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Prof. FRANCO GALLO Lattuazione della legge delega fiscale n. 23 del 2014: vera
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Prof. FABRIZIO AMATUCCI I vincoli europei nei confronti delle norme tributarie
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Prof. PIETRO BORIA La riforma del patto fiscale nel welfare state
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Prof. PIERA FILIPPI Lotta alle frodi nel campo Iva europea
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Prof. VALERIA MASTROIACOVO Spunti per un nuovo sistema delle imposte indirette
sui trasferimenti della ricchezza
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15 ottobre 2016
Prof. GIULIANO TABET I mali cronici della giustizia tributaria: specialita del giudice
e della giurisdizione
Tecnica Legislativa:
Prof. LORENZO DEL FEDERICO Nuove forme di tassazione della digital economy ed i
limiti delle scelte legislative nazionali
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Prof. GIUSEPPE MARINO Il principio del ne bis in idem nella giurisprudenza della
CEDU: dai profili sostanziali a quelli procedimentali
Prof. PASQUALE PISTONE I limiti esterni alla sovranita tributaria nazionale nellera
del diritto tributario globale
Prof. GIUSEPPE MELIS Sulla nuova disciplina degli effetti penali penali dellestinzio-
ne del debito tributario e su taluni possibili interventi migliorativi
Avv. ALESSANDRA MEREU Il concorso di persone nei reati tributari: riflessioni alla
luce della sentenza della Corte di Cassazione Dolce&Gabbana bis
Avv. GIULIO VINCIGUERRA Attuali problemi sostanziali e processuali nei rapporti fra
reati tributari e infrazioni amministrative tributarie
Prof. CLELIA BUCCICO Gli istituti deflativi del contenzioso con particolar riferimento
alla conciliazione giudiziale
Prof. ANGELO CONTRINO Sugli accertamenti fiscali con prova a verosimiglianza attenuata
Prof. VALERIO FICARI Transazione fiscale e disponibilita del credito tributario: dalla
tradizione alle nuove occasioni di riduzione pattizia del debito tributario
Prof. SEBASTIANO MAURIZIO MESSINA Il magma degli atti e dei poteri della riscos-
sione dei tributi
Avv. STEFANO ZAGa Il regime effettuale delle invalidita nel sistema tributario, tra
inefficacia ab origine ed efficacia precaria
Conclusioni
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PARTE PRIMA
Dottrina
CONTRINO A., La trama dei rapporti tra abuso del diritto, evasione fiscale e
lecito risparmio dimposta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1407
INGRAO G., Levoluzione dellabuso del diritto in materia tributaria: piu luci che
ombre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1433
TAGLIAPIETRA S., La pretesa successione dei soci alla societa cancellata . . . . . 1474
Novita legislative
(a cura del prof. Massimo Procopio)
............................................................................ 1504
Documenti
Recensioni
PARTE SECONDA
Note a sentenza
SICA R., Sulla forma e sulla funzione dellaccertamento tributario nellambito del
procedimento impositivo in materia di tasse automobilistiche . . . . . . . . . . . . . 1658
Rassegna di giurisprudenza
BERTONE G., Lo Statuto dei diritti del contribuente (2009 - 2015) . . . . . . . . . . . 1725
Corte di Cassazione
IRAP
sommario V
QUESTIONI GENERALI
Art. 66, d.p.r. 1973, n. 43 Atto impositivo in materia doganale Adozione senza
previo contraddittorio Impugnazione dellatto Sospensione dellesecuzione
Questione pregiudiziale ex art. 267 Trattato UE Rimessione alla Corte di
giustizia Necessita Sussistenza (Cass., sez. VI T, ord. 6 maggio 2016, n.
9278) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1575
Art. 5, 39 comma, d.l. 1982, n. 953, conv. l. 1983, n. 53 Dati per applicazione
tassa Comunicazione del P.R.A. allAmministrazione finanziaria Processo
verbale di accertamento violazione Notifica al proprietario Necessita
Esclusione (Cass., sez. trib., 11 giugno 2014, n. 13147) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1660
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Dottrina
Documenti
ADAM THOMSON A., RICHARD W., HOULDER V., Raid on Googles Paris
office raises stakes in tax battle with US tech. French prosecutors step up
investigation. Up to E1.6bn in back taxes said to be targeted, in Financial
Times . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 537
MOBILI M., Sul tema dei nuovi investimenti e dei relativi accordi preventivi. Fisco,
Svolta per attrarre investimenti. In dirittura darrivo il D.M. sullinterpello:
limpresa concorda prima il regime fiscale con lAgenzia delle Entrate . . . . . 539
UCKMAR V., BILLARDI C. (A cura di), Regimen fiscal de los royalties transfe-
ridos al exterior respuestas al cuestionario: Argntina, Brasil, Colombia, Chi-
le, Mexico, Peru, Uruguay . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543
Rubriche
Sentenza del 25 febbraio 2016, causa C-22/15 Commissione vs Regno dei Paesi
Bassi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756
Sentenza del 21 gennaio 2016, causa C-335/14, Les Jardin de Jouvence SCRL vs
Stato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 758
Sentenza del 14 gennaio 2016, causa C-66/15; Commissione vs. Grecia . . . . . . . . . 759
RAVERA A., La residenza fiscale in bilico fra interessi personali e patrimoniali. pag. 761
DOTTRINA
(1) V. sul rapporto tra forma di stato e garanzie dei diritti di liberta P.F. Grossi, I diritti
di liberta ad uso di lezioni, Giappichelli, Torino, 1991.
(2) Sul punto sia consentito rinviare a S. Mangiameli, Crisi economica e distribuzione
territoriale del potere politico. Relazione al XXVIII Convegno annuale dellAIC, in www.rivi-
staaic.it.
(3) T. Hobbes, De Cive (1642), XIII, VI, trad. it. a cura di N. Bobbio, Torino, Utet,
1948, 273 (I governanti non possono contribuire meglio alla felicita dei cittadini che dando
loro la possibilita di godere tranquillamente del benessere che hanno acquistato con la
propria operosita, sicuri dalla guerra e dalle lotte civili); A. Smith, La ricchezza delle
Nazioni, Utet, Torino, 2013.
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(4) M. Weber, Economia e societa, trad. it., Edizioni di comunita, Milano, 1981.
(5) V. la Magna Charta, 4 (The guardian of the land of an heir who is under age shall
take from it only reasonable revenues, customary dues, and feudal services. He shall do this
without destruction or damage to men or property).
(6) V. il Bill of Rights, n. 4 (levying money for or to the use of the Crown by pretence of
prerogative, without grant of Parliament, for longer time, or in other manner than the same
is or shall be granted, is illegal).
(7) V. B. Longo, Saggio critico sulle finalita e sulloggetto dellart. 23 della Costituzione,
Torino, 1968; E. Tosato, Prestazioni patrimoniali imposte e riserva di legge, in Scritti in onore
di Gaspare Ambrosini, vol. III, Milano, 1970, 2137 ss.; A. Fedele, Articolo 23, in G. Branca
(a cura di), Commentario della Costituzione, Rapporti civili, Bologna-Roma, Zanichelli, 1978,
31 ss.; Id., Prestazioni imposte, in Enc. giur. Treccani, XXIV, Roma, 1991; L. Antonini,
Articolo 23, in Commentario alla Costituzione, a cura di R. Bifulco, A. Celotto, M. Olivetti,
vol. I, artt. 1-54, Torino, Utet, 2006, 492 ss.; R.G. Rodio, Prestazioni imposte (in base alla
legge), in Dizionario di diritto pubblico diretto da S. Cassese, Milano, Giuffre, 2006, 4467-
4468.
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(8) Tra i primi ad affermare una visione limitata del potere statale v. W. von Hum-
boldt, Idee per un Saggio sui limiti dellazione dello Stato, Bologna, Il Mulino, 1961.
(9) V. K. von Gerber, Diritti pubblici, in Id., Diritto pubblico (trad. it.), Giuffre,
Milano, 1971.
(10) G. Jellinek, Sistema dei diritti pubblici subbiettivi (trad. it.), Societa editrice libraria,
Milano, 1912.
(11) V. E. Orlando, Sulla teoria dei diritti pubblici subiettivi di Jellinek, in Rivista di
diritto pubblico e della pubblica amministrazione in Italia, 1911, I.
(12) S. Romano, Teoria dei diritti pubblici subiettivi, in V. E. Orlando (a cura di), Primo
Trattato completo di diritto amministrativo italiano, Societa editrice libraria, Milano, 1897,
vol. I.
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(13) F. Batistoni Ferrara, Art. 53, in G. Branca (a cura di), Commentario della Costi-
tuzione, Zanichelli, Roma-Bologna, 1994.
(14) V. a tal riguardo F. Gallo, Le ragioni del fisco, II ed., Mulino, Bologna, 2007.
(15) Art. 25 dello Statuto Albertino.
(16) A. Fedele, Articolo 23, cit. nonche Id., Prestazioni imposte, in Enc. giur. Treccani,
XXIV, Roma, 1991.
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(17) Sul principio di irretroattivita in generale puo essere richiamata la sentenza della
Corte costituzionale n. 118 del 1957, sempre confermata nei suoi contenuti essenziali.
Secondo il giudice delle leggi, il principio generale della irretroattivita delle leggi attual-
mente enunciato nellart. 11 delle disposizioni sulla legge in generale rappresenta unantica
conquista della nostra civilta giuridica. Esso pero non e mai assurto nel nostro ordinamento
alla dignita di norma costituzionale; ne vi e stato elevato dalla vigente Costituzione, se non
per la materia penale (). Per le materie diverse da quella penale, losservanza del tradi-
zionale principio e dunque rimessa cos come in passato alla prudente valutazione del
legislatore, il quale peraltro salvo estrema necessita dovrebbe a esso attenersi, essendo,
sia nel diritto pubblico che in quello privato, la certezza dei rapporti preferiti (anche se non
definiti in via di giudicato, transazione, ecc.) uno dei cardini della tranquillita sociale e del
vivere civile (corsivo nostro). Con specifico riguardo alla materia tributaria, assumono
particolare rilievo le leggi di interpretazione autentica, intrinsecamente retroattive, su cui,
fra le molte, possono richiamarsi le sentenze della Corte costituzionale n. 525 del 2000 e, piu
recentemente, n. 15 del 2012.
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del 2000), che prevede quelli che potrebbero essere definiti i diritti
fondamentali del contribuente, la cui collocazione nel sistema delle fonti
ha suscitato una complessa problematica, che non e giunta ancora a una
soddisfacente soluzione sistematica, soprattutto in relazione al vincolo
creato dalla disposizione dellart. 1 (le disposizioni della presente legge,
in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono
princpi generali dellordinamento tributario e possono essere derogate o
modificate solo espressamente e mai da leggi speciali), che qui per ovvie
ragioni non puo essere approfondito (18).
La seconda osservazione riguarda la connessione tra la politica tribu-
taria e la politica di bilancio, che e anchessa coperta dalla riserva di legge
(art. 81 Cost.); entrambe sono correlate alla pubblica Amministrazione,
per la quale la Costituzione spende poche disposizioni, nonostante essa sia,
o rappresenti, la spesa pubblica coperta dai tributi (19).
Il triangolo che si forma tra il contribuente, il complesso politico
costituito dal Parlamento e dal Governo insieme, e la pubblica Ammini-
strazione vede implicati una serie di significati costituzionali, che toccano
la fiscalita e la spesa, ma riguardano anche il debito pubblico e il deficit,
che, proprio nella legge di bilancio / di stabilita, dove si definisce anche il
deficit che si ripercuote sul debito, incide sul potere tributario dello Stato
e, percio, sul dovere tributario del contribuente. Esso concerne anche la
visione di un potere fiscale con carattere redistributivo rispetto alle con-
dizioni sociali determinate dal modo di produzione capitalistico, rispetto
alle diseguaglianze sociali e a quelle territoriali (20). Nella forma dello Stato
di diritto sociale, percio, insieme alla legalita dei tributi imposti, cio che
conta e che il gettito fiscale venga utilizzato per la realizzazione di una
giustizia sociale, la quale si sostanzia nella creazione di opportunita sociali
e di una maggiore eguaglianza dei cittadini.
(26) V. con riferimento alle esperienze delle diverse scuole (Vanoni, Griziotti, Allo-
rio, DAmelio, A.D. Giannini, Jarach) G. Falsitta, Saggio dialettico sullo svolgimento della
ricerca e sullinsegnamento del diritto tributario in Italia, in Rivista di diritto tributario, 1995,
1282; Id., Osservazioni sulla nascita e sullo sviluppo scientifico del diritto tributario in Italia,
in Rass. trib., 2000, 353.
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(27) Sul punto sia consentito rinviare al nostro ormai risalente lavoro Profili di costi-
tuzionalita delle tariffe elettriche, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1979.
(28) Sulla nascita del principio e sul suo recepimento nel testo costituzionale si rinvia a
G. Falsitta, Il principio della capacita contributiva nel suo svolgimento storico prima e dopo la
costituzione repubblicana. Schermaglie dialettiche su scuole e maestri del passato, Giuffre,
Milano, 2014. Deve poi ricordarsi che la Corte costituzionale ha stabilito, con la sent. n. 45
del 1964, che per capacita contributiva si deve intendere lidoneita economica del contri-
buente a corrispondere la prestazione coattiva imposta.
(29) V. E. De Mita, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, Giuffre, 2000; F.
Moschetti, Il principio della capacita contributiva, espressione di un sistema di valori che
informa il rapporto tra singolo e comunita, in Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura
di L. Perone C. Berliri, Napoli, ESI, 2006, 40.
(30) V. F. Batistoni Ferrara, Art. 53, in G. Branca (a cura di), in Commentario della
Costituzione, cit., 44.
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(35) Su cui lindirizzo giurisprudenziale consolidato era nel senso di ammettere il c.d.
serio ristoro, non pienamente corrispondente al valore effettivo del bene ablato (cfr. Corte
costituzionale, sentenza n. 5 del 1980 e per la quale v. S. Mangiameli, Indennizzo, serio
ristoro e Costituzione, in Diritto e Societa, Cedam, Padova, 1983), sino a quando non si e
verificato per influenza della CEDU il mutamento giurisprudenziale delle sentenze nn.
348 e 349 del 2007.
(36) Corte cost., sent. n. 10 del 2015.
(37) Cfr. Corte costituzionale, sentenza n. 70 del 2015.
(38) Cfr. Corte costituzionale, sentenza n. 178 del 2015.
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(41) V. J. Stiglitz, Globalisation isnt just about profits. Its about taxes too, in http://
www.theguardian.com/commentisfree/2013/may/27/globalisation-is-about-taxes-too.
(42) V. S. Di Ninno, La delocalizzazione produttiva e il (non) rispetto del diritto dei
lavoratori, in Associazione Studi e RicercheInterdisciplinari sul Lavoro, Working Paper n. 10
del 2014 nonche J.C. Garca Quinones, Delocalizzazione produttiva e diritto del lavoro
nellesperienza spagnola, in Lavoro e diritto, 2011, 1, 71 e segg.
(43) M. Weber, Economia e societa, Edizioni di comunita, Milano, 1981; Id., Letica
protestante e lo spirito del capitalismo, Rizzoli, Milano, 1997.
(44) V. J. M. Buchanan R. E. Wagner, Democracy in Deficit: The Political Legacy of
Lord Keynes, New York, Academic Press, 1977.
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(3%), per effetto del combinato disposto di inflazione (2%) e crescita del
Pil (1%) contenute, non attenua la fragilita di bilancio dello Stato, perche
nella migliore delle ipotesi lasciano immutato il valore del debito,
oppure il piu delle volte lo aumentano.
In generale, uno Stato molto indebitato come stato osservato (45)
non e in grado di fare alcuna politica redistributiva del reddito, anche se
conserva integro il potere di assumere decisioni sulla politica economica; e,
in situazione di crisi economica, non puo dare luogo a politiche fondate
sullincremento (anche a debito) del public spending, e cioe basate su un
aumento della spesa pubblica per i servizi pubblici e per altre operazioni
controllate dallo Stato, come progetti di sviluppo e investimenti. Infatti, il
public spending e supportato dai tributi e, se il fabbisogno tributario e
rivolto al mantenimento dello Stato, attraverso la ricollocazione del debito
pubblico e la copertura degli interessi del debito, appare evidente che non
e piu possibile avere risorse per i servizi pubblici e per gli investimenti e, in
generale, per politiche redistributive.
Ne puo dirsi che la situazione europea sia stata in grado di risolvere
questa situazione, che anzi sembra averla aggravata. Infatti, il connubio tra
il controllo sui disavanzi eccessivi e lobbligo di riduzione del debito (46), in
Europa, ha reso insopportabile la politica di austerity della Commissione
europea, anche per lincapacita di risolvere la situazione di stagnazione
generale delleconomia europea. Le critiche colgono nel segno, perche
hanno determinato una situazione nella quale gli Stati membri non posso-
no agire liberamente con politiche anticicliche, per via del patto di stabilita
e crescita; e, al contempo, neppure lUnione europea ha potuto sviluppare
una politica anticiclica, per via di un quadro istituzionale che, pure in
presenza della moneta unica, non ha dotato le Istituzioni dei poteri ne-
cessari per intervenire sui debiti sovrani e per dirigere la politica econo-
mica europea (47).
Anche scelte di tipo monetaristico, fondate sullaumento della liquidi-
ta, possono attenuare alcuni profili della crisi, ma se il debito pubblico e
significativamente alto, non consentono vere e proprie modifiche della
politica economica e della domanda interna; anzi, laumento della moneta,
che in condizioni di debito limitato puo risultare utile, nel caso di un
(45) S. Holmes, C.R. Sunstein, Il costo dei diritti, Il Mulino, Bologna, 2000.
(46) Cfr. il nostro Crisi economica e distribuzione territoriale del potere politico, cit.
(47) V. S. Mangiameli, Sorveglianza macroeconomica e crisi dellintegrazione politica, in
Cultura giuridica e diritto vivente, Special Issue Quo Vadis Europa?, 2015.
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debito pubblico oltre soglia finisce con il determinare effetti negativi per le
famiglie, le imprese e gli operatori finanziari.
Il debito pubblico, percio, per quanto sovrano possa essere lo Stato e
per quanto grande il mercato interno, se raggiunge determinate dimensio-
ni, non e solo ostativo della politica redistributiva, ma finisce con il di-
ventare, di per se, il centro della gestione dello Stato e, se permane, con
landare a detrimento dellindipendenza stessa dello Stato. Lesempio piu
calzante di questa relazione tra debito e indipendenza statale resta quello
della Repubblica di Weimar legato alle vicende della prima guerra mon-
diale e al pagamento dei debiti di guerra (48).
In questo contesto, percio, le risorse raccolte con i tributi possono
assicurare nella migliore delle ipotesi solo status quo o comportare la
riduzione della produzione di beni e servizi pubblici.
Tutto cio mette in discussione limpostazione funzionalista del potere
tributario, che vorrebbe spese le risorse finanziarie raccolte con i tributi
esclusivamente per lerogazione di prestazioni, servizi e beni pubblici ai
cittadini, e rende fragile lintero disegno costituzionale che ladempimento
del dovere tributario dovrebbe realizzare; per contro, luso delle risorse
tributarie per il mantenimento dello Stato e per il collocamento del debito
e il pagamento degli interessi, ci riporta direttamente a una visione nella
quale il fabbisogno tributario e utilizzato per la conservazione dello Stato
come semplice macchina per lesercizio del potere di comando, con esclu-
sione di ogni rapporto commutativo (49).
(48) Alla fine della I guerra mondiale la Germania si e ritrovata con un debito di 144
miliardi di marchi (89 miliardi di prestiti e 55 miliardi di debiti fluttuanti e che la valuta-
zione delle entrate annuali complessive del popolo tedesco nel 1913 era di 40 miliardi e il
patrimonio nazionale tedesco dai 290 ai 310 miliardi (v. E. Eyck, Storia della Repubblica di
Weimar (1954), trad. it., Torino, Einaudi, 1966, 139). La situazione di grande depressione,-
che colp la Germania soprattutto a partire dal 1931 e porto a misure economico-finanziarie
drastiche, e descritta molto bene da H. A. Winkler, La Repubblica di Weimar (1993), trad.
it., Donzelli, Roma, 1998, 467 ss.
(49) Lelemento commutativo, come e noto, e alla base della distinzione tra tasse e
imposte. Difatti, mentre le seconde costituendo la categoria dei tributi che non sono
dovuti quale corrispettivo o, comunque, in relazione ad alcuna attivita svolta dallAmmini-
strazione rappresentano il momento autoritativo, le tasse sono il risvolto dellinterpre-
tazione funzionalistica del diritto tributario in quanto rappresentano il tributo che il con-
tribuente e obbligato a corrispondere, in relazione allo svolgimento di una attivita posta in
essere dalla PA. I due elementi, dunque, in apparente costante tensione fra loro, sono in
realta inscindibili e, conseguentemente, nessuno puo essere definitivamente scalzato dallal-
tro sino a non rappresentare piu un principio fondante per lordinamento tributario interno
(v., in merito, A.D. Giannini, Il rapporto giuridico di imposta, Giuffre, Milano, 1937, e Id.,
Rapporti tributari, in P. Calamandrei, A. Levi (a cura di), Commentario sistematico alla
Costituzione italiana, Barbera, Firenze, 1950, vol. I, nonche L. Antonini, Dovere tributario,
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interesse fiscale e diritti costituzionali, Giuffre, Milano, 1996). Cio nonostante anche per le
imposte si e posto il problema di considerarlo un corrispettivo per i servizi (indivisibili) resi
dallo Stato, secondo la ricostruzione di A. De Viti De Marco, I primi principi della economia
finanziaria, Einaudi, Torino, 1928. Sul punto anche E. Vanoni, Natura e interpretazione delle
leggi tributarie, Cedam, Padova 1932; F. Cammeo, Le tasse e la loro costituzionalita, in Giur.
it., 1899, IV, 207.
(50) Con riferimento allimpatto che la crisi economica ha prodotto allinterno dellor-
dinamento greco, v. F. Bilancia, Lincognita Tsipras e la crisi dellAusterity. Un ritorno in
Europa della discrezionalita politica?, in www.eticaeconomia.it, X. Contiades, I.A. Tassopou-
los, The Impact of the Financial Crisis on the Greek Constitution, in (a cura di), X. Contiades,
Constitutions in the Global Financial Crisis. A Comparative Analysis, Ashgate, 2013.
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(51) In altra sede e stata compiuta in modo analitico questa misurazione; qui sia
consentito richiamare semplicemente alcuni dati che possano confortare quanto affermato.
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tesi di Sergio Fois (52) che vedeva nel procedimento legislativo e nella
partecipazione delle minoranze la ratio dellistituto, e cio a prescindere
da ogni discussione sul funzionamento della democrazia e del sistema
dei partiti (53). Anche la tesi che vede il tratto garantista della riserva di
legge nel particolare regime dellatto, che consente la sottoposizione della
legge al particolare controllo di legittimita costituzionale (54), e stata am-
piamente smentita dalla stessa giurisprudenza della Corte costituzionale in
ogni ambito materiale e anche in quello tributario, dove la questione
fiscale e diventata lo strumento per piegare la tutela approntata dalle
norme costituzionali (55).
Di cio hanno sofferto non solo le liberta fondamentali, ma anche i
diritti sociali. Si consideri, al riguardo, la recente sentenza della Corte
costituzionale sui LEA (51/2013) nella quale si afferma che lautonomia
legislativa concorrente delle Regioni nel settore della tutela della salute ed
in particolare nellambito della gestione del servizio sanitario puo incon-
trare limiti alla luce degli obiettivi della finanza pubblica e del conteni-
mento della spesa [...]. Pertanto, il legislatore statale puo legittimamente
imporre alle Regioni vincoli alla spesa corrente per assicurare lequilibrio
unitario della finanza pubblica complessiva, in connessione con il perse-
guimento di obbiettivi nazionali, condizionati anche da obblighi comuni-
tari. In particolare, poi, nel caso in cui la regione sia sottoposta al piano
di rientro, si assiste a un aumento degli oneri fiscali su base regionale e in
particolare alle maggiorazioni dellimposta regionale sulle attivita produt-
tive (irap) e alladdizionale dellimposta sul reddito delle persone fisiche
(irpef), oltre a una contestuale riduzione dei LEA finanziabili e delle altre
modalita che possano comportare una riduzione della spesa sanitaria, quali
i tagli dei posti letto e la sospensione delle convenzioni, con lallungamento
delle liste dattesa (56).
(57) Gli economisti sono portati a parlare di sostenibilita del debito pubblico in rela-
zione al suo rapporto con il PIL (E. Domar, The burden of the debt and the national
income, in The American Economic Review 1944, 34, 4, poi ripreso da O. Blanchard, The
sustainability of fiscal policy: new answers to an old question, in OECD Economic Stu-
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dies 1990, 15). Questo criterio, peraltro e stato fatto proprio dai Trattati europei che fissano
al limite del 60% il rapporto tra Debito e PIL, per laccettabilita del debito pubblico degli
stati della zona euro e per il quale la crescita (e linflazione) consentirebbe(ro) di aumentare
il debito, mantenendo costante il rapporto con il PIL. Tuttavia, questa impostazione, per
debiti pubblici particolarmente grandi che equivalgono il PIL o lo superano, mette in crisi il
bilancio pubblico non appena il ciclo diventa sfavorevole e il PIL diminuisce, mancando la
disponibilita a reperire risorse nel mercato. Di qui, la necessita di avere una soglia di
accettabilita del debito pubblico, sebbene questa soglia non e agevolmente definibile,
che consenta in queste situazioni di aumentare il debito anche in modo considerevole per
potere realizzare politiche anticicliche consistenti, fondate sul debito, e mantenere la fiducia
del mercato (sul punto v. C. M. Reinhart K. S. Rogoff, Growth in a time of debt, NBER
Working Paper Series, No. 15639, Cambridge MA 02138, January 2010).
(58) V. S. Mangiameli, Appunti sullo Stato sociale sussidiario, in Teoria del Diritto e
dello Stato, 2002, 235 ss.
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lievo fiscale e piu basso, un innalzamento delle aliquote puo non determi-
nare un aumento del gettito, ma al contrario una sua riduzione; inoltre, se
si tiene conto che, per quanto organizzato, lo Stato non riesce a escludere
una certa quota di evasione fiscale, il fabbisogno finanziario pubblico,
ottenuto grazie alle maggiori aliquote, potrebbe finire con il gravare solo
su una parte del corpo sociale ed essere considerato di per se ingiusto.
In questo modo la giusta imposta potrebbe essere vista come una
questione di convenienza economica (59): non conviene aumentare il pre-
lievo fiscale, perche non aumenterebbe il gettito; ma non come un vincolo
giuridico che possa ergersi nei confronti dellatto impositivo e della stessa
legge tributaria.
Allora, esiste un limite giuridico del prelievo fiscale che rende limpo-
sizione giusta? Esiste un diritto del contribuente a contestare limposizione
ingiusta?
Dal punto di vista della Costituzione formale, non esistono prescrizio-
ni che rendono misurabile concretamente il prelievo. La capacita contri-
butiva e la progressivita del sistema tributario sono canoni che consentono
di avere delle indicazioni sullonere tributario in relazione alla condizione
del singolo, ma non danno la possibilita di definire una misura dellob-
bligazione; ne e statuito direttamente in Costituzione la non eccessivita
della pretesa impositiva da parte dello Stato (60), e cio perche ogni limita-
vincoli per il legislatore ordinario in materia tributaria (v. BVerfGe, Beschluss des Zweiten
Senats vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 Rn. [1-50]).
(61) Lespressione e di P. Salin, La tirannia fiscale (1996), Liberilibri, Macerata, 2008;
ripresa anche da G. Falsitta, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Giuffre, Milano, 2008, in
particolare 217 ss.
(62) Sul punto v. J.M. Buchanan, Constitutional Democracy, Individual Liberty and
Political Equality, in Jahrbuch fur neue politische Okonomie, Band 4, 1985, 35-47.
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(63) In merito, puo essere richiamata lelaborazione giurisprudenziale tedesco sul con-
tenuto essenziale (Wesensgehalt) e intangibile dei diritti fondamentali; cfr. BVerGE 2,
266 (285).
(64) Sul punto, per un approfondimento, ai miei lavori Appunti sullo Stato sociale
sussidiario, cit., e Autodeterminazione: diritto di spessore costituzionale?, in Teoria del diritto
e dello Stato, 2009; nonche in Forum dei Quaderni Costituzionali, 2009.
(65) In tal senso, e essenziale tenere conto che lintensita della pressione fiscale, so-
prattutto per limposta sul reddito, deve essere valutata non solo in relazione al peso
dellaliquota, ma attraverso la relazione tra le aliquote fiscali e la base imponibile; se secondo
un ordine proporzionale o progressivo, resta una valutazione di merito politico di compe-
tenza del legislatore (A. Pedone, Su alcuni problemi ricorrenti della politica tributaria italiana,
in Economia italiana 2006, 3, 521-545).
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(66) Si veda la decisione del Bundesverfassungsgericht del 22 giugno 1995 (BVerfGE 93,
121 <138>). In merito allHalbteilungsgrundsatz, v. R. Seer, Der sogenannte Halbteilung-
sgrundsatz als verfassungsrechtliche Belastungsobergrenze der Besteuerung, in Finanz-Rund-
schau Ertragsteuerrecht, 1999, 12801291; M.A. Pausenberger, Eigentum und Steuern in der
Republik: ein Beitrag zum steuerverfassungsrechtlichen, Duncker & Humblot, Berlin, 2008;
H. Butzer, Freiheitsrechtliche Grenzen der Steuer- und Sozialabgabenlast. Der Halbteilung-
sgrundsatz des Bundesverfassungsgerichts im Spannungsfeld von Globalisierung, Freiheitsrech-
ten und Sozialstaatlichkeit, Verlag Duncker & Humblot, Berlin 1999; Id., Der Halbteilung-
sgrundsatz und seine Ableitung aus dem Grundgesetz, in Steuer und Wirtschaft (StuW), 1999,
227-242.
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(67) V. Corte costituzionale, sentenza n. 239 del 1993; sentenza n. 21 del 1996; sen-
tenza n. 370 del 1999.
(68) In una sentenza piu recente (Corte costituzionale, sentenza n. 190 del 2007) la
Corte ha censurato una previsione sulla determinazioni di contributi a favore dellONAOSI,
asserendo che, venuto meno ogni collegamento con le fonti legislative succedutesi sino al
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Ancora piu limitata e lefficacia dei diritti garantiti dallo statuto del
contribuente (69).
Come e noto, tale legge ha, per la prima volta nellordinamento repub-
blicano, individuato con precisione una serie di tutele, diritti e garanzie in
capo al cittadino-contribuente. I principi e le disposizioni in esso contenute
come, del resto, affermato dal medesimo atto legislativo costituiscono
attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione. Gli stessi, poi,
secondo larticolo 1, rappresentano principi generali dellordinamento tribu-
tario e possono essere derogati o modificati solo espressamente e mai da
leggi speciali. Le disposizioni recanti le garanzie di tali diritti proseguono
affermando che ladozione di norme interpretative in materia tributaria puo
essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando
come tali le disposizioni di interpretazione autentica (art. 1, 2 comma).
La legge n. 212 del 2000 mira ad assicurare una maggiore chiarezza e
una maggiore trasparenza nelle disposizioni tributarie; interviene sulleffi-
cacia temporale delle stesse, sancendone un generale divieto di retroattivita
per quanto riguarda gli effetti (art. 3) nonche un divieto di estensione di
tributi esistenti a nuove categorie di soggetti o listituzione di nuovi attra-
verso il ricorso alla decretazione di urgenza (art. 4); ancora, vengono
predisposte tutta una serie di garanzie nel senso di una maggiore chiarezza
e informazione sia nellazione amministrativa nella fase procedimentale che
nella motivazione degli atti (artt. 5, 6, 7).
1949, la norma censurata, pur contenendo lidentificazione dei soggetti tenuti alla presta-
zione, nonche del modello procedimentale cui la Fondazione deve uniformare la propria
attivita, si limita a confermare lobbligatorieta dei contributi previdenziali, che continuano
ad esser posti a carico dei medesimi soggetti professionali anche dopo la privatizzazione
dellente impositore, senza offrire alcun elemento, neanche indiretto, idoneo ad individuare
criteri adeguati alla concreta quantificazione e distribuzione degli oneri imposti ai soggetti
sopra menzionati. Ora, al di la del mantenimento di una impostazione fortemente relati-
vizzante, anche in questa decisione (v. P. Torretta, Riserva di legge e prestazioni patrimoniali
imposte: un tentativo di frenare la relativizzazione della garanzia ex art. 23 Cost.? Note a
margine di Corte cost. 190/2007, in Rivista AIC), non va dimenticato che si trattava di
contributi a favore di una fondazione di diritto privato, mentre ogni qual volta i contributi
sono rivolti al finanziamento di enti pubblici, la Corte ha espresso un orientamento piu
soffice (v. Corte costituzionale, sentenza n. 123 del 2010; sentenze nn. 60 e 115 del 2011;
sentenza n. 33 del 2012; sentenza n. 307 del 2013; sentenze nn. 10 e 83 del 2015).
(69) Vasta e la dottrina che si e pronunciata sullo Statuto del contribuente. Si ricorda-
no, in particolare, G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente e i vincoli al legisla-
tore, in Fisco, 2008, 8721; Id., Lo Statuto e la tutela dellaffidamento e della buona fede, in
Riv. dir. trib., 2008, I, 165 e Id., Contributo alla realizzazione dello statuto dei diritti del
contribuente, in Tributi, 1999, 3, M.A. Grippa Salvetti, S. Lombardi, R. Lupi, Retroattivita
delle disposizioni tributarie, statuto del contribuente e specialita di una norma agevolativa, in
Dialoghi dir. trib., 2004, 983 ss.
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Tale legge, dunque, gia da una prima lettura, si pone realmente quale
vero e proprio Statuto del privato chiamato a contribuire alle risorse
fiscali, pretendendo di essere quasi una sorta di manifesto programmatico
nel quale, insieme alla attribuzione immediata di diritti direttamente azio-
nabili, vengono individuati dei validi strumenti, utili per il raggiungimento
dellobiettivo di un sistema fiscale piu equo e, soprattutto, piu aderente ai
principi costituzionali sanciti in materia, o almeno sulla carta.
E cio per due motivi: dal punto di vista dei contenuti, lo Statuto del
contribuente sarebbe stato, proprio per la sua vocazione altamente pro-
grammatica, la sede favorita nella quale il legislatore avrebbe potuto con-
sentire lingresso nellordinamento al riferimento alla cd. giusta imposta,
magari fornendone una definizione positiva; cio di per se rappresenta gia
unoccasione perduta. Ma, e soprattutto, non puo non sfuggire come lo
Statuto del contribuente rappresenti pur sempre una legge ordinaria che
non e dotata di una forza passiva superiore. Nella sistematica delle fonti, la
parola statuto richiama lidea di unarea normativa riservata per com-
petenza, per materia o per entrambe con cui, almeno tendenzialmente,
vengono stabiliti i principi fondamentali di un determinato settore dellor-
dinamento: si pensi allo Statuto regionale, destinato a individuarne la
forma di governo e i principi fondamentali di organizzazione e funziona-
mento (art. 123 Cost.) o, ancora, agli Statuti degli enti locali i quali
definiscono le norme fondamentali dellorganizzazione dellente (art. 6
TUEL). In simili casi, inoltre, gli atti normativi che ne costituiscono attua-
zione (la legge regionale e i regolamenti locali) non possono porsi in
contrasto con lo Statuto, pena la loro invalidita.
Come e evidente, nulla di tutto cio accade con riferimento alla legge n.
