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall' articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ,
nonché del quarto anno successivo a quello di
157
Giampaolo Morini
presentazione della dichiarazione del sostituto

d'imposta per le somme che risultano dovute ai
sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917;
Repubblica n. 600 del 1973;
dell'ufficio.


liquidazione prevista dall' articolo 36-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 ;
Repubblica n. 600 del 1973 ;
158
Giampaolo Morini

dell'ufficio.


liquidazione prevista dall' articolo 36-bis del
settembre 1973, n. 600 ;
Repubblica n. 600 del 1973 ;
dell'ufficio

159
Giampaolo Morini

decadenza, entro l'ultimo giorno del dodicesimo mese
successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro
l'ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se
la cartella è relativa ad un ruolo straordinario.

coobbligato nei confronti dei quali procede.

entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al

entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al
Non è previstoche la cartella di pagamento contiene
anche l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso
esecutivo
L'esattore, non oltre il giorno cinque del mese

successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato
160
Giampaolo Morini
consegnato, deve notificare al contribuente la cartella di

pagamento.
La cartella deve indicare il tributo, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata e l'ammontare
della relativa imposta, l'importo dei versamenti diretti
effettuati, le somme dovute dal contribuente a titolo
d'imposta nonchè per interessi, sopratasse e pene
pecuniarie, la ripartizione in rate, la specie del ruolo [, la
data di consegna di esso all'esattore] e ogni altro
elemento in conformità ai modelli approvati con decreto
del ministro per le finanze, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale.
Non e’ previsto che: La cartella di pagamento deve
essere redatta in conformità al modello approvato con
decreto del Ministero delle finanze e contenere
l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo
entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con
l'avvertimento che, in mancanza, il concessionario
procederà ad esecuzione forzata.
della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo; ai fini
L'esattore, non oltre il giorno cinque del mese

successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato
consegnato, deve notificare al contribuente la cartella di
pagamento. La cartella deve indicare il tributo, il periodo
pecuniarie, la ripartizione in rate, la specie del ruolo, la
data di consegna di esso all'esattore e ogni altro elemento
161
Giampaolo Morini
in conformità ai modelli approvati con decreto del

ministro per le finanze, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
La cartella di pagamento deve contenere
l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso
esecutivo; ai fini della scadenza del termine di pagamento
il sabato è considerato giorno festivo.
Gli esattori, non oltre il giorno cinque del mese di

scadenza della prima rata successiva alla consegna dei
ruoli, devono notificare al contribuente la cartella di
pagamento.
pecuniarie, la ripartizione in rate, la specie del ruolo, la
data di consegna di esso all'esattore e ogni altro elemento
in conformità al modello approvato con decreto del
ministro per le finanze, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale
162
Giampaolo Morini

della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo; ai fini
46. Testo decreto del presidente della repubblica -

29/09/1973, n.602 gazzetta
uff. 16/10/1973, n.268.
Gli esattori, non oltre il giorno cinque del mese di

scadenza della prima rata successiva alla consegna dei
ruoli, devono notificare al contribuente la cartella di
pagamento.
della relativa imposta, l'importo dei versamenti di acconto
eseguiti ai sensi dell'art. 3, primo comma. n. 2), le somme
dovute dal contribuente a titolo d'imposta nonchè per
interessi, sopratasse e pene pecuniarie, la ripartizione in
rate, la specie del ruolo, la data di consegna di esso
all'esattore e ogni altro elemento in conformità al modello
approvato con decreto del ministro per le finanze,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale .
La cartella di pagamento deve contenere
l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso
163
Giampaolo Morini
esecutivo; ai fini della scadenza del termine di pagamento

il sabato è considerato giorno festivo.
47. DPR 602/73 art. 43: recupero di somme

L'ufficio provvede mediante iscrizione a ruolo al

recupero delle somme erroneamente rimborsate e degli
interessi eventualmente corrisposti.
La relativa cartella di pagamento è notificata, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno
successivo a quello di esecuzione del rimborso o, se più
ampio, entro il termine di cui all'articolo 43, primo
comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 (Gli avvisi di accertamento
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione), maggiorato di dodici
mesi.
Se successivamente al rimborso viene notificato
avviso di accertamento ai sensi dell'art. 42 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, le somme che in base all'avviso
stesso risultano indebitamente rimborsate, anche in
dipendenza della imposta o della maggiore imposta
accertata, sono iscritte in ruolo speciale unitamente agli
interessi eventualmente corrisposti, ferma restando per
l'imposta o la maggiore imposta accertata l'applicazione
degli interessi ai sensi dell'art. 20.
48. Art 42 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600
Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio

sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la
notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da
altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
164
Giampaolo Morini
L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione

dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote
applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle
detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti
d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno
determinato e in relazione a quanto stabilito dalle
disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state
applicate con distinto riferimento ai singoli redditi delle
varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e
delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi
induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato
riconoscimento di deduzioni e detrazioni.
Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto
non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve
essere allegato all'atto che lo richiama salvo che
quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale
49. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non

definitivi.
Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli

imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi,
nonchè i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio
nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per
un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o
ai maggiori imponibili accertati:
- A norma dell'articolo 19 del D.Lgs. 26 febbraio 1999,
n. 46 le disposizioni previste dal presente articolo si
applicano alle sole imposte sui redditi.
- si applicano anche per l'iscrizione a ruolo delle
ritenute alla fonte dovute dai sostituti d'imposta in
base ad accertamenti non ancora definitivi (Comma
aggiunto dall'articolo 3, comma 11, del D.P.R. 24
dicembre 1976, n. 920).
165
Giampaolo Morini
50.
Applicazione retroattiva dei termini di notifica delle
cartelle di pagamento previsti dall’art. 1 d.l. n. 106
del 2005.
Con la sentenza 30 novembre 2005, n. 26104, la

Corte di Cassazione si è pronunciata sulla applicabilità
alle liti fiscali pendenti delle disposizioni transitorie,
concernenti i termini di notifica delle cartelle di
pagamento, contenute nell’art. 1, commi 5-bis e 5-ter,
lett. b), n. 2), del DL 17 giugno 2005, n. 106, convertito
con modificazione dalla L. 31 luglio 2005, n. 156,
sancendo che i nuovi termini contenuti nelle citate
disposizioni transitorie vanno applicati ai rapporti ancora
pendenti, come se l’azione amministrativa tributaria della
riscossione fosse stata regolata sin dall’inizio dai predetti
nuovi termini.
La sentenza n. 26104 del 2005 rientra in un filone
interpretativo della Cassazione costituito da altre
pronunce depositate a breve distanza di tempo (cfr. sez.
V, 30 novembre 2005, n. 26105, di contenuto
sostanzialmente ugualea quello oggetto dell’odierno
commento, 5 dicembre 2005, n. 26421) che, seppure non
in maniera univoca e con qualche isolato contrasto (cfr.
sez. V, 26 ottobre 2005, n. 20843), ha considerato
applicabili i termini contenuti nell’art. 1 del DL n. 106 del
2005 agli atti formati prima dell’entrata in vigore della
disposizione medesima.
51. Le Decadenze relative ai TRIBUTI LOCALI.
Innanzitutto, gli enti locali, relativamente ai tributi di

propria competenza, procedono alla rettifica delle
dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o
ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio
delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti,
166
Giampaolo Morini
notificando al contribuente, anche a mezzo posta con

raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito
avviso motivato.
Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono
essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero
dovuto essere effettuati.
Entro gli stessi termini devono essere contestate o
irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma
degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, e successive modificazioni.
L'articolo 4 dell'O.P.C.M. 12 novembre 2009, n. 3820,
prevede, in deroga all'art. 1, commi 161,163 e 171 della
legge 27 dicembre 2006, n. 296, i termini di prescrizione
o decadenza, relativi all'esercizio delle funzioni di
liquidazione, controllo, accertamento e riscossione delle
entrate tributarie svolte dagli enti locali ricompresi nel
cratere individuato con i decreti del commissario delegato
n. 3/2009 e n. 11/2009 o dai relativi affidatari del
servizio di accertamento e/o riscossione operanti nel
medesimo territorio, la cui scadenza e' compresa nel
periodo tra il 6 aprile 2009 ed il 31 dicembre 2009, sono
prorogati al 31 dicembre 2010.
La stessa proroga si estende alle entrate
extratributarie sostitutive dei relativi tributi, nonché
all'attività di interpello. Sono altresì sospesi per lo stesso
periodo tutti i termini processuali relativi a dette entrate
tributarie ed extratributarie.
Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono
essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle
ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la
motivazione fa riferimento ad un altro atto non
conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve
essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che
quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
167
Giampaolo Morini
Gli avvisi devono contenere, altresì, l'indicazione

dell'ufficio presso il quale è possibile ottenere
informazioni complete in merito all'atto notificato, del
responsabile del procedimento, dell'organo o dell'autorità
amministrativa presso i quali è possibile promuovere un
riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela,
delle modalità, del termine e dell'organo giurisdizionale
cui è possibile ricorrere, nonché il termine di sessanta
giorni entro cui effettuare il relativo pagamento.
Gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato
dall'ente locale per la gestione del tributo.
Nel caso di riscossione coattiva dei tributi locali il
relativo titolo esecutivo deve essere notificato al
contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
del terzo anno successivo a quello in cui l'accertamento è
divenuto definitivo, mentre il rimborso delle somme
versate e non dovute deve essere richiesto dal
contribuente entro il termine di cinque anni dal giorno
del versamento, ovvero da quello in cui è stato accertato il
diritto alla restituzione. L'ente locale provvede ad
effettuare il rimborso entro centottanta giorni dalla data
di presentazione dell'istanza.
La misura annua degli interessi è determinata, da
ciascun ente impositore, nei limiti di tre punti percentuali
di differenza rispetto al tasso di interesse legale.
Gli interessi sono calcolati con maturazione giorno per
giorno con decorrenza dal giorno in cui sono divenuti
esigibili. Interessi nella stessa misura spettano al
contribuente per le somme ad esso dovute a decorrere
dalla data dell'eseguito versamento (art. 1 c. 165 L.F.
2007).
In mancanza di un atto di accertamento il termine di
decadenza coincide con la fine del terzo anno successivo
a quello nel quale fu presentata la denuncia o a quello
per il quale la tassa è dovuta. In tal senso Corte Cass. N.
10590 del 9.05.2007.
168
Giampaolo Morini
52.
Procedimento di irrogazione delle sanzioni.
La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie

sono irrogate dall'ufficio o dall'ente competenti
all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.
L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione con
indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al
trasgressore, degli elementi probatori, delle norme
applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la
determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché
dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole
violazioni.
Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto
non conosciuto ne' ricevuto dal trasgressore, questo deve
essere allegato all'atto che lo richiama salvo che
quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale187.
Entro il termine previsto per la proposizione del
ricorso, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido
possono definire la controversia con il pagamento di un
importo pari ad un terzo della sanzione indicata e
comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali
previsti per le violazioni piu' gravi relative a ciascun
tributo.
La definizione agevolata impedisce l'irrogazione
delle sanzioni accessorie (Comma modificato dall'articolo
2, comma 1, lettere g), numero 2), ed m), del D.Lgs. 5
giugno 1998, n. 203 e dall'articolo 2, comma 1, lettera c),
numero 1) del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, a decorrere
dal 1° aprile 1998 e successivamente dall'articolo 1,
comma 20, lettera b), della Legge 13 dicembre 2010, n.
220, a decorrere dal 1° febbraio 2011).
187Comma modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera g), numero 1),

del D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203, a decorrere dal 1° aprile 1998, e
successivamente dall'articolo 7, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 26
gennaio 2001, n. 32
169
Giampaolo Morini
Se non addivengono a definizione agevolata, il

trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono, entro
lo stesso termine, produrre deduzioni difensive.
In mancanza, l'atto di contestazione si considera
provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi
dell'art. 18 [sempre entro il termine di sessanta giorni
dalla sua notificazione] (Comma modificato dall'articolo 2,
comma 1, lettera m), del D.Lgs. 5 giugno 1998, n. 203 e
dall'articolo 2, comma 1, lettera c), numero 2) del D.Lgs.
30 marzo 2000, n. 99, a decorrere dal 1° aprile 1998).
L'impugnazione immediata non è ammessa e, se
proposta, diviene improcedibile qualora vengano
presentate deduzioni difensive in ordine alla
contestazione.
L'atto di contestazione deve contenere l'invito al
pagamento delle somme dovute nel termine previsto per
la proposizione del ricorso, con l'indicazione dei benefici
di cui al comma 3 ed altresì l'invito a produrre nello
stesso termine, se non si intende addivenire a definizione
agevolata, le deduzioni difensive e, infine, l'indicazione
dell'organo al quale proporre l'impugnazione immediata
(Comma modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera c),
numero 3) del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, a decorrere
dal 1° aprile 1998).
Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio, nel
termine di decadenza di un anno dalla loro
presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto
motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni
medesime.
Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato
entro centoventi giorni, cessa di diritto l'efficacia delle
misure cautelari concesse ai sensi dell'art. 22.
Le sanzioni irrogate ai sensi del comma 7, qualora
rideterminate a seguito dell'accoglimento delle deduzioni
prodotte ai sensi del comma 4, sono definibili entro il
termine previsto per la proposizione del ricorso, con il
170
Giampaolo Morini
pagamento dell'importo stabilito dal comma 3 (Comma

aggiunto dall'articolo 23, comma 29, lettera a), del D.L. 6
luglio 2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla
Legge 15 luglio 2011, n. 111, con la decorrenza ivi
prevista).
53. I soggetti addetti alle Notificazioni.
Ai sensi dell’art. 1 co. 158, 159, 160 LEGGE 27

dicembre 2006, n. 296 per la notifica degli atti di
accertamento dei tributi locali e di quelli afferenti le
procedure esecutive di cui al testo unico delle disposizioni
di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali
dello Stato, di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639,
e successive modificazioni, nonché degli atti di invito al
pagamento delle entrate extratributarie dei comuni e
delle province, ferme restando le disposizioni vigenti, il
dirigente dell'ufficio competente, con provvedimento
formale, può nominare uno o più messi notificatori.
I messi notificatori possono essere nominati tra i
dipendenti dell'amministrazione comunale o provinciale,
tra i dipendenti dei soggetti ai quali l'ente locale ha
affidato, anche disgiuntamente, la liquidazione,
l'accertamento e la riscossione dei tributi e delle altre
entrate ai sensi dell'articolo 52, comma 5, lettera b), del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive
modificazioni, nonché tra soggetti che, per qualifica
professionale, esperienza, capacità ed affidabilità,
forniscono idonea garanzia del corretto svolgimento delle
funzioni assegnate, previa, in ogni caso, la partecipazione
ad apposito corso di formazione e qualificazione,
organizzato a cura dell'ente locale, ed il superamento di
un esame di idoneità188.
188 Art. 1 co. 158 e 159 Legge - 27/12/2006, n.296 - Gazzetta

Uff. 27/12/2006, n.299 (legge finanziaria 2007).
171
Giampaolo Morini
Il messo notificatore esercita le sue funzioni nel

territorio dell'ente locale che lo ha nominato, sulla base
della direzione e del coordinamento diretto dell'ente
ovvero degli affidatari del servizio di liquidazione,
accertamento e riscossione dei tributi e delle altre entrate
ai sensi dell'articolo 52, comma 5, lettera b), del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive
modificazioni. Il messo notificatore non può farsi
sostituire né rappresentare da altri soggetti.
54. L. 296/2006 art. 1 comma 213.
Per le esigenze connesse alla gestione delle attività di

liquidazione delle aziende confiscate ai sensi della legge
31 maggio 1965, n. 575, e successive modificazioni, in
deroga alle vigenti disposizioni di legge, fermi restando i
princìpi generali dell'ordinamento giuridico contabile,
l'Agenzia del demanio può conferire apposito incarico a
società a totale o prevalente capitale pubblico.
I rapporti con l'Agenzia del demanio sono
disciplinati con apposita convenzione che definisce le
modalità di svolgimento dell'attività affidata ed ogni
aspetto relativo alla rendicontazione e al controllo. In
mancanza di un atto di accertamento il suindicato
termine coincide con la fine del 3° anno successivo a
quello nel quale fu presentata la denuncia o a quello per
il quale la tassa è dovuta
elementi strutturali di un rapporto

sinallagmatico caratterizzati da una ‘causa
debendi’ di tipo continuativo suscettibile di
adempimento solo con decorso del tempo in
relazione alla quale l’utente è tenuto ad una
erogazione periodica, dipendente dal
prolungarsi sul piano temporale della
172
Giampaolo Morini
prestazione erogata dall’ente impositore, o dal

beneficio dallo stesso concesso189.
L’avviso di accertamento previsto dall’art. 1 comma

161 e 162 della legge 27 dicembre 2006 n. 296 ha, poi,
sostituito la cartelòla esattoriale ed è stato dotato di
efficacia esecutiva per la riscossione di crediti IRPEF e
IVA successivi al 1° gennaio 2011 a norma dell’art. 29
d.l. 78/2010 l. n. 122/2010.
55. D.L. n. 78/2010 art. 29 comma 1 lettera g.
Ai fini della procedura di riscossione contemplata dal

presente comma, i riferimenti contenuti in norme vigenti
al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono
effettuati agli atti indicati nella lettera a) ed i riferimenti
alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle
somme affidate agli agenti della riscossione secondo le
disposizioni del presente comma; la dilazione del
pagamento prevista dall'articolo 19 dello stesso decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602, può essere concessa solo dopo l'affidamento del
carico all'agente della riscossione e in caso di ricorso
avverso gli atti di cui alla lettera a) si applica l'articolo 39
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602; da ciò deriva che i termini sanciti dall’art.
25 DPR n. 602/73 valgono attualmente per la notifica
dell’avviso di accertamento: il contribuente che riceve tale
atto deve controllarne il rispetto così da eccepire la
decadenza della Agenzia delle entrate.
56. Le sanzioni amministrative prescrizione.
189 Cass. Sent. N. 10590 del 9 maggio 2007; cfr. Cassazione, sezione
tributaria civile, sentenza 23 febbraio 2010, n. 4283.
173
Giampaolo Morini
Secondo Cass. 16203/05: l'art. 17, d.p.r. n. 602/73

(come sostituito dall'art. 6, d.lgs. n. 46/99), che, in tema
di riscossione delle imposte dirette sul reddito, fissa un
termine di decadenza per l'iscrizione a ruolo dei crediti
tributari, non può trovare applicazione nella materia della
riscossione dei proventi delle sanzioni amministrative,
rispetto alla quale gli effetti del decorso del tempo sono
disciplinati in via generale dall'art. 28 della legge n. 689
del 1981 e, con specifico riferimento alle sanzioni
conseguenti ad infrazioni stradali, dall'art. 209, cod.
strad., i quali non prevedono alcuna decadenza, ma
soltanto la riscossione nel termine prescrizionale di
cinque anni190.
57. Recupero di somme iscritte a ruolo di spettanza

comunale, per violazioni del codice della strada. l.
244/2007 art. 1 comma 153.
La LEGGE 24 dicembre 2007, n. 244 (in Suppl.

ordinario n. 285 alla Gazz. Uff., 28 dicembre, n. 300). -
Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (FINANZIARIA 2008) ha introdotto
nell'articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005, n.
203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre
2005, n. 248, dopo il comma 35-bis:adecorrere dal 1°
gennaio 2008 gli agenti della riscossione non possono
svolgere attività finalizzate al recupero di somme, di
spettanza comunale, iscritte in ruoli relativi a sanzioni
amministrative per violazioni del codice della strada di
cui al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per i
quali, alla data dell'acquisizione di cui al comma 7, la
cartella di pagamento non era stata notificata entro due
anni dalla consegna del ruolo.
190Cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 17 marzo 2005, n. 5828; Cass. civ.,
sez. III, sent. 19 aprile 2000, n. 5071.
174
Giampaolo Morini
Bisogna tuttavia fare attenzione, quando si parla di

sanzioni amministrative e non confondere quelle irrogate
dalla Polizia Municipale, soggetta al richiamato comma
35 bis, da quelle irrogate da Polizia Stradale, Provinciale e
carabinieri a cui si applica il codice della strada.
58. Disciplina precedente valida sino al 10 agosto

2005.
Sino al 10 agosto 2005, Il termine di decadenza della

Pubblica Amministrazione dal diritto di formare i ruoli
esecutivi dei crediti derivanti dai proventi delle sanzioni
amministrative è stabilito dall’articolo 17 del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 numero
602 al 31 dicembredell’anno successivo a quello in cui
l’accertamento sia divenuto definitivo (Articolo abrogato
dall'articolo 1, comma 5-ter, lettera a), numero 1), del
D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con modificazioni
inLegge 31 luglio 2005, n. 156.): ful’articolo 6 del Decreto
Legislativo 26 febbraio 1999 numero 46 ad aver sancito
l’applicabilità del disposto dell’articolo 17 del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 numero
602 ai crediti non tributari.in definitiva, l’accertamento di
un illecito stradale diviene definitivo decorsi i termini di
impugnativa prefettizia (60gg) o giurisdizionale (30gg),
senza che una delle stesse sia stata esperita oppure sia
intervenuta una ordinanza ingiunzione prefettizianon
impugnata ovvero sentenza passata in giudicato.
E’ quanto è previsto dall’articolo 126 bis del Decreto
Legislativo 30 aprile 1992 numero 285 (Codice della
Strada),
la giurisprudenza in materia ha già precisato

che l'avvenuta proposizione del ricorso dinanzi
al Giudice di pace avverso il verbale di
contestazione (cfr. TAR Emilia - Romagna,
175
Giampaolo Morini
Bologna, Sez. I, 19 novembre 2004 n. 3753) o

anche la sola pendenza dei termini per
l'esperimento dei rimedi giurisdizionali o
amministrativi (cfr. TAR Liguria, Sez. II, 30
luglio 2004 n. 1126), privando la
"contestazione" della necessaria definitività,
costituiscono circostanze di per sé ostative al
perfezionarsi della decurtazione del punteggio, e
quindi anche all'eventuale revisione della
patente191.
Si ricorda che la Corte Costituzionale con l’ordinanza

numero 107 del 01 aprile 2003, stabilì che la
trasmissione dei crediti da far valere esecutivamente
dall’ente impositore all’ente riscossore non interrompe il
decorso dei termini prescrizionaliin quanto attività non
conoscibile dal contribuente interessato.
59. Decadenza derivante dalla ritardata notifica.
Tutte le sanzioni amministrative derivanti dalla

violazione del codice della strada hanno il termine di
decadenza di 90 giorni, dall’accertamento dell’infrazione,
termine diverso da quello in cui la violazione p stata
commessa.
Si prenda in considerazione, il caso della violazione del
limite di velocità: l’accertamento avviene in tempi
successivi a quelli in cui la violazione è stata commessa;
ebbene il dies a quo decorre dall’accertamento ed il
191Tribunale Amministrativo Regionale della Lombardia, sede di

Milano, terza sezione, numero 1188 del 12 maggio 2006;Tribunale
Amministrativo Regionale della Puglia, sede di Lecce, prima sezione,
numero 3736 del 20 aprile 2005;Tribunale Amministrativo Regionale
dell’Emilia Romagna, sede di Bologna, prima sezione, numero 3753
del 19 novembre 2004;Tribunale Amministrativo Regionale della
Liguria, seconda sezione, numero 1126 del 30 luglio 2004.
176
Giampaolo Morini
termine si compie con la data dell’invio della notifica e

non della ricezione trattandosi, per l’appunto di atto non
recettizio.
60. I Crediti Previdenziali: Decadenze.
I contributi o premi dovuti agli enti pubblici

previdenziali sono iscritti in ruoli resi esecutivi, a pena di
decadenza192:
a) per i contributi o premi non versati dal

debitore, entro il 31 dicembre dell'anno
successivo al termine fissato per il versamento;
in caso di denuncia o comunicazione tardiva o
di riconoscimento del debito, tale termine
decorre dalla data di conoscenza, da parte
dell'ente;
b) per i contributi o premi dovuti in forza di
accertamenti effettuati dagli uffici, entro il 31
dicembre dell'anno successivo alla data di
notifica del provvedimento ovvero, per quelli
sottoposti a gravame giudiziario, entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello in cui il
provvedimento è divenuto definitivo.
Tali termini si applicano esclusivamente per i crediti

iscritti a ruolo dopo l’entrata in vigore dell’art. 25 D.Lgs.
n. 46/99 come disposto dal successivo art. 36 (norme
transitorie), ovvero: a decorrere dal 1° gennaio 2004 così
come aggiornato dall’art. 78 co. 24 L. 23.12.2000 n. 388
che ha sostituito comma 6 dell'articolo 36 del decreto
legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, con seguente: Le
disposizioni contenute nell'articolo 25 si applicano ai
192Modificatodall' articolo 2, comma 1, lettera d), del D.Lgs. 27 aprile

2001, n. 193 .
177
Giampaolo Morini
contributi e premi non versati e agli accertamenti

notificati successivamente alla data del 1° gennaio 2001;
e dall’art. 38 co. 8 L. 27.12.2002 n. 289 che ha stabilito
che il comma 6 dell'articolo 36 del decreto legislativo 26
febbraio 1999, n. 46, come modificato dal comma 24
dell'articolo 78 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, è
sostituito dal seguente:
Le disposizioni contenute nell'articolo

25 si applicano ai contributi e premi non versati
e agli accertamenti notificati successivamente
alla data del 1° gennaio 2003.
Infine l’art. 4 co. 25 L. 24.12.2003 n. 350 ha

previsto che all'articolo 36, comma 6, del decreto
legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, e successive
modificazioni, le parole: "1° gennaio 2003" sono sostituite
dalle seguenti: "1° gennaio 2004".
Per l’effetto dell'articolo 30, comma 10, del D.L. 31
maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni,
dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122, che ha abrogato il
comma 3 dell’art. 25 D.Lgs. n. 46/99 dopo l'iscrizione a
ruolo l'ente, in pendenza di gravame amministrativo, non
può più essere sospendere la riscossione con
provvedimento motivato notificato al concessionario ed al
contribuente.
Ma solo revocarla ove sopravvenga fondato pericolo
per la riscossione.
61. Periodo Vigente dal 09/06/2001 al 30/05/2010.
I contributi o premi dovuti agli enti pubblici

decadenza (1):
178
Giampaolo Morini
a) per i contributi o premi non versati dal

dell'ente;
b) per i contributi o premi dovuti in forza di
Nel periodo dal 09/06/2001 al 30/05/2010, dopo

l'iscrizione a ruolo l'ente, in pendenza di gravame
amministrativo, può sospendere la riscossione con
provvedimento motivato notificato al concessionario ed al
contribuente.
Il provvedimento può essere revocato ove
sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.
62. Dalla vigenza del D.Lgs 46/99 al 8.06.2001.
I contributi o premi dovuti dagli enti pubblici

decadenza:
a ) per i contributi o premi non versati dal

dell'ente;
179
Giampaolo Morini
b ) per i contributi o premi dovuti in forza di

Come per il periodo successivo, dopo l'iscrizione a

ruolo l'ente, in pendenza di gravame amministrativo, può
sospendere la riscossione con provvedimento motivato
notificato al concessionario ed al contribuente.
63. Periodo compreso tra 1 gennaio 2010 e 31

dicembre 2012.
Con l’art. 38 co. 12 D.L. 31 maggio 2010 n. 78, conv.

In L. 30 luglio 2010 n. 122, il legislatore è intervenuto
nuovamente stabilendo che:
Le disposizioni contenute nell'articolo 25 del

decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, non
si applicano, limitatamente al periodo compreso
tra 1'1/1/2010 e il 31/12/2012, ai contributi
non versati e agli accertamenti notificati
successivamente alla data del 1° gennaio 2004,
dall'Ente creditore.
64. Circolare INPS n. 108 del 9 agosto 2010
Al fine di potenziare il processo di riscossione da parte

dell’INPS, ed al fine di risolvere i problemi interpretativi
180
Giampaolo Morini
causati dai continui interventi normativi, con Circolare n.

108 del 9 agosto 2010, lINPS ha previsto chegli Enti
Previdenziali, in via generale, debbano procedere
all’iscrizione a ruolo dei contributi o premi non versati
entro il 31 dicembre dell’anno successivo al termine
fissato per il versamento. In caso di contributi o premi
denunciati, comunicati tardivamente o riconosciuti, tale
termine decorre dalla data della loro conoscenza da parte
degli Enti impositori (l’art. 25, comma 1, del decreto
legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 ).
Inoltre l’INPS precisa che il comma 12, dell’art. 38, ha
stabilito che le disposizioni contenute nella predetta
norma non si applicano, limitatamente al periodo
compreso fra il 1 gennaio 2010 ed il 31 dicembre 2012, ai
contributi non versati e agli accertamenti notificati
dall’Ente creditore successivamente alla data del 1°
gennaio 2004.
Tale previsione sospende, nel predetto periodo, gli
effetti della decadenza di cui al citato art. 25, e consente
all’Istituto di procedere all’iscrizione a ruolo di tutti i
crediti, anche riferiti a periodi di competenza precedenti,
omessi, accertati e notificati, nel rispetto dei termini di
prescrizione, a decorrere dal 1 gennaio 2004.
In base alla citata circolare, dunque, l’Inps, i termini
di cui all’art. 25 non trovano applicazione nell’arco
compreso tra tra il 2° gennaio 2010 ed il 31 dicembre
2012, per tutti i crediti accertati dopi il 1° gennaio 2004.
65. Cassazione civile, sez. lav., 16/04/2013, (ud.

31/01/2013, dep.16/04/2013), n. 9169.
In direzione opposta alla Circolare INPS n. 108 del 9

agosto 2010, è, tuttavia andata la giurisprudenza. Con
sent. 9196/2013, La Cass. ha innanzitutto precisato che
per i ruoli emessi prima del 1 luglio 2005 il termine per la
notifica era di cinque mesi dalla consegna del ruolo.
181
Giampaolo Morini
La Corte, ha infatti ritenuto che la promulgazione

della L. n. 311 del 2004 ha modificato (innovando
il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25) il termine di cui sopra,
stabilendo che per i ruoli emessi successivamente al 1
luglio 2005 il concessionario è obbliogato, a pena di
decadenza, di notificare la cartella esattoriale:
per i ruoli ordinari: entro l'ultimo giorno del
dodicesimo mese successivo alla consegna del ruolo;
per i ruoli straordinari: entro l'ultimo giorno del sesto
mese successivo alla consegna del ruolo;
per i ruoli spontanei: entro l'ultimo giorno del secondo
mese successivo alla consegna del ruolo.
In definitiva, la novità introdotta dalla L. n. 311 del
2004, è l’introduzione del principio della decadenza,
secondo il quale la cartella esattoriale deve essere
notificata entro una data certa.
La normativa precedente, invece, già oggetto di
censure sia da parte dei giudici di merito che della Corte
Costituzionale, non prevedeva un termine perentorio per
la notifica della cartella nei confronti del contribuente (se
non nel termine di prescrizione decennale del ruolo),
lasciandolo che egli restasse indefinitamente esposto
all'azione esecutiva del concessionario.
La Corte, da ultimo precisa che il termine di cinque
mesi (per i ruoli consegnati antecedentemente al 1 luglio
2005) non si applica ai ruoli consegnati
antecedentemente al 31 luglio 2002, per i quali i
concessionari avrebbero dovuto notificare le cartelle
esattoriali entro lo stesso termine del 31 dicembre 2002.
66. Una ulteriore chiave interpretativa: l’art. 27 D. Lgs.

46/99.
Una ulteriore interpretazione ha voluto estendere in

via analogica il termine sancito dall’art. 25 DPR n.
602/73 per la notifica delle cartelle di pagamento per il
182
Giampaolo Morini
recuero di crediti tributari. A sostegno di tale tesi vi

sarebbe l’art. 27 D. Lgs. 46/99 che recita:
In deroga all'articolo 30 del decreto del

Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 602, come sostituito dall'articolo 14 del
presente decreto, sui contributi o premi dovuti
agli enti pubblici previdenziali, decorso il
termine previsto dall'articolo 25 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 602, come sostituito dall'articolo 11 del
presente decreto, le sanzioni e le somme
aggiuntive dovute sono calcolate, secondo le
disposizioni che le regolano, dalla data della
notifica e fino alla data del pagamento.
Dunque, di fonte ad una cartella di pagamento

occorrerà controllare la data di iscrizione a ruolo e la data
della notifica per eccepirne, all’Autorità Giudiziaria
l’eventuale inosservanza dei termini, eccezione che non
potrà essere rilavata d’ufficio dal Giudice come precisato
dalla Corte di cassazione con sentenza n. 18019/2007.
La Corte infatti chiarisce che in materia tributaria,
la decadenza dell'amministrazione finanziaria
dall'esercizio di un potere nei confronti del contribuente,
in quanto stabilita in favore e nell'interesse esclusivo di
quest'ultimo in materia di diritti da esso disponibili,
configura infatti un'eccezione in senso proprio che, in
sede giudiziale, deve essere dedotta dal contribuente, non
potendo essere rilevata d'ufficio dal giudice (Cass.
26361/06).
Ne consegue che, in difetto di tempestiva
impugnazione, l'atto con cui l'amministrazione esercita il
potere impositivo nonostante il decorso dì un termine
decadenziale è valido e produttivo dei suoi normali effetti
e non determina alcuna nullità degli atti susseguenti.
183
Giampaolo Morini
Inoltre,
Secondo la giurisprudenza di legittimità, la natura
sostanziale e non processuale degli atti impositivi, quale
l'avviso di accertamento, non osta che ad essi sia
applicabile il regime di sanatoria della nullità della
notificazione per raggiungimento dello scopo dell'atto,
previsto per gli atti processuali dagli artt. 156 e 160
c.p.c., considerato anche l'espresso richiamo alle norme
sulla notificazioni dettate dal codice di procedura civile
contenuto nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art.
60 (Sez. 5, Sentenza n. 2272 del 31/01/2011, Rv.
616401). A maggior ragione la regola della sanatoria della
nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo
dell'atto è applicabile alla cartella di pagamento, atto
della riscossione avente la duplice natura di
comunicazione dell'estratto del ruolo e di intimazione ad
adempiere (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25,
comma 2), di contenuto corrispondente al titolo esecutivo
e dell'atto di precetto del processo di esecuzione
disciplinati dal codice di rito. (conforme Sez. 2, Sentenza
n. 4018 del 21/02/2007, Rv. 596730, che ha ritenuto
l'applicabilità della sanatoria ex art. 156 c.p.c., alla
nullità della notifica della cartella di pagamento193.
67. Avviso di Addebito.
È utile precisare che sino al 1° gennaio 2013, l’INPS

poteva procedere direttamente con cartella esattoriale
senza dover prima notificare l’avviso di addebito.
Per l’effetto dell’art. 25 c. 1 DPR 602/1973, dati i
termini ivi sanciti, a decorrere dal 1° gennaio 2013 l’INPS
dovrà procedere a notificare l’avviso di addebito, pena la
decadenza, invece gli altri Enti Previdenziali, vigendo
193Cassazionecivile, sez. trib., 21/09/2016, (ud. 08/06/2016,

dep.21/09/2016), n. 18480
184
Giampaolo Morini
ancora l’iscrizione al ruolo esattoriale, dovranno

procedere con la cartella esattoriale.
68. Decadenza contributi cassa forense.
L’art. 25 del D. Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46,

rubricato “termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo dei
crediti degli enti pubblici previdenziali”, stabilisce che i
contributi “dovuti agli enti pubblici previdenziali” sono
iscritti, a pena di decadenza: entro il 31 dicembre
dell'anno successivo al termine fissato per il versamento
per i contributi non versat; in caso di denuncia o
comunicazione tardiva o di riconoscimento del debito,
tale termine decorre dalla data di conoscenza, da parte
dell'ente.
Per quanto riguarda i contributi o premi dovuti in
forza di accertamenti effettuati dagli uffici, entro il 31
dicembre dell'anno successivo alla data di notifica del
provvedimento ovvero, per quelli sottoposti a gravame
giudiziario, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a
quello in cui il provvedimento è divenuto definitivo.
Dalla lettura dell’art. 25 del D. Lgs. n. 46/99, la
norma, risulta applicabile, solamente ai crediti degli enti
pubblici previdenziali, mentre la Cassa Forense,
trasformata in fondazione, è un ente di diritto privato.
Secondo la giurisprudenza di merito la norma non
è applicabile alla Cassa Forense. Il Tribunale di Milano,
tra altri, con sentenza del 2 ottobre 2015, n. 2345, ha
affermato che l’art. 25 D. Lgs. 46/1999 si riferisce
esplicitamente agli enti pubblici previdenziali tra i quali
non rientra CNF (la Cassa Forense, n.d.r.) che è invece
un ente di diritto privato (rif. Trib. Genova 25/09/2013;
Trib. Roma, 10914/2013; Trib. Milano 8814/2013).
Secondo il Tribunale, la natura di ente di diritto
privato della Cassa Forense non può essere messa in
185
Giampaolo Morini
dubbio, e allo stesso tempo, è innegabile la natura

pubblica dell’attività svolta dall’ente.
L’art. 25 in questione individua i destinatari della
specifica disciplina negli “enti pubblici previdenziali”, e
non si può prescindere dalla valutazione circa la natura
privata o pubblica dell’ente; la tipologia di personalità
giuridica attribuita dall’ordinamento assume rilevanza
marginle, dovendosi dare maggio risaltoalla finalità
sostanzialmente pubblica dell’attività espletata
dall’ente .
194
La Cassa Forense, è stata privatizzata con il D.Lgs.

30 giugno 1994, n. 509 ed è, inoltrte, intervenuto con la
riforma della riscossione tramite i ruoli esattoriali, nel
1999:è evidente la volontà del legislatore cher usa nella
rubrica degli articoli i termini “enti pubblici
previdenziali”, di equiparare la cassa forenze, nella
sostanza, ad un ebte pubblico, ovviamente quanto alla
sua funzione.
I termini per l’iscrizione a ruolo degli accertamenti
contributivi, alla luce dell’art. 12 del regolamento delle
sanzioni della Cassa Forense, la riscossione a ruolo dei
contributi non versati, oltre interessi e sanzioni, deve
avvenire previo accertamento da parte dell’Ente; la Cassa
rispetta, dunque, i termini previsti dall’art. 25 del D. Lgs.
n. 46/1999, pur non essendovi tenuta poiché di fatto,
iscrive a ruolo entro il 31 dicembre dell’anno successivo
all’accertamento definitivo e, per l’effetto, il termine
previsto dall’art. 25 del D.lgs. 46/1999 risulta in tal
modo rispettato
La Corte di Cassazione ha affermato:
194Corte di Appello di Catanzaro n. 210/2013; Trib. Roma, n.

4011/2015; Trib. Milano, n. 3054/2015; Trib. Nola, n. 2617/2015,
Trib. di Napoli, n. 5484/2015, n. 6857/2014; Trib. di Termini
Imerese del 14.04.2014.
186
Giampaolo Morini
nulla impedisce all'ente previdenziale di

astenersi dall'iscrizione a ruolo, che lo
facoltizzerebbe direttamente all'esecuzione, e di
agire in giudizio per procurarsi appunto un
titolo esecutivo giudiziale. Si tratta di un
percorso meno agevole rispetto al rpimo, che
però ha il vantaggio di eliminare tutte le
questioni relative alla legittimità dell'iscrizione a
ruolo195.
Ovviamente, laddove si ritenga la decadenza di cui

all'art. 25 del d.lgs. n. 46 del 1999 rivesta natura
esclusivamente procedimentale, essa non inciderà sul
merito della pretesa contributiva dell'ente previdenziale.
Sotto il profilo processuale, occorrerà verificare il
tipo di difesa che la parte ricorrente intenderà impostare.
Se la parte ricorrente si limiterà ad eccepire la decadenza
senza alcuna censura sul merito della pretesa, non
residuerà alternativa al giudice, in difetto di una specifica
domanda riconvenzionale da parte dell'ente previdenziale
convenuto, se non quella di dichiarare l'inefficacia della
cartella e dell'iscrizione a ruolo.
Qualora, invece, la parte ricorrente domandi anche
l'accertamento dell'insussistenza del credito dell'ente
previdenziale, il giudice, pur rilevando l'inefficacia della
cartella o dell'avviso, potrà sindacare la fondatezza della
pretesa fatta valere con il procedimento di riscossione
esattoriale.
Quanto alla decadenza di cui all'art. 25 del d.lgs. n.
46 del 1999, è intervenuto di recente il legislatore con il
d.l. n. 78/10, prevedendo, con l'art. 38 del suddetto
decreto che "le disposizioni contenute nell'art. 25 del
decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, non si
applicano, limitatamente al periodo tra l'1/1/2010 e il
195Cass 14149/12.
187
Giampaolo Morini
31/12/2012, ai contributi non versati e agli accertamenti

notificati successivamente alla data del 1° gennaio 2004,
dall'Ente creditore".
CAPITOLO IV
IL RUOLO
188
Giampaolo Morini
69. Il sistema di riscossione: introduzione.
La riscossione a mezzo ruolo, presuppone l’esistenza

di un credito da parte di un Ente impositore competente
ratione materie, accertato d’uffizio o mediante
dichiarazione da parte del contribuente.
Una volta che il credito è divenuto certo e liquido,
l’Ente impositore ne intima il pagamento al creditore
assegna dogli un termine, trascorso il quale in caso di
inadempimento, provvede ad iscrivere a ruolo il creditore
a consegnarlo a Concessionario per la riscossione.
Emerge dai pochi cenni, che si tratta di un sistema
bifasico, in cui l’Ente impositore, accerta, liquida e
gestisce i ruoli affidando, la riscossione, ad un terzo
soggetto, oggi Equitalia (in passato, esattorie e
concessionari provati).
189
Giampaolo Morini
Nella fase di recupero del credito, l’Amministrazione è

titolare di un credito, mentre il concessionario procede al
recupero del credito mediante l’emanazione di una
cartella di pagamento, che costituisce, anche attraverso
procedure esecutive.
70. Ruolo e Estratto di ruolo: la definizione della Cass.

SSUU 19704 del 02.10.2015.
È innanzitutto neessario stabilire cosa , la

giurisprudenza, si intende per "ruolo" ed "estratto di
ruolo", al fine di stabilire convenzionalmente il significato
dei termini utilizzati. Il "ruolo", è defnito
legislativamente: il Decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973, articolo 10, lettera b),
stbilisce che esso è l'elenco dei debitori e delle somme da
essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione
a mezzo del concessionario" e che, per l'articolo 11 del
medesimo Decreto del Presidente della Repubblica, "nei
ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi".
Il successivo articolo 12, stabilisce che l'ufficio
competente "forma ruoli distinti per ciascuno degli
ambiti territoriali in cui i concessionari operano.
In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute
dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in
comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si
riferisce"; nel ruolo "devono essere comunque indicati il
numero del codice fiscale del contribuente, la specie
del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il
riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento
ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica,
della pretesa; in difetto di tali indicazioni non puo' farsi
luogo all'iscrizione"; "il ruolo e' sottoscritto, anche
mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da
un suo delegato" e "con la sottoscrizione il ruolo
diviene esecutivo", cioe' costituisce titolo esecutivo.
190
Giampaolo Morini
Dai riprodotti dati normativi discende che il "ruolo"

e' un atto amministrativo impositivo (fiscale,
contributivo o di riscossione di altre entrate allorche'
sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle
stesse) proprio ed esclusivo dell'"ufficio competente" (cioe'
dell'ente creditore impositore), quindi "atto" che,
siccome espressamente previsto e regolamentato da
norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia
quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale .
Nel titolo esecutivo, il ruolo sottoscritto dal
capo dell'ufficio o da un suo delegato, giusta il dettato
del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del
1973, articolo 24, comma 1, viene consegnato "al
concessionario dell'ambito territoriale cui esso si
riferisce", il ruolo, dunque, non è solo un atto proprio
ed esclusivo dell'ente impositore (e mai del
concessionario della riscossione), ma, nell'iter
amministrativo di imposizione e riscossione, precede
ogni attività del concessionario, della quale
costituisce presupposto indefettibile.
Il concessionario della riscossione, da parte sua,
ricevuto il ruolo, redige "in conformita' al modello
approvato" (oggi dall'Agenzia delle Entrate) "la cartella di
pagamento" (che, per il Decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973, articolo 25, comma 2,
"contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante
dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla
notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si
procedera' ad esecuzione forzata") e provvede (ai
sensi del successivo articolo 26) alla "notificazione della
cartella di pagamento" al debitore.
Il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19,
elenca espressamente tra gli "atti impugnabili" (quindi
da impugnare necessariamente per evitare la
cristallizzazione irreversibile di quel determinato
momento del complessivo iter di imposizione e/o
191
Giampaolo Morini
riscossione), al comma 1, lettera d), "il ruolo e la

cartella di pagamento", mentre la seconda parte del
medesimo Decreto Legislativo n. 546, articolo 21, comma
1, dispone espressamente che "la notificazione della
cartella di pagamento vale anche come notificazione del
ruolo". Da tali disposizioni si evince pertanto che: il
ruolo e' atto che deve essere notificato e la sua
notificazione coincide con la notificazione della cartella
di pagamento; è atto impugnabile; il termine iniziale
per calcolare i "sessanta giorni dalla data di
notificazione dell'atto impugnato" (fissati a espressa
"pena di inammissibilita'" dalla prima parte del
medesimo articolo 21 per l'impugnazione di qualsiasi
"atto impugnabile") coincide con quello della
"notificazione della cartella di pagamento"; entro il
suddetto termine pertanto il debitore, giusta i principi
generali, a seconda del suo interesse, puo' impugnare
entrambi gli atti ("ruolo" e "cartella di pagamento")
contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due che
ritenga viziato, con l'ovvio corollario che la nullita' di un
atto non comporta quella degli atti precedenti ne' di
quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che
la nullità della cartella di pagamento non comporta
necessariamente quella del ruolo mentre la nullita' del
ruolo determina necessariamente la nullita' anche della
cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel
ruolo e, pertanto, "dipendente" dallo stesso.
L’ "estratto di ruolo", non e' invece previsto da
nessuna disposizione di legge vigente, e viene formato
soltanto su richiesta del debitore - costituisce196
semplicemente un "elaborato informatico formato
dall'esattore... sostanzialmente contenente gli... elementi
196Consiglio di Stato, 4, n. 4209 del 2014.
192
Giampaolo Morini
della cartella...", quindi anche gli "elementi" del ruolo

afferente quella cartella197.
Appare, a questo punto chiara, la differenza
sostanziale tra "ruolo" ed "estratto di ruolo" (termini
talvolta impropriamente utilizzati come sinonimi): il
"ruolo" (atto impositivo espressamente previsto e
regolato dalla legge, anche quanto alla sua
impugnabilita' ed ai termini perentori di
impugnazione) e' un "provvedimento" proprio dell'ente
impositore ovvero un atto potestativo contenente una
pretesa economica dell'ente suddetto; l'"estratto di
ruolo", invece, e' e resta, solo un "documento" (un
"elaborato informatico... contenente gli... elementi della
cartella", quindi unicamente gli "elementi" di un atto
impositivo) formato dai concessionario della riscossione,
che non contiene (ne', per sua natura, puo' contenere)
nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta.
La inidoneità dell'estratto di ruolo a contenere
qualsivoglia (autonoma e/o nuova) pretesa impositiva,
diretta o indiretta (essendo, peraltro, l'esattore carente
del relativo potere) comporta indiscutibilmente la non
impugnabilita' dello stesso in quanto tale, innanzitutto
per la assoluta mancanza di interesse (ex articolo 100
c.p.c.) del debitore a richiedere ed ottenere il suo
annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun
senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo
documento, senza incidere su quanto in esso
rappresentato.
Anche contestazione dell'attivita' certificativa del
concessionario in se' considerata - ad esempio in
relazione alla non corrispondenza tra quanto
certificato nell'estratto e quanto risultante dal ruolo -
197IlC.d.S., peraltro, ha affermato l'inidoneita' del suo rilascio ad

ottemperare all'obbligo di ostensione all'interessato che ne abbia
fatto legittima e motivata richiesta, della copia degli originali della
cartella, della sua notificazione e degli atti prodromici
193
Giampaolo Morini
avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio

risarcitorio per aver confidato nella corrispondenza
delle notizie riportate nell'estratto alle iscrizioni
risultanti dal ruolo, non in un giudizio impugnatorio
conducente esclusivamente ad un "annullamento" della
certificazione.
71. Impugnazione del Ruolo
Posta dinque la carenza di interesse del

contribuente ad impugnare il documento "estratto di
ruolo", è necessario valutare l’ interesse del medesimo
ad impugnare il "contenuto" del documento stesso, ossia
gli atti che nell'estratto di ruolo sono indicati e riportati.
Tali atti, quali, iscrizione del richiedente in uno
specifico "ruolo" di un determinato ente impositore per
un preciso "credito" di quest'ultimo; relativa cartella
di pagamento fondata su detta iscrizione;
notificazione della medesima - e del ruolo - ai
richiedente nella data indicata nell'estratto di ruolo
ricevuto, risultano univocamente impugnabili per
espressa previsione del combinato disposto dei già
richiamato Decreto Legislativo n. 546 citato, articolo 19,
lettera d), e articolo 21, comma 1.
I citati atti possono essere impugnati a condizione
che siano stati validamente notificati, sussistendo il
diritto e l'onere dell'impugnazione decorrente dalla
notificazione, dies a quo, che per il ruolo e la cartella,
come rilevato, è il medesimo ai sensi del Decreto
Legislativo 546 citato, articolo 21), mentre più
complessa appare l'ipotesi di impugnazione di cartella
della quale il contribuente sia venuto a conoscenza
attraverso l'estratto di ruolo e non attraverso una valida
notifica.
Naturalmente i termini di impugnazione di un atto
non possono che decorrere dalla valida notificazione
194
Giampaolo Morini
dell'atto medesimo pertanto il destinatario dell'atto ha il

diritto di provocare la verifica della validità della
notifica dell'atto del quale egli non sia venuto a
conoscenza in tempo a causa di anomalie della
notifica: in tal casoè da escludere che l'impugnazione
volta innanzitutto a provocare tale legittima verifica possa
condurre ad una remissione in termini, in quanto se
l’atto risulasse poi regolarmente notificato la questione si
chiuderebbe sul punto, se invece la notifica risultasse in
effetti nulla o inseistente alcun termine sarebbe decorso,
in poche parole verrebbe a mancare il dies a quo.
In pratica dubbi potrebbero ravvisarsi soltanto
in relazione alla individuazione del momento a partire
dal quale è possibile far valere tale invalidità, e ciò in
ragione del disposto del Decreto Legislativo n. 546 citato,
articolo 19, comma 3, secondo il quale la mancata
notifica degli atti autonomamente impugnabili adottati
precedentemente all'atto notificato "ne consente
l'impugnazione unitamente a quest'ultimo".
Tale conclusione è frutto di un principio ritenuto
immanente al sistema tributario in base al quale la
natura recettizia dell'atto tributario lo rende impugnabile
solo a seguito di notifica al contribuente, essa sola
costituente (almeno secondo alcuni) manifestazione
dell'esercizio della funzione impositiva, per cui gli atti
espressivi di tale funzione verrebbero adesistere
giuridicamente solo se notificati.
Sul punto, tuttavia dobbiamo prendere atto che
nell'ultimo decennio in numerose pronunce della
cassazione, anche a sezioni unite, è stato ripetutamente
affermata l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario
di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che
portino comunque a conoscenza del contribuente una
195
Giampaolo Morini
ben individuata pretesa tributaria, senza necessita' che

essi siano espressi in forma autoritativa198.
La giurisprudenza sopra richiamata,
ammettendo l'autonoma ed immediata impugnabilità
di qualsivoglia atto porti comunque legittimamente a
conoscenza del contribuente una ben individuata
pretesa tributaria (prescindendo dal fatto che tale
atto sia direttamente rivolto al contribuente e si
manifesti in forma autoritativa, quindi, a fortiori,
prescindendo dal fatto che esso risulti notificato al
medesimo contribuente) attraversa (di fatto
superandola) la questione della natura recettizia
dell'atto amministrativo e della sua impugnabilità solo
a seguito della notifica al contribuente.
Tale questione risulta comunque ampiamente
superata dalla giurisprudenza di legittimità che, in
conformità con la previsione letterale dell'articolo 1334
c.c. - ai sensi del quale gli atti unilaterali producono
effetto dal momento in cui pervengono a conoscenza
della persona alla quale sono destinati -, ha
ripetutamente affermato che la notificazione e' una mera
condizione di efficacia, non un elemento costitutivo
dell'atto amministrativo di imposizione tributaria,
cosicche' il vizio (ovvero l'inesistenza) di tale
notificazione e' irrilevante ove essa abbia raggiunto lo
scopo per avere il destinatario impugnato l'atto in data
antecedente alla scadenza del termine fissato dalla legge
per l'esercizio del potere impositivo199, principio
198V. tra le molte s.u. n. 16293 del 2007 nonche' da ultimo s.u.
n. 3773 del 2014, secondo la quale e' impugnabile la
comunicazione con la quale l'Agenzia neghi la sussistenza del diritto
patrimoniale che il creditore del creditore di imposta intende
pignorare, rilevando che nella specie l'atto - ancorche' non diretto in
forma autoritativa nei confronti del contribuente - ha natura
indubbiamente tributaria comportando l'accertamento della
sussistenza di crediti di imposta.
199V. tra le piu' recenti Cass. n. 654 del 2014 e n. 8374 del 2015.
196
Giampaolo Morini
presupposto gia' da s.u. n. 19854 del 2004 (seguita da

numerose altre), secondo la quale la natura non
processuale dell'atto impositivo non osta
all'applicazione di istituti appartenenti al diritto
processuale - essendovi in proposito espresso richiamo
nella disciplina tributaria - e quindi all'applicazione
del regime delle nullita' e delle sanatorie dettato per gli
atti processuali, con la conseguenza che
l'impugnazione dell'atto impositivo da parte del
contribuente produce l'effetto di sanare la nullita' della
relativa notificazione per raggiungimento dello scopo
dell'atto ex articolo 156 c.p.c., (sanatoria operante solo se
il conseguimento dello scopo avvenga prima della
scadenza del termine di decadenza - previsto dalle
singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere
impositivo).
Tanto premesso, occorre rilevare che nel diritto
amministrativo, prima che la L. n. 15 del 2005, articolo
14, introducesse, nella L. n. 241 del 1990, l'articolo
21 bis (recante disposizioni in materia di "efficacia ed
invalidita' del provvedimento amministrativo"), era
assolutamente pacifica l'inapplicabilità della regola
generale dettata dall'articolo 1334 c.c. (espressamente
prevedente - come gia' rilevato - una incidenza della
mancata conoscenza da parte del destinatario
dell'atto sulla efficacia del medesimo), valendo invece
il principio secondo il quale l'esercizio unilaterale del
potere produce effetti innovativi della precedente
situazione giuridica senza bisogno di comunicazione al
destinatario, salvo che la legge disponga espressamente
in senso diverso o la recettizieta sia sicuramente
desumibile dal tipo di atto.
È dunque solo con la citata riforma del 2005 che
trova espressa legittimazione il criterio c.d. "della
qualita' degli effetti", secondo cui sono recettizi i
provvedimenti "limitativi della sfera giuridica dei privati".
197
Giampaolo Morini
Gli atti tributari - certo innanzitutto in ragione

della indubbia incidenza sul patrimonio del destinatario
- sono invece da sempre considerati atti recettizi.
In tali atti pertanto le misure di partecipazione
sono elementi costitutivi dell'efficacia giuridica, per cui
l'effetto giuridico non decorre dalla data di adozione del
provvedimento, ma dalla data di avvenuta comunicazione
dello stesso.
La natura recettizia degli atti tributari rende
inapplicabile l'istituto della "piena conoscenza" ai fini del
decorso del termine di impugnazione, essendo
l'inammissibilità dell'utilizzo di strumenti alternativi o
surrogatori al fine di provocare aliunde l'effetto di
conoscenza una delle piu' rilevanti conseguenze connesse
alla natura recettizia dell'atto, onde l'omessa
comunicazione, nei modi di legge, del provvedimento
recettizio (nella specie l'atto tributario) comporta il
mancato decorso dei termini di impugnativa e impedisce
che l'atto diventi inoppugnabile, con pregiudizio per la
stabilita' dei relativi effetti. Da quanto sopra esposto
circa l'origine storica e la disciplina connessa alla
natura recettizia degli atti amministrativi in generale e
degli atti tributari in particolare emerge che la
recettizieta' e' essenzialmente e innanzitutto posta a
presidio e tutela dei destinatario dell'atto, impedendo
che l'atto recettizio, siccome negativamente incidente
sulla sfera patrimoniale del contribuente, possa
produrre i suoi effetti prima che siano scaduti i termini
per impugnare, termini da calcolare a decorrere dalla
conoscenza dell'atto, che non puo' essere ritenuta se
non a seguito dell'avvenuto espletamento del
procedimento all'uopo previsto dalla legge. Tuttavia, se
e' vero che, come sopra rilevato, non e' sufficiente la
prova della "piena conoscenza" dell'atto ai fini della
decorrenza dei suddetti termini ma e' necessaria una
comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge, e'
198
Giampaolo Morini
anche vero che cio' non puo' impedire l'impugnabilita'

dell'atto (del quale il contribuente sia venuto
"comunque" a conoscenza) ma soltanto, appunto, la
decorrenza dei relativi termini di impugnazione in
danno del contribuente, distinzione che risulta ben
chiara nella giurisprudenza di questo giudice di
legittimità 200 secondo la quale l'ammissibilita' di una
tutela "anticipata" non comporta l'onere bensi' solo la
facolta' dell'impugnazione, il cui mancato esercizio non
determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine
alla possibilita' di contestare successivamente, in ipotesi
dopo la notifica di un atto "tipico", la pretesa della
quale il contribuente sia venuto a conoscenza
(eventualmente attraverso un atto "atipico", in quanto
ad esempio non manifestato in forma "autoritativa"
oppure privo delle indicazioni previste dal secondo
comma dell'articolo 19 citato). Ove poi volesse ritenersi
che l'indiscutibile recettizieta' dell'atto tributario sia (al di
la' delle sue origini storiche e della relativa disciplina
positiva) intesa (anche) ad una sorta di "salvaguardia"
dell'amministrazione, nel senso che la notifica
manifesterebbe univocamente la volonta'
dell'amministrazione di "esternare" l'atto, cosi' evitando
l'impugnazione di "atti interni", di carattere
meramente procedimentale, rispetto ai quali non si sia
completata la volonta' dell'ente, e' agevole replicare, a
tacer d'altro, che nella specie l'iter procedimentale era
assolutamente concluso e l'ente impositore aveva
univocamente manifestato la volonta' di "esternare" l'atto,
avendo definito la pretesa tributaria, formato il ruolo
costituente titolo esecutivo e richiesto al
concessionario l'emissione e notificazione di cartella.
200V.
sul punto tra le altre s.u. n. 3773 del 2014 nonche' Cass. nn.
17010 del 2012 e 24916 del 2013
199
Giampaolo Morini
Non si potrebbe inoltre sostenere che la

recettizietà dell'atto tributario comporti la
spettanza all'amministrazione del potere di stabilire,
attraverso la scelta del momento di notifica dell'atto,
(non solo quando esternare la propria volontà impositiva
ma anche e soprattutto) quando consentire al
destinatario di impugnare tale volonta' impositiva,
eventualmente gia' formatasi e portata all'esterno al
punto da dare l'avvio ad un procedimento esecutivo e
produrre effetti che comunque il contribuente ha
interesse a contrastare.
Una lettura costituzionalmente orientata dell'ultima
parte del Decreto Legislativo n. 546 citato, articolo 19,
comma 3, (non esclusa dal tenore letterale del testo)
impone pertanto di ritenere che l'impugnabilità dell'atto
precedente non notificato unitamente all'atto successivo
notificato ivi prevista non costituisca l'unica possibilità
di far valere l'invalidita' della notifica di un atto del
quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto
a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del
medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la
suddetta invalidità che, impedendo la conoscenza
dell'atto e quindi la relativa impugnazione, ha prodotto
l'avanzamento del procedimento di imposizione e
riscossione, con relativo interesse del contribuente a
contrastarlo il più tempestivamente possibile, specie
nell'ipotesi in cui il danno potrebbe divenire in certa
misura non piu' reversibile se non in termini risarcitori.
Una diversa lettura della norma in esame
(nel senso che l'impugnazione di un atto non
notificato possa avvenire sempre e soltanto
unitamente all'impugnazione di un atto successivo
notificato) comporterebbe infatti una abnorme ed
ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto
tributario.
200
Giampaolo Morini
Infatti mentre le notifiche degli atti processuali

vengono valutate immediatamente dal giudice nel
processo e, se non valide e tempestive, non producono
alcun effetto in danno del destinatario, con riguardo
agli atti impositivi l'invalidità delle relative notifiche
produce come unico effetto immediato (non l'intervento
del giudice ma) l'impossibilità per il destinatario di
conoscere l'atto e quindi di promuovere il controllo
giurisdizionale sul medesimo, e non interrompe quindi il
procedimento di imposizione e riscossione avviato
dall'amministrazione, procedimento che potrebbe
pertanto proseguire indisturbato fino alla sua
conclusione attraverso il compimento dell'esecuzione
senza che il contribuente abbia avuto mai modo di
contestare la pretesa attraverso una impugnazione, e ciò
non per fatto al medesimo contribuente addebitabile,
bensì in ragione della invalidità di notifiche delle quali è
onerata l'amministrazione e che sono nella sua piena
determinazione sia con riguardo ai tempi di intervento
sia con riguardo alle relative modalità sia con
riguardo alla valutazione della espletata attivita' di
notificazione (in relazione al successivo controllo del
buon esito della medesima ed alle determinazioni
circa la necessita' o meno di riprendere il
procedimento notificatorio).
In simile situazione, la possibilità per il
contribuente di conoscere legittimamente attraverso il
c.d. estratto di ruolo le iscrizioni a proprio carico e
l'eventuale emissione e notificazione di cartelle potrebbe
rappresentare un "correttivo" idoneo a bilanciare il
rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente
soltanto se la conoscenza - attraverso l'estratto di ruolo -
di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di
impugnare (e che non e' stato impugnato in quanto non
conosciuto perche' malamente notificato) ne consentisse
l'immediata impugnazione, non certo se al contribuente
201
Giampaolo Morini
- che a causa dell'invalidita' di una notifica della quale

era onerata l'amministrazione sia stato espropriato del
proprio diritto di accedere alla tutela giurisdizionale -
si continui a negare tale accesso, subordinandolo alla
notifica di un ulteriore atto da parte
dell'amministrazione, senza considerare che: in alcuni
casi potrebbe anche non esservi un ulteriore atto prima
di procedere ad esecuzione forzata sulla base del ruolo;
la possibilita' di accesso alla tutela giurisdizionale da
parte del contribuente sarebbe ancora una volta
rimessa alla determinazioni dell'amministrazione circa i
modi e i tempi della notifica dell'eventuale atto
successivo; nel frattempo aumenterebbe per il
contribuente il pregiudizio connesso alla iscrizione in
un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali
e' stato avviato un procedimento di esecuzione coatta;
tale pregiudizio, nonche' quello derivante da un
eventuale completamento della esecuzione senza
possibilita' per il contribuente di far valere le proprie
ragioni dinanzi ad un giudice, potrebbero essere
eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di
un'azione risarcitoria nei confronti dell'amministrazione.
Per altro verso, la possibilita' che il contribuente
faccia valere immediatamente le proprie ragioni in
relazione ad un atto non (validamente) notificatogli,
senza bisogno di attendere la notifica di altro atto
successivo (che potrebbe essere a sua volta malamente
notificato) e' funzionale anche al buon andamento della
pubblica amministrazione, perche' di certo contribuisce
ad evitare i costi di una procedura esecutiva male
instaurata, la produzione e l'aumento di danni da
risarcire al contribuente, i rischi di decadenza
dell'amministrazione in ragione di ripetute notifiche non
andate a buon fine.
Infine, non può ritenersi che la riconosciuta
impugnabilità del ruolo e della cartella non validamente
202
Giampaolo Morini
notificatarispetto alla quale il contribuente sia venuto a

conoscenza tramite l'estratto di ruolo espongano ai
rischi di dilatazione del contenzioso e rallentamento
dell'azione di prelievo, come da taluno paventato. In
proposito e' infatti appena il caso di rilevare che
l'impugnazione della cartella per mancanza di valida
notificazione proposta non unitamente alla
impugnazione dell'atto successivo notificato non
comporta un aggravio del contenzioso se si
considera che l'impugnazione della cartella, ancorchè
"ritardata", interverrebbe in ogni caso al momento della
notifica dell'atto successivo, mentre la proposizione
"anticipata" di essa potrebbe evitare l'emissione e la
notifica (quindi l'impugnazione) dell'atto successivo e
percio' indurre un possibile effetto deflativo.
Tanto premesso, è però indubbio che anche un
eventuale (modesto) incremento del contenzioso non
potrebbe giustificare una compressione del diritto alla
tutela giurisdizionale consistente nel posticipare la
possibilita' di accesso ad essa ad un momento
successivo al sorgere dell'interesse ad agire e percio' ad
un momento in cui e' possibile che alcuni effetti lesivi
dell'atto si siano gia' prodotti.
Infine deve escludersi che dalla impugnabilità di
un atto nel quale risulti esternata una ben definita
pretesa tributaria possa derivare un "rallentamento"
dell'azione di prelievo, che non sia quello
strettamente (e legittimamente) derivante
dall'interesse e dal diritto costituzionalmente
presidiato del contribuente di contrastare la possibilita'
di un prelievo illegittimo, dovendo rilevarsi che
posticipare il momento in cui il contribuente puo' far
valere l'illegittimità della pretesa non serve a "sveltire"
l'azione di prelievo ma solo ad aumentare il danno
derivante da azioni esecutive in ipotesi portate avanti
sulla base di pretese illegittime.
203
Giampaolo Morini
72. … Cass. ord. 27800 del 31 ottobre 2018.
L’’estratto di ruolo” è un documento non previsto

da alcuna disposizione di legge, un elaborato
informatico creato dal concessionario della
riscossione a richiesta dell’interessato, contenente
unicamente gli “elementi” di un atto impositivo e non
una pretesa impositiva, diretta o indiretta (essendo
l’esattore carente del relativo potere), ed è pertanto,
in quanto tale, non impugnabile sia perché trattasi
di atto non rientrante nel novero degli atti
impugnabili ai sensi dell’art.19 del d.lgs. 546/92 sia
perché trattasi di atto per il cui annullamento il
debitore manca di interesse (ex art. 100 c.p.c.) non
avendo alcun senso l’eliminazione di esso dal mondo
giuridico, senza incidere su quanto in esso
rappresentato (in linea con la sentenza delle Sezioni
Unite, v. Cass. ordinanza n.22184 del 22/09/2017;
Cass. sentenza n. 6610 del 15/03/2013).
Con la richiamata sentenza delle Sezioni Unite e

con varie pronunce successive (Cass. 11439/2016; Cass.
20611/2016) è stato tuttavia anche evidenziato che le
cose stanno diversamente laddove l’impugnazione investa
l’estratto di ruolo per il suo contenuto, ossia in
riferimento agli atti che nell’estratto di ruolo sono indicati
e riportati e cioè il ruolo e la cartella, mai notificati. In
tale caso sussiste evidentemente l’interesse ad agire e
sussiste anche la possibilità di farlo non ostandovi parte
del comma 3 dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, in
quanto una lettura costituzionalmente orientata impone
di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non
notificato unitamente all’atto successivo notificato –
impugnabilità prevista da tale norma – non costituisca
204
Giampaolo Morini
l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di

un atto del quale il contribuente sia comunque venuto
legittimamente a conoscenza e quindi non escluda la
possibilità di far valere l’invalidità stessa anche prima,
giacché l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale
non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o
gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di
garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali
si ponga un concreto problema di reciproca
limitazione .
201
Resta poi fermo che la impugnazione dell’estratto di

ruolo è soggetta al rispetto del termine generale previsto
dall’art. 21 del d.lgs.546 del 1992, essendo ininfluente la
facoltatività dell’impugnazione dell’estratto (per la
permanenza, in capo al contribuente, del diritto di
impugnare anche il primo atto impositivo tipico
successivamente notificatogli).
73. Le competenze dell'Agenzia delle Entrate in materia

di riscossione.
Preme in questa sede, seppur in modo limitato,

tracciare i poteri della riscossione amministrativa degli
importi scaturiti dagli accertamenti delle imposte sui
redditi, dell'Iva e dell'Irap , per le quali le competenze
sono ancora riservate agli Uffici impositori, in in
particolare essi posso:
i. di chiedere ed ottenere, prima ancora della
notificazione dell'accertamento, ai sensi dell'art. 22 del
D.Lgs. n. 472/1997, l'iscrizione di ipoteca sui beni
immobili ovvero, il sequestro conservativo dei beni mobili
dell'autore dell’autore delle violazioni punite con sanzioni
pecuniarie, qualora vi sia un fondato timore di perdere la
garanzia del proprio credito;
201 Cass.n.19704/2015.
205
Giampaolo Morini
ii. promuovere l'operato degli agenti della riscossione

per l'acquisizione degli importi scaturenti dagli
accertamenti qualora il contribuente non abbia
corrisposto gli importi richiesti con l'avviso di
accertamento;
iii. disporre, ex art. 39, DPR n. 602/1973, in pendenza
del ricorso giurisdizionale, la sospensione amministrativa
della riscossione sino pubblicazione della sentenza di
primo grado, anche se, dietro corresponsione di interessi
da parte del contribuente;
iv. ai sensi dell'art. 29, comma 1, lett. c, del DL n.
78/2010, attivare, in via eccezionale, l'immediata
riscossione integrale delle imposte, interessi e sanzioni
risultanti dagli accertamenti notificati al contribuente,
qualora,fondato pericolo per il positivo esito della
riscossione.
Dal suesposto tracciato, emerge, cheall'Agenzia delle
Entrate è ancora attribuita la veste del creditore, anche
se non gli competa la funzione di riscuotere i proventi,
tuttavia, non può esperire alcuna diretta azione
esecutiva sui beni del contribuente.
Sul punto, la giurisprudenza ha già in passato
affermato, che le forme pubblicistiche di riscossione dei
tributi sono inderogabili e quindi, non surrogabili dal
ricorso ai mezzi di tutela offerti ai privati creditori,
Riguardo a tali violazioni l'art. 203 C.d.S. statuisce
che, qualora nei termini previsti non sia proposto ricorso
e non sia stato effettuato il pagamento in misura ridotta
della sanzione ai sensi dell'art. 202, il verbale di
accertamento costituisce titolo esecutivo per una somma
pari alla metà del massimo della sanzione amministrativa
edittale e per le spese del procedimento. Il successivoart.
206statuisce che la riscossione delle relativa somma -
così come di quella stabilita nelle ordinanze-ingiunzioni
emesse in relazione alle medesime violazioni - "è regolata
dallaL. n. 689 del 1981, art. 27". Talearticolo 27, a sua
206
Giampaolo Morini
volta, statuisce che detta riscossione debba avvenire "in

base alle norme previste per l'esazione delle imposte
dirette, trasmettendo il ruolo all'intendenza di finanza,
che lo da in carico all'esattore".
Così statuendo il legislatore ha previsto una disciplina
specifica di esazione, correlata alla natura particolare del
credito e alla natura di titoli esecutivi conferita dalla legge
tanto, nel caso di violazioni del codice della strada, ai
verbali di accertamento, tanto - in via generale per ogni
tipo di violazioni (L. n. 689 del 1981, art. 18, comma 7) -
alle ordinanze-ingiunzioni irrogative delle sanzioni
amministrative pecuniarie.
Tale disciplina legislativa - che ha finalità
semplificatorie rispetto alle procedure esecutive ordinarie
e finalità di contenimento delle spese di esazione delle
sanzioni amministrative - secondo quanto si evince dalla
lettera del citatoart. 26 e dalla sua ratio (riconducibile
all'interesse pubblico sotteso a dette finalità) ha carattere
tassativo e derogatorio della normativa generale, sia in
relazione alla formazione dei titoli esecutivi, che avviene
in sede e con modalità extragiudiziali, sia in relazione alle
forme dell'esecuzione forzata, che è quella esattoriale.202
Da notare, che la disciplina delle misure conservative
adottabili prima della notificazione dell'avviso di
accertamento ha trovato sempre minori applicazioni
pratiche dopo l'entrata in vigore del complesso
procedimento di cui all'art. 22, D.Lgs. n.472/1997, e
dopo l'attribuzione, operata dal D.Lgs. n.46/1999, anche
agli agenti della riscossione del potere di procedere, in
virtùdel ruolo, ad iscrizioni ipotecarie e fermo dei beni
mobili registrati.
La duplicazione, in ordine alla applicazione di misure
conservative adottabili da parte dell'ente impositore e
202Cass., 6 novembre 2006, n. 23631. In senso contrario; cfr.
BOLETTO, Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle
entrate pubbliche, Milano, 2010, 40 ss.
207
Giampaolo Morini
degli agenti della riscossione, è stata ulteriormente

estesa,dall'art. 27 del DL n. 185/2008, anche alle
imposte ed ai relativi interessi, al contempo precisandosi
che esse ...conservano, senza bisogno di alcuna formalità
o annotazione la loro validità e il loro grado a favore
dell'agente della riscossione che ha in carico il ruolo...
Quanto alla disciplina (della cd. "sospensione
amministrativa" della riscossione, essa rappresenta un
refuso di quello che in passato era un rimedio giustiziale
amministrativo riservato all'Intendente di Finanza,
tuttavia con il tempoassorbita, a seguito dell'attribuzione
al giudice tributario di poteri di tutela cautelare in favore
del contribuente, agli Uffici tributari di un più generale
potere di sospendere in autotutela gli effetti degli atti da
essa ritenuti illegittimi o infondati203, e agli agenti della
riscossione del potere di concedere rateazione degli
importi iscritti a ruolo.
Allo stesso modo, assume ruolo marginale, la
competenza degli Uffici di avviare riscossioni provvisorie
straordinarie per l'intero importo delle imposte, interessi
e sanzioni risultanti dagli avvisi di accertamento.
Dall'esperienza giurisprudenziale si evince, che a tale
procedura,gli Uffici, hanno ricorsoper i ruoli emessi nei
confronti di contribuenti assoggettati a procedure
concorsuali, e per consentire agli agenti della riscossione
di procedere all'insinuazione al passivo dei relativi
carichi, piuttosto che per fronteggiare veri "pericoli" per la
riscossione.
Dando attenzione alle competenze di cui al suesposto
punto ii., si ricorda, come in passato, ai concessionari
della riscossione erano devoluti compiti meramente
attuativi ed esecutivi del ruolo con il quale la riscossione
coattiva veniva disposta, salvo contrarie determinazioni
203Ad opera dell'art. 1, quater, comma 1 bis, della legge n. 656/1994,

introdotto dall'art. 27 della legge 18 febbraio 1999, n. 28.
208
Giampaolo Morini
da parte degli Uffici emittenti, da formalizzarsi in appositi

provvedimenti di sospensione (amministrativa) della
riscossione o di sgravio dal ruolo.
Tale posizione è stato tuttavia notevolmente attenuato
dalla Direttiva di Equitalia s.p.a. del 6 maggio 2010, n.
10, con la quale, ha rilevata "...la necessità di migliorare
sensibilmente la relazione con i debitori iscritti a ruolo...",
e l'esistenza di "...disfunzioni a monte della nostra
operatività...", si è disposto che,"...pur in assenza di
provvedimento dell'ente creditore...", gli agenti della
riscossione dovranno "...immediatamente sospendere
ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione della
somma iscritta a ruolo...", in casi eccezionali
tassativamente previsti, ed a fronte di documentata
richiesta da parte del contribuente.
Allo stesso modo l’operatività degli agenti della
riscossione sono stati ridefiniti disponendo che
...entro i successivi dieci giorni, dovrete, inoltre,
trasmettere all'ente creditore la documentazione
consegnataVi dal debitore, al fine di ottenere conferma, o
meno, dell'esistenza delle ragioni di quest'ultimo e
richiedere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione
della sospensione o dello sgravio ai Vostri sistemi
informativi. Dovrete, infine, avvertire l'ente creditore che
in caso di silenzio dei suoi Uffici,le azioni volte al
recupero del credito rimarranno comunque sospese....
Da quanto riportato, emerge, una forma
di"sospensione amministrativa della riscossione"
direttamente esercitabile dall'agente della riscossione, su
impulso degli Uffici impositori, e non vi è dubbio, che le
nuove norme sugli accertamenti esecutivi (rubricate in
termini di "Concentrazione dell'accertamento nella
riscossione", mirino a il ruolo di centralità dei poteri
decisionali dell'Agenzia delle Entrate (anche)in materia di
riscossione coattiva dei tributi.
209
Giampaolo Morini
I cennati interventi consentono di giungere alle

seguenti conclusioni
a) è impropriamente utilizzata la nozione

dell'"esecutività" dell'accertamento, come semplice
conseguenza del decorso di sessanta giorni dalla sua
notificazione, in quanto, essa, viene automaticamente
ridimensionata qualora, il contribuente abbia proposto
tempestivo ricorso, ma non può comunque essere in
alcun modo azionata fino a che la riscossione non è
affidata all'agente della riscossione: Non si comprende,
come un atto possa dirsi "esecutivo" se non è ancora
eseguibile, dal momento che, l'agente della riscossione, è,
in realtà, il solo soggetto legittimato all'espropriazione
forzata amministrativa dei beni del contribuente, ed
all'adozione delle misure a ciò specificamente correlate.
Inoltre, l'esercizio delle competenze per la riscossione
dei tributi non dipende dalla formula dell'esecutività ex
lege dell'accertamento, ma dal distinto atto di
"affidamento in carico" agli agenti della riscossione del
compito di procedere alla riscossione di quel che gli Uffici
dell'accertamento ritengono riscuotibile.
b) La legge dispone che gli accertamenti devono
contenere l'espressa avvertenza che "...decorsi trenta
giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione
delle somme richieste... è affidata in carico all'agente
della riscossione...": da ciò non deriva alcun
automatismo, e non può escludersi, che l'"affidamento"
possa avvenire anche successivamente, e che il
contribuente possa validamente effettuare dei versamenti
diretti (pur se maggiorati degli interessi moratori) a
decorso avvenuto di quell'arco temporale.
In tal senso si richiama, l'introduzione della

sospensione ope legis per centottanta giorni della
possibilità che l'agente della riscossione proceda
210
Giampaolo Morini
all'esecuzione forzata qualora, l'accertamento sia stato

impugnato da parte del contribuente e sia stata,con il
ricorso, richiesta la sospensione della riscossione.
La legge precisa che i carichi vengono affidati
all'agente della riscossione "...anche ai fini dell'esecuzione
forzata...", e non perché debba necessariamente e subito,
procedere ad esecuzione coattiva, puntualizzazione
normativa che dipende dalla pluralità degli strumenti di
coazione diretta ed indiretta dei quali gli agenti della
riscossione possono avvalersi per indurre il contribuente
al pagamento delle somme dovute.
Riassumendo, le competenze dell'Agenzia delle
Entrate, in punto di riscossione delle imposte scaturenti
dai suoi accertamenti, si fermano al piano della
quantificazione degli importi riscuotibili sia titolo
provvisorio che definitivo, nonché quello di trasmettere gli
atti a mezzo, di un apposito "estratto" dell'avviso di
accertamento204 all'agente della riscossione, per
l'esercizio delle competenze propriamente operative che
ad esso sono attribuite dalla legge; l'"affidamento del
carico" all'agente della riscossione, non appare in
definitiva, in alcun modo riconducibile ad un negozio di
diritto privato quale il "mandato", in quanto esercizio di
un potere pubblicistico di impulso non dissimile da
quello di avanzare "proposte" negli ordinari procedimenti
amministrativi.
74. Il Ruolo.
204Ciò indirettamente risulta dall'art. 7, comma 2, n. 4 del DL n.

70/2011, ove si prevede che "ai fini dell'espropriazione forzata
l'esibizione dell'estratto dell'atto di cui alla lett. a), come trasmesso
all'agente della riscossione con le modalità determinate con il
provvedimento di cui alla lett. b), tiene luogo, a tutti gli effetti,
dell'esibizione dell'atto stesso in tutti i casi in cui l'agente della
riscossione ne attesti la provenienza".
211
Giampaolo Morini
L’art. 1 Dpr n. 602/1973 prevede che le imposte sui

redditi sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta;
b) versamenti diretti del contribuente al concessionario e
alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato;
c) iscrizione nei ruoli.
Viene, dunque nel diritto positivo, lo strumento del
ruolo quale mezzo per ottenere il pagamento delle
imposte sui redditi.
Mentre gli arti dal 2 a 8 (l’art. 9 è stato abrogato
dall'articolo 37, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46, come modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera e),
del D.Lgs. 17 agosto 1999, n. 326), si occupano di
disciplinare le modalità e i termini per il pagamento delle
imposte, dall’art. 10 il DPR 602/1973 si occupa invece, di
disciplinare le modalità di recupero coattivo dei crediti
delle Amministrazioni Pubbliche, nonché gli strumenti
cautelativi, individuando procedure più snelle rispetto a
quelle ordinarie.
L’art. 10205 lett. b) DPR n. 603/1973, definisce
"concessionario": il soggetto cui è affidato in concessione
il servizio di riscossione o il commissario governativo che
gestisce il servizio stesso;"ruolo", l'elenco dei debitori e
delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini
della riscossione a mezzo del concessionario.
Per la riscossione delle somme non pagate il
concessionario procede ad espropriazione forzata sulla
base del ruolo, che costituisce titolo esecutivo, tale
efficacia è riconosciuta dall’art. 49 DPR n. 602/1973,
titolo esecutivo che deve essere consegnato al
Concessionario dell'ambito territoriale cui esso si riferisce
secondo le modalità indicate con decreto del Ministero
delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro, del
205Articolo sostituito dall'articolo 2 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.

46.
212
Giampaolo Morini
bilancio e della programmazione economica (art. 24 DPR

n. 602/1973).
Il concessionario dovrà redigere la Cartella di
Pagamento che dovrà contenere, ltre a quanto si leggerà
nel paragrafo seguente, l’intimazione ad adempiere
l’obbligo risultante dal ruolo entro 60 gorni dalla
notificazione, con l’avvertimento che in difetto di
pagamento il Concessionario, procederà ad esecuzione
forzata; la Cartella dovrà inoltre indicare la data in cui iol
ruolo è stato reso esecutivo come disposto dall’art. 2 bis
art, 25 DPR n. 602/1973, comma agiunto dall’art. 8 D.
Lgs. 26 gennaio 2001 n. 32.
Da un punto di vista processuale, la Cassazione civile,
sez. III, 16/06/2016, (ud. 08/03/2016,
dep.16/06/2016), n. 12415 ha ribadito chel'onere della
prova nei giudizi di opposizione all'esecuzione, in
presenza di titolo esecutivo formatosi nei confronti di un
determinato soggetto, spetta a quest'ultimo, esecutato
opponente, che in giudizio riveste la qualità formale e
sostanziale di attore206, dare la prova del fatto
sopravvenuto che rende inopponibile od ineseguibile nei
suoi confronti il titolo esecutivo, spettando all'opposto,
creditore procedente, soltanto la prova che il titolo
esecutivo esiste207 ed è stato emesso appunto nei
confronti del soggetto esecutato208.
Infatti,
Nel giudizio di opposizione all’esecuzione ex art. 615

cod. proc. civ., l’opponente ha veste sostanziale e
processuale di attore. Pertanto le eventuali "eccezioni" da
lui sollevate per contrastare il diritto del creditore a
procedere ad esecuzione forzata costituiscono causa
petendi della domanda proposta con il ricorso in
206 Cfr.Cass. n. 1328/11.
207 Cfr. Cass. n. 3977/12.
208 Cfr. Cass. n. 18258/14.
213
Giampaolo Morini
opposizione e sono soggette al regime sostanziale e

processuale della domanda. Ne consegue che l’opponente
non può mutare la domanda modificando le eccezioni che
ne costituiscono il fondamento, ne’ il giudice può
accogliere l’opposizione per motivi che costituiscono un
mutamento di quelli espressi nel ricorso introduttivo,
ancorché si tratti di eccezioni rilevabili d’ufficio (nota 17).
In relazione al titolo esecutivo:
Se è vero, infatti, che l'esistenza del titolo esecutivo
costituisce la condizione necessaria dell'esercizio
dell'azione esecutiva, deve, necessariamente, convenirsi
che la sua esistenza, indipendentemente
dall'atteggiamento delle parti, deve essere sempre
verificata d'ufficio dal giudice209. In particolare - mentre il
giudice dell'esecuzione ha il potere-dovere di verificare,
con un accertamento che esaurisce la sua efficacia nel
processo esecutivo, non solo la presenza del titolo
esecutivo nel momento in cui l'azione esecutiva è
sperimentata, ma anche la sua permanente validità ed
efficacia in tutto il corso del processo di esecuzione - in
sede di opposizione all'esecuzione l'accertamento
dell'idoneità del titolo a legittimare l'azione esecutiva si
pone come preliminare dal punto di vista logico per la
decisione sui motivi di opposizione, anche se questi non
investano direttamente la questione210. Il giudice
dell'opposizione all'esecuzione è tenuto, dunque, a
compiere, preliminarmente, anche d'ufficio, in ogni stato
e grado del giudizio, ed anche per la prima volta nel
giudizio di cassazione, la verifica sulla esistenza del titolo
esecutivo posto alla base dell'azione esecutiva, potendo
rilevare sia l'inesistenza originaria del titolo esecutivo sia
la sua sopravvenuta caducazione, dal momento che,
209 In senso conforme: Cass. 7 febbraio 2000, n. 1337.

210 In senso conforme: Cass. 28 luglio 2011, n. 16610.
214
Giampaolo Morini
entrambe, determinano l'illegittimità dell'esecuzione

forzata con effetto ex tunc211 (vedi nota 18).
Con decreto del Ministero delle finanze, di concerto
con il Ministero del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica, sono stabiliti i dati che il
ruolo deve contenere, i tempi e le procedure della sua
formazione, oltre le modalità dell'intervento in tali
procedure del consorzio nazionale obbligatorio fra i
concessionari.
Nel ruolo devono essere comunque indicati il numero
del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la
data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento
all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in
mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa;
in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo
all'iscrizione212; l’obbligo di tali indicazione vige dal
20/03/2001.
Nel periodo vigente dal 01/07/1999 al 19/03/2001, la
norma stabiliva che: Nel ruolo deve essere comunque
indicato il numero del codice fiscale del contribuente; in
difetto non può farsi luogo all'iscrizione.
Nel periodo vigente dal 0/10/1977 al 31/12/1998, il
ruolo doveva contenere i nomi dei contribuenti per
ordine alfabetico e indicato, per ciascuno di essi, le
generalità, il codice fiscale, il domicilio fiscale, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata, l'ammontare
della relativa imposta, l’ammontare dei versamenti diretti,
l'ammontare dell'imposta dovuta nonchè quello degli
interessi, delle sopratasse e delle pene pecuniarie, mentre
per i soggetti diversi dalle persone fisiche, in luogo delle
211 In senso conforme: Cass. 19 maggio 2011, n. 11021; Cass. 29

novembre 2004, n. 22430.
212Comma sostituito dall'articolo 8, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 26
gennaio 2001, n. 32 e successivamente modificato dall'articolo 1,

comma 417, lettera a), della Legge 30 dicembre 2004, n. 311
215
Giampaolo Morini
generalità, il ruolo deve contenere la denominazione o la

ragione sociale.
Nel periodo dall’entrata in vigore del DPR n. 602/1973
al 19/01/1977 il ruolo doveva contenere i nomi dei
contribuenti per ordine alfabetico e indicata, per ciascuno
di essi, le generalità, il domicilio fiscale, il periodo
d'imposta, l'imponibile, l'aliquota applicata, l'ammontare
della relativa imposta, l'ammontare dei versamenti di
acconto eseguiti ai sensi dell'art. 3, primo comma, n. 2),
l'ammontare dell'imposta dovuta nonchè quello degli
interessi, delle sopratasse e delle pene pecuniarie.
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, in luogo
delle generalità, il ruolo deve contenere la denominazione
o la ragione sociale.
Come stabilito dall'articolo 4, comma 1, del D.Lgs.
26 febbraio 1999, n. 46 che ha modificato l’art. 12 DPR
n. 602/1973, Il ruolo è sottoscritto, anche mediante
firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo
delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.
Quindi solo dopo la sottoscrizione, anche digitale, il
titolo diviene esecutivo, tuttavia, tale precisazione è
riscontrabile nel dettato normativo solo a partire dal
1.07.1999: è opinione di chi scrive, che comunque la
sottoscrizione del titolo fosse comunque necessaria anche
prima della riforma operata dal D. Lgs. 46/1999 in virtù
dei principi generali.
Inoltre, si precisa che il visto di esecutorietà dei
ruoli è apposto sul riassunto riepilogativo che ne
costituisce parte integrante e viene inviato in copia alla
competente ragioneria provinciale dello Stato.
Il riassunto è redatto in conformità al modello
approvato con decreto del Ministro delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale .
Per i ruoli emessi dagli enti diversi dallo Stato e da
amministrazioni statali diverse dal Ministero delle finanze
il visto di esecutorietà è apposto direttamente dall'ente o
216
Giampaolo Morini
dall'amministrazione che ha emesso il ruolo (art. 23 DPR

n. 602/1973).
L'articolo 37, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46, ha abrogato il co. 3 dell’art. 23 che
prevedeva che con decreto del Ministro delle finanze
venivano individuati gli uffici dell'amministrazione
finanziaria competenti all'apposizione del visto di
esecutorietà (Vigente dal 01/01/1998 al 30/06/1999).
Per il periodo Vigente dal 01/01/1992 al
31/12/1997, il visto di esecutorietà veniva rilasciato
dall'intendente di finanza, previo accertamento della
conformità dei singoli ruoli alle disposizioni vigenti.
Tale visto veniva apposto sul riassunto riepilogativo
che ne costituiva parte integrante e ne inviava copia alla
competente ragioneria provinciale. Il riassunto
riepilogativo era redatto in conformità al modello
approvato con decreto del Ministro delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Dal’entrata in vigore del DPR n. 602/1973 sino al
31.12.1991, invece, l'intendente di finanza, previo
accertamento della conformità del ruolo alle disposizioni
vigenti, apponeva il visto di esecutorietà e inviava copia
del frontespizio del ruolo alla competente ragioneria
provinciale.
In definitiva, solo a decorrere dal 01.01.1992 il
visto di esecutorietà verrà apposto sul ruolo e non sul
riassunto (per l’effetto dell'art. 15, comma 4. lettera a),
della Legge 30 dicembre 1991, n. 413).
La Corte di Cassazione civile, sez. III, 09/06/2016,
(ud. 21/01/2016, dep.09/06/2016), n. 11794 è tornata
ancora una volta a ribadire la sufficienza probatoria
dell’estratto di ruolo ai fini della prova del credito, più
volte negata dalle corti di merito. La Corte chiarisce che
la cartella esattoriale non è altro che la stampa del

ruolo in unico originale notificata alla parte, e, al
217
Giampaolo Morini
contrario di quanto affermato dalla corte territoriale,

l'estratto di ruolo è una riproduzione fedele ed integrale
degli elementi essenziali contenuti nella cartella
esattoriale: esso deve contenere tutti i dati essenziali per
consentire al contribuente di identificare a quale pretesa
dell'amministrazione esso si riferisca (e per consentire al
contribuente di apprestare le sue difese e al giudice ove
adito di verificare la fondatezza della pretesa creditoria o
gli altri punti sollevati dall'opponente) perchè contiene
tutti i dati necessari ad identificare in modo inequivoco la
contribuente, ovvero nominativo, codice fiscale, data di
nascita e domicilio fiscale; tutti i dati indispensabili
necessari per individuare la natura e l'entità delle pretese
iscritte a ruolo, ovvero il numero della cartella, l'importo
dovuto, l'importo già riscosso e l'importo residuo, l'aggio,
la descrizione del tributo, il codice e l'anno di riferimento
del tributo, l'anno di iscrizione a ruolo, la data di
esecutività del ruolo, gli estremi della notifica della
cartella di pagamento, l'ente creditore (indicazioni
obbligatoriamente previste dal D.P.R. n. 602 del 1973,
art. 25, oltre che del D.M. n. 321 del 1999 artt. 1 e 6). Gli
estratti di ruolo sono di conseguenza validi ai fini
probatori e in particolare, per quanto qui interessa, per
individuare a tutela di quale tipo di credito agisca
l'amministrazione. La Corte, dunque, conferma che la
copia della parte del ruolo relativa al contribuente,
munita della dichiarazione di conformità all'originale resa
dal collettore delle imposte, costituisce prova del credito,
ai sensi dell'art. 2718 cod. civ. (secondo cui le copie
parziali o le riproduzioni per estratto, rilasciate nella
forma prescritta da pubblici ufficiali che ne sono
depositari e sono debitamente autorizzati, fanno piena
prova solo per quella parte dell'originale che riproducono
letteralmente), da momento che il collettore esercita le
stesse funzioni dell'esattore, di cui è coadiutore (D.P.R.
15 maggio 1963, n. 858, art. 130), e che l'esattore, anche
218
Giampaolo Morini
se non rientra tra i "pubblici depositari" - cui la legge

attribuisce la funzione di tenere gli atti a disposizione del
pubblico e che sono obbligati, ex art. 743 cod. proc. civ.,
a rilasciare copia degli atti anche a chi non ne è parte - è
tuttavia un "depositario" del ruolo, datogli in consegna
dall'intendente di finanza (D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602, art. 24), ed è quindi autorizzato a rilasciarne copia,
ai sensi della L. 4 gennaio 1968, n. 15, art. 14 (secondo
cui l'autenticazione delle copie, anche parziali, può essere
fatta dal pubblico ufficiale presso il quale è depositato
l'originale), ai fini dell'ammissione di un credito d'imposta
al passivo fallimentare (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
art. 45), la copia della parte del ruolo relativa al
contribuente, munita della dichiarazione di conformità
all'originale resa dal collettore delle imposte, costituisce
prova del credito, ai sensi dell'art. 2718 cod. civ. (secondo
cui le copie parziali o le riproduzioni per estratto,
rilasciate nella forma prescritta da pubblici ufficiali che
ne sono depositari e sono debitamente autorizzati, fanno
piena prova solo per quella parte dell'originale che
riproducono letteralmente), atteso che il collettore
esercita le stesse funzioni dell'esattore, di cui è
coadiutore (D.P.R. 15 maggio 1963, n. 858, art. 130), e
che l'esattore, pur non rientrando tra i "pubblici
depositari" - cui la legge attribuisce la funzione di tenere
gli atti a disposizione del pubblico e che sono obbligati, ex
art. 743 cod. proc. civ., a rilasciare copia degli atti anche
a chi non ne è parte - è tuttavia un "depositario" del
ruolo, datogli in consegna dall'intendente di finanza
(D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 24), ed inoltre è
autorizzato a rilasciarne copia, ai sensi della L. 4 gennaio
1968, n. 15, art. 14213 (secondo cui l'autenticazione delle
213 In senso conforme: Cass. Sez. 1, Sentenza n. 4426 del

06/05/1994
219
Giampaolo Morini
copie, anche parziali, può essere fatta dal pubblico

ufficiale presso il quale è depositato l'originale)214.
L'estratto del ruolo, in definitiva non è quindi una sintesi
del ruolo, operata a sua discrezione dal soggetto che l'ha
formato, ma è la riproduzione fedele di quella parte del
ruolo che si riferisce alla o alle pretese impositive che si
fanno valere nei confronti di quel singolo contribuente
con la cartella notificatagli (nel senso che l'estratto di
ruolo non sia altro che una riproduzione parziale del
ruolo, In tema di contenzioso tributario, il ricorso avverso
il ruolo formato ai sensi del D.P.R. 28 novembre 1980, n.
787, art. 7 e' proposto inviando preventivamente
l'originale al centro di servizio e depositando un altro
esemplare nella segreteria della commissione tributaria.
L'invio dell'originale ha una funzione meramente
deflattiva del contenzioso, e non anche di tutela del
diritto di difesa ed al contraddittorio dell'Amministrazione
finanziaria, con la conseguenza dell'ammissibilità del
ricorso, tempestivamente notificato all'Ufficio, pur in
mancanza di tale adempimento preventivo215.
L’art. 11, prevede due tipi di ruolo, quello ordinario, e

quello straordinario che viene formato quando vi è
fondato pericolo per la riscossione.
A decorre dal 1° luglio 1999,esiste più un importo
minimo perché si formi un ruolo, ed è quantificato all’art.
12 bis in £ 20.000216.
75. Natura del RUOLO: dal ruolo "impositivo"

all'accertamento "esecutivo".
214Cass. n. 25962 del 2011

215Cass. 31.03.2008 n. 8206, Cass. n. 724 del 2010
216Articolo aggiunto dall'articolo 4 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46 a decorrere dal 1° luglio 1999.
220
Giampaolo Morini
È stato oggetto di dibattito se la natura del ruolo,

fosse quella di un mero atto di riscossione o "anche"
impositivo.
È indubbia la funzione originaria di tale atto come
titolo esecutivo217, tuttavia, è altrettanto indiscusso che
la disciplina positiva abbia sempre riconosciuto al ruolo
anche la funzioni propria dell'atto di imposizione, ovvero,
di atto , mediante il quale si attende alla determinazione
della pretesa vantata verso il contribuente218.
È utile ricordare il dibattito intervenuto sulla
motivazione del ruolo (e della cartella), risolto - infine -
con la modifica dell'art. 12 del DPR n. 602/1973, in
attuazione dell'art. 7 dello Statuto dei diritti del
Contribuente.
Invero, tale dibattito, dava chiaramente per
presupposta l'ammissione di una funzione del ruolo
ulteriore rispetto a quella di atto di mera di riscossione:
l'esigenza di una motivazione, difatti, si giustifica solo
rispetto ad un atto impositivo, per mezzo del quale si
vanta una pretesa, che deve essere argomentata: tale
elemento, non ha invece, alcuna utilità per un titolo
esecutivo, che serve solamente a legittimarne la
riscossione coattiva219.
217E. DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi, Milano,

1979; G. FALSITTA, Il ruolo di riscossione, Padova, 1972; S. LA
ROSA, voce Riscossione delle imposte, in Enc. giur. Treccani, 2000,
XXVII; M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili
evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I, 127;
R. RINALDI, voce Riscossione dei tributi, in Dizionario di diritto
pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, V, 5341.
218G. TABET, Contributo allo studio del rimborso d'imposta, Roma,
s.d. (ma 1985), 134; N. DOLFIN - G. FALSITTA, voce Tributi

(Riscossione), in Enc. dir., Aggiornamento, 2002, VI, 1126). A.
CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo,
Pisa, 2008, passim, ed in specifico 154 ss.; G. BOLETTO, Il ruolo di
riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche,
Milano, 2010, 45 ss.
219A. CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del
tributo, cit., 216.
221
Giampaolo Morini
Ad una simile chiave di lettura, si presta inoltre,

anche l'altro dibattito occorso intorno al ruolo, relativo
alla necessità di un termine decadenziale collegato alla
notifica della cartella. Problema, questo, che - come
noto - si è risolto in via normativa con la modifica dell'art.
25 del DPR n. 602/1973, ad opera del DL 31 luglio 2005,
n. 156, sollecitata dalla sentenza della Corte
costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005220.
Anche in tale contesto, il problema si è posto e
risolto solo nella misura in cui si è preso atto che il ruolo,
oltre che atto di riscossione, poteva atteggiarsi ad atto di
vanto di una pretesa: ad atto, quindi, che doveva restare
soggetto a termini decadenziali collegati alla sua notifica,
al pari di tutti gli atti con analoga funzione221.
Il dibattito, in definitiva, si è sviluppato sul se il
ruolo fosse prossimo all'atto di accertamento e,
conseguentemente, di quali elementi, tipici di
quest'ultimo, dovesse necessariamente riprodurre (la
motivazione ovvero un termine decadenziale per la
notifica)
qualora la liquidazione delle imposte ai sensi del DPR

29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis (conseguente,
nella fattispecie, alla dichiarazione integrativa presentata
in base alla legge 30 dicembre 1991, n. 413) non si
sovrapponga alla dichiarazione del contribuente, ma si
risolva in una rettifica dei risultati della dichiarazione
stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte
dell'amministrazione finanziaria, si è in presenza di
un'attività impositiva vera e propria, per definizione
rientrante in quella di accertamento, sicché la cartella
esattoriale che rechi la pretesa fiscale non solo va
220M. ALLENA, I termini della riscossione: moniti della Corte

costituzionale ed interventi del legislatore, 2005, II, 659.
221A. CARINCI, Il ruolo tra pluralità di atti ed unicità della funzione,
2008, I, 263.
222
Giampaolo Morini
notificata nel termine previsto a pena di decadenza per la

notifica dell'avviso di accertamento, ma deve essere anche
motivata come il suddetto avviso, ossia deve contenere
tutte le indicazioni idonee a consentire al contribuente di
apprestare un'efficace difesa e al fine di consentire ad
esso di effettuare un controllo sulla correttezza
dell'imposizione222.
Ebbene, con l'art. 29 del DL 31 maggio 2010, n. 78,
convertito con legge 30 luglio 2010, n. 122223, la
prospettiva viene ribaltata. Pur proseguendo su quella
che, come puntualmente colto in dottrina224, si era
oramai delineata come una chiara tendenza del sistema,
di concentrazione, per atti e soggetti225, dell'accertamento
con la riscossione, con il predetto provvedimento
normativo il Legislatore ha però idealmente "invertito"
l'ordine di marcia fino ad ora seguito: non si è più
caricato di funzione impositiva l'atto di riscossione,
quanto di funzione esattiva quello di accertamento.
In virtù della citata norma, a decorrere dal 1° luglio
2011, l'avviso di accertamento emesso ai fini delle
imposte sui redditi e dell'Iva ed il connesso
provvedimento di irrogazione delle sanzioni costituiranno
titolo esecutivo.
Dal 1° luglio 2011, l'agente della riscossione
procede alla riscossione coattiva delle somme pretese non
più in base a ruolo e con la notifica della cartella di
pagamento, come ora previsto dal DPR n. 602/1973, ma
222Cass. n. 28056 del 30 dicembre 2009; Cass. n. 14414 dell'8 luglio

2005; Cass. n. 16875 dell'11 novembre 2003.
223F. TUNDO, L'avviso di accertamento quale atto della riscossione,
in Corr. trib., 2010, 2653; M. BRUZZONE, L'avviso di accertamento

diventa "titolo esecutivo" per imposte sui redditi ed Iva, in Corr. trib.,
2010, 2230.
224M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili
evolutivi della riscossione dei tributi, cit., 148.

225G. FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e
intransigibilità del tributo, in A. Comelli - C. Glendi (a cura di), La

riscossione dei tributi, Padova, 2010, 7.
223
Giampaolo Morini
già in ragione dei predetti atti ed a seguito della sola

notifica degli stessi.
La soluzione adottata importa tuttavia delle
conseguenza, ovvero di riproporre, come nuovi, problemi
che si potevano invece ritenere, se non risolti,
ampiamente consolidati nella prassi, riguardo al ruolo.
Come si è fatto rispetto al ruolo, occorrerà, infatti,
verificare la coerenza, razionalità ed adeguatezza dei
contenuti e dei profili di disciplina dell'atto di
accertamento quale titolo esecutivo e precetto.
La scelta attuata con il DL n. 78/2010 di rendere
esecutivo l'avviso di accertamento, proprio perché nei
fatti innovativa, se non nel fine certo nelle modalità,
avrebbe suggerito una riflessione più meditata; una
riflessione, di contro, esclusa a priori dallo strumento
impiegato della decretazione d'urgenza.
Una riflessione più attenta, avrebbe dovuto
coinvolgere non solo la disciplina procedimentale della
riscossione, ma altresì quella sul processo tributario,
nella misura in cui la concentrazione delle funzioni di
accertamento e riscossione, per come la si è voluta
realizzare, potrebbe implicare ipotesi di grave pregiudizio
per talune insopprimibili garanzie del contribuente226.
76. L'ambito di applicazione del nuovo istituto.
In merito alla disciplina, si evidenza, innanzitutto,

la previsione di ben due distinti ambiti di applicazione.
Il primo, di ordine temporale, identifica il termine di
entrata in vigore del nuovo regime.
Come già accennato, tale termine è fissato al 1°
luglio 2011. Va osservato, tuttavia, che vi è anche
un secondo requisito temporale: si prevede, infatti, che la
nuova disciplina torni applicabile solo agli atti, notificati
226E. DE MITA, L'accertamento esecutivo deroga ai principi, in Il

Sole-24 Ore, del 13 giugno 2010, 19.
224
Giampaolo Morini
a partire dal 1° luglio 2011 ma relativi a periodi d'imposta

in corso al 31 dicembre 2007 e successivi.
Sono pertanto esclusi gli atti di accertamento
concernenti anni anteriori al 2007, ancorché notificati
successivamente al 1° luglio 2011, rispetto ai quali
rimarrà ancora in vigore la disciplina di riscossione in
base a ruolo.
Il secondo profilo, invece, è di carattere oggettivo e
riguarda la delimitazione dei casi per cui interverrà,
almeno in una prima fase, la sostituzione dell'avviso di
accertamento al ruolo come titolo esecutivo.
La nuova disciplina, difatti, non interessa tutte le
imposte, ma solo quelle sui redditi, l'Iva, nonché le
relative sanzioni.
Non viene menzionata l'Irap.
Non di meno, è largamente ritenuto che la novella
intenda comprenderla implicitamente, e ciò per effetto
dell'art. 25 del D.Lgs. n. 446/1997, ai sensi del quale per
l'accertamento e per la riscossione dell'imposta regionale
si applicano le disposizioni in materia di imposte sui
redditi.
Invero è difficile ipotizzare una diversa soluzione,
posto che, ordinariamente, l'Irap è accertata
congiuntamente con le imposte sui redditi e l'Iva.
Inoltre, volendo escludere l'applicazione della
novella all'imposta regionale, si dovrebbe ipotizzare un
percorso disgiunto per la riscossione dei tributi accertati
con il medesimo atto: in base all'accertamento per Iva e
redditi ed in base a ruolo per l'Irap. Conclusione
possibile, anche astrattamente giustificabile, trattandosi
di un tributo regionale227, tuttavia, poco coerente.
227Ai sensi dell'art. 1, comma 43, legge 24 dicembre 2007, n. 244, a

decorrere dal 1° gennaio 2009 (termine prorogato al 1° gennaio 2010
dall'art. 42, comma 7, DL 30 dicembre 2008, n. 207, convertito dalla
legge 27 febbraio 2009, n. 14) l'Irap assume la natura di tributo
proprio della regione ed è istituita con legge regionale.
225
Giampaolo Morini
Restano invece sicuramente escluse tutte le altre

imposte, tra cui i tributi doganali, i tributi indiretti diversi
dall'Iva (registro e successioni), i tributi locali, nonché,più
in generale, le altre entrate 228, anche non tributarie, oggi
riscuotibili in base a ruolo229.
Infatti, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46, si effettua mediante ruolo la riscossione
coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle
imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici,
anche previdenziali, esclusi quelli economici
Per tutte queste tipologie di entrata, invero,
l'adozione di un modello analogo, incentrato
sull'immediata esecutività dell'atto d'imposizione o
comunque di vanto della pretesa, è demandato a
successivi regolamenti di delegificazione230.
L'ambito di applicazione della nuova disciplina, è
stato comunque, circoscritto anche rispetto ai tributi
astrattamente coperti, ossia Iva ed imposte sui redditi.
Il nuovo regime è destinato ad essere applicato non
in tutti i casi di rettifica ed accertamento per imposte sui
redditi ed Iva, bensì solo e limitatamente a quelli in cui si
proceda con avviso di accertamento.
Restano escluse, di conseguenza, le liquidazioni ed
i controlli formali, di cui all'art. 36-bis e 36-ter del DPR n.
600/1973, nonché 54-bis del DPR n. 633/1972.
Anche in questo caso la razionalizzazione del
modello esattivo, da attuare con regolamento di
228Eccezion fatta per le somme a qualunque titolo dovute all'Inps, per

le quali l'art. 30 del medesimo DL n. 78/2010 ha previsto che, già a
partire dal 1° gennaio 2011, l'attività di riscossione sia effettuata
mediante la notifica di un avviso di addebito con valore di titolo
esecutivo.
229Cfr. A. BEFERA, La nuova riscossione mediante ruolo delle entrate
pubbliche, in L'evoluzione dell'ordinamento tributario italiano,

coordinati da V. Uckmar, Padova, 2000, 651; C. BUCCICO, La
riforma della riscossione. Alcune novità introdotte dal D.Lgs. n.
46/1999, in Fisco, 2000, 3286.
230 Cfr. lett. h) dell'art. 29
226
Giampaolo Morini
delegificazione ed in conformità con le soluzioni

introdotte dalla novella, è rinviata ad un secondo
momento: tuttavia una simile razionalizzazione, ispirata
all'accelerazione dei processi di riscossione coattiva,
appare qui difficilmente ipotizzabile, posto che l'atto di
pretesa è già titolo esecutivo231.
Una questione particolare deve essere posta,
invece, con riguardo agli atti d'irrogazione delle sanzioni,
sempre in materia d'imposte sui redditi ed Iva.
La norma, difatti, si rende applicabile,
espressamente, al "connesso provvedimento di
irrogazione delle sanzioni"; formula, questa, che
certamente richiama l'ipotesi dell'irrogazione contestuale
all'accertamento, ex art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997.
Nulla esclude però che le sanzioni correlate
all'accertamento del tributo vengano applicate, in
alternativa, con il particolare procedimento di cui all'art.
16232.
Come riconosciuto dalla Circ. n. 180/E-110100 del
10 luglio 1998, dove si afferma, con riferimento al
procedimento ex art. 16,
che deve essere obbligatoriamente utilizzato per

l'irrogazione delle sanzioni relative a violazioni non
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del
tributo (cosiddette violazioni formali), mentre può essere
facoltativamente utilizzato per le sanzioni collegate al
tributo cui si riferiscono (che possono anche essere
inflitte direttamente con l'atto di accertamento o di
rettifica ai sensi dell'art. 17, comma 1) e per le sanzioni
relative agli omessi e ritardati versamenti.
231R. RINALDI, voce Liquidazione dei tributi, in Dizionario di diritto

pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, IV, 3556.
232 Sul punto, anche L. DEL FEDERICO, Prime note sui procedimenti
sanzionatori disciplinati dal D.Lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472, in

Rass. trib., 1999, 1041.
227
Giampaolo Morini
In tale ipotesi, è da ritenere che la nuova disciplina

torni applicabile, sicuramente all'eventuale atto di
irrogazione emanato a seguito della presentazione delle
difese del trasgressore (ex comma 7), come anche all'atto
di contestazione, di cui al comma 2, stante l'idoneità di
questo a "trasformarsi" in atto di irrogazione (ex comma
4).
Naturalmente, a condizione che l'atto contenga i
nuovi requisiti formali prescritti dalla novella, ovvero,
l'intimazione ad adempiere e l'avvertimento circa le
conseguenze dell'inadempimento.
In definitiva, con riferimento all'ambito
d'applicazione della novella, che il cumulo in capo
all'avviso di accertamento delle funzioni di atto impositivo
e di titolo esecutivo, almeno in questa prima fase, è
limitato a talune importanti ma circoscritte ipotesi.
Ruolo e cartella assumono ormai solo funzioni
(rispettivamente) di titolo esecutivo e di precetto; dove,
cioè, la pretesa impositiva è avanzata con un autonomo
atto di accertamento e, conseguentemente, dove il ruolo
(e la cartella) serve esclusivamente a riscuotere quanto
preteso.
Restano invece esclusi dalla novella proprio quei
casi rispetto ai quali è stato sollevato il problema delle
(molteplici) funzioni del ruolo, appunto le liquidazioni ed i
controlli formali di cui all'art. 36-bis e 36-ter del DPR n.
600/1973, nonché 54-bis del DPR n. 633/1972.
Il ruolo, anche in materia di imposte sui redditi ed
Iva, non scompare: in tutti i casi sopraddetti, dove cioè
non torna applicabile il nuovo regime, rimane immutata
la piena operatività del ruolo.
È vero, tuttavia, che il ruolo, in materia di imposte
di redditi ed Iva, cessa di essere lo strumento di
riscossione per rimanere, sostanzialmente e
primariamente, atto di liquidazione e/o di rettifica.
228
Giampaolo Morini
Allo stesso tempo, diventa strumento di riscossione

coattiva l'avviso di accertamento, che giunge così a
cumulare le tre funzioni di atto impositivo, titolo
esecutivo e precetto.
Ne consegue, oltre ad un'inevitabile confusione
sistematica, che il doppio regime di riscossione ha
generato una moltiplicazione di procedure esattive nei
confronti del medesimo debitore, in ragione e per l'effetto
di titoli esecutivi differenti.
77. Il contenuto dell'avviso di accertamento.
L'obiettivo dichiarato della novella è quello di

concentrare la riscossione nell'accertamento233,
prevedendo che l'avviso di accertamento, ai fini delle
imposte sui redditi e dell'Iva, venga ad integrare altresì e
direttamente il titolo esecutivo legittimante, di per sé solo,
la riscossione coattiva; senza pertanto più la necessità
della formazione del ruolo e della notifica della cartella di
pagamento234.
Tuttavia, la novella si preoccupa, prima di ogni
cosa, di arricchire il contenuto dell'avviso di
accertamento secondo il modello proprio del precetto. Si
prevede, così, innanzitutto che l'avviso debba contenere
"l'intimazione ad adempiere", che è appunto tipica del
precetto (lett. a))235, mentre solo con le successive lett. b)
ed e) si chiarisce altresì il valore di titolo esecutivo
dell'avviso di accertamento. Tutto questo, quando, con
riferimento alla riscossione delle somme dovute all'Inps, il
successivo art. 30 del DL n. 78/2010 precisa invece, fin
233C. ATTARDI, DL 31 maggio 2010, n. 78, convertito - Accertamento

esecutivo e superamento del ruolo: profili sistematici, in Fisco, 2010,
6323.
234Si veda anche la Relazione di accompagnamento al DL n.
78/2010.
235C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), in Enc. dir., 1985,
XXXIV, 850.
229
Giampaolo Morini
dal comma 1, il valore di titolo esecutivo dell'avviso di

addebito.
Al di là di tale considerazione, prettamente formale,
è chiara l'intenzione del legislatore: concentrare in capo
all'avviso di accertamento, accanto alla funzione propria
di atto impositivo, anche quelle di titolo esecutivo, propria
del ruolo, nonché di precetto, attualmente affidata -
soppresso l'avviso di mora - alla cartella di pagamento.
Un modello così strutturato produce finisce per
caratterizzarsi, rispetto a quello in vigore, per il fatto di
prevedere, non tanto un'unica notifica dell'atto di vanto
della pretesa, del titolo esecutivo e del precetto, quanto,
addirittura, l'accorpamento di tali atti in uno solo:
attualmente, anche nei casi in cui il ruolo assolve
funzione impositiva, gli atti sono almeno due (ruolo e
cartella), ancorché notificati congiuntamente.
L'avviso di accertamento, insomma, assume tre
diverse funzioni ma anche tre differenti nature: di atto
impositivo, di titolo esecutivo e di precetto.
Con una curiosa conseguenza: il rispetto
dell'intimazione, e quindi il pagamento nei termini dettati
al preciso fine di evitare l'aggressione esecutiva, dovrebbe
consentire la fruizione del beneficio dell'abbattimento
delle sanzioni accordato per l'acquiescenza all'avviso di
accertamento, ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997.
78. La "mobilità" del termine per adempiere e

l'indeterminatezza del contenuto dell'atto.
Sul piano strettamente contenutistico, l’avviso di

accertamento fa riferimento e si motiva in ragione della
"nuova" natura e funzione di precetto, che tale atto andrà
ad assumere.
In tale prospettiva, si giustifica la previsione
secondo cui l'atto dovrà contenere l'intimazione ad
adempiere entro un dato termine, nonché l'avvertimento
230
Giampaolo Morini
che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata:

"intimazione" ed "avvertimento" che costituiscono,
appunto, il contenuto tipico del precetto236.
Il modello di riferimento è quello offerto dall'attuale
art. 25 del DPR n. 602/1973, dedicato al contenuto della
cartella di pagamento, tuttavia, quanto prescritto per l’
avviso di accertamento presenta una particolarità: il
termine per adempiere è individuato mediante rinvio a
quello per impugnare l'avviso e non, come per la cartella
di pagamento, nei sessanta giorni dalla notifica dell'atto.
Il termine per adempiere, non è insomma stabilito
in modo autonomo; soprattutto, non risulta determinato
in una misura fissa ed univoca.
Il termine per proporre ricorso, cui si fa rinvio, se in
via ordinaria è pari a sessanta giorni dalla notifica
dell'atto (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992), può tuttavia
restare sospeso, come accade nel caso della sospensione
feriale dei termini (ex legge 7 ottobre 1969, n. 742) o della
presentazione dell'istanza di accertamento per adesione
(art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997).
Per effetto del rinvio, si deve ritenere che anche il
termine per rispettare l'intimazione contenuta nell’ avviso
di accertamento sia un termine mobile, destinato a
variare se e quanto il termine per impugnare l'atto.
La conferma in tal senso è offerta dal dato
normativo.
Alla medesima lett. a) si prevede, ma solo per gli
atti successivi all'accertamento con cui si rideterminano
gli importi dovuti (ex art. 68, D.Lgs. n. 546/1992, art. 19
D.Lgs. n. 472/1997 ed art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n.
218/1997), che il versamento delle somme debba
avvenire entro sessanta giorni dal ricevimento della
raccomandata: qui, in sostanza, il termine per adempiere
236C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), cit., 851.
231
Giampaolo Morini
è fisso e ciò conferma, indirettamente, la mobilità di

quello ordinario fissato per l'accertamento esecutivo.
Vero è che la previsione di un termine per il
pagamento coincidente con quello per impugnare l'atto
non rappresenta una novità: lo si ritrova, ad esempio,
nell'atto di contestazione delle violazioni, di cui all'art. 16,
comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997.
Nondimeno, in relazione al nuovo accertamento
esecutivo un simile termine, proprio perché mobile e non
fisso, suscita perplessità, in quanto minaccia di
compromettere la coerenza e razionalità stessa
dell'istituto.
In quanto titolo esecutivo e precetto, l’ avviso di
accertamento dovrà infatti fornire l'indicazione esatta
delle somme da versare; ciò, anche per consentire
l'adempimento spontaneo del contribuente.
Tuttavia, nel calcolo degli interessi di mora, di cui
all'art. 30 del DPR n. 602/1973, innova la disciplina,
difatti, prevede che gli interessi siano dovuti decorso il
termine di cui all'art. 25, comma 2, ossia sessanta giorni
dalla notifica della cartella, laddove quello nuovo li rende
dovuti dal primo giorno successivo al termine per la
presentazione del ricorso (ossia il termine concesso per
pagare ed evitare l'esecuzione forzata (lett. f)).
Ebbene, stante la mobilità di tale ultimo termine, la
misurazione degli interessi può introdurre un profilo di
incertezza del quantumdebeatur, che confligge,
apertamente, con la natura e funzione di titolo esecutivo
e di precetto dell'avviso.
Tenuto conto, oltretutto che, fuori dai casi, che la
stessa norma esemplifica, di riliquidazione del tributo per
effetto di particolari eventi (pronunce giudiziali o omesso
pagamento di rate), non sono previsti atti ulteriori di
liquidazione del dovuto.
In caso d'impugnazione dell'atto, l'intimazione
contenuta nell'avviso di accertamento dovrà essere
232
Giampaolo Morini
circoscritta agli importi stabiliti per la riscossione

frazionata dall'art. 15 del DPR n. 602/1973: ciò significa
solo il 50 per cento dell'imposta, con interessi, ma senza
le sanzioni.
Anche in questo caso, trattandosi di un precetto,
tali importi dovranno essere puntualmente indicati, non
potendosi certo pretendere che i calcoli siano fatti dal
contribuente/debitore.
79. L'esecutività dell'accertamento.
Ai sensi della lett. b) del comma 1 dell'art. 29,

l'avviso di accertamento diviene esecutivo decorsi
sessanta giorni dalla notifica.
Trattasi di una modifica introdotta in sede di
conversione del DL n. 78/2010, dal momento che, nel
testo originario, l'esecutività dipendeva, invece, dalla sola
notifica.
Nonostante la modifica, la previsione solleva diverse
perplessità, principalmente, di ordine sistematico.
L'avviso di accertamento è un atto recettizio237,
rispetto al quale la legge impone una forma vincolata di
comunicazione238, ossia la notificazione239.
Ciò accade, analogamente, per il titolo esecutivo ed
il precetto, dove la notificazione è stabilita quale regola
generale dall'art. 479 c.p.c.
Inoltre, per effetto dell'art. 21-bis della legge n.
241/1990, introdotto con la legge 11 febbraio 2005, n.
15, la notifica è oggi prescritta per tutti i provvedimenti
237E. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 451; B.

COCIVERA, voce Accertamento tributario, in Enc. dir., 1958, I, 258.
238E. FERRERO, voce Dichiarazione recettizia, in Dig. disc. priv., sez.
civ., 1989, V, 359.

239M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari,
Padova, 2006, 11 ss.
233
Giampaolo Morini
limitativi della sfera giuridica dei privati240, tra i quali

vanno sicuramente annoverati quelli esecutivi241.
Il ruolo della notifica rispetto agli atti recettizi è
discusso, nell'alternativa tra condizione di esistenza
dell'atto e mero requisito di efficacia del medesimo, già
perfetto242.
Ebbene, stabilendo espressamente che l'atto
diviene esecutivo con la notifica (ovvero, decorsi sessanta
giorni dalla stessa), il Legislatore lascia intendere di aver
optato per la prima alternativa243: la notifica, infatti, pare
qui integrare un elemento costitutivo, un requisito di
esistenza, del titolo esecutivo piuttosto che una semplice
condizione di efficacia.
Tuttavia, stabilire che l'atto diventa esecutivo una
volta decorsi i sessanta giorni dalla notifica, significa
affermare, implicitamente, che, in difetto di notifica, il
titolo esecutivo non si è formato, non è venuto ad
esistenza.
La conseguenza che ne scaturisce è che il vizio di
notifica, in questa prospettiva, proprio perché vizio
idoneo a pregiudicare l'esistenza del titolo esecutivo e
non, a condizionarne la produzione degli effetti, non può
essere concepito in termini di evento che attenta alla
conoscenza dell'atto.
240F. FIGORILLI, Art. 21-bis, in La pubblica amministrazione e la sua

azione, a cura di N. Paoloantonio - A. Police - A. Zito, Torino, 2005,
425; A. AUCIELLO, Efficacia del provvedimento limitativo della sfera
giuridica dei privati, in La nuova disciplina dell'azione
amministrativa, a cura di R. Tomei, Padova, 2005, 481.
241F. FIGORILLI, op. cit., 429; A. AUCIELLO, op. cit., 482.
242G. GIAMPICCOLO, voce Dichiarazione recettizia, in Enc. dir.,
1964, XII, 388; E. FERRERO., voce Dichiarazione recettizia, in Dig.

disc. priv., sez. civ., 1989, V, 356.
243 È dell'avviso che "negli atti recettizi la notificazione costituisca un
elemento essenziale dell'atto stesso, che non si perfeziona e non

esiste se non ed in quanto l'atto non venga notificato", C. GLENDI, Le
Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli
atti impugnati nel processo, in Corr. trib., 2004, 3715.
234
Giampaolo Morini
La soluzione adottata dalla nuova disciplina

induce, invero, a concludere che l'atto, il titolo, in difetto
della notifica non si deve ritenere solo non conosciuto
quanto, piuttosto, non venuto in essere.
Se cos è, si deve allora riconoscere chenon si possa
porre un problema di ammissibilità di forme equipollenti
alla notifica per la conoscenza dell'atto, di surrogabilità
della conoscenza legale con quella effettiva ciò perché non
è un problema di conoscenza di un atto perfetto, ma di
costituzione stessa dell'atto244.
Non dovrebbe, quindi, ritenersi applicabile il
recente insegnamento della Suprema Corte, secondo cui
la notificazione dell'atto amministrativo d'imposizione

tributaria costituisce una condizione integrativa
dell'efficacia della decisione assunta dall'Ufficio
finanziario, ma non è un requisito di giuridica esistenza e
perfezionamento dell'atto. Ne consegue che l'inesistenza
della notificazione non determina in via automatica
l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocamente
la piena conoscenza da parte del contribuente entro il
termine di decadenza concesso all'Ufficio per adottare e
notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel
qual caso grava sull'Ufficio stesso l'onere di provare la
piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la
sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza
Per la stessa ragione, si deve escludere la
possibilità di ammettere la sanatoria del vizio di notifica
per raggiungimento dello scopo ex artt. 156 e 160 c.p.c.
Un problema di raggiungimento dello scopo, difatti,
lo si può prospettare rispetto ad un atto perfetto, non
certo rispetto ad un non atto.
244Cass. n. 13852 del 9 giugno 2010; Cfr. Cass. n. 4760 del 27

febbraio 2009.
235
Giampaolo Morini
Nel caso de quo, invece, la conoscenza legale non è

semplicemente costitutiva degli effetti, ma dell'atto come
titolo esecutivo, il quale, in difetto di notifica, deve
ritenersi non essere venuto a giuridica esistenza245.
Tutto ciò compromette la razionalità della nuova
disciplina. In caso di tempestiva impugnazione di un
avviso affetto da vizio di notifica si potrà e dovrà - alla
stregua della consolidata giurisprudenza246, reputare
sanato il vizio di notifica riguardo all'accertamento ma, al
contempo, giudicare non costituito il titolo con cui
portare in esecuzione la relativa pretesa: senza che,
peraltro, siano previste forme alternative e/o surrogati
all'esecuzione in base all'avviso di accertamento.
L’efficacia esecutiva degli atti della riscossione
esattoriale, segnatamente il ruolo, ha perso ogni
formalità.
Essa segue, difatti, la semplice trasmissione in via
telematica. Vero è che, ai sensi dell'art. 12 del DPR n.
602/1973, il ruolo diviene esecutivo con la sottoscrizione,
anche mediante firma elettronica.
Tuttavia la sottoscrizione, per effetto dell'art. 1,
comma 5-ter, lett. e), DL n. 106/2005, n. 106, conv. con
legge n. 156/2005, si compie "...mediante la validazione
dei dati in essi contenuti"247.
245M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari,

cit., 218.
246Che la tempestiva proposizione del ricorso, da parte del
contribuente, sia idonea a sanare i vizi di notifica degli atti impositivi,
costituisce insegnamento oramai pacifico nella giurisprudenza della
Cassazione (da ultimo Cass. n. 15554 del 2 luglio 2009; Cass. n.
15849 del 12 luglio 2006; Cass. n. 7498 del 12 aprile 2005; Cass.,
SS.UU., n. 19854 del 5 ottobre 2004), ancorché fortemente avversato
dalla dottrina (C. GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla
sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, cit.,
3711; C. SCALINCI, La notifica dell'atto tributario recettizio: un
"Giano bifronte" tra sanatoria e decadenza, 2005, II, 13).
247A. GUIDARA, Telematica e ruoli orfani, 2006, I, 147.
236
Giampaolo Morini
Non v’è ragione di subordinare l'acquisto di

efficacia esecutiva alla notifica, rectius ad un termine
successivo a tale adempimento.
Inoltre, l'atto diventa esecutivo comunque prima
ed a prescindere dal fatto che il contribuente sia ancora
nei termini per adempiere all'intimazione e per evitare,
così, la consegna dell'avviso all'agente della riscossione: i
due termini (esecutorietà e mora), difatti, non coincidono.
Determinante, in termini di garanzia per il
contribuente, è la fissazione del momento a partire dal
quale l'agente della riscossione è legittimato a procedere
con l'esecuzione e/o con gli altri atti ad essa strumentali:
ebbene, la nuova disciplina prevede, in via ordinaria, che
tale momento sia comunque successivo all'esecutività
dell'avviso di accertamento.
80. L'intervento dell'agente della riscossione.
L'affidamento dell'avviso di accertamento all'agente

della riscossione, perché proceda all'esecuzione forzata,
non è contestuale all'esecutività dell'atto.
Tale affidamento potrà intervenire, non prima del
decorso di ulteriori trenta giorni dal termine ultimo per il
pagamento.
Solo a partire da tale momento - dispone la lett. b)
dell'art. 29 - la riscossione sarà affidata all'agente della
riscossione.
La previsione del termine dei trenta giorni - che
deve essere peraltro oggetto di espressa menzione
nell'avviso di accertamento, e, il fatto che tale termine sia
previsto propriamente per "l'affidamento della
riscossione", porta a ritenere che l'agente non possa,
prima del suo completo decorso, procedere in alcun
modo: né al pignoramento né all'ipoteca o al fermo (artt.
77 ed 86 del DPR n. 602/1973), ma neppure, è da
ritenere, alle azioni cautelari e conservative previste dalle
237
Giampaolo Morini
norme ordinarie a tutela del creditore248(ex art. 49 del

DPR n. 602/1973).
Tutto questo, sebbene sia stato già notificato il
titolo esecutivo ed il precetto e siano decorsi sessanta
giorni dalla loro notifica.
Infatti, nonostante l'espressa parificazione tra
l'avviso esecutivo ed il ruolo, sancita, ai fini della
procedura di riscossione, dalla lett. g), su tale specifico
aspetto la nuova disciplina registra una peculiarità.
La previsione dell'ulteriore termine di trenta giorni
dalla scadenza del termine per il pagamento, fissato per
l'affidamento dell'avviso all'agente della riscossione,
determina invero l'improcedibilità con atti dell'esecuzione
coattiva fino allo scadere, non del sessantesimo giorno
dalla notifica del titolo esecutivo e del precetto, bensì del
trentesimo giorno dal termine per pagare. Inoltre, dato
che la decorrenza dei trenta giorni è stata collegata,
ancora una volta, all'esaurimento del termine per pagare,
la "mobilità" di quest'ultimo avrà come ulteriore
conseguenza quella di rendere parimenti mobile il
momento a partire dal quale l'agente della riscossione
potrà procedere con la procedura esecutiva.
Va altresì osservato che la previsione del predetto
termine per la consegna dell'avviso all'agente della
riscossione assume specifica rilevanza con riferimento
alla richiesta di rateazione (lett. g)).
Questa, può essere concessa solo dopo
l'affidamento del carico all'agente della riscossione, ossia,
appunto, solo una volta decorsi i trenta giorni dalla
decorrenza del termine per pagare. Va ora evidenziato,
come, in ogni caso, questo è il termine a partire dal quale
l'agente può procedere con l'esecuzione.
Sicché, subordinando alla scadenza di tale termine
la possibilità di promuovere l'istanza di rateazione, si
248A. GUIDARA, Telematica e ruoli orfani, 2006, I, 147.
238
Giampaolo Morini
determina la conseguenza per cui non è più previsto uno

spazio temporale intermedio, rappresentato oggi dai
sessanta giorni dalla notifica della cartella, in cui è
possibile avanzare la predetta istanza senza il timore di
subire l'esecuzione.
Unica deroga alla previsione del termine dei trenta
giorni si ha per il caso di pericolo per la riscossione.
Il modello preso a riferimento è quello del ruolo
straordinario, di cui all'art. 11, lett. b), ed art. 15-bis del
DPR n. 602/1973.
Rispetto a quel modello, tuttavia, la nuova
disciplina introduce delle novità.
In effetti, l'accellerazione della procedura di
riscossione, che il fondato pericolo sollecita e legittima, si
attua qui, non solo prevedendo la riscossione integrale
(non quindi rateale) dell'imposta, degli interessi e delle
sanzioni, come accade con il ruolo, ma anche,
segnatamente, escludendo il termine di improcedibilità
all'esecuzione (trenta giorni) sopra visto.
Solamente nel caso anzidetto, il termine per
l'affidamento della riscossione è determinato in modo
fisso, ossia sessanta giorni dalla notifica dell'atto.
Si tratta, però, del solo termine per l'affidamento
della riscossione e non anche di quello per il pagamento:
la previsione normativa (lett. c)), in effetti, dimentica di
intervenire sul termine di pagamento, sicché - a rigore -
si può verificare la situazione paradossale per cui il
contribuente si trova soggetto alla riscossione coattiva
senza ancora essere in mora.
Comunque sia, conformemente all'orientamento
che prescrive la motivazione del ruolo straordinario circa
la sussistenza delle ragioni che lo legittimano249, analoga
motivazione dovrà essere fornita già e direttamente con
l'avviso di accertamento.
249Comm. trib. prov. di Bari n. 28 del 16 marzo 2009.
239
Giampaolo Morini
Preliminarmente, va evidenziato come la stessa

previsione dell'aggio di riscossione, nell'attuale assetto
della riscossione coattiva, non sembri più trovare
giustificazione.
La riscossione delle entrate pubbliche, difatti, è oggi
riservata ad un soggetto di natura pubblicistica250,
rispetto a cui parrebbe corretto prevedere, solamente,
l'addebito delle (eventuali) spese relative alla procedura
esecutiva.
Con l’ accertamento esecutivo, tale conclusione
riceve ulteriori argomenti a favore, dal momento che si
prevede, da un lato, che l'agente non debba notificare
alcun atto aggiuntivo rispetto a quello già notificato
dall'Agenzia e, dall'altro, che quest'ultima trasmetta
all'agente, congiuntamente all'avviso di accertamento,
anche le informazioni utili relative alla situazione
250Si ricorda che, per effetto dell'art. 3, DL 30 settembre 2005, n.

203, convertito con legge 2 dicembre 2005, n. 248, a decorrere dal 1°
ottobre 2006 il sistema di affidamento in concessione del servizio
nazionale della riscossione è stato soppresso e le funzioni relative alla
riscossione nazionale sono state attribuite all'Agenzia delle Entrate,
la quale vi provvede per mezzo di una società appositamente
costituita a tale scopo ("Riscossione s.p.a." divenuta "Equitalia
s.p.a."). In argomento, si veda A. PARLATO, Gestione pubblica e
privata nella riscossione dei crediti a mezzo ruolo, in Rass. trib.,
2007, 1355; M. C. PARLATO, Brevi note sulla Riscossione s.p.a., in
Rass. trib., 2006, 1174; U. PERRUCCI, Fine annunciata per il
concessionario della riscossione, in Boll. trib., 2006, 107. Ebbene
l'orientamento prevalente qualifica i nuovi agenti della riscossione
come soggetti pubblici, in ragione sia dell'assetto proprietario
(partecipazione totalitaria o quasi di enti pubblici) sia della funzione
svolta (così A. PARLATO, Gestione pubblica e privata nella
riscossione dei crediti a mezzo ruolo, cit., 1373; G. FALSITTA,
Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e intransigibilità del
tributo, 2007, I, 1057; M. C. PARLATO, Brevi note sulla Riscossione
s.p.a., cit., 1180; A. BEFERA, Il sistema della riscossione coattiva:
Riscossione s.p.a., in Il Fattore "R". La centralità della riscossione
nelle manovre di finanza pubblica. Atti del Convegno di Trento, 17
novembre 2006, a cura di A. Magliaro, Trento, 2007, 77.
240
Giampaolo Morini
patrimoniale del debitore raccolte nella fase di

accertamento (cfr. lett. d) dell'art. 29)251.
Nell’ avviso di accertamento esecutivo l'aggio sarà
sempre a carico del contribuente ed in misura
integrale252, sooluzione, coerente sul piano formale, posto
che il decorrere del termine per impugnare l'avviso vale,
altresì, come decorrenza del termine di intimazione del
precetto, poco giustificata, tuttavia sul piano della
ragionevolezza nel merito dell'istituto.
Inoltre, la formulazione della norma (lett. f)) rende
incerto il momento a partire dal quale l'aggio è dovuto,
ossia se dall'affidamento della riscossione ovvero dal
primo giorno successivo al termine ultimo per pagare.
In mancanza di indicazioni puntuali, si deve
ritenere, che l'aggio possa essere richiesto solo a seguito
dell'affidamento della riscossione e che,
conseguentemente, non sarà dovuto nell'ipotesi di
pagamento intervenuto nei trenta giorni che debbono
decorrere tra la scadenza del termine per impugnare e
l'affidamento della riscossione all'agente.
Un'ultima riflessione la merita la previsione
esplicita di un termine decadenziale entro cui deve essere
iniziata l'espropriazione forzata: il 31 dicembre del
secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è
divenuto definitivo.
251È opportuno ricordare che la Corte costituzionale (Corte cost. n.

480 del 30 dicembre 1993), trattando di aggio di riscossione, ne ha
riconosciuto la legittimità in quanto "opportuno ed effettivo
ancoraggio della remunerazione al costo del servizio": carattere,
questo, che - per quanto osservato - la nuova disciplina sembra
invece mettere in discussione.
252Attualmente, invece, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 13 aprile 1999,
n. 112, l'aggio spettante agli agenti della riscossione, pari al 9 per

cento delle somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora, è
interamente a carico del debitore solo in caso in cui non provveda al
pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella,
altrimenti lo è solo nella misura del 4,65 per cento.
241
Giampaolo Morini
È evidente il tentativo di recuperare, in qualche

misura, i termini di cui all'art. 25 del DPR n. 602/1973.
Sennonché, ancora una volta, la disposizione appare mal
congeniata.
Innanzitutto, si osserva che il termine decadenziale
riferito ad "ogni caso" porta ad escludere la possibilità per
l'agente della riscossione di intraprendere, una volta
intervenuta la decadenza, procedure esecutive alternative
a quella esattoriale253.
In secondo luogo, è certo che per impedire la
decadenza dovrà essere effettuaton il pignoramento,
unico atto con cui si può dire iniziata l'espropriazione
forzata (art. 491 c.p.c.).
Non sarà invece sufficiente l'adozione di fermi o
ipoteche che, di contro, non comportano l'avvio
dell'espropriazione.
La previsione del decorso del termine biennale dalla
definitività dell'accertamento rende palese che la
decadenza non opera nel caso in cui l'esecuzione abbia
ad oggetto somme vantate con un avviso impugnato.
Manca, allora, un termine decadenziale riferito alla
riscossione provvisoria.
Ebbene, una simile mancanza appare tanto più
grave ed ingiustificata in considerazione del fatto che, già
in occasione della modifica dell'art. 25 del DPR n.
602/1973, per effetto dell'art. 1 del DL 17 giugno 2005,
n. 106, era stata evidenziata l'opportunità di una
disposizione in tal senso. In quella sede, tuttavia, la
scelta di soprassedere era stata motivata per ragioni di
tempo254, stante l'urgenza imposta dalla sentenza n.
253Eventualità che, di contro, è stata ipotizzata per la riscossione in

base a ruolo, nel caso di decadenza dalla notifica della cartella ex art.
25 del DPR n. 602/1973; cfr. sul punto, G. BOLETTO, Il ruolo di
riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, cit.,
41.
254Si veda la Relazione della VI Commissione (Finanze) presentata
dall'On.le Leo, consultabile sul sito www.camera.it.
242
Giampaolo Morini
280/2005255, che aveva dichiarato l'incostituzionalità

dell'art. 25; ragioni di urgenza che invece non erano
presenti in questa occasione.
81. L'accertamento quale unico atto notificato al

contribuente.
La novità indubbiamente più significativa apportata

dalla riforma è quella per cui, una volta notificato l'avviso
di accertamento e decorsi i trenta giorni dalla scadenza
del termine per pagare, l'agente potrà procedere senza
dover più notificare alcun ulteriore atto al contribuente.
Così, espressamente la lett. e) dell'art. 29, dove si
dispone che "l'agente della riscossione, sulla base del
titolo esecutivo di cui alla lett. a) e senza la preventiva
notifica della cartella di pagamento, procede ad
espropriazione forzata...".
È questa, sicuramente, la novità di maggiore
impatto, almeno sul piano pratico.
L'esecuzione forzata, compreso ogni atto orientato
in tal senso (come l'iscrizione di ipoteca o al fermo), non
sarà infatti più preceduta da alcun ulteriore avviso per il
contribuente.
Peraltro, è questa la finalità ultima della riforma,
ispirata all'accelerazione della riscossione.
Un rinnovo dell'intimazione è previsto,
limitatamente alle ipotesi in cui si verifichi una
rideterminazione degli importi dovuti, a seguito delle
vicende del processo (ex art. 68, D.Lgs. n. 546/1992 ed
art. 19 D.Lgs. n. 472/1997, in materia di sanzioni) o per
255A. CARINCI, Termini di notifica della cartella di pagamento e

funzioni del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in
merito al nuovo art. 25 del DPR n. 602/1973, in Rass. trib., 2005,
1669; M. ALLENA, I termini per la formazione dei ruoli, la loro
consegna al concessionario e la notifica della cartella di pagamento,
2005, II, 386.
243
Giampaolo Morini
l'accertamento con adesione, nel caso di mancato

pagamento di alcune delle rate successive alla prima (art.
8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 218/1997).
In tutti questi casi, in effetti, si dispone
espressamente che si proceda con la notifica di appositi
atti contenenti una nuova intimazione ed un nuovo
avvertimento (lett. a)).
Una ulteriore ipotesi in cui è prevista la notifica di
un nuovo atto si ha nel caso in cui sia trascorso un atto
dalla notifica dell'avviso e non si sia proceduto al
pignoramento: ai sensi della lett. e), in tale eventualità,
laddove l'agente intenda procedere ugualmente deve
preliminarmente notificare l'avviso di mora di cui all'art.
50 del DPR n. 602/1973 (lett. e)).
Fuori dalle citate ipotesi, l'avviso di accertamento
sarà pertanto l'unico atto che il contribuente riceverà
prima della possibile aggressione esecutiva.
La possibilità di procedere senza dover notificare
alcun atto al contribuente è concepita come una semplice
facoltà e non certo un obbligo.
Nulla impedisce che l'espropriazione e gli altri atti
esecutivi siano preceduti da comunicazioni ulteriori,
anche informali, come è accaduto con il preavviso di
fermo, introdotto come noto non in via normativa bensì
per prassi.
È significativa la Nota dell'Agenzia delle Entrate del
9 aprile 2003, n. 57413, dove si è individuata
l'opportunità che i Concessionari, una volta emesso il
provvedimento di fermo, ma prima dell'iscrizione dello
stesso presso il competente Pubblico registro
automobilistico, trasmettano al debitore una
comunicazione contenente l'invito ad effettuare, entro
venti giorni dalla data della stessa, il versamento delle
somme iscritte a ruolo.
244
Giampaolo Morini
Va poi evidenziato che una tale prassi, ove

introdotta, potrebbe portare al risultato, paradossale, di
ridimensionare la portata della novella.
In particolare, alla stregua di quell'orientamento
giurisprudenziale, oramai dominante256, secondo cui
l'elenco degli atti di cui all'art. 19 non costituisce una
condizione di accesso alla tutela del giudice tributario,
dovendosi ritenere impugnabili "tutti quegli atti con cui
l'amministrazione comunica al contribuente una pretesa
tributaria ormai definita"257.
Potrebbe perciò accadere che le predette
comunicazioni, una volta introdotte, vengano ritenute
impugnabili, e che si riproduca così quella
moltiplicazione di momenti contenziosi, che la novella ha
inteso chiaramente superare.
Vale solo osservare che l'orientamento
giurisprudenziale testé richiamato è giunto ad ammettere
l'impugnabilità anche del preavviso di fermo sulla
considerazione, tra l'altro, che l'atto in questione
potrebbe essere il primo atto (e, peraltro, valendo anche
come comunicazione dell'automatica iscrizione del fermo,
il solo atto) con il quale il contribuente viene a
conoscenza dell'esistenza nei suoi confronti di una
pretesa tributaria che egli ha interesse a contrastare 258.
256Ex multis cfr. Cass. ord. n. 15946 del 6 luglio 2010; Cass. n.
27385 del 18 novembre 2008; Cass., SS.UU., n. 16293 del 24 luglio
2007; Cass., SS.UU., n. 16776 del 10 agosto 2005. Sul tema, più di
recente, M. CANTILLO, Aspetti critici del processo tributario nella
recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib.,
2010, 14.
257Così Cass. n. 14373 del 15 giugno 2010; in argomento, anche per
ulteriori riferimenti bibliografici, A. CARINCI,Dall'interpretazione

estensiva dell'elenco degli atti impugnabili al suo abbandono: le
glissement progressif della Cassazione verso l'accertamento negativo
nel processo tributari, 2010, II, 617.
258Cass., SS.UU., n. 10672 dell'11 maggio 2009.
245
Giampaolo Morini
Tornando alla disciplina introdotta dalla novella, va

evidenziata l'assoluta centralità che la vicenda della
notifica dell'avviso di accertamento ha assunto: non solo,
certamente, per quanto visto in merito alla costituzione
del titolo esecutivo, ma anche, sul piano pratico, perché
tale vicenda è destinata a divenire l'unica occasione per il
contribuente di conoscere la pretesa nei suoi confronti,
prima dell'avvio della procedura esecutiva.
Tale lettura, da un lato dovrebbe determinare il
definitivo superamento di ogni remora ad ammettere
il periculum in mora, ai fini della sospensione giudiziale
degli effetti dell'atto impugnato ex art. 47 del D.Lgs. n.
546/1992, anche nel caso dell'avviso di accertamento259.
Dall'altro, però, rende concreto il rischio che il
contribuente venga a conoscenza della pretesa troppo
tardi; quando, cioè, si sono oramai chiuse le porte della
tutela dinanzi al giudice tributario.
In caso di vizio di notifica dell'avviso, infatti, il
contribuente potrebbe avere conoscenza della pretesa
solo in occasione dell'aggressione espropriativa, una volta
che questa è iniziata.
E qui, fuori quindi dalle ipotesi in cui
l'espropriazione sia preceduta dall'iscrizione di ipoteca o
dal fermo, da atti cioè che ancora consentono l'accesso
alla giurisdizione tributaria, al contribuente è preclusa
ogni forma di tutela giudiziale piena, almeno in via
immediata.
Da un lato, per effetto dell'art. 2, del D.Lgs. n.
546/1992, che esclude dalla giurisdizione tributaria le
controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata
tributaria; dall'altro, in ragione dell'art. 57 del DPR n.
259F. TUNDO, L'avviso di accertamento quale atto della riscossione,

cit., 2657
246
Giampaolo Morini
602/1973, che invece vieta l'opposizione

all'esecuzione ex art. 615 c.p.c. .260
Il contribuente potrebbe, non avere alternativa

alcuna al pagamento e alla successiva richiesta di
rimborso, salva, eventualmente, l'azione per il
risarcimento danni . 261
Il rischio, insomma, è quello un ritorno al solve et

repete. Un rischio, questo, già previsto, in occasione
della soppressione dell'avviso di mora262, ma che appare
oggi, venuta meno pure la cartella di pagamento, ancora
più concreto ed attuale.
La previsione di un'immediata efficacia esecutiva
per l'unico atto da notificare al contribuente avrebbe
suggerito - con ogni evidenza - una riflessione più ampia
sulle forme di tutela accordate al contribuente: queste,
invero, rischiano di apparire inefficaci ed intempestive,
proprio perché pensate e modulate su modelli impositivi
oramai non più attuali.
260Opposizione che, per inciso, sarebbe qui ipotizzabile, posto che,

viziata la notifica dell'atto, è da ritenere insussistente il titolo
esecutivo.
261In alternativa, si può tentare di riproporre le soluzioni a suo tempo
ipotizzate per il caso di avvio della procedura esecutiva nonostante

l'omessa notifica della cartella di pagamento: riconoscere la
proponibilità, avverso il pignoramento, dell'opposizione agli atti
esecutivi ex art. 617 c.p.c. (G. PORCARO, La fase esecutiva tra
giurisdizione ordinaria e tributaria, in Rass. trib., 2002, 1381; U.
PERRUCCI, Riscossione più severa per il contribuente, in Boll. trib.,
1999, 453), ovvero ritenere ancora impugnabile, innanzi alla
Commissione tributaria, il pignoramento, da concepire, in tale
eventualità, come surrogato dell'avviso di mora soppresso (S. LA
ROSA, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi,
in La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione nel sistema della
giustizia tributaria: bilancio e prospettive ad un anno dalla sua
istituzione, in Rass. trib., 2001, 1192, nonché, F. RANDAZZO,Le
problematiche di giurisdizione nei casi di riscossione tributaria non
preceduta da avviso di mora, 2003, II, 923).
262C. GLENDI, Abolizione dell'avviso di mora: si torna al "solve et
repete"?, in Corr. trib., 1999, 2833; M. BRUZZONE, Notificazioni e

comunicazioni degli atti tributari, cit., 271.
247
Giampaolo Morini
82. La riscossione nei confronti dei coobbligati.
Un'ultima riflessione deve essere riservata al tema

della riscossione nei confronti del coobbligato.
Al riguardo la novella non dispone nulla, ragione
per cui si potrebbe ritenere applicabile la regola dettata
per il ruolo dall'art. 25 del DPR n. 602/1973, che
consente all'agente della riscossione di notificare al
coobbligato la cartella formata in base al ruolo intestato
al debitore principale.
Ciò, anche per effetto della lett. g) dell'art. 29 in
esame, secondo cui "ai fini della procedura di
riscossione,... i riferimenti contenuti in norme vigenti al
ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati"
al nuovo accertamento esecutivo.
Tuttavia, l'applicabilità dell'art. 25 del DPR n.
602/1973 all'accertamento esecutivo non appare
scontata.
Prima di tutto in quanto, avendo subordinato
l'efficacia esecutiva dell'accertamento segnatamente alla
notifica dell'atto, ovvero al decorso di sessanta giorni
dalla stessa (lett. b), sembra naturale concludere che
l'efficacia esecutiva debba essere circoscritta al soggetto
destinatario della notificazione medesima (ed,
eventualmente, degli eredi, ma solo in ragione dell'art.
477 c.p.c.).
Inoltre, va evidenziato che, venendo meno la
cartella di pagamento, l'applicazione all'accertamento
esecutivo della regola portata dall'art. 25 dovrebbe
realizzarsi consentendo all'agente della riscossione di
coinvolgere il coobbligato con la notifica dell'avviso di
accertamento intestato al debitore principale.
D'altra parte, non è previsto alcun atto ulteriore
rispetto all'avviso di accertamento, se non l'avviso ex art.
50 del DPR n. 602/1973.
248
Giampaolo Morini
Questo presuppone, però, la consegna in carico

all'agente dell'avviso di accertamento.
Ebbene, ai sensi della lett. f) dell'art. 29, l'aggio di
riscossione, una volta che l'avviso è stato consegnato
all'agente della riscossione, è dovuto per intero.
Ne consegue che, per il coobbligato, l'aggio sarebbe
dovuto sempre ed in misura intera, laddove il debitore
principale vi sarebbe tenuto solo una volta trascorsi i
trenta giorni dalla scadenza del termine per impugnare e,
comunque, almeno dopo sessanta giorni dalla notifica
dell'avviso.
Una simile disparità di trattamento appare,
evidentemente, non accettabile.
Inoltre, l'art. 25, nel consentire la notifica della
cartella e del ruolo anche al coobbligato lo fa,
segnatamente, in vista della previsione di un termine
decadenziale entro cui tale adempimento va soddisfatto.
I termini di cui all'art. 25, tuttavia, non sono
applicabili all'accertamento esecutivo, che è invece
sottoposto ai termini propri dell'accertamento.
Ne consegue che, per applicare all'accertamento
esecutivo la regola sull'efficacia ultra vires del titolo
esecutivo, dettata dall'art. 25 per il ruolo, bisognerebbe
immaginare un'applicazione parziale, limitata al primo
inciso, della previsione richiamata.
In definitiva, diversi argomenti suggeriscono di
escludere l'applicabilità all'accertamento esecutivo della
regola di cui all'art. 25, comma 1, del DPR n. 602/1973,
che consente di estendere al coobbligato l'efficacia
soggettiva del titolo esecutivo.
Se così è, dovrà venire meno il potere dell'agente
della riscossione di procedere nei confronti dei
249
Giampaolo Morini
coobbligati, in ragione di un titolo esecutivo intestato al

solo debitore principale263.
Ne consegue che dovranno provvedere gli uffici
dell'Agenzia ad individuare e selezionare i coobbligati
verso cui procedere, notificando loro, direttamente,
l'avviso di accertamento: l'agente della riscossione,
ricevuti in carico i diversi avvisi di accertamento, potrà
comunque scegliere verso quale, tra i diversi debitori,
svolgere la procedura esecutiva.
83. Illegittimità dell’iscrizione a ruolo in violazione del

beneficium excussionis.
Nel caso delle socità di persone, ed in particolare

alle s.n.c. si deve considerare il beneficio di preventiva
escussione, per per molto twmpo la giurisprudenza
rilegava a mera eccezione da opporre in sede esecutiva.
Per cui il beneficium excussionis ha efficacia
limitatamente alla fase esecutiva, ovvero, il creditore non
può procedere coattivamente a carico del soggetto a
vantaggio delquale è stabilito se non dopo aver agito
infruttuosamente sui beni da escutere preventivamente,
ma può premunirsi di un titolo esecutivo anche nei
confronti di quel soggetto264.
In generale, l'opposizione per far valere il
beneficium excussionis, che è condizione dell'azione
esecutiva nei confronti del contribuente titolare del
beneficio, è materia di opposizione all'esecuzione265.
La notificazione della cartella risponde, oltre che
alla funzione di portare a conoscenza del contribuente
263 A. CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del

tributo, cit., 240.
264Cassazione civile, sez. V, tributaria, 27 Settembre 2018, n.
23260. Est. Angela-Maria Perrino. In tal senso anche Cass. 21

dicembre 2016, n. 26549 e ord. 29 luglio 2016, n. 15966)
265 In termini, proprio in relazione al beneficium excussionis stabilito
dall'art. 2304 c.c., vedi Cass. 14 novembre 2011, n. 23749.
250
Giampaolo Morini
l'estratto del ruolo al fine di far decorrere i termini per

l'impugnazione, anche a quella prodromica all'esecuzione
forzata.
La particolarità del procedimento di riscossione
delle imposte sta giustappunto nella sua sequenza
procedimentale, la quale prevede: - in luogo del titolo
esecutivo, il ruolo formato dall'ente impositore (arg. ex
art. 49, 1° comma del d.P.R. n. 602/73); - in luogo del
precetto, la cartella di pagamento266 o l'avviso di mora o
intimazione di pagamento267.
Il legislatore ha stabilito l'esclusione dalla
giurisdizione tributaria delle controversie riguardanti gli
atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla
notificazione della cartella di pagamento (1° comma,
secondo nucleo normativo, dell'art. 2 del d.lgs. n.
546/92).
La Corte Costituzionale, nel raccordare l'art. 2 del
d.lgs. n. 546/92 con l'art. 57 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, che pone limiti alla facoltà di proporre le
opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 c.p.c., ha
chiarito che se il contribuente contesta il titolo della
riscossione coattiva, la controversia così introdotta
appartiene alla giurisdizione del giudice tributario e l'atto
processuale d'impulso è giustappunto il ricorso ex art. 19
del d.lgs. n. 546/92, proponibile avverso «i/ ruolo e la
cartella di pagamento», e non già l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c268.
Allora, in quanto è proponibile il ricorso ex art. 19
del d.lgs. n. 546/92, è inammissibile l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c.: «l'inammissibilità
dell'opposizione ex art. 615 cod.proc.civ. sisalda, in
simmetria complementare, con la proponibilità del ricorso
266 Tra le ultime, Cass. 14 settembre 2016, n. 18002.

267 Tra varie, Cass. 3 marzo 2012, n. 3374.
268 Corte cost. 31 maggio 2018, n. 114.
251
Giampaolo Morini
ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, assicurando, in

questa parte, la continuità della tutela giurisdizionale»269
Anche in precedenza, la Corte Costituzionale
interpellata sulla tenuta costituzionale dell'art. 57 del
d.P.R. n. 602/73, nel dichiarare la manifesta
inammissibilità della questione proposta, relativamente
alla parte in cui la norma esclude la possibilità di
presentareopposizione all'esecuzione, se non per ciò che
concerne la pignorabilità dei beni, ha segnalato che il
contribuente in quel caso ben avrebbe potuto impugnare
-evidentemente avanzando le doglianze malamente in
quel caso veicolate nell'opposizione all'esecuzione-
dinanzi al giudice tributario le intimazioni di pagamento
che aveva ricevuto dopo la cartella270.
Il legislatore ha quindi scelto di riservare al giudice
tributario la soluzione di ogni aspetto di rilievo
sostanziale e procedurale correlato alla disciplina
tributaria: l'art. 2, 1° comma, secondo periodo, del d.lgs.
n. 546/92, àncora il discrimine tra giurisdizione
tributaria e giurisdizione ordinaria alla notificazione della
cartella di pagamento o comunque del titolo esecutivo271.
È quindi indubbio che il beneficium excussionis si
possa, anzi, si debba opporre dinanzi al giudice tributario
allorquando si riceva notificazione della cartella: è in quel
momento e in quella sede che il contribuente ha titolo per
contestare la sussistenza della condizione posta al fisco
per agire esecutivamente contro di lui.
Va, poi, rimarcato che, giusta l'art. 21 del d.lgs. n.
546/92, la notificazione della cartella «vale anche come
notificazione del ruolo». Il ruolo è un elenco, formato
dall'ente impositore in prospettiva della riscossione, che
contiene i nominativi dei debitori e le somme dovute (art.
269 Così Corte cost. n. 114/2018).

270 Corte cost., ord. 13 aprile 2011, n. 133
271 Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913; conf., sez. un., 23
ottobre 2017, n. 24965.
252
Giampaolo Morini
10 del d.P.R. n. 602 del 1973). Questo elenco è poi

consegnato (art. 24 del d.P.R. n. 602 del 1973) all'agente
della riscossione, che provvede alla predisposizione (art.
25 del d.P.R. n. 602 del 1973) e alla notificazione (art. 26
del d.P.R. n. 602 del 1973) ai singoli contribuenti delle
cartelle di pagamento.
Ne deriva, hanno precisato le sezioni unite272, che il
ruolo non solo è atto proprio ed esclusivo dell'ente
impositore, ma, nella progressione dell'iter
amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni
attività dell'agente per la riscossione, della quale
costituisce presupposto indefettibile.
Di qui discende la conseguenza che l'iscrizione a
ruolo avvenuta in violazione del beneficium excussionis,
conformando l'attività di riscossione, è illegittima e che
tale illegittimità, riguardando il presupposto indefettibile
della predisposizione e della notificazione della cartella, si
riverbera su di essa, determinandone un vizio proprio.
84. … Conclusioni.
L'art. 29 del DL n. 78/2010 stabilisce, che,

mediante regolamenti da adottare ai sensi dell'art. 17,
comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400 (quindi con
un processo di progressiva delegificazione), si procederà
ad un complessivo e generale riassetto della riscossione
coattiva (lett. h)).
L'intervento riformatore dovrebbe, in particolare,
coinvolgere gradualmente le altre ipotesi di riscossione
delle imposte sui redditi ed Iva non interessate, in prima
battuta, dalla novella (attività di liquidazione e controllo
ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973
ed art. 54-bis del DPR n. 633/1972), come pure i restanti
tributi, nonché le altre entrate riscuotibili a mezzo ruolo.
272Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704.
253
Giampaolo Morini
L'obiettivo è certamente quello di addivenire al

superamento della riscossione in base a ruolo, a favore di
un modello di esazione coattiva ispirato all'immediata
esecutorietà dell'atto mediante il quale viene vantata la
pretesa sostanziale.
La funzione di riscossione non verrà meno ma,
verrà meno la previsione di un atto a ciò funzionalmente
e specificatamente dedicato (il ruolo).
Le funzioni del ruolo saranno suoerte dalle
funzioni dell'avviso di accertamento.
Corollario di tale trasformazione sarà, l'abbandono
di un modello di riscossione coattiva ispirato ai caratteri
dell'unitarietà, della generalità e dell'astrattezza della
riscossione, che sono appunto quelli propri della
riscossione in base a ruolo.
L'attuale disciplina della riscossione consente,
infatti, di riscuotere congiuntamente, indipendentemente
dalla natura e dal titolo, le diverse somme vantate nei
confronti del medesimo soggetto (art. 12, DPR n.
602/1973), accorpando grazie al ruolo l'attività di
esazione di una pluralità di crediti, unificandone tempi e
procedure, con evidenti benefici in termini di efficienza
del sistema.
Il modello prescelto con il DL n. 78/2010, di
contro, esalta la singolarità della pretesa in esazione,
secondo lo schema tipico dell'ingiunzione fiscale273.
L'ammodernamento del sistema di riscossione,
paradossalmente, prende le forme di un ritorno al
passato.
La concentrazione in un unico atto di funzioni
diverse , di accertamento/sanzionatoria e di riscossione,
non è di per sé censurabile né necessariamente
asistematica.
273B. COCIVERA, voce Ingiunzione (diritto tributario), in Enc. del
dir., 1971, 528; G. PASSARO, Ingiunzione fiscale, (voce), in Dig. disc.
priv., sez. comm., 1992, VII, 386.
254
Giampaolo Morini
Così come pure la finalità di realizzare una

maggiore speditezza nell'azione impositiva, segnatamente
nella fase della riscossione.
Ecco allora che la forma dell'atto, laddove destinato
ad assolvere funzioni diverse, deve poter soddisfare le
esigenze proprie di ciascuna di esse: del resto, è proprio
questo ordine di considerazioni ad aver sollecitato una
motivazione anche per il ruolo.
Del pari, la concentrazione delle attività di
accertamento e di riscossione non si può compiere a
scapito delle garanzie e delle tutele attualmente accordate
al contribuente.
85. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non

definitivi.
Tale schema tuttavia trova delle eccezioni previste

dall’art. 14274 DPR n. 602/1973 che prevede l’iscrizione
diretta a ruolo senza preventiva notifica dell’avviso di
accertamento; sono dunque, iscritte a titolo definitivo nei
ruoli:
a) le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai

sensi degli articoli 36- bis e 36- ter del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, al netto dei versamenti diretti
risultanti dalle attestazioni allegate alle
dichiarazioni275;
b) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute
alla fonte liquidate in base ad accertamenti
definitivi;
274Articolo sostituito dall'articolo 3, comma 10, del D.P.R. 24

275Lettera sostituita dall'articolo 2 del D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309.
255
Giampaolo Morini
c) i redditi dominicali dei terreni e i redditi

agrari determinati dall'ufficio in base alle
risultanze catastali;
d) i relativi interessi, soprattasse e pene
pecuniarie276.
Inoltre, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14 prevede

che possano iscriversi definitivamente a ruolo solo le
imposte basate su accertamenti definitivi.
Pertanto, quando, vi sia stata la notifica dell'avviso di
accertamento, cui abbia fatto seguito un'impugnazione
innanzi alle commissioni tributarie, l'iscrizione a ruolo
dell'imposta (che rende esigibile e realizzabile il credito
tributario) presuppone appunto che il suddetto
procedimento d'impugnazione sia stato definito, e quindi
l'accertamento sia divenuto definitivo.
La definitività può essere anche conseguente ad un
provvedimento di estinzione del giudizio di impugnazione
dell'avviso di accertamento,
… va evidenziato che presupposto per

l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo, prevista
dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, è, per
quanto qui rileva, che la stessa abbia ad oggetto
"le imposte, le maggiori imposte e le ritenute
alla fonte liquidate in base ad accertamenti
definitivi"; ne consegue che l'iscrizione a ruolo
fondata su accertamento definitivo deve
ritenersi legittima quando, al momento della
stessa, pur essendo decorsi i termini, non sia
stato proposto alcun ricorso avverso detto
accertamento e lo stesso debba quindi ritenersi
definitivo; a nulla, rileva, invece, al fine della
276A norma dell'articolo 19 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, le
disposizioni previste dal presente articolo, si applicano alle sole
imposte sui redditi.
256
Giampaolo Morini
legittimità dell'iscrizione a ruolo ex cit. art. 14,

la proposizione del ricorso avvenuta in epoca
successiva all'iscrizione a ruolo e dopo la
scadenza del termine per proporre il ricorso; è
vero, infatti che, come in precedenza affermato
da questa Corte, la definitività
dell'accertamento è esclusa dalla pendenza del
procedimento giurisdizionale di impugnazione
di quest'ultimo, a tal fine essendo sufficiente la
presentazione di un atto potenzialmente idoneo
a devolvere alla competente commissione
tributaria il sindacato sul provvedimento, a
prescindere da eventuali vizi dell'atto stesso che
ne comportino l'invalidità o inammissibilità (v,
da ultimo, Cass. 182/2014); la fattispecie in
questione, tuttavia, è estranea all'ambito del su
esposto principio, applicabile solo nel diverso
caso in cui ai momento dell'iscrizione a ruolo
sia stato già proposto un ricorso, anche se in
ipotesi tardivo; nella specie, invece, al momento
dell'iscrizione a ruolo, convalidata il 9-6-2004
con visto di esecutività del 18-6-2004, avverso
l'avviso di accertamento notificato il 30-12-2002
non era stato pacificamente presentato alcun
ricorso (proposto invece solo successivamente,
in data 29-7-2004, e quindi oltre il termine del
18-3-2004, fissato per la proposizione del
ricorso dal combinato disposto del D.Lgs. n.
546 del 1992, art. 21 e D.L. n. 269 del 2003,
art. 34, comma 1, lett. c)277.
L’Art. 15, DPR n. 602/1973, prevede tuttavia, (come

modificato dall'articolo 62-quinques, comma 2, del D.L.
dep.15/01/2016), n. 569; in tal senso Cassazione civile, sez. trib.,
01/07/2015, n. 13499
257
Giampaolo Morini
30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni

in Legge 29 ottobre 1993, n. 427, successivamente
sostituito dal'articolo 4, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre
1997, n. 462 e da ultimo modificato dall'articolo 7,
comma 2-quinques, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70,
convertito con modificazioni in Legge 12 luglio 2011, n.
70) che le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti
agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora
definitivi, nonchè i relativi interessi, sono iscritti a titolo
provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di
accertamento, per un terzo degli ammontari
corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili
accertati.
Le disposizioni dei commi precedenti si applicano
anche per l'iscrizione a ruolo delle ritenute alla fonte
dovute dai sostituti d'imposta in base ad accertamenti
non ancora definitivi.
Sino al 30.06.1999, tuttavia la norma (Art. 15 co. 2)
prevedeva anche che qualora il contribuente avesse
prodotto ricorso, dette imposte sarebbero state iscritte a
titolo provvisorio nei ruoli:
a ) dopo la decisione della commissione

tributaria di primo grado, fino alla concorrenza
della metà dell'imposta corrispondente
all'imponibile o al maggior imponibile deciso
dalla commissione stessa;
b ) dopo la decisione della commissione
tributaria di secondo grado, fino alla
concorrenza dei due terzi dell'imposta
corrispondente all'imponibile o al maggior
imponibile deciso da questa ;
c ) dopo la decisione della commissione centrale
o la sentenza della corte d'appello, per
l'ammontare corrispondente all'imponibile o al
maggior imponibile da queste determinato. Tale
258
Giampaolo Morini
comma è stato abrogato dall'articolo 37, comma

1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
Per i ruoli straordinari, tuttavia In deroga all'art.

15, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l'intero
importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se
non definitivo.
86. Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute

a seguito dell'attività di controllo dell'Agenzia delle
entrate (art. 15 ter).
L' articolo 3, comma 1, del DLgs. 24 settembre

2015 n. 159, haintrodotto l’art. 15 ter, prevedendo che in
caso di rateazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 462278, il mancato
278 1. Le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e

dell'articolo 3, comma 1, possono essere versate in un numero
massimo di otto rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori
a cinquemila euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di
pari importo.
2. L'importo della prima rata deve essere versato entro il termine di
trenta giorni dal ricevimento della comunicazione. Sull'importo delle
rate successive sono dovuti gli interessi, calcolati dal primo giorno
del secondo mese successivo a quello di elaborazione della
comunicazione. Le rate trimestrali nelle quali il pagamento e'
dilazionato scadono l'ultimo giorno di ciascun trimestre.
3. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano le
disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
4. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 si applicano anche alle
somme da versare a seguito del ricevimento della comunicazione
prevista dall'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n.
311, relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata. (Articolo
inserito dall'articolo 1, comma 144, della Legge 24 dicembre 2007, n.
244 con la decorrenza prevista dal comma 147 del medesimo articolo
1 della legge 244/2007. Successivamente modificato dall'articolo 36,
comma 3, del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248; dalla Legge di
259
Giampaolo Morini
conversione 28 febbraio 2008, n. 31; dall'articolo 36, comma 2,

lettera u), numeri 1.1), 1.2.1), 1.2.2) e 1.3) del D.L. 13 maggio 2011,
n. 70, convertito, con modificazioni, dalla Legge 12 luglio 2011, n.
106; dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera a), del D.L. 6 dicembre
2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla Legge 22 dicembre
2011, n. 214 . Vedi anche il comma 13-undecies del medesimo
articolo 10 dall'articolo 36, comma 2, lettera u), numero 2), del D.L.
13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla Legge 12
luglio 2011, n. 106; dall' articolo 5, comma 2, del D.M. 21 maggio
2009 , a decorrere dal 1° gennaio 2010, sono dovuti gli interessi al
tasso del 3,5 per cento annuo per i pagamenti rateali di cui al
presente comma; dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera b), del
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazionidalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214. Vedi anche
il comma 13-undecies del medesimo articolo 10;dall'articolo 10,
comma 13-decies, lettera b), del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201,
convertito, con modificazioni dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214.
Vedi anche il comma 13-undecies del medesimo articolo 10;
dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera c), numeri 1) e 2), del D.L.
6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla Legge 22
dicembre 2011, n. 214. Vedi anche il comma 13-undecies del
medesimo articolo 10; dall'articolo 36, comma 2, lettera u), numeri
3.1) e 3.2), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con
modificazioni, dalla Legge 12 luglio 2011, n. 106 e, successivamente,
dall'articolo 10, comma 13-decies, lettera d), del D.L. 6 dicembre
2011, n. 201, convertito, con modificazioni dalla Legge 22 dicembre
2011, n. 214. Vedi anche il comma 13-undecies del medesimo
articolo 10, dall'articolo 36, comma 2, lettera u), numero 3-bis), del
D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni,
dalla Legge 12 luglio 2011, n. 106. Vedi inoltre l'articolo 24, comma
7, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla
Legge 15 luglio 2011, n. 111; ancora modificato dall'articolo 1,
comma 1, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44 ed infine sostituito
dall'articolo 2, comma 1, del DLgs. 24 settembre 2015 n. 159. Per
l'applicazione della presente disposizione vedi l'articolo 15, comma 2,
del Dlgs 159/2015.). VEDI Risoluzione Agenzia delle Entrate -
23/04/2010, n.31/E: 'articolo 1, comma 144, della legge 24
dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008), ha inserito nel
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, l'articolo 3 bis che
prevede al comma 1, la possibilità di rateizzare il versamento delle
somme dovute, a seguito, tra l'altro, dei controlli automatici delle
dichiarazioni di cui all'articolo 36 bis del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54 bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633.
In particolare, se le somme dovute sono superiori a cinquantamila
euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia
260
Giampaolo Morini
pagamento della prima rata entro il termine di trenta

giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una
delle rate diverse dalla prima entro il termine di
pagamento della rata successiva, comporta la decadenza
dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei
residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e
sanzioni in misura piena.
In particolare si segnala che,
Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15 ter,

introdotto dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159, art. 3,
vigente dal 22.10.2015, non è applicabile
retroattivamente all'anno di imposta 2002 come si evince
dalla disposizione transitoria dettata dal cit. D.Lgs. n.
159 del 2015, art. 15, comma 4. Inoltre la fattispecie di
"lieve inadempimento" introdotta dal citato art. 15 ter
comma 3 esclude la decadenza dalla rateazione
ricorrendo le condizioni ivi previste, beneficio esteso
anche ai casi di versamento in unico soluzione delle
somme dovute a seguito di accertamento con adesione ai
sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 8, ovvero a seguito
della ricezione degli avvisi bonari ai sensi del D.Lgs. n.
462 del 1997, artt. 2 e 3.
commisurata al totale delle somme dovute, comprese quelle a titolo

di sanzione in misura piena.
Il mancato, insufficiente o tardivo pagamento di una sola rata
comporta la decadenza dalla rateazione.
Per i debiti assistiti da garanzia, prima di procedere all'iscrizione a
ruolo, l'ufficio notifica al garante o terzo datore di ipoteca un formale
invito a pagare entro 30 giorni dalla notifica, l'intero ammontare del
debito residuo.
Il versamento, va effettuato utilizzando i codici tributo corrispondenti
a quelli della comunicazione originaria ed il medesimo codice atto
mediante il modello F24, senza la possibilità di effettuare la
compensazione .
L'utilizzo di crediti in compensazione, per il pagamento degli importi
dovuti, non consente la definizione dell'atto.
261
Giampaolo Morini
La previsione del "lieve inadempimento" non riguarda

invece la diversa fattispecie prevista dal D.Lgs. n. 218 del
1997, art. 15, il quale stabilisce la perdita del beneficio
della riduzione delle sanzioni qualora il contribuente
destinatario dell'avviso di accertamento non abbia
provveduto al pagamento delle imposte e delle sanzioni
ridotte entro il termine perentorio previsto per
l'impugnazione dell'atto impositivo279.
Così, pure, nell’ipotesi di rateazione ai sensi

dell'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218280, il mancato pagamento di una delle rate diverse
dalla prima entro il termine di pagamento della rata
successiva comporta la decadenza dal beneficio della
rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti
a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della
sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471 (V. nota 33), aumentata della
metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di
imposta.
A tale disciplina sono tuttavia poste delle deroghe;
è, infatti, esclusa la decadenza in caso di lieve
inadempimento dovuto a:
a) insufficiente versamento della rata, per una

frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni
caso, a diecimila euro;
b) tardivo versamento della prima rata, non
superiore a sette giorni.
Lo stesso varrà per le ipotesi di :

dep.06/05/2016), n. 9176.
262
Giampaolo Morini
a) versamento in unica soluzione delle somme

dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e
dell'articolo 3, comma 1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 462;
Le somme che, a seguito dei controlli formali

effettuati ai sensi dell'articolo 36- ter del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e
premi o di minori crediti già utilizzati, nonché di interessi
e di sanzioni, possono essere pagate entro 30 giorni dal
ricevimento della comunicazione prevista dal comma 4
del predetto articolo 36- ter , con le modalità indicate
nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, concernente le modalità di versamento mediante
delega. In tal caso l'ammontare delle sanzioni
amministrative dovute è ridotto ai due terzi e gli interessi
sono dovuti fino all'ultimo giorno del mese antecedente a
quello dell'elaborazione della comunicazione.
A norma dell'articolo 6, comma 1, del D.M. 21
maggio 2009, a decorrere dalle dichiarazioni presentate
per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, gli
interessi relativi alle somme dovute ai sensi del presente
comma, versate entro i termini ivi previsti, sono dovuti
nella misura del 3,5 per cento annuo.
b) versamento in unica soluzione o della prima

rata delle somme dovute ai sensi dell'articolo
8, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218.
Il versamento delle somme dovute per effetto

dell'accertamento con adesione e' eseguito entro venti
giorni dalla redazione dell'atto di cui all'articolo 7.
Le somme dovute possono essere versate anche
ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari
263
Giampaolo Morini
importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le

somme dovute superano i cinquantamila euro.
L'importo della prima rata e' versato entro il
termine indicato nel comma 1.
Le rate successive alla prima devono essere versate
entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre.
Sull'importo delle rate successive alla prima sono
dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al
termine di versamento della prima rata.
Entro dieci giorni dal versamento dell'intero
importo o di quello della prima rata il contribuente fa
pervenire all'ufficio la quietanza dell'avvenuto pagamento.
L'ufficio rilascia al contribuente copia dell'atto di
accertamento con adesione.
Per le modalita' di versamento delle somme dovute
si applicano le disposizioni di cui all'articolo 15-bis. In
caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano
le disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602
Con decreto del Ministro delle finanze possono
essere stabilite ulteriori modalità per il versamento di cui
ai commi 1 e 2.
Nei casi previsti dal comma 3, nonché in caso di
tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro
il termine di pagamento della rata successiva, si procede
all'iscrizione a ruolo dell'eventuale frazione non pagata,
della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 471281, commisurata all'importo
281Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i

versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di
conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione,
detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in
acconto, ancorche' non effettuati, e' soggetto a sanzione
amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato,
anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di
calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti
una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i
264
Giampaolo Morini
non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi,

tuttavia, se il contribuente si avvale del ravvedimento di
cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472282, entro il termine di pagamento della rata
versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni,

la sanzione di cui al primo periodo e' ridotta alla meta'. Salva
l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore
a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo e'
ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per
ciascun giorno di ritardo.
282 La sanzione e' ridotta, sempreché la violazione non sia stata gia'
constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche

o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i
soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:
a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del
tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta
giorni dalla data della sua commissione (Lettera modificata
dall’articolo 16, comma 5, lettera a), del D.L. 29 novembre 2008, n.
185 e dall’articolo 1, comma 20, lettera a), della Legge 13 dicembre
2010, n. 220, a decorrere dal 1º febbraio 2011, a norma del comma
22 del medesimo articolo 1 della Legge n. 220 del 2010.);
a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e
delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data
dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle
omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro
novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in
cui l'omissione o l'errore e' stato commesso (Lettera inserita
dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 1.1), della Legge 23
dicembre 2014, n. 190 e successivamente modificata dall'articolo 16,
comma 1, lettera f) numero 1), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ,
con la decorrenza indicata nell' articolo 32, comma 1, del medesimo
D.Lgs. n. 158 del 2015 , come modificato dall' articolo 1, comma 133,
della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 ovvero 1° gennaio 2016);
b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento
del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa
la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica,
entro un anno dall'omissione o dall'errore (Lettera modificata
dall’articolo 6, comma 1, lettera a), numero 1), del D.Lgs. 19
novembre 1998, n. 422, dall’articolo 2, comma 1, lettera b), numero
1), del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, dall’articolo 16, comma 5, lettera
b), del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 e dall’articolo 1, comma 20,
lettera a), della Legge 13 dicembre 2010, n. 220, a decorrere dal 1º
265
Giampaolo Morini
febbraio 2011, a norma del comma 22 del medesimo articolo 1 della

Legge n. 220 del 2010.);
b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e
pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del
quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista
dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore
(Lettera inserita dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 1.2),
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190);
b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e
delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del
quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista
dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore
b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e
pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione
ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la
violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o
11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471
c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della
presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con
ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del
minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della
dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore
aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a
trenta giorni (Lettera modificata dall’articolo 2, comma 1, del D.Lgs.
30 dicembre 1999, n. 506, dall’articolo 2, comma 1, lettera b),
numero 2), del D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, dall’ articolo 16, comma
5, lettera c), del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 e dall’articolo 1,
comma 20, lettera a), della Legge 13 dicembre 2010, n. 220, a
decorrere dal 1º febbraio 2011, a norma del comma 22 del medesimo
articolo 1 della Legge n. 220 del 2010.).
1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis) , b-ter) e b-
quater), si applicano ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate
(Comma inserito dall'articolo 1, comma 637, lettera b), numero 2),
della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 e successivamente modificato
dall'articolo 16, comma 1, lettera f) numero 2), del D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 158 , con la decorrenza indicata nell' articolo 32,
comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 158 del 2015 , come modificato
dall' articolo 1, comma 133, della Legge 28 dicembre 2015, n.
208 ovvero 1° gennaio 2016). 1-ter. Ai fini dell'applicazione delle
266
Giampaolo Morini
successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento

in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza,
l’Amministrazione non procede alla formazione del ruolo
87. Il credito previdenziale: i soggetti coinvolti e

l'iscrizione a ruolo.
Il recupero dei contributi non versati, quanto a

cessione e cartolarizzazione dei crediti, è disciplinato in
dalla legge 23 dicembre 1998, n. 448 e successive
modifiche, , mentre il d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 e
disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati

dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1,
primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di
accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai
sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e
54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633, e successive modificazioni (Comma inserito dall'articolo 1,
comma 637, lettera b), numero 2), della Legge 23 dicembre 2014, n.
190); 1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente
articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi,
ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di controllo e
accertamento (Comma inserito dall'articolo 1, comma 637, lettera b),
numero 2), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190). 2. Il pagamento
della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla
regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando
dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al
tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la
liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si
perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta
giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. [4. Nei casi di
omissione o di errore, che non ostacolano un'attività di accertamento
in corso e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento
del tributo, il ravvedimento esclude l'applicazione della sanzione, se
la regolarizzazione avviene entro tre mesi dall'omissione o dall'errore
(Comma inizialmente sostituito dall’articolo 6, comma 1, lettera a),
numero 2), del D.Lgs. 19 novembre 1998, n. 422, e successivamente
abrogato dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 26 gennaio
2001, n. 32.).] 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono
stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo,
ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione.
267
Giampaolo Morini
successive modifiche (che richiama il d.p.r. 29 settembre

1973, n. 602), disciplina la riscossione mediante ruolo.
L'Inps, una volta accertata l'esistenza di un credito
contributivo non versato, procede nel seguente modo:
ha facoltà, ma non l'obbligo di richiedere il pagamento
mediante avviso bonario al debitore, dando un termine di
trenta giorni per adempiere o per richiedere una
rateazione del debito283; nei tranta giorni è preclusa
l'iscrizione a ruolo (art. 24, comma 2, d.lgs. n. 46/1999);
procede all'iscrizione a ruolo del credito previdenziale
addebitando sanzioni ed interessi.
Il ruolo diviene esecutivo con la sottoscrizione, anche
mediante firma elettronica, del titolare dell'ufficio o di un
suo delegato (art. 12 d.p.r. 602/1973).
I crediti previdenziali e le relative sanzioni, una volta
iscritti a ruolo, seguono due strade: interviene la società
di cartolarizzazione dei Crediti Inps (S.C.C.I. S.p.A.) e la
nuova società di riscossione costituita con la l. 2
dicembre 2005, n. 248 (art. 3), che ha rilevato le società
concessionarie del servizio di riscossione o il ramo
283L'Inps può (e non deve) concedere la rateazione, ove richiesta,

iscrivendo a ruolo l'importo delle singole rate (art. 26 d.lgs. n.
46/1999). In campo tributario, invece, l'avviso bonario è obbligatorio
(cfr. art. 6, comma 5, l. 212/2000, c.d. statuto del contribuente; art.
36 bis e ter d.P.R. 600/1973; cfr. CTP Bari, sez. XV, 5 giugno 2009,
n. 90 secondo cui «è illegittima e va annullata la cartella di
pagamento emessa a seguito del controllo formale della dichiarazione
dei redditi eseguito ai sensi dell'art. 36 ter d.P.R. n. 600 del 1973,
tutte le volte in cui non sia stata preceduta dalla regolare notifica al
contribuente di una comunicazione contenente l'esito del suddetto
controllo». Si tenga conto del fatto che talvolta la cartella di
pagamento per crediti previdenziali non è neppure preceduta da un
verbale di accertamento dell'Inps, con la quantificazione del presunto
credito e accessori (ad es., nel caso di verbale del servizio ispettivo
della Direzione Provinciale del Lavoro, trasmesso poi all'Inps). De iure
condendo, è auspicabile che venga reso obbligatorio l'avviso bonario
anche per i contributi previdenziali o premi Inail, in modo da
consentire un ravvedimento operoso, beneficiando della possibile
rateazione del debito, con riduzione dei costi e del contenzioso.
268
Giampaolo Morini
d'azienda delle banche cui era affidato il servizio di

riscossione284:mentre quest’ultima è concessionarioin
quanto destinataria del servizio di riscossione; la società
di cartolarizzazione è definita cessionario, come si si
preciserà in seguito.
Le due strade che seguono i crediti previdenziali
iscritti a ruolo sono:
- cessione onerosa e in massa ad una società per

azioni avente per oggetto esclusivo l'acquisto e la
cartolarizzazione di tali crediti (la S.C.C.I S.p.A.), come
previsto dall'art. 13 L. 23 dicembre 1998, n. 448; compito
di tale società è anticipare i crediti all’INPS, ed emettere
titoli o richiedere prestiti;
- consegna del ruolo alla società del servizio di
riscossione, c.d. concessionario, che si dovrà occupare
del recupero coattivo del credito.
Gli importi recuperati dal concessionario (oggi
Equitalia) sono poi riversati al cessionario (S.C.C.I.), come
prevede l'art. 13, comma 7, l. 448/1998.
Il cessionario (la S.C.C.I. S.p.A.) ha poi l’obbligo di
riversare all'Inps le somme riscosse in eccedenza rispetto
a quanto anticipato per il credito ceduto oltre alle spese e
costi per la cartolarizzazione o per l'accensione di prestiti
e per la riscossione.
In definitiva, a seguito della cartolarizzazione dei
crediti previdenziali, i soggetti coinvolti sono tre: l'Inps
(cedente), la Società di Cartolarizzazione dei Crediti Inps
(cessionario) ed infine la società di riscossione che si
occupa della riscossione coattiva.
Il sistema di riscossione dei crediti previdenziali
prevede quindi una separazione tra titolarità del credito
284Tale società per azioni si chiama adesso Equitalia, cui poi si

aggiunge la denominazione della concessionaria territorialmente
rilevata.
269
Giampaolo Morini
(della S.C.C.I.) e titolarità dell'azione esecutiva (della

società di riscossione).
Anche si ha cessione del credito è previsto che il
ricorso «contro l'iscrizione a ruolo ... va notificato all'ente
impositore» (art. 24, comma 5, d.lgs. 46/1999); è, infatti,
l'Inps ad iscrivere a ruolo il credito previdenziale e relativi
accessori.
Nel giudizio, deve essere chiamata a partecipare, come
litisconsorte necessario, anche la società di
cartolarizzazione, vera titolare del credito contestato (art.
13, comma 8, l. n. 448/1998). In definitiva, quando viene
contestato è il merito della pretesa, il legislatore prevede
la partecipazione obbligatoria dell’ente impositore,
assimilabile ad una chiamata in garanzia.
In caso di sospensione della cartella, il provvedimento
deve essere notificato al concessionario (art. 24, comma
7, d.lgs. n. 46/1999), che rimane estraneo al processo,
salvo ovviamente che l'opponente contesti vizi propri
dell'attività del concessionario o vizi della cartella (dal 1°
gennaio 2013 avviso di pagamento) dallo stesso formata.
88. Formazione del ruolo e notifica dell'estratto di

ruolo.
La formazione del titolo esecutivo stragiudiziale segue

regole diverse dagli altri tributi, in quanto il legislatore
vuol garantire il confronto dialettico tra le parti prima di
arrivare ad un atto così invasivo come il ruolo.
Qualora, la pretesa contributiva derivi da
accertamento ispettivo e non da una propria denuncia di
debito285, il presunto trasgressore ha facoltà di: proporre
285Come avviene con la trasmissione all'Inps del modello DM10 da

parte del datore di lavoro. Con tale modello il datore di lavoro
denuncia all'Inps le retribuzioni mensili corrisposte ai lavoratori
dipendenti, i contributi dovuti e l'eventuale conguaglio delle
270
Giampaolo Morini
ricorso amministrativo; l'Inps non può procedere ad

iscrizione a ruolo del credito prima della decisione del
competente organo amministrativo, salvo procedere
comunque ad iscrizione, anche in mancanza di
decisione,quando si approssima il termine di decadenza
previsto dall'art. 25 d.lgs. n. 46/1999 (art. 24, comma 4,
d.lgs. n. 46/1999);
proporre ricorso al giudice e, in tal caso, «l'iscrizione a
ruolo è eseguita in presenza di provvedimento esecutivo
del giudice» (art. 24, comma 3, d.lgs. n. 46/1999);l'Inps
non può quindi procedere all'iscrizione a ruolo fino a che
il giudice adito non ha deciso sull’accoglimentodella
domanda di accertamento negativo del credito
previdenziale.
Il debitore, quindi, potrebbe bloccare la formazione
stragiudiziale del ruolo e la notifica e la cartella di
pagamento (sino al 1° gennaio 2013).
Il debitore, agendo in prevenzione con una domanda
di accertamento negativo del credito vantato dall'Inps, nel
verbale di accertamento, deve provare l'inesistenza del
credito, almeno secondo l'orientamento prevalente in
giurisprudenza,
L'onere probatorio gravante, a norma dell'art. 2697
c.c., su chi intende far valere in giudizio un diritto, ovvero
su chi eccepisce la modifica o l'estinzione del diritto da
altri vantato, non subisce deroga neanche quando abbia
ad oggetto "fatti negativi", in quanto la negatività dei fatti
oggetto della prova non esclude nè inverte il relativo
onere, gravando esso pur sempre sulla parte che fa valere
il diritto di cui il fatto, pur se negativo, ha carattere
costitutivo; tuttavia, non essendo possibile la materiale
dimostrazione di un fatto non avvenuto, la relativa prova
può esser data mediante dimostrazione di uno specifico
prestazioni anticipate per conto dell'Inps, delle agevolazioni e degli

sgravi.
271
Giampaolo Morini
fatto positivo contrario, od anche mediante presunzioni

dalle quali possa desumersi il fatto negativo. (Nella
specie, la Corte cass. ha confermato la sentenza di merito
di rigetto della domanda di accertamento negativo della
sussistenza di un rapporto di lavoro subordinato,
proposta al fine di contrastare l'esistenza di una
obbligazione contributiva, in quanto il ricorrente non
aveva provato nè chiesto di provare alcun fatto positivo
antitetico con i dati del verbale ispettivo dell'Inps da cui
risultava l'esistenza di lavoratori subordinati, nè aveva
fornito elementi presuntivi in contrasto).286.
Al fine di evitare il rischio dell'inversione dell'onere
della prova, il debitore, salvo proporre ricorso
amministrativo, attende l'iniziativa dell'Inps.
89. Interessi per ritardata iscrizione a ruolo.
Sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base

alla liquidazione ed al controllo formale della
dichiarazione od all'accertamento d'ufficio si applicano, a
partire dal giorno successivo a quello di scadenza del
pagamento e fino alla data di consegna al concessionario
dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi
al tasso del cinque per cento annuo.
286Cass. 13 dicembre 2004, n. 23229; A. Bologna 4 dicembre 2006,

IPrev, 2006, 875; T. Belluno 12 dicembre 2006, IPrev, 2007, 468; T.
Ivrea 4 luglio 2007, LG, 2008, 58, nt. Iero.Contra, con specifico
riferimento al giudizio di opposizione a verbale di accertamento, A.
Ancona 11 marzo 2009, DL Marche, 2009, 4, 40. Cfr. anche Cass. 17
luglio 2008, n. 19762, LG, 2009, 79, secondo cui spetta all'Inps
provare i fatti costitutivi della pretesa restitutoria di prestazioni
eseguite a favore di pensionato, anche se ad agire in giudizio, con
una domanda di accertamento negativo della pretesa, sia il
pensionato, in quanto nell'applicare le regole di distribuzione
dell'onere probatorio poste dall'art. 2697 c.c. occorre dare rilievo non
al criterio dell'iniziativa processuale, bensì al criterio di natura
sostanziale relativo alla posizione delle parti rispetto al diritto oggetto
del giudizio.
272
Giampaolo Morini
A norma dell'articolo 3 del D.M. 27 giugno 2003, gli

interessi per ritardata iscrizione a ruolo, previsti dal
presente articolo sono dovuti annualmente nella misura
del 2,75 per cento a decorrere dal 1° luglio 2003, per i
ruoli resi esecutivi dalla medesima data.
Successivamente l'articolo 2 del D.M. 21 maggio 2009, ha
stabilito che a decorrere dal 1° ottobre 2009, gli interessi
per ritardata iscrizione a ruolo, previsti dall’art. 20 DPR
n. 602/1973, sono dovuti nella misura del 4 per cento
annuo, per i ruoli resi esecutivi dalla medesima data. Per
i periodo Vigente dal 01/07/1999 al 20/09/1999, sono
applicati gli interessi al tasso del cinque per cento annuo.
90. Vigente dal 05/05/1976 al 30/06/1999.
Decorso un semestre dalla data di scadenza del

termine di presentazione della dichiarazione si applica a
carico del contribuente l'interesse del 6% sulle imposte o
sulle maggiori imposte dovute, in base a rettifica o ad
accertamento d'ufficio, per ogni semestre intero
successivo fino alla data della consegna all'esattore dei
ruoli nei quali è effettuata l'iscrizione.
Era in facoltà del contribuente di richiedere, nel
ricorso alla commissione di primo grado, che le imposte e
le maggiori imposte risultanti dall'accertamento
dell'ufficio siano iscritte provvisoriamente a ruolo nel loro
intero ammontare con l'interesse semestrale del 6% già
maturato, ovvero per una parte dell'ammontare stesso in
misura diversa da quella prevista dall'art. 15 previgente.
L'interesse calcolato dall'ufficio delle imposte era
(ed è) riscosso mediante ruolo.
91. Vigente dall’entrata in vigore del DPR n. 602/1973

al 04/05/1976.
273
Giampaolo Morini
Decorso un semestre dalla data di scadenza del

termine di presentazione della dichiarazione si applicava
a carico del contribuente l'interesse del 2,50 per cento
sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute, in base a
rettifica o ad accertamento d'ufficio, per ogni semestre
intero successivo fino alla data della consegna all'esattore
dei ruoli nei quali è effettuata l'iscrizione.
L'interesse calcolato dall'ufficio delle imposte era (ed è)
riscosso mediante ruolo.
Era in facoltà del contribuente di richiedere, nel
ricorso alla commissione di primo grado, che le imposte e
le maggiori imposte risultanti dall'accertamento
dell'ufficio fossero iscritte provvisoriamente a ruolo nel
loro intero ammontare con l'interesse semestrale del 2,50
per cento già maturato, ovvero per una parte
dell'ammontare stesso in misura diversa da quella
prevista dall'art. 15 previgente.
92. Dilazione del pagamento.
Il contribuente che versa in temporanea situazione di

obiettiva difficoltà, può chiedere all'agente della
riscossione, la ripartizione del pagamento delle somme
iscritte a ruolo, con esclusione dei diritti di notifica, fino
ad un massimo di settantadue rate mensili.
Nel caso in cui le somme iscritte a ruolo sono di
importo superiore a 60.000 euro, la dilazione può essere
concessa solo se il contribuente documenta la
temporanea situazione di obiettiva difficoltà287.
287 Art. 19 c. 1 DPR n. 602/1973 modificato dall'articolo 1, commi

126, e 145, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, dall'articolo 36,
comma 2-bis, lettera a), del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248,
convertito con modificazioni in Legge 28 febbraio 2008, n. 31 e
successivamente dall'articolo 83, comma 23, lettera a), del D.L. 25
giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni, in Legge 6 agosto
2008, n. 133. Da ultimo, comma sostituito dall'articolo 10, comma 1,
lettera a), numero 1), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.
274
Giampaolo Morini
Ai sensi dall'articolo 13-bis, comma 4, del D.L. 24

giugno 2016, n. 113, convertito con modificazioni
dalla Legge 7 agosto 2016, n. 160, il debitore decaduto
alla data del 1° luglio 2016 dal beneficio della rateazione
prevista dall'articolo 19, commi 1, 1-bis e 1-quinquies,
dDPR n. 602/1973, concessa in data antecedente o
successiva a quella di entrata in vigore del decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 159, può nuovamente
rateizzare l'importo, sino ad un massimo di 72 rate, fatti
salvi i piani di rateazione con un numero di rate
superiore a 72 già precedentemente approvati, anche se,
all'atto della presentazione della richiesta, le rate scadute
alla stessa data non siano state integralmente saldate288.
288Circolare Agenzia delle Entrate - 03/10/2016, n.41/E: Possono

essere riammessi in rateazione i contribuenti che:
• hanno definito le somme dovute mediante adesione
all’accertamento ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 218 del 1997, al
processo verbale di constatazione ai sensi dell’art. 5-bis del citato
decreto legislativo (2) oppure all’invito a comparire ai sensi dell’art. 5,
comma 1-bis , del medesimo decreto, oppure hanno prestato
acquiescenza all’accertamento ai sensi dell’art. 15 del medesimo
decreto;
• hanno optato per il pagamento in forma rateale;
• sono decaduti dal piano di rateazione in quanto, dopo aver
effettuato il versamento della prima rata, non hanno rispettato le
successive scadenze del relativo piano di ammortamento. In
particolare, la decadenza si è verificata a causa del mancato
versamento di una rata (diversa dalla prima) entro il termine di
pagamento della rata successiva.
Tale beneficio è circoscritto agli istituti di cui al D.Lgs. n. 218 del
1997 sopra indicati (adesione all’avviso di accertamento, al processo
verbale di constatazione e all’invito a comparire nonché acquiescenza
all’avviso di accertamento) e non anche agli altri istituti deflattivi del
contenzioso di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 (conciliazione
e accordi di mediazione).
1.2 Ambito oggettivo
Il beneficio della nuova rateazione a seguito di decadenza è
subordinato al ricorrere delle seguenti condizioni, ovvero:
a) la decadenza dalla precedente rateazione deve essersi verificata “in
data successiva al 15 ottobre 2015 e fino alla data del 1° luglio
2016”, ossia nell’arco temporale compreso tra il 16 ottobre 2015 e il
1 luglio 2016;
275
Giampaolo Morini
b) la richiesta del nuovo piano rateale da parte del contribuente

decaduto deve essere presentata all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate
entro il 20 ottobre 2016, ossia entro sessanta giorni dalla data di
entrata in vigore della legge di conversione del decreto;
c) alla data di presentazione dell’istanza è presente un debito residuo
ancora da pagare.
2. Procedimento per ottenere il nuovo piano di rateazione
2.1 Presentazione dell’istanza
I contribuenti interessati possono chiedere che venga accordato un
nuovo piano di rateazione delle residue somme dovute oggetto del
precedente piano di ammortamento “a semplice richiesta”, vale a dire
mediante un’istanza in carta semplice da presentare all’Ufficio
competente dell’Agenzia delle entrate, avente le seguenti
caratteristiche
a) deve essere presentata mediante:
- consegna diretta presso l’Ufficio;
- invio per raccomandata;
- invio per posta elettronica certificata;
b) deve essere tempestiva, ovvero deve essere presentata all’Ufficio “a
pena di decadenza, entro sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore della legge di conversione del presente decreto [d.l. n. 113 del
2016]”, ossia entro e non oltre il 20 ottobre 2016;
c) deve riportare l’indicazione degli estremi dell’atto a cui si riferisce il
piano di rateazione per il quale si è verificata la decadenza nonché
del numero delle rate trimestrali in cui si intende pagare l’importo
ancora dovuto.
Al riguardo, si precisa che il nuovo piano rateale - con il quale viene
consentito al contribuente decaduto di usufruire nuovamente di un
numero di rate fino al massimo normativamente consentito - resta
collegato all’atto che è stato perfezionato o definito al quale afferisce
la precedente rateazione da cui il contribuente è decaduto. Occorre,
pertanto, distinguere tra:
a) atti che si sono perfezionati o definiti prima del 22 ottobre 2015;
b) atti che si sono perfezionati o definiti successivamente al 22
ottobre 2015.
Il 22 ottobre 2015 coincide con la data di entrata in vigore del D.Lgs.
24 settembre 2015, n. 159, il cui art. 2, comma 2, ha sostituito il
precedente art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 1997, innovando le modalità
di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con
adesione e di acquiescenza, in particolare elevando il numero delle
rate fruibili dal contribuente al di sopra di un certo importo (da
dodici a sedici rate trimestrali se le somme dovute superano
cinquantamila euro).
Atteso che il D.Lgs. n. 159 del 2015 ha espressamente previsto che le
nuove disposizioni non si applicano agli atti di adesione nonché agli
atti definiti per acquiescenza già perfezionati alla data del 22 ottobre
2015, per la scelta del numero massimo di rate del nuovo piano di
276
Giampaolo Morini
rateazione occorre far riferimento alla data di perfezionamento

dell’atto in questione. In sintesi:
a) nel caso in cui il piano rateale dal quale il contribuente è
decaduto afferisce ad un atto perfezionatosi o definitosi prima del 22
ottobre 2015, il residuo importo dovuto è nuovamente dilazionabile
in un numero di rate trimestrali da otto a dodici;
b) nel caso in cui il piano rateale dal quale il contribuente è decaduto
afferisce ad un atto perfezionatosi o definitosi successivamente al 22
ottobre 2015, il residuo importo dovuto è nuovamente dilazionabile
in un numero di rate trimestrali da otto a sedici.
2.2 Pagamento della rata iniziale e predisposizione del nuovo piano
rateale
Ricevuta l’istanza da parte del contribuente, l’Ufficio procede ad
effettuare gli opportuni controlli in ordine alla tempestività
dell’istanza stessa e alla circostanza che la decadenza dalla
rateazione si sia verificata nel lasso temporale prescritto dall’art. 13-
bis, comma 3, del decreto.
Appurata la sussistenza delle condizioni previste dalla legge, l’Ufficio
sospende i carichi eventualmente già iscritti a ruolo o affidati
all’Agente della riscossione a seguito dell’avvenuta decadenza dalla
rateazione ed elabora un nuovo piano rateale che terrà conto del
numero di rate richieste dal contribuente nonché della diversa
disciplina applicabile in base alla data di perfezionamento dell’atto a
cui il piano rateale afferisce (ossia prima o dopo la data del 22
ottobre 2015) (12). L’importo oggetto del nuovo piano rateale è
costituito da imposte, interessi e sanzioni ancora dovuti in base
all’originario piano rateale(13) nonché dagli interessi di rateazione.
L’Ufficio informa il contribuente circa l’accoglimento dell’istanza
presentata mediante la consegna di una comunicazione che può
avvenire per:
• consegna diretta;
• raccomandata con avviso di ricevimento;
• posta elettronica certificata qualora il contribuente abbia utilizzato
lo stesso mezzo per la presentazione dell’istanza, ovvero ne abbia
fatto espressa richiesta nell’istanza stessa.
Tale comunicazione indica, inoltre, al contribuente l’importo della
rata iniziale che deve essere versato mediante modello di delega F24,
avendo cura di riportare il codice dell’atto originario a cui il piano
rateale afferisce. Relativamente al termine di scadenza del
versamento - stante l’assenza nell’art. 13-bis, comma 3, del
decreto di una espressa previsione al riguardo - si ritiene che lo
stesso debba essere individuato nei sessanta giorni successivi alla
ricezione da parte del contribuente della predetta comunicazione.
Atteso che, come già detto, il nuovo piano rateale si collega all’atto
che è stato perfezionato o definito e si innesta sulla precedente
rateazione da cui il contribuente è decaduto, ciò comporta che la rata
iniziale del nuovo piano contenga - oltre agli importi pro rata ancora
dovuti a titolo di imposte, interessi e sanzioni - anche gli interessi di
277
Giampaolo Morini
rateazione. Questi ultimi vengono quantificati dall’Ufficio fino ad una

certa data, non potendo conoscere anzitempo il giorno in cui verrà
effettuato il versamento. Il contribuente dovrà, pertanto, aggiungere
all’importo indicato nella comunicazione gli ulteriori interessi di
rateazione giornalieri da calcolarsi fino alla data dell’effettivo
pagamento secondo le istruzioni ivi fornite.
Effettuato il versamento della rata iniziale, il contribuente avrà cura
di far pervenire, entro dieci giorni , la quietanza dell’avvenuto
pagamento all’Ufficio competente. Quest’ultimo, sulla base della data
di effettivo versamento della suddetta rata, predispone il piano di
rateazione definitivo con la corretta indicazione delle scadenze
trimestrali delle rate successive e dei relativi importi dovuti,
comprensivi degli interessi di rateazione aggiornati nel loro
ammontare in base alle suddette scadenze.
Con riguardo alla scadenza delle rate successive, il termine
trimestrale per il pagamento viene individuato:
a) per gli atti perfezionati o definiti prima del 22 ottobre 2015, in
base alla data di effettuazione del versamento della rata iniziale;
b) per gli atti perfezionati o definiti successivamente al 22 ottobre
2015, in base al termine previsto per il versamento della rata iniziale.
Al fine di evitare, nell’effettuazione dei versamenti, errori che
potrebbero comportare una successiva decadenza dal nuovo piano
accordato, è consigliabile che il contribuente si rivolga all’Ufficio per
ottenere il piano di rateazione definitivo con l’indicazione delle date di
scadenza delle rate e degli importi delle stesse nel loro esatto
ammontare, oltre che eventuali ulteriori chiarimenti.
2.3 Inadempimenti nel pagamento delle rate del nuovo piano rateale
In relazione al nuovo piano di ammortamento possono verificarsi le
seguenti ipotesi:
a) mancato pagamento della rata iniziale pur in presenza di
un’istanza presentata tempestivamente: in tal caso il contribuente
non si avvale della possibilità di accedere alla nuova rateazione e
permane nella condizione di “decaduto”. L’Ufficio procederà,
pertanto, a revocare la sospensione inizialmente emessa degli importi
già iscritti a ruolo o affidati all’Agente della riscossione(18); oppure
ad iscrivere a ruolo (19) - nel caso non vi avesse già provveduto - i
residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni del
piano di rateazione originario nonché la sanzione aggiuntiva prevista
per la decadenza (20);
b) mancato pagamento di una delle rate diverse dalla quella iniziale
entro il termine di pagamento della rata successiva: ciò comporta la
decadenza dalla nuova rateazione. L’Ufficio, conseguentemente,
procederà a porre in essere le attività volte al recupero coattivo di
quanto ancora dovuto in base al nuovo piano rateale, inclusa la
sanzione aggiuntiva per la decadenza dal nuovo piano di rateazione.
278
Giampaolo Morini
L'articolo10, comma 13-bis, del D.L. 6 dicembre 2011,

n. 201, convertito con modificazioni in Legge 22 dicembre
2011, n. 214 e successivamente modificato dall'articolo 1,
comma 2, lettera a), del D.L. 2 marzo 2012, n. 16,
convertito con modificazioni in Legge 26 aprile 2012, n.
44, ha introdotto all’art. 19 DPR n. 602/1973 il co. 1 bis
che ha previsto che la dilazione concessa può essere
prorogata una sola volta per un ulteriore periodo e fino a
settantadue mesi, a condizione che non sia intervenuta
decadenza, nel caso di comprovato peggioramento della
situazione del debitore, con una ulteriore novità, ovvero
che la.rateazione di cui ai commi 1 e 1-bis può essere
concessa con rate variabili di importo crescente per
ciascun anno (art. 1 ter).
Una volta ricevuta la richiesta di rateazione,l'agente
della riscossione può iscrivere l'ipoteca di cui all'articolo
77 o il fermo di cui all'articolo 86, solo nel caso di
mancato accoglimento della richiesta, ovvero di
decadenza ai sensi del comma 3; restano comunque
validi i fermi e le ipoteche già iscritti alla data di
concessione della rateazione.
A seguito della presentazione di tale richiesta, fatta
eccezione per le somme oggetto di verifica ai sensi
dell'articolo 48-bis, per le quali non può essere concessa
la dilazione, non possono essere avviate nuove azioni
esecutive sino all'eventuale rigetto della stessa e, in caso
di relativo accoglimento, il pagamento della prima rata
determina l'impossibilità di proseguire le procedure di
recupero coattivo precedentemente avviate, a condizione
che non si sia ancora tenuto l'incanto con esito positivo o
non sia stata presentata istanza di assegnazione, ovvero
il terzo non abbia reso dichiarazione positiva o non sia
279
Giampaolo Morini
stato gia' emesso provvedimento di assegnazione dei

crediti pignorati289.
Il debitore si trovi, per ragioni estranee alla propria
responsabilità, in una comprovata e grave situazione di
difficoltà legata alla congiuntura economica può ottenere
una rateizzazione fino a centoventi rate mensili; a tal fine
l’art. 1-quinquies, prevede due ipotesi di presunzione
legaledi grave situazione di difficoltà:
a) accertata impossibilità per il contribuente di
eseguire il pagamento del credito tributario secondo un
piano di rateazione ordinario;
b) solvibilità del contribuente, valutata in relazione
al piano di rateazione concedibile ai sensi del presente
comma290.
Con l'articolo 36, comma 2-bis, lettera b), del D.L.
31 dicembre 2007, n. 248, convertito con modificazioni
in Legge 28 febbraio 2008, n. 31, la richiesta, di
rateazione non deve più essere presentata, a pena di
decadenza, prima dell'inizio della procedura esecutiva.
In caso di mancato pagamento, della prima rata o,
successivamente, nel corso del periodo di rateazione, di
cinque rate, anche non consecutive291:
a ) il debitore decade automaticamente dal beneficio
della rateazione;
289Comma aggiunto dall'articolo 1, comma 2, lettera b), del D.L. 2

marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni in Legge 26 aprile
2012, n. 44 e successivamente sostituito dall'articolo 10, comma 1,
lettera a), numero 2), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.
290 Ipotesi inserita dall'articolo 52, comma 1, lettera a), numero 1),
del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con modificazioni, inLegge

9 agosto 2013, n. 98.
291Alinea modificato dall'articolo 1, comma 2, lettere c) e d), del D.L. 2
marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni in Legge 26 aprile

2012, n. 44 e successivamente dall'articolo 52, comma 1, lettera a),
numero 2), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con
modificazioni, in Legge 9 agosto 2013, n. 98. Da ultimo, alinea
dall'articolo 10, comma 1, lettera a), numero 3), del D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 159.
280
Giampaolo Morini
b ) l'intero importo iscritto a ruolo ancora dovuto è

immediatamente ed automaticamente riscuotibile in
unica soluzione;
c) il carico può essere nuovamente rateizzato se,
all'atto della presentazione della richiesta, le rate scadute
alla stessa data sono integralmente saldate. In tal caso, il
nuovo piano di dilazione puo' essere ripartito nel numero
massimo di rate non ancora scadute alla medesima data.
Resta comunque fermo quanto disposto dal comma 1-
quater292.
Laddove, dovesse intervenire un provvedimento
amministrativo o giudiziale di sospensione totale o
parziale della riscossione di somme oggetto di dilazione, il
debitore e' autorizzato a non versare, limitatamente alle
stesse, le successive rate del piano concesso.
Scaduto il termine di sospensione, il debitore può
richiedere il pagamento dilazionato del debito residuo,
comprensivo degli interessi fissati dalla legge per il
periodo di sospensione, nello stesso numero di rate non
versate del piano originario, ovvero in altro numero, fino
a un massimo di settantadue293.
La scadenza delle rate mensili è indicato nell'atto di
accoglimento dell'istanza di dilazione ed il relativo
pagamento puo' essere effettuato anche mediante
domiciliazione sul conto corrente indicato dal debitore .
93. Interessi per dilazione del pagamento.
292Lettera sostituita dall'articolo 10, comma 1, lettera a), numero 3),

del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.
293Ipotesi inserita dall'articolo 10, comma 1, lettera a), numero 4), del
D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159. Per l'applicazione della presente

disposizione vedi l'articolo 15, comma 5, e 6 del Dlgs 159/2015.
281
Giampaolo Morini
Sulle somme rateizzate o sospese, si applicano gli

interessi al tasso del sei per cento annuo294.
L'ammontare degli interessi dovuti è determinato nel
provvedimento con il quale viene accordata la prolungata
rateazione dell'imposta ed è riscosso unitamente
all'imposta alle scadenze stabilite.
Gli interessi per dilaziona mento, nonché quelli
previsti dall’art. 20 DPR n. 602/1973, sono assistiti dagli
stessi privilegi generali e speciali che assistono le imposte
sui redditi.
A norma dell'articolo 7, comma 3, della Legge 11
marzo 1988, n. 67, gli interessi per la riscossione o per il
rimborso di imposte, ammontano al 12 per cento annuo e
del 6 per cento semestrale, a decorrere dal 14/03/1988
al 01/03/1994; a decorrere dal 1° gennaio 1988,
rispettivamente, nelle misure del 9 e del 4,5 per cento.
Successivamente l'articolo 13, comma 1, del D.L. 30
dicembre 1993, n. 557, convertito con modificazioni
in Legge 26 febbraio 1994, n. 133, ha stabilito che i
predetti interessi dovuti nelle misure del 9 per cento
annuo e del 4,5 per cento semestrale, sono dovuti a
decorrere dal 1° gennaio 1994, rispettivamente, nelle
misure del 6 e del 3 per cento. Da ultimo, l'articolo 3,
comma 141, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, ha
stabilito che gli interessi di cui l presente articolo, dovuti
nelle misure del 6 per cento annuo e del 3 per cento
semestrale, sono dovuti, a decorrere dal 1° gennaio 1997,
rispettivamente nelle misure del 5 e del 2,5 per cento.
Da notare, che per effetto della formula dei tassi
equivalenti, in caso di dilaziona mento infrannuale, il
tasso annuale non può essere pari al doppio di quello
semestrale.
294L’art. 21 c. 1 è stato modificato dall'articolo 3, comma 17, del

D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920 e successivamente sostituito
dall'articolo 9, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46.
282
Giampaolo Morini
A chiusura sul punto interessi, ai sensi dell’art. 22, gli

stessi previsti dagli artt. 20 e 21 spettano all'ente
destinatario del gettito delle imposte cui si riferiscono.
Da precisare che in sede fallimentare, secondo
costante giurisprudenza,
ai sensi della L. Fall., art. 55 la dichiarazione

di fallimento sospende il corso degli interessi
convenzionali o legali, agli effetti del concorso,
sino alla dichiarazione di fallimento. A tale
regola fanno eccezione, tra gli altri, i crediti
tributari siccome assistiti da privilegio. La L.
Fall., art. 54, comma 3 poi stabilisce che
"l'estensione del diritto di prelazione agli
interessi è regolata dall'art. 2788 c.c. e art.
2855 c.c., commi 2 e 3, intendendosi
equiparata la dichiarazione di fallimento all'atto
di pignoramento, ed a seguito dell'intervento
correttivo della C.Cost. con sentenza n.
162/2001, anche dall'art. 2749 c.c..
Per quanto, qui interessa, detta ultima
norma stabilisce che l'estensione del privilegio
accordato al credito si estende anche agli
interessi dovuti per l'anno in corso e per quelli
dell'anno precedente e che gli interessi maturati
successivamente hanno privilegio nei limiti
della misura legale sino alla data della vendita.
Dal combinato disposto di tali norme consegue che il

credito tributario, siccome assistito da privilegio, non
subisce la sospensione del corso degli interessi nel corso
della procedura fallimentare.295

dep.13/06/2014), n. 13458
283
Giampaolo Morini
Lo stesso,
In tema di ammissione al passivo

fallimentare del credito per imposta sul valore
aggiunto, questa Corte ha ripetutamente
affermato il principio, che si condivide ed al
quale si intende dare seguito anche in questa
sede, secondo cui la misura legale alla quale
rinvia l'art. 2749, comma 2, ai fini
dell'individuazione dei limiti della collocazione
privilegiata del credito per interessi deve
intendersi riferita, al pari di quella prevista
dagli artt. 2788 e 2855 cod. civ. per i crediti
pignoratizi ed ipotecari, non già al saggio
d'interesse stabilito dalla legge che disciplina il
singolo credito, ma a quello previsto in via
generale dall'art. 1284 cod. civ.;
quest'ultimo è infatti destinato a trovare
applicazione nella situazione di concorso con
altri creditori derivante dall'apertura di una
procedura concorsuale, avuto riguardo alla
natura speciale della legge fallimentare, che
disciplina in via generale gli effetti derivanti
dall'accertamento giudiziale dello stato
d'insolvenza, ed alla conseguente prevalenza del
richiamo in essa contenuto alla disciplina
dettata dal codice civile sul riferimento ad altri
tassi eventualmente previsti da leggi speciali
(cfr. Cass., Sez. 1, 27 gennaio 1997, n. 795; 26
luglio 1996, n. 6781)296.
296Cassazionecivile, sez. I, 20/12/2012, (ud. 22/11/2012,

dep.20/12/2012), n. 23657
284
Giampaolo Morini
CAPITOLO V
LA CARTELLA DI PAGAMENTO
285
Giampaolo Morini
94. La cartella di Pagamento.
Come stabilito dall’art. 24 DPR n. 602/1973, on

decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il
Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione
economica, sono stabiliti i dati che il ruolo deve
contenere, i tempi e le procedure della sua formazione,
oltre le modalità dell'intervento in tali procedure del
consorzio nazionale obbligatorio fra i concessionari.
Tale Decreto è il D.M. n. 321/1999 che all’art. 1
stabilisce che la cartella di pagamento deve contenere:
a) l'ente creditore;
b) la specie del ruolo;
c) il codice fiscale e i dati anagrafici dei debitori;
d) il codice di ogni componente del credito, di seguito
denominata articolo di ruolo;
e) il codice dell'ambito;
f) l'anno o il periodo di riferimento del credito;
g) l'importo di ogni articolo di ruolo;
h) il totale degli importi iscritti nel ruolo;
i) il numero delle rate in cui il ruolo deve essere
riscosso, l'importo di ciascuna di esse e la cadenza
delle stesse;
l) la data di consegna al concessionario297
297A norma dell'articolo 1 del D.M. 11 novembre 1999, il prospetto

del ruolo, previsto dal presente comma, e' redatto in conformita' al
modello di cui all'allegato 1 del predetto decreto.
286
Giampaolo Morini
I ruoli sono formati direttamente dall'ente creditore o

con l'intervento, ai fini della informatizzazione e con le
modalità previste dall'art. 3, del consorzio nazionale
obbligatorio tra i concessionari (CNC).
I Ruoli devono recare un numero identificativo univoco
a livello nazionale e sono costituiti ognuno da un
prospetto conforme al modello da approvare con decreto
dirigenziale, adottato dalle Amministrazioni delle finanze
e del tesoro, del bilancio e della programmazione
economica; devono comunque contenere i dati sopra
elencati.
In virtù dell'articolo 1 del D.M. 11 novembre 1999, che
ha modificato il D.M. 321/1999 art. 1, la consegna, ai
concessionari del servizio nazionale della riscossione,
mediante trasmissione telematica al CNC, dei ruoli
formati direttamente dagli enti creditori avviene in
conformità alle specifiche tecniche di cui all'allegato 2 del
predetto decreto, per cui nell'elenco di cui sopra deve
essere indicata, per ciascun debitore, anche l'indicazione
sintetica degli elementi sulla base dei quali è stata
effettuata l'iscrizione a ruolo, mentre nel caso in cui
l'iscrizione a ruolo consegua ad un atto precedentemente
notificato, devono essere indicati gli estremi di tale atto e
la relativa data di notifica.
95. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle

Entrate del 31 ottobre 2005.
A decorre 1° gennaio 2006, con provvedimento del

Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 31 ottobre 2005298
viene eliminato ogni riferimento al termine contribuente
ed inserito il termine debitore, viene inoltre integrato il
frontespizio della cartella inserendo l’avvertimento che in
caso di mancato pagamento si procederà, oltre che ad
298 In G.U. n. 265 del 14 novembre 2005
287
Giampaolo Morini
esecuzione forzata, a fermo amministrativo e ad iscrizione

di ipoteca legale, nonché all’acquisizione stragiudiziale di
notizie relative ai crediti vantati dal debitore verso terzi.
Deve comunque precisarsi come ha già ha avuto modo
di statuire la Corte di Cassazione civile, sez. III,
09/04/2015, (ud. 09/01/2015, dep.09/04/2015), n.
7075, l'ipoteca, iscritta ai sensi del D.P.R. n. 602 del
1973, art. 77 sugli immobili appartenenti al debitore di
imposte, non è riconducibile nè all'ipoteca legale, prevista
dall'art. 2817 cod. civ., mancando un preesistente atto
negoziale, il cui adempimento il legislatore abbia inteso
garantire, nè all'ipoteca giudiziale, prevista dall'art. 2818
cod. civ. con lo scopo di rafforzare l'adempimento di una
generica obbligazione pecuniaria ed avente titolo in un
provvedimento giudiziario, in quanto l'iscrizione
ipotecaria in esame si fonda invece su di un
provvedimento amministrativo e non in un provvedimento
del giudice.
96. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 22

aprile 2008.
Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 22

aprile 2008, a seguito del D.L. n. 248/2007 – Decreto
Milleproroghe, conv. In L. 31/08, è stato previsto l’obbligo
di indicare nelle cartelle il soggetto responsabile del
procedimento di iscrizione a ruolo ed di quello di
emissione e di notifica della cartella.
97. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 20

marzo 2010.
Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.