212 del 2000, che solo in un senso atecnico puo essere definito Statuto,
un po come e successo per il cd. Statuto dei lavoratori del 1970. Solo
qualora si volesse accedere a una posizione, interessante, ma minoritaria in
dottrina, si potrebbe distinguere, infatti, tra norme di condotta e nor-
me sulla normazione. Secondo tale teoria, le seconde rappresenterebbero
delle norme logicamente condizionanti le prime, a prescindere dal va-
lore, o rango di esse in relazione alla norma logicamente condizionata. Cio
vuol dire, secondo coloro che aderiscono a queste tesi, che ogni legge
possa poi essere disciplinata, nei suoi elementi costitutivi e nel suo ope-
rare, da norme poste anche da altri atti normativi (70) non necessariamen-
(70) F. Modugno, Validita, (Voce, diritto costituzionale) in Enc. dir., vol. XLVI, Giuf-
fre, Milano 1993, in cui lAutore cita, a titolo di esempio, gli articoli 14-17 della l. n. 400 del
1988.
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(71) V. la deliberazione n. 1/2006/G con cui e stata predisposta lindagine sui Rap-
porti fisco/contribuenti: stato di attuazione dello statuto del contribuente e dellobiettivo di
ottimizzazione del servizio per i contribuenti-utenti, allo scopo di verificare i risultati
raggiunti in tali campi.
(72) Come proposto, recentemente, anche dallUnione nazionale consumatori.
(73) Cass., sez. trib., 28 febbraio 2014, n. 4815.
(74) Cfr. Cass., n. 7080 del 2004.
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Come noto, tale comma non venne poi consacrato nel testo costitu-
zionale. Tuttavia, secondo la migliore dottrina, non per questo il diritto
alla resistenza non dovrebbe trovare accoglimento in esso (80). In parti-
colare, secondo Costantino Mortati dal silenzio della Costituzione non si
puo ricavare lantigiuridicita della resistenza intesa quale giudizio di non
conformita allordinamento giuridico (81). Linsigne giurista derivava, in
particolare, la legittimita del diritto alla resistenza direttamente dallart. 1
della Costituzione, in quanto esso trae il titolo di legittimazione dal prin-
cipio di sovranita popolare perche questa, basata comeI sulladesione
attiva dei cittadini ai valori consacrati nella Costituzione, non puo non
abilitare quanti siano piu sensibili ad essi ad assumere la funzione di
una loro difesa e reintegrazione quando cio si palesi necessario per lin-
sufficienza o la carenza degli organi ad essa preposti (82).
Per quanto riguarda, nello specifico, la resistenza allobbligazione tri-
butaria, e bene chiarire come oggetto della stessa possa essere unicamente
una palese sproporzione tra il prelievo e la sua destinazione, in ossequio al
gia citato principio commutativo, oppure uneventuale oppressione del
contribuente tale da non consentirgli di giovarsi del frutto del proprio
lavoro, della proprieta dei suoi beni, o della propria impresa. Rimane,
nondimeno, inteso che lesercizio del diritto di resistenza, pur costituzio-
nalmente fondato, si relazionerebbe nei confronti dello Stato-apparato in
termini di antigiuridicita.
(80) V., ad es., C. Mortati, Art. 1, in G. Branca (a cura di), Commentario della Co-
stituzione, Zanichelli, Bologna-Roma, 1975.
(81) A. Denuzzo, Lelaborazione concettuale del diritto di resistenza: itinerari per un
excursus di storia costituzionale, in www.forumcostituzionale.it, 19.
(82) C. Mortati, Art. 1, cit., 32.
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Sintesi: Larticolo affronta il tema della delimitazione dei contorni dellabuso del diritto
rispetto alle figure finitime del lecito risparmio dimposta e dellevasione fiscale, evidenziandosi
come le disposizioni della nuova clausola generale a cio deputate si muovano nel solco delle
pietre angolari in materia di abuso del diritto: dal coordinamento di tali disposizioni con quelle
che delineano la nozione di abuso si ricava, in ispecie, che elemento costitutivo dellabuso non
e il risparmio, ma lindebito, e che e lindebito a segnare il confine tra le figure dellabuso e del
legittimo risparmio dimposta; per altro verso, che il risparmio illecito non puo mai essere
indebito, e che e la sussistenza o meno di una violazione a segnare il confine tra labuso e
levasione fiscale. Nella parte centrale dellarticolo si delimita lo spettro delle condotte non
accertabili con labuso, in quanto lato sensu evasive, sottolineando a tal proposito lininfluenza
della rilevanza penale delle condotte e le ragioni della ricomprensione in tale sfera anche di
quelle integranti violazione di norme antielusive specifiche; inoltre, si illustrano le conseguenze
delleventuale commistione nellatto di accertamento tra abuso ed evasione, evidenziandosi
limpossibilita per il giudice tributario di salvare gli accertamenti che, a fronte di unevasione,
siano fondati anche o solo sullabuso del diritto. Sullaltro versante, dopo avere tracciato il
discrimine tra lecito risparmio dimposta e abuso del diritto, si illustrano i criteri da utilizzare
per distinguere le due figure, da un lato, individuando le condotte sussumibili nella prima
figura in tutte e solo quelle che non sono il frutto della sovrainclusivita della lettera rispetto
al fine della norma; e, dallaltro, procedendo al vaglio critico di alcuni casi affrontati nel passato
dalla prassi e risolti negativamente per il contribuente. Nella parte finale si analizzano i rapporti
dellart. 10-bis, quale clausola generale dellordinamento tributario, con le norme tributarie
fino ad oggi piegate a fini antiabuso (lart. 20 della legge di registro e lart. 37, 3 comma, del
d.p.r. n. 600 del 1973) e con quelle a ratio antielusiva.
SOMMARIO: 1. Labuso del diritto e le figure finitime nellart. 10-bis dello Statuto. 2.
(Segue): la delimitazione dei confini nel solco dei concetti strutturali dellabuso. 3.
Abuso del diritto ed evasione fiscale. 4. (Segue): le conseguenze della commistione tra
abuso ed evasione. 5. (Segue): sullimpossibilita per il giudice di salvare gli accer-
tamenti ibridi. 6. Abuso del diritto e lecito risparmio dimposta. 7. (Segue): esem-
plificazioni e criteri discretivi tra prassi e giurisprudenza. 8. I rapporti con le norme
piegate a fini antiabuso e con ratio antielusiva.
(1) Sul nuovo art. 10-bis dello Statuto, v., nella manualistica, F. Tesauro, Istituzioni di
diritto tributario. Parte generale, Milano, 2016, 250 ss., e, per un commento a caldo, M.
Lelusione fiscale o abuso del diritto, come recita la rubrica del citato
articolo (2), e figura che si colloca in una posizione di mezzo, che occupa
una zona intermedia tra il lecito risparmio di imposta, previsto e incen-
tivato dal legislatore, e levasione fiscale, vietata e repressa anche sul piano
penale (3).
La nuova clausola generale antiabuso dellart. 10-bis si lascia apprez-
zare (anche) per la positiva delimitazione dei contorni esterni dellabuso
del diritto rispetto ai due istituti di confine, escludendosi espressamente la
possibilita di contestare e accertare labuso ogniqualvolta la condotta va-
gliata configuri unipotesi di lecito risparmio di imposta o di evasione
fiscale.
In ispecie, dopo la definizione nei primi tre commi dellabuso del
diritto, lart. 10-bis sancisce, al 4 comma, che Resta ferma la liberta di
scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra
operazioni comportanti un diverso carico fiscale e prevede, al successivo
12 comma, che In sede di accertamento labuso del diritto puo essere
configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti
contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie: per effetto
del combinato disposto delle due disposizioni, lart. 10-bis afferma, dun-
que, in modo espresso (ma la circostanza e da sempre pacifica in dottri-
na) (4) e perentorio (con le conseguenze che saranno illustrate infra) che il
Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in Fisco, 2015, 2207
ss.; L. Miele, Abuso del diritto distinto dalle fattispecie di evasione, in Corr. trib., 2015, 243
ss., A. Manzitti e M. Fanni, La norma generale antiabuso nello schema di Decreto delegato:
buono il testo ottima la relazione, in Corr. trib., 2015, 2597 ss.; A. Carinci e D. Deotto, Abuso
del diritto ed effettiva utilita della novella: Much A do about nothing?, in Fisco, 2015, 3107
ss.; L. Lovecchio, Divieto di abuso del diritto: lincognita applicazione futura della giurispru-
denza invasiva, in Fisco, 2015, 3319 ss.; M. Leo, Labuso del diritto: elementi costitutivi e
confini applicativi, in Fisco, 2015, 915 ss.; F. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto in
materia fiscale, in Rass. trib., 2015, 1315 ss. Una prima disamina sistematica si trova, se si
vuole, in A. Contrino e A. Marcheselli, art. 10-bis, l. n. 212 del 2000 Disciplina dellabuso
del diritto o elusione fiscale, in C. Glendi, C. Consolo e A. Contrino (a cura di), Abuso del
diritto e novita sul processo tributario, Milano, 2016, 3-64. Per una lettura della nuova
clausola nella prospettiva di accertare se i caratteri intrinsesci della stessa siano in grado o
no di rendere vere le relazioni che la legano ai necessari parametri di validita costituiti
dagli artt. 23 e 53 Cost., v. M. Versiglioni, Abuso del diritto. Logica e Costituzione, Pisa,
2016, 7 ss.
(2) La formulazione in tali termini della rubrica dellart. 10-bis conferma definitiva-
mente che abuso del diritto ed elusione fiscale sono concettualmente equipollenti, trattan-
dosi di due diversi modi di definire lo stesso disvalore.
(3) In questi termini ci si era espressi in A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e
strumenti di contrasto, Bologna, 1996, 21, ove larea di mezzo occupata dallelusione fiscale
era stata indicata anche come zona grigia e residuale.
(4) Cfr., ad esempio, V. Uckmar, Tax avoidance and Tax Evasion. General Report, in
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Cahiers de droit fiscal international, vol. LXVIIIa, Deventer-Boston, 1983, 64 ss.; A. Lovi-
solo, Levasione e lelusione tributaria, retro, 1984, I, 1290 ss.; S. Cipollina, La legge civile e la
legge fiscale. I problema dellelusione fiscale, Padova, 1992, 133 ss. e 148 ss.; S. Fiorentino,
Lelusione tributaria, Napoli, 1996, 25 ss.; A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e strumenti
di contrasto, cit., 18 ss.; R. Lupi, Elusione e legittimo risparmio dimposta nella nuova
normativa, in Rass. trib., 1997, 1099 ss. e Id. Manuale professionale di diritto tributario, Mi-
lano, 1998, 62 ss. A. Garcea, Il legittimo risparmio dimposta, Padova, 2000, 63 ss. e, piu di
recente, M. Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, Padova,
2013, 1-6 e 257 ss.
(5) Cfr. G. Fransoni, La multiforme efficacia nel tempo dellart. 10-bis dello Statuto su
abuso ed elusione fiscale, in Corr. trib., 2015, 4366 ss.
(6) V., fra le altre, Cass., sez. trib., 29 settembre 2006, n. 21221; Cass., sez. trib., 4
aprile 2008, n. 8772; Cass., sez. trib., 21 aprile 2008, n. 10257 e Cass., sez. trib., 21 gennaio
2011, n. 1372.
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(7) Per una recente ricostruzione della giurisprudenza sullabuso del diritto in ambito
tributario, cfr. G. Marini, Le ricadute della giurisprudenza internazionale nellordinamento
italiano: labuso del diritto nel settore tributario, in N. Lettieri, G. Marini e G. Merone,
Labuso del diritto nel dialogo tra corti nazionali ed internazionali, Napoli, 2014, 145 ss., e,
quanto alle sue origini, v., per tutti, V. Ficari, Clausola generale antielusiva, art. 53 Cost. e
regole giurisprudenziali, in Rass. trib., 2009, 390 ss. Una (condivisibile) lettura critica delle
medesima giurisprudenza sotto il profilo del bilanciamento di valori e di principi, soprat-
tutto sul piano del metodo argomentativo, e proposta da F. Montanari, Diritto giurispru-
denziale, contrasto ai comportamenti abusivi e certezza nei rapporti tributari, in Riv. dir.
trib., 2016, I, 211 ss. La distinzione riportata nel testo e stata effettuata in A. Contrino,
Sullondivaga giurisprudenza in tema di applicabilita delle sanzioni amministrative tributarie
nei casi elusione codificata e abuso elusione, in Riv. dir. trib., 2012, I, 261 ss.
(8) Per la giurisprudenza di merito, e possibile richiamare, ad esempio, la sentenza n.
63 del 2014 della CT di 2 grado di Bolzano che ha bollato come abuso del diritto uno-
perazione di lease-back realizzata da una societa immobiliare, perche avendo la societa di
leasing giudicato affidabile la societa e conveniente il contratto; avendola societa immobi-
liare cospicue risorse finanziarie e godendo della fiducia presso le banche, circostanza che
avrebbe permesso di accedere a un mutuo a tassi di favore i maggiori oneri conseguenti al
lease-back, rispetto al credito bancario, erano inutili e finalizzati a ottenere solo un risparmio
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probatori nel nuovo abuso del diritto, in Corr. trib., 2016, 15 ss.; questelemento costitutivo
del nuovo abuso e, invece, obliterato da G. Zizzo, La nuova nozione di abuso del diritto e le
raccomandazioni della Commissione europea, in Corr. trib., 2015, 4582, secondo cui nellart.
10-bis gli elementi costitutivi della fattispecie non risultano tre, come nella clausola model-
lo, ma due: lassenza di sostanza economica e il carattere indebito del risparmio dimposta,
ritenendo, in sintesi, che lessenzialita dellindebito risparmio fiscale sia inclusa nellele-
mento dellassenza di sostanza economica.
(14) Cos, F. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto in materia fiscale, cit., 1333.
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(15) Per alcuni approfondimenti su tali temi, ancorche nel contesto antecedente lin-
troduzione del nuovo art. 10-bis, v. G. Ferranti, Inerenza, antieconomicita e abuso del diritto
da applicare correttamente ai professionisti, in Fisco, 2015, 1419 ss. e A. Magliaro, Residenza
fiscale allestero e reddito dimpresa: abuso del diritto e interposizione non possono coesiste-
re, in GT Riv. giur. trib., 2015, 434 ss.
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(16) Su tali norme, e per la distinzione con quelle a contento espressamente antielusivo,
qual e il nuovo art. 10-bis dello Statuto del contribuente, si rinvia, per tutti, a F. Tesauro,
Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 258 ss., e Id., Elusione e abuso nel diritto
tributario italiano, retro, 2012, I, 683 ss.
(17) Conclude in questo senso anche G. Fransoni, La multiforme, cit., 4366 ss.
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queste fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che lordinamento gli
offre (18).
La priorita imposta dal 12 comma e, dunque, una priorita nei
mezzi giuridici da utilizzare per censurare la condotta vagliata: in pre-
senza di un illecito laccertamento deve essere fondato sulle norme violate
e sara, pertanto, illegittimo latto impositivo fondato sullabuso.
La disposizione e cristallina e imperativa in tale senso, sancendo che
In sede di accertamento labuso del diritto puo essere configurato solo se
i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazio-
ne di specifiche disposizioni tributarie: lenunciato permette, infatti, di
estrarre de plano la norma secondo cui e vietato contestare labuso del
diritto in presenza di una condotta che integri gli estremi di un illecito
tributario.
E tale divieto deve ritenersi assoluto, nel senso che lAmministra-
zione finanziaria non puo censurare la condotta vagliata anche richiamando
labuso del diritto, secondo una prassi fino ad oggi molto diffusa ma
errata: in tale caso, latto impositivo sara parimenti illegittimo.
La ragione e presto spiegata.
Cos come il 4 comma per il lecito risparmio dimposta, il 12 comma
positivizza lincompatibilita tra levasione fiscale, che scaturisce da una
aggressione frontale della disposizione tributaria, e labuso/elusione, che
si realizza con il mero aggiramento della disposizione, mettendo a nudo
quel rapporto di reciproca esclusione tra le due figure, pur confinanti, che
non consente, essendovi unincompatibilita, la contestazione di un condot-
ta fondata contemporaneamente sulla violazione di una specifica norma
tributaria e sullart. 10-bis dello Statuto.
Lesistenza in un atto impositivo di una motivazione plurale ma con
ragioni giustificatrici incompatibili fra loro, ossia di una motivazione in-
stabilmente policentrica (19), costituisce vizio che, ove eccepito, comporta
la nullita dellatto impositivo, poiche in tale ipotesi la decisione dellAm-
ministrazione e priva del necessario carattere di univocita.
Tanto e stato colto esattamente in una lucida e incisiva sentenza di
legittimita (20), la quale dopo aver individuato nei principi di informazione
(18) Cos, Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 10; mettono in evidenza il
carattere residuale dellabuso del diritto anche la recente Cass., sez. pen., 20 ottobre 2015,
n. 43809, cit., argomentando proprio sul tenore della disposizione in esame, e F. Gallo, La
nuova frontiera dellabuso del diritto in materia fiscale, cit., 1333.
(19) Per usare la felice e pregnante espressione di E. Marello, La motivazione contrad-
dittoria come vizio dellavviso di accertamento, in Giur. it., 2010, 967 ss.
(20) Il riferimento e a Cass., sez. trib., 30 novembre 2009, n. 25197.
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e collaborazione (art. 3, l. n. 241 del 1990 e art. 10, l. n. 212 del 2000) e nel
pieno esercizio del diritto di difesa (art. 24 Cost.) le esigenze sottese allob-
bligo di motivazione degli atti impositivi (21) ha stigmatizzato limpiego di
presupposti fattuali e giuridici plurimi ma in contrasto fra loro, sancendo che
non e legittimo lintento dellamministrazione di formulare una motivazione
contraddittoria, al fine di predisporre una giustificazione di riserva del prov-
vedimento, da essa non integrabile in fase contenziosa: in primo luogo, perche
latto impositivo rappresenta pur sempre la conclusione di un procedimento
amministrativo, in cui si esprime una pretesa che, per essere conforme alla
legge, puo basarsi su elementi concorrenti, ma non su dati contrastanti; in
secondo luogo, perche lalternativita delle ragioni giustificatrici della pretesa,
lasciando lamministrazione arbitra di scegliere, nel corso della procedura
contenziosa, quella che piu le convenga secondo le circostanze, espone inde-
bitamente controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile.
Se una fattispecie concreta integra, in definitiva, la violazione di una
disposizione tributaria specifica, leventuale atto di accertamento fondato
anche o soltanto sullabuso ex art. 10-bis sara invalido, e dovra essere
dichiarato nullo o comunque annullato.
(21) V., sul tema, C. Califano, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012, 110 ss.
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stessi fatti norme diverse, oppure a ricondurre gli stessi fatti a un istituto
giuridico diverso perche ritiene di applicare norme diverse, si rientra nel-
lambito del potere autonomo di qualificazione giuridica. Tale affermazio-
ne si salda, in generale, con la giurisprudenza di legittimita, ormai conso-
lidata, che esclude che larea dei fatti valutabili dal giudice possa essere
diversa da quella allegata dallAmministrazione nel provvedimento impu-
gnato e, dal ricorrente, nellavanzare i motivi di ricorso: secondo la Su-
prema Corte, per la parte pubblica il provvedimento tributario impugnato
tiene il luogo della domanda giudiziale (22).
Quanto ai poteri cognitori del giudice tributario, la giurisprudenza di
legittimita esclude che il giudice tributario possa individuare di ufficio i
fatti valutabili e riconosce lesistenza di un onere di allegazione delle
parti (23). I poteri cognitori dufficio del giudice concernono soltanto la
prova dei fatti allegati dalle parti, ma non lindividuazione dei fatti valu-
tabili, e tali poteri istruttori non possono ne sostituire ne integrare linerzia
istruttoria delle parti: le commissioni tributarie possono esercitare poteri di
indagine qualora dagli atti non risultino sufficienti elementi di giudizio e
sempreche non ritengano di avere acquisito sufficienti elementi di giudizio,
ma cio sempre nei limiti dei fatti dedotti dalle parti (24). Da cio discende
linearmente la conclusione che i poteri cognitori del giudice tributario non
possono certamente modificare o sostituire il fondamento di fatto della
pretesa siccome individuato dallufficio tributario nellatto impositivo, e
pertanto non possono sostituire la violazione (evasione) allaggiramento
(abuso), o viceversa, perche si tratta di fatti diversi.
In questa prospettiva, e secondo i principi generali, per il giudice
tributario non vi sono spazi di manovra legittimi, e cioe esercitabili entro
i confini della diversa qualificazione giuridica dei fatti allegati dallAmmini-
strazione, nel caso di un atto impositivo ove la condotta evasiva sia stata
censurata con labuso del diritto.
Nellipotesi in esame non vi e, infatti, una perfetta coincidenza degli
elementi essenziali valorizzabili dal giudice tributario e di quelli acquisiti al
processo, poiche si e in presenza di fattispecie che sono fra loro incompa-
tibili, come peraltro certificato dallo stesso 12 comma in esame.
Ad esempio, non vi sarebbe una diversa qualificazione ma la radicale
sostituzione dei fatti fondamento della pretesa nel caso di passaggio da
unipotesi di abuso del diritto, da un lato, a una di inesistenza o fittizieta,
(22) V., in tale senso, fra le altre, Cass., sez. trib., 20 aprile 2012, n. 6256.
(23) V. Cass., sez. un., 30 dicembre 2008, n. 26012.
(24) V. Cass., sez. trib., 13 settembre 2006, n. 19593.
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(25) Cos, M. Basilavecchia, Lart. 10-bis dello Statuto: the day after, in GT Riv. giur.
trib., 2016, 7, per il quale, ad esempio, contestata uninterposizione fittizia, non dovrebbe
poter essere contestata dallAmministrazione, ma nemmeno dal giudice labusivita del
comportamento.
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(26) V. C. Cosciani, Principi di scienze delle finanze, Torino, 1953, 105 e 567.
(27) In questi termini ci si era espressi in A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e
strumenti di contrasto, cit., 20.
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(28) V., sul punto, V. Velluzzi, Le preleggi e linterpretazione. Unintroduzione critica, Pi-
sa, 2013, 45, secondo cui la riduzione teleologica si articola in questo modo: allinterno
della classe di casi regolata da una disposizione normativa si distinguono due o piu sotto-
classi, associando soltanto a una o ad alcune la conseguenza giuridica prevista () e tale
riduzione avviene sulla base della ratio.
(29) Cos, Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 6.
(30) Cos, ancora, Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 8.
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con la ratio della esenzione, che e quella di non far pagare i trasporti
effettuati per urgenti necessita sanitarie e di soccorso (31). Solo nella se-
conda ipotesi ricorre un risparmio indebito e puo ricorrere un abuso: nella
prima, il mancato pagamento del pedaggio autostradale configura un lecito
risparmio.
Paradigmatici, nella prospettiva della corretta individuazione delle
condotte inquadrabili nel legittimo risparmio dimposta, sono lesempio
fatto e il ragionamento svolto nella relazione illustrativa, che riguarda la
stessa fattispecie oggetto della sentenza, giugno 2012, n. 53, della CTR di
Genova, gia citata (32), collocata erroneamente dai giudici nellarea della-
buso del diritto.
Ad esempio si afferma nella citata relazione non e possibile
configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare
luogo allestinzione della societa, di procedere a una fusione anziche alla
liquidazione. E vero che la prima operazione e a carattere neutrale e la
seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria
mostra preferenza per luna o laltra operazione; sono due operazioni
messe sullo stesso piano, ancorche disciplinate da regole fiscali diverse.
Affinche si configuri un abuso andra dimostrato il vantaggio fiscale inde-
bito concretamente conseguito e, cioe, laggiramento della ratio legis o dei
principi dellordinamento tributario (33).
Se il risparmio di imposta ottenuto e congruente con la ratio della
normativa tributaria coinvolta, e non il frutto della sovrainclusita della
lettera che consente la realizzazione di condotta in contrasto con la finalita
della stessa, la censura con labuso del diritto strumento di equita im-
positiva diventa fonte di sostanziale iniquita, con violazione del principi
di ragionevolezza, sottoponendosi a un regime fiscale piu gravoso una
condotta che meriterebbe un trattamento diverso, quello di favore, previ-
sto espressamente dallo stesso legislatore.
possono e non debbono piu essere censurate con labuso del diritto: (i) la
cessione di partecipazioni sociali dopo il conferimento neutrale in societa
dellazienda ai fini dellimposta di registro (34), tanto piu che, ai fini delle
imposte sui redditi, lart. 176, 3 comma, t.u.i.r., continua ad essere ope-
rativo anche dopo labrogazione dellart. 37-bis del d.p.r. n. 600 del
1973 (35); (ii) il conferimento di azienda seguito dallaffrancamento a pa-
gamento dellavviamento iscritto e successiva deduzione delle maggiori
quote di ammortamento fiscale (idem in tutte le altre ipotesi di applica-
zione dellimposta sostitutiva di cui al comma 2-ter dellart. 176 del
t.u.i.r.); (iii) la cessione di partecipazioni sociali dopo la scissione del ramo
immobiliare lasciando lazienda in capo alla scissa, posto che il sistema
consente (v. il citato art. 176, 3 comma) la circolazione cartolare della-
zienda o dei rami aziendali (iv) la scissione parziale e non proporzionale di
una societa finalizzata a suddividere il suo patrimonio tra i soci che inten-
dono separarsi, in luogo di unassegnazione dei beni ai soci, configuran-
dosi, peraltro, unalternativa non dissimile da quella fusione/ liquidazione
menzionata dalla relazione illustrativa come ipotesi di lecito risparmio
dimposta (36); (v) la trasformazione di una societa per azioni che gestisce
unazienda agricola in una societa a responsabilita limitata, con un miglio-
ramento del regime impositivo (37); (vi) la fusione per incorporazione di
societa target nella societa newco (operazioni di merger leveraged buy-out),
con vantaggio fiscale costituito dallutilizzo fiscalmente rilevante del disa-
vanzo da annullamento affrancato e/o dalla deduzione degli oneri finan-
ziari per effetto del debt push down (38); (vii) le riorganizzazioni finalizzate
a ridisegnare larticolazione del gruppo, sotto il profilo partecipativo, per
poter applicare il consolidato fiscale e cos giungere alla compensazione
dei redditi imponibili con le perdite; (viii) il pagamento anticipato, da
(34) Sul tema v., per tutti, le condivisibili ricostruzioni di E. Della Valle, Lelusione nella
circolazione indiretta del complesso aziendale, in Rass. trib., 2009, 375 e G. Marongiu,
Lelusione nellimposta di registro tra labuso del diritto e labuso del potere, retro, 2008,
1067.
(35) E stato infatti previsto che Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono
riferite allarticolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quanto compatibili: v. art. 1,
2 comma, d.lgs. n. 128 del 2015.
(36) Nellipotesi considerata, lassegnazione dei beni ai soci si configura alla stregua di
una liquidazione parziale della societa partecipata.
(37) Operazione divenuta nuovamente attuale con la reintroduzione, a decorrere dal 1
gennaio 2014, del regime di tassazione catastale per le societa di persone, le s.r.l. e le societa
cooperative con qualifica di societa agricola.
(38) Sul tema, L. Rossi, Labuso del diritto nelle operazioni di scissione e di leveraged
buy out, in Corr. trib., 2015, 491.
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(39) Per ulteriori fattispecie rientranti nella figura del lecito risparmio dimposta, v. R.
Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1998, 62 ss.
(40) Per un commento e ulteriori approfondimenti, v. R. Lupi, Elusione e legittimo
risparmio dimposta nella nuova normativa, in Rass. trib., 1997, 1099 ss.
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(41) CGCE, 21 febbraio 2006, causa C-255 del 2002, Halifax, annotata da P. Pistone,
Lelusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni terminologiche
della Corte di Giustizia in tema di iva, in Riv. dir. trib., 2007, IV, 3 ss.
(42) Cfr., fra le molte, CGCE, 21 febbraio 2008, causa C-245/2006, Part service; Id., 22
maggio 2008, causa C-162/2007, Ampliscientifica; Id., 22 dicembre 2010, causa C-277/2009,
Royal Bank of Scotland; Id., 20 giugno 2013, causa C-653/2011, Newey.
(43) V., in particolare, il punto 4.5.
(44) V., retro, nota 9.
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zione del soggetto passivo per la operazione negoziale che risulti fiscal-
mente meno gravosa non costituisce ex se condotta contraria allo scopo
della disciplina normativa tributaria, laddove sia lo stesso ordinamento
tributario a prevedere tale facolta di scelta (45).
Tali orientamenti e le relative statuizioni di principio risultano non
solo ancora attuali ma anche rafforzati nel contesto del nuovo art. 10-
bis: grazie alla codificazione della nozione di risparmio legittimo, e se si
applica in modo corretto la nuova clausola, la distinzione tra le figure
dellabuso del diritto e del lecito risparmio dimposta non e piu oblitera-
bile, e non dovrebbe mai piu essere obliterata, ne dalla prassi amministra-
tiva ne dalla giurisprudenza.
(45) Ineccepibile affermazione di principio, questa, cui segue nei paragrafi da 7.1 a
7.4 della prima sentenza e nei par.fi da 7 a 7.4. della seconda la dettagliata illustrazione dei
criteri sopra enunciati per distinguere tra le due figure in esame.
(46) Art. 1, 2 comma, d.lgs. n. 128 del 2015.
(47) Quanto alla collocazione, losservazione da cui muovere e che la nuova clausola
antiabuso di cui allart. 10-bis affonda le radici come palesa lart. 5 della legge delega nei
divieti di abuso del diritto nazionale ed europeo radicati dalla Corte di Cassazione e dalla
Corte di Giustizia, rispettivamente, nellart. 53 Cost. e nei principi euro unitari, vincolanti,
questi ultimi, ai sensi dellart. 117 Cost.: per cio, nonostante lopinione di senso contrario da
molti espressa, appare coerente con le origini e con leffettiva natura della nuova clausola,
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quale si desume dal suo contenuto normativo, linnesto della relativa disposizione in un
corpo normativo, lo Statuto del contribuente, che attribuisce alle proprie disposizioni il
valore di principi generali dellordinamento tributario. Quanto al contenuto, a differenza
dellart. 37-bis, che oltre a riguardare specifiche operazioni aveva un ambito applicativo
limitato alle imposte sui redditi e alle altre imposte cui ne era stata estesa espressamente
lapplicazione (come limposta sulle successioni e donazioni); e a differenza del principio
antiabuso di fonte giurisprudenziale interna, che aveva una sfera operativa pur sempre
limitata ai soli tributi non armonizzati, la nuova clausola recata dallart. 10-bis estende il
suo dominio applicativo a tutti i settori dellordinamento fiscale, e copre dunque tutti i
tributi, ivi compresi quelli finora appannaggio del divieto di abuso di matrice europea.
Non fanno eccezione i tributi doganali, contrariamente a quanto si legge in alcuni
commenti dedicati alla nuova clausola. Ed infatti, lart. 1, 4 comma, d.lgs. n. 128 del 2015
(secondo cui Dal 5 a 11 comma dellarticolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 non si
applicano agli accertamenti e ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali di cui allarticolo
34 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, che restano disci-
plinati dalle disposizioni degli articoli 8 e 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374,
e successive modificazioni, nonche dalla normativa doganale dellUnione europea) non
tocca le disposizioni della nuova clausola che forniscono la definizione di abuso del diritto
(da 1 a 3 comma), ne circoscrivono i confini rispetto al lecito risparmio dimposta e
allevasione (4 e 12 comma) e ne prevedono la punibilita solo sul versante penale (13
comma): esso si limita a disapplicare, a favore di quelle specificamente dettate per la materia
doganale, le sole disposizioni riguardanti i profili istruttori, di accertamento, di riscossione e
di rimborso.
In tale prospettiva, che appare ragionevole in considerazione delle peculiarita esistenti
nei procedimenti di accertamento e di riscossione dei tributi doganali, e tuttavia distonica la
prevista disapplicazione da parte del citato art. 1, 4 comma anche della disposizione di
cui al 9 comma del nuovo art. 10-bis, ossia di quella che disciplina specificamente i profili
processuali e anche la non rilevabilita dufficio dellabuso del diritto, se appena si considera
che gli accertamenti doganali vanno comunque impugnati innanzi al comune giudice tribu-
tario: non vi e, dunque, ragione alcuna di prevedere nel processo regole diverse da quelle
applicabili in presenza di altri atti impositivi che recano la stessa contestazione di abuso del
diritto e, soprattutto, una contestazione fondata sulla medesima nozione di abuso. Anche
questultima disposizione, al pari delle altre che disciplinano gli aspetti sostanziali, dovrebbe
trovare applicazione agli accertamenti antiabuso in campo doganale.
(48) V. fra le molte, Cass., sez. trib., 4 maggio 2007, n. 10273; Cass., sez. trib., 4 maggio
2007, n. 10273; Cass., sez. trib., 7 luglio 2003, n. 10660; Cass., sez. trib., 25 febbraio 2002,
n. 2713; Cass., sez. trib., 23 novembre 2001, n. 14900. Nella piu recente Cass., sez. trib., 19
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giugno 2013, n. 15319, si e affermato che lart. 20 della legge di registro e norma che,
quandanche ispirata pure a finalita genericamente antielusive, non configura disposizione
antielusiva, affermazione, questa, che e stata fatta per negare la richiesta applicabilita, in
caso di contestazione dellelusione/abuso mediante lart. 20, del contraddittorio endopro-
cedimentale previsto dallart. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973; nella (immediatamente)
successiva Cass., sez. trib., 28 giugno 2013, n. 16345, il giudice di legittimita e tornato pero
ad affermare, trattando sempre dellart. 20, la tangibilita, sul piano fiscale, delle forme
negoziali, in considerazione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola. La
valenza antielusiva dellart. 20 della legge di registro e stata rinnegata da Cass., sez. trib., 28
marzo 2014, n. 7335, ma la tangibilita, sul piano fiscale, delle forme negoziali, in conside-
razione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola e stata nuovamente
richiamata nella recente Cass., sez. trib., 8 aprile 2015, n. 6951 e indirettamente riaffermata
da Cass., sez. trib., 18 dicembre 2015, n. 25484, richiamando il principio della precedente
Cass. n. 6835 del 2013, secondo cui In tema di interpretazione degli atti ai fini dellap-
plicazione dellimposta i registro, il criterio fissato dal d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20 impone
di privilegiare lintrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma appa-
rente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi allautonomia nego-
ziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi
della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovra, dunque, darsi preminenza alla
causa reale e complessiva delloperazione economica, rispetto alle forme dei singoli negozi
giuridici.
(49) Sulla reale natura dellart. 20 della legge di registro, e la susseguente impossibilita
di qualificare tale disposizione come norma antielusiva, si rinvia, per tutti, alla compiuta
analisi di G. Girelli, Abuso del diritto e imposta di registro, Torino, 2012, 61 ss., nonche a G.
Melis, Linterpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 292 ss.
(50) Introdotto con lart. 35, 24 comma, del d.l. n. 223 del 2006, convertito, con mod.,
nella l. n. 248 del 2006. Su tale problematica, M. Basilavecchia, I nuovi poteri di controllo
dellamministrazione finanziaria nelle imposte di registro, ipotecaria e catastale, Studio n. 68-
2007/T del Consiglio Nazionale del Notariato, consultabile sul sito www.notariato.it.
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Sintesi: Il lavoro ripercorre levoluzione del tema dellabuso del diritto in ambito tribu-
tario dalle applicazioni giurisprudenziali sino alla recente regolamentazione normativa conte-
nuta nel d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128. Lintroduzione di una clausola generale per il contrasto
dei comportamenti abusivi o elusivi, opportunamente collocata allinterno dello Statuto dei
diritti contribuente (art. 10-bis, l. n. 212 del 2000), e degna di apprezzamento, in quanto pone
le basi per il superamento dellincertezza che ha caratterizzato le contestazioni antiabuso
dellultimo decennio. A prescindere dalla elasticita della definizione di comportamento
abusivo (che potrebbe lasciare insoddisfatti), nella nuova disciplina sono presenti numerosi
spunti che assicurano la praticabilita di una lecita pianificazione fiscale e quindi la piena
fruibilita di risparmi di imposta compatibili con la ratio del tributo e lo spirito del sistema
fiscale. La nuova disciplina si caratterizza poi sia per il rafforzamento del contraddittorio
procedimentale, sia per la netta presa di posizione (che piaccia o meno) sulla applicabilita
delle sanzioni amministrative. Il cammino verso la certezza delle regole tra Fisco e contribuente
e, last but not least, testimoniato dalla possibilita di proporre in modo generalizzato un inter-
pello preventivo per ottenere un parere sullapplicazione della normativa antiabuso alla speci-
fica fattispecie che il contribuente intende porre in essere: il dialogo preventivo rispetto al-
lavvio del procedimento di accertamento antiabuso ne ridurra sensibilmente lapplicazione da
parte degli Uffici e il successivo controllo giurisdizionale.
(1) Tale innovazione legislativa e contenuta nel decreto legislativo 5 agosto 2015, n.
128, sulla certezza del diritto, in attuazione della riforma tributaria del 2014.
(2) Nel settore civilistico si veda Cass. n. 27387 del 2015, che ha ritenuto abuso di
maggioranza lapprovazione di assembleari che favoriscono linteresse di alcuni soci e non
linteresse sociale (es. lo scioglimento anticipato della societa deliberato dalla maggioranza
per favorire attivita concorrenziali nelle quali questi soci hanno interessi); Cass. n. 13208 del
2010, che ha ritenuto abusivo, in quanto contrario al principio di buona fede oggettiva, cioe
di reciproca lealta della condotta, il comportamento di un locatore che, dovendo corrispon-
dere allimpresa affittuaria le spese di manutenzione straordinaria da questa sostenute, non
ha defalcato le somme relative al canone di locazione che laffittuario doveva ancora versare,
ma gliele ha rimborsate in modo integrale, determinando cos la morosita del locatario per
intimargli la risoluzione del contratto e lo sfratto per morosita; Cass. n. 20106 del 2009, che
ha ritenuto abusivo lesercizio del diritto di recesso ad nutum previsto nel contratto di
concessione di vendita di auto (caso Renault), in quanto si e concretizzato nella violazione
del principio di buona fede oggettiva, e come tale e risultato sproporzionato rispetto al
principio della libera iniziativa economica.
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(3) Cfr. Tesauro, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, retro, 2012, I, 685.
(4) Cfr. Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2006, causa C-255/2002, Halifax. La Corte
ha esteso al settore dellIva quellorientamento gia consolidatosi in altri settori del diritto
europeo, secondo cui il divieto di abuso del diritto e un principio immanente dellordina-
mento comunitario. In detta occasione, la Corte di giustizia ha ritenuto abusivo il compor-
tamento di una Banca che, tramite la creazione di una societa partecipata, ove far transitare
lacquisito di alcuni beni e servizi nellinteresse della medesima azienda di credito, voleva
aggirare il divieto di detrazione dellIva sugli acquisti, che riguarda i soggetti che svolgono
operazioni esenti (come le Banche), abusando quindi delle disposizioni contenute nella VI
Direttiva UE n. 388 del 1977, che assegnano il diritto di detrazione dellimposta sul valore
aggiunto assolta sugli acquisti dai soggetti che, svolgendo unattivita commerciale, pongono
in essere operazioni imponibili e/o non imponibili.
(5) Labuso del diritto e oggetto di una espressa regolamentazione nellart. 17 della
Convenzione europea dei diritti delluomo e nellart. 54 della Carta dei diritti fondamentali
dellUnione europea. Larticolo 17, rubricato Divieto dellabuso del diritto prevede che
Nessuna disposizione della presente Convenzione puo essere interpretata come implicante
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in linea con quanto asserito in altri settori giuridici, nelluso distorto delle
norme giuridiche, segnatamente finalizzato ad ottenere vantaggi fiscali la
cui concessione sarebbe contraria allobbiettivo perseguito da quelle stesse
disposizioni.
Da tale momento si e assistito ad una ampia (ma spesso erronea)
applicazione dellabuso del diritto da parte della giurisprudenza italiana
sia di merito, sia di legittimita, che tra laltro ha determinato una parziale
sovrapposizione tra i concetti di evasione fiscale ed abuso, nel senso che
casi tipici di evasione sono stati qualificati abuso del diritto. Come si
dira meglio in avanti, gli atti impositivi finalizzati a scongiurare levasione e
labuso/elusione, pur essendo accomunati dalla richiesta di un tributo
maggiore rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, evocano due si-
tuazioni del tutto distinte: la prima si riferisce alla pretesa impositiva su
fatti realmente posti in essere, ma occultati al Fisco; la seconda, invece, si
riferisce alla pretesa impositiva su fatti che il contribuente non ha posto in
essere (e quindi non ha dichiarato), ma che secondo il Fisco avrebbe
dovuto compiere, seguendo un percorso giuridico lineare per ottenere
i medesimi effetti (6).
il diritto per uno Stato, un gruppo o un individuo di esercitare unattivita o compiere un atto
che miri alla distruzione dei diritti o delle liberta riconosciuti nella presente Convenzione o
porre a questi diritti e a queste liberta limitazioni piu ampie di quelle previste in detta
Convenzione. Lart. 54, rubricato Divieto dellabuso di diritto stabilisce che Nessuna
disposizione della presente Carta deve essere interpretata nel senso di comportare il diritto
di esercitare unattivita o compiere un atto che miri alla distruzione dei diritti o delle liberta
riconosciuti nella presente Carta o di imporre a tali diritti e liberta limitazioni piu ampie di
quelle previste dalla presente Carta. Dette disposizioni probabilmente non sono state
invocate quale fondamento giuridico del principio in questione, in quanto tendono ad
impedire che un individuo, una organizzazione o uno Stato possa interpretare le norme
in modo da distruggere i diritti riconosciuti dalla CEDU o dalla Carta europea, e non ad
evitare che un soggetto le interpreti al fine di beneficiare abusivamente delle situazioni
favorevoli che discendono da esse (aspetto che riguarda il tema del divieto di abuso del
diritto in materia tributaria).
(6) Per una chiara distinzione dei due fenomeni si veda Beghin, Lelusione fiscale e il
principio del divieto di abuso del diritto, Padova, 2013, 2.
(7) Cfr. La Rosa, Elusione ed antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in
Riv. dir. trib., 2010, I, 793, il quale rileva che la nozione di elusione e meramente pregiu-
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fiscale, ossia il rispetto sul piano sia formale che sostanziale delle norme
tributarie.
Lequivalenza dellelusione e dellabuso, daltra parte, e stata chiara-
mente accolta dalla nuova normativa in materia contenuta nellart. 10-bis
dello Statuto del contribuente. La sostituzione dellespressione elusione
fiscale con quella abuso del diritto, cristallizzata in sede di attuazione
della riforma tributaria (10), e probabilmente da ricondursi alla necessita
che lordinamento interno adotti un linguaggio giuridico conforme al di-
ritto europeo, realizzando cos anche una integrazione linguistica.
A conferma della sovrapponibilita dei concetti in questione, va poi
evidenziato che le espressioni aggiramento delle norme (elusione),
uso distorto di strumenti giuridici o operazioni prive di sostanza eco-
nomica (abuso del diritto) si connotano per la non chiara portata descrit-
tiva e per il significato potenzialmente evocativo, al pari di altri termini
quali artificiosita o inusualita dello strumento giuridico utilizzato (11).
Cio che, invero, caratterizza lelusione o labuso del diritto non e il per-
corso seguito dal contribuente, quanto il risparmio indebito che egli
ottiene. Lutilizzo distorto di strumenti giuridici non sempre conduce
a vantaggi fiscali indebiti; ne lutilizzo di strumenti lineari conduce a
risparmi fiscali leciti. Lessenza del fenomeno elusivo o abusivo e, quindi,
lottenimento di un risparmio di imposta indebito (12).
Autorevole dottrina ha criticato decisamente la possibilita di configu-
rare un abuso del diritto in ambito tributario, in quanto labuso riguarda
situazioni giuridiche attive (diritti, poteri e facolta) e non certo quelle
passive (obblighi) che il contribuente deve osservare (13). Non si puo,
tuttavia, trascurare che la posizione del contribuente non si esaurisce in
situazioni passive, ma comprende (sia pure in modo marginale) anche
situazioni attive, in relazione alle quali potrebbe configurarsi un abuso:
il diritto di detrazione Iva, nonche i regimi di esenzione e di agevolazione
nelle imposte sui redditi, sono un esempio. In tali casi, labuso e tanto piu
possibile quanto piu imperfetta e la normativa fiscale (14).
(10) La legge delega prevedeva esattamente il contrario, e cioe che labuso del diritto
rientrasse nella categoria dellelusione fiscale.
(11) Cfr. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa tra opponibilita simulazione e
riqualificazione, in Riv. dir. trib., 2010, I, 1117.
(12) Cfr. Beghin, Abuso del diritto, giustizia tributaria e certezza dei rapporti tra Fisco e
contribuente, in Riv. dir. trib., 2009, II, 412.
(13) Cfr. La Rosa, Elusione ed antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto,
cit., 790.
(14) Cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib.,
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3. Dal contrasto allelusione fiscale ex art. 37-bis d.p.r. n. 600 del 1973
al divieto di abuso del diritto di matrice giurisprudenziale
Nel nostro ordinamento, sino al 1 settembre 2015, vigeva quale nor-
ma antielusiva semigenerale, larticolo 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973
(15), la quale aveva lo scopo di contrastare comportamenti posti prevalen-
temente da societa che, pur non violando norme sostanziali tributarie,
determinavano una riduzione dellonere fiscale. In particolare si prevedeva
linopponibilita allAmministrazione finanziaria degli atti, dei fatti e dei
negozi (16), anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e
ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Tale di-
sposizione antielusiva aveva una applicazione limitata ai casi tassativamente
previsti nel 3 comma, tra cui trasformazioni, fusioni, scissioni, conferi-
menti, cessione di aziende e di partecipazioni, cessioni di crediti.
1994, 225, il quale evidenzia che lelusore approfitta delle imperfezioni della norma tribu-
taria sostanziale.
(15) Con riferimento allart. 20 del Testo unico dellimposta di registro, ed alla erronea
qualificazione giurisprudenziale di norma antielusiva, cfr. Beghin, Limposta di registro e
linterpretazione degli atti incentrata sulla sostanza economica nellabracadabra dellabuso
del diritto, in GT Riv. giur. trib., 2010, 156, il quale puntualizza che a fronte di qualifi-
cazioni giuridiche corrette lart. 20 non consente di porre nel nulla un vantaggio fiscale
contrario al sistema; per ottenere tale risultato sono necessarie vere e proprie norme di
contrasto allelusione. Sul tema si veda anche Tassani, I confini dellabuso del diritto ed il
caso del conferimento di azienda con successiva cessione delle partecipazioni, in Riv. dir. trib.,
2011, I, 337; Girelli, Abuso del diritto ed imposta di registro, Torino, 2013, 61.
(16) Lespressione atti, fatti e negozi e apparsa ad attenta dottrina sovrabbondante nella
misura in cui un fatto, il cui verificarsi non dipende dalla volonta del soggetto, non puo
ritenersi elusivo; ne possono ritenersi elusivi gli atti non imputabili al contribuente. Cfr.
Fransoni, Abuso del diritto e valide ragioni economiche, in Rass. trib., 2010, 955.
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(17) Sui profili di illegittimita, per violazione dellaffidamento del cittadino nella scu-
rezza giuridica, delle contestazioni di elusione e abuso del diritto in relazione a fatti posti in
essere prima dellentrata introduzione della citata norma o allaffermazione del principio
giurisprudenziale di divieto di abuso del diritto cfr. Marongiu, Abuso del diritto vs. retroat-
tivita, in Rass. trib., 2012, 1156.
(18) La giurisprudenza ha affermato la nullita del contratto per mancanza di causa in
concreto, qualora si verifichi limpossibilita di realizzare la funzione economico-sociale del
contratto (Cass. n. 10490 del 2006). Ad esempio lassicurazione della vita di un soggetto
defunto, oppure limpegno di un amministratore di societa a realizzare verso corrispettivo
prestazioni rientranti nellambito del mandato, la compravendita di un bene gia di proprieta
dellalienante, etc.
(19) Cfr. Corasaniti, La nullita dei contratti come strumenti di contrasto alle operazioni
di dividend washing nella recente giurisprudenza della Suprema Corte, retro, 2006, 235.
(20) Cfr. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa tra opponibilita simulazione e
riqualificazione, cit., 1100. LAutore evidenzia che la nullita civilistica non ha effetti sul
piano tributario, qualora i contratti, nonostante siano viziati, abbiano determinato il mani-
festarsi di una capacita economica stabile, per la mancata attivazione di quegli strumenti
giuridici che garantiscono la reintegrazione ex ante delle situazioni economico/patrimoniali
preesistenti. Sul punto cfr. altres Zizzo, Nullita negoziali ed elusione tributaria, in Corr. trib.,
2006, 2143.
(21) Si poteva sostenere che si trattava di una causa illecita, ma non che i contratti
elusivi fossero privi di causa in concreto.
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(22) Cfr. Addis, Labuso del diritto tra diritto civile e diritto tributario, retro, 2012,
I, 871.
(23) Cfr. Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 594, il quale nota che era da
aspettarsi lapplicazione di tale principio alla materia tributaria, assunta la dimestichezza, sul
tema in questione, raggiunta dai giudici nel settore del diritto civile, commerciale e proces-
suale.
(24) Cfr. Corasaniti, Sul generale divieto di abuso del diritto nellordinamento tributario,
retro, 2009, 213.
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(25) Va comunque segnalato che, con ordinanza n. 18055 del 2010, la Cassazione ha
proposto un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia europea per conoscere se il divieto di
abuso del diritto in materia fiscale si estenda anche alle imposte non armonizzate, al ricorre
di determinati presupposti.
(26) Cfr. Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, cit., 289,
il quale nota che per contrastare labuso i principi non bastano e debbono al contrario
essere iniettati nel sistema attraverso disposizioni di contrasto; Russo, Brevi note in tema di
disposizioni antielusive, in Rass. trib., 1999, 74. Per una differente posizione v. Miccinesi,
Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 599, per il quale la certezza del diritto va ricercata
attraverso nuovi percorsi, che consentano di evitare luso improprio di tale principio; Pro-
speri, Labuso del diritto nella fiscalita vista da un civilista, retro, 2012, I, 717, per cui la
certezza del diritto rischia di essere compromessa dallassenza del principio, giacche la
pretesa dellesercizio indiscriminato del diritto soggettivo si traduce nei fatti in una resa
allarbitrio individuale e nella negazione di ogni autorita alla legge.
(27) Amplissima e la bibliografia sul tema. Per tutti si vedano i fondamentali contributi,
di Giardina, Le basi teoriche del principio di capacita contributiva, Milano, 1961; Manzoni, Il
principio della capacita contributiva nellordinamento costituzionale italiano, Torino, 1965;
Moschetti, Il principio della capacita contributiva, Padova, 1973; Ferlazzo Natoli, Fattispecie
tributaria e capacita contributiva, Milano, 1979; Falsitta, Corso istituzionale di diritto tribu-
tario, Padova, 2014, 86.
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(28) Limportanza della mediazione del legge e ben evidenziata da Russo, Brevi note
in tema di disposizioni antielusive, cit., 71; Marongiu, Abuso del diritto vs. retroattivita, cit.,
1156; Zizzo, Clausola antielusione e capacita contributiva, in Rass. trib., 2009, 490; Ficari,
Clausola generale antielusiva, art. 53 della Costituzione e regole giurisprudenziali, in Rass.
trib., 2009, 397. Ma si veda anche la tesi di Addis, Labuso del diritto tra diritto civile e diritto
tributario, cit., 871, per il quale il principio di capacita contributiva esprime una regola
incontestabilmente precisa ed in se idonea a legittimare il disconoscimento dei vantaggi
tributari ottenuti mediante operazioni elusive o abusive; Lovisolo, Abuso del diritto e clau-
sola generale antielusiva alla ricerca di un principio, in Riv. dir. trib., 2009, I, 90, secondo cui
lart. 53 Cost. evoca un principio che puo incidere direttamente sullautonomia negoziale del
singolo, limitando le sue libere esplicazioni economiche con cui si sottrae alla contribuzione
pur avendone realizzato la sostanza economica inclusa nel presupposto impositivo.
(29) Cfr. Corasaniti, Sul generale divieto di abuso del diritto, cit., 213.
(30) Cfr. Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 595.
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frode alla legge tributaria, cioe ove manca il rispetto dello spirito della
legge istitutiva del tributo e dei principi del sistema fiscale (31).
Pur riconoscendo le criticita connesse allindividuazione del fonda-
mento giuridico del divieto di abuso del diritto nellart. 53 della Costitu-
zione, non va sottaciuto che la Cassazione si trovava in un vicolo cieco:
non avrebbe cioe potuto seguire altri percorsi giuridici per affermare la
legittimita del disconoscimento dei vantaggi fiscali indebiti connessi alle
citate operazioni di compravendita di titoli. Ed infatti, non poteva prati-
carsi ne la tesi dellinterpretazione funzionale (32), ne quella dellintegra-
zione analogica. Come notato da attenta dottrina, labuso inizia dove
finisce linterpretazione (33), poiche nellabuso il contribuente pone in
essere realmente e volutamente fattispecie differenti rispetto a quelle con-
tenute nella norma aggirata. Linterpretazione funzionale consente, in par-
ticolare, di contrastare la simulazione dei contratti, e quindi far ricadere
nel campo di applicazione della norma aggirata la fattispecie voluta in
concreto, accertando la volonta effettiva delle parti, senza limitarsi allap-
parenza; se, invece, vi e coincidenza tra volonta delle parti e operazioni
poste in essere, linterpretazione non puo piu essere invocata: il problema
e di applicare, ad una certa operazione realmente posta in essere, norme
impositive che disciplinano operazioni differenti (34). In termini concreti,
si puo applicare la disciplina fiscale della liquidazione di societa ad una
(31) La centralita della frode alla legge tributaria, cioe dellaggiramento dei principi e
delle regole fiscali, nella definizione di condotta elusiva e puntualmente rimarcata da Ste-
vanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, cit., 711.
(32) Linterpretazione funzionale, che si contrappone a quella nominale o formale delle
leggi, consente di valorizzare lo scopo della norma tributaria che e quello di acquisire il
gettito fiscale e determinare una equa distribuzione del carico tra i consociati. Tale tecnica
interpretativa fu sostenuta da Griziotti, Linterpretazione funzionale delle leggi finanziarie, in
Riv. dir. fin., 1949, 349. Per una ricostruzione della tesi dellinterpretazione funzionale cfr.
Melis, Linterpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 199; Falsitta, Osservazioni sulla
nascita e lo sviluppo scientifico del diritto tributario in Italia, in Rass. trib., 2000, 356.
(33) Cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, cit., 226, il quale
evidenzia che quanto maggiori sono le possibilita di interpretazione espansiva della norma
tanto minori sono i rischi di elusione. Cfr. altres Tabellini, Lelusione fiscale, Milano,
1988, 188.
(34) Cfr. Fransoni, Abuso di diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in
Corr. trib., 2011, 13, il quale evidenzia chiaramente che simulazione ed elusione sono due
fattispecie del tutto differenziate: nella simulazione il Fisco contesta lesistenza di due
negozi, uno simulato ed uno dissimulato, ed ai fini fiscali rileva sempre il negozio dissimu-
lato, a prescindere dallesistenza di valide ragioni economiche della simulazione e dalla
eventuale maggior onerosita fiscale del negozio simulato. Nel caso dellelusione il negozio
e unico e non vi e divergenza tra apparenza e realta negoziale, e gli effetti voluti dalle parti
scaturenti dallassetto negoziale realmente posto in essere sono inoperanti nei confronti del
Fisco.
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(35) Cfr. Falsitta, Linterpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola
generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in AA.VV.,
Elusione ed abuso del diritto tributario, Quaderni della Rivista di diritto tributario, n. 4 del
2009, a cura di Maisto, 3; ID., Natura delle disposizioni contenenti norme per linterpreta-
zione di norme e lart. 37-bis sullinterpretazione analogica o antielusiva, in Riv. trib. trib.,
2010, I, 519. Secondo lAutore, lart. 37-bis impone allamministrazione una interpretazione
analogica, cioe lapplicazione della disciplina fiscale piu onerosa fissata per atti o negozi o
relativi collegamenti tipici o nominati alla fattispecie atipica o innominata, purche le due
serie producano risultati giuridico economici simili. E colui il quale vuole sfuggire allap-
plicazione della norma antielusiva deve dar prova che la concatenazione anomala dei fatti
non e stata posta per ottenere risparmi di imposta indebiti, ma per conseguire ulteriori
risultati economico-giuridici. Se esistono valide ragioni economiche, in particolare, non e
sostenibile che la fattispecie ritenuta elusiva e quella tipica presentano una situazione di
similarita (e di equivalenza degli effetti) che consente lapplicazione in via analogica della
disciplina fiscale piu gravosa.
(36) Cfr. Fransoni, Appunti su abuso del diritto, in Rass. trib., 2010, 938, secondo cui
labuso e conseguenza di una imperfezione assiologia della norma secondo un determinato
ordine di valori (e non di una lacuna in senso tecnico). Si veda altres Zizzo, Clausola
antielusione e capacita contributiva, in Rass. trib., 2010, 492, per il quale si tratta di una
associazione o dissociazione di una fattispecie dal campo di applicazione della norma.
(37) Cfr. Melis, Linterpretazione nel diritto tributario, cit., 418, il quale evidenzia che
sia nellanalogia che nellelusione vi e un confronto tra fattispecie: nellanalogia si confronta
un caso non regolato con uno non regolato, nellelusione si parametra una fattispecie reale
alla fattispecie adeguata in relazione al risultato economico. Tuttavia, il giudizio di equiva-
lenza economica non e applicabile nel processo analogico.
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(42) In tal senso cfr. Gallo, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul
nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, retro, 2014, I, 947.
(43) Per questo vengono anche denominate norme elastiche.
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(44) Cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione, cit., 232, il quale nota che le norme
antielusione mirate sono preferibili anche perche rimuovono il vantaggio fiscale senza pro-
vocare penalizzazioni o doppie imposizioni.
(45) Per un primo commento alla legge delega fiscale si veda Gallo, La nuova frontiera
dellabuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, 1315; Giovannini, Labuso del
diritto nella legge delega fiscale, in Riv. dir. trib., 2014, I, 231; Zizzo, Gli obbiettivi della
riforma e la clausola generale per il contrasto allabuso del diritto, in Corr. trib., 2012, 2848;
Vacca, Labuso e la certezza del diritto, ivi, 2014, 1136; Manzitti Fanni, Abuso e elusione
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nellattuazione della delega fiscale: un appello perche prevalgano la ragione e il diritto, ivi,
2014, 1142.
(46) Cos Basilavecchia, Per un coordinamento sistematico nellattuazione della delega
fiscale: giocare allattacco, in Corr. trib., 2014, 2994.
(47) Sul punto cfr. Zizzo, Labuso del diritto tra incertezze della delega e raccomanda-
zioni europee, in Corr. trib., 2014, 2997.
(48) Cfr. Zizzo, Gli obbiettivi della riforma e la clausola generale per il contrasto allabuso
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del diritto, cit., 2850. Lautore evidenzia che luso distorto e un elemento per nulla agevole
da decifrare; Stevanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, cit., 712, il quale
paventa che far coincidere labuso o lelusione con luso distorto di strumenti giuridici
consente di colorare di indebito lassetto raggiunto dal contribuente anche quando lo stesso
si dimostra perfettamente in linea con i principi e lo spirito delle leggi tributarie.
(49) Cfr. La Rosa, Laccertamento tributario antielusivo: profili procedimentali e proces-
suali, in Riv. dir. trib., 2014, I, 512, per il quale lespressione inopponibilita al Fisco degli
effetti delle operazioni abusive finisce per offuscare i confini tra evasione ed elusione; Russo,
Brevi note in tema di disposizioni antielusive, in Rass. trib., 1999, 69, il quale evidenzia che di
inopponibilita si parla per indicare linefficacia di un atto o un negozio nei confronti del
Fisco, ma in realta si tratta di una inefficacia relativa, in quanto latto o il negozio hanno
piena rilevanza effettuale sotto tutti gli altri profili tributari. Per lautore sarebbe piu op-
portuno parlare di disapplicazione della disciplina propria delloperazione posta in essere e
applicazione della disposizione elusa.
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(50) Per un ampio commento alle nuove disposizioni sullabuso cfr. Corasaniti, Il
dibattito sullabuso del diritto o elusione nellordinamento nazionale, retro, 2016, I, 465;
Mastroiacovo, Labuso del diritto o elusione in materia tributaria: prime note nella prospettiva
della funzione notarile, Studio n. 151-2015/T approvato dal CNN nella seduta del 12-13
gennaio 2016; Tabet, Sullefficacia temporale della nuova disciplina dellabuso del diritto in
materia fiscale, in Rass. trib., 2016, 11.
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(51) Cfr. Zizzo, La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Com-
missione europea, in Corr. trib., 2015, 4583, per il quale lampio riferimento alle previsioni
contenute nella raccomandazione UE risponde ad una logica di superamento di ogni parti-
colarismo dellordinamento tributario in materia.
(52) La raccomandazione al punto 4.4 contiene unampia e diversificata elencazione di
casi in cui si verifica la mancanza di sostanza commerciale delle operazioni.
(53) Con riferimento alla legge delega Giovannini, Labuso del diritto nella legge delega
fiscale, cit., 233, afferma che i criteri ivi contenuti sono in parte confusi e non offrono alcuna
indicazione decisiva. Lautore sostiene che la via piu sicura per disciplinare labuso del
diritto tributario sarebbe stata quella di collegarlo alla categoria generale dellabuso nel
diritto civile, che poggia sulle norme in tema di atti emulativi (art. 833 c.c.), di comporta-
mento secondo correttezza (1175 c.c.), di esecuzione secondo buona fede (1375 c.c.), e di
motivo illecito comune ai contraenti (1345 c.c.). Questa strada avrebbe portato ad un nesso
evidente tra abuso del diritto e buona fede oggettiva, aspetto peraltro disciplinato dallo
Statuto del contribuente. Sulla indeterminatezza della previsioni contenute nella nuova
clausola antiabuso cfr. Montanari, Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comportamenti abu-
sivi e certezza nei rapporti tributari, in Riv. dir. trib., 2016, I, 242.
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(54) Cfr. Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in
Fisco, 2015, 2207, per il quale occorrerebbe rivedere la formulazione testuale della norma,
chiarendo meglio che la sostanza delloperazione attiene al modo di essere della forma
giuridica prescelta, in assenza di valide ragioni economiche, rispetto allobbiettivo che il
contribuente intendeva raggiungere.
(55) Cfr. Zizzo, La nuova nozione di abuso del diritto, cit., 4579.
(56) Gia nei primi anni di applicazione della originaria norma antielusiva semigenerale,
lart. 10 della legge n. 408 del 1990, la dottrina aveva evidenziato le difficolta connesse alla
concreta individuazione delle ipotesi di vantaggi fiscali indebiti, per la mancanza di una
sensibilita sistematica nella maggior parte degli addetti ai lavori. Sul punto cfr. Stevanato
Lupi, Antielusione e dintorni nelle operazioni societarie: casistica in margine ad un convegno,
in Rass. trib., 1994, 198; Gallo, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto, cit.,
949. Per alcuni casi concreti di contestazione di abuso del diritto da parte del Fisco senza
alcuna indagine sulla natura indebita del risparmio di imposta cfr. Beghin, Una strana idea di
liberta economica e di vantaggio fiscale sistematico (su elusione fiscale e abuso del diritto), in
Corr. trib., 2015, 731; Id., Ancora equivoci sul concetto di vantaggio fiscale elusivo e sulla sua
inopponibilita al Fisco, ivi, 2015, 895.
Il termine vantaggio presuppone che si pongano in confronto gli effetti fiscali di due
differenti operazioni: quella ritenuta elusiva/abusiva (realmente posta in essere) e quella
ordinaria (ipotizzata). Non puo, quindi, muoversi una contestazione di abuso senza che si
effettui tale comparazione.
(57) La previgente normativa non conteneva nessuna indicazione in merito alla identi-
ficazione della natura indebita del vantaggio fiscale.
(58) Cfr. Vanz, Lelusione fiscale tra forma giuridica e sostanza economica, in Rass. trib.,
2002, 1612; Salvini, Lelusione iva nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib.,
2006, 3097; Colli Vignarelli, Pratica abusiva e autonomia contrattuale: un ulteriore contributo
della Corte di giustizia UE, in Rass. trib., 2011, 1616; Zizzo, Lelusione tra ordinamento
nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni a confronto e prospettive di coordinamento,
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in Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di Maisto, Milano, 2009, 57; Pistone, Il
divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua influenza sulla
giurisprudenza tributaria nazionale, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario,
Quaderni della Rivista di diritto tributario, a cura di Maisto, 2009, 311; Poggioli, Il principio
comunitario del divieto di abuso del diritto e la sua incidenza sullordinamento tributario
nazionale. Spunti per una riflessione, in Elusione fiscale. La nullita civilistica come strumento
generale antielusivo, Roma, 2006, 92.
(59) Contra cfr. Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori,
cit., 2207 per il quale la norma lascia intendere la presenza di vantaggi indebiti non sinda-
cabili dal Fisco, circostanza che si verifica quando tali vantaggi sono generati in un quadro
operativo dotato di sostanza economica.
(60) Cfr. sul punto cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali,
cit., 229, il quale nota che la sostanza che deve interessare al legislatore tributario e sempre
la sostanza giuridica e non quella economica, e quindi se le operazioni sono effettive o
simulate, altrimenti in unottica di economico-sostanziale si finisce per ritenere tutte le
societa interposizioni di persona. In questa prospettiva, la forma giuridica ha comunque
ricadute sulla sostanza economica e quindi sulle fattispecie impositive, che non possono
essere disattese in via interpretativa. Per esemplificare, lobbligo di pagare limu si desume
dalla sottoscrizione di un contratto di compravendita di un bene immobile e non dal
pagamento integrale del prezzo sulla base del preliminare di vendita; Stevanato, Elusione
fiscale e abuso delle forme giuridiche, cit., 703 e ss., per il quale linvocazione del principio di
prevalenza della sostanza sulla forma non e pertinente con labuso del diritto perche in
questi casi si sostituisce una sostanza giuridica con unaltra sostanza giuridica ritenuta
lineare, in quanto fiscalmente piu onerosa. LAutore precisa inoltre che qualora la legisla-
zione fiscale equipara certe operazioni ad altre, per applicare il medesimo regime fiscale,
non si guarda agli effetti economici, ma sempre a quelli giuridici: e il caso della normativa
Iva in tema di vendita con riserva di proprieta.
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(61) Cos Stevanato, Elusione e abuso delle forme giuridiche, cit., 707.
(62) Sullo specifico tema cfr. Beghin, Elusione, evasione, confusione e abuso del diritto
nellapplicazione di norme di favore, in Corr. trib., 2014, 3689.
(63) In tal senso cfr. Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del
diritto, cit., 271.
(64) Si pensi alla trasformazione di una spa in srl per beneficiare del regime opzionale
di tassazione su base catastale di cui allart. 1, 1093 comma, l. n. 296 del 2006. Si e discusso
se tale trasformazione costituisca o meno abuso del diritto. Sul punto si veda Beghin,
Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, cit., 271, il quale, criticando
la tesi della Ris. min. n. 177 del 2008, evidenzia che nessuna asistematicita puo ravvisarsi
laddove il contribuente ponga in essere i presupposti che il legislatore ha fissato per godere
di una agevolazione.
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(71) Cr. Fransoni, Abuso del diritto e valide ragioni economiche, cit., 955, per il quale
occorre tenere distinta labusivita della scelta in se, da quella delle operazioni propedeutiche,
ove il punto critico riguarda le operazioni intermedie che consentono di realizzare quella
determinata scelta: le condizioni possono essere utilizzate e non create.
(72) Cfr. Tesauro, Elusione e abuso del diritto tributario, cit., 686; Beghin, Lelusione
fiscale ed il principio del divieto di abuso del diritto, cit., 20.
(73) Cfr. Gallo, Rilevanza penale dellelusione, in Rass. trib., 2001, 321; Del Federico,
Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, 3110.
(74) Cfr. Basilavecchia, Presupposti ed effetti della sanzionabilita dellelusione, retro,
2012, I, 797; Beghin, Lelusione fiscale ed il principio del divieto di abuso del diritto, cit.,
20; Ficari, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva e abusiva,
in Riv. dir. trib., 2012, I, 1117. Si segnala sul punto la posizione di Tesauro, Elusione e abuso
del diritto tributario, cit., 689, secondo il quale lart. 37-bis, nei primi 3 commi, e una
norma che attribuisce dei poteri, ma tali norme non sono propriamente procedimentali,
come impropriamente si usa dire, ma di diritto sostanziale... gli altri commi sono procedi-
mentali perche regolano le modalita di esercizio dello speciale potere impositivo definito nei
primi tre commi.
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(75) Cfr. Basilavecchia, Presupposti ed effetti della sanzionabilita dellelusione, cit., 800.
(76) Cfr. La Rosa, Elusione ed antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, cit.,
794; Carinci, Elusione tributaria, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministra-
tive, retro, 2012, I, 792.
(77) Ad esempio si disapplica la norma che stabilisce la detraibilita delliva sugli acquisti
e si applica quella che sancisce lindetraibilita, nonostante siano formalmente realizzati i
presupposti di fatto della prima e non della seconda.
(78) Cfr. Falsitta, Natura delle disposizioni concernenti norme per linterpretazione di
norme e lart. 37-bis sullinterpretazione analogica o antielusiva, in Riv. dir. trib., 2010,
I, 519.
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(79) Le regole procedimentali previste dalla norma antielusiva sono state spesso violate
quando gli Uffici fiscali hanno contestato labuso del diritto. In particolare vi sono stati
casi in cui il contribuente non ha ricevuto la richiesta di chiarimenti di cui allart. 37-bis,
d.p.r. n. 600 del 1973, con evidente vulnus del diritto al contraddittorio procedimentale.
Tuttavia, se la contestazione e conseguente ad una verifica tributaria conclusasi con la
redazione del processo verbale di constatazione, il contraddittorio prima della notifica
dellatto impositivo avrebbe comunque dovuto svolgersi in applicazione dellart. 12, ultimo
comma, l. n. 212 del 2000; pertanto una netta violazione del principio del contraddittorio si
e realizzata nei casi in cui lUfficio non ha redatto il processo verbale di constatazione. Sul
punto Marello, Riflessi procedimentali e processuali dellabuso del diritto, in Giur. it., 2010,
1731; Pierro, Abuso del diritto: profili procedimentali, in Giust. trib., 2010, 16.
(80) Sul tema dellaccertamento parziale cfr. Basilavecchia, Laccertamento parziale, Mi-
lano, 1988, passim; La Rosa, Gli accertamenti parziali tra la telenovela e la rivoluzione, in Riv.
dir. trib., 1992, I, 627 e ss.; De Mita, Alla ricerca della cultura giuridica nella legge n. 413 del
1991, ivi, 1992, I, 214; Pistolesi, Gli accertamenti parziali in materia di imposte dirette: prime
considerazioni alla luce delle recenti riforme, ivi, 1994, I, 857; Fransoni, Considerazioni su
accertamenti generali, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazioni della dichiara-
zione alla luce della legge n. 311 del 2004, ivi, 2005, I, 591 e ss.; La Rosa, Ancora a proposito
della distinzione tra accertamenti ordinari e speciali in materia di Imposte dirette ed iva, ivi,
2005, 953 e ss.; Ingrao, Frammentazione dellaccertamento tributario e violazione del princi-
pio di unicita, ivi, 2005, I, 861 e ss.; Bagarotto, La frammentazione dellattivita accertativa ed i
principi di unicita e globalita dellaccertamento, Torino, 2014.