2010/46308 del 20 marzo 2010, per i ruoli emessi a
decorrere 30 settembre 2010, E’ stata evidenziata
l’intimazione di pagamento entro il termine di sessanta
288
Giampaolo Morini
giorni dalla notifica della cartella ed al conseguente avvio

dell’esecuzione forzata in caso di mancato pagamento; è
stato inserito un prospetto di sintesi delle somme dovute
contenente l’elencazione dei rispettivi enti creditori e del
totale complessivamente dovuto nel caso di pagamento
entro le scadenze, con espressa indicazione del termine di
pagamento entro 60 giorni dalla data di notifica nelle
ipotesi in cui la cartella contenga ruoli a rata unica;
infine, nella parte sottostante, è stata fornita una breve
descrizione degli adempimenti connessi alla notifica della
cartella e delle conseguenze in caso di mancato o
ritardato pagamento delle somme.
Nella pagina dedicata al “Dettaglio degli addebiti”,
accanto al logo di Equitalia S.p.A., viene riportata
l’indicazione “Ente che ha emesso il ruolo” con relativi
denominazione ed indirizzo.
La sezione denominata “Dettaglio degli addebiti”
contiene una sintetica elencazione delle iscrizioni a ruolo
relative all’Ente che ha emesso il ruolo, poi dettagliate
nella sottostante nuova sezione “Dettaglio degli importi
dovuti”, dunque in corrispondenza di ciascun importo a
ruolo, sono evidenziati i compensi di riscossione dovuti
rispettivamente entro ed oltre le scadenze previste per il
pagamento, consentendo così al contribuente di avere
immediata consapevolezza dei diversi totali da pagare .
Nella sezione dedicata alle “Comunicazioni dell’Agente
della Riscossione” è inserito un apposito riquadro
denominato “Dilazioni di pagamento”, contenente tutte le
informazioni relative ai requisiti necessari per accedere al
beneficio della rateazione nonché alle conseguenze in
caso di mancato pagamento delle rate concesse.
A conclusione di questa sezione compare l’informativa
sul trattamento dei dati personali e viene data evidenza al
nuovo servizio creato da Equitalia S.p.A., che consente al
contribuente di conoscere la propria posizione debitoria
aggiornata consultando l’estratto conto on line.
289
Giampaolo Morini
Allo scopo di consentire una maggiore comprensibilità

dei dati riportati in cartella, è stata aggiunta una sezione
“Informazioni utili” nella quale sono contenute tutte le
spiegazioni, supportate dai relativi riferimenti normativi,
concernenti gli oneri aggiuntivi connessi alla notifica
della cartella e/o al mancato o tardivo pagamento della
stessa, quali le spese di notifica, i compensi del servizio di
riscossione, gli interessi di mora, le somme aggiuntive
previste dalla disciplina dei contributi I.N.P.S., le spese
per l’eventuale attività esecutiva.
98. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.

2011/148542 del 18 ottobre 2011.
Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.

2011/148542 del 18 ottobre 2011,vengono modificate le
avvertenze di cui agli allegati 1,2,3,4 e 6 del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 28 luglio
2010 nella sezione relativa alle modalità di presentazione
del ricorso.
Il Provvedimento adegua le cartelle alle novità
introdotte dal decreto legge 6 luglio 2011, n. 98,
convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, che ha
apportato modifiche al T.U. in materia di spese di
giustizia - d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nonché alla
disciplina dei procedimenti giurisdizionali introducendo
alcuni adempimenti a carico delle parti e del difensore. In
particolare, all’art. 13 del d.P.R. n. 115/2002 è stato
aggiunto il comma 6- quater ai sensi del quale: “Per i
ricorsi principale ed incidentale proposti avanti le
Commissioni tributarie provinciali e regionali è dovuto il
contributo unificato.
All’art. 14 del citato T.U. è stato aggiunto il comma 3-
bis che individua la norma di riferimento per la
determinazione del valore della controversia e stabilisce le
290
Giampaolo Morini
modalità con le quali procedere alla dichiarazione di tale

valore.
Per effetto delle novità, ai ricorsi tributari notificati
successivamente al 6 luglio 2011 - data di entrata in
vigore del decreto legge n. 98 del 2011 - si applica il
contributo unificato in sostituzione dell’imposta di bollo.
Il decreto legge n. 98 del 2011 ha inoltre previsto, per
tutti gli atti introduttivi di un giudizio, l’indicazione
obbligatoria del codice fiscale, oltre che della parte, anche
dei rappresentanti in giudizio (art. 23, comma 50)
nonché, nel ricorso innanzi agli organi della giustizia
tributaria, l’indicazione dell’indirizzo di posta elettronica
certificata del difensore o delle parti (art. 39, comma 8),
inserendo il comma 1-bis nell’art. 16 del d.lgs. n.
546/1992 in materia di comunicazioni e notificazioni.
L’adempimento relativo all’indicazione dell’indirizzo di
posta elettronica certificata della parte ricorrente è stato
altresì previsto dal decreto legge 13 agosto n. 138 (comma
35-bis inserito nell’art. 2 dalla legge di conversione 14
settembre 2011, n. 148) che lo ha incluso tra gli elementi
da indicare nel ricorso ai sensi dell’art.18 del citato d.lgs.
n. 546/1992.
La nuova disciplina prevede che in caso di mancata
indicazione del codice fiscale della parte ricorrente o
dell’indirizzo di posta elettronica certificata del difensore
determina l’aumento del contributo unificato nella
misura della metà (art. 13, comma 3-bis, d.P.R.
115/2002).
99. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate Prot. n.

2012/46586 del 30 marzo 2012 – provvedimento
Prot. n. 2012/100148 del 03 luglio 2012.
291
Giampaolo Morini
Il provvedimento in rubrica si è reso necessario per

effetto dell’entrata in vigore dell’art. 39, comma 9, del
decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge
15 luglio 2011, n. 111, che ha introdotto una rilevante
novità in tema di procedimento dinanzi alle Commissioni
Tributarie Provinciali, inserendo l’art. 17-bis rubricato “Il
reclamo e la mediazione” nel decreto legislativo 31
Tale norma stabilisce che, nel caso in cui il
contribuente intenda proporre ricorso avverso il ruolo a
seguito del quale è stata emessa una cartella di
pagamento notificata a partire dal 1° aprile 2012, per le
impugnazioni di valore non superiore a ventimila euro, è
tenuto a presentare preliminarmente reclamo alla
Direzione provinciale o regionale che ha emesso il ruolo.
La nuova disposizione normativa precisa che la
presentazione del suddetto reclamo è condizione di
ammissibilità del ricorso stesso, rilevabile d’ufficio in ogni
stato e grado del giudizio.
Il reclamo può contenere una motivata proposta di
mediazione, completa della rideterminazione
dell’ammontare della pretesa, a meno che la stessa non
venga formulata d’ufficio da parte dell’organo destinatario
qualora non intenda accogliere in tutto o in parte il
reclamo.
Per il procedimento di reclamo-mediazione la norma fa
espressamente rinvio all’applicazione del disposto degli
articoli 12, 18, 19, 20, 21, 22 comma 4, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto
compatibile; decorsi novanta giorni senza che sia
intervenuto l’accoglimento dell’istanza o senza che sia
stata conclusa la mediazione, il reclamo-mediazione
produce gli effetti del ricorso.
Con riguardo alla successiva fase di costituzione in
giudizio, dunque, nel caso di presentazione di reclamo-
292
Giampaolo Morini
mediazione, il contribuente deve costituirsi nel termine di

trenta giorni dal decorso dei novanta giorni dalla
presentazione dell’istanza o, se anteriore, dalla data di
ricevimento del diniego o dalla notifica dell’atto di
accoglimento parziale della stessa.
Sempre con riguardo alle modalità di presentazione
del ricorso, è stata altresì inserita, nel foglio Avvertenze di
cui all’Allegato 1 el provvedimento in rubrica, la
precisazione concernente i ricorsi avverso i ruoli emessi
dal Centro Operativo di Pescara a seguito delle attività di
controllo e accertamento realizzate con modalità
automatizzate: nelle suddette ipotesi, infatti, il
contribuente deve notificare il ricorso alla Direzione
provinciale competente in base al proprio domicilio
fiscale.
Nel foglio Avvertenze di cui all’Allegato 1 - sezione
“Richiesta di informazioni e di riesame del ruolo in
autotutela”, viene evidenziato che nel caso in cui il ruolo
riguardi somme dovute a seguito di controllo
automatizzato (art. 36-bis del DPR n. 600/1973 e/o art.
54-bis del DPR n. 633/1972) è possibile chiedere
informazioni e presentare richiesta di riesame sia al Call
Center sia a qualsiasi Direzione provinciale dell’Agenzia
delle Entrate.

Protocollo n. 2013/27980 del 5 marzo 2013.
Nel 2013 è stato necessario intervenire nuovamente

sul contenuto delle cartelle di Pagamento a seguito della
sentenza 19 novembre 2012, n. 258 della Corte
Costituzionale, con la, ha dichiarato l’illegittimità
costituzionale del terzo comma (corrispondente al quarto
comma del testo attualmente vigente) dell’art. 26 del
293
Giampaolo Morini
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nella parte in cui

dispone che “Nei casi previsti dall’art. 140 del codice di
procedura civile, la notificazione della cartella di
pagamento si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600” invece che
“Quando nel comune nel quale deve eseguirsi la
notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del
contribuente, la notificazione della cartella di pagamento
si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60, primo
comma, alinea e lettera e), del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600”.
Con la suddetta pronuncia, la Corte ha inteso
uniformare a livello sistematico le modalità di
notificazione degli atti di accertamento (art. 60 d.P.R. n.
600/1973) e delle cartelle di pagamento (art. 26 d.P.R. n.
602/1973) in caso di irreperibilità relativa del
destinatario, ovvero nel caso di mera assenza o
incapacità o rifiuto delle persone legittimate a ricevere gli
atti in luogo del destinatario.
A tal fine, con riguardo alla notificazione della cartella
di pagamento, la Corte ha ristretto la sfera di
applicazione del combinato disposto degli art. 26, quarto
comma, del d.P.R. n. 602/1973 e 60, primo comma,
alinea e lettera e), del d.P.R. n. 600/1973 alla sola ipotesi
di irreperibilità assoluta del destinatario (ovvero al caso di
mancanza, nel Comune, dell’abitazione, ufficio o azienda
del contribuente), con conseguente applicazione - nella
diversa ipotesi di irreperibilità relativa - della disciplina
ordinaria di cui all’art. 140 c.p.c. in base al disposto
dell’ultimo comma dell’art. 26 del citato d.P.R. n.
602/1973.
Viene, dunque modificata la relata di notifica della
cartella di pagamento di cui all’allegato 1 del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia prot. n. 100148
del 3 luglio 2012.
294
Giampaolo Morini

Prot. n. 47595/2014 del 2 aprile 2014.
Il provvedimento in esame si adegua alle modifiche

apportate all’art. 17-bis del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546, dalla legge 27 dicembre 2013,
recante la disciplina dell’istituto della mediazione
tributaria.
Ai sensi del citato art. 17-bis del d.lgs. 546 del 1992,
ai fini della proposizione del ricorso giurisdizionale
avverso gli atti emessi dall’Agenzia delle entrate, per le
controversie di valore non superiore a ventimila euro, è
necessario presentare preliminarmente reclamo all’ufficio
che ha emesso l’atto impugnabile.
La proposizione del reclamo, a seguitodell’intervento
modificativo, è ora prevista come condizione di
procedibilità del ricorso e non più come condizione di
ammissibilità dello stesso.
La novella legislativa ha, inoltre, attribuito alla
presentazione del reclamo l’effetto di sospendere la
riscossione e il pagamento delle somme dovute in base
all’atto impugnato, in pendenza del termine di novanta
giorni prescritto per lo svolgimento del procedimento di
mediazione.
La norma prevede, inoltre, che, qualora il suddetto
termine dovesse decorrere senza che vi sia stato
accoglimento del reclamo o senza che sia stato
formalizzato un accordo di mediazione, la sospensione
viene meno e, per il relativo periodo, sono dovuti gli
interessi previsti dalle singole leggi d’imposta.
La sospensione non si applica, peraltro, in caso di
improcedibilità del reclamo. Con riferimento al termine
per la conclusione del procedimento di mediazione
(novanta giorni dalla presentazione del reclamo) è stata,
infine, prevista l’applicabilità allo stesso delle disposizioni
sui termini processuali (computo e sospensione feriale).
295
Giampaolo Morini
Vengono, dunque, modificate le avvertenze di cui agli

allegati 1, 2, 3 del provvedimento del Direttore
dell’Agenzia del 30 marzo 2012, nonché all’allegato del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 20 marzo
2013, nella sezione relativa alle modalità di presentazione
del reclamo-mediazione e del ricorso.
102. Provvedimento dell'agenzia delle entrate 17

febbraio 2015.
La catella di pagamento viene mo modificata per tener

conto:
- dell’art. 50, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n.

602, che stabilisce che l'espropriazione forzata, se non
è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di
pagamento, deve essere preceduta dalla notifica di un
avviso che contiene l'intimazione ad adempiere
l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni dalla
data della predetta notifica.
- Dell’art. 29, comma 1, lett. e), del D.L. 31 maggio
2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge
30 luglio 2010, n. 122, prevede che la notifica del
suddetto avviso venga effettuata anche nel caso di
mancato avvio dell'espropriazione forzata entro un
anno dalla notifica di un avviso di accertamento,
nonché degli atti successivi emessi dall'Agenzia delle
Entrate ai sensi del citato art. 29, comma 1, lett. a),
del D.L. n. 78 del 2010.
Inoltre, la notifica dell'avviso di intimazione è

parimenti prevista dall'art. 9, comma 3-ter, D.L. 2 marzo
2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26
aprile 2012, n. 44, con riguardo agli atti emessi
dall'Agenzia delle Dogane ai sensi del menzionato art. 9,
comma 3-bis, D.L. 2 marzo 2012, n. 16.
296
Giampaolo Morini
Per le ragioni appena enunciate, l'avviso di

intimazione è stato oggetto di una revisione grafica e
contenutistica al fine di assicurare una maggiore
chiarezza dei dati ivi contenuti e una migliore fruibilità
delle informazioni fornite, consentendone l'utilizzo per
tutte le differenti tipologie di atti il cui recupero coattivo è
affidato all'Agente della riscossione.
In particolare, è stato inserito sul frontespizio
dell'avviso un prospetto riassuntivo in cui vengono
indicati dall'Agente della riscossione gli elementi
identificativi della cartella di pagamento o degli altri atti
per i quali il contribuente risulta moroso. L'inserimento
di tale prospetto risponde, peraltro, all'ulteriore finalità di
consentire l'utilizzo di un unico avviso di intimazione per
una pluralità di atti.
L'avviso di intimazione prevede, altresì, una sezione
riservata all'Agente della riscossione nella quale vengono
forniti al debitore ulteriori informazioni e chiarimenti.

PROT.N. 60535/2016 del 27 aprile 2016.
L’articolo 30 del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 prevede che,
decorsi sessanta giorni dalla notifica della cartella di
pagamento, sulle somme iscritte a ruolo, escluse le
sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano,
a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla
data del pagamento, gli interessi di mora al tasso
determinato annualmente con decreto del Ministero delle
finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi.
In attuazione della richiamata disposizione, con
provvedimento del 30 aprile 2015, la misura del tasso di
interesse da applicare nelle ipotesi di ritardato
pagamento delle somme iscritte a ruolo è stata fissata al
4,88 per cento in ragione annuale.
297
Giampaolo Morini
Dato il recente articolo 13 del decreto legislativo 24

settembre 2015, n. 159 prevede una determinazione
annuale del tasso di interesse in questione, con
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, è
stata interessata la Banca d’Italia che, con nota del 24
marzo 2016, ha stimato al 4,13 per cento la media dei
tassi bancari attivi con riferimento al periodo 1.1.2015 /
31.12.2015. Il presente provvedimento fissa, dunque, con
effetto dal 15 maggio 2016, al 4,13 per cento in ragione
annuale, la misura del tasso di interesse da applicare
nelle ipotesi di ritardato pagamento delle somme iscritte a
ruolo, di cui all’articolo 30 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 602.
104. Il pagamento.
L'articolo 5, comma 4, lettera a), del D.L. 31 dicembre

1996, n. 669, convertito con modificazioni, in Legge 28
febbraio 1996, n. 669 e successivamente sostituito
dall'articolo 13, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46, ha modificato l’art. 28 DPR n. 602/1973, stabilendo
che l pagamento delle somme iscritte a ruolo può essere
effettuato presso gli sportelli del concessionario, delle
agenzie postali e delle banche.
Qualora il debitore si trovasse all’estero, il pagamento
può essere effettuato mediante bonifico bancario sul
conto corrente bancario indicato dal concessionario nella
cartella di pagamento.
Con decreto del Ministero delle finanze sono
stabilite le modalità di pagamento, con mezzi diversi dal
contante, e comunque, la modalità dovrà essere tale da
assicurare l'indicazione del codice fiscale del contribuente
e gli estremi identificativi dell'imposta pagata.
298
Giampaolo Morini
L'articolo 83, comma 23-bis, del D.L. 25 giugno

2008, n. 112, convertito con modificazioni in Legge 6
agosto 2008, n. 133, ha inoltre stabilito che se il
pagamento effettuato con i mezzi diversi dal contante
individuati ai sensi dell’art. 28 co. 3 verrà considerato
omesso:
a) in caso di utilizzazione di un assegno, se l'assegno
stesso risulta scoperto o comunque non pagabile;
b) in caso di utilizzazione di una carta di credito, se il
gestore della carta non fornisce la relativa provvista
finanziaria.
Ai sensi dell’art. 29, Per ogni pagamento di imposte
iscritte a ruolo il concessionario deve rilasciare quietanza
al contribuente e deve farne annotazione nella scheda
intestata al contribuente299.
105. Imputazione dei pagamenti.
Il concessionario non può rifiutare pagamenti

parziali di rate scadute e pagamenti in acconto per rate di
imposte non ancora scadute, inoltre, se il contribuente è
debitore di rate scadute, il pagamento non potrà essere
imputato alle rate non scadute se non per la eventuale
eccedenza sull'ammontare delle prime, comprese le
indennità di mora, i diritti e le spese maturati a favore del
concessionario.
Nei riguardi delle rate scadute l'imputazione è fatta,
rata per rata, iniziando dalla più remota, al debito
d'imposta, di soprattassa, di pena pecuniaria e poi al
debito per indennità di mora e non può essere fatta ai
299 Prima dell’entrata in vigore dell'articolo 37 del D.Lgs. 26 febbraio

1999, n. 46,la norma stabiliva anche : L'esattore può rilasciare la
quietanza sulla cartella di pagamento. In tale caso la quietanza, oltre
ad essere annotata nel ruolo o nella scheda, deve essere trascritta in
apposito registro, numerato, timbrato e siglato in ogni foglio, prima
dell'uso, dall'ufficio delle imposte
299
Giampaolo Morini
diritti ed alle spese maturati a favore del concessionario

se non dopo la completa estinzione del debito per le rate
scadute e relative indennità di mora.
Per i debiti di imposta già scaduti l'imputazione è
fatta con preferenza alle imposte o quote di imposta meno
garantite e fra imposte o quote di imposta ugualmente
garantite con precedenza a quella più remota300.
300Circolare Agenzia delle Entrate - 11/03/2011, n.13/E : L'art. 31,

comma 1, del decreto legge n. 78 del 31 maggio 2010, ha introdotto,
a decorrere dall'1 gennaio 2011, un divieto di compensazione, ai
sensi dell'art. 17, comma 1 del d.lgs. n. 241 del 1997, dei crediti
relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per
imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro, e
per i quali è scaduto il termine di pagamento, prevedendo una
specifica sanzione in caso di violazione del divieto.
A fronte del descritto divieto di compensazione, lo stesso articolo 31
ha introdotto la possibilità, sempre a partire dall'1 gennaio 2011, del
pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte
erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti
relativi alle stesse imposte, demandando di stabilire le relative
modalità ad un successivo decreto del Ministro dell'Economia e delle
Finanze, che è stato emanato il 10 febbraio 2011 e pubblicato sulla
Gazzetta Ufficiale n. 40 del 18 febbraio 2011.
La disposizione prevede che l'osservanza del divieto di
compensazione in argomento venga vigilata nell'ambito delle
ordinarie attività di controllo dell'Agenzia delle Entrate e della
Guardia di Finanza, anche mediante la predisposizione di specifici
piani operativi, sui quali verranno fornite in seguito specifiche
istruzioni.
Nello svolgimento delle ordinarie attività istruttorie, ove queste
interessino anche gli adempimenti posti in essere successivamente
all'entrata in vigore del divieto di compensazione di cui si tratta, gli
uffici dell'Agenzia effettueranno comunque i riscontri che saranno
ritenuti opportuni al fine di assicurare l'attuazione della norma
citata. A questo scopo si forniscono le seguenti precisazioni, in parte
già anticipate con la Circolare n. 4 di questa Agenzia emanata in data
15 febbraio 2011.
2. Debiti e crediti interessati dalla disposizione
Secondo il comma 1 del citato articolo 31, il divieto di compensazione
riguarda esclusivamente i crediti relativi ad imposte erariali qualora
si sia in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e
relativi accessori.
Con la citata Circolare n. 4 del 2011 sono state fornite le prime
indicazioni in merito ai tributi cui far riferimento, richiamando a
titolo esemplificativo le imposte dirette, l'imposta sul valore aggiunto
300
Giampaolo Morini
e le altre imposte indirette, con esclusione dei tributi locali e dei

contributi di qualsiasi natura.
Tra le imposte che impediscono la compensazione rientrano anche
l'IRAP e le addizionali ai tributi diretti, così come specificato nella
relazione illustrativa al Decreto Ministeriale del 10 febbraio 2011,
dove viene fatto, appunto, espresso riferimento alle stesse tra le
imposte compensabili.
Rientrano tra i debiti d'imposta iscritti a ruolo anche quelli per le
ritenute alla fonte relative alla stessa tipologia di imposte
complessivamente sopra indicate quali compensabili, trattandosi di
anticipazioni a titolo di acconto o a titolo d'imposta.
Ai fini dell'individuazione dei debiti per imposte erariali che fanno
scattare il divieto alla compensazione, sono esclusi i contributi e le
agevolazioni erogati a qualsiasi titolo sotto forma di credito
d'imposta, anche se vengono indicati nella sezione "erario" del
modello F24. Infatti, come emerge dalla relazione illustrativa
al decreto legge n. 78 del 2010, la norma è tesa ad azzerare lo scarto
tra le posizioni debitorie scadute e le posizioni creditorie effettive del
contribuente, derivanti dall'anticipazione di imposte da parte dello
stesso.
Anche i debiti iscritti a ruolo relativi ad imposte erariali, quale ad
esempio quella di registro, per le quali non è all'attualità possibile
avvalersi del meccanismo di cui all'art. 17, comma 1, del d.lgs. n.
241 del 1997, rilevano ai fini della preclusione in esame e possono
essere compensati, ai sensi dell'articolo 31, comma 1, quinto periodo,
al fine di rimuoverla.
Per quanto riguarda gli importi accessori a cui fa riferimento la
norma, si precisa che per tali devono intendersi, oltre che sanzioni e
interessi, gli aggi, gli interessi di mora e le altre spese collegate al
ruolo, quali quelle di notifica o quelle relative alle procedure
esecutive sostenute dall'agente della riscossione e, in generale, tutte
le spese rimborsabili all'agente della riscossione. La norma è
finalizzata, infatti, alla copertura integrale dei ruoli scaduti, senza
operare differenze tra le voci che lo compongono.
3. Ruoli che impediscono la compensazione
La preclusione alla compensazione disposta dall'articolo 31, comma
1, vale non soltanto per le cartelle di pagamento notificate
successivamente all'1 gennaio 2011 per le quali sia scaduto il
termine di pagamento, ma anche per le cartelle notificate in
precedenza e, quindi, per tutte quelle il cui termine di pagamento sia
già scaduto, anche se anteriormente al primo gennaio 2011,
indipendentemente dalla data di notifica.
La norma non fa distinzioni riguardo ai ruoli ordinari o straordinari e
alle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo o a titolo provvisorio.
Qualificante ai fini della preclusione è solamente l'avvenuta scadenza
del termine di pagamento del debito iscritto a ruolo.
D'altro canto, come si vedrà meglio più avanti, è prevista una forma
di salvaguardia nel caso di contestazione avverso l'iscrizione a ruolo,
301
Giampaolo Morini
attraverso la non applicabilità della sanzione fino alla definizione

della controversia stessa.
Pertanto l'eventuale compensazione eseguita in violazione del divieto
non è immediatamente sanzionabile nel caso di pendenza di ricorso,
ma lo sarà solo eventualmente a seguito della definizione della
controversia.
La preclusione non opera nel caso di debiti per imposte erariali
iscritti a ruolo non ancora scaduti al momento del versamento,
quindi la compensazione è ancora possibile entro 60 giorni dalla
notifica della cartella.
La preclusione non opera neanche in presenza di ruoli per i quali sia
in atto concessa una sospensione.
In presenza di debiti per i quali è stata concessa la rateazione, ed in
caso di mancato pagamento di una rata alla scadenza prevista, sono
opportune le seguenti precisazioni. Se il mancato pagamento alla
scadenza riguarda una sola rata, il piano di rateazione è ancora in
essere, secondo quanto previsto dall'art. 19 del d.P.R. n. 602 del
1973, e, quindi, esclusivamente la rata scaduta andrà computata, al
fine del raggiungimento del limite di 1.500 euro, tra l'ammontare
complessivo dei debiti iscritti a ruolo il cui termine di pagamento è
scaduto. Nel caso di mancato pagamento della prima rata o,
successivamente, di due rate, il debitore decade automaticamente
dal beneficio della dilazione e l'intero importo iscritto a ruolo è
immediatamente riscuotibile, sempre secondo il citato articolo 19, e,
quindi, la preclusione riguarda l'importo complessivo del debito
residuo non pagato.
Un'ulteriore precisazione riguarda il caso di procedure concorsuali.
In tale circostanza, la presenza di debiti erariali iscritti a ruolo nei
confronti del fallito, scaduti e non pagati, ma maturati in data
antecedente all'apertura della procedura concorsuale, non si ritiene
sia causa ostativa alla compensazione tra i crediti e i debiti erariali
formatisi, invece, nel corso della procedura stessa.
Con la risoluzione n. 279 del 2002 si è infatti già avuto modo di
precisare come non possa operare la compensazione fra crediti o
debiti verso il fallito e, rispettivamente, debiti o crediti verso la massa
fallimentare.
Le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono
relative a soggetti diversi (fallito e massa fallimentare) e a momenti
diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento, con conseguente
illegittimità della eventuale compensazione, fatta eccezione per
l'ipotesi in cui gli importi in questione derivino per effetto del
trascinamento, nella procedura concorsuale, dall'attività del fallito
precedente all'apertura della procedura stessa.
L'art. 31, comma 1, del decreto legge n. 78 del 2010, precisa inoltre
che la compensazione è vietata solo se l'importo relativo ai debiti, per
imposte erariali ed accessori, iscritti a ruolo, scaduti e non pagati, è
di ammontare superiore a 1.500 euro.
302
Giampaolo Morini
Al riguardo, la relazione illustrativa al decreto legge n. 78 del

2010 ha avuto modo di evidenziare che la norma in esame è stata
introdotta al fine di contrastare le compensazioni immediate (e
dunque il mancato versamento delle imposte dovute) da parte di chi,
pur disponendo di un credito erariale, è al contempo debitore di
somme iscritte a ruolo, anche di considerevole ammontare e risalenti
nel tempo, costringendo gli organi della riscossione a defatiganti
attività esecutive, spesso vanificate da deliberate spoliazioni
preventive del patrimonio del debitore. La volontà del legislatore
sembra quindi quella di incidere sulle situazioni suindicate,
impedendo al contribuente di operare la compensazione dei crediti
relativi ad imposte erariali qualora allo stesso siano state notificate
cartelle di pagamento per imposte della stessa natura e sia scaduto il
termine di pagamento (senza l'intervento di una sospensione).
Tanto premesso, il limite di 1.500 euro previsto dal comma 1
dell'articolo 31 deve intendersi come un limite assoluto e, quindi, nel
caso in cui il contribuente abbia crediti erariali di importo superiore
a quello iscritto a ruolo, non potrà effettuare alcuna compensazione
se non provvede prima al pagamento del debito scaduto.
La disposizione configura, quindi, un obbligo di preventiva estinzione
del debito iscritto a ruolo e scaduto.
4. Valore e determinazione dell'importo limite di 1.500 euro
Per la determinazione della soglia di 1.500 euro riferita ai debiti
erariali scaduti, per cui scatta il divieto assoluto di compensazione
fino all'estinzione dell'intero debito, è necessario fare riferimento agli
importi scaduti in essere al momento del versamento (comprensivi,
come già specificato in precedenza, non solo delle imposte, ma anche
di tutti gli accessori).
Quindi, nel caso di più cartelle, per importi e per scadenze diverse,
occorrerà verificare il complessivo debito scaduto ancora in essere al
momento dell'effettuazione del versamento e conseguentemente, in
caso di pagamento parziale avvenuto in data anteriore a quella in cui
si intende procedere alla compensazione, occorrerà fare riferimento
all'ammontare del debito residuo nel giorno di presentazione della
delega modello F24.
La preclusione alla compensazione ha rilievo con riferimento ai
singoli versamenti in compensazione. Pertanto, la permanenza di un
debito superiore ai 1.500 euro in occasione di un successivo
versamento varrà comunque ai fini della preclusione stessa.
L'esistenza di debiti iscritti a ruolo che precludono la compensazione
può essere verificata dai contribuenti interessati non solo
riscontrando le cartelle ad essi notificate, ma anche accedendo dal
sito di Equitalia S.p.A al proprio Estratto conto Equitalia, cioè
all'elenco delle cartelle e degli avvisi di pagamento relativi al proprio
codice fiscale/partita IVA dall'anno 2000, e comunque recandosi
presso gli sportelli degli agenti della riscossione.
5. Pagamento dei debiti scaduti
303
Giampaolo Morini
La preclusione prevista dalla norma in esame è superabile attraverso

il pagamento diretto all'agente della riscossione dell'intero debito
scaduto.
Il comma 1, quinto periodo dell'articolo 31 in commento prevede,
inoltre, la possibilità di pagare il debito mediante una speciale forma
di compensazione.
Le modalità per il pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a
ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la
compensazione dei crediti relativi alle imposte della stessa natura
sono state stabilite con decreto del Ministero dell'Economia e delle
Finanze del 10 febbraio 2011, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 18
febbraio 2011.
Tale forma di pagamento riguarda anche tutti gli oneri accessori
collegati alle imposte e facenti parte delle voci che compongono il
ruolo stesso, nonché le imposte erariali la cui riscossione sarà
affidata all'agente della riscossione secondo le disposizioni di cui
all'art. 29 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78.
Con risoluzione n. 18 del 21 febbraio 2011 è stato istituito l'apposito
codice tributo RUOL per i pagamenti da effettuare, tramite modello
F24, con riferimento all'ambito di competenza dell'agente della
riscossione presso il quale il debito risulta in carico. Si precisa che
eventuali errori nell'indicazione del codice tributo RUOL nei modelli
F24 non possono essere corretti dagli uffici, in quanto errori che
incidono sostanzialmente sull'azione dell'Agenzia.
Il richiamato decreto del 10 febbraio 2011 precisa che, nel caso in
cui il pagamento mediante compensazione riguardi solo una parte
delle somme dovute, il contribuente è tenuto a comunicare
preventivamente all'agente della riscossione le posizioni debitorie da
estinguere, con le modalità definite dall'agente della riscossione
stesso. In assenza di tale comunicazione, l'imputazione dei
pagamenti è effettuata dall'agente della riscossione ai sensi dell'art.
31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
La comunicazione preventiva delle posizioni debitorie da estinguere è
da ritenersi tuttavia non necessaria qualora, contestualmente, il
contribuente versi la totalità delle somme dovute, ancorché utilizzi la
compensazione per pagare una parte solamente del debito scaduto,
purché col medesimo F24 paghi le rimanenti somme con altro mezzo,
ad esempio versando denaro contante.
Ove il pagamento eseguito risulti superiore alle somme dovute, il
rimborso dell'eccedenza versata è effettuato dall'agente della
riscossione, previa presentazione di apposita istanza da parte del
contribuente. Per essere autorizzato all'erogazione del rimborso,
l'agente della riscossione è tenuto a verificare preventivamente presso
l'ente creditore l'effettiva sussistenza del credito utilizzato in
compensazione.
Come previsto dall' art. 6 del decreto ministeriale del 10 febbraio
2011, restano ferme le disposizioni emanate in materia di controllo
preventivo dell'utilizzo in compensazione dei crediti IVA di cui all'art.
304
Giampaolo Morini
10 del decreto legge n. 78 del 2009, nonché di obbligo, per i titolari di

partita IVA, di presentare il modello F24 esclusivamente con
modalità telematiche.
Si precisa, quindi, che anche le compensazioni finalizzate
all'estinzione del debito scaduto sono sottoposte ai controlli
preventivi sull'utilizzo del credito IVA di cui al decreto legge n. 78 del
2009, qualora emerga un credito d'imposta compensabile superiore a
10.000 o a 15.000 euro; il visto di conformità ottenuto non priva di
efficacia l'operatività del divieto di cui all'articolo 31, comma 1 nel
caso ricorrano tutti i presupposti richiesti.
Con la compensazione ai fini dell'estinzione dei ruoli preclusivi in
esame, il legislatore ha introdotto una speciale modalità di estinzione
delle cartelle di pagamento relative a tributi erariali, regolata
attraverso il decreto ministeriale 10 febbraio 2011 che, all'articolo 31,
comma 1, non sembra prevedere alcuna preclusione all'utilizzo di
tale modalità di pagamento anche con riferimento alle cartelle per le
quali non sia ancora scaduto il termine di pagamento. Di
conseguenza si ritiene che sia possibile ricorrere al citato
meccanismo di compensazione anche per estinguere le cartelle di
pagamento nei sessanta giorni dalla notifica (pagamento tempestivo).
6. Esclusione dalla preclusione della cosiddetta compensazione
"verticale"
L'articolo 31, comma 1, nel disporre il descritto divieto di
compensazione, richiama l'istituto della compensazione disciplinato
dall'articolo 17, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997.
Pertanto, il divieto in esame riguarda esclusivamente l'ipotesi sopra
descritta di cosiddetta compensazione "orizzontale o "esterna" che
interviene tra tributi di diversa tipologia tramite il modello F24,
mentre resta esclusa dal divieto la cosiddetta compensazione
"verticale" o "interna" che interviene nell'ambito dello stesso tributo
(ad esempio quella "IVA con IVA" o "acconti IRES con saldi IRES a
credito"), e ciò anche nel caso, si ritiene, venga esposta nel modello
F24.
La compensazione all'interno dello stesso tributo è, infatti,
disciplinata nell'ambito di norme specifiche, peraltro precedenti
all'articolo 17 del D. Lgs. n. 241 del 1997, e si realizza nei fatti
indipendentemente dalla sua successiva evidenziazione nel modello
di pagamento.
7. Sanzione per indebita compensazione
L'articolo 31, comma 1, ha previsto l'applicazione di una sanzione del
50 per cento dell'importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte
erariali e relativi accessori per i quali è scaduto il termine di
pagamento, fino a concorrenza dell'ammontare indebitamente
compensato.
Pertanto, la sanzione è misurata sull'intero importo del debito, ma
trova un limite nell'ammontare compensato.
Ad esempio, in presenza di un debito di 25.000 euro e di una
compensazione di pari importo, la sanzione sarà di 12.500 euro, il 50
305
Giampaolo Morini
Per quanto non è regolato dall’art. 31, si applicano

le norme degli articoli 1193 e 1194 del codice civile.
Per completezza, l’art. 1193 c.c. così recita:
per cento del debito. Nel caso di compensazione pari a 18.000 euro la
sanzione sarà sempre di 12.500 euro.
Nel caso di importo compensato inferiore alla metà del debito, invece,
la sanzione corrisponderà all'ammontare compensato: quindi, in
presenza di un debito per 70.000 euro e di compensazione per
25.000 euro, la sanzione è pari a 25.000 euro.
L'irrogazione della sanzione prevista dall'articolo 31 è effettuata con
riferimento a ciascuna indebita compensazione operata in presenta
di debiti iscritti a ruolo scaduti e non pagati superiori al limite di
1.500 euro.
La predetta sanzione non può essere applicata fino al momento in
cui relativamente all'iscrizione a ruolo vi sia una controversia
pendente; in tali ipotesi, i termini di cui all'articolo 20 del d.lgs. n.
472 del 1997 decorrono dal giorno successivo alla data di definizione
della contestazione.
Tale disposizione ha il duplice scopo di salvaguardare l'interesse
dell'Erario in termini di valenza del debito, rinviando semplicemente
l'applicazione della sanzione ad un momento successivo nel caso di
soccombenza del contribuente in sede contenziosa; da altro punto di
vista, vengono evitati al contribuente effetti sanzionatori nel caso in
cui la controversia si risolva a favore dello stesso.
Per contestazione pendente si deve intendere qualsiasi controversia
riguardante l'iscrizione a ruolo nel suo complesso e, quindi, sia
l'impugnazione della cartella di pagamento che degli atti presupposti
che tale iscrizione a ruolo hanno prodotto (avvisi di accertamento,
atti di contestazione, ecc.).
Si rammenta inoltre che solo con l'adozione del decreto ministeriale
pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 18 febbraio 2011 è stata garantita
la piena operatività della disposizione dell'articolo 31, comma 1,
pertanto fino a tale data il contribuente titolare di crediti erariali, al
quale non era consentito effettuare alcuna compensazione prima di
assolvere l'intero debito iscritto a ruolo e scaduto, si trovava in una
condizione obiettiva di impossibilità di esercitare pienamente il diritto
di pagare questo debito anche mediante compensazione.
Tenuto conto che tale condizione configura una circostanza che
incide sui presupposti per l'applicazione della sanzione predetta,
come anticipato nel Comunicato stampa di quest'Agenzia in data 14
gennaio 2011, si ritiene che non siano sanzionabili eventuali
compensazioni effettuate in presenza di ruoli scaduti superiori a
1.500 euro nel periodo anteriore alla pubblicazione in Gazzetta
Ufficiale del citato decreto ministeriale, a condizione che l'utilizzo dei
crediti in compensazione non abbia intaccato quelli destinati al
pagamento dei predetti ruoli.
306
Giampaolo Morini
Chi ha più debiti della medesima specie verso la

stessa persona può dichiarare, quando paga,
quale debito intende soddisfare.
In mancanza di tale dichiarazione, il pagamento
deve essere imputato al debito scaduto; tra più
debiti scaduti, a quello meno garantito; tra più
debiti ugualmente garantiti, al più oneroso per
il debitore; tra più debiti ugualmente onerosi, al
più antico. Se tali criteri non soccorrono,
l'imputazione è fatta proporzionalmente ai vari
debiti .
A titolo esemplificativo, e al fine di comprendere,

sotto il profilo processuale, l’onere probatorio in merito
alla imputazione di pagamento si riporta la seguente
sentenza:
Quando il convenuto per il pagamento di un

debito dimostri di aver corrisposto una somma
di denaro idonea all'estinzione del medesimo,
spetta al creditore, il quale sostenga che il
pagamento sia da imputare all'estinzione di un
debito diverso, allegare e provare di
quest'ultimo l'esistenza, nonché la sussistenza
delle condizioni necessarie per la dedotta
diversa imputazione, non può trovare
applicazione nel caso in cui il debitore eccepisca
l'estinzione del debito fatto valere in giudizio per
effetto dell'emissione di più assegni bancari,
atteso che, implicando tale emissione la
presunzione di un rapporto fondamentale
idoneo a giustificare la nascita di
un'obbligazione cartolare, resta a carico del
debitore convenuto l'onere di superare tale
presunzione, dimostrando il collegamento tra il
precedente debito azionato e il successivo
307
Giampaolo Morini
debito cartolare, con la conseguente estinzione

del primo per effetto del pagamento degli
assegni.301
Lo stesso,
In particolare, è stato affermato che il principio

secondo cui, quando il convenuto per il pagamento di un
debito dimostri di avere corrisposto una somma di denaro
idonea all'estinzione del medesimo, spetta al creditore-
attore, il quale sostenga che il pagamento sia da imputare
all'estinzione di un debito diverso, provare l'esistenza di
quest'ultimo e le condizioni necessarie per la dedotta
diversa imputazione, non trova applicazione nel caso in
cui il debitore eccepisca l'estinzione del debito per effetto
dell'emissione di un assegno bancario negoziato in favore
del creditore prenditore in una data significativamente
anteriore a quella in cui il credito fatto valere in giudizio
sia divenuto esigibile, giacchè proprio la diversità di data,
facendo venir meno la verosimiglianza del collegamento
tra il credito azionato ed il titolo pone a carico del
debitore l'onere di dimostrare la causale dell'emissione
dell'assegno e, conseguentemente, che il rilascio del titolo
di credito è volto ad estinguere in via anticipata il debito
per cui è processo302.303
L’art. 1194 c.c. recita invece:
Il debitore non può imputare il pagamento al

capitale, piuttosto che agli interessi e alle spese,
senza il consenso del creditore.
301Cassazionecivile, sez. II, 03/06/2016, n. 11491

302Cassazionecivile, sez. II, 18/02/2016, n. 3194.
303Cfr. Cass. n. 3457/2007; Cass. n. 17102/2006; Cass. n.
20134/2005.
308
Giampaolo Morini
Il pagamento fatto in conto di capitale e

d'interessi deve essere imputato prima agli
interessi.
Non vi sono dubbi che alle pubbliche amministrazioni

hanno alcune posizioni di privilegio per quanto riguarda
le obbligazioni pecuniarie che le riguardino sia se si
trovino a rivestire i panni del debitore che quelli del
creditore. Come debitore, infatti, si afferma ancora che il
principio espresso dell’art. 1194 c.c., secondo il quale i
pagamenti parziali si imputano prima agli interessi e poi
al capitale, è di dubbia applicazione nei confronti della
pubblica amministrazione, attesa la particolarità del suo
procedimento contabile, e, comunque, si applica solo per
i pagamenti spontanei e non per quelli coattivi, come
quelli imposti da un giudicato304.
La giurisprudenza ha richiesto, al fine di riconoscere
gli interessi moratori, una previa messa in mora, o una
domanda giudiziale, affermandosi che,
con riguardo ai debiti pecuniari delle p.a., per i quali
le norme sulla contabilità pubblica stabiliscono, in deroga
al principio di cui all'art. 1182 comma 3, c.c.305, che i
pagamenti si effettuano presso gli uffici di tesoreria
dell'amministrazione debitrice, la natura “querable”
dell'obbligazione comporta che il ritardo del pagamento
non determina automaticamente gli effetti della mora ex
re ai sensi dell'art. 1219 commi 2 e 3, c.c., occorrendo
invece la costituzione in mora mediante intimazione
scritta di cui all'art. 1219 cit., affinché sorga la
responsabilità da tardivo adempimento con conseguente
304Cons.St., sez. IV, 15 aprile 1997 n. 399, 1997, 1069.

305“L'obbligazione avente per oggetto una somma di danaro deve
essere adempiuta al domicilio che il creditore ha al tempo della
scadenza”.
309
Giampaolo Morini
obbligo di corresponsione degli interessi moratori e di

risarcimento dell'eventuale maggior danno306.
È ritenuto, inoltre, inapplicabile alle pubbliche
amministrazioni l'art. 1181 c.c. secondo cui il creditore
può rifiutare un adempimento parziale anche se la
prestazione è divisibile, salvo che la legge o gli usi
306Così Cass. civ., sez. I, 28 marzo 1997 n. 2804, in Giust. civ. Mass.,
1997, 497. Ma vedi Cons. St., sez. IV, 26 maggio 1998 n. 876, 1998,
1380: « le regole del diritto privato sull'esatto adempimento delle
obbligazioni si applicano ai debiti di ogni natura dell'amministrazione
pubblica. Pertanto l'eventuale esigenza di adottare le procedure della
contabilità pubblica, l'incertezza sul quantum delle somme da
corrispondere o sull'identificazione dell'amministrazione debitrice
non giustificano la deroga al principio della responsabilità del
debitore per l'inesatto o tardivo adempimento della prestazione, né a
quello che fa decorrere gli interessi dal giorno della costituzione in
mora [...] ». Ora, per quanto riguarda il termine dell'adempimento in
generale, la disciplina del procedimento contabile contenuta nel
d.P.R. 20 aprile 1994 n. 367, Regolamento recante semplificazione e
accelerazione delle procedure di spesa e contabili, stabilisce, all'art.
7, che i pagamenti avvengano « nel tempo stabilito dalle leggi, dai
regolamenti e dagli atti amministrativi generali », con la conseguenza,
affermata in dottrina, che, « in ogni caso, alla scadenza del termine
per il pagamento, il credito liquido si deve quindi ritenere senz'altro
esigibile »: Casetta, op. cit., 644. Ma vedi ora il d.lg. 9 ottobre 2002 n.
231, di « attuazione della direttiva 2000/35/Ce relativa alla lotta
contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali ». Tale
decreto, nel prevedere, all'art. 1, che le disposizioni in esso contenute
« si applicano ad ogni pagamento effettuato a titolo di corrispettivo in
una transazione commerciale », precisa, all'art. 2 lett. a), che per
transazioni commerciali debbano intendersi « i contratti, comunque
denominati, tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche
amministrazioni, che comportano, in via esclusiva o prevalente, la
consegna di merci o la prestazione di servizi, contro il pagamento di
un prezzo ». E dopo avere stabilito, all'art. 3, che « il creditore ha
diritto alla corresponsione degli interessi moratori, ai sensi degli art.
4 e 5, salvo che il debitore dimostri che il ritardo nel pagamento del
prezzo è stato determinato dall'impossibilità della prestazione
derivante da causa a lui non imputabile », dispone, all'art. 4 commi 1
e 2, che « gli interessi decorrono, automaticamente, dal giorno
successivo alla scadenza del termine per il pagamento » (cioè il
termine stabilito in contratto) e anche che ciò avviene «
automaticamente, senza che sia necessaria la costituzione in mora ».
Sull'argomento sia consentito rinviare a Trebastoni, Pagamenti delle
pubbliche amministrazioni e rispetto dei termini, 2003, 3493.
310
Giampaolo Morini
dispongano diversamente cosicché il creditore privato

non può rifiutare un adempimento parziale di una di
esse, il che può avvenire quando in bilancio non sia
stanziata una somma sufficiente a pagare l'intero debito.
Gli enti pubblici possono utilizzare procedure
privilegiate per la riscossione delle entrate patrimoniali,
come quelle previste dal r.d. 14 aprile 1910 n. 639 (t.u.
delle disposizioni di legge relative alla procedura coattiva
per la riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e
degli altri enti pubblici), che consentono alle pubbliche
amministrazioni di avvalersi di strumenti privilegiati di
riscossione coattiva che, anziché realizzarsi mediante
procedure giurisdizionali, si fondano su atti delle
amministrazioni stesse (le c.d. ingiunzioni fiscali)307.
307Sull'argomento sia consentito rinviare a Trebastoni, Ripetizione di

aiuti comunitari e riscossione privilegiata (nota a Cons. St., sez. VI, 8
maggio 2001 n. 25992002, 1524. L'art. 2, citato r.d. dispone che “il
procedimento di coazione comincia con la ingiunzione, la quale
consiste nell'ordine, emesso dal competente ufficio dell'ente creditore,
di pagare entro trenta giorni, sotto pena degli atti esecutivi, la
somma dovuta”. Come specificato dal successivo art. 3, “entro trenta
giorni dalla notificazione dell'ingiunzione, il debitore può contro di
questa produrre ricorso od opposizione avanti il conciliatore o il
pretore, o il tribunale del luogo, in cui ha sede l'ufficio emittente,
secondo la rispettiva competenza, a norma del codice di procedura
civile”. Lo speciale procedimento ingiunzionale disciplinato dal r.d. n.
639 del 1910 è comunemente ritenuto applicabile « non solo per le
entrate strettamente di diritto pubblico, ma anche per quelle di
diritto privato, trovando il suo fondamento nel potere di
autoaccertamento della pubblica amministrazione »: così Cass., sez.
I, 15 giugno 2000 n. 8162, in Giust. civ. Mass., 2000, 1306. Il
presupposto fondamentale richiesto è però “che il credito in base al
quale viene emesso l'ordine di pagare la somma dovuta sia certo,
liquido ed esigibile, senza alcun potere di determinazione unilaterale
dell'amministrazione, dovendo la sussistenza del credito, la sua
determinazione quantitativa e le sue condizioni di esigibilità derivare
da fonti, da fatti e da parametri obiettivi e predeterminati, e
riconoscendosi all'amministrazione un mero potere di accertamento
dei detti elementi ai fini della formazione del titolo esecutivo”: Cass.,
sez. I, 15 giugno 2000 n. 8162, cit. Una caratteristica fondamentale
della c.d. “ingiunzione fiscale” è che essa cumula in sé le
caratteristiche del titolo esecutivo e del precetto, e proprio per tale
inscindibile cumulo “non può essere scissa e distinta in un titolo
311
Giampaolo Morini
Infine, gli enti pubblici possono, ma non dei privati

nei loro confronti, operare compensazioni tra propri
crediti e debiti308.
106. La solidarietà (art. 32-35).
Ne codice civile, la solidarietà è definita dall’art.

1292:
L'obbligazione è in solido quando più debitori

sono obbligati tutti per la medesima
esecutivo e in un atto di precetto, ciascuno di essi regolato dalle

norme del codice di procedura civile che lo riguardano, sicché alla
stessa non può essere riferito ed applicato l'art. 481 c.p.c., sulla
cessazione dell'efficacia del precetto per il decorso del termine di
novanta giorni dalla sua notifica senza che sia stata iniziata
l'esecuzione”.
308Strettamente legato a tale profilo, sebbene inserito in una
concezione ormai normativamente superata di amministrazione dello

Stato unitariamente considerata, è l'istituto del c.d. fermo
amministrativo, disciplinato dall'art. 69 della legge di contabilità
dello Stato (r.d. 18 novembre 1923 n. 2440). Secondo tale
disposizione, qualora un'amministrazione dello Stato (non quindi
una pubblica amministrazione qualsiasi) — che abbia, a qualsiasi
titolo, ragione di credito verso soggetti che vantino crediti nei
confronti di altre amministrazioni — richieda a queste ultime la
sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del
provvedimento definitivo. Dopo l'accertamento dell'esistenza del
debito nei confronti del terzo, da parte dell'amministrazione, con
provvedimento definitivo potrà avvenire l'effettivo incameramento
delle somme dovute dallo Stato al terzo, e la compensazione legale
dei debiti con i crediti dello Stato. Come precisato in giurisprudenza,
« il provvedimento di fermo amministrativo ha natura cautelare ed è
assistito, per definizione, da motivi di urgenza, in quanto rivolto a
sospendere, in presenza di ragioni di credito, eventuali pagamenti
dovuti, la cui mancata erogazione, altrimenti, sarebbe ascritta a
mora dell'amministrazione debitrice; proprio per la sua natura
cautelare e intrinsecamente provvisoria, può essere adottato non solo
quando il diritto di credito a cautela del quale è disposto sia già
definitivamente accertato, ma anche quando il credito sia contestato,
ma sia ragionevole ritenerne l'esistenza, posto che suo presupposto
normativo [...] è la mera “ragione di credito” e non la provata
esistenza del credito stesso”: così Cons. St., sez. VI, 8 aprile 2002 n.
1909, 2002, 965.
312
Giampaolo Morini
prestazione, in modo che ciascuno può essere

costretto all'adempimento per la totalità e
l'adempimento da parte di uno libera gli altri;
oppure quando tra più creditori ciascuno ha
diritto di chiedere l'adempimento dell'intera
obbligazione e l'adempimento conseguito da
uno di essi libera il debitore verso tutti i
creditori.
In relazione all'imposta locale sui redditi, i nuovi

possessori di immobili a titolo di proprietà o di altri diritti
reali rispondono, solidalmente con i precedenti
possessori, delle imposte, soprattasse e interessi iscritti
od iscrivibili a ruolo a nome di questi ultimi per il periodo
di tempo successivo alla data del titolo che serve per base
alla voltura catastale309.
309Risoluzione Ministero delle Finanze - 24/10/1986,

n.5509:Conseguenze derivanti dalla mancata esecuzione delle volture
catastali ai fini dell'individuazione del soggetto obbligato al
pagamento dell'Ilor sui fabbricati: il presupposto impositivo sorge in
capo all'acquirente all'atto del trasferimento del possesso
dell'immobile.
Con la nota sopradistinta, codesta Intendenza di finanza ha fatto
presente che, con istanza in data 12 ottobre 1985, il sig. ..., in
qualità di amministratore unico della società immobiliare ... ha
chiesto, - relativamente all'imposta ilor attinente a fabbricati
precedentemente venduti - che vengano escussi soltanto i nuovi
possessori con espresso divieto all'esattoria di compiere qualsiasi
procedura sui beni dei precedenti, in conformità a quanto disposto
dall'art. 32, secondo comma, del d.p.r. 602 del 1973.
In merito a tale richiesta, il competente ufficio distrettuale ... ha
espresso parere contrario in quanto, avendo la suddetta società
prodotto le domande di voltura con ritardo, la mancata esecuzione
delle volture stesse non sarebbe ascrivibile ad inerzia
dell'amministrazione e, conseguentemente, le iscrizioni a ruolo
devono essere ritenute legittime.
Ciò premesso, codesta intendenza - richiamandosi al contenuto della
circolare ministeriale 5 novembre 1977, n. 98 nella quale, tra l'altro è
precisato che: ... gli atti di trasferimento dei beni immobili
comportano il contestuale trasferimento del possesso dal venditore
all'acquirente in testa al quale, da tale epoca, si verifica il
presupposto impositivo, ne consegue che ogni possibilità di riferire
313
Giampaolo Morini
Nei casi in cui la presentazione di domanda di

voltura catastale non abbia avuto effetto nei ruoli,
l'intendente di finanza dispone, su richiesta
dell'interessato, che vengano escussi soltanto i nuovi
l'obbligazione tributaria alla parte venditrice deve ritenersi in ogni

caso esclusa, restando, diversamente violato l'aspetto sostanziale
dell'obbligazione stessa ... ha fatto presente che non ritiene di poter
condividere il suesposto parere.
Pertanto, trattandosi di questione di massima, prima di adottare
definitive determinazioni ha chiesto alla scrivente di voler confermare
le richiamate disposizioni.
Al riguardo, questa Direzione generale ritiene di dover ribadire le
considerazioni esposte nella citata circolare n. 98 secondo le quali gli
atti di trasferimento di beni immobili, comportando il contestuale
trapasso del possesso dal venditore all'acquirente, fanno si che, da
tale movimento, il presupposto impositivo si verifichi nei confronti di
quest'ultimo, ferma restando, però, l'obbligazione tributaria del
precedente possessore per il periodo anteriore al trasferimento
stesso.
Giova, peraltro precisare che il provvedimento intendentizio previsto
dal 2 comma del menzionato art. 32 si rende necessario soltanto per
l'ilor relativa ai redditi dominicali ed ai redditi agrari afferenti gli anni
fino al 1976 in quanto dal 1 gennaio 1977 l'imposta in questione
viene riscossa mediante autotassazione sulla base della dichiarazione
dei redditi, con la conseguenza che, ove il trasferimento dell'immobile
avvenga durante l'anno, ciascuna delle parti dovrà dichiarare la
quota di reddito inerente al periodo in cui ha avuto l'effettivo
possesso dell'immobile stesso, ottenendo cosi che la sua obbligazione
tributaria sia limitata alla durata del possesso medesimo.
Per quanto concerne, poi, l'ilor relativa ai redditi dei fabbricati - come
nel caso di specie - è appena il caso di ricordare che il ricorso al
suindicato provvedimento intendentizio non è parimenti più
necessario stante che sin dall'anno 1976 l'applicazione del predetto
tributo avviene sulla base delle risultanze della dichiarazione dei
redditi presentata dai rispettivi possessori.
Tuttavia, qualora la fattispecie che interessa codesta intendenza
riguardi anni anteriori alle suindicate date del 1 gennaio 1976 e
1977 - ma dalla nota dell'ufficio distrettuale delle imposte dirette di
... del 16 dicembre 1985, n. 10526, risulta che la tassazione è
relativa agli anni 1977 e seguenti - codesto ufficio, sulla base dei dati
ed elementi risultanti dalla domanda di voltura, nonchè dalle notizie
che potranno essere attinte presso il competente ufficio tecnico
erariale, potrà, se del caso, emettere il provvedimento previsto dal 2
comma dell'art. 32 del menzionato d.p.r. n. 602.
314
Giampaolo Morini
possessori con espresso divieto al concessionario di

compiere qualsiasi procedura sui beni dei precedenti310.
Se l'imposta locale sui redditi è imputabile
unitariamente nei confronti di più soggetti, ciascuno di
essi è tenuto in solido al pagamento della imposta,
soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo,
salvo rivalsa nei confronti degli altri in proporzione alla
quota di spettanza dei redditi.
La solidarietà tra condebitori, è disciplinata dagli
artt. 1292 e seguenti del c.c, in virtù dei quali, ed in
particolare, dell'art. 1294, la presunzione di solidarietà ivi
stabilita in linea generale nelle obbligazioni con pluralità
di debitori, ha come presupposto da parte di essi un
unico debito, cioè la sussistenza di quella situazione
condebitoria che è alla base del concetto medesimo di
solidarietà e che si concreta nel fatto che più debitori
sono obbligati tutti per la stessa prestazione in modo che
ciascuno di essi può essere costretto all'adempimento per
la totalità e l'adempimento da parte di uno libera gli
altri311.
La solidarietà non opera invece se il possesso dei
redditi spetta a più soggetti in forza di diritti reali di
diversa natura312.
In realtà è necessario tener conto, anche della
natura dei soci in rapporto alla società, soggetto passivo
dell’imposta.
È stata quindi dichiarata “illegittima la cartella di
pagamento notificata, per imposte della società, al socio
accomandante, in qualità di debitore principale con
indicazione che la medesima cartella è notificata anche
alla società e agli altri soci in qualità di coobligati solidali,
310Si applicano alle sole imposte sui redditi (art. 19, d.lg. 26 febbraio
1999, n. 46)
311Comm. trib. centr., sez. XII, 02/08/2000, n. 4565; v. anche Cass.
7 gennaio 1981, n. 104; 11 luglio 1996, n. 1839.

312 V. nota 45.
315
Giampaolo Morini
in quanto il socio accomandante non risponde

personalmente e illimitatamente con il proprio patrimonio
delle imposte proprie della società”313.
Occorre precisare, da ultimo che “la norma relativa
alla responsabilità solidale, prevista dall'art. 33 del DPR
n. 600/1973, opera nella fase di riscossione e non in
quella di accertamento dell'imposta di iscrizione a ruolo
di ditta collettiva, nei confronti della quale si sia verificato
il presupposto dell'imposta”314.
Sono inoltre, responsabili in solido, le persone i cui
redditi per l'accertamento dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche sono stati cumulati con quelli del soggetto
iscritto a ruolo.
La responsabilità solidale opera anche nella ipotesi
in cui non si fa luogo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 597, al computo cumulativo dei redditi ai soli
fini della determinazione dell'aliquota.
Quando non ricorrono le ipotesi di cui ai commi 1 e
2 art. 34 DPR 602/1973 (ora enunciati), le persone
indicate nelle lettere a) e b) dell'articolo 4 del predetto
decreto, ovvero
a ) i redditi dei beni che formano oggetto della
comunione legale di cui agli articoli 177 e seguenti del
codice civile sono imputati a ciascuno dei coniugi per
metà del loro ammontare netto o per la diversa quota
stabilita ai sensi dell'art. 210 dello stesso codice. I
proventi dell'attività separata di ciascun coniuge sono
a lui imputati in ogni caso per l'intero ammontare;
b) i redditi dei beni che formano oggetto del fondo
patrimoniale di cui agli articoli 167 e seguenti del
codice civile sono imputati per metà del loro
ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi
previste nell'articolo 171 del detto codice i redditi dei
313Comm. trib. prov.le Milano, sez. XLVI, 24/01/2011, n. 17

314Comm. trib. centr., sez. IV, 29/03/1985, n. 3123.
316
Giampaolo Morini
beni che rimangano destinati al fondo sono imputati

per l'intero ammontare al coniuge superstite o al
coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita
l'amministrazione del fondo;
sono comunque solidalmente responsabili, limitatamente
al valore dei beni ad esse ceduti a qualsiasi titolo dal
soggetto passivo, per il pagamento delle imposte da
questo dovute per l'anno in cui è avvenuta la cessione e
per gli anni precedenti315.
Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per
imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali
non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i
relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido.
107. Impugnazione della pretesa tributaria da

parte di ciascun coniuge che ha presentato
dichiarazione congiunta.
La L. 13 aprile 1977, n. 114, articolo 17, comma 2,

prevede che in ipotesi di dichiarazione congiunta dei
coniugi, la notificazione della cartella dei pagamenti
dell'Irpef iscritta nei ruoli sia eseguita nei confronti del
marito (e per esso al curatore del suo fallimento nella
specie), sicche' alcuna violazione risulta sussistere.
Resta il fatto che la natura solidale passiva
dell'obbligazione dei contribuenti che abbiano deciso di
presentare una dichiarazione dei redditi congiunta
comporta la piena legittimazione di ciascuno di essi a
proporre opposizione alla pretesa tributaria, del tutto a
prescindere dagli esiti che il procedimento abbia avuto
315La disciplina s i applica alle sole imposte sui redditi (art. 19, d.lg.
26 febbraio 1999, n. 46)
317
Giampaolo Morini
nei riguardi di ciascuno di essi, financo se per uno di essi

la pretesa sia divenuta definitiva316.
Da ciò si desume che l'eventuale omessa
notificazione degli atti prodromici agli avvisi di mora
all'odierna ricorrente, anche ove esistente, non avrebbe
pregiudicato in alcun modo il suo diritto a proporre
opposizione ai soli avvisi di mora317.
108. Riflessi dello scioglimento della comunione

legale per separazione o divorzio dei coniugi.
Il presupposto d'imposta ai fini dell'Irpef, dipende dal

regime patrimoniale che regola i beni dei coniugi, in
quanto, ai fini dell'applicazione del tributo, rilava la
capacità contributiva che la norma costituzionale pone a
base del dovere tributario, quale dovere di solidarietà318.
È necessaria una prima precisazione: la separazione
dei beni dei coniugi non genera alcuna deroga ai principi
d'imputazione del reddito, tanto per cui, nonè
ravvisabilealcuna soluzione di continuità tra
situazione ante e post matrimonio; in estrema sintesi,agli
effetti dell'imputazione reddituale, la posizione di un
coniuge in regime di separazione patrimoniale è identica
a quella di un "single" .
316 Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 462 del 11/01/2018.

317 Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23553 del 18/11/2015; Sez. 5,
Sentenza n. 19896 del 15/09/2006.
318Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova,
1999, 220; Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, Parte generale,

Torino, 2000, 77; sull'evoluzione della teoria della legge tributaria, da
quella imperativistica fondata sulla nozione di potere originario
d'imposizione a quella basata sul dovere di solidarietà, v.: De Mita, Il
diritto tributario tra diritto comune e principi costituzionali, in De
Mita,Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garanzie
costituzionali, Milano, 2000, 33.
318
Giampaolo Morini
Diversamente, il regime di comunione legale, che

regola sotto il profilo patrimoniale, i beni di famiglia, non
avendo, i coniugi, optato altrimenti, determina riflessi
tributari sia nel corso della vita matrimoniale, che
nell’eventuale fase della separazione consensuale o
giudiziale, o del divorzio, sempre che,tale comunione, non
sia stato pronunciata dopo la separazione personale, in
quanto ne deriverebbe, oltre alle conseguenze civili,
anche fiscali.
In presenza di un regime di comunione legale, ai fini
dell'Irpef, i redditi dei beni in essa inclusi sono imputati,
nel corso della vita matrimoniale, a ciascuno dei coniugi
per metà del loro ammontare netto319.
Come sostenuto da autorevole dottrina, la particolare
modalità d'imputazione del presupposto dipende dal
regime giuridico sostanziale che risulta dalla disciplina
della comunione legale, e non dalla titolarità formale del
cespite produttivo di reddito che potrebbe anche essere
differente320.
Il sistema di imputazione, è stata introdotta, e
mantenuta con la sistemazione nel testo unico delle
imposte sui redditi, per effetto dell’adeguamento della
normativa fiscale alla revisione del regime patrimoniale
della famiglia321.
L’organizzazione familiare unitariamente intesa, si
connota, come mera organizzazione di beni e di rapporti
319Sulla dipendenza dell'imputazione del reddito dal regime legale, v.:

Granelli, Profili civilistici e riflessi tributari del nuovo diritto di
famiglia, in Boll. trib., 1977, 1444.
320Lupi, La comunione legale: i "diritti che non si vedono" e gli
"incroci pericolosi" dell'anagrafe tributaria, in Rass. trib., 1994,

1503; in senso conforme: Lunelli, Quando l'intestazione formale non
rispecchia il regime di comunione legale: a quale coniuge imputare i
redditi di capitale?, in Rass. trib., 1994, 1498, con particolare
riferimento alle partecipazioni societarie formalmente intestate ad un
coniuge, ma ricadenti in comunione legale.
321art. 4, comma 1, lett. a), DPR 29 settembre 1973, n. 597, come
modificato dall'art. 4, legge 13 aprile 1977, n. 114.
319
Giampaolo Morini
interni tra coniugi, e non necessariamente come

organizzazione di attività : solom rispetto a quest’ultima
322
può realizzarsi l’imputazione della fattispecie d’imposta.

La posizione familiare del contribuente assume rilievo
fiscale323, a livello di deduzioni dal reddito e di detrazioni
dall'imposta.
Appare a questo punto evidente che la separazione
personale dei coniugi e la cessazione degli effetti civili del
matrimonio rappresentano momenti di modifica
dell'imputazione tributaria dei redditi dei coniugi, lo
stesso, invece non potrà dirisi per la c.d. separazione di
fatto dalla quale potranno dipendere modifiche al
meccanismo d'imputazione dei redditi ma non, secondo la
prevalente opinione, la cessazione del regime di
comunione legale.
Riguardo all’assetto patrimoniale della famiglia,
relativamente all’imposizione sui redditi, la normativa
tributaria rimanda, più che in altri ambiti, alla disciplina
civilistica, con notevoli difficoltà interpretative dovendo,
in alcuni casi, recepire le fattispecie e i risultati
dell'elaborazione civilistica324, ereditandone però, anche
le incertezze collegate alle difficoltà di inquadramento
degli istituti325.
La disciplina in esame tende inoltre a curarsi poco
della famiglia di fatto e sulle possibili crisi ch dovessere
insorgere, si pensi all’impossibilità di dedurre un asegno
322Boria, Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di

persone, Milano, 1996, 7; v. anche: Giovannini, Soggettività
tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, 201.
323Puoti, L'imposta sul reddito delle persone fisiche, in AA.VV.,
Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, IV, I tributi in

Italia, Padova, 1994, 3.
324Granelli, Profili civilistici e riflessi tributari del nuovo diritto di
famiglia, cit., 1444; Napolitano, Art. 4, in AA.VV., Commentario al

testo unico delle imposte sui redditi, I- Irpef, Roma, 1988, 57; Nussi,
L'imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, 344.
325Grippa Salvetti, Famiglia nel diritto tributario, in Dig. disc. priv.,
sez. comm., V, Torino, 1990, 477.
320
Giampaolo Morini
di mantenimento da parte dell’ex convivente in quanto

tale corresponsione non è stabilita da un provvedimento
dell'autorità giudiziaria326.
La dottrina, infatti, si è occupata principalmente del
regime tributario della famiglia nel corso della vita
matrimoniale, non è in stato di crisi, affrontando il tema
incentrato sul principio costituzionale di capacità
contributiva, che ha portato in un primo momentoalla
vicenda dell'abolizione del cumulo dei redditi tra coniugi,
ovvero alla disgregazione della famiglia come unità
impositiva culminata con il noto giudizio
d'incostituzionalità327.
L’evoluzione degli studi ha condotto poi a realizzare
un regime più equo di tassazione delle famiglie numerose
e monoreddito, sul modello francese del quotient
familial o su quello statunitense dello splitting, ovvero
326De Mita, Il trattamento tributario della famiglia in Germania, in Il

Sole-24 Ore, 3 febbraio 1999, ora anche in: De Mita, Politica e diritto
dei tributi in Italia. Dalla riforma del 1971 ad oggi, Milano, 2000,
385.
327 Corte cost., 14 luglio 1976, n. 179, Dir. prat. trib., 1976, II, 337.
In dottrina: Marongiu, Il cumulo al vaglio della corte costituzionale,

in Dir. prat. trib., 1975, II, 177; Manzoni, Cumulo dei redditi e
legittimità costituzionale: non manifesta infondatezza o manifesta
fondatezza della questione?, in Giur. cost., 1975, 2055; De Mita, La
illegittimità costituzionale del cd. "cumulo", in Dir. prat. trib., 1976,
II, 337; Fedele, Possesso di redditi, capacità contributiva ed
incostituzionalità del "cumulo", in Giur. cost., 1976, 2159; Stefani,
Imposta personale, cumulo dei redditi e capacità contributiva, in
Boll. trib., 1976, 1637; Zorzi, Ma il cumulo dei redditi è davvero
illegittimo?, in Giur. cost., 1976, 2217; Granelli, Finalmente abolita
la tassa di "maritaggio", in Boll. trib., 1976, 1172; Grippa Salvetti,
Cumulo dei redditi e Costituzione: nota a Corte costituzionale 15
luglio 1976, n. 179, in Foro it., 1976, I, 2530; Perrone, Il cumulo dei
redditi, il principio della capacità contributiva e la progressività del
sistema tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, II, 113; Zoppis, In
margine alla condanna del cumulo da parte della Corte
costituzionale. Spunti storici e di diritto comparato, in Comm. trib.
centr., 1976, II, 469; Grassi, La sentenza sul cd. "cumulo dei redditi"
(ovvero la Corte costituzionale tra opinione pubblica e Parlamento),
in Giur. cost., 1977, 380.
321
Giampaolo Morini
tramite un rafforzamento del sistema già in essere delle

deduzioni e detrazioni328.
109. Imputazione del presupposto d'imposta e

scioglimento della comunione legale per separazione
personale o divorzio.
Circa i riflessi della separazione personale o del

divorzio sull'imputazione pro-quota dei redditi, bisogna
distinguere i diversi effetti che le cause di scioglimento
della comunione legale comportano.
328Bernardino, Famiglia (imposta di), in Noviss. dig., VII, Torino,

1961, 74; De Mita, La definizione giuridica dell'imposta di famiglia,
Napoli, 1965, passim; Morelli, Famiglia (imposta di), in Enc. dir.,
XVI, Milano, 1967, 810; Zingali, La famiglia nella costituzione e nella
riforma tributaria, in Dir. prat. trib., 1971, I, 701; Falsitta, La
responsabilità dei soggetti i cui redditi sono stati cumulati, ai fini
dell'imposta complementare, con quelli dell'iscritto a ruolo, in Giur.
it., 1974, 1, II, col. 141; Provini, Le aggregazioni di individui come
soggetti dell'imposta di famiglia, in Dir. prat. trib., 1973, II, 328;
Mayr, Tassazione dei coniugi. Un esempio e una testimonianza dalla
Germania federale, in Boll. trib., 1974, 1966; Nava, Imposta sul
reddito delle persone fisiche e tassazione dei coniugi: prospettive
della riforma tributaria e comparazione nell'ambito della Comunità
Europea, in Boll. trib., 1974, 1285; Grippa Salvetti, Costituzione,
famiglia e imposizione sul reddito, Pisa, 1975, passim;Spada,
Riforma del diritto di famiglia: problemi tributari, in Riv. not., 1976,
I, 175; D'Amati, La dichiarazione dei redditi nel nuovo diritto di
famiglia, in Boll.trib., 1976; Braccini, Osservazioni sulla rilevanza
tributaria dei doveri economici familiari, in Dir. prat. trib., 1977, I,
1225; Gallo, Riforma fiscale della famiglia e principio di capacità
contributiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, I, 92; Zoppis, Ad una
svolta la tassazione del reddito familiare? Irpef: famiglia monoreddito
e plurireddito, in Comm. trib. centr., 1982, II, 522; Visco, Razionalità
ed effetti della proposta di introduzione del quoziente familiare, 1991,
I, 26; Grippa Salvetti, Note in margine alla legge delega
sull'introduzione del quoziente familiare, 1991, I, 473; Mistò, Il
regime patrimoniale dei coniugi, Rimini, 1996, passim; Grippa
Salvetti, Politica fiscale per la famiglia: orientamento della Corte
costituzionale, Atti del seminario Politiche pubbliche per la famiglia,
14 luglio 1999, Villa Albrizzi-Franchetti, Preganziol (TV), in Fisco,
1999, 15129. V. anche: O.E.C.D., The treatment of family units in
OECD member countries under tax and transfer system, Paris, 1977.
322
Giampaolo Morini
Ai fini tributari, il riferimento temporaleè riconducibile

in via generale, al momento di decorrenza degli effetti
civili, non essendo altrimenti disposto.
Gli acquisti compiuti separatamente dai coniugi in
epoca successiva alla separazione personale e al divorzio
sono estranei alla comunione legale: l'imputazione dei
redditi relativi a tali acquisti non avviene più, dunque,
secondo la regola del pro-quota, ma per l'intero a ciascun
coniuge acquirente in via esclusiva.
Lo stesso non potrà, però dirsi, per gli effetti che
concernono i rapporti anteriori al verificarsi della
separazione e del divorzio, in quanto le nominate cause di
scioglimento, non comportano l'automatica divisione di
quanto ricade nella comunione immediata, dal momento
che la divisione rappresenta una vicenda autonoma e
successiva.
La questione che viene i rilievo è dunque: cosa accade
nella fase intermedia, ovvero tra la causa di scioglimento
della comunione legale e e la divisione? Una prima
interpretazione potrebbe essere che l'imputazione del
presupposto d'imposta avvenga sempre secondo la regola
dei beni in comunione legale, sino al momento in cui, con
la divisione ognuno dei due coniugi diventa titolare
esclusivo di ciascun bene o diritto.
In definitiva, fino alla divisione, continuerebbero ad
essere imputati secondo la regola del pro-quota i redditi
degli acquisti compiuti dai due coniugi insieme o
separatamente durante il matrimonio, con esclusione di
quelli relativi ai beni personali, i redditi aziendalidi
entrambi i coniugi costituite dopo il matrimonio e quelli
che derivano dai soli utili e incrementi delle aziende
appartenenti ad uno dei coniugi anteriormente al
matrimonio, ma gestite da entrambi329.
329V. rispettivamente: art. 177, comma 1, lett. a); lett. d); e comma 2,
c.c.
323
Giampaolo Morini
Tale interpretazione si fonda sulla tesi civilistica in

base alla quale il patrimonio comune deve considerarsi,
sotto il profilo oggettivo, sempre disciplinato dalla
normativa della comunione legale.
Inoltre a sostegno della citata interpretazione depone il
rilievo che nel contesto della normativa tributaria
compare il termine coniuge, pertanto, il meccanismo di
imputazione pro-quota resta delimitato alle sole
situazioni in pendenza di matrimonio: resta tuttavia da
sottolineare, come nel linguaggio utilizzato nel testo
unico delle imposte sui redditi, è qualificato coniuge tanto
il soggetto separato, quanto quello divorziato330.
Stante la mancanza di un'autonoma normativa di
questo tipo di comunione nel sistema delle imposte sui
redditi cui è peraltro, negata soggettività passiva,
essendo propria dei singoli comunionisti di verificare per
singole categorie reddituali l'imputazione del presupposto
d'imposta in questa fase intermedia, fermo restando che
vi è totale rinvio alla disciplina civilistica per ciò che
concerne l'individuazione di quanto è oggetto del
patrimonio indiviso331.
Quanto all'ipotesi di beni produttivi di reddito
fondiario, la regola generale stabilisce l'imputazione di
questo tipo di reddito in funzione del possesso
dell'immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o
altro diritto reale, e nei casi di contitolarità, altresì in
330art. 10, comma 1, lett. c), e dello stesso tenore anche l'art. 3,
comma 2, lett. b), DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
331Agnani, I soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche, in Dir. prat. trib., 1973, I, 1144; Colussi, Sulla

soggettività tributaria di una comunione quale "organizzazione di
beni", in Rass. trib., 1980, II, 193; Croxatto, Redditi delle persone
giuridiche (Imposta sui) (Irpeg), in Noviss. dig., App., VI, Torino,
1986, 13 (estr.); Potito, Soggetto passivo d'imposta, in Enc. dir., XLII,
Milano, 1990, 1244-1245; Sacchetto, L'imposta sul reddito delle
persone giuridiche, in AA.VV., Trattato di diritto tributario, diretto da
A. Amatucci, IV, I tributi in Italia, Padova, 1994, 84.
324
Giampaolo Morini
relazione alla parte corrispondente al diritto di ciascun

soggetto332.
Poiché la nozione di "possesso" dei redditi fondiari,
diversamente da quella assunta nella definizione del
presupposto del tributo, deve intendersi nell'accezione
civilistica, è chiaro che l'applicazione della norma
conduce allo stesso risultato, in termini d'imputazione del
reddito, cui perviene anche l'adozione del meccanismo
fissato per i redditi dei beni in comunione legale333.
Diversamente, per la categoria dei redditi di capitale,
non è stabilita alcuna disposizione specifica relativa
all’imputazione, anche se si deve presupporre, in senso
civilistico, il possesso del reddito di capitale riguardi, il
possesso del capitale investito: in tal senso non si
sarebbe in presenza di differenze, quanto a imputazione
del reddito, tra norma generale e norma speciale sulla
comunione legale334.
La problematica appare, invece, più complessa se ci si
riferisce alla categoria del reddito d'impresa335, quale il
reddito fiscale all’azienda, coniugale, che si caratterizza
per essere costituita dopo il matrimonio336 ed essere
gestita da entrambi i coniugi, reddito da ritenersi
derivato dall'esercizio di un'impresa coniugale, essendo la
gestione dei coniugi congiunta337.
332 Artt. 23, comma 1e 2, e 30, comma 1, DPR 22 dicembre 1986, n.

917.
333Interdonato, I redditi fondiari, in AA.VV., Imposta sul reddito delle
persone fisiche, I, in Giur. sist. dir. trib., diretta da F. Tesauro,

Torino, 1994, 174; Marini, Contributo allo studio dell'imposta
comunale sugli immobili, Milano, 2000, 78.
334Tosi, L'efficacia fiscale delle convenzioni matrimoniali tra coniugi,
in Rass. trib., 1987, I, 186.

335 Fatto eccezione per il caso di reddito agrario.
336 V. art. 179, c.c..
337Cernigliaro Dini, Aspetti fiscali della riforma del diritto di famiglia,
in Dir. prat. trib., 1975, I, 1341-1342; Granelli, Profili civilistici e

riflessi tributari del nuovo diritto di famiglia, cit., 1445; Schiavolin,
Regime patrimoniale della famiglia ed imposizione reddituale, in
325
Giampaolo Morini
In base alla tesi civilistica della natura reale del diritto

agli utili e agli incrementi dell'azienda gestita dai coniugi,
ma appartenente ad uno dei coniugi prima del
matrimonio, anch’essa figura di azienda coniugalesi può
qualificarsi come reddito d'impresa quello che deriva
dall'esercizio di tale altra forma di impresa coniugale.
In tale ipotesi, tuttavia, il reddito d'impresa comune è
dato da quella parte del reddito globale collegato agli utili
e agli incrementi dell'azienda, in quanto gli altri beni
restano di proprietà esclusiva del coniuge che ha
costituito l'azienda stessa.
La stessa qualificazione come reddito fiscale d'impresa
appare possibile, se si accolgie la tesi civilistica della
natura reale del diritto agli utili e agli incrementi, per il
reddito connesso all'azienda gestita da entrambi i
coniugi, ma acquistata dopo il matrimonio a titolo
gratuito, per donazione o successione mortis causa, o con
il rimpiego di beni personali338; chiaramente, agli effetti
dell'imputazione del presupposto d'imposta, resta ferma
la rilevanza del solo reddito comune, parte di quello
globale.
Resta tuttavia da risolvere il prblema dell’imputazione.
Muovendo dalla tesi civilistica che esclude una
qualificazione come impresa societaria, consegue ai fini
tributari l'imputazione del presupposto, in pendenza di
matrimonio, in parti eguali fra i coniugi secondo la norma
speciale sulla comunione legale339.
AA.VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche, I, Giur. sist. dir.
trib., diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, 106.
338V. art. 177, comma 2, c.c.
339Potito, Soggetto passivo d'imposta, cit., 1244, nt. 57, affermando
che in tal caso l'impresa è individuale a pluralità di titolari;

Schiavolin, Regime patrimoniale della famiglia ed imposizione
reddituale, cit., 110, rilevando come ciascun coniuge debba
dichiarare la propria quota di reddito d'impresa, mentre l'obbligo di
tenuta della contabilità a fini fiscali grava, pur essendo unica la
contabilità perché unica è l'impresa, su entrambi i coniugi. Così
l'accertamento non ha carattere unitario, come nei confronti delle
326
Giampaolo Morini
società di persone, ma deve essere distintamente emanato nei

confronti di ciascun coniuge per la quota di sua spettanza. Conformi
anche: Marchetti, Redditi della famiglia, in Guida fiscale italiana, a
cura di Fantozzi, Torino, 1976, 459-460; Boria, Il principio di
trasparenza nella imposizione delle società di persone, cit., 166, pur
senza espresso riferimento all'art. 4, testo unico; Nussi,
L'imputazione del reddito nel diritto tributario, cit., 348 e 367. In
senso contrario, affermando che l'impresa coniugale presenta,
rispetto alle organizzazioni a carattere personale, maggiore similarità,
ed essendo quindi dell'avviso che il reddito prodotto dall'impresa
coniugale non sia imputabile a norma dell'art. 4, lett. a), DPR 29
settembre 1973, n. 597, ma debba essere ripartito in parti eguali fra i
due partecipanti in applicazione, per analogia, delle norme sui redditi
prodotti in forma associata (art. 5), v.: Granelli, Profili civilistici e
riflessi tributari del nuovo diritto di famiglia, cit., 1445, non essendo
altrimenti attuabile una "dissociazione del procedimento impositivo",
posto che il reddito d'impresa è "determinato sulla base di scritture
contabili necessariamente uniche, in quanto riferite all'impresa, e
non ai soggetti imprenditori". Ma, v. 1446, per la mancanza di
riconoscimento di soggettività tributaria all'impresa coniugale agli
effetti dell'Ilor, bensì dei singoli coniugi. Si rileva, tuttavia, che
l'Autore, nell'escludere l'applicazione della citata disposizione dell'art.
4 sui redditi dei beni comuni ai coniugi, non si riferisce tanto
all'ipotesi dell'azienda in comunione legale gestita da entrambi i
coniugi, quanto al caso della comunione degli utili e degli incrementi,
da qui il rilievo che detto caso riguarda piuttosto il reddito derivante
dall'esercizio di un'attività comune e le conclusioni sopra riportate.
Per l'applicazione diretta della disposizione sui redditi prodotti in
forma associata, muovendo dalla qualificazione societaria
dell'impresa coniugale, anche: Cernigliano Dini, Aspetti fiscali della
riforma del diritto di famiglia, cit., 1340. In giurisprudenza, per
l'imputazione del reddito d'impresa ad entrambi i coniugi, in ipotesi
di azienda costituita da uno di essi prima del matrimonio e cogestita
da entrambi, v.: Comm. trib. centr., sez. XIX, 8 gennaio 1993, n. 56,
in Fisco, 1993, 8437, che ha tuttavia rigettato il ricorso dei
contribuenti, avendo questi omesso di fornire la prova della
cogestione. Sulla sussistenza dell'onere della prova a carico del
contribuente, ai fini dell'imputazione pro-quota del reddito
dell'azienda coniugale, v.: Comm. trib. centr., sez. X, 2 luglio 1985,
n. 6485, in Corr. trib., 1985, 2588. In senso conforme: Comm. trib.
centr., sez. XIX, 30 gennaio 1988, n. 921, in Banca dati Quattro
codici della riforma tributaria. Ha deciso che l'onere della prova della
cogestione è a carico dell'ufficio finanziario: Comm. trib. II grado
Pavia, sez. III, 2 maggio 1988, in Boll. trib., 1988, 1050. Per
l'imputazione del reddito a metà tra i coniugi in ipotesi di azienda
coniugale cogestita, v. anche: Comm. trib. II grado Napoli, sez. III, 28
settembre 1987, n. 2416, in Corr. trib., 1987, 3345; Comm. trib.
327
Giampaolo Morini
Partendo da quest’ultimo schema, anche con il

verificarsi della separazione personale o del divorzio e fino
alla divisione, limitatamente al reddito
comune,l’imputazione sarà per metà a ciascun coniuge.
Allo stesso risultato si potrà giungere sia seguendo la
tesi del possesso di reddito come possesso civilistico
dell'azienda340, sia che si opti per l'accezione tributaria
come possesso della fonte, dal momento che, per i redditi
d'impresa, esso coincide con lo status di imprenditore341
(qualifica che ciascun partner riveste, sia che, ancora, si
intenda il possesso come materiale disponibilità del
reddito)342, sia che, infine, si scorga il criterio di
collegamento nell'esercizio di attività potenzialmente
produttive di reddito, poiché entrambi i coniugi
esercitano l'attività d'impresa343.
110. Presupposto d'imposta e comunione de

residuo.
Altro effetto della separazione e del divorzio è dato

dalla comunione de residuo nella quale ricadono quei
beniche no sono stati ancora consumati dal coniuge nella
cui esclusiva disponibilità erano antecedentemente.
centr., sez. XVI, 19 aprile 1988, n. 3567, in Banca dati Quattro

codici della riforma tributaria.
340Galeotti Flori, Il possesso del reddito nell'ordinamento dei tributi
diretti. Aspetti particolari, Padova, 1983, 29 e 102; esclude che il

possesso sia richiamato nella legge tributaria secondo l'accezione
della normativa di diritto privato: Falsitta, Manuale di diritto
tributario, cit., 239.
341Tosi, La nozione di reddito, in AA.VV., Imposta sul reddito delle
persone fisiche, in Giur. sist. dir. trib., diretta da F. Tesauro, I tomo,

Torino, 1994, 47.
342Micheli, Corso di diritto tributario, Torino, 1984, 364 e 366; Potito,
L'ordinamento tributario italiano, Milano, 1978, 181.

343uzzo, Modelli ricostruttivi della forma del tributo, Padova, 1987,
23; Proto, Riflessioni in tema di tassazione dei redditi del nucleo

familiare, 1991, I, 809 e 815.
328
Giampaolo Morini
La disciplina fiscale non contiene alcun espresso

riferimento alla comunione de residuo.
I redditi relativi alla comunione de
residuo restano estranei all'imputazione pro-quota
durante la vita matrimoniale, e fino a che non intervenga
la separazione o il divorzio, come naturale conseguenza
del regime patrimoniale civilistico di quanto è destinato a
ricadere, se non ancora consumato, in questo tipo di
comunione eventuale e differita.
Lo stato di contitolarità, qualora si operi nel quadro
ricostruttivo civilistico non da tutti condiviso, pone il
problema dell'applicabilità del meccanismo d'imputazione
pro-quota per i frutti e proventi ricadenti nella
comunione de residuo.
Rispetto all'ipotesi dei frutti dei beni propri del
coniuge, per i proventi dell'attività separata i termini del
problema sembrerebbero semplificati dalla presunzione
assoluta, d'imputazione esclusiva al coniuge svolgente
l'attività, che è stata introdotta per contrastare la pratica
di splitting, cioè, l'estensione convenzionale dell'oggetto
della comunione legale a questi proventi per eludere la
normativa generale sull'imposizione personale
progressiva . 344
344abet, Disposizioni urgenti in materia fiscale, cit., 1197, poiché

"non fa che riaffermare, seppure in modo autoritativo, un risultato
ermeneutico al quale ... già doveva condurre una corretta
interpretazione della normativa preesistente"; Proto, Riflessioni in
tema di tassazione dei redditi del nucleo familiare, cit., 813.
Sull'argomento in generale v.: Braccini, Osservazioni sulla rilevanza
tributaria dei doveri economici familiari, cit., 1240; la disposizione è
stata introdotta con l'art. 26, comma 1, DL 2 marzo 1989, n. 69,
conv., con modif., dalla legge 27 aprile 1989, n. 154. Per la
decorrenza degli effetti dal 1° gennaio 1988, v.: art. 38, comma 1-bis,
aggiunto in sede di conversione. Con norma d'interpretazione
autentica è stato disposto che la stessa presunzione dovesse operare
anche ai fini dell'applicazione della previgente disciplina in materia
d'imputazione ai coniugi dei redditi dei beni in comunione legale, v.:
art. 26, comma 2, DL 2 marzo 1989, n. 69, disponendo, ai fini
dell'applicazione dell'art. 4, lett. a), DPR n. 597/1973, che "i proventi
329
Giampaolo Morini
Il carattere assoluto della presunzione impedisce una

diversa riferibilità del presupposto d'imposta anche
nell'ipotesi in cui i proventi, per la parte non consumata,
ricadano nella comunione de residuo345.
dell'attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni

caso per l'intero ammontare".
345La nozione di possesso di reddito rappresentò un secondo polo di
dibattito nell'ambito della questione sull'efficacia a fini tributari della

comunione convenzionale tra coniugi, quando ancora mancava la
relativa disposizione e quella sulla presunzione assoluta. La tesi del
possesso come godimento e materiale disponibilità fu in particolare
sostenuta da: Comm. trib. I grado di Prato, sez. I, 7 maggio 1985/16
giugno 1985, n. 429, cit., con nota di: Monti, La comunione
convenzionale tra coniugi estesa ai redditi personali: conseguenze ai
fini della disciplina di diritto tributario, in Rass. trib., 1985, II, 571,
che ravvisò un compossesso di reddito nell'immediatezza con cui i
proventi erano immessi nella comunione convenzionale. Per la
rilevanza tributaria della comunione convenzionale anteriormente
all'emanazione del testo unico, v.: Ferraù, Imputazione dei redditi di
lavoro immessi nella comunione convenzionale tra coniugi, in Corr.
trib., 1985, 2147; Ferraù, La rilevanza fiscale della comunione
convenzionale fra i coniugi, in Corr. trib., 1987, 534; Rossi,
Implicazioni di natura tributaria della comunione convenzionale tra
coniugi, in Corr. trib., 1985, 3355; Salsi, Il professionista può
mettere in comunione con il coniuge il proprio redditto di lavoro?, in
Corr. trib., 1985, 2651; Moroni, La comunione naturale e l'imposta
sul reddito delle persone fisiche, in Rass. trib., 1987, I, 399. In senso
contrario: Fanelli, Alcune considerazioni sull'imputazione dei redditi
di lavoro immessi nella comunione convenzionale tra coniugi, in
Corr. trib., 1985, 2709; Silla di Ciaccia, La comunione convenzionale
fra coniugi, la decisione di Prato e l'attuale punto della situazione, in
Corr. trib., 1985, 3131. Introdotta la disposizione, alcuni autori
ritengono che il riferimento alla comunione convenzionale riguardi
solo la diversa quota di attribuzione dei redditi dei beni che sono in
comunione legale e non interessi i redditi relativi ai beni diversi da
questi, ad es. stipendi dei lavoratori dipendenti, onorari professionali,
etc, v.: Casertano, Base imponibile. Coniuge e figli minori. Redditi
prodotti in forma associata, in Fisco, 1987, 813. In argomento v.
anche: V.: Lunelli, Aspetti tributari dei regimi patrimoniali tra
coniugi, in Leg. giur. trib., 1980, 1332-1362; Lombardi-Lanteri,
Aspetti fiscali dei rapporti patrimoniali nell'ambito della famiglia
(1974-giugno 1985), Rassegna di giurisprudenza, in Dir. prat. trib.,
1985, II, 972; Pitter, Le obbligazioni tributarie dei coniugi in regime
di comunione legale con riferimento alla distinzione tra obbligazioni
della comunione e obbligazioni personali, in Riv. dir. civ., 1991, II,
113.
330
Giampaolo Morini
Partendo dalla nozione di possesso come godimento e

materiale disponibilità del reddito, si potrebbe tuttavia
ritenere che i frutti dei beni propri del coniuge, caduti in
comunione de residuo, siano sottoposti ad imputazione
pro-quota ai coniugi, come i redditi dei beni in
comunione legale.
Tuttavia, se si parte dal requisito di comunanza della
fonte, attorno a cui parte della dottrina ha ricostruito
l'imputazione plurisoggettiva del reddito prodotto da un
solo coniuge, si finisce per escludere l'applicabilità del
meccanismo d'imputazione pro-quota ai frutti e ai
proventi che ricadono nella comunione de residuo, poiché
non è ravvisabile alcuno dei titoli di frazionamento della
ricchezza prodotta, tipizzati o dalla contitolarità di diritti
reali su beni, oppure dall'esercizio in comune di
un'attività: in definitiva, sono i frutti, a ricadere in
comunione, e non i relativi beni-fonte,così come i proventi
ad esservi immessi, ma senza che l'attività sia congiunta:
in conclusione, non può esservi imputazione
plurisoggettiva di questi redditi pur se ricadono in
comunione de residuo346.
Si può rilevare, inoltre, come frutti e proventi
costituiscano redditi già assoggettati a tassazione (o che
dovevano esserlo o meno) in epoca antecedente per un
presupposto d'imposta realizzato dal coniuge che ne
aveva la piena disponibilità; per cui al momento e per la
parte in cui ricadono nella comunione de residuo hanno
346abet, Confusione nell'anti-elusione, cit., 1284; Tosi, L'efficacia

fiscale delle convenzioni matrimoniali tra coniugi, cit., 187-188; Tosi,
Considerazioni sul regime fiscale della famiglia: discriminazioni ai
danni delle famiglie monoreddito, prospettive di riforma e
problematiche di ordine costituzionale, in Rass. trib., 1988, I, 363-
365; in giurisprudenza per la tesi che, con riguardo allo svolgimento
di un'attività professionale "strettamente personale", il reddito sia
imputabile solo al coniuge che esercita l'attività, mentre all'altro sia
attribuibile solo l'utilizzo, il consumo e l'impiego del reddito, v.:
Comm. trib. II grado di Firenze, sez. III, 29 ottobre 1986, n. 1198,
cit., 616.
331
Giampaolo Morini
perso la loro caratteristica di "nuova ricchezza", avendo

accresciuto il patrimonio del coniuge di cui fanno ormai
parte, non potendo, nel caso ritenersi realizzato alcun
nuovo presupposto.
Dato che il presupposto è lo stesso, si dorà applicare il
divieto di doppia imposizione, in quanto, non è possibile
in materia di imposte dirette, sottoporre ad imposta lo
stesso presupposto nei confronti sia dello stesso soggetto,
sia di soggetti distinti.
Ne consegue, che qualora si ammettesse
l'assoggettamento ad imposta in capo all'altro coniuge dei
frutti e dei proventi al momento in cui ricadono nella
comunione de residuo, si verificherebbe una doppia
imposizione347: si può quindi escludere, che frutti e
proventi caduti in comunione de residuo siano
suscettibili d'imputazione pro-quota ai coniugi.
Per quanto riguarda i beni destinati all'esercizio
dell'impresa di uno dei coniugi costituita dopo il
matrimonio e gli incrementi dell'impresa costituita anche
precedentemente, occorre muovere dalla premessa che
l'impresa è individuale, ovvero, l'attività imprenditoriale è
intrapresa e gestita da un solo coniuge e ad essa l'altro
resta completamente estraneo.
All'ipotesi dell'impresa individuale è assimilabile quella
della partecipazione di un coniuge in società personale
con assunzione di responsabilità illimitata, in quanto la
partecipazione è qui strumentale all'esercizio dell'attività
economica: mentre tale partecipazione è oggetto di
comunione de residuo, diversamente ricade in comunione
347V.: art. 127, DPR 22 dicembre 1986, n. 917; art. 67, DPR 29
settembre 1973, n. 600. Hanno ritenuto manifestamente
ingiustificata una doppia imposizione: Marchetti, Redditi della
famiglia, cit., 457; Napolitano, Art. 4, cit., 58; Fantozzi, Regime
tributario, in La comunione legale, a cura di Bianca, II, Milano, 1989,
1094; Schiavolin, Regime patrimoniale della famiglia ed imposizione
reddituale, cit., 100.
332
Giampaolo Morini
legale quella che comporta assunzione di mera

responsabilità limitata da parte del socio348.
Dal punto di vista fiscale l'immissione in
comunione de residuo dell'azienda o degli incrementi, o
della partecipazione societaria, pone il problema della
qualificazione di tale fatto come fattispecie di realizzo di
plusvalenze con riguardo al coniuge che aveva
anteriormente l'esclusiva disponibilità dei beni.
Se la comproprietà dell'altro coniuge sui beni (o sui
soli incrementi) subentra al verificarsi della separazione o
del divorzio, secondo la tesi civilistica prevalente, diversa
sarà la normativa tributaria applicabile nell'ipotesi di
beni di primo grado, oppure di secondo grado
appartenenti al patrimonio personale del coniuge.
Per le partecipazioni allocate nel patrimonio d'impresa
si ricade invece nella prima ipotesi, in quanto tali beni di
secondo grado diventano parte del complesso aziendale o
sono comunque soggette al regime fiscale dei beni
d'impresa.
Riguardo invece, all'ipotesi della partecipazione,
appartenente al patrimonio personale del coniuge, che
ricade in comunione de residuo, questa deve ritenersi
vicenda non produttiva di plusvalori tassabili, né in
quanto redditi di capitale, né diversi.
348Comm. trib. centr., sez. VI, 12 giugno 1992, n. 4049, in Comm.

trib. centr., 1992, I, 519; conforme: Comm. trib. centr., sez. VI, 13
giugno 1992, n. 4101, in Rep. gen. ann. Foro it., 1992, 2674, Redditi
(Imposte), n. 331 (mass.); Comm. trib. I grado di Macerata, sez. I, 16
gennaio 1990/2 marzo 1990, n. 93, in Rass. trib., 1990, II, 772;
Comm. trib. II grado di Forlì, sez. V, 30 giugno 1987, n. 223, in Dir.
prat. trib., 1988, II, 15. In senso contrario, ammettendo
l'imputazione del reddito da partecipazione ad una snc, di cui era
socio un coniuge, anche all'altro, v.: Comm. trib. I grado di Torino,
sez. VII, 9 dicembre 1985, n. 17826, in Dir. prat. trib., 1988, II, 18,
con nota critica di: Sanguineti, Partecipazioni sociali e comunione
legale tra i coniugi, ivi, 15; Comm. trib. I grado di Treviso, sez. IV, 17
maggio 1988/28 settembre 1988, n. 1663, in Rass. trib., 1990, II,
64.
333
Giampaolo Morini
Nella diversa ipotesi dei beni d'impresa e dei relativi

incrementi si può ritenere, con riguardo alle regole
civilistiche d'iscrizione in bilancio, che alla parziale
perdita di proprietà da parte dell'imprenditore debba
conseguire la riduzione delle relative voci di bilancio per
la quota di comproprietà dell'altro coniuge.
La non iscrizione in bilancio della quota di proprietà
del coniuge non imprenditore discende dall'applicazione
del criterio base, secondo cui è in funzione del potere
dell'imprenditore di disporre degli elementi patrimoniali
destinati all'esercizio dell'impresa che si identificano
quelli iscrivibili in bilancio.
Il criterio accolto è dunque, quello della sottoposizione
del bene al potere esclusivo del soggetto che redige il
bilancio, inteso come potere di escludere terzi
dall'incidere su tale bene.
In definitiva, non fanno parte del patrimonio di
bilancio, beni la cui disponibilità per l'esercizio
dell'impresa è assicurata solo di fatto all'imprenditore,
oppure è garantita da un diritto di utilizzazione
economica fondato su vincoli obbligatori: non sono, cioè,
iscrivibili beni se non sulla base del diritto reale di
proprietà349.
Lalegislazione fiscale, individua come fattispecie di
realizzo di plusvalenze, l'ipotesi di destinazione dei beni al
consumo personale o familiare dell'imprenditore o a
finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
349Colombo, Il bilancio d'esercizio. Strutture e valutazioni, Padova,

1987, 115 e 117, ove anche riferimenti alla corrente di pensiero della
dottrina germanica che ritiene sufficiente, per l'iscrizione del bene nel
patrimonio di bilancio, non la proprietà in senso tecnico giuridico,
ma l'appartenenza economica pur solo sulla base di rapporti
obbligatori; v. anche: Colombo, Il bilancio d'esercizio, in Trattato
delle società per azioni, diretto da Colombo e Portale, Bilancio
d'esercizio e consolidato, 7*, Torino, 1994, 176.
334
Giampaolo Morini
La dottrina prevalente, riconoscere alla disposizione

un esteso ambito applicativo, favendovi rientrare
qualsiasi ipotesi nella quale si verifichi un fenomeno di
oggettiva sottrazione del bene all'impresa e al suo regime,
ovvero tutte quelle fuoriuscite dal ciclo impositivo che
altrimenti avverrebbero senza assoggettamento a
tributo350.
In particolare, la disposizione è applicabile non solo
con riferimento ai singoli beni, ma anche con riguardo
all'intera massa patrimoniale dell'impresa351.
Altra è l'ipotesi del trasferimento di azienda ai familiari
per atto gratuito, che non costituisce invece fattispecie di
realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa, assunta nei
riguardi del familiare ai medesimi valori fiscalmente
riconosciuti già nei confronti del dante causa352.
Dal momento che questa seconda fattispecie ha come
suoi presupposti sia il trasferimento di beni formanti un
complesso o un ramo aziendale, e non singoli beni, sia la
prosecuzione dell'attività d'impresa da parte del familiare
beneficiario, la soluzione al problema posto può
dipendere anche dalla destinazione imprenditoriale o
meno che l'azienda assuma nei riguardi del coniuge che
diventa comproprietario, e sempre che si ritenga
applicabile la disposizione anche nel caso in cui il
trasferimento della proprietà dell'azienda non sia totale,
ma parziale353.
350Falsitta, La tassazione delle plusvalenze e delle sopravvenienze

nelle imposte sui redditi, Padova, 1978, 58; Miccinesi, Le plusvalenze
d'impresa. Inquadramento teorico e profili ricostruttivi, Milano, 1993,
160.
351Miccinesi, I componenti positivi del reddito d'impresa. Ricavi,
plusvalenze, sopravvenienze, dividendi ed interessi, in AA.VV.,

Imposta sul reddito delle persone fisiche, II, Giur. sist. dir. trib.,
diretta da F. Tesauro, 1994, 647.
352V.: art. 54, comma 5, DPR22 dicembre 1986, n. 917.
353Negano che la disposizione sia applicabile a "cessioni di quote di
aziende": Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo

unico, I, Milano, 1999, 822.
335
Giampaolo Morini
Sulla base di tali presupposti, se l'azienda, mantiene

anche presso l'altro coniuge la qualità di complesso di
beni sottoposti al regime dell'impresa, ovvero se anche
questo soggetto inizia ad esercitare l'attività commerciale
in cogestione con l'altro coniuge comproprietario, alla
ricaduta dell'azienda stessa in comunione de residuo può
essere applicabile la normativa di neutralità fiscale.
La disposizione risponde ad una ratio, di devoluzione
non onerosa del patrimonio aziendale ai familiari e quindi
di una mancanza di monetizzazione atta a subire il
prelievo tributario, cui è del tutto connaturale anche
l'ipotesi del trasferimento di parte del diritto di proprietà
al coniuge per scioglimento della comunione legale.
Si ricadrebbe in tale ipotesi nella figura dell'impresa
individuale a pluralità di titolari, con imputazione del
presupposto d'imposta per metà a ciascun soggetto in
relazione all'intero reddito d'impresa, ovvero, nel caso di
immissione dei soli incrementi nella comunione de
residuo, di quella parte di esso che è reddito comune.
Se, diversamente, non vi fosse svolgimento di attività
d'impresa da parte del coniuge che diventa contitolare, è
difficile escludere la vicenda dalla fattispecie di realizzo
dei beni destinati al consumo familiare dell'imprenditore
o a finalità extraimprenditoriali.
La tesi secondo cui la configurabilità di una di tali
ipotesi sarebbe da escludersi, poiché non si verifica alcun
mutamento di destinazione354, può essere accoltasolo se
si ritiene che il diritto del coniuge sia personale, e non
reale.
Infatti, stante la premessa che il coniuge che
acquisisce il diritto non prosegua nell'attività d'impresa, il
prodursi di uno stato di contitolarità determina
inevitabilmente un parziale mutamento di destinazione
354Nussi, L'imputazione del reddito nel diritto tributario, cit., 358.
336
Giampaolo Morini
dei beni d'impresa e dei relativi incrementi355, di cui è un

riflesso anche l'estromissione, pro-quota, dal patrimonio
di bilancio356.
111. Solidarietà tributaria e coniugi separati.
Nell’ipotesi di dichiarazione dei redditi congiunta

tra coniugi vigr, (IRPEF) il principio della solidarietà per il
pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e
interessi iscritti a ruolo a nome del marito357.
A decorrere dal 1° gennaio 1999358 e, dal 1° gennaio
2002 limitatamente al modello 730 359i coniugi, non
legalmente ed effettivamente separati, non possono più
presentare su unico modello la dichiarazione dei propri
redditi, ne consegue, che anche il principio della
solidarietà resta temporalmente limitato
355Stevanato, Inizio e cessazione dell'impresa nel diritto tributario,

Padova, 1994, 184.
356 Comm. trib. centr., sez. XIV, 12 luglio 1989/28 dicembre 1989, n.
8405, 1991, II, 864, con nota di: Zaniboni, Beni relativi all'impresa e
comunione legale: alternatività Iva-Registro, ivi, 866; Comm. trib.
centr., sez. XVI, 12 luglio 1991/19 novembre 1991, n. 7866, 1992, II,
292. In senso contrario, ritenendo l'operazione interamente
assoggettabile ad iva, v.: Comm. trib. centr., sez. VI, 11 novembre
1991/22 gennaio 1992, n. 431, in Dir. prat. trib., 1992, II, 469;
Comm. trib. centr., sez. VI, 9 marzo 1993/12 maggio 1993, n. 1835,
1993, II, 825; Comm. trib. centr., sez. XXIV, 27 ottobre 1994/4
novembre 1994, n. 3623, 1995, II, 209. Per l'integrale
assoggettamento ad imposta di registro, in un caso, tuttavia, in cui è
stata esclusa l'appartenenza dell'immobile al patrimonio d'impresa
del coniuge, v.: Comm. trib. centr., sez. VI, 30 settembre 1996/11
febbraio 1997, n. 43, 1997, II, 63.
357V.: art. 17, comma 5, legge 13 aprile 1977, n. 114.
358V.: art. 9, comma 6, DPR 22 luglio 1998, n. 322, che ha disposto
l'abrogazione dell'art. 17, comma 1, legge 13 aprile 1977, n. 114.

359La possibilità di presentare dichiarazione congiunta per i
possessori di redditi di lavoro dipendente e assimilato (mod. 730),
prevista dall'art. 6, DPR 22 luglio 1998, n. 322, non sussiste più, a
decorrere dal 1°gennaio 2002, a seguito dell'abrogazione del cit. art.
6 disposta dall'art. 7, DPR7 dicembre 2001, n. 435. Per la decorrenza
sopra indicata, v. art. 19, comma 1, del provvedimento abrogativo.
337
Giampaolo Morini
Nell’ipotesi di separazione legale o di divorzio, il

rimborso del credito Irpef, risultante da una precedente
dichiarazione congiunta, poteva essere attribuito, per la
quota di sua competenza, a ciascun coniuge
personalmente.
Il coniuge che intendesse avvalersi di tale
opportunità doveva dare comunicazione scritta all'ufficio
finanziario, al quale è stata presentata la dichiarazione
congiunta, della separazione legale o del divorzio
sopravvenuti360.
Nell'ipotesi di dichiarazione congiunta dei coniugi
ricorre, in termini tecnici, la figura dell'obbligazione
solidale, cioè, vi sono più soggetti tenuti in solido ad
adempiere l'obbligazione tributaria361, tale ipotesi è detta
di solidarietà tributaria dipendente, e propriamente della
figura del responsabile d'imposta, si avrà quindi, un
obbligato principale che ha posto in essere il presupposto
del tributo ed un obbligato dipendente, denominato
responsabile d'imposta362, che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma è tuttavia obbligato in
solido perché ha posto in essere una fattispecie
collaterale363.
L'estraneità del responsabile d'imposta, che ha
comunque capacità contributiva, alla realizzazione del
presupposto imponibile, è elemento diversificante questa
figura in rapporto alla più ampia categoria delle
obbligazioni solidali dipendenti364.
360V.: art. 30, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241; Min. fin., Circ. 3
settembre 1998, n. 211/E, in Boll. trib., 1998, 1395.
361Miccinesi, Solidarietà nel diritto tributario, in Dig. comm., XIV,
Torino, 1997, 445; Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, cit.,

102.
362V.: art. 64, comma 3, DPR 29 settembre 1973, n. 600.
363Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, cit., 103 e 110.
364Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 301.
338
Giampaolo Morini
Per il coniuge, quindi, la solidarietà dipendente

costituisce il pendant365 della possibilità di usufruire,
tramite la dichiarazione congiunta e la connessa
liquidazione unitaria del tributo, delle ritenute a titolo
d'acconto e dei crediti d'imposta dell'altro coniuge,
evitando così ulteriori versamenti diretti.
Della disposizione sulla solidarietà tributaria dei
coniugi è stata sollevata questione di legittimità
costituzionale con riferimento ai parametri del principio
di uguaglianza (art. 3) e del principio di capacità
contributiva (art. 53).
Con riguardo all’art. 3 Cost., per l'ingiustificato
diverso trattamento, a parità di posizione contributiva,
tra coniugi che hanno presentato dichiarazione
congiunta, con responsabilità solidale di ciascuno di essi
anche per i debiti fiscali dell'altro, e coniugi che hanno
presentato una distinta dichiarazione, rispondendo
ciascuno solo dei debiti propri.
Con riguardo al secondo all’art. 53 Cost., perché si
pongono oneri contributivi a carico di uno dei coniugi
prescindendo del tutto dalla sua effettiva capacità,
dovendo egli, per il vincolo della solidarietà, rispondere di
beni e di redditi dell'altro, dei quali, tuttavia, non ha la
disponibilità.
La Corte ha dichiarato, per entrambi i profili,
manifestamente non fondata la questione di legittimità
costituzionale, motivando, con riferimento al principio di
uguaglianza, che la ragionevolezza della disparità di
trattamento discende dall'essere rimessa ai coniugi la
libera scelta di avvalersi dell'uno o dell'altro sistema
attraverso la presentazione o meno della dichiarazione
congiunta, con i conseguenti vantaggi o oneri ad essa
connessi; motivando, invece, con riferimento al principio
di capacità contributiva, come esso non escluda che la
365Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1996, 173 e 175.
339
Giampaolo Morini
legge possa stabilire prestazioni tributarie solidali a

carico, oltre che del debitore principale, anche di altri
soggetti, comunque non estranei alla posizione giuridica
cui inerisce il rapporto tributario366.
I coniugi legalmente ed effettivamente separati sono
comunque interessati, allorché la separazione intervenga
in un momento successivo alla dichiarazione congiunta,
da quelli che costituiscono gli aspetti più delicati
dell'istituto della solidarietà tributaria dei coniugi a
questa dichiarazione connesso, in particolare dal
problema dell'efficacia degli atti di accertamento o di
riscossione nei confronti del soggetto coobbligato
dipendente cui non siano notificati367.
La disciplina, prevede che la notifica della cartella
di pagamento dell'imposta iscritta a ruolo sia eseguita nei
confronti del marito e che, sempre a quest'ultimo, siano
366Corte cost., 22 ottobre 1987, n. 316 (ord.), in Fisco, 1987, 6819;

sui due principi enunciati dalla Corte ragionevolezza della disparità
di trattamento ricollegabile ad una libera scelta dei contribuenti e
inesistenza di contrasto con il principio di capacità contributiva delle
obbligazioni tributarie solidali, purché imposte a soggetti non
estranei alla posizione giuridica cui inerisce il rapporto tributario v.:
Schiavolin, Il "New deal" della Corte costituzionale (Rassegna di
giurisprudenza), in Rass. trib., 1988, II, 512 e 515; la questione di
legittimità costituzionale della disposizione dell'art. 17, comma 5,
legge n. 114/1987, è stata dichiarata manifestamente infondata
anche da: Corte cost., 10 aprile 1989/12 aprile 1989, n. 184, in
Rass. trib., 1989, II, 721, perché identica a quella già dichiarata tale
con ordinanza n. 316/1987, non avendo il giudice a quo prospettato
nuove o diverse argomentazioni rispetto a quelle già affrontate nel
precedente giudizio di costituzionalità; così anche: Corte cost., 10
marzo 1988, n. 201 (ord.), in Comm. trib. centr., 1988, II, 338; Corte
cost., 29 aprile 1991, n. 187 (ord.), in Giur. cost., 1991, II, 1506;
Corte cost., 26 febbraio 1998, n. 36 (ord.), in Giur. cost.; 1998, II,
219.
367Cfr.: art. 34, comma 1, DPR 29 settembre 1973, n. 602; la Corte,
cui era stata posta la questione di legittimità denunziandosi tale

disposizione sulla solidarietà, rilevò al riguardo come la sopravvenuta
incostituzionalità dell'istituto del cumulo avesse privato di rilevanza
anche tale questione, risultante per ciò inammissibile, v.: Corte cost.,
26 febbraio 1981, n. 36, in Giur. imp., 1981, 392.
340
Giampaolo Morini
notificati gli accertamenti in rettifica effettuati a nome di

entrambi i coniugi368.
Vi è per ciò la facoltà di notificare con riguardo a
tali ipotesi anche solo al marito.
Per quanto riguarda la cartella di pagamento,
occorre bisogna distinguere a seconda della disciplina
applicabile, essendo sopraggiunta la legge di riforma della
riscossione.
Dunque, ai ruoli resi esecutivi antecedentemente al
1° luglio 1999 è ancora applicabile la disposizione, nel
testo vigente prima della riforma, in virtù della quale la
notifica dell'avviso di mora deve essere effettuata anche al
coobbligato solidale prima dell'esecuzione nei suoi
confronti, ferma restando la notifica della cartella di
pagamento al solo marito369.
Per gli altri ruoli, non essendo più prevista la
notifica dell'avviso di mora prima dell'inizio
dell'espropriazione forzata quest’ultima deve essere,
infatti, preceduta dalla notifica di un avviso, che contiene
entro cinque giorni, solo nell'ipotesi in cui
l'espropriazione stessa non sia iniziata entro un anno
dalla notifica della cartella di pagamento370 è stabilita la
notifica della cartella di pagamento, a cura del
368V.: art. 17, comma 3 e 4, legge 13 aprile 1977, n. 114.

369V.: art. 36, comma 2-bis, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, con
particolare richiamo alle disposizioni degli artt. 25, cartella di
pagamento, e 46, avviso di mora, DPR 29 settembre 1973, n. 602,
nel testo vigente prima del 1° luglio 1999; oltre che ai ruoli resi
esecutivi antecedentemente a questa data, le suddette disposizioni
nel testo previgente sono applicabili anche ai ruoli che, fino al 30
settembre 1999, sono formati e resi esecutivi secondo le disposizioni
in vigore al 30 giugno 1999.
370V.: art. 50, comma 2, DPR 29 settembre 1973, n. 602, come
sostituito dall'art. 16, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
341
Giampaolo Morini
concessionario della riscossione, al debitore iscritto a

ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede371.
La c.d.supersolidarietàovvero, il prodursi degli
effetti dell'atto di accertamento o di riscossione nei
confronti del condebitore cui l'atto stesso non sia stato
notificato, è stata ritenuta da tempo incostituzionale,
poiché lesiva del diritto di difesa del coobbligato che non
è posto nella condizione di venire a conoscenza dell'atto
stesso e quindi di contestarlo giudizialmente.
Allo stesso modo, non si ritiene ammissibile che al
coobbligato dipendente si estendano gli effetti di un atto
di accertamento o di riscossione emesso nei confronti del
coobbligato principale, senza che il primo ne possa
contestare i presupposti.
In ordine alle disposizioni che stabiliscono, in caso
di dichiarazione congiunta, la notifica al solo marito della
cartella di pagamento e dell'accertamento in rettifica è
stata posta la questione di legittimità costituzionale,
antecedentemente alla riforma della disciplina sulla
riscossione, con riferimento sia al diritto di difesa (art.
24), sia al principio di parità fra i coniugi (art. 29).
La Corte ha ritenne la questione, infondata,
potendo essere superata mediante un'interpretazione
adeguatrice della normativa.
In particolare, sotto il profilo della violazione del
principio di parità innrelazione al riflesso della
mancanza, da parte della moglie, della possibilità di
tutelare i propri diritti, essendo le notifiche effettuate solo
al marito, il giudice costituzionale ha ha rilevato come
tutte le norme ponenti responsabilità a carico di soggetti
dell'ordinamento, salvo che non escludano
espressamente la possibilità di agire in giudizio, di palese
illegittimità costituzionale, devono essere interpretate nel
371V.: art. 25, DPR 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito

dall'art. 11, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
342
Giampaolo Morini
senso che sia data la possibilità al soggetto onerato di

avvalersi della tutela giurisdizionale prevista dall'art. 24
Cost. come diritto inviolabile.
Nel casi di specie, nulla, vieta che la moglie,
chiamata a rispondere in via solidale, che possa tutelare i
propri diritti dinanzi al giudice competente entro i termini
decorrenti dall'avviso di mora nei propri confronti, nel
caso in cui venga per la prima volta, attraverso tale
notifica, a legale conoscenza della pretesa avanzata
dall'amministrazione finanziaria in via solidale e ciò,
eventualmente, anche per contestare nel merito
l'obbligazione tributaria del coniuge, proponendo,
attraverso l'impugnativa dell'avviso di mora, gravame
avverso l'accertamento operato nei confronti del
marito372.
La questione di legittimità costituzionale è stata
sollevata anche per l’ipotesi specifica che la moglie,
successivamente alla dichiarazione congiunta dei redditi,
si sia legalmente ed effettivamente separata dal marito,
sempre con riguardo alla disciplina antecedente la
riforma della riscossione.
La Commissione remittente, oltre a censurare la
disposizione sulla notifica della cartella di pagamento al
solo marito in quanto lesiva del principio di uguaglianza
tra i coniugi parametro con riferimento al quale la Corte
esclude la sindacabilità, ribadendo il principio già
affermato nei precedenti giudizi denuncia anche la
violazione del diritto di difesa della moglie, coobbligata in
372Corte cost., 12 aprile 1989, n. 184, cit.; anche la giurisprudenza

della Cassazione tende ad affermare il principio per cui, una volta
che sia garantita alla moglie la tutela dei propri diritti a decorrere
dalla notifica dell'avviso di mora, non vi è alcuna violazione del suo
diritto di difesa, v.: Cass., sez. trib., 20 giugno 2000, n. 8335, in Sett.
giur., 2000, II, 1678 (mass.); Cass., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9144,
in Banca Dati Quattro codici della riforma tributaria; Cass., sez.
trib., 7 luglio 2000, n. 9145, in Banca Dati Quattro codici della
riforma tributaria.
343
Giampaolo Morini
solido, la quale, non essendo destinataria della notifica

dei precedenti atti impositivi, sarebbe posta, nell'ipotesi
di separazione personale dei coniugi intervenuta
successivamente alla dichiarazione congiunta dei redditi,
nell'impossibilità di conoscere gli atti medesimi.
Tuttavia, anche in relazione all’addotta violazione
del diritto di difesa, la Corte costituzionale ha ritenuto
che non sussista alcuna valida ragione per discostarsi
dall'interpretazione adeguatrice già prospettata nel
precedente sindacato, aggiungendo, come specifica
motivazione, che la tutela dei diritti della moglie non può
ritenersi esclusa o vanificata, in ipotesi di separazione
personale dei coniugi successiva alla dichiarazione
congiunta, da un presunto atteggiamento non
collaborativo del marito, derivante da uno stato di
conflittualità tra i coniugi ed ostativo della conoscenza in
capo alla moglie dell'atto alla stessa non notificato.
Anche prescindendo dal carattere ipotetico della
situazione conflittuale prospettata dal giudice a quo, la
moglie separata può richiedere ed ottenere
dall'amministrazione finanziaria il provvedimento non
notificato ed acquisire in tal modo piena conoscenza del
contenuto dello stesso373.
Diversamente, la Cassazione, ha ritenuto che, se i
coniugi sono legalmente ed effettivamente separati, non
quindi se lo sono solo di fatto, l'avviso di accertamento
debba essere per legge notificato a pena di nullità ad
373Corte cost., 12 aprile 1989, n. 184, cit.; anche la giurisprudenza

della Cassazione tende ad affermare il principio per cui, una volta
che sia garantita alla moglie la tutela dei propri diritti a decorrere
dalla notifica dell'avviso di mora, non vi è alcuna violazione del suo
diritto di difesa, v.: Cass., sez. trib., 20 giugno 2000, n. 8335, in Sett.
giur., 2000, II, 1678 (mass.); Cass., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9144,
in Banca Dati Quattro codici della riforma tributaria; Cass., sez.
trib., 7 luglio 2000, n. 9145, in Banca Dati Quattro codici della
riforma tributaria.
344
Giampaolo Morini
entrambe le parti, risultando diversamente nulla la

successiva notificazione dell'avviso di mora374.
Anche se il pricniopio espresso è identico a quello
espresso dalla Corte Costituzionale nei due giudizi,
ritenendo che la moglie può contestare i presupposti su
cui si fonda l'avviso di mora, del quale è venuta a
conoscenza legale, per la prima volta, con la relativa
notifica, non può porsi in evidenza la differenza tra
l’ipotesi della moglie separata, non più, coabitante con il
marito, rispetto a quella della moglie non separata che,
vivendo con lui, ha avuto conoscenza, non legale, ma di
fatto, e fino a prova contraria, della notifica avvenuta nei
confronti di questo.
La previsione legislativa che la notifica sia
effettuata solo al marito è, infatti, da leggersi in relazione
allo stato di coabitazione che il rapporto coniugale
presuppone, quindi, fino a prova contraria, la moglie
viene di fatto a conoscenza della notifica perché questa
avviene presso la casa coniugale.
Nel caso di separazione, sotto questo profilo della
presunzione di coabitazione, plausibile solo in costanza di
matrimonio, sembra sussistere una ingiustificata
disparità di trattamento a scapito della moglie separata.
Bisogna, poi considerare che l'avviso di mora, nel
sistema antecedente alla riforma della riscossione,
preludeva, con un brevissimo termine di cinque giorni,
all'esecuzione forzata, rendendo in concreto inefficaci
quegli strumenti che l'ordinamento pur prevedeva per
ottenere la sospensione della riscossione e
dell'esecuzione .375
374Cass., sez. I, 13 luglio 1999, n. 7393, cit.

375È stata sollevata la questione di illegittimità costituzionale della
disposizione dell'art. 52, DPR 29 settembre 1973, n. 602 (nel testo
vigente anteriormente alle modifiche apportate dall'art. 16, D.Lgs. 26
febbraio 1999, n. 46) nella parte in cui non darebbe "rilievo", in
violazione degli artt. 3, 29, 31, 41 e 47, alla presunzione di esistenza
della comunione legale sui beni mobili che si trovano nella casa
345
Giampaolo Morini
La nuova disciplina, ha eliminato l'avviso di mora,

se non decorso un anno dalla notifica della cartella di
pagamento senza che sia iniziata l'esecuzione.
La cartella di pagamento deve, oggi, essere
notificata al coobbligato solidale e, poiché il procedimento
esecutivo può iniziare quando è inutilmente decorso il
termine di sessanta giorni dalla notifica stessa.
Rrispetto al passato, è quindi maturata una
maggior tutela del diritto di difesa della moglie, avendo a
disposizione un maggior lasso di tempo per sospendere la
riscossione o l'esecuzione.
112. Responsabilità ed obblighi degli

amministratori, dei liquidatori e dei soci (art. 36).
I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle

persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di
pagare, con le attivita' della liquidazione, le imposte
dovute per il periodo della liquidazione medesima e per
quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle
imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti
tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o
associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine
superiore a quelli tributari.
Tale responsabilità è commisurata all'importo dei
crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede
di graduazione dei crediti376; lo stesso vale per gli
coniugale, in caso di opposizione di terzo proposta dal coniuge in

regime di comunione avverso l'esecuzione forzata mobiliare
esattoriale, promossa sui beni esistenti nella casa coniugale, a carico
dell'altro coniuge, per un debito del quale quest'ultimo deve
rispondere in via esclusiva. La Corte costituzionale ha dichiarato non
fondata la questione, v. Corte cost., 19 dicembre 2001/28 dicembre
2001, n. 436, in Rass. trib., 2002, 316, con nota critica di: Marini,
Opposizione di terzo all'esecuzione esattoriale e comunione legale fra
coniugi, ivi, 323.
376 Modifica introdotta l' articolo 28, comma 5, lettera a), del D.Lgs.
21 novembre 2014, n. 175
346
Giampaolo Morini
amministratori in carica all'atto dello scioglimento della

società o dell'ente qualora non abbiano provveduto alla
nomina dei liquidatori377.
I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli
ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in
liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione
dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni
sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione,
sono responsabili del pagamento dell'imposte dovute dai
soggetti nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le
maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.
Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in
assegnazione si presume proporzionalmente equivalente
alla quota di capitale detenuta dal socio od associato,
salva la prova contraria378.
Le responsabilità in commento sono estese agli
amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi
due periodi di imposta precedenti alla messa in
liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno
occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle
scritture contabili; tale responsabilità, deve essere
accertata dall'ufficio delle imposte con atto motivato da
notificare ai sensi dell'art. 60, D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600379, accertamento, avverso il quale è ammesso
377Circolare dell'Agenzia delle Entrate 19 febbraio 2015, n. 6/E

378 Modifica introdotta dall' articolo 28, comma 5, lettera b), del
D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175
379 La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono
essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite

dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le
seguenti modifiche:
a ) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi
speciali autorizzati dall'ufficio [delle imposte];
b ) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto o l'avviso
ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha
sottoscritto;
b-bis) se il consegnatario non è il destinatario dell'atto o dell'avviso, il
messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta
che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della
347
Giampaolo Morini
notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla

copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o
indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Il
consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia
dell'avvenuta notificazione dell'atto o dell'avviso, a mezzo di lettera
raccomandata;
c ) salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la
notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario;
d ) è in facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una
persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la
notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano. In tal caso
l'elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita
comunicazione effettuata al competente ufficio a mezzo di lettera
raccomandata con avviso di ricevimento ovvero in via telematica con
modalita' stabilite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle
entrate;
e ) quando nel Comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non
vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del
deposito prescritto dall'art. 140 del codice di procedura civile, in
busta chiusa e sigillata, si affigge nell'albo del Comune e la
notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha
per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione;
e-bis) è facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato e
non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia
costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente
ufficio locale, con le modalità di cui alla stessa lettera d), l'indirizzo
estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo
riguardano; salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani
proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante
spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di
ricevimento;
f ) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150 e 151
del codice di procedura civile non si applicano.
L'elezione di domicilio [non risultante dalla dichiarazione annuale] ha
effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di
ricevimento delle comunicazioni previste alla lettera d) ed alla lettera
e-bis) del comma precedente.
Le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo [non risultanti dalla
dichiarazione annuale] hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal
trentesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione
anagrafica, o per le persone giuridiche e le società ed enti privi di
personalità giuridica, dal trentesimo giorno successivo a quello della
ricezione da parte dell'ufficio della dichiarazione prevista dagli articoli
35 e 35-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 , ovvero del modello previsto per la domanda di
attribuzione del numero di codice fiscale dei soggetti diversi dalle
persone fisiche non obbligati alla presentazione della dichiarazione di
inizio attività IVA. [Se la comunicazione è stata omessa la
348
Giampaolo Morini
ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso

tributario di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636. Per la
fattispecie è applicabile il primo comma dell'art. 39 380.
La responsabilità fiscale del liquidatore di unasocietà
di capitali prevista dall'art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973,
avendo natura civilistica, si prescrive nel termine
ordinario di dieci anni che decorrono dal momento in cui
il liquidatore presenta la dichiarazione sulla base del
bilancio finale della liquidazione in esecuzione del quale
sono assegnati beni o denaro ai soci pretermettendo le
ragioni del Fisco.
Inoltre Nel caso in cui la società di capitali venga
cancellata dal registro delle imprese, non costituisce
idoneo atto interruttivo della prescrizione della
notificazione è eseguita validamente nel Comune di domicilio fiscale

risultante dall'ultima dichiarazione annuale].
Salvo quanto previsto dai commi precedenti ed in alternativa a
quanto stabilito dall' articolo 142 del codice di procedura civile , la
notificazione ai contribuenti non residenti e' validamente effettuata
mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di
ricevimento all'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri
dell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o a quello della sede
legale estera risultante dal registro delle imprese di cui all' articolo
2188 del codice civile. In mancanza dei predetti indirizzi, la
spedizione della lettera raccomandata con avviso di ricevimento e'
effettuata all'indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande
di attribuzione del numero di codice fiscale o variazione dati e nei
modelli di cui al terzo comma, primo periodo. In caso di esito
negativo della notificazione si applicano le disposizioni di cui al primo
comma, lettera e).
La notificazione ai contribuenti non residenti e' validamente
effettuata ai sensi del quarto comma qualora i medesimi non abbiano
comunicato all'Agenzia delle entrate l'indirizzo della loro residenza o
sede estera o del domicilio eletto per la notificazione degli atti, e le
successive variazioni, con le modalita' previste con provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle entrate. La comunicazione e le successive
variazioni hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello
della ricezione.
Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera
fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla
notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto .
380Le disposizioni in commento si applicano alle sole imposte sui
redditi (art. 19, d.lg. 26 febbraio 1999, n. 46).
349
Giampaolo Morini
responsabilità fiscale del liquidatore la notificazione di un

provvedimento impositivo posto che l’estinzione della
società (ante art. 28 d.lg. n. 175 del 2014) determina ipso
jure, al momento della cancellazione, il venire meno dei
rapporti di rappresentanza in capo ai soci e al liquidatore
stesso che diventano estranei a qualsiasi rapporto
giuridico sopravvenuto all’estinzione della società381
In effetti, la giurisprudenza382 ha chiarito che i
liquidatori possono rispondere in proprio delle imposte
sul reddito dovute dalle persone giuridiche che non
adempiono all'obbligo di pagare (come nella fattispecie di
pretesa fiscale vantata nei confronti di società cancellata
dal registro delle imprese) solo "se il mancato pagamento
è dipeso da questi" (cfr. l'art. 2495, comma secondo, c.c.),
cioè, più in particolare, quando i liquidatori "soddisfano
crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano
beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i
crediti tributari" (cfr. art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973,
nel testo ratione temporis applicabile). Come precisato
anche dalla Suprema Corte383 "il liquidatore di una
società estinta per cancellazione dal registro delle
imprese può ben essere destinatario di una autonoma
azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al
debito sociale, onde è inammissibile l'impugnazione
proposta nei confronti del medesimo con riguardo alla
sentenza relativa a quel debito, atteso che la posizione del
liquidatore non è quella di successore processuale
dell'ente estinto".
Inoltre,
È illegittima la cartella di pagamento notificata,

per imposte della società, al socio
381Comm. trib. prov.le Modena, sez. I, 05/08/2016, n. 607.

382Comm. trib. reg. Roma, (Lazio), sez. XXII, 13/01/2016, (ud.
13/01/2016, dep.13/01/2016), n. 60
383Cass. 7676/2012; Cass. 19611/2015.
350
Giampaolo Morini
accomandante, in qualità di debitore principale

con indicazione che la medesima cartella è
notificata anche alla società e agli altri soci in
qualità di coobligati solidali, in quanto il socio
accomandante non risponde personalmente e
illimitatamente con il proprio patrimonio delle
imposte proprie della società384.
113. … Cassazione civile, sez. trib., 01/10/2015,

(ud. 21/07/2015, dep.01/10/2015), n. 19611.
Hanno chiarito le SS.UU. (6070/13;

6071/13;6072/13) che a seguito dell'estinzione della
società, conseguente alla cancellazione dal registro delle
imprese, viene a determinarsi un fenomeno di tipo
successorio, in forza del quale i rapporti obbligatoli
facenti capo all'ente non si estinguono - il che
sacrificherebbe ingiustamente i diritto dei creditori sociali
- ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei
limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o
illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti
sociali cui erano soggetti pendente societate.
Ne consegue che i soci peculiari successori della
società, subentrano, altresì, nella legittimazione
processuale facente capo all'ente - la cui estinzione è in
parte equiparabile alla morte della persona fisica, ai sensi
dell'art. 110 c.p.c. - in situazione di litisconsorzio
necessario per ragioni processuali, ovverosia a
prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto
sostanziale385.
L'estinzione della società e la conseguente perdita
della capacità processuale avrebbe dovuto far continuare
il processo nei confronti dei soci, costituendo costoro la
384Comm. trib. prov.le Milano sez. XLVI 24 gennaio 2011 n. 17.
385 Cass. 21188/14
351
Giampaolo Morini
giusta parte processuale abilitata, in ragione del

fenomeno latamente successorio che si realizza a seguito
della cancellazione, ad assumere la veste di legittimo
contraddittore nel successivo svolgimento del rapporto
processuale; nessuna persistente legittimazione può
ravvisarsi, invece, in capo al liquidatore, poichè l'art.
2495 c.c., comma 2, consente ai creditori sociali
insoddisfatti di agire nei confronti del liquidatore solo "se
il mancato pagamento è dipeso da questi".
Come precisato da questa Corte infatti "il

liquidatore di una società estinta per
cancellazione dal registro delle imprese può ben
essere destinatario di una autonoma azione
risarcitoria, ma non della pretesa attinente al
debito sociale, onde è inammissibile
l'impugnazione proposta nei confronti del
medesimo con riguardo alla sentenza relativa a
quel debito, atteso che la posizione del
liquidatore non è quella di successore
processuale dell'ente estinto"386.
Ne discende, pertanto, che non essendo stato il

recupero erariale motivato da responsabilità del
liquidatore, già il giudizio di appello ed ora a maggior
ragione l'intentato ricorso per cassazione nei confronti del
medesimo non potevano essere promossi nei confronti del
liquidatore risultando costui a far tempo dal 1.1.2004
privo di legittimazione sostanziale in proprio e quindi
privo di legittimazione ad causam.
386 Cass. 7676/12
352
Giampaolo Morini
114. Responsabilità degli amministratori,

liquidatori e soci per debiti tributari della società.
Con la sentenza n. 18618 del 28 agosto 2006 la

Corte di cassazione, dopo aver ricordato che,
La cancellazione della società dal registro

delle imprese non ne determina, secondo la
giurisprudenza costante di questa Corte,
l'estinzione che si verifica soltanto quando siano
stati liquidati tutti i rapporti giuridici che ad
essa facevano capo, precisa che tale
conclusione non si giustifica più dopo l'entrata
in vigore del D.Lgs. n. 6/2003; in proposito,
prosegue il Supremo Collegio, il nuovo testo
dell'art. 2495, comma 2, c.c. antepone al
vecchio testo, che prevede le azioni dei creditori
insoddisfatti nei confronti di soci e liquidatori,
la proposizione 'ferma restando l'estinzione
della società'. In tal modo il legislatore della
riforma del 2003 ha chiaramente manifestato la
volontà di stabilire che la cancellazione produce
l'effetto costitutivo dell'estinzione irreversibile
della società anche in presenza di crediti
insoddisfatti e di rapporti di altro tipo non
definiti.
L'orientamento si è consolidato, oltre che da

successive pronunce387, dalla sentenza n. 4062 resa dalle
387Tra le quali si ricordano la n. 25192 del 15 ottobre 2008 e la n.

29242 del 12 dicembre 2008; nella giurisprudenza di merito si
registra, tra le altre, anche la sentenza del 6 maggio 2005 della I
sezione della Corte d'Appello di Napoli, secondo cui "il perentorio
incipit del comma 2 dell'art. 2495 c.c. 'Ferma restando l'estinzione
della società' evidenzia in modo chiaro che l'adempimento della
formalità pubblicitaria segna la fine della società anche in presenza
di crediti insoddisfatti e di rapporti di altro tipo non definiti".
353
Giampaolo Morini
Sezioni Unite della Suprema Corte il 22 febbraio 2010388;

le SSUU, collegano alla cancellazione l'estinzione del
soggetto giuridico sancendo l'impossibilità per il creditore
di agire nei confronti della società stessa e rifarsi sul
patrimonio sociale nonché, decorso un anno, di agire per
la declaratoria di insolvenza nel caso delle società sia di
capitali che di persone.
L'assunto, che aveva già trovato espressione, nella
giurisprudenza tributaria di merito389, si è ormai
consolidato390 anche in quest'ultima sede.
La giurisprudenza non ha più dubbi sulla la natura
prescrittiva dell'efficacia costituiva della cancellazione ex
art. 2495 c.c. e conforta la convinzione che se tra i
creditori sociali può esservi anche l'amministrazione
finanziaria e questi non possono rivolgere le proprie
pretese nei confronti della società estinta, dovrà
soggiacere alle regole comuni dei creditori.
Non in effetti rionvenibile, alcuna disposizione nella
disciplina dell'accertamento e della riscossione che
assuma carattere di norma speciale, essendo del tutto
388Rass. trib., 2010, 868 ss. con nota di G. SELICATO,I riflessi fiscali
della cancellazione delle società dal registro delle imprese, cui si
rinvia per il puntuale excursus giurisprudenziale.
389Comm. trib. prov. di Lucca del 20 aprile 2007 n. 176 si legge,
infatti, che "l'adempimento della formalità pubblicitaria

(cancellazione) segna la fine della società anche in presenza di crediti
insoddisfatti e di rapporti di altro" di modo che "i creditori
insoddisfatti - ex 2 comma cit. - potranno agire solo nei confronti dei
soci e/o del liquidatore essendo definitivamente estinta la società"
salva la responsabilità del liquidatore per eventuali pagamenti in
frode ai creditori nei cui confronti, però, " l'accertamento così come
notificato non può avere effetto in quanto solo destinatario del
provvedimento nella qualità di rappresentante della società.".
390Si richiama la sentenza n. 19 della Comm. trib. prov. di Torino del
15 gennaio 2010 in cui i giudici hanno negato che l'estinzione del

soggetto avvenga, a seguito delle modifiche apportate al codice civile,
con la effettiva liquidazione di tutti i rapporti debitori pendenti e che,
di conseguenza, si potesse considerare legittima una cartella di
pagamento relativa ad un ruolo formatosi successivamente alla
cancellazione.
354
Giampaolo Morini
sproporzionata una interpretazione in favore del fisco non

espressamente derogata da quella speciale.
Dato che, nella legislazione tributaria non si rileva
alcuna menzione ad una valenza solo dichiarativa
dunque, derogatoria della norma civilistica, è utile in
questa sede, analizzata la disciplina dei casi in cui
l'amministratore o il liquidatore di una società, anche
cancellata dal registro delle imprese, possono essere
coinvolti nell'attuazione del prelievo e, quindi,
nell'accertamento di un maggior reddito laddove il
soggetto societario si dovesse ritenere, come pare, non
aggredibile.
In base all'art. 36, comma 1 del DPR n. 602/1973,
gli amministratori o liquidatori di società di capitali
rispondono in proprio del pagamento delle imposte"
dovute dalla società solo "se soddisfano crediti di ordine
inferiore a quelli tributari o assegnano beni a soci
associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari.
Tale disposizione individua le condizioni di
responsabilità in assenza delle quali neppure il
liquidatore o l'amministratore potranno essere chiamati
al pagamento di alcunché, fermo restando il loro
eventuale coinvolgimento per un fatto riferibile alla
società quali responsabili di imposta391 con valenza
sussidiaria e dipendente.
Altra modalità di coinvolgimento patrimoniale è
quella dedicata al socio ex art. 36, comma 3 del DPR n.
391RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano,

2007, 182 ss.; sulla natura risarcitoria dell'obbligazione del
liquidatore vedi, invece, TESAURO,La responsabilità fiscale dei
liquidatori, in Giur. comm., 1977, I, 428 ss.; FALSITTANatura e
accertamento della responsabilità dei liquidatori per mancato
pagamento delle imposte dirette dovute dagli enti tassabili in base a
bilancio, in Riv. dir. fin., 1963, I, 214 ss.; nel senso che si tratti di
una obbligazione autonoma per debito proprio conseguente ad uno
specifico obbligo di legge BELLI CONTARINI,La responsabilità
tributaria, cit., 933.
355
Giampaolo Morini
602/1973 ai sensi del quale i soci che hanno ricevuto

nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti
alla messa in liquidazione denaro o altri beni sociali in
assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in
assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo
della liquidazione sono responsabili del pagamento delle
imposte dovute" dalla società (estinta) "nei limiti del
valore dei beni stessi.
Appare evidente come, in entrambi i citati contesti
normativi, si onera la parte pubblica della prova di
fondamentali circostanze di fatto e si delimita la misura
della responsabilità ai fini fiscali al valore in denaro di
quanto ricevuto.
Comunque sia, a prescindere dalla eventuale
limitazione della responsabilità patrimoniale anche ai fini
fiscali nella misura della quota, si ha conferma che il
Fisco non potrà mai ottenere la soddisfazione integrale
della propria pretesa salvo che, il valore di quanto
assegnato sia pari alle imposte non versate dalla società.
115. Applicabilità dell’art. 26 alle sole imposte

dirette: questione sull’IVA e sull’IRAP.
Appare rilevante la circostanza che l'art. 36 del

DPR n. 602 abbia un campo di applicazione circoscritto
alle sole imposte sui redditi, non estendibile
analogicamente al settore dell'imposta sul valore
aggiunto, imposta, che, assieme all'Irap, forma oggetto di
accertamento in capo alla società cancellata assieme a
quelle sul reddito mentre un'estensione all'Irap potrebbe
rivelarsi affatto non temeraria in ragione della disciplina
temporanea di cui all'art. 25 del D.Lgs. n. 446/1997392.
392BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 936 cui si

rinvia anche per le citazioni.
356
Giampaolo Morini
Se per le imposte non reddituali è assente il profilo

problematico del passaggio al socio di una parte pro
quota dell'utile accertato in capo alla società, è
auspicabile che l'efficacia costitutiva della cancellazione
nei confronti anche dell'Erario: all’Erario non resterebbe
che la possibilità di un'azione singolare nei confronti dei
soci nei limiti, della loro quota di partecipazione al
capitale della società commerciale non rinvenendosi
argomenti contrari all'applicazione della limitazione della
responsabilità dettata dalle disposizioni civilistiche.
La limitazione della responsabilità solidale del socio
tempererebbe gli effetti della solidarietà in modo da
estendere il limite quantitativo corrispondente al valore
della quota anche nei confronti del Fisco393 .
116. Debito garantito dalla responsabilità del

singolo socio, amministratore o liquidatore ed il
rapporto tra le diverse situazioni giuridiche.
La legislazione sia civilistica che fiscale circoscrive

la misura della responsabilità del socio di una società di
capitali e condiziona quella dei soci, degli amministratori
e dei liquidatori a specifiche circostanze di fatto: occorre
determinare rispetto a quali periodi di imposta e in
conseguenza di quali atti tale responsabilità possa
sussistere.
Premesso che, gli atti in questione possono
assumere la veste di un avviso di accertamento o di una
cartella di pagamento, l'efficacia costitutiva della
cancellazione dovrebbe escludere qualsiasi efficacia per
gli atti notificati a dopo l'iscrizione della cancellazione
anche al ricorrere delle condizioni di cui all'art. 36 del
DPR n. 602/1972; seguendo tale interpretazione sarebbe
393BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 941 propende

per l'assenza di una limitazione della solidarietà.
357
Giampaolo Morini
inutile verificare il periodo di imposta per distinguere

quelli antecedenti da quelli successivi alla cancellazione
stessa.
Diverso, sarà il caso per gli atti notificati prima
della cancellazione anche se resterebbe dubbisulla sorte
dei p.v.c. anteriore alla cancellazione, non potendosi, in
astratto, condividere alcuna presunzione di fondatezza né
prevedibilità dell'accertamento susseguente alla verifica
sebbene, in concreto, la probabilità possa suggerire un
comportamento prudente394.
La natura dipendente della responsabilità dei soci,
degli amministratori e liquidatori sarebbe, quindi, così
forte da escludere qualsiasi possibile coinvolgimento in
assenza di un atto che, in ragione della cancellazione,
possa produrre effetti nei confronti di un obbligato
principale venuto meno ai fini giuridici.
Essendo l’obbligazione della società, principale,
quella dei soci, degli amministratori e liquidatori non
potrà che essere qualificata come obbligazione
dipendente.
Si tratterebbe dunque, non di una obbligazione
solidale paritetica ma di un'obbligazione tributaria
solidale dipendente limitata.
Quindi se l'efficacia costitutiva impedisce all'Erario
di notificare ad una società già cancellata dal registro un
atto impositivo valido, dovendo ritenere definitivo
l'accertamento dell'esistenza o meno dell'obbligazione
tributaria quello correttamente notificato o passato in
giudicato con sentenza favorevole all'Erario, l'inesistenza
del soggetto destinatario dell'atto renderebbe impossibile
la definitività o il giudicato.
Tale tesi troverebbe conferma nell’art. 36 il quale in
più punti menziona le imposte dovute dalla società,
394BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 933, 937-

938.
358
Giampaolo Morini
facendop così ritenere che tale dovere non puòa essere

stabilito in modo autoreferenziale da una delle parti sia
conseguenza dell'esito di un atto ritualmente notificato o
di un processo ritualmente svoltosi e conclusosi con una
sentenza passata in giudicato.
Sotto altra prospettiva, si potrebbe anche sostenre
che la cancellazione dal registro delle imprese, nella sua
valenza costitutiva, abbia come unico effetto solo quello
di impedire l'accertamento, prima e l’escussione del
patrimonio della società ma non quello di evitare che
amministratori, liquidatori e soci possano essere chiamati
a rispondere, sebbene nei limiti ed alle condizioni fissate
dall'art. 36, delle imposte riferibili in via principale alla
società.
Quest’ultima lettura, sarebbe tuttavia percorribile
abbandonando la ricostruzione in termini di principalità-
dipendenza per accogliere quella che configura una
situazione di successione nel debito tributario al pari di
un qualsiasi rapporto giuridico sorto originariamente in
capo alla società cancellata e in coerenza a quanto
accade per la tassazione delle sopravvenienze attive non
previste dal liquidatore.
Alla stessa conclusione si può giungere, aderendo
alla tesi che vede la responsabilità tipizzata nell'art. 36
cit., responsabilità sussidiaria ex lege per debito proprio
del tutto insensibile alle vicende sostanziali e
procedimentali afferenti alla società cancellata395.
117. Cartella di pagamento: debito tributario

derivante da accertamento del reddito di
partecipazione del socio divenuto definitivo.
395BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 932 ss. il cui

richiama, a suo conforto, Cass. 21 aprile 2008 n. 10276.
359
Giampaolo Morini
La Suprema corte con Ord. 24307 del 4.10.2018 ha

ribadito che:
la cartella esattoriale di pagamento, quando faccia

seguito ad un avviso di accertamento divenuto
definitivo, si esaurisce in un'intimazione di
pagamento della somma dovuta in base all'avviso e
non integra un nuovo ed autonomo atto impositivo,
con la conseguenza che, in base al Decreto
Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19,
comma 3, essa resta sindacabile in giudizio solo per
vizi propri e non per questioni attinenti all'atto di
accertamento da cui e' sorto il debito396
Dal principio appena richiamato si ricava che non

possono essere fatti valere con l'impugnazione della
cartella, una volta che l'avviso di accertamento
prodromico sia divenuto definitivo, ad es. per mancata
impugnazione, salvo che il contribuente non sia venuto a
conoscenza della pretesa impositiva solo con la
notificazione della cartella predetta397.
L'acquiescenza manifestata dal socio, rispetto
all'avviso di accertamento di cui e' destinatario, in quanto
avente ad oggetto il suo reddito da partecipazione
societaria, impedisce che un (eventuale) giudicato
sull'accertamento emanato nei confronti della societa'
possa avere effetto sulla cartella di pagamento398.
118. Teoria dell'abuso della cancellazionedal

registro delle imprese e l'assenza di qualsiasi
violazione del principio di buona fede oggettiva.
396 In tal senso anche: Cass. n. 25995 del 2017; 11149 del 2014;
16641 del 2011; n. 17937 del 2004.
397 Cass. n. 13396 del 2016; n. 16641 del 2011.
398 Cass. n. 16947 del 2015.
360
Giampaolo Morini
La tesi sopra esposta, trova, deve tuttavia superare

l’ostacolo del c.d. abuso del diritto e, cioè, se la
cancellazione sia avvenuta al fine di far perdere le tracce
dei reali ed effettivi contribuenti, individuati nelle persone
fisiche o giuridiche controllanti, in diritto o in mero fatto,
la società cancellata399.
Una tale lettura resta tuttavia, sottoposta ad alcune
critiche.
Innanzitutto, un tale teorema presuppone il
riconoscimento della valenza costitutiva della
cancellazione,dunque il riconoscimento, anche ai fini
fiscali dei relativi effetti estintivi che, tuttavia,
nell'elaborazione del teorema che potrebbe essere svolta
dall'amministrazione finanziaria, sarebbero inopponibili
ove conseguenti ad un comportamento abusivo, peraltro,
tutto da dimostrare nel contenuto e nelle caratteristiche.
La cancellazione dal registro delle imprese rischia
di rientrare tra le fattispecie sindacabili in una logica
anti-elusione e/o anti-abuso senza il necessario
fondamento normativo, o quantomeno, interpretativo e
sulla scia di un dilagante orientamento giurisprudenziale
399Tale principio, in ragione della sua asserita derivazione

comunitaria, dovrebbe, comunque, essere circoscritto alle sole
imposte armonizzate e non potrebbe, quindi, essere invocato per
quelle sul reddito non essendo condivisibile la posizione espressa
dalla Suprema Corte secondo la quale il principio per tali imposte
deriverebbe direttamente dall'art. 53 Cost. (cfr. Cass., SS.UU., 23
dicembre 2008 n. 30055, Cass., SS.UU., 23 dicembre 2008 n. 30057
e, quindi, in posizione meno rigida, Cass., 21 gennaio 2009 n. 1465
tutte, tra l'altro, in Dir. prat. trib., 2009, II, 213 ss. con diffusa nota
di CORASANITI,Sul generale divieto di abuso del diritto
nell'ordinamento tributario, cui si aggiungano, senza pretesa di
esaustività, quella di FALSITTA,L'interpretazione antielusiva della
norma tributaria come clausola immanente al sistema e direttamente
ricavabile dai principi costituzionali, in Corr. giur., 2009, 293 e
BEGHIN,L'abuso del diritto tra capacità contributiva e certezza dei
rapporti Fisco-contribuente, in Corr. trib., 2009, 829); per
approfondimenti sul punto, per tutti, MARONGIU,L'elusione
nell'imposta di registro tra l'abuso del "diritto" e l'abuso del potere, in
Dir. prat. trib., 2008, I, 1070 ss.
361
Giampaolo Morini
della Corte di cassazione che anche nelle imposte non

armonizzate riconosce cittadinanza ad un generalizzato
sindacato delle scelte imprenditoriali.
Inoltre, se la cancellazione venisse vista dagli uffici
finanziari come elusione o abuso, ad essa potrebbe
accompagnarsi, tra i comportamenti contestabili, anche
l'adozione della forma societaria corrispondente alla
società cancellata; l'Ufficio, infatti, potrebbe estendere il
teorema fino a considerare la cancellazione alla stregua
del comportamento finale di un programma elusivo o
abusivo, iniziato con l'abusiva adozione di un tipo
societario avente personalità giuridica e attributivo del
beneficio della limitazione della responsabilità limitata400.
L’apertura e chiusura di una società di capitali,
nella ipotizzata teorizzazione, consentirebbe di godere dei
vantaggi della cancellazione e della limitazione della
responsabilità i quali, essendo fruibili ex lege anche ai
fini fiscali sarebbero sindacabili nella loro opponibilità
non solo ove non supportati da ragioni diverse dalla
rilevanza tributaria quanto se conseguenza di un
comportamento contrario al sistema normativo401 .
Si deve tuttavia ricorare le diverse espressioni della
libertà di iniziativa economica costituzionalmente
garantita dall'art. 41 Cost., fra le quali si annoverano la
scelta della forma di esercizio di un'impresa commerciale
per far nascere un soggetto giuridico autonomo e quella
di far morirelo stesso qualora il suo scopo sia stato
raggiunto o ne sia diventata impossibile la realizzazione,
possono essere limitate solo espressamente dal legislatore
attraverso una disciplina ad hoc402, insuscettibile di
400CARPENTIERI,L'ordinamento tributario tra abuso e incertezza del

diritto, 2008, I, 1056.
401BEGHIN,Alla ricerca di punti fermi in tema di elusione fiscale e
abuso del diritto tributario (nel comparto dei tributi non

armonizzati), in Boll. trib., 2009, spec. 1416 ss.
402MARONGIU,L'elusione nell'imposta di registro tra l'abuso del
"diritto" e l'abuso del potere, cit., 1076 e VACCA,Abuso del diritto ed
362
Giampaolo Morini
interpretazione estensiva o analogica, e, in ogni caso,

ragionevole e proporzionale alla stregua dei canoni più
volti ribaditi dalla Corte costituzionale; inoltre, la scelta
del tipo o della cancellazione (specie se doverosa) non
possono certo far configurare alcun aggiramento di
obblighi o divieti tributari o l'ottenimento di vantaggi
fiscali altrimenti indebiti403.
Nel caso in esame, né la scelta del tipo società di
capitali né la scelta di provvedere alla cancellazione
costituiscono de iure condito oggetto di regolamentazione
tributaria antielusiva né, tantomeno, di possibile
interpretazione funzionale in virtù di "norme
sull'interpretazione di norme . 404
Sarebbe, inoltre, alquanto criticabile un sindacato

della cancellazione dal registro delle imprese quando
questa si riveli obbligatoria e doverosa per la sussistenza
delle condizioni richieste dal legislatore e per il
raggiungimento di uno scopo sociale variabile anche in
base all'oggetto precipuo del soggetto societario, affatto
normalizzabile e imprescindibilmente caratteristico405; in
presenza, infatti, di ragioni oggettive attinenti al
raggiungimento, o al mancato raggiungimento, dello
scopo sociale non sarebbe configurabile quel
comportamento alternativo che costituisce elemento
strutturale di qualsiasi intervento in funzione antielusiva
elusione fiscale, 2008, I, 1086 ss. ma già prima dei sopravvenuti

indirizzi giurisprudenziali FEDELE,Appunti dalle lezioni di diritto
tributario, Torino, 2006, 138.
403VACCA,Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., 1081-1083.
404FALSITTA,Natura delle disposizioni contenenti "norme per
l'interpretazione di norme" e l'art. 37 bis sull'interpretazione
analogica o antielusiva, 2010, I, 522.
405Si pensi alla differenza tra una società che opera nel settore delle
costruzioni e vendita di edifici ed una che si occupa, invece, di

consulenza: se nel primo caso lo scopo si potrebbe ritenere raggiunto
una volta completata l'opera o le opere progettate nel secondo
l'attività potrebbe proseguire e, comunque, non sarebbe così
intrinsecamente condizionata dalla realizzazione materiale.
363
Giampaolo Morini
o antiabusiva così come l'eventuale vantaggio non

sarebbe indebito in quanto derivante da un
comportamento non facoltativo ma doveroso.
Da ricordare, inoltre, principio di buona fede
oggettiva di cui all'art. 10 della legge n. 212/2000 (il cd.
Statuto del Contribuente)406, in quanto il rapporto tra,
l'operatore economico che ha adottato la forma della
società di capitali e, dopo alcuni anni di esercizio, abbia
cancellato la società dal registro delle imprese per
raggiungimento dello scopo e, dall'altro, il Fisco nelle
vesti di creditore deve vivere di una certezza nella sua
regolamentazione che può essere assicurata solo
attraverso una corretta applicazione delle norme speciali
con finalità antielusive e delle norme di diritto comune
che disciplinano, salve deroghe espresse, assenti nel caso
dell'adozione del tipo407 e della cancellazione, forme, modi
e tempi dell'esercizio in forma societaria di una iniziativa
economica408.
La collaborazione e la buona fede oggettiva
richiamate dallo Statuto del Contribuente come
espressioni e conferme dei principi sanciti negli artt. 3,
23, 53 e 97 Cost., non possono, pertanto, che essere
invocate in un senso opposto al teorema dell’abuso di
cancellazione.
406Cass., 18 settembre 2009 n. 20106.

407BEGHIN,Alla ricerca di punti fermi, cit., 1419.
408i è, ovviamente, a conoscenza che la Corte di cassazione con
l'ordinanza 8 febbraio 2008 n.3030 (tra l'altro in Rass. trib., 2008,

1704 ss. spec. 1723 ss. con approfondita nota di PEPE,Fiscalità
cooperativa ed "aiuti di Stato": questioni metodologiche e problemi
reali) ha rimesso alla Corte di giustizia della Comunità europea la
questione se, tra l'altro, l'utilizzazione della forma societaria
cooperativa possa configurare una situazione di abuso del diritto ove
avvenga al solo fine (in assenza, quindi, dei requisiti di legge) per
godere del relativo regime fiscale agevolato, ma si ha l'impressione
che l'assenza di efficaci poteri di controllo sia un elemento esogeno
alla fattispecie, non riconducibile alla volontà del singolo.
364
Giampaolo Morini
La funzione correttiva del principio di buona fede,

infatti, quale strumento per correggere gli effetti dei
comportamenti dei privati409 , presuppone che si provi in
termini di causa ed effetto che il comportamento abbia
disorientato ed ostacolato la funzione di controllo e
l'esatto adempimento dell'obbligazione, funzione, deve
essere tuttavia apprezzata in termini di reciprocità e,
quindi, quale parametro per giudicare come maggiore
severità un'attività accertativa che si fondi su di un
ipotetico comportamento in mala fede: non sarebbe
ammissibile, nella dimensione dello Statuto del
Contribuente (oltre che in quella di stretta legalità ex art.
97 Cost.) esercitare poteri accertativi così fortemente
caratterizzati da una forza esecutiva e cautelare senza un
fondamento normativo ed una prova in fatto.
In conclusione, per sviluppare la debolezza del
richiamo al citato principio di buona fede oggettiva quale
fondamento dell'inopponibilità dell'adozione del tipo
societario e, degli effetti giuridici della cancellazione dal
registro delle imprese, che il principio atterrebbe, in
realtà, al rapporto amministrativo tra il privato e
l'amministrazione finanziaria in funzione di garanzia del
primo e non anche, come pare desumersi dal teorema qui
non condiviso, al rapporto tra la norma e l'operatore e,
quindi, tra questo e l'amministrazione finanziaria
trattandosi di una fattispecie ben diversa dal cd. Bona
fide approach rinvenibile in alcune convenzioni contro le
doppie imposizioni quale condizione per godere dei
vantaggi fiscali in esse previsti410.
409TRIVELLIN,Il principio di collaborazione e di buona fede nel

rapporto tributario, Padova, 2008, spec. 75 ss., 85 ss., 247 ss. ma
già prima GALLO,Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge
(nel reddito d'impresa), in Rass. trib., 1989, 13 e DELLA VALLE,La
tutela dell'affidamento e della buona fede nei rapporti tra
contribuente e fisco, in Corr. trib., 2002, 3970.
410RIVELLIN,Il principio di collaborazione e di buona fede, cit., 298 e
DELLA VALLE,La tutela dell'affidamento e della buona fede, cit., 360.
365
Giampaolo Morini
119. Cancellazione dal registro delle Imprese:

vicende processuali.
La Suprema Corte con sentenza n. 5736/2016 ha

avuto modo di affermatre che:
la cancellazione dal registro delle imprese,

con estinzione della societa' prima della notifica
dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione
del giudizio di primo grado, determina il difetto
della sua capacita' processuale e il difetto di
legittimazione a rappresentarla dell'ex
liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilita'
di prosecuzione dell'azione, consegue
l'annullamento senza rinvio, ex articolo 382
c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per
cassazione, ricorrendo un vizio insanabile
originario del processo, che avrebbe dovuto
condurre da subito ad una pronuncia
declinatoria di merito411.
È dunque pacifico che la societa' estinta prima

dell'introduzione del giudizio di primo grado fa venir
meno la capacita' processuale della suddetta societa' e
conseguentemente anche la legittimazione a
rappresentarla dell'ex liquidatore prima dell'introduzione
del giudizio di primo grado.
D'altronde, come hannostatuito le Sezioni Unite, a

seguito dell'estinzione della societa', conseguente alla
cancellazione dal registro delle imprese, viene a
determinarsi un fenomeno di tipo successorio, in forza
del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente
411 Cass. Ord. 21864 del 7 settembre 2018
366
Giampaolo Morini
non si estinguono - il che sacrificherebbe

ingiustamente i diritto dei creditori sociali - ma si
trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di
quanto riscosso a seguito della liquidazione o
illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei
debiti sociali cui erano soggetti "pendente societate”412.
Ne consegue che i soci, successori della società,
subentrano, altresì, nella legittimazione processuale
facente capo all'ente413 - la cui estinzione è equiparabile
alla morte della persona fisica, ai sensi dell'articolo 110
c.p.c. - in situazione di litisconsorzio necessario per
ragioni processuali, ovverosia a prescindere dalla
scindibilita' o meno del rapporto sostanziale414.
Il legislatore del codice civile, in occasione della
riforma del diritto societario, si è preoccupato
espressamente di disciplinare la sorte dei debiti sociali
rimasti insoddisfatti dopo la cancellazione della
società dal registro. L’ art. 2495, comma 2,
(riprendendo, peraltro, quanto già stabiliva in
proposito il previgente art. 2456, comma 2) stabilisce, a
tal riguardo, che i creditori possono agire nei confronti
dei soci della dissolta società di capitali sino alla
concorrenza di quanto questi ultimi abbiano riscosso
in base al bilancio finale di liquidazione. E' prevista,
inoltre, anche la possibilità di agire (deve intendersi,
però, per risarcimento dei danni) nei confronti del
liquidatore, se il mancato pagamento del debito sociale è
dipeso da colpa di costui; ma di tale ulteriore previsione
non occorre qui occuparsi, non essendo stata
esercitata azione alcuna contro il liquidatore nella
vertenza in esame. Un simile norma è prevista, per le
società in nome collettivo, dall’art. 2312, comma 2,
salvo che, in tal caso, pur dopo la dissoluzione dell'ente
412 Cass. civ., sez. trib., 23-03-2016, n. 5736.
413 Cass. SS.UU. 6070/13.
414 Cass. 9418/01, 20874/04, 23765/08.
367
Giampaolo Morini
ma coerentemente con le caratteristiche del diverso tipo

societario, non opera la limitazione di responsabilità di
cui godono i soci di società di capitali. La stessa regola
si ripropone poi per la società in accomandita semplice,
ma l'ultrattività dei principi vigenti in pendenza di
società fa sì che, anche dopo la cancellazione,
l'accomandante risponda solo entro i limiti della sua
quota di liquidazione (art. 2324). Lo scarno tessuto
normativo cui s'è fatto cenno non sembra autorizzare
la conclusione che, con l'estinzione della società
derivante dalla sua volontaria cancellazione dal
registro delle imprese, si estinguano anche i debiti
ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo. Una
tesi così posta, finirebbe col consentire al debitore di
disporre unilateralmente del diritto altrui e ciò pare
tanto più inammissibile in un contesto normativo nel
quale l'art. 2492 c.c., neppure accorda al creditore la
legittimazione a proporre reclamo contro il bilancio
finale di liquidazione della società debitrice, il cui
deposito prelude alla cancellazione.
Ipotizzare che la volontaria estinzione dell'ente

collettivo comporti, perciò, la cessazione della
materia del contendere nei giudizi contro di esso
pendenti per l'accertamento di debiti sociali
tuttora insoddisfatti significherebbe imporre un
ingiustificato sacrificio del diritto dei creditori;
sacrificio che non verrebbe sanato dalla possibilità
di agire nei confronti dei soci, alle condizioni
indicate dalla citata disposizione dell'art.2495, se
quest'azione fosse concepita come diversa ed
autonoma rispetto a quella già intrapresa verso la
società, non foss'altro che per la necessità di dover
riprendere il giudizio da capo con maggiori oneri e
368
Giampaolo Morini
col rischio di non riuscire a reiterare le prove già

espletate415.
Al fine di non ledere il diritto di difesa tutelato

dall'art. 24 della Costituzione,
deve escludersi che la cancellazione dal registro,

pur provocando l'estinzione dell'ente debitore,
determini al tempo stesso la sparizione dei debiti
insoddisfatti che la società aveva nei riguardi dei
terzi, è del tutto naturale immaginare che questi
debiti si trasferiscano in capo a dei successori
e che, pertanto, la previsione di chiamata in
responsabilità dei soci operata dal citato art. 2495
implichi, per l'appunto, un meccanismo di tipo
successorio, che tale è anche se si vogliano rifiutare
improprie suggestioni antropomorfiche derivanti
dal possibile accostamento tra l'estinzione della
società e la morte di una persona fisica416.
La ratio della citata norma , risiede proprio in

questo:
nell'intento d'impedire che la società debitrice

possa, con un proprio comportamento unilaterale,
che sfugge al controllo del creditore, espropriare
quest'ultimo del suo diritto. Ma questo risultato si
realizza appieno solo se si riconosce che i debiti
non liquidati della società estinta si trasferiscono in
capo ai soci, salvo i limiti di responsabilità nella
medesima norma indicati. Il dissolversi della
struttura organizzativa su cui riposa la soggettività
giuridica dell'ente collettivo fa naturalmente
emergere il sostrato personale che, in qualche
misura, ne è comunque alla base e rende perciò del
415 Cass. civ., sez. un., 12-03-2013, n. 6070.

416 Id.
369
Giampaolo Morini
tutto plausibile la ricostruzione del fenomeno in

termini successori417.
Autorevole dottrina ha affermato che la

responsabilità dei soci trova giustificazione nel
"carattere strumentale del soggetto società: venuto
meno questo, i soci sono gli effettivi titolari dei debiti
sociali nei limiti della responsabilità che essi avevano
secondo il tipo di rapporto sociale prescelto".
Persuade di ciò anche il fatto che il debito del

quale, in situazioni di tal genere, possono essere
chiamati a rispondere i soci della società
cancellata dal registro non si configura come un
debito nuovo, quasi traesse la propria origine dalla
liquidazione sociale, ma s'identifica col medesimo
debito che faceva capo alla società, conservando
intatta la propria causa e la propria originaria
natura giuridica418.
In effetti, nel caso della persona fisica, la

scomparsa del debitore non estingue il debito, ma
innesca un meccanismo successorio nell'ambito del
quale le ragioni del creditore sono destinate ad essere
variamente contemperate con quelle degli eredi, così,
quando il debitore è un ente collettivo, non v'è ragione
per ritenere che la sua estinzione non dia ugualmente
luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui
generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato
dalla legge a seconda del diverso regime di
responsabilità da cui, pendente societate, erano
caratterizzati i pregressi rapporti sociali. Nessun
417 Id.. Sembra dubitarne Cass. 13 luglio 2012, n. 11968, ma in

base ad una motivazione in buona parte imperniata sulla
disposizione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, comma
3, operante solo nello specifico settore del diritto tributario
418 Si veda, in argomento, Cass. 3 aprile 2003, n. 5113.
370
Giampaolo Morini
ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei

creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di
capitali rispondono solo nei limiti dell'attivo loro
distribuito all'esito della liquidazione. Infatti, se la
società è stata cancellata senza distribuzione di attivo,
ciò evidentemente vuoi dire che vi sarebbe stata
comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai
crediti da soddisfare. D'altro canto, alla tesi - pure in
sè certamente plausibile - che limita il descritto
meccanismo successorio all'ipotesi in cui i soci di
società di capitali (o il socio accomandante della
società in accomandita semplice) abbiano goduto di un
qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione,
ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la
possibilità di proseguire nei confronti di detti soci
l'azione originariamente intrapresa dal creditore sociale
verso la società419, sembra da preferire quella che
419 Tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, nn. 7676 : In linea

generale, appare ancora legittima l'inferenza che, quanto ai rapporti
processuali pendenti, la cancellazione della società resta equiparata
alla morte della parte persona fisica, con conseguente soggezione
dei processi in corso alle regole generali dettate dagli artt. 299 e
segg. c.p.c.. Tanto sembra indirettamente confermato dalla
previsione che ulteriormente compare nell'art. 2495 c.c., comma 2,
chiaramente ispirata alla prescrizione di cui all'art. 303 c.p.c. e
sintomatica dell'essersi giustappunto il legislatore mosso
nell'ottica giurisprudenziale tesa a equiparare l'estinzione della
persona giuridica alla morte, appunto, della persona fisica.
Ancorchè debba essere evidenziato che una simile ottica è stata nel
tempo associata, dalla giurisprudenza, ai fenomeni della fusione
societaria, nelle sua varie forme, sui quali ha pure inciso la
riforma del 2006 a mezzo della prescrizione di cui all'attuale art.
2504-bis c.c., indicativa del fatto che la fusione non comporta
(più) l'estinzione di un soggetto e la correlativa creazione di un altro,
ma si risolve in una vicenda solo evolutiva-modificativa dell'unico
soggetto, il quale conserva la propria identità seppure in un nuovo
assetto organizzativo (v. sez. un. n. 2637/2006).
4. - Tenuto conto della esposta efficacia della cancellazione della
società secondo il ricordato regime dell'art. 2495 c.c., il presente
ricorso è dunque da ritenere sicuramente inammissibile a misura
371
Giampaolo Morini
del coinvolgimento della società oramai estinta (cfr. Cass. n.

22830/2010).
Non rileva - atteso il rigetto dell'impugnazione a suo tempo proposta
dall'amministrazione - che l'estinzione sia avvenuta, nel caso di
specie, dopo addirittura la sentenza di primo grado, e che la stessa
non sia stata rilevata nel giudizio d'appello.
Il che - mantenuto il parallelismo - trova ideale matrice nel difetto
assoluto di "giusta parte" dell'ente estinto, così come accade per
l'ipotesi della morte, dopo la sentenza, della parte vittoriosa, che
comporta (v. in progressione concettuale, sez. un. n. 11394/1996,
sez. un. n. 15783/2005 e, infine, sez. un. 26279/2009) l'invalidità
dell'instaurazione nei suoi confronti del giudizio di impugnazione
indipendentemente (come appunto infine affermato da sez. un. n.
26279/2009) dallo stato soggettivo dell'impugnante (qui in ogni caso
consapevole dell'evento).
5. - Parimenti il ricorso è da ritenere inammissibile a misura del
coinvolgimento del R. nella qualità di liquidatore, atteso che
codesta posizione non è quella di un successore processuale
dell'ente estinto, sebbene quella di un soggetto gravato da
responsabilità civile concorrente, subordinata, ai sensi dell'art.
2495 c.c., comma 2, al fatto che il mancato pagamento del debito
sociale sia dipeso da colpa (o a fortiori da dolo); da una
responsabilità, cioè, che rileva a titolo risarcitorio, per l'illecito
(anche penalmente rilevante: art. 2633 c.c.) discendente dall'aver
chiuso la liquidazione senza aver provveduto al previo
soddisfacimento di un creditore sociale.
Donde il liquidatore può infine essere destinatario di una separata
azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al debito
sociale.
6. - Il punto più delicato è quello dell'azione di impugnativa
involgente il socio.
Al riguardo il collegio osserva che l'estinzione della società,
verificatasi dopo la sentenza presuppone la successione nel processo
dei soci ai sensi dell'art. 110 c.p.c., e impone che il ricorso per
cassazione vada proposto soltanto nei confronti di questi.
Resta ferma, tuttavia, diversamente da quanto sostenuto dalla
ricorrente, la condizione in proposito stabilita dal più volte citato
art. 2495 c.c., comma 2 - rapportata al limite della concorrenza
delle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione. La
quale condizione non attiene soltanto alla concreta possibilità di
successivo soddisfacimento del credito originariamente vantato
nei confronti dell'ente collettivo, ma anche alla legittimazione
processuale del socio ai fini della prosecuzione del processo
originariamente instaurato contro la società.
E' vero che la ragione della successione nel processo sta tutta
all'interno della fattispecie di cui all'art. 110 c.p.c., non sempre
correttamente interpretata dalla dottrina processualistica nel
372
Giampaolo Morini
individua invece sempre nei soci coloro che son

destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti
capo alla società cancellata ma non definiti all'esito
della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini
processuali), fermo però restando il loro diritto di
opporre al creditore agente il limite di responsabilità cui
s'è fatto cenno.
Il successore che risponde solo intra vires dei

debiti trasmessigli non cessa, per questo, di essere un
successore; e se il suaccennato limite di responsabilità
dovesse rendere evidente l'inutilità per il creditore di
far valere le proprie ragioni nei confronti del socio, ciò
si rifletterebbe sul requisito dell'interesse ad agire ma
non sulla legittimazione passiva del socio medesimo. La
ricostruzione sistematica dell'istituto in termini
successori sembra giustificato dallo stesso legislatore
che fornisce un indizio assai significativo, disponendo
che la domanda proposta dai creditori insoddisfatti nei
confronti dei soci possa essere notificata, entro un anno
dalla cancellazione della società dal registro, presso
contesto di trattazioni avvinte da impropri parallelismi con la ben

diversa situazione di cui all'art. 111 c.p.c..
Ed è vero che la fattispecie che qui rileva prescinde del tutto dalla
eventualità di una successione (universale o meno) nei diritti
sostanziali controversi, essendo modellata sulla sola previa
rilevanza della estinzione del soggetto che ha assunto la qualità di
parte nel processo pendente, stante che l'art. 110 c.p.c. si occupa
solo di stabilire che vi sia un soggetto cui imputare gli effetti degli
atti processuali, e - tra questi - della sentenza. Coglie esattamente
la sostanza del fenomeno l'autorevole opinione che osserva che
il legislatore, nell'art. 110 c.p.c., ha scelto il successore
universale al solo fine di proseguire l'attività processuale della
parte venuta meno, perchè una successione universale c'è in
ogni ipotesi di venir meno della parte, a prescindere dal fatto
che il successore sia anche tale quanto al diritto controverso. E
tuttavia resta fermo che, in linea generale, il socio -a differenza, per
esempio, dell'erede che, in morte della persona fisica, ha accettato
l'eredità intra vires, con beneficio d'inventario - non è, in quanto
tale, un successore universale della società.
Ex Multis: Cass 7679, è Cass. 9 novembre 2012, n. 19453.
373
Giampaolo Morini
l'ultima sede della medesima società (art. 2495 cit.,

comma 2, ultima parte). Non interessa qui
soffermarsi sulle perplessità che da talune parti sono
state solevate quanto all'idoneità di tale disposizione
ad assicurare adeguatamente il diritto di difesa dei soci
nei cui confronti la domanda sia proposta. Salta,
tuttavia all’occhio come il legislatore, inserendo siffatta
previsione processuale nel corpo di un articolo del codice
civile, si sia palesemente ispirato all'art. 303 c.p.c.,
comma 2, che consente, entro l'anno dalla morte della
parte, di notificare l'atto di riassunzione agli eredi
nell'ultimo domicilio del defunto:
testimonianza evidente di una visione in chiave
successoria del meccanismo in forza del quale i soci
possono esser chiamati a rispondere dei debiti
insoddisfatti della società estinta. Ed è appena il caso
di aggiungere che, per ovvie ragioni di coerenza
dell'ordinamento, la medesima conseguenza sistematica
non potrebbe non esser tratta anche per quel che
concerne gli effetti successori della cancellazione dal
registro di una società di persone che non abbia
liquidato interamente i rapporti pendenti, quantunque a
questo tipo di società non si applichi la speciale
disposizione del citato art. 2495, comma 2.
Rapresenta una questione più complessa
comprendere quale la sorte dei residui attivi non
liquidati e delle sopravvenienze attive della liquidazione
di una società cancellata dal registro, perchè il
legislatore ne tace. È possibile che la scelta della
società di cancellarsi dal registro senza tener conto di
una pendenza non ancora definita, seppur nota, sia da
intendere come una tacita manifestazione di volontà di
rinunciare alla relativa pretesa420; ma ciò può
Ad esempio, la fattispecie esaminata da Cass. 16 luglio 2010, n.