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(81) Per tale vizio si sarebbe potuto comunque invocare lart. 21-octies della l. n. 241
del 1990, e quindi considerare regolare latto di accertamento. Sul punto Basilavecchia, E
illegittimo e va annullato laccertamento parziale emesso al di fuori dei fattori di innesco, in
GT Riv. giur. trib., 2006, 796; Muleo, Modifiche della l. n. 241/90 e procedimenti tributari:
ipotesi e negazione di una lettura demolitoria delle garanzie, in Dialoghi dir. trib., 2005, 537;
Lupi, Motivazione degli atti impositivi e (ipotetici) riflessi tributari delle modifiche alla l. n.
241 del 1990. Unipotesi limitata alle vicende autoesplicative, ivi, 2005, 541; Mauro, I
riflessi dellart. 21-octies della l. n. 241 del 1990 sulla motivazione dei procedimenti di
accertamento tributario, in Boll. trib., 2005, 1623; Piantavigna, Osservazioni sul procedimen-
to tributario dopo la riforma della legge sul procedimento amministrativo, in Riv. dir. fin. sc.
fin., 2007, I, 44 e ss.
(82) Cos La Rosa, Laccertamento tributario antielusivo, cit., 508.
(83) Cfr. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto, cit., 1336.
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La prima fase, gia presente nel previgente art. 37-bis, che possiamo
definire obbligatoria, consiste nella notifica al contribuente, a pena di nullita,
di una richiesta di chiarimenti (84) (da fornire entro il termine di sessanta
giorni), in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile labuso
del diritto. La specificazione di tali motivi diviene di rilevante importanza, in
quanto essi delimitano lambito del contraddittorio, con la conseguenza che
lavviso di accertamento non puo fondarsi su fatti e ragionamenti non di-
scussi in questa sede. Linvio di una richiesta non motivata, pertanto, do-
vrebbe determinare linvalidita dellatto di accertamento, in quanto tale ca-
renza configura un aggiramento della funzione del contraddittorio.
La seconda fase, che e solo eventuale in quanto attivabile su iniziativa
del contribuente, viene espletata dopo linvio dei chiarimenti scritti ed
entro i successivi sessanta giorni, secondo lo schema abbracciato dallart.
12, ultimo comma, dello Statuto del contribuente. Il legislatore, per pre-
venire la nullita di eventuali atti di accertamento ante tempus (85), ha
stabilito che, ove il termine di decadenza per la notificazione dellatto
impositivo venga a scadenza in tale lasso temporale, esso e automatica-
mente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei
sessanta giorni. In buona sostanza, non e ipotizzabile il regolare sviluppo
del contraddittorio procedimentale.
Va, peraltro, precisato che non si tratta di un contraddittorio finalizzato
ad ottenere unadesione del contribuente, come nel caso degli accertamenti
di tipo presuntivo basati sulle spese (accertamento sintetico) o sulle caratte-
ristiche esterne dellattivita economica o professionale (studi di settore), ma
di un contraddittorio finalizzato a consentire al Fisco di verificare con mag-
giore contezza lesistenza o meno di una sostanza economica delloperazione
ritenuta prima facie non lineare e la coerenza dei vantaggi fiscali ottenuti con
la ratio del tributo in questione o con i principi del sistema fiscale.
La valorizzazione del principio del contraddittorio procedimentale (86)
va giudicata positivamente, in quanto rappresenta un significativo contrap-
(87) Cfr. Cass., 6 maggio 2014, n. 9712, secondo cui lavviso di accertamento e nullo
qualora non illustri le ragioni per cui ritiene di non accettare le argomentazioni difensive del
contribuente.
(88) Cfr. Cass., 6 maggio 2014, n. 9712. Sul tema v. Colli Vignarelli, Mancata conside-
razione delle osservazioni del contribuente e invalidita dellatto impositivo, in Riv. dir. trib.,
2014, I, 677.
(89) Cfr. Tesauro, La motivazione degli atti daccertamento antielusivi ed i suoi riflessi
processuali, in Corr. trib., 2009, 3635.
(90) Cfr. Carpentieri, Lordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto, in Riv.
dir. trib., 2008, I, 1053.
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Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, cit., 701; Cantillo, Profili processuali del
divieto di abuso del diritto: brevi note sulla rilevabilita dufficio, in Rass. trib., 2009, 481;
Nussi, Abuso del diritto: profili sostanziali, procedimental-processuali e sanzionatori, in Giust.
trib., 2009, 323; Ragucci, La rilevabilita dufficio delleccezione di abuso del diritto e difesa del
contribuente, in Giust. trib., 2009, 150; Poddighe, Abuso del diritto e contraddittorio pro-
cessuale, in Rass. trib., 2009, 1830. Contra cfr. Giovannini, Labuso del diritto nella delega
fiscale, cit., 248; Id., Note controcorrente su nullita dellavviso senza contraddittorio e non
rilevabilita dufficio dellabuso, in Corr. trib., 2015, 4506, il quale qualifica il divieto di abuso
del diritto come un principio generale del diritto, e quindi una norma in senso proprio, la
cui applicazione puo essere valutata dal giudice come regola di giudizio, applicabile dal
giudice, al pari delle altre disposizioni, in forza dellart. 113 c.p.c.
(95) E pacifico che la violazione di disposizioni antielusive di carattere speciale, ove non
disapplicate mediante linterpello, determinano conseguenze sanzionatorie. Si tratta infatti
di violazioni di norme sostanziali che incidono, delineandole in modo circostanziato, sulle
fattispecie impositive.
(96) Cfr. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa tra opponibilita simulazione e
riqualificazione, cit., 1124; Cordeiro Guerra, Non applicabilita delle sanzioni amministrative
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per la violazione del divieto di abuso del diritto, in Corr. trib., 2009, 771; Lupi, Elusione,
valide ragioni economiche, aggiramenti e sanzioni, ivi, 207, 386; Basilavecchia, Presupposti ed
effetti della sanzionabilita dellelusione, cit., 797; Salvini, Lelusione iva, cit., 3103; Colli
Vignarelli, Elusione, abuso del diritto e applicabilita delle sanzioni amministrative tributarie,
in Boll. trib., 2009, 677; Ficari, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della
condotta elusiva e abusiva, cit., 1117; Della Valle, Brevi note in tema di rilevanza sanziona-
toria della condotta elusiva/abusiva, in Rass. trib., 2012, 1118; Marini, Note in tema di
elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, in Riv. trim.
dir. trib., 2013, 325; Contrino, Sullondivaga giurisprudenza in tema di applicabilita delle
sanzioni amministrative tributarie nei casi di elusione codificata e di abuso elusione, in
Riv. dir. trib., 2012, I, 261; Beghin, Elusione fiscale, abuso del diritto e profili sanzionatori, in
Boll. trib., 2015, 805.
Anche i sostenitori della tesi per cui lart. 37-bis rappresenti una norma sulle norme (La
Rosa, op. ult. cit.; Carinci, op. ult. cit.) giungono alla conclusione della non sanzionabilita
dellelusione. Solo lamministrazione e titolare del potere di non applicare certe norme
propendendo per lapplicazione di altre norme. A conclusioni analoghe giunge anche la
corrente di pensiero (Falsitta, op. ult. cit.), che qualifica lart. 37-bis come norma sullinter-
pretazione delle norme, sostiene la non sanzionabilita dellelusione sul presupposto della
tassativita dei comportamenti sanzionabili non solo a livello penale, ma anche a livello
amministrativo.
(97) Cfr. Russo, Brevi note in tema di disposizioni antielusive, cit., 70; Gallo, Rilevanza
penale dellelusione fiscale, in Rass. trib., 2001, 321; Del Federico, Elusione ed illecito
tributario, in Corr. trib., 2006, 3110; Id., Elusione fiscale codificata e sanzioni amministrative,
in GT Riv. giur. trib., 2007, 284; Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 600.
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(98) Cfr. Cass. n. 12042 del 2009; n. 25537 del 2011; n. 2234 del 2013; n. 4561 del
2015.
(99) Lincertezza che rileva ai fini dellesimente in parola non e quella che si annida
nellart. 37-bis, bens quella riscontrabile nella norma aggirata o usata in modo distorto.
Sulla possibilita di invocare lesimente dellobbiettiva incertezza cfr. Stevanato, Elusione e
sanzioni amministrative, cit., p. 1965; Porcaro, Il rapporto tra elusione e sanzioni ammini-
strative, in Corr. trib., 1997, 2555.
(100) Cfr. Ficari, La rilevanza penale dellelusione/abuso: quali regole da un caso con-
creto?, in Riv. dir. trib., 2013, III, 81; Id., Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria
della condotta elusiva e abusiva, cit., 1117; Marcheselli, Elusione, buona fede e principi del
diritto punitivo, in Rass. trib., 2009, 401; Di Siena, La criminalizzazione dellelusione fiscale e
la dissolvenza della fattispecie criminosa, ivi, 2013, III, 194; Flick, Abuso del diritto ed
elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. comm., 2011, 465; Flora, Perche lelusione
non puo costituire reato (a proposito del caso Dolce e Gabbana), in Riv. trim. dir. pen. ec.,
2011, 865.
(101) Cfr. Cass. n. 26723 del 2011; Cass. n. 7739 del 2012.
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delle sanzioni amministrative, cit., 342. Di contrario avviso e Guidara, Sulla sanzionabilita
delle condotte elusive nel quadro della nuova legge delega, in Riv. dir. trib., 2014, I, 415. Sul
punto cfr. altres Sammartino, Sanzionabilita dellelusione fiscale, in Rass. trib., 2015, 403, il
quale auspica lintroduzione di sanzioni civili, consistenti in interessi in misura superiore
rispetto a quella ordinaria, ovvero sanzioni improprie, apprezzabili attraverso lampliamento
dei poteri istruttori dellamministrazione finanziaria nella fase dellaccertamento.
(107) Cfr. Cass. n. 40272 del 2015. Sul punto cfr. Basilavecchia, Lart. 10-bis dello
Statuto: the day after, in GT Riv. giur. trib., 2016, 6.
(108) Cfr. ancora Giovannini, Op. ult. cit., 244.
(109) Cfr. Conte, La irrilevanza penale delle condotte elusive/abusive e il reato di di-
chiarazione infedele: una lettura critica alla luce dei principi della delega fiscale e della loro
attuazione, in Riv. dir. trib., 2014, I, 763.
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(110) Il principio di proporzionalita e stato assunto dalla legge delega di riforma fiscale
quale criterio guida per la revisione delle sanzioni amministrative, oltre che penali. Sul punto
cfr. Ingrao, Appunti sullapplicazione del principio di proporzionalita per la revisione delle
sanzioni amministrative tributarie, in Riv. dir. trib., 2014, I, 971.
(111) Non sempre, infatti, nelle ipotesi di abuso del diritto sussistono quegli indici che
secondo la giurisprudenza rilevano ai fini della concessione dellesimente, tra cui: lesistenza
di pronunce ministeriali o giurisprudenziali contrastanti, incluso anche un eventuale rinvio
da parte del giudice alla Corte di Giustizia europea o alla Corte costituzionale, la difficolta
nellindividuazione delle disposizioni normative, il contrasto tra prassi ministeriale e giuri-
sprudenza, ovvero il contrasto di opinioni dottrinali, etc. Sul tema cfr. Cass., 25 giugno
2009, n. 14987; Cass., 23 marzo 2012, n. 4685; Cass., 1 marzo 2013, n. 5210; Cass., 29 luglio
2014, n. 17250. In dottrina, per tutti, cfr. Colli Vignarelli, La Suprema Corte interviene in
tema di obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria, in Rass. trib., 2008, 470;
Schiavolin, La non punibilita per obbiettiva incertezza della norma tributaria e applicabile
anche in caso di pendenza di giudizio sulla legittimita di essa, in Riv. dir. trib., 2014, II, 267.
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8. Conclusioni
Tirando le fila del lavoro, riteniamo di poter affermare che lintrodu-
zione della clausola generale antiabuso, contenuta lart. 10-bis, l. n. 212 del
2000, rappresenta indubbiamente un passo avanti rispetto allincertezza
che ha caratterizzato lultimo decennio. Ed infatti, a prescindere dalla
definizione di comportamento abusivo, che potrebbe lasciare insoddisfatti
(113), ed alle conclusioni in merito alla sanzionabilita amministrativa, e
innegabile che sono presenti nella norma numerosi spunti che assicurano
una maggiore prevedibilita delle conseguenze fiscali connesse alleffettua-
zione delle operazioni economiche di imprese e persone fisiche. Lobbiet-
tivo della certezza del diritto tributario, inteso quale maggiore prevedibilita
dei comportamenti del Fisco, puo dirsi sufficientemente raggiunto.
Non basta, tuttavia, lintervento del legislatore per riportare su binari
di certezza il rapporto Fisco contribuente. E necessaria, infatti, una
ponderata applicazione concreta della nuova norma da parte dei soggetti
preposti. Se si tiene a mente che lart. 10-bis ha tra laltro sintetizzato i piu
recenti approdi della Cassazione, allora non e da escludere che le conte-
stazioni sullabuso continueranno a muoversi nel solco gia tracciato dalla
giurisprudenza.
Questa conclusione, pero, non deve destare preoccupazioni (114). Ed
infatti, la Corte di Cassazione, nelle pronunce rese nel periodo compreso
tra lapprovazione della delega fiscale n. 23 del 2014 e lentrata in vigore
del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, superando le precedenti
affermazioni, ha chiarito che labuso del diritto deve essere contestato
con cautela, bilanciando i principi della liberta di iniziativa economica e
dellautonomia contrattuale con lesigenza di contrastare le pianificazioni
fiscali aggressive.
Citiamo ad esempio Cassazione, 14 gennaio 2005, n. 439, la quale ha
evidenziato che il carattere abusivo di una operazione presuppone lesi-
stenza di un adeguato strumento giuridico alternativo alla scelta del con-
tribuente ma funzionale allobbiettivo perseguito; la presenza di ragioni
(113) Si veda in particolare Stevanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche,
cit., 713, per il quale nota che la nuova disciplina dellabuso del diritto appare nonostante
gli sforzi compiuti in gran parte inadeguata, oltre che contraddittoria, e non sara verosi-
milmente in grado di influire positivamente sugli indirizzi giurisprudenziali in voga.
(114) Di contrario avviso e Montanari, Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comporta-
menti abusivi e certezza nei rapporti tributari, cit., 243, il quale nota che lintroduzione della
clausola generale non invertira la tendenza rispetto ad una applicazione disequilibrata,
parziale ed irragionevole dellabuso.
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(115) La possibilita di scelta delloperazione fiscalmente meno onerosa per realizzare gli
effetti economici voluti dal contribuente, che risulta ora cristallizzata nellart. 10 bis, 4
comma, era stata gia affermata da Cass. n. 1465 del 2009; n. 22994 del 2010; n. 1372 del
2011.
(116) Per un commento alla sentenza cfr. Fasso, Abuso del diritto: la mancata instau-
razione del contraddittorio rende nullo latto impositivo anche per fattispecie non contemplate
dallart. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973, retro, 2016, II, 762.
(117) La rilevanza, in termini di garanzie, di tale previsione e anche evidenziata da
Montanari, Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comportamenti abusivi e certezza nei rap-
porti tributari, cit., 244.
(118) Cfr. art. 11, 1 comma, lettera c), l. n. 212 del 2000.
(119) Sul tema per tutti cfr. Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007.
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Sintesi: La tesi formulata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le celebri
sentenze del 2013 per cui, avvenuta lestinzione della societa con la cancellazione dal registro
delle imprese (della quale e confermata la efficacia costitutiva), i rapporti attivi e passivi
riferibili al soggetto sociale cessato e non definiti in sede di liquidazione si trasferiscono in
capo ai soci quali eredi della societa estinta non appare condivisibile. Vi ostano le norme
puntuali con le quali il legislatore ha disciplinato lipotesi in chiave di responsabilita degli ex
soci per i debiti sociali, offrendo cos una qualificazione incompatibile con il preteso meccani-
smo di subentro automatico a titolo universale dei soci nei rapporti riferibili alla societa. Ma,
principalmente, vi si oppongono considerazioni di ordine sistematico attinenti ai fondamenti
del diritto successorio, nonche ai principi in tema di devoluzione dei beni delle persone
giuridiche estinte. La successione a titolo universale dei soci alla societa cancellata, elaborata
dalle Sezioni Unite e seguita dalla dottrina dominante, e tesa a riconoscere al creditore sociale il
cui diritto non sia stato considerato in sede di liquidazione la maggior tutela possibile. Con-
statata lincompiutezza della disciplina positiva circa la sorte delle attivita e passivita riferibili
alla societa estinta e non definite in sede di liquidazione, e dichiarata ladesione prioritaria al
principio di tutela della certezza del diritto, il saggio indica una prospettiva, supportata da un
consolidato impianto dottrinale e da riferimenti normativi tratti dal diritto delle societa anche
straniero, per un non piu procrastinabile intervento legislativo.
1. Il problema
Il problema giuridico dellestinzione del soggetto non si porrebbe se
allestinzione del soggetto potesse corrispondere lestinzione dei rapporti
giuridici che vi fanno capo (1).
Cominciava cos un limpidissimo saggio di Francesco Carnelutti, e in
effetti linteresse ricostruttivo che circonda la vicenda della estinzione delle
societa deriva dalla necessita di definire la sorte dei rapporti giuridici attivi
e passivi riferibili alla societa quando questa piu non e.
Ce certamente un altro profilo che ha tenuto occupate la dottrina e la
giurisprudenza producendo esiti nel tempo variati ed e quello che riguarda
(1) F. Carnelutti, In tema di estinzione della societa commerciale, in Foro it., 1940, IV,
25 ss.
2. La fattispecie estintiva
Le societa di capitali si estinguono con la cancellazione dal registro
delle imprese: il dato normativo dellart. 2495 c.c. puo considerarsi di
univoca lettura (2). Non e inutile riassumere brevemente il percorso attra-
verso il quale si e giunti a questa conclusione (3).
Punto di partenza e la norma dellart. 2495 c.c. come riscritta dalla
riforma del diritto societario del 2003 con linserimento dellinciso ferma
restando lestinzione della societa (4): per concorde interpretazione, la
(5) E appena il caso di aggiungere: qualora la cancellazione abbia avuto luogo dopo il 1
gennaio 2004, data di entrata in vigore della norma riformata. Ma v. la diversa tesi (in
seguito alle Sezioni Unite del 2010, su cui subito oltre) di M. De Acutis, Le Sezioni Unite e il
comma 2 dellart. 2495 cod. civ., ovvero tra obiter dicta e contrasti (forse) solo apparenti,
nota a Cass., sez. un., 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061, 4062, in Nuova giur. civ. comm.,
2010, II, 264; v. anche D. Dalfino, Le Sezioni Unite e gli effetti della cancellazione della
societa dal registro delle imprese, comm. a Cass., 22 febbraio 2010, n. 4062, in Le Societa,
2010, 1017. V. anche oltre alla nota 13.
(6) Una indispensabile precisazione sul significato solo apparentemente alternativo tra
efficacia costitutiva ed efficacia dichiarativa della pubblicita nel registro delle imprese e in
M. Verbano, Estinzione di societa, cit., 285, nota 25.
(7) Articolo introdotto dal d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, secondo comma modificato dal
d.lgs. 12 settembre 2007, n. 169.
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(8) Il fatto che gli enti collettivi (la norma si applica sia alle societa di capitali che a
quelle di persone) possano essere dichiarati falliti entro un anno dalla cancellazione intro-
duce una perpetuatio legitimationis dellente estinto e dei suoi organi rappresentativi: F.
Fimmano e F. Angiolini, Cancellazione, estinzione e cancellazione della cancellazione: quando
la societa di capitali puo risorgere e fallire, in Il Caso.it, sez. II, Dottrina e opinioni, 280/
2012, 26 ss.
(9) Testo integrale in www.ipsoa.it/lesocieta. V. M. De Acutis, Le Sezioni Unite, cit.,
260 ss.; D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1011 ss.; C. Glendi, Cancellazione delle societa,
attivita impositiva e processo tributario, in GT Riv. giur. trib., 2010, 749 ss.; e Id., Cancel-
lazione-estinzione delle societa e cessazione della materia del contendere nei giudizi in corso, in
GT Riv. giur. trib., 2011, 512 ss., per le riflessioni dellepoca e le prime sentenze dei
giudici di merito.
(10) Testo integrale in www.ipsoa.it/lesocieta
(11) Critico verso questa sorta di effetto Lazzaro, e C. Glendi, Corte costituzionale,
Sezioni Unite della Cassazione ed estinzione delle societa cancellate dal registro delle imprese,
retro, 2013, I, 974; gia per F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 30 s., la morte
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apparente della societa sarebbe un miracolo tentato per metter daccordo lestinzione
con la sopravvivenza del diritto del creditore. Non ha esitazione per la conclusione opposta,
in caso di sopravvivenze o sopravvenienze attive, M. S. Spolidoro, Seppellimento prematuro.
La cancellazione delle societa di capitali dal registro delle imprese ed il problema delle so-
pravvenienze attive, in Riv. soc., 2007, 823 ss.: Proprio perche lestinzione della societa non
e la morte di una persona, deve essere fermamente smentita la tesi della irreversibilita
dellestinzione. (...) Se i morti non risorgono e infatti un problema per i morti. Le societa
sono invece un problema per i vivi; e se per risolvere questi problemi e necessario od
opportuno che le societa estinte rivivano, ben venga la resurrezione. V. anche F. Fimmano
e F. Angiolini, Cancellazione, cit., passim; N. Micheli, Cancellazione della societa dal registro
delle imprese. Sulla irregolare cancellazione della societa dal registro delle imprese, in Giur. it.,
2015, 2401 ss.; il tema della cancellazione disposta dufficio per espungere dal registro le
societa inattive, e in M. Bianca, La cancellazione delle societa inattive dal registro delle
imprese: quando lufficio fa pulizia, in Dir. fall., 2015, 253 ss. V. anche D. Dalfino, Le Sezioni
Unite, cit., 1014 e nota 15.
(12) F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 32.
(13) Ma v. M. De Acutis, Le Sezioni Unite, cit., 264, per la natura meramente rico-
gnitiva e interpretativa della novella del 2 comma dellart. 2495 c. c.: non vi puo essere
dubbio alcuno che leffetto estintivo della cancellazione si produrrebbe, non soltanto certa-
mente con riferimento anche alle societa cancellate in epoca anteriore allentrata in vigore
della Riforma, ma inevitabilmente anche a partire dalla data medesima della cancellazione; e
cio anche per chi, in passato, in presenza di rapporti pendenti, considerava non estinta la
societa cancellata; D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1017. Contra, Cass., sez. trib., 2 aprile
2015, n. 6743, in GT Riv. giur. trib., 2015, 770 ss.; G. Ragucci, Le nuove regole sulla
cancellazione delle societa dal registro delle imprese valgono solo pro futuro, in Corr. trib.,
2015, 1626 ss.
(14) Testo integrale in www.ipsoa.it/lesocieta. Le sentenze si leggono anche retro, 2013,
II, 945 ss., con nota di C. Glendi, Corte costituzionale, cit.; in Corr. giur., 2013, 697 ss., con
nota di C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit.; in Il Caso.it,
sez. II, Dottrina e opinioni, 280/2012, 26 ss., con nota di F. Fimmano e F. Angiolini,
Cancellazione, cit.; in Le Societa, 2013, 559 ss., con nota di G. Guizzi, Le Sezioni Unite,
la cancellazione delle societa e il problema del soggetto: qualche considerazione critica
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(15) V. per unanalisi completa e approfondita delle questioni che si affacciano nella
vicenda estintiva delle societa (di capitali), in unottica squisitamente giuscommercialistica,
A. Zorzi, Lestinzione delle societa di capitali, Milano, 2014.
(16) C. Glendi, E intanto prosegue linfinita historia dellestinzione delle societa cancel-
late dal registro delle imprese (sul versante tributaristico, ma non solo), in GT Riv. giur.
trib., 2015, 767 ss.
(17) V. A. Zorzi, Cancellazione ed estinzione della societa tra problemi di diritto inter-
temporale, questioni di giurisdizione fallimentare, cessazione dellimpresa e fusione per incor-
porazione, in Giur. comm., 2011, II, 178 ss.
(18) M. Speranzin, Successione dei soci ed iscrizione nel registro delle imprese del fatto
estintivo della societa, in Corr. giur., 2014, 254.
(19) M. Speranzin, Successione dei soci, cit., loc. cit.
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rimane che ritenere che dette attivita si trasmettano ai soci, e tale pas-
saggio di titolarita va senzaltro qualificato in termini di successione (20).
Sono le stesse sentenze delle Sezioni Unite a parlare di fenomeno di
tipo successorio, di successione mortis causa seppure sui generis, quasi
a prendere le distanze lessicali dalla conclusione (21).
Conclusione che, sempre, viene legittimata con la necessita di proteg-
gere i creditori, e sempre traspare la preoccupazione di una perdita di
tutela per tutti coloro che vantino ancora pretese nei confronti della so-
cieta dopo la liquidazione, cancellazione ed estinzione della stessa (22).
A volte sembra che la successione a titolo universale in capo ai soci nei
rapporti riferibili alla societa cancellata sia una forzatura consapevole,
mossa dal timore di privare di un legittimato passivo coloro che ritengono
di avere ancora diritti verso la societa (23).
E invece difficile trovare un argomento che costruisca in positivo
lesistenza di una successione mortis causa: posta la similitudine tra estin-
zione della persona giuridica (per cancellazione) e morte della persona
fisica, e sembrato naturale, e cos esente dalla necessita di una dimostra-
zione, trarne la conseguenza di un parallelo fenomeno successorio a titolo
universale.
(24) M. Speranzin, Successione dei soci, cit., 254, e Id., gia in Lestinzione delle societa di
capitali in seguito alla iscrizione della cancellazione nel registro delle imprese, in Riv. soc.,
2004, 534 ss.
(25) Per la quale v. ad esempio Cass., sez. I civ., 27 aprile 2011, n. 9397, in Il Caso.it.:
nel caso di scioglimento del rapporto sociale limitatamente ad un socio, perfezionatosi
prima del verificarsi di una causa di scioglimento della societa, al socio uscente spetta la
liquidazione della sua quota, ai sensi dellart. 2289 c.c., e non la quota di liquidazione
risultante allesito del riparto fra tutti i soci. Non vi e alcuna interferenza tra il procedi-
mento di liquidazione della societa e il giudizio relativo alla liquidazione della quota () dal
momento che il diritto fatto valere con il [secondo] non e quello al riparto conseguente allo
scioglimento dellente collettivo che comporta la cessazione del rapporto sociale con effetti
per tutti i soci con conseguente suddivisione tra tutti i partecipanti del patrimonio residuato
al pagamento dei debiti, ma quello alla liquidazione della quota del singolo socio che recede
dal rapporto; non e chi non vede lincongruita di una diversa soluzione dal momento che
se lintervenuta liquidazione della societa in epoca anche di gran lunga successiva al recesso
comportasse per il solo fatto che lobbligazione al pagamento del valore della quota non e
stata adempiuta limproponibilita della pretesa e il receduto dovesse assoggettarsi alle regole
della liquidazione ne conseguirebbe che lo stesso dovrebbe in ipotesi sopportare le conse-
guenze anche negative di una gestione societaria alla quale e rimasto totalmente estraneo e
sulla quale non aveva alcun titolo per interloquire.
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ciale tutela dei terzi) la liquidazione che spetta al singolo socio uscente e il
valore della sua quota di partecipazione in base alla situazione patrimo-
niale, intesa, qui s, come comprensiva dei beni, delle attivita e delle
passivita, nonche degli utili o delle perdite delle eventuali operazioni an-
cora in corso (cos lart. 2289 c.c., secondo e terzo comma). In sede di
liquidazione della societa le operazioni in corso evocate nel citato art.
2289 c.c., alle quali si estenderebbe il diritto del socio alla quota a somi-
glianza di quello alla liquidazione personale in costanza di societa, sareb-
bero cos costituite da tutti i risultati attivi e passivi della cessata attivita
sociale non definiti col procedimento liquidativo ma riferibili, una volta
per sempre, allattivita stessa.
Ma una tale vis expansiva ce in quanto prevista dalla norma, e puo
giustificarsi finche la societa vive e il vincolo sociale si estingue solo rela-
tivamente a un singolo socio il cui diritto e ragguagliato a un patrimonio
(ancora) dinamico. Cessata lattivita dimpresa, il diritto del socio si tra-
sferisce sopra una consistenza patrimoniale statica, liquidata la quale, non
residua al singolo che un semplice diritto di credito.
Soccorre allora lo schema della successione mortis causa. Dopo la
(liquidazione e) cancellazione della societa, la posizione del socio in quanto
qualificata come di successore a titolo universale acquisterebbe una vis
expansiva tale da far ricomprendere nella quota di liquidazione anche tutti
gli eventuali altri debiti e crediti riferibili alla societa, e anche quelli so-
pravvenuti alla sua estinzione.
La figura della successione alla quale hanno fatto ricorso le Sezioni
Unite e rassicurante e certo molto utile, ma ad un tempo manca del
necessario supporto dimostrativo e trova degli argomenti contrari che
riteniamo insuperabili.
indicazione non trascurabile nel senso che si tratta in entrambi i casi di una
obbligazione di responsabilita per debiti non propri: ne i soci (ex-soci), ne
i liquidatori sono la societa.
Per questi ultimi, non ce dubbio, le norme costruiscono molto chia-
ramente il titolo di una responsabilita soggettiva, per colpa (27).
Gli ex-soci, coloro i quali abbiano esercitato in comune lattivita di
impresa ora cessata, possono considerarsi unicamente responsabili di un
debito altrui che, dopo la cancellazione della societa, e debito di un sog-
getto non piu esistente e del quale solo lesplicita previsione normativa puo
obbligarli a rispondere. I soci sono dunque responsabili, in certi casi e a
certe condizioni, dei debiti risultanti a carico della societa estintasi quale
autonomo soggetto giuridico.
Occorre sottolineare che al sorgere dellobbligazione non bastano (nel
caso delle societa con personalita giuridica e dei soci limitatamente re-
sponsabili delle altre) la qualita di socio e la cancellazione della societa.
La fattispecie costitutiva del titolo della responsabilita richiede la effettiva
riscossione di una somma dalla liquidazione, cioe richiede al creditore la
prova che ci sia stata distribuzione di attivo e che una quota di tale attivo
sia stata effettivamente riscossa dal socio. Questa condizione non e solo il
limite quantitativo della responsabilita del socio per i debiti della societa
cessata, ma e prima di tutto fatto costitutivo della insorgenza della obbli-
gazione (di responsabilita) (28).
Anche nei confronti del socio di societa di persone estinta e configu-
rata una obbligazione ex lege, che trova il suo fondamento sul principio
generale della liquidazione di cui allart. 2280, 2 comma, c.c. ossia che per
portarla a compimento, quando i fondi disponibili siano insufficienti, i soci
debbono farsi carico dei debiti sociali, nei limiti delle rispettive responsa-
bilita (29). E su questo stesso principio che si basano gli articoli 2312 c.c.
(30), per i soci illimitatamente responsabili, e 2324 c.c. (31), per i soci
accomandanti della societa in accomandita che beneficiano della limitazio-
ne di responsabilita opponibile ai terzi.
Se davvero vi fosse una successione ex lege a titolo universale tra
societa estinta e soci, questi ultimi subentrerebbero nei debiti come conti-
nuatori del soggetto estinto, titolari in proprio iure successionis delle ob-
bligazioni sociali. E tutte le disposizioni citate apparirebbero senza senso.
Viceversa, e di piu, quelle esplicite previsioni possono leggersi in pro-
spettiva sistematica contraria al fenomeno successorio a titolo universale
dalla societa ai soci (32). Si puo cioe affermare che quelle norme trovano la
loro ragion dessere proprio e solo nel fatto che qui manca un fenomeno
successorio o altro meccanismo di subentro automatico del socio nella
posizione della societa estinta: il codice ha allora scelto di tutelare i cre-
ditori sociali prevedendo il sorgere, a certe condizioni e in conseguenza di
certi fatti, di una responsabilita dei soci e dei liquidatori per i debiti
riferibili alla societa estinta (33).
Se cos e, nemmeno puo essere attribuito un valore decisivo alla norma
di cui al secondo comma dellart. 2495 c.c. la domanda [del creditore nei
confronti degli ex soci], se proposta entro un anno dalla cancellazione,
puo essere notificata presso lultima sede della societa. In essa le Sezioni
Unite vedono una riproduzione dellart. 303 c.p.c., riassunzione del pro-
cesso: In caso di morte della parte il ricorso deve contenere gli estremi
della domanda, e la notificazione entro un anno dalla morte puo essere
fatta collettivamente e impersonalmente agli eredi, nellultimo domicilio
del defunto.
Ne viene tratta la conferma che lestinzione della societa apre una
vicenda dimpronta successoria, oggetto di una disciplina processuale ana-
loga a quella prevista nel caso di interruzione del processo per morte della
parte: sembrerebbe che tra le due norme si potesse intravvedere un rap-
porto da genus a species.
Cos pero non e, come i commentatori piu autorevoli e piu attenti al
profilo processuale hanno bene messo in luce (34).
Anzitutto, lo si e visto, la domanda dei creditori della societa estinta
nei confronti degli ex soci di cui parla lart. 2495 c.c. non ha ad oggetto il
medesimo credito della societa passato tal quale in capo ai soci iure suc-
cessionis.
Occorre ribadire che la domanda alla quale si riferisce la norma e volta
ad azionare non lobbligazione della societa estinta, ma la responsabilita
degli ex soci prevista dal primo comma: essa e percio domanda nuova e
diversa, basata su di una autonoma obbligazione civilistica dellex so-
cio (35), la cui responsabilita si fonda sopra titolo autonomo e diverso,
(34) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 984 s.; C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni
Unite, cit., 703. V. subito oltre alle note da 35 a 40.
(35) La posizione dei soci illimitatamente responsabili rispetto alla societa obbligata
puo essere configurata come posizione di coobbligazione o come posizione di cofideiussio-
neex lege secondo che si ritengano i soci responsabili di unobbligazione propria. La prima
opzione conseguirebbe alla celebre teoria di F. Galgano per cui la qualita di imprenditore e
riconosciuta ai soci illimitatamente responsabili, ossia a ciascuno di essi singolarmente con-
siderato: F. Galgano, Le societa in genere. Le societa di persone, in Trattato di diritto civile e
commerciale 3 ed., diretto da A. Cicu F. Messineo L. Mengoni continuato da P. Schle-
singer, Milano, 2007, 397, 405 ss. La norma di cui allart. 2291 c.c. delinea la struttura
essenziale della societa di persone: ...e in funzione del regime di responsabilita illimitata di
tutti i soci che e definita la societa in nome collettivo..., scriveva G. Oppo, Lidentificazione
del tipo societa di persone, in Riv. dir. civ., 1988, I, 619 ss., ora in Diritto delle societa. Scritti
giuridici, II, Padova, 1992, 477 ss. In ogni caso, per la dottrina giuscommercialistica la
responsabilita del socio di collettiva e una responsabilita sussidiaria, destinata ad operare
solo quando la societa non abbia piu beni per essere quelli che aveva gia stati escussi dai
creditori sociali (argomentando dallart. 2304 c.c.): V. Buonocore, Societa in nome collettivo
(artt. 2291-2312), in Il Codice civile Commentario, diretto da P. Schlesinger, Milano, 1995, 7.
Per C. Glendi, Cancellazione delle societa, cit., 750, il testo attuale dellart. 2495 c.c.,
secondo comma, prevede la responsabilita dei soci e dei liquidatori ferma restando la
estinzione della societa dopo la cancellazione: dovendo restare la responsabilita dei soci
e dei liquidatori lunico presidio a tutela dei creditori sociali, di essa non si potra predicare
in senso stretto la natura sussidiaria. V. ancora D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1013.
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(36) C. Glendi, Cancellazione delle societa, cit., 751. V. Cass., 10 aprile 2009, n. 8782, in
Dejure; Trib. Roma, 24 febbraio 2009, in Dir. fall., 2010, 564.
(37) V. G. Niccolini, La disciplina dello scioglimento, della liquidazione e dellestinzione
delle societa di capitali, in S. Ambrosini (a cura di), La riforma delle societa. Profili della
nuova disciplina, Torino, 2003, 193; per F. Tedioli, Riflessi processuali della equiparazione tra
la cancellazione della societa dal registro delle imprese e la sua estinzione, in Il giusto processo
civile, 2011, 1243, non si tratta di continuare un processo gia iniziato, ma di promuoverne
uno nuovo e di formulare nei confronti dei vari soci domande diverse in funzione delle
diverse somme da ciascuno di essi apprese. Nello stesso senso, anche M. Basilavecchia,
Quale atto impositivo per riscuotere dallamministratore il debito della societa?, in Corr. trib.,
2014, 2441 ss.
(38) Lo approfondiscono F. Fimmano e F. Angiolini, Cancellazione, cit., 36 ss.
(39) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 985: Se si ritiene operante il circuito succes-
sorio, dovrebbe allora applicarsi lart. 303, 2 comma, c.p.c., ma (...) viene da domandarsi
che cosa ci stia a fare la speciale norma dettata dal codice civile. V. ancora F. Tedioli,
Riflessi processuali, cit., 1243.
(40) Una privilegiata localizzazione notificatoria: C. Glendi, Corte costituzionale, cit.,
984 s., che infatti sottolinea come non ostante il facile, ma superficiale, accostamento, non si
tratta di regimi equivalenti. Esplicitamente, C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite, cit.,
703, per i quali le Sezioni Unite si limitano a valorizzare lassonanza tra le due disposizioni,
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senza mettere in luce che la norma del codice civile non riproducendo la locuzione col-
lettivamente e impersonalmente consente al creditore bens la notifica presso la sede
sociale, ma non lo esonera anche dallidentificare tutti gli ex soci, con le prevedibili conse-
guenze in caso di societa debitrice ad ampio azionariato. In questa ipotesi, tuttaltro che
limite, in cui gli ex soci non potranno essere rintracciati tutti personalmente, sara inevitabile
il ricorso alla procedura di notificazione in caso di irreperibilita di cui allart. 140 c.p.c. (e v.
ivialla nota 25, i dubbi di legittimita costituzionale).
(41) V. P. LaromaJezzi, Cancellazione di societa e responsabilita dei coobbligati, in Corr.
trib., 2014, 2949 ss. e A. Jorio e L. Ambrosi, Estinzione della societa e obblighi patrimoniali
dei soci, in Corr. trib., 2013, 1526 ss.
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(44) Lespressione utilizzata dalle Sezioni Unite (meccanismo di tipo successorio, che
tale e anche se si vogliano rifiutare improprie suggestioni antropomorfiche) e stigmatizzata
da C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 967 nella nota 18 cit.; v. ancora D. Dalfino, Le
Sezioni Unite, cit., 1014 alla nota 15.
(45) In teoria si potrebbe configurare la morte del soggetto, persona fisica, come causa
di risoluzione dei rapporti che gli mettano capo (...). Attraverso lerede il legislatore ha
voluto in primo luogo impedire che si verificasse la situazione ora descritta, L. Ferri,
Disposizioni generali sulle successioni (artt. 456-511), 3 ed., in Commentario del codice civile
a cura di A. Scialoja e G. Branca, Bologna-Roma, 1997, 16 ss.; A. Cicu, Successioni per causa
di morte Parte generale Delazione e acquisto delleredita. Divisione ereditaria 2 ed., Milano,
1961, 7. Per R. Nicolo, Successione nei diritti, in Nuovo Dig., XII, Torino, 1939, 985 ss., ora
in Raccolta di scritti, tomo II, Milano, 1980, 1399, la nozione di successione per cui un
soggetto viene ad assumere rispetto ad una relazione giuridicamente rilevante quella mede-
sima posizione che precedentemente era occupata da un altro soggetto presuppone risolto
un problema di ordine logico in quanto si vuole affermare la possibilita astratta che una
situazione giuridica non si estingua col venir meno del suo titolare, ma permanga in vita
ricollegandosi ad un titolare diverso.
(46) Ci fa da guida il pensiero di R. Nicolo, La vocazione ereditaria diretta e indiretta, in
Ann. Messina, 1933-34, ora in Raccolta di scritti, tomo I, Milano, 1980, 11 ss.
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(51) Non si puo essere erede se non per legge, in virtu di rapporto che normalmente e
di diritto familiare, o per testamento in virtu di una designazione da parte del defunto, E.
Betti, Appunti di diritto civile, Milano, 1928-1929, dispensa 30; cos L. Barassi, Le successioni
per causa di morte 3 ed., Milano 1947, 36. Anche la chiamata testamentaria promana dalla
legge, dovendo considerarsi ormai superata la risalente opinione che ricollegava e giustifi-
cava la successione ab intestato alla forza creatrice della volonta del de cuius: v. gia R. Nicolo,
La vocazione ereditaria, cit., 19 ss.
(52) Il codice parla di delazione o devoluzione legittima o testamentaria: se, piuttosto
che alla situazione oggettiva delleredita, si faccia riguardo alla individuazione della persona
o delle persone a cui leredita e data, si parlera di vocazione o chiamata. Delazione e
devoluzione, vocazione e chiamata, sono i due diversi aspetti (oggettivo e soggettivo) dello
stesso fenomeno: A. Cicu, Successioni per causa di morte, cit., 47 ss., 77. Recenti, v. G.
Capozzi, Successioni e donazioni 4 ed., a cura di A. Ferrucci e C. Ferrentino, tomo I,
Milano, 2015, 20; V. Cuffaro, Successioni per causa di morte, cit., 9 s.
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(53) Per la dottrina dominante non si tratta di una successione a titolo universale, ma a
titolo particolare: F. Galgano, Delle persone giuridiche (artt. 11-35), 2 ed., nel Comm. cod.
civ. Scialoja-Branca, Bologna-Roma, 2006, 428 s.; M. V. De Giorgi, in Trattato di diritto
privato diretto da P. Rescigno, 2 Persone e famiglia, tomo primo, 2 ed., Torino, 1999, 419;
G. Tamburrino, Persone giuridiche. Associazioni non riconosciute. Comitati, 2 ed., nella
Giur. sist. dir. civ. comm., fondata da W. Bigiavi, Torino, 1997, 399. Contra, G. Panza,
Successione tra enti (diritto privato), in Enc. dir., XLIII, Milano, 1990, 1403, quanto alla
natura mortis causa, ma non al titolo particolare dellattribuzione.
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dei soci per i debiti sociali fino a concorrenza di quanto riscosso in sede
di liquidazione; dallaltro lato, ci si domanda se questa norma non vada
integrata con quanto la legge dispone circa lacquisto della vantaggiosa
qualita della mutualita prevalente. La dottrina si e trovata cos a chiedersi
se, in presenza di tale clausola devolutiva, i creditori sociali non abbiano
a quel punto titolo per rivalersi nei confronti dei fondi mutualistici
beneficiari del patrimonio residuo di liquidazione (54). Qui lidea che
il soggetto al quale pervenga in tutto o in parte un patrimonio di liqui-
dazione sociale debba anche rispondere dei debiti sociali, perche aprio-
risticamente erede, conduce addirittura a sacrificare lo stesso interesse
cooperativo allacquisizione di quel medesimo patrimonio residuo, inte-
resse che e posto sotto la protezione dellart. 45 Cost. in quanto proprio
della cooperazione a carattere di mutualita e senza fini di speculazione
privata (55).
Ce ne a sufficienza, parrebbe, per respingere lidea della successione,
generatrice di una lettura cos contraria alla norma fondamentale.
Tornando alle societa commerciali, alla successione occorre occorre-
rebbe insomma sempre una chiamata che del fenomeno e il vero e unico
motore, nonche il prius logico. Solo se ed in quanto un soggetto sia
chiamato a succedere a titolo di erede, cioe vi sia una vocatio in universum
ius, una norma che lo individui come successore di un soggetto in tutto il
patrimonio o in una quota astratta di questo, allora se ne potra trarre la
conseguenza che egli subentra in tutti i diritti e anche nei debiti (56). Non
(54) G. Bonfante, Imprese cooperative, nel Comm. cod. civ. Scialoja-Branca, Bologna-
Roma, 1999, 677; v. anche A. Bassi, Le societa cooperative, Torino, 1995, 292; contra, G.
Ragazzini, Nuove norme in materia di societa cooperative. Commento alla legge 31 gennaio
1992, n. 59, Bologna, 2001, sub art. 11, 549 s.
(55) Riflessioni complessive a ridosso della Riforma organica della disciplina delle
societa di capitali e societa cooperative, d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, in attuazione della
legge 3 ottobre 2001, n. 366, in V. Uckmar e F. Graziano (a cura di), La disciplina civilistica
e fiscale della nuova societa cooperativa, Padova, 2005, eiviil contributo di L. Salvini, Acqui-
sto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualita prevalente
(56) V. la norma dellart. 588 c.c., 1 comma: Le disposizioni testamentarie, qualunque
sia lespressione o la denominazione usata dal testatore, sono a titolo universale e attribui-
scono la qualita di erede, se comprendono luniversalita o una quota dei beni. Le altre
disposizioni sono a titolo particolare e attribuiscono la qualita di legatario. E la chiamata
nelluniversalita o in una quota dei beni che comporta lacquisto della qualita di erede (e cos
il subentro nei rapporti passivi del de cuius, anche con il patrimonio personale). E impor-
tante notare che trattandosi di disposizione dettata per la successione testamentaria allo
scopo di fornire il canone per interpretare la espressione letterale usata dal de cuius, essa
soccorre proprio per individuare se e chi tra i menzionati nel testamento debba essere
considerato erede. Lo si legge bene nel secondo comma: Lindicazione di beni determinati
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e erede chi succede nei debiti, succede nei debiti chi e (chiamato come)
erede (e accetta) (57).
o di un complesso di beni non esclude che la disposizione sia a titolo universale, quando
risulta che il testatore ha inteso assegnare quei beni come quota del patrimonio..
(57) V. M. Verbano, Estinzione di societa, cit., 291, e supra alla nota 20. Premessa la
definizione di successore universale come colui che subentra in luogo dellantecessore e in
favore del quale pertanto si trasmettono automaticamente le situazioni giuridiche dellere-
ditando, ritenuto che sia cos descritta esattamente la situazione che si predica essere propria
dei soci, allora qualsiasi elemento sopravvissuto o sopravveniente del patrimonio sociale non
puo che essere attribuito ai soci e lattribuzione avviene in conseguenza di un fenomeno
successorio a carattere universale. Bene si vede che quella in premessa non e una definizio-
ne, e solo una descrizione a posteriori del fenomeno successorio, come si riscontra anche in
A. De Cupis, voce Successione, I, Successione nei diritti e negli obblighi, in Enc. dir., XLIII,
Milano, 1990, 1250, per cui la successione e il fenomeno giuridico consistente in cio che un
soggetto (successore) subentra in una (...) o in una somma di posizioni attive e passive, di cui
un altro soggetto era titolare. Tecnicamente non e successore universale colui a favore del
quale si trasmettono automaticamente (o che subentra in) tutte le posizioni attive e passive,
che invece e quello che bisogna dimostrare in tema di societa estinta. E vera la proposizione
reciproca: e lecito dire che si trasmettono tutti gli elementi patrimoniali attivi e passivi del
soggetto estinto solo se si riesca a individuare chi ne e lerede, cioe solo in presenza di una
norma che effettui la chiamata a titolo di erede. La ricostruzione storica della regola giuri-
dica per cui lerede e obbligato ultra vires e in B. Nicotra, La trasmissione delle obbligazioni a
titolo universale, Napoli, 1904, 110 ss., 154 ss.
(58) Quasi superfluo dire che dellanalogia mancherebbero oltretutto le condizioni.
Prima di tutto, non ce lacuna normativa, che invece la sorte dei crediti insoddisfatti dopo
la cancellazione della societa ha la sua espressa disciplina in termini di responsabilita nellart.
2495 c.c. Leadem ratio, poi, e frutto della petizione di principio che crediamo di aver
evidenziato: siccome non si possono lasciar estinguere le situazioni giuridiche facenti capo
alla societa estinta, cos come non si estinguono le situazioni giuridiche del defunto, allora
queste devono trasmettersi ai soci eredi ricorrendo allapplicazione analogica dellimpianto
normativo delle successioni. V. supra, note da 18 a 21.
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(59) A. Caiafa, Societa. Scioglimento e liquidazione, cit., 267 ss.; v. anche, E. Riva
Crugnola, Liquidazione, cancellazione, estinzione delle societa di capitali: la posizione dei
creditori sociali, casi giurisprudenziali e questioni aperte, in Le Societa, 2015, 1243 ss., spec.
nota 7.
(60) C. Glendi, E intanto prosegue linfinita historia, cit., 779; gia F. Carnelutti, In
tema di estinzione, cit., 30.
(61) F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 29: non e detto che il creditore il quale,
per la sparizione del debitore, se visto sparire il credito, rimanga per questo senza difesa.
() se non ci fosse stata di mezzo lincompiutezza della liquidazione, i soci non avrebbero
avuto cio che a loro non spettava e lavrebbe avuto il creditore; le linee dellingiusto
arricchimento non potrebbero disegnarsi in modo piu chiaro..
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(62) V. A. Zorzi, S.n.c. Cancellazione della societa, in Trattato societa persone (a cura di
F. Preite e C. A. Busi), Milano, 2015, 1725 ss., 1762; e gia in Id., Lestinzione, cit., 150 ss.;
G. Niccolini, Appunti per un profilo storico della disciplina dello scioglimento e della liqui-
dazione della s.p.a. e per qualche riflessione sulla sua possibile evoluzione, in Riv. soc., 1998,
1086 s.
(63) E vero (osserva sempre A. Zorzi, S.n.c. Cancellazione della societa, cit., loc. cit.) che
accanto a questa specie di creditori ve ne sono altri, cosiddetti involontari, che hanno
maturato il loro diritto in quanto vittime di un illecito extracontrattuale e per essi il sistema
tedesco e meno protettivo di quello italiano. Nulla sembra tuttavia impedire che leventuale
recepimento della cennata prospettiva possa essere modulato tenendo conto delle due
categorie di creditori, trattando meglio gli involontari, ossia lasciando che per loro resti
in vigore la piu benevola regola attuale. Considerando anche il canone costituzionale della
parita di trattamento sostanziale, non si tratterebbe di una diversita normativa anomala. Il
nostro ordinamento anzi conosce gia discipline ispirate a questa differenziata intensita di
protezione: la s.p.a., che abbia costituito un patrimonio destinato a uno specifico affare,
rimane tuttavia responsabile con tutto il patrimonio (anche cioe con quello generale, non
segregato, e non soltanto col patrimonio destinato) per i debiti sorti nellesercizio dellaffare
stesso a causa di un fatto illecito (art. 2447-quinquies, 3 comma, c.c.); il fallito puo bens
ottenere il decreto di esdebitazione, con cui il tribunale dichiara inesigibili nei suoi confronti
i debiti concorsuali non soddisfatti integralmente, purche pero non si tratti del risarcimento
dei danni da fatto illecito extracontrattuale (art. 142, 2 comma, l. fall.; identica disposizione
e dettata per il debitore soggetto alla procedura di composizione della crisi da sovrainde-
bitamento, c.d. fallimento civile: art. 14-terdecies, 3 comma, l. 27 gennaio 2012, n. 3).
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(64) Ratio e tecniche normative della riforma del 2003, in A. Zorzi, Lestinzione, cit.,
28 ss.
(65) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 980.
(66) La funzione [della prescrizione] e quella di sgombrare il campo da pretese
esercitate tardivamente: P. Vitucci, voce Prescrizione, I diritto civile, in Enc. giur. Treccani,
Roma, 1991, 1; G. Azzariti G. Scarpello, Della Prescrizione e della decadenza (artt. 2934-
2969), in Commentario del codice civile a cura di A. Scialoja e G. Branca, Bologna-Roma,
1964, 202 s. Il fondamento della prescrizione e da ricercarsi in esigenze di ordine pubblico
che la dottrina variamente individua nellesigenza di certezza nei rapporti giuridici o nel-
lopportunita delladeguamento della situazione di fatto alla situazione di diritto, e in cio sta
la ragione della inderogabilita delle norme sulla prescrizione: M. Gerardo A. Mutarelli,
Prescrizione e decadenza nel diritto civile. Aspetti sostanziali e strategie processuali, Torino,
2015, 11 s. Non una presunzione di rinuncia del titolare, ne una pena a carico di esso per la
sua negligenza, ma una esigenza di certezza dei rapporti giuridici collegata alla stessa essenza
del diritto soggettivo quale interesse giuridicamente tutelato, e il fondamento della prescri-
zione: C. M. Bianca, Diritto civile,VII, Le garanzie reali la prescrizione, Milano, 2012,
511 ss.
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che la societa aveva mostrato di voler finalizzare, anche perche questa rinuncia tacita in
ultima analisi ridonda a svantaggio dei creditori sociali (di societa di capitali): se nulla verra
percepito dallex socio in sede di riparto, nulla potra poi essere aggredito dal creditore ex
art. 2495 c.c.
(70) Si ottiene cos di responsabilizzare i soci nel senso di spingerli a deliberare le-
stinzione della societa solo dopo aver concretizzato le possibili situazioni attive, osservano
sempre C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit., 702. Contra,
M. Speranzin, Successione dei soci, cit., 256.
(71) C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit., 702; V.
Salafia, Sopravvenienza di attivita dopo la cancellazione della societa dal registro delle imprese,
in Le Societa, 2008, 929 ss.
(72) Tra tutti, C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit.,
704; e la conclusione di C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 985 s.
(73) G. Guizzi, Le Sezioni Unite, cit., 563 s.
(74) Il celebre saggio di R. Orestano, Diritti soggettivi e diritti senza soggetto (linee di
una vicenda concettuale), in Jus, 1960, 149 ss.
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richiamo alla eredita giacente (75), richiamo che per noi continua ad essere
improprio perche se non ce successione in assenza di una chiamata,
nemmeno ci puo essere un chiamato in attesa di succedere.
Occorrerebbe, in sostanza, fermo restando che il soggetto definitiva-
mente piu non ce, un meccanismo che consenta di conservare le attivita
riferibili alla societa come patrimonio autonomo, che il gestore dovrebbe
utilizzare realizzando le sopravvenienze attive per poi distribuirle con pre-
ferenza ai creditori sociali. Con il che si otterrebbe anche lattuazione del
principio per cui al socio spetta solo leventuale residuo netto della liqui-
dazione (76).
E il problema di configurare come autonoma una massa patrimoniale a
dispetto della titolarita dei rapporti giuridici in essa ricompresi: per supe-
rare il profilo strutturale della situazione manca, come noto, nel nostro
sistema di diritto positivo una figura tipizzata di appartenenza funziona-
le (la proprieta nellinteresse altrui) (77).
Il tema e ad un tempo classico e molto attuale. Le figure recenti, a
partire dal fondo patrimoniale, i fondi di investimento, il trust, i beni
destinati ad un interesse meritevole di tutela ex art. 2645-ter c.c. ripro-
pongono tutte lidea di un patrimonio di destinazione assistito dalloppo-
nibilita ai terzi e dalla separazione nei confronti dei creditori estranei alla
destinazione (78).
L, si dira, la disciplina positiva che sancisce lautonomia ce. Questo
stesso, pero, potrebbe essere il paradigma a cui fare riferimento per con-
servare, come patrimonio autonomo, unificati sotto la medesima funzione,
beni, crediti e debiti riferibili alla societa, residuati o sopravvenuti dopo la
cancellazione dal registro delle imprese, con cio sottraendoli ai creditori
estranei (i creditori degli ex soci).
Occorre comunque fare i conti con un ostacolo, anche questo tradi-
zionale: ci si deve chiedere cioe se questa autonomia patrimoniale sia
(75) Nello stesso senso, V. Salafia, Sopravvenienza di attivita, cit., 931 ss. Del resto,
allorigine del problema, che ha occupato la Pandettistica del secolo scorso, dei diritti senza
soggetto, sta proprio leredita giacente: cos infatti esordisce la ricostruzione di R. Orestano,
Diritti soggettivi, cit., 149 s.
(76) Secondo la norma fondamentale dellart. 2280 c.c.: v. ancora, A. Caiafa, Societa.
Scioglimento e liquidazione, cit., 203-205.
(77) Cos G. Amadio, I fondi comuni di investimento: soggetti o oggetti di diritto?, in
Lezioni di diritto civile, Torino, 2014, 51.
(78) Seguiamo il pensiero di G. Amadio, I fondi comuni di investimento, cit., 52, che
muove dalle contrapposizioni presenti gia nella dottrina civilistica classica per verificare la
fondatezza di ostacoli concettuali finora considerati insormontabili nella ricostruzione della
disciplina dei fondi di investimento.
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(79) Oltre a R. Orestano, Diritti soggettivi, cit., lo scritto di principale riferimento sul
punto e L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo e separato, in Enc. dir., XXXII, Milano,
1982, 280 ss.
(80) La gia riferita idea di F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 32.
(81) La tesi di M. Stolfi, La liquidazione delle societa commerciali, Milano 1938, 234.
(82) L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo e separato, cit., 284. Per R. Orestano,
Diritti soggettivi, cit., 150, dietro la finzione della personalizzazione del patrimonio non ce
altra realta che quella di un patrimonio senza soggetto.
(83) L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo, cit., 284 alla nota 15. V. M. Ceolin,
Destinazione e vincoli di destinazione nel diritto privato. Dalla destinazione economica allatto
di destinazione ex art. 2645 ter c.c., Padova, 2010, 8 e passim: destinazione deve intendersi la
funzione che un dato bene e chiamato a svolgere; ma occorre una disciplina positiva per cui
il vincolo di destinazione puo trovare la sua fonte nella legge, in un atto amministrativo, in
un atto di autonomia privata (54 ss.); la separazione come regime normativo e il modo in cui
la destinazione assume il suo massimo grado di rilevanza giuridica, prima di assurgere allo
stadio della entificazione/personificazione giuridica del vincolo (294). Al profilo esclusiva-
mente strutturale dellatto di destinazione come negozio, e dedicato il recente V. Corriero,
Autonomia negoziale e vincoli negli atti di destinazione patrimoniale, Napoli, 2015.
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realizzare le attivita ancora riferibili allente per poi distribuirle con pre-
ferenza ai creditori sociali, per modo che alla fine agli ex soci venga
attribuito il residuo attivo netto della liquidazione (84).
Un intervento del legislatore e dunque necessario e la tecnica norma-
tiva potrebbe essere mutuata dagli istituti cui abbiamo accennato fondo
patrimoniale, fondi comuni di investimento, trust, beni destinati ad un
interesse meritevole di tutela ex art. 2465-ter c.c. (85) attraverso i quali
si realizza lodierno crescente riconoscimento della destinazione di beni a
uno scopo (86).
Un po di insoddisfazione resta. Ma, al prezzo di uno sforzo legislativo
sostenibile e assistito da una elaborazione dottrinale indiscutibilmente so-
lida, alla quale qui abbiamo potuto solo accennare, nessuna resurrezione
della societa morta (87), nessuna chiamata alleredita presunta per analogia
dal sistema, e soprattutto nessuna successione a titolo universale talmente
sui generis da risultare incomprensibile (88). E infine nessuna tentazione
(84) Per L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo e separato, cit., 285, autonomia di
un patrimonio (complesso di beni) ce se quei beni sono riservati allazione esecutiva di
alcuni creditori soltanto.
(85) Ma gli esempi non si trovano solo tra le creazioni normative recenti, il dibattito
parte da lontano, come gia accennato (supra nota 78). G. Amadio, I fondi comuni, cit., 52 s.,
ricorda la polemica sulla equazione tra autonomia patrimoniale e personalita giuridica che
aveva portato Gustavo Bonelli a teorizzare lesistenza di patrimoni-persone, e Francesco
Ferrara jr. a costruire i fenomeni indagati (in primo luogo il c.d. patrimonio doblazione
raccolto dai comitati privi di personalita) come oggetto di proprieta fiduciaria (cioe affidato
alla titolarita formale dei promotori). Altra contrapposizione che lA. cita era tra Francesco
Costi e Pier Giusto Jaeger, in ordine alla natura che si sarebbe dovuto riconoscere (in un
auspicato intervento normativo) ai fondi comuni di investimento: dal primo ricostruiti, una
volta ancora, come patrimoni dotati di soggettivita, e ricondotti a un modello di tipo
fondazionale; dal secondo (con intuizione anticipatrice di uno scenario che si sarebbe
definito piu nettamente solo diversi decenni piu tardi) come patrimoni oggetto di una
titolarita attribuita alla societa [di gestione] nellinteresse primario dei partecipanti; che
in common law, aggiunge Jaeger, trova il suo modello ideale nella posizione del trustee di un
investment trust e che in linguaggio continentale egli assimila non ad un diritto soggettivo,
bens ad una funzione.
(86) Secondo le parole di G. Amadio, I fondi comuni, cit., 55. V. anche C. Glendi,
Corte Costituzionale, cit., 974 ss.; G. Guizzi, Le Sezioni Unite, cit., 563; V. Sanna, Cancel-
lazione ed estinzione nelle societa di capitali, Lecce, 2012, 109 ss.
(87) A chi ancora riteneva che lautonomia patrimoniale postulasse lesistenza di un
soggetto era da tempo stato risposto che per la dottrina civilistica classica il solo fatto che gli
organismi sociali (persone giuridiche di diritto privato) sono centri di riferimento di atti e
attivita permette di imputare ad essi le situazioni giuridiche attive e passive che da quegli atti
discendono: ancora G. Amadio, I fondi comuni, cit., 55. V. anche G. Auletta, voce Attivita
(dir. priv.), in Enc. dir., III, Milano, 1958, 982.
(88) Superfluo tornare a sottolineare la forzatura che allontana le parole dai concetti
giuridici: lerede di una s.p.a. che oppone ai creditori il limite di responsabilita (fino alla
concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione); lerede
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di una s.n.c. esposto illimitatamente, e i creditori della stessa s.n.c. soggetti al rischio della di
lui insolvenza; il beneficio di inventario automatico, e senza inventario, da applicare agli
accomandanti e ai soci di societa di capitali: C. Glendi, Corte Costituzionale, cit., 978.
(89) G. Guizzi, Le Sezioni Unite, cit., 562: i soci potrebbero essere indotti ad addivenire
strumentalmente alla cancellazione, in presenza di un patrimonio complessivamente inca-
piente qualora vi siano ancora attivita liquidabili, al fine di attribuirsi anticipatamente quelle
attivita; o parimenti al fine di provocare lestinzione delle pretese non azionate, il cui
risultato sarebbe andato comunque a solo vantaggio dei creditori sociali (cos anche C.
Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit., 703).
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NOVITA LEGISLATIVE
a cura del prof. Massimo Procopio
23. Ministero del lavoro e delle politiche sociali, decreto 25 marzo 2016
(G.U. n. 112 del 14 maggio 2016). Erogazione dei premi di risultato e
partecipazione agli utili di impresa con tassazione agevolata.
(1) Secondo unindagine svolta dal Welfare Index Pmi, promosso dalla Societa Generali
con la partecipazione di Confindustria e Confagricoltura, il 45 per cento delle Piccole e
medie imprese svolge attivita di welfare in almeno quattro aree. Sono dieci le aree aziendali
prese in esame (il campione e di 2140 aziende): formazione e sostegno alla mobilita (64,1
delle imprese); assicurazione per dipendenti e famiglie (53); sostengo economico ai dipen-
denti (46,2); previdenza integrativa (40,4); salute (38,8), sicurezza e prevenzione incidenti
(38); pari opportunita e sostegno genitori (18,5); welfare allargato e territorio (15); integra-
zione sociale e soggetti deboli (14,1) conciliazione vita e lavoro (4,9). Il rapporto rileva che
non ci sono differenze tra Nord e Sud ed emerge che le aziende attive sono tipicamente oltre
i 100 dipendenti. Risulta inoltre che il 35 per cento ha potuto investire in welfare risorse
consistenti compensate dai vantaggi fiscali.
(2) Per comodita, si riporta il testo aggiornato del 2 comma dellart. 51: Non con-
corrono a formare il reddito:
a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in
ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di
lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformita a
disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti
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di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui allart. 10, 1 comma,
lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del
calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai
sensi dellart. 10, comma 1, lettera e-ter);
[b) ...] (Soppressa);
c) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonche quelle in mense
organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino allimporto com-
plessivo giornaliero di euro 5,29, aumentato a euro 7 nel caso in cui le stesse siano rese in
forma elettronica, le prestazioni e le indennita sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri
edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unita produttive ubicate in
zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione;
d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalita o a categorie di dipen-
denti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici;
e) i compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dellart. 50;
f) lutilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontaria-
mente o in conformita a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale,
offerti alla generalita dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nellart.
12 per le finalita di cui al comma 1 dellart. 100;
f-bis) le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalita dei
dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nellart.
12, dei servizi di educazione e istruzione anche in eta prescolare, compresi i servizi inte-
grativi e di mensa ad essi connessi, nonche per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e
invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari;
f-ter) le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalita dei dipen-
denti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o
non autosufficienti indicati nellart. 12;
g) il valore delle azioni offerte alla generalita dei dipendenti per un importo non
superiore complessivamente nel periodo dimposta a lire 4 milioni (euro 2.065,83,
n.d.A.), a condizione che non siano riacquistate dalla societa emittente o dal datore di
lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione;
qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, limporto che non ha concorso
a formare il reddito al momento dellacquisto e assoggettato a tassazione nel periodo dim-
posta in cui avviene la cessione;
[g-bis) ...] (Abrogata);
h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui allart. 10 e alle condizioni ivi
previste, nonche le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformita a contratti
collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso
art. 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere
attestate dal datore di lavoro;
i) le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente
o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti allinterno dellimpresa nella
misura del 25 per cento dellammontare percepito nel periodo dimposta;
i-bis) le quote di retribuzione derivanti dallesercizio, da parte del lavoratore, della
facolta di rinuncia allaccredito contributivo presso lassicurazione generale obbligatoria
per linvalidita, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive
della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di
an-zianita, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.
(3) Si riporta di seguito il testo del nuovo comma 3-bis: Ai fini dellapplicazione dei
commi 2 e 3, lerogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro
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2.3. Le modifiche apportate alla lettera f-bis) del richiamato art. 51 del
t.u.i.r. n. 917 del 1986, stabiliscono lesclusione da imposizione delle som-
me, dei servizi e delle prestazioni erogati dalle aziende alla generalita o a
categorie di dipendenti per la fruizione da parte dei loro familiari dei
servizi di educazione e istruzione anche in eta prescolare, compresi i
servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonche per la frequenza
di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei
medesimi familiari. La nuova formulazione della lettera f-bis e certamente
piu ampia rispetto a quella precedente, includendo in modo esplicito
anche la scuola materna, in passato esclusa dalla giurisprudenza. Lattuale
disciplina ricomprende tutto il percorso scolastico a partire dallasilo nido
fino alluniversita.
Di rilievo e altres la nuova lettera f-ter) che esclude dalla base impo-
nibile irpef le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla
generalita o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assi-
stenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati allart. 12 del t.u.i.r.
n. 917 del 1986. La norma risponde alla crescente domanda di servizi che
emerge in tale settore a causa di uno scenario demografico caratterizzato
da una popolazione maggiormente anziana rispetto al passato.
- valore del premio non superiore a 2 mila euro lordi (2.500, in caso di
coinvolgimento dei lavoratori in iniziative paritetiche);
- reddito annuo del lavoratore nel corso dellanno precedente non
superiore a 50.000 euro lordi.
Per le aziende che non sottoscriveranno accordi sindacali sulla pro-
duttivita e per i lavoratori che, pur rientrando nellambito di accordi
collettivi, non rientreranno nei limiti economici appena ricordati, restera
aperta la possibilita gia prevista in passato e rimasta inalterata di fruire
di pacchetti di welfare aziendale scollegati dai premi, mantenendo il regi-
me di incentivi fiscali previgente.
(4) Secondo una recente ricerca realizzata dallAssociazione per gli Studi Aziendali e
Manageriali dellUniversita Cattolica di Milano (Asam), oltre il 50 per cento delle aziende
mostra un atteggiamento positivo nei confronti di questi benefits e ce da ipotizzare che
questa percentuale sia destinata a crescere. I voucher per lasilo dal 2016, ad esempio, oltre
ad essere esentasse nel caso in cui sono previsti dai piani welfare erogati dal singolo datore di
lavoro volontariamente, lo saranno ora anche se stabiliti dai contratti integrativi. Attraverso
una simulazione, si puo calcolare che un dipendente con un figlio appena nato grazie a uno
sconto del 10 per cento su pannolini e latte (secondo i dati di Federconsumatori la spesa
media nel primo caso e di 870 euro e di 2.600 euro nel secondo) puo risparmiare 347 euro e,
grazie a una convenzione che gli permetta di ridurre le spese dentistiche e il tagliando auto,
puo arrivare a risparmiare fino a 501 euro. Per un dipendente che abbia invece esigenze
diverse non avendo figli, il risparmio puo essere distribuito ed articolato attraverso misure
che possono riguardare il servizio di pulizie della casa, la tintoria, uno sconto per laffitto
dellauto per il fine settimana o uno sconto per un pernottamento in una citta per due
adulti. In questo caso il risparmio puo raggiungere i 581 euro. Se invece, terzo profilo, il
dipendente ha un figlio quindicenne e il fabbisogno e piu legato alla formazione, al tempo
libero, alla cura della casa, allora tra riduzioni per i musei e servizio di pulizie, il risparmio
puo arrivare a 309 euro.
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4.2. Come si e gia sottolineato lart. 1, 184 comma, della legge n. 208
del 2015 ha stabilito che le somme e i valori dellart. 51, 2 e 3 comma
ultimo periodo, del t.u.i.r. n. 917 del 1986 non concorrono, nel rispetto
dei limiti ivi indicati, a formare reddito di lavoro dipendente, ne sono
soggetti allimposta sostitutiva del 10 per cento anche nelleventualita in
cui gli stessi siano fruiti in tutto o in parte in sostituzione delle erogazioni
ammesse al beneficio della tassazione agevolata. Trattasi di unassoluta
novita nel panorama dei piani di welfare aziendale, dato che la disposizio-
ne consente lo scambio tra retribuzione variabile e benefit completamente
detassati, non ammessa nel passato. Si osserva tuttavia come tale possibilita
di sostituzione riguardi solo le somme (premi di risultato e partecipazioni
agli utili) che possono fruire, nel rispetto di tutti i requisiti previsti dalle
norme, della tassazione del 10 per cento.
Lart. 1, 3 comma, del provvedimento attuativo ricorda come le
disposizioni di cui allart. 1, comma da 182 a 185 della legge n. 208 del
2015 trovano applicazione per il settore privato e con riferimento ai titolari
di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nellanno pre-
cedente quello di percezione delle somme di cui al 182 comma a euro 50
mila al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno allimposta
sostitutiva di cui allo stesso comma 182. Appare dunque ancor piu evi-
dente che il requisito del limite dei 50.000 euro deve essere rispettato non
solo per i premi di risultato, ma anche quando si vuole convertire tali
somme in benefit detassati.
Un altro aspetto interessante contenuto nel 3 comma e la precisazione
secondo cui nellimporto di 50.000 euro devono essere ricomprese anche
le somme assoggettate alla tassazione agevolata del 10 per cento; cio,
evidentemente, in quanto il valore soglia dovrebbe coincidere con il red-
dito di lavoro dipendente imponibile con le aliquote progressive ordinarie
irpef dal quale, in assenza della precisazione contenuta nel 3 comma,
sarebbero invece escluse le somme soggette a imposizione sostitutiva.