420
16758: 1. I ricorrenti, lamentando la violazione degli artt. 2495 e
374
Giampaolo Morini
2312 c.c., censurano l'affermazione della corte d'appello che ha

negato la loro legittimazione a far valere diritti originariamente
spettanti ad una società cancellata dal registro delle imprese sul
presupposto che la società possa, nondimeno, esser considerata
esistente e che perciò solo ad essa competa l'esercizio di tali diritti.
Dopo l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 6 del 2003, una siffatta
affermazione - secondo i ricorrenti - non avrebbe più fondamento,
poichè le modifiche apportate dal legislatore al testo dell'art. 2495
c.c., renderebbero invece evidente che la cancellazione di una
società di capitali dal registro delle imprese implica la definitiva
estinzione dell'ente, e tale conclusione non potrebbe non essere
sistematicamente estesa anche all'ipotesi di cancellazione dal
registro di una società di persone.
I ricorrenti, perciò, chiedono a questa corte di affermare che la
cancellazione di una società in accomandita semplice dal registro
delle imprese ha efficacia costitutiva e comporta l'immediata
estinzione della medesima società, con la conseguenza che questa
non può più essere considerata titolare dei diritti o degli obblighi
che in precedenza facevano ad essa capo; e che siffatto principio è
applicabile, a partire dal 1 gennaio 2004, data di entrata in vigore
del citato D.Lgs. n. 6 del 2003, anche con riguardo a cancellazioni
intervenute in epoca anteriore.
2. Le sezioni unite di questa corte, con le recenti sentenze nn.
4060, 4061 e 4062 del 2010, hanno affermato: che l'art. 2495 c.c.,
comma 2, come modificato dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 4,
non è norma interpretativa, bensì innovativa ed ultrattiva; che,
tuttavia, essa è volta a disciplinare anche gli effetti delle
cancellazioni delle iscrizioni di società di capitali e cooperative
intervenute precedentemente alla sua entrata in vigore (1 gennaio
2004), prevedendo la loro estinzione a partire da tale data in
conseguenza dell'indicata pubblicità, diversamente da quanto
opinava l'unanime pregresso orientamento della
giurisprudenza di legittimità; che, per ragioni di ordine
sistematico, dalla stessa data del 1 gennaio 2004 anche per le
società di persone, pur restando esclusa l'efficacia costitutiva
della cancellazione dal registro (impossibile in difetto di analoga
efficacia della loro iscrizione), l'intervenuta cancellazione fa
presumere il venir meno della capacità e della legittimazione
dell'ente, pur se perdurino rapporti o azioni in cui esso era
parte, stante l'esigenza di garantire la parità di trattamento dei
terzi creditori di entrambi i tipi di società, onde occorre far leva
sull'analogia juris ed utilizzare, anche per quelle di persone, regole
corrispondenti alla nuova disciplina introdotta per definire gli
effetti della cancellazione delle società di capitali.
2.1. Da tali principi non v'è ragione di discostarsi nel presente
caso.
2.2. Si pone, però, un ulteriore problema, che le sezioni unite non
hanno dovuto affrontare nelle sentenze sopra menzionate: se (ed
375
Giampaolo Morini
eventualmente in qual misura) spetti ai singoli soci la

legittimazione a far valere in giudizio diritti o azioni la cui
titolarità competeva alla società prima della sua cancellazione.
All'indomani della riforma del diritto societario che ha condotto
alla nuova formulazione dell'art. 2495 c.c., la dottrina ed, in
taluni casi, anche la giurisprudenza di merito non hanno
mancato d'interrogarsi sulla sorte delle sopravvenienze attive
scoperte dopo la cancellazione della società dal registro o sulla
sorte dei residui patrimoniali attivi non liquidati prima della
cancellazione (così come sulla situazione dei processi di cui la
società cancellata fosse parte). E diverse soluzioni sono state
prospettate: da taluni ipotizzandosi la necessità della nomina di un
curatore speciale, deputato al completamento delle attività non
ultimate dal liquidatore prima della cancellazione; da altri
invocandosi il potere del giudice del registro di cancellare d'ufficio le
iscrizioni - in questo caso la pregressa cancellazione della società -
effettuate in difetto delle condizioni richieste dalla legge (su si cui si
veda sez. un. n. 8426 del 2010); da altri ancora configurandosi
un meccanismo successorio dal quale scaturirebbe una
situazione di comunione tra gli ex soci, avente ad oggetto i beni non
liquidati, o comunque una contitolarità in capo a costoro dei diritti
spettanti alla società prima della cancellazione. Non sembra,
tuttavia, che sia necessario prendere posizione su tali opzioni
ricostruttive nel presente giudizio, nel quale non di
sopravvenienze o residui attivi deve parlarsi, bensì di una pretesa
giudiziaria volta - come s'è accennato - a far accertare la
simulazione di un negozio risolutivo di cui la società cancellata era
parte e, conseguentemente, ad ottenere l'esecuzione in forma
specifica del contratto preliminare che si assume solo
simulatamente risolto. Non si tratta, quindi, di beni, di crediti o
comunque di valori di sicura identificazione, dei quali si sarebbe
potuto ipotizzare la liquidazione in favore dei soci, e la cui
successiva scoperta consentirebbe perciò di dubitare che la
cancellazione sia stata effettuata in presenza dei presupposti
richiesti dalla legge (il che potrebbe anche, come detto, aprire la
strada alla cancellazione d'ufficio da parte del giudice del
registro della precedente cancellazione). D'altronde, il carattere
contenzioso della pretesa azionata in causa rende problematico
anche costruire - secondo il suggerimento che s'è visto provenire da
una parte della dottrina per le sopravvenienze attive - un
meccanismo successorio dal quale scaturirebbe una situazione
di comunione tra gli ex soci, o comunque una contitolarità
in capo a loro di diritti prima spettanti alla società. Prima
ancora d'interrogarsi sulla possibilità che solo alcuni tra gli
eventuali successori o contitolari siano legittimati all'esercizio
di una simile pretesa, occorre considerare come sia assai dubbio
che l'azione, ora esercitata solo da alcuni degli ex soci, corrisponda
ad una posizione giuridica loro trasmessa dalla società estinta:
376
Giampaolo Morini
postularsi quando si tratti di mere pretese, ancorchè

azionate o azionabili in giudizio, cui ancora non
corrisponda la possibilità d'individuare con sicurezza
nel patrimonio sociale un diritto o un bene definito,
onde un tal diritto o un tal bene non avrebbero
neppure perciò potuto ragionevolmente essere iscritti
nell'attivo del bilancio finale di liquidazione.
Ad analoghe conclusioni può logicamente
pervenirsi nel caso in cui un diritto di credito, oltre che
magari controverso, non sia neppure liquido: di modo
che solo un'attività ulteriore da parte del liquidatore
- per lo più consistente nell'esercizio o nella
coltivazione di un'apposita azione giudiziaria - avrebbe
potuto condurre a renderlo liquido, in vista del riparto
tra i soci dopo il soddisfacimento dei debiti sociali. In
una simile situazione la scelta del liquidatore di
procedere senz'altro alla cancellazione della società
dal registro, senza prima svolgere alcuna attività volta
a far accertare il credito o farlo liquidare, può
ragionevolmente essere interpretata come
perchè, se è indiscutibile che la società medesima sarebbe stata

legittimata all'esercizio di una simile azione, sta di fatto che non la
ha esercitata e che, con la decisione di porsi in liquidazione e
cancellarsi dal registro (decisione che i controricorrenti sottolineano
essere stata presa a suo tempo da tutti i soci all'unanimità), ha
evidentemente scelto di non farlo.
Certamente un successore può esercitare un'azione spettante al suo
dante causa, ma non in presenza di un pregresso comportamento
di costui inequivocabilmente inteso a rinunciarvi, giacchè in tal caso
è venuto meno l'oggetto stesso dell'ipotizzata trasmissione
successoria.
3. Ne consegue che, sia pur previa correzione della motivazione
dell'impugnata sentenza, il ricorso deve esser rigettato con
l'enunciazione del seguente principio di diritto:
"In caso di cancellazione di una società di persone dal registro
delle imprese, singoli soci non sono legittimati all'esercizio di
azioni giudiziarie la cui titolarità sarebbe spettata alla società, ma
che questa ha scelto di non esperire sciogliendosi e facendosi
cancellare dal registro". 4. La novità delle questioni trattate
suggerisce di compensare tra le parti le spese del giudizio di
legittimità.
377
Giampaolo Morini
un'univoca manifestazione di volontà di rinunciare a

quel credito (incerto o comunque illiquido)
privilegiando una più rapida conclusione del
procedimento estintivo. Ma quando, invece, si tratta di un
bene o di un diritto che, se fossero stati conosciuti o
comunque non trascurati al tempo della liquidazione,
in quel bilancio avrebbero dovuto senz'altro figurare, e
che sarebbero perciò stati suscettibili di ripartizione
tra i soci (al netto dei debiti), un'interpretazione
abdicativa della cancellazione appare meno giustificata, e
dunque non ci si può esimere dall'interrogarsi sul
regime di quei residui o di quelle sopravvenienze
attive .
421
Dovendo escludere per le ragioni suddeette che

l'esistenza di tali residui o sopravveniente sia da sola
sufficiente a giustificare la revoca della cancellazione
della società dal registro,
o che valga altrimenti ad impedire l'estinzione
dell'ente collettivo, sono state prospettate tanto l'ipotesi
di una successione dei soci, per certi versi analoga a
quella che si è visto operare per i residui e le
sopravvenienze passive, quanto l'ipotesi che i beni ed i
diritti non liquidati vengano a costituire un patrimonio
adespota, assimilabile alla figura dell'eredità giacente,
per la gestione e la rappresentanza del quale qualunque
interessato potrebbe chiedere al giudice la nomina di un
curatore speciale in applicazione analogica dell'art. 528
c.c. e segg..422
La soluzione della Corte soluzione non è però
persuasiva. in quanto i presupposti sui quali riposa
l'istituto dell'eredità giacente, sono troppo dissimili e
non vi sono ragioni che impongano di ricorrere ad
421 Id.
422 Id.
378
Giampaolo Morini
esso in presenza di altre più plausibili ipotesi

ricostruttive.
Il subingresso dei soci nei debiti sociali, sia pure entro
i limiti e con le modalità cui sopra s'è fatto
cenno, suggerisce immediatamente che anche nei
rapporti attivi non definiti in sede di liquidazione del
patrimonio sociale venga a determinarsi un analogo
meccanismo successorio. Se l'esistenza dell'ente
collettivo e l'autonomia patrimoniale che lo
contraddistingue impediscono, pendente societate, di
riferire ai soci la titolarità dei beni e dei diritti unificati
dalla destinazione impressa loro dal vincolo
societario, è ragionevole ipotizzare che, venuto meno tale
vincolo, la titolarità dei beni e dei diritti residui o
sopravvenuti torni ad essere direttamente imputabile
a coloro che della società costituivano il sostrato
personale. Il fatto che sia mancata la liquidazione di
quei beni o di quei diritti, il cui valore economico
sarebbe stato altrimenti ripartito tra i soci, comporta
soltanto che, sparita la società, s'instauri tra i soci
medesimi, ai quali quei diritti o quei beni pertengono,
un regime di contitolarità o di comunione indivisa,
onde anche la relativa gestione seguirà il regime
proprio della contitolarità o della comunione423.
Sotto il profilo processuale, una società non più
esistente, perchè cancellata dal registro delle
imprese, non può validamente intraprendere una
causa, nè esservi convenuta (salvo quanto si dirà a
proposito del fallimento).
Appae più complessa la questione laddove la
cancellazione intervenga a causa già iniziata.In tali casi
la Corte ha già in più occasioni avuto modo di
423 Id.
379
Giampaolo Morini
affermare l'inammissibilità dell'impugnazione proposta

dalla società estinta424.
424 Cass. 15 aprile 2010, n. 9032; e Cass. 8 ottobre 2010, n.

20878: 1. Con il primo motivo - denunciando violazione e falsa
applicazione dell'art. 2323 c.c. - la CO.GE.ME. s.a.s. censura la
sentenza impugnata, per avere la Corte di merito ritenuto che fosse
ostativa all'estinzione della società, in conseguenza della sua
cancellazione dal registro delle imprese, soltanto la pendenza di
rapporti di debito-credito in senso stretto, ma non anche della
generalità dei rapporti giuridici riconducibili all'attività sociale, e
per avere altresì escluso che il contratto di associazione d'imprese
concluso tra le parti il 20 gennaio 1997, prima della cancellazione
della società dal registro delle imprese, costituisse un rapporto
giuridico pendente alla data di tale cancellazione idoneo a impedire
l'estinzione della società cancellata. Si afferma invece che tale
contratto, sostanziandosi nel conferimento da parte del L.P. alla
CO.GE.ME. s.a.s. del mandato speciale per la conclusione del
contratto d'appalto, con tutti i necessari poteri rappresentativi, era
produttivo di effetti giuridici di carattere patrimoniale e di
reciproche obbligazioni, come confermato dalla domanda
introduttiva del giudizio volta alla resa del conto, a cui la
mandataria era tenuta in forza del contratto medesimo. Con il
secondo motivo la CO.GE.ME. s.a.s. denuncia violazione e falsa
applicazione dell'art. 2193 c.c., comma 2, e critica la decisione
impugnata, per avere la Corte di merito escluso la configurabitità
nella specie del l'ipotesi contemplata dalla norma suddetta, che
impedisce ai terzi di opporre l'ignoranza dei fatti dei quali la legge
prescrive l'iscrizione dal momento in cui l'iscrizione stessa è
avvenuta, in quanto il L.P., secondo i giudici di appello, non
aveva mai opposto la sua ignoranza dell'avvenuta cancellazione
della società dal registro delle imprese, ma al contrario aveva fatto
valere tale informazione non appena l'aveva appresa. Afferma invece
la ricorrente che, dovendosi presumere, in base al disposto dell'art.
2193 c.c., comma 2, che il L.P. fosse a conoscenza della
cancellazione della CO.GE.ME. s.a.s. dal momento
dell'iscrizione di tale cancellazione nel registro delle imprese, lo
stesso L.P. non avrebbe dovuto instaurare il giudizio nei confronti
della società cancellata, come se-fosse ancora esistente, riservandosi
in un secondo momento di eccepire l'estinzione della società. Di
conseguenza la Corte d'appello avrebbe dovuto rigettare l'eccezione
d'inesistenza della società, o quantomeno dichiarare inopponibile,
ai sensi dell'art. 2193 c.c., comma 2, tale circostanza da parte del
L.P.. Con il terzo motivo M.G. in proprio denuncia vizio di
motivazione e violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 94
c.p.c., censurando la sentenza impugnata per averlo condannato,
quale legale rappresentante della CO.GE.ME. s.a.s., a
rifondere personalmente, ex art. 94 c.p.c., le spese relative ad
380
Giampaolo Morini
entrambi i gradi di giudizio, senza tenere conto che il L.P.

aveva convenuto in giudizio la CO.GE.ME. s.a.s. in persona del suo
legale rappresentante, affinchè rendesse il conto relativo all'appalto
e fosse condannata al pagamento dei cinquanta per cento degli utili
e che di conseguenza la natura della causa (rendiconto) e la
posizione processuale della società (convenuta) avrebbero dovuto
escludere la configurabilità di una responsabilità diretta del suo
legale rappresentante. Soggiunge il ricorrente che la cancellazione
della società doveva presumersi essere nota al L.P. sin dal
momento della sua iscrizione nel registro delle imprese, con la
conseguenza che egli avrebbe dovuto instaurare il giudizio nei
confronti di un diverso soggetto, e che non si comprende quale
possa essere stata la violazione dei doveri di probità e di lealtà in
cui egli sarebbe incorso nel costituirsi in giudizio in nome e per
conto della società da lui rappresentata per resistere alle
domande di controparte. Il ricorrente si duole altresì che la Corte
d'appello non abbia indicato nessuna delle gravi ragioni che
avrebbero potuto giustificare la sua condanna al pagamento delle
spese processuali in favore della controparte. Con il quarto motivo
il M. - denunciando ancora vizio di motivazione e violazione e
falsa applicazione degli artt. 91 e 94 c.p.c. - si duole di essere stato
condannato anche al pagamento delle spese del giudizio di secondo
grado. Deduce che la CO.GE.ME. s.a.s. non è un soggetto
inesistente e che comunque egli era legittimato a rappresentare la
società anche dopo la sua estinzione, fermo restando che, nella
specie, non è possibile imputare a lui un comportamento incauto,
o contrario ai doveri di lealtà e probità, che giustifichi la sua
condanna alle spese. Con il quinto e ultimo motivo, denunciando
vizio di motivazione e violazione e falsa applicazione dell'art. 94
c.p.c., il M. deduce che, avendo la Corte d'appello ritenuto
inesistente il soggetto rappresentato, egli non poteva essere
condannato in forza del disposto del citato articolo, che
presuppone che colui che è condannato abbia effettivamente la
rappresentanza del soggetto, che è parte in senso sostanziale.
2. Il ricorso proposto dalla società CO.GE.ME. è inammissibile.
Infatti, con pronuncia n. 4060 del 22 febbraio 2010, le Sezioni Unite
di questa Corte, componendo un precedente contrasto
giurisprudenziale, hanno affermato che "in tema di società, una
lettura costituzionalmente orientata dell'art. 2495 c.c., comma 2,
come modificato dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 4, nella parte
in cui ricollega alla cancellazione dal registro delle imprese
l'estinzione immediata delle società di capitali, impone un
ripensamento della disciplina relativa alle società commerciali di
persone, in virtù del quale la cancellazione, pur avendo natura
dichiarativa, consente di presumere il venir meno della loro
capacità e soggettività limitata, negli stessi termini in cui analogo
effetto si produce per le società di capitali, rendendo opponibile ai
terzi tale evento, contestualmente alla pubblicità nell'ipotesi in cui
381
Giampaolo Morini
essa sia stata effettuata successivamente all'entrata in vigore del

D.Lgs. n. 6 del 2003, e con decorrenza dal 1 gennaio 2004 nel caso
in cui abbia avuto luogo in data anteriore". Nel caso di specie è
pacifico in atti che la CO.GE.ME. s.a.s. è stata cancellata dal
registro delle imprese il 24 gennaio 1997 e pertanto deve ritenersi
che detta società abbia perduto la propria soggettività giuridica e
la relativa capacità processuale a decorrere dal 1 gennaio 2004,
con conseguente inammissibilità del ricorso per cassazione,
proposto con atto notificato il 2 aprile 2004, quando la società
ricorrente era già priva di soggettività e di capacità processuale (cfr.
anche Cass. 2010/9032). 3. Merita invece accoglimento il ricorso
proposto in proprio da M. G. con il terzo, quarto e quinto
motivo, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto
attinenti a questioni strettamente connesse. Osserva al riguardo il
collegio che, in conformità ad un reiterato orientamento di questa
Corte a cui il collegio intende dare continuità, l'art. 94 c.p.c.,
configura una responsabilità processuale dei rappresentanti e
prevede la loro condanna, eventualmente in solido con la parte
rappresentata, nei confronti dell'avversario vincitore. Ciò trova
la sua ratio nella considerazione che i predetti, pur non
assumendo nel processo la veste di parte, esplicano, tuttavia,
anche se in nome altrui, un'attività processuale in maniera
autonoma, onde anche per essi si è ravvisato valido ed operante
il principio generale della soccombenza. La condanna personale
alle spese di chi rappresenta la parte in giudizio è, peraltro,
condizionata al concorso di gravi motivi che il giudice deve pur
sempre individuare nella loro concreta esistenza specificamente,
identificandoli o con la trasgressione a quel dovere di probità e
lealtà, imposto alle parti dall'art. 88 c.p.c., ed espressamente
richiamato dall'art. 92 c.p.c., ai fini del carico delle spese
processuali, o con la mancanza di quella normale prudenza che,
secondo il disposto dell'art. 96 c.p.c., comma 2, caratterizza la
responsabilità aggravata della parte (Cass. S.U. 1988/5398; Cass.
1962/554; 1963/649). Nel caso di specie la Corte di merito,
nell'affermare che costituiva valido motivo di imputazione delle
spese il fatto che il legale rappresentante della CO.GE.ME. s.a.s.
avesse agito in rappresentanza di una società inesistente con la
pretesa di non pagare alcunchè a titolo di spese processuali
proprio in ragione di tale giuridica inesistenza, non si è
uniformata all'orientamento sopra precisato, individuando i gravi
motivi per l'addebito delle spese processuali al legale
rappresentante della società, non già nella violazione del dovere di
lealtà e probità di cui all'art. 88 c.p.c., o nella mancanza della
normale prudenza prevista dall'art. 96 c.p.c., comma 2, ma nella
stessa scelta di detto rappresentante di costituirsi in giudizio in
nome e per conto della società rappresentata per consentirle di
resistere in giudizio, in primo grado, alla domanda proposta nei
suoi confronti dal L.P. e per ottenere, in grado di appello, la
382
Giampaolo Morini
È stato ritenuto che, nei processi in corso,

anche se non siano stati interrotti per mancata
dichiarazione dell'evento interruttivo da parte del
difensore, la legittimazione sostanziale e processuale,
riforma della sentenza del Tribunale, ritenuta sfavorevole alla

società convenuta sia in punto di merito che di pronuncia sulle
spese, compensate dal primo giudice, così erroneamente
ravvisando la fonte della responsabilità personale del rappresentante
di cui all'art. 94 c.p.c., nella mera attività difensiva svolta dal
rappresentante stesso nell'interesse della società rappresentata,
senza l'enunciazione di un suo comportamento sleale o gravemente
imprudente, che non fosse la semplice attività processuale posta in
essere in nome, per conto e nell'interesse della società
rappresentata, e senza tener conto che, nell'arco di tempo in cui si
è svolto il doppio grado del giudizio di merito (1998- 2003), un
diffuso orientamento giurisprudenziale riteneva che alla
cancellazione della società dal registro delle imprese ed ai
relativi adempimenti previsti dall'art. 2312 c.c., non conseguisse
anche la sua estinzione, che era determinata, invece, soltanto dalla
effettiva liquidazione dei rapporti giuridici pendenti che alla
stessa facevano capo e dalla definizione di tutte le controversie
giudiziarie in corso con i terzi per ragioni di dare ed avere; di
conseguenza, secondo tale orientamento, una società costituita in
giudizio non perdeva la legittimazione processuale in conseguenza
della sua sopravvenuta cancellazione dal registro delle imprese e la
rappresentanza sostanziale e processuale della stessa permaneva,
per i rapporti rimasti in sospeso e non definiti, nei medesimi organi
che la rappresentavano prima della formale cancellazione
(Cass. 1999/3221; 2000/7972; 2003/14147).
4. Le considerazioni che precedono conducono alla dichiarazione
d'inammissibilità del ricorso della CO.GE.ME. s.a.s. e
all'accoglimento del ricorso proposto in proprio dal M. con il terzo,
quarto e quinto motivo, con conseguente annullamento della
sentenza impugnata in ordine alla censura accolta. Poichè non sono
necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa
nel merito, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 1, con la
dichiarazione che il M. non è tenuto a rifondere le spese del
doppio grado del giudizio di merito, non ravvisandosi nella sua
condotta processuale, alla stregua delle risultanze di causa e delle
considerazioni in precedenza svolte, elementi di slealtà o di
imprudenza che giustifichino la sua responsabilità personale ai
sensi dell'art. 94 c.p.c.. Le ragioni della decisione, strettamente
dipendenti dalla recente pronuncia delle Sezioni Unite di questa
Corte che ha composto un precedente contrasto
giurisprudenziale, giustificano la totale compensazione tra le parti
delle spese del giudizio di cassazione.
Ex Multis: Cass. 10 novembre 2010, n. 22830
383
Giampaolo Morini
attiva e passiva, si trasferisce automaticamente, ex art.

110 c.p.c., ai soci, che, per effetto della vicenda
estintiva, divengono partecipi della comunione in
ordine ai beni residuati dalla liquidazione o
sopravvenuti alla cancellazione, e, se ritualmente
evocati in giudizio, parti di questo, pur se estranei ai
precedenti gradi del processo425.
425 Cass. 6 giugno 2012, n. 9110; e Cass. 30 luglio 2012, n.

12796; si veda anche, per un'applicazione di tali principi mediata
dalla peculiarità della normativa tributaria, Cass. 5 dicembre
2012, n. 21773: 2.2.1 … Ed invero, la società lago dei Salici s.n.c. -
come dichiarato anche dalla stessa ricorrente - risulta cancellata
dal registro delle imprese, in epoca certamente successiva
(giacchè l'originario ricorso per cassazione era stato proposto
anche nei confronti di detta società nell'anno 2009) all'1.1.2004,
data di entrata in vigore della modifica dell'art. 2495 c.c.,
introdotta dal D.Lgs. n. 6 del 2003. Orbene - come questa Corte ha
più volte avuto modo di precisare - la cancellazione di una società
di persone dal registro delle imprese, al pari di quanto avviene
con riferimento ad una società di capitali, determina - per
effetto della novella suindicata, che ha attribuito alla
cancellazione della società un'efficacia costitutiva - l'estinzione
del soggetto giuridico, all'atto stesso della cancellazione, e la
perdita della sua capacità processuale, ai sensi del novellato art.
2495 c.c., comma 2, (Cass. S.U. 4060/10, 9032/10, 20878/10).
2.2.2. Da tale premessa di principio, operabile sul piano del diritto
sostanziale, discende, sul piano processuale, che nei processi in
corso nei confronti della società - anche se essi non siano
interrotti per mancata dichiarazione dell'evento interruttivo da
parte del difensore -la legittimazione sostanziale e processuale,
attiva e passiva, si trasferisce ai soci, ai sensi dell'art. 110 c.p.c.,
siano stati, o meno, i medesimi partecipi ai gradi precedenti del
processo (Cass. 9110/12). Nè siffatta legittimazione, nella specifica
materia concernente l'accertamento del reddito di partecipazione dei
soci di società di persone, può incontrare il limite costituito
dall'effettiva riscossione, da parte dei soci stessi, di somme in base
la bilancio finale di liquidazione, a norma dell'art. 2495 c.c., comma
2; vicenda questa che - secondo l'interpretazione della succitata
disposizione data da questa Corte - funziona, non soltanto come
limite normativo alla responsabilità del socio, quanto ai debiti
sociali, ma anche come condizione stessa per la di lui successione
nel processo già instaurato contro la società (cfr. Cass. 7676/12).
Siffatta vicenda sostanziale, che condiziona - sul piano processuale
- l'assunzione della qualità di erede universale dell'ente in capo al
socio, sconta, per vero, in subiecta materia, le implicazioni
384
Giampaolo Morini
derivanti dal "principio di trasparenza" di cui al D.P.R. n. 917 del

1986, art. 5, in forza del quale il reddito di partecipazione agli utili
del socio di società di persone costituisce comunque, ai fini Irpef,
reddito proprio del contribuente, al quale è imputato sulla base di
una presunzione di effettiva percezione (Cass. 14926/11). E ciò - si
badi - anche nel caso in cui - come nella specie - oggetto di
impugnazione in sede giurisdizionale sia l'atto impositivo emesso nei
confronti della società, e non dei singoli soci. Ed invero, l'unitarietà
dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni
dei redditi delle società di persone e di quelle dei soci delle stesse,
ai sensi dell'art. 5 del decreto cit., e la conseguente automatica
imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla
quota di partecipazione agli utili, comporta che il ricorso tributario
proposto, anche avverso uno solo degli atti di rettifica, da uno dei
soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società di
persone che tutti i soci (cfr. Cass. S.U. 14815/08).
2.2.3. Ne discende che - a differenza di quanto si verifica sul piano
civilistico, in caso di estinzione della società conseguente a
cancellazione, ai sensi dell'art. 2495 c.c., in cui la qualità di
successore dell'ente si radica in capo al socio per effetto della
percezione di somme in base al bilancio finale di liquidazione - in
materia tributaria, e con specifico riferimento all'accertamento del
reddito da partecipazione in una società di persone, la suddetta
qualità di successore universale dell'ente si radica, in capo al
socio, per il fatto stesso dell'imputazione al medesimo del reddito
della società, in forza del menzionato principio di trasparenza
D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 5. Con la conseguenza che i soci
assumono, in materia, la legittimazione attiva e passiva alla lite
instaurata nei confronti della società (con, o senza, la
partecipazione originaria anche dei soci stessi) per effetto della
mera estinzione della società medesima per cancellazione, e senza
che - ovviamente - si ponga alcun problema di integrazione del
contraddittorio nei confronti dell'ente ormai estinto.
2.3. Pertanto, rilevato che - nel caso concreto - il giudizio di
primo e secondo grado sì è svolto, come si evince dall'impugnata
sentenza di appello, nei confronti di entrambi i soci della società
Lago dei Salici s.n.c., il processo ben può proseguire nei confronti
dei medesimi soci nella presente fase di legittimità. Sicchè il
motivo di ricorso in esame, per le ragioni suesposte, non può che
essere rigettato.
3. Con il secondo e terzo motivo di ricorso - da esaminarsi
congiuntamente, attesa la loro evidente connessione - l'Agenzia delle
Entrate denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697,
2727 e 2729 c.c., e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 10, in relazione
all'art. 360 c.p.c., n. 3, nonchè la motivazione insufficiente su un
punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., n.
5.
385
Giampaolo Morini
3.1. Avrebbe, infatti, errato - a parere dell'amministrazione

finanziaria - la CTR nel non dichiarare inammissibile il ricorso
proposto dai soci della società Lago dei Salici s.n.c. avverso l'atto
impositivo emesso nei confronti della società, dal momento che il
socio non avrebbe - a parere dell'Agenzia delle Entrate - la
legittimazione ad impugnare l'avviso di accertamento emesso nei
confronti dell'ente cui appartiene. Per il che il giudice di appello,
men che accogliere il ricorso proposto dai soci R.R. e
W. nei confronti dell'atto impositivo emesso nei confronti dell'ente,
per di più omettendo la dovuta motivazione sul punto
controverso in esame, avrebbe dovuto dichiarare, invece, tale
ricorso inammissibile, per carenza di legittimazione in capo ai soci.
3.2. Le censure in esame sono infondate, per tutte le ragioni
suesposte in ordine all'unitarietà dell'accertamento che è alla
base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di
persone e di quelle dei soci delle stesse, ai sensi del D.P.R. n. 917
del 1986, art. 5; con la conseguenza che la controversia
instaurata da uno solo dei soggetti interessati (sia esso la
società, o taluno dei soci) appartiene inscindibilmente a tutti gli
altri, poichè pertiene agli elementi comuni della fattispecie
costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo
impugnato (Cass. S.U. 14815/08). Ne discende che il singolo socio,
sebbene non legale rappresentante dell'ente, è dotato di
legittimazione autonoma, nonchè di uno specifico interesse
giuridicamente qualificato, ad impugnate l'avviso di accertamento
emesso come nel caso di specie - nei confronti della società di
persone, il cui reddito gli viene automaticamente imputato, ai
sensi dell'art. 5 del decreto cit..
4. Con il quarto e quinto motivo di ricorso - del pari da esaminarsi
congiuntamente, per la loro stretta connessione - l'Agenzia delle
Entrate denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697,
2727 e 2729 c.c., e art. 115 c.p.c., in relazione all'art. 360
c.p.c., n. 3, nonchè l'omessa motivazione su un punto decisivo della
controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5.
4.1. Il giudice di appello, ad avviso della ricorrente, non avrebbe,
invero, fatto corretta applicazione dei principi relativi all'onere della
prova, avendo ritenuto di addebitare all'amministrazione - per di
più senza adeguata motivazione sul punto - di non avere fornito in
giudizio gli elementi probatori sui quali si fondava
l'accertamento in rettifica della dichiarazione dei redditi della
società contribuente, ed - in particolare - di non avere allegato i dati
dai quali l'Ufficio avrebbe inferito una redditività media di detta
società negli anni precedenti quello (1994) al quale si riferiva
l'atto impositivo oggetto di contestazione in giudizio.
4.2. I motivi di ricorso suesposti si palesano pienamente fondati.
4.2.1. Giova premettere, in via di principio, che, in tema di
accertamento induttivo dei redditi, l'amministrazione finanziaria
può - ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 - fondare il
386
Giampaolo Morini
proprio accertamento, in alternativa al ricorso agli studi di

settore, sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i
compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle
caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell'attività svolta;
e ciò anche tenendo conto degli elementi che può attingere dalle
dichiarazioni degli esercenti attività similari nella stessa zona (v.
(Cass. 16430/11). In tale prospettiva, è di tutta evidenza che,
qualora l'ufficio abbia sufficientemente motivato, sia
specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune
poste contabili, sia dimostrando la loro astratta idoneità a
rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, l'atto di
rettifica della dichiarazione del contribuente viene ad essere
assistito da una presunzione di legittimità circa l'operato degli
accertatori. Il che vuoi dire che null'altro l'Ufficio finanziario è tenuto
a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo
fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente
l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate,
anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse
(cfr. Cass. 951/09, 24532/07, 11599/07).
4.2.2. Nè può fondatamente ritenersi, come pare adombrare la CTR
nel caso di specie, che l'esclusione della "supposizione della
costanza del reddito" in anni diversi da quello in cui è stata
accertata la produzione conseguente all'applicazione dei principi di
inerenza dei dati raccolti ad un determinato e specifico periodo di
imposta, e di effettività della capacità contributiva - impedisca
all'amministrazione di avvalersi, ai fini dell'accertamento in via
induttiva del reddito, di dati e notizie comunque raccolti (D.P.R. n.
600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), desumibili - oltre che
dalle menzionate dichiarazioni di ditte dello stesso settore
merceologico - anche dal volume di affari e dalla redditività media
della stessa contribuente negli anni precedenti quello oggetto di
rettifica (cfr. Cass. 5049/11). E ciò tanto più quando - come nel
caso concreto - siffatti elementi siano supportati da altri di
carattere indiziario e presuntivo, suscettibili di dimostrare
l'inattendibilità della dichiarazione dei redditi e dei dati
contabili ed extracontabili sui quali la stessa si fonda.
4.3. Nel caso di specie, l'avviso di accertamento emesso nei
confronti della società - compiutamente trascritto nel ricorso per
cassazione - si fonda sul processo verbale di constatazione con il
quale la Guardia di Finanza di Luino aveva accertato che la società
Lago dei Salici, nell'anno in contestazione, aveva omesso di
registrare e contabilizzare corrispettivi, di registrare costi, anche
relativi a compensi corrisposti al personale dipendente (peraltro,
mai regolarmente assunto), ed aveva proceduto ad acquisiti di beni
senza la relativa fattura. Tali violazioni avevano trovato - di poi -
riscontro nei controlli operati dai verbalizzanti sui conti correnti
bancari accesi a nome della società, e le cui movimentazioni avevano
forniti dati discordanti, circa le attività di impresa, da quelli
387
Giampaolo Morini
Ricondurre la fattispecie ad un fenomeno

successorio connesse al regime di responsabilità dei
soci per i debiti sociali nelle differenti tipologie di
società, consente abbastanza agevolmente di ritenere
applicabile, quando la cancellazione e la conseguente
estinzione della società abbiano avuto luogo in pendenza
di una causa di cui la società stessa era parte, la
disposizione dell'art. 110 c.p.c.. Tale disposizione
contempla, infatti, non solo la "morte" (come tale
emergenti dalla contabilità aziendale. Per di più, nel periodo

esaminato, la ditta risultava avere sostenuto costi pari a circa il
doppio dei ricavi conseguiti, con una palese antieconomicita e non
convenienza della svolgimento dell'attività aziendale (ristorazione
con annessa pesca sportiva), per la quale risultavano, nondimeno,
effettuati e programmati investimenti di ingente entità (circa un
miliardo delle vecchie lire); circostanza, questa, che avrebbe fatto,
per contro, ritenere - com'è del tutto ovvio - di essere in presenza di
un'azienda florida, se non addirittura in crescita. Tali
incongruenze contabili avevano, pertanto, determinato l'Ufficio a
ritenere, in via induttiva D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, che il
volume di affari effettivamente conseguito dalla società fosse pari a
più del doppio di quello dichiarato.
4.4. A fronte di tali elementi presuntivi ed indiziari - che, per la loro
pregnanza e concludenza, sono certamente idonei a far ritenere
congruamente motivato e legittimo, l'accertamento induttivo del
reddito di impresa - nessun elemento di prova di segno contrario
risultano avere allegato la società contribuente ed i soci della
stessa, tale da dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate e,
di conseguenza, la veridicità e correttezza della dichiarazione dei
redditi oggetto di rettifica. La contribuente, anzi, come
esattamente dedotto dall'amministrazione ricorrente, non ha
neppure contestato che negli anni precedenti il 1994 la propria
redditività media è stata pari al 50% del volume di affari,
essendosi la medesima limitata a contestare l'applicabilità di tale
percentuale anche all'anno oggetto di verifica. Per il che tale dato
è da ritenersi - al contrario di quanto sostenuto dalla CTR - del
tutto pacifico in causa e, quindi, non bisognevole di specifica
dimostrazione da parte dell'amministrazione, la quale, peraltro, -
per le ragioni suesposte, era legittimata a fare ricorso anche
all'elemento presuntivo in parola, ai fini di supportare
l'accertamento induttivo operato nei confronti della contribuente.
5. L'impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio ad altra
sezione della CTR della Lombardia, che dovrà procedere a nuovo
esame della controversia, attenendosi ai principi di diritto suesposti.
388
Giampaolo Morini
riferibile unicamente alle persone fisiche), ma altresì

qualsiasi "altra causa" per la quale la parte venga
meno, e dunque risulta idonea a ricomprendere
anche l'ipotesi dell'estinzione dell'ente collettivo426.
Non v'è dunque ragione per non ritenere applicabili
a tale fattispecie le disposizioni dettate dall'art. 299
c.p.c. e segg., in tema di interruzione e di eventuale
prosecuzione o riassunzione della causa (così anche
Cass. 16 maggio 2012, n. 7676).
La "perdita della capacità di stare in giudizio", cui
dette norme alludono, è infatti inevitabile
conseguenza della sopravvenuta estinzione dell'ente
collettivo che sia parte in causa; e ricorrono qui tutte le
ragioni per le quali il legislatore ha dettato la
suaccennata disciplina dell'interruzione e
dell'eventuale prosecuzione o riassunzione del giudizio,
così da contemperare i diritti processuali del
successore della parte venuta meno e quelli della
controparte.Una sola eccezione va segnalata - ma si
tratta, appunto, di un'eccezione, come tale destinata
ad operare sono nello stretto ambito in cui il
legislatore la ha prevista - con riguardo alla disciplina
del fallimento. La possibilità, espressamente contemplata
dalla L. Fall., art. 10, che una società sia dichiarata
fallita entro l'anno dalla sua cancellazione dal
registro comporta, necessariamente, che tanto il
procedimento per dichiarazione di fallimento quanto
le eventuali successive fasi impugnazione continuino
a svolgersi nei confronti della società (e per essa del suo
legale rappresentante), ad onta della sua cancellazione
dal registro; ed è giocoforza ritenere che anche nel
corso della conseguente procedura concorsuale la
posizione processuale del fallito sia sempre
426Come già affermato anche da Cass. 6 giugno 2012, n.

9110.
389
Giampaolo Morini
impersonata dalla società e da chi legalmente la

rappresentava . 427
Trattasi, ovviamente di una fictio iuris, che postula

come esistente ai soli fini del procedimento
concorsuale un soggetto ormai estinto e dalla quale
non si saprebbero trarre argomenti sistematici da
utilizzare in ambiti processuali diversi.
427 Si veda, in argomento, Cass. 5 novembre 2010, n. 22547: 3.-

Il primo motivo di ricorso è fondato, con conseguente
assorbimento del secondo motivo. Infatti, è vero che in virtù del
nuovo testo dell'art. 2495 c.c. la cancellazione dal registro delle
imprese comporta l'estinzione della società, nondimeno, entro l'anno
dalla cancellazione opera la norma speciale di cui alla L. Fall., art.
10, nel testo introdotto dalla riforma del 2006-2007, quindi
successivamente alla modifica del cit. art. 2495, secondo la quale
"gli imprenditori individuali e collettivi possono essere dichiarati
falliti entro un anno dalla cancellazione dal registro delle imprese,
se l'insolvenza si è manifestata anteriormente alla medesima o
entro l'anno successivo".
D'altra parte, la L. Fall., art. 10, comma 2, prevede che "in caso di
impresa individuale o di cancellazione di ufficio degli imprenditori
collettivi, è fatta salva la facoltà per il creditore o per il pubblico
ministero di dimostrare il momento dell'effettiva cessazione
dell'attività da cui decorre il termine del comma 1". Attività
probatoria, quest'ultima, che non può che esplicarsi nel
contraddittorio con gli organi della società cancellata, sebbene
d'ufficio, così come la dichiarazione di fallimento nell'anno dalla
cancellazione non può che essere pronunciata nel contraddittorio
con il liquidatore, nel rispetto della L. Fall., art. 15. Liquidatore,
dunque, il quale è pienamente legittimato a proporre reclamo
contro la sentenza dichiarativa di fallimento, nonostante l'avvenuta
cancellazione della società dal registro delle imprese; cancellazione
che, nel limite temporale di cui alla L. Fall., art. 10, non esclude la
persistenza degli organi societari ai soli fini della dichiarazione di
fallimento. D'altronde, ai sensi della L. Fall., art. 18, il reclamo
avverso la sentenza dichiarativa di fallimento può essere proposto
da chiunque dimostri di avervi interesse e non è revocabile in
dubbio la sussistenza dell'interesse del liquidatore della società
fallita che deduca la violazione del contraddittorio. Pertanto,
l'impugnata sentenza deve essere cassata e la causa rinviata alla
Corte di appello di Brescia in diversa composizione per nuovo esame
e per il regolamento delle spese del giudizio di legittimità.
390
Giampaolo Morini
120. Cancellazione dal Registro delle Imprese tra

un giudizio e la relativa impugnazione.
Una ulteriore questione sorge quando, essendosi il

giudizio svolto senza interruzione, la necessità di
confrontarsi con la sopravvenuta cancellazione della
società dal registro delle imprese si ponga nel
passaggio al grado successivo: ciò può accadere o
perchè in precedenza siano mancate la dichiarazione
dell'evento estintivo (o il suo accertamento in una delle
altre forme prescritte dai citati art. 299 e segg.),
oppure perchè quell'evento si è verificato quando
ormai, nel grado precedente, non sarebbe più stato
possibile farlo constare, ovvero ancora perchè
l'estinzione è sopravvenuta dopo la pronuncia della
sentenza che ha concluso il grado precedente di
giudizio e durante la pendenza del termine
d'impugnazione.
Pur nella consapevolezza di indicazioni
giurisprudenziali non sempre univoche sul punto, le
sezioni unite ritengono che l'esigenza di stabilità del
processo, che eccezionalmente ne consente la
prosecuzione pur quando sia venuta meno la parte,
se l'evento interruttivo non sia stato fatto constare nel
modi di legge, debba considerarsi limitata al grado di
giudizio in cui quell'evento è occorso, in difetto di
indicazioni normative univoche che ne consentano
una più ampia esplicazione. Viceversa, è principio
generale, condiviso dalla giurisprudenza di gran lunga
maggioritaria, quello per cui il giudizio d'impugnazione
deve sempre esser promosso da e contro i soggetti
effettivamente legittimati, ovvero, come anche si usa
dire, della "giusta parte" 428
428 Si vedano, tra le altre, Cass. 3 agosto 2012, n. 14106;

Cass. 8 febbraio 2012, n. 1760; Cass. 13 maggio 2011, n. 10649;
391
Giampaolo Morini
Cass. 7 gennaio 2011, n. 259; Cass. 8 giugno 2007, n. 13395; Sez.

un. 28 luglio 2005, n. 15783. Sez. un. 18 giugno 2010, n. 14699:
L'ordinanza a seguito della quale la causa è stata assegnata a
queste sezioni unite richiama nei seguenti termini la giurisprudenza
di questa Corte: - Primo orientamento. La previsione di cui all'art.
330 c.p.c., comma 2 (possibilità di notifica dell'impugnazione
collettivamente ed impersonalmente agli eredi in uno dei luoghi
indicati nel comma 1) si estende anche ai casi di morte della
parte vittoriosa prima della notifica della sentenza da impugnare o
di mancanza di notifica della stessa. La notifica se effettuata presso
il domicilio del defunto - e non presso il difensore costituito in
appello - è nulla ma sanabile per effetto della costituzione di uno dei
coeredi. - Secondo orientamento. La notifica impersonale e collettiva
agli eredi è consentita, ai sensi dell'art. 330 c.p.c., comma 2 solo in
caso di morte della parte successiva alla notifica della sentenza (con
la conseguenza, per alcune pronunzie, di sanatoria a seguito
di costituzione dell'intimato). - Terzo orientamento. La notifica
impersonale e collettiva agli eredi è consentita in tutti i casi di
morte della parte dopo l'udienza di discussione e a prescindere
dalla notifica della sentenza, ma non in forza dell'art. 330 c.p.c.,
comma 2 bensì dell'art. 286 c.p.c. e art. 328 c.p.c., comma 2 sicchè
va eseguita nell'ultimo domicilio del defunto. Il quadro normativo di
riferimento è il seguente: - art. 286 c.p.c. in base al quale la
notifica della sentenza nel caso di decesso della parte dopo la
chiusura della discussione può essere effettuata collettivamente ed
impersonalmente agli eredi nell'ultimo domicilio del defunto (tale
notifica può essere effettuata anche personalmente ai singoli eredi);
- art. 328 c.p.c. che si limita a disciplinare la decorrenza dei
termini per l'impugnazione nel caso di morte della parte, senza
occuparsi del destinatario; - art. 330 c.p.c. secondo cui la notifica
dell'impugnazione, nel caso di morte della parte dopo la notifica
della sentenza, va effettuata agli eredi collettivamente ed
impersonalmente nei luoghi indicati nel comma 1 (presso il presso il
procuratore costituito o nella residenza dichiarata o nel domicilio
eletto per il giudizio). La notifica va effettuata personalmente agli
eredi nel caso di mancata dichiarazione di residenza o di elezione di
domicilio e, in ogni caso, dopo un anno dalla sentenza se
l'impugnazione è ancora ammessa. Va innanzitutto osservato che la
Sezioni Unite di questa Corte, componendo un contrasto tra le
sezioni semplici in tema di impugnazione proposta dopo la
morte della parte, con la sentenza 16/12/2009 n. 26279 hanno
affermato il seguente principio: l'atto di impugnazione della
392
Giampaolo Morini
sentenza, nel caso di morte della parte vittoriosa, deve essere

rivolto e notificato agli eredi indipendentemente sia dal
momento in cui il decesso è avvenuto, sia dalla eventuale ignoranza
dell'evento, anche se incolpevole, da parte del soccombente; ove
l'impugnazione sia proposta invece nei confronti del defunto, non vi è
luogo all'applicazione dell'art. 291 c.p.c.. Le Sezioni Unite sono
pervenute a tale conclusione dopo aver riportato e analizzato i
precedenti (in parte contrastanti) orientamenti giurisprudenziali e
dopo aver, all'esito dell'esame di detti precedenti, affermato tra l'altro
che: - l'irrilevanza dell'evento morte non dichiarato nè notificato
opera solo con riferimento alla fase in cui si verifica; il successivo
grado del giudizio si deve quindi instaurare tra i soggetti
effettivamente legittimati; - l'art. 286 c.p.c. attiene alla notificazione
non dell'atto di impugnazione ma della sentenza, notificazione
che può essere effettuata collettivamente ed impersonalmente agli
eredi nell'ultimo domicilio del defunto o agli eredi singolarmente e
personalmente; - l'atto di impugnazione deve in ogni caso essere
indirizzato agli eredi indipendentemente dal momento nel quale il
decesso della parte è avvenuto. Dai detti principi discende
logicamente la conferma di quello affermato da queste sezioni
unite con la sentenza 19/12/1996 n. 11394 - e, poi, in parte, con la
sentenza 28/7/2005 n. 15822 - secondo cui la perdita della capacità
di stare in giudizio, anche quando non sia dichiarata in giudizio dal
procuratore costituito, ovvero si verifichi dopo che la causa sia
stata trattenuta in decisione, fa venir meno la legittimazione della
parte originaria per il successivo grado di giudizio; ne consegue
che legittimata attivamente e passivamente alla notifica della
sentenza e alla proposizione del gravame è soltanto la persona in
capo alla quale, per effetto di uno degli eventi di cui all'art. 299
c.p.c., si è trasferita la capacità di stare in giudizio. In
particolare venuto meno il rapporto di mandato tra la parte
deceduta ed il legale - non essendo ipotizzabile alcuna ultrattività di
detto mandato al di fuori del grado in cui è stato conferito - la
notificazione si può ritenere effettuata da procuratore munito di
potere di rappresentanza tecnica solo se è stata fatta dal detto
legale su mandato degli eredi della parte deceduta succeduti nel
giudizio. Pertanto in caso di morte della parte, avvenuta dopo la
pubblicazione della sentenza di primo grado e prima della notifica
della stessa, ai fini della decorrenza del termine breve per
l'impugnazione, questa va instaurata e deve svolgersi da e contro i
soggetti che siano parti sostanziali attualmente interessate alla
controversia ed al processo. Va altresì aggiunto che la questione
393
Giampaolo Morini
relativa ai limiti della possibilità della notifica dell'atto di

impugnazione collettiva ed impersonale agli eredi non ha formato
oggetto di particolare e significativa attenzione da parte della
dottrina. Detta questione è stata risolta nel secondo
orientamento giurisprudenziale richiamato nell'ordinanza di
rimessione - e sopra riportato - nel senso dell'eccezionalità di
tale modalità di notifica consentita solo nell'ipotesi disciplinata dal
dell'art. 330 c.p.c., ossia nel caso in cui la morte della parte sia
avvenuta dopo la notificazione della sentenza (sentenze 4/4/2001 n.
4990; 13/6/2000 n. 8046; 9/8/1996 n. 7311; 1/10/1994 n. 7953;
27/12/1991 n. 13931). Perno principale di detto orientamento
giurisprudenziale è costituito dal rilievo che nel giudizio di
impugnazione la vocatio in ius deve essere rivolta al soggetto,
specificamente individuato, al quale compete di partecipare al
giudizio stesso per cui, trattandosi di una pluralità di soggetti,
l'atto di impugnativa deve essere diretto a ciascuno di essi
individualmente e separatamente. Il primo (e maggioritario oltre che
sorretto da diffuse ed analitiche argomentazioni) orientamento
giurisprudenziale sopra indicato e riportato nella citata ordinanza
di rimessione a queste Sezioni Unite ritiene invece che la
possibilità di notifica dell'atto di impugnazione agli eredi in forma
collettiva ed impersonale prevista dall'art. 330 c.p.c., comma 2 - in
uno dei luoghi di cui al comma 1 - deve estendersi anche nell'ipotesi
di molte della parte prima della notifica della sentenza da
impugnare: la notifica, ove venga effettuata presso il domicilio del
defunto, è nulla ma sanabile per effetto della costituzione di uno
dei coeredi (nei sensi suddetti, tra le tante, sentenze 1/1/1975 n.
55; 5/7/1976 n. 2497; 4/8/1977 n. 3505; 19/1/1991 n. 525).
Vanno in particolare richiamate le seguenti sentenze: - 20/2/1967
n. 427 secondo cui l'applicazione dell'art. 330 c.p.c., comma 2 va
estesa "anche nel caso in cui la morte della parte si sia verificata
successivamente alla pubblicazione di sentenza non notificata:
trattasi peraltro di interpretazione estensiva non già analogica della
norma di rito"; - 15/9/1970 n. 1444 per la quale "è valida, a norma
dell'art. 330 c.p.c., primo cpv. in relazione all'art. 330 c.p.c.,
comma 2, la notifica dell'impugnazione eseguita agli eredi della
parte vittoriosa collettivamente ed impersonalmente nei luoghi
previsti dal citato art. 330 anche se l'evento della morte di questa
si sia verificato prima della notifica della sentenza impugnata".
Secondo la detta sentenza la ratio della norma è quella di
"agevolare l'esercizio dell'impugnazione attraverso quella forma di
notifica appunto impersonale e collettiva"; - 28/7/1975 n. 2916 con
394
Giampaolo Morini
la quale si è affermato il principio secondo cui nonostante

l'apparente restrizione letterale del disposto di cui all'art. 330 cod.
proc. civ., comma 2 alla sola ipotesi di decesso avvenuto dopo la
notificazione della sentenza che si intende impugnare, la facoltà
di notificazione collettiva ed impersonale agli eredi della parte
defunta sussiste e deve intendersi pure ammessa, per identità
della ratio e per difetto di un esplicito divieto, anche nel caso in cui
l'evento della morte colpisca la parte originaria prima della
notificazione della sentenza che si intende impugnare e quando la
notificazione della sentenza non sia stata mai effettuata, ed anche
quando, essendo mancata la dichiarazione di residenza o l'elezione
di domicilio ad opera della parte poi defunta (per essere questa
rimasta contumace) la notificazione dell'impugnazione avrebbe
dovuto, necessariamente, essere effettuata nell'ultimo suo
domicilio reale (identico principio è stato affermato con la
successiva sentenza 26/5/1999 n. 5113); - 9/7/1992 n. 8347
contenente una vasta e complessa motivazione in base alla quale al
quesito in esame è stata data risposta nel senso della possibilità di
notifica collettiva ed impersonale agli eredi della parte deceduta
presso il procuratore costituito di detta parte posto che "il
riferimento, presente nel comma 2, alla avvenuta notificazione
della sentenza trova attendibile spiegazione nel fatto che il comma
1, cui il secondo rinvia, considera anzitutto il domicilio eletto o la
residenza dichiarata nell'atto di notificazione della sentenza, e cioè
luoghi che presuppongono avvenuta tale notificazione, senza
tuttavia che questa assuma carattere di indefettibilità, anche
nel caso di altre localizzazioni che sono ugualmente previste dal
comma 1 e che non la presuppongono (come appunto la
localizzazione presso il procuratore costituito nel precedente
grado). Una diversa interpretazione (che escluda l'applicabilità
del citato comma 2 quando la parte vittoriosa sia deceduta senza
avere notificato la sentenza) non solo non appare confortata da
plausibili ragioni sistematiche, ma contrasta con il risultato
desumibile da una più complessiva lettura, che tenga conto anche
dell'art. 328 c.p.c."; - 6/2/2007 n. 2598 con la quale è stato
dedicato all'argomento considerevole spazio e estesa trattazione
contenente articolata e complessa motivazione utilizzando per
l'interpretazione delle norme coinvolte il criterio letterale
(espressione "defunta dopo la notifica della sentenza") e quello
logico e teleologico (esclusiva funzione della norma di favorire
l'esercizio del diritto di impugnazione, esentando la parte che deve
esercitarlo dall'effettuare ricerche per individuare gli eredi) con la
395
Giampaolo Morini
conseguente affermazione che la notifica impersonale e collettiva

agli eredi della parte defunta è consentita tanto nel caso in cui il
decesso della parte sia avvenuto dopo la notificazione della sentenza,
quanto nel caso in cui sia avvenuto prima. Va rilevato che gli
argomenti sviluppati nella sentenza da ultimo citata sono stati in
parte richiamati e ribaditi nella sentenza 4/7/2007 n. 15123 - alla
quale ha fatto riferimento l'ordinanza di rimessione a queste
Sezioni Unite ravvisando in tale pronuncia un terzo orientamento
giurisprudenziale - con il mutamento relativo al luogo di notifica
agli eredi della parte defunta dopo l'udienza di discussione e a
prescindere dalla notifica della sentenza (sempre collettivamente e
impersonalmente e sempre rimanendo salva la possibilità della
notifica personale ai singoli eredi), luogo non più individuato in uno
di quelli di cui all'art. 330 c.p.c., comma 1 ma in quello del
domicilio del defunto e ciò in virtù dell'applicazione dell'art. 286
c.p.c., comma 1, (che richiama l'art. 303 c.p.c., comma 2) e art. 328
c.p.c. (norme alle quali aveva fatto riferimento la precedente sentenza
9/7/1992 n. 8347 sopra riportata e quella successiva n. 11394/96
dello stesso estensore). Con la detta sentenza è stato affermato il
seguente principio di diritto: Le due previsioni dell'art. 286 c.p.c. e
art. 328 c.p.c., comma 2, per un'evidente e-sigenza di parità di
trattamento fra chi vuole provocare il decorso del termine breve
di impugnazione attraverso la notificazione della sentenza e chi
deve esercitare l'impugnazione, implicano che la regola della
possibilità della notificazione agli eredi collettivamente ed
impersonalmente debba valere anche per chi esercita il diritto di
impugnazione. Ne consegue che, in caso di morte della parte dopo la
chiusura dell'istruzione e, quindi, anche quando la parte muoia
dopo la pubblicazione della sentenza, l'impugnazione, anche in
assenza di notificazione della sentenza, può essere notificata oltre
che personalmente agli eredi, anche agli eredi collettivamente ed
impersonalmente nell'ultimo domicilio del defunto, restando
escluso che tale possibilità sia incompatibile con il fatto che
un'espressa previsione per il caso di morte della parte sia dettata
dall'art. 330 c.p.c., comma 2 poichè questa norma ha solo la
funzione di porre una disciplina particolare per il solo caso in cui la
sentenza sia notificata e la morte avvenga dopo di essa. Tale
particolarità concerne il profilo del luogo di notificazione che si
identifica nei luoghi risultanti dal comma 1 della norma ed
appare giustificata dalla circostanza che l'impugnazione in tal
caso viene esercitata in relazione ad un'attività, quella di
notificazione della sentenza, eseguita da poco tempo dalla parte
396
Giampaolo Morini
defunta, onde, se essa all'atto della stessa aveva dichiarato la

residenza od eletto domicilio oppure, non avendolo fatto, era
difesa da procuratore presso il quale era domiciliata, appare
giustificato che la notificazione collettiva ed impersonale possa
farsi in quei luoghi, piuttosto che nell'ultimo domicilio del defunto
stesso. La sentenza è pervenuta alle riportate conclusioni all'esito di
un ben delineato percorso logico-argomentativo - coerente ed
ineccepibile - seguito alla luce di molteplici, accurati e rigorosi
argomenti basati essenzialmente su un'interpretazione coordinata
della lettera e della ratio degli artt. 286, 328 e 330 c.p.c.. In
particolare è opportuno riportare alcuni importanti snodi centrali
della motivazione della sentenza in esame da condividere e da far
propri. ... ritiene il Collegio ... di intendere restrittivamente l'art. 330
c.p.c., comma 2 cioè come relativo al solo caso di decesso della
parte dopo la notificazione della sentenza.... Rispetto a tale disciplina
generale il caso dell'art. 330 c.p.c., comma 2, costituisce non tanto
un'eccezione, bensì una previsione del tutto aggiuntiva.... Vi è, poi,
il già ricordato art. 328 c.p.c., il quale, per il caso in cui la morte
della parte si sia verificata dopo la notificazione della sentenza
(eseguita che sia dal defunto o dalla controparte) e, quindi, penda il
termine breve, di cui all'art. 325 c.p.c., dispone nella sostanza
ch'esso diventi irrilevante, salvo che venga effettuata una nuova
notificazione (comma 1). Nel comma 2, la norma prevede, poi, che
tale nuova notificazione possa essere fatta collettivamente ed
impersonalmente agli eredi nell'ultimo domicilio del defunto e
faccia decorrere un nuovo termine breve. Anche tale previsione, là
dove consente la notificazione agli eredi collettivamente ed
impersonalmente con il verbo "può", una volta messa in relazione
con la previsione generale della necessità della rinnovazione ai fini
del decorso di un nuovo termine breve, consente di ritenere che la
possibilità che ne è oggetto si aggiunga ad una regola di
rinnovazione che sarebbe sempre riferibile agli eredi del defunto,
seppure nominatim. ... Interessa ... sottolineare che le due
previsioni dell'art. 286 c.p.c., e art. 328 c.p.c., comma 2, per
un'evidente esigenza di parità di trattamento fra chi vuole provocare
il decorso del termine breve di impugnazione attraverso la
notificazione della sentenza e chi deve esercitare l'impugnazione,
implicano che la regola della possibilità della notificazione agli
eredi collettivamente ed impersonalmente debba valere anche per
chi esercita il diritto di impugnazione. Costui, se deve notificare
agli eredi della parte defunta, può certamente notificare
individuandoli singulatim, ma deve avere la possibilità di
397
Giampaolo Morini
notificare collettivamente ed impersonalmente nel luogo

dell'ultimo domicilio del defunto. Ed infatti, se è giustificata la
grave conseguenza del decorso del termine breve e, quindi, del
possibile passaggio in giudicato della sentenza per effetto di una
notifica impersonale e collettiva, purchè effettuata in quel luogo,
altrettanto giustificato è che, proprio per evitare quella
conseguenza, il diritto di impugnazione possa essere esercitato
verso gli eredi impersonalmente e collettivamente.
... Raggiunta tale conclusione, se ne può trarre un'implicazione
ai fini dell'esatto ambito di applicazione della norma dell'art. 330
c.p.c., comma 2. Essa è nel senso che questa norma detta una
disciplina particolare per il solo caso in cui la sentenza sia
notificata e la morte avvenga dopo di essa. La particolarità
concerne il profilo del luogo, atteso che qui non si fa riferimento
all'ultimo domicilio del defunto, ma ai luoghi risultanti dal comma 1
della norma. La differenza risiede, evidentemente nella circostanza
che l'impugnazione viene esercitala in relazione ad un'attività,
quella di notificazione della sentenza, eseguita da poco tempo dalla
parte defunta, onde, se essa all'atto della stessa aveva dichiarato la
residenza od eletto domicilio oppure, non avendolo fatto, era difesa
da procuratore presso il quale era domiciliata, appare
giustificato che la notificazione collettiva ed impersonale possa
farsi in quei luoghi, piuttosto che nell'ultimo domicilio. Ritengono
queste Sezioni Unite che debba essere seguito l'indirizzo segnato
dalla detta sentenza 15123/2007 sorretta da convincente
motivazione (in parte riportata) con la quale l'esegesi delle norme
coinvolte è stata condotta coordinando il dato letterale con quello
teleologico mediante una lettura globale e sistematica della
normativa di riferimento tenendo conto delle esigenze fondamentali:
di agevolare e rendere più sollecito il diritto di impugnativa; di
tutelare il diritto di difesa; di garantire il rispetto del principio del
contraddittorio; di contemperare - in modo corretto e coerente - i
contrapposti interessi in gioco. Va in proposito evidenziato che la
citazione collettiva ed impersonale, rispetto a quella personale di
ciascun erede, comporta una evidente facilitazione per
l'impugnante consentendogli di proseguire nel giudizio senza
individuare personalmente gli eredi della parte defunta: spetta a
chi ha la qualità di erede renderla palese costituendosi nel giudizio
instaurato dall'impugnante. Va precisato che tale facilitazione è
giustificata logicamente dalla esigenza di evitare all'impugnante di
effettuare lunghe e complesse indagini volte all'esatta individuazione
degli eredi. Peraltro l'individuazione del luogo di notifica nell'ultimo
398
Giampaolo Morini
domicilio del defunto - che coincide con il luogo di apertura della

successione - fornisce adeguata assicurazione in ordine alla
probabilità che gli eredi vengano a conoscenza della proposta
impugnazione: ciò impedisce una possibile lesione del diritto di
difesa dei successori della parte deceduta i quali potrebbero non
essere a conoscenza delle notificazioni effettuate al procuratore del
de cuius e, quindi, potrebbero risentire gli effetti di una
decisione ad essi pregiudizievole ove non informati dal
procuratore della effettuata impugnazione. Va infine segnalato
che questa Corte con la recente sentenza 15/5/2009 n. 11315
ha affermato che qualora la parte non abbia dichiarato la
residenza o eletto domicilio per il giudizio, essendo rimasta
contumace o essendosi costituita personalmente senza
dichiarare la residenza o eleggere domicilio, la notificazione
dell'impugnazione va effettuata personalmente, ai sensi dell'art. 330
c.p.c., u.c., e quindi, in caso di decesso, la notifica agli eredi non
può essere effettuata collettivamente ed impersonalmente, ma va
eseguita "nominatim", ai sensi dell'art. 137 e ss. cod. proc. civ.,
indipendentemente dall'avvenuta notifica della sentenza e dalla
circostanza che la morte della parte si sia verificata prima o dopo
tale notifica.
Il riportato principio - come risulta evidente - non si pone in
contrasto con quello affermato con la più volte citata sentenza
15123/2007 che non si riferisce alla fattispecie nella quale la parte
defunta sia rimasta contumace in primo grado con
conseguente necessità di notifica dell'atto di appello personalmente
ai singoli eredi. Occorre a questo punto occuparsi della
problematica relativa alla possibilità di sanatoria del vizio della
notifica ed al riguardo va notato che la giurisprudenza di
legittimità è essenzialmente e prevalentemente nel senso della
possibilità della sanatoria ex tunc quando il vizio riguarda il luogo di
notificazione e della esclusione di tale possibilità quando il vizio si
riferisce all'individuazione del soggetto passivo dell'impugnazione con
conseguente violazione del principio del contraddittorio e difetto della
vocatio in ius. In alcune pronunzie si è affermato che è nulla ed
insanabile la notifica dell'impugnazione effettuata personalmente e
collettivamente e non singolarmente. Nella specie non è ravvisabile
alcuna delle ipotesi di nullità insanabile trattandosi di notifica che,
effettuata collettivamente ed impersonalmente agli eredi della parte
defunta, il Collegio - avendo prestato adesione al terzo orientamento
giurisprudenziale richiamato nell'ordinanza di rimessione e di cui
alla sentenza 15123/2007 - ritiene errata solo con riferimento al
399
Giampaolo Morini
luogo della notifica (presso uno dei luoghi di cui all'art. 330 c.p.c.,
comma 1 e non presso il domicilio del defunto) con sanatoria della
conseguente nullità a seguito della costituzione dell'erede della
parte defunta. I quesiti che la fattispecie in esame pone vanno
pertanto risolti enunciando il seguente principio con il quale viene
tenuto fermo e ribadito quello sopra riportato ed affermato da
queste Sezioni Unite con la sentenza 16/12/2009 n. 26279: l'atto di
impugnazione della sentenza, nel caso di morte della parte vittoriosa
(o parzialmente vittoriosa) deve essere rivolto agli eredi
indipendentemente sia dal momento in cui il decesso è avvenuto, sia
dalla eventuale ignoranza dell'evento, anche se incolpevole, da parte
del soccombente; detta notifica - che può sempre essere effettuata
personalmente ai singoli eredi - può anche essere rivolta agli eredi in
forma collettiva ed impersonale purchè entro l'anno dalla
pubblicazione della sentenza (comprensivo dell'eventuale periodo di
sospensione feriale): a) nell'ultimo domicilio della parte defunta; b)
ovvero, nel solo caso di notifica della sentenza ad opera della parte
deceduta dopo la notifica, nei luoghi di cui all'art. 330 c.p.c.,
comma 1. In definitiva in base a quanto precede può concludersi
che: a) la notifica del ricorso effettuata impersonalmente e
collettivamente agli eredi del defunto avvocato C.F.
(parte vittoriosa del giudizio di appello) presso il procuratore
domiciliatario del de cuius costituito nel giudizio di secondo grado è
nulla in quanto non eseguita nel domicilio del defunto; b) la detta
nullità è stata sanata dalla costituzione dell'erede della parte
defunta C.A.. Può quindi passarsi all'esame dei motivi di
ricorso. Con il primo motivo di ricorso la s.n.c. Nuova Ferramenta
Eredi Teia Elio denuncia violazione dell'art. 1362 c.c. e vizi di
motivazione deducendo che le competenze dell'avvocato C.
erano state prima calcolate secondo uno scaglione e, poi, con
una seconda parcella, rideterminate secondo lo scaglione superiore.
La corte di appello non ha compiuto alcun accertamento in merito
alla sussistenza di idonee ragioni giustificative della maggior
richiesta, nè ha indicato gli elementi posti a base della formulata
supposizione in ordine ai motivi che avrebbero indotto il
professionista ad inviare una prima notula più contenuta. Il giudice
di appello, inoltre, non ha accertato e motivato la validità della nuova
richiesta. Il motivo è infondato ed in proposito è sufficiente il
richiamo all'orientamento giurisprudenziale di questa Corte
(sentenze 11/3/2008 n. 6454; 22/1/1997 n. 621) secondo cui - al
contrario di quanto sostenuto dalla ricorrente e come
correttamente affermato dalla corte di appello - qualora l'avvocato,
400
Giampaolo Morini
dopo aver presentato al proprio cliente una parcella per il

pagamento dei compensi spettantigli redatta in conformità ai
minimi tabellari, richieda, successivamente, per le stesse attività un
pagamento maggiore sulla base di una nuova parcella redatta
sempre nel rispetto dei minimi tabellari, il giudice del merito,
richiesto della liquidazione, salva l'ipotesi in cui la prima parcella
abbia carattere vincolante in quanto conforme ad un pregresso ac-
cordo o espressamente accettata dal cliente (ipotesi queste che nella
specie non ricorrono), ben può valutare se esistono elementi -
discrezionalmente apprezzabili - che facciano ritenere giustificata e
legittima la maggiore richiesta, (ravvisabili anche nel venire meno
di quei rapporti amichevoli che avevano indotto il professionista ad
usare al cliente un trattamento di particolare favore) fermo restando
il necessario apprezzamento di congruità degli onorari richiesti
sulla base ed in funzione dei parametri previsti dalla tariffa
professionale, il quale, se adeguatamente motivato, non è
sindacabile in sede di legittimità. Al detto principio si è attenuta la
corte di merito con la sentenza impugnata che sul punto è
sorretta da congrua ed adeguata motivazione con la
precisazione che la nuova notula era stata predisposta dal
professionista "sempre nel rispetto della tariffa". Con il secondo
motivo la società ricorrente denuncia violazione degli artt. 2727 e
2627 c.c. nonchè vizi di motivazione, deducendo che la corte di
appello ha affermato che le contestazioni mosse da essa società
erano generiche e non scalfivano la presunzione di veridicità che
assiste le dichiarazioni contenute nella parcella. Dette affermazioni
sono errate e non sufficientemente motivate, oltre che smentite da
quanto emerge dalla documentazione acquisita e dall'istruttoria
dalle quali si evince che le contestazioni mosse sin dal primo grado
erano precise e puntuali in merito al valore della lite, alla effettiva
esecuzione delle singole prestazioni, alla data di svolgimento ed alla
inadeguatezza dell'assistenza prestata. Il motivo è da disattendere. La
parcella dell'avvocato - come questa Corte ha avuto modo di
precisare (sentenza 15/6/2001 n. 8160) - costituisce una
dichiarazione unilaterale assistita da una presunzione di
veridicità, in quanto l'iscrizione all'albo del professionista è una
garanzia della sua personalità; pertanto, le "poste" o "voci" in essa
elencate, in mancanza di specifiche contestazioni del cliente, non
possono essere disconosciute dal giudice. Nella specie la corte di
appello ha posto in evidenza che - come sopra riportato nella parte
narrativa che precede - il giudice di primo grado aveva fornito
specifica motivazione alle eccezioni al riguardo mosse dalla società
401
Giampaolo Morini
opponente e che quest'ultima non aveva contrapposto alla

motivazione del tribunale "argomentazioni specifiche ... venendo
meno all'onere di specificare i motivi dell'impugnazione". Con il
motivo in esame la ricorrente si è limitata a sostenere di aver mosso
in primo grado specifiche contestazioni in ordine alla parcella in
questione, senza formulare alcuna critica alla ratio decidendi della
sentenza di appello impugnata con la quale è stato ritenuto
inammissibile il motivo di gravame per difetto di specificità. Va
al riguardo anche notato che la ricorrente ha omesso di indicare e
riportare le singole contestazioni mosse con l'atto di opposizione al
decreto ingiuntivo in questione e poi ribadite e ripetute con l'atto
di appello: tale omissione impedisce a questa Corte di procedere
alla valutazione della fondatezza o meno di tali contestazioni e, in
particolare, della specificità o meno dei motivi di gravame articolati
con l'atto di appello avverso la pronuncia di primo grado. Con il
terzo motivo la ricorrente denuncia violazione dell'art. 91 c.p.c. e
vizi di motivazione sostenendo che, al contrario di quanto affermato
dalla corte di appello, per il calcolo dei diritti e degli onorari deve
essere applicata la tariffa in vigore al momento dell'esecuzione
delle singole prestazioni professionali in considerazione del
carattere non unitario dell'attività difensiva. Il motivo è
manifestamente infondato atteso che le censure ivi sviluppate si
pongono in netto contrasto con il principio giurisprudenziale
pacifico - al quale si è attenuta la corte di appello - secondo il
quale, in caso di successione di tariffe professionali forensi, gli
onorari di avvocato - tenuto conto del carattere unitario della
prestazione difensiva - devono essere liquidati in riferimento alla
normativa vigente nel momento in cui l'opera complessiva è stata
condotta a termine, con l'esaurimento o con la cessazione
dell'incarico professionale. Il carattere unitario della prestazione
difensiva importa infatti che gli onorari di avvocato debbano
essere liquidati in base alla tariffa vigente nel momento in cui la
prestazione è condotta a termine per effetto dell'esaurimento o della
cessazione dell'incarico professionale (nei sensi suddetti, tra le
tante, sentenze 19/12/2008 n. 29880; 3/8/2007 n. 17059). Va
inoltre rilevato che nella sentenza impugnata - con riferimento
all'individuazione del momento cui far riferimento per la liquidazione
delle spettanze professionali - non si fa alcun cenno ai diritti, ma solo
agli onorari. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia violazione
degli artt. 116 e 244 c.p.c., nonchè vizi di motivazione, deducendo
che la corte di appello ha ritenuto le deposizioni testimoniali di
scarsa efficacia probatoria per aver i testi riferito dichiarazioni
402
Giampaolo Morini
provenienti da terzi e fornito valutazioni. Al contrario i testi hanno

riferito informazioni apprese all'epoca dei fatti ed hanno reso
dichiarazioni suffragate da altre risultanze probatorie. Anche questo
motivo, al pari degli altri, non è meritevole di accoglimento
risolvendosi essenzialmente, pur se titolato come violazione di
legge e come vizi di motivazione, nella prospettazione di una diversa
analisi del merito della causa ed in una critica dell'apprezzamento
delle risultanze istruttorie operata dal giudice del merito
incensurabile in questa sede di legittimità perchè sorretto da
adeguata motivazione immune da vizi logici e giuridici.
Inammissibilmente la ricorrente prospetta una diversa lettura del
quadro probatorio dimenticando che l'interpretazione e la valutazione
delle risultanze probatorie sono affidate al giudice del merito e
costituiscono insindacabile accertamento di fatto: la sentenza
impugnata non è suscettibile di cassazione per il solo fatto che gli
elementi considerati dal giudice del merito siano, secondo l'opinione
di parte ricorrente, tali da consentire una diversa valutazione
conforme alla tesi da essa sostenuta. Le doglianze relative alla
valutazione delle risultanze istruttorie (deposizioni dei testi escussi)
deve affermarsi che le stesse non sono meritevoli di accoglimento
anche per la loro genericità, oltre che per la loro incidenza in
ambito di apprezzamenti riservati al giudice del merito. Nel giudizio
di legittimità il ricorrente che deduce l'omessa o l'erronea
valutazione delle risultanze probatorie ha l'onere (in
considerazione del principio di autosufficienza del ricorso per
cassazione) di specificare il contenuto delle prove mal (o non)
esaminate, indicando le ragioni del carattere decisivo del lamentato
errore di valutazione: solo così è consentito alla corte di
cassazione accertare - sulla base esclusivamente delle deduzioni
esposte in ricorso e senza la necessità di indagini integrative -
l'incidenza causale del difetto di motivazione (in quanto omessa,
insufficiente o contraddittoria) e la decisività delle prove
erroneamente valutate perchè relative a circostanze tali da poter
indurre ad una soluzione della controversia diversa da quella
adottata. Il mancato esame di elementi probatori, contrastanti con
quelli posti a fondamento della pronuncia, costituisce vizio di
omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali
non o mal esaminate siano tali da invalidare l'efficacia probatoria
delle altre risultanze sulle quali il convincimento si è formato, onde
la "ratio decidendi" venga a trovarsi priva di base. In proposito va
ribadito che per poter configurare il vizio di motivazione su un
asserito punto decisivo della controversia è necessario un rapporto
403
Giampaolo Morini
Non appare un'ingiustificata limitazione del

diritto d'azione, a fronte dell'esigenza di tutelare
anche i successori della controparte, che potrebbero
essere ignari della pendenza giudiziaria -
quello di svolgere, per chi intenda dare inizio ad un
nuovo grado di giudizio, i medesimi accertamenti circa
la condizione soggettiva della controparte che sono
normalmente richiesti al momento introduttivo della
lite. Nè giova qui soffermarsi a discutere del se ed in
quale eventuale misura tale regola sia suscettibile di
attenuazione o di correttivi quando la parte impugnante
non sia in condizione, neppure adoperando l'ordinaria
diligenza, di conoscere l'evento estintivo che ha
interessato la controparte, nè quindi d'individuare i
successori nei cui confronti indirizzare correttamente
l'atto d'impugnazione.
L'evento estintivo ovvero la cancellazione della
società dal registro delle imprese, è oggetto di
pubblicità legale. Salvo impedimenti particolari, non
appare ammissibile che l'impugnazione provenga dalla -
o sia indirizzata alla - società cancellata, e perciò non
più esistente, giacchè la pubblicità legale cui l'evento
di causalità logica tra la circostanza che si assume trascurata e la

soluzione giuridica data alla vertenza, si da far ritenere che quella
circostanza se fosse stata considerata avrebbe portato ad una
decisione diversa. Nella specie le censure mosse dalla ricorrente con
il motivo in esame sono carenti sotto l'indicato aspetto in quanto
non riportano il contenuto specifico e completo delle prove
testimoniali e documentali genericamente indicate in ricorso e non
forniscono alcun dato valido per ricostruire, sia pur
approssimativamente, il senso complessivo di dette prove. Tale
omissione non consente di verificare l'incidenza causale e la
decisività dei rilievi al riguardo mossi dalla ricorrente. Il ricorso
deve quindi essere rigettato con la conseguente condanna della
società ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di
cassazione liquidate nella misura indicata in dispositivo.
404
Giampaolo Morini
estintivo è soggetto impone di ritenere che i terzi, e

quindi anche le controparti processuali, ne siano a
conoscenza; e la necessaria visione unitaria
dell'ordinamento non consente di limitare al solo campo
del diritto sostanziale la portata delle suaccennate
regole inerenti al regime di pubblicità, escludendone
l'applicazione in ambito processuale, salvo che vi siano
diverse e più specifiche disposizioni processuali di segno
contrario .
121. … Fusione per incorporazione.
È pur vero che ad una logica parzialmente difforme

sembra rispondere il principio affermato da queste
sezioni unite nel caso d'impugnazione proposta nei
confronti di società incorporata a seguito di fusione,
nel regime anteriore alla riforma societaria del 2003.
La sentenza 14 settembre 2010, n. 19509, ha infatti
ammesso che, in quel caso, l'impugnazione possa essere
validamente notificata al procuratore costituito di una
società che nel precedente grado, successivamente alla
chiusura della discussione (o alla scadenza del termine
di deposito delle memorie di replica), si era estinta per
incorporazione, qualora l'impugnante non abbia
avuto notizia dell'evento modificatore della capacità
giuridica della società mediante la notificazione di esso.
Tale affermazione appare tuttavia condizionata,
in quel caso,
dal preliminare diniego dell'effetto processuale
interruttivo della fusione e dalla considerazione che,
nell'incorporazione per fusione, la società incorporante,
già prima della citata novella del 2003, partecipando
essa stessa alla fusione, non è mai totalmente distinta
dalla parte già costituita, onde quel tipo di operazione
dipende interamente dalla volontà degli stessi organi
delle due società che ne sono protagoniste, ivi
405
Giampaolo Morini
compresa l'incorporante che è destinata a subentrare

nella posizione processuale dell'incorporata429.
429 Nello stesso senso si veda anche la quasi coeva Sez. un. 19
settembre 2010, n. 19698: Nella vigenza della disciplina dettata
dall'art. 2504 bis c.c. nel quale il D.Lgs. n. 22 del 1991, art. 13,
aveva sostanzialmente trasfuso il quarto comma dell'art. 2504
dell'originario testo codicistico, non ostante il dissenso di parte
della dottrina, era orientamento costante e pacifico che la fusione di
società mediante incorporazione realizzasse un'ipotesi di
successione a titolo universale corrispondente alla successione
mortis causa delle persone fisiche, dalla quale deriva l'estinzione
della società incorporata ed il contestuale subingresso di quella
incorporante nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi
facenti capo alla prima (ex multis: cass. n. 12350 e 5716 del 2003;
17974, 9504 e 4679 del 2002; 14238, 10595, 9595, 6949, 4180 e
2655 del 2001; 9796/2000;
in senso contrario non può invocarsi, la sentenza, che peraltro
sarebbe isolata, n. 15599/2000, la quale, dopo avere affermato obiter
che la fusione è inquadrabile tra le vicende modificative dell'atto
costitutivo delle società partecipanti, ha espressamente rilevato,
richiamando l'art. 2504 bis c.c., comma 1, che tra gli effetti della
fusione è compreso anche quello dell'estinzione delle società
partecipanti).
Con riferimento al nuovo art. 2504 bis c.c., conseguente alla riforma
del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 6), la
sentenza n. 2637/2006 (seguita da cass. n. 14526/2006),
valorizzando la lettera della disposizione, che non contiene più il
riferimento all'effetto estintivo e che, inoltre, sottolinea che la società
che risulta dalla fusione o quella incorporante prosegue in tutti i
rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione, ha affermato che
la fusione tra società non determina, nelle ipotesi di fusione per
incorporazione, l'estinzione della società incorporata, nè crea un
nuovo soggetto di diritto nell'ipotesi di fusione paritaria, ma attua
l'unificazione mediante l'integrazione reciproca delle società
partecipanti alla fusione, risolvendosi in una vicenda meramente
evolutivo-modificativa dello stesso soggetto giuridico, che conserva la
propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo.
Tale interpretazione è stata seguita, peraltro senza esplicita
motivazione in ordine alla soluzione implicitamente data al problema
di diritto intertemporale, anche con riferimento alle fusioni
realizzate prima dell'entrata in vigore del nuovo art. 2504 bis c.c.,
che costituiscono oggetto del contrasto rimesso a queste sezioni
unite, da una parte della giurisprudenza della Corte (cass.
15133/2006, 1476/2007, 4661/2007, 22330/2007), mentre altra
parte, certamente maggioritaria (cass. nn. 6686, 13001, 21016,
22489, 23168 del 2006; 2210, 3695, 9900, 12316, 15669, 17681,
17855, 22330, 22658, 27183 del 2007; 7611, 9040, 21161, 21780,
406
Giampaolo Morini
24410, 25618 del 2008) ha mantenuto fermo l'orientamento

precedente, al quale la corte ritiene debba essere data continuità. 4.
A parte la già rilevata mancata indicazione esplicita di
argomenti che inducano a rivedere la giurisprudenza precedente, la
tesi della natura interpretativa, e quindi dell'efficacia
retroattiva, del nuovo art. 2504 bis c.c., non è convincente. Vero è
che queste sezioni unite con l'ordinanza n. 2637 del 2006 hanno
testualmente affermato che "Il legislatore ha cosi (definitivamente)
chiarito che la fusione tra società...non determina, nell'ipotesi di
fusione per incorporazione, l'estinzione della società
incorporata,.", ma l'argomento testuale è troppo labile per
giustificare un così netto revirement rispetto all'ultratrentennale
orientamento precedente, mentre possono essere invocate ragioni
decisive per ritenere che la nuova disciplina abbia natura innovativa
e quindi non retroattiva.
Deve premettersi che, secondo la giurisprudenza costituzionale (tra
le più recenti v. corte cost. n. 170/2008, 400/2007, 409/2005,
168/2004, 291/2003, 29 e 374 del 2002, 525 e 292/2000), seguita
anche da questa Corte (sent. n. 677/2008, 4070/2004, 12605/2002,
8539/2000, 12386/2000), pur non essendo richiesto che sia
effettivamente insorto un contrasto giurisprudenziale, per poter
ritenere la natura interpretativa di una norma di legge, è pur
sempre necessario che esista un'obbiettiva incertezza
nell'applicazione del dato normativo e un obbiettivo dubbio
ermeneutico e che la nuova norma sia diretta a chiarire il contenuto
di norme preesistenti ovvero ad escludere o ad enucleare uno dei
significati tra quello plausibilmente ascrivibili alle norme stesse,
purchè la scelta imposta rientri tra le possibili varianti di senso del
testo interpretato e sia compatibile con la sua formulazione . La
discrezionalità del legislatore, peraltro, oltre a richiedere la
sussistenza dei presupposti indicati, incontra, comunque, dei
limiti, anche al di fuori della materia penale, identificati: a) nella
salvaguardia dei principi generali di ragionevolezza e di
eguaglianza; b) nella tutela dell'affidamento legittimamente posto
sulla sicurezza giuridica e cioè sulla certezza dell'ordinamento
giuridico, specialmente in materia processuale; e) nel rispetto della
funzione giudiziaria (con il conseguente divieto di intervenire sugli
effetti del giudicato e sulle fattispecie sub judice) (corte cost. n.
170/2008, cit., 416/1999, 111/1998, 211/1997, 311/1995,
397/1994).
Ora, come si è rilevato, sull'affermazione che dalla fusione per
incorporazione derivi l'estinzione automatica della società
incorporata si è formato un orientamento pacificamente e
costantemente seguito dalla giurisprudenza di questa Corte e che,
ben a ragione, deve essere considerato diritto vivente, a fronte del
quale sono stati sollevati dubbi soltanto da una parte della
dottrina, senza però che tali dubbi potessero assumere carattere
oggettivo e fossero idonei a creare un'oggettiva situazione di
407
Giampaolo Morini
incertezza applicativa. Tale pacifico orientamento, peraltro, è

basato sulla lettera dell'art. 2504, comma 4 e dell'art. 2504 bis
(introdotto con il D.Lgs. n. 22 del 1991) che faceva espresso
riferimento alle "società estinte" per effetto della fusione. La
negazione dell'effetto estintivo, quindi, anche se compatibile con
l'esigenza teorica di conciliare tale effetto con la permanenza dei
rapporti sociali preesistenti alla fusione, non rientra certamente tra
le possibili varianti di senso del testo delle disposizioni precedenti
e, comunque, finirebbe per apportare un vulnus rilevante
all'affidamento legittimo sulla certezza dei rapporti giuridici
derivante dalla costante e pacifica giurisprudenza precedente.
D'altra parte, sia nella Legge Delega n. 366 del 2001 che nella
relazione al D.Lgs. n. 6 del 2003, non è stata manifestata alcuna
volontà del legislatore delegato diretta a superare un'obbiettiva
incertezza o un dubbio interpretativo circa la portata della
disciplina preesistente, essendosi invece ribadito che, in materia di
fusioni, veniva rispettata la disciplina comunitaria, nella quale, fin
dalle direttive n. 78/855/CEE (terza direttiva in materia di fusioni)
e 82/981/CEE (sesta direttiva sulle scissioni societarie), trasfuse
nel D.Lgs. n. 22 del 1991, è stato sempre previsto che dalle
modificazioni societarie prese in considerazione deriva
l'estinzione delle società scisse o fuse. Tale impostazione,
inoltre, è rimasta costante anche successivamente, come
dimostrano, l'art. 33 del regolamento CE n. 1453/2003, relativo
alla statuto della società cooperativa europea, e l'art. 1 della
direttiva del parlamento europeo n. 2005/56, sulle fusioni
transfrontaliere.
Nè, fermo comunque il limite costituzionale derivante dall'esigenza
di salvaguardare l'affidamento nella sicurezza giuridica derivante
dal costante e pacifico orientamento favorevole alla tesi
dell'estinzione delle società fuse (o di quella incorporata), che
imporrebbe, nel dubbio, di preferire l'interpretazione conforme a
costituzione, a favore della esistenza di un'oggettiva incertezza
interpretativa e quindi della natura interpretativa del nuovo art.
2504 bis possono invocarsi quelle disposizioni che sembrano
seguire la tesi dell'effetto meramente modificativo e non estintivo
derivante dalle fusioni, come il D.Lgs n. 231 del 2001, artt. 29 e 32
(in tema di responsabilità degli enti per i reati commessi dai
dirigenti), il D.P.R. n. 34 del 2000, art. 15 (recante il regolamento di
attuazione della L. n. 109 del 1994, legge quadro sui lavori
pubblici) e il D.Lgs. n. 385 del 1993, art. 4 (t.u. bancario). Si tratta
infatti di norme dettate dalle peculiari esigenze proprie di ognuno
dei sistemi normativi all'interno dei quali sono inserite, che
hanno privilegiato, agli specifici fini presi in considerazione, le
esigenze di continuità dei rapporti giuridici facenti capo alle
società partecipanti alla fusione, esigenze peraltro non
incompatibili con la configurazione del fenomeno in termini di
successione tra soggetti giuridici, come è dimostrato dal D.P.R. n.
408
Giampaolo Morini
917 del 1986, art. 172, t.u. sulle imposte dirette, come modificato
dal D.Lgs. n. 344 del 2003, che, pur essendo diretto a garantire
l'adempimento degli obblighi e l'esercizio dei diritti tributari delle
società fuse o incorporate, continua a riferirsi all'effetto estintivo che
deriva dal compimento delle operazioni di fusione.
5. Anche se esula dall'ambito del contrasto segnalato con l'ordinanza
di rimessione la Corte ritiene opportuno affermare che, pur
assicurando continuità al precedente orientamento, secondo cui la
fusione di società perfezionatasi in epoca anteriore all'entrata in
vigore del nuovo art. 2504 bis c.c. (introdotto dal D.Lgs. n. 6 del
2003), da luogo a un fenomeno successorio e non modificativo
dell'organizzazione sociale, con i conseguenti effetti sulla
legittimazione attiva e passiva, non merita conferma l'orientamento
che, ritenendo che tale fenomeno corrisponde a quello della
successione universale mortis causa, ha affermato che ne
consegue l'applicazione della disciplina dell'interruzione del processo
di cui agli artt. 299 e segg. c.p.c. (ex multis v. cass. n.
18615/2008;
22568, 17855, 15669 e 9900 del 2007, 6686/2006).
Tale orientamento, infatti, non resiste alle puntuali osservazioni
della più recente dottrina che ha segnalato, innanzi tutto, la
diversa formulazione letterale dell'art. 110 c.p.c., che accomuna la
morte della persona fisica al venir meno per altra causa della parte
"per altra causa" ai fini della prosecuzione del processo (che non è
necessariamente legata al fenomeno dell'interruzione), rispetto a
quella degli artt. 299 e segg., che disciplina esplicitamente solo gli
effetti della morte (o della perdita della capacità di stare in giudizio).
Inoltre, a parte l'inaccettabilità di una concezione antropomorfica
della soggettività giuridica, e delle società in particolare, poichè la
disciplina dell'interruzione del processo è diretta a ripristinare
l'effettività del contraddittorio, tale esigenza sussiste solo quando
si verificano eventi estranei alla volontà dei soggetti che ne sono
colpiti, sui quali, per tale ragione, non possono ricadere gli
eventuali effetti negativi derivanti da un processo al quale non
abbiano avuto la possibilità di prendere parte. Nella
modificazione dell'organizzazione societaria, invece, il fenomeno è
riconducibile alla volontà del soggetto e pertanto non sussiste
l'esigenza garantistica che giustifica il verificarsi dell'effetto
interruttivo e del conseguente onere di riassunzione dell'altra parte.
La società che "viene meno" a seguito della volontaria fusione
non è pregiudicata dalla continuazione di un processo di cui era
perfettamente a conoscenza, così come nessun pregiudizio subisce
la società incorporante o risultante dalla fusione, la quale può
intervenire nel processo e, comunque, ha il potere di impugnare la
decisione sfavorevole.
Ad analoghe conclusioni questa Corte, peraltro, è già pervenuta
allorchè di recente (Cass., n. 28989/2008) ha affermato che se è
vero che dalla fusione di una società per incorporazione, ai sensi
409
Giampaolo Morini
Diverso il caso dell'estinzione conseguente a

cancellazione della società dal registro delle imprese,
che certamente può anch'essa dipendere da un atto
volontario della parte, ma alla quale non può dirsi
partecipe il soggetto (il socio) destinato a succederle nel
processo, al quale può essere sì talvolta imputato di
aver concorso con la sua volontà a porre la società in
liquidazione, ma di regola non certo di averne
determinato l'estinzione, a seguito di cancellazione dal
registro, nonostante la pendenza di rapporti non ancora
definiti.Sicchè riemergono appieno, in questo caso, le
già accennate esigenze di tutela del successore che sono
a base tanto dell'istituto dell'interruzione quanto del
principio per cui il giudizio d'impugnazione deve
dell'art. 2504 bis c.c. (nel testo vigente prima del 1 gennaio 2003),
deriva l'estinzione della società incorporata, da ciò non consegue
necessariamente l'applicazione di tutte le norme dettate per
l'interruzione del processo e in particolare dell'art. 303 c.p.c.,
comma 2, secondo cui il ricorso in riassunzione deve contenere gli
estremi della domanda. In tale occasione si è avuto modo di
precisare che le vicende della "morte della persona fisica" e del
"venir meno della personalità giuridica" di una società per
fusione, equiparate ai fini della successione nel processo di cui
all'art. 110 c.p.c., restano oggettivamente distinte, perchè mentre nel
caso di persona fisica vi è una successione di soggetti diversi e
pienamente distinti rispetto alla parte originaria deceduta,
nell'incorporazione per fusione, la società incorporata, già prima
della citata novella del 2003, in qualità di partecipe alla fusione con
la società in cui si fonde non è totalmente distinto dalla parte già
costituita.
6. Nella specie, la società Amegas è stata incorporata dalla
Laborgas in data anteriore alla notifica dell'atto introduttivo del
presente giudizio e, pertanto, ne deriva che sia la vocatio in jus che
la notifica dell'atto di citazione, dirette nei confronti di un soggetto
non più esistente, sono radicalmente nulle, non essendo stata tale
nullità, rilevabile d'ufficio, neppure sanata dalla costituzione di in
giudizio del soggetto incorporante.
Ne consegue l'inesistenza delle sentenze di primo e di secondo grado.
Resta assorbito il ricorso principale diretto soltanto nei confronti
della sentenza d'appello.
In considerazione del contrasto rilevato dalla sezione semplice,
sussistono giusti motivi per compensare interamente le spese
dell'intero giudizio.
410
Giampaolo Morini
esser sempre instaurato nei confronti della "giusta

parte", cui soltanto ormai fa capo il rapporto litigioso.In
tal caso ovvero qualora l'impugnazione non sia diretta
nei confronti della "giusta parte", o non provenga da
essa, l'impugnazione medesima dev'essere dichiarata
inammissibile.
E' vero che la giurisprudenza di questa

corte è apparsa talora incline a ritenere
nullo, per errore sull'identità del soggetto
(anzichè inammissibile), l'atto d'impugnazione
rivolto ad una parte ormai estinta anzichè ai
successori430. Ma tale indicazione appare
difficilmente condivisibile, ove si rifletta sul
fatto che la nullità, in coerenza con la funzione
anche informativa dell'atto introduttivo del
giudizio, è contemplata dall'art. 163 c.p.c.,
comma 3, n. 2, e art. 164 c.p.c., comma 1, nel
caso in cui la lettura di quell'atto evidenzi
l'omissione o l'assoluta incertezza degli
elementi che occorrono per la corretta
identificazione delle parti. Non di questo si
tratta nella situazione di cui si sta qui
discutendo: perchè, lungi dall'esservi
incertezza sull'identità della parte, questa è
ben chiara, ma accade che il giudizio sia
stato promosso, oppure che in esso sia stata
evocata, una parte (la società estinta) diversa
da quella (i relativi soci) che quel giudizio
avrebbero potuto promuovere, o che avrebbero
dovuto esservi evocati. Non è, insomma,
l'identificazione della parte del processo ad
essere in gioco, bensì la stessa possibilità di
430Si vedano, ad esempio, Cass. 30 marzo 2007, n. 7981; e Cass.

8 giugno 2007, n. 13395.
411
Giampaolo Morini
assumere la veste di parte per l'autore o per il

destinatario della chiamata in giudizio. Ed
allora, ove tale possibilità di assumere la veste
di parte faccia difetto, si è in presenza di un
giudizio (o grado di giudizio) che, per
l'inesistenza di uno dei soggetti del rapporto
processuale che si vorrebbe instaurare, si
rivela strutturalmente inidoneo a realizzare
il proprio scopo: donde l'inammissibilità
dell'atto che lo promuove.
122. La conclusione della Cassazione.
Traendo le fila del discorso svolto, in relazione alle

questioni per le quali i ricorsi sono stati portati
all'esame delle sezioni unite, si possono dunque
enunciare i seguenti principi di diritto:
Qualora all'estinzione della società, conseguente
alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non
corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico
facente capo alla società estinta, si determina un
fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) le
obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali ne
rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito
della liquidazione o illimitatamente, a seconda che,
pendente societate, essi fossero o meno
illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) si
trasferiscono del pari ai soci, in regime di contitolarità
o di comunione indivisa, i diritti ed i beni non compresi
nel bilancio di liquidazione della società estinta, ma
non anche le mere pretese, ancorchè azionate o
azionabili in giudizio, nè i diritti di credito ancora incerti
o illiquidi la cui inclusione in detto bilancio avrebbe
richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o
extragiudiziale) il cui mancato espletamento da parte del
412
Giampaolo Morini
liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia

rinunciato".
"La cancellazione volontaria dal registro delle
imprese di una società, a partire dal momento in cui si
verifica l'estinzione della società medesima, impedisce
che essa possa ammissibilmente agire o essere
convenuta in giudizio. Se l'estinzione della società
cancellata dal registro intervenga in pendenza di un
giudizio del quale la società è parte, si determina un
evento interruttivo del processo, disciplinato dall'art.
299 c.p.c. e segg., con possibile successiva eventuale
prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio
da parte o nei confronti dei soci. Ove invece l'evento
estintivo non sia stato fatto constare nei modi previsti
dagli articoli appena citati o si sia verificato quando il
farlo constare in quei modi non sarebbe più stato
possibile, l'impugnazione della sentenza pronunciata
nei riguardi della società deve provenire o essere
indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o nei
confronti dei soci succeduti alla società estinta." 7. In
applicazione di tali principi il ricorso proposto dal
Comune di Avellino nei confronti della ormai estinta
società Rainone deve essere dichiarato inammissibile.
A diversa conseguenza non può condurre la
circostanza che la cessionaria del credito a suo tempo
azionato da detta società sia intervenuta nel giudizio di
cassazione depositando un controricorso, non essendo
tale intervento idoneo a sanare l'originaria
inammissibilità del ricorso proposto contro un soggetto
non più esistente.
8. Il ricorso dell'avv. R., inammissibile per le
medesime ragioni nella parte in cui è rivolto nei
confronti dell'ormai estinta società Rainone, lo è anche
nella parte in cui è riferito al Comune di Avellino (onde
non occorre porsi un problema di eventuale
integrazione del contraddittorio in questa sede nei
413
Giampaolo Morini
confronti dei soci della Rainone), perchè, in caso di

omessa pronuncia sull'istanza di distrazione delle
spese proposta dal difensore, il rimedio esperibile,
in assenza di un'espressa indicazione legislativa, è
costituito dal procedimento di correzione degli errori
materiali di cui agli artt. 287 e 288 c.p.c., e non dagli
ordinari mezzi di impugnazione, non potendo la
richiesta di distrazione qualificarsi come domanda
autonoma431.
123. Pagamento delle imposte dirette mediante

cessione di beni culturali.
L'articolo 7, comma 1, della Legge 2 agosto 1982, n.

512. Ha introdotto nel DPR n. 602.1973, l’art. 28 bis
stabilendo una ipotesi particolare di pagamento mediante
datio rei, individuando i beni che possono formare
“moneta di scambio”. I soggetti, dunque, tenuti al
pagamento dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche,
dell'imposta locale sui redditi, dei tributi erariali
soppressi di cui all'art. 82 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e relativi
interessi, soprattasse e pene pecuniarie possono cedere
allo Stato, in pagamento totale o parziale delle imposte
stesse e degli accessori, i beni indicati negli articoli 1, 2 e
5 della legge 1° giugno 1939, n. 1089, e successive
modificazioni e integrazioni, gli archivi o singoli
documenti dichiarati di notevole interesse storico a
norma dell'art. 36 del decreto del Presidente della
Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, nonchè le opere
di autori viventi o la cui esecuzione risalga anche ad
epoca inferiore al cinquantennio, di cui lo Stato sia
431Si vedano, in tal senso, Sez. un. 7 luglio 2010, n. 16037; e

Cass. 30 gennaio 2012, n. 1301.
414
Giampaolo Morini
interessato all'acquisizione. La disposizione non si

applica ai sostituti d'imposta.
La proposta di cessione, contenente la descrizione
dettagliata dei beni offerti corredata da idonea
documentazione, deve essere presentata al Ministero per i
beni culturali e ambientali.
L'Amministrazione per i beni culturali e ambientali
attesta per ogni singolo bene l'esistenza delle
caratteristiche previste dalla vigente legislazione di tutela
e dichiara, per i beni e le opere di cui al primo comma,
l'interesse dello Stato ad acquisirli432.
Le condizioni ed il valore della cessione sono
stabiliti con decreto del Ministro per i beni culturali e
ambientali di concerto con il Ministro delle finanze,
sentita un'apposita commissione nominata con decreto
del Ministro per i beni culturali ed ambientali, presieduta
dallo stesso Ministro o da un suo delegato e composta da
due rappresentanti del Ministero per i beni culturali e
ambientali, da due rappresentanti del Ministero delle
finanze e da un rappresentante del Ministero del tesoro.
Nella proposta di cessione l'interessato può
chiedere di essere sentito dalla commissione,
personalmente o a mezzo di un suo delegato.
Sini all’entrata in vigore dll'articolo 14, comma 1,
lettera b), della Legge 15 maggio 1997, n. 127, era
previsto che il Ministero per i beni culturali e ambientali,
ricevuta la proposta di cessione, fosse tenuto a
informarne gli enti pubblici territoriali nella cui
circoscrizione trovansi i beni culturali offerti in cessione
per acquisirne il parere.
Non è èrevista sospensione in poendenza della
procedura di pagamento prevista dall’art. 28 bis: La sola
proposta di cessione non sospende il pagamento.
432Novità introdotta dall'articolo 14, comma 1, lettera a), della Legge

15 maggio 1997, n. 127
415
Giampaolo Morini
L'interessato, all'atto dell'audizione presso la

commissione ovvero entro il termine di 15 giorni
successivi, con atto notificato al Ministero per i beni
culturali e ambientali, può revocare la propria proposta.
Il decreto con cui vengono stabilite le condizioni ed
il valore della cessione 8art. 28 bis co. 4) deve essere
emanato entro sei mesi dalla data di presentazione della
proposta di cessione ed è notificato al richiedente.
Una volta notificato il decreto, il proponente, entro
due mesi, a pena di decadenza, deve notificare al
Ministero per i beni culturali e ambientalila propria
accettazione
Per la di cessione di beni mobili, i beni devono
essere consegnati entro i trenta giorni successivi alla
notifica dell'accettazione. La consegna comporta il
trasferimento della proprietà dei beni allo Stato.
Qualora, invece, la cessione riguardi beni immobili,
il trasferimento allo Stato avviene a condizione che i beni
siano liberi da ipoteche e da iscrizioni e trascrizioni
pregiudizievoli.
Il decreto di cui all’art. 28 bis co. E, e la
dichiarazione di accettazione, con firma autenticata,
costituiscono titolo per la trascrizione del trasferimento
nei registri immobiliari. Il trasferimento dei beni allo
Stato ha effetto dalla data di notifica della dichiarazione
di accettazione.
Dopo il trasferimento dei beni, l'interessato può
chiedere il rimborso delle imposte eventualmente pagate
nel periodo intercorrente tra la data di presentazione
della proposta di cessione e quella della consegna dei
beni o della trascrizione, ovvero può utilizzare, anche
frazionatamente, l'importo dalla cessione per il
pagamento delle imposte indicate nel primo comma, la
cui scadenza è successiva al trasferimento dei beni.
Qualora l'interessato nei cinque anni successivi al
trasferimento dei beni non abbia potuto utilizzare per il
416
Giampaolo Morini
pagamento delle imposte indicate nel primo comma

l'importo integrale della cessione, può chiedere il
rimborso della differenza, senza corresponsione di
interessi.
Le disposizioni dei precedenti commi si applicano
anche nei confronti degli eredi del cedente.
Qualora l'Amministrazione dello Stato non intenda
acquisire i beni offerti in cessione, il Ministro per i beni
culturali e ambientali con proprio decreto, di concerto
con il Ministro delle finanze, provvede con decreto.
La procedura prevista dall’art. 28 ter non è stata in
realtà molto utilizzata, anzi per 32 anni, è rimasta lettera
morta. Da un comunicato dell’ufficio stampa del
Ministero dei Beni e delle attività culturali e del turismo
del 12.10.2014, che la commissione si è riunita l’ultima
volta il 10 novembre 2010 esono state esaminate le
seguenti proposte di cessione: 4 sculture in bronzo -
artista Walter Pugni; un olio su tela - artista Nicolas
Lancret; una pittura su tela di Alberto Burri; un’area di
interesse archeologico in Palestrina; la collezione
archeologica Macrì di Locri; l’archivio Alliata di Palermo;
Villa Junia a Sanremo. Di tutte queste richiesta è andata
a buon fine solo quella relativa alla pittura su tela di
Alberto Burri, denominata “Bianco e Nero", stimata circa
100.000 euro, acquisito alla Galleria Nazionale
dell’Umbria, dove è attualmente esposta.
124. Agenzia delle Entrate: RISOLUZIONE N.

347/E del 05 agosto 2008.
Secondo l’Agenzia delle Entrate 8di seguito AE),

dalla norma si evince che presupposto per l’ applicazione
dell’art. 28 bis è la sussistenza di un debito relativo ai
tributi ivi elencati per il quale il contribuente è “tenuto”
ad eseguire il pagamento corrispondente.
417
Giampaolo Morini
Per l’AE non è sufficiente, la mera soggezione ai

suddetti tributi, recata, rispettivamente: dall’articolo 2,
primo comma, del Testo unico delle imposte dirette (Tuir),
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (soggettività passiva ai fini Irpef);
dall’articolo 73 del medesimo Tuir (soggettività passiva ai
fini Ires, ex Irpeg); dall’articolo 3 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446 (soggettività passiva ai fini Irap,
sostitutiva della soppressa Ilor).
È necessario, che l’astratta soggettività passiva sia
associata al presupposto per il suo esercizio in concreto,
vale a dire la sussistenza di un debito d’imposta. Per l’AE,
in linea con la risoluzione n. 43/E del 15 febbraio
2002433 , l’art. 28-bis è applicabile anche a tributi diversi
433 Con la nota sopradistinta codesto Ministero per i Beni Culturali

ha chiesto chiarimenti in ordine alla possibilità, per i contribuenti, di
assolvere il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto mediante
cessione di un bene culturale. In particolare, il quesito fa seguito alla
proposta di cessione di un immobile, dichiarato di interesse culturale
ai sensi della legge 1 giugno 1939, n. 1089 (decreto del Ministero per
i beni culturali e ambientali del 16 aprile 1991), a fronte di un debito
per IVA per gli anni d’imposta 1995 e 1996, nonché per altre imposte
dichiarate e non versate. Al riguardo si osserva che l’articolo 28-bis
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602, prevede per i contribuenti la possibilità di cedere allo Stato beni
culturali per effettuare il “pagamento dell’imposta sul reddito delle
persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche,
dell’imposta locale sui redditi, dei tributi erariali soppressi di cui
all’articolo 82 del DPR 29 settembre 1973, n. 597 e relativi interessi,
soprattasse e pene pecuniarie”. Inoltre, il decreto legislativo 26
febbraio 1999, n. 46, introducendo numerose modifiche al citato DPR
n. 602 del 1973, ha esteso la disciplina relativa alle imposte sui
redditi anche all’IVA ed alle entrate degli enti territoriali. In
particolare, l’articolo 20 del citato d.lgs. n. 46 del 1999 prevede
che “le disposizioni contenute …nell’articolo 28-bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano
esclusivamente alle entrate tributarie dello Stato”.Ne consegue che
l’articolo 28-bis del citato DPR n. 602 del 1973, e quindi la possibilità
di assolvere il pagamento, totale o parziale, attraverso la cessione di
beni culturali, è applicabile sia all’IVA, per sua natura entrata
tributaria dello Stato, che ad altre somme dovute a titolo di tributo
418
Giampaolo Morini
da quelli ivi elencati. La tesi troverebbe una conferma

nelle modifiche introdotte dal decreto legislativo 26
febbraio 1999, n. 46, e in particolare dall’articolo 20, “le
disposizioni contenute nell’art. 28-bis del citato D.P.R. n.
602 del 1973, e quindi la possibilità di assolvere il
pagamento, totale o parziale, attraverso la cessione di
beni culturali, è applicabile sia all’IVA, per sua natura
entrata tributaria dello Stato, che ad altre somme dovute
a titolo di tributo dello Stato.”.
Tale orientamento interpretativo appare in linea
con alcune disposizioni di legge che disciplinano il
pagamento, mediante cessione di beni culturali, di debiti
tributari diversi da quelli indicati nell’articolo 28-bis in
commento. peraltro, l’articolo 39 del decreto legislativo
18 3 dicembre 1990, n. 346, in base al quale “Gli eredi e i
legatari possono proporre la cessione allo Stato, in
pagamento totale o parziale dell’imposta sulla
successione, delle relative imposte ipotecaria e catastale,
degli interessi e delle sanzioni amministrative, di beni
culturali vincolati o non vincolati, di cui all’art. 13, e di
opere di autori viventi o eseguite da non più di cinquanta
anni.”. dalla norma citata si evince la scelta del
legislatore di ampliare le possibilità di utilizzo della
modalità di pagamento in parola, confortando
l’interpretazione estensiva della risoluzione n. 43/E del
dello Stato. Resta salva la competenza di codesta Amministrazione ad

attestare l’esistenza dei requisiti previsti dalla norma per
l’acquisizione del bene nel patrimonio dello Stato, nonché a verificare
che siano adempiute tutte le procedure richieste per l’attuazione
della cessione. Come stabilito dal citato articolo 28-bis del DPR n.
602 del 1973, la proposta di cessione non sospende il pagamento
dell’imposta. Tuttavia, una volta acquisito il bene al patrimonio dello
Stato, il contribuente può chiedere il rimborso delle somme pagate
nel periodo intercorrente tra la data di presentazione della richiesta e
quella di trascrizione del bene ovvero imputare i versamenti eseguiti
anche a pagamento di imposte la cui scadenza è successiva alla
cessione medesima.
419
Giampaolo Morini
2002; sussiste, pertanto, la determinazione del

legislatore di vincolare la procedura in esame al
“pagamento” di debiti tributari che devono, quindi, essere
già sorti in capo al cedente all’atto della proposta di
cessione.
L’AE, in relazione all’imposta di successione, ritiene
che la cessione dei beni possa avvenire successivamente
alla liquidazione dell’imposta da parte dell’ufficio
(risoluzione n. 102/E del 3 luglio 2001, di cui si dirà nel
paragrafo successivo).
In tal senso, il sesto comma dell’articolo 28-bis,
secondo cui “La proposta di cessione non sospende il
pagamento delle imposte di cui al primo comma”,
comporta che la suddetta proposta è comunque
subordinata all’esistenza di un debito tributario che deve
essere assolto nei termini ordinari, senza poter
beneficiare, nelle more della procedura, di alcuna
sospensiva.
La citata norma (Art. 28-bis), deve inoltre
coordinarsi con l’articolo 11, primo comma, del medesimo
D.P.R. n. 602 del 1973, ai sensi del quale “Nei ruoli sono
iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi.”
Con il termine “ruolo” si intende l’elenco dei
debitori e delle somme da essi dovute, formato dalla
competente Amministrazione finanziaria ai fini della
riscossione a mezzo dell’agente della riscossione. L’AE,
ritiene, tuttavia, che l’iscrizione a ruolo dell’imposta non
sia una condizione necessaria ai fini dell’applicabilità
dell’articolo 28-bis in commento. È sufficiente, infatti, che
il credito erariale, “per sua natura liquido, essendo
determinato nel suo ammontare senza alcun margine di
discrezionalità amministrativa e giudiziaria”434, soddisfi i
requisiti della certezza, nel senso generico
dell’individuazione in tutti i suoi elementi: pertanto, potrà
434 Cass., SS.UU., n. 2687 del 7 dicembre 2006.
420
Giampaolo Morini
esperirsi la procedura anche in assenza di iscrizione a

ruolo, per il pagamento del debito tributario determinato
con atto di accertamento con adesione ex articolo 7 del
decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, in relazione al
quale il successivo articolo 8 fissa il termine per il
pagamento entro venti giorni dalla redazione dell’atto
medesimo.
Purtroppo, i tempi per il perfezionamento delle
procedure richieste per l’attuazione della cessione
superano il termine di venti giorni, con la conseguenza di
dover, comunque, effettuare il versamento dell’imposta
entro tale termine, infatti, l’undicesimo comma, dispone
che “dopo il trasferimento dei beni, l’interessato può
chiedere il rimborso delle imposte eventualmente pagate
nel periodo intercorrente tra la data di presentazione
della proposta di cessione e quello della consegna dei
beni o della trascrizione, ovvero può utilizzare, anche
frazionatamente, l’importo della cessione per il
pagamento delle imposte indicate nel primo comma, la
cui scadenza è successiva al trasferimento dei beni”, tale
lettura, viene data anche dalla richiamata risoluzione n.
43/E del 2002.
L’AE, conclude, dunque, che l’art. 28-bis del D.P.R.
n. 602 del 1973 introduce e disciplina una particolare
modalità di pagamento, totale o parziale, dei debiti
d’imposta ivi menzionati, nonché di eventuali “altre
somme dovute a titolo di tributo dello Stato.” (cfr.
risoluzione n. 43/E del 2007).
Da ultimo, il dodicesimo comma del menzionato
articolo 28-bis, ai sensi del quale “Qualora l’interessato
nei cinque anni successivi al trasferimento dei beni non
abbia potuto utilizzare per il pagamento delle imposte
indicate nel primo comma l’importo integrale della
cessione, può chiedere il rimborso della differenza, senza
corresponsione di interessi.”; è questa l’ipotesi in cui
dalla cessione residui un credito in favore del
421
Giampaolo Morini
contribuente per il cui rimborso, dovrà attendere, il

decorso dei cinque anni dalla data di trasferimento di
proprietà dei beni,
Nelle more del procedimento amministrativo, e

fino all'audizione dinanzi a detta commissione
ovvero nei quindici giorni successivi, il
contribuente può revocare la propria proposta.
9. Entro sei mesi dalla data della proposta di
cessione, il Ministro deve provvedere in ordine
all'accettazione e notificare al richiedente le
condizioni fissate, ivi compreso il valore
attribuito alle opere. Nei due mesi successivi, il
proponente notifica ai Ministero, a pena di
decadenza, la propria accettazione. Va notato
che il termine di sei mesi assegnato al Ministro
non risulta a pena di decadenza, mentre lo è
quello fissato al contribuente. 10. Perfezionato
l'accordo con l'accettazione del contribuente,
deve avvenire entro trenta giorni la consegna
dei beni mobili, la quale comporta il
trasferimento di proprietà. Nel caso di cessione
di immobili, il trasferimento di proprietà si ha
con la notifica della dichiarazione di
accettazione ed occorre procedere alla
trascrizione nei registri immobiliari del
trasferimento. 11. Dopo il trasferimento dei
beni, l'interessato può chiedere il rimborso delle
imposte eventualmente pagate nel periodo
intercorrente tra la data di presentazione della
proposta di cessione e quello della consegna dei
beni; ovvero può utilizzare anche
frazionatamente l'importo della cessione per il
pagamento delle imposte la cui scadenza sia
successiva al trasferimento dei beni. Qualora
l'interessato nei cinque anni successivi al
422
Giampaolo Morini
trasferimento dei beni non abbia potuto

utilizzare per il pagamento delle imposte dirette
l'importo integrale della cessione, può chiedere
il rimborso della differenza. 12. Dalla lettura
della norma appare evidente che il termine
dilatorio di cinque anni, decorrente dal
trasferimento (della proprietà) dei beni, si
applica al caso in cui il contribuente abbia
deciso di utilizzare il maggior importo delle
opere cedute per il pagamento - anche
frazionato - delle dette imposte, la cui scadenza
sia successiva al trasferimento citato. Tale,
all'evidenza, non è il caso di specie, perché il
Burri ha pagato le imposte dirette dal 1991 al
1995, in tal modo non usufruendo della facoltà,
concessagli dalla legge, di utilizzare l'importo
delle opere cedute per il pagamento delle
imposte scadute successivamente alla
conclusione del contratto di cessione. Trova
quindi applicazione la disposizione per la quale
il contribuente può chiedere il rimborso delle
imposte eventualmente pagate nel periodo
intercorrente tra la presentazione della proposta
di cessione e quella della consegna dei beni
(deve intendersi, consegna conseguente al
perfezionamento dell'accordo e traslativa della
proprietà). Il termine di cinque anni è previsto
per il caso dell'utilizzazione del valore dei beni
per il pagamento di imposte maturate dopo la
cessione, caso che non ricorre nella specie. 435.
In tal senso l’art. 48-bis del decreto del Presidente

della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, in forza del
quale “A decorrere dalla data di entrata in vigore del
435 Cass., sez. V trib., n. 13992 del 22 settembre 2003.
423
Giampaolo Morini
regolamento di cui al comma 2, le amministrazioni

pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto
legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e le società a
prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare, a
qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a
diecimila euro, verificano, anche in via telematica, se il
beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento
derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento
per un ammontare complessivo pari almeno a tale
importo e, in caso affermativo, non procedono al
pagamento e segnalano la circostanza all'agente della
riscossione competente per territorio, ai fini dell'esercizio
dell'attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo.”.
Sul punto si richiamano, inoltre, la circolare del 6
agosto 2007, n. 28, del Ministero dell’economia e delle
finanze - Dipartimento Ragioneria generale delloStato -
Riscossione436, nonché la circolare Dir. AA.GG. e cont.
436 L’articolo 2, comma 9, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262,

convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286,
ha introdotto l’articolo 48-bis al decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
Il citato articolo 48-bis, comma 1, dispone che le Amministrazioni
Pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30
marzo 2001, n. 165, e le società a prevalente partecipazione
pubblica, prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un
importo superiore a diecimila euro, verificano, anche in via
telematica, se il beneficiario è inadempiente all’obbligo di versamento
derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un
ammontare complessivo pari almeno a detto importo e, in caso
affermativo, non procedono al pagamento, segnalando la circostanza
all’agente della riscossione competente per territorio ai fini
dell’esercizio dell’attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo.
Il comma 2 del medesimo articolo 48-bis prevede che le modalità di
attuazione delle suddette disposizioni sono adottate con regolamento
del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanarsi ai sensi
dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.
Ciò premesso, nel far presente che a tutt’oggi detto regolamento non
è stato ancora emanato, va tuttavia sottolineato che non sussistono
dubbi circa l’immediata applicabilità delle disposizioni in esame;
pertanto, il precetto contenuto al comma 1, dell’articolo 48-bis, del
D.P.R. n. 602 del 1973 non può risultare condizionato
424
Giampaolo Morini
dall’emanazione del menzionato regolamento, il quale, a ben vedere,

assolve al limitato compito di meglio tracciare le procedure operative
per rendere più efficace il dettato legislativo, di per sé già attuabile e
cogente.
Sulla questione, infatti, è stato puntualmente osservato che
quest’ultimo provvedimento di attuazione “non incide sull’an
dell’applicazione, ma è deputato solo a specificare il quomodo (le
modalità di attuazione) ….. L’emanando regolamento, quindi,
secondo i principi sulla gerarchia delle fonti, potrà e dovrà specificare
le modalità di attuazione del precetto, ma giammai potrà incidere sul
contenuto dell’obbligo normativamente imposto in presenza di una
fattispecie già sufficientemente delineata” (Corte dei Conti, Sezione
regionale di controllo per la Basilicata, Deliberazione n. 10/2007 del
14 maggio 2007).
Ciò posto, nelle more dell’emanazione del suddetto regolamento,
appare utile fornire a codesti Uffici e Ragionerie (di seguito uffici
riscontranti), appartenenti al sistema delle ragionerie del
Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, ed ai revisori dei
conti in rappresentanza del Ministero dell’economia e delle finanze
presso gli enti ed organismi pubblici, alcune linee guida da seguire
nelle operazioni di riscontro circa la corretta ed uniforme
applicazione delle disposizioni contenute nel più volte menzionato
articolo 48-bis.
Tali linee guida possono essere utilizzate anche dagli organi di
controllo delle società a prevalente partecipazione pubblica,
rientranti espressamente nell’ambito di applicazione della citata
disposizione legislativa.
Va da sé e a fortiori che dette linee guida assumono valore precettivo,
qualora la veste di soggetto pagatore sia assunta dallo stesso ufficio
riscontrante.
MODALITA’ DI CONTROLLO
Gli uffici riscontranti ed i revisori, nell’ambito dell’espletamento dei
controlli di regolarità amministrativa e contabile di propria
competenza, avranno cura di appurare che le Amministrazioni
Pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 165
del 2001, nel caso di pagamenti superiori alla soglia di diecimila
euro, abbiano provveduto ad esperire le opportune e preliminari
verifiche presso Equitalia S.p.A. nella sua qualità di agente della
riscossione, giusta previsione dell’articolo 3 del decreto-legge 30
settembre 2005, n. 203, convertito dalla legge 2 dicembre 2005, n.
248.
Tale verifica da parte delle Amministrazioni potrà essere effettuata
utilizzando, oltre ai tradizionali strumenti di comunicazione (servizio
postale, telefax, eccetera), preferibilmente le più economiche e veloci
procedure telematiche (posta elettronica).
In alternativa alle esposte modalità di verifica, si può ritenere
sufficiente l’acquisizione, da parte dell’Amministrazione che dispone
il pagamento, di una dichiarazione, da accludere al mandato di
425
Giampaolo Morini
pagamento, resa dal beneficiario dalla quale risulti l’assenza di

qualsiasi inadempimento derivante dalla notifica di una o più cartelle
di pagamento ovvero lo stato e la misura delle somme eventualmente
dovute.
La predetta dichiarazione, da rendere ai sensi dell’articolo 47
“dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà” del D.P.R. 28
dicembre 2000, n. 445, potrà essere formulata secondo il facsimile
unito alla presente circolare (Allegato A). In particolare, la
dichiarazione dovrà contenere il richiamo alle sanzioni penali
previste dall’articolo 76 del citato decreto n. 445 del 2000 per le
ipotesi di falsità in atti e di dichiarazioni mendaci, nonché
l’informativa di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 30 giugno
2003, n. 196.
La dichiarazione, al fine di soddisfare l’obiettivo perseguito
dall’articolo 48-bis del D.P.R. n. 602 del 1973, dovrà essere acquisita
dalla competente Amministrazione, ovviamente prima dell’emissione
del mandato di pagamento, in un arco temporale ragionevole. A titolo
orientativo si può ritenere che tale dichiarazione non debba riferirsi
ad un periodo antecedente venti giorni l’emissione del mandato.
Nel caso in cui il mandato venga emesso al di fuori del periodo
individuato (quindi, indicativamente, oltre il ventesimo giorno dalla
data in cui è stata sottoscritta la dichiarazione), al fine di accertare
l’eventuale esistenza di inadempienze sopravvenute a carico del
beneficiario, la dichiarazione resa dovrà essere opportunamente
aggiornata.
E’ appena il caso di soggiungere che le singole Amministrazioni,
anche per scongiurare l’insorgenza di possibili ipotesi di
responsabilità amministrativa nello svolgimento delle proprie attività
istituzionali, assolveranno all’obbligo di provvedere al controllo delle
dichiarazioni ricevute in ossequio alle prescrizioni contenute
nell’articolo 71 del D.P.R. n. 445 del 2000.
L’eventuale presenza di debiti in misura pari almeno all’importo di
diecimila euro produrrà la sospensione del pagamento delle somme
dovute al beneficiario fino alla concorrenza dell’ammontare del debito
rilevato, mentre nel caso di mancata presentazione della
dichiarazione da parte del beneficiario, e sino alla presentazione della
stessa, verrà sospeso il pagamento per l’intero importo.
Inoltre, nelle suddette ipotesi di sospensione del pagamento, come
disposto dal comma 1 dell’articolo 48-bis del D.P.R. n. 602 del 1973,
sarà cura delle Amministrazioni obbligate segnalare la circostanza
all’agente della riscossione competente per territorio, al fine di
consentire l’esercizio dell’attività di riscossione delle somme iscritte a
ruolo, secondo la specifica procedura prevista all’articolo 72-bis del
medesimo decreto.
In caso di intervenuto assolvimento, da parte del beneficiario, del
debito derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento,
ovvero di quota-parte di questo, sarà il beneficiario stesso a darne
426
Giampaolo Morini
comunicazione alla competente Amministrazione al fine di consentire

la riattivazione della procedura di pagamento a proprio favore.
Allo scopo di garantire una piena efficacia della nuova disciplina, si
ravvisa, inoltre, l’opportunità di vigilare affinché non vengano posti in
essere artificiosi frazionamenti di un unico pagamento tali da eludere
i descritti obblighi di verifica.
FATTISPECIE ESCLUSE
L’articolo 48-bis del D.P.R. n. 602 del 1973 mostra, ad una prima
lettura, una portata amplissima, tale da ricomprendere,
potenzialmente, qualsiasi pagamento posto a carico delle
Amministrazioni Pubbliche. Tuttavia, a ben vedere, si reputa che
l’esistenza di situazioni particolari nonché esigenze di semplificazione
amministrativa possano, invero, portare a circoscriverne l’ambito
operativo, escludendo l’obbligo di procedere alla richiesta verifica nel
caso di pagamenti derivanti da taluni rapporti giuridici per i quali è
ravvisabile una particolare tutela, ovvero uno speciale regime.
Il riferimento è, anzi tutto, alle somme erogate a titolo di stipendi,
salari, pensioni e altri emolumenti connessi a prestazioni di lavoro
dipendente o assimilate. Tali erogazioni, peraltro, si configurano
perlopiù quali spese fisse ed obbligatorie per cui appaiono
inderogabili e indilazionabili. Il legislatore, inoltre, ha più volte
mostrato una particolare attenzione alla tutela del diritto del
lavoratore alla corresponsione di tali somme (ad esempio: l’articolo 1
del D.P.R. 5 gennaio 1950, n. 180, prevede, con le eccezioni di cui
all’articolo 2 dello stesso decreto, la insequestrabilità, impignorabilità
e incedibilità di stipendi, salari, pensioni ed altri emolumenti dovuti
ai dipendenti delle Pubbliche Amministrazioni; la legge 8 giugno
1966, n. 424, ha abrogato le disposizioni che prevedevano, a seguito
di condanna penale o provvedimento disciplinare, la riduzione o la
sospensione delle pensioni a carico dello Stato).
Inoltre, si ritiene non rientrino nel campo di applicazione della norma
in esame i pagamenti disposti in virtù di pronunce giurisdizionali
esecutive. Ferma restando la facoltà di proporre opposizione
all’esecuzione, è da considerare che, bloccando il pagamento dovuto,
si verrebbe, di fatto, a sospendere l’esecuzione di un ordine
dell’autorità giudiziaria sulla base di accertamenti strumentali ad un
procedimento amministrativo.
Nelle suddette fattispecie, il mandato di pagamento dovrà essere
corredato di idonea motivazione, esposta anche con un semplice
rinvio per relationem a documentazione già in possesso
dell’Amministrazione ordinante il pagamento, circa la sussistenza
delle cennate ipotesi di esclusione.
In proposito è d’obbligo sottolineare, che le istruzioni diramate con la
presente circolare troveranno una più esaustiva e organica disciplina
nell’emanando regolamento di attuazione, il quale potrebbe anche
discostarsi dalle indicate ipotesi di esclusione.
TRATTAMENTO DELLE IRREGOLARITA’
427
Giampaolo Morini
trib. n. 19 dell’11 agosto 1993, punto 1.6437, e la

risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001438.
Per il trattamento di eventuali irregolarità rilevate in ordine

all’osservanza delle prescrizioni contenute nel citato articolo 48-bis,
si ritiene che, in prima istanza, vadano promosse tutte quelle
iniziative volte ad acclarare l’esistenza o meno di un’effettiva ipotesi
di danno erariale.
In particolare, dovranno essere richiesti opportuni chiarimenti
all’Amministrazione che ha ordinato e, si presume, già effettuato il
pagamento. Nello specifico, occorrerà procedere all’effettuazione di
una verifica ‘ora per allora’ circa la presenza di inadempimenti
all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle
di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno all’importo
di diecimila euro e, in caso affermativo, sarà indispensabile effettuare
l’ulteriore riscontro in merito all’esistenza di un eventuale
adempimento successivo dell’obbligo di versamento da parte del
beneficiario.
Invece, nell’ipotesi di accertato inadempimento si è dell’avviso che, al
di là delle azioni intraprese dall’agente della riscossione, anche
l’Amministrazione che ha disposto il pagamento debba provvedere a
diffidare il beneficiario affinché soddisfi la pretesa creditoria esposta
nelle cartelle di pagamento notificategli e scadute.
Infine, in caso di perdurante inadempienza all’obbligo di pagamento
richiesto dall’agente della riscossione, gli uffici riscontranti e i
revisori dei conti - nel rispetto dei termini di prescrizione indicati
dall’articolo 1 della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive
modificazioni, e delle precisazioni contenute nella circolare n.
44/2006 - provvederanno a trasmettere apposita segnalazione alla
competente Procura Regionale della magistratura contabile, in
conformità delle direttive contenute nell’Indirizzo di coordinamento
del 28 febbraio 1998, n. 16, del Procuratore Generale della Corte dei
conti.
Ad ogni buon conto, non sembra superfluo sottolineare la
circostanza che le presenti istruzioni rappresentano soltanto prime
modalità attuative della disposizione contenuta nell’art. 48-bis del
D.P.R. n. 602 del 1973.
Dette istruzioni, quindi, vengono diramate nelle more dell’adozione
del previsto regolamento ministeriale, nella consapevolezza che il
medesimo regolamento potrebbe contenere anche statuizioni in parte
difformi.
437 Il riscontro e la valutazione di eventuali carichi pendenti o
comunque di fattori che possano impedire o temporaneamente

sospendere la concessione del rimborso costituiscono, come e' noto,
aspetti di particolare delicatezza. A stretto rigore nel concetto di
carico pendente rientrano gli accertamenti, le rettifiche, le irrogazioni
di sanzioni, i processi verbali notificati e ogni altra pendenza
risultante dalle informazioni dell'Anagrafe Tributaria o da altri
428
Giampaolo Morini
elementi esistenti in ufficio per i quali, a norma dell'art. 69 del Regio

Decreto 18 novembre 1923, n. 2440, della contabilita' generale dello
Stato, e' prevista la sospensione del pagamento (vedi al riguardo il
paragrafo 2.5 a proposito del "fermo amministrativo"). In presenza di
carichi pendenti l'ufficio provvede a comunicare al contribuente la
sospensione temporanea del rimborso e lo invita a definire le
pendenze o, in alternativa, a garantirle a tempo indeterminato con
apposita fideiussione o equivalente garanzia. La garanzia deve essere
commisurata alle ragioni di credito vantate dall'Amministrazione per
quanto concerne il tributo, gli interessi le pene pecuniarie e le
soprattasse nella misura edittale massima ove non sia stato emesso
il relativo provvedimento di irrogazione, fino a concorrenza
dell'importo rimborsabile, qualora questo risulti minore del credito
vantato dall'Amministrazione (vedasi R.M. n. 601584 del 24.10.90 e
R.M. n. 445319 del 29.7.91). Al riguardo si precisa che l'indagine sui
carichi pendenti deve esaurirsi, di norma, nell'ambito del servizio
addetto alla liquidazione che deve tener conto dei dati e delle
informazioni acquisibili tramite il sistema dell'Anngrafe Tributaria
nonche' di fatti notori la cui gravita' consigli la sospensione del
rimborso. Sono escluse dalla predetta indagine le pendenze che
risultano definite o per le quali il contribuente abbia correttamente
fruito della definizione agevolata di cui alla legge n. 413 del 1991,
appurandone i relativi versamenti.
438 Con la nota del 18 gennaio 2000 la Direzione Regionale del …. ha
chiesto un parere in ordine alla corretta interpretazione del punto 3

della circolare n. 146/E del 10 giugno 1998 nella parte in cui
prevede che “il concessionario, nel trasmettere agli uffici il modello
“VR”, comunicherà anche l’ammontare delle somme iscritte a ruolo
costituenti “carico pendente” nei confronti della posizione fiscale del
richiedente il rimborso...”. In particolare, viene chiesto se ai fini
dell’erogazione di un rimborso IVA debbano essere valutati, in via
preliminare, gli eventuali carichi pendenti del richiedente anche
relativi a tributi diversi dall’IVA. Al riguardo, si osserva che il citato
punto 3 va interpretato sulla base di quanto previsto dall’art. 23 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nonché dalla circolare
180/E del 10 luglio 1998, in materia di sospensione dei rimborsi.
L’articolo 23, comma 1, del citato decreto legislativo n. 472/97
prevede che “il pagamento di un rimborso può essere sospeso se è
stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione,
ancorché non definitivo”. Tale sospensione opera nei limiti della
somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione
tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. Nella circolare
180/E viene citato, a titolo di esempio, che “a fronte di una
irrogazione di sanzione in materia di imposte dirette può essere
sospeso il pagamento di un rimborso dell’imposta sul valore
aggiunto”. Il comma 2 del predetto articolo 23 stabilisce inoltre che,
in presenza di provvedimenti definitivi, l’ufficio competente alla
liquidazione del rimborso pronuncia la compensazione del debito. Da
429
Giampaolo Morini
125. Pagamento mediante compensazione

volontaria con crediti d’imposta e Compensazioni di
crediti con somme dovute a seguito di iscrizione a
ruolo.
L’articolo 2, comma 13, del D.L. 3 ottobre 2006, n.

262439, ha introdotto l’art. 28 ter nel DPR n. 602/1973.
In sede di erogazione di un rimborso d’imposta, l’Agenzia
delle entrate verifica se il beneficiario risulta iscritto a
ruolo e, in caso affermativo, trasmette in via telematica
apposita segnalazione all’agente della riscossione che ha
in carico il ruolo, mettendo a disposizione dello stesso,
sulla contabilità di cui all’articolo 2, comma 1, del decreto
del Direttore generale del dipartimento delle entrate del
Ministero delle finanze in data 1º febbraio 1999,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 28 del 4 febbraio
1999, le somme da rimborsare.
Ricevuta la segnalazione di cui al comma 1, l’agente
della riscossione notifica all’interessato una proposta di
compensazione tra il credito d’imposta ed il debito iscritto
a ruolo, sospendendo l’azione di recupero ed invitando il
debitore a comunicare entro sessanta giorni se intende
accettare tale proposta.
In caso di accettazione della proposta, l’agente della
riscossione movimenta le somme di cui al comma 1 e le
ciò si evince che rientra nella facoltà degli uffici sospendere il

rimborso in presenza di provvedimenti non definitivi relativi anche a
tributi diversi dall’imposta sul valore aggiunto. In presenza di
provvedimenti definitivi anche relativi a tributi diversi dall’IVA, gli
uffici devono invece pronunciare la compensazione del debito. Si
ritiene in conclusione che la nozione di “carichi pendenti” deve
essere riferita anche a crediti e sanzioni riferibili a tributi erariali, ad
esclusione delle imposte doganali e delle imposte sulla produzione e
sui consumi. Tutto ciò premesso, si ritiene superato quanto previsto
dalla circolare n. 143/E del 9 agosto 1993, ossia che la sospensione
del rimborso deve essere effettuata soltanto in presenza di carichi
pendenti afferenti l’imposta sul valore aggiunto.
439V. art. 31, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78
430
Giampaolo Morini
riversa ai sensi dell’articolo 22, comma 1, del decreto

legislativo 13 aprile 1999, n. 112, entro i limiti
dell’importo complessivamente dovuto a seguito
dell’iscrizione a ruolo.
In caso di rifiuto della predetta proposta o di
mancato tempestivo riscontro alla stessa, cessano gli
effetti della sospensione di cui al comma 2 e l’agente della
riscossione comunica in via telematica all’Agenzia delle
entrate che non ha ottenuto l’adesione dell’interessato
alla proposta di compensazione.
All’agente della riscossione spetta il rimborso delle
spese vive sostenute per la notifica dell’invito di cui al
comma 2, nonché un rimborso forfetario pari a quello di
cui all’articolo 24, comma 1, del regolamento di cui al
decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1993, n.
567, maggiorato del cinquanta per cento, a copertura
degli oneri sostenuti per la gestione degli adempimenti
attinenti la proposta di compensazione.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate sono approvate le specifiche tecniche di
trasmissione dei flussi informativi previsti dal presente
articolo e sono stabilite le modalità di movimentazione e
di rendicontazione delle somme che transitano sulle
contabilità speciali di cui al comma 1, nonché le modalità
di richiesta e di erogazione dei rimborsi spese previsti dal
comma .
L'articolo 31, comma 1-bis, del D.L. 31 maggio 2010,
n. 78, convertito con modificazioni, in Legge 30 luglio
2010, n. 122 ha introdotto l’art. 28 quater, disciplinando
a decorrere dal 1° gennaio 2011, i criteri e le modalità
per ottenere il rimborso dei crediti nei confronti delle
Amministrazioni.
La norma, infatti prevede che i crediti non prescritti,
certi, liquidi ed esigibili, maturati nei confronti delle
amministrazioni pubbliche di cui all'art. 1, comma 2, del
decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e succ. mod.
431
Giampaolo Morini
per somministrazione, forniture e appalti, possono essere

compensati con le somme dovute a seguito di iscrizione a
ruolo.
A tal fine, i crediti del contribuente, certificati con la
procedura di cui all'articolo 9, comma 3-bis, del decreto-
legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, nonché
le certificazioni richiamate all'articolo 9, comma 3-ter,
lettera b), ultimo periodo, del medesimo decreto, recanti
la data prevista per il pagamento, sono utilizzati, a
richiesta del creditore, per il pagamento, totale o parziale,
delle somme dovute a seguito dell'iscrizione a ruolo,
effettuato in data antecedente a quella prevista per il
pagamento del credito. L'estinzione del debito a ruolo e'
condizionata alla verifica dell'esistenza e validità della
certificazione.
Per quanto sopra, nell’ipotesi di un fallimento, i crediti
tributari che l'amministrazione vanta nei confronti di un
fallimento e i crediti che il contribuente vanta nei
confronti dell'amministrazione sono compensabili solo se
sono generati in data anteriore al fallimento, altrimenti, i
crediti vantati dall'amministrazione precedenti al
fallimento stesso non sono compensabili440.
Se la regione, l’ente locale o l’ente del Servizio
sanitario nazionale non versi all’agente della riscossione
l’importo oggetto della certificazione entro sessanta giorni
dal termine nella stessa indicato, l’agente della
riscossione ne dà comunicazione ai Ministeri dell’interno
e dell’economia e delle finanze e l’importo oggetto della
certificazione è recuperato mediante riduzione delle
somme dovute dallo Stato all’ente territoriale a qualsiasi
titolo, incluse le quote dei fondi di riequilibrio o
perequativi e le quote di gettito relative alla
compartecipazione a tributi erariali.
440Comm. trib. prov.le Brescia, sez. XIV, 07/06/2013, n. 51
432
Giampaolo Morini
Sono escluse dal recupero le risorse destinate al

finanziamento corrente del servizio sanitario nazionale.
Nel caso in cui il recupero non sia stato possibile,
l’agente della riscossione procede, sulla base del ruolo
emesso a carico del titolare del credito, alla riscossione
coattiva.
126. La domanda di ammissione al passivo di un

fallimento di un credito di natura tributaria.
LeSsezioni Unite, hanno affermato che la domanda di

ammissione al passivo di un fallimento avente a oggetto
un credito di natura tributaria non presuppone
necessariamente, ai fini del buon esito della stessa, la
precedente iscrizione a ruolo del credito azionato, la
notifica della cartella di pagamento e l'allegazione
all'istanza della documentazione comprovante l'avvenuto
espletamento delle dette incombenze, potendo viceversa
essere basata anche su un titolo di diverso tenore441,
come per esempio i fogli prenotati a ruolo, le sentenze
tributarie di rigetto dei ricorsi del contribuente e cosi' via;
tale insegnamento trova base nella considerazione che
quel che interessa e' soltanto la prova del credito
tributario.
Quanto al Decreto del Presidente della Repubblica n.
602 del 1973, articoli 87 e 88, e' stato inoltre a più
riprese chiarito che l'ammissione al passivo dei crediti
tributari e' richiesta dalle societa' concessionarie per la
riscossione sulla base del semplice ruolo, senza che
occorra, in difetto di espressa previsione normativa,
anche la previa notifica della cartella esattoriale, salva la
necessita', in presenza di contestazioni del curatore,
dell'ammissione con riserva, da sciogliere poi ai sensi del
Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973,
441Cass. Sez. U n. 412612.
433
Giampaolo Morini
articolo 88, comma 2, allorche' sia stata definita la sorte

dell'impugnazione esperibile davanti al giudice
tributario442.
Tale indirizzo giurisprudenziale (consolidato)mette in
evidenza la differenza corrente tra il ruolo (atto
impositivo espressamente previsto e regolato dalla legge)
e l'estratto di ruolo (mero elaborato informatico
contenente gli estremi della cartella); richiamando la
sentenza n. 280-05 della Corte costituzionale e l'esigenza
di trasparenza e correttezza dell'azione amministrativa al
fondo della previsione di termini perentori per la notifica
della cartella, ha sottolineato la distinzione corrente tra
insinuazioni al passivo di iscrizioni a ruolo antecedenti al
fallimento (eseguite cioé quando il contribuente si trovava
ancora in bonis) e iscrizioni a ruolo successive al
fallimento;
Solo nel secondo caso potrebbe rilevare, per il
concessionario, l'alternativa se notificare o meno la
cartella al curatore, giacché nel primo la notifica, sulla
base della legislazione vigente, si imporrebbe al fine della
regolarità formale e sostanziale del procedimento
impositivo.
La tesi esposta ha portato alla rivisitazione
dell'orientamento richiamato.
La necessità della notifica della cartella al fine di
consentire l'ammissione al passivo trova sostegno in un
solo precedente giurisprudenziale, quello della Cass. n.
6032-98, secondo cui in caso di fallimento del
contribuente, presupposto indefettibile dell'ammissione al
passivo del credito portato dalla cartella esattoriale e' la
notifica della stessa al curatore fallimentare, al fine di
consentirgli di eventualmente proporre ricorso contro il
ruolo, faceva leva sull'ammissione con riserva a suo
442V. tra le tante Cass. n. 23110-16, Cass. n. 6126-14; Cass. n.
12019-11; Cass. n. 19718-03; e v. pure, per l'estensione del principio
ai crediti previdenziali, Cass. n. 6520-13; Cass. n. 5066-08.
434
Giampaolo Morini
tempo prevista dal Decreto del Presidente della

Repubblica n. 602 del 1973, articolo 45, comma 2; in
disparte pero' che il suddetto articolo 45 è stato
sostituito, nella legge sulla riscossione, (come le
disposizioni seguenti sino all'articolo 90) dal Decreto
Legislativo n. 46 del 1999, articolo 16, sicche'
l'interpretazione dominante e' oggi correttamente sottesa
dalla lettera dei citati articoli 87 e 88, vi è che
l'affermazione di indefettibilità della cartella al fine di
proporre ricorso al giudice tributario è errata.
Quanto appena affermato porta a conclusioni diverse
da quelle sostenute da alcuni, atteso che le contestazioni
avverso la pretesa iscritta a ruolo possono essere dal
curatore fallimentare avanzate ugualmente, come
appunto evidenzia il testo delle citate disposizioni, contro
il ruolo documentato mediante l'estratto, e atteso che
ogni diversa opinione non tiene conto della specifica sede
nella quale si intende far valere il credito e della ratio
sottesa alla scelta legislativa.
Tale ratio risiede nell'esigenza di assoggettare -
seppure nel rispetto dei diversi privilegi che li assistono -
pure i crediti tributari alla stessa procedura alla cui
osservanza sono tenuti gli altri creditori in ragione del
principio della par condicio, e di rifiutare,
conseguentemente, percorsi procedurali differenziati in
ragione della posizione del soggetto titolare del credito;
ora, secondo il Decreto del Presidente della Repubblica n.
602 del 1973, articolo 87, il concessionario chiede di
essere ammesso al passivo, per conto
dell'amministrazione finanziaria, "sulla base del ruolo"; a
sua volta l'articolo 88 prevede che, se sulle somme
iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito è
ammesso al passivo con riserva, anche nel caso in cui la
domanda di ammissione sia presentata in via tardiva, e
nel fallimento la riserva e' sciolta dal giudice delegato con
decreto, su istanza del curatore o del concessionario,
435
Giampaolo Morini
quando e' inutilmente decorso il termine prescritto per la

proposizione della controversia davanti al giudice
competente, ovvero quando il giudizio è stato definito con
decisione irrevocabile o risulta altrimenti estinto;
le riportate previsioni sono chiarissime nel

senso di imporre al concessionario niente altro
che la documentazione dell'avvenuta iscrizione
a ruolo, stante che il ruolo, in base al Decreto
del Presidente della Repubblica n. 602 del
1973, articolo 49, costituisce il "titolo
esecutivo"; deve anche esser puntualizzato che
il ruolo - titolo esecutivo - e' materialmente
l'elenco dei debitori e delle somme da essi
dovute, formato dall'ufficio ai fini della
riscossione a mezzo del concessionario (Decreto
del Presidente della Repubblica n. 602 del
1973, articolo 10): e' cioe' un atto collettivo
formato al fine di iscrivere i crediti per tributi,
sanzioni e interessi risultanti riscuotibili nel
periodo di riferimento; cosicche' ipotizzare la
produzione del ruolo (id est, dell'elenco formato
in base alla norma citata) sarebbe irrazionale; il
ruolo viene portato a conoscenza del
contribuente mediante la cartella di pagamento,
al tempo stesso mezzo di intimazione
conseguente al titolo esecutivo e mezzo di
notifica del ruolo; dal quadro di regole e principi
appena esposti possono trarsi due conseguenze
quanto al fallimento: da un lato, le disposizioni
sopra richiamate consentono al concessionario
di insinuarsi al passivo "in base al ruolo", non
in base alla cartella che ne rappresenta (mero)
strumento di notificazione, sicche' in nessun
modo legittimano la necessita' della previa
notifica di questa; dall'altro lato, posto che le
436
Giampaolo Morini
medesime disposizioni debbono essere

interpretate nel senso di imporre, come detto, al
concessionario di semplicemente documentare
l'esistenza del titolo esecutivo, proprio l'estratto
di ruolo, certificato conforme alle risultanze del
ruolo dal concessionario agente, si presta alla
riferita funzione; esso vale a documentare il
titolo, donde sicuramente legittima il
concessionario all'insinuazione mediante la
produzione afferente; la conclusione trova
ulteriore conforto in cio': che, se e' vero che
l'estratto di ruolo e' il documento informatico
proveniente dal concessionario per la
riscossione, e se e' vero che, per tale suo
carattere, l'estratto non necessariamente va
impugnato davanti al giudice tributario al
momento in cui e' conosciuto dal contribuente,
non e' men vero che e' comunque e sempre
ammissibile l'impugnazione della cartella di
pagamento (ovverosia dell'iscrizione a ruolo) che
non sia stata previamente notificata, e di cui
l'interessato sia venuto a conoscenza attraverso
l'estratto di ruolo rilasciato dal
concessionario . È difatti consentita a ogni
443
contribuente - e quindi massimamente alla

curatela del fallimento di un contribuente - la
tutela dinanzi al giudice tributario, rispetto
all'impugnazione della cartella di pagamento,
senza la necessita' di attendere la notificazione
di questa, in via anticipata rispetto all'atto in
cui si snoda il procedimento di riscossione; per
modo che e' del tutto certo - oggi piu' che mai
dopo la pronuncia delle sezioni unite ultima
citata, ma finanche prima in ragione della
443V. risolutivamente Cass. Sez. U n. 19704-15.
437
Giampaolo Morini
ritenuta mancanza di tassativita' dell'elenco

degli atti impugnabili di cui al Decreto
Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19444- che il
curatore fallimentare, avuta conoscenza del
ruolo per il tramite dell'estratto prodotto in sede
di insinuazione, di niente altro ha bisogno per
contestare il credito nella competente sede
giurisdizionale; la contestazione ben puo' essere
avanzata facendo valere l'eventuale vizio del
procedimento che si annida nel non essere
stata notificata al fallito la cartella esattoriale
nel termine di decadenza445, esattamente come
accade per ogni contribuente; tanto e' per la
curatela possibile impugnando l'iscrizione a
ruolo di cui sia venuta a conoscenza attraverso
l'estratto allegato alla domanda del
concessionario della riscossione; si comprende
allora come non sia pertinente l'argomento che
nega all'estratto di ruolo la natura di atto
impositivo; l'estratto serve a documentare, nella
sede fallimentare, l'esistenza del titolo, e
dunque, mediatamente, l'esistenza dell'atto
tributario posto a base dell'iscrizione a ruolo;
l'obbligazione tributaria, come questa Corte da
tempo riconosce in sintonia con la piu' accorta
dottrina, nasce non dall'atto impositivo ma
dalla legge, essendo ogni atto tributario
vincolato nei presupposti del credito e destinato
a esprimere semplicemente la determinazione
dell'amministrazione in ordine a quanto dal
contribuente dovuto per norma di legge; i crediti
tributari nascono cioe' ex lege con
l'avveramento dei relativi presupposti (v. tra le
444V. Cass. n. 724-10; Cass. n. 15946-10; Cass. n. 2248-14.

445C. Cost. n. 28005.
438
Giampaolo Morini
tante Cass. Sez. U n. 4779-87 e n. 4780-87), e

cio' e' tanto vero che da tempo, per esempio, si
riconosce che quelli dell'esattore, per tributi i
cui presupposti si siano verificati prima
dell'apertura del concordato preventivo, sono da
considerare anteriori al concordato stesso
ancorche' non accertati o iscritti a ruolo446;
consegue che da niente puo' considerarsi
sorretta la conclusione che intenda negare la
legittimita' dell'ammissione del concessionario
al passivo fallimentare, se del caso con riserva
(ove vi siano contestazioni da sviluppare nella
sede giurisdizionale deputata), sulla base del
solo ruolo, non occorrendo la previa notifica
della cartella esattoriale al curatore fallimentare
ne' la prova, nella sede fallimentare, della
avvenuta notifica della cartella al fallito quando
ancora era in bonis.
In defintiva,
la domanda di ammissione al passivo di un

fallimento di un credito di natura tributaria,
presentata dall'amministrazione finanziaria,
non presuppone necessariamente, ai fini del
suo buon esito, la precedente iscrizione a ruolo
del credito azionato, la notifica della cartella di
pagamento e l'allegazione all'istanza della
documentazione comprovante l'avvenuto
espletamento delle dette incombenze, potendo,
viceversa, essere basata anche su titolo di
diverso tenore (nella specie, la suprema corte ha
cassato il decreto con il quale il tribunale,
ritenendo insufficiente la produzione dei soli
446V. Cass. Sez. U n. 9201-90.
439
Giampaolo Morini
estratti del ruolo e rilevando la mancanza di

prova della notifica della cartella esattoriale,
aveva respinto l'opposizione al passivo
presentata dal concessionario). 447
127. Opposizione allo stato passivo: documenti

prodotti dall’opponente nel corso della verifica dello
stato passivo.
Secondo la piu' recente e condivisibile

giurisprudenza, nel giudizio di opposizione allo stato
passivo l'opponente, a pena di decadenza L.F. , ex articolo
99, comma 2, n. 4), deve soltanto indicare
specificatamente i documenti, di cui intende avvalersi,
gia' prodotti nel corso della verifica dello stato passivo
innanzi al giudice delegato, sicche', in difetto della
produzione di uno di essi, il tribunale deve disporne
l'acquisizione dal fascicolo d'ufficio della procedura
fallimentare ove esso e' custodito448. Non è dunque
consentito al Collegio richiedere d’ufficio la
documentazione a sostengo della domanda ex artt. 98 e
99 L.F.
447 Cass. civ. [ord.], sez. I, 13-06-2017, n. 14693. Cass. civ., sez. un.,
15-03-2012, n. 4126: La domanda di ammissione al passivo di un
fallimento avente ad oggetto un credito di natura tributaria,
presentata dall'amministrazione finanziaria, non presuppone
necessariamente, ai fini del buon esito della stessa, la precedente
iscrizione a ruolo del credito azionato, la notifica della cartella di
pagamento e l'allegazione all'istanza della documentazione
comprovante l'avvenuto espletamento delle dette incombenze,
potendo viceversa essere basata anche su titolo di diverso tenore
(nella specie, la domanda va fondata su titoli erariali, fogli prenotati a
ruolo, sentenze tributarie di rigetto dei ricorsi del contribuente).
448 Cfr., amplius, Cass. n. 12549 del 2017, le cui argomentazioni
giustificative di tale affermazione devono intendersi qui integralmente

richiamate; Cass. n. 5094 del 2018.
440
Giampaolo Morini
128. Crediti tributari: ammissione al passivo

sulla base del semplice ruolo.
Come chiarito da Cassazione civile, sez. VI, 06

Novembre 2017, n. 26296. Est. Marulli.
.. è stabile insegnamento di questa Corte che

"d'ammissione al passivo dei crediti tributari è
richiesta dalle società concessionarie per la
riscossione, come stabilito dal D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, art. 87, comma 2,
nel testo introdotto dal d.lgs. 26 febbraio 1999,
n. 46, sulla base del semplice ruolo, senza che
occorra, in difetto di espressa previsione
normativa, anche la previa notifica della cartella
esattoriale..." (Cass. Sez. 6-1, 11/11/2016, n.
23110), di talchè non è perciò condivisibile il
contrario assunto enunciato dal decidente,
tanto più che la diretta impugnazione del ruolo,
anche in difetto di successiva notifica della
cartella, è ora consentita alla stregua di quanto
statuito da Cass. Sez. U., 2/10/2015, n. 19704.
Il ricorso va dunque accolto, il decreto impugnato va

conseguentemente cassato e la causa va rinviata avanti
al giudice a quo a mente dell'art. 383 c.p.c., comma 1 e
art. 384 c.p.c., comma 2.
129. Contribuente dichiarato fallito: impugnazione

della cartelle di pagamento
La legittimazione processuale del fallito in relazione

ai rapporti patrimoniali compresi nel fallimento può, in
via eccezionale, riconoscersi esclusivamente nel caso di
disinteresse o inerzia degli organi preposti al fallimento e
non anche quando tali organi si siano concretamente
441
Giampaolo Morini
attivati ed abbiano ritenuto non conveniente

intraprendere o proseguire la controversia . non può
duinque riconoscersi la legittimazione del fallito a
impugnare una decisione emessa nei confronti del
curatore del fallito in quanto in tale evenienza non è
ravvisabile il disinteresse degli organi fallimentari449.
Ai sensi dell’art. 43, comma 1,L.F. "nelle
controversie, anche in corso, relative a rapporti di diritto
patrimoniale del fallito compresi nel fallimento sta in
giudizio il curatore".
Secondo quanto dispone poi il comma 2, il fallito
puo' intervenire nel giudizio (e non quindi promuoverlo)
solamente per le questioni dalle quali puo' dipendere una
imputazione per lui di bancarotta, oppure quando
l'intervento e' previsto dalla legge.
Lo "stare in giudizio del curatore" sancito dal
legislatore ha come rovescio la perdita della capacita'
processuale del fallito rispetto ai rapporti di diritto
patrimoniale acquisiti al fallimento.
Tale regola e' stata attenuata da una
giurisprudenza ormai consolidata450 che ha conferito
rilevanza alla inerzia o disinteresse degli organi
fallimentari in ordine a quei rapporti.
La L.F. , articolo 43, e' interpretato dalla

giurisprudenza, nel senso che la perdita della
capacita' processuale per effetto della dichiarazione
di fallimento non e' assoluta ma relativa alla massa
dei creditori, alla quale soltanto (e, per essa, al
curatore) e' concesso eccepirla, traendosene la
conseguenza che se il curatore rimane inerte ed il
fallito agisce in giudizio per proprio conto, la
controparte non e' legittimata a proporre l'eccezione
Cass. ord. 24028 del 03.10.2018.

449
450Da ultimo ribadita da Cass. n. 21765 del 2015 e da Cass. n.
10083 del 2017.
442
Giampaolo Morini
ne' il giudice puo' rilevare d'ufficio il difetto di

capacita' (o di legittimazione)451.
La giurisprudenza ha inoltre specificato in che il

difetto di capacita' (o di legittimazione) e' opponibile da
chiunque ed e' rilevabile d'ufficio, quando il fallito intenda
tutelare, direttamente e personalmente, beni e rapporti
gia' acquisiti al fallimento, di cui gli organi fallimentari
abbiano mostrato concretamente di volersi interessare452.
Per tale ultima ragione, , e' stata piu' volte
affermata l'inammissibilita', eccepibile dalla controparte e
rilevabile d'ufficio, dell'impugnazione proposta dal fallito
sostenendo che la legittimazione del fallito alla tutela
giurisdizionale dei rapporti compresi nel fallimento
presuppone inerzia e disinteresse da parte degli organi
fallimentari; inerzia e disinteresse che mancano nel caso i
cui detti organi, dopo essersi concretamente attivati,
abbiano poi ritenuto conveniente o prudente di non
proseguire nella controversia453: la Corte di cassazione ha
dunque espresso il seguente principio:
La legittimazione processuale del fallito per i rapporti

patrimoniali compresi nel fallimento puo'
eccezionalmente riconoscersi soltanto nel caso di
disinteresse o inerzia degli organi preposti al
fallimento e non anche quando detti organi si siano
concretamente attivati e abbiano ritenuto non
conveniente intraprendere o proseguire la
451 V. per es. n. 3031 del 1978; Cass. n. 6371 del 1979; Cass. n.
1381 del 1987; Cass. n. 3400 del 1997; Cass. n. 4865 del 1998;
Cass. n. 7132 del 1998; Cass. n. 5238 del 1999; Cass. n. 12879 del
1999; Cass. n. 6085 del 2001.
452 V. per es. Cass. n. 464 del 1972; Cass. n. 7200 del 1998; Cass. n.
8116 del 2000; Cass. n. 5202 del 2003.

453453 Cass., sez. un., n. 1390 del 1967; Cass. n. 1858 del 1975;
Cass. n. 1061 del 1978; Cass. n. 6458 del 1982; Cass. n. 7320 del
1996; Cass. n. 529 del 2003; Cass. n. 5202 del 2003.
443
Giampaolo Morini
controversia. Da cio' consegue che non puo'

riconoscersi la legittimazione del fallito ad
impugnare una decisione emessa nei confronti del
curatore del fallimento, poiche' in queste evenienze
non e' ravvisabile disinteresse degli organi
fallimentari, conseguendo la mancata impugnazione
ad una valutazione di opportunita' o convenienza. In
questi casi l'inammissibilita' dell'impugnazione puo'
essere eccepita dalla controparte o rilevata
d'ufficio454.
130. Rimborso di versamenti diretti.
Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto

può presentare all'intendente di finanza nella cui
circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato
eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il
termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del
versamento stesso, nel caso di errore materiale,
duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo
di versamento455.
L'istanza di rimborso può essere presentata anche
dal percipiente delle somme assoggettate a ritenuta entro
il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data in
cui la ritenuta è stata operata456.
454 Cass. n. 9710 del 2004; richiamata da Cass. n. 7791 del 2006 e
n. 11572 del 2007.
455A norma dell'articolo 2-bis, comma 3, del D.L. 2 marzo 1989, n.
69, convertito con modificazioni in Legge 27 aprile 1989, n. 154, in

deroga al disposto del presente comma, il rimborso delle ritenute
operate sulle indennità di fine rapporto di lavoro dipendente è
effettuato d'ufficio in sede di liquidazione della dichiarazione dei
redditi nella quale l'indennità è stata indicata ovvero, qualora derivi
da decisione giudiziale, dell'intendente di finanza al quale il
percipiente, anche in ragione del suo domicilio fiscale, ha presentato
istanza di rimborso.
456 Art. 38 c.2 modificato dall'articolo 34, comma 6, della Legge 23
dicembre 2000, n. 388
444
Giampaolo Morini
L'intendente di finanza, sentito l'ufficio delle

imposte, provvede al rimborso mediante ordinativo di
pagamento.
Quando l'importo del versamento diretto effettuato
ai sensi del primo comma, n. 3), o del secondo comma,
lettera c), dell'art. 3 è superiore a quello dell'imposta
liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell'art. 36-
bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, l'intendente di finanza provvede
al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento,
su proposta dell'ufficio457.
I rimborsi delle imposte non dovute ai sensi dell'
articolo 26-quater del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , richiesti dalle
società non residenti aventi i requisiti di cui alla lettera a)
del comma 4 del citato articolo 26-quater o da stabili
organizzazioni, situate in un altro Stato membro, di
società che hanno i suddetti requisiti sono effettuati entro
un anno dalla data di presentazione della richiesta
stessa, che deve essere corredata dalla documentazione
prevista dall' articolo 26-quater , comma 6, del citato
decreto n. 600 del 1973 o dalla successiva data di
acquisizione degli elementi informativi eventualmente
richiesti458.
Se i rimborsi non sono effettuati entro il termine di cui
al precedente comma, sulle somme rimborsate si
applicano gli interessi nella misura prevista dall' articolo
44 , primo comma459.
457 Art. 38 c.5 modificato modificato dall'articolo 3, comma 19, del

D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920 e successivamente dall'articolo 1,
comma 5, della Legge 13 maggio 1999, n. 133.
458 Novità introdotta aggiunto dall'articolo 2, comma 1, lettera b), del
D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143.

459 Novità, aggiunta dall'articolo 2, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 30
maggio 2005, n. 143
445
Giampaolo Morini
La Corte di Cassazione460 ha più volte negato che il

sostituto d'imposta sia legittimato a proporre istanza di
rimborso delle somme versate in eccedenza al fisco, dal
momento che il soggetto passivo è il percettore del
reddito, soltanto esso potrà ripetere quanto versato in
eccesso,
Se è vero infatti, come afferma il ricorrente principale,

che il presupposto che legittima il contribuente alla
ripetizione di un tributo non dovuto è il versamento del
tributo steso(*), è vero anche che tale versamento, in caso
di ritenuta d'imposta, si identifica con la ritenuta operata
dal sostituto d'imposta (nella specie l'INPS) all'atto della
corresponsione del trattamento pensionistico al
sostituito, il quale è tuttavia l'obbligato principale alla
corresponsione del tributo, sicché è egli soltanto il titolare
del diritto al rimborso. Il fatto che poi, in caso di
duplicazione della ritenuta e quindi dei sostituti
d'imposta, siano intercorsi accordi fra il sostituto
d'imposta (nella specie il Fondo integrativo costituito
dalla Banca di Udine) avente diritto alla ripetizione delle
somme versate a titolo pensionistico e quindi anche della
relativa ritenuta, e l'obbligato principale, al fine di
dilazionare la restituzione della ritenuta al predetto
sostituto al momento dell'effettivo rimborso ottenuto
dall'obbligato principale, è circostanza estranea al
rapporto fra Fisco e contribuente, come ha esattamente
affermato la Commissione Centrale, qualificando tali
accordi "res inter alios".
460Cass., sent. n. 23886 del 22 maggio 2007, in Dialoghi dir. trib.,

2008, 971 ss., con nota di LUPI, Davvero la Cassazione esclude la
legittimazione del sostituto al rimborso delle ritenute?; cfr. Cass.,
sent. n. 8606 del 2 ottobre 1996, in Giur. it., 1997, I, 886; Cass.,
sent. n. 1140 del 26 gennaio 2001, in Giur. it., 2001, 2411; Cass.,
sent. n. 14922 del 18 novembre 2000, 2005, II, 632 ss, con nota di
PETRUCCI, Restituzione al soggetto erogatore di somme dallo stesso
corrisposte. Conseguenze a carico del sostituito.
446
Giampaolo Morini
Questa Corte peraltro, nell'affrontare (Cass.

8606-96) un analogo caso di dilazione della
restituzione al sostituto di una ritenuta
d'imposta duplicata, di cui il sostituito aveva
chiesto il rimborso al Fisco, ha chiaramente
affermato che obbligato principale nei confronti
del Fisco è il percettore del reddito, cioè il
sostituito, cui non può essere richiesta altra
dimostrazione, ai fini della ripetizione
dell'imposta indebitamente pagata nella forma
di ritenuta alla fonte, che quella di aver subito
tale ritenuta all'atto della corresponsione di
quanto a lui spettante da parte del sostituto
d'imposta, il quale, nell'assolvere all'obbligo di
ritenuta, non fa altro che pagare un debito
altrui (di cui non è però legittimato a chiedere il
rimborso, ove la ritenuta in questione risulti
non dovuta)461.
Sussiste, tuttavia, altro orientamento

giurisprudenziale :in tema di rimborso delle imposte sui
462
redditi versate dal sostituto d'imposta, la Corte,

individua la legittimazione sia nel soggetto che ha
eseguito il versamento sia al percettore delle somme
assoggettate a ritenuta.
Da ultimo, alta giurisprudenza, ha affermato la
legittimazione a richiedere il rimborso di entrambi i
soggetti, precisando tuttavia, che, nella successiva fase
di contenzioso conseguente all'eventuale rifiuto
dell'amministrazione finanziaria, debba escludersi che
461Cassazione civile, sez. trib., 18/11/2000, n. 14922.

462Cass.,sent. n. 1433 del 9 febbraio 2000, in Giust. civ. Mass.,
2000, 280; Cass., sent. n. 8504 dell'8 aprile 2009, in Giust. civ.
Mass., 2009, 602.
447
Giampaolo Morini
ciascuno di essi possa beneficiare dell'istanza presentata

eventualmente dall'altro,
il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, attribuisce

la legittimazione a richiedere il rimborso dei
versamenti diretti sia al soggetto che ha
effettuato il versamento diretto (da individuarsi
nel sostituto d'imposta, nel caso di ritenute
IRPEF effettuate dal datore di lavoro privato o
pubblico, non statuale, ai sensi del D.P.R. n.
600 del 1973, art. 23), sia, al comma 2, al
percipiente delle somme assoggettate a ritenuta,
e cioè al sostituito; che, a tale proposito, come
questa Corte ha già affermato (cfr. Cass. n.
1433 del 2000), in tema di rimborso di imposte
sui redditi, a seguito di versamento diretto delle
stesse, il fatto che la disciplina di cui al D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602, art. 38, preveda la
concorrente legittimazione dei due soggetti a
presentare istanza di rimborso non significa
che, ai fini della successiva fase
dell'instaurazione del processo tributario
relativo all'eventuale rifiuto (esplicito o
implicito) dell'Amministrazione finanziaria,
ciascuno dei soggetti possa beneficiare
dell'istanza presentata esclusivamente
dall'altro, sostituendosi processualmente allo
stesso in caso di eventuale inerzia di
quest'ultimo, successivamente alla
presentazione dell'istanza di rimborso;
che, infatti, "sostituito" d'imposta che non
abbia presentato tempestiva istanza di rimborso
dell'imposta, per lui indebitamente pagata dal
"sostituto", previa effettuazione della ritenuta,
non può neppure impugnare innanzi al giudice
tributario l'eventuale provvedimento
448
Giampaolo Morini
dell'Amministrazione finanziaria con il quale sia

stata rigettata l'istanza di rimborso
tempestivamente presentata, invece, dal
coobbligato d'imposta; che, d'altronde, neppure
il "sostituito" può avvalersi dello schema
dell'integrazione del contraddittorio nei
confronti del "sostituto", onde superare le
conseguenze dell'eventuale inerzia processuale
del medesimo, posto che, da un lato, la
solidarietà d'imposta sussistente fra i due
soggetti in questione non da luogo a
litisconsorzio necessario, e posto che in ogni
caso l'eventualmente provocato intervento del
"sostituto" non varrebbe a sanare le preclusioni
a sua volta maturatesi nei confronti di
quest'ultimo in virtù della mancata
impugnazione del provvedimento di diniego di
rimborso;
che, pertanto, nella specie, avendo richiesto
il rimborso dell'imposta versata il solo sostituto
lo stesso è non solo pienamente legittimato ad
agire in giudizio impugnando il diniego
dell'Amministrazione ma tale impugnazione,
non ammettendo integrazioni da parte del
coobbligato finirebbe per tradursi in una
indebita limitazione al diritto costituzionale di
azione; che, invece, il secondo profilo di
inammissibilità del ricorso appare fondato, sia
pure in base alle seguenti considerazioni
integrative della posizione espressa,
sinteticamente, dal PG;… . 463
463Cass., sent. n. 14911 del 28 giugno 2007, in Boll. trib., 2007,

1905.
449
Giampaolo Morini
Tale ultimo orientamento pare, dunque, configurare

una "colegittimazione" di entrambi i soggetti, che
lascerebbe spazio all'inevitabile rischio della duplicazione
di istanze che potrebbe comportare la creazione di una
situazione di incertezza, o comunque di aggravamento
dell'istruttoria.
Parte della dottrina, ritiene, invece nella sostituzione a
titolo d'acconto che il sostituto non è debitore in luogo del
soggetto che sarebbe obbligato secondo i criteri generali
della soggettività passiva dell'obbligazione tributaria, ma
è soggetto passivo di un obbligo di versamento, previa
pagamento della ritenuta; in definitiva, non sarebbe
soggetto passivo dell'obbligazione, che resta, per
l’appunto, il sostituito: tale tesi porta alla conseguenza
che la legittimazione e del solo sostituito.
Altra dottrina, richiamando quanto previsto dall'art.
38, DPR n. 602/1973, ha posto in evidenza, che la
negazione all'autore materiale del versamento della
possibilità di presentare istanza di rimborso escluderebbe
una serie di situazioni in cui il diritto di rimborso
potrebbe essere esercitato solo dal sostituto.
Una ipotesi, è quella del sostituto che abbia operato la
ritenuta in maniera corretta ma eseguito un versamento
di importo superiore; in tal caso, l'interesse a chiedere il
rimborso, nonché la legittimazione a proporre l'istanza,
appartiene solo al sostituto poiché il sostituito non ha
subito alcuna diminuzione patrimoniale essendo stato
destinatario di un prelievo pari a quello effettivamente
dovuto.
La stessa cosa potrà dirsi per l’ipotesi della
duplicazione del versamento operata dal sostituto, il
quale abbia esercitato la rivalsa in misura pari
all'imposta dovuta.
Nei citati casi il sostituito ha assolto il suo debito
verso l'erario e non ha interesse a chiedere il rimborso né
450
Giampaolo Morini
può essere onerato di alcuna attività procedimentale,

dovendo imputare l'errore al sostituto.
V’è poi, chi, nel tentativo di legittimare entrambi i
soggetti, alla richiesta di rimborso, evidenzia il pericolo
che l'amministrazione potrebbe essere esposta a un
doppio rimborso.
A tal fine parte della dottrina ritiene che la
legittimazione spetti al percettore del reddito e che essa
competa al sostituto nell'ipotesi in cui quest'ultimo non
abbia operato la rivalsa nei confronti del percettore del
reddito poiché il sostituto avrebbe eseguito il versamento
al fisco con risorse proprie.
Tale dottrina avvalora la propria tesi evidenziando
l'uso del termine "anche", che appare dal comma 2
dell'art. 38 del DPR n. 602/1973, che deve essere inteso
non come una generale estensione della legittimazione ad
entrambi i soggetti ma a indicare la possibilità che
l'istanza di rimborso venga presentata da un soggetto
diverso da quello che ha eseguito il versamento.
In definitiva, è possibile individuare una corretta
chiave di lettura della norma recata dall'art. 38, DPR n.
602/1973 in quella dottrina464 che, muovendo dal
presupposto che l'esercizio della rivalsa avvenga quando
sia rilasciata la certificazione attestante l'avvenuta
ritenuta465, ha affermato che tale rilascio, avrebbe effetti
464MESSINA, Sostituzione tributaria e proponibilità dell'azione

ordinaria di adempimento, in Rass. trib., I, 1989, 576 ss.
465a giurisprudenza di legittimità (Cass., sent. n. 14033 del 21 aprile
2006, II, 199 ss., con nota di DENORA, Considerazioni in tema di

ritenuta alla fonte a titolo d'acconto) si è espressa nel senso che la
certificazione del sostituto costituisca condicio sine qua non perché il
sostituito possa in sede di dichiarazione dedurre la somma ritenuta.
A questo riguardo, con recente sentenza, la Corte di cassazione (sent.
n. 12072 del 14 maggio 2008, 2009, II, 673) ha affermato che la
stessa non ammette equipollenti sottolineando che, pure in presenza
della soppressione dell'obbligo di allegazione della certificazione alla
dichiarazione, il contribuente deve comunque conservare la
certificazione della ritenuta d'acconto subita in quanto, nell'ipotesi di
451
Giampaolo Morini
sia nella sfera patrimoniale del sostituto, sia in quella del

sostituito, con la conseguenza che per quest'ultimo si
trasformerebbe l'originario credito negoziale in un credito
d'imposta , mentre quanto al sostituto, il rilascio della
certificazione comporterebbe l'obbligatorietà del
versamento all'erario delle ritenute e quindi l'irripetibilità
delle somme a tal titolo già versate, sebbene le ritenute
fossero state erroneamente operate.
La conclusione sarà che soltanto anteriormente al
rilascio della certificazione dell'avvenuta ritenuta sarà
configurabile la legittimazione del sostituto alla
proposizione dell'istanza di rimborso delle somme che
controllo, la prova dell'avvenuta ritenuta può essere fornita soltanto

attraverso l'esibizione della documentazione. Tale posizione è stata
oggetto di critiche da parte della giurisprudenza di merito che ora
(Comm. trib. II grado di Bari sent. n. 48 del 16 giugno 2008, in Giur.
merito, 2008, 3014; Comm. trib. I grado Reggio Emilia sent. n. 9 del
16 gennaio 2009, in Giur. trib., 2009, 830 ss.) ha affermato la
responsabilità solidale del sostituito nei confronti del fisco solo
nell'ipotesi in cui quest'ultimo non abbia subito le ritenute con la
conseguenza che, allorché quest'ultimo abbia prodotto le buste paga
e il CUD, non possa essergli imputata alcuna responsabilità in solido
con il sostituto d'imposta; ora (cfr. Comm. trib. I grado di Milano
sent. n. 490 del 17 novembre 1998, in Giur. trib., 1999, 893) ha
ritenuto che anche attraverso la produzione di documentazione
bancaria il sostituito possa assolvere all'onere di dimostrare
l'avvenuta trattenuta; ora (cfr. Comm. trib. I grado di Lecce sent. n.
60 del 4 marzo 2008, 2008, II, 393 ss., con nota di MURARO,
Osservazioni in punto di pseudo sostituzione parziale con rivalsa
obbligatoria: l'omessa certificazione delle ritenute d'acconto e la
funzione "nomofilattica" della giurisprudenza di merito), ha affermato
che se il dipendente ha assolto il suo obbligo attraverso la ritenuta
subita, l'obbligazione si estingue in capo all'originario titolare del
debito fiscale e si costituisce ex novo in capo al sostituto d'imposta,
che ha operato la ritenuta anche per evitare la doppia imposizione.
La posizione assunta dalla giurisprudenza di merito trova eco nelle
affermazioni della dottrina (RUSSO,Manuale, cit., 173) secondo la
quale, anche nella ipotesi in cui il sostituto, dopo aver operato la
rivalsa, non provveda al versamento delle somme trattenute, il
sostituito può in ogni caso detrarre la ritenuta d'acconto operata nei
suoi confronti in quanto in quel momento avviene la sua liberazione
nei confronti del Fisco.
452
Giampaolo Morini
nella propria veste abbia versato all'erario in eccedenza

rispetto a quelle dovute dal percettore del reddito,
legittimazione, invece negata, posteriormente al rilascio
della certificazione medesima, quando sussiste soltanto
quella del sostituito, a condizione che quest'ultimo non si
sia avvalso della certificazione stessa.
Qualora, infatti, il percettore del reddito avesse
dedotto dall'imposta dovuta quella risultante dalla
certificazione rilasciatagli dal sostituto, provvedendo così
a versare una somma inferiore rispetto a quella della
quale sarebbe stato debitore ove avesse imputato la
ritenuta d'acconto nella misura correttamente dovuta,
non sussisterebbe alcuna eccedenza d'imposta e, quindi,
alcun credito nei confronti dell'erario.
La tesi enunciata, ha il pregio di individuare
il discrimen tra la fase (anteriore al rilascio della
certificazione) in cui anche il sostituto può proporre
l'istanza di rimborso, ovvero esercitare l'azione nei
confronti dell'amministrazione finanziaria, e quella
(successiva al rilascio della certificazione) nella quale il
medesimo non può più proporre l'istanza in quanto
tenuto a versare all'erario tutte le somme trattenute
ancorché non dovute dal percettore ovvero eccedenti
l'ammontare dell'esatta ritenuta.
131. Rimborso di ritenute dirette (art. 37).
Nel caso di imposte pagate sulla base di norme che

la giurisprudenza comunitaria ha ritenuto contrastanti
con il diritto comunitario, il contribuente, può
domandarne il rimborso solo entro il termine di
decadenza stabilito dalla disciplina nazionale, non
potendo, la pronuncia comunitaria, incidere sul decorso
di esso, e dunque configurarsi come espressione di
"overruling"; per tali ragioni, la pronuncia comunitaria
non è idonea ad operare retroattivamente, poiché la
453
Giampaolo Morini
decisione comunitaria non riguarda né la materia

processuale, né il termine per la domanda di rimborso
d'imposta,
Invero nel caso di imposte pagate sulla

base di norme che la giurisprudenza
comunitaria ha ritenuto contrastanti con il
diritto comunitario il contribuente può
domandarne il rimborso solo entro il termine di
decadenza stabilito dalla disciplina nazionale,
senza che la pronuncia comunitaria possa
incidere sul decorso di esso, non potendo
questa configurarsi come espressione di
"overruling", e pertanto, non essendo tale, è
inidonea ad operare retroattivamente, atteso
che la decisione comunitaria non riguarda la
materia processuale, nè il termine per la
domanda di rimborso d'imposta, la quale,
peraltro, resta proponibile anche prima che alla
direttiva stessa venga data attuazione nello
Stato italiano, come nella specie (Cfr.
anche Cass. Sentenze n. 13087 del
25/07/2012, n. 4670 del 23/03/2012). Del
resto in tema di rimborso delle imposte, il
termine di decadenza previsto dal D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, art. 38, ha portata
generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di
indebito correlato all'adempimento
dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la
ragione per cui il versamento è in tutto o in
parte non dovuto, e quindi ad errori tanto
connessi ai versamenti, quanto riferibili all'"an"
o al "quantum" del tributo, ovvero a ritenute
alla fonte, mentre il termine ordinario di cui
all'art. 37 del D.P.R. citato è applicabile alle sole
ipotesi di ritenuta diretta, operata dalle
454
Giampaolo Morini
Amministrazioni dello Stato nei confronti dei

propri dipendenti, ipotesi non ricorrente nel
caso in esame (V. pure Cass. Sentenze n. 24058
del 16/11/2011, n. 11987 del 2006). Peraltro la
stessa Direzione Centrale Normativa e
Contenzioso dell'Agenzia delle entrate (con
circolare n. 62/E del 29.12.08), dopo alcuni
anni dalla pronuncia, ha infine accettato il
dettato della Corte di Giustizia, stabilendo che
"Preso atto di quanto statuito dalla Corte di
Giustizia, nei rapporti non ancora esauriti va
applicata anche agli uomini (categoria sfavorita)
la disciplina che era prevista per le donne
(categoria favorita), non risultando più
sostenibile sul punto la diversa tesi di cui alla
risoluzione n. 112/E del 13 ottobre 2006",
mentre invece quello in argomento lo era
quando l'istanza di rimborso era stata
presentata addirittura nel 2009, e cioè otto anni
dopo.466
(la quale, peraltro, resta proponibile anche prima

che alla direttiva stessa venga data attuazione nello Stato
italiano)467.
Il contribuente assoggettato a ritenuta diretta può
ricorrere all'intendente di finanza della provincia nella
quale ha il domicilio fiscale, per errore materiale,
duplicazione o inesistenza totale o parziale
dell'obbligazione tributaria entro il termine di decadenza
di quarantotto mesi chiedendo il rimborso468
466Cassazione civile, sez. VI, 09/01/2015, n. 111

467Cfr.
anche Cass. Sentenze n. 13087 del 25/07/2012, n. 4670 del
23/03/2012.
468 Modifica introdotta all’art. 37 dall'articolo 34 della Legge 23
dicembre 2000, n. 388
455
Giampaolo Morini
In tema di rimborso delle imposte, il termine di

decadenza previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
art. 38, ha portata generale, riferendosi a qualsiasi
ipotesi di indebito legato all'adempimento
dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la motivazione
per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto,
quanto ad errori riferibili all'"an" o al "quantum" del
tributo, ovvero a ritenute alla fonte, mentre il termine
ordinario di cui all'art. 37 del D.P.R. è applicabile alle
sole ipotesi di ritenuta diretta, operata dalle
Amministrazioni dello Stato nei confronti dei propri
dipendenti, ipotesi non ricorrente nel caso in esame,
in tema di rimborso delle imposte, il termine di

decadenza previsto dal D.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, art. 38 e succ. modif. ha portata
generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di
indebito correlato all'adempimento
dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la
ragione per cui il versamento è in tutto o in
parte non dovuto, e quindi ad errori tanto
connessi ai versamenti quanto riferibili all'"an"
o al "quantum" del tributo, mentre il termine
ordinario di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art.
37 è applicabile alle sole ipotesi di ritenuta
diretta operata dalle Amministrazioni dello
Stato nei confronti dei propri dipendenti. Tale
principio trova piena applicazione persino nel
caso in cui il diritto al rimborso dipenda da una
sentenza che abbia dichiarato l'illegittimità
costituzionale dell'assoggettamento a tributo del
reddito in relazione al quale è stato effettuato il
versamento diretto, con la conseguenza che
detta sentenza spiega effetti, secondo i principi
generali, soltanto in riferimento ai rapporti
pendenti e non anche a quelli esauriti, quale
456
Giampaolo Morini
deve considerarsi quello in ordine al quale sia

decorso il suddetto termine di decadenza469.470.
Peraltro la stessa Direzione Centrale Normativa e

Contenzioso dell'Agenzia delle entrate471, dopo alcuni
anni dalla pronuncia, ha infine accettato il dettato della
Corte di Giustizia, stabilendo che "Preso atto di quanto
statuito dalla Corte di Giustizia, nei rapporti non ancora
esauriti va applicata anche agli uomini (categoria
sfavorita) la disciplina che era prevista per le donne
(categoria favorita), non risultando più sostenibile sul
punto la diversa tesi di cui alla risoluzione n. 112/E del
13 ottobre 2006", mentre invece quello in argomento lo
era quando l'istanza di rimborso era stata presentata
addirittura nel 2009, e cioè otto anni dopo.
Ai sensi dell’art. 37 DPR n. 602/1973, il
contribuente, avverso la decisione dell'intendente di
finanza, ovvero trascorsi novanta giorni dalla data di
presentazione del ricorso senza che sia intervenuta la
decisione dell'intendente di finanza, il contribuente può
ricorrere alla commissione di primo grado secondo le
disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636.
Al rimborso l'intendente di finanza provvede
mediante ordinativo di pagamento entro il termine di
trenta giorni dalla data in cui il provvedimento di
accoglimento del ricorso si è reso definitivo472.
132. Rimborso di versamenti diretti (art. 38).
469V. pure Cass. Sentenze n. 11987 del 22/05/2006, n. 15200 del

2005.
470V. pure Cass. Sentenze n. 24058 del 16/11/2011, n. 11987 del
2006
471Circolare n. 62/E del 29.12.08.
472 La disciplina si si applica alle sole imposte sui redditi (art. 19,
d.lg. 26 febbraio 1999, n. 46).
457
Giampaolo Morini
Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto

può presentare all'intendente di finanza nella cui
circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato
eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il
termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del
versamento stesso, nel caso di errore materiale,
duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo
di versamento473.
Il termine di decadenza per la presentazione
dell'istanza di rimborso delle imposte sui redditi in caso
di versamenti diretti, previsto dal D.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, art. 38 , decorre, nella ipotesi di
effettuazione di versamenti in acconto, dal versamento
del saldo solo nel caso in cui il relativo diritto derivi da
un'eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti
rispetto all'ammontare del tributo che risulti al momento
del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad
una successiva determinazione in via definitiva dell'"an" e
del "quantum" dell'obbligazione fiscale, mentre non può
che decorrere dal giorno dei singoli versamenti in acconto
nel caso in cui questi, già all'atto della loro effettuazione,
risultino parzialmente o totalmente non dovuti, poichè in
questa ipotesi l'interesse e la possibilità di richiedere il
rimborso sussistono sin da tale momento,
il termine di decadenza per la

presentazione dell'istanza di rimborso delle
imposte sui redditi in caso di versamenti diretti,
473A norma dell'articolo 2-bis, comma 3, del D.L. 2 marzo 1989, n.

69, convertito con modificazioni in Legge 27 aprile 1989, n. 154, in
deroga al disposto del comma 1 art. 38, il rimborso delle ritenute
operate sulle indennità di fine rapporto di lavoro dipendente è
effettuato d'ufficio in sede di liquidazione della dichiarazione dei
redditi nella quale l'indennità è stata indicata ovvero, qualora derivi
da decisione giudiziale, dell'intendente di finanza al quale il
percipiente, anche in ragione del suo domicilio fiscale, ha presentato
istanza di rimborso.
458
Giampaolo Morini
previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,

art. 38 (il quale concerne tutte le ipotesi di
contestazione riguardanti i detti versamenti),
decorre, nella ipotesi di effettuazione di
versamenti in acconto, dal versamento del saldo
solo nel caso in cui il relativo diritto derivi da
un'eccedenza degli importi anticipatamente
corrisposti rispetto all'ammontare del tributo
che risulti al momento del saldo
complessivamente dovuto, oppure rispetto ad
una successiva determinazione in via definitiva
dell'"an" e del "quantum" dell'obbligazione
fiscale, mentre non può che decorrere dal
giorno dei singoli versamenti in acconto nel
caso in cui questi, già all'atto della loro
effettuazione, risultino parzialmente o
totalmente non dovuti, poichè in questa ipotesi
l'interesse e la possibilità di richiedere il
rimborso sussistono sin da tale momento474.
L'istanza di cui al primo co. art. 38, può essere

presentata anche dal percipiente delle somme
assoggettate a ritenuta entro il termine di decadenza di
quarantotto mesi dalla data in cui la ritenuta è stata
operata475.
L'intendente di finanza, sentito l'ufficio delle
imposte, provvede al rimborso mediante ordinativo di
pagamento.
Quando l'importo del versamento diretto effettuato
ai sensi del primo comma, n. 3), o del secondo comma,
lettera c) , dell'art. 3 è superiore a quello dell'imposta
474Cassazione civile, sez. VI, 20/07/2016, n. 14868; cfr. Cass. n.

13478/2008; id. n. 5653/2014; id. n. 27136/14; cfr. Cass. n.
13478/2008; id. n. 5653/2014; id. n. 27136/14
475 Novità introdotta dall'articolo 34, comma 6, della Legge 23
459
Giampaolo Morini

bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, l'intendente di finanza provvede
al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento,
su proposta dell'ufficio476.
I rimborsi delle imposte non dovute ai sensi dell'
articolo 26-quater del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , richiesti dalle
società non residenti aventi i requisiti di cui alla lettera a)
del comma 4 del citato articolo 26-quater o da stabili
organizzazioni, situate in un altro Stato membro, di
società che hanno i suddetti requisiti sono effettuati entro
un anno dalla data di presentazione della richiesta
stessa, che deve essere corredata dalla documentazione
prevista dall' articolo 26-quater , comma 6, del citato
decreto n. 600 del 1973 o dalla successiva data di
acquisizione degli elementi informativi eventualmente
richiesti477.
Se i rimborsi non sono effettuati entro il termine di
cui al precedente comma, sulle somme rimborsate si
applicano gli interessi nella misura prevista dall' articolo
44 , primo comma478.
E’ stato chiarito, dalla giurisprudenza, come "la
domanda di esenzione dal tributo, ove ritualmente e
tempestivamente avanzata, costituendo esercizio del
diritto del contribuente al riconoscimento dell’inesistenza
totale o parziale dell’obbligazione tributaria, fondato sulla
norma d’esenzione, e, quindi, dell’inesistenza totale o
parziale dell’obbligo di versamento, non puo’ non
476 Il co. 4 art. 38 è stato modificato dall'articolo 3, comma 19, del

D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920 e successivamente dall'articolo 1,
comma 5, della Legge 13 maggio 1999, n. 133.
477 Novità introdotta dall'articolo 2, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 30
maggio 2005, n. 143.

478 Sostituito dall'articolo 2, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 30
maggio 2005, n. 143.
460
Giampaolo Morini
implicare la richiesta di restituzione, totale o parziale, di

quanto cautelativamente versato.
Ne consegue che la domanda di esenzione vale
come istanza di rimborso sia delle somme giu’ versate, sia
di quelle eventualmente versate dopo la sua proposizione,
in corso di giudizio, anche a seguito di una sentenza
favorevole, non venendo meno l’esigenza cautelativa di
non incorrere in sanzioni fino al passaggio in giudicato
della sentenza stessa; e ne consegue ulteriormente che,
qualora si formi il giudicato su entrambi i diritti,
all’esenzione e al rimborso del tributo oggetto della
relativa domanda, cautelativamente versato, il
contribuente non e’ soggetto all’onere di formulare
distinta istanza di rimborso del tributo nel termine fissato
del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, ma può far valere il
giudicato stesso nell’ordinario termine di prescrizione
decennale: fattispecie relativa ad esenzione decennale
dall’ILOR ai sensi della L. 22 luglio 1966, n. 614, art.
8"479.
133. IVA: Indebito versamento in rivalsa

sull’acquisto di beni e servizi. Rimborso.
Colui (venditore) che erroneamente ha versato l’IVA

all’Erario può chiederne il rimborso e l’acquirente
esercitare l’azione civile di ripetizione dell’indebito nei
confronti del venditore.
Il cessionario, quaolra sia anche soggeto passivo di
imposta in relazione alle operazioni attive dallo stesso
realizzate può indirizzare la propria pretesa al rimborso
dell’IVA indebitamente pagata in rivalsa direttamente nei
confronti del fisco ogni qual volta l’IVA indebitamente
versata in rivalsa sull’acquisto di beni e servizi destinati
479Cass. 25866/2015; Cass. n. 1967 del 2005; Cass. n. 2598 del

2004.
461
Giampaolo Morini
all’esercizio dell’attività economica si rifletta sulla

liquidazione finale dell’imposta esposta nella
dichiarazione annuale del contribuente: in tal senso
Cass, Ord. 232858 del 27.09.2018.
In relazione ai rapporti tra cedente/prestatore,
cessionario/committente e fisco, soltanto il
cedente/prestatore ha titolo ad agire per il rimborso nei
confronti dell'amministrazione, la quale, pertanto,
essendo estranea al rapporto tra cedente/prestatore e
cessionario/committente, non puo' essere tenuta a
rimborsare direttamente a quest'ultimo quanto dallo
stesso versato in via di rivalsa480.
Al riguardo, la Corte di giustizia ha ripetutamente

sottolineato (tra varie, con sentenza 27 aprile 2017,
causa C-564/15, Farkas) che, in mancanza di
disciplina dell'Unione in materia di domande di
rimborso delle imposte, spetta all'ordinamento
giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire
i requisiti al ricorrere dei quali tali domande possono
essere presentate, purche' i requisiti in questione
rispettino i principi di equivalenza e di effettivita',
vale a dire, non siano meno favorevoli di quelli che
riguardano reclami analoghi basati su norme di
natura interna e non siano congegnati in modo da
rendere praticamente impossibile l'esercizio dei
diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione
(espressamente in termini, sentenza del 15 marzo
2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, causa C-
35/05, punto 37)481.
480 Tra varie, vedi Cass. 6 luglio 2011, n. 14933; 26 agosto 2015, n.
17169; con riferimento alla triplice natura dei rapporti che derivano
dalla medesima operazione economica, vedi anche sez. un., 20 luglio
2017, n. 26437.
481Cass, Ord. 232858 del 27.09.2018.
462
Giampaolo Morini
Gli Stati membri devono dunque prevedere gli

strumenti e le modalita' procedurali necessari per
consentire a detto acquirente di recuperare l'imposta
indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio
di effettività.
Sicche' soltanto se il rimborso risulti impossibile o
eccessivamente difficile, il principio di effettivita' puo'
imporre che l'acquirente del bene in questione sia
legittimato ad agire per il rimborso direttamente nei
confronti delle autorita' tributarie482.
Il fruitore dei beni o dei servizi puo' dunque
ottenere il rimborso dell'imposta illegittimamente versata
esperendo nei confronti del cedente o del prestatore
un'azione di ripetizione d'indebito di rilevanza
civilistica .
483
Tale orientamento è coerente con l'indirizzo che, in

relazione ai rapporti in questione, ammette che il
cessionario che sia al tempo stesso soggetto passivo
d'imposta in relazione alle operazioni attive da lui
realizzate possa indirizzare la propria pretesa al rimborso
dell'iva pagata in rivalsa direttamente nei confronti del
fisco484.
Riemerge difatti in tale orientamento il rapporto

tributario tutte le volte in cui l'iva indebitamente
versata in rivalsa sull'acquisto di beni e servizi
destinati all'esercizio dell'attivita' economica si
rifletta sulla liquidazione finale dell'imposta, esposta
nella dichiarazione annuale del contribuente, e il
fisco contesti, in tutto o in parte, che l'iva assolta in
482 Corte Giust. in causa C564/15, Farkas, cit.; conf., 31 maggio

2018, cause C-660 e 661/16, KollroB e Wirti, punto 66.
483 Vedi, in tema di iva, Corte giust. 15 dicembre 2011, causa C-
427/10, Banca popolare antoniana veneta, punto 42 e, in tema di

accise, Corte giust. 20 ottobre 2011, causa C-94/10, Danfoss.
484 Cass., sez. un., 31 luglio 2008, n. 20752; 8 giugno 2011, n.
12433; 26 ottobre 2012, n. 18425.
463
Giampaolo Morini
rivalsa non potesse essere portata in detrazione (o se

eccedente, non potesse essere esposta a credito),
perche' relativa a operazione esente o non
imponibile, o perche' assoggettabile ad una aliquota
inferiore rispetto a quella indicata erroneamente in
fattura485.
134. Cassazione civile, sez. un., 30/06/2016, (ud.

07/06/2016, dep.30/06/2016), n. 13378.
Considerato che la natura giuridica della dichiarazione

fiscale, è quella di mera esternazione dl scienza e di
giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi
elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti486,
e conformemente all'art. 53 Cost., la Corte, ha
ripetutamente affermato il principio di diritto in virtù del
quale, il contribuente può emendare la dichiarazione
allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua
redazione e incidenti sull'obbligazione tributaria, anche
in sede contenziosa, per opporsi alla maggiore pretesa
tributaria dell'amministrazione finanziaria, a cartella
emessa a seguito di controllo automatizzato (D.P.R. n.
600 del 1973, art. 36 bis; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54
bis) può essere impugnata, ai sensi dell'art. 19 proc. trib.,
non solo per vizi propri ma anche per motivi attinenti al
merito della pretesa impositiva. Essa, infatti, non
rappresenta la richiesta di pagamento di una somma
definita con precedenti atti di accertamento,
autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste
anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo e
unico atto con cui la pretesa fiscale è esercitata nei
confronti del dichiarante487. Si aggiunga che, in adesione
a principi di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di
485 Sottolinea questa distinzione Cass. 26 agosto 2015, n. 17174; in

linea anche Cass. 6 dicembre 2016, n. 24923.
486Cass. SS.UU. n. 15063/2002
487 In tal senso: Cass. n. 1263 del 2014.
464
Giampaolo Morini
correttezza e legalità dell'azione amministrativa (art. 97

Cost.), la possibilità per il contribuente di emendare la
dichiarazione fiscale allegando errori, di fatto o di diritto,
commessi nella sua redazione e incidenti
sull'obbligazione tributaria, è esercitarle anche in sede
contenziosa per opporsi alla pretesa tributaria
dell'amministrazione finanziaria488. La dichiarazione
fiscale reca, infatti, un'esternazione di scienza e di
giudizio, modificabile in ragione di nuovi elementi di
conoscenza e di valutazione, e costituisce un momento
dell'iter per l'accertamento dell'esatta obbligazione
tributaria, essendo conforme a buona fede (art. 10
Statuto) non percepire somme non dovute pur se
dichiarate al fisco dal presunto debitore489490, Infatti nelle
sentenze si legge:
La dichiarazione dei redditi del contribuente,

affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto,
commesso dal dichiarante nella sua redazione,
alla luce del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo
applicabile "ratione temporis", è - in linea di
principio - emendabile e ritrattabile, quando
dalla medesima possa derivare
l'assoggettamento del dichiarante ad oneri
contributivi diversi e più gravosi di quelli che,
sulla base della legge, devono restare a suo
carico. Ciò in quanto: la dichiarazione dei
redditi non ha natura di atto negoziale e
dispositivo, ma reca una mera esternazione di
scienza e di giudizio, modificabile in ragione
488 In tal senso: Cass. n. 3754 del 2014, n. 2226 del 2011 e n. 22021
del 2006.
489 In tal senso: Cass. n. 26181 del 2014.
490Sent. Sez. 5, n. 5947 del 25/03/2015; conf. Sent. n.
26187/2014, Sent. n. 18765/2014;Ord. n. 3754/2014, Sent. n.
22021/2006.
465
Giampaolo Morini
dell'acquisizione di nuovi elementi di

conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e
costituisce un momento dell'iter procedimentale
volto all'accertamento dell'obbligazione
tributaria; l'art. 9, commi 7 e 8, del d.P.R. n.
600 del 1973, nel testo vigente in quel tempo,
non pone alcun limite temporale
all'emendabilità e alla ritrattabilità della
dichiarazione dei redditi risultanti da errori
commessi dal contribuente; un sistema
legislativo che intendesse negare in radice la
rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo
a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non
compatibile con i principi costituzionali della
capacità contributiva (art. 53, comma 1, cost.) e
dell'oggettiva correttezza dell'azione
amministrativa (art. 97, comma 1, cost.) (vedi
nota 98).
In virtù dell'art. 10 dello statuto del contribuente, è

conforme a buona fede la condotta dell'amministrazione
che non percepisce somme non dovute ancorchè
dichiarate per errore dal presunto debitore,
Nel procedimento preordinato al riconoscimento della
dipendenza da causa di servizio dell'infermità denunciata
dal pubblico dipendente, spetta a quest'ultimo fornire la
prova del nesso di causalità fra l'insorgere dell'infermità
evento e la prestazione del servizio; di conseguenza il
dipendente, che sostenga la dipendenza dell'infermità da
una causa di servizio ha l'onere di dedurre e provare i
fatti costitutivi del diritto, dimostrando la riconducibilità
dell'affezione denunciata alle modalità concrete di
svolgimento delle mansioni inerenti la qualifica rivestita.
Ne consegue che il nesso causale tra l'attività lavorativa e
l'evento, in assenza di un rischio specifico, non può
essere oggetto di presunzioni di carattere astratto ed
466
Giampaolo Morini
ipotetico, ma esige una dimostrazione, quanto meno in

termini di probabilità, ancorata a concrete e specifiche
situazioni di fatto, con riferimento alle mansioni svolte,
alle condizioni di lavoro e alla durata e intensità
dell'esposizione a rischio e la consulenza tecnica non
costituisce un mezzo sostitutivo dell'onere della prova,
trattandosi soltanto di uno strumento istruttorio
finalizzato ad integrare l'attività del giudice per mezzo di
cognizioni tecniche con riguardo a fatti già acquisiti.491.
Sulla base del citato orientamento, nulla osterebbe
alla possibilità di emendare, mediante allegazione di
errori nella dichiarazione e incidenti sull'obbligazione
tributaria, non solo nei limiti delle disposizioni sulla
riscossione delle imposte (D.P.R. n. 602 del 1973, art.
38), ovvero del regolamento per la presentazione delle
dichiarazioni (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2), ma anche
nella fase difensiva processuale, al fine di opporsi alla
maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco con diretta
iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo
automatizzato492.
Sussiste, tuttavia altro differente
orientamento secondo cui l'atto di rettifica da parte del
493
contribuente inteso a correggere errori od omissioni che

abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito
ovvero, di un maggior debito o minor credito d'imposta,
sarebbe ammissibile, ai sensi del D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322, art. 2, comma 8 bis, solo entro il termine
prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa
al periodo d'Imposta successivo; e che "il termine da tale
norma previsto - art. 2, comma 8 bis cit. - rileverebbe
soltanto al fine della possibilità di opporre In
491Sent. n. 434/2015; conf. Sent. n. 5947/2015; Sent. n.