Analoga inclusione non riguarda i benefit che hanno formato oggetto di
sostituzione con i premi di risultato o con le somme erogate sotto forma di
partecipazione agli utili dellimpresa. Cio potrebbe quindi realizzare una
singolare asimmetria: si pensi, per esempio, a un dipendente che ha per-
cepito un reddito di lavoro dipendente di 49.000 euro piu 2.000 euro di
premio tassato al 10 per cento in un dato anno; nel successivo periodo di
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Italia, che siano assunti presso centri di ricerca pubblici e privati con
mansione di ricercatore o docente, e che rientrando in Italia, potevano
assoggettare alle imposte sul reddito soltanto il 10 per cento del reddito
conseguito.
29. Legge 6 giugno 2016, n. 106 (G.U. n. 141 del 18 giugno 2016). Delega
per la riforma del Terzo settore.
strategia fiscale nella quale siano evidenziati gli obiettivi dei vertici azien-
dali in relazione alla variabile fiscale;
- ruoli e responsabilita: il sistema deve assicurare una chiara attribuzio-
ne di ruoli a persone con adeguate competenze ed esperienze, secondo
criteri di separazione dei compiti;
- procedure: il sistema deve prevedere efficaci procedure per lo svolgi-
mento delle attivita di rilevazione del rischio; misurazione del rischio;
gestione e controllo del rischio;
- monitoraggio: il sistema deve prevedere procedure di monitoraggio
che consentano lindividuazione di eventuali carenze o errori nel funzio-
namento dello stesso e la conseguente attivazione delle necessarie azioni
correttive;
- adattabilita rispetto al contesto interno ed esterno: il sistema deve
adattarsi ai principali cambiamenti che riguardano le imprese, comprese
le modifiche della legislazione fiscale;
- relazione agli organi di gestione: il sistema deve prevedere, con sca-
denza almeno annuale, linvio di una relazione agli organi di gestione, per
lesame e le valutazioni conseguenti le attivita pianificate, i risultati con-
nessi e le misure messe in atto per rimediare alle eventuali carenze emerse
a seguito del monitoraggio.
32. Legge 30 giugno 2016, n. 119 (GU n. 153 del 2 luglio 2016). Con-
versione in legge, con modificazioni, del decreto 2016, n. 59, recante
disposizioni urgenti in materia di procedure esecutive e concorsuali,
nonche a favore degli investitori in banche in liquidazione.
(9) Http://ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/reference_rates.html.
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del patrimonio di vigilanza) sarebbe ammessa solo nella misura in cui vi sia
un corrispondente pagamento anticipato dimposta (DTA di tipo 1) e
non anche quando tale pagamento non sussista (DTA di tipo 2). Qua-
lora alle DTA non corrisponda un anticipato pagamento dimposta, la
trasformabilita delle DTA stesse sarebbe ammessa, ma subordinatamente
al pagamento con riferimento ai periodi dimposta 2015-2029 di un
canone annuo pari all1,5 per cento delle DTA (di tipo 2) come sopra
determinate. Il decreto consente, quindi, ai contribuenti di continuare ad
avvalersene (con conseguente computo delle stesse DTA nel patrimonio di
vigilanza), previa opzione per il pagamento del menzionato canone an-
nuo da corrispondere con riferimento al periodo indicato (2015-2029).
La previsione normativa stabiliva che tale opzione, irrevocabile, dove-
va essere esercitata entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della
norma in commento, secondo modalita che dovevano essere delineate da
apposito provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate. Non es-
sendo, detto provvedimento, stato emanato entro il termine per lesercizio
dellopzione previsto dalla norma, le banche si sono trovate nella materiale
impossibilita di effettuare ladempimento in modo tempestivo. Sulla base
di un emendamento confluito, in sede di conversione, nel 7 comma del-
lart. 11 del decreto n. 59 del 2016, lopzione si considera ora esercitata
con il versamento del canone che, per il periodo dimposta in corso al 31
dicembre 2015, deve essere adempiuto entro il 31 luglio 2016. Non e
tuttavia chiaro come possano esercitare lopzione quei soggetti che avendo
base imponibile negativa, non sono tenuti al versamento del canone per la
prima annualita.
Si segnala, inoltre, che per espressa previsione normativa (art. 11, 11
comma), in relazione al canone, ai fini dellaccertamento, delle sanzioni,
della riscossione e del contenzioso, si applicano le norme dettate per le
imposte sui redditi.
ACCISE
Circolare 17 giugno 2016, n. 16
CANONE RAI
Circolare 21 giugno 2016, n. 29
CODICI TRIBUTO
Risoluzione 4 maggio 2016, n. 35
(1) Frequenti sono gli interventi dellAmministrazione finanziaria con circolari, risolu-
zioni, risposte ad interpelli, che gli operatori debbono conoscere sia agli effetti pratici sia
perche spesso di guida per lo sviluppo del diritto tributario. Molti sfuggono allattenzione e
quindi riteniamo opportuno pubblicare i titoli e gli estremi degli argomenti trattati. Tutti i
documenti segnalati sono reperibili nel sito www.finanze.it, sub Documentazione econo-
mica e finanziaria.
INTERPELLI
Circolare 1 giugno 2016, n. 25
IRPEF
Circolare 6 maggio 2016, n. 18
IVA
Circolare 6 maggio 2016, n. 19
RIMBORSI AL CITTADINO
Circolare 21 giugno 2016, n. 3
RISCOSSIONE
Risoluzione 13 maggio 2016, n. 39
STUDI DI SETTORE
Circolare 30 maggio 2016, n. 24
SUPER AMMORTAMENTO
Circolare 26 maggio 2016, n. 23
TRIBUTI LOCALI
Risoluzione 1 giugno 2016, n. 3
DOCUMENTI
MARIO NUSSI
Presidente Aipdt (*)
Non e solo mia opinione che la riforma del Titolo V, parte II, della
Costituzione, aggiunta alla regola costituzionale del pareggio di bilancio,
avra leffetto di ridurre fortemente lautonomia tributaria regionale e lo-
cale. Essa prevede, diversamente dal testo oggi ancora in vigore, che gli
enti sub-statali stabiliscano i tributi esclusivamente secondo quanto di-
sposto dalla legge dello Stato ai fini del coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario. Nel testo attuale, invece, la formulazio-
ne e secondo i principi [fondamentali] di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario stabiliti dallo Stato. La riforma intervie-
ne, poi, sullarticolo 117, allargando - come da tutti richiesto - lelenco
delle competenze legislative esclusive dello Stato, eliminando anche la
competenza concorrente e riconducendo la materia del coordinamento
della finanza pubblica e del sistema tributario alla competenza statale
esclusiva. Nel contempo, non tralascia di specificare che il contenuto
essenziale della potesta legislativa regionale residuale e dato dallinteresse
regionale alla pianificazione e alla dotazione infrastrutturale del territorio
regionale e alla mobilita al suo interno, allorganizzazione dei servizi alle
imprese, dei servizi sociali e sanitari e dei servizi scolastici nonche delli-
struzione e la formazione professionale.
Riguardo a questo quadro normativo del nuovo federalismo fiscale che
sara sottoposto al referendum di ottobre, viene spontaneo porsi una serie
di domande: se la competenza legislativa primaria della Regione resta
residuale e, percio, le materie non ricomprese tra quelle di competenza
statale devono restare di sua esclusiva competenza, che senso ha la suc-
cessiva specificazione ora ricordata, fatta in un nuovo comma dellarticolo
117, secondo cui la Regione, nellesercizio della sua potesta residuale, deve
pur sempre avere riguardo solo allinteresse regionale relativo ai servizi e
valori di rilevanza territoriale? Questa specificazione costituisce un ulte-
riore restringimento della competenza primaria regionale, nel senso che
anche la potesta legislativa della Regione non e del tutto residuale e,
comunque, deve riguardare solo quelle sue materie aventi per oggetto
la tutela (salvaguardia) di interessi ritenuti di stretta pertinenza regio-
nale?
Sul punto specifico dellautonomia tributaria, viene da domandarsi:
come si interpreta il 2 comma dellarticolo 119, secondo cui i tributi
propri non sono piu stabiliti (e applicati) dai Comuni, dalle Citta metro-
politane e dalle Regioni secondo i principi di coordinamento della finanza
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Valore aggiunto
488. ALBANESE S., DONZI R., Aliquota Iva del 5% per le prestazioni sanitarie delle cooperative,
in Fisco, 2016, 1326.
489. ANDREANI G., TUBELLI A., Iva (in)falcidiabile nel concordato preventivo senza transazio-
ne fiscale?, in Fisco, 2016, 920.
490. ARMELLA S., Stop alle controversie sulla soggettivita tributaria passiva delle Port Au-
thority, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 959.
491. BANCALARI M., Trasferimenti intracomunitari di beni: adeguamento delle norme nazio-
nali, in Fisco, 2016, 1124.
492. BELOTTI R., QUARANTINI S., La descrizione generica in fattura non sempre comporta
lindeducibilita delle spese sostenute per le prestazioni, in Fisco, 2016, 1040.
493. GALLIO F., MOLIN O., I lavori concessi in appalto per ampliare e ammodernare unaero-
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stazione sono da considerare ai fini Iva operazioni non imponibili, in Boll. trib.,
2016, 114.
494. GIULIANI G., SPERA M., Piu semplice il recupero dellIva con i nuovi termini e modalita di
emissione delle note di variazione, in Fisco, 2016, 838.
495. MASPES P., SPAZIANTE F., La fine delleternita: gli ultimi giorni del pro-rata generale?, in
Fisco, 2016, 832.
496. MAURO M., In tema di cessione del credito Iva futuro, in Rass. trib., 2015, 1512.
497. MONTEMITRO M.T., Il contenuto dellobbligo della regolarizzazione della fattura da parte
del cessionario o committente, in Riv. dir. trib., 2015, II, 348.
498. PEDROTTI F., La detrazione dellIva e il principio di inerenza ricavabile dallart. 19 comma
1 d.p.r. n. 633/1972: note critiche allorientamento prevalente della giurisprudenza di
legittimita, in Riv. dir. trib., 2015, II, 330.
499. PENNAROLA C., Immobile in leasing e il rimborso allutilizzatore delleccedenza detraibile
dellIva, in Riv. giur. edil., 2015, 1204.
500. SPERA M., Split payment: difficolta operative per i fornitori degli Enti, in Fisco, 2016,
1228.
Dazi doganali
501. ARMELLA S., 1 maggio 2016: il CDU si veste di nuovo, in Doganalista, 2016, 2, 3.
502. GIFFONI M., MAGLIO R., CDU origine non preferenziale, in Doganalista, 2016, 2, 18.
503. PAGNOZZI F., RUGGIERO F., CDC art. 221 comunicazione al debitore, in Doganalista,
2016, 2, 9.
504. PICCO V., ZUNINO C., Recupero a posteriori dei dazi non riscossi, in Doganalista, 2016,
2, 23.
505. SCUFFI M., Questioni procedimentali e processuali nel diritto doganale e in tema di accise,
in Fisco, 2016, 962.
506. URICCHIO A.F., La tipicita del Contenzioso Doganale, criteri di riparto della giurisdizione,
evoluzione alla luce del nuovo Codice Doganale dellUE, in Dir. trib. fin. UE, 2015, 3.
Tributi locali
507. AULENTA M., Tax Expenditures negli enti territoriali, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 554.
508. BRIGHENTI F., Irap professionisti: la segretaria va alle Sezioni Unite (o allaltare), in Boll.
trib., 2016, 246.
509. CARTANESE G.M., La nozione di discarica abusiva nella disciplina dellecotassa, in Boll.
trib., 2015, 1706.
510. DEL VAGLIO M., Aliquote Tasi e principio di non discriminazione tra immobili facenti
parte della medesima categoria catastale, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 989.
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511. LOVECCHIO L., Prime risposte ai dubbi applicativi sullagevolazione Imu/Tasi per gli
immobili in comodato gratuito, in Fisco, 2016, 1129.
512. LOVISETTI M., Tassa rifiuti e Bed & Breakfast: problematica applicazione per Tia e
Tari, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 151.
513. PROCOPIO M.A., Confermata la deducibilita Irap dei noni pregressi relativi a svaluta-
zioni di crediti, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 158.
514. RIGHI E., Troppo criptici i parametri per fissare le tariffe delle tasse sui rifiuti solidi
urbani, in Boll. trib., 2015, 1755.
515. RIGHI E., La Corte di Cassazione conferma la natura commerciale delle scuole paritarie e
la loro soggezione allIci, in Boll. trib., 2016, 147.
516. RIGHI E., Locali situati entro zone del demanio pubblico marittimo e tributi comunali per
lo smaltimento dei rifiuti solidi, in Boll. trib., 2016, 316.
Contenzioso
517. BENAGLIA G., Il litisconsorzio necessario e la sospensione dei processi per i soci di societa
a ristretta base, in Fisco, 2016, 1251.
518. CERIONI F., La Cassazione riforma il processo tributario: dalle azioni impugnatorie a
quella di accertamento dellobbligazione tributaria, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 40.
519. CIPOLLINI C., DELLA GATTA A., Il potere del giudice tributario di rideterminare forfeta-
riamente il quantum della pretesa impositiva in caso di accertamento basato sugli studi di
settore, in Boll. trib., 2016, 310.
520. COLLI VIGNARELLI A., La nozione di errore di fatto ai fini della revocazione della sen-
tenza, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 950.
521. CONIGLIARO M., Conciliazione giudiziale, tutela cautelare ed esecuzione delle sentenze
nella lettura dellAgenzia delle entrate, in Fisco, 2016, 943.
522. DAMIANI M., Limpugnativa del rigetto dellinterpello disapplicativo alla luce della nuova
disciplina, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 993.
523. DEL VAGLIO M., Delega del Catasto ai Comuni: revirement delle Sezioni Unite sul-
limpugnazione delle rendite catastali, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 50.
524. LA ROCCA S., Il reclamo e la mediazione nel nuovo processo tributario, in Boll. trib.,
2015, 1693.
525. MARELLO E., Osservazioni sulla nuova disciplina della conciliazione nel processo tribu-
tario, in Rass. trib., 2015, 1368.
526. MASTROMATTEO A., SANTACROCE B., Processo tributario telematico ed elezione di domi-
cilio digitale, in Fisco, 2016, 1142.
527. PERRUCCI U., Restrizioni a catena del diritto ad una ragionevole durata dei processi, in
Boll. trib., 2016, 203.
528. PERRUCCI U., Atti giudiziari piu semplici, sintetici e articolati: la necessita di regole
comuni, in Boll. trib., 2016, 270.
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529. RUSSO A., Lincidenza sulle spese di lite dopo la riforma della sentenza impugnata, in
Fisco, 2016, 1244.
530. RUSSO A., I lievi cambiamenti del legislatore sul profilo dei giudici tributari, in Boll. trib.,
2016, 93.
Riscossione
531. AIUDI B., Estinzione della societa di capitali: sulla responsabilita dei soci, in Boll. trib.,
2015, 1732.
532. ANDREANI G., TUBELLI A., Come rendere piu efficace la transazione fiscale, in Fisco,
2016, 1256.
533. AZZARITI I., Recupero degli aiuti di Stato e calcolo degli interessi, in GT - Riv. dir. trib.,
2016, 108.
534. BASILAVECCHIA M., Profili costituzionali della riscossione, in Riv. dir. trib., 2015, I, 473.
535. BELLI CONTARINI E., La responsabilita tributaria del cessionario di azienda tra gli artt. 14
d.lgs. n. 472/1997 e 2560 c.c., in Riv. dir. trib., 2015, I, 529.
536. BUSA V., La riscossione coattiva nellunitario procedimento impositivo, in Riv. dir. trib.,
2015, I, 485.
537. CERIONI F., La mancata riscossione dei dazi doganali determina la responsabilita erariale
di Equitalia, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 980.
538. FERRANTI G., La responsabilita solidale del cessionario di azienda resta in vita in caso di
liquidazione volontaria, in Fisco, 2016, 930.
539. FRONTICELLI BALDELLI E., Cartella di pagamento: obbligatoria la notifica a mezzo PEC a
imprese e professionisti, in Fisco, 2016, 1046.
540. GIARETTA L., La strana contaminazione fra sostituzione e coobbligazione: la Corte di
Cassazione torna ad affermare lesistenza generalizzata di un vincolo di coobbligazione fra
sostituto e sostituito per il versamento della ritenuta, in Riv. dir. trib., 2015, II, 284.
541. LOI M., Riscossione dei tributi comunali in pendenza di giudizio e tutela del contribuen-
te, in Fisco, 2016, 1336.
542. MINUTOLI P., Considerazioni sistematiche sulla responsabilita dei soci per debiti tributari
di societa estinte, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 61.
543. NARDELLI M., Il limite di valore della quota ereditaria e elemento costitutivo della
riscossione, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 942.
544. VARAZI F., Aspetti di diritto sostanziale relativi alla natura della responsabilita tributaria
degli amministratori e dei liquidatori ex art. 36 del d.p.r. n. 602/1973, in Boll. trib.,
2016, 110.
Sanzioni
545. AZZONI V., Sullabuso del diritto e le sanzioni penal-tributarie, in Boll. trib., 2016, 164.
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546. AZZONI V., Allesame della Corte Costituzionale il sistema del doppio binario tra processo
amministrativo e processo penale per violazione del principio del ne bis in idem, in Boll.
trib., 2016, 297.
547. BRANCA A., Sanzioni amministrative tributarie in materia di contratti di locazione. Prin-
cipali novita e dubbi irrisolti alla luce del d.lgs. n. 158/2015, in Riv. dir. trib., 2015,
I, 543.
548. BRIGHENTI F., La riforma del sistema penal-tributario: non solo Erode uccideva i neonati,
in Boll. trib., 2016, 199.
549. CARACCIOLI I., Il nuovo falso in bilancio ed i rapporti con i reati tributari: le conseguenze
derivanti dalla riforma penale societaria e dallorientamento della Cassazione, in Riv. dir.
trib., 2015, III, 112.
550. CENTORE P., Ne bis in idem e sanzioni fiscali: una rivoluzione culturale prima che
giuridica, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 80.
551. CIRAULO A., Ne bis in idem e doppio binario sanzionatorio: verso una progressiva
assimilazione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative?, in Riv. dir. pen. ec.,
2015, 243.
552. COCIANI S.F., Sul divieto di cumulo tra sanzioni penali e sanzioni amministrative in
materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2015, I, 405.
553. CONSULICH F., La norma penale doppia. Ne bis in idem sostanziale e politiche di pre-
venzione generale: il banco di prova dellautoriciclaggio, in Riv. dir. pen. ec., 2015, 55.
554. CORSO P., Ne bis in idem, elusione fiscale e concorso nel reato tributario secondo la
sentenza Dolce e Gabbana, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 66.
555. DAMI F., Il nesso di pregiudizialita tra accertamento del tributo ed irrogazione della
relativa sanzione, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 145.
556. DONELLI F., Labuso del diritto in una recente vicenda di diritto penale doganale, in Riv.
dir. pen. ec., 2015, 277.
557. FANNI M., Esimente della obiettiva incertezza: la Suprema Corte chiarisce termini e
modi nei quali va fatta valere, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 934.
558. LIBURDI D., Lapplicazione del favor rei nel nuovo sistema sanzionatorio: le indicazioni
dellAgenzia delle entrate, in Fisco, 2016, 1332.
559. LOVECCHIO L., I giudici di merito applicano il principio di proporzionalita delle sanzioni
in sincronia con la delega fiscale, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 166.
560. MAZZOCCHI S., Whistleblowing (anche) per i reati tributari, ma non mancano le per-
plessita, in Fisco, 2016, 1147.
561. PEPE F., Sistema sanzionatorio tributario e ne bis in idem CEDU: la dimensione antro-
pologica di un (irriducibile?) conflitto, in Riv. dir. trib., 2015, I, 491.
562. PERRONE A., La nuova disciplina dei reati tributari: luci ed ombre di una riforma
ancora in cantiere, in Riv. dir. trib., 2015, III, 61.
563. PERRONE A., Vizi dellazione amministrativa tributaria e loro rilevanza nel processo
penale tributario, in Rass. trib., 2015, 1441.
564. PIANTAVIGNA P., Il divieto di cumulo dei procedimenti tributario e penale, in Riv. dir.
fin. sc. fin., 2015, 44.
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565. PINO C., La rilevanza ai fini sanzionatori della mancata tenuta e delloccultamento delle
scritture contabili, in Riv. dir. trib., 2015, II, 355.
566. PUTINATI S., Le piu recenti decisioni della Corte Costituzionale in materia di reati tribu-
tari e la riforma del d.lgs. n. 158/2015, in Rass. trib., 2015, 1521.
567. SEPIO G., SILVETTI F.M., Gli effetti del ravvedimento operoso e degli altri strumenti
deflativi sulla punibilita del contribuente, in Fisco, 2016, 854.
568. TASSANI T., Confisca e recupero dellimposta evasa: profili procedimentali e processuali, in
Rass. trib., 2015, 1385.
569. VALENTE P., CARACCIOLI I., Treaty shopping e beneficiario effettivo: profili penal-tribu-
tari, in Fisco, 2016, 935.
570. VARAVARESSOS A., Lomesso versamento di ritenute previdenziali tra inoffensivita ed
esiguita del fatto, in Riv. trim. dir. pen. ec., 2015, 589.
571. ZACCARIA F., Maggiore flessibilita delle sanzioni anche per le imposte ipotecaria, di
successione, bollo e intrattenimenti, in Fisco, 2016, 846.
572. ZACCARIA F., Crediti non spettanti, crediti inesistenti e atti di recupero: cosa e cambiato
dal 2016, in Fisco, 2016, 1050.
573. ZACCARIA F., Nuove sanzioni per le violazioni agli obblighi di comunicazione per la
dichiarazione precompilata, in Fisco, 2016, 1320.
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LIBRI RICEVUTI
MARONGIU G., Ezio Vanoni. Ministro delle Finanze, Giappichelli ed., Torino, 2016, p.
116, Euro 17,00.
MARTINEZ D., El Mercosur y la Union Europea ante los desaf`os de la integracion,
UNLaM ed., Buenos Aires, 2016, p. 402, s.p.
Massimario delle Commissioni tributarie della Puglia, Levante ed., Bari, 2016, p.
367, s.p.
SANNA D., Tra fisco e contribuente, Franco Angeli ed., Milano, 2016, p. 190, Euro
25,00.
VINCENTI U., Codice dei diritti umani e fondamentali, Plus ed., Pisa, 2011, p. 424, Euro
20,00.
RECENSIONI
Sono rari gli studi dedicati alla storia del fisco italiano post-unitario, e
ancora di piu, se possibile, quelli volti a indagare lorganizzazione di chi
doveva amministrare e gestire le imposte.
E, quindi, di per se apprezzabile la ricerca che Daniele Sanna (dottore
di ricerca in Storia contemporanea allUniversita di Pavia) ha svolto sulla
Nascita dellAmministrazione finanziaria italiana, 1859-1873.
Attraverso un itinerario di ricerche condotto tra archivi pubblici e
privati, lautore documenta il ruolo avuto dallamministrazione delle finan-
ze nella storia dellunificazione italiana.
Ruolo tuttaltro che marginale perche le imposte, per volere soprat-
tutto di Quintino Sella e di Marco Minghetti (coloro che per piu tempo
ressero limportantissimo ministero delle finanze tra il 1861 e il 1876),
contribuirono in modo rilevantissimo al raggiungimento del pareggio di
bilancio, annunciato nel mese di marzo del 1876, alla vigilia delle caduta
della Destra Storica.
Ruolo tanto piu importante se si pensa che un ordinamento tributario
assai piu moderno di quello degli Stati preunitari doveva essere applicato
in un paese ancora in gran parte analfabeta: compito reso ancora piu
difficile dal fatto che il tasso di analfabetismo era tanto piu elevato in
quella parte dItalia, la borbonica, che aveva una modestissima coscienza
fiscale per non avere conosciuto, neppure di nome, tributi gia applicati nel
regno di Sardegna, nel Lombardo-Veneto e, in qualche misura, in To-
scana.
Non a caso, a proposito della burocrazia in genere, Massimo Severo
Giannini ha scritto: Proprio per il forte accentramento operato dalla
corona e dal governo, puo non essere azzardato ritenere che, se fu questo
il periodo in cui lapparato amministrativo fu sottoposto alla piu dura
disciplina, fu anche quello in cui realizzo risultati straordinari accumulan-
do un capitale fatto di prestigio e di rispetto, sulle cui rendite esso e
vissuto nei periodi successivi, fino a che in certe amministrazioni non e
stato speso definitivamente [...] Sta di fatto che nel giro di ventanni fu
possibile rinnovare le infrastrutture, rimaste quasi ovunque immobili a
livello settecentesco, e fu possibile creare quelle condizioni di partenza
GIANNI MARONGIU
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NOTE A SENTENZA
Deve essere rimessa alla Corte di Giustizia, ai sensi dellart. 267 TFUE, la questione pregiudi-
ziale diretta a chiarire se contrasta con il principio generale del contraddittorio procedimentale
di matrice eurounitaria la normativa italiana di cui allart. 66 del d.p.r. n. 43 del 1973, laddo-
ve non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima delladozione del-
latto fiscale da parte dellamministrazione doganale, la sospensione dellatto come conseguen-
za normale della proposizione dellimpugnazione. (Nel caso di specie, la societa contribuente,
aveva contestato la decisione di appello che ha escluso lapplicazione del principio del contrad-
dittorio in materia tributaria).
(Omissis).
nemmeno potendosi ipotizzare una duplicazione di imposte, visto che lautofatturazione ri-
guardava liva interna e non liva allimportazione che andava assolta in dogana.
5. La societa contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi, al
quale ha resistito lAgenzia delle Dogane con controricorso.
6. La causa, rimessa alludienza pubblica dal Collegio che non ha ravvisato i presuppo-
sti per la decisione ex art. 375 c.p.c., veniva posta in decisione alludienza del 17 marzo
2016, dopo il deposito di memorie da entrambe le parti.
7. Ai fini del rinvio pregiudiziale che si intende promuovere rilevano in particolare i
primi due motivi proposti dalla parte ricorrente.
Con il primo motivo la societa contribuente deduce lomesso esame circa un fatto de-
cisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Lamenta che la CTR avrebbe omes-
so di esaminare il rilievo in ordine alla mancata indicazione di alcune delle bollette dimpor-
tazione revisionate nel processo verbale di constatazione e la conseguente prospettata viola-
zione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Questione sulla quale aveva replicato lA-
genzia delle Dogane in fase di appello.
8. Con il secondo motivo la contribuente deduce la violazione della L. n. 212 del
2000, art. 12, comma 7. Il giudice di appello avrebbe erroneamente qualificato il vizio della
carenza di contraddittorio prospettato dalla stessa rispetto ai provvedimenti di rettifica in
relazione alla L. n. 241 del 1990, art. 13, senza considerare che la L. n. 212 del 2000, art.
12, comma 7 riconosceva al contribuente il diritto al contraddittorio entro il termine ivi fis-
sato. Doveva quindi ritenersi che il processo verbale di constatazione comunicato al contri-
buente aveva la funzione di consentire al contribuente linvio di osservazioni e richieste al-
lAmministrazione.
9. LAgenzia delle dogane ha dedotto, nel controricorso, la totale infondatezza di tutte
le censure esposte dalla ricorrente e, per quel che riguarda la questione relativa alla lesione
del diritto al contraddittorio in ambito doganale, introdotta in fase di gravame per la prima
volta, aggiunge che ai procedimenti in materia doganale e inapplicabile la L. n. 212 del
2000, art. 12, comma 7 come gia ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte. Cio perche
la disciplina di cui al d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7 era idonea a salvaguardare il
diritto al contraddittorio, risultando peraltro la rettifica un atto vincolato rispetto al verbale
di constatazione sul quale si fonda.
10. La parte ricorrente, con la memoria ex art. 378 c.p.c. ha rilevato che le Sezioni
Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823/2015, depositata il 9 dicembre 2015, han-
no escluso la necessita del contraddittorio procedimentale per le verifiche eseguite presso la
sede del contribuente ed ha prospettato il contrasto di tale pronunzia con la sentenza n.
132/2015 della Corte costituzionale.
A) Le disposizioni di diritto interno rilevanti.
11. In ambito doganale e con riferimento alla disciplina applicabile in dipendenza del-
la vicenda processuale qui esaminata rilevano le disposizioni di diritto interno contenute
nel d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, d.p.r. n. 43 del 1993, artt. 66 e 68, d.lgs. n. 394 del
1990, art. 22, d.lgs. n. 546 del 1992, art. 47 e L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.
Lart. 11 cit., per quel che qui rileva, prevede che ...1 Lufficio doganale puo proce-
dere alla revisione dellaccertamento divenuto definitivo, ancorche le merci che ne hanno
formato loggetto siano state lasciate alla libera disponibilita delloperatore o siano gia usci-
te dal territorio doganale. La revisione e eseguita dufficio, ovvero quando loperatore inte-
ressato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine
di tre anni dalla data in cui laccertamento e divenuto definitivo. 2. Lufficio doganale, ai fi-
ni della revisione dellaccertamento, puo invitare gli operatori, a mezzo di raccomandata
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nata, dispone allart. 243 che ... Chiunque ha il diritto di proporre ricorso contro le deci-
sioni prese dallautorita doganale, concernenti lapplicazione della normativa doganale,
quando esse lo riguardino direttamente e individualmente. E parimenti legittimata a pro-
porre ricorso, quando sia decorso inutilmente il termine di cui allart. 6, paragrafo 2, la per-
sona che ha chiesto allautorita doganale una decisione sullapplicazione della normativa
doganale. Il ricorso e introdotto nello Stato membro in cui la decisione e stata presa o solle-
citata.
2. Il ricorso puo essere esperito: a) in una prima fase, dinanzi allautorita doganale de-
signata a tale scopo dagli Stati membri; b) in una seconda fase, dinanzi ad unistanza indi-
pendente, che puo essere unautorita giudiziaria o un organo specializzato equivalente, in
conformita delle disposizioni vigenti negli Stati membri. Lart. 244 aggiunge che La pre-
sentazione di un ricorso non sospende lesecuzione della decisione contestata. Tuttavia,
lautorita doganale puo sospendere, in tutto o in parte, lesecuzione della decisione quando
abbia fondati motivi di dubitare della conformita della decisione impugnata alla normativa
doganale, o si debba temere un danno irreparabile per linteressato. Quando la decisione
impugnata abbia per effetto lapplicazione di dazi allimportazione o di dazi allesportazio-
ne, la sospensione dellesecuzione e subordinata allesistenza o alla costituzione di una ga-
ranzia. Tuttavia non si puo esigere detta garanzia qualora, a motivo della situazione del de-
bitore, cio possa provocare gravi difficolta di carattere economico o sociale. Il successivo
art. 245 prevede infine che le norme di attuazione della procedura di ricorso sono adottate
dagli Stati membri.
C) La giurisprudenza della Corte di cassazione in tema di contraddittorio procedimen-
tale in materia doganale e la prassi dellAgenzia delle dogane.
16. La giurisprudenza di questa Corte di Cassazione e andata progressivamente enfa-
tizzando il principio del contraddittorio fin dalla fase procedimentale in ambito tributario,
dapprima in tema di studi di settore Cass. S.U. n. 26635/2009 poi nellambito della L.
n. 2012 del 2000, art. 12, comma 7 sancendo la nullita dellatto impositivo emesso prima
della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dalla verifica Cass. S.U. 29 luglio 2013,
n. 18184 e, piu di recente, in materia di iscrizione ipotecaria Cass. S.U. 18 settembre
2014, n. 19667 e n. 19668 .
Le Sezioni Unite di questa Corte sono giunte allaffermazione della nullita dellatto ac-
certativo emesso senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni fissato dalla L. n. 212
del 2000, art. 12, comma 7 evocando lesistenza di un principio generale, ponendolo accan-
to (e al di sopra) di un tessuto normativo interno che lo avrebbe progressivamente attuato.
17. In particolare, Cass. S.U. n. 18184/2013 ha ritenuto che in tema di diritti e garan-
zie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, com-
ma 7, deve essere interpretato nel senso che linosservanza del termine dilatorio di sessanta
giorni per lemanazione dellavviso di accertamento termine decorrente dal rilascio al con-
tribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, unispezione o una verifica nei
locali destinati allesercizio dellattivita, della copia del processo verbale di chiusura delle
operazioni determina di per se, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, lillegit-
timita dellatto impositivo emesso ante tempus, poiche detto termine e posto a garanzia
del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria
espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra
amministrazione e contribuente ed e diretto al migliore e piu efficace esercizio della potesta
impositiva.
18. Sul rilievo della specificita della materia doganale rispetto al tema del contradditto-
rio procedimentale, questa Corte Cass. n. 6621/13 ha poi ripetutamente affermato che
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il rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicita-
mente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (codice doganale comunita-
rio), si evince dalle previsioni espresse del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11 e costitui-
sce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta
lAmministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesi-
vo. Ne deriva che la denuncia di vizi di attivita dellAmministrazione capaci di inficiare il
procedimento e destinata ad acquisire rilevanza soltanto se, ed in quanto, linosservanza
delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, di-
rettamente dipendente dalla violazione che si sia riverberata sui vizi del provvedimento fi-
nale.
19. Peraltro, con sentenza n. 8399/13 questa Corte si e affermato che in tema di avvisi
di rettifica in materia doganale, e inapplicabile la L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma
7, operando in tale ambito lo jus speciale di cui al d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11,
nel testo utilizzabile ratione temporis preordinato a garantire al contribuente un con-
traddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto allimpugnazione in giudi-
zio del suddetto avviso.
Con un ulteriore gruppo di decisioni pubblicate fra il febbraio e il dicembre 2014
sentt. nn. 10070/14, 9799/14, 9800/14, 9801, 9802/14, 9803/14, 10070/14, 15032/14,
15033/14, 15034/14, 15035/14, 15036/14, 15037/14, 2592/14, 25973/14, 25074/14,
25975/14 questa Corte, dando continuita ai principi espressi da Cass. N. 8399/2013, ha
ribadito linapplicabilita alla materia doganale della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e
chiarito ulteriormente che i procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controver-
sie previsti dagli arti. 66 ss. del TU delle disposizioni legislative in materia doganale appro-
vato con d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43 ai quali rinvia il d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11 con-
sentono la instaurazione, in via preventiva, del pieno contraddittorio con il contribuente,
atteso che: a) lart. 66 TU n. 43/1973 prevede che loperatore presenti ricorso gerarchico
avverso lavviso di rettifica producendo i documenti ed indicando i mezzi di prova ritenuti
utili; b) dal combinato disposto degli art. 70, u.c. e art. 76, comma 1 del TU n. 43/1973
emerge che solo allesito dellindicato procedimento amministrativo contenzioso nel caso
di decisione parzialmente o totalmente sfavorevole al ricorrente gerarchico si determina
la definitivita dellavviso di accertamento in rettifica ed il contribuente e legittimato ad
esperire il ricorso giurisdizionale d.lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21 avverso latto impositivo.
Il procedimento amministrativo in questione, secondo questo indirizzo, e preordinato a ga-
rantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto allimpugnazione in se-
de giurisdizionale dellatto, nel corso del quale il contribuente era posto in grado di esporre
tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di
sollecitare lattivazione dei poteri di autotutela dellAmministrazione doganale e quindi lan-
nullamento o la revoca dellavviso di rettifica.
20. Nelle medesime circostanze si e evidenziato che la forma anticipata di contraddit-
torio pieno garantita dai procedimenti amministrativi appena ricordati e stata sostituita da
una diversa modalita di assicurazione della garanzia del contraddittorio, ma soltanto a far
data dalla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (art. 1 comma 1) convertito nella
L. 24 marzo 2012, n. 44 che ha introdotto il d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis
(secondo il quale Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dal L. 27 luglio 2000,
n. 212, art. 12, dopo la notifica alloperatore interessato, qualora si tratti di revisione ese-
guita in ufficio, o nel caso di accessi ispezioni verifiche, dopo il rilascio al medesimo
della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presup-
posti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarita, delle inesattezze, o degli
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errori relativi agli elementi dellaccertamento riscontrati nel corso del controllo, loperatore
interessato puo comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dal-
la data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dallUfficio doga-
nale prima della notifica dellavviso di cui al successivo comma 5 intervento normativo
successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12 comma 1 conv. in L. 26
aprile 2012, n. 27 (recante disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento) con labrogazione del comma
7 e parzialmente del d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 6 e la conseguente eliminazione
del sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale .
21. Va poi aggiunto che le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823, de-
positata il 9 dicembre 2015, nel ritenere che le garanzie fissate nella L. n. 212 del 2000, art.
12, comma 7, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conse-
guenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita lattivita im-
prenditoriale o professionale del contribuente hanno, per altro verso, chiarito che ...Diffe-
rentemente dal diritto dellUnione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione,
non pone in capo allAmministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento
lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato ob-
bligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, linvalidita
dellatto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, lobbligo dellAmministra-
zione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena linvalidita dellatto, sussiste
esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente
sancito; mentre in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del
diritto dellUnione, la violazione dellobbligo del contraddittorio endoprocedimentale da
parte dellAmministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, linvalidita
dellatto, purche, in giudizio, il contribuente assolva lonere di enunciare in concreto le ra-
gioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente
attivato, e che lopposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del man-
cato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione
al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealta processuale, svia-
mento dello strumento difensivo rispetto alla finalita di corretta tutela dellinteresse sostan-
ziale, per le quali e stato predisposto. cfr. Cass. S.U. ult. cit. che richiama Corte giust. 1
ottobre 2009, in C-141/08, Foshan Shunde Yongjian Housewares, punto 94; Corte giust.,
2 ottobre 2003, in C-194/99, Thyssen Stahl/Commissione, punto 31; Corte giust., 8 luglio
1999, causa C-51/92, Hercules Chemicals/Commissione, punto 81 .
22. Infine, la Circolare n. 41 D) del 17.6.2002 dellAgenzia delle dogana, affrontando
la questione relativa agli avvisi di rettifica dellaccertamento di cui al d.lgs. n. 374 del 1990,
art. 11, comma 5, ha precisato che ...detti atti impositivi a norma dellart. 244 del Reg.
(CEE) n. 2913/92, istitutivo del codice doganale comunitario sono immediatamente ese-
cutivi nei confronti del contribuente e, come tali, autonomamente impugnabili avanti le
Commissioni tributarie, nel termine decadenziale sopra citato. A tale riguardo merita ram-
mentare che la contestazione della rettifica dellaccertamento, mediante instaurazione della
controversia doganale ovvero proposizione del ricorso alla competente Commissione tribu-
taria provinciale, non ne sospende lesecuzione (cfr. citato art. 244 del CDC). Resta salva,
tuttavia, la facolta degli uffici dellAgenzia di concedere a seguito di apposita istanza del-
loperatore interessato la sospensione cautelare, in via amministrativa, al ricorrere delle
condizioni previste dalla citata norma comunitaria....
D) La giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di contraddittorio procedi-
mentale.
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23. La Corte Europea di Giustizia, sulla scia della menzionata sentenza Soprope Cor-
te Giust. 18 dicembre 2008, Soprope, C-349/07, ha riconosciuto al diritto di essere ascol-
tasti il valore di principio fondamentale del diritto dellUnione Europea in qualsiasi proce-
dimento in quanto radicato nelle tradizioni costituzionali degli Stati membri, anche in
assenza di norme specifiche sent., Soprope, cit., punto 38; sent. M., cit., punto 86, non-
che Corte giust., C-383/13, G. e R., PPU, punto 32 individuandone lo specifico fonda-
mento non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dellunione Europea
che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonche il diritto ad un processo equo in
qualsiasi procedimento giurisdizionale, ma anche nellart. 41 di questultima, il quale garan-
tisce il diritto ad una buona amministrazione cfr. p. 82 sent. ult. cit.; Corte Giust. 21 di-
cembre 2011, C-27/09 P, Repubblica Francese, p. 65 che tuttavia non si applica agli Stati
membri, ma soltanto alle istituzioni, agli organi e agli organismi dellUnione (v. in tal senso,
Corte giust., 21 dicembre 2011, Cicala, C-482/10, punto 28; Corte giust., 17 luglio 2014,
YS e altri, C-141/12 e C-372/12, punto 67, nonche Corte giust., 5 novembre 2014, Muka-
rubega, C-166/13, punto 44; Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, Boudjlida, C-249/13,
p. 32).
24. Allinterno di tale paradigma, di applicazione generale, la stessa Corte ha precisato
che il diritto a una buona amministrazione comporta il diritto di ogni individuo di essere
ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo,
il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei legittimi
interessi della riservatezza e del segreto professionale, nonche lobbligo per lamministrazio-
ne di motivare le proprie decisioni. cfr. Corte giust., 22 novembre 2012, M.M., C-277/
11, p. 83 .
25. Secondo la Corte Europea, il diritto al contraddittorio si applica a qualsiasi proce-
dimento che possa sfociare in un atto lesivo (v., in particolare, Corte Giust. 23 ottobre
1974, Transocean Marine Paint Association/Commissione, causa C-17/74, punto 15; Corte
giust.,Krombach, cit., punto 42, e Soprope, cit., punto 36, sent. M.M., cit., p. 85) e garanti-
sce a chiunque la possibilita di manifestare, utilmente ed efficacemente, il suo punto di vi-
sta durante il procedimento amministrativo prima delladozione di qualsiasi decisione che
possa incidere in modo negativo sui suoi interessi (v., in particolare, Corte giust. 9 giugno
2005, Spagna/Commissione, C-287/02, punto 37; Soprope, cit., punto 37; Corte giust. 1 ot-
tobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiglio, C-141/08 P,
punto 83, Corte Giust. 21 dicembre 2011, Francia/Peoples Mojahedin Organization of
Iran, C-27/09 P punti 64 e 65).
26. A tale diritto corrisponde il dovere per lamministrazione competente di prestare
tutta lattenzione necessaria alle osservazioni della persona coinvolta esaminando, in modo
accurato e imparziale, tutti gli elementi rilevanti della fattispecie e motivando sufficiente-
mente la sua decisione (v. Corte giust., 21 novembre 1991, Technische Universita Miin-
chen, C-269/90, punto 14, e Soprope, cit., punto 50).
27. I principi sopra ricordati hanno trovato specifica e innovativa applicazione in ma-
teria doganale nella recente sentenza Kamino International Logistics, causa C-129/13.
28. In tale occasione la Corte Europea di giustizia, esaminando la fattispecie riguar-
dante alcune intimazioni di pagamento in materia doganale, notificate dal Fisco olandese in
assenza di un preliminare confronto con i destinatari degli atti impositivi, ha ricordato che
il rispetto dei diritti della difesa si applica quando lamministrazione si proponga di adotta-
re nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, dovendosi consentire ai destinatari in-
cisi dalle determinazioni amministrative rientranti nella sfera dapplicazione del diritto del-
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lUnione di essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in me-
rito agli elementi sui quali lamministrazione intende fondare la sua decisione.
29. Passando allesame della seconda questione pregiudiziale, volta a verificare lesi-
stenza di una lesione del diritto ad essere sentiti nellipotesi in cui linteressato puo esprime-
re le proprie difese in sede di reclamo, pur non avendo potuto esercitare tale diritto prima
delladozione dellatto amministrativo, la Corte di Giustizia ha ricordato che la regola se-
condo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di
far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata, ha lobiettivo di consentire
allautorita amministrativa di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro si-
tuazione personale tali da far s che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero ab-
bia un contenuto piuttosto che un altro, in tal modo garantendo una tutela effettiva della
persona o dellimpresa coinvolta.
30. La Corte di Giustizia ha quindi ritenuto che ladozione di tali atti in assenza di
contraddittorio preventivo, resi sulla base della normativa nazionale e del codice doganale
art. 220, paragrafo 1, nonche art. 221, paragrafo 1 comporta una limitazione al diritto
di essere sentiti dei destinatari delle intimazioni di pagamento in parola. La Corte non ha
mancato pero di sottolineare che tale diritto fondamentale non costituisce una prerogativa
assoluta potendo, come gli altri diritti fondamentali, essere sottoposto a restrizioni, a con-
dizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dal-
la misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento
sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti cos garantiti. Pe-
raltro, rispetto al caso concreto, la Corte ha ricordato che, in considerazione dellinteresse
generale dellUnione a recuperare tempestivamente le entrate proprie, lart. 244, comma 2,
del codice doganale prevede che la presentazione di un ricorso contro unintimazione di
pagamento ha leffetto di sospendere lesecuzione dellintimazione stessa soltanto quando vi
siano motivi di dubitare della conformita della decisione impugnata alla normativa dogana-
le, o si debba temere un danno irreparabile per linteressato. Si e quindi affermato che la
procedura amministrativa nazionale che traspone lart. 244, comma 2, cod. doganale comu-
nitario non puo essere interpretata ed attuata in modo da restringere o interpretare restritti-
vamente le condizioni previste dallart. 244, secondo comma, del codice doganale e dunque
la concessione di tale sospensione. E stato quindi ritenuto, che diritto di ogni persona di es-
sere sentita prima delladozione di un provvedimento individuale lesivo, deve essere inter-
pretato nel senso che, quando il destinatario di unintimazione di pagamento adottata a ti-
tolo di un procedimento di recupero a posteriori di dazi doganali allimportazione, in appli-
cazione del regolamento CE n. 2913/92, come modificato dal regolamento CE n. 2700/
2000, non e stato sentito dallamministrazione prima delladozione di tale decisione, i suoi
diritti della difesa sono violati quandanche abbia la possibilita di fare valere la sua posizio-
ne nel corso di una fase di reclamo amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non
consente ai destinatari di siffatte intimazioni, in mancanza di una previa audizione, di otte-
nere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale riforma. E quanto avviene,
in ogni caso, se la procedura amministrativa nazionale che attua lart. 244, comma 2, del re-
golamento CE n. 2913/92, come modificato dal regolamento CE n. 2700/2000, limita la
concessione di siffatta sospensione allorche vi sono motivi di dubitare della conformita del-
la decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile
per linteressato.
31. Passando allesame congiunto della seconda questione, sub b), e della terza que-
stione la sentenza Kamino Int. ha infine ritenuto che ...una violazione del principio del ri-
spetto dei diritti della difesa comporta lannullamento della decisione di cui trattasi soltanto
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quando, senza tale violazione, il procedimento avrebbe potuto condurre ad un risultato dif-
ferente. Mancando tale circostanza deve quindi escludersi qualunque automatismo idoneo
a condurre allannullamento dellatto per violazione del contraddittorio. Tali ultime conclu-
sioni risultano ormai ampiamente stratificate nella giurisprudenza Eurounitaria Corte
giust., 10 luglio 1980, Distillers Company/Commissione, causa C-30/78; Corte giust. 14 lu-
glio 2015, causa C-84/14 P, p. 35; sentenze Distillers Company/Commissione, 30/78, p.
26, e Thyssen Stahl/Commissione, C-194/99 P, p. 31; sentenza Foshan Shunde Yongjian
Housewares & Hardware/Consiglio, causa C-141/08 P, p. 94, e ordinanza Metropolis In-
mobiliarias y Restauraciones/UAMI, C-509/13 P, p. 57; Trib. 24 marzo 2015, Europower,
T-383/14 R, p. 31; Trib. 12 marzo 2008, European Service Network/Commissione, T-332/
03, p. 130; Trib. 26.9.2014, Flying Holding NV e altri, causa T-91/12 e T-280/12, p. 71
ss.; Corte giust., 1 ottobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Con-
seil, C-141/08P, pp. 81, 88, 92, 94 e 107; v., anche Corte giust. 10 settembre 2013, G. e
R., C-383/13 PPU, p. 40; Corte giust. 11 novembre 1987, Francia/Commissione, C-259/
85, p. 12 e 13); Corte giust. 5 ottobre 2000, Germania/Commissione, C-288/96, punto
101; Trib. 30 giugno 2009, T-444/07, Centre de promotion de lemploi par la micro en-
treprise (CPEM): 53; Trib., 12.9.2007, T-68/03, Olympiaki Aeroporia Ypiresies AE, p. 42
E) La questione pregiudiziale che si intende proporre innanzi alla Corte di giustizia.
32. I principi di recente espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza Kamino Inter-
national Logistics si prestano ad essere interpretati nel senso che lillegittimita del provvedi-
mento in materia doganale reso in assenza di preventivo contraddittorio e esclusa allorche
venga comunque garantita al contribuente: 1) la possibilita di impugnare latto in sede am-
ministrativa con ricorso; 2) la sospensione dellatto come conseguenza normale della propo-
sizione dellimpugnazione; 3) la possibilita di esercizio del contraddittorio amministrativo,
anche se successivo al ricorso in via amministrativa.
Detti principi, tuttavia, sono stati espressi dalla Corte Europea rispetto ad una fatti-
specie concreta nella quale la disciplina positiva nazionale era intervenuta in linea con
quanto previsto dallart. 245 del codice doganale comunitario prevedendo la sospensione
dellesecuzione dellintimazione di pagamento in mancanza di previa audizione sulla base di
una circolare ministeriale e, dunque, senza specificamente prendere in considerazione lipo-
tesi in cui la legislazione interna si fosse limitata a prevedere la sospensione dellatto adotta-
to senza contraddittorio preventivo rinviando unicamente alla disciplina del codice dogana-
le comunitario (art. 244).
33. Orbene, gli elementi sopra esposti rendono necessaria una riflessione nuova sulla
compatibilita del sistema di protezione interno del diritto al contraddittorio in materia do-
ganale, non avendo peraltro la giurisprudenza di questa Corte affrontato tale questione nei
suoi precedenti resi anteriormente alla sentenza Kamino International Logistics. Cio perche
la disciplina in tema di contraddittorio procedimentale in ambito doganale e stata non solo
individuata come speciale rispetto a quella di ogni altro procedimento tributario interno,
proprio perche regolata in maniera analitica attraverso meccanismi di partecipazione che
consentivano comunque al contribuente di formulare le proprie difese in epoca anteriore al
ricorso in sede giudiziaria, anche se successivamente allemissione dellatto di revisione. Cio
ha determinato la ritenuta irrilevanza della garanzia apprestata dalla L. n. 212 del 2000, art.
12, comma 7.
34. Si pone ora il problema di verificare se la disciplina doganale sopra ricordata an-
teriore alle sopravvenute modifiche legislative nella parte in cui consente al contribuente,
in caso di assenza di preventivo contraddittorio, di ottenere la sospensione dellesecutivita
dellatto al momento della proposizione del ricorso rinviando alle condizioni di cui allart.
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244 del codice doganale comunitario in tema di sospensione dellesecuzione dellatto sia o
meno in contrasto con i principi espressi nella sentenza Kamino International Logistics so-
pra ricordati.
35. Sul punto, giova rilevare che il sistema interno, nel dare attuazione alla disciplina
prevista dallart. 244 del codice doganale comunitario, non ha introdotto alcuna specifica
regolamentazione. Di cio vi e conferma nella vicenda processuale qui esaminata, nella quale
gli avvisi di rettifica impugnati dalla parte contribuente hanno indicato la possibilita di pro-
porre una controversia amministrativa doganale ai sensi degli artt. 66 T.U. leggi doganali,
al cui interno richiedere la sospensione dellatto adottato in assenza di preventivo contrad-
dittorio sulla base della previsione di cui allart. 244 ult. Cit. Ne consegue che nel sistema
interno la sospensione dellatto doganale adottato in assenza di previa audizione non e con-
seguenza automatica della proposizione del ricorso in via amministrativa, ma costituisce so-
lo unevenienza che lamministrazione puo disporre nella ricorrenza delle condizioni previ-
sta dalla ricordata disposizione del codice doganale.
36. La questione pregiudiziale che si intende propone alla Corte di Giustizia ai sensi
dellart. 267 TFUE e dunque quella di chiarire se contrasta con il principio generale del
contraddittorio procedimentale di matrice Eurounitaria la normativa italiana suesposta lad-
dove non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima delladozio-
ne dellatto fiscale da parte dellamministrazione doganale, la sospensione dellatto come
conseguenza normale della proposizione dellimpugnazione.
37. Tale questione e rilevante in relazione ai motivi di ricorso (primo e secondo) pro-
posti dalla societa contribuente, la quale ha contestato la decisione di appello che ha esclu-
so lapplicazione del principio del contraddittorio in materia tributaria. Presso questa Cor-
te, daltra parte, pendono ulteriori ricorsi che presentano questioni omogenee rispetto a
quelle qui prospettate.
38. Ai sensi dellart. 267 TFUE si dispone la sospensione del presente giudizio in atte-
sa della decisione della Corte di Giustizia.
P.Q.M. visti lart. 267 par. 3 del Trattato sul funzionamento dellUnione Europea,
lart. 295 cod. proc. civ. e la nota informativa riguardante le domande di pronuncia pregiu-
diziale da parte dei giudici nazionali (2011/C 160/01).
Chiede alla Corte di giustizia dellUnione Europea di pronunciarsi, in via pregiudizia-
le, sulla questione di interpretazione del diritto dellUnione Europea indicata in motiva-
zione.
Ordina la sospensione del processo e dispone che copia della presente ordinanza sia
trasmessa alla cancelleria della Corte di giustizia allindirizzo di Rue du Fort Niedergriine-
wald, L-2925 Lussemburgo, mediante plico raccomandato.
Dispone la trasmissione dei documenti ritenuti necessari alla decisione delle questioni
di rinvio pregiudiziale sopra indicate come da indice ai sensi dellart. 30 della nota informa-
tiva della Corte di Giustizia. (Omissis).
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1. Premessa
Il contraddittorio, secondo laccezione comunemente recepita, si iden-
tifica nel confronto tra due parti che sostengono e difendono ognuna le
proprie opinioni, con lobiettivo di convincere laltra della verita delle
proprie affermazioni.
In ambito giuridico, con lespressione predetta si intende la posizione
di eguaglianza che e fatta alle parti nel processo in ordine alla possibilita
astratta di elaborazione del contenuto della sentenza (1). Con specifico
riferimento allambito del diritto amministrativo, volendo definire il con-
traddittorio, allindomani della riforma del 1990, sembra doversi conclu-
dere nel senso che questo si traduca in unattivita informativa, operata dal
privato nei confronti della Pubblica Amministrazione, attraverso la quale si
ha la rappresentazione di situazioni o giudizi considerati significativi ri-
spetto ad un problema amministrativo.
Lobiettivo della suddetta attivita informativa non e solo quello di
anticipare, in sede procedimentale, le proprie difese, ma contribuire a
determinare la materia che dovra essere sottoposta ad esame critico (2)
e, quindi, porre le condizioni necessarie affinche la decisione dellorgano
deputato ad effettuare la ponderazione degli interessi coinvolti sia impar-
ziale (3) e giusta, ossia il piu possibile aderente alla realta dei fatti e, di
a coloro che sono destinatari del suo esercizio. Cfr. F. Benvenuti, voce Contraddittorio (dir.
amm.), in Enc. dir., IX, 738.
(4) Cfr. M. Cartabia, La tutela dei diritti nel procedimento amministrativo, Milano,
1991, 52 ss.
(5) Cfr. F. Benvenuti, Funzione amministrativa, procedimento, processo, in Riv. trim.
dir. pubbl., 1952, 126 ss.
(6) In particolare, U. Allegretti, La Corte costituzionale e lamministrazione: un bilancio
al 1981, in Le Regioni, 1981, 1181 ss., ora in Id., Amministrazione pubblica e Costituzione,
Padova 1996, 135 ss.; L. Arcidiacono, Lorganizzazione amministrativa nel disegno costitu-
zionale e nella giurisprudenza della Corte, in Politica del diritto, 1983, 451 ss.; G. Sala,
Imparzialita dellamministrazione e disciplina del procedimento nella recente giurisprudenza
amministrativa e costituzionale, in Dir. proc. amm., 1984, 433 ss.
(7) Cfr. G. Berti, Procedimento, procedura, partecipazione, in Studi in memoria di E.
Guicciardi, Padova, 1975, 796 ss.
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In altre parole, occorrerebbe, una volta per tutte, superare tutti quegli
orientamenti svalutativi del contraddittorio nel procedimento amministra-
tivo, e anche tributario, partendo dalla concezione che il diritto di difesa,
di cui allart. 24 Cost., non attiene alla sola dimensione giurisdizionale, ma
anche a quella procedimentale.
Cio detto, allinterno del presente lavoro, si cerchera innanzitutto di
inquadrare i termini del problema traendo spunto dalla giurisprudenza
costituzionale in tema di giusto procedimento, in linea generale, per poi
analizzare, se, invece, con specifico riferimento alla materia tributaria, la
giurisprudenza costituzionale e di legittimita hanno dimostrato, coerente-
mente alle indicazioni fornite dalla giurisprudenza comunitaria, una mag-
giore apertura volta a conferire il crisma della costituzionalita al con-
traddittorio procedimentale.
(9) Il riferimento e a Corte cost., 21 marzo 1989, n. 143, in Giur. cost., 1989, I, 680 ss.
Sul tema vedi A. Franco, Leggi provvedimento, principi generali dellordinamento, principio
del giusto procedimento (in margine allinnovativa sentenza n. 143 del 1989), in Giur. cost.,
1989, II, 1072 ss.
(10) Sul tema della riserva di amministrazione, anche per gli opportuni riferimenti
bibliografici, si rinvia a A. Cardone, Laccesso in materia di leggi-provvedimento e leggi
autoapplicative, in R. Romboli (a cura di), Laccesso alla giustizia costituzionale: caratteri,
limiti, prospettive di un modello, Napoli, 2006, 377 ss.
(11) Per quanto concerne il diritto di partecipazione e contraddittorio quali elementi
del giusto procedimento, si vedano le seguenti pronunce: Corte cost., sent. n. 234 del 1985;
Id., n. 344 del 1990; Id., n. 103 del 1993; Id., n. 263 del 1994; Id., n. 505 del 1995; Id., n.
429 del 2002; Id., n. 53 del 2003; Id., n. 345 del 2005; Id., n. 104 del 2007; Id., n. 85 del
2013, tutte in Banca dati DeJure Giuffre.
(12) Cfr. Corte cost., sent. n. 212 del 1972; Id., n. 5 del 1980; Id., n. 48 del 1986; Id., n.
57 del 1995; Id., n. 68 del 1998, tutte in Banca dati DeJure Giuffre.
(13) Cos, in specie, le citate pronunce nn. 103 del 1993; 57 del 1993; 210 del 1995; 68
del 1998.
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(14) In questo senso, Corte cost., n. 146 del 1963; Id., n. 248 del 1983; Id., n. 173 del
1994; Id., n. 356 del 1995; Id., n. 313 del 1995.
(15) Cfr. Corte cost., nn. 22 e 25 del 1966; Id., n. 10 del 1980, in Banca dati DeJure
Giuffre.
(16) Cos Corte cost., n. 234 del 1985, in Le Regioni, 1985, 440 ss., con commento di
G. Sciullo, Giusto procedimento e localizzazione dei programmi di edilizia residenziale pub-
blica.
(17) Cfr. A. M. Sandulli, Nuovo regime dei suoli e Costituzione (1978), in Id., Scritti
giuridici, vol. VI, Napoli, 1990, 121 ss.
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(18) Cfr. Corte cost., n. 220 del 1995, in Giur. cost., 1995, 1647 ss., con commento di
A. Cerri, Dalla garanzia del giusto procedimento in sede disciplinare al criterio della pro-
porzionalita: spunti problematici e riflessioni a partire da uninteressante sentenza della Corte.
(19) Tale lettura della sentenza n. 211 del 1998 della Corte costituzionale e proposta da
N. Zanon, La legge di sanatoria non e onnipotente: unammissione importante in nome del
giusto procedimento e degli artt. 24 e 113 Cost., in Giur. cost., 1998, 1651 ss.
(20) Cfr. Corte cost., n. 17 del 1991; Id., n. 197 del 1994.
(21) Cfr. Corte cost., nn. 57 e 126 del 1995. In particolare, con riferimento alla sentenza
n. 57 del 1995, non sembra imprudente vedere in questa pronuncia un riconoscimento
costituzionale del giusto procedimento, atteso che la Corte chiarisce che le garanzie proce-
durali a presidio della difesa rispondono ad unesigenza di imparzialita e buon andamento.
(22) Cfr. Corte cost., nn. 103 e 104 del 2007.
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(23) Cfr. Corte cost., n. 353 del 2001, in Giur. cost., 2001, 3617 ss.; Id., n. 133 del 2005,
in Consulta on line; Id., n. 397 del 2006, in Giur. cost., 2006, 4187 ss.
(24) Sulle diverse modalita di relazione tra le nozioni di procedimento e di proces-
so ovvero: di separazione, di alternativita e di integrazione v. M. Nigro, Procedimento
amministrativo e tutela giurisdizionale contro la pubblica amministrazione (il problema di una
legge generale sul procedimento amministrativo), in Riv. proc. civ., 1980, 252 ss., ora in Id.,
Scritti giuridici, III, Milano, 1996, 1435 ss.; sul punto anche L. Buffoni, Il rango costituzio-
nale del giusto procedimento e larchetipo del processo, in Quad. cost., 2009, 277 ss.
(25) Tale assonanza, del resto, aveva gia indotto la Corte costituzionale a parlare, in
almeno due occasioni, di interesse al giusto procedimento, pur vertendosi in materia
processuale: cfr. Corte cost., nn. 86 del 1968, in Giur. cost., 1968, 1430 ss.; Id., n. 62 del
1980, ivi, 1980, 424 ss.
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In altre parole, il vero interrogativo attiene alla possibilita che lart. 111
Cost. abbia la forza di travalicare i confini della funzione giurisdizionale ed
elevare il giusto processo a modello della stessa funzione amministrativa.
Al fine di poter dare una risposta al quesito posto, appare opportuno
verificare, traendo spunto dagli studi di teoria generale del processo e gli
speculari studi amministrativistici sul procedimento, quale sia il rapporto
che intercorre tra processo e procedimento.
Secondo i teorici generali del processo (26), infatti, questo non sarebbe
altro che una species del genus procedimento, in quanto e caratterizzato da
una sequenza di norme, atti e posizioni giuridiche soggettive interconnes-
se, cui sono abilitati a partecipare anche coloro nella cui sfera giuridica
latto e destinato a produrre effetti.
Dunque, affinche un processo possa essere definito come tale, non
sara sufficiente la mera partecipazione dei soggetti nella forma dellaudi-
zione e/o contestazione, ma e necessario il contraddittorio, ossia la
struttura dialettica del procedimento (27), nel rispetto della parita delle
posizioni.
Ragionando in questi termini, se si considera il diritto al contradditto-
rio lelemento che caratterizza e distingue il processo, sembrerebbe ragio-
nevole potersi ammettere la sua emancipazione dalla funzione giurisdi-
zionale e la sua elevazione a schema di teoria generale, applicabile anche al
procedimento che caratterizza (o dovrebbe caratterizzare) loperato della
Pubblica Amministrazione.
Lobiettivo delle teorie sostenute dai teorici generali del processo era
rappresentato dalla diffusione del processo in tutte le branche dellordi-
namento, nel rispetto di tutti i valori permanenti e stabili sottostanti il
processo medesimo, quali la partecipazione dei legitimi contradictores,
individuazione del thema disputandum, parita delle parti, lealta e probita
di questultime.
Tutto quanto detto, tuttavia, vi e sempre da confrontarsi con il dettato
costituzionale rappresentato dallart. 111 Cost.
Innanzitutto, non e sostenibile, dopo aver brevemente analizzato le tesi
dei teorici generali del processo, che tra il giusto procedimento e il
(26) La dottrina, sul punto, e vastissima. Per tal ragione, si e preferito approfondire gli
studi di uno dei maggiori teorici generali del processo, ossia E. Fazzalari, Note in tema di
diritto e processo, Milano, 1957, 105 ss.; Id., Processo (Teoria generale), in Nss. D. I., vol.
XIII, 1966, 1067 ss.; Id., Valori permanenti del processo, in Riv. dir proc., 1989, 1 ss.
(27) Non si puo non menzionare, sul punto, P. Calamandrei, Il processo come giuoco, in
Riv. dir. proc., 1950, 23 ss., il quale definisce il principio dialettico quale principio fonda-
mentale del processo.
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(31) Sembra leggere tra le righe dellart. 10-bis, l. n. 241 del 1990, il parallelo tra
principio del giusto procedimento e principio del giusto processo, che fu pioneristicamente
affermato dalla Corte costituzionale nella gia ricordata sentenza n. 13 del 1962.
(32) Sul punto, si veda G. Carlotti, La partecipazione procedimentale: Feliciano Benve-
nuti e la riforma della legge n. 241 del 1990, in www.giustizia-amministrativa.it, che ricorda
come Benvenuti ravvisava nella partecipazione dialettica del cittadino allo svolgersi della
funzione, non soltanto unoccasione di arricchimento dellistruttoria amministrativa attraverso
lapporto di elementi e di interessi provenienti dal destinatario, ma anche lo strumento privi-
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Inoltre, lart. 29, comma 2-bis, l. n. 241 del 1990 (come introdotto
dallart. 10, 1 comma, lett. b), n. 1, della legge 18 giugno 2009, n. 69) ha
stabilito che le norme di procedura attinenti alla partecipazione (e, dun-
que, al contraddittorio) (33) attengono ai livelli essenziali di protezione dei
diritti civili, ai sensi dellart. 117 Cost (34).
In altre parole, il Legislatore amministrativo ha voluto, attraverso le-
manazione della legge n. 241 del 1990 e successive modifiche, progressi-
vamente attribuire al privato la possibilita di accedere alla funzione ammi-
nistrativa e di partecipare in maniera effettiva alla formazione della volonta
provvedimentale (35).
In altri termini, con il provvedimento legislativo sopra menzionato, si e
voluto operare un radicale cambio di rotta rispetto al passato, transitando
da una situazione di mera soggezione del privato nei confronti dei pubblici
poteri, sebbene temperata dalla garanzia del controllo giurisdizionale, ad
una, invece, di partecipazione attiva nella formazione della volonta ammi-
nistrativa.
E indubbio, alla luce di quanto detto, che la legge n. 241 del 1990 (36)
abbia rappresentato un importante punto di arrivo rispetto a tutti i dibat-
titi dottrinari e giurisprudenziali avutosi sino al momento della sua ema-
nazione, per di piu idonea, mediante la codificazione dei principi dellef-
ficienza, delleconomicita e della pubblicita, a riempire di significato le
formule costituzionali di cui allart. 97 Cost (37).
legiato per instaurare un reale confronto secondo il metodo del contraddittorio democratico, tra
il punto di vista dellamministrazione e quello della societa civile.
(33) La centralita del contraddittorio e stata di recente riaffermata in dottrina, pur con
angoli diversi da quello strettamente processualistico, da M. Protto, Il rapporto amministra-
tivo, Milano, 2008, e da P. Lazzara, I procedimenti amministrativi ad istanza di parte, Napoli,
2008.
(34) Per un maggior approfondimento della tematica, in ambito propriamente ammi-
nistrativo, si veda M. Bellavista, Giusto processo come garanzia del giusto procedimento, in
Dir. proc. amm., 2011, 596 ss.
(35) Tale volonta del Legislatore si evince se solo si analizzano le disposizioni che
riconoscono a ciascun interessato il diritto di prendere visione degli atti, ai sensi dellartt.
10, lett. a), e 22 della legge n. 241 del 1990, ovvero di intervenire nel procedimento
mediante la presentazione di documenti scritti, ai sensi degli artt. 9 e 10 della legge n.
241 del 1990.
(36) Cfr. V. Cerulli Irelli, Lineamenti di diritto amministrativo, Torino, 2014, il quale
individua come modelli della legge italiana del 1990: la legge austriaca 21 luglio 1925, n.
274, la legge della Repubblica Federale tedesca del 25 maggio 1976 e le leggi francesi 17
luglio 1978, n. 753 e 28 novembre 1983, n. 1025.
(37) Cfr. A. Andreani, Principi costituzionali ed europeizzazione dellAmministrazione,
in Dir. amm., 1997, 540 ss.
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(47) In questi termini, per tutti, S. La Rosa, Principi di diritto tributario, Torino, 2012,
240; A. Fantozzi, Violazioni del contraddittorio e invalidita degli atti tributari, cit., 137 ss.
(48) Si veda Corte giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Soprope e, da
ultimo, Corte giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino. Sul
punto, si v. A. Marcheselli, Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non
puo eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib., 2014, 2536 ss.
(49) Per unanalisi approfondita dei diversi istituti partecipativi e conseguenti effetti in
caso di violazione delle norme che li disciplinano si rinvia a S. Zaga, Le invalidita degli atti
impositivi, Milano, 2012.
(50) Cfr. A. Viotto, I poteri dindagine dellamministrazione finanziaria nel quadro dei
diritti inviolabili di liberta sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, 314. Sembrerebbe favo-
revole ad una generalizzata applicazione della garanzia procedurale prevista dallart. 12, 7
comma, dello Statuto dei diritti del contribuente anche A. Marcheselli, Contraddittorio e
procedimento tributario, un passo indietro e due in avanti, in Corr. trib., 2011, 376.
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(51) A favore del riconoscimento del principio del contraddittorio quale principio
generale immanente al sistema si veda Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667, con
nota di A. Renda, Il contraddittorio quale nucleo insopprimibile di rilievo sostanziale nel-
lambito del procedimento tributario: le conferme della giurisprudenza comunitaria e di legit-
timita, retro, 2015, II, 593 ss.; F. Tundo, Diritto al contraddittorio endoprocedimentale anche
in assenza di previsione normativa, in GT Riv. giur. trib., 2014, 937 ss. Dello stesso avviso e
Cass., 12 febbraio 2016, n. 2879. Contra: Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823, con
nota di D. Stevanato, R. Lupi, Sul contraddittorio endoprocedimentale la Cassazione decide
(forse bene), ma non spiega, in Dialoghi trib., 2015, 383 ss.; M. Beghin, Il contraddittorio
endoprocedimentale tra disposizioni ignorate e principi generali poco immanenti, in Corr. trib.,
2016, 479 ss. In linea con tale orientamento, Cass., 17 marzo 2016, n. 5362. Che la que-
stione sia caratterizzata da un notevole margine di incertezza e testimoniato dal fatto che la
Commissione tributaria regionale della Toscana, con ordinanza n. 736/1/15 del 18 gennaio
2016, ha sollevato questione di legittimita costituzionale in relazione allart. 12, 7 comma,
dello Statuto del contribuente, laddove non prevede un obbligo di attivazione del contrad-
dittorio se non con riferimento allattivita ispettiva esterna.
(52) Cfr. E. Allorio, Diritto processuale tributario, V edizione, Torino, 1969, 9 ss.; M.
Logozzo, LAmministrazione finanziaria come organo di giustizia, in Il Contributo di Enrico
Allorio allo studio del diritto tributario, Atti del Convegno tenutosi presso lUniversita degli
Studi di Milano, 12 giugno 2015, a cura di G. Ragucci, 95 ss.
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(53) Cos Corte cost., 31 maggio 1995, n. 210; analogamente cfr. Corte cost. 19 marzo
1993, n. 103. Peraltro, al riconoscimento del giusto procedimento amministrativo la Corte
non e riuscita a pervenirvi neppure attraverso la valorizzazione dei principi di imparzialita e
buon andamento della Pubblica Amministrazione ex art. 97 Cost.