26181/2014, Sent. n. 2366/2013.
492Sent. n. 5947/2015; Sent. n. 6665/2015, Sent. n.
434/2015, Sent. n. 26187/2014, Sent n. 18765/2014
493Sent. n. 14294/2014.
467
Giampaolo Morini
compensazione il credito risultante dalla rettifica, mentre

resterebbe salva la possibilità di operare la rettifica stessa
agli effetti del diritto ai rimborso", in quanto "In base ad
essa la facoltà di rettificare la dichiarazione in senso
favorevole al dichiarante sarebbe esercitabile senza limiti
di tempo, il che è certamente contrarlo all'intenzione del
legislatore"; tali conclusioni sembrerebbero
implicitamente condivise anche da altre decisioni494;
Salva l'applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei
redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e
dei sostituti d'imposta possono essere integrate per
correggere errori od omissioni mediante successiva
dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di
cui all'art. 3, utilizzando modelli conformi a quelli
approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la
dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, art. 43, e successive
modificazioni". Il successivo comma 8 bis dispone: "Le
dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle
attività produttive e dei sostituti di imposta possono
essere integrate dai contribuenti per correggere errori od
omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un
maggior reddito o, comunque, di un maggior debito
d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione
da presentare, secondo le disposizioni di cui all'art. 3,
utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il
periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non
oltre il termine prescritto per la presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.
L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni
può essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs.
n. 241 del 1997, art. 17". Ne consegue che la correzione
di errori od omissioni che abbiano determinato
494Sent. n. 24929/2013, Ord. n. 454/2014, Ord. n.

19661/2013, Sent. n. 20415/2014.
468
Giampaolo Morini
l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un

maggior debito d'imposta o di un minor credito - quale è
il caso in esame- è ammissibile solo entro il termine
prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa
al periodo d'imposta successivo495(V. nota 106).
Data la divergenza di orientamenti, si è espressa la
Corte di Cassazione a SS.UU.496 affermarono che la
dichiarazione in questione, in generale, ha natura dl atto
non negoziale e non dispositivo, recante una mera
esternazione di scienza e di giudizio, integrante un
momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento
di tale obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni
erariali che ne sono l'oggetto, come tale emendabile e
ritrattabile quando dalla medesima possa derivare
l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi
diversi e più gravosi di quelli che sulla base della legge
devono restare a suo carico.
Tali principi sono stati confermati dalle Sezioni
semplici,
Vero è che questa Corte497 ha più volte

avuto modo di affermare che il sopravvenire di
una disposizione che renda applicabile
retroattivamente un regime di assoggettamento
a tassazione preclude al contribuente, il quale
abbia già tradotto nei fatti in sede di
dichiarazione dei redditi (anticipandoli) i
contenuti di una tale modifica, di neutralizzare
gli effetti di tale condotta attraverso la rettifica
della dichiarazione stessa, ove ancora nei
termini; ovvero con la presentazione di una
domanda di rimborso di quanto si assume
495Conf.Ord. 11500/2013
496 Anche Sent. n. 15063/2002
497 Cass. 14449-2000; Cass. 9893-1997; Cass. 4037 e 3574-1995.
469
Giampaolo Morini
erroneamente versato a titolo d'imposta,

dovendosi l'obbligazione tributaria ritenersi
sussistente in virtù di quanto disposto dall'art.
36 DPR 42-1988.
Senonché, questa Corte, a sezioni unite
(Cass. ss.uu. 15063-2002) - risolvendo un
contrasto di giurisprudenza concernente
l'attitudine di una istanza di rimborso a
rettificare in senso favorevole al contribuente la
dichiarazione dei redditi dal medesimo
presentata ai sensi degli artt. 1 e ss. DPR 600-
1973 - è pervenuta alla conclusione che nel
vigente ordinamento tributario è "emendabile e
ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi che
risulti, comunque, frutto di un errore del
dichiarante nella relativa redazione, sia tale
errore testuale o extratestuale, di fatto o di
diritto, quando da essa possa derivare
l'assoggettamento del dichiarante medesimo ad
oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli
che per legge devono restare a suo carico".
A tale conclusione le sezioni unite sono
pervenute osservando: che nessun limite
temporale all'emendabilità ed alla retrattabilità
della dichiarazione dei redditi può essere
desunto dal dettato dell'art. 9 commi settimo ed
ottavo DPR 600-1973; che la dichiarazione dei
redditi ha natura di atto non negoziale e non
dispositivo, recante una mera esternazione di
scienza e di giudizio; che detta dichiarazione
non costituisce il titolo della obbligazione
tributaria, ma integra solo un momento dell'iter
procedimentale inteso all'accertamento di tale
obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni
erariali che ne sono l'oggetto; che si rivelerebbe
difficilmente compatibile con i principi
470
Giampaolo Morini
costituzionali della capacità contributiva (art.

53 comma primo Cost.) e dell'oggettiva
correttezza dell'azione amministrativa (art. 97
comma primo Cost.) un sistema che, negando la
rettificabilità della dichiarazione, venga a
sottoporre il contribuente ad un prelievo
indebito: mentre la rimovibilità degli effetti di
una dichiarazione dei redditi riscontrata
comunque erronea è resa possibile dal
combinato disposto degli artt. 38 comma primo
DPR 602-1973 - applicabile anche per ripetere i
tributi diretti versati, per errore, in
autotassazione - 16, commi primo e settimo
DPR 636-1972 e (nel nuovo contenzioso) 19
comma primo lett. g) D.Lgs.vo 546-1992.498.
Più recentemente nella sentenza della Sezione Quinta

n. 6392 del 19/03/2014, leggesi: "le dichiarazioni fiscali,
in particolare quella dei redditi, non hanno natura di
dichiarazioni di volontà, ma di scienza, e pertanto, salvo
casi particolari (ad esempio, le dichiarazioni integrative
presentate ai fini del condono), esse possono essere
liberamente modificate dal contribuente, anche attraverso
la difesa nel processo, ed anche nei giudizi di rimborso".
Nella sentenza della stessa Sezione n. 22490 del
04/11/2015, si afferma: "al contribuente è consentito di
emendare la propria dichiarazione, ove affetta da errore
di fatto o di diritto, anche se non direttamente da essa
rilevabile, quando dalla stessa possa derivare il suo
assoggettamento ad oneri contributivi diversi e più
gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono
restare a suo carico, con il limite temporale derivante
dall'esaurimento, provocato dal trascorrere del tempo o
498Sent. 8153 del 23/5/2003, Sent. 12791 del 9/7/2004, Sent.
4238 del 2/3/200; Sent. 26839 del 20/12/2007, sent. 29738 del
19/12/2008.
471
Giampaolo Morini
dal sopravvenire di decadenze, del relativo rapporto

tributario, ovvero, in assenza di tali evenienze, anche
dopo l'emissione di un provvedimento impositivo,
nell'ambito del processo tributario".
A fronte di tale indirizzo si è peraltro asserito499 che:
L'art. 38 riguarda i casi di errore materiale,

duplicazione o inesistenza totale o parziale
dell'obbligazione tributaria adempiuta, casi cioè
in ordine ai quali si rende necessaria
esclusivamente un'operazione in un certo senso
complementare a quella di liquidazione.
L'emenda o la ritrattazione di cui al comma 8
bis, riguarda invece i casi di dichiarazione di
fatti diversi da quelli già dichiarati (e tali da
determinare un maggior reddito o, comunque,
di un maggior debito d'imposta odi un minor
credito) - in ordine ai quali non potrebbe
ipotizzarsi un rimborso se non a seguito di
un'attività propriamente di controllo e di
accertamento del presupposto "favorevole" da
parte dell'Amministrazione finanziaria, In questi
casi, una volta scaduto invano il termine
stabilito per la rettifica della dichiarazione,
nessuna istanza di rimborso è ammissibile (al
di fuori dei casi di errori materiali, duplicazioni
o versamenti relativi ad obbligazioni tributarle
inesistenti), posto che la stessa si porrebbe in
contrasto con una dichiarazione ormai divenuta
inemendabile (dovendosi dare all'introduzione
di un termine per la rettifica un significato
corrispondente ad un effetto giuridico).
Inoltre,
499Sent. 5373 del 4/4/2012.
472
Giampaolo Morini
I termini della questione sono chiariti con

precisione dalla pronunzia della Corte n. 4238
del 2/03/2004 così massimata: "in tema di
imposte sui redditi, premesso che la
dichiarazione dei redditi, presentata ai sensi
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, affetta da
errore (di fatto o di diritto) commesso dal
contribuente, è - in linea di principio -
emendabile e ritrattabile quando da essa possa
derivare l'assoggettamento ad oneri contributivi
più gravosi di quelli che, in base alla legge,
devono restare a carico del dichiarante, la
richiesta di rimborso presentata ai sensi
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38,
comma 1, è idonea, per i periodi anteriori all'1
gennaio 2002, a rettificare in senso favorevole al
contribuente la dichiarazione stessa, non
essendo previsti, prima di detta data, termini di
decadenza, per tale rettifica favorevole, diversi
da quelli prescritti per il rimborso dalla citata
norma. Da un lato, infatti, il D.P.R. n. 600 del
1973, art. 9, comma 8, (comma aggiunto
dalla L. 29 dicembre 1990, n. 408, art. 14,
applicabile "ratione temporis") - che prevede un
termine per integrare la dichiarazione - si
riferisce soltanto alle omissioni ed agli errori in
danno dell'amministrazione e non anche a
quelli in danno del contribuente; dall'altro, solo
con il D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, art. 2,
che ha modificato, con effetto dall'1 gennaio
2002, il D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2,
introducendo il comma 8 bis -, è stata prevista
una dichiarazione integrativa per correggere
errori od omissioni in danno del contribuente,
da presentarsi non oltre il termine per la
473
Giampaolo Morini
presentazione della dichiarazione relativa al

periodo d'imposta successivo".
Nella successiva sentenza n. 5399 del 4/4/2012, con

espresso riferimento al disposto dell'art. 2 comma 8 bis,
leggesi: "il limite temporale dell'emendabilità della
dichiarazione integrativa non oltre il termine prescritto
per la presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d'imposta successivo appare doversi ritenere...
necessariamente circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in
compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art.
17, indicata nella successiva proposizione della
disposizione"500.
Con le decisioni n. 5852 del 13/4/2012, n. 19661 del
27/8/2013 e n. 18399/2015, si è poi affermata che “la
possibilità per il contribuente di emendare la
dichiarazione, allegando errori di fatto o di diritto,
incidenti sull'obbligazione tributaria, ma di carattere
meramente formale, sarebbe esercitabile anche in sede
contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa
dell'Amministrazione finanziaria, ed anche oltre il termine
previsto per l'Integrazione della dichiarazione,... poichè
questa scadenza opera, atteso il tenore letterale della
disposizione, solo per il caso in cui si voglia mutare la
base imponibile, ma non anche quando venga in rilievo
un errore meramente formale”.
Con le pronunce n. 5947/2015, n. 6665/15, n.
434/15, n. 26187/14 e n. 18765/14 si è affermato il
principio secondo cui “il contribuente potrebbe emendare
la propria dichiarazione mediante l'allegazione di errori
non solo nei limiti delle disposizioni sulla riscossione
delle imposte ovvero del regolamento per la presentazione
delle dichiarazioni, ma anche nella fase difensiva
processuale per opporsi alla pretesa tributaria”.
500 Conf. Sent. n. 19537 del 2014.
474
Giampaolo Morini
La Cassazione civile, sez. un., 30/06/2016, n. 13378

ha optato per la scelta affermativa in merito alla ,
possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per
correggere errori od omissioni che abbiano determinato
l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un
maggior debito d'imposta odi un minor credito, mediante
la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8 bis,
a condizione che tale facoltà, sia esercitata non oltre il
termine prescritto per la presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'Imposta successivo,
con compensazione del credito eventualmente risultante.
La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi
conseguente ad errori od omissioni in grado di
determinare un danno per l'amministrazione, è
esercitabile non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600
del 1973, art. 43.
Il rimborso dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del
dpr 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza
di quarantotto mesi dalla data del versamento,
indipendentemente dai termini e modalità della
dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998,
art. 2 comma 8 bis.
Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e
termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista
dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, e dall'istanza di
rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede
contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa
tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando
errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della
dichiarazione, incidenti sul'obbligazione tributaria.
135. Impugnazione di un rigetto di una istanza di

rimborso.
In caso di impugnazione del rigetto di una istanza

di rimborso l’A.F. può sollevare questioni giuridiche
475
Giampaolo Morini
ulteriori rispetto a quelle espresse in sede amministrativa

nella motivazione del provvedimento di rigetto.
In definitiva l’A.F. in sede di giudizio promosso dal
contribuente può proprore proprie controdeduzioni
purché afferenti l’oggetto della controversia501.
In tema di contenzioso tributario, in caso di

impugnazione del rigetto di un'istanza di rimborso,
l'Amministrazione finanziaria puo' prospettare
argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle
espresse in sede amministrativa nella motivazione
del provvedimento negativo, formulando nel giudizio,
nel quale il contribuente assume il ruolo di attore
sostanziale, proprie controdeduzioni ai sensi del
Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 23
sempreche' afferenti all'oggetto della controversia,
sicche' il giudice tributario puo' rigettare la domanda
di rimborso sulla base di un motivo esposto in sede
processuale502;
501 Cass. Ord. 24905 del 9.10.2018.

502 Sez. 5, Sentenza n. 17811 del 09/09/2016, Rv. 640970 – 01: in
particolare la sentenza ha così statuito: 1. Con il primo motivo di
ricorso, denunciando la violazione di norme di diritto sostanziali e
processuali (articolo 56 Decreto IVA; articolo 7 statuto del
contribuente; articolo 112 c.p.c.) la *** censura la sentenza d'appello
laddove ritiene l'effetto preclusivo del condono Legge Finanziaria
2003, ex articolo 16 con argomentazione diversa da quella esposta
dal fisco nei quattro atti di diniego per gli anni d'imposta dal 1993 al
1996 e riferita al solo comma 5 dell'articolo 16 (Fuori dai casi di
soccombenza dell'amministrazione finanziaria dello Stato previsti al
comma 1, lettera b), la definizione non da' comunque luogo alla
restituzione delle somme gia' versate ancorche' eccedenti rispetto a
quanto dovuto per il perfezionamento della definizione stessa). 2. Con
il secondo motivo, denunciando la violazione di norme di diritto
sostanziali e processuali (articolo 56 Decreto IVA; articolo 7 statuto
del contribuente; articolo 112 c.p.c.), la *** censura la sentenza
d'appello laddove ritiene l'effetto preclusivo del condono ex articolo
15 Legge Finanziaria 2003, con argomentazione diversa da quella
esposta dal fisco nell'atto di diniego per l'anno d'imposta 1997 e
riferita al solo rilievo che il credito esposto in dichiarazione fosse
476
Giampaolo Morini
stato "assorbito" dalla imposta da condono. 2.1. I primi due motivi

non sono fondati. Nel giudizio di merito, per contrastare i ricorsi,
l'Agenzia delle entrate ha affermato: "Partendo proprio dalla natura
transattiva del condono (...) l'ufficio rinuncia a una parte della
propria pretesa fiscale e' cio' di riflesso comporta il riconoscimento
(...) da parte del contribuente del minor debito d'imposta. Pertanto, la
dichiarazione originaria dalla quale emergeva, secondo la parte, il
credito chiesto a rimborso non ha piu' valore vincolante tra le parti"
(contro deduzioni trascr. ric. pag. 13, nota 8). 2.2. Orbene, nel
giudizio avente a oggetto il rigetto di un'istanza di rimborso di un
tributo, all'Amministrazione finanziaria resistente e' consentito
prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle
espresse in sede amministrativa nella motivazione del provvedimento
negativo, rivestendo una posizione processuale diversa da quella che
essa assume nella controversia vertente sulla impugnazione di un
avviso di accertamento o di liquidazione o di un provvedimento
d'irrogazione di una sanzione, dove la materia del contendere resta
circoscritta alla pretesa effettivamente avanzata con l'atto impugnato.
Nel primo caso, infatti, il contribuente e' attore sostanziale e,
pertanto, l'Amministrazione ha la facolta' di formulare le proprie
controdeduzioni ai sensi dell'articolo 23 proc. trib., purche'
nell'ambito oggettivo della controversia. Sicche' il giudice tributario
ben puo' rigettare l'istanza di rimborso reputando legittimo ll
provvedimento di diniego sulla base di un motivo esposto
dall'Amministrazione in sede di controdeduzioni (Sez. 5, Sentenza n.
22567 del 01/12/2004, Rv. 578612; conf. 15026/14, 29613/11,
10797/10). 3. Con il terzo motivo, denunciando violazione di norme
di diritto sostanziali (articolo 16 Legge Finanziaria 2003; articoli 17
sesta direttiva e 168 della direttiva "rifusa"), la *** censura la
sentenza d'appello laddove, per gli anni d'imposta dal 1993 al 1996,
ritiene che, a seguito dell'adesione alla definizione delle liti pendenti,
sia preclusa la possibilita' di richiedere il rimborso di crediti originari
riportati in dichiarazione e nascente dal diritto alla deduzione
dell'imposta assolta inderogabilmente prevista dal diritto dell'UE. 3.1.
Il motivo e' infondato, poiche' il recupero delle maggiori somme
versate anteriormente alla definizione agevolata della lite non e'
consentito e spetta nel solo caso eccezionale e derogatorio, di cui al
comma 5 del citato articolo 16, di totale soccombenza
dell'Amministrazione finanziaria nel giudizio di merito, stante il
principio generale, informatore della disciplina del condono, per cui
la definizione del rapporto tributario litigioso estingue le pendenze tra
le parti (Sez. 5, Sentenza n. 16339 del 17/07/2014, Rv. 632190). Il
condono fiscale pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra
trattamenti distinti che non si intersecano fra loro: o coltivare la
controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi
di somme indebitamente pagate o comunque spettanti, oppure
corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza la
possibilita' di riflessi o interferenze con quanto gia' corrisposto sulla
477
Giampaolo Morini
linea del procedimento fiscale ordinario. Ne discende che l'adesione

del contribuente alle sanatorie fiscali su liti pendenti (articolo 16),
cosi' come su quelle potenziali (articolo 15), e' ostativa al rimborso
del credito d'imposta asseritamente spettante e che, pertanto,
l'Amministrazione deve disconoscere i crediti esposti nella
dichiarazione relativa ad una annualita' d'imposta oggetto di
definizione agevolata. (Sez. 5, Sentenza n. 22559 del 08/09/2008,
Rv. 604453). 3.2. Sui profili di compatibilita' comunitaria degli effetti
della chiusura delle liti fiscali si rinvia all'esame dell'ottavo motivo. 4.
Con il quarto motivo, denunciando violazione della Legge Finanziaria
2003 e dell'articolo 112 c.p.c.., la RCI EUROPE censura la sentenza
d'appello laddove, per l'anno d'imposta 1997, omette di considerare
l'accesso della contribuente alla diversa modalita' condonistica
dell'articolo 15 in luogo di quella dell'articolo 16, adoperata invece
per gli anni d'imposta dal 1993 al 1996. 5. Con il quinto motivo,
denunciando violazione di norme di diritto sostanziali (articolo 15
Legge Finanziaria 2003; articolo 17 sesta direttiva e articolo 168
direttiva "rifusa"), la ricorrente censura la sentenza d'appello laddove,
per l'anno d'imposta 1997, ritiene che, a seguito dell'adesione alla
definizione delle liti pendenti, sia preclusa la possibilita' di richiedere
il rimborso dei crediti originari riportati in dichiarazione e nascenti
dal diritto alla deduzione dell'imposta assolta, inderogabilmente
prevista dal diritto dell'UE. 5.1. I collegati motivi, da trattarsi
congiuntamente, vanno entrambi disattesi poiche', quando e' chiesto
il rimborso dell'IVA, non e' inibito al fisco l'accertamento diretto a
dimostrare l'inesistenza del diritto a conseguirlo, atteso che il
condono elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma
non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti
del fisco, che restano soggetti - anche nell'ipotesi minore di cui alla L.
27 dicembre 2002, n. 289, articolo 15 in cui l'oggetto di definizione
non e' il tributo, ma la lite potenziale - all'eventuale contestazione da
parte dell'ufficio. (Sez. 5, Sentenza n. 6982 del 08/04/2015, Rv.
635115). 5.2. Nel resto si rinvia all'esame del terzo e dell'ottavo
motivo. 6. Con il sesto motivo denunciando violazione dello statuto
del contribuente (articolo 10), la RCI EUROPE censura la sentenza
d'appello sostenendo che i principi di affidamento e buona fede di cui
all'articolo 10 precludano al fisco di emettere dinieghi di rimborsi
sulla cui spettanza la parte contribuente possa fare legittimo
affidamento sulla scorta del comportamento stesso dell'ufficio
nell'erroneo calcolo dell'imposta da condono. 6.1. Il motivo e'
inammissibile poiche' dal tenore del ricorso per cassazione si evince
che la questione non facesse parte del perimetro impugnatorio
disegnato dai ricorsi introduttivi ma sia stata introdotta nel giudizio
di merito solo in successiva memoria. 7. Con il settimo motivo,
denunciando violazione di disposizioni condonistiche e statutarie, la
*** censura la sentenza d'appello sostenendo che, se la parte privata
ha aderito alla definizione delle liti pendenti (articolo 16) o potenziali
(articolo 15) secondo legge (289/02), i principi di collaborazione,
478
Giampaolo Morini
buona fede e affidamento sanciti dallo statuto del contribuente

(articolo 10) impongano al fisco l'obbligo di rimborsare la maggiore
imposta da condono indebitamente pretesa. 7.1.11 motivo e'
inammissibile perche' nuovo. Non risulta, infatti, che alcuna
domanda di restituzione di somme pagate in piu', per erroneo
conteggio del dovuto per condono, fosse contenuta nei ricorsi
introduttivi. 8. Con l'ottavo motivo, denunciando violazione degli
articoli 2 e 22 sesta direttiva e dell'articolo 10 Trattato ***la ****
censura la sentenza d'appello sostenendo che, laddove dovesse
precludere l'esercizio del diritto al rimborso dei crediti IVA esposti in
dichiarazione, la disciplina interna (L. n. 289 del 2002) sulla
definizione delle liti pendenti (articolo 16) o potenziali (articolo 15)
sarebbe contraria al diritto comunitario e andrebbe disapplicata. 8.1.
Il motivo non e' fondato. L'articolo 16, nella parte in cui prevede la
definizione delle liti pendenti e le relative condizioni, non comporta
una rinuncia dell'Amministrazione all'accertamento dell'imposta (gia'
effettuato e contestato nella sua legittimita'), bensi' la definizione di
una lite in corso con il contribuente, in funzione della riduzione del
contenzioso in atto, secondo parametri rapportati allo stato della lite
al momento della domanda di definizione, garantendo la riscossione
di un credito tributario incerto, sulla base dl un trattamento
paritario tra i contribuenti; esso, pertanto, nella parte in cui si
riferisce alle controversie in materia di IVA, non puo' essere
disapplicato per contrasto con la sesta direttiva (Sez. U, Sentenza n.
3676 del 17/02/2010, Rv. 611632). 8.2. Analogamente il condono
premiale ex articolo 15 non comporta una rinuncia del fisco
all'accertamento dell'imposta, ne' la rinuncia definitiva a un credito
erariale gia' accertato, trattandosi di definizione di liti meramente
potenziali (conf. Sez. 5. Sentenza n. 5072 del 13 marzo 2015). Si
tratta di principi di diritto ripetutamente affermati da questa Corte
tenendo conto dei requisiti generali di tenuta comunitaria delle
norme di condono enunciati dalla Corte di giustizia in cause C-
174/07 e C-132/06 (sugli articoli 8 e 9 della legge 27 dicembre 2002,
n. 289) e ribaditi in causa C-417/10 (sulla definizioni agevolata delle
liti fiscali pendenti in ultimo grado Decreto Legge n. 40 del 2010, ex
articolo 3, comma 2bis). 8.3. Ne' risulta in alcun modo violato il
principio comunitario di non discriminazione trattandosi di rimedio
non selettivo e rimesso alla libera scelta del contribuente fra proporre
e/o coltivare la controversia nei modi ordinari oppure corrispondere
quanto previsto per la definizione agevolata ma senza la possibilita'
di riflessi o interferenze con quanto gia' corrisposto. Inoltre, anche
sul piano della tenuta costituzionale, la stessa Corte delle leggi ha
legittimato le disposizioni interne laddove prevedono il
perfezionamento del condono non preclude all'amministrazione
finanziaria la possibilita' di effettuare accertamenti tributari per
contestare la debenza del rimborso e non rende affatto incontestabili
le somme richieste dai contribuenti quale rimborso dell'IVA e cio' in
quanto il condono, per sua natura, vale a elidere debiti verso l'erario
479
Giampaolo Morini
In particolare in tema di rimborsi per i crediti IVA, con

decorrenza dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del
Decreto Legge n. 233 del 2006, articolo 37, comma 50,
(conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006), non si
calcolano gli interessi anatocistici sulle somme dovute a
titolo di ritardato rimborso d'imposta al contribuente,
mentre il principio dettato dall'articolo 1283 c.c. continua
ad avere pieno effetto per il periodo anteriore" (Sez. 5,
Sentenza n. 15695 del 23/06/2017, Rv. 644698 - 01).
136. Anatocismo.
È principio consolidato che ,
In tema di rimborsi per i crediti IVA, con decorrenza

dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del
Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, articolo 37,
comma 50, (conv. in L. 4 agosto 2006, n. 248), non
si calcolano gli interessi anatocistici sulle somme
dovute a titolo di ritardato rimborso d'imposta al
contribuente, mentre il principio dettato dall'articolo
1283 c.c., continua ad avere pieno effetto per il
periodo anteriore503.
Poiché il disposto dell'articolo 1283 c.c., prevede la

produzione di interessi sugli interessi scaduti solo dalla
data della domanda giudiziale o, in virtu', di espressa
convenzione e sempre che si tratti di interessi dovuti
almeno per sei mesi e la giurisprudenza ha chiarito che al
principio stabilito nell'articolo 1283 c.c., come sopra
illustrato, consegue che il giudice puo' condannare al
e non vale di per se' stesso a consolidare i crediti richiesti a rimborso

(C. Cost. 340/2005). 9. Le spese del giudizio di legittimita' seguono la
soccombenza e sono liquidate in dispositivo.
503 Cass. nn. 2823/2012, 17993/2012.
480
Giampaolo Morini
pagamento degli interessi sugli interessi solo se si sia

accertato che alla data della domanda giudiziale erano
gia' scaduti gli interessi principali (sui quali calcolare gli
interessi secondari), e cioe' che il debito era esigibile e che
il debitore era in mora, e che vi sia una specifica
domanda giudiziale del creditore o la stipula di una
convenzione posteriore alla scadenza degli interessi, va
ribadito in questa sede che
Per le obbligazioni dell'amministrazione finanziaria

di rimborso di imposte il contribuente - creditore,
che invochi il pagamento degli interessi anatocistici
ex articolo 1283 c.c., e' tenuto ad indicare tutti gli
elementi necessari alla liquidazione di essi, a
cominciare dalla capitalizzazione del primo semestre
di interessi maturati sul capitale ed a formulare la
richiesta nell'atto introduttivo del giudizio tributario
avente ad oggetto il predetto rimborso, non
potendosi i citati interessi considerare un accessorio
del credito principale conseguente in via automatica
all'accoglimento della domanda di rimborso o di
quella degli interessi504.
Puà sussistere Nullita' della sentenza per violazione

dell'articolo 1224 c.c., comma 2, (articolo 360 c.p.c.,
comma 1, n. 3) per avere, i giudici erroneamente
interpretato la norma che disciplina il risarcimento del
maggior danno senza tener conto dei principi enunciati
dalla S.C. con la sentenza n. 19499/2008, puntualizzato
nel seguente quesito:
Se sia o meno conforme a diritto e, in particolare,

all'articolo 1224 c.c., comma 2, la sentenza di merito
che rigetti la domanda di una compagnia di
504 Cass. n. 11171/2013, prec. Cass. nn. 4935/2006, 4830/2004
481
Giampaolo Morini
assicurazioni intesa ad ottenere la condanna

dell'Ufficio, tenuto al rimborso di imposte
indebitamente percette, al risarcimento del maggior
danno corrispondente alla differenza tra il tasso di
interesse effettivo del tipo di investimento finanziario
prevalentemente posto in essere dalla contribuente e
dalla sua incorporata secondo le risultanze dei
rispettivi bilanci prodotti in giudizio e il tasso di
rendimento degli interessi di mora previsti per il
caso di rimborso delle norme tributarie.
Con sentenza. nn. 3331/2017, 28332/2013 la

Corte di Cassazione, con riferimento alle pretese
restitutorie vantate dal contribuente nei confronti
dell'Erario, ha sancito l’operatività l'operativita' del
principio secondo il quale, nel caso di ritardato
adempimento di una obbligazione pecuniaria, puo'
liquidarsi il danno da svalutazione monetaria, sempre
che il creditore deduca e dimostri che un tempestivo
adempimento gli avrebbe consentito di impiegare il
denaro in modo tale da elidere gli effetti dell'inflazione e
salva l'applicazione - imposta dalla specificita' della
disciplina dell'obbligazione tributaria - di un particolare
rigore nella valutazione del materiale probatorio505.
137. Il rimborso dell’Imposta (artt. 40 – 43).
Dal 30/04/1994 al 30/06/1999 l’art. 40, stabiliva

che quando l'imposta iscrivibile a ruolo a seguito di
decisione della commissione tributaria era inferiore a
quella già iscritta a ruolo, il rimborso era disposto
dall'ufficio delle entrate entro sessanta giorni dal
ricevimento della decisione. L'articolo 37, comma 1, del
505Cass. SSUU n. 16871/07; conf. Cass. nn. 26403/10, 7803/2016,

11943/2016.
482
Giampaolo Morini
D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, ha poi abrogato tale

disposizione.
Quando emergono errori materiali o duplicazioni
dovuti all'ufficio delle imposte, questo provvede ad
effettuare il rimborso delle maggiori somme iscritte a
ruolo.
L'ufficio delle imposte provvede altresì, ad effettuare
il rimborso della differenza, quando l'ammontare della
ritenuta di acconto sugli importi che hanno concorso alla
determinazione del reddito imponibile, risultanti dai
certificati dei sostituti di imposta o quando questi non
siano previsti, da altra idonea documentazione, allegati
alla dichiarazione, è superiore a quello dell'imposta
bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché per i
crediti di imposta derivanti dalla liquidazione delle
dichiarazioni effettuata ai sensi dello stesso art. 36-bis; in
quest’ultimo caso,al rimborso provvede, su proposta
dell'ufficio delle imposte, l'intendente di finanza con
ordinativo di pagamento entro il termine di trenta giorni
dalla data di ricevimento della proposta506.
Del rimborso disposto l'ufficio delle imposte (le sole
imposte sui redditi), oltre alle l'indennità di mora
eventualmente riscossa,viene dato avviso al contribuente
nonché al cessionario nei casi previsti dall'art. 43-bis, e
sono trascritte in elenchi nominativi con l'indicazione
della causa e dei documenti che le giustificano.
L'elenco di rimborso è consegnato al concessionario
il quale, dovrà valutare se restituire al contribuente le
somme già riscosse o imputarle alle rate scadute e non
ancora riscosse; in quest’ultimo caso, il concessionario
annota nella scheda del contribuente l'avvenuta
compensazione.
506 Tale disciplina si applica alle sole imposte sui redditi (articolo 19
del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46)
483
Giampaolo Morini
Sono ritenuti validi i rimborsi eseguiti dal

concessionario sotto la propria responsabilità fino alla
concorrenza di lire cinquantamila su quietanza di
persona diversa dal nominativo iscritto nell'elenco di
sgravio, previo ritiro, con rilascio di apposita ricevuta,
della bolletta di pagamento totale o parziale dell'imposta
cui lo sgravio si riferisce.
Con l’entrata in vigore dell'articolo 15, comma 1,
lettera a), della Legge 30 dicembre 1991, n. 413,
l'esecuzione dei rimborsi previsti dall'art. 38, quinto
comma, e dall'art. 41, secondo comma, emergenti a
seguito della liquidazione delle imposte effettuate a
norma dell' art. 36- bis del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive
modificazioni, gli uffici delle imposte si avvalgono della
procedura di cui all’art. 42 bis DPR n. 602/1973.
Gli uffici e i centri di servizio, entro l'anno solare
successivo alla data di scadenza del termine della
presentazione della dichiarazione dei redditi, formano,
per ciascun anno d'imposta, liste di rimborso che
contengono, in corrispondenza di ciascun nominativo, le
generalità dell'avente diritto, il numero di registrazione
della dichiarazione originante il rimborso e l'ammontare
dell'imposta da rimborsare, nonché riassunti riepilogativi,
sottoscritti dal titolare dell'ufficio o da chi lo sostituisce,
che riportano gli estremi ed il totale delle partite di
rimborso delle singole liste507.
Sulla base delle liste di rimborso formate dagli
uffici delle imposte, il centro informativo della Direzione
generale delle imposte dirette, predispone gli elenchi di
507Modifica introdotta dall'articolo 10 del D.L. 30 dicembre 1979, n.

660, convertito con modificazioni in Legge 29 febbraio 1980, n. 31,
Modifica introdotta dall'articolo 15, comma 1, lettera b), della Legge
30 dicembre 1991, n. 413 e successivamente sostituito dall'articolo
62, comma 7, lettera a), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito
con modificazioni in Legge 29 ottobre 1993, n. 427.
484
Giampaolo Morini
rimborso e determina per ciascuna partita l'ammontare

degli interessi calcolati a norma del successivo art. 44-
bis .
Il direttore del centro informativo o chi lo
sostituisce, sottoscrive gli elenchi di rimborso e attesta la
corrispondenza tra le partite incluse negli elenchi e quelle
riportate nelle liste dagli uffici nonché l'esattezza del
computo degli interessi.
Gli elenchi contengono, per ogni soggetto avente
diritto, le generalità e il domicilio fiscale, nonché
l'ammontare dell'imposta da rimborsare e degli interessi e
il numero di registrazione della dichiarazione originante il
rimborso.
Sulla base della procedura ora esposta, la Direzione
generale delle imposte dirette, in base a decreto del
Ministro delle finanze, emette, con imputazione al
competente capitolo dello stato di previsione della spesa
del Ministero delle finanze, uno o più ordinativi diretti
collettivi di pagamento estinguibili mediante
commutazione di ufficio in vaglia cambiari non trasferibili
della Banca d'Italia, i cui numeri identificativi sono
riportati negli elencati stessi, in corrispondenza di ogni
partita da rimborsare. Gli elenchi di rimborso fanno parte
integrante degli ordinativi di pagamento.
La quietanza è redatta con l'indicazione del numero
e dell'importo complessivo dei rimborsi e con riferimento
ai dati identificativi dei vaglia emessi, riportati negli
elenchi508, tuttavia, gli ordinativi di pagamento possono
essere estinti, a richiesta degli aventi diritto e secondo
modalità indicate nel modello di dichiarazione dei redditi,
anche mediante accreditamento in conto corrente
bancario a norma dell'art. 1, lettera b), del decreto del
Presidente della Repubblica 25 gennaio 1962, n. 71:con

660, convertito con modificazioni in Legge 29 febbraio 1980, n. 31.
485
Giampaolo Morini
decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il

Ministro del tesoro, sono stabiliti i termini ed i modi di
estinzione mediante accreditamento509.
Con l’introduzione dell'articolo 62, comma 7, lettera
b), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con
modificazioni in Legge 29 ottobre 1993, n. 427, i vaglia
cambiari sono spediti per raccomandata ovvero, se di
importo superiore a lire 10 milioni, per assicurata dalla
competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato
all'indirizzo del domicilio fiscale degli aventi diritto, senza
obbligo di avviso.
I vaglia stessi, ai sensi dell'art. 51, lettera i) , del
decreto del Presidente della Repubblica 29 marzo 1973,
n. 156, hanno corso mediante il pagamento, a carico
dello Stato, delle tasse postali determinate secondo i
criteri e modalità di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 9 febbraio 1972, n. 171.
Le operazioni di predisposizione degli elenchi di
rimborso e quelle di emissione dei vaglia cambiari relativi
ai singoli ordinativi di pagamento vengono realizzate
mediante procedure automatizzate dal centro informativo
della Direzione generale delle imposte dirette e dalla
Banca d'Italia - Sezione di tesoreria provinciale dello
Stato che emette i vaglia, secondo le modalità stabilite
con apposito decreto del Ministro per le finanze di
concerto con il Ministro per il tesoro.
L’art. 43 DPR n. 602/1973 come sostituito
dall'articolo 2 della legge 31 maggio 1977, n. 247,
stabilisce che qualora venissero erroneamente
rimborsate delle somme, l'ufficio provvede mediante
iscrizione a ruolo al loro recupero oltre gli interessi
eventualmente corrisposti.

660, convertito con modificazioni in Legge 29 febbraio 1980, n. 31.
486
Giampaolo Morini

settembre 1973, n. 600, maggiorato di dodici mesi510.
Nell'avviso di accertamento deve essere
espressamente indicato l'ammontare delle somme
rimborsate e dei relativi interessi da iscriversi nel ruolo
predetto.
L'intendente di finanza dà comunicazione
all'ufficio delle imposte competente dei rimborsi eseguiti
mediante ordinativo di pagamento.
Ad esempio, in tema di i.v.a., qualora siano stati
indebitamente eseguiti dei rimborsi a favore di una
società, in conseguenza di condotte di reato (nella
specie, predisposizione di falsa documentazione di
supporto) di uno dei soci-amministratori in concorso
con dipendenti dell'Amministrazione finanziaria,
legittimamente quest'ultima può provvedere
all'iscrizione a ruolo delle somme indebitamente
rimborsate, ai sensi dell'art. 43 d.P.R. 29 settembre
1973 n. 602, nei confronti della società, il cui obbligo è
510 Art. 43 co. 1 come sostituito dall'articolo 1, comma 5-ter, lettera

a), numero 1), del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con
modificazioni in Legge 31 luglio 2005, n. 156.
487
Giampaolo Morini
estensibile ai soci, in quanto la responsabilità penale di

uno dei soci-amministratori non determina
un'interruzione del rapporto organico tra
l'amministratore e la società, nel cui interesse si è svolta
l'attività, sia pure a titolo provvisorio e per ragioni
illecite,
Si deve - per vero - considerare, al riguardo,

che lo svolgimento di un'attività costituente
reato da parte di uno dei soci-amministratori di
una società di persone, in violazione di norme
organizzative o di legge, non comporta
l'interruzione del rapporto organico, sempre che
gli atti posti in essere siano comunque
pertinenti all'azione della società e rispondano
ad un interesse riconducibile, anche
indirettamente, all'oggetto sociale. Ne discende,
pertanto, che solo nell'ipotesi in cui la società
abbia ratificato l'illegittimo operato
dell'amministratore, o se ne sia comunque, in
qualche maniera, avvantaggiata, resta
irrilevante ogni questione relativa all'estraneità
dell'atto posto in essere dall'amministratore
all'oggetto sociale511.
2.3.2. Orbene, nella fattispecie concreta,
dall'esame dell'impugnata sentenza si evince
che l'indebito rimborso IVA in discussione era
stato effettuato dall'Amministrazione
finanziaria, complici taluni suoi funzionari,
"tramite il conto fiscale della società", sul quale
erano confluite le somme indebitamente versate
dall7 Amministrazione, successivamente
prelevate dal B.. E la stessa versione dei fatti è
511 In tal senso: Cass. n. 17731/2006.
488
Giampaolo Morini
stata, nella sostanza, fornita dalla medesima D.

nel ricorso per cassazione proposto.
2.3.3. Se ne deve inferire, dunque, che,
essendo stato l'illecito rimborso effettuato
dall'Ufficio a favore della società Calabi Service
s.n.c., accipiens diretta ed immediata dei
relativi importi, si versa in ipotesi di indebito
versamento di somme erroneamente rimborsate
alla predetta società - sia pure in conseguenza
di condotte illecite, tradottesi nella
predisposizione di una falsa documentazione di
supporto - e, quindi, di una fattispecie
comunque riconducibile al disposto del D.P.R.
n. 602 del 1973, art. 43. La responsabilità
penale di uno dei soci-amministratori - con il
concorso di soggetti estranei alla società
(funzionari dell'Agenzia delle entrate, del
Concessionario della riscossione e di una
banca) - per le ragioni suesposte non vale,
invero, a determinare un'interruzione del
rapporto organico tra l'amministratore e l'ente,
essendosi l'attività svolta comunque, sia pure a
titolo provvisorio e per ragioni illecite, in nome e
nell'interesse, sebbene indiretto, della società.
2.3.4. Deve ritenersi, pertanto, che
legittimamente l'Ufficio ha provveduto
all'iscrizione a ruolo delle somme indebitamente
rimborsate alla Calabi Service s.n.c., ai sensi
dell'art. 43 del D.P.R. cit., costituendo tale
iscrizione, con la conseguente emissione della
relativa cartella di pagamento, l'unico
strumento giuridico per il recupero di quanto
erroneamente versato a titolo di rimborso di
imposta. Devesi, tuttavia, soggiungere che la
legittima formazione del titolo per la riscossione
del credito di imposta non autorizza di certo -
489
Giampaolo Morini
com'è del tutto ovvio - l'Amministrazione

finanziaria, ove abbia già riscosso le somme
dovute dalla D., quale socia della Calabi
Service, per effetto della sentenza penale di
condanna dei correi, ad azionare anche il titolo
costituito dalla cartella di pagamento. E ciò per
l'ovvia considerazione che, diversamente
opinando, l'Ufficio verrebbe a conseguire un
duplice pagamento dello stesso credito fiscale,
ed a realizzare, pertanto, un indebito
arricchimento in danno dei contribuenti.512.
È utile, precisare, che il sistema di cui al DPR 602

del 1973 riguarda i soggetti contribuenti, che
presentano le dichiarazioni in Italia, e non i soggetti che
non avendo residenza né domicilio fiscale in Italia.
Secondo la giurisprudenza non è quindi possibile
che l’art. 43 possa essere oggetto di applicazione
analogica; per le norme di carattere eccezionale, che
stabiliscono decadenze a carico di una parte, non è
consentita alcuna applicazione analogica, per cui,
termine di prescrizione per i rimborso delle imposte è
decennale,
Questa Corte ha già avuto modo di chiarire,

in relazione alla norma che regola la
restituzione dei crediti d'imposta sui dividendi
alle società francesi, alcuni punti fondamentali,
consistenti:
1) nella competenza impositiva dello Stato in
cui i dividendi vengono corrisposti, concorrente
con quella principale dello Stato di residenza
del percipiente513;
512Cassazione civile, sez. trib., 01/10/2014, n. 20704

513 In tal senso: Cass. 1231/2001.
490
Giampaolo Morini
2) nel fatto che la esistenza del potere

impositivo dello Stato estero autorizza di per sé
a ritenere comunque dovuta nel proprio Stato
dalle società francesi l'imposta relativa a
dividendi percepiti dalla società italiana;
3) che l'attribuzione al solo socio estero, e
non alla società italiana, della legittimazione ad
azionare la richiesta di rimborso del credito
d'imposta evidenzia l'avvenuto adempimento
dell'obbligazione tributaria da parte del socio
italiano, in adempimento della normativa
nazionale, cui non poteva sottrarsi;
4) che le convenzioni internazionali relative
alle doppie imposizioni in materia intervengono
soltanto al fine di correggere tale iniquo
meccanismo, attribuendo un diritto alla
restituzione diversamente azionabile, in
relazione alla residenza dei soggetti
d'imposta514.
Tali principi sono egualmente applicabili a tutte le

convenzioni intervenute sulla materia, a prescindere dalle
locuzioni parzialmente diverse in esse contenute, poiché
il credito d'imposta azionabile dal socio straniero non
cambia natura sia che lo si definisca (come avviene nella
citata Convenzione Italia-Francia n. 20 del 1992) come
"pagamento" da parte del Tesoro italiano, sia che lo si
qualifichi più esattamente come credito d'imposta, come
avviene appunto nella Convenzione fra Italia e Regno
Unito, di cui è causa.
La stessa Circolare sulle doppie imposizioni n.
151/E1/14/6r58 del 18 agosto 1994, della quale
l'Amministrazione ricorrente chiede la applicazione in
ordine alle modalità e ai tempi del rimborso da parte dei
514 In tal senso: Cass. 7804/2003; 13678/04.
491
Giampaolo Morini
soci esteri, fa comune riferimento, nel titolo, a tutte le

convenzioni in materia stipulate "con la Francia, con il
Regno Unito, con la Repubblica Federale di Germania e
con i Paesi Bassi", per stabilire che dovrebbe, per tutte
indistintamente tali fattispecie, applicarsi l'art. 38 del
DPR 29.9.1973 n. 602, in quanto norma generale
afferente tutti i "versamenti diretti".
Tale norma, pacificamente applicabile515 in ogni
caso di rimborso derivante da "errore materiale,
duplicazione o inesistenza parziale o totale dell'obbligo di
versamenti", non può tuttavia riferirsi alla restituzione
(parziale) di credito d'imposta a socio non residente,
poiché in tal caso il tributo è stato pagato dalla Società
italiana che ha erogato i dividendi non per errore, o in
eccedenza, rispetto al dovuto, ma in ottemperanza alla
legge, e il diritto ad una parziale restituzione legittima
alla relativa azione non la predetta società italiana, ma il
solo socio estero, in base alla previsione di una norma
convenzionale garantistica del riequilibrio fiscale delle
posizioni di soci residenti in Stati diversi.
Sulla base delle esposte considerazioni il

Collegio ritiene di non poter condividere il
diverso assunto della sentenza n. 1770/04 di
questa Corte che, con riferimento alla
Convenzione intervenuta fra Italia e Regno
Unito sulle doppie imposizioni, ha ritenuto
invece l'applicabilità di tale norma, in luogo del
termine di prescrizione ordinaria, e ciò
esclusivamente in base alla formulazione
letterale della disposizione di cui al cit. art. 10
par. 4-A.
515In tal senso: Cass. 7360/98; 15314/2000; 11250/20012;

7804/2003.
492
Giampaolo Morini
Deve infatti ritenersi che, in assenza di

qualsiasi indicazione nella Convenzione Italo-
britannica circa il termine da osservarsi da
parte dei soci non residenti per la richiesta di
rimborso-non valga un generico riferimento alle
leggi italiane, specie in presenza del dettato
dell'art. 29 n. 3 della L. 329 del 1990 che
afferma che "le Autorità competenti negli Stati
contraenti stabiliranno di comune accordo..., le
modalità di applicazione del presente articolo"
(relativo ai rimborsi), dettato che ha trovato un
inidoneo riscontro, a quattro anni di distanza
dalla emanazione della legge, in una circolare
interpretativa del solo Stato italiano.
Nella carenza dunque di specifica normativa sul

punto, deve ritenersi che il termine di cui può giovarsi il
soggetto estero che aziona un diritto, non strettamente
qualificabile come "rimborso", sia quello generale di
prescrizione dei diritti soggettivi.516.
Anche al soggetto estero avente diritto al
rimborso, nella situazione speculare, si applica il
medesimo termine prescrizionale, e non quello di cui
all'art. 38 dPR n. 602 del 1973517.
138. Corte di giustizia-Corte giust., Grande

Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12 -
dir.CEE 77/779.
In tema di utilizzabilità dei dati acquisiti dall'ufficio

fiscale dalle autorità fiscali francesi in forza della dir.CEE
77/779, la Corte di giustizia-Corte giust., Grande
516Cass.
16 novembre 2004, n. 21656
517Comm. trib. reg. L'Aquila, sez. IX, 30/08/2012, (ud. 22/03/2012,
dep.30/08/2012), n. 958
493
Giampaolo Morini
Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12,- ha

riconosciuto che la direttiva 77/799 non tratta del diritto
del contribuente di contestare l'esattezza
dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo
particolare quanto al contenuto di quest'ultima,
aggiungendo inoltre che spetta solo agli ordinamenti
nazionali fissare le relative norme.
Il, dunque, può contestare le informazioni che lo
riguardano trasmesse all'amministrazione fiscale dello
Stato membro richiedente secondo le norme e le
procedure applicabili nello Stato membro interessato.
La tesi è ripercorribile nelle Conclusioni depositate il
6 giugno 2013 dall'Avvocata generale Kokott all'interno
del procedimento sopra richiamato, avendo quest'ultima
ritenuto, con specifico riferimento al valore delle
informazioni acquisite tramite cooperazione fra autorità
fiscali, che "...La direttiva 77/799 non contiene neanche
disposizioni che prevedano il riconoscimento delle
informazioni da parte dello Stato membro richiedente o
riguardino in qualsiasi modo il valore probatorio delle
informazioni.
La Repubblica ceca e la Repubblica francese hanno
quindi correttamente sottolineato che nel procedimento
tributario nazionale l'apprezzamento delle prove, e quindi
il modo in cui le informazioni sono impiegate, deve essere
valutato in base alle norme procedurali nazionali interne.
E' perciò compito del giudice nazionale stabilire che
valore probatorio spetti, nel caso specifico,
all'informazione comunicata da uno Stato membro in
base alla direttiva 77/799.
Il giudice nazionale può al riguardo valutare
autonomamente se l'informazione necessiti di
controprova da parte del soggetto passivo oppure se non
sia utilizzabile per mancata indicazione delle fonti di
cognizione o altri motivi. ... Si deve perciò concludere che
il diritto dell'Unione non preclude ad un soggetto passivo
494
Giampaolo Morini
la possibilità di mettere in discussione, nell'ambito di un

procedimento tributario nazionale, la correttezza delle
informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell'art.
2 della direttiva 77/799." - cfr. pp.25,26 e 27 Concl.cit..
Il principio per cui spetta al giudice nazionale,
relativamentealle informazioni rese dall'autorità fiscale di
altro Paese, valutare ed utilizzarecome prove, sulla base,
quindi, delle disposizioni nazionali interne è già emerso in
Corte giust. 27 settembre 2007, Twoh International,
causa C-184/05, punti 36 e 37 e in Corte giust., 6
dicembre 2012, Bonik (C-285/11, punto 32) sentenze
dalle quali si evince si deve esclude che la mera
acquisizione di informazioni mediante lo strumento di
cooperazione comunitario appena ricordato abbia la
capacità di "purgare" gli elementi acquisiti da eventuali
illegittimità o vizi, ma nemmeno contiene alcun elemento
dal quale potere inferire che l'autorità fiscale interna
avesse l'obbligo di controllare l'autenticità, provenienza e
riferibilità della documentazione acquisita.
Deve infatti rilevarsi, che se non può sostenersi che le
modalità di acquisizione mediante strumenti di
cooperazione ai fini della lotta all'evasione possano ex se
rendere legittima l'utilizzabilità della documentazione
trasmessa, non può nemmeno affermarsi, che detti
strumenti impongano all'autorità italiana un'attività di
verifica circa provenienza e autenticità della
documentazione trasmessa, anche considerando che
secondo la Corte di Giustizia la dir.77/799 persegue
l'ulteriore finalità di consentire il corretto accertamento
delle imposte sul reddito e sul patrimonio nei vari Stati
membri-Corte giust. 13 aprile 2000, causa C-
420/98,W.N..
La ricordata Direttiva, non prevede limitazioni
all'utilizzabilità in uno Stato dei dati acquisiti da un altro
Stato membro nemmeno sancendo un divieto a che uno
Stato, entrato in possesso di dati relativi ad un cittadino
495
Giampaolo Morini
di altro Stato, comunichi allo Stato cui appartiene il

cittadino verificato gli elementi acquisiti in modo
illegittimo se non per il caso in cui l'autorità dello Stato
richiedente non è in grado di fornire lo stesso tipo di
informazioni(v.D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31 bis, comma
3).
Nell’ipotei della sentenza in commento, l'art. 27 della
Convenzione italo-francese firmata il 5 ottobre 1989 e
ratificata con la L. n. 20 del 1992 chiarisce che "Le
autorità competenti degli Stati si scambieranno le
informazioni necessarie per applicare le disposizioni della
presente Convenzione o quelle della legislazione interna
degli Stati relativa alle imposte previste dalla
Convenzione, nella misura in cui la tassazione che tali
leggi prevedono non è contraria alla Convenzione, nonchè
per prevenire l'evasione e la frode fiscali.
Lo scambio di informazioni non viene limitato
dall'articolo 1.
Le informazioni ricevute da uno Stato sono tenute
segrete, analogamente alle informazioni ottenute in base
alla legislazione interna di detto Stato e sono comunicate
soltanto alle persone od autorità (ivi compresi i tribunali
e gli organi amministrativi) incaricate dell'accertamento o
della riscossione delle imposte previste dalla
Convenzione, delle procedure o procedimenti concernenti
tali imposte, o delle decisioni di ricorsi presentati per tali
imposte.
Tali persone od autorità utilizzano tali informazioni
soltanto per questi fini. Esse possono servirsi di queste
informazioni nel corso di udienze pubbliche di tribunale o
nei giudizi. 2.
Le disposizioni del paragrafo 1 non possono in nessun
caso essere interpretate nel senso di imporre ad uno
Stato l'obbligo:
a) di adottare misure amministrative in deroga alla
propria legislazione e alla propria prassi amministrativa o
496
Giampaolo Morini
a quelle dell'altro Stato; b) di fornire informazioni che non

potrebbero essere ottenute in base alla propria
legislazione o nel quadro della propria normale prassi
amministrativa o di quella dell'altro Stato;
c) di fornire informazioni che potrebbero rivelare un
segreto commerciale, industriale, professionale o un
processo commerciale oppure informazioni la cui
comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico".
In conclusione, nessun onere di preventiva verifica
spetta dunque all'autorità destinataria della
documentazione che potrà essere posta a fondamento
della pretesa fiscale secondo la disciplina propria
dell'ordinamento in cui la stessa viene utilizzata.
139. Interessi per ritardato rimborso di imposte

pagate (art. 44 bis).
Il Co. 1 art. 44 bis, come modificato dall'articolo

11 del D.L. 30 dicembre 1979, n. 660, convertito con
modificazioni in Legge 29 febbraio 1980, n. 31.
Stabilisce che per i rimborsi effettuati con le modalità di
cui all'art. 42- bis , l'interesse è dovuto con decorrenza
dal secondo semestre solare successivo alla data di
scadenza deltermine di presentazione della
dichiarazione fino alla data di emissione dell'ordinativo
diretto collettivo di pagamento concernente il rimborso
d'imposta, escludendo dal computo anche il semestre in
cui tale ordinativo è emesso. A norma dell' articolo 1 del
D.M. 27 giugno 2003 , gli interessi per ritardato
rimborso di imposte pagate e per rimborsi eseguiti
mediante procedura automatizzata, previsti dal presente
articolo, sono dovuti, a decorrere dal 1° luglio 2003,
annualmente nella misura del 2,75 per cento e
semestralmente nella misura dell'1,375 per cento.
Successivamente, l'articolo 1, comma 1, del D.M.
21 maggio 2009, ha previsto che gli interessi per
497
Giampaolo Morini
ritardato rimborso di imposte pagate e per rimborsi

eseguiti mediante procedura automatizzata, di cui al
presente articolo, sono dovuti nella misura del 2 per
cento annuo e dell'1 per cento semestrale, a decorrere
dal 1° gennaio 2010.
Per il pagamento degli interessi sono emessi,
unitamente agli ordinativi di cui all'art. 42- bis , che
dispongono il rimborso d'imposta, ordinativi diretti
collettivi di pagamento tratti sul competente capitolo
dello stato di previsione della spesa del Ministero delle
finanze, estinguibili con la procedura indicata nello
stesso art. 42- bis .
Negli ordinativi concernenti il pagamento degli
interessi è fatto riferimento agli elenchi dei creditori
facenti parte integrante degli ordinativi che dispongono
il rimborso d'imposta.
Sia per il rimborso d'imposta che per il pagamento
degli interessi è emesso, per ciascun creditore, un unico
vaglia cambiario.
La quietanza relativa all'ordinativo per il
pagamento degli interessi è redatta con annotazione di
riferimento alla quietanza riguardante il corrispondente
ordinativo di rimborso di cui all'art. 42- bis , quarto
comma.
140. Cessione dei crediti d’imposta art. 43 bis ter.
L'ufficio provvede mediante iscrizione a ruolo al

recupero delle somme erroneamente rimborsate e degli
interessi eventualmente corrisposti.
498
Giampaolo Morini
settembre 1973, n. 600, maggiorato di dodici mesi come

previsto dall'articolo 1, comma 5-ter, lettera a), numero
1), del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con
modificazioni in Legge 31 luglio 2005, n. 156.
2.1. E' bensì vero, infatti, che - a norma

del D.M. n. 384 del 1997, art. 1, comma 7,
attuativo del disposto di cui al D.P.R. n. 602 del
1973, art. 43 bis - "l'atto di cessione" dei crediti
fiscali chiesti a rimborso dalle persone fisiche e
giuridiche, ai sensi del comma 1 della stessa
disposizione, "è inefficace nei confronti dell'
Amministrazione finanziaria, se:" "(....) al
momento della notifica risultano a carico del
cedente eventuali iscrizioni a ruolo relative a
tributi erariali, notificate in data anteriore a
quella della notifica dell'atto di cessione".
Tuttavia, ancorchè nel caso concreto le
iscrizioni a ruolo e le relative cartelle siano state
notificate alla cessionaria Interfinance s.p.a. in
data posteriore (28.9.01 e 5.2.02) alla notifica
dell'atto di cessione del credito, già vantato
dalla fallita Mitta s.r.l. (18.5.01), tale cessione è
certamente inopponibile all'Amministrazione
finanziaria che, pertanto, ha legittimamente
operato la compensazione in parola.
2.2. Deve - per vero - ritenersi, al riguardo
che il combinato disposto del D.P.R. n. 602 del
1973, art. 43 bis e D.M. n. 384 del 1997, art. 1,
comma 7, non sia applicabile ad imposte
diverse da quelle dirette, e perciò sia
inapplicabile all'IVA, imposta della quale si
controverte nel caso di specie.
2.2.1. A tanto induce, infatti, anzitutto il
tenore letterale della norma di cui al D.M. n.
384 del 1997, art. 1, comma 1, nella parte in
499
Giampaolo Morini
cui fa riferimento alla richiesta di rimborso

operata dai contribuenti nella "dichiarazione dei
redditi", e laddove estende il novero delle
persone legittimate a richiedere il rimborso di
imposta ai "soggetti di cui all'art. 87, comma 1
del testo unico delle imposte sui redditi". In tal
modo, infatti, la norma circoscrive,
inequivocabilmente, il suo ambito applicativo
alle sole imposte sui redditi, restandone
palesemente escluse le imposte indirette, e
perciò l'IVA. 2.2.2. Tale conclusione appare, del
resto, confermata in toto dalla disposizione di
cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19, a tenore
del quale la disposizione di cui al D.P.R. n. 602
del 1973, art. 43 bis, ed altre ivi menzionate, "si
applicano alle sole imposte sui redditi".
2.2.3. Se ne deve necessariamente inferire
che, in materia di IVA, non può che trovare
applicazione la disposizione generale di cui
all'art. 1248 c.c., comma 2, secondo la quale,
nel caso in cui - come nella specie - la cessione
non sia stata accettata dal debitore, ma sia
stata a questi notificata, è impedita solo la
compensazione dei crediti sorti - a favore del
debitore ceduto (nel caso concreto,
l'Amministrazione finanziaria) e nei confronti
del cedente (nella specie, il fallimento Mitta
s.r.l.) "posteriormente alla notificazione" della
cessione del credito.
In altri termini, e facendo applicazione di
tale disposizione alla materia tributaria, mentre
per le imposte dirette occorre avere riguardo - ai
fini dell'operatività della compensazione tra il
credito chiesto a rimborso dal contribuente ed il
controcredito vantato dall'Ufficio - alla notifica
della cartella di pagamento, che deve essere
500
Giampaolo Morini
"anteriore" alla notifica dell'atto di cessione del

credito, per quanto concerne l'IVA, invece,
bisogna fare riferimento all'insorgenza del
controcredito, dell'Amministrazione finanziaria,
che - se è "anteriore" alla cessione - è opponibile
al cessionario518. Ed è indubitabile che, in
materia di IVA, l'insorgenza del credito per
l'Ufficio si determini sulla base della
dichiarazione del contribuente che, ai sensi
del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, deve
contenere tutti i dati che consentano
all'Amministrazione di acquisire le indicazioni
concernenti l'ammontare delle operazioni attive
e passive compiute nel periodo di riferimento, e
di operare la relativa liquidazione di imposta.519.

Nell'avviso di accertamento deve essere
espressamente indicato l'ammontare delle somme
rimborsate e dei relativi interessi da iscriversi nel ruolo
predetto.
La cessione di un credito di imposta attuata in
ambito fallimentare, oltre che usuale, è civilisticamente
valida e produce effetto nei confronti del debitore
ceduto.
518518 V., in generale, Cass. 2096/07.

519Cassazione civile, sez. trib., 13/12/2013, n. 27883.
501
Giampaolo Morini
La comunicazione di inopponibilità inviata

dall'Amministrazione finanziaria al cessionario del
credito equivale a rifiuto espresso e legittima
quest'ultimo alla proposizione del ricorso, poiché
l'esposizione di un credito di imposta nella dichiarazione
dei redditi costituisce istanza di rimborso e, quindi, il
credito si trasferisce anche alla cessionaria520.
Ai sensi dell'art. 43 bis d.P.R. 29 settembre 1973
n. 602, introdotto dall'art. 3 comma 945 l. 28 dicembre
1995 n. 549, non rilevano i motivi che inducono a
cedere il credito di imposta chiesto a rimborso nella
dichiarazione dei redditi521.
L'intendente di finanza dà comunicazione
all'ufficio delle imposte competente dei rimborsi eseguiti
mediante ordinativo di pagamento.
Ai sensi dell’art. 43ter,introdottodall'articolo 3,
comma 94, lettera b), della Legge 28 dicembre 1995, n.
549: Le eccedenze dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi
risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o
enti appartenenti ad un gruppo possono essere cedute,
in tutto o in parte, a una o più società o all'ente dello
stesso gruppo, senza l'osservanza delle formalità di cui
agli articoli 69 e 70 del regio decreto 18 novembre
1923, n. 2440.
Nei confronti dell'amministrazione finanziaria la
cessione delle eccedenze, a seguito delle modifiche
introdotte dall'articolo 11, comma 1, lettera e), numero
1), del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, si considera
effettuata alla data di presentazione della dichiarazione
dei redditi da cui esse emergono ed è efficace a
condizione che l'ente o società cedente indichi nella
520Comm. trib. reg. Milano, (Lombardia), sez. IL, 27/01/2011, n. 62

521Consiglio di Stato ad. gen., 29/05/1997, n. 71
502
Giampaolo Morini
dichiarazione stessa gli estremi dei soggetti cessionari

e gli importi ceduti a ciascuno di essi.
In caso di cessione dell'eccedenza dell'imposta
sul reddito delle società risultante dalla dichiarazione
dei redditi del consolidato di cui all'articolo 122 del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917 , la mancata indicazione degli estremi del
soggetto cessionario e dell'importo ceduto non
determina l'inefficacia ai sensi del secondo comma
dell’art. 43 ter se il cessionario e' lo stesso soggetto
consolidante522.
In tale caso si applica la sanzione di cui
all'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471 , nella misura massima
stabilita.
Ai fini del’applicazione dell’art. 43 ter,
appartengono al gruppo l'ente o società controllante e
le società da questo controllate; si considerano
controllate le società per azioni, in accomandita per
azioni e a responsabilità limitata le cui azioni o quote
sono possedute dall'ente o società controllante o
tramite altra società controllata da questo ai sensi del
presente articolo per una percentuale superiore al 50
per cento del capitale, fin dall'inizio del periodo di
imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti
di imposta ceduti.
L’art. 43 ter, in ogni caso, alle società e agli enti
tenuti alla redazione del bilancio consolidato ai sensi
del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, e del
decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, e alle
imprese, soggette all'imposta sul reddito delle persone
giuridiche, indicate nell'elenco di cui alla lettera a ) del
522 Modifica introdotta dall'articolo 2, comma 3, del D.L. 2 marzo
2012, n. 16, convertito con modificazioni in Legge 26 aprile 2012, n.
44.
503
Giampaolo Morini
comma 2 dell'art. 38 del predetto decreto n. 127 del

1991 e nell'elenco di cui alla lettera a) del comma 2
dell'art. 40 del predetto decreto n. 87 del 1992.
141. Crediti tributari e fallimento.
È frequente che i crediti tributari di difficile

acquisizione all'attivo fallimentare, siano spesso
abbandonati e pregiudicati dal disinteresse del curatore
o, addirittura, lasciati nelle mani del fallito tornato in
bonis, con grave nocumento per la massa dei creditori.
Da tempo la dottrina ha evidenziato che oltre ad
eventuali pregressi crediti relativi al rimborso di tributi
non dovuti (art. 38, DPR 29 settembre 1973, n. 602; art.
21, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ecc.) nel fallimento
si rinvengono, a causa del peculiare rapporto tra
procedura concorsuale e modalità di attuazione del
prelievo, significativi crediti tributari derivanti da ritenute
subite dalla procedura ex art. 26 del DPR 29 settembre
1973, n. 600, sugli interessi attivi derivanti da depositi
bancari523, o crediti d'imposta derivanti da operazioni Iva,
523Gli interessi attivi, maturati in favore della procedura fallimentare

sulle somme depositate su conti correnti bancari, sono soggetti a
ritenuta d'acconto ex art. 26 del DPR n. 600/1973, e dette ritenute
costituiscono per la procedura un credito che, se non compensato
con il debito tributario relativo al cd. maxi periodo d'imposta ex art.
183 Tuir 22 dicembre 1986, n. 917, può essere richiesto a rimborso.
Per un quadro generale v.: MARINI, Appunti in tema di ritenute sugli
interessi attivi accreditati nel corso delle procedure concorsuali, in
Rass. trib., 2000, 811; MARTELLI, Il rimborso delle ritenute
d'acconto subite dalle procedure concorsuali, in Dir. prat. trib.,
2002, II, 329; TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei
fallimenti e di cessione dei crediti d'imposta, in Boll. trib., 2003, 885
(anche in AA.VV., Problematiche fiscali del fallimento e prospettive di
riforma, a cura di L. Tosi, Padova, 2005, 43).
504
Giampaolo Morini
poste in essere dal curatore (o dall'imprenditore prima del

fallimento)524.
Tali crediti, emergono solo con la chiusura del
fallimento, ovvero, con la dichiarazione finale che il
curatore è tenuto a presentare ex art. 5, DPR 22 luglio
1998, n. 322, ed art. 5, DPR 7 dicembre 2001, n. 435.,
pertanto la riscossione di tali crediti non è facile, dal
momento che i crediti per ritenute possono essere
richiesti a rimborso (ex art. 80, Tuir 22 dicembre 1986 n.
917) soltanto nella dichiarazione finale che si predispone
in chiusura della procedura (ex art. 183 Tuir n.
917/1986) e che il credito per Iva matura quando la
procedura è nella fase conclusiva.
Per le imposte sui redditi è raro che esista un residuo
attivo, soggetto ad imposizione ex art. 183 Tuir, da cui
scomputare le ritenute versate a titolo di acconto. Lo
stesso dicasi in tema di Iva: il credito matura al termine
della procedura quando non esiste più la possibilità di
compensare l'Iva a credito con quella a debito.
Io problema e noto e ricorrente, tanto che è divenuto
sempre più frequente l’ipotesi della cessione, da parte del
curatore, dei crediti tributari futuri, prassi, incentivata
dalle recenti riforme volte a favorire il recupero dei valori
latenti di difficile acquisizione all'attivo, compreso il
recupero dei crediti tributari, presenti e futuri.
Ora, in tema di liquidazione dell'attivo, l'art. 106 legge
fall. autorizza esplicitamente il curatore a cedere "i
crediti, compresi quelli di natura fiscale o futuri..."525; in
524ulle peculiarità dei rimborsi Iva v. per tutti PACE, I rimborsi, in

AA.VV., L'imposta sul valore aggiunto. Giurisprudenza sistematica di
diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 2001, 717 ss.
525La norma non introduce nulla di nuovo, in quanto anche in
passato non si è mai dubitato di questa possibilità (v. ad es.:

ZANICHELLI, La nuova disciplina del fallimento e delle altre
procedure concorsuali, Torino, 2008, 253; TESAURO, Chiusura delle
procedure concorsuali e cessione dei crediti d'imposta futuri, in Corr.
trib. 2010, 2394; FANTOZZI, Considerazioni generali sul rapporto tra
505
Giampaolo Morini
analoga prospettiva si colloca anche il novellato art. 117,

comma 3, legge fall., secondo cui, in sede di ripartizione
finale, "il giudice delegato ... può disporre che a singoli
creditori che vi consentano siano assegnati, in luogo delle
somme agli stessi spettanti, crediti di imposta del fallito
non ancora rimborsati".
Oggi la cessione ex art. 106 ed il riparto con
assegnazione ex art. 117 si configurano come
adempimenti scontati e doversi per il curatore.
Al riguardo è stato acutamente evidenziato che
"l'introduzione di queste norme di diritto fallimentare non
è stata accompagnata da modifiche delle disposizioni
fiscali che disciplinano i rimborsi di imposta e le cessioni
dei crediti fiscali, dando così la dimostrazione che la
legislazione fiscale già consentiva ai fallimenti di cedere,
nel corso della procedura concorsuale i crediti di imposta
che nasceranno e saranno esigibili con la chiusura della
procedura"526.
142. La problematica acquisizione all'attivo

fallimentare dei crediti tributari.
La problematica più importante riguarda l'acquisizione

all'attivo fallimentare dei crediti tributari delle imposte
sui redditi, prima tra tutte l'Iva, giacché la procedura
matura spesso eccedenze proprio per quest’ultima
imposta527 corrisposta al curatore e sopratutto ai
professionisti, che hanno svolto la propria opera ed
norme tributarie e norme fallimentari e sul giudizio di valore tra par

condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi pubblici
diffusi, in AA.VV., I reati nelle procedure concorsuali. Gli
adempimenti fiscali, Torino 2012, 441).
526TESAURO, Chiusura delle procedure concorsuali e cessione dei
crediti, cit., 2394.

527Sui profili applicativi v. per tutti ZAFARANA, Manuale tributario
del fallimento e delle altre procedure concorsuali, Milano, 2010, 31

ss.
506
Giampaolo Morini
emesso le relative fatture, nella fase terminale del

fallimento528.
Gli interessi attivi che maturano sui conti correnti
bancari della procedura fallimentare sono gravati da una
ritenuta a titolo di acconto ex art. 26 DPR n. 600/1973
che generano un credito verso il Fisco, che, se non è
compensato con il debito tributario del periodo d'imposta
528Ma le vicende che possono dare luogo a credito sono tante, basti
pensare ai rimborsi scaturenti dalle dichiarazioni Iva dei periodi
d'imposta pre-fallimentari, e soprattutto alla dichiarazione del
curatore per il periodo pre-fallimenatre di cui all'art. 74 bis, DPR n.
633/1972 (ZENATI, Possibile il rimborso del credito da dichiarazione
prefallimentare, in Corr. trib., 2004, 924; sul tema v. altresì DEL
FEDERICO, Sub art. 74 bis, in AA.VV., Commentario breve alle leggi
tributarie. Iva e imposte sui trasferimenti, a cura di G. Marongiu,
Padova, 2011, 621 ss.; come precedenti in terminis v.: Cass., sez.
trib., 25 giugno 2003, n. 19169 e Cass., sez. trib., 1° ottobre 2003, n.
4225, 2005, II, 212, con nota di VIOTTO, Crediti erariali dei
fallimenti: riflessioni alla luce delle recenti evoluzioni
giurisprudenziali; Cass., sez. trib., 30 marzo 2007, n. 7963, in Dir.
prat. trib., 2007, II, 931).Va altresì ricordata l'operazione oggetto
della pronuncia Comm. trib. prov. Treviso, sez. I, 1 febbraio 2007, n.
150, con nota di VERRIGNI, I limiti alle note di variazione Iva nel
fallimento: la problematica ipotesi della cessione del credito, in Giust.
trib., 2007, 726. La curatela fallimentare di una società vantava
crediti nei confronti di propri clienti a loro volta falliti, o sottoposti a
procedure esecutive; tuttavia la curatela aveva rinunciato
definitivamente al recupero, senza procedere alla insinuazione nel
passivo delle varie procedure concorsuali, ovvero senza intervenire
nelle procedure esecutive incapienti. Su tali basi venivano emesse le
note di variazione per il recupero dell'Iva versata per le fatture
originariamente emesse. L'Agenzia delle Entrate ha contestato tale
operazione, in quanto non sarebbero state esperite tutte le azioni
necessarie per poter acclarare formalmente l'infruttuosità delle
procedure e quindi non potevano essere emesse le note di variazione
in diminuzione per recuperare l'Iva precedentemente versata.
Secondo la Commissione di Treviso la curatela fallimentare della
società ha emesso le note di variazione in violazione dell'art. 26,
comma 2, DPR n. 633/1972, in quanto, in presenza di debitori falliti
si è fatto coincidere il momento di infruttuosità con la rinuncia alla
insinuazione, e, per i debitori sottoposti alle procedure esecutive, con
la rinuncia all'intervento (la società si sarebbe avvalsa quindi di
criteri anomali, non contemplati dall'art. 26, comma 2, DPR n.
633/1972).
507
Giampaolo Morini
in corso, può essere chiesto a rimborso nella

dichiarazione annuale.
Nel fallimento, il credito da ritenute dovrà essere
compensato o chiesto a rimborso nella dichiarazione
finale, da presentare entro nove mesi dalla chiusura del
fallimento;tuttavia molto raramente la procedura
fallimentare dà luogo ad un residuo attivo tassabile ex
art. 183 Tuir529. Pertanto il curatore non riesce ad
acquisire il credito all'attivo: infatti l'art. 80 del Tuir,
ponendo una regola di carattere generale, prevede che "se
l'ammontare complessivo dei crediti... delle ritenute... e
dei versamenti in acconto... è superiore a quello
dell'imposta dovuta il contribuente ha diritto, a sua
scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione
dell'imposta relativa al periodo di imposta successivo, di
chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi
ovvero di utilizzare la stessa in compensazione"; per il
curatore il rimborso delle ritenute subite nel corso di
tutta la procedura può essere chiesto solo con la
dichiarazione finale del maxi periodo d'imposta ex art.
183 Tuir, da presentare dopo la chiusura del fallimento;
pertanto il curatore non potrà gestire proficuamente le
eccedenze nell'interesse della massa, in quanto il
rimborso arriverà a fallimento chiuso e la dichiarazione
relativa all'ipotetico periodo d'imposta successivo non
sarà più di sua competenza.
Il problema appare ancor più complesso con il
fallimento delle società di persone, ipotesi nella quale il
credito tributario derivante dalle ritenute subite dalla
curatela della società dovrà essere imputato pro quota ai
529Il curatore fallimentare ed il commissario della liquidazione coatta

amministrativa devono presentare la dichiarazione per le imposte sui
redditi entro nove mesi dalla chiusura della procedura (art. 5,
comma 4, DPR n. 322/1998). La dichiarazione copre unitariamente
tutto lo svolgimento della procedura, dando corpo al cd. maxi periodo
di imposta, dall'apertura sino al decreto di chiusura ex art. 119 legge
fall.
508
Giampaolo Morini
soci, in quanto per le società di persone opera la

tassazione per trasparenza (art. 5 Tuir).
Il credito sarà, dunque, indicato nella dichiarazione
del maxi periodo fallimentare, presentata dal curatore per
la società, ma soltanto i soci potranno scomputare tale
credito, pro quota, dal loro debito d'imposta, o, in
alternativa, chiederne il rimborso, nelle dichiarazioni dei
redditi personali, nell’ipotesi di società in accomandita
semplice, la quota del socio accomandante, in quanto
estraneo al fallimento, confluirà de plano nella sua sfera
reddituale, salvo, ovviamente, che il fallimento non sia
esteso anche ai soci, poiché i crediti tributari di costoro
porrebbero ulteriori complicazioni.
Il disagio relativo all'incaglio dei crediti tributari deriva
anche dai molteplici limiti posti alla compensazione tra
debiti e crediti del fallito e del fallimento530.
La conseguenza è che tali crediti tributari, finiscano,
indebitamente incagliati nelle casse erariali, o, addirittura
se ne avvantaggi il fallito tornato in bonis531; in entrambe
530La Corte di cassazione e la prassi escludono la compensazione tra

debiti e crediti tributari dell'imprenditore e del fallimento (della
curatela fallimentare), ritenendoli soggetti distinti (v. la fondamentale
Cass. n. 19169/2003 cit.). V. comunque gli spunti di
BASILAVECCHIA, Gli adempimenti tributari e la gestione dei crediti
d'imposta, in AA.VV., Le riforme della legge fallimentare, a cura di A.
Didone, Torino, 2009, vol. II, 2033-2044, in sintonia con la più
ampia ricostruzione di MAURO, Imposizione fiscale e fallimento,
Milano, 2011, 120 ss.; ma soprattutto MESSINA, La compensazione
tributaria in sede fallimentare, in Corr. trib., 2010, 2383, e per i più
aggiornati profili applicativi Cons. naz. dottori comm., Circ. 10
maggio 2011, n. 23/R, I nuovi limiti alla compensazione fiscale
introdotti dal DL n. 78/2010 e il fallimento, in Il Fall., 2011, 23, ed
in Fisco, 2011, 3715, con nota di ROSSI.
531È ormai pacifico che il fallito tornato in bonis riacquista la
disponibilità dei propri diritti e può dunque agire in giudizio per

riscuotere i crediti pregressi, anche se di natura tributaria (Cass.,
sez. trib., 26 febbraio 2004, n. 3903, 2005, II, 212, con nota di
VIOTTO, Crediti erariali dei fallimenti, cit.). Ove mai il fallito tornato
in bonis riuscisse ad ottenere il rimborso dal Fisco i creditori non ne
sarebbero informati; ove avessero notizia del fatto dovrebbero agire
nei confronti del fallito tornato in bonis, ovvero attivarsi per la
509
Giampaolo Morini
le ipotesi ad esser danneggiata sarà la massa dei

creditori532.
Tali gravi inconvenienti hanno sviluppato negli
anni,diverse prassi:
a) la cessione dei crediti tributari in favore di società
finanziarie specializzate;
b) la presentazione di dichiarazioni annuali con
rimborso anticipato delle ritenute d'acconto;
c) l'anticipazione della dichiarazione finale per le
imposte sui redditi, prima del decreto di chiusura del
fallimento;
d) la datio in solutum in favore dei creditori
fallimentari, mediante assegnazione dei crediti tributari
(di cui si ha eco nel novellato art. 117, comma 3, legge
fall. - v. infra par. 10);
e) l'assegnazione del credito al fallito, con una qualche
residuale tutela dei creditori, ancorché al di fuori delle
regole del concorso533;
f) il ricorso all'ultrattività degli organi della procedura
per la riscossione dei crediti e l'esecuzione del riparto
anche dopo il decreto di chiusura del fallimento;
riapertura della procedura ex art. 121 legge fall., ma l'esperienza

dimostra che tutto ciò è alquanto improbabile.Per quanto riguarda la
liquidazione coatta amministrativa la situazione è ancora più grave
in quanto di norma tale procedura non può essere riaperta.
532In tal senso v. puntualmente TESAURO, In tema di ritenute
d'acconto a carico dei fallimenti, cit., 886.

533Trattasi una soluzione estrema, che tuttavia rende fallito e
creditori edotti dell'esistenza e del (probabile) futuro incasso del

credito tributario; v. in merito GUGLIELMUCCI, Parere sui crediti
d'imposta non riscuotibili durante il fallimento, in Dir. fall., 2005, I,
163, il quale ha evidenziato come la liquidazione di determinati beni
compresi nel fallimento può talvolta essere difficoltosa o
sconveniente, per cui in tali casi è possibile chiedere al giudice
delegato l'esclusione di tali beni dal patrimonio fallimentare (art. 104
ter legge fall.), con la conseguenza che essi entrano a far parte del
patrimonio personale del fallito prima della chiusura del fallimento
(in tal caso fallito e creditori avranno adeguata conoscenza
dell'esistenza del credito tributario, che quindi difficilmente potrà
sparire nelle nebbie).
510
Giampaolo Morini
g) il mandato irrevocabile, ad un istituto di credito,

avente ad oggetto la riscossione dei crediti tributari e la
distribuzione del ricavato fra i creditori, in base a quanto
previsto dal piano di riparto534;
h) la costituzione di un trust, mediante il quale il
curatore trasferisce al trustee i crediti tributari,
assegnandogli il compito di curarne la riscossione e di
distribuire il ricavato tra i creditori concorsuali indicati
nel piano di riparto535.
Lo strumento, più semplice, resta tuttavia, quello
della cessione, per lo più in favore di società finanziarie
specializzate536.
La scelta alternativa di presentare dichiarazioni con
rimborso anticipato delle ritenute d'acconto è percorribile
per le sole imposte sui redditi, scelta, tuttavia non
condivisa dalla dottrine e giurisprudenza.
534GRECO, La cessione ed il riparto del credito di imposta derivante

dalle ritenute (di acconto) operate sugli interessi corrisposti al
curatore fallimentare. Riflessioni sul cd. residuo attivo, in Dir. fall., I,
2000, 685; per la prassi v. Trib. Sulmona, Circ. 21 aprile 2004, n. 2,
in Il Fall., 2005, 471.
535Comunque ognuna di queste operazioni richiede particolare
attenzione e professionalità da parte del curatore, e sopratutto una

due diligence su qualità, caratteristiche e valore del credito
tributario, connaturato da un alto tasso di litigiosità ed incertezza e
da tempi lunghi di incasso. Le inadempienze dello Stato
nell'esecuzione dei rimborsi tributari, e le notorie strenue resistenza
dell'amministrazione finanziaria a fronte di ogni tentativo dei
contribuenti di concretizzare le loro pretese, hanno reso inevitabile
un volenteroso intervento legislativo in materia, rilevante anche per il
realizzo dei crediti tributari nel fallimento. Si intende far riferimento
alla "Attestazione dei crediti fiscali", introdotta dall'art. 10 del DL 30
settembre 2003, n. 269, conv. con la legge 24 novembre 2003, n.
326. Le potenzialità del nuovo istituto sono state annacquate dalle
circolari esplicative (e manipolatorie) dell'Agenzia delle Entrate, ma
residuano ancora notevoli margini di interesse applicativo (v. per
tutti MARTELLI, L'attestazione dei crediti tributari, 2005, I, 435 ss.).
536Per qualche cenno sulle procedure di gara indette in proposito da
taluni Tribunali fallimentari v. Tar Lombardia, Milano, sez. I, 8

novembre 2006, n. 2107.
511
Giampaolo Morini
Infatti, salvo qualche risalente eccezione537, è

pressoché prevalente, l’opinione, che ai fini delle imposte
sui redditi, il curatore non abbia la possibilità di
presentare alcuna dichiarazione "annuale" nel corso della
procedura538; in tema di imposte dirette le dichiarazioni
annuali in costanza di fallimento sono
previste "esclusivamente ai fini dell'imposta regionale
sulle attività produttive e soltanto se vi è stato esercizio
provvisorio"539.
Impercorribile, sarebbe poi, l'anticipazione della
dichiarazione per le imposte sui redditi, prima del decreto
di chiusura del fallimento, scelta non accolta dalla prassi
amministrativa, secondo cui la "chiusura del fallimento",
cui si riferisce l'art. 5, comma 4, DPR n. 322/1998, si
concretizza soltanto con il decreto di chiusura emesso dal
Tribunale ex art. 119 legge fall.540, anche se ha trovato
una conferma in una sentenza della Corte di Cassazione,
537Comm. Trib. I grado, Chieti, 11 ottobre 1986, n. 717, con nota di

CASERTANO - D'EGIDIO, Ritenute alla fonte. Interessi attivi sui
conti di deposito delle procedure fallimentari, in Fisco, 1987, 330.
538MARINI, Appunti in tema di ritenute sugli interessi attivi
accreditati, cit., 811; TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a
carico dei fallimenti, cit., 886.
539Infatti l'art. 5 DPR n. 322/1998, nel disciplinare
complessivamente il sistema delle dichiarazioni per le imposte dirette
nei casi di liquidazione, al comma 4 prevede che "nei casi di
fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, le dichiarazioni di
cui al comma I sono presentate, anche se si tratta di imprese
individuali, dal curatore o dal commissario liquidatore, in via
telematica, avvalendosi del servizio telematico Entratel, direttamente
o tramite i soggetti incaricati di cui all'art. 3, comma 3, entro l'ultimo
giorno del nono mese successivo a quello, rispettivamente, della
nomina del curatore e del commissario liquidatore, e della chiusura
del fallimento e della liquidazione; le dichiarazioni di cui al comma 3
sono presentate, con le medesime modalità, esclusivamente ai fini
dell'imposta regionale sulle attività produttive e soltanto se vi è stato
esercizio provvisorio...".
540Agenzia delle Entrate, Circ., 22 marzo 2002, n. 26/E; in senso
analogo v. soprattutto: TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a

carico dei fallimenti, cit., 886; MAURO, Imposizione fiscale e
fallimento, cit., 160 ss.
512
Giampaolo Morini
L'art. 10, comma 4, del d.p.r. 600-1973, nel disporre

che in caso di fallimento la dichiarazione dei redditi
relativa allo stato finale delle operazioni della procedura
deve essere presentata entro quattro mesi dalla chiusura
del fallimento, fissa soltanto il termine ultimo per
effettuare la dichiarazione, ma non prevede un termine
iniziale e soprattutto non stabilisce l'invalidità o
l'inefficacia della dichiarazione eventualmente presentata
prima della formale chiusura del fallimento.
Analogamente, l'art. 125, comma 2, del d.p.r. 917-
1986 - secondo il quale "il reddito di impresa relativo al
periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del
procedimento concorsuale, quale che sia la durata di
questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è
costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il
patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del
procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente
riconosciuti" - fissa in generale al momento di chiusura
del fallimento il termine finale del periodo di imposta da
prendere in considerazione per la determinazione del
reddito d'impresa, ma non esclude che tale termine possa
essere in concreto determinato anticipatamente.
Entrambe le disposizioni vanno poi coordinate con
l'art. 18, comma 1, del d.p.r. 4 febbraio 1988, n. 42, in
forza del quale "in caso di fallimento o di liquidazione
coatta amministrativa il reddito d'impresa, di cui al
comma 1 e quello di cui ai commi 2 e 3 dell'art. 125 del
testo unico, risultano dalle dichiarazioni iniziale e finale
che devono essere presentate dal curatore o dal
commissario liquidatore a norma dell'art. 10, commi
primo, secondo e quarto, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".
Dall'interpretazione complessiva di tali norme si evince
che la dichiara ione finale del curatore è funzionale
all'esatta determinazione della differenza tra il residuo
513
Giampaolo Morini
attivo e il patrimonio iniziale della società ed ha come

presupposto il compimento di tutte le operazioni che sono
necessarie alla definizione dei rapporti giuridico -
economici facenti capo al fallimento e che concorrono alla
formazione del reddito da dichiarare.
I presupposti della dichiarazione del curatore devono
essere sicuramente esistenti al momento della formale
chiusura del fallimento, non potendosi altrimenti
adottare il decreto del tribunale previsto dall'art. 119
della legge fallimentare, ma possono venire a completa
esistenza prima di detta formale chiusura e in tal caso
non vi è motivo, in mancanza di un'espressa previsione di
legge, per ritenere illegittima o inefficace la presentazione
della dichiarazione finale dei redditi solo perché
effettuata, in presenza di una specifica esigenza della
procedura o di un oggettivo interesse della massa dei
creditori ed essendo stati definiti tutti i rapporti
riguardanti il fallimento, prima della formale chiusura
della procedura e con riferimento a un termine finale di
periodo d'imposta anticipato rispetto a quello - correlato
in generale alla chiusura del fallimento per la tendenziale
coincidenza tra definizione dei rapporti riguardanti il
fallimento e la chiusura formale della procedura -
stabilito dall'art. 125 del d.p.r. 917-1986.
Diversa è ovviamente l'ipotesi - che però non ricorre
nel caso di specie, secondo quanto risulta dalla sentenza
impugnata e dalla esposizione del fatto compiuta dallo
stesso Ministero delle finanze - che la dichiarazione finale
presentata prima della formale chiusura del fallimento
sia incompleta, inesatta, o non veritiera, in quanto
redatta antecedentemente al completamento delle
operazioni necessarie alla definizione di tutti i rapporti
giuridico - economici facenti capo al fallimento e alla
esatta determinazione del reddito da assoggettare ad
imposta. Compete sempre all'ufficio finanziario infatti,
sulla base dei poteri di accertamento riconosciutigli dalla
514
Giampaolo Morini
legge, controllare la dichiarazione dei redditi finale

presentata dal curatore fallimentare per rilevare
omissioni e incompletezze, che nel caso di specie
dovranno essere valutate previa verifica dell'esistenza
dell'indefettibile presupposto della definizione di tutti i
rapporti giuridico - economici riferibili al fallimento.
Deve pertanto ritenersi che: a) la disposizione di cui
all'art. 10, comma 4, del d.p.r. 600-1973 non preclude la
possibilità che la dichiarazione dei redditi finale,
concernente il reddito d'Impresa relativo al periodo
compreso tra l'inizio e la chiusura della procedura
concorsuale, sia presentata anche prima della chiusura
del fallimento, nel caso in cui siano state definiti tutti i
rapporti giuridico - economici facenti capo al fallimento e
siano noti al curatore del fallimento tutti gli elementi che
compongono il reddito da dichiarare; b) la dichiarazione
finale presentate prima della chiusura del fallimento non
può, soltanto per tale ragione, essere considerata
inefficace dall'Amministrazione finanziaria.541.
541 Cass. sez. trib., 1° luglio 2003, n. 10349, 2004, II, 476, con nota
critica di MARINI, Ancora sulle ritenute operate sugli interessi attivi
accreditati nel corso delle procedure concorsuali; v. altresì la nota di
CECCHERINI, La Suprema Corte interpreta il diritto tributario in
materia concorsuale, in Dir. fall., 2005, II, 58. La Corte di cassazione
ha affermato che "l'art. 10, comma 4, del DPR n. 600/1973, nel
disporre che in caso di fallimento la dichiarazione dei redditi relativa
allo stato finale delle operazioni della procedura deve essere
presentata entro quattro mesi dalla chiusura del fallimento, fissa
soltanto il termine ultimo per effettuare la dichiarazione, ma non
prevede un termine iniziale" (su tali adempimenti e termini v. ora
l'art. 5 DPR n. 322/1998); nella motivazione si argomenta al riguardo
evidenziando che "i presupposti della dichiarazione del curatore
devono essere sicuramente esistenti al momento della formale
chiusura del fallimento, non potendosi altrimenti adottare il decreto
del tribunale previsto dall'art. 119... ma possono venire a completa
esistenza prima di detta formale chiusura e in tal caso non vi è
motivo, in mancanza di un'espressa previsione di legge, per ritenere
illegittima o inefficace la presentazione della dichiarazione finale dei
redditi solo perché effettuata, in presenza di una specifica esigenza
della procedura o di un oggettivo interesse della massa dei creditori
ed essendo stati definiti tutti i rapporti riguardanti il fallimento,
515
Giampaolo Morini
In base ai novellati artt. 106 e 117 legge fall., è oggi

più facilmente percorribile la strada della datio in
solutum in favore dei creditori fallimentari, mediante
assegnazione dei crediti tributari.
Secondo parte della giurisprudenza542 nel sistema
della legge fallimentare è riscontrabile "l'ipotesi della
sopravvivenza degli organi della procedura per il
compimento di atti specifici che non poterono essere
compiuti durante la procedura (e non era opportuno, né
necessario lasciare aperto il fallimento), o la cui necessità
si è manifestata solo dopo la chiusura della
procedura543... È, dunque, immanente al sistema... la
sopravvivenza degli organi fallimentari allo scopo di
realizzare appieno le finalità liquidatorie della
procedura..., che va quindi intesa non soltanto come...
un sistema chiuso e fine a se stesso, il che potrebbe
portare, in ipotesi, a negare l'ultrattività degli organi
fallimentari fuori dei casi espressamente previsti, ma
come uno strumento di attuazione del concorso dei
prima della formale chiusura della procedura e con riferimento a un

termine finale di periodo d'imposta anticipato rispetto a quello
correlato in generale alla chiusura del fallimento..." (v. a favore:
ABTISTA, Chiusura del fallimento e dies a quo della dichiarazione
finale dei redditi, in Tributimpresa, 2004, I, 333; VIOTTO, Crediti
erariali nel fallimento, cit., 230-234). Tuttavia nella concreta
fattispecie la curatela fallimentare ha dovuto impugnare il diniego di
rimborso e poi si è dovuta gravare di un lungo e complesso giudizio,
sino alla Corte Suprema.
542Trib. Padova, sez. fall., ord. 26 aprile 2002, in Fisco, 2004, 2327;
in senso analogo Trib. Padova, sez. fall., ord. 6 febbraio 2003, in Il

fall., 2003, 889.
543Il Tribunale di Padova richiama al riguardo le seguenti norme della
legge fallimentare: art. 18, sulla prosecuzione da parte del curatore

del giudizio di opposizione; art. 21, comma 2, sulla liquidazione delle
spese di procedura e del compenso del curatore dopo la revoca; art.
102, comma 5, sulla prosecuzione del giudizio di revocazione contro i
crediti ammessi; art. 117, comma 2, sul riparto di quote
precedentemente accantonate; art. 136, commi 1 e 2, relativamente
alla sorveglianza sull'esecuzione del concordato fallimentare.
516
Giampaolo Morini
creditori, dotato di ultrattività fino alla piena realizzazione

dei suoi scopi..."; conseguentemente, i crediti tributari
maturati a favore della massa, seppur esigibili solo a
fallimento chiuso, non possono che essere riscossi "dal
curatore (con le sue funzioni prorogate), il quale
provvederà ad un riparto supplementare in favore dei
creditori...
L'indispensabile aggancio normativo, sulla base del
quale può essere ricostruita la fattispecie per
analogia legis, è dato dall'art. 117, comma 2"544: le
somme destinate ai creditori condizionali, nell'ipotesi in
cui, con il fallimento in chiusura, la condizione
sospensiva non si sia ancora verificata, debbono essere
depositate nei modi stabiliti dal giudice delegato, perché a
suo tempo possano essere versate ai creditori cui spetta,
o fatte oggetto di riparto supplementare fra gli altri
creditori: In tale ambito dovrebbero essere ricompresi
anche i crediti tributari545.
I dubbi sulla ultrattività sono molteplici546, basti
pensare alle finalità elusive legate al protrarsi del
fallimento oltre la ragionevole durata ai fini della cd. legge
544In senso estremamente favorevole a tale ordinanza v. il

"partecipato" commento di BELLINI - LIMITONE, Rimborsi erariali
esigibili dal fallimento, in Fisco, 2004, 2259.
545Sul piano pratico il Tribunale di Padova evidenzia la necessità di
una comunicazione idonea (una lettera del curatore con allegato il

provvedimento del Tribunale) agli uffici competenti per il pagamento,
affinché vi provvedano a favore del curatore prorogato, nel momento
della concreta esigibilità della somma.
546In senso fortemente critico v. specificamente CENSONI, Chiusura
del fallimento e attività residue degli organi fallimentari: la sorte

postfallimentare dei crediti d'imposta, in Il Fall., 2004, 1297 ss. (ed
in AA.VV., Problematiche fiscali del fallimento e prospettive di
riforma, a cura di L. Tosi, Padova, 2005, 65 ss.); risulta critica anche
la dottrina tributaria, v. per tutti MAURO, Imposizione tributaria e
517
Giampaolo Morini
Pinto547, senza pensare alle scelte legislative dalle recenti

riforme negli artt. 106 e 117 legge fall.
143. Capacità del fallito di stare in giudizio.
Sussiste in giurisprudenza il principio consolidato

secondo cui
La dichiarazione di fallimento, pur non

sottraendo al fallito la titolarita' dei rapporti
patrimoniali compresi nel fallimento, comporta,
a norma della L.F. , articolo 43, la perdita della
sua capacita' di stare in giudizio nelle relative
controversie, spettando la legittimazione
processuale esclusivamente al curatore. Se,
pero', l'amministrazione fallimentare rimane
inerte, il fallito conserva, in via eccezionale, la
legittimazione ad agire per la tutela dei suoi
diritti patrimoniali, sempre che l'inerzia del
curatore sia stata determinata da un totale
disinteresse degli organi fallimentari e non
anche quando consegua ad una negativa
valutazione di questi ultimi circa la convenienza
della controversia.548
In particolare la Cass. n. 13814 del 2016 così si

esprime:
Come evidenziato anche nella sentenza di

questa Corte relativa ad altro rapporto
patrimoniale inerenti le parti del presente
547Sul tema v. DIDONE, Ragionevole durata del (giusto) processo

concorsuale, in AA.VV., Le riforme della legge fallimentare, a cura di
A. Didone, Torino, 2009, vol. I, 1 ss.
548 Cass. Ord. 21602 del 4 settembre 2018.
518
Giampaolo Morini
giudizio (n. 16926 del 2009), l'orientamento

consolidato di questa Corte (ex multis, Cass.
24159 del 2013) la scelta consapevole della
procedura fallimentare di non instaurare o
subentrare al fallito in una controversia
relativa a rapporti patrimoniali del medesimo
esclude la legittimazione del fallito L. Fall.,
ex articolo 43 così come può
desumersi anche dall'interpretazione testuale
del primo comma della norma, (ratione
tcmporis applicabile, ma rimasto immutato
anche dopo la riforma) secondo la quale
nelle controversie "anche in corso" relative a
diritti patrimoniali del fallito(...) sta in giudizio
il curatore. L'estensione del difetto di
legittimazione, salvo l'inerzia non motivata,
anche alle controversie da instaurare dopo il
fallimento puo' cogliersi anche dall'esame
della norma. Peraltro la ricomprensione
anche della tipologia di controversia che la
Corte d'Appello aveva escluso e' stata
riconosciuta espressamente dalla
giurisprudenza di legittimita' nelle pronunce n.
15369 del 2005 e 350 del 2006. Deve, infine,
escludersi, che il negozio traslativo in questione
non sia da ricondursi ai "rapporti
patrimoniali del fallito" da comprendersi nel
fallimento, dal momento che l'acquisizione
degli immobili all'esito del giudizio positivo di
nullita' determinerebbe un accrescimento
dell'attivo. In conclusione, ove si condividano i
predetti rilievi, il ricorso deve essere accolto." Il
collegio condivide senza rilievi la relazione,
accoglie il ricorso ritenendo insussistente la
legittimazione attiva di Ma. Sa. Di
conseguenza cassa senza rinvio la sentenza
519
Giampaolo Morini
impugnata e compensa le spese del giudizio

d'appello e del presente procedimento, tenuto
conto delle ragioni poste a base della domanda
proposta dal Ma. nei gradi di merito549.
144. La cessione dei crediti tributari.
La cessione in favore di società finanziarie

specializzate appare, dunque la soluzione preferibile per
diverse ragioni: una base normativa
civilisticapubblicistica e tributaria consolidata; una
prassi fiscale sicuramente complessa e lunga da un
punto di vista burocratico, ma decisamente non avversa
in diritto; l'immediato realizzo; la presenza sul mercato
di società finanziarie specializzate; l'inesistenza di
ultrattivi impegni amministrativi e gestionali gravanti sul
curatore (sul trustee) o sui creditori550.
Le norme previste dal codice civile in materia di
cessione di crediti sono applicabili anche alle cessioni di
crediti fiscali, seppur con particolari cautele giustificate
dalla peculiarità dei rapporti tributari551.
La cedibilità è un profilo generale dei crediti, esso può
essere ceduto, anche senza il consenso del debitore; la
cedibilità è la regola, l'incedibilità l'eccezione; il codice
civile esclude la cedibilità soltanto quando il credito ha
carattere personale e nei casi espressamente vietati dalla
549Conf. Cass. n. 13991 del 2017; v. anche Cass. n. 9248 del 2015,
n. 13814 del 2016 e n. 8132 del 2018.
550Tuttavia anche in dottrina residuano ancora talune perplessità, v.
ad es. BASILAVECCHIA, Gli adempimenti tributari, cit., 2037.

551MICCINESI, La cessione del credito Iva, in Rass. trib., 1984, 201
ss.; FICHERA, Questioni irrisolte sulla cessione del credito Iva, in

Boll. trib., 1989, 477; ZOPPINI, Profili ricostruttivi ed applicativi della
cessione dei crediti per imposte dirette, ibidem, 1997, 983 ss.;
CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, in Rass. trib.,
1999, 28.
520
Giampaolo Morini
legge552; anche per le pubbliche amministrazioni vale la

regola secondo cui il credito è cedibile ex art. 1260 c.c.553,
anche senza l'adesione del debitore554.
La cessione dei crediti fiscali è stata regolamentata
prima per l'Iva, dall'art. 5, comma 4 ter, del DL 14 marzo
1988, n. 70 (conv. legge 13 maggio 1988, n. 154), poi per
le imposte dirette dall'art. 3, comma 94, della legge 28
dicembre 1995 n. 549, che ha introdotto l'art. 43 bis del
DPR 29 settembre 1973 n. 602 (e l'art. 43 ter per le
cessioni delle eccedenze nell'ambito del gruppo); è stato
poi, emanato altresì un regolamento attuativo, DM 30
settembre 1997 n. 384.
Quanto alle linee essenziali: secondo l'art. 43-bis,
comma 3, cit. l'atto di cessione deve essere notificato
all'Ufficio delle Entrate competente per territorio, o al
Centro Operativo di Pescara555, nonché all'Agente della
riscossione presso cui è tenuto il conto fiscale (art. 78,
552CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, cit., 30-31;

TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei fallimenti, cit.,
887.
553V. per tutti FISCHIONE, La cessione del corrispettivo di appalto di
lavori pubblici, in Arch. Giur. op. pubbl., 2001, 1823.

554nistrazione alla cessione è richiesta soltanto nei casi in cui il
credito attiene ad un rapporto di durata, come l'appalto e la

somministrazione, e limitatamente alla fase di esecuzione del
contratto (Cass., sez. I, 28 gennaio 2002, n. 981; Cass., sez. I, 11
gennaio 2006, n. 268; Cass., sez. I, 1 febbraio 2007, n. 2209).
555Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, del 7
dicembre 2001, sono stati soppressi i Centri di Servizio e sono stati

istituiti i Centri Operativi, cui sono state assegnate alcune delle
competenze precedentemente attribuite ai Centri di Servizio. L'art. 2,
comma 3, di tale provvedimento prevede che il Centro Operativo di
Pescara sia altresì competente a curare le richieste di rimborso in
conto fiscale (su tali competenze v. FRANSONI, La soppressione dei
Centri di servizio, in Corr. trib., 2002, 989; DEL FEDERICO, Le
competenze dei Centri Operativi di Pescara e Venezia, in AA.VV., Il
dialogo tra fisco e contribuente, Torino 2004, 253; CALIFANO,
Controversie in tema di crediti di imposta, Centro Operativo e profili
di competenza territoriale, in Tributimpresa, 2004, 55; Id., La
Cassazione definisce i criteri di legittimazione processuale del Centro
operativo nelle controversie sui crediti d'imposta, nota a Cass., sez.
trib., 12 novembre 2010, n. 23003, in Riv. giur. trib., 2011, 410).
521
Giampaolo Morini
commi 28 ss., legge 30 dicembre 1991 n. 413), intestato

al soggetto cedente.
La cessione ricomprende il credito ed i relativi
interessi.
Da precisare che:
il cessionario non può a sua volta cedere il credito
oggetto di cessione, pena l'inefficacia di tale ulteriore
passaggio;
Il cessionario inoltre risponde in solido con il
contribuente-cedente, sino alla concorrenza dell'importo
del credito ceduto, in caso di indebito rimborso, a
condizione però che gli siano stati notificati gli atti con i
quali l'Ufficio o il Centro Operativo procedono al recupero
delle somme (art. 43 bis, comma 2, cit.; v. poi l'art. 5,
comma 4 ter, cit., in tema di Iva).
La cessione deve avvenire per atto pubblico ovvero
scrittura privata autenticata, così come previsto per i
crediti nei confronti delle amministrazioni dello Stato
dall'art. 69 del RD 18 novembre 1923 n. 2440,
espressamente richiamato dall'art. 43 bis, comma 1, DPR
n. 602/1973 e confermato dal DM n. 384/1997.
La prevista notifica della cessione all'Ufficio delle
Entrate o al Centro Operativo di Pescara, competente per
l'istruttoria dei rimborsi in conto fiscale per tutto il
territorio nazionale, è condizione di efficacia del
trasferimento del credito nei confronti della pubblica
amministrazione: in difetto di notifica, cioè, creditore nei
confronti dell'amministrazione finanziaria resta il
contribuente-cedente, laddove, nei rapporti privatistici, in
forza dell'atto di cessione, il credito appartiene al
cessionario.
Una volta perfezionata la cessione, dunque, il
cessionario presenta l'istanza di rimborso (cfr. art. 78,
comma 33, legge n. 413/1991).
Dato che il diritto del cessionario deriva da quello del
cedente, l'amministrazione finanziaria, nella specie il
522
Giampaolo Morini
Centro Operativo di Pescara, potrà opporre al cessionario

tutte le eccezioni proponibili nei confronti del cedente. In
particolare il Centro Operativo potrà operare la
compensazione tra il credito chiesto a rimborso ed i ruoli
iscritti a carico del cedente; da precisare, tuttavia, che
nell'ipotesi di fallimento, la compensazione dei crediti
della procedura è ritenuta praticabile soltanto con i
carichi del fallimento medesimo e non anche con quelli
del soggetto fallito556.
La procedura di rimborso in conto fiscale non subisce
alcuna deroghe in costanza di procedure liquidatorie,
volontarie o coattive, quindi, anche in costanza di
fallimento; resta inibita soltanto dalla chiusura del conto
fiscale557.
Qualora il beneficiario sia diverso dal richiedente,
come appunto nel caso di cessione del credito, la
circostanza dovrà essere indicata sulla istanza di
rimborso558.
Da tempo dottrina e giurisprudenza hanno fatto
chiarezza in merito alle pretestuose eccezioni
dell'amministrazione finanziaria contro la cedibilità dei
crediti tributari559.
Secondo la tesi dell'Agenzia prima della dichiarazione
annuale "l'amministrazione non può sapere se il credito
formatosi negli anni precedenti e nell'esercizio in corso
sia stato o meno utilizzato in compensazione di eventuali
debiti tributari e previdenziali: il credito Iva spettante
diviene, infatti, certo e definito solo al momento della sua
556V. nota 9.
557 Conseguenza automatica della chiusura della partita Iva.
558Min. fin., Circ. 22 luglio 1994, n. 119. Sostanzialmente conf.
Cass., sez. trib., 12 maggio 2004, n. 8888, che riguarda appunto la

rimborsabilità in conto fiscale di un credito Iva ceduto da una società
fallita.
559 V. in particolare gli scritti di CANTILLO, La cessione dei crediti per
imposte dirette, cit., e TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a

carico dei fallimenti, cit.
523
Giampaolo Morini
esposizione in dichiarazione, cristallizzandosi nella scelta

operata dal contribuente tra le alternative in proposito
offerte dall'ordinamento (riporto del credito o richiesta di
rimborso)"; inoltre la cessione di un credito tributario
futuro avrebbe "rilevanza puramente civilistica tra le
parti, non producendo alcun effetto nei confronti
dell'amministrazione finanziaria"560: tale tesi, come sopra
dimostrato, è del tutto errata.
Preliminarmente va ribadito che le norme del codice
civile relative alla cessione dei crediti sono applicabili
anche alla cessione dei crediti tributari, salvo deroghe
previste dalla legge tributaria; è "ormai pacifico che la
disciplina codicistica delle obbligazioni è applicabile ai
corrispondenti istituti di diritto tributario, con il consueto
limite della compatibilità"561.
Quanto agli effetti e all'opponibilità, il contratto di
cessione del credito si perfeziona con il consenso dei
contraenti, ma, sotto il profilo in esame, da ciò non
consegue il trasferimento del credito dal cedente al
cessionario, in quanto il credito non è ancora sorto; il
trasferimento opera soltanto nel successivo momento in
cui sorge il credito; prima che ciò avvenga, il contratto,
ha semplice efficacia obbligatoria562.
Relativamente alla cessione dei crediti futuri, le norme
del codice (artt. 1260-1267) richiedono che nel momento
560 Agenzia delle Entrate, Ris. 12 agosto 2002, n. 279/E.

561 Così CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, in
Rass. trib., 1999, 28; in senso analogo TESAURO, Chiusura delle
procedure concorsuali e cessione dei credit, cit., 2392; per un quadro
generale sul tema v. FREGNI, Obbligazione tributaria ed obbligazione
civile, Torino, 1998, 177 ss.
562Su tali profili civilistici v. specificamente DOLMETTA, Cessione dei
crediti, in Dig. disc. priv., sez. comm., Torino, 1988, 313 ss., ed in
giurisprudenza Cass., sez. I civ., 31 agosto 2005, n. 17590; per il più
ampio inquadramento dogmatico v. altresì il noto contributo di P.
PERLINGERI, Della cessione dei crediti, in Commentario del Codice
Civile, a cura di A. Scialoja e G. Branca, Bologna-Roma, 1982, 12 ss.
524
Giampaolo Morini
della stipula del contratto deve già esistere il rapporto dal

quale scaturiranno i crediti, al fine di renderli determinati
o determinabili563; i crediti si trasferiranno solo quando
verranno ad esistenza.
La dottrina tributaria ha quindi chiarito che se è vero
che "la cessione di un credito futuro, fino a che non viene
ad esistenza il credito, ha rilevanza puramente civilistica
tra le parti... non se ne può di certo trarre la conseguenza
- come fanno gli Uffici - che non ha e non avrà mai effetto
nei confronti dell'amministrazione finanziaria, neppure
dopo che il credito d'imposta è venuto ad esistenza, ed
è certo e definito, liquido ed esigibile"564.
Non esiste alcuna norma tributaria che vieta al
curatore di cedere il credito Iva che sorgerà con la
chiusura del fallimento; ed è palesemente fuorviante
invocare a tal fine l'art. 5, comma 4 ter, del DL n.
70/1988 (conv. legge n. 154/1988)565che ha la sola
funzione di garantire l'amministrazione finanziaria nel
caso di ripetizione di quanto rimborsato566.
563 La cessione dei crediti futuri è prevista anche dal novellato art.
106 legge fall., ma anche da diverse norme speciali, v. ad es. art. 3,
legge 21 febbraio 1991, n. 52, in tema di factoring.
564TESAURO, Chiusura delle procedure concorsuali e cessione dei
crediti, cit., 2392.

565nche la giurisprudenza è ormai consolidata, v. tra le tante: Comm.
trib. prov. Milano, sez. XLII, 18 aprile 2008, n. 46; Comm. trib. prov.
Milano, sez. XLII, 18 settembre 2008, n. 144; Comm. trib. prov.
Milano, sez. XXXI, 17 febbraio 2009, n. 34; tutte con nota adesiva di
MAURO, La cessione dei crediti d'imposta dei fallimenti, in Giust.
trib., 2010, 70.
566Il cit. comma 4 ter prevede infatti semplicemente che "agli effetti
dell'art. 38 bis del decreto... 1972, n. 633, in caso di cessione del

credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che
l'ufficio possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate,
salvo che questi non presti la garanzia prevista nel comma 2 del
suddetto articolo fino a quando l'accertamento sia diventato
definitivo. Restano ferme le disposizioni relative al controllo delle
dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni
nei confronti del cedente il credito".
525
Giampaolo Morini
145. La prassi negoziale.
Nella prassi fallimentare e negoziale si riscontrano

diversi moduli contrattuali con cui attuare la cessione dei
crediti tributari567, certamente compatibili con quanto
previsto ora dai riformati artt. 106 e 117 legge fall.
È necessario considerare che i crediti in questione
anno natura certa e liquida, ma non esigibile, poiché il
credito potrebbe venir meno per il sopraggiungere di un
debito tributario, con cui andrebbe a compensarsi.
Per quanto riguarda le ritenute in materia di imposte
sui redditi risulta esse, hanno natura di credito ad
esigibilità condizionata: il credito diventa esigibile solo
nella misura in cui sussista una eccedenza, di cui potrà
essere chiesto il rimborso in dichiarazione568.
In definitiva, tenendo conto dei profili contrattuali
civilistici, e di quelli tributari, si giunge a strutturare
l'operazione come cessione di credito non esigibile (o
condizionato), considerato che il cessionario acquisice
subito il credito, ma non può esigerne l'adempimento se
non al momento in cui il curatore presenterà la
dichiarazione, dando evidenza al credito e chiedendone il
rimborso, in favore del cessionario.
Alcune volte l'operazione viene strutturata come
cessione di cosa futura; infatti, le ritenute configurano un
credito futuro, nella misura in cui dalla dichiarazione
risulterà una eccedenza.
Più in generale è stato ormai dimostrato che "non v'è
ragione per escludere che la cessione dei crediti d'imposta
567Per l'inquadramento sistematico v.: MICCINESI, La cessione del

credito Iva, cit.; CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte
dirette, cit.; e soprattutto TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a
carico dei fallimenti, cit.
568Su tali meccanismi v. MARINI, Appunti in tema di ritenute sugli
interessi attivi, cit., e MARTELLI, Il rimborso delle ritenute d'acconto,
cit.
526
Giampaolo Morini
possa essere cessione di crediti già sorti ma non ancora

esigibili, o di crediti che sorgeranno in futuro.
Se si ammette che i crediti d'imposta siano negoziabili
secondo le regole civilistiche, bisogna ammettere anche la
cessione dei crediti d'imposta futuri (ai sensi degli artt.
1260 e 1348 c.c.) e di crediti di futura esigibilità"569.
I punti affrontati sono ormai sostenuti dalla
dottrina570, talvolta esplicitamente ammessi dalla stessa
prassi amministrativa571, ed infine avallati dalle novellate
formulazioni degli artt. 106 e 117 legge fall.
In conclusione, la cessione di un credito futuro si
configura come contratto consensuale con effetti
obbligatori; gli effetti traslativi si producono soltanto
laddove il credito viene ad esistenza; in tal caso
l'intervenuta cessione fa si che il credito maturi
direttamente in capo al cessionario e non in capo al
fallito.
Per quanto riguarda le imposte sui redditi l'effetto
traslativo della cessione ex art. 43 bis DPR n. 602/1973
si concretizza con la presentazione della dichiarazione di
chiusura del maxi periodo fallimentare.
Nell'Iva l'effetto traslativo della cessione si concretizza
con la presentazione della dichiarazione che espone il
credito, chiedendone il rimborso572.
569TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei fallimenti,

cit., 888.
570MICCINESI, La cessione del credito Iva, cit.; CANTILLO, La
cessione dei crediti per imposte dirette, cit.; TESAURO, In tema di

ritenute d'acconto a carico dei fallimenti, cit.
571V. ad esempio Min. fin. Ris. 22 ottobre 1992, n. 4410.
572 Contra Agenzia delle Entrate Ris. 12 agosto 2002, n. 279/E,
secondo cui la normativa Iva esclude la cessione del credito "prima

della sua indicazione nella dichiarazione annuale, consentendola solo
nel caso in cui il medesimo sia chiesto a rimborso". Viceversa, come
ormai ampiamente chiarito, prima della dichiarazione il credito Iva
non è rimborsabile, ma ciò non esclude affatto che sia cedibile, fermo
restando che prima della dichiarazione si può dar luogo soltanto ad
una cessione con effetti obbligatori, mentre l'effetto traslativo,
527
Giampaolo Morini
146. L'oggetto della cessione.
È condivisibile la tesi della dottrina maggioritaria

cheritiene le norme sulla cessione dei crediti tributari
concernono soltanto i crediti per Iva e per imposte sui
redditi scaturenti dalle dichiarazioni; mentre ne esclude
l'applicabilità ai crediti tributari che possono essere
vantati mediante istanza di rimborso extra dichiarazione
(ad esempio ex art. 38 DPR n. 602/1973, o art. 21 D.Lgs.
31 dicembre 1992, n. 546)573.
La tesi è confermata dalle norme che fanno costante
riferimento ai crediti scaturenti dalle dichiarazioni (art. 5,
comma 4 ter, DL n. 70/1988 per l'Iva, ed artt. 43 bis DPR
n. 602/1973 ed 1, comma 1, DM n. 384/1997 per le
imposte sui redditi).
Per alcuni, tali norme, possano essere applicate in via
analogica a casi simili, e quindi alla cessione dei crediti
scaturenti da altre dichiarazioni tributarie, applicabili ai
rapporti tributari soltanto in via residuale, laddove non si
riscontri una più stringente analogia con altre norme
tributarie574 .
Per quanto riguarda nel dettaglio l'oggetto della
cessione, l'art. 43 bis DPR n. 602/1973 prevede che gli
interessi di cui al comma 1 dell'art. 44 sono dovuti al
cessionario; la dottrina ritiene, che credito ed interessi
non sono divisibili, ed altresì non possono essere ceduti
separatamente.
Il DM n. 384/1997 rafforza tale disposizione
giungendo a prevedere, nell'art. 1, comma 3, che gli
opponibile anche all'Agenzia delle Entrate, si concretizza mediante la

presentazione della dichiarazione.
573 TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei fallimenti,
cit., 889.
574Su tali fenomeni v. per tutti FREGNI, Obbligazione tributaria, cit.,
180, 213 ss.; DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e

prezzi pubblici, Torino, 2000, 134-135.
528
Giampaolo Morini
interessi non possono formare oggetto di autonomo atto

di cessione e spettano comunque al cessionario; sancisce
poi la nullità di ogni patto contrario.
Nel diritto civile il quadro è molto più flessibile:
secondo l'art. 1263 c.c. il credito è trasferito al
cessionario con i privilegi, con le garanzie personali e
reali e con gli altri accessori; tuttavia, salvo patto
contrario, la cessione non comprende i frutti scaduti;
pertanto gli interessi già maturati spettano al cedente,
quelli maturandi al cessionario; ma è ovvio che i privati
hanno ampi margini di autonomia negoziale, potendo
pattuire liberamente ciò che ritengono più opportuno.
Tali norme sono però inapplicabili in caso di cessione dei
crediti tributari.
Per i crediti tributari "una cessione o un patto che
abbia per oggetto il credito per interessi non ha alcun
effetto nei confronti dell'amministrazione finanziaria"; "gli
interessi... seguono necessariamente la sorte del credito
principale"575.
Inoltre la cessione deve essere totalitaria, nel senso
che non è ammissibile che vi siano più creditori.
Il DM n. 384/1997 prevede che la cessione "deve
riguardare l'intero ammontare del credito chiesto a
rimborso per ciascuna delle imposte sui redditi, ivi
compreso quello derivante da imposte sostitutive..." (art.
1, comma 2).
Tale regole, tuttavia, di indivisibilità legale del credito
non è assistita da alcuna sanzione, né viene sancita
espressamente la nullità. Parte della dottrina ritiene
575Così TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei

fallimenti, cit., 889. Ovviamente la dottrina è sul punto uniforme,
anche in ragione del chiaro dato normativo; si segnala il condivisibile
rilievo di CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, cit.,
35, secondo cui di norma la nullità della clausola relativa agli
interessi non inficia il contratto (vitiatur sed non vitiat), ma travolge
l'intero negozio se la specifica clausola ha avuto rilievo essenziale
(art. 1419).
529
Giampaolo Morini
applicabili gli artt. 1346 e 1418 c.c., per i quali il

contratto è nullo se ha un contenuto contrario a norme
imperative576, ma sembra preferibile ragionare in termini
di mera inefficacia.
147. Gli adempimenti.
Gli artt. 69 e 70 del RD n. 2440/1923,

sull'amministrazione del patrimonio e sulla contabilità
generale dello Stato, i quali prevedono che i crediti verso
lo Stato siano ceduti con atto pubblico, o scrittura privata
autenticata, e che la cessione sia notificata all'ente
pubblico cui spetta ordinare il pagamento, rappresentano
la base di partenza..
Lo stesso regime di forma opera in materia tributaria,
in quanto l'art. 43 bis, 1 comma 1, DPR n. 602/1973
richiama l'art. 69 cit., ed il DM n. 384/1997 lo ribadisce
(art. 1, comma 2); è altresì previsto che "l'atto di cessione
deve essere notificato all'ufficio delle entrate o al centro...
nonché al concessionario del servizio della riscossione
presso il quale è tenuto il conto fiscale..."577.
Vale la pena chiedersi se la violazione di tali norme
renda nulla o radicalmente inefficacie la cessione dei
crediti tributari, o configuri una mera inefficacia relativa
576In tal senso CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette,
cit., 34-36, il quale osserva che in alternativa si potrebbe ipotizzare
che la cessione debba ritenersi estesa ope legis all'intero credito, o
che sia semplicemente inefficace nei confronti dell'amministrazione
finanziaria; ma secondo l'Autore entrambe le ipotesi sono da
respingere, in primo luogo perché dal contratto non possono
scaturire effetti contrari a quelli voluti dalle parti, che hanno limitato
la cessione ad un ammontare inferiore, e poi perché la violazione
riguarda l'oggetto.
577 È pacifico che dopo la notifica il debitore deve pagare al
cessionario; il pagamento al cedente non sarebbe più liberatorio (v.

ad es. Cass., sez. trib., 11 ottobre 2001, n. 12429, in Giur. imp.,
2002, 142).
530
Giampaolo Morini
della cessione, semplicemente inopponibile

all'amministrazione finanziaria.
La soluzione della mera inefficacia relativa è
certamente quella più condivisibile (v. ad esempio art. 1,
commi 4 e 7, DM n. 384/1997), ed è generalmente
accolta dalla dottrina e giurisprudenza578; sono stati
evidenziati i seguenti casi:
- mancanza di notifica: "l'amministrazione non diviene
debitrice dell'acquirente del credito, sicché si produce
una divaricazione nella posizione del creditore, che nel
rapporto d'imposta continua ad essere il contribuente-
cedente, mentre in forza dell'atto di cessione il diritto
appartiene al cessionario"579;
- ulteriore cessione del credito da parte di un primo
cessionario: secondo l'art. 43 bis cit. il cessionario non
può cedere il credito oggetto della cessione. Tuttavia
anche in questo caso si ha mera inefficacia relativa,
giacché secondo l'art. 1, comma 4, DM n. 384/1997 "si
considerano inefficaci nei confronti dell'amministrazione
finanziaria i successivi atti di cessione a terzi del credito
ceduto"580.
Deve dunque ritenersi che le varie norme settoriali che
pongono limitazioni e vincoli in tema di cessione dei
crediti tributari non siano configurabili come norme
imperative, tali da generare la nullità del contratto di
cessione ex art. 1418, comma 1, c.c., ma semplicemente
norme volte a salvaguardare il buon andamento
578V. ad es.: CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette,

cit., 39-40; TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei
fallimenti, cit., 889-890; Cass., sez. I, 23 febbraio 1984, n. 1286, in
Fisco, 1984, 2458.
579 Così CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, cit.,
40.
580In senso analogo TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico
dei fallimenti, cit., 890.
531
Giampaolo Morini
dell'azione impositiva e la certezza e linearità dei rapporti

fra Fisco e contribuente.
Ai fini dell'Iva l'art. 74 bis, comma 3, DPR n.
633/1972, prevede che, a differenza di quanto richiesto
per i normali rimborsi ex artt. 30 e 38 bis, i rimborsi in
favore delle procedure di fallimento e liquidazione coatta
amministrativa, sono eseguiti senza la prestazione delle
prescritte garanzie per un ammontare non superiore ad
euro 258.228,45: tale esonero deve operare anche nel
caso in cui il credito Iva venga ceduto, e quindi giovi
anche al cessionario581.
148. Le vicende dell'azione impositiva ed i riflessi

processuali.
È innegabile la resistenza dell'amministrazione

finanziaria nei confronti della cessione dei crediti
tributari sia per la delicatezza degli interessi in gioco che
per dell'inadaguatezza e frammentarietà del dato
normativo582.
Sicuramente l’amministrazione finanziaria non può
rendere impraticabile il realizzo dei crediti tributari.
È comprensibile che l'amministrazione finanziaria
si preoccupi di erogare i rimborsi ed effettuare i
pagamenti soltanto nei confronti di chi ha pieno diritto, e
581Comm. trib. reg. Fiuli Venezia Giulia, 12 maggio 2004, n. 8, in

Guida norm. 204, n. 165, 24; contra Agenzia delle Entrate, Ris., 25
ottobre 2005, n. 37379.
582Per quanto riguarda la ratio degli orientamenti
dell'amministrazione finanziaria v. BUSA, La fiscalità delle procedure
concorsuali alla luce della riforma del diritto fallimentare: spunti e
prospettive operative, in AA.VV., Problematiche fiscali del fallimento e
prospettive di riforma, a cura di L. Tosi, Padova, 2005, 21 ss.; per il
più rigoroso ed equilibrato quadro dogmatico dei rapporti tra Fisco e
procedure concorsuali v. il recente contributo di FANTOZZI,
Considerazioni generale sul rapporto tra norme tributarie e norme
fallimentari, cit., 417 ss.
532
Giampaolo Morini
sopratutto che si preoccupi di poter recuperare le somme

indebitamente rimborsate583.
Nel diritto civile il debitore ceduto può opporre al
cessionario le medesime eccezioni che può opporre al
cedente: eccezioni relative al titolo del credito; eccezioni
relative a fatti modificativi o estintivi, anteriori al
trasferimento, ma anche posteriori, purché anteriori
all'accettazione della cessione o alla sua notifica o alla
sua conoscenza di fatto,
… potrà opporre al cessionario tutte le

eccezioni opponibili al cedente sia quelle
attinenti alla validità del titolo costitutivo del
credito, sia quelle relative ai fatti modificativi ed
estintivi del rapporto anteriori alla cessione od
anche posteriori al trasferimento, ma anteriori
all'accettazione della cessione o alla sua notifica
o alla sua conoscenza di fatto (Cass.,
17.1.2001, n. 575). Di conseguenza, secondo
questa Corte il debitore è legittimato ad opporre
al cessionario tutte le eccezioni che avrebbe
potuto sollevare nei confronti dell'originario
creditore, ma, qualora dopo la cessione
intervengano fatti incidenti sull'entità,
esigibilità ed estinzione del credito, la loro
efficacia deve essere valutata in relazione alla
nuova situazione soggettiva stabilitasi in
dipendenza del già perfezionato trasferimento
del diritto. In tal senso, perfezionatasi la
cessione con il semplice consenso, la
risoluzione consensuale del contratto dal quale
583Per un quadro delle risalenti problematiche (in gran parte risolte

da alcuni specifici interventi legislativi - infra nel testo) v.: ZOPPINI,
Profili ricostruttivi ed applicativi della cessione dei crediti per
imposte, cit.; MICCINESI, La cessione del credito Iva, cit.; FICHERA,
Questioni irrisolte sulla cessione del credito Iva, cit.
533
Giampaolo Morini
traeva origine il credito ceduto, convenuta tra

l'originario creditore cedente ed il debitore
ceduto, non è opponibile al cessionario in
quanto, una volta realizzato il trasferimento del
diritto, il cedente ne perde la relativa
disponibilità, e non può validamente negoziarlo
in danno del cessionario, per il disposto dell'art.
1256 cod. civ. - la cui "ratio" ha portata
generale pur regolando la norma stessa
fattispecie particolari -, mentre il debitore
ceduto, a conoscenza della cessione, non può
ignorare tale circostanza. Per tale ragione il
debitore ceduto può opporre al cessionario le
eccezioni concernenti l'esistenza e la validità del
negozio da cui deriva il credito ceduto ed anche
le eccezioni riguardanti l'esatto adempimento
del negozio, mentre le eccezioni che riguardano
fatti estintivi o modificativi del credito ceduto
sono opponibili al cessionario solo se anteriori
alla notizia della cessione comunicata al
debitore ceduto e non ove successivi, in quanto
una volta acquisita la notizia della cessione il
debitore ceduto non può modificare la propria
posizione nei confronti del cessionario mediante
negozi giuridici posti in essere con il creditore
originario(Cass., sez. I, 7 aprile 2009, n.
8373)584.585.
Nel diritto tributario il quadro è il medesimo per cui il

rapporto fra il cessionario e l'amministrazione finanziaria,
quale debitore ceduto, risulta coerente.
584In tal senso: Cass., 11.5.2007, n. 10833; Cass., 15.3.2007, n.

5998.
585Cass., sez. I, 7 aprile 2009, n. 8373; Cass., sez. I, 2 novembre
2010, n. 22280.
534
Giampaolo Morini
Il cessionario può far valere i suoi diritti agendo

dinanzi al giudice tributario ex art. 21 D.Lgs. n.
546/1992, per ottenere la condanna dell'amministrazione
finanziaria al rimborso, e quindi al pagamento del credito
ceduto.
Ma, lo stesso potrà fare l'amministrazione finanziaria,
ovvero, opporre al cessionario le eccezioni che attengono
alla sussistenza ed alla esigibilità del credito (errori di
calcolo, insussistenza dei presupposti di fatto e/o di
diritto, vizi della dichiarazione, intervenute
compensazioni, duplicazioni ecc.), così come le eccezioni
relative a fatti modificativi od estintivi del credito anteriori
alla notifica (accertamenti in rettifica, riliquidazione della
dichiarazione ecc.)586.
Come evidenzia attente dottrina, il rimborso potrebbe
risultare non dovuto giacché eseguito per errore, o per
effetto di un sopravvenuto avviso di accertamento587.
Al riguardo si richiama l'art. 43, comma 2, DPR n.
602/1973, che disciplina il recupero delle somme
Ovviamente la notifica dell'avviso di accertamento che
ha riguardo al tributo, al periodo d'imposta ed alla
dichiarazione da cui deriva il credito ha come destinatario
naturale il contribuente-cedente588.
586La giurisprudenza ha individuato un caso di litisconsorzio

necessario fra cedente e cessionari del credito tributario (Cass., sez.
trib., 12 dicembre 2003, n. 19072, in Giur. imp., 2004, 432.).
587TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei fallimenti,
cit., 890.
588Tale assetto lineare, ormai del tutto pacifico, in passato veniva
contrastato da coloro che sovraesponevano la teoria del rapporto

complesso d'imposta (A.D. GIANNINI, Il rapporto giuridico d'imposta,
Milano, 1937, 26 ss.; Id., I concetti fondamentali del diritto
tributario, Torino 1956, 123 ss.). In tale ottica si riteneva che la
cessione del credito d'imposta comportasse la cessione del rapporto
d'imposta. Tuttavia per un verso la teoria del rapporto complesso
d'imposta è stata da tempo confutata e superata (GLENDI, L'oggetto
del processo tributario, Padova 1984, 30 ss.;), e per altro verso pur
ammettendone la configurabilità il rapporto complesso d'imposta non
535
Giampaolo Morini
La dottrina ha chiarito da tè pacifico che contribuente

è, e rimane, a tutti gli effetti, il cedente; il cessionario
acquista soltanto la titolarità del credito d'imposta, e, di
riflesso, la legittimazione ad agire nei confronti
dell'amministrazione finanziaria589.
La giurisprudenza ha precisato che la domanda diretta
a conseguire la restituzione di somme versate a titolo di
rimborsi Iva rientra nella giurisdizione tributaria, anche
quando sia proposta dal cessionario del relativo credito
(in forza di atto debitamente notificato).
Non potrebbe essere altrimenti in quanto dalla
cessione deriva il subentro del terzo nella posizione del
contribuente, sia in ragione della natura della
controversia a porre questioni inerenti al rapporto
tributario, da definirsi con autorità di giudicato anche in
contraddittorio del contribuente,
Tanto premesso rileva che la disposizione

dell'art. 12 non vale ad escludere le norme
contenute nel capo I legge 689-81 per la
materia "de qua", risultando a questa del tutto
applicabili e non ravvisandosi l'ipotesi di
esclusione contenuta ("salvo che non sia
diversamente stabilito") in detto art. 12.
Esaminando, quindi, la normativa di cui
all'art. 35 L. 689-81 osserva che, in base
all'ultimo comma di esso, è consentito agli enti
sarebbe mai cedibile, trattandosi di rapporto derivante da norme

inderogabili di diritto pubblico, quindi non modificabile con atti
d'autonomia privata; neppure sarebbe concepibile derogare alle leggi
d'imposta, sostituendo il cessionario al contribuente ex lege
(TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino,
2006, 115 ss.; Id., In tema di ritenute d'acconto a carico dei
fallimenti, cit., 890-891).
589DOMINICI, Cessione di credito Iva e giurisdizione della
commissione tributaria, in Corr. giur., 1990, 893; TESAURO, In tema
di ritenute d'acconto a carico dei fallimenti, cit., 891.
536
Giampaolo Morini
ed istituti gestori di avvalersi per la riscossione

di tutte le somme dovute per la violazione in
materia di assistenza e previdenza obbligatorie
del procedimento ingiuntivo ex artt. 633 CPC.
La norma esige, però, che in ogni caso vengano
osservate le forme previste dal 1 comma dell'art.
18, che stabilisce "Entro il termine di trenta
giorni dalla data di contestazione o notificazione
della violazione, gli interessati possono far
pervenire all'autorità competente a ricevere il
rapporto a norma dell'art. 17 scritti difensivi e
documenti e possono chiedere di essere sentiti
dalla medesima autorità; è evidente che detto
comma non può essere letto (e non avrebbe
senso) disancorato dall'art. 14 stessa legge
(intitolato "Contestazione e notificazione") che
prevede l'immediata contestazione della
violazione al trasgressore - ove possibile - o la
notificazione degli estremi di essa agli
interessati, residenti nel territorio della
Repubblica, entro il termine di 90 giorni
dall'accertamento.
La contestazione della violazione è finalizzata
da un lato all'eventuale definizione in via
amministrativa, art. 16, (quindi seguendo la
tendenza della deprocessualizzazione per le
infrazioni amministrative) e dall'altro (art. 18) a
stabilire il contraddittorio nei confronti di chi è
ritenuto trasgressore, mettendolo in condizioni
di far pervenire all'autorità competente scritti
difensivi e documenti, e di chiedere la propria
audizione.
È evidente, poi, che, perché l'interessato
possa provvedere alla suddetta attività tendente
alla sua discolpa, la contestazione debba
contenere con sufficiente chiarezza, sia pure
537
Giampaolo Morini
succintamente, il complesso degli elementi

attraverso i quali sia configurabile la violazione,
cioè i concreti (anche in relazione a tempi, modi
e luoghi) elementi della fattispecie.
Nel caso in esame, invece, è in sede di
giudizio di 1 grado che l'INPS precisa che le
sanzioni amministrative per un importo di L.
8.200.000 riguardavano la mancata
presentazione dei mod. D.M. 10 relativi ai
lavoratori occupati. È, quindi, soltanto in quel
momento che si è delineata in atti quale fosse la
concreta violazione che l'INPS ascriveva alla
ricorrente.
Consegue che soltanto dopo tale indicazione,
la Compagnia opponente poteva assumere che
le sanzioni amministrative non erano dovute
per la loro mancata contestazione ad essa
ricorrente, perchè soltanto dopo la suddetta
precisazione essa era venuta a conoscenza della
casuali in virtù delle quali l'Inps richiedeva il
pagamento delle sanzioni amministrative, era
venuta a conoscenza, quindi, della infrazione
nella sua essenza. È evidente ancora, perciò,
che al momento del ricorso in opposizione la
Compagnia del Capro non poteva fare di più che
richiedere la revoca annullamento del decreto
opposto, con qualsiasi formula.590.
Per quanto riguarda le imposte dirette, dell'indebito

rimborso risponde in primo luogo il contribuente, come
prevede espressamente l'art. 43 bis, comma 1 - secondo
cui resta ferma l'applicabilità dell'art. 43 nei confronti del
contribuente che ha ceduto il credito - ma la stessa
590Cass., sez. I, 19 marzo 1990, n. 2881, con nota di DOMINICI,

Cessione di credito Iva, cit., in Corr. giur., 1990, 893.
538
Giampaolo Morini
norma aggiunge che il cessionario risponde in solido con

il contribuente fino a concorrenza, delle somme
indebitamente rimborsate, a condizione che gli siano
notificati gli atti con i quali l'Ufficio delle Entrate o il
Centro di servizio procedono al recupero delle somme
stesse (v. art. 1, DM n. 384/1997).
Per quanto riguarda l’Iva il fenomeno è disciplinato in
modo pressoché identico: posta la responsabilità del
contribuente-cedente, è prevista la responsabilità solidale
limitata del cessionario.
Infatti l'art. 5, comma 4 ter, del DL n. 70/1988 (conv.
legge n. 154/1988) prevede che "...in caso di cessione del
credito risultante dalla dichiarazione annuale deve
intendersi che l'ufficio possa ripetere anche dal
cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non
presti... garanzia... fino a quando l'accertamento sia
diventato definitivo.
Restano ferme le disposizioni relative al controllo delle
dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle
sanzioni nei confronti del cedente...".
149. Aggi di riscossione, indennità di mora e spese

di esecuzione (art. 3 DPR 603/1973).
La retribuzione dell’esattore, per le riscossioni

effettuate sia mediante versamenti diretti dei contribuenti
sia mediante ruoli è costituito da un aggio a carico degli
enti destinatari del gettito dei tributi.
Esso, è determinato in valore percentuale di tutte le
entrate affidate in riscossione all’esattore, la sua misura,
deve essere fissata all'atto del conferimento dell’incarico
all'esattoria e non può essere inferiore allo 0,60 % né
superiore al 6,72 % delle somme riscosse mediante ruoli.
Per le somme riscosse mediante versamenti diretti l'aggio
539
Giampaolo Morini
è pari all'80 per cento di quello per la riscossione

mediante ruoli.
Qualora, l'aggio sia versato ad esattoria
incompetente, nell'ipotesi prevista dal secondo comma
deell’art. 5 d.p.r. 29.09.1973 n. 602, quest’ultima dovrà
rimetterla all'esattore territorialmente competente.
Per i tributi iscritti a ruolo e poi sgravati, per quelli
rimborsati e per quelli riconosciuti inesigibili l'aggio non è
dovuto.
Sui versamenti fatti dall'esattore delle somme
riscosse mediante ruoli compete al ricevitore provinciale
un aggio a carico degli enti destinatari da fissarsi all'atto
del conferimento della ricevitoria in valore percentuale
non superiore all'uno per cento del carico complessivo dei
ruoli.
Gli esattori ed i ricevitori trattengono sulle somme
riscosse gli aggi loro spettanti. Il prelievo dell'aggio
relativo alle somme versate sul conto corrente vincolato
deve essere autorizzato dalla Direzione regionale delle
entrate.
Infatti, ai sensi dell’art. 2 DPR n. 603/1973, le
esattorie, devono tenere distinte la contabilità per le
riscossioni mediante versamento diretto da quella
mediante ruoli: hanno inoltre l’obbligo (le esattorie) di
tenere schede dei contribuenti recanti le generalità, il
domicilio fiscale e, per i soggetti diversi dalle persone
fisiche, la denominazione o la ragione sociale, sulle quali
annotare le singole riscossioni distintamente per
versamento diretto e per ruolo.
L'esattore deve aprire a proprio nome un distinto
conto corrente postale per ciascuno dei due sistemi di
riscossione.
Il conto corrente relativo al versamento diretto deve
essere vincolato a favore dello Stato - Ministero del
tesoro, del bilancio e della programmazione economica,
per l'ammontare delle imposte al netto dell'aggio;
540
Giampaolo Morini
l'importo versato con l'indicazione della specie

dell'imposta e del periodo a cui si riferisce deve essere
annotato sulle schede dei contribuenti unitamente al
numero ed alla data della quietanza entro quindici giorni
dalla scadenza di ciascuna decade del mese.
Le distinte di versamento di cui all'art. 6, secondo
comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e le
distinte riepilogative di cui all'art. 7, secondo comma, del
presente decreto devono essere conservate per cinque
anni591
Sul frontespizio del ruolo deve essere indicato il
relativo carico complessivo con la specificazione degli
importi di spettanza degli enti destinatari ed i relativi aggi
a favore dell'esattore e del ricevitore.
L'indennità di mora prevista dall'art. 30 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602, spetta all'esattore sulle
entrate per le quali è tenuto all'obbligo del non riscosso
come riscosso e all'ente destinatario per le altre entrate.
Il rimborso all'esattore delle spese di esecuzione è
regolato dall'art. 61 del DPR n. 602/1973.
In caso di fallimento o liquidazione coatta
amministrativa592, i ruoli di qualsiasi specie emessi
successivamente alla sentenza dichiarativa del fallimento
o della liquidazione sono affidati all'esattore senza
l'obbligo del non riscosso come riscosso.
L'aggio a favore degli agenti della riscossione è
liquidato nella misura ridotta del cinquanta per cento.
Gli agenti della riscossione sono tuttavia tenuti agli
adempimenti degli obblighi previsti per la tutela e la
riscossione del credito.
L’art. 10 del DPR 603/1973, prevede che l'esattore
deve versare al ricevitore provinciale, al netto dell'aggio di
riscossione di sua spettanza, salvo il disposto del comma
591Articolo così sostituito dall'art. 1, d.p.r. 22 giugno 1978.

592 Art. 4 DPR n. 603/1973.
541
Giampaolo Morini
successivo e senza possibilità di invocare il caso fortuito o

la forza maggiore:
1) entro dodici giorni dalla rispettiva scadenza, gli otto
decimi dell'importo di ciascuna rata delle entrate
riscuotibili mediante ruoli con l'obbligo del non riscosso
come riscosso;
2) entro il giorno nove del secondo mese successivo alla
scadenza, i restanti decimi dell'importo di ciascuna rata
delle entrate stesse;
3) entro il giorno ventidue del mese di scadenza, se non
sia diversamente disposto dalla legge o dal contratto,
l'importo delle altre entrate effettivamente riscosse.
Per le entrate di spettanza del comune o dei comuni
consorziati e per quelle degli altri enti che operano
esclusivamente nell'ambito della circoscrizione esattoriale
i versamenti prescritti dal primo comma devono essere
fatti rispettivamente ai tesorieri comunali e agli enti
interessati.
Le cedole del debito pubblico versate dai
contribuenti a pagamento delle imposte devono essere
versate al ricevitore provinciale, mentre le quietanze dei
pagamenti fatti dall'esattore a norma degli articoli 70, 71
e 72 del testo unico 15 maggio 1963, n. 858, e i buoni di
discarico allegati agli elenchi di sgravio di cui all'art.
16 del presente decreto sono accettati come danaro
contante.
Se l'ammontare delle quietanze e dei buoni è
superiore all'importo da versare, la differenza è
rimborsata all'esattore dal ricevitore provinciale, dai
comuni e dagli altri enti per la parte di rispettiva
spettanza.
A garanzia del versamento delle somme riscosse sia
per ruolo che per versamento diretto nonché degli altri
obblighi derivanti dal conferimento e dalla gestione
dell'esattoria, quest’ultima, o altri per lui deve prestare
una cauzione rapportata ad un quarto dell'importo
542
Giampaolo Morini
complessivo delle rate delle imposte iscritte a ruolo

scadute nell'anno precedente a quello del conferimento e
delle entrate patrimoniali riscosse nello stesso periodo.
La misura della cauzione di cui al comma
precedente è determinata dalla Direzione regionale delle
entrate.
Se l'esattoria è stata conferita ad una azienda o
istituto di credito la cauzione può essere ridotta, con
l'autorizzazione del Ministro per le finanze, fino al
cinquanta per cento dell'ammontare indicato dal primo
comma. Se la azienda o istituto di credito abbia assunto
anche il servizio di ricevitoria provinciale la cauzione può
essere ridotta fino al settantacinque per cento.
543
Giampaolo Morini
CAPITOLO VI
NOTIFICAZIONE DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO
150. La notificazione. Inquadramento generale.
544
Giampaolo Morini
È inevitabile, nell’affrontare il tema, molto discusso,

della notifica della cartelle di pagamento, passare
attraverso la disamina, delle disposizioni del codice di
procedura civile.
La notificazione, è un mezzo di produzione e diffusione
di conoscenza, che si differenzia dagli altri fenomeni
ricordati sotto il pro caratterizzato dalla
predeterminazione, fin dalla fase propulsiva, della
direzione verso la quale l'effetto di conoscenza è destinato
a prodursi nei confronti del o dei soggetti destinatari593.
La notificazione ha la funzione di dare conoscenza
legale di un atto perché si verifichino ulteriori effetti
processuali, mediante la consegna al destinatario, per il
tramite di un intermediario, di una copia integrale ed
autentica dell'atto notificato.
Da questi pochi cenni, si comprende da subito che la
notificazione non va confusa con la conoscenza effettiva
dell'atto, che costituisce scopo del tutto estraneo alla
disciplina giuridica della notificazione594 che può, quindi
realizzarsi anche senza la collaborazione del notificando.
Basti pensare al caso del rifiuto a ritirare l’atto da
parte del destinatario , disciplinata dall'art. 138, comma
2 cpc; la notifica si perfezionerà comunque nella certezza
che il notificando non abbia avuto l’effettiva conoscenza
dell'atto; ciò, è possibile, perché sarà un terzo soggetto, il
Notificante, al quale l’Ordinamento riconosce la Funzione
di Pubblico Ufficiale, ad attestarne il rifiuto; inoltre, il
soggetto destinatario, pur rifiutando l’atto saprà della sua
esistenza, a poco rilevando, che poi lo stesso decida di
non prenderne conoscenza e di assumere rispetto allo
stesso le proprie difese.
593Frassinetti, La notificazione nel processo civile, Giuffrè, 2012

594Balena, Notificazione e comunicazione, in Dig. civ. XII, Torino,
1995
545
Giampaolo Morini
Il procedimento di notificazione, dunque, mira non già

alla conoscenza effettiva, da parte del notificando,
dell'atto da notificare, bensì alla sua conoscibilità,
assicurata dal ripsetto delle procedure595 ovvero si potrà
dare per perfezionata con l'esecuzione delle formalità
previste.
Il procedimento di notificazione, salvo il caso previsto
dall’art. 4 L. 53/1994, in cui l’avvocato procede
personalmente alla notifica, per cui abbiamo solo due
figure, ha come protagonisti tre soggetti oltre a due
eventuali:
a) il soggetto ad iniziativa del quale il procedimento
è introdotto (ossia
il notificante ovvero istante o richiedente);
b) il soggetto a conoscenza del quale va portato
l'atto processuale (ossia
il notificando ovvero destinatario);
c) il soggetto titolare per legge della potestà di
portare a conoscenza l'atto processuale (ossia l'ufficiale
notificante, che è generalmente l'ufficiale giudiziario, al
quale si affiancano tuttavia altre figure);
d) (eventuale) l’Uff. Giud. Potrebbe notificare l’atto
per posta ex art. 140 cpc- l. n. 890/1982; l’Uff. Giud.
Ricevente avrà la funzione di garantire la certezza
dell’atto che viene inserito nel plico poi sigillato e
consegnato all’Ufficio Postale,; l’Ufficiale Postale, nella
sua sfera di competenze, procederà a recapitare l’atto,
indicando chi, se e quando l’atto sarà consegnato.
L’Ufficiale Postale, potrà solamente garantire una
fase della notifica, ma non potrà, ovviamente garantir, le
formalità perfezionate dall’Uff. Giud. Che ha preso in
consegna l’atto ed ha proceduto ad imbustarlo (tale
profilo assume importanza determinante ai fini della
notifica della cartella di pagamento);
595Cass. n. 4521/1984; Cass. n. 7750/2001.
546
Giampaolo Morini
e) (eventuale) il soggetto al quale l'atto processuale può

talora essere consegnato in luogo del notificando o
destinatario (consegnatario e, dunque, familiare, addetto,
vicino, portiere ecc.).
Per quanto sopra, salvo il caso previsto dell'art. 4 l.
n. 53/1994, il procedimento di notificazione non può di
regola attuarsi attraverso il contatto diretto tra
notificante e notificando596.
È quindi evidente l'esigenza di garantire certezza
affinché si realizzi la condizione conoscenza o
conoscibilità legale dell’atto notificato.
Il procedimento di notificazione si divide, dunque,
in tre distinte fasi: i) l’ impulso, che si realizza attraverso
l'istanza della parte la quale chiede la notificazione
dell'atto; ii) la consegna dell'atto da notificare ad opera
dell'ufficiale notificante; iii) la certificazione delle attività
svolte per i fini della notificazione mediante la
compilazione, ad opera dell'ufficiale notificante, della
relata di notificazione.
Da ultimo, è necessario ricordare che ai sensi
del’art. 151 cpc: Il giudice può prescrivere, anche
d'ufficio, con decreto steso in calce all'atto, che la
notificazione sia eseguita in modo diverso da quello
stabilito dalla legge, e anche per mezzo di telegramma
collazionato con avviso di ricevimento quando lo
consigliano circostanze particolari o esigenze di maggiore
celerità, di riservatezza o di tutela della dignità597.
Tale disposizione concede al Giudice un margine di
elasticità sulla modalità delle notificazioni, laddove le vie
ordinarie siano inidonee al raggiungimento dello scopo
per ragioni, principalmente, di celerità, dovendo tuttavia
garantire, riservatezza e tutela della dignità indicati dalla
norma.
596Cass. n. 9772/2005.
597Articolo così modificato dall'art. 174 d.lg. 30 giugno 2003, n. 196,
con effetto dal 1° gennaio 2004.
547
Giampaolo Morini
Il giudice pertanto, potrà disporre, anche d’ufficio,

che la notificazione sia eseguita in modo diverso da quello
stabilito dalla legge, non potendo tuttavia, derogare alla
disciplina che individua il soggetto destinatario della
notificazione598.
Occorre, dunque, in ogni caso, la certificazione
dell'attività compiuta dall'agente notificante, la consegna
di copia dell'atto, l'osservanza di formalità idonee a
garantire la conoscenza legale dell'atto e un grado di
certezza in ordine al perfezionamento della notificazione
non inferiore a quello offerto dalle forme ordinarie599.
La notificazione in forma diversa da quella prevista
dalla legge può essere disposta con riguardo a qualunque
atto, ivi compreso l'atto introduttivo del giudizio (Cass. n.
13868/2002); l'art. 151 non può trovare applicazione per
le notificazioni all’estero600.
L’arrt. 151 è stato principalmente utilizzato per
autorizzare la notificazione a mezzo del fax, oggi previsto
dall'art. 366: la notificazione a mezzo fax è stata prevista
per il ricorso ex art. 28 della legge n. 300 del 1970, in
considerazione delle esigenze di particolare celerità per
repressione della condotta antisindacale601, e, nelle
controversie elettorali connotate da un elevato grado di
urgenza, anche per il ricorso per cassazione e l'avviso di
fissazione della relativa udienza di trattazione602.
Per completezza, è stata ritenuta giuridicamente
inesistente la notificazione del ricorso per cassazione al
Ministero delle finanze a mezzo fax, ancorché autorizzata
dal Presidente della Corte d'appello, difettando la prova
della consegna dell'atto e della conoscenza legale dello
598Cass.S.U., n. 9151/2008.
599Cass. S.U., n. 14570/2007; Cass. n. 13868/2002.
600Cass. n. 11966/2003; v. però Cass. n. 23543/2006 per la
notificazione all'estero secondo la consuetudine diplomatica,
autorizzata dal giudice ai sensi dell'art. 151
601Cass. n. 20078/2008.
602Cass. S.U., n. 9151/2008.
548
Giampaolo Morini
stesso da parte del destinatario, esorbitando quindi tale

notifica dallo schema legale previsto dagli artt. 137 e ss.
603.
151. L’istanza di notificazione.
Legittimato a chiedere la notificazione è la parte

personalmente, o il difensore munito di procura, come si
desume dalla lettera dell'art. 137, e dell'art. 104, comma
2, d.P.R. n. 1229/1959, ove è stabilito che le richieste
all'ufficiale giudiziario debbano essere fatte «dalla parte,
personalmente o a mezzo di procuratore».
Non è stata ritenuta validità la notificazione ove la
richiesta non sia provenuta dalla parte personalmente o
da un difensore munito di procura604.
Allo stesso risultato, è giunta la Corte di cassazione
nel caso di notificazione eseguita ad istanza del
mero domiciliatario605.
Tuttavia, si ritene valida la notifica, nonostante la
mancanza di apposita indicazione nella relata di notifica,
purché non via sia incertezza assoluta sull'istante: è stata
ritenuta valida la notificazione effettuata «su richiesta di
chi in atti»606; la notificazione effettuata senza indicazione
dell'istante nel caso in cui le parti del processo siano solo
603Cass. n. 4319/2003
604Cass. S.U., n. 11356/1990. Ammette la possibilità della sanatoria
attraverso la costituzione del procuratore legittimato Cass. n.
10311/1991.
605Cass. n. 10268/2006; Cass. n. 1613/1975; Cass. S.U., n.
1/1979; Cass. n. 6865/1982; Cass. n. 5522/1984; Cass. n.
6861/1986; Cass. S.U., n. 9972/1996.
606Cass. n. 11883/1991; Cass. n. 1781/1995; Cass. n.
1574/2005; Cass. n. 15500/2005.
549
Giampaolo Morini
due607 e l'indicazione mancante sia desumibile dal

contesto dell'atto608.
È inoltre, prevista la delegabilità anche verbale
dell'istanza di notificazione, così che l'istanza di
notificazione può provenire da un terzo purchè sia
rilevabile dal contenuto dell'atto da notificare609.
Sussiste, tuttavia una prevalente giurisprudenza
che ammette la sanatoria della notificazione mancante
dell'istanza.
Da precisare, inoltre che il rapporto fra parte e
ufficiale giudiziario non non configura un rapporto di
mandato, infatti, quest'ultimo riveste la posizione
di pubblico funzionario, chiamato a compiere attività che
la parte non può, di regola, compiere.
Conseguentemente, l’istante non può rispondere dei
danni cagionati a terzi dall'ufficiale giudiziario
nell'esercizio delle sue funzioni, ai sensi dell'articolo 2049
c.c.610 .Sulla base delle premesse si è posto il problema se
la scelta della forma della notificazione, spetti all'istante.
Alcuni, ritengono che occorrerebbe distinguere tra
modelli tipici, notificazione a mani proprie, notificazione
nella residenza, nella dimora o nel domicilio, notificazione
presso il domiciliatario, notificazione col rito degli
irreperibili, notificazione a mezzo del servizio postale,
ecc., che spetterebbe alla parte, e le modalità esecutive:
come ricerca di persona di famiglia o addetta alla casa o
all'ufficio, spetterebbe all'ufficiale giudiziario611.Secondo
607Cass. n. 2181/2005.
12126/1997; Cass. n. 5991/2000; Cass. n. 5262/2001
609Cass. S.U., n. 9213/1990; Cass. n. 3272/1993; Cass. n.
2742/1998; Cass. n. 8557/1998; Cass. n. 9941/2006.
610Buoncristiani, Ufficiale giudiziario, in Enc. dir. XLV, Milano, 1992;
Cass. n. 277/1969
611Redenti, Struttura della citazione e delle notificazioni, in Giur.
it. 1949, I, 1, 646
550
Giampaolo Morini
altri, «almeno de iure, la responsabilità nella scelta del

procedimento notificatorio compete, in linea di principio,
all'ufficiale giudiziario, il quale è per questo aspetto
svincolato dalle indicazioni delle parti»612.
C’è chi ritene, che l'ufficiale giudiziario ha il diritto di
rifiutarsi di notificare nei luoghi erroneamente indicati
dalla parte, quando l'errore sia evidente o risulti dalle
informazioni da lui assunte613.
Anche se non è prevista la forma scritta per richiedere
la notificazione614, l’istante potrà, comunque esigere che
la notifica sia fatta al destinatario di persona, anche si
trovi al di fuori del comune in cui ha sede l'ufficiale
giudiziario, sicché notifica che potrà effettuarsi anche a
mezzo del servizio postale (v. art. 107 d.P.R. n.
1229/1959).
Deve, invece, essere richiesta per iscritto la notifica
d'urgenza o nello stesso giorno, con la indicazione della
data e se occorre anche dell'ora (art. 122 l. n.
1128/1951), così come può chiedere che nella relazione
di notifica sia indicata l'ora nella quale la notificazione è
stata eseguita (art. 47 disp. att.)615.
La mancata indicazione delle generalità del
destinatario nell'istanza di notificazione non determina
l'invalidità di essa, purché i dati necessari siano
desumibili dall'atto consegnato per la notifica616.
In effetti, l'errore sulle generalità del destinatario,
determina la nullità della notifica o dell’atto, a seconda
dove è l’errore, solo se comporta, in concreto,

1995; Frassinetti, La notificazione nel processo civile, Giuffrè, 2012
613Frassinetti, op. cit..
614Cass. n. 5262/2001.
615Cass. S.U., n. 9213/1990 ha precisato che la richiesta non
richiede requisiti formali

616Cass. n. 6805/2001; Cass. n. 13468/2000.
551
Giampaolo Morini
un'incertezza assoluta sulla persona del convenuto

destinatario della notifica617.
Da ultimo, rappresenta, semplice irregolarità
l'indicazione di un indirizzo errato nell'istanza di
notificazione o nell'atto da notificare, se l'ufficiale
giudiziario, notifichi, ugualmente l’atto all'effettivo
destinatario618.
152. L'ufficiale notificante.
Secondo, quanto previsto dall’art. 137 cpc, l'ufficiale

notificante, è generalmente l'ufficiale giudiziario. La
volontà del legislatore, è dunque quella garantita
mediante, un pubblico ufficiale, dotato di poteri di
stampo pubblicistico, l'affidamento del procedimento.
La l. n. 53/1994, consente oggi all'avvocato di
effettuare le notificazioni non soltanto a mezzo del
servizio postale, secondo le modalità previste dalla l. n.
890/1982, ma anche “a mezzo della posta elettronica
certificata salvo che l'autorità giudiziaria disponga che la
notifica sia eseguita personalmente” (art. 1, l. n.
53/1994, come modif. dall'art. 25, comma 3, lett. a), l. n.
183/2011).
Disposizioni speciali, attribuiscono, poi, la potestà di
notificazione, perspecifiche categorie di atti, oltre che ai
già menzionati avvocati, ad altri soggetti come il
personale addetto delle segreterie delle commissioni
tributarie, ex art. 16, d.lgs. n. 54/1992; degli uffici che
adottano l'ordinanza-ingiunzione, ex art. 18 l. n.
689/1981, come modif. dall'art. 10 l. n. 265/1999; degli
uffici finanziari, ex art. 14 l. n. 890/1982, come
modificato dall'art. 20 l. n. 146/1998; degli enti
previdenziali pubblici per la notificazione degli atti
concernenti la riscossione dei contributi
617Cass. n. 7514/2007; Cass. n. 9928/2005; Cass. n. 1079/2004.

618Cass. n. 11066/2003.
552
Giampaolo Morini
previdenziali, ex art. 2 d.l. n. 338/1989, conv. in l. n.

389/1989.
Nei procedimenti di competenza del giudice di pace,
provvedono alle notificazioni gli ufficiali giudiziari, gli
aiutanti ufficiali giudiziari ed i messi di conciliazione in
servizio presso i comuni compresi nella circoscrizione del
giudice di pace, fino a esaurimento del ruolo di
appartenenza.
Essi hanno assunto la nuova denominazione di messi
del giudice di pace e sono titolari del potere di procedere
alle notificazioni concernenti gli atti di competenza del
giudice di pace all'interno della relativa competenza
territoriale, disciplinata dagli artt. 106 e 107 d.P.R. n.
1229/1959, secondo il quale, al di fuori di tale ambito
territoriale può eseguire la notificazione a mezzo
del servizio postale, persistendo, comunque, la
competenza del giudice della sede cui è addetto: da qui il
principio dell'attribuzione concorrente della potestà
notificatoria619.
L'opinione prevalente è che la notificazione fatta
dall'ufficiale giudiziario territorialmente incompetente, è
viziata di nullità e non di inesistenza620, dunque,
suscettibile di sanatoria.
153. Il destinatario della notificazione.
Il destinatario della notificazione, è il soggetto a cui

l’atto è destinato, tuttavia, il notificando non
necessariamente coincide con il soggetto al quale l'atto
può essere consegnato, ossia il consegnatario. Infatti,
gli artt. 138 ss. individuano una serie di soggetti

1778/1981; Cass. n. 4549/1985; on riguardo al ricorso per
cassazione, in particolare, Cass. S.U., n. 10969/2001; Cass. n
4035/2007.
620Cass. n. 11140/2004; Cass. n. 15372/2006.
553
Giampaolo Morini
(familiari, addetti alla casa, all'ufficio o all'azienda, vicini,

portiere, domiciliatario) al quale l'atto da notificare può
essere consegnato.
Tale procedura si basa sulla presunzione che,i
nominai soggetti, siano legati da un particolare rapporto
con il notificando, e quindi, provvederanno, essi stessi,
alla consegna dell'atto al destinatario: è tuttavia
paradigmatica, la nozione di persona di famiglia, intesa in
senso dilatato ed indipendente dal requisito della
convivenza.
La notificazione resta, tuttavia, colpita da nullità
qualora la presunzione debba invece essere esclusa: si
pensi al caso del conflitto di interessi tra consegnatario e
notificando.
Qualora sussistano più notificandi, gli atti processuali
vanno in linea di principio notificati mediante una copia
per ciascuno di essi.
Tuttavia, per gli atti endoprocessuali, secondo il
disposto dell'art. 170, comma 2, è sufficiente la consegna
di una sola copia dell'atto anche se il procuratore è
costituito per più parti.
154. Notificazione del documento informatico.
Il terzo comma dell'art. 137, inserito nella disposizione

nel 2009, è dedicato alla notificazione del documento
informatico, nel caso in cui la notificazione per via
telematica risulti impossibile per la mancanza, da parte
del destinatario, di un indirizzo di posta elettronica
certificata, ossia della PEC: in tal caso si deve trasformare
il documento informatico in documento cartaceo per poi
procedere alla notificazione nelle forme tradizionali.
La disposizione si riferisce sia alla notificazione che
alla comunicazione, ma la comunicazione è oggi di regola
eseguita per via telematica direttamente dal cancelliere.
554
Giampaolo Morini
La notificazione si esegue secondo la disposizione in

commento quando il “destinatario non possiede indirizzo
di posta elettronica certificata”: in poche parole, la
notificazione effettuata previa estrazione di copia cartacea
dal documento informatico presuppone che il destinatario
della notificazione sia oggettivamente privo della PEC: non
rileva, la mancata indicazione, da parte dell’istante,
dell'indirizzo PEC, spettando, all'ufficiale giudiziario la
ricerca dell'indirizzo Pec, come si desume dall'art. 17,
comma 4, d.m. 21 febbraio 2011, n. 44, che estende la
consultazione dell'Unep al registro generale degli indirizzi
elettronici gestito dal Ministero della Giustizia di cui
all'art. 7 dello stesso d.m. 21 febbraio 2011, n. 44; al
registro delle imprese, che, qualora costituite in forma
societaria, sono tenute ad indicare un indirizzo Pec
all'atto dell'iscrizione ai sensi dell'art. 16, comma 6, del
d.l. n. 185/2008; agli albi o elenchi costituiti ai sensi
dell'art. 16 d.l. n. 185/2008, conv. in l. n. 2/2009;
all'elenco di cui al d.p.c.m. 6 maggio 2009, per le persone
fisiche che, quali utenti privati, si siano munite di un
indirizzo PEC.
In definitiva, ai sensi dell'art. 149 bis, l'ufficiale
giudiziario può insomma effettuare la notificazione per
via telematica anche senza richiesta della parte, , e senza
che nulla rilevi la circostanza della mancata indicazione
della PEC da parte del notificante.
155. Il momento perfezionativo della notificazione.
L’argomento in rubrica, è stato oggetto di numerosi

interventi da parte del giudice delle leggi621, che ha
riconosciuto l'esistenza di un principio di ordine generale
secondo cui la notificazione si intende perfezionata, per il
621Corte
cost. n. 477/2002; Corte cost. n. 28/2004; Corte cost. n.
97/2004; Corte cost. n. 132/2004.
555
Giampaolo Morini
notificante, nel momento in cui questi abbia completato

le formalità poste a suo carico e, in sostanza, abbia
provveduto a consegnare l'atto all'ufficiale giudiziario,
senza che possa farsi ricadere sul medesimo l'esito
negativo della notificazione causato da errore od inerzia
dell'ufficiale giudiziario stesso.
Per il destinatario, la notificazione si perfeziona nel
momento in cui si realizza il risultato della conoscenza
legale cui la notificazione tende. Tale principio, è stato
recepito dal legislatore, che lo ha accolto nell'art.
149, con riguardo alla notificazione a mezzo del servizio
postale.
Per il notificante, la notificazione è tempestiva per il
solo fatto che egli abbia compiuto le formalità a suo
carico, mentre per il destinatario, gli effetti si producono
al completamento del procedimento di notificazione. Si
deve comunque precisare che pr il notificante, il
perfezionamento, è subordinato al completamento del
procedimento di notificazione; parte della dottrina ha
chiarito che detto principio si risolve con il passaggio
dell'atto all'ufficiale giudiziario che produrrebbe un effetto
prodromico622, ovvero, una anticipazione degli effetti623 o
in una retrodatazione di essi624.
L’effetto di anticipazione del perfezionamento della
notificazione, assicura l'osservanza del termine
perentorio entro cui essa deve essere eseguita, mentre,
622Corsini, Art. 149, in Chiarloni (a cura di), Le recenti riforme del

processo civile, I, Bologna, 2007, 117; Caponi, La nuova disciplina
del perfezionamento della notificazione nel processo civile, in Foro
it. 2006, V, 165 ss..
1995; Conte, Diritto di difesa ed oneri della notifica.

L'incostituzionalità degli artt. 149 e 4, comma 3, l. 890/82: una
“rivoluzione copernicana”?, in Corr. giur. 2003, 41.
624Campus, Notificazioni a mezzo posta e principio di sufficienza delle
“forme che non sfuggono alla disponibilità del notificante”,

in Studium juris 2003, 694; Vullo, Il momento determinante della
giurisdizione italiana, in Riv. dir. internaz. priv. e proc. 2004, 1239.
556
Giampaolo Morini
per ogni altro fine, gli effetti si producono, tanto per il

notificante che per il destinatario, dal giorno in cui il
procedimento notificatorio viene portato a compimento.
Rilevato che la consegna dell'atto all'ufficiale
giudiziario consente l'osservanza del termine perentorio ,
è sorto il problema della prova della data di consegna: la
risposta è arrivata dalle Sezioni Unite, che hanno
osservato che, ove non venga esibita la ricevuta di cui
all'art. 109 d.P.R. n. 1229/1959, la prova della
tempestiva consegna all'ufficiale giudiziario dell'atto da
notificare può essere ricavata dal timbro apposto su tale
atto recante il numero cronologico e la data; solo in caso
di contestazione della conformità al vero di quanto da
esso indirettamente risulta, l'interessato dovrà farsi
carico di esibire idonea certificazione dell'ufficiale
giudiziario625, confermata dalla successiva
giurisprudenza626.
156. Notificazione non andata a buon fine.
Per l’ipotesi di notificazione non andata a buon fine, la

S.C. ha consentito di ripeter la i notificazione, senza
alcuna preventiva istanza al giudice, fermo restando
controllo ex post in merito all sussistenza della non
imputabilità del mancato completamento della
notificazione originariamente tentata.
Tale scelta sta nel fatto che il procedimento di
notificazione riattivato direttamente ad iniziativa del
notificante è un procedimento unico; resta, tuttavia, salva
la valutazione ex post circa la imputabilitào meno al
richiedente della erroneità delle iniziali indicazioni.
625Cass.
S.U., n. 14294/2007.
13640/2013.
557
Giampaolo Morini
È stata esclusa l'operatività della riattivazione nel

caso in cui la notificazione non era andata a buon fine
per il trasferimento dello studio del difensore di
controparte, destinatario della notificazione, poichè
agevolmente accertabile dalla consultazione dell'albo
professionale627, così come nel caso in cui il notificante
abbia fornito fin dall'origine un'erronea indicazione
dell'indirizzo628.
La mancata notifica, per l’impossibilità di accertare il
nuovo indirizzo del difensore, è stato ritenuto altresì
imputabile al notificante qualora, non abbia proceduto
alla notificazione personale alla parte ex art.
137, secondo il criterio sussidiario di cui all'art. 330,
comma 3629.
Diversamente, è stato ritenuto incolpevole, il mancato
perfezionamento della notificazione nel caso in cui il
difensore di controparte, destinatario dell'atto, pur
avendo informalmente comunicato il proprio
trasferimento, avesse poi notificato la sentenza
apponendovi un timbro con l'indicazione del vecchio
indirizzo630.
L’orientamento giurisprudenziale che ammette il
notificante a riattivare unilateralmente il procedimento di
notificazione (e lo onera della riattivazione), ha trovato
uniformità631.
157. La tutela della riservatezza.
Sulla materia è intervenuto l'art. 174 d.lgs. n.

196/2003, il quale ha modificato gli artt.
627Cass. n. 14934/2012.
628Cass. S.U., n. 7607/2010.
629Cass. n. 2481/2012; Cass. n. 14309/2009.
630Cass. n. 4842/2012.
18074/2012; Cass. n. 20830/2013; Cass. n. 24641/2014.
558
Giampaolo Morini
137, 138, comma 1, 139, comma

4, 140, 142, 143,comma 1, 151, comma 1, 250, 490,
comma 3, 570, comma 1, nonché gli artt. 14, comma 4, l.
n. 689/1981, 15 bis d.p.r. n. 445/2000, 148 e 157,
comma 6, c.p.p., 80, comma 80, att. c.p.p., 2, comma 1, e
8, comma 2, l. n. 890/1982.
La novità, è consistita nello stabilire che, quando l'atto
non viene consegnato in mani proprie, esso è inserito in
busta chiusa e sigillata recante indicazioni tali da
impedire che se ne desuma il contenuto, tuttavia
l'innovazione non è assistita da alcuna sanzione
processuale, per cui non pregiudica la validità della
notificazione, integrando semmai una mera irregolarità,
eventualmente fonte di responsabilità civile e disciplinare
dell'ufficiale giudiziario632.
158. Notificazione della cartella di pagamento.
La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o

da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme
previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione
tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli
agenti della polizia municipale.
La notifica può essere eseguita anche mediante invio
di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la
cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si
considera avvenuta nella data indicata nell'avviso di
ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal
secondo comma o dal portiere dello stabile dove è
l'abitazione, l'ufficio o l'azienda633.
La Commissione Tributaria Provinciale di Milano
(Sent. CTP di Milano, 75/26/11), ha ritenuto nulle le
632Frassinetti,La notificazione nel processo civile, Giuffrè, 2012, 480.

633 Disciplina introdotta dall'articolo 12, comma 1, del D.Lgs. 26
febbraio 1999, n. 46 e successivamente modificato dall'articolo 1,
comma 1, lettera c), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193
559
Giampaolo Morini
cartelle esattoriali inoltrate tramite posta raccomandata

da Equitalia.
La CTM, ha ritenuto che la notifica delle cartelle
esattoriali devono essere eseguite da una persona
giuridicamente preposta, pertanto le notifiche che fino ad
oggi l’Equitalia ha inoltrato attraverso il servizio postale,
sono da considerarsi nulle perché irregolari.
La legge prevede che le cartelle vengano notificate da
agenti della Polizia Municipale e più in generale, soggetti
che siano ufficialmente abilitati dal concessionario,
quindi anche agenti degli uffici della riscossione.
Il Ministero di Giustizia che definisce la
notificazione come "l'attività con la quale l'ufficiale
giudiziario o altra persona specificatamente indicata dalla
legge (messo comunale, polizia giudiziaria, avvocato)
porta formalmente un atto a conoscenza del destinatario,
attraverso la consegna di una copia conforme all'originale
dell'atto" (diversamente Il diritto processuale civile si
limita a disciplinare la notificazione, senza però definire
cosa esattamente sia).
Gli articoli da prendere in considerazione sono 137
- 151 cpc e, per ciò che riguarda alcune particolari forme
di notificazione in materia tributaria, l'art.26 del D.P.R.
602/73; questo articolo prevede testualmente: "La
cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da
altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme
tra Comuni e concessionario, dai messi comunali e dagli
Agenti della Polizia Municipale. La notificazione può
essere eseguita anche mediante invio di lettera
raccomandata con avviso di ricevimento…".
Il legislatore, ha voluto dunque individuare
espressamente le persone abilitate a procedere alla
notificazione della cartella esattoriale che non possono
che essere gli "….ufficiali addetti alla riscossione o altri
soggetti abilitati dal concessionario".
560
Giampaolo Morini
Dalla normativa, si evince dunque, che Equitalia è

stata esclusa -per espressa volontà dal Legislatore-
dall'elenco dei soggetti giuridici abilitati ad effettuare la
notifica di atti tramite raccomandata postale e senza
l'intervento di un soggetto qualificato ed a ciò preposto
dall'Ordinamento.
Una diversa interpretazione violerebbe il disposto
legislativo, così come rilevato dalla giurisprudenza più
recente che ha chiarito che "in tema di notifica di atti che
incidono sulla sfera patrimoniale del cittadino, le norme
che dettano rigorose e tassative prescrizioni finalizzate a
garantire il risultato del ricevimento dell'atto da parte del
destinatario ed attribuire certezza all'esito del
procedimento notificatorio, non consentono altra
interpretazione se non quella letterale. E poiché la
notificazione a mezzo posta è, dal legislatore, riservata
esclusivamente agli uffici che esercitano potestà
impositiva con esclusione degli agenti della riscossione
che sono invece preposti alla fase riscossiva, la
notificazione in questione deve considerarsi
inesistente" (C.T.R Bari – sez. distaccata di Lecce – n. 212
del 18 settembre 2013).
Questa sentenza è un'ulteriore conferma a sostegno
della ormai prevalente giurisprudenza di merito in virtù
della quale la notifica della cartella di pagamento
effettuata da soggetto non munito del relativo potere
comporta la giuridica inesistenza dell'atto di
notificazione634.
634 In tal senso: C. T. P. Campobasso, sez. 1°, n. 134, 27 agosto
2013; C. T. P. Roma, sez. 19°, n. 247, 13 giugno 2013; C. T. P.

Parma, sez. 4°, n. 18,11 febbraio 2013; C.T.R. Catanzaro –sez.
staccata di Reggio Calabria – sez. 6°, n. 157, 31 dicembre 2012;
C.T.R. Tributaria Regionale di L'Aquila –sez. staccata di Pescara –
sez. 10°, n. 551,21 dicembre 2012; C.T.P. Campobasso, sez. 1°, n.
219 del 21 dicembre 2012; C.T.R. Milano, sez. 45°, n. 80,25 giugno
2012; C.T.P. Campobasso sez. 3°, n. 133,11 giugno 2012;
C.T.P.Foggia, sez. 4°, n. 191, 23 maggio 2012; C.T.P. Vicenza, sez. 7°,
561
Giampaolo Morini
La tesi che sostiene l'inesistenza giuridica della

notifica a mezzo raccomandata della cartella di
pagamento, produce effetti sotto tre profili di carattere
processuale.
Innanzitutto, dal momento che l’inesistenza, non
consente la produzione di effetti giuridici, il soggetto
debitore rientra nella possibilità, perimpugnare la
Cartellavenendo meno il dies a quo per il decorso dei
termini di impugnazione.
L’ inesistenza, inoltre, non consente la sanatoria né ai
sensi dell'art. 156 c.p.c. (raggiungimento dello scopo) né
ai sensi dell'art. 291 c.p.c. (rinnovazione dell'atto). La
Suprema Corte ha infatti stabilito che "…solo la
notificazione nulla, e non quella giuridicamente o
materialmente inesistente, è passibile di rinnovazione
sanante si sensi dell'art.291 c.p.c.." (Cass. n°1084,
13/2/1996).
Quanto detto impedirebbe al Concessionario di
ripetere la notifica, anche se, medio tempore (o meglio
con buona probabilità) potrebbero essere trascorsi i
termini di decadenza impedendo al concessionario di
utilizzare il Ruolo quale titolo esecutivo, potendo,
tuttavia, salvi gli effetti della presxcrizione, procedere con
gli strumenti ordinari, come il ricorso per decreto
ingiuntivo.
Recentemente, la Suprema Corte di Cassazione civile,
sez. VI, 15/06/2016, (ud. 13/04/2016,
dep.15/06/2016), n. 12351 ha avuto modo di esprimersi
in merito alla notifica per posta, in senso favorevole.
n. 37, 23 aprile 2012,C.T.P.Lecce, sez. 5°, n. 533, 29 dicembre 2010;

C.T.P.Pescara, sez. 4°, n. 743, 3 novembre 2010; C.T.P. Milano, sez.
9°, n. 264, 19 luglio 2010; C.T.R. Lombardia, sez. 5°, n. 141 del 17
dicembre 2009; C.T.P. Lecce, sez. 5°, n. 909, 16 novembre 2009;
C.T.P. Genova, sez. 12°, n. 125, 12 giugno 2008; C.T.P. Treviso, sez.
6°, n. 44, 2 luglio 2002.
562
Giampaolo Morini
La Corte, osservache il D.P.R. n. 602 del 1973, art.

26 prevede diverse modalità di notificazione, una delle
quali è così descritta nel secondo inciso del primo comma
(nel testo risultante dopo le modifiche apportate
col D.Lgs. n. 46 del 1999 e col D.Lgs. n. 193 del 2001):
"La notifica può essere eseguita anche mediante invio di
raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la
l'abitazione, l'ufficio o l'azienda".
Il riferimento al secondo comma (divenuto terzo
soltanto dopo l'inserimento di altro secondo comma
col D.L. 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con
modificazioni, nella L. 30 luglio 2010, n. 122, qui non
rilevante) è fatto alle seguenti persone: "destinatario o
persone di famiglia o addette alla casa, all'ufficio o
all'azienda".
Il caso affrontato dalla Corte riguarda la notificazione
della cartella esattoriale avvenuta mediante invio di
raccomandata con avviso di ricevimento ed in plico
chiuso con l'avviso di ricevimento sottoscritto dalla
destinataria, quindi a mani proprie di quest'ultima, in
conformità al disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26.
Dal momento che l’art. 26 prevede la notifica per
posta, l’argomento di discussione si sposta sui soggetti
"abilitati" alla notificazione della cartella di pagamento,
essendo punto controverso quello se l'Agente della
riscossione possa provvedere all'invio della raccomandata
con avviso di ricevimento direttamente o se si debba
avvalere dell'intermediazione di uno dei soggetti indicati
nell'incipit del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, cioè
"...ufficiali della riscossione o... altri soggetti abilitati dal
concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero,
previa eventuale convenzione tra comune e
563
Giampaolo Morini
concessionario,... messi comunali o... agenti della polizia

municipale".
Sul punto, la Corte Suprema, si riporta a precedenti
pronunce secondo le quali "La cartella esattoriale può
essere notificata, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 602, art. 26, anche direttamente da parte del
Concessionario mediante raccomandata con avviso di
ricevimento, nel qual caso, secondo la disciplina del D.M.
9 aprile 2001, artt. 32 e 39, è sufficiente, per il relativo
perfezionamento, che la spedizione postale sia avvenuta
con consegna del plico al domicilio del destinatario,
senz'altro adempimento ad opera dell'ufficiale postale se
non quello di curare che la persona da lui individuata
come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul
registro di consegna della corrispondenza, oltre che
sull'avviso di ricevimento da restituire al mittente; ne
consegue che se, come nella specie, manchino nell'avviso
di ricevimento le generalità della persona cui l'atto è stato
consegnato, adempimento non previsto da alcuna norma,
e la relativa sottoscrizione sia addotta come inintelligibile,
l'atto è pur tuttavia valido, poichè la relazione tra la
persona cui esso è destinato e quella cui è stato
consegnato costituisce oggetto di un preliminare
accertamento di competenza dell'ufficiale postale,
assistito dall'efficacia probatoria di cui all'art. 2700 cod.
civ. ed eventualmente solo in tal modo impugnabile,
stante la natura di atto pubblico dell'avviso di
ricevimento della raccomandata"635.
Tuttavia, la giurisprudenza citata dalla Corte riguarda
casi in cui trovava applicazione il testo del D.P.R. n. 602
del 1973, art. 26, vigente prima del 1 luglio 1999, che
prevedeva espressamente che la notificazione potesse
essere eseguita anche mediante invio di "lettera"
così Cass. n. 11708/11, ma cfr. già Cass. n. 14327/09 e ord. n.

635
15948/10, nonchè successivamente Cass. n. 14746/12, n.

1091/13 e n. 6395/14
564
Giampaolo Morini
raccomandata con avviso di ricevimento, specificando con

un inciso: "da parte dell'esattore".
La Corte, sul punto, tuttavia, non da una risposta
esauriente concludendo che con il D.Lgs. n. 46 del 1999,
art. 12, comma 1, sono scomparsi l'inciso "da parte
dell'esattore" e la menzione della "lettera" ma vi è rimasta
quella della "raccomandata con avviso di ricevimento".
È parere di chi scrive che l’attuale formulazione
dell’art. 26 DPR n. 602/73 c. 1, pur prevedendo la
possibilità di notificare la cartella di pagamento per posta
con raccomandata e ricevuta di ritorno, pone delle
limitazioni, sui soggetti che possono eseguire la notifica
con tale modalità e ciò è facilmente desumibile da una
semplice analisi logica del comma in esame:
La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o
da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme
tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli
agenti della polizia municipale.
Essa, rappresenta, senza dubbi la frase principale,
mentre rappresenta la frase subordinata:
La notifica può essere eseguita anche mediante invio
di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la
l'abitazione, l'ufficio o l'azienda.
Tale lettura appare, oltre che la più logica, la più
coerente sotto il profilo storico e quella più
costituzionalmente orientata.
Si deve ribadire, infatti, che prima dell’intervento
del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 12, comma 1, la norma
prevedeva che solo l’esattore poteva procedere alla
notifica per posta; quindi una limitazione rispetto
all’elenco indicato nella frase principale.
565
Giampaolo Morini
Indubbiamente la riforma del 1999 ha ampliato la

sfera dei soggetti abilitati alla notifica per posta, tuttavia,
la motivazione addotta dalla corte del 2016 svuota del
tutto il contenuto dell’intera norma, anche di quella parte
che elenca i soggetti addetti alla notifica. Ha veramente
poco senso il richiamo che la Corte fa dell’Ufficiale postale
e del richiamo all’art. 2700, quasi che questo fosse
abilitato dall’art. 26 alla notifica: indubbiamente la
dichiarazione dell’Ufficiale Postale fa piena fede (fino a
querela di falso) e comunque invertendo l’onere della
prova sul se e sul chi ha ricevuto il plico, ma non certo
sul suo contenuto.
Da notare che la norma specifica che la notifica per
posta deve essere fatta in plico chiuso, e ciò rappresenta
l’elemento forte che porta a dissentire dalla decisione
della Corte.
L’elenco fatto nella prima parte della norma da fede
al contenuto del plico, ma se non è dato sapere chi lo ha
formato come è possibile ricondurre una determinata
raccomanda e relativa ricevuta di ritorno ad una
determinata cartella di pagamento?
Non sapendo che ha formato il plico non può
pretendersi di applicare il principio presuntivo ed
invertire l’onere probatorio: ciò avviene solo se a formare
il plico e a spedire la raccomandata è uno dei soggetti
indicato dall’art. 26, a poco rilevando chi, poi
materialmente lo consegna.
notare, come la giurisprudenza ha ribadito, che
nessuna norma obbliga di accompagnare alla cartella di
pagamento la relata di notifica, ed il Concessionario, si
trincea dietro questa affermazione quasi fosse per essa
un beneficio.
In realtà, la relata di notifica consentirebbe al
concessionario di invertire l’onere della prova dal
momento che da essa sarebbe rilevabile, non solo chi ha
ricevuto il plico ma anche l’Ufficiale che ha proceduto
566
Giampaolo Morini
all’attività di notifica: la relata, dunque invertirebbe

l’onere della prova, per cui anche se non obbligatoria
perché non prevista dalla norma, il suo utilizzo
renderebbe più trasparente la procedura di notifica,
aspetto, tuttavia, quello della trasparenza, ritenuto poco
importante.
Non è di marginale importanza il fatto che il pico
debba essere chiuso, fatto, che non può essere rilegato
alla questione della privacy: si ricorda infatti che il
ricorso in opposizione alle cartelle di pagamento devono
essere spedite per raccomandata senza busta e la ragione
è dovuta al fatto che non essendo un Ufficiale giudiziario
a spedire l’atto, la prova che l’atto spedito è quello e solo
quello sarà apposto sul medesimo, ovvero il timbro
postale: se il plico chiuso fosse motivato da motivi di
privacy lo stesso varrebbe, e forse a maggior ragione, per
il ricorso in opposizione alle cartelle.
In conclusione la sentenza della Corte di
Cassazione civile, sez. VI, 15/06/2016, (ud.
13/04/2016, dep.15/06/2016), n. 12351, non ha dato
una risposta chiara, e per le ragioni sopra enunciate non
può essere condivisa: Se fosse come sostiene la Corte, a
poco servirebbero le norme del codice di procedura civile
sulla notifica, ed il fatto che esistono gli Ufficiali
Giudiziari per tale incombente, e che pure gli Avvocati,
per poter procedere alla notifica per posta devono avere
una specifica autorizzazione L. 53/94.
159. Tributi Locali Notifica dell’Avviso di

Accertamento: omessa indicazione della qualifica di
chi firma la relata.
La Comm. Trib. Provinciale di Milano con sentenza

n. 3870/14/18 del 20 settembre 2018 ha stabilito che è
nulla la notifica dell’avviso di accertamento TARI se nella
relata di notifica non vi è l’indicazione della qualifica della
567
Giampaolo Morini
persona che ha firmato per ricevuta la relata stessa,

atteso che in tal modo può emergere la prova che l’avviso
sia stato notificato al destinatario e che pertanto lo stesso
sia stato posto in condizioni di potersi difendere e
impugnare l’atto.
160. Sull'applicabilità del D.P.R. n. 602 del 1973,

art. 26 alla L. 24 novembre 1981 n. 689
Si è posta la questione, sull'applicabilità del D.P.R. n.

602 del 1973, art. 26 nel caso in cui la cartella di
pagamento da notificarsi da parte dell'Agente della
riscossione sia relativa a sanzioni amministrative, per le
quali l'ente creditore abbia emesso un'ingiunzione di
pagamento ai sensi della L. 24 novembre 1981, n. 689.
La Cassazione civile, sez. VI, 15/06/2016, n. 12351
ha dato risposta positivaatteso il contenuto dell'art. 27,
comma 1, di questa legge, laddove dispone che "decorso
inutilmente il termine fissato per il pagamento, l'autorità
che ha emesso l'ordinanza-ingiunzione procede alla
riscossione delle somme dovute in base alle norme
previste per l'esazione delle imposte dirette", vale a dire
alla riscossione mediante ruoli.
Tale riscossione è a disciplinata dal D.P.R.

29 settembre 1973, n. 602, come modificato
dal decreto legislativo 26 febbraio 1999 n. 46 e
succ. mod..
Si tratta di interpretazione data per scontata
da alcuni precedenti di questa Corte, pur se
chiamata a pronunciarsi non sulla questione in
esame ma su questioni connesse636.
636In particolare, Cass. n. 14105/2000, secondo cui "la notifica della

cartella esattoriale emessa per la riscossione di sanzioni
amministrative è espressamente disciplinata dal D.P.R. n. 602 del
1973, art. 26, il quale dispone che, quando avviene la consegna nelle
568
Giampaolo Morini
L’art. 27 è norma che ha carattere di specialità

rispetto al D.P.R. n. 43 del 1988, art. 127637il quale,
dunque, non trova applicazione nel caso di notifica della
cartella esattoriale..."638.
Giova precisare che il D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43,
art. 127, oltre che inapplicabile per le ragioni appena
esposte, è stato abrogato col D.Lgs. 13 aprile 1999, n.
112, che, così come il D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, ha
dato attuazione alla delega per il riordino della disciplina
della riscossione mediante ruolo di cui alla L. 28
Non è dunque da ignorare, che il legislatore del 1981
abbia fatto rinvio alle norme previste "per l'esazione delle
imposte dirette", e non va trascurato che il rinvio
riguarda l'"esecuzione forzata" (per come è detto nella
rubrica della L. n. 689 del 1981, art. 27), quindi "la
riscossione delle somme dovute" mediante ruoli (per come
è detto nel comma 1 dello stesso art. 27).
Si segnala la sentenza del Tribunale Pescara, sez. lav.,
08/01/2016, (ud. 08/01/2016, dep.08/01/2016), n. 7,
secondo il quale: “La notificazione può essere eseguita
anche mediante invio, da parte dell'esattore, di lettera
raccomandata con avviso di ricevimento. La notificazione
si ha per avvenuta alla data indicata nell'avviso di
comma successivo.”
161. Notifica a mezzo Posta Certificata.
mani proprie del destinatario, non è richiesta la sottoscrizione

dell'originale da parte del consegnatario.
637 che, per la notificazione degli atti e dei provvedimenti previsti dal
decreto stesso, opera un rinvio al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, il
quale stabilisce che il messo deve far sottoscrivere dal consegnatario
l'atto o l'avviso, ovvero indicare i motivi che hanno determinato la
mancata sottoscrizione.
638 Cfr. anche Cass. n. 16522/05 e, da ultimo, Cass. n. 5898/15.
569
Giampaolo Morini
A decorre dal 1° giugno 2016, la notifica della

cartella può essere eseguita, con le modalità di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata,
all'indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla
legge.
Nel caso di imprese individuali o costituite in forma
societaria, nonché di professionisti iscritti in albi o
elenchi, la notifica avviene esclusivamente con tali
modalità, all'indirizzo risultante dall'indice nazionale degli
indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC).
All'Agente della riscossione e' consentita la
consultazione telematica e l'estrazione, anche in forma
massiva, di tali indirizzi.
Non si applica l'articolo 149-bis del codice di
procedura civile.
A sostegno del principio di effettività della notifica,
qualora, l'indirizzo di posta elettronica del destinatario
non risultasse valido e attivo, la notificazione deve
eseguirsi, mediante deposito dell'atto presso gli uffici
della Camera di Commercio competente per territorio e
pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della
medesima, dandone notizia allo stesso destinatario per
raccomandata con avviso di ricevimento, senza ulteriori
adempimenti a carico dell'agente della riscossione.
Allo stesso modo si procede, quando la casella di
posta elettronica risulta satura anche dopo un secondo
tentativo di notifica, da effettuarsi decorsi almeno
quindici giorni dal primo invio.
Per le persone fisiche intestatarie di una casella di
posta elettronica certificata, che ne facciano comunque
richiesta, la notifica e' eseguita esclusivamente con tali
modalita' all'indirizzo dichiarato all'atto della richiesta
stessa, ovvero a quello successivamente comunicato
all'Agente della riscossione all'indirizzo di posta
570
Giampaolo Morini
elettronica risultante dall'indice degli indirizzi delle

pubbliche amministrazioni istituito ai sensi dell'articolo
57-bis del decreto legislativo 7 marzo 2005 n. 82639.
In base al Decreto della Presidenza del Consiglio dei
ministri Dipartimento per l'innovazione e le tecnologie 2
novembre 2005 del 02/11/2005, n.19818 - Gazzetta
Uff. 15/11/2005, n.266, il Centro nazionale per
l'informatica nella pubblica amministrazione, denominato
CNIPA, verifica, in funzione dell'evoluzione tecnologica, la
coerenza operativa degli standard così come adottati nelle
specifiche tecniche, dando tempestiva informazione delle
eventuali variazioni nel proprio sito istituzionale.
I messaggi, generati dai sistemi di posta elettronica
certificata, sono sottoscritti dai gestori mediante la firma
del gestore di posta elettronica certificata, in conformità a
quanto previsto dall'allegato, i certificati di firma sono
rilasciati dal CNIPA al gestore al momento dell'iscrizione
nell'elenco pubblico dei gestori di posta elettronica
certificata e sino ad un numero massimo di dieci firme
per ciascun gestore.
Qualora un gestore abbia ravvisato la necessità di
utilizzare un numero di certificati di firma superiore a
dieci, può richiederli al CNIPA documentando tale
necessità.
Il CNIPA, previa valutazione della richiesta,
stabilisce se fornire o meno al gestore ulteriori certificati
di firma.
639Comma aggiunto dall'articolo 38, comma 4, lettera b), del D.L. 31

maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni, in Legge 30 luglio
2010, n. 122 e successivamente sostituito dall'articolo 14, comma 1,
del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159; a norma del comma 2 del
medesimo articolo le disposizioni di cui al articolo 14, comma 1 si
applicano alle notifiche effettuate a decorrere dal 1° giugno 2016.
Fino a tale data resta ferma la disciplina vigente alla data di entrata
in vigore della presente legge.
571
Giampaolo Morini
La Circolare CNIPA 7 dicembre 2006, n. 51640,

disciplina il funzionamento della posta certificata nella
pubblica amministrazione.
640 L’art. 14 del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio

2005, n. 68, «Regolamento recante disposizioni per l'utilizzo della
posta elettronica certificata, a norma dell'art. 27 della legge 16
gennaio 2003, n. 3», attribuisce, tra l'altro, al Centro nazionale per
l'informatica nella pubblica amministrazione (di seguito indicato
«CNIPA»):
- la gestione dell'elenco pubblico di cui al medesimo art. 14(di seguito
indicato «elenco»);
- il compito di procedere all'iscrizione nell'elenco dei soggetti in
possesso dei requisiti prescritti.
Consequenziale alle richiamate funzioni, e' l'attribuzione al CNIPA, ai
sensi dell'art. 14, comma 13, del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 68 del 2005, di funzioni di vigilanza e di controllo
sull'attivita' esercitata dai soggetti iscritti nell'elenco, dalle quali
discende altresi' il compito di monitorare - anche in collaborazione
con le autorita' competenti - eventuali casi di esercizio o
pubblicizzazione della attivita' di gestore di posta elettronica
certificata (di seguito indicata «PEC») da parte di soggetti non
abilitati.
Successivamente, l'art. 19 del decreto del Ministro per l'innovazione e
le tecnologie 2 novembre 2005, recante «Regole tecniche per la
formazione, la trasmissione e la validazione, anche temporale, della
posta elettronica certificata», ha demandato al CNIPA il compito di
definire, con proprie circolari, sia le modalita' di inoltro delle
domande di iscrizione nell'elenco, sia le modalita' dell'esercizio dei
richiamati compiti di vigilanza e controllo.
Il CNIPA, con la circolare 24 novembre 2005, n. CNIPA/CR/49, ha
provveduto a fornire le indicazioni relative alle modalita' con le quali
coloro che intendono esercitare attivita' di gestori di PECdevono
presentare domanda.
Con la presente circolare si indicano le modalita' attraverso le quali il
CNIPA svolge la suddetta funzione di vigilanza e di controllo.
1. Test di interoperabilita' del sistema di gestione della PEC.
1.1 Ai sensi dell'art. 5 del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 68 del 2005 e dell'art. 8 del decreto del Ministro per
l'innovazione e tecnologie del 2 novembre 2005 (di seguito indicato
«decreto ministeriale»), i sistemi di PEC utilizzati dai gestori devono
essere interoperabili.
Il CNIPA svolge la funzione di vigilanza e di controllo sulla predetta
interoperabilita' ai sensi dei successivi punti.
1.2 Ogni gestore deve superare con esito positivo una serie di testdi
interoperabilita' presso una struttura indicata dal CNIPA. La serie di
test e' pubblicata sul sito del CNIPA (www.cnipa.gov.it).
572
Giampaolo Morini
Detti test devono essere ripetuti ogni volta che il gestore apporti
modifiche funzionali o tecniche che impattino sull'interoperabilita'
dei sistemi di PEC. Il gestore deve, in ogni caso, fornire al CNIPAuna
casella di PEC per tutto il periodo di esercizio della relativa attivita'.
1.3 I test di interoperabilita' di cui al punto 1.2 sono obbligatori
trascorso il termine di trenta giorni solari che decorrono dal giorno
successivo a quello della loro pubblicazione sul sito del CNIPA.
Quest'ultimo comunica a ciascun gestore la pianificazione delle
rispettive fasi di test.
1.4 Il CNIPA puo' in qualsiasi momento effettuare verifiche, anche
mediante visite presso il gestore, per accertare la piena
interoperabilita' del sistema di PEC del gestore medesimo, anche
richiedendo la ripetizione, in tutto o in parte, della serie di test.
2. Vigilanza e controllo sull'esercizio delle attivita' dei gestori.
2.1 Il CNIPA esercita attivita' di vigilanza e di controllo al fine di
verificare il possesso e il mantenimento dei requisiti previsti per
l'iscrizione nell'elenco.
3. Modalita' di vendita dei servizi di PEC attraverso canali
commerciali.
3.1 Il CNIPA monitora le modalita' di vendita dei servizi di
PECattraverso canali commerciali, anche avvalendosi del supporto di
terzi, e verifica, in particolare, che le modalita' di vendita siano
conformi alle prescrizioni di legge e che il rapporto contrattuale sia
sempre posto in essere tra il titolare di cui all'art. 1, lettera t) del
decreto ministeriale ed un gestore; a tal fine, ogni gestore deve
mettere a disposizione del CNIPA, su richiesta di quest'ultimo, le
informazioni del caso.
4. Struttura informativa dei gestori.
4.1 Il gestore organizza una struttura informativa che raccoglie e
gestisce le informazioni relative:
a) al numero di caselle in esercizio per ciascun dominio;
b) al numero totale giornaliero di messaggi di PEC in ingresso alle
caselle gestite ed in uscita dalle stesse;
c) ai livelli di servizio erogati, con riferimento a quelli previsti dal
decreto ministeriale;
d) al numero totale giornaliero di virus rilevati in ingresso ai sistemi
gestiti ed in uscita dagli stessi.
Le informazioni di cui alle lettere a), b), c), d) devono essere inviate al
CNIPA con le modalita' e nei tempi definiti al punto 5.
4.2 Il CNIPA puo' inoltre richiedere ai gestori:
a) informazioni circa il livello di soddisfazione dei propri clienti;
b) le caratteristiche di eventuali servizi aggiuntivi offerti.
4.3 In un'apposita sezione della struttura informativa sono registrate
e gestite le informazioni relative a disservizi, segnalazioni e reclami
secondo la classificazione riportata nell'allegata tabella «A».
5. Tempi e modalita' delle comunicazioni dirette al CNIPA.
573
Giampaolo Morini
5.1 Ogni gestore e' tenuto a raccogliere le informazioni di cui al

punto 4.1 trascorso il termine di sessanta giorni solari decorrenti
dalla data di pubblicazione della presente circolare.
Dette informazioni devono essere inviate al CNIPA con le cadenze di
seguito indicate:
a) con frequenza bimestrale, entro il quindicesimo giorno successivo
al termine del bimestre di riferimento, devono essere trasmesse le
informazioni relative:
- al numero di caselle in esercizio per ciascun dominio;
- al numero totale giornaliero di messaggi di PEC in ingresso alle
caselle gestite ed in uscita dalle stesse;
- al numero totale giornaliero di virus rilevati in ingresso ai sistemi
gestiti ed in uscita dagli stessi;
b) con frequenza quadrimestrale, entro il quindicesimo giorno
successivo al termine del quadrimestre di riferimento, devono essere
trasmesse le informazioni concernenti:
- i livelli di servizio erogati, con riferimento a quelli previsti dal
decreto ministeriale citato in premessa.
5.2 Le informazioni di cui al punto 5.1 devono essere inviate tramite
posta elettronica certificata alla casella gestoripec@cert.cnipa.it. Le
informazioni di cui alla lettera a) del punto 5.1 devono avere un
formato conforme a quanto descritto nel sito del CNIPA. Le
informazioni di cui alla lettera b) del punto 5.1devono essere in
formato Adobe PDF.
6. Segnalazioni urgenti al CNIPA di malfunzionamenti gravi.
6.1 I gestori hanno l'obbligo di comunicare al CNIPA, con le modalita'
e nei tempi indicati al punto 6.2, i disservizi di cui al punto 4,
contraddistinti da uno dei seguenti codici: 1A, 1B, 2A, 2B, 3A, 3B,
secondo quanto riportato nell'allegata tabella «A».
6.2 In particolare, il gestore e' tenuto ad informare il
CNIPAdell'evento occorso, entro trenta minuti dalla rilevazione
dell'evento stesso, utilizzando i recapiti e l'apposito modulo indicati
nel sito del CNIPA medesimo. La comunicazione deve fornire anche
una prima valutazione dell'incidente e le eventuali misure adottate al
riguardo.
7. Sospensione del servizio.
7.1 Nel caso di comportamento anomalo e non circoscritto (codici
1Ae 1B della citata tabella «A»), il gestore e' tenuto a sospendere il
servizio, fornendo adeguata e tempestiva informativa ai propri utenti
ed agli altri gestori. Ove il gestore coinvolto non attivi
l'autosospensione, il CNIPA dispone la sospensione del servizio.
7.2 Nel caso di comportamento anomalo e circoscritto (codici 2A e 2B
della citata tabella «A»), il CNIPA puo' disporre la sospensione del
servizio per il gestore coinvolto, fino alla rimozione delle cause che
hanno determinato detto comportamento anomalo e circoscritto; in
tal caso, il gestore fornisce adeguata e tempestiva informativa ai
propri utenti ed agli altri gestori.
574
Giampaolo Morini
162. Notifica a Mani.
7.3 Non appena ripristinata l'operativita', il gestore comunica al

CNIPA l'avvenuta rimozione delle cause che hanno determinato il
comportamento anomalo e fornisce parimenti al CNIPA entro una
settimana dalla data della comunicazione di cui al presente punto,
una circostanziata relazione tecnica sull'accaduto e sui
provvedimenti adottati in conseguenza.
7.4 Il gestore attua l'autosospensione producendo un «avviso di non
accettazione per eccezioni formali» relativamente ai messaggi immessi
dai propri utenti e non producendo la «ricevuta di presa in carico»per
i messaggi destinati ai propri utenti.
7.5 La sospensione del servizio disposta dal CNIPA viene attuata dal
gestore con le medesime modalita' previste per l'autosospensione.
7.6 Qualora il gestore coinvolto non ottemperi a quanto prescritto ai
punti 7.1 e 7.2, il CNIPA puo' disporne la cancellazione dall'elenco.
8. Verifiche periodiche dei gestori.
8.1 I gestori hanno l'obbligo di effettuare verifiche semestrali, i cui
esiti sono riportati in relazioni sottoscritte dal responsabile delle
verifiche stesse e delle ispezioni, come previsto dal decreto
ministeriale, e messe a disposizione, su richiesta, del CNIPA. Dette
verifiche devono riguardare, in particolare, le componenti tecniche ed
organizzative del sistema di PEC, il sistema di raccolta dei livelli di
servizio e le tipologie di contratti di vendita dei servizi di PEC.
9. Verifiche del CNIPA.
9.1 Con riferimento alla dichiarazione di cui alla lettera q) del punto
1 della citata circolare n. CNIPA/CR/49 del 24 novembre 2005, il
CNIPA puo' effettuare, con un preavviso di 48 ore, sopralluoghi
presso le strutture utilizzate dal gestore per verificare la conformita'
del sistema di PEC.
10. Provvedimenti nei confronti dei gestori inadempienti.
10.1 A seguito delle risultanze dell'attivita' di vigilanza e di controllo,
nell'ipotesi di inosservanza di uno o piu' degli obblighi posti a carico
del gestore, il CNIPA puo' disporre l'inibizione dell'esercizio
dell'attivita' svolta dal gestore inadempiente, indicando nel contempo
il termine entro il quale il gestore stesso deve conformarsi agli
obblighi previsti. Qualora il gestore non provveda in tal senso nei
tempi indicati, il CNIPA puo' disporre la cancellazione del gestore
medesimo dall'elenco.
10.2 Nel caso in cui il CNIPA disponga la cancellazione di un gestore
dall'elenco rimane in capo al gestore stesso l'obbligo di conservare e
rendere disponibili, su richiesta, i log prodotti nell'ambito dell'attivita'
svolta come previsto dall'art. 11, comma 2, del citato decreto del
Presidente della Repubblica n. 68 del 2005.
575
Giampaolo Morini
La notificazione in mani proprie assicura che il

notificando sia stato messo in condizione di procurarsi
una effettiva conoscenza dell'atto.
Ferma la non equiparabilità delle figure,lo stesso
risultato si realizza soltanto mediante la notificazione a
mezzo del servizio postale ovvero quella ai sensi dell'art.
140,641, nel caso che dall'avviso di ricevimento del piego
raccomandato, prevista da entrambe le fattispecie, risulti
la consegna del medesimo al notificando.
Altre forme di notificazione, prevedono la possibilità
che l’atto sia consegnato atto ad un terzo (familiare,
addetto alla casa, all'ufficio o all'azienda, vicino, portiere,
domiciliatario) onde per cui dalla relata di notificazione si
potrà soltanto presumere che il consegnatario, abbia poi
portato l’atto a conoscenza del destinatario642.
Sul versante opposto è inquadrabile la notifica ai
sensi dell'art. 143, in quanto la conoscenza effettiva è
sacrificata in favore della conoscenza legale.
Con la notifica a mani, l'ufficiale giudiziario può
eseguire la notificazione ovunque si trovi il notificando,
purchè in un luogo compreso nella circoscrizione
dell'ufficio giudiziario al quale egli è addetto.
Ciò per l'ovvia ragione che, al di fuori di tale
circoscrizione, l'ufficiale giudiziario è privo di potestà
notificatoria, salvo che a mezzo del servizio postale, ai
sensi degli artt. 106 e 107 d.P.R. n. 1229/1959.
A far data dal 1° gennaio 2004, per effetto dell'art.
174, comma 2, d.lgs. n. 196/2003, l'ufficiale giudiziario,
prima di effettuare la notifica dovunque il notificando si
trovi, deve ricercarlo presso la sua casa di abitazione,
potendo procedere poi nel senso indicato solo “se ciò non
641V. ., in tal senso, con riguardo a la notificazione a mezzo

posta, Cass. n. 3288/1999, concernente la notificazione a mezzo del
servizio postale presso il domicilio di un avvocato che stava in
giudizio di persona.
642Cass. n. 12398/2002.
576
Giampaolo Morini
è possibile”, tuttavia, la violazione della regola del previo

accesso all'abitazione del destinatario, non è assistita da
alcuna sanzione processuale, dunque, la notificazione
effettuata altrove a mani proprie, senza previa verifica
della sua possibilità presso l'abitazione, è da ritenere
valida643, anzi, la cassazione puntualizza, che 644la
notifica a mani proprie rende irrilevante l'indagine sulla
residenza, domicilio o dimora del notificando.
La certezza che l’atto sia consegnato all’effettivo
destinatario, cui si riferisce l'art. 138, la si rileva dalla
dichiarazione raccolta dall'ufficiale notificatore, al quale
tale soggetto è tenuto a dire la verità,diversamente, la
falsa dichiarazione configurerebbe la violazione dell'art.
495 c.p. 645.
Laddove, fosse ravvisata incertezza sulle generalità
del soggetto destinatario, a causa di omissioni o errori
nella relata, ricorrerebbe l’ipotesi di nullità della
notificazione soltanto in ipotesi di incertezza assoluta;
qualora dunque, l'identità del soggetto fosse comunque
rilevabile sulla base dell'analisi complessiva dell'atto
notificato e della relata di notificazione, la nullità non
sarebbe ravvisabile646.
163. Il rifiuto del destinatario.
Il comma 2 dell'art. 138 equipara il rifiuto a ricevere la

consegna dell’atto alla alla notifica in mani proprie; essa
è detta anche notificazione virtuale, o finzione di
notificazione, in quanto si realizza per effetto di un
impedimento voluto dal destinatario.
643Cass. n. 1887/2006.
644Cass. n. 2323/2000.
645Cass. n. 2323/2000; Cass. n. 10868/2005.
646Cass. n. 7514/2007; Cass. n. n. 9928/2005; Cass. n. n.
1079/2004; Cass. n. 4275/2003.
577
Giampaolo Morini
Da ciò si desume anche che qualora, il rifiuto fosse

involontario, ferma la difficoltà della prova in tal senso,
non si potrà ritenere perfezionata la notificazione ai sensi
dell'art, 138, comma 2: il rifiuto di ricevere la copia deve
essere caratterizzata da un intenzionale espediente e non
deve, invece, risultare imposto da fattori estrinseci e
giustificati647.
Naturalmente, il destinatario non rifiutarsi di ricevere
l’atto invocando la non volontarietà del rifiuto perché
ignora il contenuto dell'atto648. Così, come non assume
rilievo alcuno l'errore in cui il notificando sia incorso in
ordine alla natura dell'atto.
La stessa disciplina del rifiuto si applica
al domiciliatario , anche se lo stesso si rifiuti di ricevere
649
l'atto allegando la rinuncia o la revoca dell'incarico

conferitogli dal notificando, purchè non sia stata
regolarmente comunicati650.
Non dà luogo a notificazione virtuale, invece, il rifiuto
di soggetti diversi dal destinatario, ovvero,
dei consegnatari individuati dall'art. 139, rifiuto che
imponele formalità di cui all'art. 140651.
A norma dell'art. 138, comma 2, cioè, il rifiuto di
ricevere la copia dell'atto è equiparabile alla notificazione
effettuata in mani proprie soltanto ove sia certa
l'identificazione dell'autore del rifiuto con il destinatario
dell'atto, oppure se l'accipiens sia un congiunto del
destinatario o un addetto alla casa o, un vicino o il
portiere), ancorché si tratti di soggetti che altre
disposizioni abilitano, alla ricezione dell'atto652.
647Cass. S.U., n. 935/1968.

648Cass. n. 4958/1988.
649Cass. n. 6280/1995; Cass. n. 16495/2003.
650Cass. n. 17927/2003; Cass. n. 3777/1979.
651Cass. S.U., n. 9325/2002; Cass. n. 3588/1980.
652 Cass. n. 12545/2013
578
Giampaolo Morini
164. … Racc. ritirata dal Portiere.
La conferma della tesi da ultima esposta, la si

estrapola dalla Cassazione civile, sez. VI, 13/06/2016,
(ud. 12/05/2016, dep.13/06/2016), n. 12083, in merito
ad un caso affrontato, di consegna della raccomandata al
portiere.
La Corte ha deciso, che è facoltà del Concessionario di
utilizzare lo strumento della notificazione semplificata;
alla spedizione dell'atto, dunque, dice la Corte, si
applicano le norme concernenti il servizio postale
ordinario e non quelle della L. n. 890 del 1982653 , con
specifico riferimento a cartella notifica a mezzo portiere
dal concessionario.
Secondo la Corte, “tale conclusione trova conforto nel
chiaro tenore testuale della L. n. 890 del 1982, art. 14,
come modificato dalla L. n. 146 del 1998, art. 20, dal
quale risulta che la notifica degli avvisi e degli atti che per
legge devono essere notificati al contribuente può
eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici
finanziari.
La circostanza che tale disposizione faccia salve le
modalità di notifica di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art.
60 e delle singole leggi d'imposta non elide la possibilità
riconosciuta agli uffici finanziari - e per quel che qui
interesse alla società concessionaria - di utilizzare le
forme semplificate a mezzo del servizio postale - con
specifico riferimento all'inoltro di raccomandata
consegnata al portiere v. D.M. 9 aprile 2001, art. 39
(cfr. Cass. n. 27319/2014) - senza il rispetto della
disciplina in tema di notifiche a mezzo posta da parte
dell'ufficiale giudiziario”.
653 Cfr. Cass. n. 17598/2010; Cass. n. 911/2012; Cass. n.

14146/2014; Cass. n. 19771/2013; Cass. n. 16949/2014
579
Giampaolo Morini
A questo punto, la Corte si esprime sul soggetto che

può procedere alla notifica per posta, “In questa
direzione, del resto, depone proprio del D.P.R. n. 602 del
1973, art. 26, comma 1, che consente anche agli ufficiali
della riscossione di provvedere alla notifica della cartella
mediante invio di raccomandata con avviso di
ricevimento, precisando che in caso di notifica al portiere
la stessa si considera avvenuta nella data indicata
nell'avviso di ricevimento da quest'ultimo sottoscritto,
prevedendo lo stesso art. 26 il rinvio al D.P.R. n. 600 del
1973, art. 60, unicamente per quanto non regolato nello
stesso articolo654.
Dunque, secondo la Corte solo ufficiali della
riscossione, possono procedere alla notifica per posta.
165. Notificazione nella residenza, nella dimora o

nel domicilio.
Il procedimento di notificazione, non potrebbe

compiutamente realizzarsi se il legislatore richiedesse
sempre la notificazione a mani proprie del notificando,
secondo quanto previsto dall'; si pensi al caso in cui il
destinatario non venga trovato, poiché assente dalla
propria abitazione o domicilio.
In tal caso, la difficoltà, magari voluta dal destinatario,
finirebbe per ricadere sull'altra parte.
A tale scopo la disciplina dell'art. 138, si integra con
la disciplina, contenuta nell'art. 139, avente ad oggetto la
notificazione nella residenza, nella dimora o nel domicilio.
L’art. 139 cpc prevede che la notificazione possa
essere effettuata a mani di persona diversa dal
destinatario a condizione che sussistano due
condizioni: a) che la notificazione deve essereeseguita in
un luogo normalmente frequentato dal notificando,
654 Cfr. Cass. n. 14196/2014.
580
Giampaolo Morini
perché, magari, vi abita o vi lavora; b) che la notifica

venga effettuata a mani di persona legata al notificando
da particolari vincoli, di famiglia, di
lavoro/collaborazione, o anche soltanto di fatto, i quali
consentano di presumere, secondo l'id quod plerumque
accidit, che il consegnatario dell'atto porterà il medesimo
a conoscenza del notificando655.
Questa è la ragione per cui l'art. 139 stabilisce alcuni
passaggi prodromici alla consegna a mani di persona
diversa dal destinatario, si intende, ovviamente nei limiti
di cui ai punti a e b sopra accennati, , per cui, la
notificazione, deve essere fatta, gradatamente, nel
comune di residenza, ovvero, se questo non è noto, nel
comune di dimora, ovvero, se anche questo non è noto,
nel comune di domicilio, ricercandolo in ciascun comune,
alternativamente, nella casa di abitazione o dove ha
l'ufficio o esercita l'industria o il commercio; solo dopi tali
tentativi, l'ufficiale giudiziario consegna copia dell'atto a
una persona di famiglia o addetta alla casa, all'ufficio o
all'azienda, ovvero, gradatamente, al portiere o ad un
vicino di casa che accetti di riceverla.
Dal momento che, il vincolo tra il notificando e il
familiare ovvero l'addetto è di regola più stretto ed
affidabile del rapporto intercorrente tra il medesimo
notificando ed il portiere o il vicino, la consegna dell'atto
deve avvenire a mani di questi ultimi, ma l'ufficiale
giudiziario, dovrà darne notizia al destinatario
dell'avvenuta notificazione dell'atto, a mezzo di lettera
raccomandata.
Dalla disciplina si evince, dunque, che vi sono ordini
preferenziali gerarchici ed ordini alternativi.
La notificazione deve seguire l'ordine gerarchico per
quanto riguarda i diversi Comuni in cui potrebbeeseguirsi
la notifica, ed alle persone del portiere e del vicino:i)
655Cass. n. 5267/1984.
581
Giampaolo Morini
l’ufficiale giudiziario dovrà quindi tentare la notifica nel

Comune di residenza e, solo se esso è oggettivamente
ignoto potràeseguirla presso il Comune di dimora, o
infine essere eseguita presso il Comune di domicilio
soltanto se sia ignoto anche quest'ultimo; si tratta quindi
di un vero e proprio ordine gerarchico tassativamente
previsto, la violazione del quale dà luogo a nullità della
notificazione656;ii) la notificazione deve essere eseguita a
mani del familiare o dell'addetto e, solo in mancanza di
essi, può essere eseguita a mani del portiere, potendo
infine essere eseguita a mani del vicino solo in mancanza
del portiere.
La notificazione deve seguire un ordine alternativo per
quanto attiene ai possibili luoghi ed al primo gruppo di
persone considerate dalla norma:i) nell'ambito di ciascun
comune la notificazione può essere indifferentemente
eseguita sia nella casa di abitazione del notificando, o se
ha un ufficio o esercita l'industria o il commercio
l'ufficiale giudiziario può notificare l'atto presso l'ufficio
senza aver preventivamente tentato la notificazione
presso l'abitazione e viceversa;ii) la notifica, può, poi,
essere eseguita a mani di persona di famiglia o addetta
alla casa, all'ufficio o all'azienda, dunque l'ufficiale
giudiziario potrà notificare l'atto all'addetto senza
verificare preventivamente la presenza di un familiare e
viceversa.
La notificazione può essere eseguita (salvo non debba
essere eseguita, nell'ipotesi contemplata dall'art. 141 in
cui detta notificazione è obbligatoria), inoltre, a mani
del domiciliatario, ossia di soggetto che lo stesso

5103/1981; Cass. n. 644/1975.
582
Giampaolo Morini
notificando ha per propria volontà incaricato di ricevere le

notificazioni657.
166. La residenza e le risultanze anagrafiche.
Innanzitutto, la nozione di residenza è fissata dall'art.

43, comma 2, c.c., che la identifica con il luogo in cui la
persona ha la dimora abituale.
Essa si individua attraverso un duplice dato oggettivo
e soggettivo: il dato oggettivo è la permanenza in un
determinato luogo ed il dato soggettivo dell'intenzione di
abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e
dallo svolgimento delle normali relazioni familiari e
sociali658, le risultanze anagrafiche offrono una mera
presunzione.
Di qui sorge un problema consueto, ovvero,
la difformità tra la residenza emergente dalle risultanze
anagrafiche e la residenza effettiva, corrispondente, nei
fatti, al luogo di abituale dimora.
È in assoluta prevalenza ritenuto che, ai fini della
validità della notificazione, la residenza effettiva prevale
sulla residenza anagrafica, la quale possiede un valore
probatorio meramente presuntivo, superabile mediante
prova contraria desumibile da qualsiasi fonte di
convincimento659.
Il notificante deve effettuare la notificazione presso il
luogo di residenza effettiva del notificando, quale che sia
la sua residenza anagrafica (Cass. n. 11550/2013; Cass.
n. 26985/2009). Va tuttavia precisato, che grava sul
destinatario l'onere della prova della sua residenza in

2772/1984; Cass. n. 5097/1980.
658Cass. n. 16525/2005
1309/1977.
583
Giampaolo Morini
luogo diverso da quello in cui è avvenuta la

consegna660:ai fini dell'onere probatorio gravante sul
destinatario va precisato che non sono sufficienti le
risultanze anagrafiche che indichino una residenza
difforme rispetto al luogo in cui è stata effettuata la
notifica661.
L'accertamento della residenza, domicilio o dimora del
convenuto effettuato dal giudice di merito è incensurabile
in cassazione se non per vizi della relativa motivazione,
trattandosi di accertamento in fatto riservato al giudice di
merito662.
Si ravvisa, infine giurisprudenza che facendo leva
sullo stato soggettivo del notificante, riconosce viziata la
notificazione effettuata presso il Comune di residenza
anagrafica, in difformità dalla residenza effettiva, soltanto
quando il notificante era a conoscenza di quest'ultima,
ovvero era nelle condizioni di conoscerla con la diligenza
ordinaria663.
È invece minoritario, l’orientamento che tende ad
escludere il rilievo dello spostamento della residenza
effettiva rispetto a quella anagrafica quando questa non
sia stata oggetto degli adempimenti pubblicitari previsti
dalla legge664.
167. Le diverse figure di consegnatari.
Solo se, il destinatario non viene trovato l’atto può

essere consegnato ad un parente, addetto, portiere o
vicino: per la giurisprudenza è sufficiente non aver
rinvenuto il destinatario anche in uno soltanto dei luoghi

8655/1987.
661Cass. n. 19132/2004
662Cass. n. 19416/2004; Cass. n. 12021/2003.
664Cass. n. 662/2000.
584
Giampaolo Morini
indicati dal primo comma dell'art. 139, e non occorre che

ciò sia annotato sulla relata di notifica665.
Chiaramente, l'ufficiale giudiziario, si deve limitare
a prendere atto della dichiarazione ricevuta dalle persone
rinvenute in loco che il destinatario è assente666, non
potendo accedere nel luogo per la ricerca del destinatario:
anche le ragioni della sua assenza, non sono un dato da
annotare sulla relata, salvo che la notifica sia ritirata dal
portiere667.
Ai sensi dell'art. 148, l'ufficiale giudiziario deve invece
identificare nella relata di notificazione generalità e
qualità della persona cui l'atto è consegnato.
Quanto alle generalità dichiarate esse sono oggetto di
una presunzione iuris tantum desumibile dalle
dichiarazioni recepite dall'ufficiale giudiziario nella relata
di notifica, pertanto, incomberà sul destinatario dell'atto,
che vuole contestare la validità della notificazione, l'onere
di provare l'inesistenza di alcun rapporto con il
consegnatario, e quindi l’occasionalità della presenza
dello stesso consegnatario668.
Se mancal’identificazione del consegnatario, la notifica
non si ha per perfezionata per l’impossibilità di ipotizzare
l'esistenza, di una relazione tra destinatario e
consegnatario669.
Il rapporto notificando-consegnatario, può essere
accertato ex post, anche per mezzo del ragionamento
presuntivo. La nullità, comunque, è come sempre
suscettibile di sanatoria670.
Il consegnatario non è obbligato a ricevere l'atto
tuttavia, per effetto dell’art. 139 il rifiuto dell'atto da
665Cass. n. 19079/2005.
666Cass. n. 4206/1987.
667Cass. n. 19079/2005.
669Cass. n. 22879/2006; Cass. n. 5178/1993.
670Cass. n. 4962/1987.
585
Giampaolo Morini
parte delle persone è una ipotesi contemplata dal

successivo art. 140 che consente il perfezionamento della
notifica con la consegna presso la casa comunale del
plico, l’invio della racc. a/r al destinatario, affissione
alla porta dell’abitazione dell’avviso671.
La notificaeseguita a mani di persone incapaci o
minori di anni 14, è nulla e non inesistente672, dunque
può essere oggetto di sanatoria. L’atto notificato a
soggetto inabilitato è valida poiché la norma dell'art.
139, comma 2, prevede la nullità solo per minore di 14
anni od al soggetto palesemente incapace673.
È inoltre possibile che il soggetto potenzialmente
legittimato a ricevere l’ato per conto del destinatario, si
trovi, tuttavia in una posizione di conflitto di
interessi giuridicamente rilevante, come nel caso del
ricorso per separazione coniugale notificato ad istanza
della moglie ed a mani della medesima:tale nullità, resta
comunque sanabile674.
In definitiva, la consegna dell’atto ad uno dei soggetti
non previsti dalle norme, seppur rinvenuto nell'abitazione
del destinatario, rende la notifica nulla675ma la nullità
della notificazione deve ritenersi sanata, per il
conseguimento dello scopo676.
È stata infatti, ritenuta la nullità, ove eccepita, della
notificazione eseguita a mani di persona di fiducia677, e a
persona addetta ai servizi678; al contrario è stata ritenuta
valida ha ritenuto valida la notificazione a persona
671Cass. n. 6105/2003.
672Cass. n. 4779/1978.
673Cass. n. 24082/2008.
675Cass. n. 16444/2009.
676Cass. n. 9875/1998; Cass. n. 5212/1986.
677Cass. n. 7788/1991.
678Cass. n. 957/1978.
586
Giampaolo Morini
addetta al ritiro, senza ulteriori indicazioni sulla capacità

e la qualità della stessa679.
Deve ritenersi, altresì, nulla, la notificaeseguita a mani
di una delle persone contemplate dalla norma, ma in un
luogo diverso da quello stabilito:è il caso della notifica
fatta al familiare presso l'abitazione di questi e non del
notificando680.
Fra i soggetti indicati al secondo comma dell'art.
139 sono abilitate a ricevere l’atto, anche gli altri parenti
o affini681.
È questione controversa, se il familiare debba essere
anche convivente. Un orientamento, esige il requisito
della convivenza per la quale, peraltro, non sussiste un
obbligo dell'ufficiale giudiziario di svolgere ricerche o
accertamenti682.
È tuttavia, prevalente, l’orientamentoche ritiene
sufficiente il rapporto di parentela, esclusa la
convivenza683, salvo la provadell'eccezionalità o mera
occasionalità della presenza del parente nel luogo di
notificazione684.
In caso di accertata insussistenza del rapporto di
parentela dichiarato dal consegnatario la notificazione si
ha nullità della notifica, si ripete, suscettibile di
sanatoria, e non di inesistenza685.
La dimostrazione dell'insussistenza del rapporto di
parentela tra il destinatario e consegnatario, può essere
offerta mediante prova documentale, e quanto annotato
dell'ufficiale giudiziario nella relata non è, assistito da
fede privilegiata686.
679Cass. n. 23028/2006.
680Cass. n. 6817/1999; Cass. n. 7750/2011.
681Cass. n. 4991/1991.
683Cass. n. 26324/2009.
684Cass. n. 21362/2010; Cass. n. 23368/2006.
685Cass. n. 389/1987.
686Cass. n. 3906/2012.
587
Giampaolo Morini
Relativamente all'addetto all'ufficio nel luogo in cui il

notificando esercita l'industria o il commercio, occorre
dare risalto a due aspetti: a) l'addetto non deve essere
necessariamente legato al notificando da un rapporto di
dipendenza o subordinazione, essendo i sufficiente una
relazione stabile idonea a far presumere che il primo porti
a conoscenza del secondo l'atto ricevuto687; b) è ufficio, ai
sensi dell'art. 139, ogni luogo dove presti comunque
servizio o svolga una sua attività indifferentemente dal
fatto che si tratti di attività privata o pubblica688.
In relzione alla notificazione a mani del portiere la
relata dell'ufficiale giudiziario deve contenere
l'attestazione del mancato rinvenimento delle altre
persone indicate di cui si è detto689, ma non occorrono
particolari formule690ed è esempio sufficiente la dicitura
domiciliatario e familiari al momento assenti691.
Per la notificazione a mani del portiere, ovvero del
vicino l'ufficiale giudiziario debba inviare al notificando
una lettera raccomandata contenente la notizia
dell'avvenuta notificazione692: la giurisprudenza
pressoché unanime ritiene, che per il perfezionamento
della notificazione, la spedizione della raccomandata non
ha natura di elemento costitutivo della fattispecie, per
cui la notificazione si perfeziona nel momento della
consegna dell'atto al portiere693.
Secondo un altro orientamento
giurisprudenziale,l'omessa spedizione della raccomandata
renderebbe nulla la notifica694.
687Cass. n. 11675/2002.
688Cass. n. 17903/2010.
689Cass. n. 22151/2013; Cass. n. 7744/2010.
690Cass. n. 22343/2009.
691Cass. n. 24536/2009.
692Cass. n. 7816/2006.
693Cass. n. 15315/2006; 7816/2006; Cass. n. 349/2003.
694Cass. n. 22343/2009; Cass. n. 7667/2009.
588
Giampaolo Morini
168. Irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia.
L’impossibilità di portare a compimento il

procedimento di notificazione attraverso l'espletamento di
tre distinte formalità sopra escritte, porta all’applicazione
dell'art. 140 che costituisce mero sviluppo del
procedimento di notificazione.
Tali formalità sono le seguenti: a) l'affissione di un
avviso alla porta, con il quale si informa il notificando del
deposito dell'atto presso la casa comunale; b) il deposito,
appunto, dell'atto presso la casa comunale, dove il
notificando potrà ritirarlo; c) la spedizione di un ulteriore
avviso a mezzo di lettera raccomandata con avviso di
ricevimento avente ad oggetto, ancora una volta,
l'avvenuto deposito dell'atto presso la casa comunale.
169. Il momento perfezionativo della notificazione.
La notifica eseguita ex art. 140 si perfeziona, secondo

il fermo indirizzo della giurisprudenza, con il compimento
delle tre formalità previste, sicché non si producono gli
effetti giuridici sse manca uno solo degli adempimenti695.
L'atteggiarsi della norma nel diritto vivente si è quindi
radicalmente modificato nel 2005696 grazie all'apporto
delle Sezioni Unite, che hanno affermato che la notifica
nei confronti del destinatario si da per eseguita con il
compimento dell'ultimo degli adempimenti prescritti,
ossia con la spedizione della raccomandata con avviso di
ricevimento: tale adempimento ha lo scopo di consentire
la verifica dell'arrivo dell'atto al destinatario; l'avviso di
695Cass.
n. 11679/1991; Cass. n. 5514/1981.
696Giurisprudenza precedente: Cass. n. 3389/2004; Cass. n.
14986/2000.
589
Giampaolo Morini
ricevimento deve essere allegato all'atto notificato (questa

l'innovazione introdotta dalle Sezioni Unite)pena la nullità
della notificazione, sanabil, tuttavia, dalla costituzione
dell'intimato o dalla rinnovazione della notifica ai sensi
dell'art. 291 697.
Tale disposizione è stata tuttavia dichiarata
costituzionalmente illegittima nella parte in cui prevedeva
che la notifica si perfezionasse, per il destinatario, con la
spedizione della raccomandata informativa, anziché con il
ricevimento della stessa o, comunque, decorsi dieci giorni
dalla relativa spedizione698.
170. La nozione di irreperibilità e le risultanze

anagrafiche.
La notificaexart. 140 ha carattere eccezionale ed è

subordinata all'impossibilità di eseguire la consegna a
mani del destinatario medesimo, oppure, in caso di sua
assenza dalla casa di abitazione o dal luogo di lavoro, ai
soggetti alternativamente indicati nell'art. 139699.
Ai fini della irreperibilità, non occorre, che il
notificando sia ricercato preventivamente in tutti i
comuni e luoghi presi in considerazione dall'art. 139700:
risultato infruttuoso il tentativo di notifica alla residenza
e non avendo rinvenuto alcuna delle persone indicate
dall’art. 139, l'ufficiale giudiziario può procedere
all'espletamento delle formalità previste dall'art.
140 senza dover ricercare lo stesso notificando presso il
comune di dimora o domicilio ovvero sul luogo di lavoro,
e così via.
697Cass. S.U., n. 458/2005, Giust. civ., 2005, I, 935, con nota

di SARACENI.
698Corte cost. n. 3/2010.
699Cass. n. 7309/1996; Cass. n. 104/1991.
700Cass. n. 15443/2008; Cass. n. 2919/2007.
590
Giampaolo Morini
Naturalmente, essendo la procedura ex art. 140 un

mero sviluppo di quella prevista ex art. 139, la formalità
di cui all'art. 140,deve avvenire a pena di nullità nel
rispetto di detto ordine701.
In realtà il termine irreperibilità viene usato, per
l’applicailità dell’art. 140 in una accezione attenuata,
essendo, l’irreperibilità termine più coerente con la
disposizione di cui all’art 143 cpc, dedicato alla
notificazione a persona di residenza, dimora e domicilio
sconosciuti, mentre la norma in commento si riferisce al
caso in cui l'indirizzo del destinatario è noto e la copia da
notificare non può essere consegnata per semplici
difficoltà di ordine materiale, quali la momentanea
assenza, l'incapacità o il rifiuto delle persone indicate
nell'art. 139702.
Secondo l'opinione prevalente, se il notificante conosce
o può conoscere,con la diligenza ordinaria, il luogo in cui
si è trasferito il destinatario, la notifica non può essere
eseguita nel luogo della precedente residenza703:
comunque, sia chiaro, l'ufficiale giudiziario non è tenuto
a svolgere ricerche per appurare l'eventuale trasferimento
della residenza qualora non concorrano specifiche
circostanze, idonee ad ingenerare il sospetto del
verificarsi del trasferimento stesso704.
171. Il rilievo delle tre formalità.
Le formalità previste dall'art. 140 hanno tutte

carattere essenziale705:cosa accade se manca una dele tre
formalità nell’ipotei di notifica ex art. 140?
701Cass. n. 24544/2008.
702Cass. n. 14817/2005; Cass. n. 10629/2000.
703Cass. n. 15363/2008; Cass. n. 11369/2006.
704Cass. n. 7549/2003.
705Cass. n. 359/2002.
591
Giampaolo Morini
Per un primo indirizzo (datato), la mancanza di una

delle formalità comporta l’ inesistenza della notifica706.
Oggi, tuttavia, l’orientamento prevalente, qualifica la
mancanza di una delle formalità, vizio di nullità, dunque
sanabile per effetto della costituzione del notificando
ovvero dell'ordine di rinnovazione della notificazione
impartito dal giudice707.
Il perfezionamento della notifica effettuata ex art.
140, necessita il compimento di tutti gli adempimenti
previsti, con la conseguenza che, in caso d'omissione di
uno di essi, la notificazione è nulla; diversamente, la
notifica si dirà inesistente quando manchi del tutto o sia
stata effettuata in modo assolutamente non previsto dalla
legge (ad es. perché avvenuta in un luogo o con riguardo
a persona che non abbiano attinenza alcuna con il
destinatario della notificazione stessa, risultando a costui
del tutto estranea)708.
Il deposito dell'atto nella casa comunale rappresenta,
unitamenteall'affissione dell'avviso nell'albo, essenziale,
poiché consente al destinatario di entrare in possesso del
documento a lui destinato709.
La giuriprudenza, ha inoltre puntualizzato, che il
deposito deve essere riferibile all'atto notificato, con gli
estremi necessari alla sua identificazione710.
Non può considerarsi perfezionata la notifica ex art.
140, quando l'ufficiale giudiziario non dia atto, nella
relata, dell'avvenuta affissione dell'avviso di deposito711,
anche se l'omissione dell'affissione è stata ritenuta da
alcune pronunce causa di nullità della notifica qualora
sia comunque stata eseguito l’invio della raccomandata
706Cass. n. 2720/1978; Cass. n. 4840/1981.

707Cass. n. 5800/1998; Cass. n. 3294/1994.
708Cass. n. 16141/2005.
709Cass. n. 3527/1979.
710Cass. n. 3645/1977.
711Cass. n. 4981/1997.
592
Giampaolo Morini
con ricevuta di ritorno, che deve essere allegata

all'originale dell'atto712.
La ricezione della raccomandata funge, dunque, da
atto sanante della nullità per il raggiungimento dello
scopo713; se manca la raccomandata resta ferma anche la
nullità determinata dalla mancata affissione714.
L'avviso a mezzo di raccomandata è regolata dall'art.
48 disp. att.
È necessaria la produzione, a pena di nullità, con la
copia notificata dell'atto, dell'avviso di ricevimento della
raccomandata715.
172. La notifica presso il domiciliatario.
L'art. 141 disciplina, nei suoi primi due commi, due

ipotesi: la notifica al domiciliatario facoltativa e quella
obbligatoria.
È facoltativo notificare un atto a colui che abbia eletto
domicilio presso una persona o un ufficio, la notificazione
quindi, può essere fatta, e quindi non deve
necessariamente essere fatta, al domiciliatario.
È obbligatorio, il caso, quando l'elezione di domicilio è
stata inserita in un contratto; la notificazione al
domiciliatario è inoltreobbligatoria, ma soltanto se così è
stato espressamente dichiarato.
Per l’elezione di domicilio è necessaria una
dichiarazione di volontà; non è stata ritenuta elezione di
domicilio la mera indicazione del domicilio in contratto
716ovvero la corrispondenza in cui una parte inviti l'altra,
nel quadro di un'attività conciliativa, a prendere contatto

con il proprio legale717.
712Cass. n. 11713/2011; Cass. n. 14817/2005.

713Cass. n. 8929/1998.
714Cass. n. 3249/1996.
715Cass. S.U., n. 458/2005.
716Cass. n. 2129/1978.
717Cass. n. 11037/1997.
593
Giampaolo Morini
Lo stesso vale per l'elezione di domicilio contenuta in

contratto, come espressamente previstodall'art. 141 c. 2.
L'elezione di domicilio, è un atto giuridico unilaterale
per cui, perché si abbai elezione di domicilio, non è
sufficiente l’indicazione di un luogo, ma nell'indicazione
della persona del domiciliatario718,della quale non occorra
il consenso o l'accettazione719, e vale, fino a quando non
intervenga la revoca dell'elezione720.
Sulla base dei principi espressi, il soggetto indicato
come domiciliatario in sede di notifica non è legittimato a
domandare la verifica giudiziale dell'invalidità della
notificazione, ma soltanto a chiedere l'accertamento
giudiziale della insussistenza della propria qualità di
domiciliatario721.
Una volta nominato il domiciliatario, egli rimane
assoggettato alla disciplina dettata dagli artt.
138, 139 e 140, ne consegue:
la notificazione può essere effettuata a mani proprie
del domiciliatario dovunque questi venga rinvenuto, negli
stessi termini in cui può essere notificato l'atto a mani
proprie del destinatario;
qualora il domiciliatario venga reperito nel luogo
indicato ed opponga per un qualsiasi motivo il rifiuto di
ricevere l'atto, si realizzerà una situazione che, in quanto
derivante dai rapporti fra lui e la parte, non può
interessare i terzi, a null'altro tenuti, una volta avuta
notizia dell'elezione di domicilio e fino a quando la
medesima non sia revocata, che a tenerne conto per gli
effetti che la legge vi collega, con la conseguenza che quel
rifiuto avrà la medesima rilevanza del rifiuto del
destinatario, senza che al notificante stesso si possa
addossare l'ulteriore carico di accertare la veridicità delle
718Cass. n. 5677/1981.
719Cass. n. 1219/2003.
720Cass. n. 6280/1995.
721Cass. S.U., n. 3555/1975.
594
Giampaolo Morini
ragioni prospettate all'ufficiale giudiziario o di procedere a

diverse forme di notificazione722;
per la notifica eseguita presso il domiciliatario ai
sensi dell'art. 141 sono applicabili le disposizioni di cui
all'art. 139 in ordine alla persona cui può essere
consegnata la copia dell'atto da notificare, con la
conseguenza che se l'ufficiale giudiziario non rintraccia il
domiciliatario, la consegna potrà essere effettuata ad una
persona di famiglia o addetta alla casa o all'ufficio723; in
questa ipotesi, grava su chi contesta la validità della
notificazione l'onere di dimostrare l'occasionalità della
presenza del consegnatario724;
il rifiuto da parte del domiciliatario di ricevere l'atto dà
luogo al fenomeno della notificazione virtuale di cui
all'art. 138, comma 2, l'analogo rifiuto, proveniente da
altre persone rinvenute nel domicilio eletto, che si trovino
con il domiciliatario in uno dei rapporti indicati dall'art.
139, comporta invece, la necessita di eseguire le formalità
prescritte dall'art. 140, pena,l’inesistenza della
notificazione stessa725.
173. Notificazione a persona non residente, né

dimorante, né domiciliata nella Repubblica.
La notifica di un atto a persona residente o domiciliata

all'estero deve essere eseguita secondo le Convenzioni
internazionalieventualmente vigenti, costituenti fonti
primarie 726 o secondo la via consolare(artt. 37, 77 e 78
d.lgs. n. 71/2011, che ha abrogato il d.P.R. n. 200/1967)
oppure, nel caso di notifica da eseguire negli ambiti
dell'Unione Europea, secondo i disposti del Regolamento
722Cass. n. 16495/2003; Cass. n. 6280/1995.

723Cass. n. 17391/2009; Cass. n. 7962/2009.
724Cass. n. 5109/1999; Cass. n. 245/1989.
725Cass. n. 3588/1980.
726Cass. S.U., n. 14570/2007; Cass. n. 7307/2010.
595
Giampaolo Morini
(CE) n. 1393/2007 del Parlamento Europeo e del

Consiglio del 13 novembre 2007.
Qualora nessuna di tali normative sia applicabile, la
notifica dovrà essere eseguita ai sensi del comma 1
dell'art. 142, che necessita la prova da parte
dell’istantedell'impossibilità di eseguirla secondo le
convenzioni internazionali applicabili ovvero con le
modalità previste dal d.lgs. n. 71/2011 727:se tale prova
manca, la notificazione è nulla, e così suscettibile di
sanatoria con la costituzione in giudizio del convenuto.
È altresì necessario, che il destinatario dell'atto non
abbia residenza, dimora o domicilio nello Stato o non
abbia ivi eletto domicilio o costituito un procuratore ai
sensi dell'art. 77 dello stesso codice e che l'indirizzo
estero sia conosciuto dal notificante.
La notifica viene eseguita mediante spedizione dell'atto
al destinatario con il mezzo della posta (raccomandata) e
mediante la consegna di altra copia al pubblico ministero,
che ne cura la trasmissione al Ministero degli affari
esteri per la consegna alla persona alla quale è diretta.
Ai sensi dell'art. 49 disp. att., la copia dell'atto è
consegnata al pubblico ministero deve essere corredata
da una nota contenente l'indicazione del nome e della
qualità della persona che ha chiesto la notificazione; il
nome, la residenza o la dimora del destinatario; la natura
dell'atto notificato, il giudice che ha pronunciato il
provvedimento notificato o davanti al quale si deve
comparire; la data e la firma dell'ufficiale giudiziario: l'art.
142 presuppone che sia noto l'indirizzo straniero del
destinatario.
Tale conclusione si trae dalle modalità di consegna
dell'atto, nonché dall'art. 1, comma 2, l. n. 42/1981, di
esecuzione e ratifica della Convenzione dell'Aja del 15
novembre 1965, che, modificando la norma in discorso,
727Cass. S.U., n. 6756/1988.
596
Giampaolo Morini
ha stabilito l'inapplicabilità di detta Convenzione quando

l'indirizzo suddetto sia sconosciuto.
Da ciò deriva che, in difetto del menzionato
presupposto, la notificazione deve essere eseguita con le
modalità di cui all'art. 143.
Ad es. in tema di dichiarazione dello stato di
adottabilità, è consentito procedere alla notificazione del
decreto di apertura del procedimento nei confronti di
persona non residente, né domiciliata, né dimorante nel
territorio nazionale nelle forme previste dall'art.
142 soltanto se ne sia conosciuto l'indirizzo;
diversamente, quando le ricerche compiute dall'ufficiale
giudiziario non hanno dato esito nonostante l'impiego
della normale diligenza, da valutare anche alla stregua
delle esigenze proprie del procedimento in esame, che
impone di evitare ogni ritardo nella trattazione, è
legittimo procedere alla notificazione ai sensi dell'art.
143728.
174. La dimostrazione dell’effettiva residenza

all’estero impedisce il recupero fiscale dei
redditi dichiarati nel Paese straniero 729
In base all'art. 2, comma 2, T.U.I.R., "ai fini

delle imposte sui redditi si considerano residenti le
persone che per la maggior parte del periodo di
imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione
728Cass.
n. 19735/2015.
729Cassazione civile, sez. V, tributaria, 20 Luglio 2018, n.
19410. Est. Stalla.
597
Giampaolo Morini
residente o hanno nel territorio dello Stato il

domicilio o la residenza ai sensi del codice civile".
È onere del contribuente superare la
presunzione di residenza in Italia, ex art. 2 cit.,
fornendo la prova che, in tale annualità, il centro
principale dei suoi affari ed interessi si collocasse
effettivamente all’estero.
175. Notificazione in ambito comunitario.
Nell'ambito dell'Unione Europea, la notifica

concernente atti giudiziari ed extragiudiziari in materia
civile e commerciale, sono regolate dal Reg. CE n.
1348/2000, che trova fondamento nell'art. 65 Trattato
CE (v. ora art. 81 TFUE), ed è dettato allo scopo di
omogeneizzare la materia tra i paesi aderenti all'Unione).
Tale regolamento prevale sulla Convenzione dell'Aja
ove si tratti di notificazioni all'interno del territorio
dell'Unione.
Secondo il citato regolamento, qualora sia noto il
recapito del destinatario dell'atto, va trasmesso
direttamente dall'Organo Mittente(in Italia l'ufficiale
giudiziario) a quello Ricevente.
L'atto deve essere consegnato all'organo mittente in
conformità ad un formulario appositamente previsto e
redatto nella lingua dello Stato ricevente. L'organo
mittente trasmette l'atto unitamente al formulario
all'organo ricevente, il quale provvede all'inoltro.
Il destinatario può rifiutare di ricevere l'atto qualora
sia redatto in lingua diversa da quella ufficiale del luogo
di consegna.
Una volta completati gli adempimenti, l'atto è
restituito all'organo mittente con la certificazione delle
attività espletate.
598
Giampaolo Morini
176. Notificazione a persona di residenza, dimora

e domicilio sconosciuti.
In caso di irreperibilità non temporanea, sempre che il

notificante, si applica l’art. 143 cpc730 . Si ha irreperibilità
quando il notificante ignori la residenza, dimora o
domicilio del destinatario nonostante abbia svolto
ricerche e indagini suggerite dall'ordinaria diligenza731,
che deve essere valutata sulla base dei parametri della
buona fede secondo la regola generale dell'art. 1147 c.c. e
non si traduce nel dovere di compiere ogni indagine che
possa in astratto dimostrarsi idonea all'acquisizione delle
notizie necessarie per eseguire la notifica a norma
dell'art. 139. Ne deriva l'adeguatezza delle ricerche svolte
secondo una presunzione fondata sulle ordinarie
manifestazioni della cura che ciascuno ha dei propri
affari ed interessi732
177. Formalità.
La notifica deve essere eseguita mediante deposito, a

cura dell'ufficiale giudiziario, di copia dell'atto nella casa
comunale dell'ultima residenza del destinatario oppure,
se questa è ignota, in quella del luogo di nascita del
medesimo.
Qualora non siano noti né il luogo dell'ultima
residenza né quello di nascita del destinatario, l'ufficiale
giudiziario deve consegnare una copia dell'atto da
730Cass. n. 18595/2014.
732Cass. n. 12526/2014: è stata ritenuta legittima la notificazione
effettuata ai sensi dell'art. 143 ad un destinatario che, in ragione di

quanto attestato dall'ufficiale giudiziario per averlo appreso dal
portiere in sede di infruttuosa notifica presso la residenza anagrafica,
risultava aver abbandonato l'abitazione per un domicilio
ignoto; Cass. S.U., n. 6737/2002; Cass. n. 1608/2012.
599
Giampaolo Morini
notificare al pubblico ministero, unitamente ad una nota

contenente le indicazioni di cui all'art. 49 disp. att.
Per quanto concerneil momento perfezionativo della
notifica ai sensi dell’art. 143, occorre ricordare il
principio in virtù del quale, la notificazione di un atto
processuale si intende perfezionata, dal lato del
richiedente, al momento dell'ultimazione dell'attività
poste a suo carico (id est, di regola, con l'affidamento
dell'atto all'ufficiale giudiziario), mentre, dal lato del
destinatario, allorché l'atto raggiunga la sua sfera di
conoscibilità.
L’art. 143, stabilisce che nel caso di notifica eseguita
con il rito degli irreperibili, la stessa si ha per eseguita
nel ventesimo giorno successivo a quello in cui sono state
compiute le formalità prescritte.
Secondo la giurisprudenza, il decorso di detto termine
non incide sul momento perfezionativo della notifica.
Dunque, l'attore, notificata la citazione ex art. 143, deve
costituirsi in giudizio entro dieci giorni dal compimento
dei detti adempimenti733.
È stato altresì stabilito che l'onere del creditore
istante di notificare il decreto ingiuntivo entro quaranta
giorni dalla pronuncia, a pena d'inefficacia del decreto
stesso, ai sensi dell'art. 644, deve ritenersi assolto, in
ipotesi di notificazione a persona di residenza, dimora e
domicilio sconosciuti, con il compimento, entro il predetto
termine, delle formalità prescritte dall'art. 143 comma 1 e
2, rimanendo, tuttavia, irrilevante, che non sia ancora
scaduto il termine di venti giorni dal compimento di
quelle formalità, fissato dal comma 3 del citato art. 143
per il perfezionamento della notificazione medesima
rispetto al destinatario dell'atto734.

734Cass. n. 5907/1980.
600
Giampaolo Morini
È stata inoltre, ritenuta nulla la notificazione dell'atto

di citazione eseguita a norma dell'art. 143 allorché tra il
compimento delle formalità da espletare a cura del
notificante e l'udienza di comparizione indicata nell'atto
notificato intercorra un periodo inferiore a quello di venti
giorni previsto nell'ultimo comma della disposizione in
esame per il perfezionamento della notifica735.
È principio consolidato che la notifica deve
ritenersi nulla, ma non inesistente, nel caso in cui la
relata non contenga alcuna indicazione in ordine alle
indagini compiute per accertare la residenza del
destinatario736.
Lo stesso, non sarà inesistente, la notifica nei casi in
cui, essendo stata contestata la legittimità dell'adozione
della notificazione della citazione con il rito degli
irreperibili, il giudice accerti, in base alle prove addotte,
che il notificante conosceva o poteva conoscere,
adottando la comune diligenza, la residenza, il domicilio o
la dimora del destinatario della notificazione737.
L'art. 143 persegue l'interesse esclusivo del
destinatario della notifica dunque, sua errata
applicazione non può essere eccepita da terzi . 738
Infine, occorre precisare, che con l’intervento

delle Sezioni Unite Cass. S.U., n. 8091/2002, la
disciplina dell’art. 143 si applica anche alle persone
giuridiche, giurisprudenza,purché essa non possa essere
eseguita con le modalità di cui all'art. 145 oppure degli
artt. 138, 139, 140 e 141739.
178. Notificazione alle amministrazioni dello Stato.
735Cass. n. 4072/1981.
736Cass. n. 3073/2009.
737Cass. n. 12589/2002; Cass. n. 8955/2006.
738Cass. n. 21609/2013.
601
Giampaolo Morini
È l’ all'Avvocatura dello Stato a difendere in giudizio le

amministrazioni statali. L'art. 11 r.d. n. 1611/1933,
stabilisce che tutte le citazioni, i ricorsi e qualsiasi altro
atto di opposizione giudiziale, nonché le opposizioni ad
ingiunzione e gli atti istitutivi di giudizi che si svolgono
innanzi alle giurisdizioni amministrative o speciali, od
innanzi agli arbitri, devono essere notificati alle
amministrazioni dello Stato presso l'ufficio
dell'Avvocatura dello Stato nel cui distretto ha sede
l'Autorità giudiziaria innanzi alla quale è portata la
causa, nella persona del Ministro competente. Lo stesso
vale per ogni altro atto giudiziale e le sentenze devono
essere notificati presso l'ufficio dell'Avvocatura dello Stato
nel cui distretto ha sede l'Autorità giudiziaria presso cui
pende la causa o che ha pronunciato la sentenza. Le
notifica dovrà dunque, essere effettuata presso la
competente Avvocatura dello Stato a pena di nullità da
pronunciarsi anche d'ufficio.
179. La disciplina.
L’art. 144, se l'Avvocatura dello Stato, si è avvalsa

della facoltà prevista dall'art. 2 r.d. n. 1611/1933,
ovvero, abbia delegato la rappresentanza in giudizio
dell'Amministrazione a funzionari dell'Amministrazione
interessata o ad un procuratore legale privato, eleggendo
domicilio presso il medesimo: in tale ipotesi, la notifica
va eseguita in applicazione regole ordinarie presso la sede
dell'Amministrazione interessata o presso il domicilio del
procuratore legale.
Le norme sulla rappresentanza in giudizio dello Stato,
contenute nell'art. 1 l. n. 260/1958 e nella l. n.
103/1979, non si applicano ai giudizi innanzi alla Corte
costituzionale; pertanto, è inammissibile il ricorso
alla Corte costituzionale notificato presso l'Avvocatura
602
Giampaolo Morini
Generale dello Stato, anziché direttamente al

destinatario .740
Nell’ipotesi di opposizione a sanzioni amministrative,

la notifica del ricorso e del decreto di fissazione di
udienza deve essere eseguita, a cura della
cancelleria,all'Autorità amministrativa che ha emesso il
provvedimento opposto, nella sua sede (art. 23, comma 2,
l. n. 689/1981) e non presso l'Avvocatura dello Stato; lo
stesso per la notifica degli atti processuali, della sentenza
e dell'impugnazione da eseguirsi presso l'Autorità
amministrativa, nell’ipotesi in cui essa si sia fatta
rappresentare da un proprio funzionario o sia rimasta
contumace741.
È inesistente la notifica della sentenza eseguita al
domicilio eletto dall'Avvocatura dello Stato, per il primo
grado, presso l'Amministrazione interessata o presso un
Avvocato esercente nel circondario, nei casi in cui
l'Avvocatura, se la causa si è svolta fuori della sede dei
suoi uffici, abbia delegato (art. 2, comma 1, r.d. n.
1611/1933) la rappresentanza in giudizio ad un
funzionario della suddetta amministrazione oad un
avvocato esercente nel circondario742.
La notificazione della decisione di primo grado in
cui sia stata parte un'amministrazione dello Stato, e
l'amministrazione si sia difesa attraverso proprio
personale, la deroga al primo comma dell'art. 11, comma
1, r.d. n. 1611/1933, sull'obbligatoria notifica degli atti
introduttivi di giudizio contro le amministrazioni erariali
all'Avvocatura dello Stato, comporta, se l'autorità
convenuta in giudizio sia rimasta contumace o si sia
costituita personalmente o tramite funzionario delegato,
anche quella al comma 2 del suddetto art. 11, ovvero, la
740Corte cost. n. 295/1993.

741Cass. S.U., n. 752/2007; Cass. n. 25080/2013.
742Cass. S.U., n. 4000/1996; Cass. n. 25359/2009.
603
Giampaolo Morini
notifica degli altri atti giudiziari e delle sentenze sempre

presso la stessa Avvocatura.
Quindi la notifica della sentenza di primo grado, ai
fini del decorso del termine breve per l'impugnazione,
deve essere eseguita alla stessa Autorità che si è
costituita mediante un proprio funzionario e non presso
l'ufficio dell'Avvocatura distrettuale dello Stato,
territorialmente competente, e ciò in applicazione dei
principi generali di cui agli artt. 292 e 285, che
disciplinano anche le controversie in cui sia parte
un'amministrazione dello Stato, in caso di inapplicabilità
del predetto art. 11743.
Se l'atto viene consegnato direttamente
all'Amministrazione interessata nell’ipotesi in cui
l'Amministrazione non si sia difesa con proprio personale,
o presso l'ufficio di un'Avvocatura dello Stato diversa da
quella competente, si configura ipotesi di nullità
rilevabile ex officio, tuttavia sanabile sia in forza della
costituzione in giudizio dell'amministrazione medesima
(con efficacia ex tunc, per effetto della dichiarazione di
incostituzionalità744 dell'art. 11, comma 3, r.d. n.
1611/1933, nella parte in cui escludeva la sanatoria del
vizio delle notificazioni eseguite in violazione del disposto
dei primi due commi dello stesso articolo), sia, in ogni
caso, in forza del rinnovo della notificazione (di iniziativa
del ricorrente o per disposizione del giudice ai sensi
dell'art. 291745 .
Nelle ipotesi in cui la vocatio in ius riguardi un
Ministero diverso da quello competente in relazione alla
materia dedotta in giudizio, si genera una mera
irregolarità, sanabile ai sensi dell'art. 4 l. n. 260/1958,
attraverso la rinnovazione dell'atto nei confronti
dell'organo indicato dal giudice, ovvero, mediante la
743Cass. n. 2528/2009; Cass. n. 12730/2013.
744Corte cost. n. 97/1967.
604
Giampaolo Morini
costituzione in giudizio dell'amministrazione, che non

abbia sollevato eccezioni al riguardo, o ancora attraverso
la mancata deduzione di uno specifico motivo
d'impugnazione746.
Allo stesso tempo, la dicitura generica Avvocatura
dello Stato contenuta nella relata di una notifica di un
atto eseguita nel distretto della Corte di Appello di Roma
determina una mera irregolarità, dovendosi considerare
che nel distretto della Corte d'Appello di Roma le
attribuzioni dell'Avvocatura distrettuale sono esercitate
dall'Avvocatura Generale747.
180. Notificazione alle persone giuridiche.
L’art. 145 cpc, individua nella sede della società il

luogo ove deve essere eseguita la notifica; essa è in genere
la sede legale, tuttavia, laddove vi sia una sede effettiva, e
non una mera filiale748, diversa da quella legale, in virtù
della disposizione di cui all'art. 46 i terzi possono
considerare quest’ultima, sede della persona giuridica.
Deve, dunque, ritenersivalida la notifica eseguita
alla sede effettiva di una società avente personalità
giuridica, anziché alla sede legale.
La disposizione di cui all'articolo 46 del c.p.c.

secondo cui qualora la sede legale della persona
giuridica è diversa da quella effettiva i terzi
possono considerare come sede della persona
giuridica anche quest'ultima vale pure ai fini
delle notificazioni ai sensi dell'articolo 145 del
c.p.c.. Ne deriva, pertanto, che è valida la
notificazione eseguita alla sede effettiva di una

12557/2013.
747Cass. n. 1650/2007.
748C. 2992/1990; C. 6432/1984.
605
Giampaolo Morini
società avente personalità giuridica, anziché

alla sede legale749.
Allo scopo di impedire che il mutamento di una sede

legale non sia tempestivamente resa pubblica, è valida la
notificazione effettuata presso la sede legale.
Al fine di escludere la validità della notificazione

dell'atto di citazione di una società a
responsabilità limitata eseguita nel luogo in cui
questa ha la sua sede legale, non è sufficiente
addurre sopravvenuti mutamenti di tale sede,
ove non resi pubblici mediante iscrizione nel
registro delle imprese, come prescritto dagli art.
2436 e 2494 c. c., né la mera contestazione
della sussistenza del rapporto con la società
dichiarato dalla persona che ha ricevuto l'atto
in mancanza della relativa tempestiva prova nel
giudizio introdotto con l'atto suddetto, essendo
stata proposta la querela di falso solo dopo la
pubblicazione della sentenza conclusiva del
giudizio medesimo750.
Nel caso in cui manchila persona espressamente

incaricata o obbligata a ricevere l'atto, la notifica dovrà
essere eseguita presso la sede legale con le modalità
contemplate dall'art. 140.
La disposizione dell'art. 46, comma 2, c.c.

secondo cui, qualora la sede legale della
persona giuridica è diversa da quella effettiva, i
terzi possono considerare come sede della
persona giuridica anche quest'ultima vale pure
749C. 18130/2003.
750C. 4777/1991.
606
Giampaolo Morini
ai fini delle notificazioni. Ne consegue che anche

in riferimento alla sede effettiva trova
applicazione l'art. 145 c.p.c. Qualora, tuttavia,
non sia possibile procedere in base a tale
disposizione, per assenza di una persona
espressamente incaricata o obbligata a ricevere
l'atto, la notificazione deve essere eseguita
presso la sede legale con le modalità
contemplate dall'art. 140 c.p.c. (In base a
questo principio la S.C. ha confermato la
sentenza di merito che aveva dichiarato la
nullità della notificazione dell'atto introduttivo
del giudizio perchè presso la sede effettiva la
portiera dello stabile - che non era stata
espressamente incaricata di ricevere la
notificazione - aveva opposto il proprio rifiuto il
quale, nel caso di specie, non poteva essere
equiparato ad avvenuta notificazione ai sensi
degli art. 139 e 141 c.p.c.)751.
Per converso, non è valida, la notifica eseguita ex

art. 140 presso la sede effettiva della società. Parimenti,
se la sede effettiva non è conosciuta e non è possibile
procedere nelle forme di cui al 3° co., ovvero, notifica nei
confronti del legale rappresentante, la stessa dovrà essere
effettuata ai sensi dell'art. 140, presso la sede legale della
società.
La notifica con le modalità di cui all'art. 140

c.p.c. è consentita anche nei confronti delle
persone giuridiche solo nel caso di notifica
presso la sede legale e non anche di notifica
presso la sede effettiva752.
751C. 11004/1998.
752C. 4529/2000.
607
Giampaolo Morini
Così pure,
In tema di notificazione a società di capitali, la

circostanza che la sede legale non risulti
coincidere con la sede effettiva, comporta, ove
sia ignota la sede effettiva e non sia possibile
procedere nei confronti del legale
rappresentante, come previsto dall'art. 145,
comma 3, c.p.c., che la notificazione deve essere
effettuata presso la medesima sede legale, con
le modalità contemplate dall'art. 140 c.p.c., per
l'irreperibilità delle persone legittimate a
ricevere l'atto; resta, invece, precluso il ricorso
alle forme di cui all'art. 143 c.p.c., per l'ipotesi
di dimora, residenza e domicilio sconosciuti,
difettandone i relativi presupposti (alla stregua
del sistema di pubblicità di detta sede legale).
L'inosservanza di tale principio, con
l'effettuazione della notificazione ai sensi
dell'art. 143 c.p.c., comporta la nullità (non
l'inesistenza) della notificazione stessa, con
l'ammissibilità della relativa rinnovazione753.
È orientamento prevalente della giurisprudenza, che

se la notifica non può essere eseguita con le modalità di
cui all'art. 145, 1° co., e nell'atto è indicata la persona
fisica che rappresenta l'ente, si può procedere ai sensi
dell’art. 145, 3° co., attraverso gli strumenti degliartt.
138, 139, 141; se neppure l'adozione di tali modalità
consente di pervenire alla notificazione, si procede con le
formalità dell'art. 140 nei confronti del legale
rappresentante, purché abbia un indirizzo diverso da
quello della sede dell'ente, o direttamente nei confronti
753C. 904/1998.
608
Giampaolo Morini
della società. In ultima ipotesi, ove non ricorrano neppure

i presupposti per l'applicazione delle citate norme, e
nell'atto sia indicata la persona fisica che rappresenta
l'ente, che tuttavia risulti senza residenza, dimora e
domicilio, la notifica è eseguibile, nei confronti di detto
legale rappresentante, ricorrendo alle formalità dettate
dall'art. 143.
In tema di notificazione alle società di capitali,

e, più in generale, alle persone giuridiche, se la
notificazione non può essere eseguita con le
modalità di cui all'art. 145, comma 1, c.p.c. -
ossia mediante consegna di copia dell'atto al
rappresentante o alla persona incaricata di
ricevere le notificazioni o, in mancanza, ad altra
persona addetta alla sede stessa - e nell'atto è
indicata la persona fisica che rappresenta
l'ente, si osservano, in applicazione del comma
3 del medesimo art. 145, le disposizioni degli
art. 138, 139 e 141 c.p.c.; se neppure l'adozione
di tali modalità consente di pervenire alla
notificazione, si procede con le formalità
dell'art. 140 c.p.c. (nei confronti del legale
rappresentante, se indicato nell'atto e purchè
abbia un indirizzo diverso da quello della sede
dell'ente; oppure, nel caso in cui la persona
fisica non sia indicata nell'atto da notificare,
direttamente nei confronti della società); ove
neppure ricorrano i presupposti per
l'applicazione di tale norma (come nel caso in
cui l'indirizzo della società, a seguito di
cambiamento della numerazione civica, non
reso conoscibile ai terzi nella debite forme
pubblicitarie, risulti riferito ad un luogo nel
quale essa non abbia - e mai abbia avuto -
sede), e nell'atto sia indicata la persona fisica
609
Giampaolo Morini
che rappresenta l'ente (la quale tuttavia risulti

di residenza, dimora e domicilio sconosciuti), la
notificazione è eseguibile, nei confronti di detto
legale rappresentante, ricorrendo alle formalità
dettate dall'art. 143 c.p.c.754.
Da precisare che l'erronea indicazione della persona

fisica del rappresentante legale non dà luogo a nullità
della notifica, ai sensi dell'art. 160, salvo che non vi sia
incertezza sull'individuazione dell'ente destinatario
dell'atto da notificare, in quanto l'art. 145 non prevede la
necessaria indicazione della persona fisica del
rappresentante dell'ente755.
Quest’ultimo orientamento è stato recepito dal
legislatore con l'art. 2, L. 28.12.2005, n. 263, che,
modificando il 3° co. della norma in esame, ha
espressamente previsto che, qualora la notificazione non
possa essere seguita secondo le modalità di cui ai primi
due commi, potrà essere eseguita, nei confronti della
persona fisica indicata nell'atto che rappresenta l'ente,
secondo le modalità di cui agli artt. 140, 143 e la
Suprema Corte ha chiarito che nel caso in cui la notifica
di un atto giudiziario nei confronti delle persone
giuridiche avvenga mediante consegna a mani del
rappresentante legale, o della persona addetta alla
ricezione degli atti, in applicazione del disposto di cui
all'art. 138, la stessa si considera valida ovunque sia
stato reperito il destinatario.
Tale interpretazionetrova risontro nella
formulazione dell'art. 145 come modificato dall'art. 2, L.
28.12.2005, n. 263 che si ispira alla ratio del principio di
immedesimazione organica ovvero, la notificazione può
anche essere eseguita, a norma degli articoli 138, 139,
754C. S.U., 8091/2002; C. 3269/2003.

755C. 12039/2009.
610
Giampaolo Morini
141, alla persona fisica che rappresenta l'ente qualora

nell'atto da notificare ne sia indicata la qualità e risultino
specificati residenza, domicilio e dimora abituale.
La notifica di un atto giudiziario ad una

persona giuridica, ove venga eseguita a mani
proprie del legale rappresentante, deve
considerarsi validamente effettuata, in virtù sia
del principio della validità della notifica a mani
proprie del destinatario, fissato dall'art. 138
cod. proc. civ. in riferimento alle persone fisiche
ma estensibile anche alle persone giuridiche,
sia del principio di immedesimazione organica
tra la società e le persone che la rappresentano,
o ne realizzano esecutivamente le finalità.
(Rigetta, App. L'Aquila, 11 Maggio 2002)756.
Tale modalità di notifica, si applica anche alla

citazione in riassunzione dinanzi al giudice del rinvio,
poiché l'art. 392, 2° co., stabilisce che tale atto va
notificato personalmente a norma degli artt. 137 ss.757.
L’art. 145 indica come persona incaricata al ritiro,
il rappresentante dell'ente conseguentemente anche, una
persona incaricata.
La notificazione alle persone giuridiche si

esegue nella loro sede, mediante consegna di
copia dell'atto al rappresentante o alla persona
incaricata di ricevere le notificazioni, o, in
mancanza ad altra persona addetta alla sede
stessa (nella fattispecie la notificazione dell'atto
introduttivo del giudizio è stata eseguita
nell'ufficio della destinataria che non è
756C. 4785/2007.
757C. 19468/2007.
611
Giampaolo Morini
qualificabile come sede né legale né

effettiva)758 .
Rimane indifferente la qualifica rivestita all'interno

della società, con la conseguenza, che l'ufficiale
giudiziario non deve fare sul punto alcun accertamento
In tema di notificazioni alle persone giuridiche,

l'art. 145 c. p. c., nel prevedere che l'atto possa
essere consegnato a persona incaricata della
relativa ricezione non assegna rilevanza alla
specifica qualifica che detto consegnatario
rivesta in seno alla persona giuridica, né
impone che un siffatto accertamento sia
compiuto dall'ufficiale giudiziario, la cui
attestazione, contenuta nella relata di notifica,
di aver consegnato l'atto introduttivo del
giudizio a persona addetta alla ricezione non
può essere contestata per la prima volta in
cassazione759.
Ha infatti, effetto la presumersi della legittimazione a

ricevere l’atto ex art. 138, per effetto
dell'immedesimazione organica della persona fisica
rispetto all'ente.
La consegna dell'atto da notificarsi alla persona

preposta alla ricezione del medesimo per conto
dell'ente collettivo (nella specie, amministratore
unico e legale rappresentante di società di
capitali) deve presumersi - in assenza di
elementi difformi - eseguita in mani proprie ex
art. 138 c.p.c., risultando irrilevante l'omessa
758C. 893/1992.
759C. 4406/1982.
612
Giampaolo Morini
menzione del luogo nella relata di notifica, per

effetto dell'immedesimazione organica della
persona fisica rispetto all'ente760.
In mancanza delle richiamate figure, e comunque

subordinatamente, la notifica potrà essere effettuata
nelle mani di persona addetta alla sede, non
necessariamente legata alla persona giuridica da un
rapporto lavorativo761 e quindi anche meramente
presente negli uffici della società.
Per la validità della notificazione a persona

giuridica (o ad ente sfornito di personalità
giuridica), non è sufficiente che copia dell'atto
sia consegnata a persona qualificatasi
"incaricata alla ricezione", essendo necessario
l'ulteriore requisito del rinvenimento di tale
incaricato presso la sede della persona giuridica
o dell'ente privo di personalità giuridica762.
Potrà dunque ricevere l’atto il socio per effetto

dell'art. 46 c.c., in virtù del quale si considera sede di
una persona giuridica anche una sede qualsiasi e non
quella stabilita come "legale".
Per la regolarità della notifica, è sufficiente che il
consegnatario sia legato alla persona giuridica stessa da
un particolare rapporto, non necessariamente di lavoro,
ma anche da un semplice e provvisorio incarico di
ricevere la corrispondenza.
La consegna, quindi fatta dall'ufficiale giudiziario ad
una persona che si trovava nella sede, è valida in quanto
sorretta dalla presunzione che il soggetto fosse addetto
alla ricezione degli atti diretti alla persona giuridica.
760C. 28892/2008.
761C. 642/1998.
762C. 976/2000.
613
Giampaolo Morini
In controprova, la società dovrà infatti dimostrare

che la persona che ha ritirato l’atto, oltre a non essere
alla sue dipendenze, non era addetta neppure alla
ricezione di atti763.
Deve tuttavia segnalarsi un orientamento emerso
nella giurisprudenza amministrativa in virtù del quale
risulta nulla, per violazione dell'art. 145 che disciplina le
notificazioni alle persone giuridiche, la notifica del ricorso
effettuata al comune nella persona del dirigente pro
tempore, anziché al comune nella persona del sindaco,
legale rappresentante dell'ente, presso la sua sede764.
La notifica, sarà ritenta inesistente, qualora venga
eseguita ad un indirizzo che non ha nessuna attinenza
con la sede legale o a persona che non rientri tra quelle
indicate nel 1° co. o che non sia domiciliatario della
società.
Se, il legale rappresentante della società ha eletto
domicilio in relazione ad un determinato processo, le
notifica deveo essere effettuate, ex art. 139, presso il
domicilio eletto, non già presso la sede legale della
società.
In tema di società, munita o meno di

personalità giuridica, l'impossibilità di eseguire
la notificazione secondo la previsione dei commi
1 e 2 dell'art. 145 c.p.c., che giustifica - ai sensi
del successivo comma 3 - l'effettuazione di essa
alla persona fisica del rappresentante, va
ravvisata anche in caso di condizioni ostative
transeunti ed accidentali purchè non imputabili
alla parte istante, quali il mancato reperimento
763C.24622/2008.
764C.St., Sez. V, 25.1.2005, n. 155; T.A.R. Lazio, Roma, Sez. II ter,
6.5.2009, n. 4743.
614
Giampaolo Morini
di addetti alla sede, ovvero la chiusura della

sede medesima. 765
181. Notificazioni a società non aventi personalità

giuridica, ad associazioni non riconosciute ed a
comitati.
In virtù dell’art. 145, , luogo in cui deve essere

effettuata la notificazione a tali enti è quello presso il
quale essi svolgono la loro attività in modo continuativo,
non rileva quindi, in caso di divergenza, la sede quale
risulta dall'atto costitutivo766.
Per quanto riguarda la notifica ad una società di
fatto essa, deve effettuarsi mediante la consegna di una
copia dell'atto ad uno dei soci di fatto nel suo domicilio.
La notifica di un atto giudiziario ad uno dei

soci, e nel suo domicilio, di una società di fatto
è valida perchè ciascuno di essi ne ha la
rappresentanza ed è legittimato a stare in
giudizio per la stessa, mentre d'altro canto
manca un sistema che dia pubblicità alla sede
sociale di essa767.
Cos pure,
A seguito della trasformazione in ente pubblico

economico e della cessazione della connotazione
dell'A.N.A.S. come amministrazione statale,
sono divenute inapplicabili a tale ente le norme
dell'art. 11 del r.d. n. 1611 del 1933 e dell'art.
25 cod. proc. civ., con la conseguenza che la
notificazione di un atto introduttivo del giudizio
765C. 1711/2007.
766Punzi, Notificazione, in ED, XXVIII, Milano, 1978, 658.
767C. 850/1999.
615
Giampaolo Morini
all'ente doveva avvenire nel rispetto della norma

dell'art. 145 cod. proc. civ. e, quindi, presso la
sua sede legale e che una notificazione presso
un suo compartimento regionale era affetta da
nullità, per inosservanza del luogo di
notificazione previsto da detta norma del codice
di procedura civile. (Cassa con rinvio, Trib.
Crotone, 28 Ottobre 2003)768
182. Notificazione ai sensi degli artt. 138, 139 e

141.
Prima della riforma del 2005, venivano usate le forme

per la notifica alle persone fisiche anche alle società di
capitali a norma dell'art. 145, 3° co., solo se non
potevano utilizzarsi le modalità di cui al 2° co. dello
stesso articolo e a condizione che nell'atto fosse indicata
la persona del rappresentante; in caso di sua
irreperibilità, l'irreperibilità era legittimo il ricorso all’art.
143, si trattava quindi di un rimedio sussidiario.
Lo stesso poteva essere effettuato nei confronti delle
società sfornite di personalità giuridica769.
La notifica ex art. 145 ante riforma, presupponeva che
la società ed il suo amministratore non fossero reperibili
presso la sede risultante dal registro delle imprese e
presso il domicilio anagrafico770, impossibilità anche
semplicemente transeunte o accidentale771; se la notifica
veniva effettuata ai sensi del 3° co. in difetto dei
presupposti di sussidiarietà la stessa era ritenuta nulla o
addirittura inesistente772.
768C. 7405/2007.
769C. 3107/1990.
770C. 6761/2004.
771C. 73/1997, C. 6761/2004.
772C. 904/1998.
616
Giampaolo Morini
La relata di notifica deve contenere la indicazione delle

attività di ricerca effettuate a norma dell'art. 148 da parte
dell'ufficiale giudiziario773. A seguito della riforma operata
dall'art. 2, L. 28.12.2005, n. 263, la residualità è
divenuta alternativa per cui la notifica ad un ente
(società, associazione, fondazione...), anche se non dotato
di personalità giuridica, può essere effettuata alla
persona che lo rappresenta secondo le modalità di
notificazione disciplinate, per le persone fisiche, dagli
artt. 138, 139, 141.
La giurisprudenza è consolidata nel ritenere una
precisa gradualità e sussidiarietà tra i procedimenti
notificatori.
Innanzitutto, deve essere verificata, l’esperibiltà della
notifica secondo le regole dettate dall'art. 145, se non è
possibilepuò essere effettuata la notifica presso il
procuratore, ma è necessario che nell'atto sia indicata la
persona fisica che rappresenta l'ente.
Se anche questa ultima ipotesi, non è possibile, sarà
necessario procedere con le formalità di cui all'art
140 nei confronti del legale rappresentante, se indicato
nell'atto e a condizione che abbia un indirizzo diverso da
quello della sede dell'ente; se la persona fisica non è
indicata nell'atto da notificare, la notifica dovrà
effettuarsi direttamente nei confronti della società.
Se neppure questa via è esperibile, e nell'atto è
indicata la persona fisica che rappresenta l'ente la cui
residenza, dimora e domicilio risulti sconosciuti, la
notifica è eseguibile, nei confronti del legale
rappresentante. Sarà in ogni caso possibile la notifica alla
persona fisica del rappresentante se sussistenti
condizioni ostative transeunti ed accidentali non
imputabili alla parte istante, come il mancato
773C. 6761/2004.
617
Giampaolo Morini
reperimento di addetti alla sede, o la chiusura della sede

medesima774.
Secondo la giurisprudenza amministrativa, l’art. 145
deve trovare coordinamento con il disposto di cui all'art.
46 c.c., che prevede qualora la sede legale della persona
giuridica sia diversa da quella effettiva, che i terzi
possono considerare come sede della persona giuridica
anche quest'ultima775.
È inesistente la notificazione eseguita presso
l'Avvocatura dello Stato anziché presso la sede dell'Ente
quando per questi ultimi non opera la rappresentanza
dell'Avvocatura dello Stato debbono776.
183. Notificazione degli atti tributari.
Gli atti tributari devono essere notificati al

contribuente persona giuridica presso la sede della
stessa, entro l'ambito del domicilio fiscale, secondo la
disciplina dell'art. 145, 1° co.
Qualora tale modalità risulti impossibile, si applica il
successivo 3° co. dell'art. 145, e la notifica dovrà essere
eseguita ai sensi degli artt. 138, 139 e 141, alla persona
fisica che rappresenta l'ente.
In caso d'impossibilità di procedere anche secondo
questa modalità, la notifica dovrà essere eseguita secondo
le forme dell'art. 140, ma se l'abitazione, l'ufficio o
l'azienda del contribuente non si trovino nel comune del
domicilio fiscale, da individuarsi ai sensi dell'art. 58,
D.P.R. n. 600/1973, la notifica dovrà effettuarsi ai sensi
dell'art. 60, 1° co., lett. e), D.P.R. n. 600/1973, e si
perfezionerà nell'ottavo giorno successivo a quello
dell'affissione del prescritto avviso di deposito nell'albo
del Comune
774C. 8045/2008.
775T.A.R. Puglia, Bari, Sez. I, 3.6.2009, n. 1379.
776T.A.R. Sicilia, Catania, Sez. I, 17.12.2008, n. 2376.
618
Giampaolo Morini
Gli atti tributari devono essere notificati al

contribuente persona giuridica presso la sede della
stessa, entro l'ambito del domicilio fiscale, secondo la
disciplina dell'art. 145, primo comma, cod. proc. civ.
Qualora tale modalità risulti impossibile, si applica il
successivo terzo comma dell'art. 145 cod. proc. civ., e la
notifica dovrà essere eseguita ai sensi degli art. 138, 139
e 141 cod. proc. civ., alla persona fisica che rappresenta
l'ente. In caso d'impossibilità di procedere anche secondo
questa modalità, la notifica dovrà essere eseguita secondo
le forme dell'art. 140 cod. proc. civ., ma se l'abitazione,
l'ufficio o l'azienda del contribuente non si trovino nel
comune del domicilio fiscale, la notifica dovrà effettuarsi
ai sensi dell'art. 60, primo comma, lett. e) del d.P.R. n.
600 del 1973, e si perfezionerà nell'ottavo giorno
successivo a quello dell'affissione del prescritto avviso di
deposito nell'albo del Comune. (Cassa con rinvio, Comm.
Trib. Reg. Roma, 07/11/2002)777.
Allo stesso tempo,
Gli uffici periferici dell'Agenzia delle entrate

hanno la capacità di stare in giudizio, in via
concorrente ed alternativa al direttore, secondo
un modello simile alla preposizione institoria
disciplinata dagli artt. 2203 e 2204 cod.civ.,
configurandosi detti uffici quali organi
dell'Agenzia che, al pari del direttore, ne hanno
la rappresentanza, con la conseguenza
dell'imputabilità all'organo rappresentato
dell'attività da loro svolta e l'ulteriore
conseguenza della sussistenza della
legittimazione passiva ed attiva concorrente,
anche nel processo innanzi al giudice ordinario.
777C. 15856/2009.
619
Giampaolo Morini
(Cassa e decide nel merito, Giud. pace Catania,

11/04/2005)778
184. Notifica alle Agenzie delle Entrate periferiche.
Gli uffici periferici dell'Agenzia delle entrate hanno la

capacità di stare in giudizio, in via concorrente ed
alternativa al direttore, secondo un modello assimilabile
alla preposizione institoria disciplinata dagli artt. 2203 e
2204 c.c.; pertanto detti uffici in quanto organi
dell'Agenzia, al pari del direttore, hanno la
rappresentanza, con la conseguenza dell'imputabilità
all'organo rappresentato dell'attività da loro svolta.
Ulteriore conseguenza, èla sussistenza della
legittimazione passiva ed attiva concorrente, anche nel
processo innanzi al giudice ordinario779.
Per quanto riguarda l’ipotesi dell’accertamento
tributario, non è valida la notificazione dell'avviso di
accertamento effettuata nei confronti del socio di una
società in nome collettivo in un luogo diverso dalla sede
della società, in quanto non effettuata a mani del legale
rappresentante della società.
Gli uffici periferici dell'Agenzia delle entrate

hanno la capacità di stare in giudizio, in via
concorrente ed alternativa al direttore, secondo
un modello simile alla preposizione institoria
disciplinata dagli artt. 2203 e 2204 cod.civ.,
configurandosi detti uffici quali organi
dell'Agenzia che, al pari del direttore, ne hanno
la rappresentanza, con la conseguenza
dell'imputabilità all'organo rappresentato
dell'attività da loro svolta e l'ulteriore
778C. 216/2009
779C. 8703/2009
620
Giampaolo Morini
conseguenza della sussistenza della

legittimazione passiva ed attiva concorrente,
anche nel processo innanzi al giudice ordinario.
(Cassa e decide nel merito, Giud. pace Catania,
11/04/2005)780.
185. Notificazione a militari in attività di servizio.
Se la notificazione è destinata ad un militare in

attività di servizio non è eseguita a mani proprie, ed è
necessario, ai sensi dell'art. 146, che si proceda alla
consegna di una copia dell'atto al P.M. che ne cura l'invio
al comandante del corpo al quale il militare appartiene,
con l'osservanza delle modalità stabilite nell'art. 49 disp.
att.781 .
Il mancato rispetto degli adempimenti di cui all'art.
146 determina la nullità della notificazione782in quanto
tatle procedura tutela il destinatario dagli imprevedibili,
improvvisi spostamenti a cui possono essere soggetti gli
appartenenti ai corpi militari, le cui destinazioni
potrebbero, essere mantenute segrete per motivi di
sicurezza; inoltre, non è consentita alcuna distinzione fra
militari di carriera e militari in servizio di leva o
richiamati alle armi e non ha rilevanza la conoscibilità di
tali particolari da parte dell’istante C. 3316/1983; T.A.R.
Lazio, Roma, Sez. I bis, 10.11.2008, n. 996.783
La notificazione a militare in attività di servizio può
eseguirsi anche a mezzo del servizio postale, in quanto
l'art. 146 non contiene l'espresso divieto normativo che è
780C. 26540/2008.
781C. 19655/2005.
782C. 372/2007; C. 19655/2005; C. 3316/1983; C. 1090/1974; C.
St., Sez. IV, 27.11.2008, n. 5870, C. St., Sez. IV, 27.11.2008, n.
5871.
783C. 372/2007; C. 19655/2005; C. 3316/1983; C. 1090/1974; C.
St., Sez. IV, 27.11.2008, n. 5870, C. St., Sez. IV, 27.11.2008, n.
5871.
621
Giampaolo Morini
il solo idoneo ad essere di ostacolo all'ipotesi di

notificazione a mezzo posta, a norma dell'art. 149, 1°
co.784: il mancato rispetto delle regole di cui all'art 146
non darà luogo ad alcuna nullità785.
186. Tempo delle notificazioni.
Ai sensi dell’art. 147 cpc la notifica eseguita al di fuori

degli orari indicati dalla norma è affetta da nullità
relativa786: tale nulità, può essere fatta valere solo dal
soggetto nel cui interesse detto limite è stabilito
rifiutando di ricevere l’atto.
Nessuna nullità è ravvisabile nelle notifiche eseguite
fuori orario senza accesso dell'ufficiale giudiziario nelle
private abitazioni, come nel caso delle notificazioni per
mezzo del servizio postale o con le formalità di cui all'art.
140. rimanendo sostituito, in tal caso, l'orario dell'art.
147 citato da quello di apertura degli uffici, ove devono
essere compiute le formalità di notificazione787.
In generale è stato ritenuto che la violazione dell'art
147 non comporta l'invalidità del provvedimento, avendo
effetto unicamente sulla conoscenza dello stesso e,
quindi, sulla decorrenza del termine di impugnazione788:
nella relata di notifica non deve essere indicata, l'ora
della notificazione789.
Le notificazioni alle amministrazioni dello Stato si
eseguono secondo l'art. 144 e negli orari previsti dall’art.
147, negli orari in cui l'ufficio è aperto al pubblico790.
784C. 1202/1996; C. St., Sez. IV, 27.11.2008, n. 5870.

785C. St., Sez. IV, 27.11.2008, n. 5871.
786C., S.U., 946/1954; C. 2110/1972.
787C. 3478/1979.
788C. St., Sez. VI, 2.8.2006, n. 4710.
789C. 14342/2002.
790C. 158/1977.
622
Giampaolo Morini
187. Notificazione di una impugnazione oltre

l'orario.
I principi sopra esposti, assumono particolare

importanza in materia di impugnazioni in quanto la
notifica di un impugnazione eseguita l'ultimo giorno
utile, oltre l'ora indicata nell'art. 147, determina la
decadenza della parte dal diritto di proporre
impugnazione, per compiuto decorso del termine791,
anche se l’accettazione da parte del destinatario, sia pure
con riserva, determina il completamento della fattispecie
notificatoria, con la realizzazione sia dello scopo
immediato, legale ed effettiva conoscenza dell'atto
medesimo, sia di quello mediato, costituzione del
rapporto giuridico processuale792: stessa considerazione
deve esser fatta in caso di applicazione dell'art. 140793.
188. Relazione di notificazione.
L'attività dell'ufficiale giudiziario è documentata nella

c.d. "relata" , unico mezzo con il quale può essere
provato il compimento delle attività di notifica794.
Tale relazione, non può essere integrate da successive
dichiarazioni del notificatore né da annotazioni sul
registro cronologico dell'ufficio notifiche: solo
l'attestazione con la quale l'ufficiale giudiziario, ai sensi
dell'art. 148, dà atto dell'avvenuta notificazione,
apponendovi la data e la firma, costituisce attività
direttamente compiuta dall’ufficiale giudiziario e quindi
atto pubblico assistito da fede privilegiata, la cui efficacia
791C., S.U., 946/1954.

792C. 1422/1980.
793C. 3478/1979.
794C. 19358/2007.
623
Giampaolo Morini
probatoria può essere posta nel nulla solo mediante la

querela di falso795.
La mancanza della relata determina l’inesistenza del
rapporto processuale rendendo applicabile, per analogia,
l'art 327, 2° co., integrando la situazione ex se prova della
non conoscenza da parte del convenuto796. A maggio
precisazione, si segnala che non è necessario ai fini della
sua validità che la relata sia olografa, in quanto
sufficiente la mera sottoscrizione autografa da parte
dell'ufficiale giudiziario797; l’illeggibilità della firma
dell'ufficiale giudiziario, non determina la nullità della
notifica ma solo l'impossibilità oggettiva di individuare
l'identità del firmatario798.
Per il combinato disposto degli artt. 139, 148, secondo
una interpretazione costituzionalmente orientata, le
notificazioni si perfezionano, per il notificante, non dalla
data di completamento delle formalità poste in essere
dall'ufficiale giudiziario e da questi attestate con idonea
relata, ma nel momento antecedente della consegna
dell'atto all'ufficiale giudiziario799: esso è nominato
principioscissione soggettiva del momento perfezionativo
del procedimento notificatoriodesumibile anche dalla
sentenza interpretativa di rigetto della Corte
costituzionale che ha espressamente ritenuto, a seguito
800
della sentenza del 2002 801, che è stato introdotto

nell'ordinamento, con portata generale802 il principio di
scissione fra i due momenti di perfezionamento della
795C. 11853/2004; C. 13748/2003; C. 10636/2003; C. 11315/2000;

C. 1337/1998; C. 9217/1995.
796C. 19358/2007.
797C. 7660/2004; C. 6643/1997.
798C. 16407/2003.
799C. 20334/2004; C. 8447/2004; C. 12834/2003.
800C. Cost. 23.1.2004, n. 28.
801C. Cost. 26.11.2002, n. 477.
802 In tal senso altresì si sono pronunciate le Sezioni Unite: C., S.U.,
458/2005, seguite da numerose sezioni semplici: C. 10693/2007; C.

6360/2007; C. 22480/2006.
624
Giampaolo Morini
notificazione per il notificante e per il destinatario; pur

restando fermo la necessità del perfezionamento del
procedimento notificatorio anche per il destinatario con la
conseguenza, che per quest’ultimo, eventuali termini o
adempimenti decorrono al perfezionarsi della notifica
nei suoi confronti.
Tutto ciò è determinante nella lettura degli artt.139,
140, 141, 143, 144, 145, 146 . Sulla base dellaratio
decidendi dell'orientamento costituzionale sopra
descritto si può desumere l’ammissibilità della rimessione
in termini per la parte nei casi in cui la decadenza si sia
verificata per un fatto imputabile non alla stessa ma a
soggetti diversi e che perciò resta del tutto estraneo alla
sua sfera di disponibilità803.
189. Natura ed efficacia probatoria della relazione

di notificazione.
Come già detto, la relata di notifica costituisce un atto

pubblico, pertanto, le attestazioni in essa contenute,
inerenti alle attività direttamente svolte dall'ufficiale
giudiziario, fanno piena prova fino a querela di falso804.
Il privilegio probatoria, desumibile dall'art. 2700
c.c. riguarda, tuttavia, soltanto l'accertamento, compiuto
direttamente dall'ufficiale giudiziario; non sono assistite
da pubblica fede tutte le altre attestazioni che non sono
frutto della diretta percezione del pubblico ufficiale, quai,
informazioni assunte o indicazioni fornite da altri
soggetti: tali attestazioni sono tuttavia, assistite da
presunzione di veridicità che può essere superata con la
803 Caponi, Sul perfezionamento della notificazione civile (e su

qualche disattenzione della Corte costituzionale), nota a C. Cost.
23.1.2004, n. 28, in FI, 2004, I, 645.
804C. 1856/2001; C. 4590/2000.
625
Giampaolo Morini
prova contraria805prova, a carico della parte che ne

invoca la nullità806.
Ad es., lamancanza di alcuno dei fogli o delle pagine,
non può essere eccepita e provata, se non con querela di
falsose l'originale dell'atto notificato rechi in calce la
relazione di notificazione redatta dall'ufficiale giudiziario,
contenente l'attestazione dell'eseguita consegna della
"copia" del ricorso807; la dichiarazione dell'ufficiale
giudiziario in merito all’assenza in loco di persone idonee
a ricevere la copia dell'atto da notificare, non è invece
contestabile con la querela di falso, essendo irrilevante la
mancata menzione sulla copia notificata808.
L’attestazione dell'ufficiale giudiziario di non avere
rinvenuto il destinatario della notifica nel luogo indicato
dalla parte richiedente, perché trasferito altrove, come
appreso , ad es. dai vicini, l'attestazione del mancato
rinvenimento del destinatario ed il contenuto estrinseco
della notizia appresa, sono assistite da fede fino a querela
di falso, mentre, il contenuto intrinseco della notizia
appresa dai vicini, in quanto terzi rispetto alle parti
dell'atto da notificare, è assistito da presunzione iuris
tantum809.
Per le notificazione eseguita ai sensi dell'art. 140 la
relata di notifica fa fede fino a querela di falso in ordine
all'attestazione delle operazioni compiute dall'ufficiale
giudiziario ed al contenuto estrinseco delle dichiarazioni
da lui ricevute, mal'attestazione che il luogo della
notificazione fosse l'abitazione del notificando, in quanto
risultante da attività meramente informativa, non può
considerarsi assistita dalla fede pubblica privilegiata,
805C. 4590/2000; C. 7763/1999; C. 5305/1999.

806C. 3056/1996.
807C. 15199/2004.
808C. 10665/1990.
809C. 25860/2008.
626
Giampaolo Morini
potendo essere dimostrata non rispondente a verità con

ogni mezzo di prova810.
Se la notifica è avvenuta con il servizio postale, l'avviso
di ricevimento, che è parte integrante della relata di
notifica, costituisce, a sensi dell'art. 4, 3° co., L. n.
890/1982, il solo documento idoneo a provare:
l'intervenuta consegna del plico con la relativa data,
l'identità e la qualità della persona alla quale la consegna
stessa è stata eseguita e che ha sottoscritto l'avviso;
ha natura di atto pubblico e, essendo un'attività
legittimamente delegata dall'ufficiale giudiziario all'agente
postale ai sensi dell'art. 1 della predetta legge, gode di
forza certificativa di cui è dotata la relazione di una
notifica eseguita direttamente dall'ufficiale giudiziario,
ovvero di fede privilegiata attribuita dall'art. 2700 c.c. alle
dichiarazioni delle parti e agli altri atti che l'agente
postale, mediante la sottoscrizione apposta sull'avviso di
ricevimento, attesta avvenuti in sua presenza811.
190. Rapporto tra la copia e l'originale,

relativamente alla relata di notificazione.
Qualora vi sia contrasto tra i dati risultanti dalla copia

di relata allegata all'originale e i dati risultanti dalla copia
consegnata al destinatario, in giurisprudenza si
rinvengono più orientamenti:
Viene data prevalenzaalle risultanze ricavabili dalla
copia in possesso del destinatario, da far valere per la
declaratoria di nullità dell'atto producendolo812;
La difformità tra la relata di notificazione apposta
sull'originale dell'atto e quella apposta sulla copia
consegnata al destinatario assume rilievo solo in
810C. 4844/1993.
811T. Modena 21.5.2008.
812C. 14686/2007; C. 3767/2004; C. 3040/1996; C. 6309/1994.
627
Giampaolo Morini
relazione alla mancanza della data dell'eseguita notifica

nella copia, nell’ipotesi in cui dalla notificazione decorra
un termine perentorio entro il quale il destinatario deve
esercitare determinati diritti, poiché tale mancanza
concretizza una nullità insanabile che ostacola l'esercizio
dei diritti stessi813;
È stato ritenuto che è onere di colui che intenda
valersi delle difformità confrontare gli atti e proporre
querela di falso al fine di provare la falsità dei dati
risultanti dal documento in possesso della controparte814.
Tuttavia, il combinato disposto dell'art. 137, 2° co., e
dell'art. 138 non impone che la relata di notifica debba
contenere un'espressa precisazione in punto di
conformità all'originale della copia ed indicazioni o
specificazioni sull'esatta consistenza e composizione
dell'originale e della copia815.
In caso di omessa riproduzione della relazione di
notifica nella copia consegnata al destinatario, se non vi
sono contestazioni, in meritoalla ricezione dell'atto o la
ricezione in giorno diverso da quello indicato
nell'originale, costituisce mera irregolarità e non
pregiudica quindi la validità dell'atto processuale816.
È ritenuto ammissibile l'appello nonostante che
l'ufficiale giudiziario non abbia apposto la relata sulla
copia dell'atto notificato a mezzo del servizio postale817.
191. La data.
Semanca la data sulla relata, si ha la nullità della

notifica, anche se sull'originale dell'atto la relata sia
completa degli elementi richiesti; tale nullità può esser
813C. 1210/2007.
814C. 1157/1995; C. 1216/1983.
815C. 23429/2007.
816C. 8000/1997.
817C. 4993/2008.
628
Giampaolo Morini
fatta valere dalla parte interessata producendo l'atto a lui

destinato e senza necessità di impugnare la relata
apposta sull'originale818.
La mancata indicazione della data dell'eseguita
notifica nella copia dell'atto consegnata al destinatario
assume rilievo nell’ipotesi in cui dalla notificazione
decorra un termine perentorio entro il quale il
destinatario deve esercitare determinati diritti: in tal caso
siamo di fronte ad una ipotesi nullità insanabile819.
Nel caso di illeggibilitàdel giorno, ma non del mese e
dell'anno, non si configura una nullità della notifica
correlata all'incertezza della data, in quanto secondo la
giurisprudenza, l'impugnazione, può comunque ritenersi
verificata anche computando il decorso del termine
dall'ultimo giorno del mese indicato820: nella relata non
deve essere indicata l'ora della notificazione821.
192. Il luogo.
L’art. 148 cpc, prescrive che l'ufficiale giudiziario

debba indicare nella relata il luogo della consegna
dell'atto, anche se non esige formulazioni esplicite o
formale, dunque, affinché tale requisito sia soddisfatto, è
sufficiente che dal tenore complessivo della stessa, sia
possibile ricavare il luogo ove la stessa è stata effettuata.
Dunque, l’omessa indicazione, nella relazione, del
luogo di effettuata notifica non determinano nullità della
stessa, a meno che non risulti la inesistenza di tali dati in
qualsiasi parte dell'atto822,bensì, mera irregolarità
formale. Inoltre, in assenza di annotazioni difformi, si
818C. 4358/2001.
819C. 16578/2002.
820C. 11649/1992.
821C. 14342/2002.
822C. 6805/2001; C. 4129/1997; C. 3281/1996; C. 3263/1996; C.
2060/1992; C. 6977/1991.
629
Giampaolo Morini
deve presumere che la notificazione sia stata eseguita nel

luogo che risulta menzionato nel contesto dell'atto stesso
che da esaminato nella sua interezza, a partire dalla
intestazione823;è idonea a dar conto del luogo in cui la
notificazione è stata effettuata la consegna a "familiare
convivente"824.
193. La indicazione della persona ad istanza della

quale la notificazione viene effettuata.
I principi sopra esposti, valgono anche per il caso

in cui nella stessa non sia indicata la persona ad istanza
della quale la notificazione è stata effettuata. Invero, a
partire dalle Sezioni Unite con sentenza del 1990 la
giurisprudenza è stata costante nel ritenere che formule
generiche quali ad istanza come in atti, non determinano
la nullità della notificazione, purché nel contesto dell'atto
notificato sia indicato in modo non equivoco il soggetto
che ha richiesto la notificazione825.
194. Indicazione della persona cui la copia viene

consegnata.
Ai fine della nullità della notificazione, ai sensi dell'art.

160, non è sufficiente limitarsi a prendere visione della
relazione di notifica, occorrendo, invece, che sia
esaminato l'intero contesto dell'atto.
Per esempio, l’omessa indicazione, nella relazione, del
nominativo e del luogo della notifica non determinano
nullità della stessa, se non risulti la inesistenza di tali
dati in qualsiasi parte dell'atto826.
823C. 3230/2005.
824C. 3281/1996.
825C., S.U., 8478/1990; C. 1574/2005; C. 12126/1997; C.
140/1995; C. 3341/1991; C. 1300/1991.
826C. 6805/2001; C. 3836/1984.
630
Giampaolo Morini
Le generalità della persona a cui l'atto è consegnato

devono essere indicate, a pena di nullità, tuttavia,
l'identificazione della stessa può avvenire anche
attraverso la menzione del rapporto con il destinatario827.
Deve ritenersiesclusa la sussistenza dell’ incertezza, e
quindi valida la notifica, nel caso in cui la relata contenga
l'indicazione del solo prenome del consegnatario con
l'indicazione peraltro di un vincolo parentale con
l'effettivo destinatario della notificazione828, così come
l'erronea indicazione, nella relazione di cui all'art. 148, di
un prenome non corrispondente a quello anagrafico della
consegnataria829.
La notifica, è altresì validase il destinatario è stato
compiutamente indicato, ma è stata omessa la sua
qualità di procuratore generale830, o quando il
domiciliatario sia erroneamente indicato come
codifensore anziché come domiciliatario, visto che tale
annotazione ha carattere aggiuntivo831.
Non si verifica, inoltre nullità, se la qualità che
legittima a ricevere l'atto, sia attestata solo nella relata
apposta all'originale832.
195. Indicazione delle ricerche effettuate.
L'ufficiale giudiziario non deve sempre dar conto delle

ricerche effettuate per rinvenire il notificando: tale
obbligo si ha solo nell'ipotesi di mancata consegna, o di
notifica a mani del portiere perché è la norma a
richiedere l'indicazione della ricerca delle altre persone
abilitate a ricevere l'atto, in assenza del destinatario833.
827C. 322/2007.
828C. 1126/1999.
829C. 11200/1991.
830C. 13468/2000.
831C. 626/2007.
832C. 3767/2004.
833C. 5706/1999.
631
Giampaolo Morini
Lo stesso quando si procede a notificare ai sensi

dell'art. 143 il cui presupposto è che l'ufficiale giudiziario
abbia svolto ricerche e chiesto informazioni in modo
adeguato834.
In tutti questi casi è necessario che, ai sensi dall'art.
148, di tali attività, sia dato atto specificamente nella
relazione di notifica.
196. Notificazioni per pubblici proclami.
Ai sensi dell’art. 150 cpc,, quando, la notificazione nei

modi ordinari si presenti di grande difficoltà per il
rilevante numero dei destinatari o per la difficoltà di
identificarli tutti.
Non può, peraltro, mai considerarsi una notificazione
erga omnes. In generale occorre distinguere le due ipotesi
per cui si procede con i pubblici proclami:
per il rilevante numero dei destinatari: la parte è
comunque gravata da un espresso onere di specificazione
degli stessi, ed è gravata da un onere di allegazione delle
ragioni della difficoltà di identificare i destinatari dell'atto
per la difficoltà insite nell'identificazione stessa di tutti
i possibili destinatari.
Soltanto nel primo caso la mancata specificazione
delle generalità di essi comporta l'inesistenza, e non la
semplice nullità dell'atto835.
Tale notificazione si perfeziona con il deposito in
cancelleria, ad opera dell'ufficiale giudiziario, di copia
dell'atto con la relata ed i documenti afferenti l'attività
svolta836.
Alla luce della sentenza della Corte costituzionale n.
477 del 2002, la notifica di un atto processuale, quando
834C. 6761/2004.
835C. 121/2005.
836 Punzi, La notificazione degli atti nel processo civile, Milano, 1959,
661.
632
Giampaolo Morini
debba compiersi entro un determinato termine, si intende

perfezionata, dal lato del richiedente, al momento
dell'affidamento dell'atto all'ufficiale giudiziario, si applica
anche alla notificazione per pubblici proclami.
Pertanto, gli effetti della notificazione, rispetto al
soggetto istante, devono intendersi rapportati al momento
in cui questi abbia consegnato l'atto all'ufficiale
giudiziario per le attività e le formalità di cui al 3° e 4° co.
dell'art. 150; rispetto al destinatario, la notifica
acquisisce rilevanza solo in esito al perfezionamento del
procedimento notificatorio, che si ha quando – esaurite le
formalità del terzo comma, con il deposito di copia
dell'atto nella casa comunale e l'inserimento di un
estratto nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica e con le
ulteriori formalità disposte dal capo dell'ufficio giudiziario
– l'ufficiale giudiziario deposita una copia dell'atto, con la
relazione e i documenti giustificativi dell'attività svolta,
nella cancelleria del giudice davanti al quale si
procede837.
Non è impugnabile con ricorso per cassazione, ai sensi
dell'art. 111 Cost., il decreto, con cui il capo dell'ufficio
giudiziale procedente neghi l'autorizzazione a procedere
alla notificazione per pubblici proclami, ex art. 150,
trattandosi di provvedimento privo di carattere decisorio e
dunque ogni eccezione potrà essere svolta solo nei
confronti della decisione che conclude il giudizio838.
Le attività imposte da questa modalità di notificazione
prevedono l'inserzione degli estratti di citazione nella
Gazzetta Ufficiale, nel foglio degli annunzi legali della
provincia, o nei giornali locali, attività non posta
espressamente a carico dell'ufficiale giudiziario, essendo
attività meramente sussidiaria della funzione notificatrice
che si limita al deposito dell'atto di citazione nella casa
837C. 4587/2009
838C. 4274/1990.
633
Giampaolo Morini
comunale, ed alla notificazione dell'atto stesso agli

interessati identificabili.
Ne discende che nessuna nullità può derivare dal fatto
che le inserzioni siano state effettuate a cura della
parte839.
Se, nel corso della notificazione, alcuni nomi dei
destinatari siano stati indicati con errori materiali che
però non fanno sorgere dubbi sull'uguale raggiungimento
dello scopo perseguito da tale forma di notificazione, la
notifica deve considerarsi validamente effettuata840,
mentre la mancata specificazione delle generalità dei
destinatari comporta l'inesistenza dell'atto, e della
relativa vocatio in ius ogni volta che tale metodo di
notifica sia reso necessario da difficoltà dovute all'elevato
numero dei destinatari ma non quando sia conseguente a
difficoltà nella identificazione stessa di tutti i possibili
destinatari, e ciò risulti dal provvedimento di
autorizzazione a tale tipo di notifica emanato dalla
competente autorità giudiziaria841. In quest’ultima ipotesi
è concessa la rinnovazione della notificae, acquisito il
parere del P.M., procedere alla notificazione per pubblici
proclami, qualora venga disposta la rinnovazione della
notificazione per nullità dell'atto notificato, non è
necessario richiedere per una seconda volta il parere del
P.M., atteso che questi aveva già espresso la propria
valutazione842.
La notificazione dell'atto di citazione per pubblici
proclami, eseguita senza i presupposti previsti dall'art.
150, è affetta da nullità in quanto inidonea ad assicurare
la garanzia del contraddittorio, e conseguentemente
l'intero giudizio di primo grado843.
839C. 2922/1963.
840C. 4278/1976.
841C. 121/2005; C. 6507/1998.
842C. 121/2005.
843A. Bologna 12.3.2003,
634
Giampaolo Morini
197. Questioni in materia di impugnazione.
I principi esposti, hanno trovato applicazione con

riguardo al ricorso per cassazione con l’affermazione della
validità della notifica per pubblici proclami pur in
presenzadell'esistenza di errori materiali, qualora non
facciano sorgere dubbi sull'uguale raggiungimento dello
scopo perseguito da tale forma di notificazione844.
Qualora, ai fini dell'integrazione del contraddittorio
nel giudizio di cassazione, sia autorizzata la notifica per
pubblici proclami nei confronti di tutti coloro che sono
stati parti nel giudizio di appello e che sono indicati
nell'epigrafe della sentenza impugnata, il generico
riferimento contenuto negli estratti inseriti nella Gazzetta
Ufficiale e nel foglio degli annunci legali della provincia ai
soggetti indicati nell'epigrafe di una determinata
sentenza, senza specificazioni delle generalità dei
destinatari della notifica, comporta l'inesistenza della
notifica stessa e della vocatio in ius, in quanto, quando il
ricorso alla notifica per pubblici proclami è determinato
non dalla difficoltà di identificazione dei destinatari, ma
dalla difficoltà della notifica per l'elevato numero di essi, è
onere del notificante effettuare una specifica indicazione
di tali soggetti845.
Nel giudizio di appello la notificazione per pubblici
proclami deve essere nuovamente richiesta dalla parte
interessata al capo dell'ufficio giudiziario davanti al quale
si procede e deve essere autorizzata846. Nei casi citati,
l'improrogabilità del termine perentorio assegnato dal
giudice a norma dell'art. 331 non esclude, con riguardo
alla notificazione dell'atto integrativo a norma dell'art.
150, che possa riconoscersi rilevanza ad una situazione
844C. 4278/1976.
845C. 5173/1994.
846C. 7705/1996.
635
Giampaolo Morini
di forza maggiore certa ed obiettiva, che abbia impedito

alla parte l'osservanza del termine stesso, poiché
l’inammissibilità che sanziona l'inosservanza di detto
termine deve essere collegata a comportamenti
processuali volontari e colpevoli per incuria o per
negligenza, imputabili al soggetto che ha il detto onere e
non può colpire, invece, la parte che non sia stata in
grado di rispettare il termine fissato dal giudice per fatti
ad essa non imputabili847.
Ai fini dell'integrazione del contraddittorio ex art.
331 è rilevante distinguere i casi in cui tale tipo di
notificazione sia reso necessario da difficoltà dovute
all'elevato numero dei destinatari, da quello in cui esso
sia conseguente a difficoltà nella identificazione stessa di
tutti i possibili destinatari, e ciò risulti dal provvedimento
di autorizzazione a tale tipo di notifica emanato dalla
competente autorità giudiziaria. Solo nel primo caso, , la
mancata specificazione delle generalità dei destinatari
comporta l'inesistenza dell'atto848.
198. La cartella di pagamento.
Quando la notificazione della cartella di pagamento

avviene mediante consegna nelle mani proprie del
destinatario o di persone di famiglia o addette alla casa,
all'ufficio o all'azienda, non è richiesta la sottoscrizione
dell'originale da parte del consegnatario.
Corte ha da tempo chiarito che, quando la
notificazione non avviene in mani proprie, il destinatario,
giusta il disposto dell'art. 139 c.p.c., commi 1 e 2, va
ricercato nel comune di residenza e, precisamente, nella
casa di abitazione o dove ha l'ufficio o esercita l'industria
o il commercio, e, nel caso in cui non venga trovato in tali
847C. 11626/1992.
848C. 6507/1998.
636
Giampaolo Morini
luoghi, l'atto va consegnato ivi, a persona di famiglia o

addetta alla casa, all'ufficio o all'azienda.
"Ne consegue che il presupposto per l'esecuzione di
una valida notificazione con queste modalità è che la
consegna avvenga nella casa di abitazione o presso il
domicilio del notificando, mentre, se essa avviene in
luoghi diversi, diventa irrilevante il rapporto tra il
consegnatario e la persona cui l'atto è destinato e la
notificazione deve considerarsi comunque nulla"849.
La notificazione dell'atto mediante consegna al
familiare del destinatario, infatti, è assistita da
presunzione di ricezione, ai sensi dell'art. 139 c.p.c.,
comma 2, solo se avvenuta presso l'abitazione del
destinatario, non anche se effettuata presso l'abitazione
del familiare850.
In quest’ultimo caso, alla stregua dell'art. 139 c.p.c.,
comma 3, il "vicino di casa" - non avendo rilievo il
rapporto fra il consegnatario e la persona cui l'atto è
destinato - accetti di ricevere la copia dell'atto, il
successivo quarto comma prescrive che il vicino
sottoscriva l'originale, e l'ufficiale giudiziario dia notizia al
destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto, a mezzo
di lettera raccomandata851.
Nei casi previsti dall'art. 140 del codice di procedura
civile, la notificazione della cartella di pagamento si
effettua con le modalità stabilite dall'art. 60 del decreto
600, e si ha per eseguita nel giorno successivo a quello in
cui l'avviso del deposito è affisso nell'albo del comune852.
849Cass. n. 3445 del 1996.

850Cass. n. 18989 del 2015.
851Cassazione civile, sez. trib., 16/09/2016, n. 18202
852Corte Costituzionale, con sentenza 19 novembre 2012, n. 258, (in
Gazz.Uff., 28 novembre, n. 47), dichiara l'illegittimita' costituzionale

del presente comma nella parte in cui stabilisce che la notificazione
della cartella di pagamento «Nei casi previsti dall'art. 140 del codice
di procedura civile [...] si esegue con le modalita' stabilite dall'art. 60
637
Giampaolo Morini
L'esattore deve conservare per cinque anni la matrice

o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta
notificazione o l'avviso di ricevimento ed ha l'obbligo di
farne esibizione su richiesta del contribuente o
dell'amministrazione.
Per quanto non è regolato dal DPR n. 602/1973, si
applicano le disposizioni dell'art. 60 del predetto decreto;
per la notificazione della cartella di pagamento ai
contribuenti non residenti si applicano le disposizioni di
cui al quarto e quinto comma dell' articolo 60 del decreto
600853.
199. Prova della Notifica.
È onere del Concessionario, provare l’avvenuta notifica

della cartella di pagamento, dovendo il ricorrente solo
allegare la circostanza della mancata notifica o del suo
mancato perfezionamento.
Il concessionario quindi, non si libera dalla prova
della notifica delle cartelle esattoriali producendo
unicamente gli estratti di ruolo, in cui risultano elencate
le due cartelle con le relative date di notifica, estratti di
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600», anziche' «Nei casi in cui nel
comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi sia
abitazione, ufficio o azienda del destinatario [...] si esegue con le
modalita' stabilite dall'art. 60, primo comma, alinea e lettera e), del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600».
853a Corte Costituzionale, con sentenza 7 novembre 2007, n. 366 (in
Gazz.Uff., 14 novembre, n. 44), dichiara l'illegittimita' costituzionale

del presente comma, nella parte in cui prevede, nel caso di
notificazione a cittadino italiano avente all'estero una residenza
conoscibile dall'amministrazione finanziaria in base all'iscrizione
nell'Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE), che le
disposizioni contenute nell'articolo 142 del codice di procedura civile
non si applicano. Successivamente il presente comma, e' stato
modificato dall'articolo 2, comma 1, lettera b), del D.L. 25 marzo
2010, n. 40, convertito con modificazioni in Legge 22 maggio 2010,
n. 73.
638
Giampaolo Morini
ruolo che, in quanto “atti interni” non possono di certo,

costituire prova della loro rituale notifica, contestata dal
contribuente.
Pertanto, se manca la prova della notificadegli atti
prodromici al sollecito di pagamento, questo è affetto da
nullità ed, in accoglimento del ricorso, deve essere
annullato, relativamente ai crediti tributari iscritti a ruolo
nellecartelle stesse854.
Quando la notificazione della cartella
di pagamento avviene mediante consegna nelle mani
proprie del destinatario o di persone di famiglia o addette
alla casa, all'ufficio o all'azienda, non è richiesta la
sottoscrizione dell'originale da parte del consegnatario.
Qualora invece, avvenga ai sensi dell’art. 140 cpc,
la notificazione della cartella di pagamento si effettua con
le modalità stabilite dall'art. 60 del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per
eseguita nel giorno successivo a quello in cui l'avviso del
deposito è affisso nell'albo del Comune.
L'esattore deve conservare per cinque anni la
matrice o la copia della cartella con la relazione
dell'avvenuta notificazione o l'avviso di ricevimento ed ha
l'obbligo di farne esibizione su richiesta del contribuente
o dell'amministrazione. Per quanto non è regolato dal
presente articolo si applicano le disposizioni dell'art. 60
del predetto decreto855.”
Il Tribunale L'Aquila, sez. lav., 04/12/2015, n. 479A,
ha chiarito, più di ogni altra la funzione sostanziale della
notifica. Essa rileva che:“la cartella di pagamento è un
atto amministrativo unilaterale recettizio e per la sua
efficacia deve essere portata a conoscenza del
destinatario mediante notifica.
854omm. trib. prov.le Napoli, sez. XXXV, 23/02/2016, (ud.

10/02/2016, dep.23/02/2016), n. 3150
855 Tribunale Pescara, sez. lav., 08/01/2016, n. 7
639
Giampaolo Morini
Lo scopo proprio della notifica della cartella

di pagamento - consistente nel richiedere il pagamento di
un maggiore importo accertato a titolo di contributi, oltre
che nel porre il destinatario nelle condizioni di ricorrere
avverso tale accertamento - ha natura sostanziale e non
processuale, per cui la legittimità della pretesa è
subordinata alla notificazione della cartella di pagamento,
dovendo l'ordinamento garantire l'interesse alla
conoscenza, in termini certi, della pretesa azionata, con
conseguente prescrizione del credito per decadenza dal
diritto a richiederne il pagamento”.
Il Tribunale, inoltre chiarisce che sel’opposizione non
riguarda la regolarità formale di atti esecutivi quanto
piuttosto la nullità, ovvero, l'omissione della notifica del
titolo esecutivo, che costituisce condizione necessaria per
procedere all'esecuzione stessa, ovvero la sussistenza di
fatti estintivi (prescrizione) sopravvenuti alla formazione
del titolo esecutivo, si verte nell'ipotesi di opposizione
all'esecuzione di cui all'art. 615 c.p.c..
Appartiene al giudice ordinario la cognizione e
definizione delle controversie relative al procedimento di
ingiunzione e/o di riscossione esattoriale, ovvero, dei
procedimenti di riscossione che utilizzano lo strumento
del ruolo esattoriale, dal momento che l'azione giudiziaria
avverso una cartella esattoriale, relativa al pagamento di
una sanzione edilizia, può essere proposta dinanzi al
giudice amministrativo soltanto quando l'atto
presupposto, per l'esecuzione del quale è stata emessa la
cartella esattoriale, viene conosciuto per la prima volta
dall'opponente con la notifica della cartella esattoriale, al
fine di consentire all'interessato di recuperare l'esercizio
dell'apposito mezzo di tutela previsto dall'ordinamento
giuridico856.
856T.A.R. Potenza, (Basilicata), sez. I, 03/12/2015, n. 704
640
Giampaolo Morini
200. Omessa opposizione della relazione di notifica

sull’originale della cartella.
In materia di riscossione, ai sensi del Decreto del

Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 36
bis e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del
1972, articolo 54 bis, l'invio al contribuente della
comunicazione di irregolarita', al fine di evitare la
reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione
degli aspetti formali, e' dovuto solo ove dai controlli
automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello
indicato nella dichiarazione ovvero un'imposta o una
maggiore imposta e, comunque, la sua omissione
determina una mera irregolarita' e non preclude, una
volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere
quanto dovuto con riduzione della sanzione, mentre tale
adempimento non e' prescritto in caso di omessi o tardivi
versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la
riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi del
Decreto Legislativo n. 462 del 1997, articolo 2, comma
2857.
In materia di impugnazione della cartella esattoriale,
la tardivita' della notificazione della cartella non
costituisce vizio proprio di questa, tale da legittimare in
via esclusiva il concessionario a contraddire nel relativo
giudizio. La legittimazione passiva spetta, pertanto,
all'ente titolare del credito tributario e non gia' al
concessionario, al quale, se e' fatto destinatario
dell'impugnazione, incombe l'onere di chiamare in
giudizio l'ente predetto, se non vuole rispondere all'esito
della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre
d'ufficio l'integrazione del contraddittorio, in quanto non
857Cass. 6/07/2016, n. 13759; 6/06/2018, 14577.
641
Giampaolo Morini
e' configurabile nella specie un litisconsorzio

necessario858.
201. Notifica ai soggetti c.d. irreperibili assoluti859
In merito alla notificazione degli atti impositivi ,

prima di procedere alla notifica mendiate la procedura
destinata ai c.d. irreperibili assoluti, e dei c.d. irreperibili
relativi, il nesso notificatore o l’Ufficiale Giudiziario
devono svolgere ricerve volte a verificare l’irreperibilità
assoluta del contribuente ovvero che non abbia più
abitazione, ufficio o azienda nel Comune già sede del
proprio domicioio fiscle.
Gia con sentenza della Cass. Sez. 5, sentenza n.

16696 del 03/07/2013860,
La notificazione degli avvisi e degli atti tributari

impositivi, nel sistema delineato dall’art. 60 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, va effettuata
secondo il rito previsto dall’art. 140 cod. proc. civ.
quando siano conosciuti la residenza e l’indirizzo del
destinatario, ma non si sia potuto eseguire la
consegna perché questi (o ogni altro possibile
consegnatario) non è stato rinvenuto in detto
indirizzo, per essere ivi temporaneamente
irreperibile, mentre va effettuata secondo la
disciplina di cui all’art. 60 cit., comma 1, lett. e),
quando il messo notificatore non reperisca il
contribuente perché risulta trasferito in luogo
sconosciuto, accertamento, questo, cui il messo deve
pervenire dopo aver effettuato ricerche nel Comune
dov’è situato il domicilio fiscale del contribuente, per
858Ex multis, Cass. 24/04/2018, n. 10019.

859 Cass. Ord. 27035 del 24.10.2018.
860 Conf. Cass. n. 5374 del 18/03/2015.
642
Giampaolo Morini
verificare che il suddetto trasferimento non si sia

risolto in un mero mutamento di indirizzo
nell’ambito dello stesso Comune. Rispetto a tali
principi, nulla ha innovato la sentenza della Corte
costituzionale del 22 novembre 2012, n. 258 la quale
nel dichiarare “in parte qua”, con pronuncia di
natura “sostitutiva”, l’illegittimità costituzionale del
terzo comma (corrispondente all’attualmente vigente
quarto comma) dell’art. 26 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, ovvero la disposizione concernente il
procedimento di notifica delle cartelle di pagamento,
ha soltanto uniformato le modalità di svolgimento di
detto procedimento) a quelle già previste per la
notificazione degli atti di accertamento, eliminando
una diversità di disciplina che non appariva assistita
da alcuna valida “ratio” giustificativa e non risultava
in linea con il fondamentale principio posto dall’art.
3 della Costituzione.
Secondo Cass. Sez. 6 – 5, ordinanza n. 24260 del

13/11/2014,
E’ illegittima la notificazione degli avvisi e degli atti

tributari impositivi (nella specie, cartella di
pagamento) effettuata ai sensi dell’art. 60, primo
comma, lett. e) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
laddove il messo notificatore abbia attestato) la sola
irreperibilità del destinatario nel comune ove è
situato il domicilio fiscale del contribuente, senza
ulteriore indicazione delle ricerche compiute per
verificare che il trasferimento non sia un mero
mutamento di indirizzo all’interno dello stesso
comune, dovendosi procedere secondo le modalità di
cui all’art. 140 cod. proc. civ. quando non risulti
un’irreperibilità assoluta del notificato all’indirizzo
643
Giampaolo Morini
conosciuto, la cui attestazione non può essere

fornita dalla parte nel corso del giudizio».
Principio, questo, ribadito dalla recente ordinanza

della Sez. 6 — 5 di questa Corte, n. 2877 del
07/02/2018 (in termini anche Cass. n. 12646 del
2018), che ha affermato a chiare lettere che «In tema
di notificazione degli atti impositivi, prima di
effettuare la notifica secondo le modalità previste
dall’art. 60, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 600 del
1973 in luogo di quella ex art. 140 c.p.c., il messo
notificatore o l’ufficiale giudiziario devono svolgere
ricerche volte a verificare l’irreperibilità assoluta del
contribuente, ossia che quest’ultimo non abbia più
né l’abitazione né l’ufficio o l’azienda nel Comune già
sede del proprio domicilio fiscale. (Nella specie, la
S.C., in applicazione del principio, ha cassato la
decisione impugnata ritenendo insufficienti, per
l’effettuazione della notifica ex art. 60, comma 1, lett.
e), del d.P.R. n. 600 del 1973, le generiche
informazioni fornite dal custode dello stabile).
202. Notifica dell’Avviso di accertamento a

soggetto irreperibile mediante spedizione ordinaria
postale da nesso notificatore
Secondo la Cass. civ. [ord.], 11-09-2018, n. 22096,
In tema di notificazione dell'accertamento tributario,

qualora la notificazione sia stata effettuata nelle
forme prescritte dall'articolo 140 c.p.c., ai fini della
prova dell'avvenuto perfezionamento del
procedimento notificatorio, e' necessaria la
produzione in giudizio dell'avviso di ricevimento della
raccomandata atteso che il messo notificatore,
avvalendosi del servizio postale ex articolo 140
644
Giampaolo Morini
c.p.c., puo' dare atto di aver consegnato all'ufficio

postale l'avviso informativo ma non attestare anche
l'effettivo inoltro dell'avviso da parte dell'Ufficio
postale, trattandosi di operazioni non eseguite alla
sua presenza e non assistite dal carattere fidefacente
della relata di notifica861."
Non è motivo di inammissibilità del ricorso il
difetto di autosufficienza, per mancata esposizione

sommaria dei fatti di causa, poiche' l'Agenzia da'
conto degli elementi di fatto e delle questioni di
diritto rilevanti e trascrive integralmente la relata di
notifica e l'avviso di spedizione, ottemperando
all'onere di esposizione dei fatti; e' infondata
l'eccezione di novita' del primo motivo poiche' la
questione e' da ritenersi ricompresa nella piu' ampia
tesi difensiva, sempre sostenuta
dall'Amministrazione, di regolarita' della notifica862.
Nel caso in esame, l'ufficio aveva documentato sia

l'invio per posta ordinaria dell'atto impositivo, con l'avviso
di ricevimento, non ricevuto dal destinatario per assenza,
nonché l'invio, della raccomandata informativa,
attraverso l'attestazione riportata nel ricorso; la corte ha
ritenuto che l'eventuale mancata apposizione in calce
all'annotazione di una ulteriore sottoscrizione non
comportasse l'inesistenza della notifica, ma una mera
irregolarita' che non puo' essere fatta valere dal
destinatario, in quanto non inficia l'adempimento
previsto nel suo interesse. Inoltre, il contribuente aveva
espressamente dichiarato, di non voler mettere in
discussione le attestazioni contenute negli avvisi prodotti
861 Cass. civ. [ord.], 11-09-2018, n. 22096. V. anche Comm. Trib.

Reg. Campobasso sent. 563/1/18 del 11 settembre 2018.
862 Cass. n. 225985/14.
645
Giampaolo Morini
dalla ricorrente: la sentenza veniva dunque, cassata e la

causa rinviata alla Commissione tributaria regionale
dell'Emilia-Romagna.
203. Consegna al domicilio fiscale.
La notificazione eseguita, ai sensi dell'articolo 140

c.p.c., nel luogo di residenza del destinatario risultante
dai registri anagrafici, e' nulla soltanto nell'ipotesi in cui
questi si sia trasferito altrove e il notificante ne abbia
conosciuto, ovvero con l'ordinaria diligenza avrebbe
potuto conoscerne, l'effettiva residenza, dimora o
domicilio, dove e' tenuto ad effettuare la notifica stessa,
in osservanza dell'articolo 139 c.p.c."863
La Corte di Cass. con sent. 16941/2003 ha
esclusa la legittimita' di una notifica ex articolo 140
c.p.c., volta che questa sia effettuata nel luogo di
residenza del destinatario risultante dai registri
anagrafici, questi si sia trasferito altrove, e il
notificante ne conosca l'effettiva residenza o domicilio: la
prova della conoscenza de qua risultava, nella specie,
dalla stessa relata dell'ufficiale giudiziario, atteso che864
la presenza di elementi idonei ad evidenziare il
verificarsi di un trasferimento del destinatario in altro
luogo rende invalida la notifica effettuata ex articolo 140
c.p.c..865
La notificazione eseguita, ai sensi dell'art. 140 cod.
proc. civ,, nel luogo di residenza del destinatario
risultante dai registri anagrafici, è nulla soltanto
nell'ipotesi in cui questi si sia trasferito altrove e il
notificante ne conosca, ovvero con l'ordinaria diligenza
avrebbe potuto conoscerne, l'effettiva residenza, dimora o
863 Cass. Ord. 21877 del 7 settembre 2018.

864 Cass. 7549/2003
865 Cass. civ., sez. III, 24-02-2015, n. 3590.
646
Giampaolo Morini
domicilio, dove è tenuto ad effettuare la notifica stessa, in

osservanza dell'art. 139 cod. proc. civ.866 867.
La notificazione eseguita, ai sensi dell'art. 140
c.p.c., nel luogo di residenza del destinatario risultante
dai registri anagrafici, è nulla solo nell'ipotesi in cui
questi si sia trasferito altrove e il notificante ne conosca,
ovvero con l'ordinaria diligenza avrebbe potuto
conoscerne, l'effettiva residenza, dimora o domicilio, dove
è tenuto ad effettuare la notifica stessa, in osservanza
dell'art. 139 c.p.c.868.
204. Notificazione mediante soggetti diversi dalle

poste Italiane SpA.
Secondo l'orientamento della Corte di

Cassazione , in tema di contenzioso tributario, la
869
notifica a mezzo posta del ricorso introduttivo del giudizio

tributario effettuata mediante un servizio gestito da un
licenziatario privato deve ritenersi inesistente, e come tale
non suscettibile di sanatoria, atteso che il Decreto
Legislativo n. 261 del 1999, articolo 4, comma 1, lettera
a), che ha liberalizzato i servizi postali, stabilisce che per
esigenze di ordine pubblico sono comunque affidati in via
esclusiva alle Poste Italiane s.p.a. le notificazioni a mezzo
posta degli atti giudiziari di cui alla L. n. 890 del 1982870.
E', inoltre, irrilevante rispetto agli atti processuali,
866 Cass. n. 11369/06.

867 Cass. 5.3.2003 n. 3270
868 Cass. 4 maggio 1993 n. 5178; 25 novembre 1988 n. 6344; 7
ottobre 1982 n. 5137.

869 Da ultimo cass. Ord. 21884 del 7 settembre 2018.
870 Cass. ord. n. 19467/16, 23887/17, Cass. sez. un. 13452/17,
15347/15, 27021/14, ord. n. 2262/13, 3932/11, 11095/08,

20440/06, contra Cass. n. 2922/15, non condivisa dal Collegio, in
quanto del tutto marginale nel panorama giurisprudenziale; in
proposito, a conferma dell'orientamento consolidato, v. Cass. sez. un.
13453/17.
647
Giampaolo Morini
la parziale modifica del Decreto Legislativo n. 261 del

1999, articolo 4, ad opera del Decreto Legislativo n. 58
del 2011, articolo 1 comma 4.
Appare, inoltre, necessario, per completezza
espositiva, dar conto su come incida su tale univoco
orientamento e, quindi, sulla decisione della presente
controversia, l'entrata in vigore della legge annuale per il
mercato e la concorrenza.
La L. 4 agosto 2017, n. 124, articolo 1, comma 57,
lettera b), ha disposto, con decorrenza dal 10 settembre
2017, l'abrogazione del Decreto Legislativo 22 luglio
1999, n. 261, articolo 4. Tale abrogazione espressa
comporta, quindi, la soppressione dell'attribuzione in
esclusiva alla società Poste Italiane S.p.A., quale fornitore
del servizio postale universale, dei servizi inerenti le
notificazioni e comunicazioni di atti giudiziari, ai sensi
della L. n. 890 del 1982, nonche' dei servizi inerenti le
notificazioni delle violazioni al codice della strada ai sensi
del Decreto Legislativo n. 285 del 1992, articolo 201.
Detta abrogazione, opera, peraltro, come
espressamente sancito dalla succitata norma, con
decorrenza dal 10 settembre 2017.
Cio' comporta che alcuna efficacia retroattiva,
dovendosi escludere natura interpretativa alla succitata
disposizione, possa essere riconosciuta a detta
abrogazione, secondo il principio generale di cui
all'articolo 11 preleggi, comma 1, in relazione al tempo in
cui avvenne la notifica del ricorso da parte del ricorrente
avverso la cartella di pagamento impugnata, avvalendosi
di licenziatario privato per il relativo invio raccomandato.
Inoltre, bisogna evidenziare come della L. n. 124 del
2017, articolo 1, comma 57, abbia un contenuto piu'
ampio e debba essere letto in combinato disposto con il
comma 58 della citata norma.
Il comma 57 succitato, prevede, infatti, altresi', che
al Decreto Legislativo n. 261 del 1999, articolo 5, comma
648
Giampaolo Morini
2, è aggiunto, in fine, per quanto qui rileva, il seguente

periodo: "il rilascio della licenza individuale per i servizi
riguardanti le notificazioni di atti a mezzo della posta
connesse con la notificazione di atti giudiziari di cui alla
L. 20 novembre 1982, n. 890 (...), deve essere
subordinato a specifici obblighi del servizio universale
con riguardo alla sicurezza, alla qualita', alla continuita',
alla disponibilita' e all'esecuzione dei servizi medesimi",
stabilendo ancora il successivo comma 58 che "Entro
novanta giorni dalla data di entrata in vigore della
presente legge" (cioe' dal 29 agosto 2017) "l'autorita'
nazionale di regolamentazione di cui al Decreto
Legislativo 22 luglio 1999, n. 261, articolo 1, comma 2,
lettera u-quater" "determina, ai sensi del predetto Decreto
Legislativo 22 luglio 1999, n. 261, articolo 5, comma 4 e
successive modificazioni, sentito il Ministero della
giustizia, gli specifici requisiti e obblighi per il rilascio
delle licenze individuali relative ai servizi di cui del
medesimo Decreto Legislativo 22 luglio 1999, n. 26,
articolo 5, comma 2, secondo periodo, introdotto dal
comma 57 del presente articolo; con la stessa modalità
l'Autorita' determina i requisiti relativi all'affidabilita', alla
professionalita' e all'onorabilita' di coloro che richiedono
la licenza individuale per la fornitura dei medesimi
servizi".
Ciò induce a ritenere che, fino a quando non

saranno rilasciate le nuove licenze individuali
relative allo svolgimento dei servizi gia' oggetto
di riserva sulla base delle regole da predisporsi
da parte dell'Autorita' per le garanzie nelle
comunicazioni (AGCOM) ai sensi della succitata
norma, debba trovare ancora conferma
l'orientamento sinora espresso in materia dalla
649
Giampaolo Morini
giurisprudenza di questa Corte innanzi

citato871.
205. Ricorso per Cassazione: applicazione in via

esclusiva la disciplina del codice di rito ordinario, o
applicazione della normativa speciale dettata, in
materia, dal citato articolo 17 del decreto sul
processo tributario?
L'articolo 330 cit. (rubricato "Luogo di notificazione

della impugnazione") dispone, al primo comma, che "se
nell'atto di notificazione della sentenza la pane ha
dichiarato la sua residenza o eletto domicilio nella
circoscrizione del giudice che l'ha pronunciata,
l'impugnazione deve essere notificata nel luogo indicato;
altrimenti si notifica, ai sensi dell'articolo 170, presso il
procuratore costituito o nella residenza dichiarata o nel
domicilio eletto per il giudizio" (le parole "ai sensi
dell'articolo 170" sono state inserite dalla L. n. 69 del
2009, articolo 46, comma 10, ed hanno effetto per i
giudizi iniziati, in primo grado, dopo il 4 luglio 2009).
Il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 17
(articolo rubricato "Luogo delle comunicazioni e
notificazioni"), dopo aver stabilito, al comma 1, che "le
comunicazioni e le notificazioni sono fatte, salva la
consegna in mani proprie, nel domicilio eletto o, in
mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla
parte all'atto della sua costituzione in giudizio", prevede,
al comma 2, il quale in particolare rileva in questa sede,
che "l'indicazione della residenza o della sede e l'elezione
del domicilio hanno effetto anche per i successivi gradi
del processo".
871Cass. ord. n. 23887/17, v. anche Cass. sez. un. n. 14916/16, in

particolare, v. p. 2.8 lettera a).
650
Giampaolo Morini
Va aggiunto che: a) ai sensi dell'articolo 1, comma

2, del citato Decreto Legislativo n. 546 del 1992, "i giudici
tributari applicano le norme del presente decreto e, per
quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le
norme del codice di procedura civile"; b) in senso
sostanzialmente conforme, l'articolo 49 dispone che "alle
impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie
si applicano le disposizioni del titolo 3, capo 1, del libro 2
del codice di procedura civile, e fatto salvo quanto
disposto nel presente decreto" (le parole "escluso l'articolo
337" sono state soppresse dal Decreto Legislativo 24
settembre 2015, n. 156, articolo 9, comma 1, lettera u,
entrato in vigore, in pane qua, l'1 gennaio 2016); c)
l'articolo 62, in tema di ricorso per cassazione avverso le
sentenze delle commissioni tributarie regionali, stabilisce,
infine, al comma 2, che "al ricorso per cassazione ed al
relativo procedimento si applicano le norme dettate dal
codice di procedura civile in quanto compatibili con
quelle del presente decreto" (ora il citato Decreto
Legislativo n. 156 del 2015, articolo 9, comma 1, lettera
z, ha introdotto la possibilita', sull'accordo delle parti, del
ricorso per saltum avverso le sentenze delle commissioni
tributarie provinciali, unicamente a norma dell'articolo
360 c.p.c., comma 1, n. 3).
Queste sezioni unite, con sentenza n. 29290 del
2008, hanno affermato che la previsione di cui al Decreto
Legislativo n. 546 del 1992, articolo 17 costituisce
eccezione alla sola disposizione di cui all'articolo 170 cod.
proc. civ. per le notificazioni endoprocessuali, con la
conseguenza che, mancando, per la notifica degli atti di
impugnazione, una disposizione specifica, deve trovare
applicazione quella prevista dall'articolo 330 cod. proc.
civ. (si e' ritenuta, quindi, nella fattispecie, validamente
eseguita la notificazione del ricorso in appello effettuata
presso il procuratore costituito - non domiciliatario - della
parte nel giudizio di primo grado).
651
Giampaolo Morini
Con la recente sentenza n. 8053 del 2014, poi, le

sezioni unite, occupandosi in particolare della questione
dell'applicabilita' al ricorso per cassazione avverso le
sentenze delle commissioni tributarie delle disposizioni di
cui al Decreto Legge n. 83 del 2012, articolo 54
(convertito dalla L. n. 134 del 2012), hanno ribadito la
"significativa contrapposizione" tra le disposizioni di
rinvio contenute nel Decreto Legislativo n. 546 del 1992,
articolo 1, comma 2, e articolo 49, relative al processo e
alle impugnazioni in generale, e la disposizione di rinvio
contenuta nel successivo articolo 62, relativa al giudizio
di cassazione: gli articoli 1 e 49 istituiscono un'autentica
specialita' del rito tributario, sancendo la prevalenza della
norma processuale tributaria, ove esistente, sulla norma
processuale ordinaria, la quale ultima si applica, quindi,
in via del tutto sussidiaria, oltre che nei limiti della
compatibilita'; l'articolo 62, viceversa, per il giudizio di
cassazione, fa espressamente riferimento all'applicabilita'
delle norme del codice di procedura civile, cosi'
attribuendo, per questa sola ipotesi, la prevalenza alle
norme processuali ordinarie ed escludendo l'esistenza di
un "giudizio tributario di legittimita'", cioe' di un giudizio
di cassazione speciale in materia tributaria.
Alla stregua del sopra delineato quadro normativo,
nonche' dei principi che ne ha tratto la sentenza n. 8053
del 2014, deve ritenersi che, quanto all'individuazione del
luogo in cui va effettuata la notificazione delle
impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie,
occorre tenere distinta la disciplina dettata dal Decreto
Legislativo n. 546 del 1992, articolo 17 per il processo
tributario, cioe' per quello che si svolge dinanzi alle
commissioni tributarie, da quella prevista dal codice di
rito ordinario in tema di ricorso per cassazione.
In particolare, per un verso non esistono ragioni
normative che impongano di affermare che l'articolo 17
cit. si riferisce esclusivamente alle notificazioni
652
Giampaolo Morini
endoprocessuali, laddove, anzi, proprio la previsione

secondo cui "l'indicazione della residenza o della sede e
l'elezione del domicilio hanno effetto anche per i
successivi gradi del processo" (comma 2), nonche'
esigenze di coerenza sistematica, inducono alla
conclusione che la norma e' applicabile, con carattere di
specialita' e quindi di prevalenza, anche alla notificazione
del ricorso in appello.
Per altro verso, alla notificazione del ricorso per
cassazione si applica, ai sensi del citato Decreto
Legislativo n. 546 del 1992, articolo 62, la disciplina di
cui all'articolo 330 cod. proc. civ. (che non puo' certo
essere esclusa per il fatto che nel processo tributario ben
puo' accadere che esista un difensore che non sia anche
procuratore ad litem, cio' incidendo soltanto sull'ambito
applicativo della norma in relazione alla concreta
fattispecie).
Va pero' fatta, al riguardo, la seguente importante
precisazione.
La previsione di ultrattivita' dell'indicazione della

residenza (o della sede) e dell'elezione di domicilio
non puo' non riflettersi sull'individuazione del luogo
di notificazione del ricorso per cassazione: ne
consegue che, in deroga alla regola ordinaria, il
ricorso e' validamente notificato, ai sensi dell'articolo
330 c.p.c., comma 1, seconda ipotesi, anche nel caso
in cui il soggetto destinatario della notificazione non
si sia costituito nel giudizio di appello (oppure, pur
costituitosi, non abbia effettuato alcuna
indicazione) 872
872Cass. nn. 10055 del 2000, 2882 e 15523 del 2009, 20200 del
2010, 1972 del 2015.
653
Giampaolo Morini
Non si tratta di estendere al ricorso per cassazione

la disciplina del processo tributario, bensi' di riconoscere
alla norma in esame un effetto esterno che
indubbiamente si riverbera sul disposto dell'articolo 330
cod. proc. civ., rendendolo, dunque, in parte qua
pienamente applicabile.
Deve essere, in conclusione, enunciato il seguente
principio di diritto: "In tema di ricorso per cassazione
avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali,
si applica, con riguardo al luogo della notificazione, la
disciplina dettata dall'articolo 330 cod. proc. civ.;
tuttavia, in ragione del principio di ultrattivita'
dell'indicazione della residenza o della sede e dell'elezione
di domicilio effettuate in primo grado, stabilito dal
Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 17,
comma 2, e' valida la notificazione eseguita presso uno di
tali luoghi, ai sensi del citato articolo 330 c.p.c., comma
1, seconda ipotesi, nel caso in cui la parte non si sia
costituita nel giudizio di appello, oppure, costituitasi, non
abbia espresso al riguardo alcuna indicazione".
Nella fattispecie, non sussistono le condizioni per
ritenere valida la notificazione, poiche', come risulta dagli
atti ed e' evidenziato nell'ordinanza di rimessione, il
ricorso e' stato notificato presso il difensore domiciliatario
della parte contribuente per il giudizio di primo grado,
anziche' presso il nuovo procuratore costituito nel
giudizio di appello e presso il quale la parte stessa aveva
eletto domicilio per tale grado del processo.
Vengono, quindi, in rilievo le ulteriori questioni
esposte nell'ordinanza interlocutoria, concernenti le
conseguenze derivanti dalla violazione della menzionata
disposizione del codice di rito, in ordine alle quali si
riscontrano orientamenti difformi nella giurisprudenza
della Corte, espressi anche da pronunce delle sezioni
unite.
654
Giampaolo Morini
In particolare, e in sintesi, il Collegio rimettente

rileva quanto segue. A) Notificazione del ricorso per
cassazione eseguita presso il procuratore della
controparte costituito in primo grado e contumacia
della stessa nel giudizio di appello: a1) un primo
orientamento, muovendo dal presupposto secondo
cui l'elezione di domicilio presso il procuratore
spiega effetto limitatamente al grado del giudizio per
il quale la procura e' stata conferita, salvo espressa
contraria previsione, ritiene che siffatta notificazione
del ricorso e' affetta da giuridica inesistenza, non da
mera nullita', in quanto eseguita in luogo e presso
persona non aventi piu' alcun riferimento con il
destinatario, con conseguente inammissibilita' del
ricorso, senza alcuna possibilita' di sanatoria
mediante costituzione della parte intimata o
rinnovazione ai sensi dell'articolo 291 cod. proc. civ.
873a2) altro indirizzo, muovendo dal medesimo
presupposto, perviene alla opposta conclusione
secondo cui la notificazione, essendo eseguita in
luogo diverso da quello prescritto dall'articolo 330
c.p.c., comma 1, ma non privo di un qualche
collegamento con il destinatario della notifica, deve
considerarsi nulla e non inesistente (e, quindi,
sanabile mediante rinnovazione o costituzione della
parte intimata), in quanto l'atto, pur se viziato,
poiche' eseguito al di fuori delle previsioni di legge,
puo' essere riconosciuto come appartenente alla
categoria delle notificazioni, anche se non e' idoneo a
produrre in modo definitivo gli effetti propri del tipo
di atto in questione874. B) Notificazione del ricorso
per cassazione effettuata presso il procuratore della
873 Tra altre, Cass., sez. un., nn. 6248 del 1982 e 9539 del 1996,
nonche' Cass. n. 1100 del 2001 e 5025 del 2002.
874 Tra altre, Cass., sez. un., n. 10817 del 2008 e Cass. nn. 6947 del
1995, 7818 e 16952 del 2006.
655
Giampaolo Morini
controparte costituito in primo grado e revoca del

mandato a tale difensore con nomina di uno diverso
per il grado di appello: B1) anche in questo caso, ed
analogamente, secondo un primo indirizzo la
notificazione e' affetta da giuridica inesistenza e non
da mera nullita' (con esclusione, pertanto, di ogni
possibilita' di sanatoria o rinnovazione), dal
momento che, una volta intervenuta la sostituzione
del difensore revocato, si interrompe ogni rapporto
tra la parte ed il procuratore cessato e questi non e'
piu' gravato da alcun obbligo, non operando, in tale
ipotesi, la proroga disposta dall'articolo 85 cod. proc.
civ. per il solo caso della semplice revoca del
mandato, non accompagnata dalla nomina di un
nuovo difensore875; b2) altro orientamento ritiene,
invece, che una tale notifica, essendo eseguita in un
luogo diverso da quello prescritto, ma non privo di
un astratto collegamento con il destinatario, e'
affetta da nullita' e non da giuridica inesistenza, con
l'effetto che la rituale presentazione del controricorso
contenente la difesa nel merito, dimostrando ex post
che la notificazione ha raggiunto lo scopo cui era
preordinata, impedisce di ritenerla inesistente
poiche' non riferibile al luogo ed alla parte
destinataria, con conseguente ammissibilita' del
ricorso876. Anche se nella fattispecie l'ipotesi
ricorrente, come detto sopra, e' quella indicata nel
paragrafo precedente sul) B), ritengono le sezioni
unite che le questioni sollevate necessitano di un
esame e di una soluzione unitari, poiche' investono,
in radice, un unico problema di fondo - di
notevolissimo rilievo teorico e pratico (in quanto ha
875 Tra altre, Cass., sez. un., n. 3947 del 1987 e Cass. nn. 9147 del
2007, 3338 del 2009, 13477 del 2012.
876 Ex aliis, Cass. n. 22293 del 2004, 13667 del 2007 e 13451 del
2013.
656
Giampaolo Morini
dato luogo da decenni, e continua a dar luogo, a

persistenti oscillazioni giurisprudenziali) -, che
consiste nell'individuare un criterio distintivo il piu'
possibile chiaro, univoco e sicuro tra le tradizionali
nozioni di inesistenza e di nullita' della notificazione
(specificamente, del ricorso per cassazione) e che, in
definitiva, tocca la stessa validita' concettuale (e
concreta utilita') della distinzione tra le due nozioni,
cioe', in sostanza, la configurabilita' della inesistenza
come "vizio" dell'atto, autonomo e piu' grave della
nullita', con le conseguenze che ne derivano.
L'unica norma del codice di procedura civile che si

occupa dell'invalidita' della notificazione e' l'articolo 160,
il quale, sotto la rubrica "Nullita' della notificazione",
dispone che "La notificazione e' nulla se non sono
osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve
essere consegnata la copia, o se vi e' incertezza assoluta
sulla persona a cui e' fatta o sulla data, salva
l'applicazione degli articoli 156 e 157".
Ai fini che qui interessano assume centrale rilievo
l'articolo 156 ("Rilevanza della nullita'"), il quale prevede
che: "Non puo' essere pronunciata la nullita' per
inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la
nullita' non e' comminata dalla legge" (comma 1);
"Puo' tuttavia essere pronunciata quando l'atto

manca dei requisiti formali indispensabili per il
raggiungimento dello scopo" (comma 2); "La nullita'
non puo' mai essere pronunciata, se l'atto ha
raggiunto lo scopo a cui e' destinato" (comma 3).
Una prima osservazione puo' essere gia' formulata:
in tema di notificazione, come in generale di atti
processuali, il codice non contempla la categoria
della "inesistenza", nemmeno con riguardo alla
sentenza priva della sottoscrizione del giudice,
657
Giampaolo Morini
qualificata come affetta da nullita' per la quale e'

tuttavia esclusa, ai sensi dell'articolo 161 c.p.c.,
comma 2, l'applicazione del principio
dell'assorbimento nei mezzi di gravame 877
Tale constatazione, tuttavia, per un verso non e'

appagante: il legislatore non ha motivo di disciplinare gli
effetti di cio' che non esiste, non solo, com'e' ovvio, dal
punto di vista storico-naturalistico, ma anche sotto il
profilo giuridico;
per altro verso, induce a ritenere che la nozione di

inesistenza della notificazione debba essere definita
in termini assolutamente rigorosi, cioe' confinata ad
ipotesi talmente radicali che il legislatore ha,
appunto, ritenuto di non prendere nemmeno in
considerazione878
In definitiva, deve affermarsi che l'inesistenza della

notificazione e' configurabile, oltre che in caso di totale
mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui
venga posta in essere un'attivita' priva degli elementi
costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile
quell'atto. L'inesistenza non e', dunque, in senso stretto,
un vizio dell'atto piu' grave della nullita', poiche' la
dicotomia nullita'/inesistenza va, alla fine, ricondotta alla
bipartizione tra l'atto e il non atto. 2.4.
877 Sul tema cfr. ora Cass., sez. un., n. 11021 del 2014 -; nullita',
quindi, assolutamente insanabile (in relazione alla quale viene
evocata, da una gran parte della dottrina e della giurisprudenza, la
figura della inesistenza).
878 Già da tempo la giurisprudenza ha sottolineato l'esigenza di

assegnare carattere residuale alla categoria dell'inesistenza della
notificazione. Cass., sez. un., n. 22641 del 2007 e n. 10817 del 2008;
Cass. n. 6183 del 2009 e n. 12478 del 2013.
658
Giampaolo Morini
Rilievo fondamentale va attribuito in materia al

citato articolo 156 cod. proc. civ. (richiamato dall'articolo
160), nel quale trova diretta espressione unitamente
all'articolo 121 ("Gli atti del processo, per i quali la legge
non richiede forme determinate, possono essere compiuti
nella forma piu' idonea al raggiungimento del loro scopo")
e 131, comma 1 (secondo il quale, quando la legge non
prescrive che il giudice pronunci sentenza, ordinanza o
decreto, "i provvedimenti sono dati in qualsiasi forma
idonea al raggiungimento del loro scopo") - il principio di
strumentalita' delle forme degli atti processuali, che
permea l'intero codice di procedura civile ed al quale,
quindi, l'interprete deve costantemente ispirarsi.
Le forme degli atti, cioe', sono prescritte al fine

esclusivo di conseguire un determinato scopo,
coincidente con la funzione che il singolo atto e'
destinato ad assolvere nell'ambito del processo, e
cosi', in definitiva, con lo scopo ultimo del processo,
consistente nella pronuncia sul merito della
situazione giuridica controversa: che il principio del
"giusto processo", di cui all'articolo 111 Cost. ed
all'articolo 6 della Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali, comprenda, tra i valori che intende
tutelare (oltre alla durata ragionevole del processo,
all'imparzialita' del giudice, alla tutela del
contraddittorio, ecc.), il diritto di ogni persona ad un
"giudice" che emetta una decisione sul merito della
domanda ed imponga, pertanto, all'interprete di
preferire scelte ermeneutiche tendenti a garantire
tale finalita', costituisce affermazione acquisita nella
659
Giampaolo Morini
giurisprudenza di questa Corte879, anche alla luce di

quella della Corte EDU, la quale ammette limitazioni
all'accesso ad un giudice solo in quanto
espressamente previste dalla legge ed in presenza di
un rapporto di proporzionalita' tra i mezzi impiegati
e lo scopo perseguito880, ponendo in rilievo la
esigenza che tali limitazioni siano stabilite in modo
chiaro e prevedibile881.
In particolare, riveste importanza decisiva il comma

3 articolo 156 cit., il quale, dopo che nel comma
precedente e' previsto che la nullita' puo' essere
pronunciata - anche al di la' dell'espressa comminatoria
di legge "quando l'atto manca dei requisiti formali
indispensabili per il raggiungimento dello scopo",
stabilisce, con formula perentoria e di chiusura, che la
nullita' "non puo' mai essere pronunciata, se l'atto ha
raggiunto lo scopo a cui e' destinato".
Da tale norma discendono, per quanto concerne la
notificazione, le seguenti conseguenze: a) occorre che un
"atto", riconoscibile come "notificazione", esista, nei
ristretti termini sopra indicati, e che verranno di seguito
precisati; b) se cosi' e', qualunque vizio dell'atto ricade
nell'ambito della nullita', senza che possa distinguersi, al
fine di individuare ulteriori ipotesi di inesistenza
attraverso la negazione del raggiungimento dello scopo,
tra valutazione ex ante e constatazione ex post, poiche' il
legislatore ha chiaramente inteso dare prevalenza a
quest'ultima - in piena attuazione del principio della
strumentalita' delle forme -, cioe' ai dati dell'esperienza
879 Cfr. Cass., sez. un., nn. 15144 del 2011, 17931 del 2013, 5700
del 2014, nonche' Cass. nn. 3362 del 2009, 14627 del 2010, 17698
del 2014, 1483 del 2015.
880 V., tra altre, Omar c. Francia, 29 luglio 1998; Beller c. Francia, 4
dicembre 1995.
881 V., ad es., Faltejsek c. Rep. Ceca, 15 agosto 2008.
660
Giampaolo Morini
concreta, sia pure dovuta ad accadimenti del tutto

accidentali, rispetto agli elementi di astratta potenzialita'
e prevedibilita'.
Scopo della notificazione e' quello di provocare la
presa di conoscenza di un atto da parte del destinatario,
attraverso la certezza legale che esso sia entrato nella sua
sfera di conoscibilita', con gli effetti che ne conseguono
(in termini - per quanto qui interessa - di instaurazione
del contraddittorio).
In presenza di una notificazione nulla, cosi' come
opera la sanatoria per raggiungimento dello scopo,
attraverso la costituzione in giudizio della parte intimata,
correlativamente, in mancanza di tale costituzione, il
giudice, ai sensi dell'articolo 291 cod. proc. civ., deve
dispone la rinnovazione della notificazione (fissando a tal
fine un termine perentorio), a meno che la parte stessa
non abbia a cio' gia' spontaneamente provveduto.
Entrambi i rimedi, che sono previsti a fronte del
verificarsi del medesimo presupposto della nullita' della
notificazione - con l'unica peculiarita' che l'attivazione
spontanea della parte (con la costituzione o la
rinnovazione) rende superfluo l'intervento del giudice -,
operano con efficacia ex tunc, cioe' sanano con effetto
retroattivo il vizio della notificazione (quella originaria, nel
caso di rinnovazione): cio' e' previsto espressamente nel
citato articolo 291 ("la rinnovazione impedisce ogni
decadenza"), si configura come una normale qualita' del
concetto di sanatoria e costituisce un'ulteriore
espressione del principio di strumentalita' delle forme.
Va ribadito, per completezza, che il detto effetto
sanante ex tunc prodotto dalla costituzione del convenuto
- la quale non e' mai tardiva, poiche' la nullita' della
notificazione impedisce la decorrenza del termine 882 -
882 Per tutte, Cass., sez. un., n. 14539 del 2001.
661
Giampaolo Morini
opera anche nel caso in cui la costituzione sia effettuata

al solo fine di eccepire la nullita'. 883
La notificazione e' solitamente definita come una
sequenza di atti, un procedimento, articolato in fasi e
finalizzato allo scopo indicato nel paragrafo precedente.
Gli elementi costitutivi imprescindibili di tale
procedimento vanno individuati, quanto al ricorso per
cassazione: a) nell'attivita' di trasmissione, che deve
essere svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base
alla legge, della possibilita' giuridica di compiere l'attivita'
stessa, in modo da poter ritenere esistente e individuabile
il potere esercitato; b) nella fase di consegna, intesa in
senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli
esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento,
in virtu' dei quali, cioe', la stessa debba comunque
considerarsi, ex lege, eseguita: restano, pertanto, esclusi
soltanto i casi in cui l'atto venga restituito puramente e
semplicemente al mittente, si' da dover reputare la
notifica meramente tentata ma non compiuta, cioe', in
definitiva, omessa.
La presenza di detti requisiti, che possono definirsi
strutturali, va ritenuta idonea ai fini della riconoscibilita'
dell'atto come notificazione: essi, cioe', sono sufficienti a
integrare la fattispecie legale minima della notificazione,
rendendo qualificabile l'attivita' svolta come atto
appartenente al tipo previsto dalla legge. In conclusione,
deve essere superata la tesi che include in tale modello
legale, facendone derivare, in sua mancanza, la
inesistenza della notificazione, il requisito del
"collegamento" (o del "riferimento") tra il luogo della
notificazione e il destinatario: si tratta, infatti, di un
elemento che si colloca fuori del perimetro strutturale
della notificazione e la cui assenza (come nelle fattispecie
883Tra altre, Cass., sez. un., n. 5785 del 1994; Cass. nn. 10119 del
2006, 13667 del 2007, 6470 del 2011.
662
Giampaolo Morini
indicate nell'ordinanza di rimessione) ricade, in base

all'insieme delle considerazioni fin qui svolte, nell'ambito
della nullita', sanabile con effetto ex tunc attraverso la
costituzione dell'intimato o la rinnovazione dell'atto,
spontanea o su ordine del giudice.
Vanno, pertanto, enunciati i seguenti principi di
diritto: - "L'inesistenza della notificazione del ricorso per
cassazione e' configurabile, in base ai principi di
strumentalita' delle forme degli atti processuali e del
giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza
materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in
essere un'attivita' priva degli elementi costitutivi
essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto
qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra
ipotesi di difformita' dal modello legale nella categoria
della nullita'.
Tali elementi consistono: a) nell'attivita' di
trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in
base alla legge, della possibilita' giuridica di compiere
detta attivita', in modo da poter ritenere esistente e
individuabile il potere esercitato; b) nella fase di
consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di
uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione
previsti dall'ordinamento (in virtu' dei quali, cioe', la
stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita),
restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto
venga restituito puramente e semplicemente al mittente,
si' da dover reputare la notificazione meramente tentata
ma non compiuta, cioe', in definitiva, omessa"; - "Il luogo
in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene
eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali
dell'atto.
Ne consegue che i vizi relativi alla individuazione di
detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun
collegamento col destinatario, ricadono sempre
nell'ambito della nullita' dell'atto, come tale sanabile, con
663
Giampaolo Morini
efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a

seguito della costituzione della parte intimata (anche se
compiuta al solo fine di eccepire la nullita'), o in
conseguenza della rinnovazione della notificazione,
effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su
ordine del giudice ai sensi dell'articolo 291 cod. proc.
civ.".
Alla luce degli esposti principi, nella fattispecie la
notificazione del ricorso principale, eseguita presso il
difensore domiciliatario della controparte per il giudizio di
primo grado, anziche' presso il difensore costituito nel
giudizio di appello e presso il quale essa aveva eletto
domicilio per tale grado del processo, e' affetta da nullita'
per violazione dell'articolo 330 cod. proc. civ., sanata
dall'avvenuta costituzione della parte medesima.
206. Appello: notifca a mezzo posta.
La Corte di Cassazione nelle sentenze n. 13452 e n.

13453 del 2017, ha affermato, con riguardo alla
notificazione dell'appello, nel processo tributario, a mezzo
del servizio postale (come nel caso di specie), che:
1) "il termine di trenta giorni per la costituzione in

giudizio del ricorrente o dell'appellante, che si
avvalga per la per la notificazione del servizio postale
universale, decorre non dalla data della spedizione
diretta del ricorso a mezzo di raccomandata con
avviso di ricevimento, ma dal giorno della ricezione
del plico da parte del destinatario (o dall'evento che
la legge considera equipollente alla ricezione)"; 2)
"non costituisce motivo d'inammissibilita' del ricorso
o dell'appello, che sia stato notificato direttamente a
mezzo del servizio postale universale, il fatto che il
ricorrente o l'appellante, al momento della
costituzione entro il termine di trenta giorni dalla
664
Giampaolo Morini
ricezione della raccomandata da parte del

destinatario, depositi l'avviso di ricevimento del plico
e non la ricevuta di spedizione, purche' nell'avviso di
ricevimento medesimo la data di spedizione sia
asseverata dall'ufficio postale con stampigliatura
meccanografica ovvero con proprio timbro datario,
solo in tal caso, essendo l'avviso di ricevimento
idoneo ad assolvere la medesima funzione probatoria
che la legge assegna alla ricevuta di spedizione,
laddove, in mancanza, la non idoneita' della mera
scritturazione manuale o comunemente
dattilografica della data di spedizione sull'avviso di
ricevimento puo' essere superata, ai fini della
tempestivita' della notifica del ricorso o dell'appello,
unicamente se la ricezione del plico sia certificata
dall'agente postale come avvenuta entro il termine di
decadenza per l'impugnazione dell'atto o della
sentenza884.
Si ricorda la c.d. "prova di resistenza”
evocata dalle Sezioni Unite nelle sopra citate

pronunce, in base alla quale l'inammissibilita' non
puo' essere dichiarata "se la data di ricezione del
ricorso, essendo asseverata dall'agente postale
addetto al recapito in giorno anteriore alla scadenza
del termine per impugnare l'atto o appellare la
sentenza, dia obiettiva certezza pubblica della
tempestiva consegna del plico all'ufficio postale da
parte del notificante per l'inoltro al destinatario885.
207. Vizio di notifica dell’atto presupposto.
Cass. Ord. 20407 1° agosto 2018.

884
885Cass. Sez. U., citate; conf. Cass. n. 25237, 25400 e n. 25495 del
2017.
665
Giampaolo Morini
Nel caso di accertamento non più tangibile in

mancanza d’impugnazione da parte dell’Agenzia delle
Entrate e di mancata notificazione dell’avviso di
accertamento, la CTR deve dichiarare la nullità della
cartella, in conformità alle richieste del contribuente,
come risultanti dalla trascrizione degli atti di parte in
conformità agli oneri di autosufficienza, senza passare a
valutare il merito (si veda il consolidato orientamento
della giurisprudenza di legittimità sul punto: <In materia
di riscossione delle imposte, atteso che la correttezza del
procedimento di formazione della pretesa tributaria è
assicurata mediante il rispetto di una sequenza
procedimentale di determinati atti, con le relative
notificazioni, per rendere possibile un efficace esercizio
del diritto di difesa del destinatario, l’omissione della
notifica di un atto presupposto costituisce un vizio
procedurale che comporta la nullità dell’atto
consequenziale notificato.
Infatti, la nullità può essere fatta valere dal
contribuente attraverso la scelta, consentita dall’art. 19,
comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, di impugnare solo
l’atto consequenziale notificatogli886, facendo valere il
vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto,
o di impugnare cumulativamente anche quello
presupposto(nell’ordine, cartella di pagamento, avviso di
accertamento o avviso di liquidazione) non notificato,
facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo, per
contestare radicalmente la pretesa tributaria spetterà al
giudice di merito, interpretando la domanda, verificare la
scelta compiuta dal contribuente, con la conseguenza
che, nel primo caso, dovrà verificare solo la sussistenza o
meno del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla
nullità dell’atto consequenziale (con eventuale estinzione
della pretesa tributaria a seconda se i termini di
886 Avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di liquidazione.
666
Giampaolo Morini
decadenza siano o meno decorsi), nel secondo la

pronuncia dovrà riguardare l’esistenza, o no, di tale
pretesa887
Come ricorda Cass. n. 1144 del 18/01/2018,
conforme Cass. n. 9873 del 05/05/2011 e SSUU
5791/08),
Va infatti considerato che, in materia di riscossione

delle imposte, atteso che la correttezza del
procedimento di formazione della pretesa tributaria
e' assicurata mediante il rispetto di una sequenza
procedimentale di determinati atti, con le relative
notificazioni, allo scopo di rendere possibile un
efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario,
l'omissione della notifica di un atto presupposto
costituisce un vizio procedurale che comporta la
nullita' dell'atto consequenziale notificato. Poiche'
tale nullita' puo' essere fatta valere dal contribuente
mediante la scelta, consentita dal Decreto Legislativo
31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19, comma 3, di
impugnare solo l'atto consequenziale notificatogli
(avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di
liquidazione), facendo valere il vizio derivante
dall'omessa notifica dell'atto presupposto, o di
impugnare cumulativamente anche quello
presupposto (nell'ordine, cartella di pagamento,
avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non
notificato, facendo valere i vizi che inficiano
quest'ultimo, per contestare radicalmente la pretesa
tributaria, spettera' al giudice di merito,
interpretando la domanda, verificare la scelta
compiuta dal contribuente, con la conseguenza che
nel primo caso - che ricorre nella fattispecie in
esame - dovra' verificare solo la sussistenza o meno
887 Cass. Ord. 25514 del 12.10.2018.
667
Giampaolo Morini
del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla

nullita' dell'atto consequenziale (con eventuale
estinzione della pretesa tributaria a seconda se i
termini di decadenza siano o meno decorsi).
208. Conservazione da parte del Concessionario

della prova della notifica.
La Commissione Tributaria Provinciale di Reggio

Emilia con sentenza n. 143/2/18 del 30 luglio 2018
risolve una questione di ordine processuale di
oparticolare importanza, ovvero l’onere di provare
l’avvenuta notifica dell’atto.
Permane in capo ad Equitalia l’obbligo di conservare

gli atti relativi alle pretese esattoriali tra i quali
assume rilievo principale la cartella di pagamento
con conseguente obbligo di ostensione alla richiesta
del contribuente che solo in tal modo … potrà
esercitare gli strumenti di tutela messi a
disposizione dall’ordinamento; se ora si fa
applicazione di questo principio di diritto alla
fattispecie concreta dedotta in giudizio non può che
conseguirne la fondatezza delle doglianze del
Ricorrente posto che l’Agenzia non ha fornito la
prova di aver notificato le cartelle che assume essere
ricomprese nell’estratto di ruolo impugnato non
avendo prodotto in giudizio copia delle cartelle stesse
Nel caso in questione, dunque, il contribuente aveva
appreso del debito col Fisco solo dopo essersi recato
allo sportello di Equitalia poiché non aveva mai
ricevuto le cartelle esattoriali. A seguito della
richiesta del contribuente di visione di copia delle
cartelle con la prova della notifica, il concessionario
rispondeva di non avere più alcun documento poiché
per legge il termine di archiviazione è di cinque anni
(art. 26 del DPR n. 602/73). ….
668
Giampaolo Morini
La Commissione tributaria di Reggio Emilia chiarisce

che
Costituisce precipuo interesse dell’esattore, nonché

preciso onere improntato alla diligenza, conservare,
in caso di mancata riscossione dei tributi nel
quinquennio e in occasione di rapporti giuridici
ancora aperti e non definiti, la copia della cartella
oltre i cinque anni, per tutto il periodo in cui il
credito portato ad esecuzione non sia stato
recuperato….
209. CORTE COSTITUZIONALE; sentenza, 31-05-

2018, n. 114.
Si riporta di eguito parte integrale della sentenza in

rubrica
…….
Preme innanzitutto precisare che oggetto
dell'incidente di costituzionalità è solo l'art. 57
d.p.r. n. 602 del 1973, e non anche l'art. 3, 4°
comma, lett. a), d.l. n. 203 del 2005, seppur
indicato nel dispositivo delle ordinanze di
rimessione, ma soltanto «ove occorra» e senza
che alcuna censura nei suoi confronti sia
mossa dal tribunale rimettente. Infatti tale
ultima disposizione — la quale prevede che
l'agente per la riscossione opera con i poteri e
secondo le disposizioni di cui al titolo I, capo II,
e al titolo II, d.p.r. n. 602 del 1973 — è
richiamata dal giudice rimettente al solo fine di
confermare l'applicabilità dell'art. 57 citato nel
giudizio a quo e quindi al fine di coonestare la
rilevanza della questione di legittimità
costituzionale di tale disposizione; la quale è
l'unica investita dalle censure mosse dal giudice
rimettente. Il censurato art. 57, come sostituito
669
Giampaolo Morini
dall'art. 16, 1° comma, d.leg. n. 46 del 1999, n.

46, disciplina attualmente l'opposizione
all'esecuzione o agli atti esecutivi nel regime
della riscossione delle imposte sul reddito, come
già faceva in passato l'art. 54 medesimo d.p.r.
nella sua originaria formulazione, in vigore fino
al riordino della disciplina della riscossione
mediante ruolo di cui al citato d.leg. n. 46 del
1999.
In precedenza era quest'ultima
disposizione (l'art. 54) che — nel contesto della
disciplina processuale del contenzioso tributario
all'epoca vigente, prima della riforma del 1992,
e derogando al regime generale della riscossione
delle entrate patrimoniali dello Stato — regolava
la materia della riscossione delle imposte sul
reddito in termini particolarmente restrittivi per
il contribuente ad essa assoggettato quanto alla
prevista inammissibilità delle opposizioni
all'esecuzione.
Infatti, in generale per le entrate
patrimoniali dello Stato l'art. 3 r.d. 14 aprile
1910 n. 639 (approvazione del t.u. delle
disposizioni di legge relative alla riscossione
delle entrate patrimoniali dello Stato) accordava
ampia tutela al debitore perché stabiliva che
egli, nel prescritto termine (di trenta giorni dalla
notificazione della ingiunzione), poteva proporre
opposizione (o ricorso) avanti al conciliatore o al
pretore o al tribunale del luogo in cui aveva
sede l'ufficio emittente, nel rispetto delle norme
del codice di rito, espressamente richiamato, e
riconosceva al giudice adìto il potere di
sospendere il procedimento coattivo. Invece per
le imposte sul reddito il testo originario dell'art.
54 d.p.r. n. 602 del 1973 — prevedendo
670
Giampaolo Morini
seccamente, al 2° comma, che «e opposizioni

regolate dagli art. da 615 a 618 c.p.c. non sono
ammesse» — escludeva qualsiasi opposizione
del contribuente, consentendo solo quella di
terzo ex art. 619 c.p.c.
Questa preclusione assoluta era però
bilanciata, in termini di disciplina speciale
derogatoria, dall'ulteriore prescrizione del
medesimo art. 54, che stabiliva, al 1° comma,
che «a procedura esecutiva non può essere
sospesa dall'esattore se la sospensione non sia
disposta dall'intendente di finanza ai sensi
dell'art. 53 o dal pretore in seguito ad
opposizione di terzo». Era quindi riconosciuta al
contribuente assoggettato a riscossione
esattoriale una tutela amministrativa (il ricorso
all'intendente di finanza), alla quale solo
successivamente poteva seguire — secondo
quanto ritenuto dalla giurisprudenza (Cass.,
sez. un., 26 novembre 1993, n. 11717, id., Rep.
1995, voce Riscossione delle imposte, n. 171) —
una tutela giudiziaria innanzi al giudice
amministrativo adìto avverso l'eventuale
provvedimento sfavorevole dell'intendente di
finanza, mentre il ricorso al giudice tributario
avverso il ruolo non sospendeva ex se
l'esecuzione, né questa poteva essere sospesa
da quel giudice, ove adìto, in quanto, nel regime
processuale del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636
(revisione della disciplina del contenzioso
tributario), non ne aveva il potere.
8. - Si aveva pertanto che, in caso di
controversia tributaria promossa avverso il
ruolo dal contribuente che contestasse il diritto
dell'amministrazione finanziaria di procedere a
riscossione esattoriale, solo l'intendente di
671
Giampaolo Morini
finanza — organo della stessa amministrazione

che aveva attivato la procedura di riscossione —
poteva adottare il provvedimento di sospensione
dell'esecuzione (art. 39 d.p.r. n. 602 del 1973).
Ricorrente era l'affermazione in giurisprudenza,
anche recente (ex plurimis, Cass. 18 novembre
2013, n. 25855, id., Rep. 2014, voce cit., n.
157), secondo cui, con riferimento al regime
dell'esecuzione esattoriale precedente alla
riforma del 1999, l'art. 54 cit., nell'escludere
l'ammissibilità delle opposizioni sia
all'esecuzione che agli atti esecutivi, configurava
un'ipotesi di improponibilità assoluta della
domanda per carenza, nell'ordinamento, di una
norma che riconoscesse e tutelasse la posizione
giuridica di chi intendeva opporsi all'esecuzione
o agli atti esecutivi.
In questa situazione la tutela del
contribuente era limitata e, di fatto, era
prevalentemente successiva alla riscossione
stessa, dal momento che il medesimo art. 54, al
3° comma, prevedeva che il contribuente, che si
fosse ritenuto leso dall'esecuzione esattoriale,
poteva agire contro l'esattore dopo il
compimento della esecuzione stessa
domandando il risarcimento dei danni per aver
subìto un'esecuzione illegittima. Sull'assunto
che ciò identificasse un meccanismo di solve et
repete, la disposizione fu investita da censure di
illegittimità costituzionale non dissimili da
quelle che avevano riguardato l'art. 6 l. 20
marzo 1865 n. 2248, recante «legge sul
contenzioso amministrativo (all. E)»;
disposizione, quest'ultima, che non solo
condizionava la tutela giurisdizionale del
contribuente alla pubblicazione del ruolo e
672
Giampaolo Morini
all'iscrizione a ruolo dell'imposta (1° comma),

ma anche prevedeva (al 2° comma) che gli atti
d'opposizione, per essere ammissibili in
giudizio, dovessero essere accompagnati dal
«certificato di pagamento dell'imposta», sicché
l'onere del pagamento del tributo costituiva, per
il contribuente, presupposto imprescindibile per
accedere alla tutela giurisdizionale. Questa
corte, ritenendo violato il diritto alla tutela
giurisdizionale, ha dichiarato l'illegittimità
costituzionale dell'uno e dell'altro comma di tale
disposizione (rispettivamente: sentenze n. 125
del 1969, id., 1969, I, 1625, e n. 21 del 1961,
id., 1961, I, 561).
In realtà, però, nell'art. 54 citato non era
rinvenibile una vera e propria clausola di solve
et repete perché formalmente la tutela
giurisdizionale diretta c’era, seppur innanzi al
giudice amministrativo e condizionata al previo
esperimento del ricorso all'intendente di
finanza. Questa corte ha quindi ritenuto non
fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 54 in riferimento, in particolare, agli
art. 24 e 113 Cost. (sentenza n. 63 del 1982,
id., 1982, I, 1216).
Con la nuova disciplina del contenzioso
tributario (d.leg. n. 546 del 1992) e con quella
della riscossione mediante ruolo (d.leg. n. 46 del
1999), estesa a tutte le entrate dello Stato,
anche diverse dalle imposte sui redditi, e di
quelle degli altri enti pubblici, il quadro
normativo muta radicalmente in termini di
maggior tutela per il contribuente assoggettato
ad esecuzione coattiva, seppur con una
circoscritta carenza sulla quale — come si viene
673
Giampaolo Morini
ora a dire — si appuntano le censure del

giudice rimettente.
Innanzi tutto viene fissato, quanto alla
riscossione coattiva, uno specifico criterio di
riparto della giurisdizione tra giudice tributario
e giudice (ordinario) dell'esecuzione. Infatti l'art.
2 d.leg. n. 546 del 1992 prevede che «[r]estano
escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le
controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione
forzata tributaria successivi alla notifica della
cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso
di cui all'art. 50 d.p.r. 29 settembre 1973 n.
602, per le quali continuano ad applicarsi le
disposizioni del medesimo decreto del
presidente della repubblica».
Viene così tracciata una linea di
demarcazione della giurisdizione, posta dalla
cartella di pagamento e dall'eventuale
successivo avviso recante l'intimazione ad
adempiere: fino a questo limite la cognizione
degli atti dell'amministrazione, espressione del
potere di imposizione fiscale, è devoluta alla
giurisdizione del giudice tributario; a valle, la
giurisdizione spetta al giudice ordinario e
segnatamente al giudice dell'esecuzione.
È questo un criterio di riparto della
giurisdizione; ma la sommatoria della tutela
innanzi al giudice tributario e di quella innanzi
al giudice (ordinario) dell'esecuzione deve
realizzare per il contribuente una garanzia
giurisdizionale a tutto tondo: in ogni caso deve
esserci una risposta di giustizia perché siano
rispettati gli art. 24 e 113 Cost.
Questa tutela — complementare,
nell'insieme, e senza sovrapposizioni — della
giurisdizione tributaria e della giurisdizione
674
Giampaolo Morini
ordinaria c’è, in particolare, quanto al potere

cautelare di sospensione della riscossione: come
il giudice tributario, sempre che abbia
giurisdizione, può sospendere l'esecuzione ai
sensi dell'art. 47 d.leg. n. 546 del 1992 quando
dall'atto impugnato può derivare al ricorrente
un danno grave ed irreparabile, così il giudice
(ordinario) dell'esecuzione — ove sia egli, e non
il giudice tributario, ad avere la giurisdizione —
può sospendere l'esecuzione quando ricorrano
gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e
irreparabile danno (art. 60 d.p.r. n. 602 del
1973). La necessità della tutela cautelare
mediante sospensione dell'esecuzione dei ruoli
esattoriali è già stata affermata da questa corte
che, relativamente ad entrate di natura non
tributaria, aveva dichiarato l'illegittimità
costituzionale di una disciplina di settore che
rendeva applicabile, in forza di rinvio, la
previgente procedura di riscossione coattiva
disciplinata dal d.p.r. n. 602 del 1973 (sentenza
n. 318 del 1995, id., 1995, I, 3092).
In questo riformato contesto normativo
l'opposizione all'esecuzione o quella agli atti
esecutivi nel procedimento di riscossione
coattiva è disciplinata dal censurato art. 57,
nella formulazione sostituita dall'art. 16 d.leg.
n. 46 del 1999, in termini ben diversi da quelli
dell'originario art. 54, che — come rilevato — le
precludeva del tutto. Non si passa però ad una
loro generale ammissibilità secondo le regole
ordinarie del codice di rito; anzi l'incipit dell'art.
57 conserva ancora la formulazione al negativo,
in termini di inammissibilità dell'opposizione.
Infatti la disposizione attualmente censurata
prevede al 1° comma: «Non sono ammesse: a) le
675
Giampaolo Morini
opposizioni regolate dall'art. 615 c.p.c., fatta

eccezione per quelle concernenti la pignorabilità
dei beni; b) le opposizioni regolate dall'art. 617
c.p.c. relative alla regolarità formale ed alla
notificazione del titolo esecutivo».
In vero, l'apertura alle opposizioni agli
atti esecutivi — quelle relative alla regolarità
formale degli atti della procedura di riscossione
— è in realtà piena nel senso che sono tutte
ammesse con la sola eccezione delle opposizioni
che riguardano la regolarità formale e la
notificazione del titolo esecutivo. Ma non è
questa una deroga limitativa della tutela
giurisdizionale perché queste ultime opposizioni
sono attratte alla giurisdizione del giudice
tributario. Quindi la tutela del contribuente c’è
in ogni caso, senza che le regole di riparto della
giurisdizione possano significare alcuna
soluzione di continuità della garanzia
giurisdizionale nel rispetto dei parametri evocati
dal giudice rimettente (art. 24 e 113 Cost.).
Lo stesso, però, non può predicarsi, in
ogni caso, per le opposizioni all'esecuzione,
ossia per quelle che vedono il contribuente
contestare il diritto dell'agente della riscossione
a procedere ad esecuzione forzata, giacché l'art.
57 ammette solo le opposizioni che attengono
alla pignorabilità dei beni, ma esclude tutte le
altre. Ed è su questa testuale esclusione che si
appuntano le censure di illegittimità
costituzionale mosse dal giudice rimettente.
Orbene, la disposizione dell'art. 57, 1°
comma, lett. a), esprime, in parte qua, una
duplice norma: una, che si sottrae alle censure
del giudice rimettente, l'altra, che invece ne è
attinta.
676
Giampaolo Morini
Da una parte essa esclude che sia

ammissibile l'opposizione all'esecuzione per il
solo fatto che il contribuente opponente formuli
un petitum con cui contesta il diritto
dell'amministrazione finanziaria o dell'agente
della riscossione di procedere ad esecuzione
forzata, come sarebbe invece possibile secondo
il canone ordinario dell'opposizione ex art. 615
c.p.c. In questa parte l'art. 57 va raccordato con
l'art. 2 d.leg. n. 546 del 1992, che demanda alla
giurisdizione del giudice tributario le
contestazioni del titolo (normalmente, la cartella
di pagamento) su cui si fonda la riscossione
esattoriale. Se il contribuente contesta il titolo
della riscossione coattiva, la controversia così
introdotta appartiene alla giurisdizione del
giudice tributario e l'atto processuale di
impulso è il ricorso ex art. 19 d.leg. n. 546 del
1992, proponibile avverso «il ruolo e la cartella
di pagamento», e non già l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c.
Sicché, come non c’è affatto un vuoto di
tutela nell'ipotesi della prevista inammissibilità
dell'opposizione agli atti esecutivi riguardante la
regolarità formale e la notificazione del titolo
esecutivo, ma solo una puntualizzazione del
criterio di riparto della giurisdizione,
analogamente la prevista inammissibilità
dell'opposizione all'esecuzione, quando riguarda
atti che radicano la giurisdizione del giudice
tributario, non segna una carenza di tutela del
contribuente assoggettato a riscossione
esattoriale, perché questa c’è comunque innanzi
ad un giudice, quello tributario.
L'inammissibilità dell'opposizione ex art. 615
c.p.c. si salda, in simmetria complementare,
677
Giampaolo Morini
con la proponibilità del ricorso ex art. 19 d.leg.

n. 546 del 1992, assicurando, in questa parte,
la continuità della tutela giurisdizionale.
Non c’è, insomma, una tutela
giurisdizionale concorrente secondo la
prospettazione del petitum del ricorrente.
Altrimenti detto, l'opposizione all'esecuzione ex
art. 615 c.p.c. — che non è soggetta a termine
di decadenza — in tanto non è ammissibile,
come prescrive l'art. 57 cit., in quanto non ha, e
non può avere, una funzione recuperatoria di
un ricorso ex art. 19 d.leg. n. 546 del 1992 non
proposto affatto o non proposto nel prescritto
termine di decadenza (di sessanta giorni).
Deve anche aggiungersi che sul crinale di
questo canone di riparto di giurisdizione — per
cui in tanto è inammissibile l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c. in quanto è
proponibile il ricorso ex art. 19 d.leg. n. 546 del
1992 — si colloca quella più recente
giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. un., 5
giugno 2017, n. 13913), che, a composizione di
un contrasto, ravvisa nel primo atto della
riscossione coattiva (quale l'atto di
pignoramento) di cui il contribuente abbia
avuto conoscenza, in mancanza di precedenti
atti ritualmente notificati, quello recante
l'esercizio della potestà impositiva, la cui
contestazione radica una controversia devoluta
alla giurisdizione del giudice tributario ed onera
il contribuente del ricorso ex art. 19 d.leg. n.
546 del 1992 (nel prescritto termine di
decadenza). Anche in tale evenienza la tutela
del contribuente c’è, ma è attivata con lo
strumento processuale di accesso al giudice
tributario costituito dal ricorso ex art. 19 d.leg.
678
Giampaolo Morini
n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di

decadenza), non essendo ammissibile invece
l'opposizione ex art. 615 c.p.c. (senza termine di
decadenza). Resta comunque salvo il
meccanismo della translatio iudicii, per cui,
quando un giudice declina la propria
giurisdizione, il processo continua davanti al
giudice munito di giurisdizione, con salvezza
degli effetti sostanziali e processuali che la
domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è
stata dichiarata la giurisdizione fosse stato
adìto fin dall'inizio.
Parimenti, peraltro, anche in caso di
contestazione della legittimità della riscossione
coattiva mediante cartella per il pagamento di
sanzioni amministrative, quali quelle per
violazioni del codice della strada, si è posto un
problema analogo e la giurisprudenza ha
ritenuto inammissibile l'opposizione
all'esecuzione ex art. 615 c.p.c. perché nei
confronti del primo atto della procedura di
riscossione, di cui abbia avuto conoscenza il
debitore assoggettato a riscossione coattiva, è
esperibile l'ordinaria opposizione al verbale di
accertamento della violazione nel prescritto
termine di decadenza (Cass., sez. un., 22
settembre 2017, n. 22080, id., Le banche dati,
archivio Cassazione civile).
Altra giurisprudenza, in vero,
interpretando l'ambito dell'opposizione agli atti
esecutivi ex art. 617 c.p.c. come comprensivo
anche dell'ipotesi della dedotta nullità derivata
dell'atto di pignoramento in ragione della
mancata (o invalida) notifica dell'atto
presupposto su cui si fonda la riscossione
coattiva (cartella di pagamento, intimazione ad
679
Giampaolo Morini
adempiere, ingiunzione fiscale), afferma

sussistere la giurisdizione del giudice ordinario,
chiamato a conoscere dell'opposizione così
qualificata (Cass., sez. un., 27 ottobre 2016, n.
21690, ibid.). In questa prospettiva non si pone
un problema di inammissibilità dell'opposizione
all'esecuzione perché si ritiene che si versi nella
fattispecie dell'opposizione agli atti esecutivi.
Ma ciò che rileva in questo giudizio di
costituzionalità è che in tutti questi casi la
tutela giurisdizionale non soffre quella
discontinuità censurata dal giudice rimettente,
nel senso che c’è sempre un giudice chiamato a
pronunciarsi in ordine alle doglianze della parte
assoggettata a riscossione esattoriale, ma si
pongono altri e diversi problemi: quelli di
riparto di giurisdizione e di identificazione
dell'atto processuale necessario per adire il
giudice.
Però la censurata disposizione dell'art.
57, 1° comma, lett. a), esprime anche un'altra
norma: l'opposizione all'esecuzione ex art. 615
c.p.c. è inammissibile non solo nell'ipotesi in
cui la tutela invocata dal contribuente, che
contesti il diritto di procedere a riscossione
esattoriale, ricada nella giurisdizione del giudice
tributario e la tutela stessa sia attivabile con il
ricorso ex art. 19 d.leg. n. 546 del 1992, ma
anche allorché la giurisdizione del giudice
tributario non sia invece affatto configurabile e
non venga in rilievo perché si è a valle dell'area
di quest'ultima. Il dato letterale della
disposizione censurata non consente di ritenere
che l'inammissibilità dell'opposizione
all'esecuzione sia sancita solo nella prima
ipotesi e non anche nell'altra.
680
Giampaolo Morini
Il giudice rimettente ha sperimentato la

possibilità di interpretazione adeguatrice della
disposizione censurata, ma l'ha correttamente
esclusa perché il suo dato testuale è
inequivocabile: l'opposizione all'esecuzione ex
art. 615 c.p.c. è inammissibile in ogni caso e
quindi anche ove la fattispecie sia fuori dall'area
della giurisdizione del giudice tributario e non
sia pertanto ammissibile il ricorso ex art. 19
d.leg. n. 546 del 1992.
Sotto questo profilo il caso oggetto dei
giudizi a quibus è emblematico: il titolo sul
quale si fonda la riscossione è la cartella
esattoriale che è stata impugnata innanzi al
giudice tributario dalla società opponente; la
quale, inoltre, con l'opposizione all'esecuzione
ex art. 615 c.p.c. contesta innanzi al giudice
ordinario il diritto dell'agente della riscossione
di procedere ad esecuzione forzata, nella forma
del pignoramento presso terzi ex art. 72 bis
d.p.r. n. 602 del 1973, allegando la temporanea
inidoneità del titolo a legittimare la riscossione
in ragione della moratoria di centoventi giorni,
introdotta dall'art. 7, 1° comma, lett. m), d.l. n.
70 del 2011, come convertito, il quale ha
previsto che, in caso di richiesta di sospensione
giudiziale degli atti esecutivi, non si procede
all'esecuzione fino alla decisione del giudice e
comunque fino al centoventesimo giorno.
Il giudice rimettente non dubita della
propria giurisdizione (ex art. 2 cit.) perché il
giudizio riguarda atti dell'esecuzione forzata
tributaria successivi alla notifica della cartella
di pagamento, già impugnata innanzi al giudice
tributario, e ritiene, secondo un plausibile
apprezzamento degli atti processuali, che la
681
Giampaolo Morini
contestazione della società sia relativa al diritto

di procedere alla riscossione e non riguardi
invece la mera regolarità formale del titolo
esecutivo o di atti della procedura sicché deve
qualificarsi come opposizione all'esecuzione e
non già come opposizione agli atti esecutivi.
Del resto è possibile ipotizzare anche
altre evenienze che si collocano a valle della
notifica della cartella di pagamento, in cui la
doglianza del contribuente sia diretta a
contestare il diritto di procedere a riscossione
coattiva e non già la mera regolarità formale
della procedura, come nell'ipotesi
dell'intervenuto adempimento del debito
tributario o di una sopravvenuta causa di
estinzione dello stesso per essersi il
contribuente avvalso di misure di favore per
l'eliminazione del contenzioso tributario, quale,
ad esempio, la c.d. «rottamazione» delle cartelle
di pagamento ex art. 6 d.l. 22 ottobre 2016 n.
193 (disposizioni urgenti in materia fiscale e per
il finanziamento di esigenze indifferibili),
convertito, con modificazioni, in l. 1° dicembre
2016 n. 225.
In tutte queste ipotesi in cui sussiste la
giurisdizione del giudice ordinario — perché la
controversia si colloca a valle della giurisdizione
del giudice tributario ex art. 2 d.leg. n. 546 del
1992 — e l'azione esercitata dal contribuente
assoggettato alla riscossione deve qualificarsi
come opposizione all'esecuzione ex art. 615
c.p.c., essendo contestato il diritto di procedere
a riscossione coattiva, c’è una carenza di tutela
giurisdizionale perché il censurato art. 57 non
ammette siffatta opposizione innanzi al giudice
dell'esecuzione e non sarebbe possibile il ricorso
682
Giampaolo Morini
al giudice tributario perché, in tesi, carente di

giurisdizione. Né questa carenza di tutela
giurisdizionale sarebbe colmabile con la
possibilità dell'opposizione agli atti esecutivi
laddove la contestazione della legittimità della
riscossione non si limiti alla regolarità formale
del titolo esecutivo o degli atti della procedura.
Una dilatazione dell'ambito di applicazione di
tale rimedio processuale lascerebbe comunque
un'ingiustificata limitazione di tutela
giurisdizionale se non altro in ragione
dell'esistenza di un termine di decadenza per la
proponibilità dell'azione, che invece non è
previsto in caso di opposizione all'esecuzione.
La pur marcata peculiarità dei crediti
tributari, che può sì giovarsi di una disciplina di
favore per l'amministrazione fiscale, come
ritenuto da questa corte (da ultimo, sentenza n.
90 del 2018), e che è a fondamento della
speciale procedura di riscossione coattiva
tributaria rispetto a quella ordinaria di
espropriazione forzata, non è però tale da
giustificare che, nelle ipotesi in cui il
contribuente contesti il diritto di procedere a
riscossione coattiva e sussista la giurisdizione
del giudice ordinario, non vi sia una risposta di
giustizia se non dopo la chiusura della
procedura di riscossione ed in termini
meramente risarcitori.
Può richiamarsi in proposito la
giurisprudenza di questa corte che ha ritenuto
illegittimo il differimento della tutela
giurisdizionale solo dopo l'adempimento
dell'obbligazione tributaria secondo il criterio
del solve et repete (sentenze n. 45 del 1962, id.,
1962, I, 1212, e n. 21 del 1961, cit., e n. 79 del
683
Giampaolo Morini
1961, ibid., 1). La pienezza della garanzia

giurisdizionale è altresì a fondamento della
dichiarazione di illegittimità costituzionale di
una disciplina di settore nella parte in cui,
rinviando alle norme previste per la riscossione
delle imposte dirette, impediva al debitore
esecutato di proporre opposizione all'esecuzione
dinanzi all'autorità giudiziaria ordinaria
(sentenza n. 239 del 1997, id., 1997, I, 3496).
Più in generale vi è che la possibilità di attivare
il sindacato del giudice su atti immediatamente
lesivi appartiene al diritto, inviolabile e quindi
fondamentale, di agire in giudizio per la tutela
dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24
Cost.), senza che contro gli atti della pubblica
amministrazione la tutela giurisdizionale possa
essere esclusa o limitata a particolari mezzi di
impugnazione o per determinate categorie di
atti (art. 113 Cost.).
In conclusione, quindi, si ha che —
laddove la censura della parte assoggettata a
riscossione esattoriale non radichi una
controversia devoluta alla giurisdizione del
giudice tributario e quindi sussista la
giurisdizione del giudice ordinario —
l'impossibilità di far valere innanzi al giudice
dell'esecuzione l'illegittimità della riscossione
mediante opposizione all'esecuzione, essendo
ammessa soltanto l'opposizione con cui il
contribuente contesti la mera regolarità formale
del titolo esecutivo o degli atti della procedura e
non anche quella con cui egli contesti il diritto
di procedere alla riscossione, confligge
frontalmente con il diritto alla tutela
giurisdizionale riconosciuto in generale dall'art.
24 Cost. e nei confronti della pubblica
684
Giampaolo Morini
amministrazione dall'art. 113 Cost., dovendo

essere assicurata in ogni caso una risposta di
giustizia a chi si oppone alla riscossione
coattiva.
Quindi — assorbite le altre questioni
promosse dal giudice rimettente in riferimento
agli art. 3 e 111 Cost. — va dichiarata
l'illegittimità costituzionale dell'art. 57, 1°
comma, lett. a), cit. limitatamente alla parte in
cui non prevede che, nelle controversie che
riguardano gli atti dell'esecuzione forzata
di pagamento o all'avviso di cui all'art. 50 d.p.r.
n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni
regolate dall'art. 615 c.p.c.
Per questi motivi, la Corte costituzionale,
ha dichiarato:
1) l'illegittimità costituzionale dell'art. 57,
1° comma, lett. a), d.p.r. 29 settembre 1973 n.
602 (disposizioni sulla riscossione delle imposte
sul reddito), come sostituito dall'art. 16 d.leg.
26 febbraio 1999 n. 46 (riordino della disciplina
della riscossione mediante ruolo, a norma
dell'art. 1 l. 28 settembre 1998 n. 337), nella
parte in cui non prevede che, nelle controversie
che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata
di pagamento o all'avviso di cui all'art. 50 d.p.r.
n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni
regolate dall'art. 615 c.p.c.;
2) inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale del medesimo art. 57, 1° comma,
d.p.r. n. 602 del 1973, sollevate, in riferimento
agli art. 3, 24, 97, 111, 113 e 117 Cost. e all'art.
6 della convenzione per la salvaguardia dei
diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali
685
Giampaolo Morini
(Cedu), firmata a Roma il 4 novembre 1950,

ratificata e resa esecutiva con l. 4 agosto 1955
n. 848, dal Tribunale ordinario di Sulmona con
le ordinanze indicate in epigrafe.
210. «Privilegium fisci» e «ius singulare».
Viene meno un tassello del privilegium fisci; e cade

per due concorrenti profili.
Prima di tutto si limita l'area entro la quale sono
chiamate a operare le limitazioni della facoltà di proporre
opposizione all'esecuzione e agli atti esecutivi poste
dall'art. 57 d.p.r. 602/73; poi, in tale ambito, si cancella
la limitazione a proporre opposizione all'esecuzione e si
svuota quella concernente l'opposizione agli atti esecutivi.
I principi costituzionali che fondano la specialità
dei crediti tributari sono rinvenibile negli art. 53 e 81
Cost., che pongono a carico dei contribuenti l'obbligo di
concorrere alle spese pubbliche in proporzione alla
capacità contributiva di ciascuno, e allo Stato il vincolo di
conseguire l'equilibrio di bilancio tra entrate e spese e di
rispettare i parametri europei del debito pubblico.
Tale inquadramento888esclude l'equiparazione tra
l'inadempimento delle obbligazioni pecuniarie di diritto
comune e quello delle obbligazioni tributarie, proprio per
i fini di quest’ultime889.
888 Evoca, da ultimo, l'esigenza superiore di regolare l'adempimento

delle obbligazioni tributarie, a proposito della responsabilità solidale
e illimitata della società beneficiaria per i debiti tributari riferibili a
periodi d'imposta anteriori alla data dalla quale ha effetto
l'operazione di scissione parziale di società, giusta l'art. 173, 13°
comma, d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917, Corte cost. 26 aprile 2018,
n. 90, <www.cortecostituzionale.it>.
889 Corte cost. 30 luglio 1997, n. 291, Foro it., Rep. 1997, voce
Riscossione delle imposte, n. 234; 20 maggio 1996, n. 157, id., 1997,
I, 3716.
686
Giampaolo Morini
Non è mancato chi ha parlato di intangibilità del

credito tributario, anche di là da quanto necessario890:
che la Corte costituzionale891,
nel dichiarare infondata la questione di

legittimità costituzionale degli art. 160 e 182 ter
r.d. 16 marzo 1942 n. 267, nella parte in cui
stabiliscono che la proposta di concordato
contenente una transazione fiscale, con
riguardo all'Iva, possa prevedere esclusivamente
la dilazione del pagamento, in riferimento agli
art. 3 e 97 Cost., nella foga di escludere la
possibilità che possa essere previsto, mediante
concordato, un pagamento falcidiato dell'Iva,
anziché la mera dilazione, si è riferita a una
proposta di concordato contenente una
transazione fiscale. Ciò sebbene la proposta in
questione nessuna transazione fiscale
prospettasse, prevedendo, invece, la
destinazione al soddisfacimento del credito Iva
di un importo corrispondente al valore del
patrimonio della società debitrice.
La Corte di giustizia, con la causa Degano, ha però

preso una direzione molto diversa, in quanto ha stabilito
che l'art. 4, par. 3, Tue, nonché gli art. 2, 250,

par. 1, e 273 della direttiva 2006/112/Ce del
consiglio non ostano a una normativa
nazionale, come quella di cui al procedimento
890 A.M. PERRINO, «Ad impossibilia nemo tenetur»: tra eccesso di

zelo e stupita sorpresa in tema di falcidiabilità dell'Iva (nota a Corte
giust. 5 aprile 2016, causa C-546/14, Soc. Degano trasporti), in Foro
it., 2016, IV, 263.
891 Corte cost. 25 luglio 2014, n. 225, Foro it., 2014, I, 3005, con
osservazioni di A.M. PERRINO.
687
Giampaolo Morini
principale, interpretata nel senso che un

imprenditore in stato di insolvenza può
presentare a un giudice una domanda di
apertura di una procedura di concordato
preventivo, al fine di saldare i propri debiti
mediante la liquidazione del suo patrimonio,
con la quale proponga di pagare solo
parzialmente un debito dell'Iva attestando, sulla
base dell'accertamento di un esperto
indipendente, che tale debito non riceverebbe
un trattamento migliore nel caso di proprio
fallimento.
A garantore la specialità, nella giurisprudenza della

Corte costituzionale, interviene la disciplina, della
riscossione coattiva delle imposte non pagate, che
risponde, come la stessa corte ha reiteratamente
affermato,
all'esigenza di pronta realizzazione del credito

fiscale a garanzia del regolare svolgimento della
vita finanziaria dello Stato892. In realtà, perché
la specialità del credito del fisco non traligni in
sopruso, occorre che il rafforzamento della
tutela non si riverberi anche sul deficit di
possibilità di reazione del contribuente.
Con la sentenza in commento, la Corte

costituzionale ha provato a trovare un assetto alla
disciplina tracciando una linea che esclude ogni limite
d'impugnazione in danno del contribuente e che
corrisponde alla sfera nella quale si espande la
892Così, in motivazione, Corte cost. 28 ottobre 2011, n. 281, Foro it.,

Rep. 2011, voce Riscossione delle imposte, n. 172, nonché i
precedenti citati nella nota di richiami che precede.
688
Giampaolo Morini
giurisdizione tributaria, con le sue connotazioni di

pienezza e di esclusività.
Appare chiaro il discrimine tra contestazione
dell'attività di riscossione, ovvero l'iscrizione a ruolo e la
notificazione della cartella di pagamento, e contestazione
dell'attività di esecuzione forzata in senso stretto, ovvero
dal pignoramento in poi.
La giurisprudenza aveva già ribadito l’ammissibilità
di un giudizio in merito al controllo della legittimità delle
cartelle di pagamento, proprio perché relativo ad atti di
riscossione e non di esecuzione forzata, e che tale
giurisdizione spettasse al giudice tributario in base alla
previsione degli art. 2, 1° comma, e 19, lett. d), d.leg. 31
dicembre 1992 n. 546, quando le cartelle riguardino
tributi893.
Così pure, d’altronde, le sezioni unite894 avevano
stabilito, così superando l’orientamento contrario, che
l'opposizione agli atti esecutivi fondata sulla deduzione di
omessa o invalida notificazione della cartella di
pagamento non poteva che essere proposta dinanzi al
giudice tributario; e ciò ancora in base all'art. 2, 1°
comma, secondo periodo, d.leg. 546/92.
Ancora prima, era stato chiarito895 che,
in tema di riscossione delle imposte, in caso di

ricorso al procedimento di riscossione mediante
ruolo, legittimamente il contribuente fa valere il
beneficium excussionis con l'impugnazione del
ruolo e della cartella di pagamento. E ciò
appunto perché l'iscrizione a ruolo che violi il
893 Cass., sez. un., 17 aprile 2012, n. 5994, Foro it., Rep. 2012, voce
Spese di giustizia, n. 32.
894 Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913, Foro it., 2017, I, 2304,
citata in motivazione. Conf., oltre ai precedenti citati nella nota di

richiami, sez. un. 23 ottobre 2017, n. 24965, id., Le banche dati,
archivio Cassazione civile.
895 Cass. 27 febbraio 2017, n. 4959, Foro it., 2017, I, 826.
689
Giampaolo Morini
beneficium excussionis conforma l'attività di

riscossione determinandone l'illegittimità, la
quale si riverbera sulla predisposizione e sulla
notificazione della cartella896,
in tal maniera consentendo al giudice tributario di

esprimere con pienezza la propria cognizione.
Su tale solco, e il rischio di un aparalisi sulla
competenza della Commissione tributaria, è giunta la
Corte Costituzionale, dopo una serie di conati andati a
vuoto897, a espungere dall'art. 57 d.p.r. 602/73 le
limitazioni alla facoltà di opposizione all'esecuzione ex
art. 615 c.p.c. e, per conseguenza, a colmare la lacuna di
tutela che sinora si poneva al contribuente, è ciò
ripristinando le garanzie costituzionali sancite dagli artt.
24 e 113 della Costituzione: questo è quanto è stato
aggiunto allo svuotamento della preclusione concernente
l'opposizione agli atti esecutivi,
là dove ha rimarcato che l'apertura alle

opposizioni agli atti esecutivi è in realtà piena,
perché le opposizioni sono tutte ammesse, con
la sola eccezione di quelle concernenti la
regolarità formale e la notificazione del titolo
esecutivo.Insomma: ius singulare sì, ma con
giudizio.
211. Corte Costituzionale 898: Pignoramento

presso terzi dell'agente della riscossione,
ammesse le opposizioni all'esecuzione.
896 Giusta i principî fissati da Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n.

19704, Foro it., 2015, I, 3461.
897 Vedine l'elenco sub V della nota di richiami che correda Cass.
4959/17, cit.
898Corte Costituzionale, 31 Maggio 2018, n. 114. Est. Am oroso.
690
Giampaolo Morini
La corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità

costituzionale dell’art. 57, comma 1, lettera a), del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito), come sostituito dall’art. 16 del
decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino
della disciplina della riscossione mediante ruolo, a
norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998,
n. 337), nella parte in cui non prevede che, nelle
controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione
forzata tributaria successivi alla notifica della
cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50 del
d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni
regolate dall’art. 615 del codice di procedura civile.
Inoltre la disposizione censurata violerebbe

anche la «riserva di legge prevista dall’art.
97 Cost. e 111 Cost.», e contrasterebbe
altresì sia con «gli artt. 3, 11, 117 Cost. e 6
CEDU, nella parte in cui non garantisce al
debitore di crediti erariali un processo equo
quanto meno in misura pari agli altri
debitori»; sia con l’art. 113 Cost. «atteso che
si avrebbe una limitata impugnativa del
cittadino per atti della pubblica
amministrazione, sostanziantesi in forme di
notificazione extra ordinem».
Per le imposte sul reddito il testo originario dell’art.

54 del d.P.R. n. 602 del 1973 – prevedendo seccamente,
al secondo comma, che «e opposizioni regolate dagli artt.
da 615 a 618 del codice di procedura civile non sono
ammesse» – escludeva qualsiasi opposizione del
contribuente, consentendo solo quella di terzo ex art. 619
cod. proc. civ.
691
Giampaolo Morini
Quest’ultima preclusione assoluta era tuttavia

bilanciata, dall’ulteriore prescrizione del medesimo art.
54 che stabiliva, al primo comma, che «[l]a procedura
esecutiva non può essere sospesa dall’esattore se la
sospensione non sia disposta dall’intendente di finanza ai
sensi dell’art. 53 o dal pretore in seguito ad opposizione
di terzo».
Era quindi riconosciuta al contribuente
assoggettato a riscossione esattoriale una tutela
amministrativa (il ricorso all’intendente di finanza), alla
quale solo successivamente poteva seguire − secondo
quanto ritenuto dalla giurisprudenza (Corte di
cassazione, sezioni unite civili, sentenza 26 novembre
1993, n. 11717) − una tutela giudiziaria innanzi al
giudice amministrativo adito avverso l’eventuale
provvedimento sfavorevole dell’intendente di finanza,
mentre il ricorso al giudice tributario avverso il ruolo non
sospendeva ex se l’esecuzione, né questa poteva essere
sospesa da quel giudice, ove adito, in quanto, nel regime
processuale del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, non ne
aveva il potere.
Quindi, in caso di controversia tributaria promossa
avverso il ruolo dal contribuente diretto a contestare il
diritto dell’amministrazione finanziaria di procedere a
riscossione esattoriale, solo l’intendente di finanza –
organo della stessa amministrazione che aveva attivato la
procedura di riscossione − poteva adottare il
provvedimento di sospensione dell’esecuzione (art. 39
d.P.R. n. 602 del 1973).
La giurisprudenza, anche recente899, affermava che,
con riferimento al regime dell’esecuzione esattoriale
precedente alla riforma del 1999, l’art. 54 citato,
nell’escludere l’ammissibilità delle opposizioni sia
899Ex
plurimis, Cassazione civile, sentenza 18 ottobre 2013, n.
25855.
692
Giampaolo Morini
all’esecuzione che agli atti esecutivi, configurava

un’ipotesi di improponibilità assoluta della domanda per
carenza, nell’ordinamento, di una norma che
riconoscesse e tutelasse la posizione giuridica di chi
intendeva opporsi all’esecuzione o agli atti esecutivi.
Così facendo la tutela del contribuente era limitata

e successiva alla riscossione stessa dal momento che il
medesimo art. 54, al terzo comma, prevedeva che il
contribuente, che si fosse ritenuto leso dall’esecuzione
esattoriale, poteva agire contro l’esattore dopo il
compimento della esecuzione stessa domandando il
risarcimento dei danni per aver subito un’esecuzione
illegittima, confermando, di fatto il principio solve et
repete.
La disposizione fu investita da censure di
illegittimità costituzionale non dissimili da quelle che
avevano riguardato l’art. 6 della legge 20 marzo 1865, n.
2248, recante «Legge sul contenzioso amministrativo (All.
E)»; disposizione quest’ultima che, non solo condizionava
la tutela giurisdizionale del contribuente alla
pubblicazione del ruolo e all’iscrizione a ruolo
dell’imposta (primo comma), ma anche prevedeva (al
secondo comma) che gli atti d’opposizione per essere
ammissibili in giudizio dovessero essere accompagnati
dal «certificato di pagamento dell’imposta», sicché l’onere
del pagamento del tributo costituiva, per il contribuente,
presupposto imprescindibile per accedere alla tutela
giurisdizionale.
Questa Corte, ritenendo violato il diritto alla

tutela giurisdizionale, ha dichiarato
l’illegittimità costituzionale dell’uno e dell’altro
comma di tale disposizione (rispettivamente:
sentenze n. 125 del 1969 e n. 21 del 1961).
693
Giampaolo Morini
Pervero, nell’art. 54 non era rinvenibile

una vera e propria clausola di solve et repete
perché formalmente la tutela giurisdizionale
diretta c’era, seppur innanzi al giudice
amministrativo e condizionata al previo
esperimento del ricorso all’intendente di
finanza.
Questa Corte ha quindi ritenuto non fondata
la questione di legittimità costituzionale dell’art.
54 in riferimento, in particolare, agli artt. 24 e
113 Cost. (sentenza n. 63 del 1982).Con la
nuova disciplina del contenzioso tributario
(d.lgs. n. 546 del 1992) e con quella della
riscossione mediante ruolo (d.lgs. n. 46 del
1999), estesa a tutte le entrate dello Stato,
anche diverse dalle imposte sui redditi, e di
quelle degli altri enti pubblici, il quadro
normativo muta radicalmente in termini di
maggior tutela per il contribuente assoggettato
ad esecuzione coattiva, seppur con una
circoscritta carenza sulla quale ‒ come si viene
ora a dire ‒ si appuntano le censure del giudice
rimettente.
Viene, dunque fissato, in merito alla
riscossione coattiva, uno specifico criterio di
riparto della giurisdizione tra giudice tributario
e giudice ordinario dell’esecuzione. Infatti l’art.
2 del d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che
«[r]estano escluse dalla giurisdizione tributaria
soltanto le controversie riguardanti gli atti della
esecuzione forzata tributaria successivi alla
notifica della cartella di pagamento e, ove
previsto, dell’avviso di cui all’articolo 50 del
settembre 1973, n. 602, per le quali continuano
694
Giampaolo Morini
ad applicarsi le disposizioni del medesimo

decreto del Presidente della Repubblica».
Viene dunquedelineata una
demarcazione della giurisdizione, posta dalla
cartella di pagamento e dall’eventuale
successivo avviso recante l’intimazione ad
adempiere:
fino a questo limite la cognizione degli atti

dell’amministrazione, espressione del potere di
imposizione fiscale, è devoluta alla giurisdizione
del giudice tributario; a valle, la giurisdizione
spetta al giudice ordinario e segnatamente al
giudice dell’esecuzione.È questo un criterio di
riparto della giurisdizione; ma la sommatoria
della tutela innanzi al giudice tributario e di
quella innanzi al giudice (ordinario)
dell’esecuzione deve realizzare per il
contribuente una garanzia giurisdizionale a
tutto tondo: in ogni caso deve esserci una
risposta di giustizia perché siano rispettati gli
artt. 24 e 113 Cost.Questa tutela −
complementare, nell’insieme, e senza
sovrapposizioni − della giurisdizione tributaria e
della giurisdizione ordinaria c’è, in particolare,
quanto al potere cautelare di sospensione della
riscossione: come il giudice tributario, sempre
che abbia giurisdizione, può sospendere
l’esecuzione ai sensi dell’art. 47 del d.lgs. 546
del 1992 quando dall’atto impugnato può
derivare al ricorrente un danno grave ed
irreparabile, così il giudice (ordinario)
dell’esecuzione − ove sia egli, e non il giudice
tributario, ad avere la giurisdizione − può
sospendere l’esecuzione quando ricorrano gravi
motivi e vi sia fondato pericolo di grave e
695
Giampaolo Morini
irreparabile danno (art. 60 del d.P.R. n. 602 del

1973). La necessità della tutela cautelare
mediante sospensione dell’esecuzione dei ruoli
esattoriali è già stata affermata da questa Corte
che, relativamente ad entrate di natura non
tributaria, aveva dichiarato l’illegittimità
costituzionale di una disciplina di settore che
rendeva applicabile, in forza di rinvio, la
previgente procedura di riscossione coattiva
disciplinata dal d.P.R. n. 602 del 1973
(sentenza n. 318 del 1995).
Nel nuovo contesto normativo l’opposizione

all’esecuzione o quella agli atti esecutivi nel procedimento
di riscossione coattiva è disciplinata dal censurato art.
57, nella formulazione sostituita dall’art. 16 d.lgs. n. 46
del 1999, in termini diversi da quelli dell’originario art.
54, che le precludeva del tutto.
Non si passa però ad una loro generale ammissibilità
secondo le regole ordinarie del codice di rito; anzi l’incipit
dell’art. 57 conserva ancora la formulazione al negativo,
in termini di inammissibilità dell’opposizione.
Invero la disposizione attualmente censurata
prevede al primo comma:
«Non sono ammesse: a) le opposizioni regolate
dall’articolo 615 del codice di procedura civile, fatta
eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni;
b) le opposizioni regolate dall’articolo 617 del codice di
procedura civile relative alla regolarità formale ed alla
notificazione del titolo esecutivo».
Dunque, l’apertura alle opposizioni agli atti
esecutivi – quelle relative alla regolarità formale degli atti
della procedura di riscossione – è in realtà piena nel
senso che sono tutte ammesse con la sola eccezione delle
opposizioni che riguardano la regolarità formale e la
notificazione del titolo esecutivo.
696
Giampaolo Morini
Ciò non rappresenta una deroga limitativa della

tutela giurisdizionale perché queste ultime opposizioni
sono attratte alla giurisdizione del giudice tributario.
Quindi la tutela del contribuente è salva in ogni
caso, senza che le regole di riparto della giurisdizione
possano significare alcuna soluzione di continuità della
garanzia giurisdizionale nel rispetto dei parametri evocati
dal giudice rimettente (artt. 24 e 113 Cost.).
Non può però predicarsi, in ogni caso, per le
opposizioni all’esecuzione, ovvero per quelle che vedono il
contribuente contestare il diritto dell’agente della
riscossione a procedere ad esecuzione forzata, giacché
l’art. 57 ammette solo le opposizioni che attengono alla
pignorabilità dei beni, ma esclude tutte le altre. Ed è su
questa testuale esclusione che si appuntano le censure di
illegittimità costituzionale mosse dal giudice rimettente.
212. Il pignoramento presso terzi dell'agente di

riscossione non ha natura di atto pubblico 900
In base al Decreto del Presidente della Repubblica

n. 602 del 1973, articolo 49, comma 3, secondo cui "le
funzioni demandate agli ufficiali giudiziari sono esercitate
dagli ufficiali della riscossione".
Dunque nell'ambito dell'attivita' dell'ufficiale di
riscossione, occorre distinguere il caso in cui esercita
le funzioni proprie dell'ufficiale giudiziario, rispetto alle
quali assume la veste di pubblico ufficiale ed è
conseguentemente dotato dei poteri di fidefacienza
previsti dagli articoli 2699 e 2700 cod. civ.; dal caso in
cui agisce quale operatore privato ed e' quindi sprovvisto
dei citati poteri. Mentre la notificazione dell'atto di
pignoramento costituisce funzione tipica dell'ufficiale
giudiziario, sicchè' all'agente di riscossione che ad esso si
900 Cass. civ., sez. III, 09-11-2017, n. 26519.
697
Giampaolo Morini
sostituisce vanno riconosciuti gli stessi poteri, altrettanto

non puo' dirsi per la stesura dell'atto medesimo, che non
rientra fra le attribuzioni dell'ufficiale giudiziario, ma
costituisce un atto di parte. Consegue, in ultima analisi,
che le affermazioni contenute nell'atto di pignoramento
presso terzi predisposto dall'ufficiale di riscossione non
godono, al pari di quelle contenute in un qualsiasi atto
processuale di parte, di alcuna presunzione di veridicita'
fino a querela di falso.
Deve dunque affermarsi il seguente principio di
diritto:
"L'atto di pignoramento presso terzi eseguito
dall'agente di riscossione ai sensi del Decreto del
Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 72-
bis in sede di esecuzione esattoriale, sebbene preordinato
alla riscossione coattiva di crediti erariali, non acquisisce
per cio' stesso la natura di atto pubblico, ai sensi e per gli
effetti degli articoli 2699 e 2700 cod. civ., conservando
invece quella di atto processuale di parte. Consegue che
l'attestazione ivi contenuta delle attivita' svolte dal
funzionario che ha materialmente predisposto l'atto (nella
specie, concernente l'allegazione di un elenco contenente
l'indicazione delle cartelle di pagamento relative ai crediti
posti in riscossione) non e' assistita da fede pubblica e
non fa piena prova fino a querela di falso, a differenza di
quanto avviene quando l'agente di riscossione esercita -
Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973,
ex articolo 49, comma 3, - le funzioni proprie dell'ufficiale
giudiziario, ad esempio notificando il medesimo atto"
698
Giampaolo Morini
CAPITOLO VII
Procedure
213. Art. 1 del primo Protocollo addizionale alla

Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU).
699
Giampaolo Morini
Il legislatore è intervenuto sulla disciplina della

riscossione dei tributi, sia riguardato alla riscossione
affidata all’adempimento spontaneo dei contribuenti901,
sia la fase della riscossione coattiva.
Con riferimento a quest’ultima, i passaggi sono
rinvenibili nella legge delega 28 settembre 1998, n. 337,
come attuata dal d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 con la
quale il legislatore intervenne sull’originaria disciplina
della riscossione recata dal d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 – e dal d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, inerente gli
assetti organizzativi, compiti, facoltà e diritti dei
concessionari. Il decreto n. 46 , come si è potuto
verificare nel corso del testo, è intervenuto su tutto
l’apparato normativo in materia di riscossione coattiva,
attribuendo ai concessionari poteri molto più incisivi
nella ricerca dei beni da escutere come ad esempio, la
possibilità di collegarsi direttamente alla banca dati
dell’anagrafe tributaria, nonché, nella fase di esecuzione
dell’espropriazione forzata.
901 M. BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, in “Rassegna

tributaria” n. 1/2008, pagg. 22 e ss. – nell’ambito della riscossione
c.d. “spontanea” e, più precisamente, nel rapporto tra dichiarazione e
versamenti spontanei effettuati dai contribuenti si è passati da un
sistema in cui il versamento, quale atto di carattere meramente
esecutivo di una liquidazione del tributo effettuata in dichiarazione,
costituiva oggetto di controllo di legittimità alla stregua di un
parametro – la dichiarazione, quale atto di liquidazione del tributo
predisposto dal contribuente – del tutto esterno ad esso, ad un
sistema in cui, in virtù dell’introduzione dell’istituto della
compensazione c.d. “orizzontale” e della concessione di benefici
finanziari sotto forma di crediti d’imposta fruibili in sede di
pagamento delle imposte dovute, il versamento trascende la sua
natura di atto meramente esecutivo, assorbendo anche la funzione
che sarebbe stata propria di istanze di rimborso o di opzioni per il
riporto in avanti di posizioni creditorie. Di qui l’introduzione negli
ultimi anni di norme rivolte ad attuare un controllo più stringente
sull’utilizzo di crediti in compensazione e, specificamente, a
sanzionare, sotto il profilo tanto amministrativo quanto penale,
l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti.
700
Giampaolo Morini
A rafforzare i poteri attribuiti ai concessionari della

riscossione sono poi intervenute le modifiche all’ art. 86
del d.P.R. n. 602 del 1973, che hanno reso ammissibile lo
strumento del fermo amministrativo dei beni mobili
registrati prima dell’inizio dell’espropriazione forzata
prescindendo dall’ esito infruttuoso del pignoramento902,
come era previsto prima della riforma, sia l’attribuzione ai
concessionari del potere di promuovere azioni cautelari e
conservative previste dalla legge a tutela delle prerogative
del creditore903, prima dell’avvio dell’espropriazione
forzata.
Nonostante tali profondi interventi, alla metà degli
anni Duemila il sistema di riscossione coattiva dei tributi
rimaneva, comunque, largamente inefficiente, per cause
riconducibili, in gran parte, al carattere puramente
burocratico dell’operatività dei concessionari della
riscossione, interessati più ad ottenere il discarico dei
ruoli loro affidati che a curare l’effettivo recupero delle
somme iscritte.
Dato il fallimento delle enunciate riforme904, vieve
varato una nuova importante riforma con il decreto-legge
30 settembre 2005, n. 203, che ha previsto l’affidamento
della riscossione coattiva ad una società privata con
902 Si veda, in proposito, la modifica recata dall’art. 1, comma 1, lett.

q) del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193. In precedenza, il potere di
disporre il fermo amministrativo di beni mobili registrati era
attribuito alla Direzione Regionale delle entrate, che poteva esperirlo,
tuttavia, solo quando non era possibile eseguire il pignoramento per
mancato reperimento dei beni.
903 Si vedano le modifiche recate dall’art. 1, commi 415 e seguenti
della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge c.d. “finanziaria per il

2005”). Per un’analisi dell’evoluzione normativa in materia di
riscossione dei tributi si veda R. RINALDI, voce Riscossione dei
tributi, in AA.VV., Dizionario di diritto pubblico, diretto da S.
CASSESE, Milano, 2006, vol. V, p. 5341-5352.
904 S. GOLINO, La riforma della riscossione: cause e novità, in “il
fisco” n. 9/2006, fascicolo n. 1, pagg. 1316 e ss.
701
Giampaolo Morini
capitale interamente pubblico905 e, rafforzato i poteri

attribuiti al agente della riscossione, proseguendo nella
direzione, delle altre riforme, volte a disegnare un profilo
procedurale distinto da quello processualcivilistico di
diritto comune, riconoscendo, infine all’agente della
riscossione i poteri autoritativi simili, per natura, a quelli
propri della funzione di accertamento: si pensi al
pignoramento dei crediti verso terzi di cui all’art. 72-bis
del d.P.R. n. 602 del 1973, in virtù del quale l’agente
della riscossione può ordinare al terzo di pagare le
somme dovute direttamente nelle mani dell’agente, senza
la preventiva comparizione davanti al giudice
ordinariamente prevista dall’art. 543 c.p.c. .906
Nel quadro disegnato dal legislatore, spicca il cc.dd.

“accertamento esecutivo” previsto dall’art. 29 del decreto-
legge 31 maggio 2010, n. 78: gli avvisi di accertamento
emessi a partire dal 1° ottobre 2011907 contengono anche
l’intimazione al pagamento delle somme risultanti
dall’accertamento, entro il termine di proposizione del
905 A. PARLATO, Gestione pubblica e privata nella riscossione dei

tributi a mezzo ruolo, in “Rassegna tributaria” n. 5/2007, pagg. 1355
e ss. nonché M.C. PARLATO, Brevi note sulla Riscossione S.p.A., in
“Rassegna tributaria” n. 4/2006, pagg. 1174 e ss.
906 Vale evidenziare, peraltro, come l’art. 3, comma 40, del decreto-
legge n. 203 del 2005 avesse limitato la forma di pignoramento in

discorso allo stipendio percepito dal debitore-lavoratore
(pignoramento del c.d. “quinto dello stipendio”) e alle somme dovute
a seguito della cessazione del rapporto di lavoro. Tale pignoramento –
che, comunque, già rappresentava un’estensione della speciale forma
di pignoramento previsto per i fitti e le pigioni dall’ art. 72 del d.P.R.
n. 602 del 1973 – è stato poi generalizzato nel suo ambito applicativo
a tutti i “crediti presso terzi” vantati dal debitore iscritto ad opera
dell’art. 2, comma 6, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262. Per
una lucida disamina dell’evoluzione normativa in materia, vedi C.
GLENDI, La «nuova» espropriazione dei crediti del debitore verso terzi
nell’esecuzione forzata tributaria, in “Corriere tributario”, 2007, pagg.
263 e ss.
907Originariamente, il termine di riferimento era il 1° luglio 2011. Il
differimento dell’applicazione della riforma al 1° ottobre 2011 è stato

previsto dall’art. 23, comma 30, del decreto-legge 6 luglio 2011, n.
98.
702
Giampaolo Morini
ricorso, o, in caso di ricorso tempestivamente proposto,

della metà delle somme stesse: quest’ultima riforma, ha,
dunque posto le condizione per il superamento del ruolo
e della relativa cartella di pagamento.
Tutte le riforme, però, evidenziano uno
sbilanciamento rispetto alle tutele del contribuente-
debitore, basti pensare alla procedimentalizzazione delle
attività di riscossione908 e alla fissazione, solo grazie alle
statuizioni della Corte Costituzionale909, di un termine di
decadenza per la formazione, consegna e notificazione dei
ruoli d’imposta910.
Sulla scorta delle considerazioni fatte, appare utile
confrontarsi, adesso con i principi espressi dall’art. 1 del
primo Protocollo addizionale alla Convenzione europea
dei diritti dell’uomo (CEDU), tutela, pur tuttavia non
considerata assoluta ed inderogabile.
Tale protocollo, tuttavia, determina dei parametri
per il legislatore che deve perseguire il principio di
proporzionalità, perseguendo il bilanciamento tra la
tutela delle esigenze di riscossione delle entrate tributarie
con la salvaguardia dei diritti umani, sub specie di diritti
proprietari. In base ale note sentenze della Corte
908 M BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, cit., p. 22 e ss. il

quale sintetizza le numerose modifiche intervenute nell’ambito della
riscossione coattiva dei crediti erariali operando riferimento ad una
“spiccatissima procedimentalizzazione delle attività di riscossione,
che si espande fino all’imminenza del pignoramento o meglio fino alla
stessa esecuzione del pignoramento”.
909 Corte Costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005. Per un commento
della pronuncia si veda E. DE MITA, La Corte evidenza una doppia

lacuna, in “Il Sole 24 Ore”, 16 luglio 2005; M. ALLENA, I termini
della riscossione: moniti della Corte Costituzionale ed interventi del
legislatore, in “Rivista di diritto tributario”, 2005, parte II, p. 649 e
ss.; A. CARINCI, Termini di notifica della cartella di pagamento e
funzioni del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in
merito al nuovo art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, in “Rassegna
tributaria” n. 5/2005, pagg. 1669 e ss.
910 M. BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili
evolutivi della riscossione dei tributi, in Diritto e pratica tributaria,

2007, pagg. 127 e ss.
703
Giampaolo Morini
Costituzionale911, le norme della CEDU integrano il

parametro di costituzionalità rilevante ex art. 117 Cost.
con conseguente sindacabilità in punto di legittimità
costituzionale delle previsioni interne eventualmente
confliggenti con la Convenzione912.
911 Corte Costituzionale nn. 348 e 349 del 2007. Le sentenze hanno
formato oggetto di un’ampia disamina in dottrina. Si vedano, per
tutti, AA.VV., Riflessioni sulle sentenze 348-349/2007 della Corte
Costituzionale, a cura di C. SALAZAR-A. SPADARO, Milano, 2009; B.
CONFORTI, La Corte costituzionale e gli obblighi internazionali dello
Stato in tema di espropriazione, in “Giurisprudenza italiana”, 2008,
pagg. 569-573; A. RUGGERI, La CEDU alla ricerca di una nuova
identità, tra prospettiva formale-astratta e prospettiva assiologico-
sostanziale d’inquadramento sistematico (a prima lettura di Corte
Cost. nn. 348 e 349 del 2007), in www.forumcostituzionale.it.
912 A seguito delle sentenze nn. 348 e 349 del 2007, la Corte
Costituzionale è più volte intervenuta a precisare il proprio

orientamento in merito ai rapporti tra ordinamento interno e norme
internazionali recate dalla CEDU. Il riferimento è alle sentenze della
Corte Costituzionale nn. 39 e 129 del 2008, 311 e 317 del 2009 e 93
del 2010. La questione, peraltro, è ben lungi dall’essere risolta. Un
profilo di rilievo riguarda quell’orientamento manifestato dalla
giurisprudenza, tanto di merito quanto di legittimità, incline ad
affermare la c.d. “comunitarizzazione” della CEDU, con conseguente
applicabilità anche nei confronti delle norme della convenzione
europea della ben nota dottrina sulla disapplicazione diretta ad opera
dei giudici nazionali delle norme interne confliggenti con le norme
comunitarie. E ciò sulla scorta del carattere innovativo dell’art. 6,
par. 3, del TUE, in forza del quale “i diritti fondamentali, garantiti
dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e
delle libertà fondamentali e risultanti dalle tradizioni costituzionali
comuni agli Stati membri, fanno parte del diritto dell’Unione in
quanto principi generali”. Per menzionare le sole pronunce più
recenti fondate su questo assunto, può farsi riferimento da un lato
alla sentenza del TAR Lazio, sez. II-bis, 18 maggio 2010, n. 11984 e,
dall’altro lato, alle sentenze del Consiglio di Stato, 2 marzo 2010, n.
1220;28 maggio 2010, n. 3760 e 29 settembre 2010, n. 7200,
quest’ultima con nota di D. GALLO-L. PALADINI, Note sulla
“rilevanza diretta” della CEDU nella recente giurisprudenza
amministrativa, in corso di pubblicazione in “Giurisprudenza
italiana”. Per una risposta, neanche tanto indiretta, della Corte
Costituzionale a tali posizioni giurisprudenziali, nel senso che la
disapplicazione diretta ad opera dei giudici nazionali delle norme
interne confliggenti costituisce principio informatore dei soli rapporti
tra diritto interno e diritto comunitario e, come tale, non estensibile
anche ai rapporti tra normativa CEDU e diritto interno, a proposito
704
Giampaolo Morini
Il CEDU, ha, dunque acquistato, un ruolo

determinante per una interpretazione costituzionalmente
orientata delle norme in commento principio anche noto
come “interpretazione conforme”913.
L’art. 1 del primo Protocollo addizionale alla CEDU
tutela il diritto di proprietà; ovvero, “ogni persona fisica o
giuridica ha diritto al rispetto dei suoi beni”914.
Il secondo periodo del primo paragrafo nonché il
secondo paragrafo del medesimo art. 1 contengono,
prevedono, naturalmente, norme che autorizzano la
limitazione del diritto di proprietà: la privazione della
proprietà, detta esproprio o nazionalizzazione, è soggetta
al rispetto di condizioni, ovvero la sussistenza una “causa
di pubblica utilità” e a condizione che ciò avvenga “nelle
condizioni previste dalla legge e dai principi generali del
diritto internazionale”. Il secondo paragrafo, consente agli
Stati di comprimere il diritto di proprietà per “porre in
vigore le leggi da essi ritenute necessarie per disciplinare
l’uso dei beni in modo conforme all’interesse generale o
per assicurare il pagamento delle imposte o di altri
contributi o delle ammende”.
dei quali resta fermo il sindacato di costituzionalità ad opera della

Consulta, si veda la recente sentenza della stessa Corte n. 80 dell’11
marzo 2011. Per un primo commento di tale sentenza, considerata
quale vera e propria summa del pensiero della Corte Costituzionale
in tema di rapporti interordinamentali, si veda A. RUGGERI, La Corte
fa il punto sul rilievo interno della CEDU e della Carta di Nizza-
Strasburgo, in www.forumcostituzionale.it.
913A. CELOTTO-G. PISTORIO, Interpretazioni comunitariamente e
convenzionalmente conformi, in Giurisprudenza italiana, 2010, pagg.

1979 e ss. nonché G. PISTORIO, I “limiti” all’interpretazione
conforme: cenni su un problema aperto, in “Rivista AIC”, 2011, n. 2,
in www.associazionedeicostituzionalisti.it.
914 M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, in AA.VV.,
Commentario alla Convenzione europea per la tutela dei diritti

dell’uomo e delle libertà fondamentali, a cura di S. BARTOLE-B.
CONFORTI-G. RAIMONDI, Padova, 2001, p. 801-802.
705
Giampaolo Morini
La giurisprudenza della Corte europea ha chiarito il

rapporto intercorrente tra le tre norme ricavabili dalle
disposizioni in discorso915.
Il diritto di proprietà riconosciuto dal CEDU ha una
portata autonoma rispetto a quella attribuita dagli
ordinamenti giuridici interni916, in quanto, accoglie una
nozione di proprietà dai caratteri oggettivi, quasi un
diritto“naturale, quindi sganciato da un interesse
pubblico superiore, rinvenibile nel CEDU solo sotto forma
di tutela dei singoli diritti previsti a livello
convenzionale917.
915 Si vedano, in proposito, la fondamentale Corte europea dei diritti

dell’uomo, 23 settembre 1982, Sporrong e Lönnroth c. Svezia,
nonché Corte europea dei diritti dell’uomo, 21 febbraio 1986, James
e altri c. Regno Unito; Corte europea dei diritti dell’uomo, 9 dicembre
1994, Les saints monastères c. Grecia; Corte europea dei diritti
dell’uomo, 25 marzo 1999, Iatiridis c. Grecia; Corte europea dei
diritti dell’uomo, 28 luglio 1999, Immobiliare Saffi c. Italia. In
dottrina, si vedano N. BARATTI, Genesi ed interpretazione
dell’articolo 1 del primo Protocollo addizionale alla Convenzione
europea dei diritti dell’uomo nei lavori preparatori, in “Rivista
internazionale dei diritti dell’uomo”, 1989, p. 215 e ss.; F.
BUONUOMO, La tutela della proprietà dinanzi alla Corte europea dei
diritti dell’uomo, Milano, 2005, p. 65 e ss.; L. CONDORELLI, La
proprietà nella Convenzione europea dei diritti dell’uomo, in Rivista
di diritto internazionale, 1970, p. 187 e ss.
916 M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, cit., p. 803,
nonché L. CONDORELLI, in AA.VV., La Convention européenne des

Droits de l’Homme. Commentaire article par article, Parigi, 1995, p.
975.
917 M. COMBA, Verso una nuova funzione della proprietà privata, in
AA.VV., Diritti e Costituzione nell’Unione europea, a cura di G.

ZAGREBELSKY, Roma-Bari, 2003, p. 164-167. Nella stessa linea di
pensiero anche R. CONTI, Proprietà e Convenzione dei diritti
dell’uomo, in AA.VV., La proprietà e i diritti reali minori, a cura di R.
CONTI, Milano, 2009, p. 249, secondo cui “il sostrato del diritto di
proprietà avuto presente dai conditores del Protocollo n. 1 della
CEDU sembra a tratti assai vicino ad una concezione
giusnaturalistica che intravede nella proprietà non un mezzo per
raggiungere determinati fini, ma piuttosto un diritto soggettivo ‘pre-
statuale’: una sorta di diritto naturale innato che costituisce
elemento essenziale della dignità umana e che, come tale,
rappresenta un valore fondamentale della persona”. Si veda, ancora,
C. ZANGHÌ, La proprietà e i diritti umani, in “I diritti dell’uomo”,
706
Giampaolo Morini
Dell’inserimento della protezione dei diritti

proprietari prevista dalla Carta dei diritti fondamentali
dell’Unione europea (c.d. “Carta di Nizza”) in un contesto
di preminenza assiologica dei valori della concorrenza e
del mercato918, non possono trascurarsi, dall’altro lato, i
principi costituzionali di solidarietà ed uguaglianza, quali
principi fondamentali invalicabili per lo stesso diritto
comunitario, che, per il tramite del riferimento alla
funzione sociale della proprietà presente in diversi
ordinamenti nazionali919, limitano dall’interno la nozione
1999, p. 42 che, con riferimento all’art. 1 del primo Protocollo

addizionale alla CEDU, afferma che “la proprietà viene privilegiata
perché viene considerata come il frutto della trasformazione della
natura ad opera del lavoro umano ed è quindi la proiezione di questo
diritto di libertà”.
918 V. nota 13.
919Nell’ambito della Carta di Nizza, la tutela della proprietà è prevista
dall’art. 17, in base al quale “ogni persona ha il diritto di godere della

proprietà dei beni che ha acquisito legalmente, di usarli, di disporne
e di lasciarli in eredità. Nessuna persona può essere privata della
proprietà se non per causa di pubblico interesse, nei casi e nei modi
previsti dalla legge e contro il pagamento in tempo utile di una giusta
indennità per la perdita della stessa. L’uso dei beni può essere
regolato dalla legge nei limiti imposti dall’interesse generale”. Sulla
preminenza assiologica in ambito comunitario della tutela della
concorrenza e del mercato e sulla diversità rispetto alla CEDU – nel
cui contesto, come detto, la proprietà è tutelata a prescindere da una
sua funzionalizzazione ad un interesse pubblico superiore – si veda
M. COMBA, Verso una nuova funzione della proprietà privata, cit., p.
166-167, il quale evidenzia la non equivalenza della tutela prevista
dalla Carta di Nizza rispetto a quella di cui all’art. 1 del primo
Protocollo addizionale alla CEDU “per il semplice motivo che essa è
inserita in un sistema assiologico, con buona pace delle declamazioni
circa la neutralità e la natura meramente compilativi della Carta”. Si
veda anche R. CONTI, Proprietà e diritto comunitario, in AA.VV., La
proprietà e i diritti reali minori, a cura di R. CONTI, Milano, 2009, p.
259 il quale, dopo aver chiarito che nell’ordinamento comunitario – e
a differenza dell’ambito CEDU – la proprietà può subire limitazioni
per il perseguimento di altri interessi concorrenti, puntualizza che la
“funzione sociale comunitaria” della proprietà “è strumentale alla
salvaguardia delle libertà economiche riconosciute nei Trattati e
specificamente connesse agli sviluppi economici del mercato interno”
e che “in questa prospettiva, le similitudini con il sistema
costituzionale della funzione sociale […] della proprietà si attenuano
707
Giampaolo Morini
di proprietà al fine di consentirne l’utilizzo per i diversi

scopi sanciti a livello costituzionale, ivi compresi quelli
attinenti al concorso alle spese pubbliche da parte dei
consociati920.
La riscossione coattiva si colloca, subisce, dunque,
l’influenza, sia del secondo paragrafo dell’art. 1 relativo
alla compressione dei diritti proprietari, sia del secondo
periodo del primo paragrafo della stessa disposizione,
relativa all’ ipotesi di privazione del diritto di proprietà.
Il secondo periodo del primo paragrafo dell’art. 1
stabilisce che la privazione della proprietà può avvenire
solo qualora sussista una “causa di pubblica utilità” e
siano comunque osservate “le condizioni previste dalla
legge e dai principi generali del diritto internazionale”.
La Corte di Strasburgo, che accoglie la tesi della
proprietà “oggettiva” ha, comunque, costantemente, dato
ampio margine al requisito della “causa di pubblica
utilità”, avallando ogni politica legittima, di ordine sociale
e economico, riconoscendo agli Stati, molta
discrezionalità nell’adattare il proprio sistema
tributario921.
profondamente”, atteso che “nel diritto comunitario ad assumere

valenza pregnante sono gli obiettivi mercantilistici, tratteggiati nel
Preambolo al Trattato istitutivo della Comunità europea”.
920 Il riferimento è non solo all’art. 42, secondo comma, della
Costituzione italiana, ma anche all’art. 14, secondo comma, della

Grundgesetz tedesca, a mente del quale “Eigentum verpflichtet. Sein
Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen”
(traduzione: La proprietà comporta degli obblighi. Il suo uso deve
servire nel contempo al benessere della collettività). Sul ruolo di tale
previsione si veda, ex multis, R. WENDT, Art. 14, in AA.VV.,
Grundgesetz. Kommentar, a cura di M. SACHS, Monaco, 2009, p.
615 e ss
921 Corte europea dei diritti dell’uomo, 23 ottobre 1997, National &
Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society e

Yorkshire Building Society c. Regno Unito, par. 80; Corte europea dei
diritti dell’uomo, 21 maggio 2002, Jokela c. Finlandia, par. 52; Corte
europea dei diritti dell’uomo, 16 marzo 2010, Belmonte c. Italia, par.
41.
708
Giampaolo Morini
La dottrina, in questi casi, richiama il c.d. “margine

di apprezzamento statale” elaborata dalla Corte europea
dei diritti umani, che, pur confermando l’ assenza nel
CEDU di una funzionalizzazione dei diritti proprietari ad
interessi generali di rango superiore, riconosce agli Stati
contraenti un’ampia margine di operatività circa gli
obiettivi di politica economica e sociale da realizzare e,
evidenziando, la carenza di legittimazione da parte della
stessa Corte a procedere ad un sindacato di carattere
sostanziale sulla meritevolezza del fine perseguito dagli
Stati922, salvo il caso in cui esso si riveli “manifestement
dépourvu de base raisonnable” quindi arbitrario923.
La giurisprudenza della Corte, ha fissato dei
principi a cuile norme nazionali devono attenersi, ovvero:
precisione, accessibilità e prevedibilità, ritenendo
inammissibili poteri discrezionali delle autorità statali tali
da rendere imprevedibili i relativi comportamenti924.
922 La Corte di Strasburgo sembra porsi in linea di coerenza con

quanto sopra illustrato in merito al carattere tendenzialmente
oggettivo della tutela dei diritti proprietari offerta dalla CEDU, al di
fuori, cioè, di un nesso funzionale di tale tutela rispetto a superiori
valori o interessi di carattere generale.
923 ex multis, F. BUONUOMO, La tutela della proprietà dinanzi alla
Corte europea dei diritti dell’uomo, cit., p. 73 e ss.; F. MANGANARO,

La Convenzione europea dei diritti dell’uomo e il diritto di proprietà,
in “Diritto amministrativo”, 2008, p. 379 e ss.; M.L. PADELLETTI,
Art. 1 Protezione della proprietà, cit., p. 811 e ss.; M.L. PADELLETTI,
La tutela della proprietà nella Convenzione europea dei diritti
dell’uomo, Milano, 2003, p. 174 e ss; C. PANZARINO, Il diritto di
proprietà nell’art. 1 del primo Protocollo addizionale alla Convenzione
europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà
fondamentali. Rassegna di giurisprudenza, in “Rivista amministrativa
della Repubblica italiana”, 2003, p. 340-341.
924 Corte europea dei diritti dell’uomo, 8 luglio 1986, Lithgow e altri
c. Regno Unito, par. 110; Corte europea dei diritti dell’uomo, 22

settembre 1994, Hentrich c. Francia, par. 42; Corte europea dei
diritti dell’uomo, 21 febbraio 2008, Driha c. Romania, par. 31. Si
veda altresì la recentissima Corte europea dei diritti dell’uomo, 7
luglio 2011, Serkov c. Ucraina su cui, più ampiamente, la successiva
nota n. 37. M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, cit.,
p. 821 secondo cui “oltre ad accertare l’esistenza di un interesse
709
Giampaolo Morini
relativamente alla conformità del provvedimento adottato

alle norme di riferimento, la Corte ha evidenziato come
tale requisito si sostanzi nel “devoir de l’Etat ou d’une
autorité publique de se plier à un jugement ou un arrêt
rendus a leur encontre”925: i comportamenti palesemente
arbitrari devono essere censurati. In tema di privazione e
compressione dei diritti proprietari, la Corte di
Strasburgo, è attenta nel dare preminenza al giudizio di
proporzionalità espressione del c.d. “giusto equilibrio” tra
le esigenze dell’interesse generale e la salvaguardia dei
diritti fondamentali dell’individuo: la Corte considera tale
principio, requisito implicito in ognuna delle diverse
previsioni dell’art. 1 del primo Protocollo addizionale alla
CEDU926.
Il principio della proporzionalità, ben presente
nell’ordinamento comunitario927, è ormai divenuto
principio presente anche nell’ordinamento interno928, ed
generale che giustifichi la regolamentazione dell’uso dei beni, la Corte

applica anche a tale proposito i principi di legalità e proporzionalità”.
Quanto alla giurisprudenza, si veda la statuizione contenuta in Corte
europea dei diritti dell’uomo, 21 maggio 2002, Jokela c. Finlandia,
par. 48, secondo cui “each of the two forms of interference defined
must comply with the principle of lawfulness and pursue a legitimate
aim by means reasonably proportionate to the aim sought to be
realised”.
925 Corte europea dei diritti dell’uomo, 25 marzo 1999, Iatridis c.
Grecia, par. 58.

926 M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, cit., p. 814-
815.
927 D.U. GALETTA, Il principio di proporzionalità nella
giurisprudenza comunitaria, in “Rivista italiana di diritto pubblico
comunitario”, 1993, p. 833 e ss.; G. SCACCIA, Il principio di
proporzionalità, in AA.VV., L’ordinamento europeo, a cura di S.
MANGIAMELI, Milano, 2006, tomo II, p. 225-274.
928 E. CARATELLI, Il principio di proporzionalità quale derivato
tecnico del principio di legalità, in “Il Consiglio di Stato”, 2003, p.

2481 e ss; D.U. GALETTA, Una sentenza storica sul principio di
proporzionalità con talune ombre in ordine al rinvio pregiudiziale alla
Corte di giustizia, in “Rivista italiana di diritto pubblico comunitario”,
2000, p. 459 e ss.; D.U. GALETTA, La proporzionalità quale principio
710
Giampaolo Morini
ha assunto la struttura di tripartizione elaborata dalla

dottrina e giurisprudenza tedesca in merito al
Verhältnismäßigkeitprinzip, vale a dire la verifica di
idoneità (Geeignetheitsprüfung), il controllo di necessità
(Notwendigkeitsprüfung) e, infine, la ponderazione vera e
propria degli interessi in gioco (Abwägung ovvero
Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne)929.
La Corte europea dei diritti umani, sulla base del
c.d. “margine di apprezzamento statale”, pone particolare
attenzione al rapporto tra necessità della misura rispetto
al fine perseguito, sfumando l’attenzione sulla verifica di
idoneità ovvero, il rapporto tra atto e funzione, tra mezzo
impiegato e fine predeterminato: il giudizio della Corte,
adotta in definitiva, il tradizionale insegnamento per cui il
mezzo prescelto non deve risultare eccessivo per il
raggiungimento del fine (regola del c.d. “mildestes Mittel”)
e, più in generale, sulla valutazione complessiva del
“giusto equilibrio” tra perseguimento delle esigenze statali
e salvaguardia dei diritti umani, sub specie di diritti
proprietari.
Appare, a questo punto, esaminare la
giurisprudenza della Corte di Strasburgo relativa
all’applicazione del citato art. 1 a questioni di carattere
tributario.
La prima pronuncia da esaminare, è
indubbiamente, il caso Hentrich, avente ad oggetto il
comportamento dell’Amministrazione finanziaria francese
che esercitò il proprio diritto di prelazione su un
appezzamento di terreno oggetto di compravendita,
ritenendo il corrispettivo troppo basso, in virtù
generale dell’ordinamento, in “Giornale di diritto amministrativo”,

2006, p. 1106 e ss.
929 G. SCACCIA, Gli strumenti della ragionevolezza nel giudizio
costituzionale, Milano, 2000, passim, nonché, più di recente, S.

COGNETTI, Principio di proporzionalità, Torino, 2011.
711
Giampaolo Morini
dell’allora930 art. 668 del Code General des Impots,

secondo cui il direttore generale delle imposte, qualora
“estimant insuffisant le prix de cession déclaré dans
l’acte”, esercitava il diritto di prelazione sugli immobili
oggetto della transazione, corrispondendo il prezzo
contrattualmente previsto, maggiorato del dieci per cento,
oltre al rimborso delle spese sostenute. Il caso in esame
trova il suo spazio nel secondo periodo del primo
paragrafo dell’art. 1, in quanto fattispecie di
espropriazione dei beni della sig.ra Hentrich931.
La Corte, nel rispetto del principio del “margine di
apprezzamento statale”932, limita il giudizio al profilo della
proporzionalità.
930 Sulla avvenuta abrogazione di tale disciplina, si veda la sentenza

Hentrich, par. 42, nonché P. BAKER, Taxation and the European
Convention on Human Rights, in European Taxation, 2000, p. 305.
931 Per completezza, che la ricorrente aveva invocato anche la
violazione dell’art. 6 della CEDU sulle garanzie processuali. La Corte

europea, nell’accertare la violazione anche di tale previsione, si tiene
ben lungi – e forse a ragione, date le particolarità del caso di specie –
dall’affrontare il tema dell’applicazione dell’art. 6 ai giudizi tributari,
limitandosi ad evidenziare come l’assenza di rimedi giurisdizionali
effettivi a disposizione della ricorrente in una con la durata
irragionevole del giudizio avessero dato luogo ad una violazione
anche dell’art. 6 della CEDU.
932 Fermo restando che la Corte non giunge, sulla base di ciò, a
revocare in dubbio l’esistenza di una legittima causa di pubblica

utilità, sembra che tali considerazioni – anche alla luce delle difese
del governo francese che aveva affermato la necessità della normativa
in parola anche nell’ottica del contrasto all’evasione fiscale – possano
aver inciso sull’esito del successivo giudizio di proporzionalità della
misura. Nello stesso solco ci pare si ponga anche la più recente
pronuncia della Corte europea dei diritti dell’uomo, 23 luglio 2009,
Joubert c. Francia, in cui si discuteva della legittimità di una norma
francese del dicembre 1996 che, con efficacia retroattiva sul
contenzioso già pendente, aveva stabilito che le ispezioni effettuate
dalle autorità fiscali e oggetto di contestazione in giudizio per motivi
di competenza territoriale degli uffici procedenti dovessero
considerarsi legittime se effettuate in conformità alla normativa
emanata nel settembre del 1996. Con la conseguenza che, in tal
modo, venivano a pregiudicarsi i diritti di quei contribuenti che,
anteriormente all’emanazione delle previsioni in discorso, avessero
impugnato gli atti impositivi precedentemente notificati (nel caso di
712
Giampaolo Morini
Riguardo, poi al requisito di conformità alla legge, i

giudici di Strasburgo hanno censurato la normativa
francese affermando che “the pre-emption operated
arbitrarily and selectively and was scarcely foreseeable,
and it was not attended by the basic procedural
safeguards”933.
La Corte contesta che la sig.ra Hentrich non fosse
stata messa in condizione di presentare le proprie
osservazioni in merito alla legittimità del comportamento
tenuto dall’Amministrazione finanziaria e non fosse stata
concessa alla ricorrente l’opportunità di sindacare
l’esistenza in concreto del presupposto normativamente
previsto per l’esercizio del potere, ovvero l’esiguità del
prezzo corrisposto per l’acquisto934.
specie, si trattava del contenzioso relativo ad un atto impositivo

emanato nel 1993) facendo leva sull’incompetenza territoriale degli
uffici che avevano proceduto alla verifica. Ebbene, in tale contesto i
giudici di Strasburgo, pur nutrendo dubbi sull’effettivo
perseguimento di una causa di pubblica utilità ad opera della norma
in discorso – si veda il par. 65 della sentenza, laddove si precisa
“dans ces conditions, la Cour émet des doutes sur le point de savoir
si l’ingérence dans le respect des biens des requérants servait une
‘cause d’utilité publique’” – si limitano a censurare la norma stessa
in punto di inosservanza del principio di proporzionalità (si veda il
par. 68 della pronuncia in cui si afferma che “de l’avis de la Cour,
l’adoption de l’article 122 de la loi de finances pour 1997 a fait peser
une ‘charge anormale et exorbitante’ sur les requérants et l’atteinte
portée à leurs biens a revêtu un caractère disproportionné, rompant
le juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général et la
sauvegarde des droits fondamentaux des individus”).
933 Par. 42 della sentenza in commento.
934 Tra i pochi casi in cui la Corte è giunta a ritenere violato l’art. 1
del primo Protocollo addizionale alla CEDU a motivo della mancata

osservanza del requisito di prevedibilità della normativa va segnalato
il recentissimo Corte europea dei diritti dell’uomo, 7 luglio 2011,
Serkov c. Ucraina, relativo alle conseguenze del mutamento di
orientamento interpretativo operato dal massimo organo
giurisdizionale dell’Ucraina sull’ambito oggettivo di applicazione di
un regime fiscale agevolativo previsto per le piccole imprese. Ebbene,
in tale contesto, i giudici di Strasburgo hanno affermato la violazione
della norma convenzionale, in quanto il mutamento interpretativo
aveva pregiudicato la prevedibilità della disciplina stessa e ciò si era
risolto in una lesione delle prerogative del contribuente (si veda il
713
Giampaolo Morini
La Corte rileva l’inadeguatezza delle forme di tutela

previste dall’ordinamento francese, infatti pur, ritenendo
la condotta conforme al requisito di necessità935, ha
precisato che la “sig.ra Hentrich ha sopportato un
pregiudizio eccessivo [al diritto di proprietà] che avrebbe
potuto considerarsi legittimo qualora le fosse stata data
la possibilità – negata, nella realtà dei fatti – di contestare
il provvedimento adottato nei suoi confronti”936.
La Corte di Strasburgo ha sottolineato la necessità
di prevedere tutele adeguate a favore del contribuente937.
Nelle questioni tributarie la Corte riconosce
l’esistenza di un’ampia discrezionalità in capo alle
autorità statali con riferimento agli scopi che essi
perseguono ma poi procede a valutare l’eventuale
arbitrarietà e, quindi, il rispetto del canone di
proporzionalità della misura anche in rapporto al
procedimento a quel principio del contraddittorio che
informa, in particolare, le norme di cui all’art. 6 della
par. 40 della sentenza, in cui si precisa che “the Court considers that
the manner in which the domestic courts interpreted the relevant
legal provisions undermined their foreseeability”).
935 Ne risulta, dunque, un Notwendigkeitsprüfung attinente tanto al
profilo soggettivo dell’eccessiva ampiezza dei soggetti potenzialmente

esposti all’esercizio del diritto di prelazione rispetto al fine di
contrasto dell’evasione fiscale, quanto al profilo oggettivo, secondo la
tradizionale formula della c.d. “regola del mezzo più mite”.
936 Par. 49 della sentenza.
937 La ricorrente affermazione della Corte – contenuta, ad esempio, in
Corte europea dei diritti dell’uomo, 24 ottobre 1986, AGOSI c. Regno

Unito, par. 55; Corte europea dei diritti dell’uomo, 21 maggio 2002,
Jokela c. Finlandia, par. 45 – secondo cui “although Article 1 of
Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements, the
proceedings at issue must also afford the individual a reasonable
opportunity of putting his or her case to the responsible authorities
for the purpose of effectively challenging the measures interfering
with the rights guaranteed by this provision. In ascertaining whether
this condition has been satisfied, a comprehensive view must be
taken of the applicable procedures”. Si veda anche R. ERGEC,
Taxation and Property Rights under the European Convention on
Human Rights, in Intertax, 2011, p. 6-7.
714
Giampaolo Morini
CEDU, che la stessa Corte ha più volte ritenuto di per sé

inapplicabile alla materia tributaria938.
In quest’ottica, allora, si può cogliere un
interessante collegamento tra le prerogative di cui all’art.
1 del primo Protocollo addizionale alla CEDU e le
garanzie processuali accordate dall’art. 6 della
convenzione; garanzie, queste ultime, che tendono ad
assumere rilievo anche nell’ambito della tutela del diritto
di proprietà, sia pur nei limiti del requisito di conformità
alla legge della misura esaminata e, più in generale, del
giudizio di proporzionalità.
938 La nota sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo del 12
luglio 2001, Ferrazzini c. Italia, in cui i giudici di Strasburgo, facendo
ancora una volta leva sul dato letterale e pur riconoscendo che “un
procedimento tributario ha indubbiamente un oggetto patrimoniale”,
hanno ribadito che “possono esistere delle obbligazioni ‘patrimoniali’
nei confronti dello Stato e dei suoi organi che, ai fini dell’art. 6,
paragrafo 1, devono essere considerate come rientranti
esclusivamente nell’ambito del diritto pubblico e di conseguenza non
sono compresi nella nozione di ‘diritti ed obbligazioni di carattere
civile’”. In questo senso, ha specificato la Corte, “la materia fiscale
rientra ancora nell’ambito delle prerogative del potere di imperio,
poiché rimane predominante la natura pubblica del rapporto tra il
contribuente e la collettività”. Per un commento della pronuncia si
veda M. GREGGI, Giusto processo e diritto tributario europeo:
applicazione e limiti del principio (il caso Ferrazzini), in “Rivista di
diritto tributario”, 2002, p. 571 e ss. Sull’applicazione delle garanzie
proprie del giusto processo alle controversie tributarie si vedano, per
tutti, A. BODRITO-A. MARCHESELLI, Questioni attuali in tema di
giusto processo tributario nella dimensione interna e internazionale,
in “Rivista di diritto tributario”, 2007, p. 723-793; L. DEL
FEDERICO, Il giusto processo tributario: tra art. 6 della Convenzione
europea dei diritti dell’uomo eart. 111Cost.. Nota alla sentenza della
Corte di Cassazione, sezione tributaria, 17 giugno 2004, n. 11350, in
“GT – Rivista di giurisprudenza tributaria”, 2005, p. 154-159; S.
DORIGO, Il diritto alla ragionevole durata del giudizio tributario nella
giurisprudenza recente della Corte europea dei diritti dell’uomo, in
“Rassegna tributaria” n. 1/2003, p. 42 e ss.; F. GALLO, Verso un
«giusto processo» tributario, in “Rassegna tributaria” n. 1/2003, p.
11-41; P. RUSSO, Il giusto processo tributario, in “Rassegna
tributaria” n. 1/2004, p. 14 e ss.; F. TESAURO, Giusto processo e
processo tributario, in “Rassegna tributaria” n. 1/2006, p. 11-58.
715
Giampaolo Morini
Quanto ai mezzi di tutela predisposti

dall’ordinamento, è diffusamente ritenuto rilevante il caso
Buffalo939, avente ad oggetto il ritardato rimborso di
crediti tributari ad opera dell’Amministrazione finanziaria
italiana e delle conseguenti ripercussioni negative del
ritardo sul contribuente. Incidentelmante, la Corte
esamina una eccezione di iammissibilità del ricorso
sollevata dallo Stato Italiano, ovvero il non aver esaurito i
ricorsi interni ex art. 35 della CEDU.
La Corte ha precisato che se è ben vero che l’art. 35
impone di esaurire previamente i ricorsi interni rispetto
alla proposizione del ricorso alla Corte di Strasburgo, un
ricorrente non è comunque tenuto ad esperire quei ricorsi
che, pur essendo teoricamente idonei a costituire una via
di ricorso, sono di fatto sprovvisti di chance di successo.
Nel caso in esame, secondo la Corte europea dei
diritti umani, l’efficacia di un rimedio interno risulta
indissolubilmente legata alla celerità della sua
esecuzione, diversamente, la sua esistenza diviene
meramente apparente; l’’impugnazione del silenzio-rifiuto
giusta l’art. 69 del d.lgs. n. 546 del 1992, presuppone,
perché il provvedimento di accoglimento divenga
esecutivo, che siano stati aditi i tre gradi di giudizio con
conseguente impiego di molto tempo.
La disciplina sulle procedure previste nel sistema
tributario italiano per il recupero dei crediti vantati verso
il Fisco940, data la lentezza delle procedure possano
939 C. GIOE’, Profili di responsabilità civile dell’amministrazione

finanziaria, Padova, 2007, p. 178-189 e G. ROMANO-E. LIZZA, La
Convenzione europea dei diritti dell’uomo ed il diritto tributario:
risarcimento per il ritardo nel rimborso di crediti d’imposta, in “I
diritti dell’uomo”, 2005, p. 9-21.
940 Occorre considerare, infatti, che altro è il giudizio in merito alle
chance di successo dei ricorsi interni ai fini della regola di previo

esaurimento dei ricorsi interni ex art. 35 della CEDU, altro è, invece,
il giudizio in punto di “giusto equilibrio” tra interesse collettivo e
diritti individuali che viene salvaguardato in presenza di “domestic
procedures affording a sufficient remedy to ensure the protection of
716
Giampaolo Morini
assumere rilievo nel momento finale del giudizio di

proporzionalità (Abwägung ovvero Verhältnismäßigkeit im
engeren Sinne), in cui si assiste alla ponderazione vera e
propria degli interessi coinvolti.
I principi espressi dalla Corte di Giustizia appena
enunciati possono trovare applicazione in relazione agli
istituti dell’iscrizione di ipoteca e del fermo
amministrativo di beni mobili registrati di cui,
rispettivamente, agli artt. 77 e 86 del d.P.R. n. 602 del
1973, specie, in relazione ai quali sono note le incertezze
che fino a non molto tempo fa persistevano sulla
giurisdizione competente a vagliare la legittimità dei
relativi provvedimenti, questione definitivamente risolta,
per i mezzi di tutela dei crediti aventi natura tributaria,
dall’art. 35, comma 26-quinquies, del decreto-legge 4
luglio 2006, n. 223 che ha modificato l’ art. 19 del d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546 al fine di attribuire alla
giurisdizione tributaria anche i ricorsi aventi ad oggetto
tali provvedimenti.
Ebbene, la giurisprudenza della Corte europea dei
diritti umani ha più volte evidenziato come le misure
compressive o limitative dei diritti proprietari debbano
comunque rispettare il fondamentale principio di
proporzionalità rispetto alle finalità da queste perseguite.
La sospensione dell’esecuzione ex art. 47 del d.lgs.
n. 546 del 1992, pur precludendo all’agente della
the applicant company’s right to the peaceful enjoyment of its

possessions”; procedure che, in ipotesi, dovrebbero essere totalmente
assenti e che, invece, possono individuarsi anzitutto nelle istanze di
rimborso di carattere amministrativo proponibili, entro i termini
normativamente fissati, all’Amministrazione finanziaria – e nella
relativa prosecuzione contenziosa, ancorché la Corte abbia ritenuto
quest’ultima scarsamente efficace sotto il profilo della rapidità
temporale – e, in secondo luogo (ma, a ben vedere, soprattutto) nella
facoltà riconosciuta ai contribuenti dall’art. 17 del d.lgs. 9 luglio
1997, n. 241 di procedere al pagamento dei debiti tributari e
previdenziali anche mediante compensazione delle somme a debito
con i crediti tributari o previdenziali vantati.
717
Giampaolo Morini
riscossione l’esecuzione forzata del bene ipotecato, non

fornisce piena tutela alle istanze del contribuente,
restando ferma l’iscrizione di ipoteca effettuata, se del
caso, in violazione della disciplina positiva941.
Il giudice tributario investito dell’esame di
legittimità dei provvedimenti di fermo amministrativo e di
iscrizione di ipoteca dovrebbe fondare il proprio giudizio
non solo avendo riguardo agli eventuali vizi fatti valere
dal contribuente in punto di insussistenza dei
presupposti per l’adozione di tali misure, ma anche alle
censure relative al profilo della sproporzione tra
l’ammontare del credito erariale ed il valore del bene
sottoposto al vincolo942.
Tale potere/dovere di indagine è sicuramente
desumibile dall’impianto complessivo dell’art. 1 del primo
Protocollo addizionale ed il principio del c.d. “giusto
equilibrio” , ma anche dal principio generale di razionalità
ed economia dell’azione amministrativa.
La Corte di Strasburgo rileva la necessità che il
giudice tributario adito proceda anche ad una valutazione
di proporzionalità della misura adottata, ivi compreso il
profilo attinente al rapporto tra il valore del bene
individuato a garanzia del credito erariale e l’ammontare
del credito garantito943.
All’uopo, si segnalano pronunce dei giudici tributari
che, hanno disposto la cancellazione di ipoteche iscritte
in relazione ad un credito già ampiamente ed
941 A. SCALA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in

“Rassegna tributaria” n. 5/2008, p. 1299 e ss; M. CANTILLO, Ipoteca
iscritta dagli agenti della riscossione e tutela giudiziaria del
contribuente, in “Rassegna tributaria” n. 1/2007, p. 11 e ss.
942 S.M. MESSINA, L’iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo
dei beni mobili registrati nella procedura esattoriale e nel processo

tributario, in “Rivista di diritto tributario”, 2008, p. 348-349.
943 S.M. MESSINA, I riflessi degli accertamenti esecutivi sull’adozione
delle misure cautelari pro fisco, in AA.VV., Atti preparatori del

convegno “La concentrazione della riscossione nell’accertamento”,
tenutosi a Sanremo il 3-4 giugno 2011, p. 405 e ss.
718
Giampaolo Morini
integralmente assistito dalla garanzia del fermo di beni

mobili registrati sulla base dell’applicazione analogica in
ambito tributario delle previsioni processualcivilistiche in
materia di riduzione della garanzia (e, specificamente, del
bene sottoposto a sequestro conservativo)944o, ancora,
che, sulla scorta di un principio di consequenzialità dei
beni da assoggettare alla garanzia del credito erariale,
hanno respinto la richiesta avanzata dall’Agenzia delle
entrate di sottoposizione a sequestro conservativo
dell’azienda del debitore nel caso in cui la stessa Agenzia
non aveva iscritto ipoteca legale sui beni del debitore, né
aveva proceduto al sequestro conservativo dei beni
personali del debitore medesimo, dovendo considerarsi il
sequestro conservativo dell’azienda alla stregua di
extrema ratio rispetto alla garanzia del preteso credito
erariale945.
I principi espressi dalla Corte di Strasburgo, hanno
trovato un accoglimento, (forse solo formale vista
l’esiguità del limite) nel limite di ottomila euro per
l’iscrizione di ipoteca previsto dall’art. 3, comma 2-ter del
decreto-legge 25 marzo 2010, n. 40946 poi portato a
ventimila euro e la statuizione che di crediti erariali di
ammontare assai esiguo non consentono l’adozione di
misure cautelari ma devono essere preceduto da misure
944 Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara, sez. I, 30

luglio 2009, n. 250, in “GT – Rivista di giurisprudenza tributaria”,
2010, p. 71-76, con nota di P. PICIOCCHI, L’abuso delle garanzie a
tutela del credito tributario.
945 Commissione tributaria provinciale di Milano, sez. I, 1° ottobre
2009, n. 521, in “Bollettino tributario d’informazioni”, 2010, p. 711-

714, con nota di A. TAGLIONI, Brevi note sulla richiesta di sequestro
conservativo dell’azienda da parte dell’erario.
946 M. BASILAVECCHIA, Moderati i poteri dell’agente della
riscossione, in “Corriere tributario”, 2010, p. 1903-1906. Si tratta, a
ben vedere, di una norma che recepisce in via normativa la
conclusione raggiunta da Corte di Cassazione, sezioni unite, 22
febbraio 2010, n. 4077, in “Corriere tributario”, 2010, p. 1455-1461
con nota di P. PICIOCCHI, Illegittima l’iscrizione dell’ipoteca se il
debito non supera ottomila euro.
719
Giampaolo Morini
meno invasive dei diritti proprietari, quali, in particolare,

l’invio di solleciti di pagamento947.
La prospettiva di giusto equilibrio tra interesse
della collettività e salvaguardia dei diritti individuali
fanno sì che l’azione dello stesso agente della riscossione
si conformi a quella regola del “mildestes Mittel” insita
nel principio di proporzionalità, evitando che i crediti
erariali di ammontare esiguo possano essere tutelati con
mezzi sproporzionati rispetto al loro valore.
Le stesse considerazioni, vanno fatte in relazione al
pignoramento esperibile da parte dell’agente della
riscossione e, in particolare, le norme relative ai crediti
verso terzi vantati dal debitore.
Infatti, qualora il terzo debitore sia una pubblica
amministrazione si assiste, ad una combinata
applicazione delle norme in materia di sospensione del
pagamento da parte della pubblica amministrazione ex
art. 48-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e di pignoramento
del credito ex art. 72-bis del medesimo decreto che,
appare nettamente sbilanciata in favore delle ragioni
dell’agente della riscossione lasciando poco spazio alla
tutela del contribuente.
Occorre ricordarec he in presenza di un debito di
valore superiore a diecimila euro contratto dalla pubblica
amministrazione, questa, prima di procedere al
pagamento del debito, è tenuta a richiedere all’agente
della riscossione se sussistano pendenze del proprio
creditore (una o più cartelle di pagamento) e, in caso
affermativo, sospendere il pagamento dovuto.
947 Al riguardo, le previsioni di cui all’art. 7, comma 2, lett. gg-

quinquies), gg-decies) e gg-undecies) del decreto-legge 13 maggio
2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011,
n. 106. Per un primo commento delle misure si veda L. LOVECCHIO,
Al via da subito gli avvisi bonari per piccoli debiti, in “Il Sole 24 Ore”,
22 giugno 2011, p. 6.
720
Giampaolo Morini
Tale procedura, che secondo il decreto ministeriale

di attuazione dell’art. 48-bis, si svolge nel tempo di
cinque giorni, è normalmente seguita dall’ulteriore
iniziativa dell’agente della riscossione ex art. 72-bis, che
può emanare un atto di pignoramento del credito vantato
dal debitore esecutato verso il terzo che contenente
l’ordine rivolto al terzo di effettuare, entro quindici giorni,
il pagamento del credito nelle mani dell’agente della
riscossione, almeno fino a concorrenza del debito erariale.
Appare evidente, che l’intera procedura si svolge in
un arco di tempo così ristretto da rendere improbabile
che il debitore erariale possa far tempestivamente valere
le proprie ragioni dinanzi al giudice, tenuto conto, che
l’ordine di pagamento impartito dall’agente della
riscossione al terzo non sempre viene notificato anche al
debitore e che l’unico strumento astrattamente in grado
di soddisfare le esigenze di quest’ultimo dovrebbe
rintracciarsi in quella sospensione dell’esecuzione ex art.
60 del d.P.R. n. 602 del 1973 con la difficoltà, tuttavia di
provare i “gravi motivi”: tali procedure appaiono
sbilanciate e pregiudicano le prerogative del
contribuente-debitore.
In tale prospettiva, a nulla servirà ricordare il
termine dilatorio di trenta giorni previsto per l’adozione
dell’atto di pignoramento ex art. 72-bis rispetto alla
sospensione del pagamento ex art. 48-bis(54), in quanto il
debitore esecutato che già incontra difficoltà
nell’individuare il giudice competente, poiché non
indicato in modo chiaro nella disciplina normativa, e che,
peraltro, un giudice dell’esecuzione potrebbe anche non
esistere dato che l’art. 61 del d.P.R. n. 602 del 1973,
prevedendo il pagamento effettuato dal terzo direttamente
721
Giampaolo Morini
all’agente di riscossione con conseguente estinzione del

procedimento di espropriazione948.
Ecco, allora, un ambito in cui è auspicabile un
intervento legislativo o giurisprudenziale che vada nella
direzione del ripristino di quel “giusto equilibrio” tra le
contrapposte esigenze più volte affermato dalla Corte di
Strasburgo appare quantomai auspicabile.
Anche i cc.dd. “accertamenti esecutivi” destinata a
spiegare i propri effetti, a partire dagli accertamenti
notificati dopo il 1° ottobre 2011, non rispettano i principi
CEDU949.
Alla luce della menzionata giurisprudenza Buffalo
della Corte di Strasburgo in merito alla rilevanza dei
profili fattuali relativi alla celerità e, quindi,
all’adeguatezza dei rimedi a disposizione dei contribuenti,
pare, evidente l’inadeguatezza delle tutele a disposizione
dei contribuenti nei casi di omessa notificazione degli
948 Sulle criticità in merito alla tutela del contribuente interessato

dalle procedure di cui agli artt. 48-bis e 72-bis del d.P.R. n. 602 del
1973 si veda, amplius, G. MARINI, Blocco dei crediti, ordine di
pagamento al fisco ed effettività della tutela giurisdizionale, in
AA.VV., Atti preparatori del convegno “La concentrazione della
riscossione nell’accertamento”, tenutosi a Sanremo il 3-4 giugno
2011, p. 243 e ss; A. SCALA, La tutela del contribuente nella
riscossione coattiva, cit., p. 1299 e ss.
949 A. GIOVANNINI, Riscossione in base al ruolo e agli atti
d’accertamento, in “Rassegna tributaria” n. 1/2011, p. 22 e ss., A.

CARINCI, Prime considerazioni sull’avviso di accertamento
“esecutivo” ex DL n. 78/2010, in “Rivista di diritto tributario”, 2011,
p. 159-181 nonché i numerosi contributi in AA.VV., Atti preparatori
del convegno “La concentrazione della riscossione nell’accertamento”,
tenutosi a Sanremo il 3-4 giugno 2011. In particolare, diversi autori
hanno evidenziato i profili di “solve et repete” insiti nella logica
(anche se non nella lettera) della disciplina in parola. Si vedano, per
tutti, E. DE MITA, Fare gettito rispettando regole e diritti, in “Il Sole
24 Ore”, 16 maggio 2011, p. 1-2; U. PERRUCCI, Una variante del
“solve et repete” (sempre che il “repete” non sia precluso dal
fallimento del contribuente), in “Bollettino tributario d’informazioni”,
2010, p. 1039-1041.
722
Giampaolo Morini
avvisi di accertamenti950: a seguito delle modifiche

normative in discorso, l’atto successivo all’avviso di
accertamento di cui il debitore avrà conoscenza sarà
costituito, nella generalità dei casi951, dal verbale di
pignoramento (in caso di espropriazione mobiliare) ovvero
dall’avviso di vendita (in caso di espropriazione
immobiliare).
Ebbene, tali atti, appaiono difficilmente
contrastabili in ambito tributario, tenuto conto proprio
dei limiti che l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973 pone
all’esperibilità sia dell’opposizione all’esecuzione sia
dell’opposizione agli atti esecutivi952, peraltro rientranti
nella giurisdizione del giudice ordinario953.
950 C. GLENDI, Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela cautelare ad

essi correlata, in AA.VV., Atti preparatori del convegno “La
concentrazione della riscossione nell’accertamento”, tenutosi a
Sanremo il 3-4 giugno 2011, p. 8 e ss. del dattiloscritto. Si veda
anche A. CARINCI, Prime considerazioni sull’avviso di accertamento
“esecutivo” ex DL n. 78/2010, cit., p. 168-169 il quale, premessa la
nota divergenza di inquadramento della notifica quale condizione di
esistenza ovvero mero requisito di efficacia dell’atto, precisa come
“stabilendo espressamente che l’atto diviene esecutivo con la notifica
(ovvero, decorsi sessanta giorni dalla stessa), il Legislatore lascia
intendere di aver optato per la prima alternativa; la notifica, infatti,
pare qui integrare un elemento costitutivo, un requisito di esistenza,
del titolo esecutivo piuttosto che una semplice condizione di
efficacia”.
951 Salvo, cioè, il caso di espropriazione forzata iniziata dopo il
decorso di un anno dalla notificazione dell’avviso di accertamento,

posto che in tal caso l’agente della riscossione deve notificare l’avviso
di cui all’art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973.
952 A. SCALA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva,
cit., p. 1299 e ss.; J.V. D’AMICO, Profili problematici dell’esecuzione

esattoriale mediante ruolo: è legittima l’esclusione dell’opposizione
all’esecuzione?, in www.judicium.it e bibliografia ivi citata. Sulla
proponibilità dell’opposizione agli atti esecutivi nel caso di omessa
notificazione dell’avviso di accertamento nonostante il disposto
dell’art. 57, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973 si veda l’autorevole
disamina di C. GLENDI, Notifica degli atti «impoesattivi» e tutela
cautelare ad essi correlata, cit., p. 18-19 del dattiloscritto, secondo
cui “nel momento stesso in cui la norma esclude le opposizioni
relative alle notificazioni del titolo esecutivo, complementarmente
postula che la notificazione del titolo esecutivo vi sia stata, perché in
723
Giampaolo Morini
Di qui l’evidente carenza di tutele a disposizione dei

contribuenti, suscettibile di assumere rilievo con
riferimento non solo ai principi costituzionali di tutela del
diritto di difesa, ma anche sub specie di violazione del
giusto equilibrio tra interessi erariali e salvaguardia dei
diritti proprietari garantito dall’art. 1 del primo Protocollo
addizionale alla CEDU.
214. Ruolo e Cartella di Pagamento / Titolo

Esecutivo e Precetto.
Gli strumenti Ruolo e Cartella di Pagamento sono

equivalente agli strumenti, titolo esecutivo – precetto ex
art. 479 c.p.c., assumendo dunque la funzione prevista
dall’art 480 c.p.c. tale conclusione la si raggiunge
ponendo a raffronto l’art. 480 c.p.c., e l’art. 25 DPR n.
602/1973. Infatti mentre l’art. 480 co. 1 stabilisce che:
Il precetto consiste nell'intimazione di adempiere l'obbligo
risultante dal titolo esecutivo entro un termine non
minore di dieci giorni, salva l'autorizzazione di cui
all'articolo 482, con l'avvertimento che, in mancanza, si
procederà a esecuzione forzata.
mancanza, v’è soltanto un atto esecutivo, a cominciare dal

pignoramento, privo di titolo e perciò invalido. Nei casi, quindi, di
materiale carenza di notifica dell’atto ‘impoesattivo’ o di giuridica
inesistenza di siffatta notificazione, è da ritenere ammissibile anche
l’opposizione agli atti esecutivi, con la conseguente applicabilità della
relativa normativa di riferimento”.
953 C. GLENDI, Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela cautelare ad
essi correlata, cit., p. 17 del dattiloscritto e, in particolare, nota n.

47, ove ampi e puntuali riferimenti in giurisprudenza e dottrina.
L’Autore comunque precisa che “il dato positivo non sembra avallare
questa prospettiva […] tenuto specificamente conto di quanto
disposto dall’art. 19 e dall’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, ove si
esclude la tutela giurisdizionale davanti alle commissioni tributarie
oltre la soglia del pignoramento e non risulta indicato da nessuna
parte il pignoramento quale atto autonomamente impugnabile
davanti al giudice tributario”.
724
Giampaolo Morini
L’art. 25 DPR n. 602/1973, recita: La cartella di

pagamento, redatta in conformità al modello approvato
con decreto del Ministero delle finanze, contiene
l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad
esecuzione forzata.
La giurisprudenza ritiene costantemene che , i ruoli
consegnati agli agenti della riscossione in data anteriore
al 1 giugno 2008, e la cartella che ometta di indicare il
responsabile del procedimento e' ratione temporis salva
dalla nullità. Il Decreto Legge n. 248 del 2007, ex articolo
36, comma 4-ter, prevede che l'annullabilitàè esclusa
dalla disposizione generale della L. n. 241 del 1990,
articolo 21-octies trattandosi di vizio formale di un
provvedimento a contenuto vincolato, ne' e' prevista dalla
disposizione specifica L. n. 212 del 2000, articolo 7,
comma 2, lettera a, norma minus quam perfecta perche'
sprovvista di sanzione954.
Quanto poi alla sottoscrizione, costituisce

altresi' ius receptum il principio secondo cui "in
tema di riscossione delle imposte, la mancanza
della sottoscrizione della cartella di pagamento
da parte del funzionario competente non
comporta l'invalidità dell'atto, quando non è in
dubbio la riferibilità di questo all'Autorità da cui
promana, giacche' l'autografia della
sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto
amministrativo nei soli casi in cui sia prevista
dalla legge, mentre, ai sensi del Decreto del
Presidente della Repubblica n. 602 del 1973,
articolo 25 la cartella va predisposta secondo il
954Cass.
21/03/2012, n. 4516; Cass. 15/02/2013, n. 3754; Cass.
12/01/2016, n. 332; Cass. 13/07/2017, n. 17306; Cass.
06/10/2017, n. 23381.
725
Giampaolo Morini
modello approvato con decreto del Ministero

competente, che non prevede la sottoscrizione
dell'esattore ma solo la sua intestazione"955.
Secondo il Decreto Ministeriale n. 321 del 1999,

articolo 6 ricomprende nel contenuto minimo della
cartella di pagamento anche l'indicazione della "specie del
ruolo" e' infatti minus quam perfecta, in quanto non
assistita da alcuna sanzione di nullita' dell'atto.
La nullità dell'atto per carenza motivazionale sarà
dunque predicabile solo ove si tratti di carenze tali da
non consentire al contribuente l'agevole identificazione
della causale delle somme pretese dall'Amministrazione
finanziaria e piu' in generale di controllare la correttezza
dell'imposizione956.
E' chiaro che quel che rileva ai fini della validita' del
ruolo o della cartella esattoriale è l'indicazione di
circostanze univoche ai fini dell'individuazione della
pretesa e delle sue causali, così che resti soddisfatta
l'insopprimibile esigenza del contribuente di controllare la
legittimita' della procedura di riscossione promossa nei
suoi confronti. E ciò se può senza dubbio affermarsi
avuto riguardo ai contenuti della L. n. 212 del 2000,
dell'articolo 7, comma 3, e del Decreto del Presidente
della Repubblica n. 602 del 1973, articoli 1 e 12 (come
modif. dal Decreto Legislativo 26 gennaio 2001, n. 32,
articolo 8) - che infatti si limitano a richiedere, con
espressione generica, che gli atti in questione contengano
"il riferimento all'eventuale precedente atto di
accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione anche
955Cfr. ex multis Cass. n. 26053 del 2015; conf. Cass. n. 23381, n.

6164, n. 4783 e n. 1109 del 2017.
956 V., con riferimento al Decreto del Presidente della Repubblica n.
602 del 1973, articolo 25, nel testo anteriore alla sostituzione
operata con il Decreto Legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, Cass.
26/10/05, n. 20847.
726
Giampaolo Morini
sintetica della pretesa" - deve ritenersi valido anche alla

luce dell'apparentemente piu' esigente disposto del
Decreto Ministeriale n. 321 del 1999, articoli 1 e 6 tanto
piu' avuto riguardo a quanto in momenti successivi
previsto dal legislatore con norma primaria, in via
generale con lo Statuto del contribuente e poi con
specifico riferimento ai ruoli e alle cartelle esattoriali con
il Decreto Legislativo n. 32 del 2001957.
In tema di riscossione delle imposte sul reddito, per

la validità del ruolo e della cartella esattoriale, ex art.
25 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602, non è
indispensabile l'indicazione degli estremi
identificativi o della data di notifica
dell'accertamento precedentemente emesso nei
confronti del contribuente ed al quale la riscossione
faccia riferimento, essendo, al contrario, sufficiente
l'indicazione di circostanze univoche ai fini
dell'individuazione di quell'atto, così che resti
soddisfatta l'esigenza del contribuente di controllare
la legittimità della procedura di riscossione
promossa nei suoi confronti; a tale interpretazione
non è di ostacolo la previsione contenuta negli art. 1,
2º comma e 6, 1º comma, d.m. finanze 3 settembre
1999 n. 321 (che nel caso di iscrizione a ruolo o di
cartella che conseguano ad un atto precedentemente
notificato, richiede l'indicazione degli «estremi di tale
atto e la relativa data di notifica»), in quanto essa va
letta in combinato disposto con le di poco successive
norme primarie contenute, prima in via generale
nello statuto del contribuente (art. 7, 3º comma, l.
27 luglio 2000 n. 212) e poi, con specifico
riferimento ai ruoli ed alle cartelle, nel d.leg. 26
gennaio 2001 n. 32 (art. 8, 1º comma, lett. a) che ha
957V. in termini Cass. 25/05/2011, n. 11466
727
Giampaolo Morini
modificato gli art. 1 e 12 d.p.r. n. 602 cit.), che si

limitano a richiedere che gli atti da ultimo indicati
contengano soltanto «il riferimento all'eventuale
precedente atto di accertamento ovvero, in
mancanza, la motivazione anche sintetica della
pretesa».958
215. Procedimenti Giurisdizionali.
Le similitudini delle norme poste a confronto non

lasciano dubbi sulla natura del ruolo e della cartella di
pagamento, le differenze emergono sulle procedure di
espropriazione e le relative opposizioni. Infatti, l’art. 57959
DPR n. 602/1973, in virtù del quale, non sono ammesse:
a) le opposizioni regolate dall'articolo 615 del codice
di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti
la pignorabilità dei beni;
b) le opposizioni regolate dall'articolo 617 del codice
di procedura civile relative alla regolarità formale ed alla
notificazione del titolo esecutivo.
La Corte di Cassazione, ha più volte affermato, in
tema di esecuzione esattoriale, che il D.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, art. 54, comma 2, (nel testo anteriore alla
sostituzione operata con il D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46, art. 16, cui dovrà intendersi fatto ogni ulteriore
riferimento), nell'escludere l'ammissibilità delle
opposizioni regolate dagli artt. da 615 a 618 cod. proc.
civ., configura un'ipotesi di improponibilità assoluta della
domanda per carenza, nell'ordinamento, di una norma
che riconosca e tuteli la posizione giuridica di chi intenda
opporsi all'esecuzione o agli atti esecutivi960.
958Cass. civ., sez. trib., 25-05-2011, n. 11466.

959Articolosostituito dall'articolo 16, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46.
960Cfr. Cass. S.U. n. 212/99, Cass. S.U. n. 2090/02, Cass. n.
11038/04 e n. 565/06, tutte espre.sione dell'orientamento, con cui si
728
Giampaolo Morini
Per quanto riguarda la regolarità formale e la

notificazione del titolo esecutivo l’impugnazione dovrà
essere proposta avanti la Commissione Tributaria
competente ex art. 19 D. Lgs. n. 546/92 che stabilisce
che il ricorso può essere proposto avverso:
a) l'avviso di accertamento del tributo;
b) l'avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l'avviso di mora;
e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui
all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni961;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602, e successive modificazioni962;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art.
2, comma 2963;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi,
sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non
dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di
domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda
l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni
tributarie.
Inoltre la norma specifica che gli atti sopra elencati
devono contenere l'indicazione del termine entro il quale
è superata la più risalente giurisprudenza di legittimità che riteneva

la carenza di giurisdizione: cfr, per quest'ultima, Cass. S.U. n.
2755/93, tra le altre)
961Lettera aggiunta dall'articolo 35, comma 26-quinquies, del D.L. 4
luglio 2006, n. 223

962Lettera aggiunta dall'articolo 35, comma 26-quinquies, del D.L. 4
luglio 2006, n. 223.

963 Lettera modificata dall'articolo 12, comma 3, lettera a), del D.L. 2
marzo 2012, n. 16.
729
Giampaolo Morini
il ricorso deve essere proposto e della commissione

tributaria competente, nonché delle relative forme da
osservare ai sensi dell'art. 20.
Quest’ultima norma specifica che il ricorso deve
essere proposto mediante notifica a norma dei commi 2 e
3 del precedente art. 16 e che la spedizione del ricorso a
mezzo posta dev'essere fatta in plico raccomandato senza
busta con avviso di ricevimento. In tal caso il ricorso
s'intende proposto al momento della spedizione nelle
forme sopra indicate.
Ai sensi dei commi 2 e 3 del precedente art. 16 le
notificazioni sono fatte secondo le norme degli
articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile,
tuttavia, come disposto dall'art. 17, le comunicazioni e le
notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani
proprie, nel domicilio eletto o, in mancanza, nella
residenza o nella sede dichiarata dalla parte all'atto della
sua costituzione in giudizio. Le variazioni del domicilio o
della residenza o della sede hanno effetto dal decimo
giorno successivo a quello in cui sia stata notificata alla
segreteria della commissione e alle parti costituite la
denuncia di variazione.
L'indicazione della residenza o della sede e
l'elezione del domicilio hanno effetto anche per i
successivi gradi del processo.
Se mancano l'elezione di domicilio o la
dichiarazione della residenza o della sede nel territorio
dello Stato o se per la loro assoluta incertezza la
notificazione o la comunicazione degli atti non è possibile,
questi sono comunicati o notificati presso la segreteria
della commissione .
La stessa norma, art. 17, stabilisce che Le
notificazioni possono essere fatte anche direttamente a
mezzo del servizio postale mediante spedizione dell'atto in
plico senza busta raccomandato con avviso di
ricevimento, sul quale non sono apposti segni o
730
Giampaolo Morini
indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto

dell'atto, ovvero all'ufficio del Ministero delle finanze ed
all'ente locale mediante consegna dell'atto all'impiegato
addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia964
Tutto gli altri atti non elencati, non sono
impugnabili autonomamente (art. 19 c. 2 D. Lgs. n.
546/92): ognuno degli atti autonomamente impugnabili
può essere impugnato solo per vizi propri, tuttavia la
mancata notificazione di atti autonomamente
impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato,
ne consente l'impugnazione unitamente a
quest'ultimo(art. 19 c. 2 D. Lgs. n. 546/92).
Avverso gli atti esecutivi promossi per la riscossione
dei crediti tributari, il debitore, potrà promuovere le
ordinarie opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi
ex art. 29 c. 2 D.Lgs. n. 46/99.
Qualora il debitore proponesse opposizione
all'esecuzione o agli atti esecutivi, il giudice, dovrà
comunque fissare udienza di comparizione delle parti
avanti a sé con decreto steso in calce al ricorso,
ordinando al concessionario di depositare in cancelleria,
cinque giorni prima dell'udienza, l'estratto del ruolo e
copia di tutti gli atti di esecuzione (art. 57 c. 2 DPR n.
602/1973).
Per le entrate tributarie diverse da quelle elencate
dall'articolo 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546965, e per quelle non tributarie, il giudice competente
964Comma modificato dall’articolo 37, comma 28, lettera b), del D.L.
4 luglio 2006, n. 223.
965 (Articolo modificato dall’articolo 3, comma 37, della legge 28
dicembre 1995, n. 549 e successivamente sostituito dall’articolo 3,

comma 37, della legge 28 dicembre 2001, n. 448.). Appartengono alla
giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi
di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli
regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio
sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative
sanzioni nonche' gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse
dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli
731
Giampaolo Morini
atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della

cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del
medesimo decreto del Presidente della Repubblica (Comma
modificato dall’articolo 3-bis, comma 1, lettera a), del D.L. 30
settembre 2005, n. 203 e successivamente dall'articolo 9, comma 1,
lettera a), numero 1), del D.lgs. 24 settembre 2015, n. 156, a
decorrere dal 1° gennaio 2016. La Corte Costituzionale, con sentenza
5 maggio 2008, n. 130 (in Gazz. Uff., 21 maggio 2008, n. 22), ha
dichiarato l’illegittimità costituzionale del presente comma, nella
parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie
relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, anche
laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi
natura tributaria).
2. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie
promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la
delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la
ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di
una stessa particella, nonché le controversie concernenti la
consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e
l'attribuzione della rendita catastale. Appartengono alla giurisdizione
tributaria anche le controversie [relative alla debenza del canone per
l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall' articolo 63 del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 , e successive
modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle
acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonche' le
controversie] attinenti l'imposta o il canone comunale sulla
pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni (Comma modificato
dall’articolo 3-bis, comma 1, lettera b), del D.L. 30 settembre 2005,
n. 203 e successivamente dall'articolo 9, comma 1, lettera a), numero
2), del D.lgs. 24 settembre 2015, n. 156, a decorrere dal 1° gennaio
2016. La Corte Costituzionale, con sentenza 10 marzo 2008, n. 64 (in
Gazz. Uff., 19 marzo 2008, n. 13), ha dichiarato l’illegittimità
costituzionale del secondo periodo del presente comma, nella parte in
cui stabilisce che «Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le
controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di
spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni».
Successivamente la stessa Corte Costituzionale, con sentenza 8
febbraio 2010, n. 39 (in Gazz. Uff., 17 febbraio 2010, n. 7), ha
dichirato l'illegittimità del presente comma, nella parte in cui
attribuisce alla giurisdizione del giudice tributario le controversie
relative alla debenza, a partire dal 3 ottobre 2000, del canone per lo
scarico e la depurazione delle acque reflue, quale disciplinato dagli
artt. 13 e 14 della legge 5 gennaio 1994, n. 36.).
3. Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui
dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria
732
Giampaolo Morini
a conoscere le controversie concernenti il ruolo può

sospendere la riscossione se ricorrono gravi motivi.
Comunque, il ricorso contro il ruolo di cui all'art.
19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non
sospende la riscossione (art. 39 DPR n. 602/1973)966;
tuttavia, l'ufficio delle entrate o il centro di servizio ha
facoltà di disporla in tutto o in parte fino alla data di
pubblicazione della sentenza della commissione
tributaria provinciale, con provvedimento motivato
notificato al concessionario e al contribuente.
Sulle somme il cui pagamento è stato sospeso e che
risultano dovute dal debitore a seguito della sentenza
della commissione tributaria provinciale si applicano gli
interessi al tasso del sette per cento annuo967 . Gli i
interessi sono riscossi mediante ruolo formato dall'ufficio
che ha emesso il provvedimento di sospensione968.
giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di

falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità
di stare in giudizio.
966Articolo modificato dall'articolo 3, comma 20, del D.P.R. 24
dicembre 1976, n. 920, dall'articolo 4 della Legge 28 febbraio 1980,

n. 46, dall' articolo 7, comma 3, della Legge 11 marzo 1988, n. 67,
dall'articolo 71, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,
dall' articolo 13, comma 1, del D.L. 30 dicembre 1993, n.
557 convertito con modificazioni in Legge 26 febbraio 1994, n. 133,
dall'articolo 12, comma 1, lettera h), del D.L. 8 agosto 1996, n. 437,
convertito con modificazioni, in Legge 24 ottobre 1996, n. 556,
dall' articolo 3, comma 141, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, e
da ultimo sostituito dall'articolo 15, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46.
967A norma dell' articolo 5 del D.M. 27 giugno 2003 , gli interessi per
dilazione del pagamento, di cui al presente articolo sono dovuti

annualmente nella misura del 4 per cento, per le dilazioni concesse a
decorrere dal 1° luglio 2003. Da ultimo, l' articolo 4 del D.M. 21
maggio 2009 , ha stabilito che i predetti interessi sono dovuti nella
misura del 4,5 per cento annuo, per le dilazioni concesse a decorrere
dal 1° ottobre 2009.
968 Modifica introdotta dall'articolo 10, comma 1, lettera b), del D.Lgs.
24 settembre 2015, n. 159.
733
Giampaolo Morini
Ai sensi dell’art. 40 DPR n. 602/1973, come

sostituito all' articolo 4, del D.L. 29 aprile 1994, n. 260,
convertito con modificazioni in Legge 27 giugno 1994, n.
413 e, successivamente, abrogato dall'articolo 37, comma
1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, quando l'imposta
iscrivibile a ruolo a seguito di decisione della
commissione tributaria è inferiore a quella già iscritta a
ruolo, il rimborso è disposto dall'ufficio delle entrate entro
sessanta giorni dal ricevimento della decisione.
Alle entrate indicate nell’art. 2 co. 1 decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non si applica la
disposizione del comma 1 dell'articolo 57 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602,
ele opposizioni all'esecuzione ed agli atti esecutivi si
propongono nelle forme ordinarie.
Ad esecuzione iniziata il giudice può sospendere la
riscossione solo in presenza dei presupposti di cui all'art.
60 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602, come sostituito dall'articolo
16 del presente decreto, ovvero, il Giudice dell'esecuzione
non può sospendere il processo esecutivo, salvo che
ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e
irreparabile danno969.
216. Pignoramento dei crediti verso terzi.
Ai sensi dell’art. 72 bis970 DPR n. 602/1973, L’atto di

pignoramento dei crediti del debitore verso terzi può
969Articolo modificato dall'articolo 5, comma 4, lettera b-ter), del D.L.

31 dicembre 1996, n. 669, convertito con modificazioni in Legge 28
febbraio 1997, n. 30 e successivamente sostituito dall'articolo 16,
comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
970Articolo aggiunto dall'articolo 3, comma 40, lettera b), del D.L. 30
settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni in Legge 2

dicembre 2005, n. 248 e successivamente sostituito dall'articolo 2,
comma 6, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con
modificazioni in Legge 24 novembre 2006, n. 286.
734
Giampaolo Morini
contenere, in luogo della citazione di cui all’articolo 543,

secondo comma, numero 4971 cpc l’ordine al terzo di
pagare il credito direttamente al concessionario, fino a
concorrenza del credito per cui si procede972:
a) nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell’atto di
pignoramento, per le somme per le quali il diritto alla
percezione sia maturato anteriormente alla data di tale
notifica973;
b) alle rispettive scadenze, per le restanti somme.
Inoltre, con dall'introduzione dell’articolo 52,
comma 1, lettera e), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69,
convertito con modificazioni in Legge 9 agosto 2013, n.
98, l'atto di cui al comma 1 dell’art. 72 bis DPR n.
602/1973, ovvero l’atto di pignoramento presso terzi,
può essere redatto anche da dipendenti dell'agente della
riscossione procedente non abilitati all'esercizio delle
funzioni di ufficiale della riscossione e, in tal caso, reca
l'indicazione a stampa dello stesso agente della
riscossione e non è soggetto all'annotazione di cui all'
articolo 44, comma 1, del decreto legislativo 13 aprile
1999, n. 112.
971 Art. 543 cpc … 4) la citazione del debitore a comparire davanti al

giudice competente, con l'invito al terzo a comunicare la
dichiarazione di cui all'articolo 547 al creditore procedente entro
dieci giorni a mezzo raccomandata ovvero a mezzo di posta
elettronica certificata; con l'avvertimento al terzo che in caso di
mancata comunicazione della dichiarazione, la stessa dovrà essere
resa dal terzo comparendo in un'apposita udienza e che quando il
terzo non compare o, sebbene comparso, non rende la dichiarazione,
il credito pignorato o il possesso di cose di appartenenza del debitore,
nell'ammontare o nei termini indicati dal creditore, si considereranno
non contestati ai fini del procedimento in corso e dell'esecuzione
fondata sul provvedimento di assegnazione
972Modificato dall'articolo 3, comma 5, lettera a), del D.L. 2 marzo
2012, n. 16, convertito con modificazioni in Legge 26 aprile 2012, n.

44.
973Lettera modificata dall'articolo 52, comma 1, lettera e), del D.L. 21
giugno 2013, n. 69, convertito con modificazioni in Legge 9 agosto

2013, n. 98.
735
Giampaolo Morini
Il verbale di pignoramento è notificato al debitore e

la notificazione, se al pignoramento assiste il debitore o
un suo rappresentante, è eseguita mediante consegna
allo stesso di una copia del verbale (art. 64).
Salvo che per i crediti pensionistici, esclusi dalla
procedura ex art. 72 bis DOPR n. 602/1973, resta
applicabile anche l’articolo 545, commi quarto, quinto e
sesto, del codice di procedura civile, e dall'articolo 72-ter.
Possono quindi essere pignorate somme nella
misura di un quinto per tributi dovuti allo Stato, alle
province ed ai comuni, ed in eguale misura per ogni altro
credito.
Il pignoramento per il simultaneo concorso delle
cause indicate precedentemente non può estendersi oltre
alla metà dell'ammontare delle somme predette.
Restano in ogni caso ferme le altre limitazioni
contenute in speciali disposizioni.
La Corte di Cassazione974 ha chiarito che,
Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 72 è

stato aggiunto nel testo di tale decreto
presidenziale dal D.L. 30 settembre 2005, n.
203, art. 3, comma 40, lett. b), convertito, con
modificazioni, nella L. 2 dicembre 2005, n. 248,
a sua volta modificato dal D.L. 3 ottobre 2006,
n. 262, art. 2, comma 6, convertito, con
modificazioni, nella L. 24 novembre 2006, n.
286; in forza del comma 1 salvo che per i crediti
pensionistici e fermo restando quanto previsto
dall'art. 545 c.p.c., commi 4, 5 e 6, e dall'art. 12
ter del presente decreto, l'atto di pignoramento
dei crediti del debitore verso terzi può
contenere, in luogo della citazione di cui all'art.
974Cassazionecivile, sez. III, 13/02/2015, (ud. 11/11/2014,

dep.13/02/2015), n. 2857.
736
Giampaolo Morini
543 c.p.c., comma 2, n. 4, l'ordine al terzo di

pagare il credito direttamente al concessionario,
fino a concorrenza del credito per cui si
procede; il comma 2 prevede che, in caso di
inottemperanza all'ordine di pagamento entro le
scadenze ivi indicate (sessanta giorni - così
aumentato l'originario termine di quindici
giorni, con il D.L. 21 giugno 2013, n. 69, art.
52, comma 1, lett. e, convertito nella L. 9 agosto
2013, n. 98 - dalla data di notifica dell'atto di
pignoramento, per le somme per le quali il
diritto alla percezione sia maturato
anteriormente alla data di tale notifica; ovvero
alle rispettive scadenze, per le restanti somme),
si procederà, previa citazione del terzo intimato
e del debitore, secondo le norme del codice di
procedura civile. In sostanza, il legislatore del
2005-2006 ha esteso la procedura semplificata
già prevista dall'art. 72 dello stesso D.P.R. (nel
testo originario) per i fitti e le pigioni,
all'espropriazione di tutti i crediti del debitore
verso terzi, compresi quelli per stipendio e per
altri emolumenti derivanti dal rapporto di lavoro
(con esclusione dei crediti per pensioni e nei
limiti di pignorabilità previsti dall'art. 545 cod.
proc. civ., commi 4, 5 e 6 nonchè dal successivo
art. 72 ter, inserito dal D.L. 2 marzo 2012, n.
16, art. 3, comma 5, lett. b, convertito, con
modificazioni, nella L. 26 aprile 2012, n. 44).
La Corte, prosegue ponendo in evidenza la natura del

provvedimento e ribadendo che la norma prevede un
ordine di pagamento rivolto al terzo dall'agente della
riscossione.
737
Giampaolo Morini
Si tratta di un provvedimento amministrativo

che, però, da l'avvio ad un'espropriazione
forzata dei crediti vantati dal debitore verso i
terzi che si svolge secondo un procedimento
semplificato, concepito dal legislatore come
procedimento speciale interamente
stragiudiziale (fatto salvo quanto si dirà sugli
incidenti cognitivi volti a realizzare il diritto di
difesa dell'esecutato). L'atto iniziale di questo
procedimento ha natura complessa,
compendiando in sè un ordine di pagamento,
che è anche un atto di pignoramento.
Quest'ultimo riveste perciò una forma
particolare, in deroga a quanto previsto dall'art.
543 cod. proc. civ. Tuttavia, trattandosi di atto
di pignoramento, così definito dalla norma e
funzionalmente preordinato all'espropriazione,
esso produce, come si dirà, gli effetti
conservativi ordinari del pignoramento nei
confronti del debitore esecutato ed impone al
terzo pignorato, come pure si dirà, gli obblighi
che la legge impone al custode.
La Corte Costituzionale, incidenter tantum, con

ordinanza 28 novembre 2008, n. 393, in G.U. n. 50 del 3
dicembre 2008, ha inteso l'istituto dell’espropriazione
presso terzi una forma speciale di pignoramento,
rilevando che la facoltà di scelta del concessionario tra
due modalità di esecuzione forzata presso terzi non crea
nè una lesione del diritto di difesa del debitore esecutato,
ne una rilevante disparità di trattamento tra i debitori
esecutati, sia perchè questi sono portatori di un interesse
di mero fatto rispetto all'utilizzo dell'una o dell'altra
modalità e possono in ogni caso proporre le opposizioni
all'esecuzione o agli atti esecutivi di cui al D.P.R. n. 602
del 1973, art. 57, sia perchè non sussiste un principio
738
Giampaolo Morini
costituzionalmente rilevante di necessaria uniformità di

regole procedurali.
Anche la Suprema Corte, nella sentenza in commento
ribadisce,
… procedimento esecutivo esattoriale:
quest'ultimo 975 ha via via perso l'originaria
connotazione di procedimento misto, cioè
articolato su di una prima fase più
marcatamente amministrativa e quasi in sede di
autotutela, per acquistare quella di una
esecuzione forzata caratterizzata dall'estensione
dei poteri di iniziativa del creditore procedente,
a sua volta giustificata dalla particolare natura
del credito; e tale estensione giustifica
un'organizzazione del controllo giurisdizionale
sull'esecuzione esattoriale del tutto peculiare,
attesa la preminenza dell'esigenza di assicurare
la continuità e regolarità della riscossione delle
entrate tributarie, che ha potuto giustificare sul
piano costituzionale la configurazione di limiti
alla soggezione degli atti dell'esattore al
sindacato del giudice ordinario, limiti peraltro
bilanciati, tra l'altro, dalla previsione di diversi
meccanismi di controllo. Si è pertanto
ricostruito il modello procedimentale come una
fase preliminare o prodromica di un ordinario
procedimento di espropriazione presso terzi,
caratterizzata da quell'espansione dei poteri
dell'esattore tipica delle esecuzioni affidate a
quest'ultimo e da una deroga, consistente nella
sostituzione della citazione a comparire (o a
rendere dichiarazione) con l'ordine stesso; e
caratterizzata da ciò, che, ove per qualunque
motivo non abbia effetto l'ordine di pagamento
975Cass. 19 luglio 2005, n. 15201.
739
Giampaolo Morini
diretto perchè quest'ultimo non segue, la

relativa fase parentetica si chiude e riprende il
suo svolgimento l'ordinario procedimento
espropriativo, tanto da proseguire, con lo snodo
della rinnovazione della citazione ai sensi
dell'art. 543 c.p.c., stavolta in piena aderenza
agli schemi del codice di rito, nelle forme di
quest'ultimo ...976.
La ricostruzione dell'istituto in commento,prevede

l'ordine di pagamento diretto, in quanto atto iniziale di
una procedura espropriativa vera e propria, sia pur
speciale,e assoggetta immediatamente il credito al vincolo
preordinato all'espropriazione, con tutto quel che ne
consegue.
Dunque, l'ordine di pagamento non è un atto
preordinato all'espropriazione, ma, trattandosi di un
pignoramento in forma speciale, è esso stesso atto iniziale
di una procedura esecutiva esattoriale977, in forza del
quale il terzo assume gli obblighi che la legge impone al
custode ai sensi dell'art. 546 cod. proc. civ., per le somme
per le quali il diritto alla percezione sia maturato
anteriormente alla data di notifica dell'atto di
pignoramento ai sensi dell'art. 72 bis.
Resta salvo il caso di accredito nel conto corrente
intestato al debitore delle somme dovute a titolo di
stipendio, di salario o di altre indennità relative al
rapporto di lavoro o di impiego, per le quali gli obblighi
del terzo pignorato non si estendono all'ultimo
emolumento accreditato allo stesso titolo, ai sensi dell'art.
73 ter, comma 2 bis, introdotto dal D.L. 21 giugno 2013,
n. 69, art. 52, comma 1, lett. f, convertito nella L. 9
agosto 2013, n. 98).
976Così Cass. n. 20294/11, in motivazione.

977 Così anche Cass. n. 20294/11 cit..
740
Giampaolo Morini
Dal momento in cui il terzo riceve la notifica,scatta,

per esso,l’obbligo che la legge impone al custode,
relativamente alle somme restanti, da lui dovute alle
rispettive scadenze, nei limiti di pignorabilità, e fino a
concorrenza del credito per cui il concessionario procede.
La norma non prevede espressamente che tra i

destinatari della notifica dell'ordine di pagamento vi sia il
debitore. Sebbene della questione non si sia occupata
espressamente la Consulta nell'ordinanza n. 393/08 su
citata (in un caso in cui, peraltro, come è prassi operativa
degli agenti della riscossione, il debitore aveva ricevuto
comunicazione dell'ordine impartito al terzo suo
debitore), tuttavia essa, incidenter tantum, ha
riconosciuto la norma conforme a Costituzione, sia
perchè i debitori sono portatori di un interesse di mero
fatto rispetto all'utilizzo dell'una o dell'altra modalità di
espropriazione sia perchè possono in ogni caso proporre
le opposizioni all'esecuzione o agli atti esecutivi di cui
al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57. Tenuto conto di tale
seconda ragione, per la quale la Corte Costituzionale ha
ritenuto la legittimità costituzionale della norma, con
riferimento al profilo della disparità di trattamento tra i
debitori esecutati ed al profilo della lesione del diritto di
difesa del debitore esecutato, non può non convenirsi con
quella parte della dottrina che ha ritenuto che necessario
destinatario della notificazione dell'ordine di pagamento
debba essere anche il debitore esecutato. Si tratta di
un'interpretazione che, oltre a preservare la norma da
possibili dubbi di incostituzionalità, è coerente con
l'attribuzione all'ordine di pagamento diretto della
funzione di atto iniziale di un procedimento espropriativo,
che deroga al disposto dell'art. 543 cod. proc.
civ. soltanto quanto al contenuto, nei limiti richiamati
dall'art. 72 bis, non anche quanto alla necessità della
notificazione dell'atto al terzo ed al debitore. D'altronde, il
741
Giampaolo Morini
vincolo che ne deriva, in quanto atto che la stessa legge

definisce come ... di pignoramento dei crediti del debitore
verso i terzi, comporta che esso produca gli effetti
conservativi degli artt. 2914 e 2917 cod. civ., nei
confronti del debitore e nei rapporti tra il debitore
esecutato ed il suo debitore, sicchè non si può
prescindere dalla notificazione ad entrambi978.
Quanto affermato dalla Corteevidenzia la coincidenza
tra gli effetti dell'ordine di pagamento con quelli di un
atto di pignoramento presso terzi, e ciò, comporta che,
qualora l'ordine di pagamento sia spontaneamente
adempiuto dal terzo, i suoi effetti, sono equiparabili a
quelli dell'esecuzione dell'ordinanza di assegnazione ai
sensi dell'art. 553 cpc.
In particolare, il pagamento da parte del terzo
pignorato completa la vicenda espropriativa,
determinando non solo e non tanto il trasferimento del
diritto di credito dal debitore esecutato all'agente della
riscossione procedente, con l'estinzione del credito del
terzo pignorato nei confronti dell'esecutato, quanto
piuttosto l'immediato effetto satisfattivo che consegue alla
riscossione delle somme dovute. Come rilevato dal
Tribunale di Tolmezzo, vi sono significativi tratti distintivi
del procedimento espropriativo speciale rispetto
all'espropriazione presso terzi disciplinata dal codice di
rito.
Bisogna precisare tuttavia che, sono sovrapponibili gli
effetti della notificazione dell'ordine di pagamento e della
notificazione dell'atto di pignoramento ai sensi dell'art.
543 cpc.; la giurisprudenza ha precisato che il
pignoramento presso terzi si configura come fattispecie
complessa979 che inizia con la notificazione dell'atto di
978 Vedi nota 474.

979Come fattispecie a formazione progressiva: cfr. Cass. n. 6666/11.
742
Giampaolo Morini
cui all'art. 543 cpc980 , ma si completa con la

dichiarazione positiva di quantità ovvero con
l'accertamento dell'obbligo del terzo981.
Questo giudice di legittimità ha già stabilito

(Cass. 669/98) che, nel pignoramento presso
terzi, l'udienza indicata dall'art. 547
c.p.c. svolge, rispetto agli atti esecutivi compiuti
anteriormente all'udienza medesima, la
funzione preclusiva che le udienze di cui agli
artt. 530 e 569 c.p.c. svolgono, rispettivamente,
per la espropriazione mobiliare e per quella
immobiliare. Di conseguenza - ha aggiunto pure
questa Corte - il vizio dell'atto di pignoramento,
consistente nella mancanza in esso
dell'intimazione al debitore indicata dall'art. 492
c.p.c., deve essere fatto valere con l'opposizione
agli atti esecutivi non oltre il termine di cinque
giorni dalla udienza fissata a norma dell'art.
547 per la citazione del terzo e del debitore. Dal
suddetto principio di diritto il giudice di merito
si è consapevolmente discostato ed ha
considerato che, seppure lo sbarramento
temporale rispetto alla rilevabilità del vizio
dovrebbe individuarsi con decorrenza dalla
udienza di cui all'art. 547 c.p.c. in analogia a
quanto disposto dalle norme di cui agli artt. 530
e 569, il termine cosi individuato è quello
ultimo, oltre il quale non è più possibile fare
valere eventuali irregolarità degli atti esecutivi,
pregressi dei quali la parte non abbia già avuto
legale conoscenza; mentre, qualora la parte
abbia avuto, in un momento precedente, palese
980 Cfr. Cass. n. 9673/97, n. 10157/97.

981 Cfr. Cass. n. 3276/08, n. 2473/09, n. 6666/11 cit.
743
Giampaolo Morini
conoscenza dell'atto, il dies a quo per il

computo del termine, di cui all'art. 617 c.p.c.,
comma 2 non può farsi coincidere che in tal
momento ...
omissis ... .
Ritiene, tuttavia, questa Corte che
l'argomentazione svolta dalla Impugnata
sentenza a sostegno della diversità del "dies a
quo" del termine di opposizione non può
giustificare il superamento dell'indirizzo
giurisprudenziale, di cui alla predetta sentenza
n. 669/98, giacchè non è esatto il rilievo che il
termine debba decorrere dalla udienza di cui
all'art. 547 c.p.c. solo nella ipotesi in cui la
parte non abbia avuto legale conoscenza
dell'atto di pignoramento prima della udienza
stessa. Occorre, invece, considerare che il
pignoramento presso terzi deriva da fattispecie
complessa, la cui attuazione comporta una
progressione di elementi, tutti essenziali perchè
si compia l'effetto finale proprio del
pignoramento e rispetto ai quali la
dichiarazione del terzo, che deve essere
necessariamente resa all'udienza di cui all'art.
547 c.p.c. nel contraddittorio del debitore
esecutando, costituisce il momento
perfezionativo di efficacia dell'atto.
Ne consegue che, potendo il pignoramento dirsi

completato solo con l'adempimento finale della
dichiarazione del terzo all'udienza, è da tale momento che
decorre il termine di opposizione dell'atto "compiuto",
secondo la formulazione letterale dell'art. 611 c.p.c.,
comma 2 e che sorge anche l'interesse della parte a
proporre la opposizione
744
Giampaolo Morini
Il procedimento speciale del D.P.R. n. 602 del 1973,

art. 72 bis, dunque, inizia con la notificazione dell'ordine
di pagamento diretto e si completa con il pagamento da
parte del terzo, da quel momento si producono gli stessi
effetti, nei confronti del debitore e del terzo pignorato, che
la notificazione dell'atto di pignoramento ex art. 543 cod.
proc. civ.produce nei confronti di tali soggetti.
Il procedimento manca sia dell'udienza di
comparizione dinanzi al giudice dell'esecuzione che della
dichiarazione del terzo (quindi, manca dell'accertamento
dell'esistenza del credito, in forza di tale dichiarazione
ovvero ai sensi degli artt. 548 e 549 cpc); manca, inoltre,
l'ordinanza di assegnazione, ovvero, un titolo di
formazione giudiziale da azionare nei confronti del terzo:
il pignoramento dei crediti verso terzi da parte
dell'esattore, iniziato con l'ordine di pagamento diretto, si
completa e si esaurisce col pagamento da parte del terzo,
che estingue sia il debito di quest'ultimo che il debito del
debitore esecutato, tenendo luogo dell'assegnazione del
credito pignorato.
Si ha, quindi, una sovrapposizione tra la fase
espropriativa e la fase satisfattiva, laddove, queste due
fasi, nelle altre forme di espropriazione esattoriale (sia
mobiliare che immobiliare) sono distinte, essendo la
prima affidata all'esattore (oggi, agente della riscossione)
e la seconda al giudice dell'esecuzione.
L'intervento di quest'ultimo non è, invece, previsto nel
procedimento ai sensi dell'art. 72 bis, a meno che non
vengano proposte le opposizioni all'esecuzione o agli atti
esecutivi.
L'art. 553 cpc, consente peraltro, l'assegnazione di
crediti non ancora sorti ma che verranno a scadenza in
forza di un rapporto esistente al momento del
pignoramento, quale il rapporto di lavoro; in questo caso,
il terzo è obbligato a versare al creditore assegnatario le
somme via via maturate in favore del debitore, alle
745
Giampaolo Morini
scadenze successive all'emissione dell'ordinanza di

assegnazione, fino al completo versamento degli importi
liquidati dal giudice dell'esecuzione.
Allo stesso modo, l'art. 72 bis fa sì che il terzo
pignorato, che ha già ottemperato al pagamento delle
somme maturate anteriormente alla data di notificazione
dell'ordine di pagamento, dia corso alle rispettive
scadenze per le restanti somme, fino a concorrenza del
credito per cui l'agente della riscossione procede.
Il momento in cui il terzo pignorato esegue il primo
pagamento corrisponde all'accertamento giudiziale del
credito pignorato,consentendo quindi, anche per il
futuro, di estendere l'effetto dell'assegnazione del
medesimo credito, legittimando l'agente della riscossione
a ricevere i pagamenti futuri da parte del terzo.
La procedura, in definitiva, non si esaurisce nell'unico
atto costituito dall'ordine di pagamento diretto.
L’attribuzione all'ordine di pagamento degli effetti
del pignoramento riconosce al debitore esecutato la tutela
assicurata dalla notificazione dell'ordine di pagamento e
dalla proponibilità delle opposizioni all'esecuzione ed agli
atti esecutivi; il primo pagamento da parte del terzo si
pone, invece, come comportamento concludente, atto a
sostituire l'accertamento del credito ed a concludere la
fattispecie espropriativa, con efficacia satisfattiva
immediata quanto agli importi corrisposti e salvo
esazione per le somme ancora dovute alle rispettive
scadenze.
In caso di ordine di pagamento diretto al terzo debitor
debitoris, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
dell'art. 72 bis e successive modifiche, dal giorno in cui
questo è notificato dal concessionario, il terzo è soggetto,
relativamente alle somme da lui dovute al debitore
esecutato e fino a concorrenza del credito per cui si
procede, agli obblighi che la legge impone al custode. Se
il terzo pignorato ha dato esecuzione con il primo
746
Giampaolo Morini
pagamento, l'ordine di pagamento diretto produce un

effetto analogo all'assegnazione del credito pignorato,
anche riguardo alle somme dovute dal terzo alle scadenze
successive rispetto alla data di notificazione dell'ordine.
Il vincolo che sorge a seguito della notificazione
dell'ordine di pagamento è opponibile, oltre che al
debitore, cui va notificato, anche ai terzi, alla stessa
stregua di un pignoramento formato e notificato ai sensi
dell'art. 543 cpc; trai terzi devono essere ricompresi gli
altri creditori.
Nessun onere di preventiva comunicazione o
informazione o pubblicità è imposto nei confronti dei
creditori concorrenti dal codice di procedura civile in caso
di pignoramento presso terzi eseguito secondo le norme
in questo previste, quindi, sotto questo profilo, non vi è
alcuna significativa divergenza del procedimento speciale
rispetto al modello procedimentale delineato dal codice di
rito.
Deve, comunque, segnalarsi, che la norma è stata
ritenuta lesiva della par condicio creditorum, in quanto,
mancando l'udienza dinanzi al giudice dell'esecuzione
nella fase precedente l'ottemperanza da parte del terzo
all'ordine di pagamento, viene impedito l'intervento
nell'esecuzione degli altri creditori dello stesso debitore,
così ledendo il diritto al concorso, ed, in caso di
preesistenza di creditori privilegiati, l'ordine dei privilegi.
Sul punto la Corte (vedi nota 474), precisa che,
In linea astratta, potrebbe ipotizzarsi un intervento dei

creditori concorrenti nell'intervallo di tempo che va dalla
notificazione dell'ordine di pagamento al versamento delle
somme da parte del terzo. Però, non si può prescindere
dal considerare che lo stesso D.P.R. n. 602 del 1973, art.
54 non prevede affatto tale eventualità (in quanto si
limita a richiamare l'espropriazione presso terzi soltanto
nel terzo comma, dove presuppone una data per
747
Giampaolo Morini
l'assegnazione del credito pignorato, che manca nel caso

di ordine diretto) ed inoltre non va trascurato che i
creditori concorrenti avrebbero la possibilità di
intervenire in un arco temporale piuttosto ristretto, oggi
portato a sessanta giorni, che però è il termine massimo
entro il quale il terzo è tenuto ad adempiere.
217. Limiti di pignorabilità982 .
Ai sensi dell’art. 72 ter983 DPR n. 602/1973, le

somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre
indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego,
comprese quelle dovute a causa di licenziamento,
possono essere pignorate dall'agente della riscossione in
misura pari ad un decimo per importi fino a 2.500 euro e
in misura pari ad un settimo per importi superiori a
2.500 euro e non superiori a 5.000 euro.
Qualora le somme dovute a titolo di stipendio, di
salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro o
di impiego, comprese quelle dovute a causa di
licenziamento, superano i cinquemila eurosi applica
l'articolo 545, quarto comma cpc.
Nel caso, invece, in cui le somme di cui ai commi 1
e 2 art. 72 ter siano accreditate su conto corrente
intestato al debitore, gli obblighi del terzo pignorato non
si estendono all'ultimo emolumento accreditato allo
stesso titolo984 (co. 2 bis art. 72 ter DPR 602/1973).
982N.R. CASTORO, Il processo di esecuzione nel suo aspetto pratico,

Milano, 2013, in A.M. SOLDI, Manuale dell’esecuzione forzata,
Padova, 2014, 610 e 615 e in A. CRIVELLI (a cura di), Esecuzione
forzata e processo esecutivo, Torino, 2012, 635 ss.
983Articolo inserito dall'articolo 3, comma 5, lettera b), del D.L. 2
marzo 2012, n, 16.

984Comma aggiunto dall'articolo 52, comma 1, lettera f), del D.L. 21
giugno 2013, n. 69, convertito con modificazioni in Legge 9 agosto

2013, n. 98.
748
Giampaolo Morini
In caso di inottemperanza all'ordine di pagamento si

procede, previa citazione del terzo intimato e del debitore,
secondo le norme del codice di procedura civile.
Importanti novità, in tema di pignoramento di stipendi
e pensioni, sono state di introdotte dall’art. 13 del d.l. n.
83 del 27 giugno 2015, convertito in legge senza
modifiche, con specifico riguardo alle novità apportat dal
Decreto Legge all’art. 545 c.p.c.
Si aggiungono, così, ad opera del menzionato art.
13, tre nuovi commi all’art. 545 c.p.c., disposizione del
codice, quest’ultima, rubricata “Crediti impignorabili”.
I nuovi commi (settimo, ottavo e nono) aggiunti
all’art. 545 c.p.c. sono:
[VII] Le somme da chiunque dovute a titolo di
pensione, di indennità che tengono luogo di pensione o di
altri assegni di quiescenza, non possono essere pignorate
per un ammontare corrispondente alla misura massima
mensile dell'assegno sociale, aumentato della metà. La
parte eccedente tale ammontare è pignorabile nei limiti
previsti dal terzo, quarto e quinto comma nonché dalle
speciali disposizioni di legge.
[VIII]Le somme dovute a titolo di stipendio, salario,
altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego,
comprese quelle dovute a causa di licenziamento, nonché
a titolo di pensione, di indennità che tengono luogo di
pensione, o di assegni di quiescenza, nel caso di accredito
su conto bancario o postale intestato al debitore, possono
essere pignorate, per l'importo eccedente il triplo
dell'assegno sociale, quando l'accredito ha luogo in data
anteriore al pignoramento; quando l'accredito ha luogo
alla data del pignoramento o successivamente, le predette
somme possono essere pignorate nei limiti previsti dal
terzo, quarto, quinto e settimo comma, nonché dalle
speciali disposizioni di legge.
[IX] Il pignoramento eseguito sulle somme di cui al
presente articolo in violazione dei divieti e oltre i limiti
749
Giampaolo Morini
previsti dallo stesso e dalle speciali disposizioni di legge è

parzialmente inefficace. L'inefficacia è rilevata dal giudice
anche d'ufficio.
A corollario, sono state modificate delle disposizioni
contenute nel nuovo art. 545, il primo comma
dell’art. 546 c.p.c.
Appaiono significative le novità introdotte per
effetto dei sopra riportati commi settimo e ottavo del
novellato art. 545 c.p.c.
il settimo comma introduce normativamente una
quantificazione certa della quota di assegno pensionistico
mensile da ritenersi del tutto impignorabile, rapportando
un tale importo a quello dell’assegno sociale, aumentato
della metà, disposizione che, così facendo, rappresenta
una “chiusura del cerchio” di chiusura rispetto alle,
indicazioni fornite dalla Corte Costituzionale nella nota
sentenza n. 506 del 4 dicembre 2002.
Più interessanti appaione le novità introdotte per
effetto del sopra riportato ottavo comma dell’art. 545
c.p.c.
Per la prima volta viene introdotta una disciplina,
con portata generale, concernente i limiti alla
pignorabilità delle somme presenti sul conto corrente
bancario o postale, ogni volta che sullo stesso
confluiscano importi rinvenienti da accredito di stipendi o
pensioni: anche tale novità accoglie le indicazione della
Corte Costituzionale, dal momento che, soltanto poche
settimane prima della adozione del d.l. n. 83 del 2015, il
giudice delle leggi aveva espressamente auspicato un
intervento legislativo sulla materia.
218. Quota mensile di pensione da reputarsi

impignorabile.
Un importante intervento è quello che riguarda

l’individuazione della quota impignorabile della pensione.
750
Giampaolo Morini
Il settimo comma dell’art. 545 c.p.c., prevede che le

somme dovute a titolo di pensione (o a titolo di
trattamento di quiescenza) non possono essere pignorate
per un ammontare corrispondente alla misura massima
mensile dell'assegno sociale, aumentato della metà.
Detta disposizione, fornisce una risposta ad un
problema sorto con la nota sentenza n.
506 del 2002 della Corte Costituzionale.
La Corte Costituzionale sanciva il definitivo
superamento della totale impignorabilità della pensione,
affermando che una tale impignorabilità dovesse
intendersi limitata alla sola parte della pensione, assegno
o indennità necessaria per assicurare al pensionato mezzi
adeguati alle esigenze di vita, dovendo il residuo importo
dell’assegno mensile netto ritenersi pignorabile nei limiti
del quinto.
Sulla determinazione della quota da ritenersi
impignorabile, la Corte Costituzionale, nella citata
pronuncia, invitava il legislatore a individuare in concreto
l'ammontare della (parte di) pensione idoneo ad
assicurare mezzi adeguati alle esigenze di vita del
pensionato, come tale legittimamente assoggettabile al
regime di assoluta impignorabilità.
In assenza dell’intervento del legislatore l’ultima
parola era lasciata alla giurisprudenza.
Al riguardo, la Cassazione aveva rilevato che, in
difetto di un intervento sul punto da parte del legislatore,
la quantificazione operata di volta in volta dal giudice
dell’esecuzione fosse insindacabile in sede di legittimità,
sempre che la stessa fosse logicamente e congruamente
motivata985.
Allo stesso modo la giurisprudenza di legittimità,
preciava come la rilevabilità di una causa di
985Cass.civ. 22 marzo 2011, n.6548 e Cass. civ. 18 novembre 2014,

n. 24536.
751
Giampaolo Morini
impignorabilità ben potesse avvenire d’ufficio, non

essendo necessaria sul punto l’opposizione del debitore,
trattandosi di una causa di impignorabilità posta a tutela
di un interesse di natura pubblicistica, quale quello
finalizzato a garantire al pensionato i mezzi adeguati alle
esigenze di vita (si veda ancora, sul
punto, Cass. civ. 22 marzo 2011, n. 6548.
La disposizione introdotta con il comma settimo
dell’art. 545 c.p.c. ha il sicuro pregio di introdurre una
quantificazione di un tale importo da reputare
impignorabile, ragguagliando lo stesso alla misura
massima mensile dell'assegno sociale, aumentato della
metà.
L’assegno (istituito con l’art. 3, comma 6, della l. n.
335 del 1995) viene quantificato, per l’anno 2015, in un
importo annuo di € 5.830,63, suddiviso in tredici
mensilità di € 448,51: L’art. 23 del d.l. n. 83 del 2015,
al suo sesto comma, prevede che la nuova formulazione
dell’art. 545 c.p.c. trova applicazione con riguardo alle
sole procedure esecutive iniziate successivamente
all’adozione di tale provvedimento normativo: dovrebbe
quindi concludersi per la inapplicabilità di una tale soglia
legale di impignorabilità della pensione alle procedure
esecutive in corso al momento dell’adozione di tale
provvedimento.
Deve, tuttavia, ribadirsi come, anteriormente alla
emanazione di una tale disposizione, la quantificazione
della soglia di impignorabilità della pensione fosse
sostanzialmente rimessa alla valutazione del giudice
dell’esecuzione, con l’effetto che in presenza di un sicuro
parametro normativo sul quale operare la quantificazione
di una tale soglia di impignorabilità, non sembri fuori
luogo, in sede interpretativa, ritenere le indicazioni
contenute nel novellato art. 545 c.p.c.come utilizzabili
anche con riguardo alle procedure in corso.
752
Giampaolo Morini
219. I nuovi limiti al pignoramento di conti

bancari e postali sui quali vengano accreditati
stipendi o pensioni986.
Assai rilevante, appare il nuovo comma ottavo

dell’art. 545 c.p.c.
Viene così previsto che le somme dovute a titolo di
stipendio, salario, altre indennità relative al rapporto di
lavoro o di impiego, comprese quelle dovute a causa di
licenziamento, nonché a titolo di pensione, di indennità
che tengono luogo di pensione, o di assegni di
quiescenza, nel caso di accredito su conto bancario o
postale intestato al debitore, possono essere pignorate,
per l'importo eccedente il triplo dell'assegno sociale,
quando l'accredito ha luogo in data anteriore al
pignoramento; quando l'accredito ha luogo alla data del
pignoramento o successivamente, le predette somme
possono essere pignorate nei limiti previsti dal terzo,
quarto, quinto e settimo comma, nonché dalle speciali
disposizioni di legge.
Trattasi di una disposizione innovativa rispetto al
previgente panorama normativo, con la quale si mira ad
istituire una soglia di impignorabilità anche con riguardo
alle giacenze presenti su conto corrente bancario o
postale, ogni qual volta le stesse rinvengano dall’accredito
di stipendi o pensioni.
Si osserva, come prima dell’adozione della citata
disposizione fosse esclusa la possibilità di configurare
una impignorabilità, sia pure parziale, del saldo del conto
corrente sul quale confluissero tali emolumenti
corrisposti a titolo di stipendio o pensione.
Prevaleva, infatti, l’orientamento secondo il quale i
limiti alla pignorabilità degli stipendi e delle pensioni
986E. CARGNIEL-G. DE VELLIS, Contratti bancari e oggetto del
pignoramento: il ruolo della banca terza pignorata, in Resp. civ. e
prev., 2011, 2374.
753
Giampaolo Morini
attenessero al credito, piuttosto che alle somme in sé, con

l’effetto che tali limiti dovessero reputarsi del tutto
inoperanti ogni volta che le somme spettanti a titolo di
stipendio o di pensione fossero già state riscosse,
entrando così a far parte del patrimonio del lavoratore o
del pensionato (in tal senso si era
espressa Cass. civ. 9 ottobre 2012, n. 17178).
Non mancavano, tuttavia, prese di posizione di
diverso segno da parte della giurisprudenza di merito, le
quali ammettevano la parziale impignorabilità delle
somme presenti sui conti correnti, se dimostrato, dal
lavoratore o dal pensionato, che su tale rapporto
confluissero unicamente somme rinvenienti da accredito
di stipendi o pensioni.
Non mancavano, inoltre, alcune indicazioni
normative, sia pure riferite a specifiche ipotesi di
pignoramento, le quali aprivano uno spiraglio alla
parziale impignorabilità dei saldi di conto corrente sui
quali confluissero stipendi o pensioni (si pensi, così, al
comma 2-bis dell’art. 72-ter del d.P.R. n. 602 del 1973, in
tema di riscossione esattoriale, il quale prevede che nel
caso di accredito su conto corrente delle somme
rinvenienti da crediti di lavoro o di pensione gli obblighi
del terzo pignorato non si estendono all’ultimo
emolumento accreditato allo stesso titolo).
Si osserva che l'art. 12, comma 2, del d.l. n. 201 del
che il pagamento dei redditi da lavoro o da pensione
2011, convertito dalla Legge n. 214 del 2011, ha imposto
superiori all'importo mensile di mille euro avvenga
esclusivamente con accredito su conti correnti bancari o
postali, su libretti di deposito, su carte prepagate, su
carte istituzionali, eliminando radicalmente la possibilità
di pagamento in contanti nelle mani dell'avente diritto.
Da ricordare, la sentenza n. 85 del 15 maggio 2015
della Corte Costituzionale, che, nel dichiarare
inammissibile la questione di costituzionalità sollevata da
754
Giampaolo Morini
un giudice di merito con riguardo al menzionato art. 12,

comma 2, del d.l. n. 201 del 2011, come convertito
dalla Legge n. 214 del 2011, ha tuttavia auspicato un
intervento del legislatore allo scopo di superare la
incompletezza del sistema di tutela del pensionato
risultante dall’impianto normativo vigente al momento
dell’adozione di tale pronuncia, facendo sì che
l’ordinamento si doti di un rimedio effettivo per
assicurare condizioni di vita minime al pensionato.
Il comma otto dell’art. 545 c.p.c. si articola in due
parti ben distinte: nella prima determina i limiti di
pignorabilità del saldo presente sul conto bancario o
postale al momento della notifica del pignoramento, nella
seconda si fa riferimento ai limiti alla pignorabilità delle
somme che confluiscano sul conto nel corso della
procedura esecutiva.
Quanto alle somme già presenti sul conto al
momento in cui si perfeziona la notifica del pignoramento
presso terzi, viene previsto che le stesse siano pignorabili
ad eccezione di un importo pari al triplo dell’assegno
sociale, importo quest’ultimo da ritenersi sottratto a
pignoramento.
Nel primo comma dell’art. 546 c.p.c. (anch’esso
novellato dall’art. 13 del d.l. n. 83 del 2015), viene
previsto che con riguardo a tale importo (pari al triplo
dell’assegno sociale) presente sul saldo del conto corrente
al momento della notifica del pignoramento, non sorgono
in capo all’istituto terzo pignorato gli obblighi di custodia,
con l’effetto che, con riguardo a tali somme, il debitore
esecutato conserva la piena disponibilità delle somme
anche nel corso della procedura esecutiva.
Relativaente alla disposizione contenuta nella
seconda parte comma otto dell’art. 545 c.p.c., esso
prevede che il pignoramento estenda la sua efficacia
anche alle ulteriori somme che vengano accreditate, a
titolo di stipendio o di pensione, sul conto nel corso della
755
Giampaolo Morini
procedura esecutiva, sia pure entro i limiti previsti

dall’art. 545, commi terzo, quarto, quinto e settimo, con
l’effetto che le somme accreditate in corso di procedura a
titolo di stipendio saranno ordinariamente pignorabili nei
limiti di un quinto e che le somme accreditate in corso di
procedura a titolo di pensione saranno ordinariamente
pignorabili nei limiti di un quinto, una volta dedotta la
quota impignorabile pari all’assegno sociale aumentato
della metà.
La disposizione così formulata, chiarisce
normativamente un importante dato, ovvero già acquisito
dalla giurisprudenza di legittimità, in base al quale il
credito per poter essere assoggettato a pignoramento non
è necessario che sia già sorto al momento della
notificazione dell’atto di pignoramento, ben potendo lo
stesso venire in essere al momento in cui il terzo renda la
propria dichiarazione, ovvero nel successivo momento in
cui venga accertato l’obbligo del terzo
(Cass. civ. 9 dicembre 1992, n. 13021), dall’altro
introduce una ipotesi di impignorabilità delle somme,
accreditate sul conto successivamente alla notifica del
pignoramento, rinvenienti da accredito di pensione o
stipendio, prevedendo che tali somme siano assoggettabili
a pignoramento nella stessa misura nella quale lo siano i
corrispondenti crediti da lavoro o da pensione.
Da ultimo, deve precisarsi come le disposizioni
contenute nel nuovo comma ottavo dell’art. 545
c.p.c. trovino applicazione, stando al contenuto della
norma transitoria costituita dal già menzionato art. 23
del d.l. n. 83/2015, solo con riferimento alle procedure
esecutive iniziate successivamente all’entrata in vigore
del d.l. n. 83/2015.
Si ritiene che le disposizioni introdotte nel 2015
siano nel loro complesso da salutare con favore, fornendo
(con particolare riferimento al nuovo ottavo comma
dell’art. 545 c.p.c.) un meccanismo ben congegnato,
756
Giampaolo Morini
finalizzato, da un lato, a dare risposta a chiare

sollecitazioni provenienti tanto da sopravvenute novità
legislative, quanto da ineludibili auspici di intervento
proposti dalla Corte Costituzionale e, dall’altro, ad
apprestare, in un momento storico nel quale è tutt’ora
avvertita una profonda crisi economica, una efficace
tutela (sia pure compatibilmente con il generale principio
di responsabilità patrimoniale sancito dall’art. 2740 c.c.)
a favore di soggetti (siano essi pensionati o percettori di
reddito da lavoro subordinato) considerati dal legislatore
come maggiormente esposti alle attuali criticità del
contesto economico.
220. Le opposizioni esecutive avverso il

pignoramento diretto promosso dall'agente della
riscossione ai sensi degli artt. 72 e 72-bis del d.P.R.
n. 602/1973.
Si tratta di una forma di esecuzione forzata che,

come evidenziato, di regola non prevede l'intervento e la
supervisione del giudice dell'esecuzione, svolgendosi
interamente in sede stragiudiziale.
Resta tuttavia, la possibilità per il debitore che si
veda notificare tale atto di pignoramento (anche se deve
precisarsi che la necessità di una tale notifica del
pignoramento anche al debitore, sebbene non
espressamente prevista dalle menzionate norme, è stata
da ultimo affermata dalla Suprema Corte con sentenza n.
2857 del 2015) di proporre tanto l'opposizione
all'esecuzione, quanto l'opposizione agli atti esecutivi:
opposizioni che saranno, nel caso di specie,
necessariamente successive all'inizio dell'esecuzione,
venendo le stesse proposte successivamente alla notifica
dell'atto di pignoramento.
757
Giampaolo Morini
Come noto, mentre con l'opposizione all'esecuzione,

che trova la sua disciplina generale negli artt. 615 e 616
c.p.c., il debitore contesta la stessa esistenza del diritto
del creditore procedente di agire in executivis , ovvero la
pignorabilità dei beni attinti dalla procedura, con
l'opposizione agli atti esecutivi, che trova le sue
disposizioni codicistiche di riferimento
negli artt. 617 e 618 c.p.c., vengono contestate le
modalità attraverso le quali si svolge l'esecuzione forzata.
Mentre l'opposizione all'esecuzione è esperibile in
ogni tempo, purché sia ancora in corso l'esecuzione,
l'opposizione agli atti esecutivi è sottoposta ad uno
stringente termine, dovendo essere esperita entro venti
giorni dal compimento dell'atto la cui regolarità si intenda
contestare o entro venti giorni dalla sua comunicazione.
Avverso l'esecuzione intrapresa dall'agente della
riscossione ai sensi degli artt. 72 e 72-bis del d.P.R. n.
602/73 possa essere formulata opposizione tanto ai sensi
dell'art. 615 c.p.c., quanto ai sensi dell'art. 617 c.p.c.
In questo caso sarà investito un giudice della
cognizione di tale opposizione, dal momento che la stessa
si svolgerà, in punto di rito, secondo le forme tratteggiate.
Quanto all'opposizione all'esecuzione, dagli artt.
615 e 616 c.p.c., e quindi con una prima fase sommaria,
dinanzi al giudice dell'esecuzione, il quale assumerà gli
eventuali provvedimenti sulla sospensione e assegnerà
termine per la prosecuzione o per la riassunzione del
giudizio di merito.
Potrebbe seguire una seconda fase, eventuale
appunto, di merito, dinanzi al giudice competente per
materia e per valore.
Quanto alla opposizione agli atti esecutivi,
dagli artt. 617, 618 e 618-bis c.p.c. e dunque con una
prima fase sommaria dinanzi al giudice dell'esecuzione
che adotterà gli eventuali provvedimenti sulla
sospensione dell'esecuzione o gli eventuali provvedimenti
758
Giampaolo Morini
ritenuti indifferibili, assegnando termine per la

prosecuzione o per la riassunzione del giudizio di merito.
Seguirà una seconda fase dinanzi al giudice
competente individuato secondo gli ordinari criteri.
Per quanto riguarda l’individuazione del giudice
territorialmente competente per la introduzione della
opposizione, i criteri ai quali fare riferimento, trattandosi
di una opposizione avverso una esecuzione avviata
mediante pignoramento presso terzi, saranno quelli
ricavabili dal combinato disposto degli artt. 27 e 26-
bis c.p.c. (articolo, quest'ultimo, introdotto per effetto
del d.l. n. 132 del 2014, mentre in precedenza, la
competenza in materia di pignoramento di crediti era
individuata sulla base dell'art. 26 c.p.c.), con l'effetto che
ordinariamente sarà competente il giudice del luogo nel
quale il debitore ha la residenza, il domicilio, la dimora o
la sede.
Non tutte le opposizioni esecutive, tuttavia, secondo
una tradizionale impostazione ermeneutica, dovrebbero
ritenersi esperibili avverso l'esecuzione avviata ai sensi
degli artt. 72 e 72 bis del D.P.R. n. 602/73.
Infatti, art. 57 d.p.r. n. 602/73 prevede
espressamente, al suo primo comma, che, avverso
l'esecuzione esattoriale intrapresa ai sensi di tale testo
normativo, non siano ammesse le opposizioni
all'esecuzione (eccezion fatta per quelle concernenti la
impignorabilità dei beni o dei crediti) e, inoltre, che siano
ammesse le opposizioni agli atti esecutivi, fatta eccezione
per quelle concernenti la regolarità formale e la notifica
del titolo.
Sono limiti piuttosto stringenti tali, che ove una
tale disposizione dovesse trovare una applicazione
letterale, gli stessi finirebbero per frustrare, in concreto,
la maggior parte dei motivi di opposizione esperibili
avverso una esecuzione esattoriale.
759
Giampaolo Morini
Per tale ragione è intervenuta più volte la

giurisprudenza di merito e, da ultimo, di legittimità,
finalizzato ad attenuare, su un piano interpretativo, la
portata dei vincoli e delle limitazioni sancite dal citato art.
57.
Proprio perché una tale limitazione alle opposizioni
esecutive, imposta dall'art. 57 del d.P.R. n. 602/73,
trovasse la sua ragion d'essere nei numerosi presidi e
rimedi apprestati in favore del contribuente dinanzi alla
giurisdizione tributaria, si era ritenuto che una tale
limitazione non potesse trovare applicazione laddove
l'esecuzione avesse ad oggetto crediti che, seppure
oggetto di iscrizione a ruolo, avevano natura diversa da
quella tributaria (comma 1 dell'art. 29 del d.lgs. n.
46/99 - Cass. 23667/2009).
Anche una volta riconosciuto che i limiti imposti
dall'art. 57 d.p.r. n. 602/73 potessero trovare
applicazione con riferimento soltanto alle opposizioni
esecutive proposte avverso esecuzioni intraprese per la
riscossione di crediti tributari, permaneva la tensione,
quanto meno in una parte della giurisprudenza di merito,
verso soluzioni interpretative che consentissero un più
ampio ricorso alla tutela giurisdizionale dinanzi al giudice
ordinario.
Appariva infatti incostituzionale che non fosse
consentita all'esecutato alcuna possibilità di opposizione
neppure in casi in cui l'esecuzione fosse palesemente
ingiustificata: si pensi all’ipotesi più semplice in cui il
contribuente avesse ne frattempo provveduto al
pagamento del dovuto.
Non risultava infatti sufficiente ad evitare il
completamento dell'esecuzione forzata la possibilità di
esperire un rimedio impugnatorio dinanzi alla
giurisdizione tributaria.
Per un verso, infatti, non era certo che la decisione del
giudice tributario potesse giungere entro i ristretti termini
760
Giampaolo Morini
temporali imposti dall'art. 72-bis per l'adempimento del

pagamento da parte del terzo pignorato; d'altro
quand'anche la Commissione Tributaria avesse
tempestivamente provveduto alla sospensione
dell'efficacia del ruolo, non necessariamente una tale
decisione avrebbe avuto effetto, in mancanza di una
pronuncia del giudice dell'esecuzione o in mancanza di
una spontanea conformazione dell'agente della
riscossione ad una tale pronuncia giurisdizionale,
sull'attività esecutiva in essere.
Al debitore esecutato per la riscossione di crediti
tributari non rimaneva, in defintiva, che il rimedio
previsto dall'art. 59 del d.P.R. n. 602/73, il quale
consente, al debitore che si ritenga danneggiato
dall'esecuzione intrapresa dall'agente della riscossione, di
agire per il risarcimento del danno.
Proprio per tale ragione, non sono mancate,
nonostante la giurisprudenza costituzionale che a più
riprese ha ritenuto manifestamente infondate questioni di
costituzionalità987 concernenti l'art. 57 del d.P.R. n.
602/73 , prese di posizione della giurisprudenza di
merito, finalizzate a fornire una interpretazione meno
rigorosa dell'art. 57 del d.P.R. n. 602/73.
Si segnala, una pronuncia del Tribunale di
Salerno988 con la quale si precisava che l'opposizione
all'esecuzione avverso l'esecuzione esattoriale doveva
reputarsi sempre esperibile allorché si facessero valere
fatti estintivi del credito successivi alla formazione del
titolo esecutivo (ossia del ruolo) o, comunque, la totale
inesistenza del titolo .
Si segnalainoltre sulla portata precettiva dell'art. 57
del d.P.R. n. 602/73#Testo500, quell'orientamento della
giurisprudenza di merito che valorizzava la cartella di
987 C. Cost. 133/2011

988 Trib. Salerno, 11 febbraio 2013 n. 406.
761
Giampaolo Morini
pagamento non solo in termini di atto che veicola il ruolo,

ma anche in termini di intimazione ad adempiere e,
dunque, di provvedimento avente contenuto equivalente
all'atto di precetto: in tal senso, si affermava, il motivo di
opposizione mediante il quale si contestava la omessa
notifica della cartella di pagamento poteva ricondursi
nell'ambito della opposizione agli atti esecutivi per
omessa notifica dell'atto di precetto e, dunque, ritenersi
sottratto ai ristretti limiti imposti dall'art. 57 del d.P.R. n.
602/73 per la proposizione di opposizione agli atti
esecutivi.
221. Interpretazioni fornite dalla recente

giurisprudenza di legittimità.
La Cass. civ., sez. U, 7 maggio 2015 n. 9246, ha

affermato che in materia di riscossione coattiva di crediti
tributari è ammissibile l'opposizione agli atti esecutivi con
la quale si lamenti la nullità derivata del pignoramento
per omessa notificazione degli atti presupposti, ossia
tanto della cartella di pagamento, quanto dell'intimazione
ad adempiere.
Viene quindi precisato, sulla base di tale sentenza,
come non sempre e non necessariamente la omessa
notifica della cartella di pagamento è motivo di
opposizione agli atti esecutivi inammissibile ai sensi
dell'art. 57 del d.P.R. n. 602/73.
I giudici di legittimità sottolineano come, essendo la
riscossione coattiva delle imposte una sequenza
procedimentale di atti tale che il vizio di un atto
presupposto necessariamente inficia l'atto successivo,
deve ritenersi che il vizio di omessa notifica della cartella
di pagamento finisca per integrare, sia pure in via
derivata, un motivo di nullità dell'atto di pignoramento,
con l'effetto che ogni volta che si denunci la omessa
notifica della cartella di pagamento sottesa al
762
Giampaolo Morini
pignoramento, tale motivo di opposizione dovrà ritenersi

ammissibile ove si deduca che per effetto di tale
omissione risulti viziato l'iter amministrativo finalizzato
alla riscossione dei tributi e risulti nullo l'eseguito
pignoramento.
Successivamente, la Suprema Corte ha avuto modo
di ulteriormente precisare e delimitare la portata della
precedente pronuncia.
La corte, ha ritenuto che il vizio di notifica della
cartella di pagamento sottesa all'esecuzione esattoriale
sia tale da inficiare il pignoramento, rendendolo nullo,
soltanto qualora la notificazione della cartella di
pagamento sia stata totalmente omessa, ovvero sia da
ritenere inesistente.
Qualora, invece, sia ravvisabile soltanto un vizio di
nullità della notifica, il giudice sarà chiamato a valutare
l'eventuale sanatoria di una tale nullità per avvenuto
raggiungimento dello scopo, alla stregua dei consolidati
principi già dettati dalla Cassazione con riferimento
all'ipotesi di opposizione agli atti esecutivi proposta
avverso la nullità della notifica del titolo o del precetto989.
Una questione apera, riguarda l’applicabilità
dell'art. 624, comma 3, c.p.c. in caso di opposizione
avverso l'esecuzione avviata ai sensi dell’art. 72 bis DPR
602/1973 La citata disposizione,prevede che nel caso in
cui il giudice dell'esecuzione, a seguito di opposizione,
disponga la sospensione dell'esecuzione e il giudizio di
merito non venga introdotto entro il termine assegnato,
né venga interposto reclamo avverso un tale
provvedimento di sospensione, la procedura esecutiva
possa, anche d'ufficio, essere dichiarata estinta.
Alcuni sostengono l’inapplicabilità di una tale
disposizione alla ipotesi di sospensione dell'esecuzione
esattoriale.
989 Cass. civ., 27 novembre 2015 n. 24235.
763
Giampaolo Morini
Come già detto, la procedura esecutiva di cui all'art

72 bis DPR 602/1973 si svolge ordinariamente in sede
stragiudiziale, e non prevede l'intervento del giudice
dell'esecuzione, salvo l'ipotesi in cui venga spiegata
opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi: ciò
potrebbe portare a rienere che il giudice dell'esecuzione
non abbia alcun potere di disporre l'estinzione di una
procedura che neppure risulta formalmente introdotta
innanzi al Tribunale e relativamente alla quale non esiste
alcun fascicolo dell'esecuzione.
Tale lettura, si scontra tuttavia, sul piano pratico
dal momento che il terzo pignorato, in assenza di un
provvedimento di formale estinzione della procedura,
potrebbe ritenersi legittimato, ed anzi obbligato, a
mantenere il vincolo sulle somme attinte dal
pignoramento indefinitamente, in tal modo pregiudicando
le ragioni della parte esecutata.
Si tratta di questione tutt'ora aperta e affrontata
dalla giurisprudenza di merito con soluzioni non sempre
univoche.
222. Fondo patrimoniale ed ipoteca iscritta da

Equitalia: ammissibilità.
Sulla possibilità, da parte di Equitalia, di iscrivere

ipoteca legale, la giurisprudenza di legittimità ha avuto
orientamenti diversi.
In un primo momento990, la Suprema Corte, ha
esteso il divieto di cui all'art. 170 c.c. anche all'ipoteca in
quanto atto, seppur, prodromico, di esecuzione
“rientrano non soltanto gli atti del processo di
esecuzione stricto sensu, ma tutti i possibili effetti
dell'esecutività del titolo e, dunque, anche l'ipoteca
iscritta sulla base dell'esecutività del titolo medesimo”.
990 Cass. 1652/2016 e 23876/2015.
764
Giampaolo Morini
Successivamente, le Sezioni Unite (sent. n. 19667

del 2014, ribadito da Cass. civ., sez. un., n. 15354/2015)
hanno precisato che l'ipoteca iscritta da Equitalia, che
non è un atto dell'esecuzione forzata, deve essere
considerata “un atto riferito ad una procedura alternativa
all'esecuzione forzata vera e propria".
Conseguentemente, può essere iscritta ipoteca pur
sussistendo un fondo patrimoniale, poiché l’art. 170
richiama espressamente l'esecuzione forzata e non atti ad
essa prodromici o alternativi.
223. Il Fisco può iscrivere ipoteca anche se il

bene è da lungo tempo costituito in fondo
patrimoniale
Secondo Cassazione civile, sez. VI, 11 Aprile

2018, n. 8881. Est. Manzon:
"In tema di riscossione coattiva delle imposte,

l'iscrizione ipotecaria di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art.
77, è ammissibile anche sui beni facenti parte di un
fondo patrimoniale alle condizioni indicate dall'art. 170
c.c., sicchè è legittima solo se l'obbligazione tributaria sia
strumentale ai bisogni della famiglia o se il titolare del
credito non ne conosceva l'estraneità ai bisogni della
famiglia, circostanze che non possono ritenersi
dimostrate, nè escluse, per il solo fatto dell'insorgenza del
debito nell'esercizio dell'impresa" (Sez. 6-5, Ordinanza n.
23876 del 23/11/2015, Rv. 637586-01);
- "In tema di fondo patrimoniale, il criterio
identificativo dei debiti per i quali può avere luogo
l'esecuzione sui beni del fondo va ricercato non già nella
natura dell'obbligazione ma nella relazione tra il fatto
generatore di essa e i bisogni della famiglia, sicchè anche
un debito di natura tributaria sorto per l'esercizio
dell'attività imprenditoriale può ritenersi contratto per
765
Giampaolo Morini
soddisfare tale finalità, fermo restando che essa non può

dirsi sussistente per il solo fatto che il debito derivi
dall'attività professionale o d'impresa del coniuge,
dovendosi accertare che l'obbligazione sia sorta per il
soddisfacimento dei bisogni familiari (nel cui ambito
vanno incluse le esigenze volte al pieno mantenimento ed
all'univoco sviluppo della famiglia) ovvero per il
potenziamento della di lui capacità lavorativa, e non per
esigenze di natura voluttuaria o caratterizzate da
interessi meramente speculativi" (Sez. 6-5, Ordinanza n.
3738 del 24/02/2015, Rv. 634646-01);
- "In tema di riscossione coattiva delle imposte,
l'iscrizione ipotecaria è ammissibile anche sui beni facenti
parte di un fondo patrimoniale alle condizioni indicate
dall'art. 170 c.c., sicchè è legittima solo se l'obbligazione
tributaria sia strumentale ai bisogni della famiglia o se il
titolare del credito non ne conosceva l'estraneità a tali
bisogni, ma grava sul debitore che intenda avvalersi del
regime di impignorabilità dei beni costituiti in fondo
patrimoniale l'onere di provare l'estraneità del debito alle
esigenze familiari e la consapevolezza del creditore" (Sez.
5, Sentenza n. 22761 del 09/11/2016, Rv. 641645-01).
224. Pignoramento di fitti o pigioni
L'atto di pignoramento di fitti o pigioni dovute da terzi

al debitore iscritto a ruolo o ai coobbligati contiene, in
luogo della citazione di cui al numero 4) dell'articolo 543
del codice di procedura civile (V. nota 31), l'ordine
all'affittuario o all'inquilino di pagare direttamente al
concessionario i fitti e le pigioni scaduti e non corrisposti
nel termine di quindici giorni dalla notifica ed i fitti e le
pigioni a scadere alle rispettive scadenze fino a
concorrenza del credito per cui il concessionario procede.
766
Giampaolo Morini
Nel caso di inottemperanza all'ordine di pagamento si

procede, previa citazione del terzo intimato e del debitore,
secondo le norme del codice di procedura civile.
La Corte Costituzionale, con sentenza n. 248 del
2015 ha precisato che,
la tutela della certezza dei rapporti giuridici,

in quanto collegata agli strumenti di protezione
del credito personale, non consente di negare in
radice la pignorabilità degli emolumenti ma di
attenuarla per particolari situazioni la cui
individuazione è riservata alla discrezionalità
del legislatore», mentre, con riguardo alla
questione sollevata in riferimento all'art. 3
Cost., sia in relazione al regime di
impignorabilità delle pensioni, sia - in via
subordinata - all'art. 72-ter del d.P.R. n. 602
del 1973, le argomentazioni del giudice
rimettente non sono state condivise in ragione
della eterogeneità dei tertia comparationis
rispetto alla disposizione impugnata, tanto più
verificata alla luce di «un esame obiettivo del
contesto normativo complessivo e dalla sua
evoluzione differenziata;991.
225. Pignoramento di cose del debitore in possesso

di terzi.
Il nuovo art. 73 DPR n. 602/1973, così come

sostituito Articolo sostituito dall'articolo 16, comma 1, del
D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, prevede che, fatto salvo
quanto previsto dal successivo comma 1 bis, introdotto
dall'articolo 1, comma 142, lettera b), della Legge 24
991In tal senso: Corte Costituzionale, 05/04/2016, (ud. 10/02/2016,

dep.05/04/2016), n. 70
767
Giampaolo Morini
dicembre 2007, n. 244, se il terzo, presso il quale il

concessionario ha proceduto al pignoramento, si dichiara
o [si] è dichiarato possessore di beni appartenenti al
debitore iscritto a ruolo o ai coobbligati, il giudice
dell'esecuzione ordina la consegna dei beni stessi al
concessionario, che procede alla vendita secondo le
norme del titolo II DPR n. 602/1973992.
Il co. 1 bis. Stabilisce che il pignoramento dei beni di
cui al comma 1 del presente articolo può essere effettuato
dall'agente della riscossione anche con le modalità
previste dall' articolo 72-bis; in tal caso, lo stesso agente
della riscossione rivolge un ordine di consegna di tali beni
al terzo, che adempie entro il termine di trenta giorni, e
successivamente procede alla vendita.
Si deve in particolare affermare che, qualora nella
espropriazione esattoriale, di cose mobili rimaste
invendute al secondo incanto e nel vigore del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, art. 73, si siano trovate, prima
della vendita, ad essere custodite in un immobile
anch'esso assoggettato ad esecuzione esattoriale e questo
sia stato poi venduto all'asta, si profilano due ipotesi di
responsabilità: una responsabilità del concessionario
della riscossione in confronto dell'aggiudicatario
dell'immobile, se l'immobile non sia rilasciato dal
concessionario libero dalle cose mobili da esso pignorate
e che ancora vi si trovano; diversamente, non è
ravvisabile una responsabilità del comune per il solo fatto
d'avere il sindaco indicato al concessionario come luogo
per la consegna dei mobili quello, dove essi si trovano nel
momento in cui il concessionario chiede al comune di
prenderli in consegna.
Pertanto, si deve affermare che la responsabilità del
concessionario emerge per il fatto in sè d'aver promosso
992 Comma modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera l), del D.Lgs.
27 aprile 2001, n. 193 e successivamente dall'articolo 1, comma 142,
lettera a), della Legge 24 dicembre 2007, n. 244.
768
Giampaolo Morini
la consegna delle cose mobili in modo da non liberare

materialmente l'immobile in precedenza aggiudicato ad
un terzo e non solo in quanto si provi "che abbia dato
specifiche istruzioni e si sia ingerito in quell'attività
propria del sindaco".
Per converso, una responsabilità del comune non può
essere affermata per il solo fatto d'avere il sindaco
indicato al concessionario come luogo di consegna quello
in cui le cose mobili già si trovavano, ma lo può essere
solo in presenza di una colpa per negligenza, per aver
accettato di riceverli in quel luogo pur avvertito che lo
stesso luogo aveva cessato di appartenere ai proprietari
delle cose mobili ovvero per averveli in seguito mantenuti,
dopo essere stato richiesto dai proprietari dell'immobile di
trasportare altrove quelle cose.993
Il Consiglio di Stato, sez. V, 24/09/2003, (ud.
10/12/2002, dep.24/09/2003), n. 5439, ha inoltre
ritenuto che:
Nello schema previsto dall'art.73 della legge
n.602/1973, è ragionevole prevedere che l'ente locale
faccia precedere la fase della trattativa privata da una
esplorazione preliminare delle offerte potenzialmente
attivabili; e tale fase preliminare può assumere anche la
veste di una licitazione, che tuttavia non si può
concludere formalmente con la cessione dei beni al
migliore offerente, in quanto è obbligatorio che , una volta
individuata l'offerta economicamente più vantaggiosa,
venga aperta una vera e propria fase di contrattazione
con detto soggetto. Il contenuto sostanziale del contratto
sarà il frutto di questa fase negoziale, al cui termine il
Sindaco determinerà il soggetto considerato più idoneo ad
assicurare la soddisfazione dell'interesse pubblico e
concluderà il contratto. E questa fase ulteriore, nel cui
993Cassazionecivile, sez. III, 06/06/2008, (ud. 21/05/2008,

dep.06/06/2008), n. 15057.
769
Giampaolo Morini
svolgimento si definisce il contenuto del contratto da

stipulare, è di esclusiva competenza del Sindaco.
Appare utile segnalare la pronuncia del T.A.R. Reggio
Calabria, (Calabria), 11/12/1995, n. 786
Nell'ipotesi di vendita di beni pignorati ex art.

73, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, sussiste
l'interesse - da parte del curatore fallimentare -
a far valere l'adozione del metodo di
contrattazione prescritto dalla normativa: detto
interesse, concreto ed attuale, ha natura
procedimentale e non fa riferimento
direttamente ad un bene della vita ma, invece,
all'osservanza delle regole che disciplinano una
determinata vicenda giuridica,
indipendentemente, quindi, da ogni valutazione,
forzatamente aprioristica, circa l'idoneità della
forma di contrattazione normativamente
prevista ad assicurare il conseguimento di un
determinato bene della vita (che, nella
fattispecie in questione, dev'essere identificato
in un maggiore corrispettivo).
226. Procedura di vendita.
Come sopra anticipato,il concessionario procede ad

espropriazione forzata sulla base del ruolo, che
costituisce titolo esecutivo, salva la possibilità di
promuovere azioni cautelari e conservative, nonchè ogni
altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del
creditore994.
994 Art. 49 DPR n. 602/1973 come modificato dall'articolo 1, comma

415, della Legge 30 dicembre 2004, n. 311, dall'articolo 3, comma 3-
bis, lettera a), del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, convertito con
modificazioni in Legge 22 maggio 2010, n. 73 e dall'articolo 1, comma
2, lettera a) del DLgs. 24 settembre 2015 n. 159.
770
Giampaolo Morini
I pagamenti delle somme dovute all'ente creditore

ovvero il riconoscimento dello sgravio da parte dell'ente
creditore, effettuati in una data successiva a quella di
iscrizione a ruolo, devono essere tempestivamente
comunicati dall'ente creditore al concessionario della
riscossione.
L'ente creditore rilascia al debitore, in triplice copia,
una dichiarazione attestante l'avvenuto pagamento
ovvero lo sgravio totale riconosciuto; la dichiarazione e'
opponibile al concessionario995.
L'articolo 3, comma 3-bis, lettera b), del D.L. 25 marzo
2010, n. 40, convertito con modificazioni in Legge 22
maggio 2010, n. 73 e successivamente abrogato
dall'articolo 1, comma 2, lettera a) del DLgs. 24 settembre
2015 n. 159 ha aggiunto il c. 1 ter all’art. 49 stabilendo
che con decreto del Ministro dell'economia e delle
finanze996, sono stabilite le modalità di attuazione delle
disposizioni di cui al comma 1-bis ed e' approvato il
modello di dichiarazione attestante l'avvenuto pagamento
o lo sgravio totale. La dichiarazione deve essere rilasciata
dall'ente creditore in triplice copia.
Il procedimento di espropriazione forzata è regolato
dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene
995 Art. 49 c. 1 bis, comma aggiunto dall'articolo 3, comma 3-bis,

lettera b), del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, convertito con modificazioni
in Legge 22 maggio 2010, n. 73 e successivamente modificato
dall'articolo 1, comma 2, lettera a) del DLgs. 24 settembre 2015 n.
159
996Da emanare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore
della disposizione. Inoltre nei casi di opposizione all'attività di

riscossione di cui al comma 1-bis, il concessionario ha diritto al
rimborso delle spese sostenute per l'attivita' di riscossione qualora
l'ente creditore non abbia inviato la comunicazione dell'avvenuto
pagamento o dello sgravio totale riconosciuto al debitore (comma 1
quater art. 49 aggiunto dall'articolo 3, comma 3-bis, lettera b), del
D.L. 25 marzo 2010, n. 40, convertito con modificazioni in Legge 22
maggio 2010, n. 73 e successivamente abrogato dall'articolo 1,
comma 2, lettera a) del DLgs. 24 settembre 2015 n. 159).
771
Giampaolo Morini
oggetto di esecuzione, se non derogate dalle disposizioni

del capo II DPR n. 602/1973 e con esso compatibili; gli
atti relativi a tale procedimento sono notificati con le
modalità previste dall' articolo 26; le funzioni demandate
agli ufficiali giudiziari sono esercitate dagli ufficiali della
riscossione.
Il concessionario procede ad espropriazione forzata
quando è inutilmente decorso il termine di sessanta
giorni dalla notificazione della cartella di pagamento,
salve le disposizioni relative alla dilazione ed alla
sospensione del pagamento.
L’art. 50 co. 2 DPR n. 603/1973, come modificato
dall'articolo 1, comma 1, lettera f), del D.Lgs. 27 aprile
2001, n. 193, prevede inoltre che se l'espropriazione non
è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di
pagamento, l'espropriazione stessa deve essere preceduta
dalla notifica, da effettuarsi con le modalità previste
dall'articolo 26, di un avviso che contiene l'intimazione ad
adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque
giorni.
Tale avviso è redatto in conformità al modello
approvato con decreto del Ministero delle finanze e perde
efficacia trascorsi centottanta giorni dalla data della
notifica.
In riguardo all'iscrizione ipotecaria, in relazione
all'art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602 del 1973, in assenza
di notifica di un previo avviso di intimazione, alla luce del
decorso di oltre un anno dalla data di notifica delle
cartelle presupposte, la Comm. trib. reg. Roma, (Lazio),
sez. II, 20/01/2016, (ud. 15/12/2015, dep.20/01/2016),
n. 258, sostiene che la norma richiamata non sarebbe
applicabile alla fattispecie in esame in quanto essa fa
riferimento all'espropriazione forzata e non, come nel
caso di specie, agli atti cautelari che il Concessionario è
legittimato a porre in essere a garanzia del proprio
credito, quale è la iscrizione di ipoteca disposta a
772
Giampaolo Morini
garanzia di crediti esattoriali oggetto di cartelle rimaste

insolute.
Non vi sarebbe, dunque, alcuna norma che preveda
espressamente l'obbligatorietà della intimazione ad
adempiere precedente alla iscrizione di ipoteca,
trattandosi di una misura cautelare conservativa,
strumentalmente connessa all'espropriazione forzata997.
Tale orientamento, tuttavia, è stato censurato dalla
sentenza n. 19667 del 2014 le Sezioni Unite che hanno
anche avuto modo di osservare che:
in tema di riscossione coattiva delle imposte,

l'Amministrazione finanziaria prima di iscrivere
l'ipoteca su beni immobili ai sensi del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, art. 77 (nella
formulazione vigente ratione temporis), deve
comunicare al contribuente che procederà alla
suddetta iscrizione, concedendo al medesimo
un termine - che può essere determinato, in
coerenza con analoghe previsioni normative (da
ultimo, quello previsto dall'art. 77, comma 2
bis, del medesimo D.P.R., come introdotto dal
D.L. 14 maggio 2011, n. 70, conv. con modif.
dalla L. 12 luglio 2011, n. 106), in trenta giorni
- per presentare osservazioni od effettuare il
pagamento, dovendosi ritenere che l'omessa
attivazione di tale contraddittorio
endoprocedimentale comporti la nullità
dell'iscrizione ipotecaria per violazione del
diritto alla partecipazione al procedimento,
garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della
Carta dei diritti fondamentali della Unione
997Sirichiamano in tal senso le recenti pronunce della S.C. n.

18007/13, n. 10234/12 e n. 26052/11, di questa CTR Lazio:
sentenze n. 344/29/11, n. 171/09/12, n. 502/14/11 e n.
113/09/12, nonché della CTP di Roma: sentenza n. 12/05/11)
773
Giampaolo Morini
europea, fermo restando che, attesa la natura

reale dell'ipoteca l'iscrizione mantiene la sua
efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale
d'illegittimità.
Recentemente con sentenza n. 4587 del 22

febbraio 2017 taleprincipio è stato ribadito:
5. Orbene la censura articolata dalla parte

ricorrente non si esaurisce nell'affermazione
che, contrariamente a quanto ritenuto dal
giudice di merito, la disposizione di cui al
D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, sarebbe - come
tale - applicabile alla procedura di iscrizione
ipotecaria. Infatti viene anche specificamente
dedotto che l'Ufficio avrebbe comunque dovuto
comunicare al contribuente che avrebbe
proceduto ad iscrivere ipoteca, e ciò nel dovuto
rispetto del principio del contraddittorio. In
particolare alla pag. 31 del ricorso si afferma:
"nel caso in cui Equitalia voglia iscrivere ipoteca
su un immobile per cartelle notificate da oltre
un anno, essa deve necessariamente notificare,
antecedentemente a detta iscrizione,
un'intimazione di pagamento al contribuente, a
pena di illegittimità conseguente cancellazione
della stessa ipoteca".
Qualora sui beni del debitore sia già iniziato un

altro procedimento di espropriazione, il concessionario
può dichiarare al giudice dell'esecuzione di volersi
surrogare al creditore procedente, indicando il credito in
relazione al quale la surroga è esercitata.
La dichiarazione è notificata al creditore procedente
ed al debitore.
774
Giampaolo Morini
Se entro dieci giorni dalla notificazione il creditore

procedente o il debitore non hanno corrisposto al
concessionario l'importo del suo credito, il concessionario
resta surrogato negli atti esecutivi già iniziati e li
prosegue secondo le norme del presente titolo; tale diritto
può esercitare il diritto di surroga fino al momento
dell'aggiudicazione o dell'assegnazione998.
La vendita dei beni pignorati è effettuata, mediante
pubblico incanto o nelle altre forme previste dal DPR n.
602/1973, a cura del concessionario, senza necessità di
autorizzazione dell'autorità giudiziaria.
Va condivisa l'affermazione della Corte di
Cassazione civile, sez. III, 30/11/2010, (ud. 27/10/2010,
dep.30/11/2010), n. 24271 secondo la quale, in materia
di esecuzione esattoriale, l'individuazione della data
fissata per il primo incanto come limite temporale
dell'opposizione di terzo di cui all'art. 619 c.p.c. - sia ai
sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 52, comma 1, sia ai
sensi dell'art. 58 introdotto dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art.
16 - si applica ad ogni tipo di espropriazione, e dunque
anche a quella immobiliare, in quanto connotata da un
carattere di omnicomprensività che non riceve smentita
dalla presenza di più specifiche previsioni limitative,
rispondenti ad un'esigenza analoga a quella sottesa a
disposizioni dello stesse genere presenti nel codice di rito,
concernenti l'opposizione nell'espropriazione relativa a
beni mobili, suscettibili di essere più agevolmente fatti
oggetto di fraudolenta sottrazione all'esecuzione.
L'ufficiale della riscossione deve verbalizzare
l'incanto.
Come stabilito dall’art. 52 co. 2 bis999, il debitore,
previo consenso dell'agente della riscossione, può
998 Modifica introdotta all’art. 51 DPR n. 602/173 dall'articolo 16 del

D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
999Comma aggiunto dall'articolo 10, comma 13-terdecies, del D.L. 6
dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni in Legge 22
775
Giampaolo Morini
procedere alla vendita del bene pignorato o ipotecato al

valore determinato ai sensi degli articoli 68, 79 e 80,
comma 2, lettera b).
Il concessionario interviene nell'atto di cessione e
riscuoteil prezzo versato il dall’acquirente, salvo eventuali
creditori pignoratizi con privilegio costituito prima di
quello del concessionario. L'eccedenza del corrispettivo
rispetto al debito e' rimborsata al debitore entro i dieci
giorni lavorativi successivi all'incasso.
Qualora il debitore opti per la facoltà di cui al
comma 2-bis, la vendita del bene deve aver luogo entro i
cinque giorni antecedenti la data fissata, per il primo
incanto1000, ovvero la nuova data eventualmente fissata
per effetto della nomina di cui all' articolo 80, comma 2,
lettera b)1001.
Se la vendita di cui al comma 2-ter non si realizza
nei cinque giorni antecedenti la data fissata per il primo
incanto e vi e' necessità di procedere al secondo, il
debitore, entro il giorno che precede tale incanto,
puòsempre esercitare la facoltà prevista dal comma 2-bis
al prezzo stabilito ai sensi degli articoli 69 e 811002.
Il pignoramento perde efficacia quando dalla sua
esecuzione sono trascorsi duecento giorni senza che sia
stato effettuato il primo incanto1003; in tal caso, qualora
il pignoramento fosse stato trascritto in pubblico registro
dicembre 2011, n. 214 e successivamente modificato dall'articolo 52,

comma 1, lettera b), umero 1), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69,
convertito con modificazioni in Legge 9 agosto 2013, n. 98.
1000Ai sensi degli articoli 66 e 78.
1001Art. 52 Comma 2 ter aggiunto dall'articolo 52, comma 1, lettera
b), umero 2), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con
modificazioni in Legge 9 agosto 2013, n. 98.
1002 Art. 52 Comma 2 quater aggiunto dall'articolo 52, comma 1,
lettera b), umero 2), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con
1003 Art. 53 Comma 2 modificato dall'articolo 52, comma 1, lettera c),
del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con modificazioni in Legge

9 agosto 2013, n. 98.
776
Giampaolo Morini
mobiliare o immobiliare, il concessionario, in ogni altro

caso di estinzione del procedimento, deve richiedere entro
dieci giorni la cancellazione della trascrizione al
Conservatore.
I creditori che intendono intervenire nell'esecuzione
debbono notificare al concessionario un atto contenente
le indicazioni prescritte dal secondo comma dell'cpc.
L'intervento, tuttavia, conferisce ai creditori, il solo
diritto a partecipare alla distribuzione della somma
ricavata dalla vendita dei beni pignorati.
In particolare, i creditori chirografari che
intervengono oltre la data fissata per primo incanto o, nel
caso di espropriazione presso terzi, per l'assegnazione del
credito pignorato, concorrono alla distribuzione della
parte della somma ricavata che sopravanza dopo che
sono stati soddisfatti i diritti del concessionario, dei
creditori aventi diritto di prelazione e dei creditori
chirografari intervenuti prima di detta data.
Fermo quanto disposto dagli
articoli 539 e 553 cpc, il concessionario non può chiedere
l'assegnazione dei beni pignorati, né rendersi acquirente
dei medesimi negli incanti, neppure per interposta
persona.
Gli atti del procedimento di espropriazione,
compresa la prova degli adempimenti prescritti
dall'articolo 498 cpc, sono depositati, a cura del
concessionario, nella cancelleria del giudice
dell'esecuzione nel termine di dieci giorni dalla vendita.
Entro lo stesso termine, salvo l’intervento di
creditori con grado di privilegio preferenziale o
concorrente a quello del concessionario come disposto dal
c. 3 art. 56, la somma ricavata dalla vendita è consegnata
al cancelliere per essere depositata nella forma dei
depositi giudiziari.
Qualora nell'esecuzione non fossero intervenuti
altri creditori aventi diritto ad essere soddisfatti con
777
Giampaolo Morini
preferenza o in via concorrente rispetto al concessionario,

ovvero se la somma ricavata è sufficiente a soddisfarli
integralmente, il giudice dell'esecuzione autorizza
ilconcessionario a trattenere l'ammontare del suo credito,
depositando in cancelleria l'eventuale eccedenza, ovvero,
se non sono intervenuti altri creditori, restituendola al
debitore.
227. Avviso di vendita dei beni pignorati mobiliari

(art. 62 - 71).
Per procedere alla vendita dei beni pignorati il

concessionario deve affiggere alla casa comunale, per
cinque giorni consecutivi anteriori alla data fissata per il
primo incanto, un avviso contenente la descrizione dei
beni e l'indicazione del giorno, dell'ora e del luogo del
primo e del secondo incanto1004.
Trascorsi dieci giorni dal pignoramento si può
procedere al primo incanto.
Il secondo incanto non può aver luogo nello stesso
giorno stabilito per il primo e deve essere fissato non oltre
il decimo giorno dalla data del primo incanto.
Su istanza del debitore o del concessionario, il giudice
può ordinare che degli incanti, ferma la data fissata per
gli stessi, sia data notizia al pubblico a mezzo di giornali
o con altre idonee forme di pubblicità commerciale.
Le spese sono anticipate dalla parte richiedente.
Qualora sussista pericolo di deterioramento dei beni
pignorati o quando la conservazione degli stessi risulta
eccessivamente onerosa, il giudice dell'esecuzione può
autorizzare il concessionario a procedere all'incanto in
deroga ai termini previsti dall'articolo 66.
1004Art. 66 co. 1 come modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera i),

del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193.
778
Giampaolo Morini
Nel caso in cui il valore dei beni pignorati non risulta

da listino di borsa o di mercato, il prezzo base del primo
incanto è determinato dal valore ad essi attribuito nel
verbale di pignoramento, tuttavia, quando il
concessionario lo richiede, e in ogni caso per gli oggetti
preziosi, il prezzo base è stabilito da uno stimatore
designato dal giudice dell'esecuzione.
Nello stesso modo si provvede, sentito il
concessionario, se vi è richiesta del debitore e la nomina
dello stimatore risulti opportuna in rapporto alle
particolari caratteristiche dei beni pignorati.
Al secondo incanto, salvo quanto previsto dall'articolo
539 del codice di procedura civile, i beni sono venduti al
miglior offerente ad un prezzo non inferiore alla metà del
prezzo base del primo incanto.
Qualora i beni restano invenduti anche al secondo
incanto, il concessionario entro tre mesi procede alla
vendita a trattativa privata per un prezzo non inferiore
alla metà del prezzo base del secondo incanto o ad un
terzo incanto ad offerta libera.
Qualora, tuttavia, i beni pignorati, o alcuni di essi,
restassero invenduti, essi saranno messi a disposizione
del debitore, che, ove ne sia stato effettuato l'asporto, è
invitato a ritirarli entro il termine di quindici giorni dalla
notificazione dell'invito.
Decorso inutilmente tale termine, i beni non ritirati
sono distrutti o donati, senza liberazione del debitore, ad
enti di beneficenza ed assistenza, secondo le
determinazioni del concessionario, che ne redige verbale.
Per l'asporto, la custodia e la vendita dei beni mobili,
anche registrati, sottoposti a pignoramento, il
concessionario può avvalersi degli istituti previsti
dall'articolo 159 delle disposizioni di attuazione del codice
di procedura civile .
Qualora vi è pericolo che i beni pignorati si
deteriorino, o qualora la conservazione degli stessi risulti
779
Giampaolo Morini
eccessivamente onerosa, il giudice dell'esecuzione può

autorizzare il concessionario a procedere all'incanto in
deroga ai termini previsti dall'articolo 661005; ae il valore
dei beni pignorati non risulta da listino di borsa o di
mercato, il prezzo base del primo incanto è determinato
dal valore ad essi attribuito nel verbale di pignoramento,
tuttavia per gli oggetti preziosi, o nel caso in cui lo
richieda il concessionario, il prezzo base è stabilito da
uno stimatore designato dal giudice dell'esecuzione.
Nello stesso modo si provvede, sentito il
concessionario, se vi è richiesta del debitore e la nomina
dello stimatore risulti opportuna in rapporto alle
particolari caratteristiche dei beni pignorati.1006.
Nel secondo incanto, salvo quanto previsto
dall'articolo 539 del codice di procedura civile, i beni sono
venduti al miglior offerente con il limite di non andare al
disotto di un prezzo inferiore alla metà del prezzo base del
primo incanto1007.
Qualora i beni restino invenduti anche al secondo
incanto, il concessionario entro tre mesi procede alla
vendita a trattativa privata per un prezzo non inferiore
alla metà del prezzo base del secondo incanto o ad un
terzo incanto ad offerta libera.
I beni rimasti invenduti anche dopo il tentativo di
vendita a trattativa privata (art. 70 co. 1) sono messi a
disposizione del debitore, che, ove ne sia stato effettuato
l'asporto, è invitato a ritirarli entro il termine di quindici
giorni dalla notificazione dell'invito; decorso inutilmente
tale termone, i beni non ritirati sono distrutti o donati,
senza liberazione del debitore, ad enti di beneficenza ed
1005Articolo sostituito dall'articolo 16, comma 1, del D.Lgs. 26

febbraio 1999, n. 46.
1006 Articolo 68 sostituito dall'articolo 16, comma 1, del D.Lgs. 26

1007 Art. 69 come sostituito dall'articolo 16, comma 1, del D.Lgs. 26
780
Giampaolo Morini
assistenza, secondo le determinazioni del concessionario,

che ne redige verbale.1008
Per l'asporto, la custodia e la vendita dei beni
mobili, anche registrati, sottoposti a pignoramento, il
concessionario può avvalersi degli istituti previsti
dall'articolo 159 delle disposizioni di attuazione del codice
di procedura civile .
Con decreto del Ministro delle finanze, di concerto
con il Ministro della giustizia, sono stabilite le modalità di
intervento dei predetti istituti nella procedura esecutiva e
la remunerazione ad essi spettante1009.
228. Opposizione di terzi.
Salvo quanto già scritto in merito alle opposizioni

ex artt. 615 e 617 cpc (V. presente capitolo § 2),
l'opposizione prevista dall'articolo 619 cpc, deve essere
promossa prima della data fissata per il primo incanto.
L'opposizione del Terzo non può essere proposta
quando i mobili pignorati nella casa di abitazione o
nell'azienda del debitore iscritto a ruolo o dei coobbligati,
o in altri luoghi a loro appartenenti, hanno formato
oggetto di una precedente vendita nell'ambito di una
procedura di espropriazione forzata promossa dal
concessionario a carico del medesimo debitore o dei
medesimi coobbligati1010.
Tuttavia è necessario ricordare come è stato più
volte evidenziata dalla Corte Costituzionale nello scrutinio
del previgente del D.P.R. n. 602 del 1973, art.
52 (sostituito poi dall'attuale art. 58 a seguito della
1008 Art. 70 come modificato dall'articolo 16, comma 1, del D.Lgs. 26

1009 Art. 71 come modificato dall'articolo 16, comma 1, del D.Lgs. 26

1010 Art. 58 co. 2 modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera g), del
D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193.
781
Giampaolo Morini
novella recata dal D.Lgs. n. 46 del 1999), di soddisfare

"l'esigenza della pronta riscossione delle imposte non
pagate, che è alla base dell'espropriazione forzata
esattoriale", ciò consentendo "di porre ragionevoli limiti
all'opposizione di terzi i quali rivendicano la proprietà di
beni mobili pignorati che, per il luogo in cui si trovano, è
da presumere siano del debitore", cosi da porre un argine
al "rischio di fraudolente elusioni"1011.
Il coniuge, i parenti e gli affini fino al terzo grado del
debitore iscritto a ruolo e dei coobbligati, per quanto
riguarda i beni mobili pignorati nella casa di abitazione o
nell'azienda del debitore o del coobbligato, o in altri
luoghi a loro appartenenti, possono dimostrare la
proprietà del bene esclusivamente con atti pubblici o
scritture private di data certa anteriore:
a) alla presentazione della dichiarazione, se prevista e
se presentata;
b) al momento in cui si è verificata la violazione che ha
dato origine all'iscrizione a ruolo, se non è prevista la
presentazione della dichiarazione o se la dichiarazione
non è comunque stata presentata;
c) al momento in cui si è verificato il presupposto
dell'iscrizione a ruolo, nei casi non rientranti nelle
ipotesi di cui alle lettere a) e b).
L’art. 59 come sostituito dall'articolo 16, comma 1, del
D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, ha previsto che Chiunque
si ritenga leso dall'esecuzione può proporre azione contro
il concessionario dopo il compimento dell'esecuzione
stessa ai fini del risarcimento dei danni.
Il concessionario risponde dei danni e delle spese del
giudizio anche con la cauzione prestata, salvi i diritti
degli enti creditori.
1011Tra le altre, Corte cost., sent. n. 415 del 1996; Cassazione civile,
sez. III, 23/05/2014, (ud. 10/03/2014, dep.23/05/2014), n. 11531
782
Giampaolo Morini
I commi 3 e 4 dell'art. 54, d.p.r. 602/1973 che vietano

l'azione risarcitoria contro l'esattore, riguardano le
pretese proponibili dall'esecutato nei confronti
dell'esattore stesso per l'illegittimità dell'azione esecutiva
o degli atti del processo esecutivo. Stante la separazione
nel procedimento esecutivo esattoriale tra titolarità del
credito e titolarità dell'azione esecutiva, tali disposizioni
non sono invece applicabili alle domande svolte
direttamente nei confronti dell'ente impositore, per
l'asserita non debenza del tributo e per la correlativa
insussistenza del credito erariale1012.
Il giudice dell'esecuzione non può sospendere il
processo esecutivo, salvo che ricorrano gravi motivi e vi
sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno1013.
Salvo quanto previsto dall'articolo 48, comma 1, il
procedimento di espropriazione si estingue se il debitore o
un terzo, in qualunque momento anteriore alla vendita,
paga all'ufficiale della riscossione la somma portata dal
ruolo, i relativi accessori e le spese, ovvero gli esibisce la
prova dell'avvenuto pagamento1014.
229. Disposizioni particolari sui beni pignorabili.
I beni di cui all' articolo 515, co. 3 cpc, anche se il

debitore e' costituito in forma societaria ed in ogni caso
se nelle attività del debitore risulta una prevalenza del
capitale investito sul lavoro, possono essere pignorati nei
limiti di un quinto, quando il presumibile valore di
realizzo degli altri beni rinvenuti dall'ufficiale esattoriale o
1012Cassazione civile, sez. III, 18/11/2013, n. 25855.

1013 Articolo modificato dall'articolo 5, comma 4, lettera b-ter), del
D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito con modificazioni in Legge
28 febbraio 1997, n. 30 e successivamente sostituito dall'articolo 16,
comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
1014 Art. 61 DPR 602/173 modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera
h), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193.
783
Giampaolo Morini
indicati dal debitore non appare sufficiente per la

soddisfazione del credito1015.
Nel caso di pignoramento dei beni di cui all’art. 62 co.
1, la custodia e' sempre affidata al debitore ed il primo
incanto non può aver luogo prima che siano decorsi
trecento giorni dal pignoramento stesso.
In tal caso, il pignoramento perde efficacia quando
dalla sua esecuzione sono trascorsi trecentosessanta
giorni senza che sia stato effettuato il primo incanto1016.
Inoltre anche l’art. 64 stabilisce che, salvo quanto
disposto dall'articolo 520, primo comma, del codice di
procedura civile e dall'articolo 70, la custodia dei beni
mobili pignorati è affidata allo stesso debitore o a un
terzo.
Il concessionario non può essere nominato custode.
Il concessionario può in ogni tempo disporre la
sostituzione del custode e in mancanza di persone idonee
all'affidamento della custodia, i beni pignorati sono presi
in consegna dal comune.
I frutti dei fondi del debitore soggetti al privilegio
stabilito dall'art. 2771 del codice civile possono essere
pignorati nelle forme dell'espropriazione presso il debitore
ancorchè i fondi stessi siano affittati.
Entrando in medias res ed, anticipando la questione
del fermo amministrativo, è pur vero che l'art. 86 del
d.P.R. n. 602 del 1973, come è noto riconosce all'agente
della riscossione la possibilità di disporre il fermo
amministrativo dei beni del debitore "Decorso inutilmente
il termine di cui all'art. 50, co. 1, il concessionario può
disporre il fermo dei beni mobili del debitore (...)". si deve
1015 Art. 62 co. 1 come sostituito dall'articolo 52, comma , lettera d),
numero 1), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con
modificazioni inLegge 9 agosto 2013, n. 98
1016Art. 62 co. 1 bis come aggiunto dall'articolo 52, comma , lettera
d), numero 2), del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito con
784
Giampaolo Morini
valutare caso per caso quando ai beni del debitore devono

applicarsi le norme sulla impignorabilità; in tal senso
viene in aiuto la ratio della norma dell'art. 515 c.p.c. che
implica che il concessionario, prima di addivenire al
fermo di un veicolo, deve verificare che lo stesso non sia
strumento di lavoro e specificatamente motivare l'assenza
di altri beni onde ipotizzare un fermo.
Per onore di completezza del caso, per questo Giudice
si applica alla disciplina del fermo amministrativo quanto
previsto dall'art. 62, d.P.R. n. 602 del 1973, che a
proposito dei beni pignorabili, richiama il disposto
dell'art. 514 c.p.c., co. 1, n. 41, che esclude la possibilità
di predisporre il pignoramento per i beni strumentali
all'esercizio dell'attività economica1017.
È stato ritenuto illegittimo il fermo amministrativo di
bene impignorabile - nella specie per non essere più nella
disponibilità dell'esecutato - qualora la procedura
esecutiva sia stata attivata dal concessionario della
riscossione per il recupero forzoso di somme dovute dal
contribuente da oltre due anni; ciò in quanto il
meccanismo previsto dall'art. 62, comma 1, d.P.R.
602/1973 e in virtù del quale possono essere soggetti a
pignoramento anche beni cui normalmente non si
estende tale vincolo, e limitato unicamente - come
desumibile dal tenore letterale dell'art. 2759 c.c. - ai casi
in cui si agisca per ottenere il pagamento delle imposte
dovute per i due anni anteriori a quello in cui si
procede1018.
Deve, inoltre astenersi dal pignoramento o desistere
dal procedimento, l'ufficiale della riscossione, quando è
dimostrato che i beni appartengano a persona diversa dal
debitore iscritto a ruolo, dai coobbligati o dai soggetti
indicati dall'articolo 58, comma 3, in virtù di titolo avente
1017 In tal senso Comm. trib. reg. Milano, (Lombardia), sez. L,
04/07/2013, (dep.04/07/2013), n. 131
1018Tribunale Cassino, 08/08/2008, n. 534.
785
Giampaolo Morini
data anteriore all'anno cui si riferisce l'entrata iscritta a

ruolo.
Tale dimostrazione può essere offerta soltanto
mediante esibizione di atto pubblico o scrittura privata
autenticata, ovvero di sentenza passata in giudicato
pronunciata su domanda proposta prima di detto anno.
230. Espropriazione immobiliare (art. 76 sostituito

dall' articolo 16, comma 1, del d.l.g.d. 26 febbraio 1999
n. 46)
Ferma la facolta' di intervento ai sensi dell' articolo

499 del codice di procedura civile , l'agente della
riscossione:
a) non da' corso all'espropriazione se l'unico immobile di
proprieta' del debitore, con esclusione delle abitazioni di
lusso aventi le caratteristiche individuate dal decreto del
Ministro per i lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, e
comunque dei fabbricati classificati nelle categorie
catastali A/8 e A/9, e' adibito ad uso abitativo e lo stesso
vi risiede anagraficamente;
a-bis) non da' corso all'espropriazione per uno specifico
paniere di beni definiti "beni essenziali" e individuato con
decreto del Ministero dell'economia e delle finanze
d'intesa con l'Agenzia delle entrate e con l'Istituto
nazionale di statistica ;
b) nei casi diversi da quello di cui alla lettera a), può
procedere all'espropriazione immobiliare se l'importo
complessivo del credito per cui procede supera
centoventimila euro. L'espropriazione può essere avviata
se e' stata iscritta l'ipoteca di cui all' articolo 77 e sono
786
Giampaolo Morini
decorsi almeno sei mesi dall'iscrizione senza che il debito

sia stato estinto1019.
Il concessionario non procede all'espropriazione
immobiliare se il valore del bene, determinato a norma
dell'art. 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi
priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore agli
importi indicati nel comma 1 art. 761020.
Eccezione alla pignorabilità, è rappresentata dall'art. 76
D.P.R. n. 602/73 - secondo cui, ferma la facoltà di
intervento ai sensi dell'art. 499 c.p.c., l'agente della
riscossione non da corso all'espropriazione se l'unico
immobile di proprietà del debitore, con esclusione delle
abitazioni di lusso e comunque dei .fabbricati classificati
nelle categorie catastali A/8 e A/9, è adibito ad uso
abitativo e lo stesso vi risiede anagraficamente
- disposizione, questa, non suscettibile tuttavia di
applicazione analogica ad altre fattispecie stante la sua
natura di norma eccezionale.1021
Non rileva, in senso contrario, il principio affermato dalla
sentenza della Corte di Giustizia n. C- 34/13 del
10.09.2014, secondo
1019Comma 1 art. 76 modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera n),

del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, dall'articolo 16-bis, comma 1,
lettera a), della Legge 27 dicembre 2002, n. 289, dall'articolo 3,
comma 40, lettera b-bis), del D.L. 30 settembre 2005, n. 203,
convertito con modificazioni, in Legge 2 dicembre 2005, n. 248,
successivamente sostituito dall'articolo 7, comma 2, lettera gg-
undecies), numero 1), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito con
modificazioni in Legge 12 luglio 2011, n. 106, dall'articolo 3, comma
5, lettera c), numero 1), del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con
modificazioni in Legge 26 aprile 2012, n. 44 e da ultimo dall'articolo
52, comma 1, lettera g), del D.L 21 giugno 2013, n. 69, convertito
con modificazioni in Legge 9 agosto 2013, n. 98.
1020Comma 2 Comma modificato dall'articolo 7, comma 2, lettera gg-
undecies), numero 2), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito con
modificazioni in Legge 12 luglio 2011, n. 106
1021Tribunale Castrovillari 30 maggio 2016
787
Giampaolo Morini
le disposizioni della direttiva 93/13/CEE del

Consiglio del 5 aprile 1993, concernente le
clausole abusive nei contratti stipulati con i
consumatori, devono essere interpretate nel
senso che non ostano ad una normativa
nazionale che consente il recupero di un
credito, fondato su clausole contrattuali
eventualmente abusive, attraverso la
realizzazione stragiudiziale di una garanzia
costituita sul bene immobile dato in garanzia
dal consumatore, qualora tale normativa non
renda praticamente impossibile o
eccessivamente difficile la salvaguardia dei
diritti che tale direttiva conferisce al
consumatore, il che deve essere verificato dal
giudice del rinvio".
In tema di iscrizione di ipoteca relativa a debiti

tributari, per il raggiungimento della soglia minima di
ottomila Euro a tal fine prevista dal D.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, art. 77#Testo500, occorre fare riferimento a
tutti i crediti iscritti a ruolo, anche se oggetto di
contestazione da parte del contribuente, atteso che, ai
sensi degli artt. 49 e 50 del citato D.P.R., il ruolo
costituisce "titolo esecutivo" sulla base del quale il
concessionario "può procedere ad esecuzione forzata",
ovvero "può promuovere azioni cautelari conservative,
nonchè ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a
tutela del creditore", purchè "sia inutilmente trascorso il
termine di 60 giorni dalla notificazione della cartella di
pagamento", senza che assuma alcuna rilevanza la
contestazione dei crediti posti a fondamento dello
stesso1022.
1022 Cassazione civile, sez. trib., 07/10/2015, n. 20055.
788
Giampaolo Morini
Per consolidato e condivisibile orientamento della

giurisprudenza di legittimità, "In tema di riscossione
coattiva delle imposte, l'ipoteca prevista dall'art. 77
D.P.R. n. 602 del 1973, rappresentando un atto
preordinato e strumentale all'espropriazione immobiliare,
soggiace agli stessi limiti per quest'ultima stabiliti
dall'art. 76 del medesimo D.P.R. n. 602 del 1973, come
da ultimo modificato dall'art. 3 del D.L. n. 203 del 2005,
conv. in L. n. 248 del 2005, e non può, quindi, essere
iscritta se il debito del contribuente non supera gli
ottomila € "1023.
Ed invero, in materia di esecuzione esattoriale è
normativamente previsto il ricorso all'espropriazione
forzata immobiliare solo quando il credito sia superiore
all'importo di € 8.000,00 (art. 76 del D.P.R. n. 602 del
1973). Tale limitazione deve riguardare, nonostante il
silenzio legislativo al riguardo, necessariamente ed
obbligatoriamente anche l'ipoteca, in quanto mezzo
strumentale alla esecuzione forzata immobiliare, con la
conseguenza che, se manca il diritto di procedere alla
esecuzione forzata, in quanto i crediti iscritti a molo non
raggiungono l'importo stabilito dall'art. 76 D.P.R. n. 602
del 1973, i beni immobili non possono essere
vincolati1024.
Benché, ai sensi dell'art. 77, comma 1 bis , d.P.R. n. 602
del 1973, l'Agente della Riscossione sia facoltizzato ad
iscrivere ipoteca legale sugli immobili del contribuente,
tuttavia deve ritenersi illegittima l'espropriazione
intrapresa sull'unico immobile del debitore, adibito ad
uso abitativo ed ove lo stesso risieda anagraficamente1025.
1023Cass., Sez. Un.,22 febbraio 2010 n. 4077

1024TribunaleMessina, sez. II, 16/04/2015, n. 921.
1025Comm. trib. prov.le Reggio Emilia, sez. III, 10/03/2015, n. 73.
789
Giampaolo Morini
231. A
cquisto di immobile all’asta e Imposta di Registro.
La giurisprudenza di legittimita' ha affermato anche

di recente che "allorche' ad una consulenza tecnica
d'ufficio siano mosse critiche puntuali e dettagliate da un
consulente di parte il giudice che intenda disattenderle
ha l'obbligo di indicare nella motivazione della sentenza le
ragioni di tale scelta, senza che possa limitarsi a
richiamare acriticamente le conclusioni del proprio
consulente, ove questi a sua volta non si sia fatto carico
di esaminare e confutare i rilievi di parte", incorrendo, in
tal caso, nel vizio di motivazione deducibile ai sensi
dell'articolo 360 c.p.c., n. 51026.
Da cio' si evince che il giudice di secondo grado,
pur potendo limitarsi a fare proprie la conclusioni del
Ctu, e' tenuto, pero', a motivare in ordine alle specifiche
critiche della parte all'elaborato dell'ufficio, a meno che lo
stesso Ctu non abbia preso posizione al riguardo1027.
Inoltre, la Suprema Corte di Cassazione ha ribadito
che e' nulla, per mancanza del requisito di cui all'articolo
132 c.p.c., comma 1, n. 4), la sentenza la motivazione
della quale consista nel dichiarare sufficienti tanto i
motivi esposti nell'atto che ha veicolato la domanda
accolta, quanto non meglio individuati documenti ed atti
ad essa allegati, senza indicare la ragione giuridica o
fattuale che, come emergente dall'oggetto del rinvio, il
giudice abbia ritenuto di condividere1028.
1026 Cass., Sez. 1, n. 23637 del 21 novembre 2016

1027 Cass., Sez. 6 - 3, n. 1815 del 2 febbraio 2015
1028 Cass., Sez. 3, n. 7402 del 23 marzo 2017
790
Giampaolo Morini
232. Iscrizione di ipoteca (art. 77)1029 .
Decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla

notificazione della cartella di pagamento, salve le
disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del
pagamento1030, il ruolo diviene titolo per iscrivere ipoteca
sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un
importo pari al doppio dell'importo complessivo del
credito per cui si procede1031.
L'agente della riscossione, può iscrivere la garanzia
ipotecaria, anche quando non si siano ancora verificate le
condizioni per procedere all'espropriazione di cui all'art.
76, commi 1 e 2, purché l'importo complessivo del credito
per cui si procede non sia inferiore complessivamente a
ventimila euro1032.
L'ipoteca prevista dall'art. 77 del D.P.R. n. 602

del 1973, rappresentando un atto preordinato e
strumentale all'espropriazione immobiliare,
soggiace agli stessi limiti per quest'ultima
stabiliti dall'art. 76 del medesimo D.P.R., come
1029 Articolo sostituito dall'art. 16, comma 1, D.Lgs. 26 febbraio 1999,

n. 46 che ha sostituito l'intero Titolo II, a decorrere dal 1° luglio
1999. Vedi, anche, il comma 1 dell'art. 19, D.Lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546, come modificato dal comma 26-quinquies dell'art. 35, D.L. 4
luglio 2006, n. 223, nel testo integrato dalla relativa legge di
conversione, l'art. 16-bis, L. 27 dicembre 2002, n. 289, aggiunto dal
comma 7 dell'art. 32, D.L. 29 novembre 2008, n. 185 e il comma 2-
ter dell’art. 3, D.L. 25 marzo 2010, n. 40, nel testo integrato dalla
relativa legge di conversione.
1030 Articolo 50, comma 1
1031 Comma modificato dall'art. 1, comma 1, lett. o), n. 1), D.Lgs. 27
aprile 2001, n. 193.

1032 Comma aggiunto dall'art. 3, comma 5, lettera d), D.L. 2 marzo
2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n.

44; per l'applicazione di tale disposizione, vedi l'art. 3, comma 6, del
medesimo D.L. 16/2012. Successivamente, il presente comma è
stato così modificato dall'art. 52, comma 1, lett. h), D.L. 21 giugno
2013, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n.
98.
791
Giampaolo Morini
da ultimo modificato dall'art. 3 del D.L. n. 203

del 2005, convertito in legge n. 248 del 2005, e
non può, quindi, essere iscritta se il debito del
contribuente non supera gli ottomila euro1033.
Sussiste poi un ulteriore limite determinato dal

rapporto complessivo del credito per cui si procede ed il
valore dell'immobile da sottoporre ad espropriazione che
deve superare il 5%: se tale rapporto non viene superato,
il concessionario, prima di procedere all'esecuzione, deve
iscrivere ipoteca.
Decorsi sei mesi dall'iscrizione senza che il debito sia
stato estinto, il concessionario procede
all'espropriazione 1034 .
Il valore dell’immobile deve essere determinato a
norma dell'articolo 79.
L'agente della riscossione è tenuto a notificare al
proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva
contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle
somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà
iscritta l'ipoteca di cui al comma 11035.
Le Sezioni Unite, con sentenza n. 19667 del
18/09/2014, hanno enunciato i due seguenti principi di
diritto: a) l'iscrizione ipotecaria prevista dal D.P.R. n. 602
del 1973, art. 77, non costituisce atto dell'espropriazione
forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa
all'esecuzione forzata vera e propria, sicchè può essere
effettuata anche senza la necessità di procedere alla
notifica dell'intimazione di cui al medesimo D.P.R. art.
50, comma 2, la quale è prescritta per l'ipotesi in cui
1033Cass. civ. Sez. V, 29-11-2016, n. 24206

1034 Comma modificato dall'art. 1, comma 1, lett. o), n. 2), D.Lgs. 27
aprile 2001, n. 193.
1035 Comma aggiunto dall'art. 7, comma 2, lettera u-bis), D.L. 13
maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio

2011, n. 106. Vedi, anche, la lettera gg-decies) del comma 2
dell’art. 7, D.L. 13 maggio 2011, n. 70.
792
Giampaolo Morini
l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno

dalla notificazione della cartella di pagamento; b) in tema
di riscossione coattiva delle imposte, l'Amministrazione
finanziaria prima di iscrivere ipoteca su beni immobili su
beni immobili ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 77,
(nella formulazione vigente ratione temporis), deve
comunicare al contribuente che procederà alla suddetta
iscrizione, concedendo al medesimo un termine - che può
essere determinato, in coerenza con analoghe previsioni
normative (da ultimo, quello previsto dal medesimo
D.P.R., art. 77, comma 2 - bis, come introdotto dal D.L.
n. 70 del 2011, conv., con modificazioni, dalla L. n. 106
del 2011), in trenta giorni - per presentare osservazioni
od effettuare il pagamento, dovendosi ritenere che
l'omessa attivazione di tale contraddittorio
endoprocedimentale comporti la nullità dell'iscrizione
ipotecarla per violazione del diritto alla partecipazione al
procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48
della Carta dei diritti fondamentali della Unione Europea,
fermo restando che, attesa la natura reale dell'ipoteca
l'iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua
declaratoria giudiziale d'illegittimità1036.
233. Soglia minima per iscrizione ipotecaria.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 20055 del 7

ottobre 2015, ha affermato il principio in forza del quale
la soglia prevista dall’art. 77 D.P.R. n. 602/1973 per la
iscrizione ipotecaria, essendo l’istituto finalizzato a
garantire tutti i crediti iscritti a ruolo di qualsiasi natura,
anche diversi da quelli tributari, deve essere intesa con
riferimento al debito totale iscritto a ruolo.
La questione posta all’attenzione della Suprema Corte
riguarda una iscrizione ipotecaria da parte dell’agente
1036Cass. civ. Sez. V, 11-11-2016, n. 23037.
793
Giampaolo Morini
della riscossione per crediti di natura tributaria e

previdenziale.
Il contribuente impugnava l’ iscrizione avanti alla
Commissione tributaria provinciale, eccependo la omessa
notifica delle cartelle e la conseguente estinzione della
pretesa.
Le Commissioni tributarie di primo e secondo grado
accoglievano la domanda del ricorrente.
Avverso la pronuncia della Commissione tributaria
regionale proponeva ricorso per cassazione l’agente della
riscossione, sostenendo una errata interpretazione da
parte della stessa delle norme che regolamentano la
iscrizione ipotecaria, dato che il giudice di appello, dopo
aver dichiarato la propria carenza di giurisdizione in
relazione ai crediti di natura previdenziale, aveva ritenuto
illegittima l’iscrizione ipotecaria sull’immobile della
ricorrente, sul presupposto che la stessa sarebbe
consentita solo nel caso in cui il credito per il quale si
procede superi complessivamente l’importo di ottomila
euro (importo vigente ratione temporis).
Come noto, le norme in tema di ipoteca esattoriale
hanno avuto nel tempo, varie modifiche legislative.
Originariamente, l’art. 77, prevedeva che decorso
inutilmente il termine di cui all’art. 50, comma 1, il ruolo
costituisse titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del
debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio
delle somme complessivamente iscritte, stabilendo,
comunque, che se le somme complessivamente iscritte a
ruolo non superano il 5% del valore dell’immobile da
sottoporre ad espropriazione determinato a norma
dell’art. 79, il concessionario, prima di procedere
all’esecuzione, deve iscrivere ipoteca.
Nel 2001 la norma subì una ulteriore
modifica 1037 evenne introdotto il limite degli ottomila
1037 D.L. n. 193/2001, art. 1.
794
Giampaolo Morini
euro, affermando che l’agente della riscossione non può

iscrivere l’ipoteca di cui al presente articolo se l’importo
complessivo del credito per cui procede è inferiore
complessivamente ad 8.000 euro.
L’art. 7 D.L. n. 70/2011, novellava, nuovamente,
l’ art. 77 D.P.R. n. 602/1973, e introdusse l’obbligo di
inviare una comunicazione preventiva contenente l’avviso
che, in mancanza del pagamento delle somme dovute
entro il termine di trenta giorni, sarebbe stata iscritta
l’ipoteca.
Il successivo D.L. n. 16/2012, all’art. 3, elevò la soglia
da ottomila a ventimila euro.
Nella stesura vigente1038, il legislatore ha chiarito la
funzione dell’ipoteca, precisando che la stessa ha anche
la funzione di assicurare la tutela del credito.
La funzione dell’istituto, era stato, infatti, oggetto di
interpretazioni divergenti, alle quali poi ha fatto luce
l’intervento chiarificatore della Giurisprudenza di
legittimità1039, che ha escluso che l’ipoteca costituisca un
atto della esecuzione forzata, configurandola, invece,
come una procedura ad essa alternativa1040.
Sulla natura dell’ipoteca esattoriale, la Corte di
Cassazione, ha recentemente mutato il proprio
orientamento che l’ipoteca non può ricondursi ad alcuna
delle forme di ipoteca conosciute nel nostro ordinamento,
ma ne costituisce un quartum genus; secondo la Corte
l’ipoteca in commento, non può essere accomunata alla
ipoteca volontaria perché difetta il consenso dell’altra
parte né alla ipoteca legale in quanto iscritta in modo
automatico su beni immobili oggetto di negoziazione a
rafforzamento dell’adempimento delle obbligazioni, né,
1038 Il testo è stato modificato dal D.L. n. 69/2013, art. 52.

1039 Cass., SS.UU., n. 19667/2014.
1040 E. Fronticelli Baldelli, “Obbligo di comunicazione dell’iscrizione di
ipoteca a tutela del contraddittorio endoprocedimentale”, in il fisco,

n. 39/2014, pag. 3875.
795
Giampaolo Morini
infine, alla ipoteca giudiziale in quanto trova il proprio

titolo in un provvedimento cui la legge riconosce tale
effetto: la richiesta di iscrizione ipotecaria ai sensi del
citato art. 77 non è, invece sorretta da provvedimento
giudiziale ma, piuttosto, da un provvedimento
amministrativo1041.
La sentenza ricorda che in tema di iscrizione
ipotecaria relativa a debiti tributari, per il raggiungimento
della soglia minima prevista dall’art. 77 D.P.R. n.
602/1973, occorre fare riferimento a tutti i debiti iscritti
a ruolo, anche se oggetto di contestazione da parte del
contribuente, poiché il ruolo costituisce titolo esecutivo
sulla base del quale il concessionario può procedere ad
esecuzione forzata oppure promuovere azioni cautelari,
senza che assuma alcuna rilevanza la contestazione dei
crediti posti a fondamento.
Sulla base di tale presupposto ritiene quindi fondato il
ricorso, in quanto la soglia di tutto il credito vantato dagli
enti impositori e per cui era stata iscritta ipoteca,
superava la soglia normativamente prevista.
Si può dunque concludere che, in tema di iscrizione
ipotecaria esattoriale, la soglia normativamente prevista
dal legislatore per poter iscrivere la ipoteca non deve
essere riferita alle singole iscrizioni a ruolo da parte dei
vari enti impositori, dovendo invece essere considerata
nel suo ammontare complessivo.
234. Fondo patrimoniale.
Per la Cass. sez. 6-5, Ordinanza n. 23876 del

23/11/2015 in tema di riscossione coattiva delle
imposte, l'iscrizione ipotecaria di cui all'art. 77 del D.P.R.
n. 602 del 1973 è ammissibile anche sui beni facenti
parte di un fondo patrimoniale alle condizioni indicate
1041 Cass. n. 7868/2014; Id., n. 7140/2015.
796
Giampaolo Morini
dall'art. 170 c.c., sicché è legittima solo se l'obbligazione

tributaria sia strumentale ai bisogni della famiglia o se il
titolare del credito non ne conosceva l'estraneità ai
bisogni della famiglia, circostanze che non possono
ritenersi dimostrate, né escluse, per il solo fatto
dell'insorgenza del debito nell'esercizio dell'impresa.
Secondo la giurisprudenza1042, l'art. 170 c.c., nel
disciplinare le condizioni di ammissibilità dell'esecuzione
sui beni costituiti nel fondo patrimoniale, detta una
regola applicabile anche all'iscrizione di ipoteca non
volontaria, ivi compresa quella di cui all'art. 77 del D.P.R.
n. 602 del 1973, sicché l'esattore può iscrivere ipoteca su
beni appartenenti al coniuge o al terzo, conferiti nel
fondo, se il debito sia stato da loro contratto per uno
scopo non estraneo ai bisogni familiari, ovvero -
nell'ipotesi contraria - purché il titolare del credito, per il
quale l'esattore procede alla riscossione, non fosse a
conoscenza di tale estraneità, dovendosi ritenere,
diversamente, illegittima l'eventuale iscrizione comunque
effettuata.
Sullo stesso tenore si era espressa la Sez. 3 con
Sentenza n. 4011 del 19/02/2013 secondo la quale "
L'onere della prova dei presupposti di

applicabilità dell'art. 170 c.c., grava su chi
intenda avvalersi del regime di impignorabilità
dei beni costituiti in fondo patrimoniale, sicchè,
ove sia proposta opposizione, ex art. 615 c.p.c.,
per contestare il diritto del creditore ad agire
esecutivamente, il debitore opponente deve
dimostrare non soltanto la regolare costituzione
del fondo e la sua opponibilità al creditore
procedente, ma anche che il suo debito verso
quest'ultimo venne contratto per scopi estranei
1042Cass. Sez. 3, Sentenza n. 1652 del 29/01/2016
797
Giampaolo Morini
ai bisogni della famiglia, a tal fine occorrendo

che l'indagine del giudice si rivolga
specificamente al fatto generatore
dell'obbligazione, a prescindere dalla natura
della stessa: pertanto, i beni costituiti in fondo
patrimoniale non potranno essere sottratti
all'azione esecutiva dei creditori quando lo
scopo perseguito nell'obbligarsi fosse quello di
soddisfare i bisogni della famiglia, da intendersi
non in senso meramente oggettivo ma come
comprensivi anche dei bisogni ritenuti tali dai
coniugi in ragione dell'indirizzo della vita
familiare e del tenore prescelto, in conseguenza
delle possibilità economiche familiari.Accettato
il fatto che l'ipoteca non è un atto di
espropriazione forzata o atto esecutivo vero e
proprio rappresentando piuttosto un atto
preordinato e strumentale all'espropriazione
immobiliare, tuttavia appare corretto ritenere in
via interpretativa che l'ambito di applicazione
del citato art. 170 c.c., possa essere esteso
anche all'iscrizione ipotecaria secondo la
giurisprudenza di questa Corte che così ha
ritenuto in casi analoghi in cui ha escluso la
possibilità di iscrivere ipoteca su beni costituiti
in fondo patrimoniale solo se derivante da debiti
estranei alle esigenze familiari.
Deve ritenersi a tale proposito che non sussiste

differenza tra ipoteca iscritta da un creditore privato o da
ipoteca quale strumento di autotutela pubblicistica e
pertanto il giudice dovrà caso per caso accertare la
natura del debito che ha dato origine all'iscrizione
ipotecaria e stabilire se l'obbligazione sia sorta per
soddisfare o meno esigenze di natura familiare anche se
trattasi di crediti commerciali soggetti ad iva.
798
Giampaolo Morini
A tal riguardo secondo Sez. 3, Sentenza n. 5385 del

05/03/2013 "Qualora il coniuge che ha costituito un
fondo patrimoniale, conferendovi un suo bene, agisca
contro un suo creditore chiedendo che - in ragione
dell'appartenenza del bene al fondo - venga dichiarata, ai
sensi dell'art. 170 c.c., l'illegittimità dell'iscrizione di
ipoteca che costui abbia eseguito sul bene, ha l'onere di
allegare e provare che il debito sia stato contratto per uno
scopo estraneo ai bisogni della famiglia e che il creditore
fosse a conoscenza di tale circostanza, anche nel caso di
iscrizione ipotecaria del D.P.R. 29 marzo 1973, n. 602, ex
art. 77. (Nel caso di specie la S.C., nel vagliare la
legittimità di una sentenza che aveva ritenuto non
soggetta all'art. 170 c.c., l'iscrizione ipotecaria, accertati
come non adempiuti i suddetti oneri, ha rigettato il
ricorso, previa correzione della motivazione della sentenza
impugnata)1043.
Con l’istituzione del fondo patrimoniale, il
legislatore, ha voluto garantire ai membri della famiglia,
l’uso dei beni e dei frutti conferiti nel fondo, a discapito di
una non oculata gestione delle vicende patrimoniali dei
coniugi.
La tutela viene realizzata con la previsione della
non alienabilità, non ipotecabilità di quanto costituisce il
fondo, salvo il caso in cui vi sia il consenso dei coniugi o
con l’autorizzazione concessa dal giudice1044, in presenza
1043Cass. civ. Sez. V, 09-11-2016, n. 22761.
1044169. Alienazione dei beni del fondo. Se non è stato espressamente

consentito nell'atto di costituzione, non si possono alienare,
ipotecare, dare in pegno o comunque vincolare beni del fondo
patrimoniale se non con il consenso di entrambi i coniugi e, se vi
sono figli minori, con l'autorizzazione concessa dal giudice [disp. att.
c.c. 32], con provvedimento emesso in camera di consiglio [c.p.c.
737], nei soli casi di necessità od utilità evidente . Per l’applicazione
del presente articolo alle unioni civili tra persone dello stesso sesso,
vedi l’art. 1, comma 13, L. 20 maggio 2016, n. 76.
799
Giampaolo Morini
di figli minori, sia attraverso la non espropriabilità dei

beni e dei frutti in presenza di debiti che il creditore
conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai
bisogni della famiglia1045.
Il vincolo apposto ai beni del fondo “costituisce in
tal modo per un verso peculium familiare e per altro
garanzia espressa per i creditori”1046.
Il dato normativo (art. 170 c.c.) è quindi chiaro: la
condizione per poter aggredire i beni del fondo,
presuppone che i debiti siano stati contratti per far fronte
ai bisogni della famiglia.
Resta da valutare quali i limiti contenutistici del
concetto di “bisogni della famiglia”, per valutare se il
debito tributario è inerente o meno a tali bisogni e se,
quindi possa consentire di aggredire i beni nel fondo.
Il fondo può essere costituito da beni
immobili, mobili iscritti in pubblici registri o titoli di
credito, conferiti da ciascuno o da ambedue i coniugi, per
atto pubblico, o da un terzo, per testamento, per far
fronte ai bisogni della famiglia, attraverso i frutti di tali
beni1047.
Quanto all’ amministrazione, il legislatore opera un
rinvio alle norme che disciplinano la comunione legale,
qualora i coniugi abbiano optato, relativamente alla
gestione ordinaria dei beni, per l’opzione disgiunta,
mentre l’azione congiunta è necessaria qualora si
debbano compiere atti eccedenti l’ordinaria
amministrazione.
Il fondo patrimoniale è dunque un patrimonio
separato e privo di soggettività che, tuttavia è disciplinato
1045 G. Trapani, “Obbligazioni familiari e fondo patrimoniale: i limiti

all’esecuzione”, in Studio del CNN n. 2384, approvato dalla
Commissione Studi Civilistici il 22 giugno 1999.
1046 De Paola, Il diritto patrimoniale della famiglia coniugale, tomo III,
Milano, 1996, pag. 30.

1047Artt. 167 e 168, comma 2, c.c.
800
Giampaolo Morini
da un regime patrimoniale particolare, in quanto riferito a

singoli beni, che si inserisce all’interno del regime
generale (comunione o separazione dei beni) scelto dai
coniugi per regolare i loro rapporti patrimoniali1048.
La norma che disciplina la tassazione del fondo
patrimoniale ai fini delle imposte dirette prevede che i
redditi dei beni appartenenti al fondo spettino
per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei
coniugi, titolari del diritto di fruirne e di disporne e che,
nel caso in cui si verifichi la cessazione del fondo, in
presenza di figli minori, i redditi derivanti dallo stesso
sono “imputati per l’intero ammontare al coniuge
superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente
attribuita l’amministrazione del fondo”1049.
Il legislatore tributario, ha dato una lettura
civilistica del fondo patrimoniale ed lo ha considerato un
insieme di beni i cui frutti devono essere riferiti ai soli
coniugi, a prescindere dalla titolarità dei beni
conferiti1050.
La giurisprudenza1051, attraverso una
interpretazione estensiva dell’art. 162 c.c., ha stabilito
che per convenzione matrimoniale deve intendersi
qualsiasi negozio che pone i beni appartenenti ai coniugi
in una condizione giuridica diversa da quella propria del
regime patrimoniale legale.
Devono quindi essere esaminate le seguenti

questioni: 1) se l'atto di costituzione del fondo
patrimoniale di cui all'art. 167 c.c. sia o meno
una convenzione matrimoniale ai fini
1048 E. Russo, Le convenzioni matrimoniali ed altri saggi sul nuovo

diritto di famiglia. Fondo patrimoniale, Milano 1984, vol. I, pag. 801.
1049Art. 4, comma 1, lett. b), del T.U.I.R.
1050 F. Corsi, “Il regime patrimoniale della famiglia”, in Trattato di
diritto civile e commerciale, diretto da A. Cicu e F. Messineo, II,

Milano, 1984, pag. 46 ss.
1051Cass., n. 21658 del 13 ottobre 2009.
801
Giampaolo Morini
dell'applicabilità della disposizione dell'art. 162

c.c., comma 4; 2) se, data risposta positiva al
quesito che precede, l'opponibilità ai terzi
dell'atto di costituzione del fondo patrimoniale -
avente ad oggetto beni immobili - sia
subordinata all'annotazione a margine dell'atto
di matrimonio a prescindere dalla trascrizione
del medesimo atto imposta dall'art. 2647 c.c..
Ai detti quesiti la corte di merito ha dato

risposta positiva con sentenza che queste
sezioni unite devono confermare confermando
in tal modo i principi recentemente affermati da
questa Corte con la sentenza 25/3/2009 n.
7210 pronunciata dopo la pubblicazione della
citata ordinanza delle seconda sezione civile
(richiamata ed esaminata nella detta sentenza)
e con la quale è stato deciso un ricorso
promosso dai coniugi F.- S. sulla base degli
stessi quattro motivi prospettati con il ricorso in
esame relativo ad una analoga fattispecie.
Per quel che riguarda il primo motivo di ricorso

va innanzitutto rilevata l'inammissibilità -
puntualmente eccepita dalla società resistente -
della censura con la quale i menzionati coniugi
prospettano per la prima volta in questa sede di
legittimità la tesi secondo cui nella specie
sarebbe da escludere la sussistenza di una
"convenzione matrimoniale" in quanto "nell'atto
costitutivo del fondo la presenza dell'altro
coniuge sig. F.G. è richiesta per la sola
accettazione". Deducono in proposito i ricorrenti
che il fondo patrimoniale in questione è stato
costituito "con atto unilaterale di uno solo dei
coniugi e con beni che rientravano nella sua
802
Giampaolo Morini
proprietà esclusiva sicchè alla costituzione per

atto unilaterale non possono applicarsi sic et
simpliciter le norme speciali della pubblicità".
Al riguardo è appena il caso di osservare che la

detta censura si basa su una questione -
costituzione del fondo patrimoniale in esame da
parte di uno solo e di entrambi i coniugi - non
prospettata nei giudizi di merito. Della detta
questione non si fa infatti alcun cenno nella
sentenza impugnata nella quale, anzi, nella
esposizione in fatto si da atto che i coniugi F.-
S. nell'atto introduttivo del giudizio di primo
grado avevano dedotto di aver costituito, con
atto del 20/4/1990, un fondo patrimoniale e,
nella parte motiva, si premette che con il detto
atto S.R. "con l'assenso del marito" aveva
costituito il fondo patrimoniale. Sul punto va
ribadito il principio pacifico nella
giurisprudenza di legittimità secondo cui nel
giudizio di cassazione, a parte le questioni
rilevabili di ufficio (sulle quali non si sia formato
il giudicato), non è consentita la proposizione di
doglianze che, modificando la precedente
impostazione difensiva, pongano a fondamento
delle domande e delle eccezioni titoli diversi da
quelli fatti valere nel pregresso giudizio di
merito e prospettino comunque questioni
fondate su elementi di fatto nuovi e difformi da
quelli ivi proposti. I motivi del ricorso per
cassazione devono infatti investire, a pena di
inammissibilità, statuizioni e problematiche che
abbiano formato oggetto del giudizio di appello
per cui non possono essere prospettate
questioni nuove o nuovi temi di indagine
803
Giampaolo Morini
involgenti accertamenti non compiuti perchè

non richiesti in sede di merito.
Pertanto ove il ricorrente in sede di legittimità

proponga una questione non trattata nella
sentenza impugnata, al fine di evitare una
statuizione di inammissibilità per novità della
censura, ha l'onere (nella specie non rispettato)
non solo di allegare l'avvenuta deduzione della
questione avanti al giudice del merito, ma
anche di indicare in quale atto del precedente
giudizio lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte
di cassazione di controllare "ex actis" la
veridicità di tale asserzione, prima di
esaminarne il merito.
235. Rapporto tra fondo patrimoniale e debiti

tributari.
Il fondo patrimoniale fa assumere ai beni in essi

contenuti, una diversa posizione giuridica,rispetto a
quelli personali dei coniugi, poiché sottratti alla
disponibilità personale in vista di un interesse superiore,
dovendo rispondere solo delle obbligazioni assunte
nell’interesse della famiglia1052, diversamente da quanto
previsto dall’art. 2740 c.c.
Come osservato da attenta dottrina,
nella materia del fondo patrimoniale spesso è

proprio l’alienazione, e conseguentemente la
esecutabilità del diritto come costituito, a
consentire di realizzare il corrispettivo
necessario per soddisfare le esigenze della
famiglia. In tal senso, il diritto di godimento
1052Art. 170 c.c.
804
Giampaolo Morini
attribuito ai coniugi dal costituente riservatario

diviene diritto esecutabile e alienabile, sia pure
nel rispetto dell’art. 170 c.c. e nessun ostacolo
incontrerebbe il creditore familiare a far valere
pienamente il proprio credito in sede
esecutiva1053.
Considerato il quadro normativo, sorge legittimo

l’interrogativo se i debiti fiscali possano essere considerati
come contratti nell’interesse della famiglia.
Al riguardo, fattispecie che potrebbe verificarsi nella
pratica è quella dell’esecuzione intrapresa dall’agente
della riscossione su beni di un’azienda (ad esempio,
agricola), conferiti in fondo patrimoniale.
Al verificarsi di una tale circostanza, il contribuente
potrebbe eccepire che il debito fiscale sarebbe sorto
nell’esercizio dell’attività imprenditoriale, essendo, in
conseguenza, da considerare estraneo ai bisogni della
famiglia.
Come notorio, l’art. 170 c.c. evoca, nella sostanza,
due distinte situazioni: quella dei debiti che il creditore
conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai
bisogni della famiglia e quella delle poste passive che il
creditore non sapeva essere state assunte per soddisfare
esigenze extrafamiliari.
Al ricorrere della prima ipotesi il vincolo di
segregazione patrimoniale non sarebbe protettivo nei
confronti dei terzi, diversamente da quanto accade al
verificarsi della seconda fattispecie.
Emerge, quindi, come divenga fondamentale
comprendere che cosa si intenda per “bisogni della
famiglia” e, quindi, conseguentemente, per “debiti della

805
Giampaolo Morini
famiglia”, al fine di riscontrare quale sia la natura delle

obbligazioni tributarie.
La giurisprudenza ha, nel corso degli anni, adottato
una nozione alquanto ampia ed elastica di “bisogni della
famiglia”, ricomprendendovi anche
quelle esigenze volte al pieno mantenimento ed

all’armonico sviluppo della famiglia, nonché al
potenziamento della sua capacità lavorativa,
restando escluse solo le esigenze di natura
voluttuaria o caratterizzate da intenti
speculativi 1054 .
Tale interpretazione del dato positivo sembrerebbe,

però, che non debba essere disgiunta dal parametro
normativo di cui all’art. 144 c.c., in forza del quale i
coniugi concordano tra loro l’indirizzo della vita familiare,
in quanto, in caso contrario, si potrebbe correre il rischio
di considerare quale esigenza familiare qualsiasi
necessità meramente individuale, in alcun modo
riconducibile al preminente interesse della famiglia.
Ciò posto, sembrerebbe palese come il criterio
identificativo dei crediti il cui soddisfacimento possa
essere realizzato in via esecutiva sui beni conferiti nel
fondo vada ricercato nella relazione esistente tra il fatto
generatore delle obbligazioni ed i bisogni della famiglia,
sicché qualora l’obbligazione presenti un collegamento
solo mediato ed indiretto con tali esigenze, la stessa non
potrà considerarsi inerente al nucleo familiare.
Occorre a questo punto soffermarsi sulla natura del
debito tributario onde verificare come lo stesso si atteggi
in relazione ai vincoli all’azione esecutiva imposti dalla
disciplina del fondo patrimoniale.
1054 Cass., sent. n. 134 del 7 gennaio 1984; Id., sent. n. 15862 del 7
luglio 2009.
806
Giampaolo Morini
L’obbligazione tributaria costituisce momento

essenziale del rapporto tra contribuente e Stato, la cui
peculiarità consiste nel perseguimento di un interesse
fiscale, il quale trova, comunque, un limite nella capacità
contributiva del soggetto passivo di imposta.
Tale capacità si manifesta nel momento in cui il
contribuente realizza il presupposto individuato dalla
legge, sicché tale attuazione costituisce condizione
sufficiente per il sorgere del rapporto di imposta, il quale,
quindi, dà origine ad un’obbligazione ex lege.
Pertanto, nel momento in cui il dato fattuale
assurge a fenomeno giuridico diviene espressione del
dovere e della misura della contribuzione, secondo
capacità contributiva, la quale è, al contempo, condizione
della contribuzione e parametro dell’imposizione fiscale.
Ciò posto, quando l’amministrazione dà corpo al
proprio potere accertativo-impositivo non fa altro che
intervenire su una situazione giuridica già delineata
normativamente, senza operare alcuna modificazione,
rettificando o determinando la prestazione contributiva
risalendo al fatto generatore e agli elementi costitutivi
della base imponibile, per come tratteggiati dalla legge.
In questa ottica, il potere di imposizione dello Stato
non riveste alcuna efficacia di tipo costitutivo del
rapporto di imposta, bensì meramente dichiarativa, volta
ad accertare una situazione già sorta in base alle
disposizioni del legislatore1055.
Considerato che, al fine di stabilire quali crediti
possano essere soddisfatti esecutivamente sui beni
conferiti nel fondo, bisogna individuare la relazione
esistente tra il fatto generatore dell’obbligazione ed i
bisogni della famiglia, nel caso in cui il debito fiscale
derivi dall’esercizio dell’impresa l’evento che determina,
direttamente o indirettamente, il sorgere dell’obbligazione
1055 A. Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1972, pag. 198 ss.
807
Giampaolo Morini
tributaria è da identificare nel possesso dei redditi

conseguiti dall’attività imprenditoriale (o professionale),
situazione, quella appena indicata, che costituisce un
fatto posto direttamente dal legislatore a cui lo stesso
ricollega la manifestazione di capacità contributiva.
La nascita dell’obbligazione tributaria deve essere
ricondotta “al momento stesso in cui concorrono i due
fattori che la determinano: la norma legislativa e il
verificarsi del presupposto”1056; essendo il fatto rivelatore
di capacità giuridica (vale a dire, il presupposto
impositivo, da identificare con l’attività imprenditoriale o
professionale) posto direttamente dalla norma, ne deriva
che il debito fiscale originato dallo svolgimento
dell’impresa o della professione è da ricondurre in via
immediata al dato positivo, che tutela l’interesse dello
Stato alla giusta percezione dei tributi, sicché non
sembrerebbe potersi affermare che lo stesso sia stato
assunto nell’interesse della famiglia.
Viene a mancare, quindi, proprio quel legame
diretto tra presupposto dell’obbligazione fiscale (norma
astratta che regola la fattispecie concreta) ed esigenze
della famiglia, il quale costituisce, invero, condizione
indispensabile per procedere ad esecuzione sui beni del
fondo1057.
Il debito fiscale, sorgendo automaticamente quando
si verificano i presupposti che determinano la nascita
dell’obbligazione tributaria, non ha alcuna attinenza con i
bisogni della famiglia.
1056 A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1972, pag.

181 ss.
1057 Cass., sent. n. 3600 del 24 febbraio 2016; Id., ord. n. 3738 del
24 febbraio 2015. In senso contrario, Comm. trib. prov. di Mantova,

sent. n. 71 del 10 giugno 2008; Comm. trib. prov. di Lecce, sent. n.
283 del 24 maggio 2011; Comm. trib. reg. Cagliari, sent. n. 26 del 27
gennaio 2016; Comm. trib. reg. Bari, sent. n. 2568 del 2 dicembre
2015; Comm. trib. prov. di Grosseto, sent. 280 del 30 novembre
2009.
808
Giampaolo Morini
Inoltre, come condivisibilmente osservato, il reddito

prodotto nell’esercizio dell’attività di impresa, “non va
interamente destinato a soddisfare le necessità familiari,
anche qualora esso provenga dall’attività professionale
svolta; le spese relative al miglioramento o più in generale
allo svolgimento dell’impresa o della professione
conseguentemente non possono allora ritenersi effettuate
in adempimento dei bisogni familiari, atteso che il primo
beneficiario di esse è proprio il titolare delle stesse, e solo
parzialmente e mediatamente la famiglia”1058.
Ulteriore argomento a sostegno di quanto sin qui
osservato è costituito dal fatto che, come già illustrato, la
giurisprudenza esclude dal novero delle esigenze familiari
quelle animate da intenti meramente speculativi.
Come notorio, con il termine “speculazione” si
indica la capacità, da parte di un soggetto, di prevedere
gli orientamenti del mercato in cui si trova ad operare.
Ciò posto, essendo innegabile che l’attività
imprenditoriale presenti dei profili speculativi,
nell’accezione indicata, ne discende che i debiti contratti
con l’Amministrazione finanziaria nell’esercizio
dell’impresa hanno sempre natura commerciale e
speculativa e, pertanto, in alcun modo riconducibili ai
bisogni familiari1059.
Ne discende, quale corollario, che i beni confluiti
nel fondo non potranno essere distolti dalla destinazione
loro attribuita al fine di soddisfare eventuali pretese
dell’erario riconducibili ad attività (quale quella di
impresa o professionale in genere) estranee all’indirizzo di
vita familiare1060.

1059 A. Ceccherini, I rapporti patrimoniali nella crisi della famiglia e
nel fallimento, Milano, 1996, pag. 579 ss.

1060 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con sentenza n. 21658
del 13 ottobre 2009, hanno statuito che la costituzione del fondo
809
Giampaolo Morini
In tal caso, il fondo patrimoniale può ben porsi

quale garanzia e protezione efficace nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria e dell’agente della
riscossione procedente.
Né, al fine di sconfessare tale conclusione, potrebbe
essere opposta la circostanza che in capo al creditore
(nella specie, l’Amministrazione finanziaria ed agente
della riscossione) difetterebbe il requisito soggettivo
della conoscenza dell’estraneità del debito ai bisogni
familiari.
Tale requisito soggettivo non si pone, come
riconosciuto dalla giurisprudenza, quale condizione
aggiuntiva al fine di far valere la non aggredibilità del
bene, in quanto si colloca in funzione di “temperare il
principio di inespropriabilità a tutela dell’affidamento dei
creditori”1061.
Inoltre, in tal caso, è in re ipsa che l’Agenzia ed il
concessionario procedente siano edotti di tale estraneità,
in quanto risultante dalla ricostruzione effettuata
nell’avviso di accertamento esecutivo o nei ruoli (in questi
ultimi deve essere riportato, infatti, il titolo in base al
quale si procede).
È da rilevare, tuttavia, come non sempre tale
interpretazione (non sottoposizione ad esecuzione dei
beni racchiusi nel fondo) potrà essere pienamente
operante.Infatti, se il debito nasce da beni o frutti
patrimoniale è soggetta alle disposizioni di cui all’art. 162 c.c., sicché

l’opponibilità ai terzi è condizionata all’annotazione a margine
dell’atto di matrimonio, mentre la trascrizione del vincolo per gli
immobili, ai sensi dell’art. 2647 c.c., è degradata a mera pubblicità
notizia (inidonea ad assicurare detta inopponibilità). Ne consegue
che, in mancanza di annotazione dell’atto di costituzione del fondo
patrimoniale a margine dell’atto di matrimonio, l’esistenza del fondo
non è opponibile ai creditori, non potendo sopperire a tale difetto di
annotazione la trascrizione del vincolo per gli immobili nei registri
della conservatoria, restando, altresì, irrilevante la conoscenza che i
terzi abbiano acquisito altrimenti della costituzione del fondo.
1061 Cass., sent. n. 11230/2003.
810
Giampaolo Morini
appartenenti al fondo patrimoniale, potrà essere esperita

l’esecuzione su quanto conferito nel fondo.
Tale conclusione trova riscontro nel disposto
dell’art. 4, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., secondo cui i
redditi dei beni che formano oggetto del fondo
patrimoniale sono imputati per metà del loro ammontare
netto a ciascuno dei coniugi.
La formulazione del dato normativo sembrerebbe
deporre nel senso che “l’Amministrazione finanziaria
possa aggredire quei beni inclusi nel fondo da cui
derivano i redditi che, a loro volta, determinano
l’insorgere del debito d’imposta (beni immobili per i
redditi fondiari, titoli di partecipazioni per i redditi di
capitale e per quelli diversi”1062.
Inoltre, non bisogna tralasciare di considerare il
rapporto sussistente tra beni del fondo ed i tributi locali.
Relativamente a questi ultimi (IMU, TASI, TARI)
soggetti passivi di imposizione sono i titolari di diritti reali
di godimento, essendo privo di rilievo che alla titolarità
del diritto si accompagni l’effettiva disponibilità del bene.
Risulta evidente, quindi, come il presupposto
impositivo posto dalla legge, rivelatore di capacità
contributiva, coincida con la situazione giuridica (nella
specie, usufrutto) che consente ai coniugi di ritrarre dai
beni del fondo patrimoniale quelle utilità necessarie a
soddisfare le esigenze familiari.
Pertanto, qualora l’amministrazione aggredisca i
beni segregati nel fondo al fine di far valere pretese
impositive relative ai tributi locali, i coniugi non potranno
opporre il vincolo di destinazione gravante sugli stessi, in
quanto l’obbligazione tributaria è, in tal caso,
riconducibile, in maniera immediata, ai bisogni del
nucleo familiare.
1062 L. Perrone, Profili tributari del fondo patrimoniale, cit., pag. 1541
ss.
811
Giampaolo Morini
236. Sul rapporto tra fondo patrimoniale ed

ipoteca.
Accade frequentemente che l’agente della

riscossione proceda ad iscrivere ipoteca, ai sensi
dell’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, su beni conferiti nel
fondo eccependo, in giudizio, che la norma riguardante il
fondo patrimoniale vieta espressamente l’esecuzione sui
beni eletti a salvaguardia dei bisogni familiari e sui frutti
di essi ma non anche l’azione cautelare, azione in cui si
concretizza l’ipoteca in questione.
Tale prassi pone, quindi, il problema della
legittimità o meno dell’iscrizione ipotecaria di cui all’art.
77 del D.P.R. citato.
Questa ultima si differenzia sia da quella di cui
all’art. 2817 c.c. (ipoteca legale), sia da quella prevista
dall’art. 2818 c.c. (ipoteca giudiziale).
Ed infatti, quanto all’ipoteca legale di cui all’art.
2817 c.c., il legislatore ne ha previsto l’iscrizione
automatica su specifici beni immobili oggetto di
negoziazione (quindi con oggetto predeterminato e senza
sollecitazione di parte), in ragione dell’avvertita esigenza
di rafforzare l’adempimento di obbligazioni derivanti da
operazioni di trasferimento della proprietà, per effetto di
atti di alienazione, ovvero di divisione.
Sembrerebbe, dunque, che la diversità della
fattispecie in esame (iscrizione ipotecaria di cui
all’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973), la quale richiede
un’attivazione del creditore, non presupponendo
l’esistenza di un preesistente atto negoziale il cui
adempimento il legislatore abbia inteso garantire, non
consentirebbe, proprio in virtù delle suddette peculiarità,
la sua assimilazione ad una ipotesi di ipoteca legale.
Ad identiche conclusioni deve pervenirsi anche con
riferimento al possibile accostamento dell’ipoteca oggetto
di esame a quella giudiziale.
812
Giampaolo Morini
L’art. 2818 c.c., ispirato dall’esigenza di rafforzare

l’adempimento di una generica obbligazione pecuniaria
(e, quindi, non specifica, come viceversa nel caso di
ipoteca legale), individua il titolo per l’iscrizione di tale
ipoteca in una sentenza o in altro provvedimento
giudiziale cui la legge riconosce tale effetto.
Orbene, pur risultando del tutto agevole
l’accostamento dell’ipoteca di cui all’art. 77 del D.P.R. n.
602/1973 a quella giudiziale in punto di genericità
dell’obbligazione garantita, è tuttavia evidente la
differenza che emerge tra le due fattispecie, atteso che la
richiesta di iscrizione ipotecaria ai sensi del citato art. 77
non è sorretta da provvedimento giudiziale ma, piuttosto,
da provvedimento amministrativo.
Posti i criteri discretivi tra l’ipoteca disciplinata
dall’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 e quella di cui
agli artt. 2817 e 2818 c.c., la ricerca della soluzione della
problematica che ne occupa deve avvenire partendo dalla
disciplina del fondo patrimoniale e, segnatamente,
dall’art. 169 c.c.
Questo ultimo dispone che se non è stato
espressamente consentito nell’atto di costituzione non si
possono alienare, ipotecare, dare in pegno o, comunque,
vincolare beni del fondo patrimoniale, eccetto il caso in
cui vi sia il consenso di entrambi i coniugi e, in presenza
di figli minori, con l’autorizzazione concessa dal giudice,
con provvedimento emesso in camera di consiglio, nei soli
casi di necessità od utilità evidente.
In sostanza, l’art. 169 c.c. regola esclusivamente
l’ipotesi di costituzione volontaria di ipoteca sul bene
conferito nel fondo da parte del coniuge proprietario del
bene, oppure del terzo che ha costituito il fondo.
Se nell’atto di costituzione del fondo non è stata
espressamente prevista la facoltà di concedere ipoteca,
essa non potrà essere esercitata da quei soggetti; al
813
Giampaolo Morini
contrario, se quella previsione vi è stata, essa soggiace

alle condizioni di cui alla norma1063.
Del tutto al di fuori dell’art. 169 è stato collocato il
caso in cui non venga in rilievo il problema dell’ipoteca
costituita volontariamente dal coniuge o dal terzo, ma si
pretenda di far valere un’ipoteca su un bene del fondo da
parte di un soggetto estraneo alla costituzione dello
stesso.
Questa lettura della norma esclude dall’ambito
dell’art. 169 c.c. sia l’ipotesi di iscrizione di ipoteca
legale (art. 2817 c.c.), sia quella di costituzione di ipoteca
giudiziale (art. 2818 c.c.).
Ciò perché in entrambi i casi non viene in rilievo la
volontà del coniuge o del terzo costituente il fondo, bensì
una volontà esterna all’ambito soggettivo dello stesso e,
in specie, o derivante dalla stessa previsione di legge (art.
2817 c.c.) o da un terzo (art. 2818 c.c.).
Considerato che anche la costituzione dell’ipoteca
di cui all’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 presuppone
l’iniziativa di un soggetto estraneo al fondo (quale è il
concessionario della riscossione), è evidente come la
stessa si collochi al di fuori della fattispecie regolata
dall’art. 169 c.c.
Ne deriva che la questione relativa alla possibilità di
un’iscrizione ipotecaria secondo quanto disposto dall’art.
77 del D.P.R. già citato, deve essere delineata sulla base
della norma che, disciplinando la posizione del terzo
rispetto al fondo, regoli anche la situazione del soggetto
(terzo) che voglia iscrivere ipoteca ai sensi di detta norma
(art. 77 del D.P.R. n. 602/1973); tale norma è l’art. 170
c.c.
Tuttavia, si potrebbe rilevare come la formulazione
della norma, evocando direttamente l’esecuzione,
escluderebbe l’iscrizione ipotecaria, sicché ne potrebbe
1063 Cass., sent. n. 13622 del 4 giugno 2010.
814
Giampaolo Morini
derivare che la stessa non possa avvenire alle stesse

condizioni poste dalla legge per procedere ad
espropriazione.
Tale asserzione è smentita dallo stesso sistema
normativo, il cui esame dimostra, invece, come vi sia una
stretta correlazione tra iscrizione ipotecaria, ai sensi
dell’art. 77 del D.P.R. citato, e la procedura esecutiva.
In primis rileva la stessa collocazione
dell’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, riportante il titolo
“Iscrizione di ipoteca”, il quale è inserito nella Sezione IV
di detto Decreto presidenziale, intitolato “Disposizioni
particolari in materia di espropriazione immobiliare”.
Fatta tale precisazione, l’allocazione di tale istituto
in un contesto di norme che riguardano quello
dell’espropriazione immobiliare, fa venir meno il concetto,
al quale ricorre in sede di giudizio l’agente della
riscossione, secondo cui l’ipoteca iscritta farebbe parte di
un’azione tipicamente cautelare ed avente funzione di
creare un titolo di prelazione1064.
Al comma 2 di tale articolo il legislatore ha disposto
che se l’importo complessivo del credito per cui si procede
non supera il 5% del valore dell’immobile da sottoporre
ad espropriazione determinato a norma dell’art. 79, il
concessionario, prima di procedere all’esecuzione, deve
iscrivere ipoteca.
1064 Comm. trib. prov. di Milano, sent. n. 437 del 20 dicembre 2010;
Comm. trib. prov. di Treviso, sent. n. 22 del 5 febbraio 2009; Comm.
trib. prov. di Varese, sent. n. 421 del 24 luglio 2015. Per la
giurisprudenza di legittimità, Cass., sent. n. 5385 del 5 marzo 2013.
Al contrario, ritengono che l’iscrizione ipotecaria sia un atto
meramente cautelare - conservativo che, in quanto tale, non
rientrerebbe tra gli atti di esclusione impediti dall’art. 170 c.c.,
Comm. trib. prov. di Pisa, sent. n. 74 del 18 marzo 2009; Comm.
trib. reg. Firenze, sent. n. 383 del 29 febbraio 2016; Comm. trib. reg.
Torino, sent. n. 16 del 31 gennaio 2011; Cass., sent. n. 7880 del 18
maggio 2012; Id., ord. n. 3600 del 24 febbraio 2016.
815
Giampaolo Morini
Decorsi sei mesi dall’iscrizione senza che il debito

sia stato estinto, il concessionario procede
all’espropriazione.
Come giustamente rilevato, “detta iscrizione
ipotecaria deve essere necessariamente seguita poi
dall’esecuzione forzata immobiliare, nel breve termine di
sei mesi, in mancanza di estinzione del debito, per cui
detta ipoteca, in tanto è iscrivibile e doverosa, in quanto
sia poi seguita da pignoramento.
La summenzionata norma esclude dunque
un’iscrizione ipotecaria fine a se stessa, senza cioè poter
essere seguita da pignoramento”1065.
Ulteriore conferma della stretta correlazione tra
ipoteca e riscossione coattiva la si rinviene in quanto
disposto nella lett. b) del comma 1 dell’art. 76 del D.P.R.
n. 602/1973, rubricato “espropriazione immobiliare”, in
cui il legislatore afferma che, fatta salva l’ipotesi di unico
immobile di proprietà del debitore, l’esattore può
procedere all’espropriazione immobiliare se l’importo
centoventimila euro.
L’espropriazione può essere avviata se è stata
iscritta l’ipoteca di cui all’art. 77 e se sono decorsi almeno
sei mesi dall’iscrizione senza che il debito sia stato
estinto.
È palese l’intento del legislatore di subordinare la
procedura esattiva alla previa iscrizione ipotecaria, in
mancanza della quale non è possibile avviare la prima.
Così come è manifesta la volontà legislativa di non
dar corso all’iscrizione ipotecaria ogni qualvolta non sia
possibile, sulla base del dato normativo, espropriare il
bene immobile oggetto di ipoteca.
A. Grassotti, “L’inscindibilità funzionale tra ipoteca ed esecuzione

1065
immobiliare tutela il fondo patrimoniale”, in GT - Riv. giur. trib., n.

5/2011, pag. 432 ss.
816
Giampaolo Morini
Al riguardo rileva il comma 2 dell’art. 76 del D.P.R.

n. 602/1973, il quale dispone che il concessionario non
procede all’espropriazione immobiliare se il valore del
bene, determinato secondo l’art. 79 e diminuito delle
passività ipotecarie aventi priorità sul credito, è inferiore
all’importo di centoventimila euro.
Tale previsione normativa deve essere letta
unitamente a quella che la precede (comma 1 lett. b,
dell’art. 76 del D.P.R. n. 602/1973). Infatti, disponendo
la lett. b) del comma 1 dell’art. 76 del D.P.R. citato, che
l’espropriazione può essere avviata se l’importo
centoventimila euro e previa iscrizione di ipoteca, è logico
che qualora la procedura esattiva non possa aver luogo a
causa del mancato superamento di tale soglia
quantitativa (centoventimila euro), viene meno anche la
possibilità di apporre sul bene un vincolo reale.
L’iscrizione ipotecaria in esame, si colloca, quindi,
“in una fase pre-esecutiva, in cui il creditore sceglie i
mezzi esecutivi più adatti alla tutela del proprio credito,
vagliando anche strumenti che consentano di prevenire la
definitiva sottrazione del bene alla circolazione e di
stimolare un adempimento spontaneo, per quanto
tardivo, del debitore moroso”1066, non presentando alcuna
connotazione (ricorrenza del fumus boni iuris e
del periculum in mora, come richiesto, invece, nel caso di
ipoteca ex art. 22 D.Lgs. n. 472/1997) sulla base della
quale possa essere ricondotta nell’alveo delle mere misure
cautelari.Sebbene sia vero che l’ipoteca di cui all’art. 77
del D.P.R. citato non costituisca un atto esecutivo in
senso stretto, è altrettanto vero, però, che è un atto
prodromico all’esecuzione, il quale comporta un vincolo di
indisponibilità del bene finalizzato alla conservazione
1066 G. Tinelli, “Iscrizione di ipoteca fiscale, fondo patrimoniale e
tutela del contribuente”, in GT - Riv. giur. trib., n. 11/2010, pag. 993
ss.
817
Giampaolo Morini
della garanzia in vista di una futura espropriazione

forzata.
È sufficiente rimarcare, al fine di avvalorare tale
legame funzionale tra ipoteca ed esecuzione, la
circostanza che vi è identità del titolo (ruolo o avviso di
accertamento esecutivo), in cui è rappresentata la pretesa
impositiva liquida ed esigibile1067, sulla base del quale il
concessionario, per la riscossione di somme non pagate,
può avviare sia l’espropriazione forzata, sia sottoporre il
bene ad ipoteca.
Ne consegue che l’esattore può iscrivere tale ipoteca
su beni appartenenti al coniuge o al terzo che li hanno
conferiti nel fondo, qualora il debito del coniuge o del
terzo sia stato contratto per uno scopo non estraneo ai
bisogni familiari e, quando, ancorché sia stato contratto
per finalità extrafamiliari, il titolare del credito per cui
l’esattore procede alla riscossione non conosceva tale
estraneità.
Viceversa, l’esattore non può procedere
all’iscrizione ipotecaria su detti beni e l’eventuale
iscrizione è illegittima se il creditore aveva cognizione di
tale estraneità1068.
Sulla base delle considerazioni sin qui svolte e di
quanto argomentato relativamente al rapporto tra fondo
patrimoniale e procedure esattive, ne discende che
l’iscrizione ipotecaria è possibile solamente quando il
debito fiscale nasce da beni o frutti appartenenti al fondo
patrimoniale e quando, come nel caso di tributi locali, vi è
identità tra il presupposto impositivo, così come
identificato dalla norma di legge, espressione di capacità
contributiva e la situazione giuridica che caratterizza il
rapporto tra coniugi e beni conferiti nel fondo.
1067Art. 49 D.P.R. n. 602/1973.

1068 Cass., sent. n. 5385 del 5 marzo 2013.
818
Giampaolo Morini
237. Esecuzione immobiliare (artt. 78 e ss.).
L'avviso di vendita è inserito nel foglio degli

annunci legali della provincia ed è affisso, a cura
dell'ufficiale della riscossione, alla porta esterna della
cancelleria del giudice dell'esecuzione e all'albo del
comune o dei comuni nel cui territorio sono situati gli
immobili almeno venti giorni prima di quello fissato per il
primo incanto, entro detto termine l'avviso di vendita è
pubblicato sul sito internet dell'agente della
riscossione1069.
Su istanza del soggetto nei confronti del quale si
procede o dell'agente della riscossione, il giudice può
disporre:
a) che degli incanti, ferma la data fissata per gli
stessi, sia data notizia al pubblico a mezzo di giornali o
con altre idonee forme di pubblicità commerciale;
b) la vendita al valore stimato con l'ausilio di un
esperto da lui nominato, nel caso in cui ritenga che il
valore del bene, determinato ai sensi dell'articolo 79, sia
manifestamente inadeguato. Se l'agente della riscossione
lo richiede, il giudice può nominare un ausiliario che
riferisca sulle caratteristiche e sulle condizioni del bene
pignorato, e può assegnare ad esso la funzione di custode
del bene1070.
Nei casi anzidetti, le spese sono anticipate dalla parte
richiedente e liquidate dal giudice in prededuzione.
In deroga a quanto disposto dall'articolo 53, comma 1,
il pignoramento non perde efficacia se, per effetto delle
nomine di cui al comma 2 del presente articolo, il primo
1069 Novità inserita dall'art. 52, comma 1, lett. l), n. 1), D.L. 21 giugno
98.
1070 Novità introdotta dall'art. 52, comma 1, lett. l), n. 2), D.L. 21
giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto

2013, n. 98.
819
Giampaolo Morini
incanto non può essere effettuato entro duecento giorni

dall'esecuzione del pignoramento stesso1071.
Il pignoramento immobiliare si esegue mediante la
trascrizione, a norma dell'articolo 555, secondo comma,
del codice di procedura civile, di un avviso1072 contenente:
a) le generalità del soggetto nei confronti del quale si
procede;
b) la descrizione degli immobili con le indicazioni
catastali e la precisazione dei confini;
c) l'indicazione della destinazione urbanistica del
terreno risultante dal certificato di cui all'articolo 18 della
legge 28 febbraio 1985, n. 47;
d) il giorno, l'ora e il luogo del primo, del secondo e del
terzo incanto, con intervallo minimo di venti giorni;
e) l'importo complessivo del credito per cui si procede,
distinto per imposta, per periodo d'imposta, per interessi
di mora e per spese di esecuzione già maturate1073;
f) il prezzo base dell'incanto;
g) la misura minima dell'aumento da apportare alle
offerte;
h) l'avvertenza che le spese di vendita e gli oneri
tributari concernenti il trasferimento sono a carico
dell'aggiudicatario;
i) l'ammontare della cauzione ed il termine entro il quale
deve essere prestata dagli offerenti;
l) il termine di versamento del prezzo di cui all'articolo
82, comma 1;
1071 Novità introdotta dall'art. 52, comma 1, lett. l), n. 3), D.L. 21
giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto
2013, n. 98.
1072 Art. 78 modificato dall'art. 5, comma 4, lett. d), D.L. 31 dicembre
1996, n. 669, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio

1997, n. 30 e, successivamente, sostituito dall'art. 16, comma 1,
D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 che ha sostituito l'intero Titolo II, a
decorrere dal 1° luglio 1999. Per la disciplina applicabile fino al 30
giugno 1999, cfr. art 81, testo previgente del presente decreto.
1073 Lettera modificata dall'art. 1, comma 1, lett. p), D.Lgs. 27 aprile
2001, n. 193.
820
Giampaolo Morini
m) l'ingiunzione ad astenersi da qualunque atto diretto

a sottrarre alla garanzia del credito i beni assoggettati
all'espropriazione e i frutti di essi.
Entro cinque giorni dalla trascrizione l'avviso di
vendita è notificato al soggetto nei confronti del quale si
procede.
In mancanza della notificazione non può procedersi
alla vendita. Se, per effetto delle nomine previste
dall'articolo 80, comma 2, il primo incanto non può
essere effettuato nella data indicata nell'avviso di vendita,
l'agente della riscossione fissa i nuovi incanti e notifica al
soggetto nei confronti del quale procede, il relativo avviso
contenente le informazioni di cui al comma 1, lettera d)
del presente articolo1074. Il prezzo base dell'incanto è pari
all'importo stabilito a norma dell'articolo 52, comma 4,
del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di
registro, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 1311075, moltiplicato per
1074 Novità introdotta dall'art. 52, comma 1, lett. i), D.L. 21 giugno
98.
1075Articolo così modificato dall'art. 57, comma 1, lett. c), n. 4), D.Lgs.
15 dicembre 1997, n. 446, a decorrere dal 1° gennaio 1999 e,

successivamente, dall'art. 19, comma 2, L. 13 maggio 1999, n. 133, a
decorrere dal giorno successivo a quello di pubblicazione nella
Gazzetta Ufficiale. Atti pubblici e scritture private autenticate,
escluse le procure di cui all'art. 6 della parte seconda, non aventi per
oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale; atti pubblici e scritture
private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di
partecipazione in società o enti di cui al precedente art. 4 o di titoli di
cui all'art. 8 della tabella o aventi per oggetto gli atti previsti nella
stessa tabella, esclusi quelli di cui agli artt. 4, 5, 11, 11-bis e 11-ter;
atti di ogni specie per i quali è prevista l'applicazione dell'imposta in
misura fissa euro 200,00.
Importo modificato dall'art. 6, commi 1 e 5, D.L. 30 settembre 1989,
n. 332, dall'art. 17, commi 1 e 4, D.L. 22 maggio 1993, n. 155,
dall'art. 10, comma 6, D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito, con
modificazioni, dalla L. 8 agosto 1996, n. 425, dall'allegato 2-bis,
punto 1, L. 30 dicembre 2004, n. 311, come modificato dall'art. 7,
comma 1, lett. b), D.L. 31 gennaio 2005, n. 7, convertito, con
modificazioni, dalla L. 31 marzo 2005, n. 43, con la decorrenza
821
Giampaolo Morini
tre1076. Se non è possibile determinare il prezzo base

secondo le disposizioni del comma 1, il concessionario
richiede l'attribuzione della rendita catastale del bene
stesso al competente ufficio del territorio, che provvede
entro centoventi giorni; se si tratta di terreni per i quali
gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione
edificatoria, il prezzo è stabilito con perizia dell'ufficio del
territorio. La cauzione prevista dall'articolo 580 del codice
di procedura civile è prestata al concessionario ed è
fissata, per ogni incanto, nella misura del dieci per cento
del prezzo base.
Se la vendita non ha luogo al primo incanto per

mancanza di offerte valide, si procede al secondo incanto
nel giorno fissato dall'avviso di vendita e con un prezzo
base inferiore di un terzo a quello precedente. Qualora
la vendita non abbia luogo nemmeno al secondo incanto,
il concessionario procede ad un terzo incanto, con un
prezzo base inferiore di un terzo a quello del precedente
incanto (art. 81)1077.
Ai sensi dell’art. 821078, l'aggiudicatario deve
versare il prezzo nel termine di trenta giorni
dall'aggiudicazione1079.
prevista dall'art. 1, comma 300 della predetta L. 311/2004 e,

successivamente, così elevato dall'art. 26, comma 2, D.L. 12
settembre 2013, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla L. 8
novembre 2013, n. 128, con effetto dal 1° gennaio 2014; per
l'applicazione di tale ultima disposizione, vedi il comma 3 del
medesimo art. 26, D.L. 104/2013.
1076 Novità introdotta dall'art. 83, comma 24, D.L. 25 giugno 2008, n.
112, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133.

1077 Modifica introdotta dall'art. 16, comma 1, D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46 che ha sostituito l'intero Titolo II, a decorrere dal 1°

luglio 1999. Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr.
art 85, testo previgente del presente decreto.

1999.
1079 Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr. art. 88,
comma 1, testo previgente del presente decreto.
822
Giampaolo Morini
Se il prezzo non è versato nel termine, il giudice

dell'esecuzione con decreto dichiara la decadenza
dell'aggiudicatario e la perdita della cauzione a titolo di
multa; il concessionario procede a nuovo incanto per un
prezzo base pari a quello dell'ultimo incanto.
Se il prezzo che se ne ricava, unito alla cauzione
confiscata, risulta inferiore a quello della precedente
aggiudicazione, l'aggiudicatario inadempiente è tenuto al
pagamento della differenza1080.
Se vi è intervento di altri creditori, il concessionario
deposita nella cancelleria del giudice dell'esecuzione, nel
termine di dieci giorni dal versamento del prezzo,
unitamente agli atti del procedimento, un progetto di
distribuzione1081 delle somme ricavate. l giudice
dell'esecuzione, se non vi sono creditori intervenuti,
provvede a norma dell'articolo 510, primo comma, del
codice di procedura civile1082.
Ai sensi dell’art. 841083, in caso di intervento di altri
creditori, il giudice dell'esecuzione, apportate le eventuali
variazioni al progetto di distribuzione presentato dal
concessionario , provvede a norma dell'articolo 596 del
codice di procedura civile.
Ai fini dell’assegnazione degli immobili, ai sensi
dell’art. 8510841085, se il terzo incanto ha esito negativo, il
1080 Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr. art 89,
testo previgente del presente decreto.
1081 Art. 83 sostituito dall’rticolo sostituito dall'art. 16, comma 1,
D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 che ha sostituito l'intero Titolo II, a

decorrere dal 1° luglio 1999.
1082 Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr. art 88,

1083 Articolo modificato dall'art. 9-bis, comma 20, D.L. 28 marzo
1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 maggio 1997,

n. 140 e, successivamente, sostituito dall'art. 16, comma 1, D.Lgs.
26 febbraio 1999, n. 46 che ha sostituito l'intero Titolo II, a decorrere
dal 1° luglio 1999.

1999.
823
Giampaolo Morini
concessionario , nei dieci giorni successivi, chiede al

giudice dell'esecuzione l'assegnazione dell'immobile allo
Stato per il prezzo base del terzo incanto, depositando
nella cancelleria del giudice dell'esecuzione gli atti del
procedimento108610871088.
1085 Vedi, anche, l'art. 30, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.

1086 Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr. art. 87,
comma 1, testo previgente del presente decreto .
1087 Art. 85 Comma così modificato dall'art. 52, comma 1, lett. m),
D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 9

agosto 2013, n. 98.
1088 La Corte costituzionale, con ordinanza 15 - 23 febbraio 2012, n.

37 (Gazz. Uff. 29 febbraio 2012, n. 9, 1ª Serie speciale), ha dichiarato
la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 85, comma 1, sollevate in riferimento agli artt.
3, 42 e 53 della Costituzione. Nel giudizio di legittimità costituzionale
dell'art. 85, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte
sul reddito), promosso dal Giudice dell'esecuzione del Tribunale di
Reggio Emilia nel procedimento vertente tra la s.p.a. Equitalia Emilia
Nord e Contini Contino, con ordinanza del 24 febbraio 2011, iscritta
al n. 192 del registro ordinanze 2011 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 41, prima serie speciale, dell'anno 2011.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di consiglio del 25 gennaio 2012 il Giudice
relatore Franco Gallo. Ritenuto che, nel corso di una procedura di
riscossione coattiva di crediti, anche tributari, effettuata mediante
espropriazione immobiliare e promossa, nei confronti di un debitore,
dall'agente della riscossione, cioè dalla s.p.a. Equitalia Emilia Nord, il
Giudice dell'esecuzione del Tribunale ordinario di Reggio Emilia, con
ordinanza depositata il 24 febbraio 2011, ha sollevato, in riferimento
agli artt. 3, 42 e 53 della Costituzione, questioni di legittimità
dell'art. 85, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito) - a
norma del quale: «Se il terzo incanto ha esito negativo, il
concessionario, nei dieci giorni successivi, chiede al giudice
dell'esecuzione l'assegnazione dell'immobile allo Stato per il minor
prezzo tra il prezzo base del terzo incanto e la somma per la quale si
procede, depositando nella cancelleria del giudice dell'esecuzione gli
atti del procedimento» -, «nella parte in cui prevede che
l'assegnazione allo Stato abbia luogo "per il minor prezzo tra il prezzo
base del terzo incanto e la somma per la quale si procede", anziché
"per [...] il prezzo base del terzo incanto"»; che il Giudice rimettente
riferisce, in punto di fatto, che: a) la s.p.a. Equitalia Emilia Nord
aveva promosso «procedura esecutiva esattoriale» immobiliare per un
824
Giampaolo Morini
credito di euro 38.611,20 - di cui euro 479,60 per «"tributo erariale"»

-, comprensivi di mora, compensi e spese di procedura, come risulta
dall'istanza depositata in data 25 marzo 2010; b) nel corso della
procedura di riscossione esattoriale erano stati effettuati tre incanti
dell'immobile esecutato - in data, rispettivamente, 18 novembre
2009, 9 dicembre 2009 e 13 gennaio 2010 - andati tutti deserti; c) la
base d'asta del terzo incanto era stata di euro 72.275,00; d) con
istanza del 25 marzo 2010, l'agente della riscossione aveva chiesto, ai
sensi dell'art. 85 del d.P.R. n. 602 del 1973, l'assegnazione
dell'immobile pignorato allo Stato per il minor prezzo tra detta base
d'asta del terzo incanto e la somma per la quale si procede e quindi,
«seppure implicitamente, l'assegnazione al prezzo corrispondente alla
"minor [...] somma per la quale si procede" e cioè per il credito
tributario di Euro 479,60»; e) la causa era stata trattenuta a riserva,
per provvedere sull'istanza di assegnazione; che il medesimo Giudice
premette poi, in punto di diritto, che: a) in base al comma 2
dell'art. 85 del d.P.R. n. 602 del 1973 (secondo cui, a séguito
dell'istanza dell'agente della riscossione di assegnazione
dell'immobile allo Stato, il giudice dell'esecuzione, in caso di esito
negativo del terzo incanto, «dispone l'assegnazione»), il giudice
dell'esecuzione non ha il potere discrezionale di non far luogo
all'assegnazione allo Stato né può rifiutare l'emissione del decreto di
trasferimento quando lo Stato abbia versato il prezzo nel termine
assegnatogli; b) tale assegnazione ha natura "sostitutiva" della
vendita forzata ed il prezzo versato dallo Stato, pari alla minor
misura tra la base d'asta del terzo incanto ed il credito tributario per
il quale si procede, è acquisito alla massa attiva di cui all'art. 509 del
codice di procedura civile ed assegnato all'esattore ovvero distribuito
tra l'esattore e gli eventuali concorrenti, in ragione delle rispettive
cause di prelazione (art. 84 del d.P.R. n. 602 del 1973; art. 596 cod.
proc. civ.); c) l'indicata disciplina esclude sia la corresponsione di
conguagli a carico dello Stato sia l'incremento del prezzo di
assegnazione nel caso di differenza tra il minore importo del credito
tributario e la maggiore base d'asta del terzo incanto; d) il «credito
per cui si procede», menzionato dalla disposizione denunciata, è
esclusivamente quello tributario, senza che rilevino i diversi crediti
eventualmente concorrenti al riparto ed aventi prelazione anteriore a
quelli dell'esattore, considerato che l'art. 85 del d.P.R. n. 602 del
1973 non rinvia né all'art. 589 cod. proc. civ. (secondo cui «l'istanza
di assegnazione deve contenere l'offerta di pagamento di una somma
non inferiore a quella prevista nell'art. 506») né all'art. 506 cod. proc.
civ. (il quale indica, per l'assegnazione, «un valore non inferiore alle
spese di esecuzione e ai crediti aventi diritto a prelazione anteriore a
quello dell'offerente»); e) siffatta interpretazione del menzionato
quadro normativo e, in particolare, della disposizione denunciata, è
«l'unica possibile, utilizzando gli ordinari strumenti ermeneutici di
cui dispone il giudice ordinario», non essendo prospettabile
un'interpretazione costituzionalmente orientata della stessa; che,
825
Giampaolo Morini
sulla base di tali premesse, il giudice a quo afferma, in punto di non

manifesta infondatezza, che la disposizione denunciata, «nella parte
in cui prevede che l'assegnazione allo Stato abbia luogo "per il minor
prezzo tra il prezzo base del terzo incanto e la somma per la quale si
procede", anziché "per [...] il prezzo base del terzo incanto"», si pone
in contrasto: a) con gli artt. 3 e 53 Cost., per «violazione dei principi
di ragionevolezza rispetto ai mezzi e allo scopo e di eguaglianza in sé
e in relazione al principio di capacità contributiva»; b) con gli artt. 3 e
42 Cost., per l'«irragionevole determinazione del prezzo per
l'assegnazione coattiva»; che, con riferimento alla dedotta violazione
degli artt. 3 e 53 Cost., il rimettente osserva che la disciplina
denunciata presenta tre diversi profili di contrasto con la
Costituzione, in quanto: a) il parametro del credito non è idoneo a
stabilire un ragionevole prezzo di acquisto coattivo di un immobile; b)
irragionevolmente, «ceteris paribus, premia l'accumulazione del
debito» tributario; c) non trova giustificazione nell'adempimento
dell'obbligazione tributaria e, quindi, víola il principio di capacità
contributiva; che, sotto il primo profilo, il Giudice a quo assume che,
secondo ragione, l'assegnazione dell'immobile allo Stato, in quanto
sostitutiva della vendita, potrebbe avvenire solo con il versamento del
prezzo ribassato che funge da base d'asta del terzo incanto (anche a
tener conto delle esigenze pubblicistiche sottostanti all'esecuzione
esattoriale) e non certo del prezzo pari alla misura del credito
tributario per il quale si procede: ammontare, questo, che costituisce
una «variabile indipendente dal valore dell'immobile [...] neppure
indirettamente collegata» con esso; che, sotto il secondo profilo,
sempre per il medesimo Giudice, la disciplina denunciata è
irragionevole, perché «premia» il contribuente che ha un debito
tributario di ammontare superiore alla base d'asta, mentre sfavorisce
il contribuente debitore di tributi per un ammontare complessivo
inferiore a detta base, il quale, a séguito dell'assegnazione del suo
immobile allo Stato, subisce, «oltre alla perdita dell'immobile, anche
l'ulteriore falcidia rappresentata dalla differenza tra base d'asta e
tributo insoluto»; che, sotto il terzo profilo, sempre ad avviso del
rimettente, la fissazione del prezzo di assegnazione dell'immobile in
base al criterio della minor somma tra base d'asta e credito tributario
per cui si procede, pur non avendo la funzione di sanzionare
l'inadempienza del contribuente, tuttavia impone a quest'ultimo -
nell'evenienza, meramente casuale, che il debito tributario sia
inferiore al prezzo base del terzo incanto - di subire un sacrificio
patrimoniale superiore (per l'entità della differenza tra la base d'asta
ed il debito tributario) a quello commisurato alla sua capacità
contributiva e, quindi, a quello corrispondente all'obbligazione
tributaria (e relativi accessori), come accertata e risultante
dall'estratto di ruolo; che, sempre con riguardo a tale profilo, il
Giudice a quo sottolinea che il principio di capacità contributiva è
applicabile anche nella fase della riscossione dei tributi, perché il
citato «art. 53 comma 1° Cost. non distingue il momento fisiologico
826
Giampaolo Morini
dell'adempimento dalle patologie del rapporto di imposta» e perché «il

concorso alle spese pubbliche si attua [...] con l'adempimento,
spontaneo o coattivo, della pretesa tributaria»; che, con riferimento
alla dedotta violazione degli artt. 3 e 42 Cost., il rimettente osserva
che l'assegnazione dell'immobile allo Stato ad un prezzo pari
all'ammontare del credito tributario e, quindi, inferiore al prezzo base
del terzo incanto, non costituisce il «serio ristoro» che la
giurisprudenza costituzionale richiede per l'indennizzo da
corrispondersi in caso di espropriazione per pubblica utilità ai sensi
del terzo comma dell'art. 42 Cost. (Corte costituzionale, sentenze n.
348 del 2007 e n. 5 del 1980); che, secondo il Giudice a quo, il
principio «del serio ristoro», pur se previsto per l'indennizzo a séguito
di espropriazione per pubblica utilità o di altri atti ablatori disposti
dalla pubblica amministrazione, è applicabile anche nell'ipotesi di
altri trasferimenti coattivi della proprietà privata, quale quello di
specie, perché «quando lo Stato esercita la potestà, con
determinazione ex uno latere e fuori da un contesto negoziale, di
acquistare un bene privato, il corrispettivo dello scambio deve essere
"congruo, serio ed adeguato" ossia deve assumere a parametro - pur
potendo discostarsene al ribasso per contemperare interessi pubblici
e privati - "il valore del bene in relazione alle sue caratteristiche
essenziali fatte palesi dalla potenziale utilizzazione economica di
esso" (Corte Cost. 30/1/1980 n. 5) e non può legittimamente basarsi
su "elementi del tutto sganciati da tale dato" (Corte Cost.
24/10/2007 n. 348)»; che, quanto alla rilevanza, il Giudice
dell'esecuzione del Tribunale di Reggio Emilia, dopo avere ribadito
che l'interpretazione della disposizione denunciata sopra indicata è
«l'unica possibile» e che non è prospettabile un'interpretazione
costituzionalmente orientata della stessa, afferma che, nella specie:
a) sussistono tutte le condizioni per far luogo all'assegnazione allo
Stato dell'immobile per un prezzo pari alla «somma per la quale si
procede», invece che per il maggior importo del prezzo base del terzo
incanto andato deserto; b) solo la richiesta pronuncia di illegittimità
costituzionale «comporterebbe il rigetto dell'istanza di assegnazione
oppure il suo accoglimento ma al "prezzo base del terzo incanto"»;
che è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni sollevate siano dichiarate non fondate;
che, quanto al dubbio prospettato dal rimettente in ordine alla
ragionevolezza del denunciato art. 85, comma 1, del d.P.R. n. 602 del
1973, «rispetto allo scopo e al principio di uguaglianza», l'Avvocatura
generale dello Stato ritiene che la scelta del legislatore di prevedere
l'assegnazione dell'immobile allo Stato per il minor prezzo tra il
prezzo base del terzo incanto e la somma per la quale si procede «non
risulta irragionevole», tenuto conto che: a) le argomentazioni
utilizzate dalla Corte costituzionale, nell'ordinanza n. 383 del 1988,
per dichiarare la manifesta infondatezza della questione di legittimità
degli artt. 87 e 51 del d.P.R. n. 602 del 1973, nella formulazione
827
Giampaolo Morini
vigente prima della riforma attuata con il d.lgs. 26 febbraio 1999, n.

46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a
norma dell'articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337), sono
valide anche nell'«attuale contesto normativo, in parte mutato», e
nonostante la «diversa prospettazione della questione» da parte del
giudice a quo; b) il rimettente non ha considerato né che il prezzo
base del terzo incanto non può costituire un «utile parametro di
riferimento», considerato che per quel prezzo l'immobile «non è
risultato "appetibile" sul mercato», né che, «per lo Stato la
devoluzione rappresenta un "acquisto coattivo"» di detto immobile,
con la conseguenza che «L'accoglimento della questione [...]
comporterebbe [...] per lo Stato l'acquisto (coattivo) di un immobile
[...] ad un valore risultato non appetibile sul mercato, ossia un esito
che non potrebbe ritenersi congruo e ragionevole»; c) l'istituto
censurato è «preordinato a fronteggiare la invendibilità del bene
esecutato evitando che la procedura esecutiva si estingua per
mancanza di offerte e non è pregiudizievole per i creditori, che
partecipano comunque alla distribuzione del ricavato
dall'assegnazione, potendo essi stessi partecipare agli incanti»; che,
quanto al parametro di cui all'art. 53 Cost., la difesa del Presidente
del Consiglio dei ministri afferma che esso non è, nella specie,
conferente, atteso che il principio di capacità contributiva «attiene
alla genesi dell'obbligazione tributaria, ovvero al momento in cui si
verifica il presupposto dell'imposizione» (cita, in proposito,
l'ordinanza della Corte costituzionale n. 181 del 2007) e non riguarda
la «fase patologica dell'obbligazione tributaria», ossia la «fase della
riscossione di somme già resesi definitive», nella quale invece si
inserisce la disposizione denunciata;che priva di fondamento è,
infine, secondo la medesima Avvocatura, anche la questione sollevata
in riferimento all'art. 42 Cost., perché detto parametro costituzionale
riguarda l'istituto dell'espropriazione per motivi di interesse generale,
che fa sorgere, in capo all'espropriato, un interesse legittimo
all'indennizzo e non quello, ad essa estraneo, della espropriazione
forzata (sono richiamate le sentenze della Corte costituzionale n. 13
del 1971; n. 93 del 1964; n. 42 del 1964). Considerato che il Giudice
dell'esecuzione del Tribunale ordinario di Reggio Emilia dubita della
legittimità dell'art. 85, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), il quale,
nel contesto della disciplina della riscossione coattiva delle imposte
sul reddito effettuata mediante espropriazione immobiliare, dispone
che: «Se il terzo incanto ha esito negativo, il concessionario, nei dieci
giorni successivi, chiede al giudice dell'esecuzione l'assegnazione
dell'immobile allo Stato per il minor prezzo tra il prezzo base del terzo
incanto e la somma per la quale si procede, depositando nella
cancelleria del giudice dell'esecuzione gli atti del procedimento»; che
la disposizione - applicabile solo «se si procede per entrate tributarie
dello Stato» (art. 30, comma 1, del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46,
recante «Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a
828
Giampaolo Morini
Il giudice dell'esecuzione dispone l'assegnazione,

secondo la procedura prevista dall'articolo 590 del codice
di procedura civile.
norma dell'art. 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337») - è

denunciata «nella parte in cui prevede che l'assegnazione allo Stato
abbia luogo "per il minor prezzo tra il prezzo base del terzo incanto e
la somma per la quale si procede", anziché "per [...] il prezzo base del
terzo incanto"»; che, secondo il Giudice rimettente, la disposizione
denunciata contrasta con: a) gli artt. 3 e 53 della Costituzione, per
«violazione dei principi di ragionevolezza rispetto ai mezzi e allo scopo
e di eguaglianza in sé e in relazione al principio di capacità
contributiva»; b) gli artt. 3 e 42 Cost., per l'«irragionevole
determinazione del prezzo per l'assegnazione coattiva»; che questa
Corte, con la sentenza n. 281 del 2011, successiva alla pronuncia
dell'ordinanza di rimessione, ha affermato che l'art. 85, comma 1,
del d.P.R. n. 602 del 1973, víola l'art. 3 Cost., perché, prevedendo
che l'immobile sia assegnato allo Stato per il prezzo costituito dalla
somma per la quale si procede, stabilisce il prezzo del trasferimento
in un ammontare che, irragionevolmente, «prescinde da qualsiasi
collegamento con il valore del bene e che può anche essere irrisorio»
e ha pertanto dichiarato l'illegittimità costituzionale della norma
denunciata «nella parte in cui prevede che, se il terzo incanto ha
esito negativo, l'assegnazione dell'immobile allo Stato ha luogo "per il
minor prezzo tra il prezzo base del terzo incanto e la somma per la
quale si procede", anziché per il prezzo base del terzo incanto»; che, a
séguito della suddetta sentenza, le questioni di legittimità
costituzionale del medesimo art. 85, comma 1, del d.P.R. n. 602 del
1973, sollevate dal Giudice dell'esecuzione del Tribunale ordinario di
Reggio Emilia, sono divenute prive di oggetto; che la norma
censurata è stata espunta dall'ordinamento con efficacia ex tunc e,
pertanto, il Giudice a quo non deve valutare la perdurante rilevanza
delle questioni sollevate, valutazione questa che, sola, potrebbe
giustificare la restituzione degli atti al rimettente; che le questioni
sollevate devono, per tali ragioni, essere dichiarate manifestamente
inammissibili (ex multis, ordinanze n. 225, n. 215, n. 85, n. 55, n. 19
e n. 5 del 2011; n. 298 e n. 11 del 2010). Visti gli artt. 26, secondo
comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, e 9, comma 2, delle norme
integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale. P.Q.M. LA
CORTE COSTITUZIONALE dichiara la manifesta inammissibilità
delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 85, comma 1,
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
delle imposte sul reddito), sollevate, in riferimento agli artt. 3, 42 e
53 della Costituzione, dal Giudice dell'esecuzione del Tribunale
ordinario di Reggio Emilia con l'ordinanza indicata in epigrafe.
829
Giampaolo Morini
Il termine per il versamento del prezzo per il quale è

stata disposta l'assegnazione non può essere inferiore a
sei mesi1089.
In caso di mancato versamento del prezzo di
assegnazione nel termine, il processo esecutivo si
estingue se il concessionario, nei trenta giorni successivi
alla scadenza di tale termine, non dichiara, su
indicazione dell'ufficio che ha formato il ruolo, di voler
procedere a un ulteriore incanto per un prezzo base
inferiore di un terzo rispetto a quello dell'ultimo incanto.
Il processo esecutivo si estingue comunque se anche tale
incanto ha esito negativo1090.
238. Fermo di beni mobili registrati (art.

86 109110921093109410951096 ).
1089 Art. 85 c. 2 modificato dall'art. 3, comma 40, lett. b-ter), D.L. 30

settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, L. 2 dicembre 2005, n. 248.
1090 Art. 85 c. 3 modificato dall'art. 3, comma 40, lett. b-ter), D.L. 30
settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dall'art. 1,

comma 1, L. 2 dicembre 2005, n. 248.

1999.
1092 La Corte costituzionale, con ordinanza 21-24 giugno 2004, n.
188 (Gazz. Uff. 30 giugno 2004, n. 25, 1ª Serie speciale), ha

dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 86 sollevate in riferimento agli artt. 3, 24 e 42
della Costituzione. La stessa Corte, con successiva ordinanza 3-7
marzo 2006, n. 149 (Gazz. Uff. 12 aprile 2006, n. 15, 1ª Serie
speciale), ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni
di legittimità costituzionale dell'art. 86, come modificato dall'art. 1,
comma 1, lettera q), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193,
sollevate in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione. Ritenuto
che il Tribunale di Sulmona, con tre ordinanze, tutte in data 14
aprile 2003, aventi identica motivazione, ha sollevato, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 42 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale dell'art. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), nella
parte in cui non consente al proprietario di un bene sottoposto a
fermo amministrativo alcuna tutela delle sue ragioni avverso il
830
Giampaolo Morini
provvedimento di fermo, in violazione del diritto di difesa accordato

dalla Costituzione ad ogni cittadino; che nei giudizi a quibus il
rimettente è investito della decisione di tre opposizioni all'esecuzione,
promosse ai sensi dell'art. 615 c.p.c. da proprietari di autoveicoli
sottoposti a fermo amministrativo dal concessionario del servizio
riscossione tributi della provincia de l'Aquila, a fronte della loro
asserita morosità nel pagamento di somme iscritte a ruolo, oltre ad
interessi ed accessori; che, come riportato dalle ordinanze di
rimessione, in tutti i giudizi le parti opponenti hanno eccepito
l'illegittimità costituzionale della disposizione di cui trattasi per
violazione dell'art. 24 Cost.; che il giudice a quo, premesso che ai
sensi dell'art. 86 del D.P.R. n. 602 del 1973 le esattorie possono
adottare la "misura cautelativa" del fermo amministrativo dei veicoli
in caso di mancato pagamento di entrate tributarie, rileva che
l'ultimo comma della disposizione censurata prevede che un decreto
del Ministro delle finanze, non ancora emanato, deve stabilire le
modalità, i termini e le procedure per l'esecuzione del fermo, con la
conseguenza che il provvedimento relativo ai veicoli per cui è causa
deve ritenersi "illegittimo e illecito"; che ad avviso del rimettente la
questione di legittimità costituzionale è non manifestamente
infondata perché la disposizione, così come formulata, omette
l'indicazione del termine e dell'autorità da adire per far valere le
ragioni del debitore, ed inoltre non indica la somma minima che
giustifichi il ricorso ad uno "strumento tanto drastico" e non
contempla neppure "le norme per opporsi al provvedimento o
sospenderlo"; che, sempre secondo le ordinanze, l'applicazione di tale
"prassi" comporta la violazione dell'art. 24 Cost., tanto che a chi
subisce il provvedimento non resterebbe che pagare l'importo
richiesto per ottenere "la liberazione del proprio veicolo"; che il
rimettente prosegue rilevando che, contrariamente a quanto previsto
per il pignoramento o il sequestro, "la predeterminazione
dell'impossibilità di difendere il titolo (di) proprietà" appare in
contrasto col criterio di ragionevolezza e la "garanzia costituzionale
del diritto di proprietà privata imposta dall'art. 42 Cost."; che, quanto
alla rilevanza della questione nei giudizi a quibus, secondo il
Tribunale di Sulmona non si può prescindere dall'applicazione della
disposizione censurata, dal momento che i ricorrenti hanno
contestato ex art. 615 c.p.c. il diritto dell'esattoria di procedere al
fermo amministrativo dei loro veicoli, con la conseguenza che i
giudizi in corso si configurano quali domande di accertamento
negativo della pretesa esecutiva; che si è costituita nei giudizi di
legittimità costituzionale la parte convenuta in opposizione nei
giudizi a quibus, G.E.R.I.T. S.p.a., concessionaria del servizio
riscossione tributi per la provincia de l'Aquila, chiedendo alla Corte
di dichiarare la questione infondata; che secondo la parte privata il
giudice rimettente non ha considerato che le ragioni dei soggetti
sottoposti ad esecuzione forzata trovano ampia tutela nel sistema di
riscossione dei tributi di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, così come
831
Giampaolo Morini
novellato dal legislatore; che, secondo la parte privata il fermo

amministrativo segue la notificazione della cartella di pagamento ed
eventualmente anche dell'avviso di mora, e che avverso tali atti è
possibile far valere le ragioni debitorie, sia ai sensi
degli artt. 19 e 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, quando il
concessionario agisce per l'esazione di crediti di natura tributaria, sia
ai sensi dell'art. 24 del D.Lgs. n. 46 del 1999 - quando il
concessionario agisce per l'esazione di crediti di natura previdenziale
-, sia infine ai sensi dell'art. 29 del D.Lgs. n. 46 del 1999 citato,
quando i crediti non hanno natura tributaria; che, osserva ancora la
parte, ove si volesse considerare il fermo in questione un atto avente
natura cautelare e/o conservativa, sarebbe in ogni caso ammissibile
il ricorso al giudice competente a conoscere del credito sottostante,
mentre nel caso in cui si dovesse considerare il fermo come un atto
esecutivo, sarebbe in ogni caso possibile proporre opposizione ai
sensi dell'art. 615 c.p.c., nei limiti fissati dall'art. 57 del D.P.R. n.
602 del 1973, novellato nel 1999; che, rileva infine la parte
costituita, l'art. 59 del D.P.R. n. 602 del 1073 citato prevede anche la
possibilità, per chi si ritenga leso dall'attività del concessionario, di
proporre azione di risarcimento danni; che è intervenuto nei giudizi
di legittimità costituzionale così promossi il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo alla Corte di dichiarare inammissibili o infondate le
questioni sollevate dal Tribunale di Sulmona; che la difesa erariale
rileva innanzitutto come il rimettente non abbia chiarito la portata e
la rilevanza della questione, che è proposta in modo contraddittorio;
che, secondo l'Avvocatura, da un lato il giudice a quo afferma che la
disposizione censurata richiede per la sua applicazione l'emanazione
di un decreto ministeriale che stabilisca modalità, termini e
procedure di attuazione, la cui mancanza comporterebbe
l'illegittimità e l'illiceità del fermo, mentre dall'altro lato lamenta che
la stessa disposizione impugnata non contiene l'indicazione del
termine, delle modalità e della stessa autorità da adire per far valere
le ragioni del debitore, con la conseguenza che in tal modo verrebbe
violato il diritto di difesa; che, ad avviso della difesa erariale, la
questione è formulata sotto il profilo della mancanza di qualsiasi
forma di tutela delle ragioni debitorie, senza che sia specificato se si
tratta delle ragioni relative al fermo amministrativo o al debito per
cui si procede; che l'Avvocatura ricorda che con il D.L. 31 dicembre
1996, n. 669 (Disposizioni urgenti in materia tributaria, finanziaria e
contabile a completamento della manovra di finanza pubblica per
l'anno 1997), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio
1997, n. 30, era stato introdotto nel D.P.R. n. 602 del 1973 l'art. 91-
bis, che prevedeva il fermo amministrativo dei beni iscritti nei
pubblici registri, a seguito del quale era stato emanato, in
applicazione del quarto comma, il D.M. 7 settembre 1998, n. 503;
che ad avviso dell'Avvocatura tale decreto ministeriale continua ad
avere validità in applicazione del nuovo art. 86 del D.P.R. n. 602 del
832
Giampaolo Morini
1973 e, in ipotesi contraria, non potrebbe comunque parlarsi di

illegittimità costituzionale della disposizione censurata ma di sua
inefficacia, come del resto ipotizza contraddittoriamente lo stesso
rimettente; che in ordine alle singole censure svolte dalle ordinanze,
ad avviso dell'Avvocatura non vi sarebbe alcuna mancanza di tutela
delle ragioni del debitore, che può far valere il suo diritto di difesa
dinanzi al giudice competente a seconda delle doglianze che intende
introdurre; che, rileva ancora la difesa erariale, nessuna
argomentazione viene svolta dal rimettente in ordine alla ritenuta
violazione degli artt. 3 e 42 Cost. Considerato che il Tribunale di
Sulmona dubita della legittimità costituzionale dell'art. 86 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito), nella parte in cui non consente al legittimo
proprietario di un bene sottoposto a fermo amministrativo alcuna
forma di tutela delle sue eventuali ragioni, in violazione del diritto di
difesa accordato dalla Costituzione ad ogni cittadino, con riferimento
agli artt. 3, 24 e 42 della Costituzione; che le tre ordinanze sollevano,
con motivazione identica, la stessa questione di legittimità
costituzionale e vanno quindi riunite per essere decise con unico
provvedimento; che le ordinanze, oltre a contenere una descrizione
insufficiente delle fattispecie sottoposte al giudizio del rimettente,
dalle quali non è dato sapere quale sia la natura dei crediti per i
quali sta procedendo l'esattoria nei confronti dei debitori i cui veicoli
sono stati assoggettati a fermo amministrativo, non fornisce alcuna
specifica motivazione in ordine all'asserita violazione degli artt. 3 e
42 della Costituzione; che le ordinanze risultano poi motivate in
modo contraddittorio, dal momento che il giudice a quo, mentre da
un lato solleva questione di legittimità costituzionale dell'intero testo
dell'art. 86 del D.P.R. n. 602 del 1973, dall'altro afferma che, in
mancanza del decreto ministeriale previsto dall'ultimo comma della
disposizione censurata, il fermo dei veicoli de quibus deve ritenersi
"illegittimo e illecito", con ciò mostrando in modo inequivoco di
ritenere irrilevante la decisione della Corte; che, come questa Corte
ha più volte affermato, le ordinanze che contengano un'insufficiente
descrizione della fattispecie concreta, tale da non consentire
un'adeguata valutazione della rilevanza, come quelle motivate in
modo contraddittorio, rendono le questioni sollevate manifestamente
inammissibili (cfr., fra le ultime, ordinanze n. 61 e n. 119 del 2002).
P.Q.M. La Corte Costituzionale riuniti i giudizi, dichiara la manifesta
inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), sollevate, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 42 della Costituzione, dal Tribunale di Sulmona con
le ordinanze in epigrafe. Così deciso in Roma, nella sede della Corte
Costituzionale, Palazzo della Consulta, il 21 giugno 2004.
1093 La Corte costituzionale, con ordinanza 18 aprile-8 maggio 2007,
n. 161 (Gazz. Uff. 16 maggio 2007, n. 19, 1ª Serie speciale), ha

dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità
833
Giampaolo Morini
costituzionale dell'art. 86, sollevata in riferimento agli artt. 3, 24, 103

e 113 della Costituzione. Nel giudizio di legittimità costituzionale
dell'art. 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), promosso con ordinanza del 24 maggio 2006 dal Tribunale
amministrativo regionale della Sicilia, sul ricorso proposto da P.D.
contro la S.p.a. Montepaschi Se.Ri.T. - Servizio riscossione tributi ed
altri, iscritta al n. 535 del registro ordinanze 2006 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 48, prima serie speciale,
dell'anno 2006. Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio
dei ministri; udito nella camera di consiglio del 21 marzo 2007 il
Giudice relatore Paolo Maddalena. Ritenuto che, con ordinanza in
data 24 maggio 2006, il Tribunale amministrativo regionale della
Sicilia ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24, 103 e 113 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale
dell'art. 86 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), «nella parte in cui risulta
interpretato, secondo il diritto vivente, nel senso di attribuire al
giudice ordinario la giurisdizione sulle controversie in materia di
fermo tributario dei veicoli da esso previsto, sul presupposto della
natura non autoritativa del potere esercitato»; che - premesso che il
giudizio a quo ha ad oggetto l'impugnazione della nota emessa dalla
concessionaria del servizio riscossione tributi S.p.a. Montepaschi
Se.Ri.T. di Palermo, avente ad oggetto il preavviso di fermo di beni
mobili registrati ai sensi dell'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973, con
cui è stato ingiunto al ricorrente il pagamento di un credito erariale
entro un breve termine, «pena l'applicazione della procedura di fermo
amministrativo di un bene mobile registrato di proprietà del predetto
ricorrente» - il TAR rimettente rileva che nessuna disposizione
individua il giudice giurisdizionalmente competente a conoscere le liti
relative all'applicazione dell'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973, ma
ricorda che le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la
ordinanza 31 gennaio 2006, n. 2053, hanno statuito che il giudice
amministrativo è privo di giurisdizione in ordine all'esame di
domande concernenti la legittimità delle procedure di fermo
amministrativo (e, conseguentemente, delle connesse domande
cautelari), essendo queste devolute alla giurisdizione del giudice
ordinario, in considerazione del fatto che il fermo amministrativo è
atto funzionale all'espropriazione forzata (quindi, mezzo di
realizzazione del credito) e che il concessionario non esercita alcun
potere di supremazia in materia di pubblici servizi; che, ad avviso del
rimettente, la dialettica interpretativa circa l'attribuzione della
cognizione delle liti sul fermo amministrativo al giudice ordinario o al
giudice amministrativo si è doverosamente arrestata a seguito della
recente presa di posizione del giudice del riparto della giurisdizione:
l'esegesi della disposizione censurata, nel senso che le liti
concernenti l'applicazione dell'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973, in
quanto relative alla tutela di diritti soggettivi, devono essere
834
Giampaolo Morini
conosciute dal giudice ordinario, ha prodotto una norma che non si

presta ad una interpretazione (adeguatrice) difforme, provenendo
essa non da qualsiasi giudice, ma appunto dal giudice del riparto;
che ciò premesso, per lo stesso rimettente, il fermo amministrativo è
uno strumento di autotutela della pubblica amministrazione, posto
in essere mediante atti aventi natura provvedimentale, non essendo
possibile rinvenire, né nel diritto processuale civile, né nel diritto
privato (comune o speciale), istituti che, nell'ambito dei rapporti iure
privatorum, consentano ad una delle parti di aggredire il patrimonio
della controparte senza l'intervento di un giudice, con le
caratteristiche di disciplina proprie del fermo di beni mobili
registrati; che il giudice a quo osserva inoltre che, con il fermo
amministrativo, l'amministrazione creditrice aggredisce un bene
mobile del debitore che non ha nulla a che vedere con le ragioni della
pretesa creditoria, solo perché ritiene di indurre in tal modo il
medesimo debitore, mediante le incisive limitazioni arrecate al diritto
di proprietà e alla libertà di circolazione di quest'ultimo, a preferire
l'adempimento del debito: un simile privilegio si giustificherebbe, ad
avviso del rimettente, solo in ragione della natura pubblica del
soggetto creditore e della connessa posizione di supremazia, e
confermerebbe la natura autoritativa del relativo potere, il cui
esercizio è idoneo a sottrarre al proprietario di un bene i più
significativi contenuti del diritto dominicale, con effetti limitativi
anche sulla libertà di circolazione (trattandosi di autoveicoli e
motoveicoli), senza una connessione qualificata con il credito
azionato; che secondo il giudice a quo, diversamente opinando,
ritenendo cioè - con le Sezioni Unite della Corte di cassazione - che
l'istituto del fermo amministrativo sia un ordinario mezzo di
realizzazione del credito, si legittimerebbe sul piano teorico e su
quello costituzionale la possibilità di introdurre, anche nella
disciplina dei rapporti tra privati, mezzi di autotutela conservativa ed
esecutiva del credito non limitati ai beni oggetto dello specifico
rapporto, senza necessità di intervento del giudice: il che - si sostiene
- priverebbe della sua funzione, e della sua stessa ragion d'essere, il
processo esecutivo, o quanto meno lo relegherebbe in una
prospettiva del tutto residuale; che, ciò premesso sulla natura
dell'atto impugnato, il giudice a quo ritiene che la sollevata questione
si incentri sui poteri di cognizione del giudice, funzionali ad
assicurare un pieno ed efficace diritto di difesa al debitore sottoposto
alla procedura di fermo amministrativo, tenuto conto che il giudice
amministrativo esercita un controllo di legittimità molto più
penetrante di quello esercitato dai giudici ordinari; che, secondo il
giudice a quo, là dove il legislatore, derogando allo schema - non
costituzionalizzato, ma rispondente ad una precisa ratio legis
collegata alla diversità del sindacato giurisdizionale - introdotto dalla
legge abolitrice del contenzioso amministrativo, intenda devolvere al
giudice ordinario la cognizione sulla legittimità dell'esercizio del
potere autoritativo, deve espressamente stabilirlo con una
835
Giampaolo Morini
disposizione che comunque garantisca una efficace tutela

dell'interesse legittimo che fronteggia tale potere (altrimenti la tutela,
per Costituzione, non può che essere data dal giudice che invece è
dotato dei necessari poteri di cognizione e di decisione): infatti, là
dove il legislatore (come nel caso previsto dall'art. 214 del codice
della strada) ha inteso attribuire al giudice ordinario la cognizione di
liti sull'applicazione del fermo amministrativo, derogando al criterio
di riparto fondato sulla natura della situazione giuridica soggettiva,
lo ha fatto espressamente; che la scelta del legislatore, esplicitata dal
suddetto diritto vivente, sarebbe, ad avviso del rimettente,
irragionevole, perché, di fronte all'attribuzione normativa di un
potere autoritativo, assegnerebbe il sindacato sull'esercizio di tale
potere al giudice dei diritti, come se gli effetti riguardassero un
rapporto paritario; che, sotto un diverso profilo, l'interpretazione
dell'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973, che attribuisce al giudice
ordinario la cognizione delle controversie concernenti la legittimità
del fermo amministrativo e la tutela delle situazioni soggettive del
debitore esecutato, sarebbe in contrasto con gli artt. 24, 103 e 113
della Costituzione, giacché la devoluzione al giudice ordinario della
giurisdizione sugli atti di esercizio del potere amministrativo in
materia di fermo amministrativo, realizzata non attraverso una
espressa disposizione di legge, ma in via surrettizia, mediante la
qualificazione di un mezzo di tutela amministrativa come strumento
di diritto comune, sarebbe viziata ab origine dal condizionamento che
la detta qualificazione opera sulla causa petendi; che, ad avviso del
rimettente, il segnalato deficit di tutela non concerne solo il tipo di
azioni proponibili davanti al giudice ordinario e i limiti dei poteri
decisori di quest'ultimo, ma anche il tipo di sindacato sull'atto che
dispone il fermo; che è intervenuto in giudizio il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, il quale ha concluso per l'inammissibilità o
l'infondatezza della questione; che, secondo la difesa erariale,
l'insegnamento della Corte di cassazione non sarebbe vincolante
quando il TAR ritenga di poter affrontare l'argomento da un angolo
visuale diverso da quello seguito dalla Corte medesima; che nella
specie ricorrerebbe proprio quest'ultima situazione, in quanto il TAR
afferma che, a fronte del potere di fermo, vi sarebbe un interesse
legittimo; che, ad avviso dell'Avvocatura, il giudizio incidentale di
costituzionalità non potrebbe essere strumentalizzato e ridotto ad
una sorta di "appello" avverso le decisioni della Corte di cassazione;
che sarebbe appunto questo il petitum sostanziale rivolto dal giudice
a quo alla Corte costituzionale: affermarsi la natura di interesse
legittimo della posizione del soggetto destinatario del fermo, e dunque
superarsi la pronuncia delle Sezioni Unite ovvero sollecitarne il
riesame; che nel merito, secondo la difesa erariale, la questione
sarebbe manifestamente infondata, giacché nel fermo amministrativo
di cui all'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973 sarebbero
indubitabilmente coinvolti diritti soggettivi perfetti: la proprietà e il
836
Giampaolo Morini
credito sono diritti e la misura del debito tributario non ha nulla a

che vedere con la discrezionalità amministrativa; il fermo è momento
prodromico dell'esecuzione forzata, la quale si svolge dinanzi al
giudice ordinario; il ricorso contro il fermo ha natura di accertamento
negativo della legittimità dell'iniziativa per difetto nell'an o nel
quantum del credito azionato; che il giudice ordinario disporrebbe di
tutti gli strumenti processuali, anche d'urgenza, per garantire la
piena realizzazione del diritto di difesa e la disapplicazione del fermo,
cioè l'accertamento della sua invalidità, sarebbe misura idonea alla
soddisfazione dell'interesse della parte privata; che, ad avviso
dell'Avvocatura, i riferimenti del rimettente alla insufficienza dei
poteri del giudice ordinario sarebbero «un fuor d'opera» per manifesto
difetto di rilevanza. Considerato che la questione di legittimità
costituzionale, sollevata dal Tribunale amministrativo regionale della
Sicilia in riferimento agli artt. 3, 24, 103 e 113 della Costituzione,
investe l'art. 86 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni
sulla riscossione delle imposte sul reddito), «nella parte in cui risulta
interpretato, secondo il diritto vivente, nel senso di attribuire al
giudice ordinario la giurisdizione sulle controversie in materia di
fermo tributario dei veicoli da esso previsto, sul presupposto della
natura non autoritativa del potere esercitato»; che - a norma dell'art.
5 del codice di procedura civile, ai cui sensi la giurisdizione si
determina con riguardo alla legge vigente al momento della
proposizione della domanda - non incide sulla rilevanza della
questione la circostanza che, dopo la sua proposizione con
l'ordinanza del 24 maggio 2006, l'art. 35, comma 26-quinquies,
del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il
rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), inserito dalla
relativa legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248, abbia integrato il
disposto dell'art. 19, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), prevedendo la ricorribilità davanti alle commissioni
tributarie anche del provvedimento di «fermo di beni mobili registrati
di cui all'art. 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni» (lettera e-ter);
che, pur formalmente premettendo di volersi uniformare al diritto
vivente, ossia alla regola di riparto della giurisdizione, stabilita dalle
Sezioni Unite della Corte di cassazione, che ha affermato la
giurisdizione del giudice ordinario a conoscere le controversie in tema
di fermo amministrativo dei veicoli, di cui al citato art. 86 del d.P.R.
n. 602 del 1973, in realtà l'ordinanza di rimessione critica alla radice
la scelta interpretativa delle Sezioni Unite, sostenendo - diversamente
da queste ultime - che il fermo amministrativo non è atto funzionale
all'espropriazione forzata (e quindi mezzo di realizzazione del credito),
ma provvedimento amministrativo di natura autoritativa, senza una
837
Giampaolo Morini
connessione qualificata con il credito azionato; che proprio in questa

prospettiva, che sviluppa attraverso una diversa ricostruzione della
natura sostanziale dell'istituto, il rimettente perviene a censurare il
diritto vivente che, a suo giudizio, attribuirebbe in via surrettizia, in
assenza di una previsione di legge, la giurisdizione al giudice
ordinario, qualificando un mezzo di tutela amministrativa come uno
strumento di diritto comune; che siffatta incongruenza tra la detta
formale premessa e il concreto svolgimento del dubbio di
costituzionalità fa trasparire che la questione configura un improprio
tentativo di ottenere da questa Corte l'avallo della (diversa)
interpretazione e ricostruzione della natura giuridica dell'istituto che
il giudice a quo dimostra di condividere, così rendendo chiaro un uso
distorto dell'incidente di costituzionalità (cfr. ordinanza n. 114 del
2006); che, pertanto, la questione deve essere dichiarata
manifestamente inammissibile. Visti gli artt. 26, secondo comma,
della legge 11 marzo 1953, n. 87 e 9, comma 2, delle norme
integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale. P.Q.M. LA
CORTE COSTITUZIONALE dichiara la manifesta inammissibilità
della questione di legittimità costituzionale dell'art. 86 del d.P.R. 29
sul reddito), sollevata, in riferimento agli artt. 3, 24, 103 e 113 della
Costituzione, dal Tribunale amministrativo regionale della Sicilia con
l'ordinanza indicata in epigrafe. Così deciso in Roma, nella sede della
Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 18 aprile 2007.
1094 La Corte costituzionale, con ordinanza 4-17 luglio 2007, n.

297 (Gazz. Uff. 25 luglio 2007, n. 29, 1ª Serie speciale), ha dichiarato
la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità
costituzionale degli artt. 49, 57 e 86, sollevate in riferimento agli artt.
3, 24, 16, 41 e 42 della Costituzione. Nei giudizi di legittimità
costituzionale degli artt. 49, 57 e 86 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), e
degli artt. 2 e 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
promossi con ordinanze del 13 aprile 2006 dal Consiglio di Stato, del
20 giugno 2006 dalla Commissione tributaria regionale del Lazio e
del 18 luglio 2006 dal Consiglio di Stato, rispettivamente iscritte al n.
688 del registro ordinanze 2006 e ai numeri 6 e 56 del registro
ordinanze 2007, e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 6, n. 7 e n. 9, prima serie speciale, dell'anno 2007.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di consiglio del 20 giugno 2007 il Giudice relatore
Paolo Maddalena. Ritenuto che con ordinanza in data 13 aprile 2006,
pervenuta alla Corte costituzionale il 12 dicembre 2006 (reg. ord. n.
688 del 2006), il Consiglio di Stato ha sollevato, in riferimento
agli articoli 3, 24, 16, 41 e 42 della Costituzione, questione di
legittimità costituzionale degli artt. 49, 57 e 86 del d.P.R. 29
838
Giampaolo Morini

sul reddito), e degli artt. 2 e 19 del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), «se interpretati, secondo il diritto vivente quale risulta
dalla giurisprudenza, nel senso di attribuire al giudice ordinario»
anziché al giudice amministrativo «la giurisdizione sulle controversie
in materia di fermo tributario di veicoli»; che la questione di
legittimità costituzionale è sorta nell'ambito di un giudizio di appello
avverso la sentenza del Tribunale amministrativo regionale che aveva
annullato per difetto di motivazione ed eccesso di potere il
provvedimento di fermo di un motociclo e di un autoveicolo di
proprietà del contribuente, adottato, per mancato pagamento di
carichi a ruolo scaduti, dalla Società SESIT Puglia, concessionaria
della riscossione della Provincia di Bari; che il rimettente ricorda che
sia il Consiglio di Stato, in un precedente arresto, sia la Corte di
cassazione, con pronuncia resa in sede di regolamento di
giurisdizione, hanno ritenuto sussistente la giurisdizione del giudice
ordinario nelle controversie in tema di fermo amministrativo di
veicoli; che, ricostruito il quadro normativo in materia e dopo avere
analiticamente passato in rassegna gli argomenti su cui fa leva tale
giurisprudenza per sostenere la giurisdizione del giudice ordinario, il
Consiglio di Stato ritiene - diversamente dal diritto vivente - che il
fermo di cui all'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973 sia un
provvedimento amministrativo di autotutela conservativa del
patrimonio del debitore, in funzione dell'interesse pubblico sotteso
alla soddisfazione del credito tributario attribuito al concessionario
della riscossione (che sotto tale profilo è esercente privato di una
pubblica funzione), e non uno strumento di autotutela civilistica in
un ordinario rapporto di credito-debito, e che su tale provvedimento
non vi sia la giurisdizione del giudice ordinario; che, ad avviso del
rimettente, l'espropriazione forzata esattoriale ha connotati
profondamente diversi dall'espropriazione forzata disciplinata nel
codice di procedura civile, tanto più che il processo civile non
conosce, nell'àmbito del processo di esecuzione forzata, strumenti di
autotutela conservativa rimessi all'iniziativa unilaterale del creditore,
il quale è invece sempre tenuto a rivolgersi al giudice per assicurarsi
la conservazione dei beni del debitore a garanzia delle proprie ragioni
di credito; che, in punto di giurisdizione, la questione andrebbe
risolta secondo l'ordinario criterio del riparto diritti soggettivi-
interessi legittimi: difatti, a fronte di provvedimenti amministrativi
autoritativi, il giudice naturale è quello amministrativo (art. 103
Cost.), a meno che non vi siano norme derogatorie espresse, mentre
al giudice ordinario non è attribuito, di regola, il potere di conoscere
in via immediata e diretta della legittimità dei provvedimenti
amministrativi, salvo il potere di disapplicarli; e siccome nel caso
specifico nessuna norma del d.P.R. n. 602 del 1973 indica quale
giudice debba conoscere le controversie sul fermo amministrativo, la
839
Giampaolo Morini
giurisdizione, nel silenzio del legislatore, dovrebbe essere attribuita al

giudice amministrativo; che le norme censurate, come interpretate
secondo il diritto vivente, non attribuiscono al giudice ordinario un
potere di sindacato pieno sull'atto amministrativo, esteso al suo
annullamento, sicché il giudice ordinario non ha il potere di
sindacare la motivazione del provvedimento e, segnatamente, la
proporzione tra l'entità della misura e il credito garantito; mentre, se
tali norme venissero interpretate nel senso di attribuire la
giurisdizione sul fermo al giudice amministrativo, vi sarebbe
maggiore tutela per il destinatario del procedimento, avendo il
giudice amministrativo il potere di sospendere e annullare il
provvedimento medesimo, previo sindacato sul corretto esercizio del
potere, sulla adeguatezza della motivazione e, segnatamente, sulla
proporzione tra la misura del fermo e entità del credito; che, ad
avviso del rimettente, le norme denunciate, se intese nel senso di
attribuire al giudice ordinario la giurisdizione sul fermo, senza
contestualmente attribuirgli una cognizione piena sul provvedimento,
sarebbero in contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, per
l'irragionevole disparità di trattamento tra soggetti destinatari di
provvedimenti amministrativi, in danno dei soggetti destinatari dei
provvedimenti di fermo, che non possono fruire di una tutela piena di
annullamento; e con gli artt. 16, 41 e 42 della Costituzione, per la
limitazione, mediante i provvedimenti di fermo, rispettivamente, della
libertà di circolazione dei cittadini, della iniziativa economica privata
e della proprietà privata, limitazioni che non troverebbero adeguata
tutela mediante un sindacato giurisdizionale pieno sui provvedimenti
medesimi; che una questione identica è stata sollevata, con le
medesime argomentazioni, dal Consiglio di Stato con ordinanza in
data 18 luglio 2006, pervenuta alla Corte costituzionale il 31 gennaio
2007 (reg. ord. n. 56 del 2007); che con ordinanza in data 20 giugno
2006, pervenuta alla Corte costituzionale l'8 gennaio 2007 (reg. ord.
n. 6 del 2007), la Commissione tributaria regionale del Lazio - in un
giudizio di appello proposto dalla Banca Monte dei Paschi di Siena,
nella qualità di concessionario del Servizio di riscossione dei tributi,
avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di
Roma che, tra l'altro, aveva annullato il provvedimento di preavviso
di fermo amministrativo, ai sensi dell'art. 86 del d.P.R. n. 602 del
1973, di un veicolo di proprietà di un contribuente - ha sollevato, in
riferimento agli articoli 3, 24, 16, 41 e 42 della Costituzione,
questione di legittimità costituzionale
degli artt. 49, 57 e 86 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e
degli artt. 2 e 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, «se interpretati,
secondo il diritto vivente quale risulta dalla giurisprudenza, nel
senso di attribuire al giudice ordinario, e non al giudice tributario
quale giudice del rapporto sottostante, la giurisdizione sulle
controversie in materia di fermo tributario di veicoli»; che la
Commissione tributaria regionale motiva il dubbio di legittimità
costituzionale riproponendo gli stessi argomenti del Consiglio di
840
Giampaolo Morini
Stato rimettente; che in tutti i giudizi è intervenuto il Presidente del

generale dello Stato, il quale ha concluso per la restituzione degli atti
ai giudici rimettenti ovvero per la declaratoria di inammissibilità o
infondatezza delle questioni; che gli atti dovrebbero essere restituiti
ai giudici a quibus perché, successivamente alle ordinanze di
rimessione, l'art. 35, comma 26-quinquies, del decreto-legge 4 luglio
2006, n. 223, inserito dalla relativa legge di conversione 4 agosto
2006, n. 248, ha attribuito la giurisdizione in ordine alle controversie
inerenti i provvedimenti di fermo amministrativo di cui
all'art. 86 del d.P.R. n. 602 del 1973 alle commissioni tributarie; che
le questioni sarebbero inammissibili, perché i giudici rimettenti
avrebbero omesso di compiere lo sforzo interpretativo di proporre
una lettura costituzionalmente orientata delle norme oggetto di
scrutinio; che le questioni sarebbero comunque infondate, giacché
nel fermo amministrativo di cui all'art. 86 del d.P.R. n. 602 del
1973 sarebbero indubitabilmente coinvolti diritti soggettivi perfetti: la
proprietà e il credito sono diritti e la misura del debito tributario non
ha nulla a che vedere con la discrezionalità amministrativa; il fermo è
momento prodromico dell'esecuzione forzata, la quale si svolge
dinanzi al giudice ordinario; il ricorso contro il fermo ha natura di
accertamento negativo della legittimità dell'iniziativa per difetto
nell'an o nel quantum del credito azionato; che, secondo la difesa
erariale, il giudice ordinario disporrebbe di tutti gli strumenti
processuali, anche d'urgenza, per garantire la piena realizzazione del
diritto di difesa, e la disapplicazione del fermo, cioè l'accertamento
della sua invalidità, sarebbe misura idonea alla soddisfazione
dell'interesse della parte privata, sicché i riferimenti alla insufficienza
dei poteri del giudice ordinario sarebbero «un fuor d'opera» per
manifesto difetto di rilevanza. Considerato che tutte le ordinanze di
rimessione censurano, in riferimento agli artt. 3, 24, 16, 41 e 42
della Costituzione, l'interpretazione giurisprudenziale - formatasi
sugli artt. 49, 57 e 86 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito) e
sugli artt. 2 e 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413)
- che attribuisce al giudice ordinario, anziché al giudice
amministrativo (nel caso delle questioni sollevate dal Consiglio di
Stato) o al giudice tributario (nel caso del dubbio avanzato dalla
Commissione tributaria regionale del Lazio), la giurisdizione sulle
controversie in materia di fermo amministrativo dei veicoli; che i
relativi giudizi - sollevando questioni identiche o analoghe - possono
essere riuniti per essere decisi con unica pronuncia; che
successivamente alle ordinanze di rimessione è entrato in vigore l'art.
35, comma 26-quinquies, del decreto-legge 4 luglio 2006, n.
223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il
contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché
841
Giampaolo Morini
interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale),

inserito dalla relativa legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248, il
quale, integrando il disposto dell'art. 19, comma 1, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo
tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), prevede la
ricorribilità davanti alle commissioni tributarie anche del
provvedimento di «fermo di beni mobili registrati di cui
all'art. 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602, e successive modificazioni» (lettera e-ter); che tale
innovazione sulla regola di riparto della giurisdizione non incide sulla
rilevanza delle questioni sollevate dal Consiglio di Stato, giacché, a
norma dell'art. 5 del codice di procedura civile, la giurisdizione si
determina con riguardo alla legge vigente al momento della
proposizione della domanda e non hanno effetto rispetto ad essa i
successivi mutamenti della legge medesima (ordinanza n. 161 del
2007); che, con riferimento alla questione sollevata dalla
Commissione tributaria regionale del Lazio, occorre invece
considerare che - secondo il diritto vivente - l'art. 5 cod. proc. civ.,
essendo diretto a favorire, e non ad impedire, il verificarsi della
perpetuatio jurisdictionis, trova applicazione solo nel caso di
sopravvenuta carenza di giurisdizione del giudice originariamente
adito, ma non anche allorché il mutamento dello stato di diritto
comporti l'attribuzione della giurisdizione al giudice che ne era privo
al momento della proposizione della domanda (ex plurimis, Corte di
cassazione, sezioni unite civili, sentenze 20 settembre 2006, n.
20322, e 13 settembre 2005, n. 18126); che, pertanto, si rende
necessaria la restituzione degli atti alla Commissione tributaria
regionale rimettente, perché proceda ad un nuovo esame della
rilevanza della questione alla luce dell'indicato jus superveniens; che,
quanto alle questioni sollevate dal Consiglio di Stato, le relative
ordinanze di rimessione - pur ponendo a base del dubbio di
legittimità costituzionale la regola del riparto di giurisdizione in tema
di fermo amministrativo dei veicoli elaborata dallo stesso Consiglio di
Stato, in un precedente arresto, e dalle sezioni unite della Corte di
cassazione, che hanno affermato la giurisdizione del giudice
ordinario a conoscere tali controversie - in realtà criticano alla radice
tale scelta interpretativa, sostenendo, diversamente dal diritto
vivente, che il fermo amministrativo non è atto funzionale
all'espropriazione forzata (e quindi mezzo di realizzazione del credito),
ma provvedimento amministrativo di autotutela conservativa del
patrimonio del debitore, in funzione dell'interesse pubblico sotteso
alla soddisfazione del credito tributario, attribuito al concessionario
della riscossione che, sotto tale profilo, è esercente privato di
pubblica funzione; che, muovendo da tale premessa, il Consiglio di
Stato ritiene che la questione di giurisdizione dovrebbe essere risolta
in favore del giudice amministrativo secondo l'ordinario criterio di
riparto diritti soggettivi-interessi legittimi, posto che a fronte di
842
Giampaolo Morini
Decorso inutilmente il termine di cui all'articolo 50,

comma 1, il concessionario può disporre il fermo dei beni
mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici
registri, dandone notizia alla direzione regionale delle
entrate ed alla regione di residenza109710981099.
provvedimenti amministrativi autoritativi il giudice naturale è quello

amministrativo (art. 103 Cost.), e che nel caso specifico nessuna
norma del d.P.R. n. 602 del 1973 indica quale giudice debba
conoscere le controversie sul fermo amministrativo; che siffatta
incongruenza tra la detta formale premessa e il concreto svolgimento
del dubbio di costituzionalità fa trasparire che la sollevata questione
configura un improprio tentativo di ottenere da questa Corte l'avallo
della (diversa) interpretazione e ricostruzione della natura giuridica
dell'istituto che il giudice a quo dimostra di condividere, così
rendendo chiaro un uso distorto dell'incidente di costituzionalità
(ordinanza n. 161 del 2007); che, pertanto, le questioni sollevate dal
Consiglio di Stato devono essere dichiarate manifestamente
inammissibili. Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo
1953, n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi
davanti alla Corte costituzionale. P.Q.M. LA CORTE
COSTITUZIONALE riuniti i giudizi, dichiara la manifesta
inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale
degli artt. 49, 57 e 86 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), e
degli artt. 2 e 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
sollevate, in riferimento agli artt. 3, 24, 16, 41 e 42 della
Costituzione, dal Consiglio di Stato con le ordinanze indicate in
epigrafe; ordina la restituzione degli atti alla Commissione tributaria
regionale del Lazio. Così deciso in Roma, nella sede della Corte
costituzionale, Palazzo della Consulta, il 4 luglio 2007.
1095 Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr. art 91-
bis, testo previgente del presente decreto.
1096 Per l'interpretazione autentica delle disposizioni di cui al
presente articolo vedi il comma 41 dell'art. 3, D.L. 30 settembre

2005, n. 203. Il regolamento in materia di fermo amministrativo dei
veicoli a motore e degli autoscafi è stato approvato con D.M. 7
settembre 1998, n. 503. Vedi, anche, il comma 1 dell'art. 19, D.Lgs.
31 dicembre 1992, n. 546, come modificato dal comma 26-quinquies
dell'art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, nel testo integrato dalla
relativa legge di conversione.
1097 Art. 85 comma 1 sostituito dall'art. 1, comma 1, lett. q), D.Lgs.
27 aprile 2001, n. 193.
843
Giampaolo Morini

189 (Gazz. Uff. 30 giugno 2004, n. 25, 1ª Serie speciale), ha
costituzionale degli artt. 86, commi 1 e 2, e 91-bis sollevate in
riferimento agli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione. La stessa Corte,
con ordinanza 1° - 17 dicembre 2015, n. 269 (Gazz. Uff. 23 dicembre
2015, n. 51, 1ª Serie speciale), dichiarato manifestamente
inammissibile la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 2 e 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in combinato
disposto con gli artt. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 − come
sostituito dall'art. 16, comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 −
e 91-bis del medesimo D.P.R. n. 602 del 1973 e con l'art. l, comma l,
lettera q), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193; in riferimento agli artt.
11, 24, 111 e 117 della Costituzione, agli artt. 6 e 13 della
Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e
resa esecutiva con la L. 4 agosto 1955, n. 848, nonché agli artt. 47,
52 e 53 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea.
Ritenuto che il Giudice di pace di Bianco, con due ordinanze in data
5 maggio 2003 aventi identica motivazione, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione, questione di
legittimità costituzionale degli artt. 86, commi 1 e 2, e 91-bis, in
relazione all'art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), nella
parte in cui non prevedono che, in caso di fermo amministrativo di
un veicolo, questo possa avvenire sui beni di proprietà del debitore
fino alla concorrenza del doppio dell'importo del credito complessivo
per cui si procede, così come previsto dall'art. 77 del D.P.R. n. 602
del 1973 stesso nel caso di iscrizione di ipoteca sui beni immobili del
debitore, e nella parte in cui non prevedono che l'esperimento di un
tentativo di pignoramento con esito negativo costituisca presupposto
necessario del fermo amministrativo del veicolo; che il rimettente
riferisce di essere investito di non meglio precisati "tempestivi ricorsi"
presentati da due proprietari di veicoli assoggettati a fermo
amministrativo da parte di concessionari della riscossione dei tributi
e che nei giudizi a quibus le parti hanno sollevato eccezione di
legittimità costituzionale dell'art. 86 del D.P.R. n. 602 del 1973; che,
in ordine alla non manifesta infondatezza, il Giudice di pace
rimettente osserva che i provvedimenti di fermo amministrativo
appaiono "ingiusti, illegittimi, iniqui" e che "l'attività posta in essere
dal concessionario risulta essere emanata in assoluta carenza di
potere, oltre che lesiva dei diritti soggettivi" dei ricorrenti; che, dopo
aver ricostruito il quadro normativo applicabile alla fattispecie, il
rimettente osserva che, in assenza del decreto di attuazione previsto
dall'ultimo comma dell'art. 86 del D.P.R. n. 602 del 1973, il
concessionario "non ha alcun potere per disporlo [il fermo] per il
semplice ed insuperabile motivo che un precetto privo della
normativa di attuazione è un precetto inapplicabile"; che, dopo aver
844
Giampaolo Morini
escluso l'attuale vigenza del D.M. 7 settembre 1998, n. 503, in

quanto allora il fermo aveva una funzione diversa ed era in ogni caso
subordinato alla richiesta di un pignoramento negativo o del verbale
di irreperibilità, il Giudice a quo osserva come il fermo sia
"sovradimensionato" e rimesso alla discrezionalità del privato
concessionario; che, secondo il rimettente, il D.M. 7 settembre 1998,
n. 503, prevedeva la necessità di un previo pignoramento negativo e
poneva un limite di lire cinquecentomila al di sotto del quale non
poteva disporsi il provvedimento di fermo, e ancora che era vietato il
pignoramento di beni mobili per un valore presunto superiore al
doppio del debito; che il Giudice di pace di Bianco ricorda poi
che l'art. 517 c.p.c. prescrive che l'esecuzione vada eseguita sulle
cose indicate dal debitore, norma questa completamente ignorata dal
concessionario procedente nei due casi che hanno dato origine ai
giudizi a quibus; che, dopo aver ricordato la modifica del comma 1
della disposizione impugnata ad opera del D.Lgs. 27 aprile 2001, n.
193, che ha attribuito al concessionario un indiscriminato potere
discrezionale, eliminando il filtro rappresentato dall'art. 79 del D.P.R.
28 gennaio 1988, n. 43, il rimettente rileva che si riscontra una grave
ed irragionevole disparità di trattamento se si compara l'art. 86 con
l'art. 77 del D.P.R. n. 602 del 1973, dal momento che, mentre in caso
di fermo amministrativo di veicolo non è previsto alcun limite di
valore, l'iscrizione ipotecaria avviene solo per un importo pari al
doppio dell'importo del credito per cui si procede; che secondo il
Giudice a quo si può configurare un serio dubbio di legittimità
costituzionale anche dell'art. 91-bis del citato D.P.R. n. 602 del 1973,
per violazione dell'art. 3 Cost., "proprio a causa della ingiustificata ed
irragionevole disparità di trattamento della norma in esame nei
confronti dei soggetti a concordato preventivo e/o ad
amministrazione controllata rispetto a chi versa in questo stato per il
medesimo provvedimento di espropriazione forzata, cioè il fermo
amministrativo dei beni mobili registrati"; che, quanto alla rilevanza
delle questioni, il rimettente afferma che ai fini della decisione sui
ricorsi "è assolutamente necessario valutare la corretta applicazione
da parte del concessionario del potere di disporre il fermo
amministrativo di un bene mobile iscritto nei pubblici registri ai
sensi dell'art. 86 del D.P.R. n. 602 del 1973, disposizione della cui
legittimità costituzionale questo Giudice dubita fortemente"; che è
intervenuto nei giudizi di legittimità costituzionale il Presidente del
generale dello Stato, chiedendo alla Corte di dichiarare inammissibili
o infondate le questioni sollevate; che, secondo la difesa erariale, le
ordinanze di rimessione risultano prive di una idonea descrizione
degli elementi essenziali dei giudizi pendenti, nonché della dovuta
motivazione in ordine alla rilevanza delle questioni ed ai parametri
costituzionali che sono solo apoditticamente invocati; che, secondo
quanto osserva ancora l'Avvocatura, nelle ordinanze vengono citate
alla rinfusa norme non pertinenti o abrogate (come l'art. 91-
845
Giampaolo Morini
bis del D.P.R. n. 602 del 1973), e vengono richiamati istituti del tutto
estranei alla fattispecie, come il concordato preventivo e
l'amministrazione controllata; che nel merito la difesa della
Presidenza del Consiglio osserva che l'importo minimo del debito che
consente l'attivazione del fermo amministrativo del veicolo, di cui
all'art. 79 del D.P.R. n. 43 del 1988, era previsto solo per la
trasmissione alla amministrazione finanziaria del verbale di
pignoramento negativo, per consentire alla stessa di indicare i beni
(compresi i veicoli iscritti al PRA) sui quali effettuare ulteriori
tentativi di esecuzione, atteso che all'epoca i concessionari non
potevano accedere direttamente all'anagrafe tributaria; che ad avviso
della difesa erariale tale limite non incideva quindi sulla possibilità di
procedere alla esecuzione su detti beni, il cui presupposto è sempre
stato la morosità del debitore, e che in ogni caso a seguito della
entrata in vigore del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, l'intero D.P.R. n.
43 del 1988 è stato abrogato; che, quanto alla proporzionalità tra il
debito vantato dagli enti creditori e l'iscrizione del fermo
amministrativo, l'Avvocatura osserva che la stessa era prevista in
una disposizione abrogata (art. 64 del D.P.R. n. 602 del 1973, nel
testo antecedente al D.Lgs. n. 46 del 1999), e che, quanto alla scelta
delle cose da pignorare di cui all'art. 517 c.p.c., si tratta di
disposizione che presuppone una collaborazione del debitore che
generalmente non viene prestata; che l'Avvocatura osserva infine che
nessun raffronto può essere fatto, ai fini del giudizio di eguaglianza,
tra il fermo previsto dalla disposizione impugnata e l'iscrizione di
ipoteca di cui all'art. 77 del D.P.R. n. 602 del 1973, sia perché si
tratta di istituti fra loro diversi, sia perché, come ha più volte
osservato la Corte, il legislatore gode di ampia discrezionalità in
ordine alle misure da adottare a garanzia dei diversi crediti.
Considerato che il Giudice di pace di Bianco dubita della legittimità
costituzionale degli artt. 86, commi 1 e 2, e 91-bis, del D.P.R. 29
sul reddito), nella parte in cui non prevedono che, in caso di
applicazione della sanzione del fermo amministrativo del veicolo, sia
stabilito che questo possa avvenire sui beni di proprietà del debitore
fino alla concorrenza del doppio dell'importo del credito complessivo
per cui si procede, così come previsto dall'art. 77 del D.P.R. n. 602
del 1973 stesso per l'iscrizione di ipoteca sui beni immobili del
debitore, e nella parte in cui non prevedono che, anche nel caso di
applicazione della sanzione del fermo amministrativo del mezzo,
venga previsto, quale presupposto necessario, l'esperimento di un
tentativo di pignoramento con esito negativo; che secondo il
rimettente le disposizioni impugnate violano gli artt. 3, 53 e 97 della
Costituzione; che le due ordinanze sollevano, con identica
motivazione, la stessa questione di legittimità costituzionale e i
giudizi vanno quindi riuniti per essere decisi con unico
provvedimento; che l'art. 91-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602, già introdotto dall'art. 5, comma 4, lettera e), del D.L. 31
846
Giampaolo Morini
dicembre 1996, n. 669 (Disposizioni urgenti in materia tributaria,

finanziaria e contabile a completamento della manovra di finanza
pubblica per l'anno 1997), convertito, con modificazioni, dalla legge
28 febbraio 1997, n. 30, non è stato riprodotto dall'art. 16 del D.Lgs.
26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione
mediante ruolo, a norma dell'art. 1 della legge 28 settembre 1998, n.
337), che ha sostituito l'intero Titolo II del D.P.R. n. 602 del 1973, e
deve ritenersi perciò abrogato; che le ordinanze di rimessione
contengono una descrizione del tutto carente delle fattispecie
sottoposte al Giudice a quo, non essendo dato sapere quale sia la
natura dei crediti per la riscossione dei quali sta procedendo
l'esattoria nei confronti dei debitori i cui veicoli sono stati
assoggettati a fermo amministrativo; che le ordinanze non
contengono alcuna specifica motivazione in ordine all'asserita
violazione degli artt. 53 e 97 della Costituzione; che gli atti che hanno
promosso il giudizio della Corte risultano motivati in modo
contraddittorio, dal momento che il Giudice a quo, se da un lato
solleva la questione di legittimità costituzionale dell'art. 86 del D.P.R.
n. 602 del 1973, dall'altro afferma che, in mancanza del decreto
ministeriale previsto dall'ultimo comma della disposizione, i
provvedimenti di fermo amministrativo appaiono "ingiusti, illegittimi,
iniqui" e che "l'attività posta in essere dal concessionario risulta
essere emanata in assoluta carenza di potere, oltre che lesiva dei
diritti soggettivi" dei ricorrenti, ciò che renderebbe irrilevante, nella
stessa prospettazione del rimettente, la decisione della Corte; che
nessuna attinenza ai giudizi in corso hanno gli istituti del concordato
preventivo e dell'amministrazione controllata; che, come questa Corte
ha più volte affermato, le ordinanze contenenti una insufficiente
descrizione della fattispecie concreta, tale da non consentire
un'adeguata valutazione della rilevanza, così come quelle motivate in
modo contraddittorio, sono manifestamente inammissibili (cfr., fra le
ultime, ordinanze n. 61 e n. 119 del 2002). Visti gli artt. 26, secondo
comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, e 9, secondo comma, delle
norme integrative per i giudizi davanti alla Corte Costituzionale.
P.Q.M. La Corte Costituzionale riuniti i giudizi, dichiara la manifesta
inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale degli artt.
86, commi 1 e 2, e 91-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito),
sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione, dal
Giudice di pace di Bianco con le ordinanze in epigrafe. Così deciso in
Roma, nella sede della Corte Costituzionale, Palazzo della Consulta,
il 21 giugno 2004.
1099 La Corte costituzionale, con ordinanza 7-22 luglio 2005, n.
318 (Gazz. Uff. 27 luglio 2005, n. 30, 1ª Serie speciale), ha dichiarato

la manifesta inammissibilità della questione di legittimità
costituzionale dell'art. 86, comma 1, come sostituito dall'art. 1,
comma 1, lettera q), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n.
193 sollevata in riferimento agli artt. 76, 3 e 53 della Costituzione.
847
Giampaolo Morini
Successivamente la stessa Corte con ordinanza 3-7 novembre 2008,

n. 364 (Gazz. Uff. 12 novembre 2008, n. 47, 1ª Serie speciale), ha
costituzionale dell'art. 86, nel testo risultante dalla sostituzione del
primo comma ad opera dell'art. 1, comma 1, lettera q), del decreto
legislativo 27 aprile 2001, n. 193, e quale interpretato
autenticamente dall'art. 3, comma 41, del decreto-legge 30 settembre
2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 2 dicembre 2005, n. 248, sollevate, in riferimento agli artt.
3, 4, 24, 41, 97 e 111 della Costituzione. Ritenuto che, nel corso di
un giudizio promosso ai sensi dell'art. 22 della legge 24 novembre
1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), il Giudice di pace di
Sorgono, con ordinanza del 23 giugno 2004, ha sollevato, in
riferimento all'"art. 77 Cost. (recte: 76), artt. 3 e 53 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art. 86,
comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dall'art. 1,
comma 1, lettera q), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni
integrative e correttive dei D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e D.Lgs. 13
aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa
alla riscossione); che il rimettente premette che il giudizio ha ad
oggetto l'opposizione avverso l'atto con il quale la società
concessionaria per la riscossione dei tributi aveva comunicato al
ricorrente, ai sensi del comma 2 del citato art. 86, l'iscrizione nel
pubblico registro automobilistico del fermo di un autoveicolo di sua
proprietà per il mancato pagamento di una cartella esattoriale; che il
Giudice a quo premette altresì che il ricorrente ha dedotto che la
cartella esattoriale riguardava una sanzione amministrativa iscritta a
ruolo, ma ormai caduta in prescrizione per il decorso di cinque anni,
ai sensi dell'art. 28 della legge n. 689 del 1981; che, quanto alla
rilevanza della questione sollevata, il Giudice rimettente afferma che
questa, riguardando la norma che prevede il fermo, incide sul
provvedimento oggetto di opposizione, "a prescindere da ulteriori
accertamenti in ordine al potere/dovere del Concessionario di
procedere a riscossione"; che, quanto alla non manifesta
infondatezza della questione stessa, il rimettente afferma, tra l'altro,
che: a) "la nuova legittimazione ad applicare il fermo amministrativo -
trasferita da un'Autorità pubblica [.....] ad un soggetto privato -
appare realizzata con qualche disinvoltura legislativa: la delega al
Governo, infatti, [.....] non ne contiene alcun cenno, mentre è molto
analitica e precisa nell'individuare altri temi oggetto di delega, di
indubbia minor rilevanza sociale"; b) "l'istituto del fermo [.....] sembra
introdurre una differenza di trattamento fra gli utenti, dividendoli in
due grandi classi: quelli titolari di beni mobili iscritti in pubblici
registri (ordinariamente autoveicoli, spesso indispensabile mezzo di
lavoro) e quelli titolari di altri beni (non necessariamente, per questo,
meno abbienti o contributivamente meno capaci, rispetto ai primi)";
che, inoltre, il Giudice a quo osserva che il regolamento
848
Giampaolo Morini
interministeriale previsto dall'art. 86, comma 4, del D.P.R. n. 602 del

1973 - che "avrebbe dovuto definire le modalità di attuazione del
fermo" - "non risulta essere stato mai adottato", mentre il
regolamento adottato con il D.M. 7 settembre 1998, n.
503 (Regolamento recante norme in materia di fermo amministrativo
di veicoli a motore ed autoscafi, ai sensi dell'art. 91-bis del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, introdotto con l'art. 5, comma 4, del D.L. 31
dicembre 1996, n. 669, convertito, con modificazioni, dalla legge 28
febbraio 1997, n. 30), cui il concessionario fa riferimento in via di
analogia nell'atto impugnato, non presenterebbe in realtà molte
analogie con la normativa sul fermo introdotta nel 2001, sia perché
"anteriore alla nuova disciplina", sia perché «subordinato alla
condizione del "mancato reperimento del bene" da pignorare, oggi
non più richiesta»; che, sulla base di tali considerazioni, il rimettente
ritiene che la disposizione censurata contrasti con l'art. 76
Cost. ("per aver ecceduto la delega del Parlamento"), artt. 3 e 53 della
Costituzione («per aver introdotto una disciplina che diversifica i
cittadini, con criterio diverso da quello della "capacità contributiva"»);
che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, il quale
ha chiesto che la questione sia dichiarata non fondata, osservando,
tra l'altro: a) che il denunziato eccesso di delega sarebbe
insussistente, in quanto il legislatore delegato avrebbe attuato la
delega nell'ambito della discrezionalità concessagli dalla legge di
delegazione, volta al riordino del sistema di riscossione e del rapporto
con i concessionari e con i commissari governativi, "al fine di
conseguire un miglioramento dei risultati della riscossione mediante
ruolo e rendere più efficace ed efficiente l'attività dei concessionari e
dei commissari stessi" (art. 1, comma 1, della legge 28 settembre
1998, n. 337, legge di delegazione, recante "Delega al Governo per il
riordino delle disciplina relativa alla riscossione"); b) che la mancata
emanazione di un nuovo regolamento ai sensi dell'art. 86, comma 4,
del D.P.R. n. 602 del 1973 non impedirebbe al concessionario di
disporre il fermo, dovendosi ancora applicare le disposizioni di cui al
citato D.M. n. 503 del 1998 (attuative del previgente art. 91-bis dello
stesso D.P.R. n. 602 del 1973), in forza del principio secondo cui il
regolamento di attuazione di una disposizione abrogata resterebbe in
vigore fino all'approvazione del nuovo regolamento, limitatamente alle
parti non incompatibili con la disciplina sopravvenuta; c) che il
richiamo all'art. 53 Cost. sarebbe inconferente, perché, nel caso in
esame, non verrebbe in rilievo il principio della capacità contributiva,
vertendosi in materia di disciplina processuale dell'imposizione,
ovvero in materia sanzionatoria; d) che la dedotta violazione dell'art.
3 Cost. sarebbe insussistente, in quanto fondata sul confronto tra
soggetti e situazioni non comparabili. Considerato che il Giudice di
pace di Sorgono dubita, in riferimento agli artt. 76, 3 e 53 della
Costituzione, della legittimità costituzionale dell'art. 86, comma 1,
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
849
Giampaolo Morini
delle imposte sul reddito), nel testo sostituito dall'art. 1, comma 1,

lettera q), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e
correttive dei D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e D.Lgs. 13 aprile 1999,
n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla
riscossione); che tale disposizione prevede che, decorso inutilmente il
termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di
pagamento, "il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili
del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri, dandone
notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla regione di
residenza"; che il Giudice di pace premette che il giudizio principale
ha ad oggetto l'opposizione avverso il fermo di un autoveicolo di
proprietà del destinatario di una cartella esattoriale emessa per il
mancato pagamento di una sanzione amministrativa e che tale
opposizione si fonda sulla eccepita prescrizione del diritto dell'erario
alla riscossione della somma iscritta a ruolo per il decorso di cinque
anni dal giorno della commessa violazione, ai sensi dell'art. 28, primo
comma, della legge 24 novembre 1981, n. 689; che, secondo il
rimettente, la norma censurata avrebbe ecceduto la delega, di cui
alla legge 28 settembre 1998, n. 337 (Delega al Governo per il
riordino della disciplina relativa alla riscossione), ed avrebbe
«introdotto una disciplina che diversifica i cittadini, con criterio
diverso da quello della "capacità contributiva"», a seconda che gli
stessi siano titolari, o no, di beni mobili iscritti in pubblici registri;
che, inoltre, il Giudice a quo osserva che il regolamento
interministeriale previsto dall'art. 86, comma 4, del D.P.R. n. 602 del
1973 - che "avrebbe dovuto definire le modalità di attuazione del
fermo" - "non risulta essere stato mai adottato", mentre il
regolamento adottato con il D.M. 7 settembre 1998 n.
503 (Regolamento recante norme in materia di fermo amministrativo
di veicoli a motore ed autoscafi, ai sensi dell'art. 91-bis del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, introdotto con l'art. 5, comma 4, del D.L. 31
dicembre 1996, n. 669, convertito, con modificazioni, dalla legge 28
febbraio 1997, n. 30), cui il concessionario fa riferimento in via di
analogia nell'atto impugnato, non presenterebbe in realtà molte
analogie con la normativa sul fermo introdotta nel 2001, sia perché
"anteriore alla nuova disciplina", sia perché «subordinato alla
condizione del "mancato reperimento del bene" da pignorare, oggi
non più richiesta»; che lo stesso rimettente afferma la rilevanza della
questione di legittimità costituzionale, in quanto questa incide sul
provvedimento di fermo oggetto di opposizione, "a prescindere da
ulteriori accertamenti in ordine al potere/dovere del Concessionario
di procedere a riscossione"; che sia la suddetta eccezione di
prescrizione, sia i prospettati dubbi sull'applicabilità della norma
censurata per la mancanza di uno specifico regolamento di
attuazione pongono questioni preliminari di merito, la cui decisione
può definire il giudizio principale indipendentemente dalla
risoluzione della questione di costituzionalità sollevata; che, tuttavia,
il Giudice a quo non ha in alcun modo motivato né sulla fondatezza
850
Giampaolo Morini
La procedura di iscrizione del fermo di beni mobili

registrati è avviata dall'agente della riscossione con la
notifica al debitore o ai coobbligati iscritti nei pubblici
registri di una comunicazione preventiva contenente
l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme
dovute entro il termine di trenta giorni, sarà eseguito il
fermo, senza necessità di ulteriore comunicazione,
mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei
registri mobiliari, salvo che il debitore o i coobbligati, nel
predetto termine, dimostrino all'agente della riscossione
che il bene mobile è strumentale all'attività di impresa o
della professione1100.
Chiunque circola con veicoli, autoscafi o aeromobili
sottoposti al fermo è soggetto alla sanzione prevista
dall'articolo 214, comma 8, del decreto legislativo 30
aprile 1992, n. 285.
dell'eccezione di prescrizione, subordinando ad "ulteriori

accertamenti" ogni determinazione al riguardo, né sull'applicabilità
della norma censurata in difetto di uno specifico regolamento di
attuazione, limitandosi alla mera esposizione delle ragioni che
osterebbero all'applicazione "analogica" del regolamento di cui
al D.M. n. 503 del 1998; che, pertanto, la sollevata questione di
legittimità costituzionale è priva di motivazione sulla rilevanza e,
quindi, manifestamente inammissibile. Visti gli artt. 26, secondo
comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, e 9, comma 2, delle norme
integrative per i giudizi davanti alla Corte Costituzionale. P.Q.M. La
Corte Costituzionale dichiara la manifesta inammissibilità della
questione di legittimità costituzionale dell'art. 86, comma 1,
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
delle imposte sul reddito), come sostituito dall'art. 1, comma 1,
lettera q), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e
correttive dei D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e D.Lgs. 13 aprile 1999,
n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla
riscossione), sollevata, in riferimento agli artt. 76, 3 e 53 della
Costituzione, dal Giudice di pace di Sorgono con l'ordinanza in
epigrafe. Così deciso, in Roma, nella sede della Corte Costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 7 luglio 2005.
1100 Art. 86 comma 2 così sostituito dall'art. 52, comma 1, lett. m-
bis), D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni,

dalla L. 9 agosto 2013, n. 98.
851
Giampaolo Morini
Con decreto del Ministro delle finanze, di concerto

con i Ministri dell'interno e dei lavori pubblici, sono
stabiliti le modalità, i termini e le procedure per
l'attuazione di quanto previsto nell’art. 86.
Il preavviso del fermo auto è sempre impugnabile,
anche quando si tratta di obbligazioni di natura
extratributaria, come ad esempio le multe, i canoni o le
iscrizioni agli ordini professionali.
La questione che si pone è se il preavviso assume il
valore di comunicazione di iscrizione di fermo
amministrativo che, quale atto preordinato
all'espropriazione forzata e, comunque, alla realizzazione
di un credito è atto impugnabile.
La società ricorrente sostiene la tesi della non
impugnabilità di un atto considerato meramente
preparatorio, in relazione al quale il destinatario non
avrebbe alcun interesse ad impugnare.
In realtà secondo la Cassazione l'atto impugnato
contiene (oltre all'invito al pagamento da effettuarsi entro
venti giorni dalla notifica) la comunicazione ultima che
decorso inutilmente il termine per pagare si provvede alla
iscrizione del "fermo presso il Pubblico Registro
Automobilistico senza ulteriore comunicazione".
Quindi, l'atto impugnato vale come comunicazione
ultima della iscrizione del fermo entro i successivi venti
giorni (salvo pagamento).
Di qui l'interesse ad impugnare.
Per le Sezioni Unite non si tratta di un atto
meramente preparatorio, con obbligo del contribuente di
attendere il decorso dei venti giorni per impugnare
direttamente l'iscrizione del fermo, in sede di esecuzione
con aggravio di spese e perdita di tempo.
La Cassazione non ignora che talune decisioni
hanno escluso la impugnabilità del provvedimento per
carenza di interesse, ma tale indirizzo deve ritenersi
superato dall'intervento delle Sezioni Unite, secondo il
852
Giampaolo Morini
quale il preavviso di fermo amministrativo

ex art. 86 d.P.R. 602/73 riguarda una pretesa creditoria
dell'ente pubblico di natura tributaria impugnabile
innanzi al giudice tributario, in quanto atto funzionale a
portare a conoscenza del contribuente una determinata
pretesa tributaria, rispetto alla quale sorge ex art. 100
c.p.c. l'interesse del contribuente alla tutela
giurisdizionale per il controllo della legittimità sostanziale
della pretesa impositiva, a nulla rilevando che detto
preavviso non compaia esplicitamente nell'elenco degli
atti impugnabili contenuto nell'art. 19 del d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, in quanto tale elencazione va
interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme
costituzionali di tutela del contribuente e di buon
andamento della P.A., che in conseguenza
dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato
con la legge 28 dicembre 2001, n. 448. (Cass.
10672/2009). Analoghe considerazioni valgono, mutatis
mutandis, allorquando il preavviso riguardi obbligazioni
extratributarie1101.
1101 Negli stessi sensi si è già espressa la Corte in relazione

all'ammissibilità delle opposizioni contro il preavviso in tema di debiti
tributari: Cass., sez. un., 11 maggio 2009, n. 10672, in Foro
it., 2009, I, 2060 In senso contrario Cass., sez. II, 14 aprile 2009, n.
8890, in Arch. circolaz., 2009, 511…. Motivi della Decisione: Al
quesito posto dal ricorrente - a quale giudice spetti la giurisdizione in
una controversia che concerna l'impugnazione di un preavviso di
fermo amministrativo D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 86, - queste
Sezioni Unite hanno già dato una risposta (indiretta) con l'ordinanza
n. 14831 del 2008, pronunciata in una fattispecie nella quale oggetto
di impugnazione era, come nel caso in esame, un preavviso di fermo
amministrativo. Nella richiamata ordinanza, nella quale, tuttavia, il
tema della impugnabilità del preavviso di fermo non è stato
affrontato direttamente, è stato affermato il seguente principio di
diritto: "Il giudice tributario innanzi al quale sia stato impugnato un
provvedimento di fermo di beni mobili registrati ai sensi del D.P.R. n.
602 del 1973, art. 86, deve accertare quale sia la natura - tributaria
o non tributaria - dei crediti posti a fondamento del provvedimento in
questione, trattenendo, nel primo caso, la causa presso di sè,
853
Giampaolo Morini
interamente o parzialmente (se il provvedimento faccia riferimento a

crediti in parte di natura tributaria e in parte di natura non
tributaria), per la decisione del merito e rimettendo, nel secondo
caso, interamente o parzialmente, la causa innanzi al giudice
ordinario, in applicazione del principio della translatio iudicii. Allo
stesso modo deve comportarsi il giudice ordinario eventualmente
adito. Il debitore, in caso di provvedimento di fermo che trovi
riferimento in una pluralità di crediti di natura diversa, può
comunque proporre originariamente separati ricorsi innanzi ai
giudici diversamente competenti". Nel caso di specie si tratta
sicuramente di materia tributaria essendo l'atto impugnato relativo
ad una pretesa di contributi consortili e sul punto queste Sezioni
Unite hanno stabilito che: "I contributi spettanti ai consorzi di
bonifica ed imposti ai proprietari per le spese di esecuzione,
manutenzione ed esercizio delle opere di bonifica e di miglioramento
fondiario, rientrano nella categoria generale dei tributi, con la
conseguenza che la domanda di restituzione delle somme versate a
tale titolo, proposta dopo il primo gennaio 2002, è devoluta alla
giurisdizione delle commissioni tributarie, in applicazione del D.Lgs.
31 dicembre 1992, n. 546, art. 2 nel testo modificato dalla L. 28
dicembre 2001, art. 12, n. 448, il quale ha esteso la giurisdizione
tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni
genere e specie" (Cass. S.U. n. 10703 del 2005). Vi è altro, tuttavia,
su cui occorre ragionare, sia in relazione alla circostanza che nel
caso di specie l'azione sia stata introdotta anteriormente all'entrata
in vigore della modifica apportata al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19,
dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 25 quinquies, che ha
collocato tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario anche il
fermo D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 86, sia in relazione al fatto che
nel caso di specie l'atto impugnato sia costituito dal preavviso e non
da un già eseguito fermo amministrativo. Orbene nella richiamata
ordinanza n. 14831 del 2008, queste Sezioni Unite avevano ritenuto
che, alla luce della modifica introdotta al D.Lgs. n. 546 del
1992, art. 19, dal D.L. n. 223 del 2006, art. art. 35, comma 26
quinquies, (convertito con modificazioni con L. n. 248 del 2006), non
potesse essere mantenuta l'esegesi anteriormente proposta dalle
medesime Sezioni Unite (ord. nn. 2053 e 14701 del 2006), secondo
cui la giurisdizione sul fermo amministrativo spettava al giudice
ordinario essendo tale atto "preordinato all'espropriazione forzata,
atteso che il rimedio, regolato da norme collocate nel titolo 2^ sulla
riscossione coattiva delle imposte, si inserisce nel processo di
espropriazione forzata esattoriale quale mezzo di realizzazione del
credito". Questa esegesi, hanno affermato le Sezioni Unite
nell'ordinanza n. 14831 del 2008, "non può oggi essere mantenuta di
fronte alla chiara volontà del legislatore di escludere il fermo di beni
mobili registrati dalla sfera tipica dell'espropriazione forzata,
rafforzando l'idea, da alcuni sostenuta, che l'adozione dell'atto in
questione si riferisca ad una procedura alternativa all'esecuzione
854
Giampaolo Morini
forzata vera e propria, che nel D.P.R. n. 602 del 1973, trova la
propria tipizzante disciplina nel capo 2^ del titolo 2^ (mentre la
disciplina del fermo di beni mobili registrati, non a caso, sarebbe
dettata nel capo 3^, del medesimo titolo)". Queste conclusioni, che
danno corpo ad una valenza non solo innovativa, ma anche (e prima
ancora) interpretativa delle modifiche normative disposte con il D.L.
n. 223 del 2006, art. 35, comma 25 quinquies, potrebbero ritenersi
risolutive nel caso di specie a superare il dubbio che, essendo stata
la causa introdotta anteriormente alla richiamata modifica del D.Lgs.
n. 546 del 1992, art. 19 debba essere confermata la giurisdizione del
giudice ordinario effettivamente adito: se il fermo amministrativo non
è, come sembra invero più giusto ritenere anche in relazione alla
collocazione "topografica" di tale atto nel sistema normativo, un atto
dell'espropriazione forzata, ma un atto riferito ad una procedura
alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, allora deve
escludersi la giurisdizione del giudice ordinario che, in materia
tributaria, ha giurisdizione relativamente alle sole controversie
attinenti alla fase dell'esecuzione forzata. Ma vi è un ulteriore
elemento da considerare: la circostanza che nel caso di specie oggetto
dell'impugnazione sia un preavviso di fermo amministrativo, la cui
impugnabilità è, peraltro, il nucleo centrale della controversia. Il
preavviso di fermo è stato istituito dall'Agenzia delle Entrate con nota
n. 57413 del 9 aprile 2003, disponendo che i concessionari, una
volta emesso il provvedimento di fermo amministrativo dell'auto, ma
prima di procedere alla iscrizione del medesimo, comunichino al
contribuente moroso - che non abbia cioè provveduto a pagare il
dovuto entro i sessanta giorni dalla notifica della cartella - un avviso
ad adempiere al debito entro venti giorni, decorsi i quali si
provvedere a rendere operativo il fermo. La richiamata nota
dell'Agenzia delle Entrate dispone, inoltre, che nell'ipotesi di
persistente inadempimento, il preavviso "vale, ai sensi del D.M. 7
settembre 1998, n. 503, art. 4, comma 1, secondo periodo, (il quale
resta applicabile, giusta la disposizione di cui al D.L. n. 203 del
2005, art. 3, comma 41, convertito con modificazioni con L. n. 248
del 2005, fino all'emanazione del decreto ministeriale previsto
dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 86, comma 4 in ordine alle procedure
per l'esecuzione del fermo amministrativo), come comunicazione di
iscrizione del fermo a decorrere dal ventesimo giorno successivo".
Sicchè il preavviso è sostanzialmente l'unico atto mediante il quale il
contribuente viene a conoscenza della esistenza nei suoi confronti di
una procedura di fermo amministrativo dell'autoveicolo. Come è
evidente il preavviso si colloca all'interno di una sequela
procedimentale - emanazione del provvedimento di fermo, preavviso,
iscrizione del provvedimento emanato - finalizzata ad assicurare,
mediante una pronta conoscibilità del provvedimento di fermo, una
ampia tutela del contribuente che di quel provvedimento è il
destinatario: in questa prospettiva il preavviso di fermo svolge una
funzione assolutamente analoga a quella dell'avviso di mora nel
855
Giampaolo Morini
quadro della comune procedura esecutiva esattoriale, e come tale

avviso esso non può non essere un atto impugnabile. In specie
qualora si pensi che, come tante volte accade con l'avviso di mora,
l'atto in questione potrebbe essere il primo atto (e, peraltro, valendo
anche come comunicazione dell'automatica iscrizione del fermo, il
solo atto) con il quale il contribuente viene a conoscenza
dell'esistenza nei suoi confronti di una pretesa tributaria che egli ha
interesse a contrastare. Il fatto che il preavviso di fermo
amministrativo non compaia esplicitamente nell'elenco degli atti
impugnabili contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, non
costituisce un ostacolo, in quanto, secondo un principio già
affermato da questa Corte, e che il Collegio condivide, l'elencazione
degli atti impugnabili, contenuta nel D.Lgs. n. 546 del
1992, art. 19 va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle
norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e
di buon andamento della p.a. (art. 97 Cost.), che in conseguenza
dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. n.
448 del 2001. Con la conseguenza che deve ritenersi impugnabile
ogni atto che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una
ben individuata pretesa tributaria, in quanto sorge in capo al
contribuente destinatario, già al momento della ricezione della
notizia, l'interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con
pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua
posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela
giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale
della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall'ente
pubblico (v. Cass. nn. 21045 del 2007, 27385 del 2008). Pertanto
deve essere affermato il seguente principio di diritto: "Il preavviso di
fermo amministrativo D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 86, che riguardi
una pretesa creditoria dell'ente pubblico di natura tributaria è
impugnabile innanzi al giudice tributario in quanto atto funzionale,
in una prospettiva di tutela del diritto di difesa del contribuente e del
principio di buon andamento della pubblica amministrazione, a
portare a conoscenza del medesimo contribuente, destinatario del
provvedimento di fermo, una determinata pretesa tributaria rispetto
alla quale sorge ex art. 100 c.p.c. l'interesse del contribuente alla
tutela giurisdizionale per il controllo della legittimità sostanziale della
pretesa impositiva". Nel caso di specie deve, quindi, essere dichiarata
la giurisdizione del giudice tributario e le parti devono essere rimesse
innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Pisa. La novità
della questione giustifica la compensazione delle spese. LA CORTE
SUPREMA DI CASSAZIONE Pronunciando sul ricorso dichiara la
giurisdizione del giudice tributario e rimette le parti innanzi alla
Commissione Tributaria Provinciale di Pisa. Compensa le spese. Così
deciso in Roma, nella Camera di consiglio del 7 aprile 2009.
Depositato in Cancelleria il 11 maggio 2009
856
Giampaolo Morini
Ricapitolando, il fermo amministrativo di beni

mobili registrati è un istituto disciplinato dall’art. 86 del
ripetuto D.P.R. n. 602/1973, in base al quale, una vola
decorso inutilmente il termine di cui all’art. 50, comma 1,
del medesimo decreto, ossia trascorsi 60 giorni dalla
notificazione della cartella di pagamento, o, di norma, 90
giorni dalla notifica dell’accertamento esecutivo, l’agente
della riscossione può, in via cautelare, disporre,
attraverso un apposito provvedimento, l’apposizione di un
vincolo sui beni mobili registrati (veicoli, natanti,
aeromobili) del debitore e degli eventuali coobbligati,
dandone comunicazione alla competente Direzione
regionale delle entrate e alla Regione di residenza del
debitore stesso.
L’esecuzione del fermo amministrativo avviene
mediante iscrizione del relativo provvedimento nel
pubblico registro mobiliare ed ha, come principale
conseguenza, il divieto di circolazione del veicolo, divieto
che viene disposto, in particolare, dall’art. 5, comma 2,
del D.M. n. 503/1998, oltre che dall’art. 214, comma 1,
del D.Lgs. n. 285/1992 (“Codice della strada”), in base al
quale “il proprietario, nominato custode, o, in sua
assenza, il conducente o altro soggetto obbligato in
solido, fa cessare la circolazione e provvede alla
collocazione del veicolo in un luogo di cui abbia la
disponibilità ovvero lo custodisce, a proprie spese, in un
luogo non sottoposto a pubblico passaggio …”.
Inoltre, in caso di violazione del divieto di
circolazione, il citato art. 86, al comma 3, stabilisce
l’applicazione delle sanzioni disposte dal comma 8 del
citato art. 214 (sanzione pecuniaria da euro 770 a euro
3.086 e confisca del veicolo)1102.
1102Attraverso una modifica dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, l’art.

35, comma 26-quinquies, del D.L. n. 223/2006, ha inserito il
provvedimento che dispone il fermo amministrativo fra gli atti
impugnabili dinnanzi alle commissione tributarie e che, come
857
Giampaolo Morini
Con il “Decreto del Fare”, è stata inserita una

disposizione che va a modificare (con effetto dal 21 agosto
2013) la disciplina della misura cautelare:
• in primis, stabilendo l’obbligo per l’agente della

riscossione di inviare al debitore una
specifica comunicazione preventiva contenente l’avviso
dell’iscrizione nei pubblici registri del fermo
amministrativo, in caso di mancato pagamento del debito
entro 30 giorni dalla notifica della predetta
comunicazione;
• in secondis, prevedendo la possibilità per il debitore

di evitare l’applicazione del vincolo dimostrando all’agente
della riscossione, entro il medesimo termine di 30 giorni,
che il bene è “strumentale all’attività di impresa o della
professione”.
Il concessionario potrebbe anche agire mediante

l'iscrizione dell'ipoteca sull'autovettura del debitore, che
assolve le medesime funzioni cautelari del fermo (senza,
tuttavia, produrre l'effetto del divieto di circolazione del
veicolo), ma con il vantaggio che, non essendo questo
strumento inserito nell'ambito della procedura della
riscossione coattiva esattoriale di cui al D.P.R. n.
602/1973, può ben trovare applicazione dall'ente, a
prescindere dalla figura del funzionario/ufficiale della
riscossione, ex art. 7, c. 2, lett. gg-sexies, D.L. 13 maggio
2011, n. 70, come convertito dalla legge 12 luglio 2011,
n. 106; un ulteriore vantaggio, questo rispetto al
pignoramento, è l'esclusione della necessità del concreto
rinvenimento dell'autoveicolo.
precisato dalla Corte di Cassazione nella sentenza 7 maggio 2010, n.

11087, la competenza del giudice tributario a giudicare della
legittimità del fermo si ha soltanto nell’ipotesi in cui esso sia disposto
a tutela di crediti di natura tributaria.
858
Giampaolo Morini
Nel quadro generale delle procedure volte alla

riscossione coattiva delle entrate locali, una valida
alternativa al fermo amministrativo dei beni mobili
registrati, e in particolare dell'auto, ancorché poco
praticata, e percorribile anche in assenza, nell'ambito
dell'organizzazione dell'ente, dell'ufficiale della
riscossione, è rappresentata dall'ipoteca dell'autovettura
del debitore, il cui presupposto particolare è costituito
dall'“atto di interpellanza”.
L'ipoteca automobilistica, ovvero una particolare
fattispecie di ipoteca mobiliare, si costituisce mediante
iscrizione (pubblicità costitutiva) nel registro del P.R.A. -
Pubblico registro automobilistico (3) e annotazione nel
certificato di proprietà, e crea un vincolo sul bene, senza
impedire al proprietario l'utilizzo e la disposizione del
veicolo.
Anche quella automobilistica è un diritto reale di
garanzia con cui si costituisce un vincolo giuridico che è
posto sui beni del debitore a garanzia del soddisfacimento
di un credito; in altri termini, si tratta:
- di un diritto reale, perché è iscritta sul bene (“res”, nel

nostro caso, l'automobile);
- di un diritto di garanzia, perché garantisce la

soddisfazione del credito.
Il fondamento normativo di detto istituto si rinviene

nell'art. 25, R.D. 29 luglio 1927, n. 18141103, secondo cui
25. Chi abbia titolo valido per l'iscrizione, a

proprio favore, nel Pubblico registro, di un
1103Recante “Disposizioni di attuazione e transitorie del R.D.L. 15

marzo 1927, n. 436, concernente la disciplina dei contratti di
compravendita degli autoveicoli e l'istituzione del Pubblico registro
automobilistico presso le sedi dell'Automobile club d'Italia”.
859
Giampaolo Morini
credito privilegiato o per l'annotazione del

trasferimento di esso, può esigere dal titolare
della licenza di circolazione la consegna del
relativo foglio complementare, per il tempo
strettamente necessario al compimento delle
formalità inerenti all'iscrizione o all'annotazione
sul Pubblico registro del privilegio o,
rispettivamente, del trasferimento di esso.
Sulla produzione di atto di interpellanza, eseguito da

notaio o da ufficiale giudiziario, dal quale risulti il rifiuto
del titolare della licenza alla consegna del relativo foglio
complementare, il competente ufficio dell'A.C.I.,
qualunque sia la causa del rifiuto, se concorrano le altre
condizioni di legge, esegue, a domanda dell'interessato,
l'iscrizione o l'annotazione richiesta.
Eseguita l'iscrizione o l'annotazione, l'ufficio
dell'A.C.I. informa la Prefettura competente del rifiuto
opposto dal titolare della licenza alla consegna del
relativo foglio complementare.
La Prefettura ritira temporaneamene del foglio
complementare presso il titolare e lo rimette all'ufficio
dell'A.C.I., che, eseguiti su di esso gli annotamenti del
caso, ne effettua la restituzione al titolare, previo
pagamento, a favore dell'A.C.I., degli emolumenti che
saranno determinati, in conformità delle disposizioni
previste dall'art. 28 del R.D.L. 15 marzo 1927, n. 436».
In definitiva, la legge dispone che:
- chi ha titolo valido per l'iscrizione nel P.R.A., a proprio

favore, di un credito privilegiato, può esigere dal titolare
della licenza di circolazione la consegna del relativo foglio
complementare, per il tempo strettamente necessario al
compimento delle formalità inerenti all'iscrizione o
all'annotazione sul Pubblico registro del privilegio (cioè
dell'ipoteca);
860
Giampaolo Morini
- a fronte di atto d'interpellanza, eseguito da notaio o da

ufficiale giudiziario, da cui risulti il rifiuto del titolare
della licenza alla consegna del relativo foglio
complementare, il competente ufficio dell'A.C.I., quale che
sia la causa del rifiuto, se concorrano le altre condizioni
di legge, esegue, a domanda dell'interessato, l'iscrizione o
l'annotazione richiesta;
- una volta eseguita, l'ufficio dell'A.C.I. informa la

Prefettura competente del rifiuto opposto dal titolare della
licenza alla consegna del relativo foglio complementare;
- la Prefettura provvede al temporaneo ritiro del foglio

complementare presso il titolare e lo rimette all'ufficio
dell'A.C.I., che, eseguiti su di esso gli annotamenti del
caso, lo restituisce al titolare, previo pagamento, a suo
favore, degli emolumenti previsti1104.
Oggetto del privilegio automobilistico sono tutti gli

autoveicoli elencati nell'art. 1, R.D.L. 15 marzo 1927, n.
436, ovvero quelli iscritti al P.R.A.: autovetture, autocarri,
trattrici coi relativi veicoli rimorchiati e ogni altro veicolo
assimilabile ai predetti, e motocicli (con esclusione nei
riguardi di quest'ultimo termine, dei velocipedi muniti di
piccoli motori ausiliari, ordinariamente chiamati biciclette
a motore o motoleggere).
1104 La Direzione centrale servizi delegati dell'Aci ha emanato la

circolare n. 1200/2009 del 29 gennaio 2009, avente ad oggetto
“Legge n. 2 del 28 gennaio 2009: nuova disciplina per l'iscrizione e la
cancellazione di ipoteche al P.R.A.”; la circolare fornisce chiarimenti
in merito all'art. 3, c. 13bis, D.L. 29 novembre 2008, n. 185,
convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, che si
riporta di seguito: “Per agevolare il credito automobilistico, l'imposta
provinciale di trascrizione per l'iscrizione nel pubblico registro
automobilistico di ipoteche per residuo prezzo o convenzionali sui
veicoli è stabilita in 50 euro. La cancellazione di tali ipoteche è esente
dell'imposta provinciale di trascrizione.”.
861
Giampaolo Morini
L'istituto dell'atto d'interpellanza, nonostante la

sua oggettiva macchinosità e l'evidente vetustà, continua
a trovare applicazione ai giorni nostri; in proposito,
infatti, giova ricordare che il D.Lgs. 1° dicembre 2009, n.
179, sulla delegificazione, ha ritenuto indispensabile la
permanenza in vigore di entrambi i decreti che ne stanno
a fondamento, almeno limitatamente ad alcune norme,
tra cui quelle in commento, ancorché risalenti a più di 85
anni fa.
239. Fallimento e liquidazione coatta

amministrativa (art. 87)11051106 .
Il concessionario può, per conto dell'Agenzia delle

entrate, presentare il ricorso di cui all'articolo 6 del regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267. Se il debitore, a seguito
del ricorso di cui al comma 1 o su iniziativa di altri
creditori, è dichiarato fallito, ovvero sottoposto a
liquidazione coatta amministrativa, il concessionario
chiede, sulla base del ruolo, per conto dell'Agenzia delle
entrate l'ammissione al passivo della procedura.
L'agente della riscossione cui venga comunicata la
proposta di concordato, ai sensi degli articoli 125 o 126
del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, la trasmette
senza ritardo all'Agenzia delle Entrate, anche in deroga
alle modalità indicate nell'articolo 36 del decreto
legislativo 13 aprile 1999, n. 112, e la approva,
espressamente od omettendo di esprimere dissenso,
1105 er la struttura precedente le modifiche apportate dall'art. 16,

comma 1, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46
n. 46 che ha sostituito l'intero Titolo II, a decorrere dal 1° luglio 1999

e, successivamente, dall'art. 3, comma 1, D.L. 8 luglio 2002, n. 138,
convertito, con modificazioni, dalla L. 8 agosto 2002, n. 178.
862
Giampaolo Morini
solamente in base a formale autorizzazione dell'Agenzia

medesima1107.
In tema di iniziativa per la dichiarazione di

fallimento, l'art.87 del d.P.R. n. 602 del 1973,
come modificato dall'art. 3 del d.l. n. 138 del
2002, nel prevedere che il concessionario possa,
per conto dell'Agenzia delle entrate, presentare
il ricorso ai sensi dell'art. 6 legge fall., non
introduce alcuna deroga o disciplina speciale
rispetto a tale ultima norma, ma si limita ad
individuare, con disposizione processuale, il
soggetto legittimato ad agire per conto del
titolare del credito; nè l'abrogazione
dell'art. 4 legge fall. (in cui era previsto il rinvio
al cd. fallimento fiscale) da parte del d.lgs. n. 5
del 2006 produce alcuna efficacia sulla
descritta disciplina ordinaria, così come
integrata, in quanto già l'art. 97 del d.P.R. n.
602 del 1973 (cui rinviava la norma
fallimentare) era stato dichiarato
costituzionalmente illegittimo con sentenza
della Corte costituzionale 9 marzo 1992, n. 89 e
dunque il secondo comma del medesimo art. 4,
che faceva salve le disposizioni di legge speciale
sul fallimento per debito d'imposta, era già
rimasto privo di contenuto. Ne discende che, da
un lato, il predetto art. 6 non contiene una
esclusione per particolari categorie di creditori,
dovendosi l'opposta interpretazione intendere
come lesiva del principio di eguaglianza fra i
creditori, di cui all'art.3 Cost., poichè ad uno di
essi verrebbe riconosciuto un trattamento
Art.87 co. 2 bis , comma aggiunto dall'art. 29, comma 3, D.L. 31

1107
maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio

2010, n. 122.
863
Giampaolo Morini
deteriore, senza giustificazione, rispetto a quello

di tutti gli altri e, dall'altro, che la possibilità
per l'amministrazione finanziaria di chiedere il
fallimento per debito d'imposta non presenta
dubbi di manifesta incostituzionalità, ai
sensi dell'art. 24 Cost., dovendo anche il credito
tributario, come tutti gli altri, essere delibato
incidentalmente dal giudice in ordine alla sua
fondatezza, ogni volta che vi sia contestazione.
(Rigetta, App. Lecce, 23/09/2008)1108
Il D.P.R. n. 602, art. 87 integra dunque uno dei

casi che l'art. 81 c.p.c. fa salvi, nei quali è la legge ad
attribuire espressamente ad un soggetto, il
concessionario del servizio di riscossione, la
legittimazione a far valere nel processo in nome proprio
un diritto altrui, cioè il credito erariale: il fatto che egli sia
privo della titolarità di tale credito non significa che sia
carente dell'interesse richiesto dall'art. 100 c.p.c., giacchè
al contrario la cura della riscossione coattiva per conto
del titolare - nel cui ambito come detto si situa il potere di
iniziativa processuale in questione - costituisce oggetto
della sua attività di concessionario del relativo servizio,
con i diritti e i doveri che essa comporta1109.
240. Cartella di pagamento e notifica al socio

illimitatamente responsabile 1110
La Corte di Cassazione ha avuto modo di chiarire

che, per un verso - non comportando la dichiarazione di
fallimento la cessazione dell'impresa ma solamente la
perdita della legittimazione sostanziale e processuale del
1108CASSAZIONECIVILE S ENT. N. 23338 DEL 18-11-2010.

1109 CASSAZIONE CIVILE S ENT . N. 1776 DEL 08-02-2012.
1110Cassazione civile, sez. V, tributaria, 29 Marzo 2017, n.
8034. Est. Gentili.
864
Giampaolo Morini
suo titolare, nella cui posizione subentra il curatore del

fallimento - gli atti del procedimento tributario formatisi
successivamente alla dichiarazione di fallimento debbono
essere indirizzati, onde essere opponibili ad essa, alla
impresa in quanto assoggettata alla procedura
concorsuale1111, ha tuttavia anche precisato che, per
converso, in caso di fallimento delle società di persone e
di conseguente estensione del fallimento ai soci
illimitatamente responsabili ai sensi dell'art. 147 legge
fallimentare, l'atto impositivo, se inerente a crediti i cui
presupposti si siano determinati prima della
dichiarazione di fallimento del contribuente o nel periodo
di imposta in cui tale dichiarazione è intervenuta, deve
essere notificato non al solo curatore ma anche al
contribuente del quale è stato dichiarato il fallimento
personale, posto che questi, restando esposto ai riflessi,
anche di carattere sanzionatorio conseguenti alla
definitività dell'atto impositivo, è eccezionalmente
abilitato al impugnarlo1112.
Nel caso in cui l'avviso di mora emesso nei
confronti del contribuente non sia stato preceduto dalla
notificazione anche a lui, sebbene gravato dalla
procedura fallimentare, della cartella di pagamento della
somma intimata con il predetto avviso, giustifica
pienamente la dichiarazione di nullità nei confronti dello
stesso l'avviso di mora in questione, proprio perché non
preceduto dalla valida notificazione nei suoi confronti
della presupposta cartella di pagamento.
1111Corte di cassazione, Sezione V civile, 6 giugno 2014, n. 12789

1112 Corte di cassazione, Sezione V civile, 18 marzo 2016, n. 5384
865
Giampaolo Morini
241. Ammissione al Passivo (art. 88)1113.
Se sulle somme iscritte a ruolo sorgono

contestazioni, il credito è ammesso al passivo con riserva,
anche nel caso in cui la domanda di ammissione sia
presentata in via tardiva a norma dell'articolo 101 del
regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.
Nel fallimento, la riserva è sciolta dal giudice
delegato con decreto, su istanza del curatore o del
concessionario, quando è inutilmente decorso il termine
prescritto per la proposizione della controversia davanti
al giudice competente, ovvero quando il giudizio è stato
definito con decisione irrevocabile o risulta altrimenti
estinto.
Nella liquidazione coatta amministrativa, il
commissario liquidatore provvede direttamente, o su
istanza del concessionario, allo scioglimento della riserva
nei casi indicati nel comma 2, apportando le conseguenti
variazioni all'elenco dei crediti ammessi.
Il provvedimento di scioglimento della riserva è
comunicato al concessionario dal curatore o dal
commissario liquidatore mediante lettera raccomandata
con avviso di ricevimento. Contro di esso il
concessionario, nel termine di dieci giorni dalla
comunicazione, può proporre reclamo al tribunale, che
decide in camera di consiglio con decreto motivato,
sentite le parti.
Se all'atto delle ripartizioni parziali o della
ripartizione finale dell'attivo la riserva non risulta ancora
1113Articolo sostituito dall'art. 16, comma 1, D.Lgs. 26 febbraio 1999,

1999. Vedi, anche, l'art. 31, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
866
Giampaolo Morini
sciolta si applicano, rispettivamente, il numero 3

dell'articolo 113 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267,
ed il secondo periodo del secondo comma dell'articolo 117
della medesima legge.
Una prima questione da affrontare ai fine
dell’ammissione al passivo, è quella relativa
all’individuazione dei titoli giustificativi per l’ammissione
al passivo dei crediti tributari.
Cass. civ. Sez. I, 05 marzo 2015, n. 4483, sostiene
che
l’ammissione al passivo può aver luogo sulla

base del semplice ruolo, ai sensi dell’art. 87,
secondo comma, del d.P.R. n. 602 del
1973 (omissis…), ferma restando, in presenza di
contestazioni, la necessità dell’ammissione con
riserva, ai sensi dell’art. 88 del d.P.R. n.
602 cit., da sciogliersi soltanto a seguito della
definizione dell’impugnazione proponibile
davanti al giudice tributario.
L’art. 87, comma 2, il quale prevede che in caso di

fallimento del debitore il concessionario è tenuto a
chiedere l’ammissione al passivo sulla base del ruolo,
sembrerebbe, quindi, riconoscere che il concessionario
possa procedere alla richiesta di ammissione al passivo
solo in base al ruolo, che a norma dell’art. 17 del D.Lgs.
n. 46/1999 costituisce “l’unico titolo esecutivo che
legittima la riscossione coattiva delle entrate dello
Stato”1114.
L’art. 87, d.P.R. n. 602/1973, in realtà, da un lato,
sembra escludere la possibilità di procedere all’iscrizione
al passivo sulla base di atti antecedenti l’iscrizione a
1114 Del Federico, I crediti tributari nell’accertamento del passivo

fallimentare, in Rass. Trib., 2015, 11 ss.
867
Giampaolo Morini
ruolo1115 e, dall’altro, sembra ritenere sufficiente

l’iscrizione a ruolo senza necessità di procedere alla
notifica della cartella1116.
1115 Ritengono sufficiente la notifica di atti anteriori al

ruolo Cass.,SS.UU., 15 marzo 2012, n. 4126 . Innovazioni
giurisprudenziali sui crediti tributari nel fallimento, secondo le quali
“la domanda di ammissione al passivo… avente ad oggetto un credito
di natura tributaria, non presuppone necessariamente, ai fini del
buon esito della stessa, la precedente iscrizione a ruolo del credito
azionato, la notifica della cartella di pagamento e l’allegazione
all’istanza di documentazione comprovante l’avvenuto espletamento
delle dette incombenze, potendo viceversa essere basata anche su
titolo di diverso tenore”. Per ulteriori commenti alla sentenza delle
Sezioni Unite v. M. Montanari, Il nuovo verbo delle Sezioni Unite in
materia di titolo e legittimazione ad agire per l’ammissione al passivo
dei crediti tributari, in Riv. giur. trib., 2012, 562;
Paparella, Insinuazione al passivo tardiva dei crediti fiscali: recenti
pronunce della Suprema Corte tra vecchie questioni e nuova
disciplina dell’accertamento esecutivo, in Riv. trim. dir. trib., 2012,
415 ss.; Mauro, Rilievi critici sull’orientamento della Cassazione a
sezioni unite in tema di insinuazione dei crediti tributari al passivo
fallimentare, ivi, 739 ss. Prima della decisione delle Sezioni Unite, la
giurisprudenza aveva ritenuto possibile l’ammissione al passivo sulla
base degli avvisi di pagamento delle somme dovute in base alla
dichiarazione presentata dal contribuente; in tal senso Cass., Sez. I,
14 luglio 2004, n. 13027, in Giur. it., 2005, 89, con nota di
Albertini, Presupposti dell’ammissione al passivo concorsuale dei
crediti fiscali derivanti dalle dichiarazioni IVA; Cass., Sez. I, 10
febbraio 2006, n. 2994, ivi, 2006, 732; Cass., Sez. trib., 20 luglio
2007, n. 16120, in Corr. trib., 2007, 3352, con nota adesiva di
Zenati, Ammissione al passivo fallimentare del credito IVA su invito
al versamento da parte degli Uffici; Cass., Sez. trib.,22 febbraio 2008,
n. 4633;Cass., SS.UU., 4 marzo 2009, n. 5165, in Corr. trib., 2009,
1550, con nota di Mauro, La problematica ammissione al passivo
fallimentare del credito IVA. Per un’analisi critica relativa alla
insufficienza degli atti anteriori al ruolo v. Del Federico, I crediti
tributari nella fase di accertamento del passivo, in AA.VV., I crediti
nel fallimento, a cura di G. Villanacci, Vicenza, 2015.
1116 Ritengono irrilevante la notifica della cartella di
pagamento: Cass.,Sez. lav., 26 febbraio 2008, n. 5063, Rivista di
diritto tributario, 2008, 716 ss.; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2011, n.
12019 ibidem, 2011, 1477 ss.; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2011, n.
12019, ibidem, 2011, 1477 ss.; Cass., Sez. lav., 14 marzo 2013, n.
6520, ibidem, 2013, 1499; Cass., ord., 9 dicembre 2014, n. 25863,
in Quot. giur., 2015; Trib. Reggio Emilia, decreto 26 marzo
2014, ibidem, 2014, 705 ss.; Cass., Sez. I, 17 marzo 2014, n.
6126, in Giur. trib., 2014, 611, con nota di Carinci, La Cassazione
868
Giampaolo Morini
In particolare, per quanto concerne quest'ultimo

aspetto, occorre rilevare che in sede di legittimità è stata,
più volte evidenziata la necessità, ai fini dell'ammissione
del credito al passivo del fallimento, del duplice requisito
della preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario e
della successiva notifica della cartella esattoriale al
curatore (C. 10/14579, C. 06/12777, C. 04/23001, C.
98/6032, C. 94/4426). Tale giurisprudenza, però, non
appare di significativo rilievo in questa sede, atteso che si
tratta di decisioni emesse in fattispecie del tutto diverse,
vale a dire in casi in cui l'istanza di ammissione era stata
presentata dal concessionario, anzichè
dall'Amministrazione Finanziaria.
242. Cass.SS.UU., 15 marzo 2012, n. 4126.
La Cass., SS.UU., 15 marzo 2012, n. 4126,

ricostruisce così l’evolversi giurisprudenziale:
conferma il proprio orientamento sulla non necessità della notifica

della cartella ai fini dell’insinuazione al passivo. Riconoscono
l’essenzialità del ruolo e della notifica della cartella di
pagamento: Cass., Sez. I, 6 maggio 1994, n. 4426, Rivista di diritto
tributario, 1995, 19; Cass., Sez. I, 17 giugno 1998, n. 6032, Rivista
di diritto tributario, 1999, 283, con nota di Stesuri, Notificazione
della cartella esattoriale quale presupposto per l’ammissione al
passivo del credito fiscale; Cass., Sez I, 6 luglio 2001, n.
9180, in Giust. civ., 2002, I, 2558; Cass., Sez. I, 9 dicembre 2004, n.
23001, in Dir. fall., 2006, II, 58, con nota di Rasi, L’ammissione con
riserva dei crediti tributari: un recente intervento giurisprudenziale;
Cass., Sez. I, n. 14579/2010 Rivista di diritto tributario, 2011,
116; Cass., Sez. I, 20 marzo 2013, n. 6906, in Giur. trib., 2013, 585
ss., con nota di Carinci, Impugnazione del ruolo: l’interesse ad agire
torna (inspiegabilmente) ad essere ancorato all’idoneità dell’atto a
definire effetti pregiudizievoli per il contribuente. Per la
giurisprudenza di merito v., tra le altre, App. Milano 8 aprile 2003, n.
2945, in Dir. fall., 2003, II, 909, con nota di Quatraro-
Dominici, L’ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari
richiede l’iscrizione a ruolo; Trib. Milano 11 ottobre 2004, Rivista di
diritto tributario, 2005, 468. In dottrina Damascelli, L’espropriazione
forzata a mezzo ruolo, cit., 220; Quatraro, I rapporti fra le procedure
concorsuali ed il fisco, cit., 527-529.
869
Giampaolo Morini
Di maggiore consistenza sembrerebbe risultare,

ad un immediato e sommario esame, il primo
profilo sopra richiamato, attinente al contenuto
della disciplina legislativa vigente. Ed infatti in
proposito giova ricordare le seguenti
disposizioni: il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 1,
per il quale le imposte sui redditi sono riscosse
mediante ritenuta diretta, versamenti diretti del
contribuente al concessionario, iscrizione nei
ruoli, vale a dire secondo un modulo
procedimentale tipizzato; il D.P.R. n. 602 del
1973, art. 45, per il quale per la riscossione
delle imposte non pagate l'esattore procede
all'esecuzione forzata in virtù del ruolo, che
costituisce titolo per l'ammissione con riserva
nelle procedure concorsuali; il D.P.R. n. 602 del
1973, art. 51, che regola i rapporti
dell'espropriazione esattoriale con le procedure
concorsuali, stabilendo che l'esattore può
ugualmente procedere, salva la sospensione
dell'esecuzione da disporre su istanza del
curatore o del commissario liquidatore; il D.P.R.
n. 602 del 1973, art. 87, che legittima il
concessionario a presentare istanza di
fallimento e quindi, successivamente, a
chiedere l'ammissione al passivo; il D.P.R. n.
602 del 1973, art. 88, (come modificato
dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 16) per cui, nel
caso di contestazione sulle somme iscritte a
ruolo il credito è ammesso con riserva, da
sciogliere una volta decorso il termine per adire
il giudice competente ovvero all'esito
dell'instaurato giudizio.
870
Giampaolo Morini
E' verosimile dunque ritenere che

l'interpretazione della normativa vigente al
riguardo nel suo complesso possa aver indotto il
giudice del merito a formarsi il convincimento
che il credito dell'Amministrazione sorga
direttamente con la formazione del ruolo, e che
questo quindi costituisca il presupposto
necessario per la relativa ammissione.
Tale assunto non può essere condiviso.
7.a) - In proposito va innanzitutto rilevato che,

sia sul versante giurisprudenziale che su quello
normativo, sono apprezzabili riscontri che
depongono in senso diametralmente opposto,
vale a dire nel senso della non indispensabilità
del ruolo.
Si ricordano in particolare, quanto al primo

punto, le diverse sentenze di questa Corte con
le quali è stato affermato che la dichiarazione
IVA, se non seguita da atto di rettifica
dell'Amministrazione ovvero da correzioni
successive, vale come accertamento
dell'obbligazione tributaria e, nel caso di
riscontrato inadempimento, costituisce titolo
per la riscossione dell'imposta (C. 09/5165, C.
07/16120, C. 06/2994, C. 04/13027); quanto
al secondo aspetto, l'art. 19 D.M. Ministero
delle Finanze del 28.12.1989, che prevedeva, al
fine della riscossione delle somme dovute da
soggetti sottoposti a procedura concorsuale, la
formazione del ruolo dopo la definitiva
ammissione al passivo delle suddette somme,
così implicitamente denunciando la
convinzione, da parte dello stesso Ministero
871
Giampaolo Morini
creditore delle somme da riscuotere, della non

necessità del ruolo.
7.b) - Ma al di là dei pur significativi

rappresentati rilievi, lo stato della
giurisprudenza di legittimità e la normativa
vigente non inducono alla conclusione cui è
pervenuta la Corte di Appello.
7.c) - Le sopra citate sentenze di questa Corte,

come già puntualmente evidenziato, sono state
invero emesse con riferimento all'ipotesi in cui il
credito erariale era stato azionato dal
concessionario, e quindi in fattispecie che
presuppone fisiologicamente la preventiva
formazione del ruolo e la conseguente
allegazione all'istanza di ammissione al passivo.
Quanto poi alle richiamate disposizioni in tema
di riscossione del credito erariale, va precisato
che le stesse (all'evidenza sollecitate
dall'esigenza di favorire la realizzazione del
credito in virtù di una più agevole formazione
del titolo esecutivo, e ciò in ragione degli
interessi pubblicistici rappresentati dal
creditore) appaiono essere state dettate in
relazione alla prefigurata ipotesi di
inadempimento di un singolo debitore ed
all'avvertita utilità di fissare principi da
applicare nella esecuzione individuale che, su
iniziativa del concessionario munito di ruolo, ne
sarebbe conseguita.
Da tale premessa discende dunque che, per la

parte in cui il legislatore non ha previsto
espresse deroghe alla disciplina dettata in tema
di procedure concorsuali - e nel caso in esame
872
Giampaolo Morini
giova ribadire che detta deroga non è stata

affatto prevista -, non è consentita in via
interpretativa un'automatica applicazione delle
norme sopra richiamate nella procedura di
fallimento promossa nei confronti del debitore,
la cui dichiarazione, fra l'altro, non presuppone
neppure la necessità della precedente
formazione di un titolo esecutivo.
7.d) - La procedura fallimentare, infatti, non

appare finalizzata alla diretta realizzazione
dell'adempimento dell'obbligazione di
pagamento, ma risulta piuttosto volta ad
assicurare il conseguimento della "par condicio
creditorum" nel rispetto della disciplina
specificamente indicata a tal fine (L.
Fall., art. 92 e segg.), nel cui ambito i compiti di
accertamento del giudice delegato e la connessa
fase decisionale (L. Fall., art. 96) assumono
rilievo preminente rispetto al momento
liquidatorio, che appare al contrario prevalente
nell'esecuzione individuale.
Orbene, sulla base delle considerazioni sinora

svolte, è agevole rilevare come non siano
apprezzabili specifiche disposizioni che
sorreggano la decisione adottata dalla Corte di
Appello. Ed infatti il più volte richiamato D.P.R.
n. 602 del 1973, prende dapprima in
considerazione le modalità di riscossione delle
imposte, fra le quali quella realizzata mediante
ruolo e tramite concessionario (titolo I), prevede
poi l'ipotesi di mancato pagamento nonostante
il ruolo e la notificazione dell'avviso di mora
(titolo 2^), stabilisce infine che, in tal caso,
l'esattore può procedere esecutivamente
873
Giampaolo Morini
avvalendosi del ruolo come titolo ovvero,

nell'ipotesi di pendenza di procedura
concorsuale, per ottenere l'ammissione al
passivo del credito insoddisfatto.
Quanto a quest'ultimo rilievo, che è quello che

interessa in questa sede, appare di assoluta
evidenza come la predetta facoltà attribuita
all'esattore non comporti, come dato necessario
ed ineludibile, la conseguenza che l'istanza di
ammissione al passivo per un credito erariale
debba essere sorretta dal ruolo preventivamente
formato. Al contrario la disposizione in
questione si limita a legittimare l'esattore, ove
verificata l'intervenuta apertura di procedura
concorsuale in danno del debitore, a procedere
esecutivamente anche a fronte della nuova
procedura in corso (in ciò confermandosi
l'intento acceleratorio alla riscossione
perseguito dal legislatore) ovvero ad avvalersi
del titolo esecutivo rappresentato dal ruolo, ai
fini dell'ammissione al passivo del credito.
Allo stesso modo alcuna rilevanza ai fini di

interesse può essere attribuita all'avvenuto
riconoscimento al concessionario della facoltà di
proporre istanza di fallimento, essendo detta
facoltà riconducibile all'azionabilità del titolo
esecutivo, di cui lo stesso può istituzionalmente
avvalersi.
8. - Le esposte considerazioni inducono quindi

a ritenere che la corretta lettura ed
interpretazione della normativa vigente escluda
che possa essere affermata la necessità
dell'allegazione del ruolo, a sostegno della
874
Giampaolo Morini
domanda di riconoscimento del credito erariale

direttamente formulata dall'Amministrazione
creditrice.
Tale conclusione, d'altro canto, è in sintonia

con la disciplina dettata con riferimento alla
domanda di ammissione al passivo (L.
Fall., art. 93), per la quale è richiesta la
semplice esposizione dei fatti e degli elementi di
diritto che costituiscono la ragione della
domanda, e non anche la necessaria allegazione
di un titolo.
Non vi è dunque ragione per ritenere che detta

disciplina, stabilita in via generale per le
domande di ammissione di crediti, debba essere
derogata quando questa riguardi credito
tributario e che al fine indicato sia
indispensabile la precostituzione del titolo
esecutivo rappresentato dal ruolo.
8.a) Oltre all'assenza di validi motivi idonei a

prospettare la ragionevolezza di una deroga ai
principi generali per effetto della natura
tributaria del credito azionato, non sembra
inutile evidenziare due ulteriori aspetti,
attinenti alle ragioni che hanno verosimilmente
indotto il legislatore a prevedere l'ammissione al
passivo con riserva del credito iscritto a ruolo
nel caso di contestazioni mosse dal preteso
debitore (D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 45 e 88,
e successive modifiche), che depongono in
senso opposto a quanto deciso dalla Corte di
Appello.
875
Giampaolo Morini
8.b) - Ed infatti, quanto al primo punto occorre

considerare la qualità di mandatario
dell'Amministrazione rivestita dal
concessionario, nonchè la rilevanza
pubblicistica attribuibile ai compiti allo stesso
demandati, elementi che hanno evidentemente
indotto il legislatore ad una rigida tipizzazione,
per quest'ultimo, dei moduli procedimentali
delineati, nella prospettiva dell'ottimale
realizzazione dell'interesse pubblico.
8.c) - In ordine al secondo, non sembra

contestabile la funzione di tutela del
contribuente riconducibile alla previsione
normativa dell'ammissione del credito erariale
con riserva. Il ruolo costituisce infatti titolo
esecutivo formato in via amministrativa,
circostanza che impone una verifica giudiziaria
nel caso di contestazioni sollevate dal
contribuente preteso debitore. Per effetto delle
disposizioni vigenti in tema di riparto di
giurisdizione, tuttavia, le controversie che
determinano la necessità di una delibazione in
ordine all'esistenza e alla consistenza del
tributo non possono essere demandate agli
organi fallimentari, ma devono essere rimesse
all'esame del giudice tributario.
L'impugnativa del ruolo davanti alle

Commissioni Tributarie consente dunque al
debitore erariale di far valere le ragioni del
manifestato dissenso nella sede propria, mentre
l'ammissione del credito con riserva, da
sciogliere all'esito dell'intrapreso giudizio
tributario, consente di definire, sia pure con
contenuto condizionato, la fase della procedura
876
Giampaolo Morini
fallimentare relativa alla formazione dello stato

passivo.
Orbene, tenuto conto della circostanza che nel

caso di contestazione del debitore erariale il
giudice delegato non ha modo di verificare la
fondatezza delle censure, essendo le relative
questioni rimesse al giudice tributario, in
mancanza del ruolo (e della relativa
impugnazione) l'esito della domanda di
ammissione dovrà essere necessariamente
sfavorevole per il creditore, attesa
l'impossibilità, per il giudice delegato del
fallimento, di formulare giudizio di merito al
riguardo.
Se ne deve dunque desumere che il ruolo

rafforza la posizione del creditore che, ove
ritenga preferibile depositare istanza di
ammissione al passivo senza la preventiva
formazione del ruolo, assume il rischio
dell'iniziativa adottata e, nel caso di
contestazione da parte del debitore, subisce le
conseguenze della sua inerzia. In altri termini il
modulo procedimentale normativamente
previsto nell'ipotesi di riscossione coattiva di un
credito erariale (in essa compresa, quindi,
quella da far valere nei confronti di soggetto
sottoposto a procedura concorsuale), che
subordina la presentazione della relativa
richiesta alla precedente formazione del ruolo,
appare ispirato all'esigenza di favorire e di
accelerare il soddisfacimento del credito sicchè,
in mancanza, non è configurabile alcun
pregiudizio per il debitore, che al contrario può
avvalersi dei limiti di intervento del giudice
877
Giampaolo Morini
ordinario al quale, per le ragioni

precedentemente esposte, non è consentito
alcun sindacato in ordine alla fondatezza delle
contestazioni sollevate.
8.d) - Per di più va evidenziato come nella

specie non sia neppure astrattamente
ipotizzabile alcun pregiudizio per le parti, in
relazione all'omessa formazione del ruolo.
Ed infatti, l'eventuale contestazione del suo

contenuto da parte del debitore avrebbe come
effetto il differimento dell'ammissione definitiva
del credito all'inutile decorso del termine "per la
proposizione della controversia davanti al
giudice competente" ovvero alla data di
definizione del giudizio intrapreso davanti alle
Commissioni Tributarie (D.P.R. n. 602 del
1973, art. 88, e successive modifiche).
Nella specie è circostanza assolutamente certa

che la Commissione Tributaria adita, con
sentenza passata in giudicato, ha rigettato il
ricorso proposto dal debitore, riconoscendo per
l'effetto legittimi sia gli accertamenti fiscali
effettuati, che le violazioni contestate.
La situazione processuale che si è venuta a

determinare è dunque identica a quella che si
sarebbe determinata ove l'istanza di
ammissione dell'Amministrazione fosse stata
accompagnata dal ruolo, sicchè l'assunto posto
a base della sentenza impugnata, secondo il
quale sarebbe stata comunque indispensabile la
preventiva iscrizione a ruolo del credito
878
Giampaolo Morini
azionato, non appare condivisibile sul piano

logico.
Una valutazione difforme da quella ora

prospettata presupporrebbe, per essere
considerata fondata, che il legislatore abbia
inteso attribuire al ruolo il valore di prova
legale, attribuzione che non è stata in alcun
modo rappresentata e che, per le ragioni finora
svolte, non può essere neppure indirettamente
desunta dalla normativa vigente.
9. - Da ciò discende che a torto la Corte di

Appello ha confermato il rigetto della domanda
di insinuazione del credito avanzata
dall'Amministrazione Finanziaria, esito che
comporta l'assorbimento del ricorso incidentale,
con il quale il fallimento aveva lamentato
l'errata statuizione sulle spese processuali del
giudice del gravame.
Ad identiche conclusioni deve poi pervenirsi per

quanto concerne il ricorso incidentale
condizionato, incentrato sulla pretesa carenza
di interesse del ricorrente principale.
Tale mancanza di interesse, infatti, sarebbe

desumibile dal fatto che, nel corso del giudizio
instaurato a seguito di domanda di ammissione
al passivo (depositata nel giugno 1998) , e cioè
nell'ottobre del 2003, l'Amministrazione aveva
provveduto dapprima all'iscrizione a ruolo
dell'imposta asseritamente dovuta, e quindi alla
notifica della relativa cartella.
879
Giampaolo Morini
A dire del fallimento la diversità della pretesa

rispetto alla precedente, sotto il profilo della
conformità alla legge di quella "nuova e
sostitutiva" della prima, sarebbe riconducibile
ad atto di autotutela, e per ciò assimilabile ad
atto di rinuncia processuale, assunto tuttavia
privo di pregio, poichè espressione di una
interpretazione del tutto soggettiva del
comportamento processuale della controparte,
per di più contrastante con l'identità del
"petitum" perseguito con l'ulteriore iniziativa
adottata dall'Amministrazione, a torto definita
dal fallimento come una diversa pretesa rispetto
a quella iniziale.
In realtà è del tutto evidente come la domanda

originaria dell'odierno ricorrente sia rimasta
sempre quella dell'ammissione del credito al
passivo per le medesime causali, sicchè la
diversità rispetto alla strategia processuale
precedentemente adottata riguarda
esclusivamente la documentata prospettazione
di altro argomento (sollecitata dalla linea
difensiva della controparte), a sostegno della
iniziale richiesta. Il solo eventuale profilo
problematico che ne potrebbe dunque derivare
sarebbe quello concernente la tempestività e la
ritualità della documentazione prodotta, profilo
che tuttavia non risulta essere stato denunciato
dalla parte interessata, nè considerato dal
giudice del merito, e che in ogni modo risulta
ininfluente ai fini del decidere, in ragione della
ritenuta non necessità della preventiva
formazione del ruolo.
880
Giampaolo Morini
Conclusivamente, la controversia deve essere

decisa sulla base dei due seguenti principi di
diritto: "1) La legittimazione del concessionario
a far valere il credito tributario nell'ambito della
procedura fallimentare non esclude la
legittimazione dell'Amministrazione Finanziaria,
che conserva la titolarità del credito azionato; 2)
la domanda di ammissione al passivo di un
fallimento avente ad oggetto un credito di
natura tributaria non presuppone
necessariamente, ai fini del buon esito della
stessa, la precedente iscrizione a ruolo del
credito azionato, la notifica della cartella di
pagamento e l'allegazione all'istanza di
documentazione comprovante l'avvenuto
espletamento delle dette incombenze, potendo
viceversa essere basata anche su titolo di
diverso tenore".
Ne consegue dunque che il ricorso principale va

accolto nei termini sopra esposti, con
cassazione della sentenza impugnata e rinvio
alla Corte di Appello di Napoli in diversa
composizione, perchè provveda alla delibazione
della domanda di ammissione al fallimento
Incomet dell'Amministrazione Finanziaria sulla
base della documentazione da questa prodotta,
quale risulta dalla indicazione contenuta nella
sentenza impugnata, nella parte relativa alla
rappresentazione dei primi due motivi di appello
(p. 4).
881
Giampaolo Morini
243. Irrilevanza della notifica.
In merito alla necessità o meno di notificare la

cartella di pagamento ai fini della iscrizione a ruolo, i
giudici di legittimità, seguendo un orientamento
giurisprudenziale1117, escludono chiaramente la necessità
di procedere alla notifica della cartella, ritenendo
sufficiente il ruolo, così come previsto dall’art. 87, comma
2, d.P.R. n. 602/1973.
2.2. Il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 87, così come

modificato dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 16,
portante la rubrica "Domanda di ammissione al
passivo" (testo poi sostituito dal D.Lgs. 8 luglio
2002, n. 138, art. 3, comma 1) statuisce
testualmente che "se il debitore è dichiarato
fallito, ovvero sottoposto a liquidazione coatta
amministrativa, il concessionario chiede, sulla
base del ruolo, l'ammissione al passivo della
procedura". Il D.P.R. n. 602, art. 88, anche esso
novellato dal D.Lgs. n. 46 del 1999, stabilisce a
sua volta che "Se sulle somme iscritte a ruolo
sorgono contestazioni, il credito è ammesso al
passivo con riserva, anche nel caso in cui la
domanda di ammissione sia presentata in via
tardiva a norma del R.D. 16 marzo 1942, n.
267, art. 101". 2.3. Orbene - sulla base del
combinato disposto del D.P.R. n. 602 del 1973,
1117Ritengono irrilevante la notifica della cartella di

pagamento: Cass.,Sez. lav., 26 febbraio 2008, n. 5063, ; Cass., Sez.
VI, 31 maggio 2011, n. 12019 ibidem, 2011, 1477 ss.; Cass., Sez. VI,
31 maggio 2011, n. 12019, ibidem, 2011, 1477 ss.; Cass., Sez. lav.,
14 marzo 2013, n. 6520, ibidem, 2013, 1499; Cass., ord., 9 dicembre
2014, n. 25863, in Quot. giur., 2015; Trib. Reggio Emilia, decreto 26
marzo 2014, ibidem, 2014, 705 ss.; Cass., Sez. I, 17 marzo 2014, n.
6126, in Giur. trib., 2014, 611, con nota di Carinci, La Cassazione
conferma il proprio orientamento sulla non necessità della notifica
della cartella ai fini dell’insinuazione al passivo.
882
Giampaolo Morini
suddetti artt. 87 e 88, chiari nella loro lettera,

nonchè del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 24,
(che individua nel tribunale fallimentare
l'organo con competenza avocativa per tutte le
azioni di contenuto patrimoniale nei confronti
del fallito) - deve ritenersi che anche i crediti
iscritti al ruolo ed azionati da società
concessionarie per la riscossione devono
seguire, nel caso di avvenuta dichiarazione di
fallimento del debitore, l'iter procedurale
prescritto dalla L. Fall., art. 92 e seguenti,
legittimandosi la domanda di ammissione al
passivo sulla base del solo ruolo, con la
conseguente possibilità in presenza di
contestazioni davanti al giudice delegato di
ammissione con riserva, destinata ad essere
sciolta, giusta il dettato del citato D.P.R. n.
602, art. 88, comma 2, dal giudice delegato con
decreto, su istanza del curatore o del
concessionario, quando è inutilmente decorso il
termine prescritto per la proposizione della
controversia davanti al Giudice competente,
ovvero quando il giudizio è stato definito con
decisione irrevocabile o risulta altrimenti
estinto". 2.3. Nè per andare in contrario avviso e
sostenere la necessità della notifica della
cartella al fine di consentire l'ammissione al
passivo vale il richiamo che è stato fatto dalla
società ricorrente ad un precedente
giurisprudenziale di questa Corte di cassazione
(Cass. 17 giugno 1998 n. 6032), secondo cui in
caso di fallimento del contribuente, presupposto
indefettibile dell'ammissione al passivo del
credito portato dalla cartella esattoriale è la
notifica della stessa al curatore fallimentare, al
fine di consentirgli di eventualmente proporre
883
Giampaolo Morini
ricorso contro il ruolo, così che i tributi siano

ammessi con la "riserva" prevista dal D.P.R. n.
602 del 1973, art. 45, comma 2. (Cass.,Sez.
lav., 26 febbraio 2008, n. 5063).
La C ASS . CIV . S EZ . I, S ENT ., 17-03-2014, N. 6126,
E' ben vero che questa Corte ha affermato, non

di recente, che ai fini dell'ammissione dei crediti
tributari al passivo del fallimento del
contribuente è necessaria la previa notifica del
ruolo al curatore, onde consentire a
quest'ultimo di ricorrere avverso il ruolo stesso
in vista della conseguente ammissione del
tributo con la "riserva" prevista dall'art. 45,
D.P.R. cit. (Cass. 6032/1998). Quel precedente,
tuttavia, era riferito al testo del D.P.R. anteriore
alle modifiche introdotte dal D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 46, che ha riscritto gli artt. 87 e 88,
citt., nei termini indicati dalla ricorrente, i quali
non fanno alcun riferimento alla notifica del
ruolo o della cartella.
Nel nuovo contesto normativo questa Corte ha

superato quel precedente prima con la sentenza
n. 5063 del 2008, poi con l'ordinanza n. 12019
del 2011 e infine con le sentenze nn. 6520 e
6646 del 2013, sempre affermando la non
necessità della previa notifica del ruolo ai fini
dell'ammissione al passivo fallimentare dei
crediti tributari basati su di esso, ammissione
da disporsi con riserva (da sciogliere poi ai sensi
del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 88, comma 2,
cit., allorchè sia stata definita la sorte
dell'impugnazione esperibile davanti al giudice
884
Giampaolo Morini
tributario) in presenza di contestazioni da parte

del curatore.
All’orientamento seguito dalla Cassazione si

contrappone quello secondo il quale la sola produzione
del ruolo non sarebbe di per sé sufficiente, essendo
altresì necessaria la preventiva notifica della cartella al
curatore (o al contribuente prima della dichiarazione di
fallimento)1118, per due ragioni.
Innanzitutto, in assenza di notifica della cartella,
non è possibile provare se il ruolo sia stato portato
ritualmente a conoscenza del destinatario.
Infatti, la cartella esattoriale,che è un estratto del
ruolo, è un atto recettizio che, ai sensi
degli artt. 25 e 26, d.P.R. n. 602/1973, acquista efficacia
nel momento in cui viene notificata al destinatario, ossia,
nel caso di fallimento, in primo luogo al curatore ai sensi
dell’art. 43 l.fall..
1118 Riconoscono l’essenzialità del ruolo e della notifica della cartella

di pagamento: Cass., Sez. I, 6 maggio 1994, n. 4426, Rivista di
diritto tributario, 1995, 19; Cass., Sez. I, 17 giugno 1998, n. 6032,
Rivista di diritto tributario, 1999, 283, con nota di
Stesuri, Notificazione della cartella esattoriale quale presupposto per
l’ammissione al passivo del credito fiscale; Cass., Sez I, 6 luglio 2001,
n. 9180, in Giust. civ., 2002, I, 2558; Cass., Sez. I, 9 dicembre 2004,
n. 23001, in Dir. fall., 2006, II, 58, con nota di Rasi, L’ammissione
con riserva dei crediti tributari: un recente intervento
giurisprudenziale; Cass., Sez. I, n. 14579/2010, Rivista di diritto
tributario, 2011, 116; Cass., Sez. I, 20 marzo 2013, n. 6906, in Giur.
trib., 2013, 585 ss., con nota di Carinci, Impugnazione del ruolo:
l’interesse ad agire torna (inspiegabilmente) ad essere ancorato
all’idoneità dell’atto a definire effetti pregiudizievoli per il
contribuente. Per la giurisprudenza di merito v., tra le altre, App.
Milano 8 aprile 2003, n. 2945, in Dir. fall., 2003, II, 909, con nota di
Quatraro-Dominici, L’ammissione al passivo fallimentare dei crediti
tributari richiede l’iscrizione a ruolo; Trib. Milano 11 ottobre 2004,
Rivista di diritto tributario, 2005, 468. In dottrina
Damascelli, L’espropriazione forzata a mezzo ruolo, cit., 220;
Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco, cit., 527-
529.
885
Giampaolo Morini
Inoltre, la mancata notifica della cartella al

curatore fallimentare comporta la lesione del diritto alla
difesa da parte di quest’ultimo, in quanto la mancata
conoscenza dell’iscrizione a ruolo, impedisce, nel caso di
atto illegittimo, di proporre ricorso e quindi essere
ammesso con riserva1119.
Da ciò si ricava la necessità della notifica della
cartella esattoriale, non è quindi condivisibile la tesi della
Cassazione che, proprio in virtù della irrilevanza della
suddetta notifica, ha poi sostenuto che non avessero
importanza, ai fini dell’ammissione al passivo, i vizi
formali della cartella, ossia che la stessa fosse stata
notificata in copia non autentica e priva dei requisiti di
cui all’art. 7, comma 2, L. n. 212/2000 al fallito anziché
al curatore.
La pronuncia in commento lascia spazio per un
ulteriore approfondimento, relativo ai vizi del
procedimento.
La Corte di Cassazione, infatti, afferma che
l’esclusione della necessità di procedere

preventivamente alla notifica della cartella
esattoriale comporta che i vizi formali dai quali
la stessa sia eventualmente affetta non possono
incidere in alcun modo sull’ammissione al
passivo del credito tributario.
La Corte, afferma quindi, che è irrilevante che la

cartella di pagamento sia stata notificata in copia non
autentica e priva dei requisiti previsti dall’art. 7, comma
2, L. n. 212/2000 e che la stessa sia stata notificata al
fallito e non al curatore.Ebbene, circa i requisiti necessari
che la cartella deve avere per l’ammissibilità al passivo, in
1119Notificazione della cartella esattoriale quale presupposto per

l’ammissione al passivo del credito fiscale, Rivista di diritto
tributario, 1999, 283 ss. .
886
Giampaolo Morini
dottrina1120 e in giurisprudenza1121, la tesi prevalente

ritiene che costituisca titolo idoneo la copia dell’estratto
di ruolo, ossia quel documento che, compilato
dall’esattore, riassume tutti gli elementi del ruolo relativi
al singolo contribuente; detta copia dell’estratto deve,
essere munita della apposita dichiarazione di conformità
all’originale, essendo invece inadeguata, ai fini della
prova della sussistenza del credito, la produzione di
semplici prospetti riepilogativi dei crediti tributari
elaborati informalmente dall’esattore. Per quanto
riguarda i soggetti legittimati a ricevere le notifiche a
seguito di fallimento, l’art. 43 l.fall. prevede che
nelle controversie in corso, relative a rapporti di

diritto patrimoniale del fallito compresi nel
fallimento, sta in giudizio il curatore (…).
Tale norma parrebbe escludere completamente la

legittimazione processuale del fallito, con la conseguenza
che solo il curatore avrebbe la titolarità ad impugnare gli
eventuali atti di accertamento notificati1122.
L’orientamento ormai prevalente, sia in
dottrina 1123 sia in giurisprudenza 1124 , ritiene che il fallito,
1120 Del Federico, I crediti tributari nell’accertamento del passivo

fallimentare, cit., al quale si rinvia per un approfondimento del tema;
Anni, Insinuazione dei crediti d’imposta nelle procedure concorsuali,
in Giur. trib., 1994, 985.
1121 V. Cass. 6 maggio 1994, n. 4426, Rivista di diritto tributario,
1995, 19; Trib. Roma 22 gennaio 1996, in Dir fall., l1997, II 155;
Trib. Roma 5 febbraio 1997, ibidem, 1998, II, 1005; Trib. Trani 6
febbraio 2007; Trib. Napoli 21 febbraio 2007 Rivista di diritto
tributario, 2007, 1376.
1122 Così Cass. 6 febbraio 2009, n. 2910 la quale ritiene che la
notifica debba essere effettuata non solo al curatore ma anche al

contribuente fallito. Sul punto v. Quatraro, I rapporti tra procedure
concorsuali e il fisco, in Dir. fall., 208, 516 ss.
1123 Basilavecchia, Ribadita la legittimazione attiva della società
fallita, in Corr. Trib., 2008, 51 ss.; Zenati, Il fallito conserva la

legittimazione ad impugnare gli avvisi di accertamento, in Riv. giur.
887
Giampaolo Morini
anche dopo la dichiarazione di fallimento, mantenga la

legittimazione straordinaria ad agire in giudizio al fine di
impugnare atti di accertamento tributario che potrebbero
determinare nei suoi confronti possibili conseguenze
personali, di tipo sanzionatorio.
Il soggetto dichiarato fallito non perde la qualità di
parte del rapporto tributario (art. 183 TUIR); egli deve
essere posto nelle condizioni di esercitare il diritto alla
tutela giurisdizionale e alla difesa garantito dall’art. 24
Cost. , in quanto, anche se dichiarato fallito, come
soggetto passivo di imposta, resta in ogni caso esposto
alle conseguenze patrimoniali e sanzionatorie scaturenti
dalla definitività della pretesa tributaria.
Pertanto, dal riconoscimento da parte della dottrina
e della giurisprudenza della legittimazione processuale
del soggetto dichiarato fallito, deriva, come diretta
conseguenza, un ridimensionamento dell’area applicativa
dell’art. 43 l.fall.
La legittimazione processuale attribuita
dall’art. 43 l.fall. al curatore, in conseguenza della perdita
della capacità di agire del fallito, deve essere concepita in
senso non assoluto ma relativo,
trib., 2006, 500 ss.; Del Federico, Giurisdizione tributaria e

procedure concorsuali: i profili processuali della transazione fiscale,
in AA.VV., La giurisdizione tributaria nell’ordinamento giurisdizionale
(Atti del Convegno di Teramo 22 e 23 novembre 2007), a cura di M.
Basilavecchia - G. Tabet, Bologna, 2009, 61-77.
1124 Cass., Sez. Trib., 3 febbraio 2006, n. 6393, in Riv. giur. trib.,
2006, 498 ss. con nota di Zenati, cit., 500 ss.; Cass. 28 aprile 1997,
n. 3667, Rivista di diritto tributario, 1998, 242 ss., con nota di
Stesuri, La lite del fallito contro l’amministrazione finanziaria; Cass.
20 novembre 2000, n. 14987, in Mass. Giur. It., 2000; Cass.14
maggio 2002, n. 6937, in Mass. Giur. It., 2002; Cass. 15 marzo
2006, n. 5671 in Mass. Giur. It., 2006; Cass., ord. 28 settembre
2007, n. 2138, in Corr. trib., 2008, 51 ss. con nota di
Basilavecchia, Ribadita la legittimazione attiva della società fallita,
cit., 51 ss.; Cass. 13 gennaio 2003, n. 277, in Riv. gur. trib., con
nota di M. Montanari, Solo il curatore fallimentare può eccepire la
perdita della capacità (processuale) del fallito.
888
Giampaolo Morini
potendo coesistere, in via eccezionale, con il

permanente potere del fallito di impugnare gli
atti impositivi lesivi della sua sfera patrimoniale
- quando tornato in bonis - o comportanti una
sua soggezione a pretese di carattere
sanzionatorio1125.
La legittimazione processuale del fallito però non

può essere definita come concorrente con quella del
curatore, ma “residuale”1126, in quanto presuppone che il
curatore abbia omesso di impugnare gli atti impositivi
lesivi della sfera patrimoniale del fallito.
Dal carattere relativo, e non assoluto, della perdita
della capacità processuale del fallito, deriva che durante
il fallimento, la notifica degli atti impositivi debba essere
effettuata non solo al curatore1127, ma anche al fallito1128.
Il riconoscimento della non necessità della notifica
1125 Basilavecchia, Ribadita la legittimazione attiva della società

fallita, cit., 51 ss.
1126 Basilavecchia, cit., 51 ss., usa il termine “suppletiva” proprio per
sottolineare la caratteristica della legittimazione del fallito. Dal

momento che la legittimazione del fallito è residuale, sotto il profilo
applicativo si pone il problema se il fallito sia tenuto ad impugnare
gli atti impositivi nei termini decadenziali previsti dalle norme
tributarie, con la conseguenza che potrebbero essere iniziati due
ricorsi riguardanti lo stesso atto, ovvero se per il fallito i termini
decorrano da un momento successivo. In assenza di una espressa
previsione normativa, la dottrina ha ritenuto che i termini
decadenziali entro i quali impugnare gli atti, non possono essere
derogati, per cui il contribuente fallito dovrà comunque impugnare
gli atti entro i sessanta giorni dalla notifica dell’atto impugnato ai
sensi dell’art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. È chiaro che,
secondo questo orientamento, nel caso in cui il curatore fallimentare
abbia impugnato diligentemente lo stesso provvedimento impositivo,
l’azione proposta dal fallito sarà esposta ad una eventuale
declaratoria di inammissibilità.
1127 Hanno escluso la notifica degli atti al fallito Cass. 20 dicembre
1994, n. 10957, in Boll. Trib., 1995, 1272 ss., con nota di

Brighenti, Legittimazione del fallito ad impugnare i provvedimenti
impositivi: un passo in avanti e uno indietro.
1128 Comm. Trib. I grado Reggio Emilia 14 aprile 1995, Rivista di
diritto tributario, 1996, 194 ss.
889
Giampaolo Morini
della cartella esattoriale al curatore e quindi l’irrilevanza

dei vizi formali dai quali la stessa sia eventualmente
affetta, viola principi fondamentali del nostro
ordinamento.
Invero, se la cartella è un atto recettizio con il quale
si porta a conoscenza del contribuente il contenuto del
ruolo, che è atto interno all’agente della riscossione, non
è corretto, e sarebbe privo di efficacia, qualsiasi altro
modo utilizzato per portare il contribuente a conoscenza
del suo debito.
Inoltre, come visto, la mancata notifica comporta
una violazione del diritto alla difesa dal momento che non
consente al curatore, o al fallito, di impugnare l’atto
eventualmente illegittimo dinanzi alle competenti sedi
giudiziarie.
244. Azioni revocatoria e verifica dei crediti

tributari – giurisdizione (art. 89)1129.
I pagamenti di imposte scadute non sono soggetti

alla revocatoria prevista dall'articolo 67 del regio decreto
16 marzo 1942, n. 267.
In merito alla verifica dei crediti tributari nel
fallimento è caratterizzato dalla contrapposizione tra il
particolarismo fiscale e le esigenze normalizzatrici della
giurisprudenza.
Le riforme della riscossione tributaria hanno
ridimensionato le prerogative dell'esattore nelle procedure
concorsuali, eliminando il privilegio processuale che gli
consentiva di agire in executivis in deroga all'art. 51
1129Articolo sostituito dall'art. 16, comma 1, D.Lgs. 26 febbraio 1999,

1999. Per la disciplina applicabile fino al 30 giugno 1999, cfr. art 51,
890
Giampaolo Morini
l.fall.1130; i crediti tributari trova oggi, normale

applicazione la regola del concorso ex art. 52 l.fall. con la
consequenziale procedura di accertamento del
passivo ex artt. 92 ss.
Anche se l'accertamento del passivo fallimentare
presenta tre diversi profili di peculiarità: i rapporti tra
fatto generatore del tributo ed atto impositivo ai fini della
concorsualità del credito; i rapporti tra giurisdizione
tributaria e procedimento di accertamento del passivo; il
dato normativo settoriale di cui agli artt. 87-89 D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602. Sotto il profilo soggettivo,
generalmente, è il concessionario della riscossione (oggi
Agente della riscossione)1131, ossia l'esattore, ad agire nel
fallimento per conto dell'Agenzia delle Entrate e delle altre
Agenzie fiscali (Demanio, Territorio e Dogane).
Per il resto l'accertamento del passivo trova piena
applicazione secondo l'ordinaria disciplina della legge
fallimentare1132.
1130 D. Purcaro, Esecuzione esattoriale e fallimento, Milano, 1978; G.

Lo Cascio, Le problematiche fiscali delle procedure concorsuali,
Milano, 1980; P. Pajardi, Fallimento e fisco, Milano, 1980, 477 ss.
1131 Dalla fine degli anni Novanta ad oggi il Legislatore è intervenuto
ripetutamente sia per quanto riguarda la struttura e l'organizzazione

del servizio, sia per quanto riguarda l'attività di riscossione. Da
ultimo il servizio di riscossione ha subito un radicale riassetto
mediante l'art. 3 D.L. 30 settembre 2005, n. 203 (convertito con L. 2
dicembre 2005, n. 248), che ha portato alla attivazione di Equitalia
S.p.a., mentre l'attività di riscossione è stata notevolmente
potenziata, soprattutto dall'art. 35 D.L. 4 luglio 2006, n.
223 (convertito con L. 27 dicembre 2006, n. 296). Oggi le funzioni
dell'Agente della riscossione sono esercitate da Equitalia, presente
sul territorio nazionale (Sicilia esclusa), con ventuno società
partecipate; la funzione è ovviamente pubblica, ma la veste soggettiva
e la struttura delle società rispondono al regime di diritto privato con
tutto ciò che ne segue, anche in termini di rappresentanza in
giudizio.
1132L'accertamento del passivo fallimentare per i crediti tributari, in
AA.VV., La riforma fallimentare fra tutela dei diritti e gestione

efficiente delle insolvenze, a cura di A. Didone, Torino, 2009. Per
l'inquadramento sistematico dei profili processuali v. M.
891
Giampaolo Morini
È dagli artt. 51 ss. l.fall. che si ricavano i rapporti

tra fatto generatore del tributo ed atto impositivo ai fini
della concorsualità del credito tributario.
In materia tributaria vi è una forte
contrapposizione tra la teoria dichiarativa, che valorizza
l'obbligazione tributaria, e la teoria costitutiva, che
valorizza l'atto impositivo, la giurisprudenza risulta
spesso condizionata dalla semplificatrice concezione
secondo cui l'obbligazione tributaria sorge al verificarsi
del presupposto di fatto e l'atto di accertamento ha
natura mera dichiarativa.
La contrapposizione delle diverse teorie non è di
poco conto, se si pensa che anche chi negano
all'accertamento tributario natura costitutiva, lo
configurano come condizione di esigibilità del credito.
Inoltre, l'ammissione al passivo è
consentita ex art. 87, secondo comma D.P.R. n.
602/1973, soltanto in base al ruolo, e non
semplicemente sulla base del presupposto di fatto
verificatosi in data anteriore alla dichiarazione di
fallimento (sul punto si rimanda ai paragrafi precedenti.
La vexata quaestio tra teorie dichiarativiste e teorie
costitutiviste1133 è centrale nel diritto tributario: la tesi
prevalente, seppur non condivisibile, ritiene che
l'obbligazione tributaria sorge al verificarsi del
presupposto di fatto e l'atto di accertamento ha mera
Montanari, L'accertamento fallimentare dei crediti d'imposta dopo la

riforma, Rivista di diritto tributario, 2007, 1129 ss.
1133 C. Glendi, L'oggetto del processo tributario, Padova, 1984, 27 ss.,
cui si rinvia per la critica serrata alle varie teoriche dichiarativiste; P.

Russo, Diritto e processo nella teoria dell'obbligazione tributaria,
Milano, 1969; Id., Il nuovo processo tributario, Milano, 1974, 63 ss.,
461 ss.; Id., Processo tributario, in Enc. dir., 771; Id., L'obbligazione
tributaria, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, vol.
II, Padova, 1994, 4 ss., i cui studi affermano la centralità
dell'obbligazione tributaria; E. Nuzzo, Modelli ricostruttivi della forma
del tributo, Padova, 1987, 5 ss., il quale apre la strada alla
prospettiva pragmatico-sincretista.
892
Giampaolo Morini
natura dichiarativa: la tesi è oggi condivisa in ambito

fallimentaristico1134.
Comunque sia, spesso il dato normativo attribuisce
rilievo all'atto impositivo, piuttosto che al mero verificarsi
del presupposto di fatto, ed in tali casi sarà inevitabile
ragionare in termini di effetti dell'atto piuttosto che di
effetti del presupposto, evitando preconcetti e dogmatismi
(valga per tutti l'esempio dell'art. 87, secondo
comma D.P.R. n. 602/1973).
Deve comunque ritenersi consolidata la tesi
secondo cui il debito tributario gravante sul contribuente
dichiarato fallito, ed il corrispondente credito erariale,
assumono natura concorsuale se l'obbligazione tributaria
si colloca temporalmente in data anteriore alla
dichiarazione di fallimento, e cioè allorché il presupposto
di fatto si sia realizzato, a nulla rilevando, a tal fine,
l'emanazione dell'atto di accertamento.
Diverso, invece, ll'illecito amministrativo tributario,
in quanto la natura costitutiva del provvedimento
sanzionatorio appare innegabile1135, anche se la
1134 V. ad es.: Cass., sez. un., 28 maggio 1987, n. 4779, Rivista di

diritto tributario, 1987, 952; Cass., sez. un., 6 novembre 1990, n.
9201, ivi, 1991, 348; Trib. Milano 30 gennaio 1997, ivi, 1997, 768;
G. Bozza - G. Schiavon, L'accertamento dei crediti nel fallimento e le
cause di prelazione, Milano, 1992, 1028 ss.; U. Apice, La verifica dei
crediti tributari nel fallimento, Rivista di diritto tributario, 1991, 221
ss.; E. Abate, L'accertamento dei crediti d'imposta, ivi, 1997, 445 ss.;
L. Abete, L'accertamento dei crediti per imposte dirette, in Dir. fall.,
2003, I, 1056-1057; F. Miccio, Appunti in tema di verifica dei crediti
tributari, Relazione presentata in occasione dell'Incontro di studio
del CSM sul tema L'accertamento del passivo concorsuale, Roma, 15-
17 maggio 2006, in Giust. trib. rass. on
line, www.giustiziatributaria.it; C. Zafarana, Manuale tributario del
fallimento e delle altre procedure concorsuali, Milano, 2007, 327; B.
Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco, in Il dir.
fall., 2008, I, 516 ss.
1135 A. Berliri, In ordine alla nascita dell'obbligazione di pagare la
somma dovuta a titolo di pena pecuniaria per un'infrazione ad una

legge tributaria, in Giur. imp., 1984, IV, 1240 ss.; S. La Rosa, In
tema di pena pecuniaria e fallimento, in Rass. trib., 1984, II, 238; L.
893
Giampaolo Morini
giurisprudenza è orientata per la natura meramente

dichiarativa1136.
Le spese di esecuzione spettanti ope
legis all'esattore presentano tratti di analogia con la
vecchia indennità di mora, come si chiamava una volta il
"prelievo " di cui al previgente art. 30 D.P.R. n.
602/19731137, che oggi disciplina il regime degli interessi
di mora.
A norma dell'art. 17 D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112,
l'attività degli agenti della riscossione è remunerata con
un "aggio " pari al 10% delle somme iscritte a ruolo1138.
Non si tratta di pure e semplici spese
dell'esecuzione, ma una rivisitazione della vecchia
indennità di mora1139; si tratta di un "accessorio " relativo
all'obbligazione ed al rapporto tributario il cui
presupposto è costituito dalla mera iscrizione a ruolo del
credito, è quindi a tale momento che va rapportata la
concorsualità.
Sul piano generale e sistematico il Fisco, così come
qualsiasi altro creditore del fallito anteriore alla
Del Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario,

Milano, 1993, 511 ss.
1136 Cass. 14 gennaio 1982, n. 229, in Dir. prat. trib., 1983, II, 709;
Cass. 13 settembre 1983, n. 5552, in Giur. it., 1984, I, 245, I, 1,

243; Cass. 19 marzo 1984, n. 1868, in Rass. trib., 1984, II, 237;
Cass., sez. un., 7 maggio 1985, n. 1878, in Cons. Stato, 1985, II,
987; Cass. 9 marzo 1986, n. 3088, in Corr. trib., 1986, 1640; Cass. 9
febbraio 1987, n. 1375, ivi, 1987, 937. In ambito fallimentaristico si
tende a concepire unitariamente il profilo sostanziale e quello
sanzionatorio, optando acriticamente per le concezioni
dichiarativiste, v. da es.: L. Abete, L'accertamento dei crediti per
imposte dirette, cit., 1057; C. Zafarana, Manuale tributario del
fallimento, cit., 327.
1137 L. Del Federico, Le sanzioni amministrative, cit., 193-196; L.
Abete, L'accertamento dei crediti per imposte dirette, cit., 1071.

1138 La quota dell'aggio gravante sul debitore è ridotta al 4,65% se
questi adempie entro sessanta giorni dalla notifica della cartella.

1139 Prelievo che sotto il profilo della forfettizzazione e
dell'automatismo applicativo risulta di dubbia legittimità anche
volendolo ricondurre alla tipologia delle cc.dd. sanzioni improprie.
894
Giampaolo Morini
dichiarazione di fallimento, se intende partecipare al

concorso ha l'onere di presentare domanda di
ammissione al passivo ex art. 93 l.fall.
Del resto il D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 ha
abrogato l'anacronistico e risalente privilegio processuale
che l'art. 51 D.P.R. n. 602/1973 riconosceva all'esattore,
consentendogli di agire in executivis anche dopo la
sentenza dichiarativa di fallimento, in deroga all'art. 51
l.fall.1140.
In passato la giurisprudenza aveva privilegiato le
esigenze della procedura fallimentare, in base al principio
della vis attractiva di cui all'art. 24 l.fall.1141.
Se il ricorso è ammesso (innanzi tutto) contro

l'avviso di accertamento e se lo è (poi) contro
l'ingiunzione o il ruolo solo quando tali atti non
siano stati preceduti dall'avviso di accertamento
(nel quale caso l'ingiunzione e il ruolo
assumono - anche - natura e funzione di
accertamento), vuol dire che oggetto della
controversia devoluta alla Commissione è l'atto
impositivo dell'Amministrazione e la
determinazione del rapporto tributario negli
elementi, soggettivi ed oggettivi; negli elementi,
cioé che lo costituiscono e che concernono
l'esistenza (in senso assoluto o nei confronti di
un determinato soggetto) e la quantificazione
della pretesa tributaria. E, se, in tal modo,
l'area delle controversie relative al rapporto
sostanziale d'imposta è già interamente coperta
dalla suddetta previsione normativa, vuol dire
1140 Trib. Messina 20 gennaio 2005, in www.ipsoa/fallimento.it; Trib.

Palermo 16 giugno 2006, in Giur. merito, 2006, 2189; Trib. Reggio
Calabria 23 marzo 2007 Rivista di diritto tributario, 2007, 1353.
1141Cass., sez. un., 24 febbraio 1986, n. 1091, in Giur. it., 1987, I, 1,
1477.
895
Giampaolo Morini
che il (residuale) ricorso contro l'ingiunzione o il

"ruolo per vizi loro propri" (anche quando tali
atti non siano stati preceduti dall'avviso di
accertamento) è ammesso per far valere vizi
formali di quegli atti, cioé vizi afferenti quegli
atti in sé stessi e la loro legittimità formale, nel
senso che, ove ne fosse riscontrata l'esistenza, il
Fisco non vedrebbe inciso il suo diritto
sostanziale né quello di procedere in astratto
alla riscossione con le stesse modalità, ma
sarebbe solo tenuto, se non fossero verificate
decadenze o prescrizioni, a rinnovare gli atti
giudicati formalmente illegittimi. Da quanto
precede si evince che il criterio per la
discriminazione della giurisdizione delle
Commissioni tributarie da quella del giudice
ordinario è dato non dalla fase processuale in
cui la controversia insorge (di cognizione o di
esecuzione) né, in questa seconda ipotesi, dal
tipo di opposizione proposta dal contribuente
(alla esecuzione o agli atti esecutivi), bensì dalla
interseca natura della controversia, a seconda
che essa investa oppure no la pretesa tributaria
(nel senso sopra precisato) e la regolarità
formale della ingiunzione o del ruolo. (Cass.,
sez. un., 24 febbraio 1986, n. 1091)
Tuttavia si ritiene ormai, pressoché pacificamente,

che il giudice delegato ed il tribunale fallimentare devono
limitarsi a verificare l'esistenza del titolo del credito
fiscale, senza entrare nel merito della pretesa, in quanto
896
Giampaolo Morini
le relative controversie restano sempre devolute alla

giurisdizione tributaria1142.
La relativa indagine, in assenza di disposizioni

che deroghino ai comuni criteri sul riparto della
giurisdizione, non può investire materie
riservate ad un giudice diverso, e, dunque, ove
riguardi un rapporto tributario, il quale ricada
nella giurisdizione delle commissioni tributarie
ai sensi dell'art. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
636 e poi dell'art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre
1992, n. 546, deve fermarsi al riscontro
dell'esistenza di un provvedimento impositivo
che integri titolo per l'esercizio del credito, non
potendosi estendere a quesiti sulla legittimità
formale e sostanziale dell'atto, riservati al
giudice tributario, nel processo che il
contribuente instauri con impugnazione
dell'atto stesso. ……….. Ai riportati criteri, in
linea con quanto già ritenuto da queste Sezioni
unite con la sentenza 13 novembre 1997, n.
11214 (cfr. anche Cass., 24 agosto 1994, n.
7485 e 16 agosto 1996, n. 7579), si è
1142 In giurisprudenza v. tra le tante: Cass., sez. un., 24 agosto 1988,
n. 3754, in Rass. trib., 1990, II, 109; Cass. 17 luglio 1987, n.
6293, in Rass. Avv. Stato, 1988, I, 162; Cass., sez. un., 12 dicembre
2001, n. 15715, in Boll. trib., 2002, 1496; Cass., sez. un., 19 ottobre
2005, n. 20112;in dottrina v.: C. Bafile, Note sulla controversia
d'imposta sorta nel processo fallimentare, in Rass. trib., 1990, II,
111; U. Apice, La verifica dei crediti tributari, cit.; E.
Abate, L'accertamento dei crediti d'imposta, cit., 451; L. Del
Federico, La giurisdizione, in AA.VV., Il processo tributario, in Giur.
sistem. dir. trib., diretta da F. Tesauro, Torino, 1998, 68; L.
Abete, L'accertamento dei crediti per imposte dirette, cit.; C.
Zafarana, Manuale tributario del fallimento, cit., 333; M.
Montanari, L'accertamento fallimentare dei crediti d'imposta, cit.,
1131; B. Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco,
cit., 517 ss. La chiara formulazione letterale degli artt. 88 e 90 D.P.R.
n. 602/1973 (modificato dal D.Lgs. n. 46/1999) avalla decisamente
tale consolidato orientamento.
897
Giampaolo Morini
conformata la Corte d'Appello, la quale non ha

preso posizione sull'attitudine della
dichiarazione integrativa a segnare l'estinzione
della pretesa impositiva esercitata dall'Ufficio-
I.V.A. con gli avvisi di rettifica, ma ha rilevato,
in puntuale osservanza delle regole sul riparto
della giurisdizione, che doveva attenersi al
contenuto di quegli avvisi, in assenza
d'iniziativa della Società rivolta ad ottenere dalle
commissioni tributarie una pronuncia di
annullamento o di declaratoria della
sopravvenuta caducazione dei titoli. (Cass., sez.
un., 12 dicembre 2001, n. 15715).
Deve essere, inoltre, rilevato, che, secondo una

consolidata giurisprudenza (Sez. Un., 17 ottobre
1988, n. 5629, e, per quanto riguarda
l'ammissione al passivo di crediti tributar in
contestazione, 24 agosto 1989, n. 3754) la
competenza giurisdizionale del tribunale
fallimentare sull'accertamento dei crediti e sulla
loro ammissione al passivo non può estendersi
a questioni sulla debenza di tributi o di sanzioni
tributarie previsti dall'art. 2 del d.l.vo 31
dicembre 1992, n. 546, o a tributi in genere, a
seguito della modifica introdotta dall'art. 12,
comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448,
sulle quali è attribuita una giurisdizione
esclusiva alle commissioni tributarie. (Cass.,
sez. un., 19 ottobre 2005, n. 20112)
Il giudice fallimentare è quindi privo di qualsivoglia

sindacato sul titolo del credito tributario1143; egli è privo
1143 er i contributi previdenziali la questione si pone in modo del tutto

diverso, in quanto la cognizione del giudice fallimentare non subisce
le limitazioni derivanti dalla giurisdizione speciale tributaria (v. ad es.
898
Giampaolo Morini
di giurisdizione in ordine all'an ed al quantum della

pretesa, nonché in ordine ai profili di legittimità dell'atto
impositivo, tutti profili questi per i quali sussiste la
giurisdizione delle Commissioni tributarie1144.
Ciò posto, occorre ulteriormente premettere che

come già chiarito da C. Cass. 1998/6032, la
procedura fallimentare non attrae nel suo
ambito la definizione delle controversie in
materia d'imposte, che restano devolute in via
esclusiva alla giurisdizione delle Commissioni
Tributarie. Ne consegue che per l'accertamento
delle obbligazioni tributarie sorte in capo al
fallito, non bisogna osservare la disciplina
speciale di cui all'art. 92 e ss. della legge
fallimentare, ma quella di cui alle singole leggi
d'imposta che, nella specie, è stata per
l'appunto seguita dall'Ufficio IVA, il quale ha
notificato al curatore gli avvisi di accertamento
e d'irrogazione delle sanzioni per gli anni dal
1975 al 1979. Il curatore ha impugnato i
predetti avvisi, ma la Commissione Tributaria di
1 Grado ha rigettato i ricorsi con decisione il cui
passaggio in giudicato ha comportato il
definitivo accertamento dell'an dei tributi e delle
sanzioni. (Cass. 3 aprile 2006, n. 7791)
Trib. Reggio Calabria 20 aprile 2007, n. 538 Rivista di diritto

tributario, 2007, 1343, con nota di A. Stesuri, Crediti tributari e
crediti previdenziali nel passivo fallimentare). Conseguentemente per
i crediti previdenziali, così come per tutti i crediti relativi a rapporti
obbligatori di natura pubblicistica extratributaria (le cui controversie
sono devolute alla cognizione dell'A.G.O.), il procedimento di
accertamento del passivo non risulta caratterizzato dai profili di
peculiarità propri dei crediti tributari (Trib. Palermo 16 giugno 2006,
cit.; Trib. Pescara 29 febbraio 2008). In argomento v. pure infra, nota
27.
1144Cass. 3 aprile 2006, n. 7791, Rivista di diritto tributario, 2006,
1451; Cass., sez. trib., 29 maggio 2006, n. 12777
899
Giampaolo Morini
La cognizione del giudice fallimentare è quindi

limitata: al requisito della concorsualità del credito
tributario, cioè alla anteriorità del presupposto di fatto
del tributo rispetto alla dichiarazione di fallimento; alla
sussistenza del titolo del credito ed all'adeguatezza della
prova, da valutarsi sulla base della documentazione
prodotta a corredo della domanda di insinuazione; alla
sussistenza dei privilegi invocati1145.
Più controversa è la questione inerente l'estinzione
per intervenuta prescrizione del credito tributario.
L'orientamento prevalente ritiene che la dichiarazione di
prescrizione del credito tributario rientri nella cognizione
della giurisdizione tributaria e non in quella del giudice
fallimentare1146, tuttavia non è condivisibile laddove non
distingue tra prescrizione dell'obbligazione tributaria e
decadenza dal potere impositivo1147.
La decadenza si colloca invece, a monte dell'atto
impositivo, che sia di accertamento, o sanzionatorio, o
ruolo/cartella di pagamento; l'atto deve essere emesso nel
rispetto di specifici termini decadenziali previsti dalle
varie leggi tributarie: in tal caso, il mancato rispetto del
temine si riverbera come vizio dell'atto, e quindi ogni
relativa contestazione deve essere radicata dinanzi al
giudice tributario mediante la normale azione di
impugnazione dell'atto stesso.
1145 B. Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco,

cit., 519-520.
1146 Trib. Napoli 24 giugno 1996, Rivista di diritto tributario, 1996,
1034; Trib. Roma 7 ottobre 1999, ivi, 2000, 342; Trib. Reggio
Calabria 20 aprile 2007, n. 538, cit.; A. Stesuri, Crediti tributari e
crediti previdenziali nel passivo fallimentare, cit. 1351; B. Quatraro, I
rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco, cit., 520; più
problematicamente v. però F. Miccio, Appunti in tema di verifica dei
crediti tributari, cit., 11-12.
1147 M.C. Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998,
347 ss., 407 ss.; D. Coppa, La prescrizione del credito tributario,

Torino, 2006, 55 ss.; A. Amatucci, Prescrizione e decadenza nel
diritto tributario, in AA.VV., Diritto tributario e Corte costituzionale,
cit., 461 ss.
900
Giampaolo Morini
Al contrario, la prescrizione si colloca a valle

dell'emanazione dell'atto impositivo, e riguarda
l'obbligazione tributaria; in tal caso la circostanza
estintiva attiene al puro e semplice rapporto obbligatorio
e può essere fatta valere soltanto mediante contestazione
attinente alla fase della mera riscossione.
In ogni caso in cui la circostanza estintiva maturi
dopo l'emanazione dell'atto impositivo, dato che il
concorso fallimentare assorbe ogni profilo attinente alla
fase della riscossione, in merito alla dichiarazione di
estinzione del credito dovrà ritenersi sussistente la
cognizione del giudice fallimentare. In tale ottica diventa
agevolmente risolvibile anche la connessa problematica
dell'estinzione per intervenuto condono fiscale1148.
… I comportamenti che la legge di condono

richieda al contribuente per esercitare il diritto
alla definizione della controversia si inscrivono
nel rapporto tributario di base: la legge 413 del
1991, per quanto riguarda i rapporti non
ancora definiti relativi all'imposta personale sul
reddito ed all'imposta locale sui redditi, ha
richiesto al contribuente di presentare una
dichiarazione integrativa di quella omessa o di
rettifica in aumento di quella presentata (art.
32.1.) e di versare le imposte dovute in base alle
dichiarazioni integrative (art. 39.1. e 39.2.) ; ha
assoggettato dichiarazioni e versamenti al
controllo degli uffici tributari (artt. 39.3. e ss. e
40). Dunque, le disposizioni contenute nella
legge di condono per la definizione di
1148Sulla quale v.: in termini generali Cass., sez. un., 23 febbraio

1999, n. 96, in Boll. trib., 1999, 1306, che esclude la cognizione
dell'A.G.O.; in riferimento al tema specifico App. Milano 8 aprile
2003, n. 2945, in Dir. fall., 2003, II, 909, che esclude tout court la
cognizione del giudice fallimentare.
901
Giampaolo Morini
controversie di imposta vengono a fare corpo

con quelle che regolano il tributo di cui si
tratta; una pretesa del contribuente alla
restituzione di somme pagate come imposte
dovute in base alla dichiarazione integrativa,
anche se trae origine dalla applicazione delle
disposizioni in tema di condono, non è estranea
al rapporto tributario di base e si atteggia pur
sempre come pretesa alla restituzione di una
somma pagata per estinguere un'obbligazione di
imposta. Quando l'imposta è del tipo di quelle
considerate dalle norme che attribuiscono la
giurisdizione al giudice tributario, la
controversia rientra perciò nella sua
competenza. (Cass., sez. un., 23 febbraio 1999,
n. 96)
Altro profilo controverso e di indubbia rilevanza

teorica ed applicativa riguarda la legittimazione del fallito
ai fini dell'impugnazione degli atti impositivi.
Pur in presenza di divergenze giurisprudenziali,
emerge la tendenza a ritenere che il fallito abbia la
legittimazione ad impugnare l'atto impositivo soltanto in
caso di inerzia del curatore1149, ed è appena il caso di
ricordare che il curatore non può agire personalmente,
ma deve dotarsi di patrocinatore professionale abilitato
(art. 31, terzo comma l.fall.)1150.
1149 In tal senso v. ad es.: Cass., sez. trib., 22 marzo 2006, n.

6393, in Riv. giur. trib., 2006, 498, con nota di S. Zenati, Il fallito
conserva la legittimazione ad impugnare gli avvisi di
accertamento; Cass., sez. trib., 18 dicembre 2008, n. 29642, in Boll.
trib., 2009, 388.
1150 F. Miccio, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari, cit., 16,
in piena conformità a Cass. 13 settembre 2004, n. 18419, la quale

ha chiarito che "l'incompatibilità del curatore fallimentare a prestare
assistenza tecnica nei giudizi che riguardano il fallimento... deve
intendersi riferita, per i giudizi tributari, non solo ai soggetti che
rivestono la qualifica d'avvocato ... ma anche agli appartenenti alle
902
Giampaolo Morini
…. la giurisprudenza di questa Corte ha

elaborato un tessuto giurisprudenziale
riguardante l'impugnazione degli avvisi
notificati dall'Amministrazione finanziaria al
fallito, ovvero al fallito ed al curatore della
procedura ovvero ancora al solo curatore, che si
caratterizza per la posizione dei seguenti
principi di diritto:
a) l'accertamento tributario (anche in materia di

I.V.A.), ove inerente a crediti i cui presupposti si
siano determinati prima della dichiarazione di
fallimento del contribuente o nel periodo
d'imposta in cui tale dichiarazione è
intervenuta, deve essere notificato non solo al
curatore - in ragione della partecipazione di
detti crediti al concorso fallimentare, o,
comunque, della loro idoneità ad incidere sulla
gestione delle attività e dei beni acquisiti al
fallimento - ma anche al contribuente, il quale
non è privato, a seguito della dichiarazione di
fallimento, della sua qualità di soggetto passivo
del rapporto tributario e resta esposto ai riflessi,
anche di carattere sanzionatorio, che
conseguono alla "definitività" dell'atto impositivo
(Cassazione, sentenze nn. 3667 del 1997,
14987 del 2000, 6937 del 2002);
b) nell'inerzia degli organi fallimentari

ravvisabile, ad es., nell'omesso esercizio, da
parte del curatore, del diritto alla tutela
giurisdizionale nei confronti dell'atto impositivo
- il fallito è eccezionalmente abilitato ad
altre categorie professionali... abilitate... a prestare assistenza

tecnica in quei giudizi ".
903
Giampaolo Morini
esercitare egli stesso tale tutela alla luce

dell'interpretazione sistematica del combinato
disposto dalla L. Fall. art. 43, D.P.R. n. 636 del
1972, art. 16, conforme ai principi,
costituzionalmente garantiti (art. 24 Cost.,
comma 1 e 2), del diritto alla tutela
giurisdizionale ed alla difesa (Cassazione,
sentenze nn. 3667 del 1997, 14987 del 2000,
6937 del 2002);
c) alla dichiarazione di fallimento consegue, per

il fallito, una perdita della capacità processuale
che ha carattere non assoluto ma relativo e può
essere eccepita solo dal curatore nell'interesse
della massa dei creditori. Ne deriva che, se,
nell'inerzia del curatore, agisce in giudizio per la
società fallita il suo rappresentante legale, il
difetto di capacità processuale non può essere
rilevato nè su eccezione della controparte nè
d'ufficio (Sentenze nn. 1359 del 1999, 1396 del
2003 e 3400 del 1997, relativo ad un caso in
cui, intervenuto il fallimento di società in
accomandita semplice nel corso di un
procedimento davanti alla Commissione
Tributaria di secondo grado, la società, in
persona del socio accomandatario, pure
dichiarato fallito, aveva impugnato la decisione
di tale Commissione davanti alla Corte
d'Appello, e la Cassazione - in base al riportato
principio - ha ritenuto tale impugnazione
ritualmente proposta). (Cass., sez. trib., 22
marzo 2006, n. 6393).
Così pure Cass., sez. trib., 18 dicembre 2008, n.

29642
904
Giampaolo Morini
In proposito, occorre rilevare che - secondo

l'ampiamente consolidata giurisprudenza di
questa Corte (dalla quale non v'è ragione di
discostarsi) l'accertamento tributario, che
inerisca ad obbligazioni i cui presupposti si
siano verificati prima della dichiarazione di
fallimento del contribuente deve essere
notificato non solo al curatore, in ragione della
partecipazione al concorso fallimentare, ma
anche al contribuente, che, tornato in bonis,
resta direttamente tenuto al soddisfacimento
del debito tributario non soddisfatto dal
fallimento, sicchè è nullo l'atto esattivo emesso
nei confronti del fallito tornato in bonis, cui,
tuttavia, non sia stato notificato l'avviso di
accertamento (cfr. Cass. 4235/06, 6937/02,
14987/00, 3667/97, 7561/95). Ciò comporta,
con riferimento al caso di specie, che, in
mancanza di notifica dell'avvio di accertamento
alla società e/o ai suoi soci illimitatamente
responsabili, l'atto esattivo emesso nei confronti
di questi ultimi deve ritenersi nullo per mancata
previa notifica dell'atto presupposto.
L'orientamento prevalente richiama al riguardo gli

artt. 43, "Rapporti processuali ", e 31, "Gestione della
procedura " l.fall., affermando che "l'accertamento
tributario, ove inerisca ad obbligazioni i cui presupposti
si siano determinati prima della dichiarazione di
fallimento del contribuente ovvero nel periodo d'imposta
durante il quale è stata resa, deve essere notificato tanto
al curatore che al contribuente medesimo, riconoscendosi
che la sua facoltà di impugnare l'accertamento non è
905
Giampaolo Morini
concorrente, ma condizionata all'eventuale inerzia della

curatela "1151.
- che, infatti, costituisce costante orientamento

di questa Corte (cfr., e "pluribus", sent. n. 3321
del 1993, n. 7561 del 1995, n. 7308 del 1996,
n. 3667 del 1997, n. 14987 del 2000),
integralmente condiviso dal Collegio, quello
secondo cui, tra l'altro, l'accertamento
tributario in materia di I.V.A., ove inerente a
crediti, i cui presupposti si siano determinati
prima della dichiarazione di fallimento del
contribuente o nel periodo d'imposta in cui tale
dichiarazione è intervenuta, deve essere
notificato non solo al curatore - in ragione della
partecipazione di detti crediti al concorso
fallimentare (eventualmente nelle forme
dell'ammissione al passivo con riserva), o,
1151 B. Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco,
cit., 521; in senso analogo: P. Pajardi, Fallimento e fisco, cit., 189 ss.;
F. Tesauro, Appunti sugli adempimenti fiscali del curatore
fallimentare, in Rass. trib., 1990, I, 242; F. Bellini, Sulla
legittimabilità del fallito nel processo tributario, in Boll. trib., 2003,
1305, ed in AA.VV., Studi in memoria di Umberto Azzolina, Milano,
2004, 5; F. Amatucci, Disciplina tributaria del fallimento, in
AA.VV., Il nuovo diritto fallimentare, Commentario diretto da A. Jorio
e coordinato da M. Fabiani, tomo I, Bologna, 2006, 565; F.
Miccio, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari, cit., 14; ed in
giurisprudenza, tra le tante: Cass., sez. trib., 8 marzo 2002, n.
3427, in Boll. trib., 2002, 1186; Cass., sez. trib., 26 settembre 2003,
n. 14301, Rivista di diritto tributario, 2004, 1195; Cass., sez. trib.,
24 febbraio 2006, n. 4235, ivi, 2006, 1311. In ottica critica, e su
posizioni originali, v. tuttavia M. Montanari, L'accertamento
fallimentare dei crediti d'imposta, cit., 1134 ss., il quale esprime
profonde riserve sulla teoria della legittimazione suppletiva del fallito.
906
Giampaolo Morini

conseguono alla definitività dell'atto impositivo;
( Cass., sez. trib., 8 marzo 2002, n. 3427)
Infatti la giurisprudenza di questa Corte ha

elaborato un tessuto giurisprudenziale
riguardante l'impugnazione degli avvisi
notificati dall'Amministrazione finanziaria che si
caratterizza per i seguenti principi: a)
l'accertamento tributario (anche in materia di
I.V.A.), ove inerente a crediti i cui presupposti si
siano determinati prima della dichiarazione di
fallimento del contribuente o nel periodo
d'imposta in cui tale dichiarazione è
intervenuta, deve essere notificato non solo al
curatore - in ragione della partecipazione di
detti crediti al concorso fallimentare, o,
conseguono alla "definitività" dell'atto impositivo
(Cassazione, sentenze nn. 3667 del 1997,
14987 del 2000, 6937 del 2002); b) nell'inerzia
degli organi fallimentari - ravvisabile, ad es.,
nell'omesso esercizio, da parte del curatore, del
diritto alla tutela giurisdizionale nei confronti
dell'atto impositivo - il fallito è eccezionalmente
abilitato ad esercitare egli stesso tale tutela alla
luce dell'interpretazione sistematica del
combinato disposto degli art. 43 della legge
fallimentare e del D.P.R. n. 636 del 1972, art. 2,
907
Giampaolo Morini
conforme ai principi, costituzionalmente

garantiti (art. 24, comma 1 e 2), del diritto alla
tutela giurisdizionale ed alla difesa (Cassazione,
sentenze nn. 3667 del 1997, 14987 del 2000,
6937 del 2002). (Cass., sez. trib., 24 febbraio
2006, n. 4235)
Tale orientamento parte dal presupposto secondo

cui a seguito della dichiarazione di fallimento il fallito
perde la legittimazione processuale, ma non la capacità
processuale, e su tale base radica la teoria della c.d.
doppia notifica:la notifica al curatore è necessaria ai fini
dell'ammissione al passivo e quindi ai fini del concorso; la
notifica al fallito è necessaria sia per poter far valere la
pretesa impositiva nei suoi confronti a seguito del
ritorno in bonis, sia in quanto il curatore potrebbe
disinteressarsi della vicenda tributaria, ed in tal caso lo
stesso fallito potrebbe attivare la propria difesa nel
giudizio tributario.
245. Cenni sugli artt. 90, 91, 91bis.
L’art. 90, sostituito dall'art. 16, comma 1, D.Lgs. 26

febbraio 1999, n. 46 che a sua volta ha sostituito l'intero
Titolo II, a decorrere dal 1° luglio 19991152 stabilisce che
se il debitore è ammesso al concordato preventivo o
all'amministrazione controllata, il concessionario compie,
sulla base del ruolo, ogni attività necessaria ai fini
dell'inserimento del credito da esso portato nell'elenco dei
crediti della procedura. Se sulle somme iscritte a ruolo
sorgono contestazioni, il credito è comunque inserito in
via provvisoria nell'elenco ai fini previsti agli articoli 176,
primo comma, e 181, terzo comma, primo periodo del
regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.
1152 Vedi, anche, l'art. 31, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
908
Giampaolo Morini
L'affittuario, in quanto titolare di un mero diritto

personale di godimento, non rientra, sotto alcun profilo,
tra i soggetti cui l'art. 90 del D.P.R. 29 settembre 1973 n.
602 - con elencazione precisa e in parte diversa da quella
del previgente art. 241 del D.P.R. 29 gennaio 1958 n.
645 - attribuisce il diritto di riscattare l'immobile
espropriato nella procedura esecutiva promossa
dall'esattore, nel caso in cui l'aggiudicazione del bene
medesimo sia avvenuta ad un prezzo inferiore a quello di
primo incanto.
Tale difetto di legittimazione è rilevabile d'ufficio,
anche in sede di legittimità, sulla base degli elementi
acquisiti nel giudizio di merito1153.
Sia a norma degli artt. 241 e 236 del D.P.R. 29
gennaio 1958 n. 645 (testo unico delle leggi sulle imposte
dirette) che a norma degli artt. 90 e 84 del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602 (sulla riscossione delle imposte
sul reddito), applicabili, in sostituzione della precedente
normativa, dall'1 gennaio 1974 (art. 104 del D.P.R. n.
602 del 1973), il riscatto dell'immobile espropriato nella
procedura esecutiva promossa dall'esattore è esercitabile,
da parte dei soggetti legittimati, nel caso in cui
l'aggiudicazione sia avvenuta ad un prezzo inferiore a
quello di stima fissato in sede di primo incanto, ancorché
superiore al prezzo fissato in incanti successivi, salvo che
il riscatto medesimo, in tal caso consentito qualunque sia
stato il prezzo di aggiudicazione, sia esercitato dal
direttore o dal nudo proprietario cui non sia stato
notificato l'avviso di vendita1154. Nella sostituzione del
Titolo II da parte dell'art. 16, comma 1, D.Lgs. 26
febbraio 1999, n. 46, l’art. 91 e 91 bis non sono stati
ricompresi. L’art. 91 bis sul Fermo dei veicoli a motore ed
1153 Cass. Sez. III, sent. n. 598 del 24-01-1980, Di Genova c. Verratti
(rv 403988).
1154 Cass. Sez. III, sent. n. 598 del 24-01-1980, Di Genova c. Verratti
(rv 403987).
909
Giampaolo Morini
autoscafi fu inserito dall'art. 5, comma 4, D.L. 31

dicembre 1996, n. 669, convertito, con modificazioni,
dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30; Per la disciplina
applicabile dal 1° luglio 1999, cfr. art. 86 di questo
decreto , come sostituito dall'art. 16, D.Lgs. n. 46/1999.
Il Tribunale ordinario di Tivoli con due ordinanze
del 19 dicembre 2013 e del 10 gennaio 2014, sollevò
questione di legittimità costituzionale dell'art. 35, comma
26-quinquies, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni
urgenti per il rilancio economico e sociale, per il
contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica,
nonché interventi in materia di entrate e di contrasto
all'evasione fiscale), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della L. 4 agosto 2006, n. 248;
degli artt. 2 e 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della L. 30
dicembre 1991, n. 413), in combinato disposto con
gli artt. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito) − come sostituito dall'art. 16, comma 1,
del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della
disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma
dell'articolo 1 della L. 28 settembre 1998, n. 337) − e 91-
bis del medesimo D.P.R. n. 602 del 1973 e con l'art. l,
comma l, lettera q), del D.Lgs. 27 aprile 2001, n.
193 (Disposizioni integrative e correttive dei D.Lgs. 26
febbraio 1999, n. 46, e D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, in
materia di riordino della disciplina relativa alla
riscossione); nonché dell'art. 362, comma 2, del codice di
procedura civile, "nella parte in cui non disciplinano la
giurisdizione del preavviso di fermo e nella parte in cui
obbligano un soggetto che abbia ricevuto un preavviso di
fermo per crediti di diversa natura a rivolgersi a diversi
giudici ", ponendosi in contrasto con gli artt. 11, 24, 111
e 117 della Costituzione, nonché con gli artt. 6 e 13 della
910
Giampaolo Morini
Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti

dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a
Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con
la L. 4 agosto 1955, n. 848, nonché con gli artt. 47, 52 e
53 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
Europea.
La Corte Costituzionale, con Ordinanza del
17.12.2015 n. 269, dichiaro:
1) dichiara manifestamente inammissibile la

questione di legittimità costituzionale dell'art.
35, comma 26-quinquies, del D.L. 4 luglio
2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio
economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonché
interventi in materia di entrate e di contrasto
all'evasione fiscale), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della L. 4
agosto 2006, n. 248; degli artt. 2 e 19 del D.Lgs.
31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della L. 30
dicembre 1991, n. 413), in combinato disposto
con gli artt. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte
sul reddito) − come sostituito dall'art. 16,
comma 1, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.
46 (Riordino della disciplina della riscossione
mediante ruolo, a norma dell'articolo 1 della L.
28 settembre 1998, n. 337) − e 91-bis del
medesimo D.P.R. n. 602 del 1973 e con l'art. l,
comma l, lettera q), del D.Lgs. 27 aprile 2001,
n. 193 (Disposizioni integrative e correttive
dei D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e D.Lgs. 13
aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della
disciplina relativa alla riscossione);
911
Giampaolo Morini
nonché dell'art. 362, comma 2, del codice di

procedura civile in riferimento agli artt. 11, 24,
111 e 117 della Costituzione, agli artt. 6 e 13
della Convenzione Europea per la salvaguardia
dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali,
firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e
resa esecutiva con la L. 4 agosto 1955, n. 848,
nonché agli artt. 47, 52 e 53 della Carta dei
diritti fondamentali dell'Unione Europea,
sollevata dal Tribunale ordinario di Tivoli, con
l'ordinanza in epigrafe;
2) dichiara manifestamente inammissibile la

questione di legittimità costituzionale dell'art.
362, comma 2, del codice di procedura civile, in
riferimento agli artt. 11, 24, 111 e 117 della
Costituzione, agli artt. 6 e 13 della Convenzione
Europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo
e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4
novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con
la L. 4 agosto 1955, n. 848, nonché agli artt.
47, 52 e 53 della Carta dei diritti fondamentali
dell'Unione Europea, sollevata dal Tribunale
ordinario di Tivoli, con l'ordinanza in epigrafe.
912
Giampaolo Morini
CAPITOLO VIII
LE SANZIONI
913
Giampaolo Morini
246. Ritardati od omessi versamenti diretti (art.

92) 1155 .
Prima che l'art. 16, comma 1, lettera c), D.Lgs. 18

dicembre 1997, n. 471, abrogasse, a decorrere dal 1°
aprile 1998, l’art. 92, era previsto che chi non eseguiva
entro le prescritte scadenze i versamenti diretti previsti
dall'art. 3, primo comma, numeri 3) e 6) e secondo
comma lettera c), o li effettuava in misura inferiore era
soggetto alla soprattassa del quindici per cento delle
somme non versate1156.
La soprattassa era del cinquanta per cento nel caso
che fossero ritardati od omessi, in tutto o in parte, gli
altri versamenti diretti previsti dall'art. 3. Le soprattasse
si applicavano anche sul maggiore ammontare delle
imposte e delle ritenute alla fonte liquidato dall'ufficio
delle imposte ai sensi degli artt. 36-bis, secondo comma,
e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Le soprattasse erano rispettivamente ridotte al tre
per cento e al dieci per cento se il versamento diretto
venisse eseguito entro i tre giorni successivi a quello di
scadenza1157.
Chi nel corso di un anno solare non avesse
effettuato versamenti di ritenute alla fonte per un
ammontare complessivo superiore a cinquanta milioni di
lire era punito, indipendentemente dalle altre sanzioni,
con la multa da un quarto alla metà della somma non
versata.
1155 Articolo abrogato dall'art. 16, comma 1, lettera c), D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 471, a decorrere dal 1° aprile 1998.
1156 er l'aumento al quaranta per cento della misura della soprattassa
vedi l'art. 1, D.L. 20 novembre 1981, n. 661. Vedi, anche, l'art. 6,

comma 3, D.L. 31 maggio 1994, n. 330 e l'art. 6-bis, D.L. 29
settembre 1997, n. 328, nel testo integrato dalla relativa legge di
conversione.
1157 Comma così modificato dall'art. 3, D.P.R. 24 dicembre 1976, n.
920; per l'applicazione di tale disposizione vedi l'art. 4 del

medesimo D.P.R. n. 920/1976.
914
Giampaolo Morini
La stessa pena si applicava se si trattava di singoli

versamenti per ammontare superiore a cinquanta milioni
di lire effettuati con un ritardo di oltre cinque giorni dalla
scadenza1158.
Era fatto salvo in ogni caso il pagamento degli
interessi previsti dall'art. 91159. Per cui,
In tema di sanzioni per violazioni in materia di

riscossione delle imposte sui redditi, qualora
non venga operata la ritenuta alla fonte di cui
viene omesso il versamento, va applicata la sola
soprattassa prevista dall'art. 92 del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602 per l'omissione di
versamento e non anche l'ulteriore soprattassa
prevista dal successivo art. 95 per l'omissione
della ritenuta, atteso che la soprattassa prevista
dalla legge non può non riferirsi, in entrambi i
casi - e indipendentemente da ogni richiamo al
divieto di doppia imposizione - all'omesso
versamento diretto in esattoria dell'importo
delle ritenute alla fonte, sia che esse non siano
state affatto operate, sia che esse abbiano avuto
luogo senza essere però seguite dal versamento
diretto in esattoria degli importi relativi.1160
Circa le condizioni di applicabilità,
In tema di riscossione delle imposte sui redditi,

ai fini della applicabilità della soprattassa
prevista dall'art. 92 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602 per il caso di ritardati versamenti
diretti, ed ai fini della determinazione del
1158 Comma abrogato dall'art. 13, D.L. 10 luglio 1982, n. 429,

convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 1982, n. 516.
1159 Vedi, anche, l'art. 1, D.L. 4 marzo 1976, n. 30.
1160 Cass. Sez. I, sent. n. 10568 del 10-12-1994
915
Giampaolo Morini
periodo di ritardo, occorre riferirsi al termine

effettivo di scadenza dei medesimi versamenti,
ossia al termine di scadenza ordinario, come
eventualmente prorogato di diritto o perché
scadente in giorno festivo, secondo la regola
generale di cui agli artt. 1187 e 2963, comma
terzo, cod. civ., richiamata in materia tributaria
dall'art. 66 del d.P.R. n. 600 del 1973, o perché
scadente in giorno feriale che sia da
considerarsi non lavorativo e comporti chiusura
degli sportelli bancari, ai sensi
dell'art. 1 della legge 24 gennaio 1962, n. 13.
(Cassa e decide nel merito,Comm. Trib.Centrale
Roma,28 Febbraio 2000)1161
In caso di ritardato versamento del sostituto di imposta,
n tema di imposta sui redditi delle persone

fisiche dovuta dai lavoratori dipendenti, il
ritardato versamento da parte del sostituto
d'imposta delle ritenute alla fonte, di cui
all'art. 23 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600,
comporta la soprattassa - prevista, anche per il
ritardo, dal combinato disposto degli artt. 92 e
3, comma primo, n. 1, del D.P.R. 29 settembre
1973 n. 602 - e gli interessi sugli importi versati
dopo la scadenza, i quali sono dovuti, in ragione
della percentuale stabilita dall'art. 9 di
quest'ultimo decreto, con decorrenza dal giorno
successivo a quello della scadenza e fino alla
data del pagamento.1162
Nell’ipotesi di o messo versamento da parte

dell'erede con beneficio d'inventario,
1161 Cass. Sez. V, sent. n. 10012 del 28-04-2006
1162 Cass. Sez. I, sent. n. 9242 del 07-09-1990.
916
Giampaolo Morini
In tema di riscossione di imposte dirette, l'erede

con beneficio d'inventario il quale abbia
presentato, ai fini dell'Irpef e dell'Ilor, la
dichiarazione dei redditi del "de cuius" ma non
abbia provveduto al relativo versamento perché,
a seguito di opposizione dei creditori ereditari,
aveva iniziato la procedura di liquidazione
dell'eredità ai sensi degli artt. 498 e segg. cod.
civ., non è soggetto all'applicazione della
soprattassa per il mancato pagamento di dette
imposte a norma dell'art. 92 del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602, in quanto il conflitto tra
la disciplina tributaria (che impone il
pagamento del tributo ad una determinata
scadenza) e quella codicistica (che vieta all'erede
di eseguire pagamenti in favore di creditori
durante lo svolgimento della procedura di
liquidazione) va risolto in favore di quest'ultima,
sia perché le norme del codice civile non
distinguono tra crediti ordinari e crediti
tributari, sia perché la normativa fiscale non
contiene alcuna deroga alla disciplina
codicistica, con la conseguenza che anche i
crediti tributari debbono essere fatti valere
tramite la procedura di liquidazione e che per il
pagamento di essi vige la scadenza codicistica e
non quella tributaria1163.
Si ha estinzione del debito tributario per sanzioni
In tema di IVA, il decreto-legge 29 settembre

1997, n. 328, convertito dalla legge 29
novembre 1997, n. 410, nel prevedere (all'art. 6-
bis, comma 1, lettera b-bis, introdotta
1163 Cass. Sez. I, sent. n. 5785 del 15-05-1992
917
Giampaolo Morini
dall'art. 20 della legge 18 febbraio 1999, n. 28)

che per le procedure concorsuali in essere alla
data di entrata in vigore della legge di
conversione, non si applicano le sanzioni di cui
all'art. 44 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e
all'articolo 92 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602, né gli interessi (a condizione che l'imposta
dovuta venga versata in un'unica soluzione
entro trenta giorni, a decorrere, nel caso di
concordato per cessione di beni di cui
all'articolo 160, secondo comma, numero 2),
del r.d. 16 marzo 1942, n. 267, dalla data di
ultimazione della liquidazione dell'attivo),
attribuisce a detto pagamento unicamente un
effetto estintivo del debito tributario
conseguente ad una norma agevolativa, ma non
incide sull'originaria legittimità dell'irrogazione
della sanzione. Pertanto, nel giudizio in cui si
controverta sull'esistenza del debito tributario
per sanzioni, l'eventuale tempestivo pagamento,
nei termini indicati, dell'imposta non versata,
può essere invocato come causa estintiva del
debito ma, fino a quando tale evento non si
verifichi, l'accertata legittimità della sanzione
comporta, necessariamente, il rigetto del
ricorso, restando confinata alla fase
dell'adempimento, secondo la disciplina
concordataria, la verifica del sopravvenuto
verificarsi della condizione. (Rigetta, Comm.
Trib. Reg. Firenze, 21 marzo 2001).1164
1164 Cass. Sez. V, sent. n. 222 del 09-01-2009.
918
Giampaolo Morini
Si ha inapplicabilità delle sanzioni amministrative:
In tema di condono fiscale, l'art. 8, comma

secondo, del decreto - legge 16 marzo 1991, n.
83, convertito con modificazioni dalla legge 15
maggio 1991, n. 154, nell'escludere
l'applicabilità delle sanzioni amministrative
previste nell'art. 44 del d.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633, e nell'art. 92 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602 ai contribuenti ed ai sostituti di
imposta che abbiano provveduto entro il 31
dicembre 1990 al pagamento delle imposte o
delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni
annuali e dalle dichiarazioni o liquidazioni
periodiche dell'imposta sul valore aggiunto
relative ai periodi di imposta chiusi
anteriormente alla data di entrata in vigore del
decreto - legge, non subordina tale sanatoria né
alla presentazione di alcuna istanza né al
versamento della somma di lire 1.000.000 per
ciascuno dei periodi d'imposta, essendo tali
adempimenti previsti unicamente per la
definizione delle violazioni contemplate dal
primo comma della medesima disposizione.
(Rigetta, Comm. Trib. Reg. Milano, 2 Febbraio
1999)1165.
247. Mancata o irregolare documentazione probatoria

(art. 92 bis).
1165 Cass. Sez. V, sent. n. 15814 del 12-07-2006.
919
Giampaolo Morini
L’articolo 92 bis, inserito dall'art. 6, D.L. 31

maggio 1994, n. 330, è stato abrogato dall'art. 16,
comma 1, lettera c), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, a
decorrere dal 1° aprile 1998.
La norma sottoponeva alla pena pecuniaria dal 40
al 120 per cento della maggiore imposta liquidata ai sensi
dell'articolo 36-bis del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, chi, a richiesta
dell'ufficio, non esibiva o non trasmetteva idonea
documentazione dei crediti di imposta spettanti e dei
versamenti, nonché degli oneri deducibili, delle detrazioni
d'imposta, e delle ritenute alla fonte che hanno concorso
a determinare l'imposta o il rimborso indicati nella
dichiarazione dei redditi.
In tali casi non si applicava la soprattassa di cui al
primo comma dell'articolo 92.
248. Versamenti a concessionario incompetente

(Art. 93) .
L’art. 93, inseritodall'art. 2, D.P.R. 26 maggio 1979,
n. 249. È stato abrogato dall'art. 16, comma 1, lettera c),
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, a decorrere dal 1°
aprile 1998.
La norma prevedeva che era soggetto alla pena
pecuniaria da un ventesimo a un decimo delle somme
versate: a) chi esegue i versamenti diretti ad esattoria
incompetente; b) chi versa ad una sezione di tesoreria
somme delle quali è prescritto il versamento diretto
all'esattoria; c) chi versa in esattoria somme delle quali è
prescritto il versamento diretto ad una sezione di
tesoreria.
In forza della legge 22 dicembre 1980 n. 882, la

non irrogabilità delle pene pecuniarie inflitte per
le infrazioni commesse fino al 31 agosto 1980,
920
Giampaolo Morini
anche se non richiesta dal contribuente è

rilevabile d'ufficio, trattandosi di uno "ius
superveniens", a norma dell'art. 2, primo
comma, della legge 22 dicembre 1980 n. 882;
per i versamenti diretti effettuati ad esattoria
incompetente entro il 31 agosto 1980, non si
applica la pena pecuniaria prevista
dall'art. 93 del D.P.R. 29 settembre 1973 n.
602.1166
249. Incompletezza delle distinte di versamento

(art. 94)
L’art. 94 fu abrogato dall'art. 16, comma 1, lettera

c), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, a decorrere dal 1°
aprile 1998.
La norma prevedeva che nei casi di incompletezza
della distinta prevista dall'art. 6 o del documento di conto
corrente postale di cui all'art. 7 si applicava a carico del
soggetto d'imposta la pena pecuniaria da lire 18.000 a
lire 120.000.
La misura della pena pecuniaria è stata così elevata
dall'art. 8, comma 1, D.L. 30 settembre 1989, n. 332.
Le sanzioni tributarie di qualsiasi genere non

possono essere irrogate oltre i casi previsti dalla
legge; pertanto, non è legittima l'applicazione
della pena pecuniaria, prevista
602, nel caso di omessa indicazione nella
distinta di versamento della data di costituzione
di una società, perché non esplicitamente
1166Sez. IV, dec. n. 2594 del 08-09-1982.
921
Giampaolo Morini
richiesta dall'art. 26 stesso del D.P.R. n.

602.1167
250. Violazione dell'obbligo delle ritenute alla fonte

(art. 95, 96).
L’art. 95, 96 sono stati abrogati dall'art. 16, comma

1, lettera c), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, a decorrere
dal 1° aprile 1998, e prevedeva che chi non operasse in
tutto o in parte le ritenute alla fonte è soggetto alla
soprattassa pari al venti per cento dell'ammontare non
trattenuto, salva l'applicazione delle sanzioni previste
dall'art. 92 in caso di omesso versamento.
Per l'inosservanza della disposizione dell'art. 77,
primo comma, si applicava la pena pecuniaria pari a un
decimo della somma corrisposta.
Quanto alla Fattispecie di applicabilità della
sanzione
In tema di sanzioni per violazioni in materia di

riscossione delle imposte sui redditi, qualora
non venga operata la ritenuta alla fonte di cui
viene omesso il versamento, va applicata la sola
soprattassa prevista dall'art. 92 del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602 per l'omissione di
versamento e non anche l'ulteriore soprattassa
prevista dal successivo art. 95 per l'omissione
della ritenuta, atteso che la soprattassa prevista
dalla legge non può non riferirsi, in entrambi i
casi - e indipendentemente da ogni richiamo al
divieto di doppia imposizione - all'omesso
versamento diretto in esattoria dell'importo
delle ritenute alla fonte, sia che esse non siano
state affatto operate, sia che esse abbiano avuto
luogo senza essere però seguite dal versamento
1167Sez. IV, dec. n. 6436 del 02-11-1982.
922
Giampaolo Morini
diretto in esattoria degli importi relativi.1168Nel

caso di omessa effettuazione di ritenute
d'acconto Irpef (imposta peraltro direttamente
corrisposta dai percipienti i redditi in sede di
dichiarazione annuale) vanno applicate le sole
sanzioni previste dall'art. 95 del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602, e non anche quelle
previste dall'art. 92 dello stesso D.P.R. n. 602,
riguardando quest'ultime il diverso caso del
sostituto d'imposta che, dopo aver operato le
ritenute alla fonte, non ne effettua il
versamento1169. Quanto all’napplicabilità
dell'art. 55 del D.P.R. n. 600 del 1973,
La disposizione contenuta nell'art. 55, ultimo
comma, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600,
che consente agli organi del contenzioso
tributario di non applicare le pene pecuniarie in
caso di obiettiva incertezza interpretativa, non
trova applicazione in tema di soprattassa. (Nella
specie, soprattassa prevista
602 per l'ipotesi di violazione dell'obbligo di
ritenuta alla fonte)1170.
251. Morosità nel pagamento di imposte

riscosse mediante ruoli (art. 97, 98).
Gli artt. 97 e 98 sono stati abrogati dall'art. 16,

comma 1, lettera c), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, a
decorrere dal 1° aprile 1998.
La norma prevedeva che per il mancato pagamento
di tutte o dell'unica rata di un medesimo ruolo quando il
relativo ammontare era superiore alle lire 500.000 si
1168Sez. I, sent. n. 10568 del 10-12-1994.

1169 Cass. Sez. VI, dec. n. 304 del 17-01-1990.
1170 Comm. Trib. Centr. Sez. XIV, dec. n. 5796 del 03-10-1989.
923
Giampaolo Morini
applicava la pena pecuniaria da lire 300.000 a lire

1.800.000.
Del mancato pagamento l'esattore doveva dare
comunicazione all'ufficio delle imposte entro sessanta
giorni dalla scadenza della rata dalla quale si era
verificata la morosità1171.
In caso di mancato pagamento era posto in essere
da soggetti esercenti imprese commerciali l'intendente di
finanza promuovere la dichiarazione di fallimento, ferma
restando l'applicazione della pena pecuniaria di cui al
primo comma .
La dichiarazione di fallimento poteva essere
promossa anche nei confronti dei responsabili solidali di
cui all'art. 34 purché si trovassero nelle condizioni
previste dal comma precedente.
Non si faceva luogo all'applicazione della pena
pecuniaria se il contribuente provava che il mancato
pagamento era stato determinato da impossibilità
economica.
Il contribuente che, al fine di sottrarsi al
pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene
pecuniarie dovuti, avesse compiuto, dopo che eano
iniziati accessi, ispezioni e verifiche o erano stati notificati
gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di
imposta ovvero erano stati notificati atti di accertamento
o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui
beni che avevano reso in tutto o in parte inefficace la
relativa esecuzione esattoriale, era punito con la
reclusione fino a tre anni.
La disposizione non si applicava se l'ammontare
delle somme non corrisposte non era superiore a lire 10
milioni. La condanna per il reato di cui sopra, importava,
per un periodo di tre anni, le interdizioni previste negli
1171 a Corte costituzionale, con sentenza 21 febbraio-9 marzo 1992,
n. 89 (Gazz. Uff. 18 marzo 1992, n. 12 - Serie speciale), ha dichiarato
l'illegittimità dell'art. 97, terzo comma, del presente decreto.
924
Giampaolo Morini
articoli 28 e 30 del codice penale e l'incapacità prevista

nell'art. 2641 del codice civile nonché la cancellazione,
per lo stesso periodo, dall'albo nazionale dei costruttori e
dagli albi o elenchi dei fornitori delle pubbliche
amministrazioni.
Le stesse pene accessorie potevano essere applicate
provvisoriamente durante l'istruzione o il giudizio a
norma del codice penale.
Gli uffici delle imposte provvedono, con
provvedimento motivato notificato al contribuente,
all'applicazione delle pene pecuniarie e della soprattassa
e a fare rapporto all'autorità giudiziaria per le violazioni
costituenti reato.
Contro il provvedimento di irrogazione delle
sanzioni è ammesso ricorso secondo le disposizioni
relative al contenzioso tributario di cui al D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 636.
Le pene pecuniarie e soprattasse irrogate dagli
uffici delle imposte erano iscritte in ruoli speciali entro il
31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui il
provvedimento era divenuto definitivo.
Se era stato proposto ricorso secondo le
disposizioni relative al contenzioso tributario il
provvedimento si considerava definitivo dopo sessanta
giorni dalla notificazione della decisione della
commissione centrale o della sentenza della corte di
appello o dell'ultima decisione non impugnata.
Le soprattasse dovute ai sensi dell'art. 92 erano
iscritte direttamente in ruolo speciale in base alla
dichiarazione alla quale i ritardati od omessi versamenti
si riferiscono1172.
Al pagamento delle soprattasse o delle pene
pecuniarie erano obbligati in solido con il soggetto
1172Il comma era stato aggiunto dall'art. 3, D.P.R. 24 dicembre 1976,

n. 920.
925
Giampaolo Morini
passivo o con il soggetto inadempiente, coloro che ne

avevano la rappresentanza1173.
L'ammontare delle pene pecuniarie e delle
soprattasse spettavano in ogni caso allo Stato.
In quanto ai presupposti per il fallimento (fiscale),
A seguito dell'entrata in vigore della disciplina

del condono fiscale di cui al D.L. 10 luglio 1982
n. 429 (convertito, con modificazioni, in legge 7
agosto 1982 n. 516), con riguardo ai tributi in
essa compresi e non ancora definitivamente
accertati, è sospesa, fino al 15 marzo 1983, sia
la possibilità di iscrizioni a ruolo provvisorie, sia
la possibilità di riscuotere in forza di iscrizioni
provvisorie in precedenza effettuate (art. 32,
quarto comma, del citato decreto), e tali
iscrizioni o riscossioni restano poi
definitivamente precluse quando sia stata
tempestivamente presentata ed accolta l'istanza
di definizione agevolata (con la conseguente
sostituzione, all'originario debito, di quanto
dovuto in applicazione del condono). Pertanto,
un'iscrizione a ruolo provvisoria, ricadente
nell'ambito dell'indicata previsione, non
autorizza la dichiarazione del fallimento
cosiddetto fiscale del contribuente (e quindi, se
già dichiarato, ne impone la revoca in sede di
opposizione), dato che tale fallimento postula
un efficace titolo esecutivo, idoneo alla
riscossione coattiva, e la carenza del relativo

196 (Gazz. Uff. 2 luglio 1997, n. 27, serie speciale), ha dichiarato la
manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale
dell'art. 98, sesto comma, sollevata in riferimento agli artt. 24 e 113
della Costituzione.
926
Giampaolo Morini
presupposto è sindacabile dal giudice chiamato

a dichiarare (o revocare) il fallimento stesso1174.
Qualora fosse stata proposta domanda di fallimento

fiscale ai sensi dell'art. 97, comma terzo, del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602, e, dichiarato il fallimento in base
alla ricorrenza del presupposto previsto da tale norma, e
fosse stata proposta opposizione basata unicamente sulla
non ricorrenza di tale presupposto, il tribunale poteva -
senza incorrere in extrapetizione - respingere
l'opposizione laddove riscontrasse la sussistenza, al
momento della dichiarazione di fallimento, del
presupposto (del fallimento) previsto dalla legge
fallimentare 1175 .
Con riguardo al cosiddetto "fallimento fiscale",

promosso dall'Intendente di Finanza a norma
dell'art. 97 del D.P.R. 29 settembre 1973 n.
602, sulla riscossione delle imposte sul reddito,
il carattere sanzionatorio del fallimento
medesimo e la circostanza che esso,
prescindendo dallo stato di insolvenza, si fonda
sul diverso presupposto oggettivo
dell'inadempimento qualificato (mancato
pagamento di debiti di imposta, per un
determinato ammontare, da parte di soggetti
esercenti imprese commerciali), non lo sottrae
alla regola generale, posta dall'art. 9 del R.D. 16
marzo 1942 n. 267, che attribuisce la
competenza a dichiarare il fallimento al
tribunale del luogo nella cui circoscrizione si
trova la sede principale dell'impresa, in quanto
l'apertura del procedimento concorsuale è pur
sempre ancorata alla qualità di imprenditore

927
Giampaolo Morini
commerciale del debitore - ed al luogo in cui la

stessa venga attualmente esercitata, - senza
alcun rilievo per la circostanza che
l'inadempimento si riferisca ad obbligazioni
d'imposta relative ad attività in precedenza
esercitate in altro luogo1176.
Quanto al rapporti tra fallimento fiscale e fallimento

ordinario:
Qualora l'Amministrazione finanziaria chieda il

fallimento "fiscale" del contribuente
imprenditore commerciale, secondo la
previsione dell'art. 97 del D.P.R. 29 settembre
1973 n. 602, che lo contempla in forza di una
presunzione "iuris et de iure" d'insolvenza per
effetto dell'inadempimento di debiti d'imposta, il
tribunale adito non perde il potere di dichiarare
d'ufficio il fallimento "ordinario", ai sensi
dell'art. 6 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267 e nel
concorso dei presupposti di cui al precedente
art. 5, e, pertanto, ove accerti la situazione
d'insolvenza dell'imprenditore medesimo, può
rendere detta dichiarazione, a prescindere da
ogni indagine sulle condizioni per l'indicata
procedura speciale, ivi inclusa la legittimazione
dell'ufficio finanziario istante. (Nella specie,
esattoria, munita di autorizzazione
dell'intendente di finanza solo in relazione ad
alcuni dei tributi non pagati)1177.
252. Versamento delle ritenute sui dividendi (art. 99).

Versamento in tesoreria e iscrizione a ruolo di tributi

928
Giampaolo Morini
soppressi (art. 100). Acconti di imposte sui redditi

dell'anno 1974(art. 100 bis)1178.
Le ritenute alla fonte sugli utili indicati nell'art. 1

della legge 29 dicembre 1962, n. 1745, la cui
distribuzione è deliberata anteriormente al 1° gennaio
1974, sono versate alle sezioni di tesoreria provinciale
dello Stato nella misura e nei termini stabiliti nella stessa
legge.
Le disposizioni degli articoli 168, 169, 170, 172,
260 e 264 del testo unico delle leggi sulle imposte dirette
gennaio 1958, n. 645, seguitano ad applicarsi per i
versamenti ivi previsti e relativi ai periodi di imposta
anteriori al 1° gennaio 1974.
Per le iscrizioni a ruolo di tributi soppressi in virtù
dell'art. 82 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 597, e relativi a periodi d'imposta
anteriori al 1° gennaio 1974 rimangono in vigore
gli articoli 174, 175, 178, 180 e 183 del citato testo unico.
Per i ricorsi proposti dal 1° gennaio 1974 si
applicano le disposizioni dell'art. 15 del presente decreto.
Le disposizioni dell'art. 176 del citato testo
unico operano per le iscrizioni provvisorie relative ai
periodi di imposta anteriori al 1° gennaio 1974.
La riscossione dei tributi di cui al secondo comma
iscritti nei ruoli principali e suppletivi è ripartita in due
rate consecutive con le scadenze indicate nell'art 181179.
Gli aggi della riscossione mediante ruolo dei tributi
soppressi restano a carico del contribuente.
I soggetti che in base alla dichiarazione annuale dei
redditi presentata nell'anno 1973 e alle risultanze dei
registri catastali al 31 agosto dello stesso anno, risultano
1178 Articolo aggiunto dall'art. 1, comma 1, D.P.R. 20 aprile 1974, n.

116.
1179 Comma modificato dall'art. 3, D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920.
929
Giampaolo Morini
possessori di redditi imponibili di ricchezza mobile delle

categorie B e C/1, di redditi dominicali dei terreni e di
redditi di fabbricati sono tenuti al pagamento, nella
misura e con le modalità stabilite nei seguenti articoli, di
somme in acconto delle imposte sul reddito relative
all'anno 1974 o al primo periodo d'imposta ricadente
nell'anno stesso.
Gli acconti non sono dovuti per i redditi imponibili
di ricchezza mobile delle categorie B e C/1 relativi ad
attività delle quali sia stata denunciata la cessazione
entro il 31 dicembre 1973 nè per i redditi imponibili di
ricchezza mobile delle società cooperative e loro consorzi
esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche ai
sensi dell'art. 10 e dell'art. 11, primo comma, del decreto
602.
Sui redditi imponibili di ricchezza mobile delle
categorie B e C/1 gli acconti non sono dovuti quando
l'ammontare degli acconti stessi, determinato con le
aliquote indicate nel successivo art. 100-ter, non supera
le lire ventimila.
Nei casi di trasformazione o fusione di società,
avvenute posteriormente alla presentazione della
dichiarazione di cui al primo comma, al pagamento degli
acconti, commisurati agli imponibili dei soggetti
preesistenti, sono tenuti i soggetti risultanti dalla
trasformazione o fusione, ancorché l'iscrizione a ruolo sia
effettuata a nome dei soggetti preesistenti.
In tema di imposte dirette erariali, in deroga

alla disciplina generale contenuta
nell'art. 17 del D.P.R. 29 settembre 1973 n.
602, a norma del quale termine di decadenza
per l'iscrizione a ruolo è il 31 dicembre
dell'anno successivo a quello in cui
l'accertamento è divenuto definitivo, l'art. 100,
930
Giampaolo Morini
comma secondo, disciplinando con disposizione

transitoria l'iscrizione a ruolo dei tributi
soppressi relativi a periodi di imposta anteriori
all'1 gennaio 1974, ha previsto che il termine di
decadenza coincide con il compimento del
secondo anno successivo alla definitività
dell'accertamento e, non avendo richiamato,
quanto alla formazione del ruolo, se non
l'art. 180 del D.P.R. 29 gennaio 1958 n. 645, ha
richiesto, perché s'abbia iscrizione a ruolo della
imposta, la sola apposizione del visto di
esecutorietà da parte dell'Intendente di Finanza
e non anche la successiva pubblicazione del
ruolo mediante deposito nella sede del Comune
ed affissione di avviso all'albo pretorio, forme,
queste ultime, contemplate
dall'art. 186 del D.P.R. n. 645 del 1958, e non
più applicabili in difetto di espresso richiamo,
nella tassativa elencazione del citato art. 100,
comma secondo, del D.P.R. 29 settembre 1973
n. 602 delle precedenti norme mantenute in
vigore.1180
In relazione alla vecchia Imposta di ricchezza

mobile e complementare sull'indennità di buonuscita
In forza delle norme transitorie

degli artt. 83 del D.P.R. 29 settembre 1973 n.
597 e 100 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602,
con riguardo alle ritenute operate
dall'E.N.P.A.S. sull'indennità di buonuscita
erogata al dipendente dello Stato cessato dal
servizio in epoca anteriore alla data dell'entrata
in vigore del nuovo sistema tributario (1
1180Sez. I, sent. n. 4870 del 08-08-1988.
931
Giampaolo Morini
gennaio 1974), si applica per intero (e quindi

anche sui pagamenti successivi a tale data)
l'imposta di ricchezza mobile e complementare
secondo le disposizioni del D.P.R. 29 gennaio
1958 n. 645, quali risultano a seguito della
sentenza 11 novembre 1987 n. 400, con la
quale la Corte Costituzionale ha dichiarato
parzialmente illegittimi i commi ultimi degli
artt. 89 e 140 del medesimo D.P.R.; mentre in
nessun caso si applicano le norme della legge
26 settembre 1985 n. 482, che riguardano
unicamente la sopravvenuta imposta sul
reddito delle persone fisiche (Irpef)1181.
Quanto alla individuazione dei soggetti passivi

dell'Ilor
Ai sensi dell'art. 100-bis del D.P.R. n. 602 del

1973 i soggetti che, in base alle risultanze dei
registri catastali al 31 agosto 1973, risultano
possessori di redditi di fabbricati, sono tenuti al
pagamento di un acconto dell'imposta locale di
cui al D.P.R. n. 599 del 1973 anche nell'ipotesi
in cui l'immobile sia stato precedentemente
alienato.1182
Sulla fattispecie di legittima iscrizione a ruolo di

acconto di imposta,
È legittima l'iscrizione a ruolo dell'acconto

d'imposta sul reddito delle persone fisiche per il
1974 dovuto, a norma dell'art. 100-bis aggiunto
al D.P.R. 29 settembre 1973 n.
602 dall'art. 1 del D.P.R. 20 aprile 1974 n. 116,
1181Sez. I, sent. n. 8573 del 07-08-1993.

1182 Cass.Sez. XI, dec. n. 1538 del 08-02-1980
932
Giampaolo Morini
sulla base dell'imponibile di ricchezza mobile

dichiarato per il 1973 dal curatore del
fallimento, quando non risultino le tassative
ipotesi di esclusione indicate nello stesso
articolo 100-bis (cessazione dell'attività,
esenzione dall'imposta sul reddito delle persone
fisiche e misura dell'acconto non superiore alle
lire ventimila)1183. Quanto all’esonero dal
pagamento dell'acconto Irpef,
La norma di cui all'art. 100-bis del D.P.R. 29
settembre 1973 n. 602 va interpretata nel senso
che, per ottenere l'esonero dal pagamento
dell'acconto Irpef per l'anno 1974, occorre aver
denunziato entro il 31 dicembre 1973 la
cessazione dell'attività avvenuta in precedenza;
pertanto, la denunzia di cessazione del reddito,
soggetto ad imposta sul reddito delle persone
fisiche in conseguenza della trasformazione
della società avvenuta il 31 dicembre 1973 da
società di persone in società di capitali soggetta
ad imposta sul reddito delle persone giuridiche,
è efficace ai fini dell'esonero dall'obbligo di
versare l'acconto di cui sopra, anche se
presentata successivamente alla data
suddetta 1184 .
253. … Acconto (Art. 101 ter1185, 101 quater1186,

Art. 100-quinquies1187 , 100-sexies).
1183 Cass. Sez. X, dec. n. 2271 del 05-09-1983.

1184 Cass. Sez. VIII, dec. n. 402 del 19-01-1984.

116.
116.
116.
933
Giampaolo Morini
Gli acconti d'imposta sono dovuti nella misura:
a) del 15 per cento sui redditi imponibili di ricchezza

mobile di categoria B dei soggetti indicati nell'art. 8, terzo
gennaio 1958, n. 645;
b) del 10 per cento sui redditi imponibili di ricchezza
mobile di categoria B dei soggetti diversi da quelli di cui
alla precedente lettera a);
c) del 10 per cento sui redditi imponibili di ricchezza
mobile di categoria C/1 degli artisti e dei professionisti;
d) del 7 per cento sugli altri redditi imponibili di
ricchezza mobile di categoria C/1;
e) del 12 per cento sui redditi dominicali dei terreni e
sui redditi dei fabbricati.
L'aliquota di cui alla lettera a) è ridotta al 7,50 per
cento per i soggetti indicati negli articoli 6 e 26, ultimo
Le aliquote indicate nei precedenti commi si
applicano sui redditi imponibili di ricchezza mobile di
categoria B e C/1 risultanti dalle dichiarazioni annuali
presentate nell'anno 1973 e sui redditi dominicali dei
terreni e sui redditi dei fabbricati risultanti dai registri
catastali al 31 agosto dello stesso anno.
Dall'ammontare degli acconti relativi agli imponibili
di cui alla lettera c) del primo comma è dedotto un
ammontare pari alle ritenute d'acconto operate ai sensi
degli articoli 128 e 143 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 gennaio 1958, n. 645, sulle somme che
hanno concorso a formare gli imponibili stessi.
Gli acconti d'imposta commisurati ai redditi
imponibili di ricchezza mobile delle categorie B e C/1
sono detratti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche
o dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovute
934
Giampaolo Morini
per l'anno 1974 o per il primo periodo d'imposta

ricadente nell'anno stesso.
imponibili di società ed associazioni di cui all'art. 5 del
1973, n. 597, sono detratti, nella proporzione indicata nel
primo comma dello stesso articolo, dall'imposta sul
reddito delle persone fisiche dovuta da ciascun socio o
associato.
dominicali dei terreni e ai redditi dei fabbricati sono
detratti dall'imposta locale sui redditi dovuta per l'anno
1974.
Nei casi di trasformazione e di fusione di cui
agli articoli 15, secondo comma e 16, quarto comma, del
1973, n. 598, gli acconti commisurati ai redditi imponibili
di ricchezza mobile delle società trasformate, fuse o
incorporate sono detratti dall'imposta sul reddito delle
persone fisiche dovuta da ciascun socio o associato della
società risultante dalla trasformazione o fusione o della
società incorporante.
Se gli acconti d'imposta sono di ammontare
superiore alle imposte, cui sono rispettivamente
imputabili, dovute in base alla dichiarazione dei redditi
dell'anno 1974 o agli accertamenti d'ufficio ovvero alle
risultanze dei registri catastali al 31 agosto dello stesso
anno, il contribuente ha diritto al rimborso della
differenza.
Per i soggetti indicati nell'art. 27 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598, il
rimborso sarà effettuato solo se gli acconti risultino
superiori alle imposte dovute per il periodo d'imposta
costituito dalla frazione di esercizio posteriore al 31
dicembre 1973 e per il periodo d'imposta successivo.
935
Giampaolo Morini
Gli acconti d'imposta di cui all'art. 100-bis sono

iscritti in ruoli straordinari riscuotibili in due rate con
scadenza al giorno 10 dei mesi di settembre e novembre
dell'anno 1974 o in unica soluzione a quest'ultima
scadenza.
La formazione dei ruoli straordinari non è soggetta
all'autorizzazione dell'intendente di finanza prevista
dall'art. 11, sesto comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 6021188 .
La mancata iscrizione a ruolo degli acconti non fa
venire meno il diritto alla riscossione dell'intero
ammontare delle imposte dalle quali sono detraibili gli
acconti medesimi.
Ai fini della riscossione degli acconti d'imposta
vanno notificate speciali cartelle di pagamento recanti
l'annotazione "acconti d'imposta per l'anno 1974".
Per la riscossione degli acconti d'imposta di cui
all'art. 100-bis si applicano le disposizioni del presente
decreto.
Quanto alle iscrizione nei ruoli delle imposte dovute
sui redditi dichiarati per l'anno 1974, la disciplina era
segnata dall’art. 100-sexies, articolo aggiunto dal D.P.R.
28 marzo 1975, n. 60, rettificato con avviso pubblicato
nella Gazz. Uff. 5 aprile 1975, n. 91 e, successivamente,
abrogato dall'art. 16, comma 3, L. 2 dicembre 1975, n.
576.
Esso prevedeva che le imposta sul reddito delle
persone fisiche e l'imposta locale sui redditi dovute dalle
persone fisiche e dalle società e associazioni di cui
all'articolo 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in
base alle dichiarazioni dei redditi presentate nell'anno
1975, erano riscosse, oltre che nei termini stabiliti dagli
artt. 11, 13, 17 e 18, in due rate consecutive con
scadenza al giorno 10 dei mesi di novembre 1975 e
1188 Novità inserita dall'art. 3, D.L. 6 luglio 1974, n. 259.
936
Giampaolo Morini
febbraio 1976 o al giorno 10 dei mesi di febbraio ed aprile

1976 mediante iscrizione in ruoli principali da formare e
trasmettere all'intendenza di finanza rispettivamente
entro il 15 dei mesi di settembre e dicembre 1975.
Le imposte non iscritte, per qualsiasi motivo, nei
ruoli principali erano iscritte, senza la preventiva
autorizzazione dell'intendente di finanza, in ruoli
straordinari con scadenza non posteriore al giorno 10 del
mese di aprile 1976.
Per l'iscrizione nei ruoli speciali delle somme di cui
al secondo comma dell'art. 17, relative alle dichiarazioni
presentate nell'anno 1975, il termine ivi previsto era
prorogato di un anno.
254. … Norme transitore e finali (ART. 101 - 104).
I termini per proporre ricorsi o istanze, pendenti al

1° gennaio 1974, decorrono da tale data e i ricorsi e le
istanze sono proposti nei modi e nelle forme stabiliti dal
presente decreto e dal decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636.
Per i tributi di cui all'art. 100, secondo comma,
seguitano ad applicarsi le disposizioni previste
dagli articoli 196, 197, 207, 211 e 232 del testo unico
delle leggi sulle imposte dirette approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 29 gennaio 1958, n. 645.
In tema di tributi soppressi, ai sensi

degli artt. 196 e 232 del D.P.R. 29 gennaio 1958
n. 645 e dell'art. 102 del D.P.R. 29 settembre
1973 n. 602 è legittimo l'avviso di mora, con cui
l'Amministrazione finanziaria provveda ad
intimare alla società incorporante il pagamento
dell'imposta sui fabbricati gravante su uno
stabile acquistato dalla società incorporata per
l'anno d'imposta in cui si è verificato l'acquisto
937
Giampaolo Morini
(intervenuto, nel caso di specie, l'8 ottobre

1973), e per quello precedente, anche se detto
avviso non sia stato preceduto dalla
notificazione di un qualsiasi provvedimento
presupposto.1189
Le disposizioni di cui agli articoli 11 e 23 del DPR

602/1973, concernenti rispettivamente la specie dei ruoli
e l'esecutorietà dei medesimi, si applicano anche ai ruoli
formati dagli enti locali per la riscossione dei tributi di
propria pertinenza nonché ai ruoli di altri enti autorizzati
per legge alla riscossione delle proprie entrate con tale
procedura, ferma restando l'autonomia degli enti
impositori che affidano per legge la riscossione delle
proprie entrate ai concessionari1190 circa la ripartizione in
rate dei carichi in riscossione1191.
A decorrere dal 1° gennaio 1974, con il DPR
602/1973, entrato in vigore il 1° gennaio 1974, sono
abrogate le disposizioni di cui al titolo X e al titolo XI,
capo II, del testo unico delle leggi sulle imposte dirette
gennaio 1958, n. 645, ed ogni altra disposizione non
compatibile con le norme del presente decreto.
Cass. Sez. V, sent. n. 11413 del 05-09-2001

1189
1190 Parola sostituita dall'art. 35, comma 1, D.Lgs. 26 febbraio 1999,

n. 46, a decorrere dal 1° luglio 1999. Precedentemente la parola era:
"esattori".
1191 Comma modificato dall'art. 1, D.P.R. 13 dicembre 1977, n. 1119.
938
Giampaolo Morini
CAPITOLO IX
D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con

modificazioni, dalla Legge 1 dicembre 2016, n. 225
255. Introduzione.
A decorrere dal 1° luglio 2007, le società del gruppo

Equitalia saranno sciolte senza che sia esperita
procedura di liquidazione.
Le funzioni di riscossione nazionale saranno
assegnate all'Agenzia delle entrate che le eserciterà
939
Giampaolo Morini
mediante un ente pubblico economico denominato

Agenzia delle entrate Riscossione.
Il nuovo Ente subentra nei rapporti giuridici del
disciolto Gruppo.
Gli organi del nuovo Ente saranno costituiti dal
presidente, dal comitato di gestione e dal collegio dei
revisori dei conti.
Il Comitato di gestione sarà composto da tre
membri cui non spetta alcun compenso, indennità o
rimborso spese.
Lo statuto del nuovo Ente, dovrà essere approvato
con DPCM, e dovrà indicare, tra l’altro, i criteri
concernenti la determinazione dei corrispettivi per i
servizi prestati a soggetti pubblici o privati, incluse le
amministrazioni statali, al fine di garantire l’equilibrio
economico-finanziario dell’attività.
L'Ente, se non diversamente stabilito, sarà
sottoposto alle disposizioni del codice civile e delle altre
leggi relative alle persone giuridiche private.
L’Ente potrà avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura
dello Stato e potrà stare in giudizio davanti al tribunale e
al giudice di pace avvalendosi dei propri dipendenti.
Entro il 1° luglio 2017, l'Agenzia delle entrate
acquisterà, al valore nominale, le azioni di Equitalia
S.p.A., detenute dall' INPS, mentre le azioni di Equitalia
Giustizia S.p.A., detenute da Equitalia S.p.A., saranno
cedute a titolo gratuito al Ministero dell'economia e delle
finanze.
Con atto aggiuntivo alla convenzione che verrà
sottoscritta tra l'Ente e il Ministero dell'economia e delle
finanze saranno individuati, in particolare: i servizi dovuti
e le risorse disponibili, le priorità circa la riscossione dei
crediti tributari, gli obiettivi quantitativi in termini di
economicità di gestione, di soddisfazione dei contribuenti
per i servizi prestati e di ammontare di entrate erariali
riscosse.
940
Giampaolo Morini
256. Novitàin materia di riscossione locale.
È stata disposta dal 31 dicembre 2016 al 31

maggio 2017 il termine entro il quale le società del
Gruppo Equitalia cesseranno di effettuare la riscossione
spontanea e coattiva delle entrate tributarie o
patrimoniali dei comuni e delle società da essi
partecipate.
Con deliberazione adottata entro il 1° giugno 2017,
gli enti locali potranno continuare ad avvalersi, per
l’esercizio delle funzioni di riscossione, del soggetto
preposto alla riscossione nazionale.
Entro il 30 settembre di ogni anno gli enti locali
possono deliberare l’affidamento dell’esercizio delle
funzioni relative alla riscossione al soggetto preposto alla
riscossione nazionale.
257. Potenziamento della riscossione e definizione

agevolata.
A decorrere dal 1° gennaio 2017, l’Agenzia delle

Entrate potrannodi utilizzare le banche dati e le
informazioni alle quali è autorizzata ad accedere in base a
specifiche disposizioni di legge, anche ai fini dell’esercizio
delle funzioni relative alla riscossione nazionale.
L’Agenzia, ai fini previsti dall’articolo 72-ter del
DPR n. 602 del 1973 (limiti di pignorabilità delle somme
dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità
relative al rapporto di lavoro o di impiego) potranno
acquisire le informazioni relative ai rapporti di lavoro o di
impiego, accedendo direttamente, in via telematica, alle
specifiche banche dati dell’INPS.
I debitori, con riferimento ai carichi inclusi in ruoli
affidati agli agenti della riscossione negli anni dal 2000 al
2016, di estinguere il debito senza corrispondere le
941
Giampaolo Morini
sanzioni e gli interessi di mora, provvedendo al

pagamento integrale (anche dilazionato entro il limite
massimo di quattro rate): delle somme affidate all’agente
della riscossione a titolo di capitale e interessi; dell’aggio
a favore dell’agente della riscossione e del rimborso delle
spese per le procedure esecutive (c.d. rottamazione).
Sono esclusi dalla procedura in esame i carichi
riguardanti: le risorse proprie dell’UE; le somme dovute a
titolo di recupero di aiuti di Stato; i crediti derivanti da
pronunce di condanna della Corte dei conti; le sanzioni
pecuniarie dovute a provvedimenti e sentenze di
condanna; le sanzioni amministrative per violazione del
codice della strada.
In base alla relazione tecnica allegata al dossier n.
6 parte II Profili di carattere finanziario ottobre 2016, si
rileva chepignoramenti presso terzi. Da un’analisi a
campione la RT assume che circa il 40 per cento (95.600)
delle attività di pignoramento presso terzi derivano
dall’accesso alla banca dati dei Rapporti finanziari e solo
il 18 per cento di questi hanno generato una riscossione
che, mediamente, è stata stimata in 5.700 euro. Ai fini
della stima dei possibili effetti, la RT afferma che con il
prevedibile aumento dei volumi di produzione (nel periodo
01/01/2016 – 30/09/2016 sono state consuntivate circa
300.000 procedure presso terzi ex art. 72-bis2) e potendo
meglio indirizzare l’attività, grazie alla disponibilità di
informazioni aggiuntive, si stima un sensibile incremento
della percentuale di efficacia con un conseguente
aumento delle riscossioni stimato in 483 milioni di euro,
così determinato: nel periodo dal 1°/1/2015 al
31/12/2015 sono stati attivati 239.000
e
corrent
terzi
conto
presso
Periodo
positivo
o
mento
lmente
rapport
Pignora
o
/parzia
su
o
negativ
positivo
Di
negativ
esito
positivo
lmente
esito
esito
%
lmente
/parzia
con
con
/parzia
positivo
atto
N° atti
positivo
esito
ciascun
esito
%per
o
con
riscoss
N°
medio
o
o
Import
riscoss
o
Import
di
con
con
cui
atti
942
Giampaolo Morini
20 23 95 8 78 18 17 5.7 98.0
15 9. .6 2 .3 % .2 00 85.6
00 00 % 92 08 00
0
20 30 12 1 18 85 10 5.7 581.
17 0. 0. 5 .0 % 2. 00 400.
(st 00 00 % 00 00 000
im 0 0 0
a)
Sti 483.
ma 314.
ma 400
ggio
re
risc
ossi
one
L’analisi è stata sviluppata tenendo conto del

prevedibile tasso di adesione e del conseguente
prevedibile gettito, nonché della stima della previsione
triennale degli incassi da ruolo che tiene conto anche del
gettito della definizione agevolata. La RT precisa, inoltre,
che la ricostruzione di seguito riportata non tiene conto
delle riscossioni da ruolo effettuate da Riscossione Sicilia
s.p.a.
Il carico interessato dalla procedura di definizione
in esame è costituito da quello affidato fino al
31/12/2015, al netto degli sgravi per indebito, riscossioni
e sospensioni:
Somme interessate da definizione Totale
agevolata
943
Giampaolo Morini
A) Residuo ruoli consegnati a tutto il 722,42

31/12/2015 (data di riferimento come
base della definizione agevolata)
A1) di cui residuo escluso dalla 8,78
definizione agevolata (sanzioni CdC,
risorse proprie EU, sanzioni penali)
A2) di cui residuo incluso nella 713,64
definizione agevolata
A2.1) di cui quota capitale da 397,32
corrispondere per aderire alla
definizione agevolata
A2.2) di cui quota interessi ritardata 52,90
iscrizione al ruolo da corrispondere per
aderire alla definizione agevolata
di cui Capitale +interessi da 450,23
corrispondere
A2.3) di cui quota sanzioni oggetto 263,41
della definizione agevolata
(miliardi di euro)
La relazione tecnica precisa che per stimare il tasso
di adesione si è partiti dall’analisi dell’ultimo
provvedimento similare ovvero dalla definizione dei
carichi pregressi relativa ai ruoli emessi
dall’amministrazione statale ed affidati ai concessionari
della riscossione fino al 30 giugno 2001 (articolo 12 della
legge n. 289 del 2002).
La definizione dei ruoli in argomento avveniva,
senza corrispondere interessi di mora, con il pagamento
del 25% dell’importo iscritto a ruolo, nonché delle somme
dovute al concessionario a titolo di rimborso per le spese
sostenute per le procedure esecutive.
La RT afferma che il tasso di adesione alla predetta
agevolazione sui ruoli consegnati nel primo semestre
2001 e nell’anno 2000 è stato pari rispettivamente
all’8,96% e all’8,41% del carico residuo (percentuale,
944
Giampaolo Morini
quest’ultima, utilizzata prudentemente, ai fini della

presente stima).
La RT afferma quindi che è ipotizzata una prima
serie di valori “standard” del tasso di adesione che tiene
conto della differente propensione alla fruizione del
beneficio sulla base della vetustà dei ruoli che potrebbero
essere ricompresi nella nuova ipotesi allo studio.
Tenuto conto del differente grado di convenienza
economica per il contribuente della definizione in
argomento rispetto a quella ex articolo 12 della legge n.
289 del 2002 e del differente grado di riscuotibilità del
carico (quote residue in procedure concorsuali, quote
residue di soggetti con azioni cautelari/esecutive, quote
residue di soggetti nullatenenti, società cessate e dei
soggetti deceduti), la RT afferma che il tasso di adesione
ipotizzato, differenziato rispetto alle singole annualità di
consegna dei ruoli è il seguente:
Anno di Residuo Tasso Residu % di Incass

conseg 2 incluso di o pagamen o
na del nella adesio definiti to per atteso
ruolo definizio ne vo definizio
ne medio ne
agevolat
a
2015 73.196 3,16% 2.316 72,0% 1.668
2014 72.470 2,82% 2.042 73,3% 1.497
2013 67.335 2,16% 1.454 69,1% 1.005
2012 67.498 1,63% 1.098 68,6% 754
2011 63.787 1,36% 868 68,5% 595
2010 59.926 1,04% 625 68,1% 425
2009 51.288 0,79% 405 65,6% 266
2008 40.943 0,69% 281 68,1% 192
2007 42.678 0,55% 236 63,9% 151
2006 42.451 0,43% 181 67,0% 121
945
Giampaolo Morini
2005 32.055 0,38% 121 60,7% 73

2004 21.905 0,29% 64 65,8% 42
2003 16.321 0,23% 38 66,8% 25
2002 15.775 0,18% 29 58,9% 17
2001 16.843 0,11% 18 62,7% 11
2000 29.169 0,10% 30 58,4% 17
TOTAL 713.640 1,37% 9.805 70,0% 6.860
E
Anno di Residuo Tasso Residu % di Incass
conseg 2 incluso di o pagamen o
na del nella adesio definiti to per atteso
ruolo definizio ne vo definizio
ne medio ne
agevolat
a
2015 73.196 3,16% 2.316 72,0% 1.668
(milioni di euro)
La RT afferma inoltre che le stime di riscossione
riferite al pagamento delle somme dovute in base alla
definizione agevolata nell’esercizio 2017 e nei primi mesi
del 2018 considerano un’ulteriore riduzione prudenziale
del tasso di adesione medio dall’1,37% all’1%, dovendosi
prevedere la minore appetibilità per i soggetti che
attualmente hanno una rateizzazione in corso e per i
quali il pagamento potrebbe essere meno conveniente
rispetto al piano di dilazione in corso; la RT afferma che
la stima di adesione per tale sottoinsieme di contribuenti
è stata abbattuta del 50%.
ta
agevola
one
definizi
nella
incluso
o
e medio
Residu
adesion
di
vo
Tasso
definiti
o
one
definizi
Residu
nto per
pagame
% di
atteso
Incasso
2
TOT. 713.638 1% 7.136 68,9% 4.919

(milioni di euro)
946
Giampaolo Morini
La RT precisa quindi, che per la determinazione

degli impatti del flusso finanziario nel triennio 2017-2019
è stata individuata la curva storica di riscossione
registrata nel periodo 2012/2015. Inoltre, sui carichi
consegnati a tutto il 31 dicembre 2015, esclusi dalla
definizione agevolata o per i quali, seppur potenzialmente
interessati, non è stata stimata l’adesione, la previsione
di incasso tiene conto dell’applicazione della curva storica
di riscossione, ma ridotta di una percentuale stimata al
50 per cento per l’esercizio 2017 (la RT precisa che tale
abbattimento appare necessario al fine di considerare, da
un lato, l’effetto del minor tasso di assolvimento delle
obbligazioni tributarie che verrà registrato per coloro che
non aderiranno alla misura agevolativa in quanto privi di
sufficienti disponibilitàfinanziarie e, dall’altro, che
l’ordinaria attività di riscossione subirà, almeno per
buona parte dell’esercizio, una riduzione derivante dalla
ridotta attività che l’agente della riscossione potrà
mettere in atto fino alla rendicontazione finale degli esiti
della misura agevolativa).
La riduzione del 50% nel 2017 è portata al 30% nel
2018 e al 20% nel 2019.
Nella tabella seguente, la RT stima la riscossione
nel triennio 2017-2019 evidenziando la quota derivante
da definizione agevolata e quella da riscossione:
- sul “magazzino” residuo costituito da coloro che non
aderiranno alla definizione agevolata, pari al 50% della
riscossione attesa per l’anno 2017;
- sulle iscrizioni a ruolo escluse dalla definizione
agevolata (2016 e anni seguenti), calcolate in base al
trend storico.
Impatto Totale riscossione

definizione
agevolata
947
Giampaolo Morini
2017 2018 2019

base
”(n.
“Magazzino
agevolata
pagamento
definizione
Dilazione
carichi
atteso
da nuovi
Incasso
agevolata e
via
Totale
definito
Agevolata
carichi
non
da Def.
da
magazzino
agevolata
da
via
Totale
definito
Agevolata
non
da Def.
carichi
magazzino
da
da nuovi
agevolata e
Totale
via
Agevolata
definito in
da
nonDef.
magazzino
da
residuo
nuovi
anni)
da
in
in
e
71 1 4. 10 4. 6. 8. 8 7. 8. 8. 713
3. , 91 .1 09 08 56 2 74 53 53 .63
63 2 9 84 9 5 3 0 3 4 4 8
8 5
La RT, infine, a fronte delle complessive riscossioni

da ruolo che si sono attestate nell’esercizio 2015 in 8.243
milioni di euro e che, ad immutato contesto normativo,
dovrebbero confermarsi per le annualità dal 2016 al 2019
in pari valori, rappresenta nella tabella seguente le
differenze previste, compresi gli effetti derivanti dal
potenziamento della riscossione di cui all’articolo 3 in
esame;
Stima riscossione
20 20 20 To
17 18 19 t
Senza interventi 8, 8, 8, 24
normativi a 2 2 2 ,6
sostegno della
riscossione
Con definizione 10 8, 8, 27
agevolata in ,2 6 5 ,2
un’unica
soluzione o in più
rate scadenti nel
2017 e 2018
Potenziamento 0, 0, 0, 1,
948
Giampaolo Morini
della riscossione 0 5 5 0
(cassa)
Differenza 2 0, 0, 3,
9 8 7
(in miliari di euro)
Le stime della riscossione del triennio 2017/2020,

che andranno ad aggiungersi alle somme riscosse per
definizione agevolata, potranno avere un trend di crescita
in ragione degli interventi normativi riguardanti il
potenziamento dell’attività di riscossione, che potranno
concretizzarsi nella loro efficacia, a seguito
dell’adeguamento dei processi e delle procedure, a partire
dall’anno 20181192.
1192In merito ai profili di quantificazione, con riferimento agli effetti

derivanti dal potenziamento dell’attività di riscossione di cui
all’articolo 3, comma 1, si rileva che la quantificazione è operata
utilizzando i dati relativi ai pignoramenti presso terzi ex articolo 72-
bis del DPR n. 602 del 1973, relativi a rapporti di conto corrente, ed
applicando ad essi talune percentuali di riscossione. In proposito
andrebbero forniti elementi utili per verificare la prudenzialità delle
ipotesi sottostanti l’utilizzo di detti parametri, con particolare
riguardo all’utilizzo della percentuale dell’85 per cento, a fronte di
una percentuale di riscossione rilevata nel 2015 pari al 18 per cento,
come affermato dalla relazione tecnica.
Riguardo alla procedura di definizione agevolata di cui all’articolo 6,
si rileva preliminarmente che la quantificazione si basa sui dati
relativi ai ruoli consegnati a tutto il 2015 ad eccezione delle somme
che, in base al comma 10 dell’articolo 6, non sono incluse nella
procedura di definizione agevolata. Si rileva peraltro che non sono
esplicitate le variabili alla base di alcuni passaggi del procedimento
di quantificazione adottato.
In particolare, si evidenzia che l’effetto finale della norma sui saldi,
stimato complessivamente in circa 2,7 miliardi nel triennio (di cui 2
mld. nel 2017), è calcolato come differenza tra il gettito da
riscossione prima dell’intervento e quello atteso in base alla
disciplina in esame. Tenuto conto che la procedura di definizione
riguarda somme già dovute ed iscritte a ruolo - e che quindi
dovrebbero risultare incluse nelle riscossioni attese prima
dell’intervento - andrebbero precisate le componenti che concorrono
a determinare il predetto effetto aggiuntivo di 2,7 mld. Ciò con
riferimento sia alle componenti positive (quali ad esempio: incidenza
degli interessi da dilazione in caso di rateizzazione, eventuale
949
Giampaolo Morini
Nella RT si legge testualmente:
In merito ai profili di quantificazione, con

riferimento agli effetti derivanti dal
potenziamento dell’attività di riscossione di cui
all’articolo 3, comma 1, si rileva che la
quantificazione è operata utilizzando i dati
relativi ai pignoramenti presso terzi ex articolo
72-bis del DPR n. 602 del 1973, relativi a
rapporti di conto corrente, ed applicando ad
essi talune percentuali di riscossione. In
proposito andrebbero forniti elementi utili per
verificare la prudenzialità delle ipotesi
sottostanti l’utilizzo di detti parametri, con
particolare riguardo all’utilizzo della percentuale
dell’85 per cento, a fronte di una percentuale di
riscossione rilevata nel 2015 pari al 18 per
cento, come affermato dalla relazione tecnica.
Riguardo alla procedura di definizione agevolata
di cui all’articolo 6, si rileva preliminarmente
che la quantificazione si basa sui dati relativi ai
ruoli consegnati a tutto il 2015 ad eccezione
delle somme che, in base al comma 10
dell’articolo 6, non sono incluse nella procedura
di definizione agevolata. Si rileva peraltro che
incremento delle previsioni di incasso rispetto a quanto iscritto nei

tendenziali, ovvero altre componenti) sia a quelle negative,
riguardanti le somme non più dovute nell’ambito della definizione
(interessi moratori e sanzioni). A tal fine andrebbe precisato se nel
volume di riscossioni atteso prima dell’intervento in esame (8,2 mld
annui) siano computati anche gli incassi da sanzioni ed interessi di
mora, non più dovuti, ovvero se dette somme non siano state
considerate perché non incluse nelle previsioni tendenziali di entrata.
I predetti chiarimenti appaiono necessari anche al fine di verificare le
ragioni dell’imputazione di una quota di gettito anche al 2019, che in
base al dettato normativo, non dovrebbe essere incluso negli esercizi
interessati dai versamenti.
Sarebbero infine utili indicazioni in merito agli effetti ascrivibili alle
disposizioni in esame ai fini dell’indebitamento netto strutturale.
950
Giampaolo Morini
non sono esplicitate le variabili alla base di

alcuni passaggi del procedimento di
quantificazione adottato.
In particolare, si evidenzia che l’effetto finale
della norma sui saldi, stimato
complessivamente in circa 2,7 miliardi nel
triennio (di cui 2 mld. nel 2017), è calcolato
come differenza tra il gettito da riscossione
prima dell’intervento e quello atteso in base alla
disciplina in esame. Tenuto conto che la
procedura di definizione riguarda somme già
dovute ed iscritte a ruolo - e che quindi
dovrebbero risultare incluse nelle riscossioni
attese prima dell’intervento - andrebbero
precisate le componenti che concorrono a
determinare il predetto effetto aggiuntivo di 2,7
mld. Ciò con riferimento sia alle componenti
positive (quali ad esempio: incidenza degli
interessi da dilazione in caso di rateizzazione,
eventuale incremento delle previsioni di incasso
rispetto a quanto iscritto nei tendenziali, ovvero
altre componenti) sia a quelle negative,
riguardanti le somme non più dovute
nell’ambito della definizione (interessi moratori
e sanzioni). A tal fine andrebbe precisato se nel
volume di riscossioni atteso prima
dell’intervento in esame (8,2 mld annui) siano
computati anche gli incassi da sanzioni ed
interessi di mora, non più dovuti, ovvero se
dette somme non siano state considerate perché
non incluse nelle previsioni tendenziali di
entrata.
I predetti chiarimenti appaiono necessari anche
al fine di verificare le ragioni dell’imputazione di
una quota di gettito anche al 2019, che in
951
Giampaolo Morini
baseal dettato normativo, non dovrebbe essere

incluso negli esercizi interessati dai versamenti.
Sarebbero infine utili indicazioni in merito agli
effetti ascrivibili alle disposizioni in esame ai fini
dell’indebitamento netto strutturale.
258. Disposizioni recanti misure per il recupero

dell’evasione.
L’articolo 21 del DL n. 78/2010 prevedeva, al fine

di contrastore l’evasione fiscale, l’obbligo di comunicare
all’Agenzia delle Entrate le operazioni rilevanti ai fini Iva
(c.d. spesometro).
L’ obbligo riguardava tutte le operazioni fatturate
oltre, i casi in cui la fattura non erano obbligatorie, la
comunicazione telematica, che doveva essere effettuata se
l’ammontare dell’operazione era non inferiore a 3.600
euro, IVA compresa.
La norma prevedeva specifiche cause di esonero per
talune operazioni effettuate dagli operatori finanziari, per
le operazioni effettuate nei confronti di contribuenti non
soggetti passivi IVA che effettuvano il pagamento con
carte di credito, di debito o prepagate, nonché per i
soggetti che trasmettevano i dati al Sistema di tessera
sanitaria di cui all’art. 3, co. 3, del d.lgs. n. 175/2014.
La norma in esame è stata oggetto di numerose
modifiche. Alla formulazione iniziale – che disponeva
l’obbligo della comunicazione per operazioni rilevanti ai
fini IVA di importo superiore a 3.000 euro oltre IVA – la
relazione tecnica ha attribuito un recupero di gettito,
connesso ad effetti di deterrenza, valutato in 627,5
milioni nel 2011 e in 836,7 milioni a decorrere dal 2012:
alle successive modifiche non sono stati attribuiti
ulteriori effetti finanziari.
952
Giampaolo Morini
L'articolo 4, comma 2, del D.L. 22 ottobre 2016, n.

193, convertito, con modificazioni, dalla Legge 1 dicembre
2016, n. 225 sostituisce l’art. 21 del decreto legge n.
78/2010 (c.d. spesometro) ed inserisce gli articoli 21-bis
e 21-ter di seguito sinteticamente illustrati.
- introduce, per i soggetti passivi IVA, l’obbligo di
trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate, con
cadenza trimestrale, i dati di tutte le fatture emesse e
ricevute concernenti operazioni rilevanti ai fini IVA;
- semplifica gli obblighi di conservazione della
documentazione fiscale in relazione alle fatture
elettroniche e ai documenti informatici trasmessi
attraverso il sistema di interscambio di cui all’art. 1, co.
211, della legge n. 244/2007 e memorizzati dall’Agenzia
delle entrate;
- rinvia ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle entrate la definizione delle modalità applicative
concernenti la predetta semplificazione degli obblighi di
conservazione. Il provvedimento dovrà inoltre – ai sensi di
quanto indicato nel successivo articolo 21-bis – stabilire
le modalità e le informazioni da trasmettere mediante la
comunicazione introdotta dal successivo articolo 21-bis.
259. L’articolo 21-bis..
L’articolo 21-bis:
- introduce, per i soggetti passivi IVA, l’obbligo di
trasmettere telematicamente, con cadenza trimestrale,
una comunicazione dei dati contabili riepilogativi delle
liquidazioni periodiche IVA;
- stabilisce l’obbligo, per l’Agenzia delle entrate, di
mettere a disposizione del contribuente le informazioni
acquisite come previsto dall’art. 1, co. 634 e 635, della
legge n. 190/2014.
953
Giampaolo Morini
260. L’articolo 21-ter.
L’art. 21 Ter:
- istituisce, con decorrenza 2017, un credito d’imposta
pari a 100 euro per l’adeguamento tecnologico utile agli
adempimenti introdotti dagli artt. 21 e 21-bis. Il credito
d’imposta spetta ai soggetti che nell’anno precedente
hanno realizzato un volume d’affari non superiore a
50.000 euro ed è utilizzabile in compensazione a
decorrere dal 2018;
- istituisce, con decorrenza 2017, un altro credito
d’imposta pari a 50 euro, unitamente al credito indicato
nel punto precedente, in favore di tutti i soggetti che
inviano telematicamente i dati delle fatture ai sensi
dell’art. 21 nonché ai soggetti che hanno optato per la
trasmissione telematica dei corrispettivi.
Inoltre, la norma:
- stabilisce la misura delle sanzioni per inadempimento
agli obblighi previsti dagli artt. 21 e 21-bis (comma 3);
- sopprime, con decorrenza 2017, gli obblighi di
comunicazione relativi ai contratti di leasing nonché
quelli relativi agli acquisti intracomunitari di cui all’art.
50, co. 6, del DL n. 331/1993 (comma 4, lettere a) e b));
- sposta dal 28 febbraio al 30 aprile il termine per la
presentazione annuale della dichiarazione IVA (a
decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta
2016 da presentare nel 2017) (comma 4, lettera c));
- abroga, con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2017, le disposizioni (art. 1, co. 1-3, DL n.
40/2010) che prevedono l’obbligo di comunicazione
all’Agenzia delle entrate delle operazioni effettuate con i
Paesi black list di importo complessivo annuale superiore
a 10.000 euro (comma 4, lettera d), e comma 5);
954
Giampaolo Morini
- l’obbligo di memorizzazione e trasmissione telematica

dei corrispettivi per la cessione di beni tramite
distributori automatici è estesa anche alle prestazioni di
servizio effettuate tramite i medesimi distributori. Viene
altresì prevista la possibilità di modificare, con
provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, la
decorrenza della disposizione (art. 2, co. 2, d.lgs. n.
127/2015) (comma 6, lettera a));
- proroga dal 31 dicembre 2016 al 31 dicembre 2017 il
termine entro il quale le imprese della grande
distribuzione che hanno effettuato l’opzione ai sensi
dell’art. 1, co. 429, della legge n. 311/2004, possono
trasmettere in via telematica all’Agenzia delle entrate, per
ciascun punto vendita, l’ammontare complessivo dei
corrispettivi giornalieri delle cessioni dei beni e delle
prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA (comma 6, lettera
b));
- interviene, con decorrenza 1° aprile 2017, sulla
disciplina dei depositi fiscali IVA di cui all’art. 50-bis del
dl n. 331/1993. Le modifiche sono dirette, da un lato, ad
ampliare le fattispecie di introduzione nel deposito IVA
che possono essere effettuate senza il pagamento
dell’imposta e, dall’altro, a stabilire che il pagamento
dell’imposta all’atto della estrazione dei beni dal deposito
fiscale (in particolare dei beni introdotti in forza di un
acquisto intracomunitario, compresi quelli di provenienza
extracomunitaria) debba essere effettuato dal gestore del
deposito in nome e per conto del contribuente (comma 7).
Dalla RT del Parlameno emerge che i dai dati
riportati risulta che il gap IVA in Italia, nella media del
periodo 2010-2014, ammonta a quasi 40 miliardi di euro,
pari circa al 30% del gettito dovuto. La RT stima che il
suddetto valore possa essere imputato:
- per 15 mld (38% del totale), all’evasione derivante da
omessa certificazione e dichiarazione di ricavi/compensi
(“evasione con consenso”, ossia senza emissione del
955
Giampaolo Morini
documento fiscale). Tale tipo di evasione è tipica dei

rapporti tra soggetto IVA e consumatore finale (B2C);
- per 8 mld all’omesso versamento di imposta dichiarata;
- per 17 mld, sia alla omessa dichiarazione di
ricavi/compensi regolarmente certificati (“evasione senza
consenso”), sia a fenomeni di frodi e false compensazioni.
261. Introduzione della trasmissione trimestrale

dei dati iva.
La RT afferma che l’introduzione di un flusso di

trasmissione periodica dei dati comporterà:
- un incremento di gettito dovuto alla maggiore
compliance per l’attività dissuasiva posta in essere
dall’Agenzia delle entrate. Tale tipologia di entrata ha
natura strutturale;
- un incremento di gettito dovuto all’accelerazione delle
somme riscosse tramite i controlli automatizzati. Tale
tipologia di entrate determina esclusivamente effetti di
cassa di natura temporanea.
La RT afferma quindi che i risultati in termini di
gettito incrementale possono essere ricondotti a due
macro-categorie di interventi:
a) le attività che vengono denominate “cambia verso”;
b) l’accelerazione del processo di realizzazione dei
controlli automatizzati.
Tali tipologie sono distintamente esaminate dalla
RT.
262. La strategia “cambia verso”.
La RT afferma che tale strategia è fondata su una

più efficiente e tempestiva trasmissione delle informazioni
e costituisce un deterrente per contrastare sia il
956
Giampaolo Morini
fenomeno degli omessi versamenti (gap IVA stimato: 8

mld) sia l’evasione senza consenso e le frodi (gap IVA
stimato: 17 mld).
La RT afferma che per quantificare gli effetti
finanziari delle disposizioni in esame è necessario stimare
un tasso di risposta dei contribuenti alle comunicazioni
trimestrali che riceveranno. In proposito, la RT segnala
che l’unico tasso di risposta disponibile è quello osservato
nel 2015 in merito alle lettere inviate per effetto del c.d.
“spesometro” e che è risultato pari al 6%.
La RT afferma inoltre che l’incentivo previsto per
regolarizzare spontaneamente la propria posizione nel
2017 sarà più forte rispetto a quello del 2015 e che un
invio relativo ad un periodo impositivo recente risulti
anche più efficace.
In base a tale considerazioni, la RT stima il tasso di
risposta in misura pari al 12%.
263. Recupero di gettito da “evasione senza

consenso” e frodi.
La RT, applicando il tasso di risposta stimato in

misura pari al 12% al valore stimato del gap IVA
attribuito alle forme di evasione in esame (17 miliardi),
quantifica una emersione di gettito IVA pari a 2,04
miliardi di euro annui (17 mld x 12%): su base
trimestrale il gettito è di 0,51 miliardi.
La RT ritiene, inoltre, che a fronte di una emersione
di IVA corrisponde un recupero anche delle imposte
dirette. Sulla base delle risultanze degli accertamenti la
RT stima l’impatto a valle del recupero IVA pari a 0,289
euro per ciascun euro di IVA recuperata. Pertanto, su
base trimestrale, il recupero di imposte dirette è pari a
circa 0,15 mld (0,51 x 0,289) e, su base annuale, il
recupero di imposte dirette è pari a 0,6 mld.
957
Giampaolo Morini
La RT considera che nel 2017 l’effetto deterrente si

esplicherà per due trimestri mentre nel 2018 si avrà il
recupero su base annua. Pertanto gli effetti indicati (IVA
+ IIDD) sono pari a 1,32 miliardi nel 2017 e a 2,64
miliardi dal 2018.
264. Recupero di gettito da omessi versamenti.
La RT afferma che, in base a dati recenti, l’IVA

recuperata tramite i controlli automatizzati ammonta a
circa 1,23 mld, cui si aggiungono 0,18 mld riscossi a
titolo di sanzioni. Il tasso di recupero, al netto delle
sanzioni, risulta quindi pari al 15,4% (1,23 / 8).
La RT ipotizza, inoltre, un incremento del 10% degli
incassi a seguito delle comunicazioni cd “cambia verso”.
Pertanto procede con la seguente quantificazione:
- stima incassi IVA recuperati: 1,23 mld x (1 + 10%) =
1,36 mld;
- stima proporzionale incassi sanzioni: (0,18 / 1,23) x
1,36 = 0,2 mld;
- totale incassi attesi: 1,36 + 0,2 = 1,56 mld;
- applicazione del tasso di risposta: 1,56 mld x 12% =
0,19 mld.

recupero su base annua. Pertanto gli effetti indicati sono
pari a 0,09 miliardi nel 2017 e a 0,19 miliardi dal 2018.
265. L’accelerazione dei controlli automatizzati.
La RT afferma che l’introduzione della

comunicazione trimestrale dei dati contabili riepilogativi
delle liquidazioni periodiche dell’imposta comporterà nel
breve periodo un incremento di gettito del tributo
958
Giampaolo Morini
ascrivibile all’incremento delle somme riscosse tramite i

controlli automatizzati.
Pertanto, prosegue la RT, gli incassi che
scaturiscono dai controlli automatizzati relativi ai primi
due trimestri del 2017 si avranno nel trimestre ottobre-
dicembre dello stesso anno.
Gli esiti delle successive 4 comunicazioni si
realizzeranno nel 2018.
Una volta a regime, la procedura seguirà lo stesso
scadenziario temporale.
La stima effettuata dalla RT si fonda sulle somme
incassate dai controlli automatizzati riscosse negli anni
2013-2015 che, come indicato nel precedente paragrafo,
sono pari a 0,39 mld su base trimestrale (1,56 mld / 4).
A questi la RT sottrae 0,047 mld già scontati nel
paragrafo precedente per l’azione “cambia verso” (0,39 x
12%) ed ottiene un valore potenzialmente recuperabile
pari a 0,34 mld su base trimestrale.
A tale somma la RT aggiunge gli interessi - calcolati
ipotizzando un ritardo medio di 7 mesi ed un tasso annuo
del 3,5% - che risultano quindi pari a 0,01 mld (0,34 mld
x 3,5% x 7/12).
Il gettito complessivo risulta quindi pari, su base
trimestrale, a 0,35 mld e su base annua a 1,4 miliardi.
recupero su base annua Pertanto gli effetti indicati sono
pari a 0,70 miliardi nel 2017 e a 1,40 miliardi dal 2018.
Dalla RT si legge:
In merito ai profili di quantificazione, appare

necessario acquisire elementi di valutazione in
merito ad alcune innovazioni introdotte dalle
norme in esame, non considerate dalla
relazione tecnica e dal prospetto riepilogativo,
959
Giampaolo Morini
ma che sembrano suscettibili di incidere su

profili finanziari.
Si fa riferimento, in particolare, alle abrogazioni
previste dall’articolo 21-ter introdotto nel DL
78/2010, concernenti la soppressioni di
obblighi informativi relativi alle operazioni
effettuate con i Paesi black list di importo
complessivo superiore a 10.000 euro annui, ai
contratti di leasing e di noleggio, nonché agli
acquisti intracomunitari di cui all’art. 50, co. 6,
del decreto legge n. 331/93.
Si fa presente in proposito che tali disposizioni
rientrano nell’ambito di una più vasta disciplina
introdotta al fine di contrastare l’evasione
fiscale. A tale complessiva disciplina – che è
stata oggetto di diverse modifiche ed
integrazioni – sono stati attribuiti effetti, nel
corso del tempo, di maggiore entrata ai fini dei
saldi di finanza pubblica.
Per quanto concerne invece le stime indicate
dalla relazione tecnica, si fa presente quanto
segue.
Riguardo agli effetti relativi alla introduzione
della trasmissione periodica trimestrale, si
evidenzia che le procedure di calcolo appaiono
corrette sulla base dei dati e delle ipotesi
indicati dalla relazione tecnica.
Tenuto conto dell’entità degli effetti di maggior
gettito ascritti complessivamente alle norme –
oltre 2 miliardi annui nel 2017, oltre 4 miliardi
per l’anno 2018 e oltre 2 miliardi a decorrere
dal 2019 – andrebbero peraltro acquisiti
elementi circa le ipotesi sottostanti i parametri
adottati per la stima, al fine di verificarne la
prudenzialità. Ciò con particolare riferimento al
960
Giampaolo Morini
tasso di risposta che, rispetto al 6% rilevato nel

2015, viene indicato nel 12%.
Ulteriori chiarimenti andrebbero forniti riguardo
allo sviluppo per cassa degli effetti sulle imposte
dirette, che la RT considera alla stregua della
dinamica scontata, per cassa, ai fini del
recupero IVA: andrebbe in proposito verificato
se debbano essere considerati anche i possibili
effetti connessi ai meccanismi di saldo-acconto.
In merito agli effetti attribuiti all’articolo 21 del
D.L. n. 78/2010, riformulato dalla norma in
esame, si ricorda che a tale articolo la relazione
tecnica aveva attribuito effetti positivi di gettito
stimati in oltre 800 milioni annui. A tal
riguardo sarebbe utile un chiarimento rispetto
alla previsione di entrata effettivamente
scontata nei tendenziali in relazione al
previgente testo dell’art. 21 del DL 78/2010,
rispetto alla quale gli effetti attribuiti alla nuova
formulazione in esame dovrebbero assumere
carattere aggiuntivo.
…..
Con riferimento, infine, all’intervento
concernente la disciplina relativa ai depositi
fiscali, si osserva che la relazione tecnica
considera gli effetti di maggior gettito attribuibili
alle nuove modalità di versamento dell’imposta
(versata dal titolare del deposito in nome e per
conto del contribuente), ma non sembra
considerare i possibili effetti derivanti dal
mancato versamento dell’imposta per le
tipologie di beni indicate dalla norma che
vengono introdotte nel deposito fiscale. Sul
punto appare opportuno acquisire un
chiarimento.
961
Giampaolo Morini
266. Dichiarazione integrativa a favore.
La normainterviene sugli articoli 2 e 8 del DPR n.

322/1998 concernenti i termini per la presentazione della
dichiarazione integrativa delle imposte dirette, dell’IRAP,
dei sostituti d’imposta e dell’IVA nel caso in cui la rettifica
determini un minor debito ovvero un maggior credito
d’imposta in favore del contribuente.
Secondo quanto indicato nella relazione illustrativa
le norme in esame sono state oggetto di diverse
interpretazioni relativamente, appunto, alla possibilità
per il contribuente di utilizzare il minor debito o il
maggior credito d’imposta sorto a seguito di una
dichiarazione integrativa.
La norma stabilisce che il minor debito o il maggior
credito emergente dalla dichiarazione integrativa (IRPEF,
IRAP e sostituto d’imposta) possa essere utilizzato in
compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n.
241/1997, a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione
integrativa.
Ai fini IVA, l’eventuale credito può essere:
- portato in detrazione nelle liquidazioni periodiche
dell’imposta;
- indicato nella dichiarazione annuale;
- utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del
d.lgs. n. 241/1997;
- essere richiesto a rimborso.
Dalla RT , emerge:
In merito ai profili di quantificazione, si

evidenzia che, secondo quanto indicato dalla
relazione tecnica, i tempi di rimborso
dell’imposta si esauriscono nell’arco dell’anno in
presenza di capienza dei fondi. Peraltro, per i
casi in cui non dovesse essere rispettata tale
962
Giampaolo Morini
tempistica, ad esempio per carenza di risorse,

potrebbero determinarsi effetti di cassa. Tale
aspetto rileva principalmente ai fini IVA tenuto
conto che per tale imposta non è previsto –
come invece disposto per le altre imposte – che
la compensazione possa essere effettuata a
decorrere dall’anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione integrativa.
Sul punto appare opportuno acquisire l’avviso
del Governo.
267. Riapertura dei termini della procedura di

collaborazione volontaria e norme collegate.
Il Decreto Fiscale, dispone nuovi termini per

avvalersi della procedura di collaborazione volontaria
(c.d. voluntary disclosure)1193 in favore dei soggetti che
abbiano violato gli obblighi di dichiarazione previsti
dall’art. 4, co. 1, del decreto legge n. 167/1990 in materia
di attività e degli investimenti detenuti all’estero (commi
da 1 a 3).
Non potranno accedere alla procedura i soggetti che
già avevano presentato istanza per aderire alla
precedente collaborazione volontaria.
Rinviando all’applicazione della disciplina prevista
dai richiamati articoli della legge n. 167/90, la norma
dispone quanto segue:
- rientrano nell’ambito applicativo le violazioni commesse
fino al 30 settembre 2016 (precedente termine: 30
settembre 2014);
- la procedura di collaborazione volontaria può essere
attivata fino al 31 luglio 2017 (in luogo del 30 novembre
2015);
Di cui agli articoli da 5-quater a 5-septies della legge n.

11931193
167/90, introdotti dalla legge n. 186/2014.
963
Giampaolo Morini
- la documentazione necessaria può essere presentata

fino al 30 settembre 2017 (in luogo del 30 dicembre
2015);
- limitatamente agli imponibili e agli altri importi
interessati dalla procedura in esame, i termini di
decadenza dell’accertamento ai fini delle imposte dirette e
dell’IVA nonché i termini per la notifica degli atti per le
violazioni che scadranno a decorrere dal 1° gennaio 2015
sono fissati al fissati al 31 dicembre 2018 e al 30 giugno
2017 per le istanze presentate per la prima volta a
decorrere dal 1° ottobre 2015 a seguito della riapertura
dei termini disposta dall’art. 2, co. 1, lett. a), n. 2) del DL
n. 153/20151194;
- l’esonero dall’obbligo di presentazione della
comunicazione trimestrale prevista dall’articolo 4 del
provvedimento in esame;
- limitatamente alle attività oggetto di collaborazione
volontaria, l’esclusione della punibilità dell’autoriciclaggio
di cui all’art. 167-ter.1 del codice penale sino alla data
del versamento della prima o unica rata;
- il versamento da parte del contribuente può avvenire
spontaneamente in unica rata entro il 30 settembre
2017. È possibile ripartire il versamento in 3 rate mensili,
a decorrere dalla medesima predetta scadenza.
Il versamento non può essere effettuato mediante
compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n.
241/1997.
Se il contribuente non versa spontaneamente o il
versamento è insufficiente l’Agenzia provvede alla notifica
di quanto dovuto entro il 31 dicembre 2018 con
applicazione di sanzioni.
- sono previste specifiche sanzioni, anche di carattere
penale, a carico dei soggetti che fraudolentemente si
Tale disposizione ha novellato l’art. 5-quater, comma 5 del DL n.

1194
167/90.
964
Giampaolo Morini
avvalgono della procedura al fine di far emergere attività

finanziarie e patrimoniali o contanti provenienti da reati
diversi da quelli previsti dalla disciplina in esame (comma
1, cpv. art. 5-octies, comma 1, lettera i));
- sono previsti specifici documenti da presentare nel caso
in cui la procedura di collaborazione volontaria abbia ad
oggetto contanti o valori al portatore.
Viene poi disciplinata una procedura in base alla
quale i comuni dovranno comunicare all’Agenzia delle
entrate i soggetti che richiedono l’iscrizione nell’anagrafe
degli italiani residenti all’estero.
In fase di prima attuazione, le comunicazioni
dovranno interessare anche i soggetti che hanno chiesto
l’iscrizione all’AIRE a decorrere dal 2010 e non hanno
presentato istanza di collaborazione volontaria (comma
5).
L’art. 86 del disegno di legge di bilancio 2017,
quantifica le maggiori entrate per l'anno 2017 derivanti
dall'articolo 7 del decreto-legge in esame nell'importo di
1.600 milioni di euro.
E’ prevista inoltre una procedura di monitoraggio;
qualora, sulla base delle istanze presentate alla data del
31 luglio 2017, risulti che il gettito atteso dai conseguenti
versamenti non consenta la realizzazione integrale del
predetto importo, alla compensazione dell'eventuale
differenza si provvede mediante riduzione degli
stanziamenti iscritti negli stati di previsione della spesa
disposta, su proposta del Ministro dell'economia e delle
finanze, con decreto del Presidente del Consiglio dei
ministri.
Nel caso di scostamenti non compensabili nel corso
dell'esercizio con le predette misure, il Ministro
dell'economia e delle finanze, qualora riscontri che dalla
mancata integrale compensazione delle minori entrate di
cui al comma 2 derivi un pregiudizio al conseguimento
degli obiettivi di finanza pubblica, provvede ai sensi
965
Giampaolo Morini
dell'articolo 17, comma 13, della legge 31 dicembre 2009,

n. 196, ad assumere, entro il 30 settembre 2017, le
conseguenti iniziative legislative al fine di assicurare il
rispetto dell'articolo 81 della Costituzione.
Il Ministro dell'economia e delle finanze riferisce
alle Camere con apposita relazione in merito alle cause
dello scostamento e all'adozione delle misure
compensative.
La relazione tecnicaafferma che al momento non si
quantificano effetti di gettito connessi alla riapertura dei
termini della procedura di collaborazione volontaria.
La relazione tecnica allegata al disegno di legge di
bilancio 2017, descrive la procedura seguita per
l’individuazione dei predetti effetti di maggior gettito.
In merito ai profili di quantificazione, tenuto

conto che gli effetti della norma in esame sono
indicati dall’art. 86 del disegno di legge di
bilancio 2017 (C. 4127) e scontati nel relativo
prospetto riepilogativo, per quanto attiene al
procedimento di stima si rinvia a quanto
osservato in relazione a tale disegno di legge.
In ogni caso, andrebbe chiarito se la riapertura
prevista dalle disposizioni in esame possa
eventualmente incidere su entrate, già scontate
ai fini dei saldi, ascritte a norme in vigore in
materia di accertamento e contrasto all’evasione
fiscale.
268. Profili
processuali.
Il Decreto Legge n. 193 del 2016, articolo 1, comma 1

prevede che:
966
Giampaolo Morini
A decorrere dal 1 luglio 2017 le società del

Gruppo Equitalia sono sciolte. Le stesse sono
cancellate d'ufficio dal registro delle imprese ed
estinte, senza che sia esperita alcuna procedura
di liquidazione..... Il Decreto Legge n. 193 del
2016, articolo 12, comma 2 dispone che: "dalla
data di cui al comma 1, l'esercizio delle funzioni
relative alla riscossione nazionale, di cui al
Decreto Legge 30 settembre 2005, n. 203,
articolo 3, comma 1, convertito, con
modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248,
riattribuito all'Agenzia delle Entrate di cui al
Decreto Legislativo 30 luglio 1999, n. 300,
articolo 62 e' svolto dall'ente strumentale di cui
al comma 3.
Il comma 3, espressamente richiamato dalla precedente

disposizione normativa, recita:
Al fine di garantire la continuita' e la

funzionalita' delle attività di riscossione, e'
istituito un ente pubblico economico,
denominato "Agenzia delle entrate -
Riscossione" sottoposto all'indirizzo e alla
vigilanza del Ministro dell'economia e delle
finanze. L'Agenzia delle entrate provvede a
monitorare costantemente l'attivita' dell'Agenzia
delle entrate - Riscossione, secondo principi di
trasparenza e pubblicita'. L'ente subentra, a
titolo universale, nei rapporti giuridici attivi e
passivi, anche processuali, delle societa' del
Gruppo Equitalia di cui al comma 1 e assume
la qualifica di agente della riscossione con i
poteri e secondo le disposizioni di cui al titolo 1,
capo 2, e al titolo 2, del Decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
967
Giampaolo Morini
L'ente ha autonomia organizzativa,

patrimoniale, contabile e di gestione.
Sul piano processuale alla nuova società appare correlato

un effetto di successione non nel processo, ex articolo
110 c.p.c., ma nei singoli rapporti facenti capo alle
precedenti concessionarie del servizio di riscossione. Tale
effetto rimanda alla successione ex lege nei rapporti
controversi ex articolo 111 c.p.c.. In base all'articolo 110
c.p.c., la successione nel processo è circoscritta all'ipotesi
del "venir meno della parte per morte o per altra causa";
mentre, ove una norma abbia concepito un

nuovo soggetto giuridico come destinatario di
un trasferimento di funzioni e di attribuzioni
altrimenti prima conferite (come e' accaduto,
per esempio, quanto al rapporto tra il Ministero
delle finanze, confluito nel Ministero
dell'economia e delle finanze, e le agenzie fiscali,
su cui v. sez. un. n. 3116-06 e con riferimento
al trasferimento di funzioni dalle precedenti
concessionarie ad Equitalia s.p.a v. Cass.
7318/2014), non si e' dinanzi a una situazione
rilevante ex articolo 110 c.p.c., ma a una
vicenda traslativa di posizioni attive e passive
specificamente determinate. Nella specie vi e'
stata una successione nell'universalita' dei
rapporti facenti capo al soggetto inizialmente
considerato, con trasferimento dei rapporti
pendenti (articolo 111 c.p.c.), nel caso specifico
concernenti lo svolgimento della funzione
disciplinata dalla legge1195.
1195 Cass. civ. [ord.], sez. trib., 15-06-2018, n. 15869.
968
Giampaolo Morini
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Giampaolo Morini
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17 ss.,
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974
Giampaolo Morini
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dell'ipoteca nella fase della riscossione dei tributi, Roma,
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S. CANNIZZARO,Il fermo dei beni mobili registrati e
dell'ipoteca nella fase della riscossione dei tributi, cit.,
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contribuente, a cura di A. Fantozzi, e A. Fedele, Milano,
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circa l'incidenza della novella dell'art. 111 Cost. sul
diritto processuale tributario, in questa Rivista, 2001, I,
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975
Giampaolo Morini
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contribuente avverso l'uso distorto o illegale delle
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E. DELLA VALLE, Affidamento e certezza nel diritto
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tema di tutela giurisdizionale del contribuente, in questa
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Giampaolo Morini
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esattoriale illegittima od ingiusta - Responsabilità civile
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pratiche, a cura di G. Falsitta, Milano, 2009, 233 ss.
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dell'avviso di mora e della cartella si deve citare in
giudizio l'agente della riscossione, in Fisco, 2011, 2-2400;
A. ANTONUCCIO, Note minime sulla chiamata in causa
dell'ente impositore, in GT-Riv. giur. trib., 2008, 728.
V. CINGANO, Il risarcimento del danno in un sistema a
pluralità di giurisdizioni. Osservazioni sulla
responsabilità dell'amministrazione finanziaria per
adozione di un provvedimento di fermo illegittimo, in Dir.
prat. trib., 2010, 6, 1257, che annota Tar Lazio, sez. II,
25 novembre 2009, n. 11672.
P. ROSSI, La giurisdizione tributaria e l'azione di
responsabilità ex art. 2043 c.c., in Il processo tributario,
a cura di E. Della Valle, V. Ficari e G. Marini, Padova,
2008, 95 ss.
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tributario, in Rass. trib., 2011, 385 ss.
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trib., 2000, 13 ss., con nota di S. ZENATI, Sulla
giurisdizione in materia di risarcimento danni per
comportamenti illeciti dell'amministrazione finanziaria;
Cass., SS.UU., 4 gennaio 2007, n. 15, in Dir. prat. trib,
2008, II, 491, con nota di G. CORASANITI, La
giurisdizione sulle azioni di responsabilità nei confronti
dell'amministrazione finanziaria; Cass., SS.UU., 16 aprile
977
Giampaolo Morini
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danno per indebita pretesa d'imposta; Cass., sez. trib., 21
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degli atti nella disciplina della riscossione, in questa
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civile) e il processo tributario. Primi rilievi, in questa
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BRECCIA, L’abuso del diritto, in AA.VV., L’abuso del
diritto, pag. 71
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obbligazioni e i contratti, I, Obbligazioni in generale.
Contratti in generale, Padova, 1999, 143 ss.
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sostituzione di clausole del consumatore, in Contr. e
impr., 2006, 704 ss
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termini di notifica delle cartelle di pagamento, in Corr.
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funzioni del ruolo: perplessità applicative e dubbi
sistematici in merito al nuovo art. 25 del d.p.r.
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procedimento camerale, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1976,
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pagamento e funzioni del ruolo: perplessità applicative e
dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25 del DPR n.
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A. GASTALDO, N. RAGGI,Il termine di notifica della
cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2005, II, 1124,
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Giampaolo Morini
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sede di Milano, terza sezione, numero 1188 del 12 maggio
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Lecce, prima sezione, numero 3736 del 20 aprile 2005;
Tribunale Amministrativo Regionale dell’Emilia Romagna,
sede di Bologna, prima sezione, numero 3753 del 19
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seconda sezione, numero 1126 del 30 luglio 2004.
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08/06/2016, dep.21/09/2016), n. 18480
980
Giampaolo Morini
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Giampaolo Morini

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Giampaolo Morini
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2006, I, 147.
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riscossione dei crediti a mezzo ruolo, cit., 1373;
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983
Giampaolo Morini
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M. CANTILLO, Aspetti critici del processo tributario nella
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Rass. trib., 2010, 14.
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A. CARINCI,Dall'interpretazione estensiva dell'elenco degli
atti impugnabili al suo abbandono: le glissement
progressif della Cassazione verso l'accertamento negativo
nel processo tributari, in questa Rivista, 2010, II, 617.
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F. TUNDO, L'avviso di accertamento quale atto della
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Giampaolo Morini
Perrone, Il cumulo dei redditi, il principio della capacità

contributiva e la progressività del sistema tributario, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, II, 113; Zoppis, In margine alla
condanna del cumulo da parte della Corte costituzionale.
Spunti storici e di diritto comparato, in Comm. trib.
centr., 1976, II, 469;
La sentenza sul cd. "cumulo dei redditi" (ovvero la Corte
costituzionale tra opinione pubblica e Parlamento), in
Giur. cost., 1977, 380.
Bernardino, Famiglia (imposta di), in Noviss. dig., VII,
Torino, 1961, 74; De Mita, La definizione giuridica
dell'imposta di famiglia, Napoli, 1965, passim;
Morelli, Famiglia (imposta di), in Enc. dir., XVI, Milano,
1967, 810; Zingali, La famiglia nella costituzione e nella
riforma tributaria, in Dir. prat. trib., 1971, I, 701;
Falsitta, La responsabilità dei soggetti i cui redditi sono
stati cumulati, ai fini dell'imposta complementare, con
quelli dell'iscritto a ruolo, in Giur. it., 1974, 1, II, col.
141;
Provini, Le aggregazioni di individui come soggetti
dell'imposta di famiglia, in Dir. prat. trib., 1973, II, 328;
Mayr, Tassazione dei coniugi. Un esempio e una
testimonianza dalla Germania federale, in Boll. trib.,
1974, 1966;
Nava, Imposta sul reddito delle persone fisiche e
tassazione dei coniugi: prospettive della riforma tributaria
e comparazione nell'ambito della Comunità Europea, in
Boll. trib., 1974, 1285;
Grippa Salvetti, Costituzione, famiglia e imposizione sul
reddito, Pisa, 1975, passim;
Spada, Riforma del diritto di famiglia: problemi tributari,
in Riv. not., 1976, I, 175;
D'Amati, La dichiarazione dei redditi nel nuovo diritto di
famiglia, in Boll.trib., 1976;
987
Giampaolo Morini
Braccini, Osservazioni sulla rilevanza tributaria dei

doveri economici familiari, in Dir. prat. trib., 1977, I,
1225;
Gallo, Riforma fiscale della famiglia e principio di
capacità contributiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1977, I, 92;
Zoppis, Ad una svolta la tassazione del reddito familiare?
Irpef: famiglia monoreddito e plurireddito, in Comm. trib.
centr., 1982, II, 522;
Visco, Razionalità ed effetti della proposta di introduzione
del quoziente familiare, in questa Rivista, 1991, I, 26;
Grippa Salvetti, Note in margine alla legge delega
sull'introduzione del quoziente familiare, in questa
Rivista, 1991, I, 473;
Mistò, Il regime patrimoniale dei coniugi, Rimini, 1996,
passim;
Grippa Salvetti, Politica fiscale per la famiglia:
orientamento della Corte costituzionale, Atti del
seminario Politiche pubbliche per la famiglia, 14 luglio
1999, Villa Albrizzi-Franchetti, Preganziol (TV), in Fisco,
1999, 15129.
O.E.C.D., The treatment of family units in OECD member
countries under tax and transfer system, Paris, 1977.
Agnani, I soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche, in Dir. prat. trib., 1973, I, 1144;
Colussi, Sulla soggettività tributaria di una comunione
quale "organizzazione di beni", in Rass. trib., 1980, II,
193;
Croxatto, Redditi delle persone giuridiche (Imposta sui)
(Irpeg), in Noviss. dig., App., VI, Torino, 1986, 13 (estr.);
Potito, Soggetto passivo d'imposta, in Enc. dir., XLII,
Milano, 1990, 1244-1245;
Sacchetto, L'imposta sul reddito delle persone giuridiche,
in AA.VV., Trattato di diritto tributario, diretto da A.
Amatucci, IV, I tributi in Italia, Padova, 1994, 84.
988
Giampaolo Morini
Interdonato, I redditi fondiari, in AA.VV., Imposta sul

reddito delle persone fisiche, I, in Giur. sist. dir. trib.,
diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, 174;
Marini, Contributo allo studio dell'imposta comunale
sugli immobili, Milano, 2000, 78.
Tosi, L'efficacia fiscale delle convenzioni matrimoniali tra
coniugi, in Rass. trib., 1987, I, 186.
Cernigliaro Dini, Aspetti fiscali della riforma del diritto di
famiglia, in Dir. prat. trib., 1975, I, 1341-1342;
diritto di famiglia, cit., 1445;
Schiavolin, Regime patrimoniale della famiglia ed
imposizione reddituale, in AA.VV., Imposta sul reddito
delle persone fisiche, I, Giur. sist. dir. trib., diretta da F.
Tesauro, Torino, 1994, 106.
Potito, Soggetto passivo d'imposta, cit., 1244, nt. 57,
affermando che in tal caso l'impresa è individuale a
pluralità di titolari;
imposizione reddituale, cit., 110,
Marchetti, Redditi della famiglia, in Guida fiscale italiana,
a cura di Fantozzi, Torino, 1976, 459-460; Boria, Il
principio di trasparenza nella imposizione delle società di
persone, cit., 166, pur senza espresso riferimento all'art.
4, testo unico;
Nussi, L'imputazione del reddito nel diritto tributario, cit.,
348 e 367.
diritto di famiglia, cit., 1445,
Cernigliano Dini, Aspetti fiscali della riforma del diritto di
famiglia, cit., 1340.
Galeotti Flori, Il possesso del reddito nell'ordinamento dei
tributi diretti. Aspetti particolari, Padova, 1983, 29 e 102;
Falsitta, Manuale di diritto tributario, cit., 239.
989
Giampaolo Morini
Tosi, La nozione di reddito, in AA.VV., Imposta sul

reddito delle persone fisiche, in Giur. sist. dir. trib.,
diretta da F. Tesauro, I tomo, Torino, 1994, 47.
Micheli, Corso di diritto tributario, Torino, 1984, 364 e
366; Potito, L'ordinamento tributario italiano, Milano,
1978, 181.
Muzzo, Modelli ricostruttivi della forma del tributo,
Padova, 1987, 23; Tosi, L'efficacia fiscale delle
convenzioni matrimoniali tra coniugi, cit., 184;
Tabet, Confusione nell'anti-elusione (a proposito della
comunione convenzionale dei redditi), in Boll. trib., 1989,
1284;
Tabet, Disposizioni urgenti in materia fiscale, Art. 26, in
Nuove leggi civ. comm., 1990, 1198.
Ferranti-Leo, Redditi di lavoro e comunione legale tra i
coniugi. Aspetti problematici, in Fisco, 1988, 5578,
Cantillo, Comunione legale e convenzione tra coniugi nei
rapporti di lavoro: profili civilistici e fiscali, in Rass.
mens. imp. dir., 1987, 495; Tabet, Disposizioni urgenti in
materia fiscale, cit., 1198.
Proto, Riflessioni in tema di tassazione dei redditi del
nucleo familiare, cit., 813.
Braccini, Osservazioni sulla rilevanza tributaria dei
doveri economici familiari, cit., 1240;
Ferraù, Imputazione dei redditi di lavoro immessi nella
comunione convenzionale tra coniugi, in Corr. trib.,
1985, 2147;
Ferraù, La rilevanza fiscale della comunione
convenzionale fra i coniugi, in Corr. trib., 1987, 534;
Rossi, Implicazioni di natura tributaria della comunione
convenzionale tra coniugi, in Corr. trib., 1985, 3355;
Salsi, Il professionista può mettere in comunione con il
coniuge il proprio redditto di lavoro?, in Corr. trib., 1985,
2651;
990
Giampaolo Morini
Moroni, La comunione naturale e l'imposta sul reddito

delle persone fisiche, in Rass. trib., 1987, I, 399. In senso
contrario:
Fanelli, Alcune considerazioni sull'imputazione dei redditi
di lavoro immessi nella comunione convenzionale tra
coniugi, in Corr. trib., 1985, 2709;
Silla di Ciaccia, La comunione convenzionale fra coniugi,
la decisione di Prato e l'attuale punto della situazione, in
Corr. trib., 1985, 3131.
Casertano, Base imponibile. Coniuge e figli minori.
Redditi prodotti in forma associata, in Fisco, 1987, 813.
Lunelli, Aspetti tributari dei regimi patrimoniali tra
coniugi, in Leg. giur. trib., 1980, 1332-1362;
Lombardi-Lanteri, Aspetti fiscali dei rapporti patrimoniali
nell'ambito della famiglia (1974-giugno 1985), Rassegna
di giurisprudenza, in Dir. prat. trib., 1985, II, 972;
Pitter, Le obbligazioni tributarie dei coniugi in regime di
comunione legale con riferimento alla distinzione tra
obbligazioni della comunione e obbligazioni personali, in
Riv. dir. civ., 1991, II, 113.
abet, Confusione nell'anti-elusione, cit., 1284;
Tosi, L'efficacia fiscale delle convenzioni matrimoniali tra
coniugi, cit., 187-188;
Tosi, Considerazioni sul regime fiscale della famiglia:
discriminazioni ai danni delle famiglie monoreddito,
prospettive di riforma e problematiche di ordine
costituzionale, in Rass. trib., 1988, I, 363-365;
Marchetti, Redditi della famiglia, cit., 457; Napolitano,
Art. 4, cit., 58; Fantozzi, Regime tributario, in La
comunione legale, a cura di Bianca, II, Milano, 1989,
1094;
imposizione reddituale, cit., 100.
Colombo, Il bilancio d'esercizio, in Trattato delle società
per azioni, diretto da Colombo e Portale, Bilancio
d'esercizio e consolidato, 7*, Torino, 1994, 176.
991
Giampaolo Morini
Falsitta, La tassazione delle plusvalenze e delle

sopravvenienze nelle imposte sui redditi, Padova, 1978,
58; Miccinesi, Le plusvalenze d'impresa. Inquadramento
teorico e profili ricostruttivi, Milano, 1993, 160.
Miccinesi, I componenti positivi del reddito d'impresa.
Ricavi, plusvalenze, sopravvenienze, dividendi ed
interessi, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone
fisiche, II, Giur. sist. dir. trib., diretta da F. Tesauro,
1994, 647.
Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo
unico, I, Milano, 1999, 822.
Nussi, L'imputazione del reddito nel diritto tributario, cit.,
358.
Stevanato, Inizio e cessazione dell'impresa nel diritto
tributario, Padova, 1994, 184.
Miccinesi, Solidarietà nel diritto tributario, in Dig. comm.,
XIV, Torino, 1997, 445; Tesauro, Istituzioni di diritto
tributario, I, cit., 102.
Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, I, cit., 103 e 110.
Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit.,
301.
Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1996, 173 e
175.
Rass. trib., 2010, 868 ss. con nota di G. SELICATO,I
riflessi fiscali della cancellazione delle società dal registro
delle imprese, cui si rinvia per il puntuale excursus
giurisprudenziale.
RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte generale,
Milano, 2007, 182 ss.;
TESAURO,La responsabilità fiscale dei liquidatori, in
Giur. comm., 1977, I, 428 ss.;
FALSITTANatura e accertamento della responsabilità dei
liquidatori per mancato pagamento delle imposte dirette
dovute dagli enti tassabili in base a bilancio, in Riv. dir.
fin., 1963, I, 214 ss.;
992
Giampaolo Morini
BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 936

cui si rinvia anche per le citazioni.
propende per l'assenza di una limitazione della
solidarietà.
BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 933,
937-938.
ss. il cui richiama, a suo conforto, Cass. 21 aprile 2008
n. 10276.
BELLI CONTARINI, La responsabilità tributaria, cit., 933.
Nel senso della necessità che il debito tributario sia
diventato definitivo già Cass. 24 gennaio 1981, n. 549, 19
maggio 1980, 3270, 9 giugno 1978 n. 2925, 3 giugno
1978 n. 2766 poi confermata da Cass. 10 novembre
1989, n. 4765 che si conforma a Cass., SS.UU., n.
2079/1989.
FALSITTA,L'interpretazione antielusiva della norma
tributaria come clausola immanente al sistema e
direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in
Corr. giur., 2009, 293
BEGHIN,L'abuso del diritto tra capacità contributiva e
certezza dei rapporti Fisco-contribuente, in Corr. trib.,
2009, 829);
MARONGIU,L'elusione nell'imposta di registro tra l'abuso
del "diritto" e l'abuso del potere, in Dir. prat. trib., 2008,
I, 1070 ss.
CARPENTIERI,L'ordinamento tributario tra abuso e
incertezza del diritto, in questa Rivista, 2008, I, 1056.
BEGHIN,Alla ricerca di punti fermi in tema di elusione
fiscale e abuso del diritto tributario (nel comparto dei
tributi non armonizzati), in Boll. trib., 2009, spec. 1416
ss.
MARONGIU,L'elusione nell'imposta di registro tra l'abuso
del "diritto" e l'abuso del potere, cit., 1076
993
Giampaolo Morini
VACCA,Abuso del diritto ed elusione fiscale, in questa

Rivista, 2008, I, 1086 ss.
FEDELE,Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino,
2006, 138.
VACCA,Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., 1081-
1083.
FALSITTA,Natura delle disposizioni contenenti "norme
per l'interpretazione di norme" e l'art. 37 bis
sull'interpretazione analogica o antielusiva, in questa
Rivista, 2010, I, 522.
BEGHIN,Alla ricerca di punti fermi, cit., 1419.
TRIVELLIN,Il principio di collaborazione e di buona fede
nel rapporto Tributario, Padova, 2008, spec. 75 ss., 85
ss., 247 ss.
GALLO,Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge
(nel reddito d'impresa), in Rass. trib., 1989, 13
DELLA VALLE,La tutela dell'affidamento e della buona
fede nei rapporti tra contribuente e fisco, in Corr. trib.,
2002, 3970.
RIVELLIN,Il principio di collaborazione e di buona fede,
cit., 298 e DELLA VALLE,La tutela dell'affidamento e
della buona fede, cit., 360.
MESSINA, Sostituzione tributaria e proponibilità
dell'azione ordinaria di adempimento, in Rass. trib., I,
1989, 576 ss.
MARINI, Appunti in tema di ritenute sugli interessi attivi
accreditati nel corso delle procedure concorsuali, in Rass.
trib., 2000, 811;
MARTELLI, Il rimborso delle ritenute d'acconto subite
dalle procedure concorsuali, in Dir. prat. trib., 2002, II,
329;
TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a carico dei
fallimenti e di cessione dei crediti d'imposta, in Boll. trib.,
2003, 885
AA.VV., Problematiche fiscali del fallimento e prospettive
di riforma, a cura di L. Tosi, Padova, 2005, 43.
994
Giampaolo Morini
PACE, I rimborsi, in AA.VV., L'imposta sul valore

aggiunto. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario,
diretta da F. Tesauro, Torino, 2001, 717 ss.
ZANICHELLI, La nuova disciplina del fallimento e delle
altre procedure concorsuali, Torino, 2008, 253;
TESAURO, Chiusura delle procedure concorsuali e
cessione dei crediti d'imposta futuri, in Corr. trib. 2010,
2394; FANTOZZI,
AA.VV., I reati nelle procedure concorsuali. Gli
adempimenti fiscali, Torino 2012, 441.
ZAFARANA, Manuale tributario del fallimento e delle altre
procedure concorsuali, Milano, 2010, 31 ss.
ZENATI, Possibile il rimborso del credito da dichiarazione
prefallimentare, in Corr. trib., 2004, 924
DEL FEDERICO, Sub art. 74 bis, in AA.VV.,

Commentario breve alle leggi tributarie. Iva e imposte sui
trasferimenti, a cura di G. Marongiu, Padova, 2011, 621
ss.; come precedenti in terminis
BASILAVECCHIA, Gli adempimenti tributari e la gestione

dei crediti d'imposta, in AA.VV., Le riforme della legge
fallimentare, a cura di A. Didone, Torino, 2009, vol. II,
2033-2044,
MAURO, Imposizione fiscale e fallimento, Milano, 2011,

120 ss.; ma soprattutto MESSINA, La compensazione
tributaria in sede fallimentare, in Corr. trib., 2010, 2383,
fallimenti, cit., 886.
GUGLIELMUCCI, Parere sui crediti d'imposta non
riscuotibili durante il fallimento, in Dir. fall., 2005, I,
163,
GRECO, La cessione ed il riparto del credito di imposta
derivante dalle ritenute (di acconto) operate sugli
interessi corrisposti al curatore fallimentare. Riflessioni
sul cd. residuo attivo, in Dir. fall., I, 2000, 685;
995
Giampaolo Morini
Trib. Sulmona, Circ. 21 aprile 2004, n. 2, in Il Fall.,

2005, 471.
MARTELLI, L'attestazione dei crediti tributari, in questa
Rivista, 2005, I, 435 ss..
Tar Lombardia, Milano, sez. I, 8 novembre 2006, n. 2107.
Comm. Trib. I grado, Chieti, 11 ottobre 1986, n. 717, con
nota di CASERTANO - D'EGIDIO, Ritenute alla fonte.
Interessi attivi sui conti di deposito delle procedure
fallimentari, in Fisco, 1987, 330.
MARINI, Appunti in tema di ritenute sugli interessi attivi
accreditati, cit., 811;
fallimenti, cit., 886; MAURO, Imposizione fiscale e
CECCHERINI, La Suprema Corte interpreta il diritto
tributario in materia concorsuale, in Dir. fall., 2005, II,
58.
ABTISTA, Chiusura del fallimento e dies a quo della
dichiarazione finale dei redditi, in Tributimpresa, 2004, I,
333;
VIOTTO, Crediti erariali nel fallimento, cit., 230-234.
BELLINI - LIMITONE, Rimborsi erariali esigibili dal
fallimento, in Fisco, 2004, 2259.
CENSONI, Chiusura del fallimento e attività residue degli
organi fallimentari: la sorte postfallimentare dei crediti
d'imposta, in Il Fall., 2004, 1297 ss.
AA.VV., Problematiche fiscali del fallimento e prospettive
di riforma, a cura di L. Tosi, Padova, 2005, 65 ss.;
MAURO, Imposizione tributaria e fallimento, cit., 158 ss.
DIDONE, Ragionevole durata del (giusto) processo
concorsuale, in AA.VV., Le riforme della legge
fallimentare, a cura di A. Didone, Torino, 2009, vol. I, 1
ss.
BASILAVECCHIA, Gli adempimenti tributari, cit., 2037.
996
Giampaolo Morini
MICCINESI, La cessione del credito Iva, in Rass. trib.,

1984, 201 ss.; FICHERA, Questioni irrisolte sulla
cessione del credito Iva, in Boll. trib., 1989, 477;
ZOPPINI, Profili ricostruttivi ed applicativi della cessione
dei crediti per imposte dirette, ibidem, 1997, 983 ss.;
CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, in
Rass. trib., 1999, 28.
CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette,
cit., 30-31; TESAURO, In tema di ritenute d'acconto a
carico dei fallimenti, cit., 887.
FISCHIONE, La cessione del corrispettivo di appalto di
lavori pubblici, in Arch. Giur. op. pubbl., 2001, 1823.
FRANSONI, La soppressione dei Centri di servizio, in
Corr. trib., 2002, 989;
DEL FEDERICO, Le competenze dei Centri Operativi di
Pescara e Venezia, in AA.VV., Il dialogo tra fisco e
contribuente, Torino 2004, 253;
CALIFANO, Controversie in tema di crediti di imposta,
Centro Operativo e profili di competenza territoriale, in
Tributimpresa, 2004, 55; CANTILLO, La cessione dei
crediti per imposte dirette, cit.,
fallimenti, cit.
CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, in
Rass. trib., 1999, 28; in senso analog
o TESAURO, Chiusura delle procedure concorsuali e
cessione dei credit, cit., 2392;
FREGNI, Obbligazione tributaria ed obbligazione civile,
Torino, 1998, 177 ss.
DOLMETTA, Cessione dei crediti, in Dig. disc. priv., sez.
comm., Torino, 1988, 313 ss.,
P. PERLINGERI, Della cessione dei crediti, in
Commentario del Codice Civile, a cura di A. Scialoja e G.
Branca, Bologna-Roma, 1982, 12 ss.
TESAURO, Chiusura delle procedure concorsuali e
cessione dei crediti, cit., 2392.
997
Giampaolo Morini
MAURO, La cessione dei crediti d'imposta dei fallimenti,

in Giust. trib., 2010, 70.
FREGNI, Obbligazione tributaria, cit., 180, 213 ss.;
DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e prezzi
pubblici, Torino, 2000, 134-135.
CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette,
cit., 35, secondo cui di norma la nullità della clausola
relativa agli interessi non inficia il contratto (vitiatur sed
non vitiat), ma travolge l'intero negozio se la specifica
clausola ha avuto rilievo essenziale (art. 1419).
Cass., sez. trib., 11 ottobre 2001, n. 12429, in Giur. imp.,
2002, 142.
Cass., sez. I, 23 febbraio 1984, n. 1286, in Fisco, 1984,
2458.
BUSA, La fiscalità delle procedure concorsuali alla luce
della riforma del diritto fallimentare: spunti e prospettive
operative, in AA.VV., Problematiche fiscali del fallimento e
prospettive di riforma, a cura di L. Tosi, Padova, 2005, 21
ss.;
FANTOZZI, Considerazioni generale sul rapporto tra
norme tributarie e norme fallimentari, cit., 417 ss.
A.D. GIANNINI, Il rapporto giuridico d'imposta, Milano,
1937, 26 ss.; Id., I concetti fondamentali del diritto
tributario, Torino 1956, 123 ss.. GLENDI, L'oggetto del
processo tributario, Padova 1984, 30 ss.
TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale,

Torino, 2006, 115 ss.; Id., In tema di ritenute d'acconto a
carico dei fallimenti, cit., 890-891.
DOMINICI, Cessione di credito Iva e giurisdizione della
commissione tributaria, in Corr. giur., 1990, 893;
998
Giampaolo Morini
Frassinetti, La notificazione nel processo civile, Giuffrè,

2012
Balena, Notificazione e comunicazione, in Dig. civ. XII,
Torino, 1995
M. BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, in
R. RINALDI, voce Riscossione dei tributi, in AA.VV.,
Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. CASSESE,
Milano, 2006, vol. V, p. 5341-5352.
S. GOLINO, La riforma della riscossione: cause e novità,
in “il fisco” n. 9/2006, fascicolo n. 1, pagg. 1316 e ss.A.
PARLATO, Gestione pubblica e privata nella riscossione
dei tributi a mezzo ruolo, in “Rassegna tributaria” n.
5/2007, pagg. 1355 e ss.
M.C. PARLATO, Brevi note sulla Riscossione S.p.A., in
C. GLENDI, La «nuova» espropriazione dei crediti del
debitore verso terzi nell’esecuzione forzata tributaria, in
“Corriere tributario”, 2007, pagg. 263 e ss.
M BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, cit., p. 22
e ss.
Corte Costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005.
E. DE MITA, La Corte evidenza una doppia lacuna, in “Il
Sole 24 Ore”, 16 luglio 2005;
Costituzionale ed interventi del legislatore, in “Rivista di
diritto tributario”, 2005, parte II, p. 649 e ss.;
dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25 del d.P.R. n.
602/1973, in “Rassegna tributaria” n. 5/2005, pagg.
1669 e ss.
profili evolutivi della riscossione dei tributi, in Diritto e
pratica tributaria, 2007, pagg. 127 e ss.
999
Giampaolo Morini
AA.VV., Riflessioni sulle sentenze 348-349/2007 della

Corte Costituzionale, a cura di C. SALAZAR-A. SPADARO,
Milano, 2009;
B. CONFORTI, La Corte costituzionale e gli obblighi
internazionali dello Stato in tema di espropriazione, in
“Giurisprudenza italiana”, 2008, pagg. 569-573;
A. RUGGERI, La CEDU alla ricerca di una nuova identità,
tra prospettiva formale-astratta e prospettiva assiologico-
sostanziale d’inquadramento sistematico (a prima lettura
di Corte Cost. nn. 348 e 349 del 2007), in
www.forumcostituzionale.it.
Consiglio di Stato, 2 marzo 2010, n. 1220;28 maggio
2010, n. 3760 e 29 settembre 2010, n. 7200,
A. RUGGERI, La Corte fa il punto sul rilievo interno della
CEDU e della Carta di Nizza-Strasburgo, in
www.forumcostituzionale.it.
A. CELOTTO-G. PISTORIO, Interpretazioni
comunitariamente e convenzionalmente conformi, in
Giurisprudenza italiana, 2010, pagg. 1979 e ss. nonché
G. PISTORIO, I “limiti” all’interpretazione conforme: cenni
su un problema aperto, in “Rivista AIC”, 2011, n. 2, in
www.associazionedeicostituzionalisti.it.
M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, in
AA.VV., Commentario alla Convenzione europea per la
tutela dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, a
cura di S. BARTOLE-B. CONFORTI-G. RAIMONDI,
Padova, 2001, p. 801-802.
N. BARATTI, Genesi ed interpretazione dell’articolo 1 del
primo Protocollo addizionale alla Convenzione europea
dei diritti dell’uomo nei lavori preparatori, in “Rivista
internazionale dei diritti dell’uomo”, 1989, p. 215 e ss.;
F. BUONUOMO, La tutela della proprietà dinanzi alla
Corte europea dei diritti dell’uomo, Milano, 2005, p. 65 e
ss.;
1000
Giampaolo Morini
L. CONDORELLI, La proprietà nella Convenzione europea

dei diritti dell’uomo, in Rivista di diritto internazionale,
1970, p. 187 e ss.
M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, cit.,
p. 803,
L. CONDORELLI, in AA.VV., La Convention européenne
des Droits de l’Homme. Commentaire article par article,
Parigi, 1995, p. 975.
M. COMBA, Verso una nuova funzione della proprietà
privata, in AA.VV., Diritti e Costituzione nell’Unione
europea, a cura di G. ZAGREBELSKY, Roma-Bari, 2003,
p. 164-167.
R. CONTI, Proprietà e Convenzione dei diritti dell’uomo,
in AA.VV., La proprietà e i diritti reali minori, a cura di R.
CONTI, Milano, 2009, p. 249,
C. ZANGHÌ, La proprietà e i diritti umani, in “I diritti
dell’uomo”, 1999, p. 42 che, con riferimento all’art. 1 del
primo Protocollo addizionale alla CEDU, afferma che “la
proprietà viene privilegiata perché viene considerata come
il frutto della trasformazione della natura ad opera del
lavoro umano ed è quindi la proiezione di questo diritto di
libertà”.
M. COMBA, Verso una nuova funzione della proprietà
privata, cit., p. 166-167,
R. CONTI, Proprietà e diritto comunitario, in AA.VV., La
proprietà e i diritti reali minori, a cura di R. CONTI,
Milano, 2009, p. 259
Grundgesetz tedesca, a mente del quale “Eigentum
verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der
Allgemeinheit dienen” (traduzione: La proprietà comporta
degli obblighi. Il suo uso deve servire nel contempo al
benessere della collettività).
R. WENDT, Art. 14, in AA.VV., Grundgesetz. Kommentar,
a cura di M. SACHS, Monaco, 2009, p. 615 e ss
F. BUONUOMO, La tutela della proprietà dinanzi alla
Corte europea dei diritti dell’uomo, cit., p. 73 e ss.;
1001
Giampaolo Morini
F. MANGANARO, La Convenzione europea dei diritti

dell’uomo e il diritto di proprietà, in “Diritto
amministrativo”, 2008, p. 379 e ss.;
M.L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, cit.,
p. 811 e ss.; M.L. PADELLETTI, La tutela della proprietà
nella Convenzione europea dei diritti dell’uomo, Milano,
2003, p. 174 e ss;
C. PANZARINO, Il diritto di proprietà nell’art. 1 del primo
Protocollo addizionale alla Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà
fondamentali. Rassegna di giurisprudenza, in “Rivista
amministrativa della Repubblica italiana”, 2003, p. 340-
341.
D.U. GALETTA, Il principio di proporzionalità nella
giurisprudenza comunitaria, in “Rivista italiana di diritto
pubblico comunitario”, 1993, p. 833 e ss.;
G. SCACCIA, Il principio di proporzionalità, in AA.VV.,
L’ordinamento europeo, a cura di S. MANGIAMELI,
Milano, 2006, tomo II, p. 225-274.
E. CARATELLI, Il principio di proporzionalità quale
derivato tecnico del principio di legalità, in “Il Consiglio di
Stato”, 2003, p. 2481 e ss;
D.U. GALETTA, Una sentenza storica sul principio di
proporzionalità con talune ombre in ordine al rinvio
pregiudiziale alla Corte di giustizia, in “Rivista italiana di
diritto pubblico comunitario”, 2000, p. 459 e ss.; D.U.
GALETTA, La proporzionalità quale principio generale
dell’ordinamento, in “Giornale di diritto amministrativo”,
2006, p. 1106 e ss.
G. SCACCIA, Gli strumenti della ragionevolezza nel
giudizio costituzionale, Milano, 2000, passim, nonché,
più di recente, S. COGNETTI, Principio di proporzionalità,
Torino, 2011.
P. BAKER, Taxation and the European Convention on
Human Rights, in European Taxation, 2000, p. 305.
1002
Giampaolo Morini
Corte europea dei diritti dell’uomo, 21 maggio 2002,

Jokela c. Finlandia, par. 45 – secondo cui “although
Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural
requirements, the proceedings at issue must also afford
the individual a reasonable opportunity of putting his or
her case to the responsible authorities for the purpose of
effectively challenging the measures interfering with the
rights guaranteed by this provision. In ascertaining
whether this condition has been satisfied, a
comprehensive view must be taken of the applicable
procedures”.
R. ERGEC, Taxation and Property Rights under the
European Convention on Human Rights, in Intertax,
2011, p. 6-7.
Corte europea dei diritti dell’uomo del 12 luglio 2001,
Ferrazzini c. Italia, M. GREGGI, Giusto processo e diritto
tributario europeo: applicazione e limiti del principio (il
caso Ferrazzini), in “Rivista di diritto tributario”, 2002, p.
571 e ss.
A. BODRITO-A. MARCHESELLI, Questioni attuali in tema
di giusto processo tributario nella dimensione interna e
internazionale, in “Rivista di diritto tributario”, 2007, p.
723-793;
L. DEL FEDERICO, Il giusto processo tributario: tra art. 6
della Convenzione europea dei diritti dell’uomo eart.
111Cost..
Nota alla sentenza della Corte di Cassazione, sezione
tributaria, 17 giugno 2004, n. 11350, in “GT – Rivista di
giurisprudenza tributaria”, 2005, p. 154-159; S.
DORIGO, Il diritto alla ragionevole durata del giudizio
tributario nella giurisprudenza recente della Corte
europea dei diritti dell’uomo, in “Rassegna tributaria” n.
1/2003, p. 42 e ss.;
F. GALLO, Verso un «giusto processo» tributario, in
“Rassegna tributaria” n. 1/2003, p. 11-41;
1003
Giampaolo Morini
P. RUSSO, Il giusto processo tributario, in “Rassegna

tributaria” n. 1/2004, p. 14 e ss.;
F. TESAURO, Giusto processo e processo tributario, in
“Rassegna tributaria” n. 1/2006, p. 11-58.
C. GIOE’, Profili di responsabilità civile
dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2007, p. 178-
189
G. ROMANO-E. LIZZA, La Convenzione europea dei diritti
dell’uomo ed il diritto tributario: risarcimento per il
ritardo nel rimborso di crediti d’imposta, in “I diritti
dell’uomo”, 2005, p. 9-21.
coattiva, in “Rassegna tributaria” n. 5/2008, p. 1299 e
ss;
M. CANTILLO, Ipoteca iscritta dagli agenti della
riscossione e tutela giudiziaria del contribuente, in
“Rassegna tributaria” n. 1/2007, p. 11 e ss.
S.M. MESSINA, L’iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il
esattoriale e nel processo tributario, in “Rivista di diritto
tributario”, 2008, p. 348-349.
S.M. MESSINA, I riflessi degli accertamenti esecutivi
sull’adozione delle misure cautelari pro fisco, in AA.VV.,
Atti preparatori del convegno “La concentrazione della
riscossione nell’accertamento”, tenutosi a Sanremo il 3-4
giugno 2011, p. 405 e ss.
Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara,
sez. I, 30 luglio 2009, n. 250, in “GT – Rivista di
giurisprudenza tributaria”, 2010, p. 71-76, con nota di P.
PICIOCCHI, L’abuso delle garanzie a tutela del credito
tributario.
Commissione tributaria provinciale di Milano, sez. I, 1°
ottobre 2009, n. 521, in “Bollettino tributario
d’informazioni”, 2010, p. 711-714, con nota di A.
TAGLIONI, Brevi note sulla richiesta di sequestro
conservativo dell’azienda da parte dell’erario.
1004
Giampaolo Morini
M. BASILAVECCHIA, Moderati i poteri dell’agente della

riscossione, in “Corriere tributario”, 2010, p. 1903-1906.
Si tratta, a ben vedere, di una norma che recepisce in via
normativa la conclusione raggiunta da Corte di
Cassazione, sezioni unite, 22 febbraio 2010, n. 4077, in
“Corriere tributario”, 2010, p. 1455-1461 con nota di P.
PICIOCCHI, Illegittima l’iscrizione dell’ipoteca se il debito
non supera ottomila euro.
L. LOVECCHIO, Al via da subito gli avvisi bonari per
piccoli debiti, in “Il Sole 24 Ore”, 22 giugno 2011, p. 6.
G. MARINI, Blocco dei crediti, ordine di pagamento al
fisco ed effettività della tutela giurisdizionale, in AA.VV.,
Atti preparatori del convegno “La concentrazione della
riscossione nell’accertamento”, tenutosi a Sanremo il 3-4
giugno 2011, p. 243 e ss;
coattiva, cit., p. 1299 e ss.
A. GIOVANNINI, Riscossione in base al ruolo e agli atti
d’accertamento, in “Rassegna tributaria” n. 1/2011, p. 22
e ss.,
A. CARINCI, Prime considerazioni sull’avviso di
accertamento “esecutivo” ex DL n. 78/2010, in “Rivista di
diritto tributario”, 2011, p. 159-181 nonché i numerosi
contributi in AA.VV., Atti preparatori del convegno “La
concentrazione della riscossione nell’accertamento”,
tenutosi a Sanremo il 3-4 giugno 2011. In particolare,
diversi autori hanno evidenziato i profili di “solve et
repete” insiti nella logica (anche se non nella lettera) della
disciplina in parola.
E. DE MITA, Fare gettito rispettando regole e diritti, in “Il
Sole 24 Ore”, 16 maggio 2011, p. 1-2;
U. PERRUCCI, Una variante del “solve et repete” (sempre
che il “repete” non sia precluso dal fallimento del
contribuente), in “Bollettino tributario d’informazioni”,
2010, p. 1039-1041.
1005
Giampaolo Morini
C. GLENDI, Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela

cautelare ad essi correlata, in AA.VV., Atti preparatori del
convegno “La concentrazione della riscossione
nell’accertamento”, tenutosi a Sanremo il 3-4 giugno
2011, p. 8 e ss. del dattiloscritto.
A. CARINCI, Prime considerazioni sull’avviso di
accertamento “esecutivo” ex DL n. 78/2010, cit., p. 168-
169
J.V. D’AMICO, Profili problematici dell’esecuzione
esattoriale mediante ruolo: è legittima l’esclusione
dell’opposizione all’esecuzione?, in www.judicium.it e
bibliografia ivi citata.
Corte Costituzionale, con sentenza 8 febbraio 2010, n. 39
(in Gazz. Uff., 17 febbraio 2010, n. 7),
N.R. CASTORO, Il processo di esecuzione nel suo aspetto
pratico, Milano, 2013, in A.M. SOLDI, Manuale
dell’esecuzione forzata, Padova, 2014, 610 e 615
A. CRIVELLI (a cura di), Esecuzione forzata e processo
esecutivo, Torino, 2012, 635 ss.
E. CARGNIEL-G. DE VELLIS, Contratti bancari e oggetto
del pignoramento: il ruolo della banca terza pignorata,
in Resp. civ. e prev., 2011, 2374.
E. Fronticelli Baldelli, “Obbligo di comunicazione
dell’iscrizione di ipoteca a tutela del contraddittorio
endoprocedimentale”, in il fisco, n. 39/2014, pag. 3875.
G.Trapani, “Obbligazioni familiari e fondopatrimoniale: i
limiti all’esecuzione”, in Studio del CNN n. 2384,
approvato dalla Commissione Studi Civilistici il 22 giugno
1999.
De Paola, Il diritto patrimoniale della famiglia coniugale,
tomo III, Milano, 1996, pag. 30.
E. Russo, Le convenzioni matrimoniali ed altri saggi sul
nuovo diritto di famiglia. Fondo patrimoniale, Milano
1984, vol. I, pag. 801.
1006
Giampaolo Morini
F. Corsi, “Il regime patrimoniale della famiglia”,

in Trattato di diritto civile e commerciale, diretto da A.
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G. Trapani, “Obbligazioni familiari e fondo patrimoniale: i
1999.
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A. Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1972, pag.
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A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, Milano,
1972, pag. 181 ss.
Cass., sent. n. 3600 del 24 febbraio 2016; Id., ord. n.
3738 del 24 febbraio 2015.
G. Trapani, “Obbligazioni familiari e fondo patrimoniale: i
1999.
A. Ceccherini, I rapporti patrimoniali nella crisi della
famiglia e nel fallimento, Milano, 1996, pag. 579 ss.
Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con sentenza n.
21658 del 13 ottobre 2009,
L. Perrone, Profili tributari del fondo patrimoniale, cit.,
pag. 1541 ss.
A. Grassotti, “L’inscindibilità funzionale tra ipoteca ed
esecuzione immobiliare tutela il fondo patrimoniale”,
in GT - Riv. giur. trib., n. 5/2011, pag. 432 ss.
G. Tinelli, “Iscrizione di ipoteca fiscale, fondo
patrimoniale e tutela del contribuente”, in GT - Riv. giur.
trib., n. 11/2010, pag. 993 ss.
Del Federico, I crediti tributari nell’accertamento del
passivo fallimentare, in Rass. Trib., 2015, 11 ss.
M. Montanari, Il nuovo verbo delle Sezioni Unite in
materia di titolo e legittimazione ad agire per
1007
Giampaolo Morini
l’ammissione al passivo dei crediti tributari, in Riv. giur.

trib., 2012, 562;
Paparella, Insinuazione al passivo tardiva dei crediti
fiscali: recenti pronunce della Suprema Corte tra vecchie
questioni e nuova disciplina dell’accertamento esecutivo,
in Riv. trim. dir. trib., 2012, 415 ss.; Mauro, Rilievi critici
sull’orientamento della Cassazione a sezioni unite in
tema di insinuazione dei crediti tributari al passivo
fallimentare, ivi, 739 ss.
Quatraro, I rapporti tra procedure concorsuali e il fisco,
in Dir. fall., 208, 516 ss.
Basilavecchia, Ribadita la legittimazione attiva della
società fallita, in Corr. Trib., 2008, 51 ss.;
Zenati, Il fallito conserva la legittimazione ad impugnare
gli avvisi di accertamento, in Riv. giur. trib., 2006, 500
ss.;
Del Federico, Giurisdizione tributaria e procedure
concorsuali: i profili processuali della transazione fiscale,
in AA.VV., La giurisdizione tributaria nell’ordinamento
giurisdizionale (Atti del Convegno di Teramo 22 e 23
novembre 2007), a cura di M. Basilavecchia - G. Tabet,
Bologna, 2009, 61-77.
Basilavecchia, Ribadita
Basilavecchia, Ribadita la legittimazione attiva della
società fallita, cit., 51 ss.
D. Purcaro, Esecuzione esattoriale e fallimento, Milano,
1978;
G. Lo Cascio, Le problematiche fiscali delle procedure
concorsuali, Milano, 1980;
P. Pajardi, Fallimento e fisco, Milano, 1980, 477 ss.
L'accertamento del passivo fallimentare per i crediti
tributari, in AA.VV., La riforma fallimentare fra tutela dei
diritti e gestione efficiente delle insolvenze, a cura di A.
Didone, Torino, 2009. Per l'inquadramento sistematico
dei profili processuali
1008
Giampaolo Morini
M. Montanari, L'accertamento fallimentare dei crediti

d'imposta dopo la riforma, in questa Rivista, 2007, 1129
ss.
C. Glendi, L'oggetto del processo tributario, Padova,
1984, 27 ss., cui si rinvia per la critica serrata alle varie
teoriche dichiarativiste;
P. Russo, Diritto e processo nella teoria dell'obbligazione
tributaria, Milano, 1969; Id., Il nuovo processo tributario,
Milano, 1974, 63 ss., 461 ss.;
Processo tributario, in Enc. dir., 771; Id., L'obbligazione
tributaria, in Trattato di diritto tributario, diretto da A.
Amatucci, vol. II, Padova, 1994, 4 ss., i cui studi
affermano la centralità dell'obbligazione tributaria; E.
Nuzzo, Modelli ricostruttivi della forma del tributo,
Padova, 1987, 5 ss., il quale apre la strada alla
prospettiva pragmatico-sincretista.
G. Bozza - G. Schiavon, L'accertamento dei crediti nel
fallimento e le cause di prelazione, Milano, 1992, 1028
ss.;
U. Apice, La verifica dei crediti tributari nel fallimento, in
questa Rivista, 1991, 221 ss.;
E. Abate, L'accertamento dei crediti d'imposta, ivi, 1997,
445 ss.;
L. Abete, L'accertamento dei crediti per imposte dirette,
in Dir. fall., 2003, I, 1056-1057;
F. Miccio, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari,
Relazione presentata in occasione dell'Incontro di studio
del CSM sul tema L'accertamento del passivo
concorsuale, Roma, 15-17 maggio 2006, in Giust. trib.
rass. on line, www.giustiziatributaria.it;
C. Zafarana, Manuale tributario del fallimento e delle
altre procedure concorsuali, Milano, 2007, 327;
B. Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il
fisco, in Il dir. fall., 2008, I, 516 ss.
A. Berliri, In ordine alla nascita dell'obbligazione di
pagare la somma dovuta a titolo di pena pecuniaria per
1009
Giampaolo Morini
un'infrazione ad una legge tributaria, in Giur. imp., 1984,

IV, 1240 ss.;
S. La Rosa, In tema di pena pecuniaria e fallimento,
in Rass. trib., 1984, II, 238;
L. Del Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto
tributario, Milano, 1993, 511 ss.
cit., 1057; C. Zafarana, Manuale tributario del fallimento,
cit., 327.
L. Del Federico, Le sanzioni amministrative, cit., 193-
196; L. Abete, L'accertamento dei crediti per imposte
dirette, cit., 1071.
C. Bafile, Note sulla controversia d'imposta sorta nel
processo fallimentare, in Rass. trib., 1990, II, 111;
U. Apice, La verifica dei crediti tributari, cit.;
E. Abate, L'accertamento dei crediti d'imposta, cit., 451;
L. Del Federico, La giurisdizione, in AA.VV., Il processo
tributario, in Giur. sistem. dir. trib., diretta da F.
Tesauro, Torino, 1998, 68;
cit.;
M. Montanari, L'accertamento fallimentare dei crediti
d'imposta, cit., 1131;
M.C. Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile,
Torino, 1998, 347 ss., 407 ss.; D. Coppa, La prescrizione
del credito tributario, Torino, 2006, 55 ss.;
A. Amatucci, Prescrizione e decadenza nel diritto
tributario, in AA.VV., Diritto tributario e Corte
costituzionale, cit., 461 ss.
cit., 16, in piena conformità a Cass. 13 settembre 2004,
n. 18419,
F. Tesauro, Appunti sugli adempimenti fiscali del
curatore fallimentare, in Rass. trib., 1990, I, 242;
1010
Giampaolo Morini
F. Bellini, Sulla legittimabilità del fallito nel processo

tributario, in Boll. trib., 2003, 1305, ed in AA.VV., Studi
in memoria di Umberto Azzolina, Milano, 2004, 5;
F. Amatucci, Disciplina tributaria del fallimento, in
AA.VV., Il nuovo diritto fallimentare, Commentario diretto
da A. Jorio e coordinato da M. Fabiani, tomo I, Bologna,
2006, 565;
cit., 14;
Corsini, Art. 149, in Chiarloni (a cura di), Le recenti
riforme del processo civile, I, Bologna, 2007, 117;
Caponi, La nuova disciplina del perfezionamento della
notificazione nel processo civile, in Foro it. 2006, V, 165
ss..
Torino, 1995; Conte, Diritto di difesa ed oneri della
notifica. L'incostituzionalità degli artt. 149 e 4, comma 3,
l. 890/82: una “rivoluzione copernicana”?, in Corr.
giur. 2003, 41.
Campus, Notificazioni a mezzo posta e principio di
sufficienza delle “forme che non sfuggono alla
disponibilità del notificante”, in Studium juris 2003, 694;
Vullo, Il momento determinante della giurisdizione
italiana, in Riv. dir. internaz. priv. e proc. 2004, 1239.
Frassinetti, La notificazione nel processo civile, Giuffrè,
2012, 480.
Schiavolin, Il "New deal" della Corte costituzionale
(Rassegna di giurisprudenza), in Rass. trib., 1988, II, 512
e 515;
Del Federico, I crediti tributari nell’accertamento del
passivo fallimentare, cit., al quale si rinvia per un
approfondimento del tema; Anni, Insinuazione dei crediti
d’imposta nelle procedure concorsuali, in Giur. trib.,
1994, 985.
Buoncristiani, Ufficiale giudiziario, in Enc. dir. XLV,
Milano, 1992; Cass. n. 277/1969
1011
Giampaolo Morini
Redenti, Struttura della citazione e delle notificazioni,

in Giur. it. 1949, I, 1, 646
Torino, 1995; Frassinetti, La notificazione nel processo
civile, Giuffrè, 2012.
Del Federico, I crediti tributari nella fase di accertamento
del passivo, in AA.VV., I crediti nel fallimento, a cura di
G. Villanacci, Vicenza, 2015.
Punzi, La notificazione degli atti nel processo civile,
Milano, 1959, 661.
Punzi, Notificazione, in ED, XXVIII, Milano, 1978, 658.
Quatraro, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il
fisco, cit., 527-529.
1012

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La Riscossione a mezzo ruolo

(Aggiornato a ottobre 2018)

20. Il periodo antecedente il 1° gennaio 1996

26. Le Decadenze relative alle Impostesui Redditi

44. Testo vigente dal 30/11/1980 al 31/12/1997

66. Una ulteriore chiave interpretativa: l’art. 27

69. Il sistema di riscossione: introduzione.

87. I credito previdenziale: i soggetti coinvolti e

94. La cartella di Pagamento

103. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate

120. Cancellazione dal Registro delle Imprese tra

139. Interessi per ritardato rimborso di imposte

150. La notificazione. Inquadramento generale.

164. … Racc. ritirata dal Portiere

189. Natura ed efficacia probatoria della relazione

211. Corte Costituzionale 1: Pignoramento

213. Art. 1 del primo Protocollo addizionale alla

1Corte Costituzionale, 31 Maggio 2018, n. 114. Est. Amoroso.

224. Pignoramento di fitti o pigioni

246. Ritardati od omessi versamenti diretti (art.

D.L. 22 ottobre 2016 n. 193, convertito con

263. Recupero di gettito da “evasione senza

267. Riapertura dei termini della procedura di

Fu Quintino Sella2, con la collaborazione attiva di

2Sulla figura di Quintino Sella: G. MARONGIU, Alle radici

MARONGIU, Alle radici dell'ordinamento tributario italiano, cit., 471,

Le nuove leggi civili commentate, Padova, 1999, 840, l'esecuzione

legge 20 aprile 1871, n. 1925: essa, rappresenta l’origine

5 su tale legge, che costituì il primo testo di legge organica di

Padova, 1988, 465 ss.

FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e

quota inesigibile da parte degli uffici amministrativi e sulla

responsabilità personale dell'esattore per l'inesigibilità del

MOFFA, Il diritto esattoriale nella giurisprudenza della Corte dei

clausola del "non riscosso come riscosso" nella gestione esattoriale e

riscossione delle imposte dirette) e con il Regolamento approvato con

riscossione delle imposte dirette) e con il Regolamento approvato con

speciale previsto a tutela delle entrate tributarie la Corte

del nuovo assetto istituzionale derivante dalla

ancora alla fine del 2000, uno degli strumenti più

coattiva delle imposte non pagate, mediante espropriazione forzata,

discussione sul sistema esattoriale), in Boll. trib., 1983, 1661 ss. In

riscossione delle imposte sul reddito), si limitava a

2. La realizzazione coattiva del ruolo

La disciplina giuridica relativa alla fase di

16Su cui v. E. DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi,

che hanno illustrato la particolarità dell'esecuzione forzata tributaria

La fase della riscossione, è prevalentemente ritenuta

COCIVERA, Manuale della riscossione delle imposte dirette, Milano,

tributo o di un accessorio del tributo, già liquido ed esigibile e,

partire dalla metà del primo decennio del 2000 e che ha

che si possono materializzare in cessioni simulate oppure in altre

una fitta rete di tutele per il contribuente nella fase dell'attuazione

Nonostante il richiamo all'art. 24 Cost. contenuto

3. L'evoluzione della disciplina della riscossione

Il limitato spazio dedicato dallo Statuto alla tutela

dell'atto impositivo, quali la chiarezza e la motivazione, dall'altro,

dei padri dello Statuto24, basato sulla costante ricerca

4. Il limitato rilievo attribuito nello Statuto alla tutela

Deve, innanzitutto, porsi attenzione, alla

24Sulla genesi della legge n. 212/2000, v. G. MARONGIU, Lo Statuto

del fenomeno, v. i vari interventi nei lavori parlamentari richiamati

La riforma introdotta dal D.Lgs. 13 aprile 1999, n.