(54) Il riferimento e a Corte cost., ord. 24 luglio 2009, n. 244, con nota di A. Mar-
cheselli, Nullita degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corr.
trib., 2009, 2915 ss. Sul tema vedi anche D. Stevanato, Mancato rispetto del termine per le
deduzioni difensive e illegittimita dellavviso di accertamento, in Dialoghi trib., n. 6 del 2009;
F. Coli, Sullinvalidita degli atti daccertamento adottati in violazione dellart. 12, comma 7,
dello Statuto dei diritti del contribuente, in Rass. trib., 2009, 1787 ss.
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non puo essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi
di particolare e motivata urgenza, non commina la sanzione della nullita
dellaccertamento emanato prima della scadenza dei sessanta giorni, fuori
dai casi durgenza.
La Consulta ha, innanzitutto, sottolineato linsussistenza di un generale
dovere dellAmministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio con il
contribuente gia nella fase amministrativa, in quanto la norma censurata,
essendo diretta a regolare il procedimento di accertamento tributario, non ha
natura processuale ed e, quindi, estranea allambito di applicazione degli
articoli 24 e 111 Cost..
In secondo luogo, pero, ha fornito precise indicazioni sul percorso
interpretativo che il giudice rimettente avrebbe dovuto seguire per giun-
gere, da solo, alla conclusione dellinvalidita dellatto impositivo emesso
ante tempus e senza unidonea motivazione, anche in assenza di unespres-
sa previsione normativa in tal senso.
Tale pronuncia appare di particolare interesse anzitutto perche la
Corte costituzionale ha chiarito che non puo escludersi tout court che la
validita di un atto impositivo non possa essere condizionata dalla violazio-
ne di una norma che ne disciplina lemanazione per il semplice fatto che
tale norma non preveda alcuna espressa sanzione di invalidita per la sua
violazione (55).
Inoltre, nella pronuncia in argomento, la Consulta chiarisce che lo
specifico obbligo di motivare gli atti amministrativi tributari copre an-
che le ragioni di particolare e motivata urgenza di cui allart. 12, 7
comma, dello Statuto del contribuente. Cio significa che se lAmministra-
zione finanziaria decide di emettere lavviso di accertamento prima dei
sessanta giorni, deve pena il difetto di motivazione di tale atto motivare
anche sulle ragioni di particolare e motivata urgenza che nel caso di
specie avrebbero legittimato a comprimere il diritto del contribuente a
partecipare al procedimento di accertamento.
Ecco quindi che le violazioni delle regole partecipative di cui allart.
12, 7 comma, finiscono nella maggior parte dei casi per tradursi in vizio di
motivazione dellatto impositivo.
(55) Sul punto, S. Zaga, Le invalidita degli atti impositivi, cit., 334, chiarisce che tale
affermazione e senza dubbio corretta per le ipotesi invalidanti di annullabilita, mentre non
lo e per le ipotesi invalidanti di nullita, per le quali (a parte i casi marginali di nullita per
difetto assoluto di attribuzione, per mancanza degli elementi essenziali dellatto e per vio-
lazione o elusione del giudicato) e invece sempre necessario che la specifica sanzione inva-
lidante sia espressamente prevista dal dato normativo.
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5.2. Il principio del contraddittorio alla luce della sentenza n. 132 del
2015 della Corte costituzionale
La Corte costituzionale si e nuovamente pronunciata, con la sentenza
n. 132 del 7 luglio 2015 (56), sulla rilevanza del contraddittorio procedi-
mentale, spianando, di fatto, la strada verso laffermazione della generale
immanenza del contraddittorio difensivo o partecipativo alle procedure
tributarie (57).
Nel caso di specie, la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 24739 del
2013 (58), aveva sollevato ex officio la questione di legittimita costituzionale
dellart. 37-bis, 4 comma, d.p.r. n. 600 del 1973, laddove sanzionava con
la nullita lavviso daccertamento antielusivo che non fosse stato preceduto
dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti.
Secondo il Giudice di legittimita la nullita stabilita dal comma 4 della
norma prima citata sarebbe distonica rispetto al diritto vivente e creatrice
di irragionevoli disparita di trattamento. In particolare, la Corte di Cas-
sazione affermava che La fattispecie antielusiva di cui al d.p.r. n. 600 del
1973, art. 37 bis si presenta, percio, inevitabilmente, come speciale rispetto a
quella piu generale del cosiddetto abuso del diritto, quindi anche se in
entrambi casi il fondamento della ripresa e costituito da un vantaggio fiscale
che, per mancanza di causa economica, diventa indebito, tuttavia, irrazio-
nalmente, soltanto per la ripresa antielusiva ai sensi dellart. 37-bis cit. e
legge che le forme del preventivo contraddittorio debbano esser seguite sub
poena nullitatis. La pretesa irragionevolezza sarebbe confermata da altre
norme che, nella comune interpretazione, consentono linopponibilita di
negozi elusivi, ma senza che pero vi sia unanaloga previsione di nullita
(59) Cfr., per tutte, Cass., 14 gennaio 2015, n. 406, in Banca dati Fisconline.
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(60) Cfr., in dottrina, L. R. Corrado, Elusione tributaria: e nullo latto non preceduto dal
contraddittorio endoprocedimentale, in Diritto & Giustizia, 2015, 27, 17. Sul punto si veda
anche A. Russo, costituzionale la sanzione di nullita dellaccertamento antielusivo per difetto
di contraddittorio, in Fisco, 2015, 3072 ss., ove si rileva che il giudice delle leggi rigetta
lipotesi di incostituzionalita avanzata, argomentando soprattutto in relazione alla asserita
violazione dellart. 53 Cost. che una sanzione cos drastica, oltre a non esser correlata ad
una mera formalita, non e sproporzionata ma rappresenta, anzi, uno strumento efficace e
adeguato di garanzia delleffettivo contraddittorio stesso. Ancora, relativamente alle pro-
spettive offerte in tema di ossequio allart. 3 Cost., nelle motivazioni si sottolinea come il
tertium comparationis (cioe la c.d. norma di raffronto che, usata come pietra di paragone,
consente di cogliere la rottura dellordinamento), indicato dal giudice a quo, non corri-
sponde a un principio generale, rispetto al quale la disciplina denunciata rivesta un carattere
ingiustificatamente derogatorio, come e invece necessario ai fini del giudizio sulla violazione
del principio di eguaglianza.
(61) Tale pronuncia e stata commentata da A. Lovisolo, Sulla c.d. utilita del previo
contraddittorio endoprocedimentale, retro, 2016, II, 719 ss.; A. Renda, Il contraddittorio
preventivo tra speranze (deluse), rassegnazione e prospettive, retro, 2016, II, 732 ss.
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secondo la giurisprudenza piu recente (Cass., sez. un, n. 24823 del 2015),
tale principio opera solo con riferimento ai tributi armonizzati, avendosi
linvalidita del conseguente accertamento solo quando il contribuente di-
mostra in giudizio che in sede di contraddittorio avrebbe potuto addurre
argomentazioni che possano ritenersi non puramente pretestuose e tali da
configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed
al principio di realta processuale, sviamento dello strumento difensivo
rispetto alla finalita di corretta tutela dellinteresse sostanziale.
Sulla base di tali orientamenti giurisprudenziali, la CTR della Toscana
dubita della costituzionalita dellart. 12, 7 comma, dello Statuto del con-
tribuente, laddove viene delimitata la sua portata applicativa ai soli casi di
attivita ispettiva esterna.
Piu in particolare, sotto il profilo della possibile violazione dellart. 24
Cost., la CTR evidenzia che il materiale probatorio su cui si fonda il
processo tributario si forma nella fase amministrativa, ragion per cui,
appare necessario che il contribuente, in tale fase, abbia voce e sia pre-
sente. Sulla scorta di cio, la CTR chiarisce che Il contraddittorio ammini-
strativo appare (...) strumentale a garantire il diritto di difesa di cui allart.
24 Cost., ed altres` che le parti processuali si collochino, su un piano se non
di compiuta parita almeno in condizioni di parita di guisa che il processo
risulti giusto, come prescrive 1 art. 111 della Costituzione.
Sotto il profilo della violazione degli artt. 3 e 53 Cost., la CTR chiari-
sce che II particolare regime delle operazioni di accertamento a seguito di
accesso, ispezione o verifica nei locali destinati allesercizio dellattivita del
contribuente appare infine irragionevolmente discriminatorio in relazione a
quei contribuenti che non hanno subito accesso o verifica nei locali. Alcuni
hanno diritto al contraddittorio altri no in relazione al fatto in se non
pertinente di aver subito una ispezione (...).
A questo punto, le soluzioni che la Corte costituzionale puo adottare
sono soltanto due: i) la prima, sarebbe quella di affermare lobbligatorieta
del contraddittorio anche quando la stessa non e espressamente prevista
dalla legge (e il riferimento va alle verifiche interne, c.d. a tavolino); ii) la
seconda, sarebbe quella di non intervenire e far si che la disciplina rimanga
nello stato in cui si trova.
In qualsiasi ipotesi, tuttavia, si rimarrebbe nellambito applicativo del-
lart. 12, 7 comma, dello Statuto del contribuente, e cio configurerebbe,
comunque, una soluzione incompleta.
Per tale ragione, e soprattutto per consentire la parita delle armi tra
contribuente e Amministrazione Finanziaria, sarebbe auspicabile un inter-
vento legislativo al fine di inserire, allinterno dello Statuto del contribuen-
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(63) Tale orientamento e stato, peraltro, confermato di recente da Cass., 12 aprile 2016,
n. 7137, in Banca dati Fisconline.
(64) Corte di giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino e
a., punto 30, con nota di A. Marcheselli, Il contraddittorio va sempre applicato, ma la sua
omissione non puo eccepirsi in modo pretestuoso, cit., 2536 ss.; R. Iaia, I confini di illegittimita
del provvedimento lesivo del diritto europeo al contraddittorio preliminare, in GT Riv. giur.
trib., 2014, 838 ss.
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Unico delle Leggi doganali, approvato con d.p.r. n. 43 del 1973, allesito
del quale il contribuente avrebbe potuto attivare i rimedi giurisdizionali.
I medesimi avvisi precisavano che, ricorrendo le condizioni previste
dallart. 244 del Reg. CE n. 2913/92 (73), sarebbe stato possibile ottenere la
sospensione dellesecutivita della rettifica dellaccertamento presentando
istanza al Direttore regionale dellAgenzia delle dogane, corredata da ido-
nea garanzia in funzione dei maggiori diritti doganali accertati.
Da qui traeva origine il contenzioso che vedeva soccombere la societa
contribuente sia in primo grado sia in secondo grado. Pertanto, veniva
proposto ricorso per cassazione con cui la societa contribuente lamentava,
tra laltro, la violazione dellart. 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000; a fronte
di tale contestazione, lAgenzia delle Entrate resisteva, deducendo, nel
controricorso, che ai procedimenti in materia doganale e inapplicabile
lart. 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000, in quanto la disciplina di cui allart.
11, 7 comma, d.lgs. n. 374 del 1990, era idonea a salvaguardare il diritto al
contraddittorio.
Orbene, da tali premesse si articola il ragionamento della Suprema
Corte la quale, dopo aver puntualmente richiamato la disciplina normati-
va, sia nazionale sia comunitaria che viene in rilievo con riferimento al caso
di specie (74), si sofferma sullanalisi dei propri precedenti giurispruden-
ziali in tema di contraddittorio procedimentale in materia doganale.
Innanzitutto, la Suprema Corte, richiamando diversi precedenti (75),
ha chiarito che, in tema di avvisi di rettifica in materia doganale, e inap-
plicabile lart. 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000, in quanto in tale ambito
opererebbe lo jus speciale di cui allart. 11, d.lgs. n. 374 del 1990. In altre
(77) Sul punto, A.E. La Scala, Leffettiva applicazione del principio del contraddittorio
nel procedimento tributario tra svolte, ripensamenti e attese, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 395
ss., ritiene che, pur valorizzando la matrice comunitaria del principio del contraddittorio
procedimentale, sarebbe piu opportuno ricondurre al diritto costituzionale interno il quadro
giuridico di riferimento.
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In materia di imposta regionale sulle attivita produttive, la medicina di gruppo, ai sensi del-
lart. 40 del d.p.r. n. 270 del 2000, non e unassociazione tra professionisti, ma un organismo
promosso dal servizio sanitario nazionale, sicche la relativa attivita integra il presupposto im-
positivo non per la forma associativa del suo esercizio, ma solo per leventuale sussistenza di
unautonoma organizzazione; per questultima, e insufficiente lerogazione della quota di spesa
del personale di segreteria o infermieristico comune, giacche essa costituisce il minimo indi-
spensabile per lesercizio dellattivita professionale.
(Omissis).
LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con un motivo, nei confronti
della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che, accogliendo 1 appel-
lo di B.C., medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale,
gli ha riconosciuto il diritto al rimborso dellimposta regionale sulle attivita produttive per
gli anni 2005 e 2006, nonche per il 2004 ad eccezione dellacconto, in relazione al reddito
conseguito per lattivita di medico chirurgo in medicina di gruppo.
Il giudice dappello ha infatti ritenuto che la medicina di gruppo della quale ha deli-
neato le caratteristiche, non fosse assimilabile allassociazione fra professionisti, e che la spe-
sa sostenuta per la collaborazione di terzi, vale a dire la quota per il servizio di segreteria te-
lefonica e per prestazioni infermieristiche, era di modesta e contenuta entita, non idonea ad
integrare il requisito dellautonoma organizzazione postulata dalle norme Impositive.
Il contribuente resiste con controricorso.
Con lunico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 dicem-
bre 1997, n. 446, artt. 2 e 3, in relazione allart. 360 c.p.c., n. 3, lamministrazione ricorren-
te censura la decisione della Commissione regionale per aver escluso la sussistenza dellau-
tonoma organizzazione nello svolgimento dellattivita di medico di medicina generale con-
venzionato con il Servizio sanitario nazionale che si sia avvalso in modo non occasionale di
lavoro altrui, e per averla esclusa nellattivita di medicina di gruppo, di cui al d.lgs. n. 502
del 1992, art. 8, costituente una forma associativa che si configura e si sovrappone alla as-
sociazione professionale vera e propria, laddove invece lesercizio della professione libe-
rale in forma associata costituirebbe elemento di per se sufficiente per la sussistenza del re-
quisito dellautonoma organizzazione ai fini dellapplicazione dellIrap.
Fissato per la discussione, a seguito di ordinanza interlocutoria della sesta sezione civi-
le, nellarticolazione della quinta sezione tributaria (ord. 6330/2015), il ricorso e stato ri-
messo a queste Sezioni unite per lesame di questione di massima di particolare impor-
tanza.
Le parti hanno depositato memoria.
Le Sezioni unite di questa Corte vengono investite della questione volta a verificare
anzitutto la rilevanza ai fini dellIrap dello svolgimento in forma associata di unattivita libe-
ro-professionale, e poi a scrutinare se, ed in quale misura, incidano le peculiarita insite nello
svolgimento dellattivita medica in regime convenzionato col servizio sanitario nazionale in
generale ed in quello di medicina di gruppo in particolare.
Osserva il Collegio che presupposto dellimposta regionale sulle attivita produttive e
lesercizio abituale di unattivita autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo
scambio ovvero alla prestazione di servizi tuttavia, quando lattivita e esercitata dalle so-
cieta e dagli enti, che siano soggetti passivi dellimposta a norma del d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le societa semplici e le associazioni senza personali-
ta giuridica costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e profes-
sioni, di cui al d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, lett. c), essa, in quanto
esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale lattivita e
svolta, costituisce ex lege, in ogni caso presupposto dimposta, dovendosi percio escludere
la necessita di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dellautonoma organizzazione.
Nel caso in esame non sembra possano ravvisarsi i tratti dellassociazione fra professio-
nisti cui si riferisce la norma del t.u.i.r. del 1986 nella figura della forma associativa della
medicina di gruppo essendo questo, piuttosto, un organismo promosso dal Servizio sanita-
rio nazionale, diretto a realizzare piu avanzate forme di presidio della salute pubblica merce
limpiego di risorse, anzitutto professionali, ma non solo, del personale medico a rapporto
convenzionale.
Gia la L. 23 dicembre 1978, n. 883, istitutiva del Servizio Sanitario Nazionale com-
metteva (art. 48, comma 4) agli accordi collettivi nazionali la previsione di forme di colla-
borazione fra i medici, il lavoro medico di gruppo e integrato nelle strutture sanitarie e la
partecipazione dei medici a programmi di prevenzione e di educazione sanitaria.
Il d.p.r. 28 luglio 2000, n. 270, con il quale e stato reso esecutivo laccordo collettivo
nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, stipulato il 9
marzo 2000, ai sensi del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art. 8, allart. 40, stabilisce che al
fine di realizzare una pluralita di obiettivi diretti alla piena realizzazione del Servizio, pun-
tualmente indicati, i medici di medicina generale possono concordare fra di loro e realizza-
re forme di lavoro associativo, secondo principi, tipologie e modalita indicati; per quanto
qui rileva, sono previste farne associative, che costituiscono modalita organizzative del la-
voro e di condivisione funzionale delle strutture di piu professionisti, per sviluppare e mi-
gliorare le potenzialita assistenziali di ciascuno di essi. Di tali forme associative di assisten-
za primaria al comma 4 sono dettagliatamente indicati i criteri generali di ispirazione ed i
requisiti formali; al successivo comma 9, e regolata in particolare la medicina di gruppo
con un numero di medici non superiore ad otto, la quale si caratterizza, fra laltro, per luti-
lizzo nellattivita assistenziale di supporti tecnologici e strumentali camini anche eventual-
mente in spazi predestinati camini, e per lo utilizzo, da parte dei componenti il gruppo di
eventuale personale di segreteria o infermieristico camme, secondo un accordo interno
(lettera d).
Escluso quindi che lattivita della medicina di gruppo sia riconducibile ad uno dei tipi
di societa o enti di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, e che quindi costituisca ex lege
presupposto dimposta, osserva il Collegio che il giudice di merito non incorre nellerrore
di diritto ad esso addebitato.
La sentenza impugnata, infatti, richiamati in termini generali gli obblighi della con-
venzione che lega il medico di base al Servizio sanitario nazionale, ha accertato che la spe-
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P.Q.M.
(Omissis).
LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, nei confronti
della sentenza della Commissione tributaria regionale dellEmilia Romagna che, accoglien-
done solo parzialmente lappello, ha riconosciuto il diritto della societa semplice Studio Pil-
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Viene rimessa alle Sezioni unite di questa Corte la questione se, in applicazione del
combinato disposto del d.lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, debba essere sottoposto ad irap
il valore aggiunto prodotto nel territorio regionale da attivita di tipo professionale esple-
tate nella veste giuridica societaria, ed in particolare di societa semplice, anche quando il
giudice valuti non sussistente una autonoma organizzazione dei fattori produttivi.
Osserva il Collegio che il d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dellimposta regio-
nale sulle attivita produttive, stabilisce allart. 2, primo periodo, che presupposto dellimpo-
sta e lesercizio abituale di una attivita autonomamente organizzata diretta alla produzione
o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
A tenore del secondo periodo dellart. 2, costituisce in ogni caso presupposto dim-
posta lattivita esercitata dalle societa e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni
dello Stato.
Il requisito della autonoma organizzazione dellattivita non e quindi richiesto in rela-
zione allattivita delle societa e degli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Sta-
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to, in quanto lattivita esercitata da tali soggetti, a mente del secondo periodo dello stesso
art. 2, costituisce in ogni caso presupposto dimposta.
Il successivo art. 3, rendendo esplicito il catalogo dei soggetti passivi dellimposta
che sono coloro che esercitano una o piu delle attivita di cui allart. 2 , in particolare in-
dividua espressamente, al comma 1, lett. c), le societa semplici esercenti arti e professioni e
quelle ad esse equiparate a norma (ai fini delle imposte sui redditi) del d.p.r.. 22 dicem-
bre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, vale a dire le associazioni senza personalita giuridica co-
stituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni di cui al
successivo art. 49 (Redditi di lavoro autonomo), nella vecchia numerazione, dello stesso
d.p.r. n. 917 del 1996.
In questo senso la sezione tributaria si e espressa con Cass. n. 16784 del 2010, in rela-
zione allesercizio in forma associata della professione di dottore commercialista, indivi-
duando la ratio della previsione in esame nel fatto che lattivita esercitata da tali soggetti,
strutturalmente organizzati per la forma nella quale lattivita e svolta, costituisce pertanto
ex lege presupposto dimposta; con Cass. n 25313 del 2014, in relazione allesercizio in
forma associata della professione forense; con Cass. n. 25315 del 2014, che chiaramente af-
ferma che lesercizio in forma associata, per il tramite di una societa in nome collettivo, del-
lattivita di agente di commercio esclude la necessita di accertare la sussistenza di unauto-
noma organizzazione.
Ad analoghe conclusioni giungeva la sezione con il piu risalente orientamento rappre-
sentato da Cass. n. 13570 del 2007, n. 17136 del 2008, n. 24058 del 2009 e n. 1575 del
2014 che, pur a fronte della drastica formula impiegata dal legislatore costituisce in ogni
caso presupposto dimposta , tuttavia e andata pronunciandosi nel senso che lesercizio
in forma associata di una professione liberale era circostanza di per se idonea a far presu-
mere lesistenza di una autonoma organizzazione di struttura e mezzi... Un siffatto indiriz-
zo non sembra dare adeguato rilievo al fatto che la prova contraria puo avere qui ad og-
getto non linsussistenza dellautonoma organizzazione nellesercizio in forma associata del-
lattivita, ma piuttosto linsussistenza dellesercizio in forma associata dellattivita stessa.
Dallaccertamento in concreto dellautonoma organizzazione non si e ritenuta dispen-
sata Cass. n. 21326 del 2013 richiamata nellordinanza interlocutoria , che, pur consape-
vole che solo lattivita esercitata dalle societa e dagli enti, compresi gli organi e le ammini-
strazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta, in base alla seconda
parte del detto art. 2, ha nondimeno ritenuto applicabile limposta a numerosi tassisti or-
ganizzati in societa cooperativa, in ragione delle specifiche modalita di esercizio dellattivita,
integrata dallapporto qualificante della predetta stabile struttura societaria, che assicura al
singolo tassista, in via tipica e costante, continuita di lavoro, migliori condizioni economico-
professionali, centralizzazione della raccolta pubblicitaria, assistenza amministrativa e fisca-
le: ma cio, sembra di capire, in ragione della formulazione dei motivi del ricorso, uno dei
quali non aveva dato conto della descritta sussistenza, in capo ai tassisti, di una posizione
contrattuale ed organizzativa collegata in modo essenziale gia ai fini di censirne lintrinse-
ca modalita di effettuazione con i plurimi servizi della cooperativa di cui essi sono soci,
dunque in una funzione collaborativa ben censita come contributo determinante per la pro-
duzione globale lorda del reddito dei contribuenti.
Alla luce delle considerazioni che precedono, puo affermarsi pertanto il seguente prin-
cipio di diritto:
presupposto dellimposta regionale sulle attivita produttive e lesercizio abituale di
unattivita autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla
prestazione di servizi; ma quando lattivita e esercitata dalle societa e dagli enti, che siano
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soggetti passivi dellimposta a norma del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese
quindi le societa semplici e le associazioni senza personalita giuridica costituite fra persone
fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni essa, in quanto esercitata da
tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale lattivita e svolta, costitui-
sce ex lege, in ogni caso, presupposto dimposta, dovendosi percio escludere la necessita di
ogni accertamento in ordine alla sussistenza dellautonoma organizzazione.
La decisione impugnata si pone in contrasto il principio di diritto enunciato.
Il primo motivo del ricorso deve essere percio accolto, assorbito lesame del secondo
motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accer-
tamenti di fatto, la causa puo essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo
della contribuente.
La non univocita dei precedenti giurisprudenziali sul punto giustifica la compensazio-
ne delle spese dellintero giudizio.
Non sussistono i presupposti, ai sensi del d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-qua-
ter, per il versamento, da parte della ricorrente, dellulteriore importo a titolo di contributo
unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.
P.Q.M.
A norma del combinato disposto del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e
art. 3, 1 comma, lett. c), lesercizio delle attivita di lavoro autonomo di cui allart. 49, 1
comma (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003), ovvero al d.p.r. 22 dicembre 1986,
n. 917, art. 53, 1 comma, (nella versione vigente dal 1 aprile 2004), e escluso dallapplica-
zione dellimposta regionale sulle attivita produttive (Irap) solo qualora si tratti di attivita non
autonomamente organizzata. Il requisito dellautonoma organizzazione, il cui accertamento
spetta al giudice di merito ed e insindacabile in sede di legittimita se congruamente motivato,
ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione
e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita ed inte-
resse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo lid quod plerumque accidit, il minimo
indispensabile per lesercizio dellattivita in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in
modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimbor-
so dellimposta asseritamente non dovuta dare la prova dellassenza delle condizioni sopraelen-
cate.
(Omissis).
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LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, illustrato con
successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale
della Campania che, rigettandone lappello, ha riconosciuto a C.N., avvocato, il diritto al
rimborso dellIrap versata per gli anni dal 2000 al 2004.
Il giudice dappello, rilevato che nello svolgimento dellattivita professionale il contri-
buente si avvaleva solo di un lavoratore dipendente con mansioni di segretario e di beni
strumentali minimi, ha ritenuto che la presenza minimale di strumenti e di collaborazione
non costituiva autonoma organizzazione ai sensi del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 446,
art. 2.
C.N. resiste con controricorso, illustrato con successiva memoria.
Con lunico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 dicem-
bre 1997, n. 447, art. 2, comma 1, e art. 3, lettera c), lamministrazione ricorrente critica
la sentenza impugnata perche, pur avendo riconosciuto la presenza di un dipendente e di
beni strumentali ha escluso il requisito dellautonoma organizzazione ai fini dellIrap, lad-
dove, secondo le disposizioni in rubrica, tale requisito ricorrerebbe allorche il contribuente
sia, sotto qualsiasi fama il responsabile dellorganizzazione e si avvalga del lavoro anche di
un solo dipendente.
Il contribuente resiste con controricorso, illustrato con successiva memoria.
Fissato per la discussione, a seguito di ordinanza interlocutoria della sezione tributaria
(ord. 5040/15), il ricorso e stato rimesso a queste Sezioni unite per lesame di questione di
massima di particolare importanza.
LAgenzia delle entrate ha depositato memoria.
1.- Con lordinanza del gennaio 2015 la sezione tributaria ha ravvisato nella giurispru-
denza della Corte di cassazione, con riguardo al presupposto dellimposta regionale sulle at-
tivita produttive, fissato dal d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, e segnatamente al con-
cetto di autonoma organizzazione, un contrasto fra un orientamento piu radicato di cui
costituisce espressione Cass. n. 3676 del 2007 , secondo cui la presenza anche di un solo
dipendente, anche se part time ovvero addetto a mansioni generiche, determinerebbe di
per se lassoggettamento allimposta, ed un orientamento piu recente, secondo cui sarebbe
invece necessario accertare in punto di fatto lattitudine del lavoro svolto dal dipendente a
potenziare lattivita produttiva al fine di verificare la ricorrenza del presupposto stesso.
Osserva il Collegio che la sentenza n. 3676 del 2007, menzionata come significativa
dellindirizzo piu risalente, e decisamente maggioritario, rappresenta, con alcune pronunce
coeve, il punto di approdo di una prima fase dellelaborazione giurisprudenziale di questa
Corte sullirap, incentrata sul presupposto dellimposta, regolato dal d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, artt. 2 e 1, istitutivo del tributo, mentre la seconda fase e stata piuttosto carat-
terizzata dalla definizione dei contorni della platea dei soggetti passivi.
2.- Con la sentenza 16 febbraio 2007, n. 3676, dunque, la sezione tributaria aveva in
primo luogo posto in luce che il d.lgs. n. 446 del 1997, aveva stabilito allart. 2 che il pre-
supposto del tributo e costituito dallesercizio di unattivita autonomamente organizzata
(cosi dopo la novella recata dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137) diretta alla produzione o allo
scambio di beni o servizi, ribadendo al successivo art. 3, che i soggetti passivi dellIrap sono
quelli che svolgono una delle attivita di cui allart. 2 e, pertanto, anche le persone fisiche
e le societa semplici (od equiparate) che esercitano unarte o una professione ai sensi del-
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lart. 49, corra 1 (nella vecchia numerazione) del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, che, co-
me chiarito dalla lettera a) del comma 2 allepoca vigente, ricomprendeva nella categoria
tutti coloro che, per professione abituale, svolgevano unattivita di lavoro autonomo non
classificabile care impresa o come collaborazione coordinata o continuativa e, cioe, come
prestazione di servizi senza impiego di organizzazione propria.
Aveva quindi rilevato come la Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 2001
avesse puntualizzato che lirap non operava nessuna indebita equiparazione dei redditi di
lavoro autonomo a quelli dimpresa, essendo unimposta volta ad incidere su di un fatto
economico diverso dal reddito, ossia sul valore aggiunto prodotto dalle singole unita orga-
nizzative, che ove sussistente, costituiva un indice di capacita contributiva capace di giusti-
ficare limposizione sia nei confronti delle imprese che dei lavoratori autonomi: cio non vo-
leva certamente dire che questi ultimi rientravano sempre tra i soggetti passivi dellimposta
perche se quello organizzativo costituiva un elemento connaturato alla nozione stessa dim-
presa, non altrettanto poteva dirsi per le arti e le professioni, riguardo alle quali non era im-
possibile escludere in assoluto che lattivita potesse essere svolta anche in assenza di unor-
ganizzazione di capitali e/o lavoro altrui.
Ma la ipotizzabilita di unevenienza del genere, il cui accertamento costituiva una que-
stione di nero fatto, non valeva a dimostrare la denunciata illegittimita dellirap, ma soltanto
la sua inapplicabilita per quei lavoratori autonoma che non si fossero giovati di alcun sup-
porto organizzativo.
In tal modo, la Corte costituzionale aveva in definitiva affermato che lIrap puo ed,
anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo pero presente che non si
tratta di una regola assoluta, Tre solo dellipotesi ordinaria, nel senso che lassoggettamento
allimposta costituisce la noma per ogni tipo di professionista, mentre lesenzione rappre-
senta leccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo. Vero
e che linterpretazione che di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalita offre la
Corte costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giu-
dice chiamato successivamente ad applicarla, ma e altrettanto vero che quella interpretazio-
ne, se non altro per lautorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamen-
tale contributo ermeneutico che non puo essere disconosciuto senza lesistenza di una vali-
da ragione.
Secondo la sezione tributaria, il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 2, richiede unicamente la
presenza di unorganizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da
quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano sol-
tanto lesistenza di uno o piu elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dellinteressa-
to, potenziandone le possibilita.
Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura dimportanza prevalente rispetto al
lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma e suffi-
ciente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione piu favorevole
di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.
La maggiore o minore consistenza di tale insieme non e dunque importante purche,
ben sintende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bens capaci di
fornire un effettivo qualcosa in piu al lavoratore autonomo. Lindagine sullesistenza di tale
qualcosa in piu costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito
dovra compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica,
ma anche socio- economica perche lassenza di un struttura produttiva non puo essere inte-
sa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di par-
ticolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titola-
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re. Per far sorgere lobbligo di pagamento del tributo basta infatti, lesistenza di un appara-
to che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comu-
ne sentire, del quale il giudice di merito e portatore ed interprete, sia in grado di fornire un
apprezzabile apporto al professionista. Si deve cioe trattare di un qualcosa in piu la cui di-
sponibilita non sia, in definitiva, irrilevante perche capace, come lo studio o i collaboratori,
di rendere piu efficace o produttiva lattivita. Non varrebbe in contrario replicare che cos
ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata
allIrap perche, nellattuale realta, e quasi impossibile esercitare lattivita senza lausilio di
uno studio e/o di uno o piu collaboratori o dipendenti. E infatti proprio per questo che il
d.lgs. n. 446 del 1997, ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dellimposta, in quanto
anchessi s avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il pre-
supposto dellimposta. Ed e sempre per lo stesso motivo che... il d.lgs. n. 446 del 1997, ha,
fra laltro, abrogato lICIAP, essendo lIrap destinata normalmente a colpire coloro che in
precedenza pagavano lICIAP che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemen-
te dalla consistenza della organizzazione da essi predisposta.
In considerazione di quanto sopra, va pertanto enunciato il seguente principio di di-
ritto: A norma del combinato disposto del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo
periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), lesercizio delle attivita di lavoro autonomo di cui allart.
49, comma 1 (nella versione vigente fino al 31/12/2003), ovvero al d.p.r. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 53, comma 1, (nella versione vigente dal 1/1/2004), e escluso dallapplica-
zione dellimposta regionale sulle attivita produttive (irap) solo qualora si tratti di attivita
non autonomamente organizzata. Il requisito dellautonoma organizzazione, il cui accerta-
mento spetta al giudice di merito ed e insindacabile in sede di legittimita se congruamente
motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile del-
lorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui re-
sponsabilita ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo lid quod plerum-
que accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivita in assenza di organizzazione,
oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contri-
buente che chieda il rimborso dellimposta asseritamente non dovuta dare la prova dellas-
senza delle condizioni sopraelencate.
3.- Queste Sezioni unite, con riguardo al requisito dellautonoma organizzazione nel
presupposto dellIrap, condividono i principi e, piu complessivamente, limpianto ricostrut-
tivo fornito allora con la sentenza capofila dellorientamento maturato nel 2007 nella sezio-
ne tributaria, della quale si e dato conto sopra, e tuttavia ritengono che essi meritino, piu
che una rivalutazione, delle precisazioni concernenti il fattore lavoro.
Se fra gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dellinteressato, potenzian-
done le possibilita necessarie, accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi personali di
cui egli puo avvalersi per lo svolgimento dellattivita, perche questi davvero rechino ad essa
un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale
concorrano o si combinino con quel che e il proprium della specifica (professionalita espres-
sa nella) attivita diretta allo scambio di beni o di servizi, di cui fa discorso il d.lgs. n. 946
del 1997, art. 2, e cio vale tanto per il professionista che per lesercente larte, come, piu in
generale, per il lavoratore autonome ovvero per le figure di confine individuate nel corso
degli anni dalla giurisprudenza di questa Corte. E infatti in tali casi che puo parlarsi, per
usare lespressione del giudice delle leggi, di valore aggiunto o, per dirla con le pronunce
della sezione tributaria del 2007, di quel qualcosa in piu.
Diversa incidenza assume percio lavvalersi in nudo non occasionale di lavoro altrui
quando questo si concreti nellespletamento di mansioni di segreteria o generiche o mera-
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mente esecutive, che rechino allattivita svolta dal contribuente un apporto del tutto media-
to o, appunto, generico.
Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali eccedenti, secondo lid quod
plerumque accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivita in assenza di organiz-
zazione non puo che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia ninnale si
arresta allimpiego di un collaboratore.
Va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: con riguardo al presupposto
dellIrap, il requisito dellautonoma organizzazione previsto dal d.lgs. 15 settembre 1997,
n. 496, art. 2, , il cui accertamento spetta al giudice di merito ed e insindacabile in sede di
legittimita se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi
forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzati-
ve riferibili ad altrui responsabilita ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, se-
condo lid quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivita in as-
senza di organizzazione, oppure si avvalga in nudo non occasionale di lavoro altrui che su-
peri la soglia dellimpiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero
meramente esecutive.
Il ricorso dellAgenzia delle entrate deve essere rigettato.
Le spese del giudizio vanno compensate fra le parti, in considerazione del carattere
controverso della questione in sede di legittimita.
P.Q.M.
1. Premessa
La legge 11 marzo 2014, n. 23 (delega fiscale) ha, come noto, deman-
dato al Governo lemanazione di un decreto diretto a stabilire in modo
univoco se, e quando, lattivita esercitata da professionisti e piccole im-
prese deve considerarsi soggetta allIrap. E altrettanto noto come tale
delega sia risultata irrealizzata. In attesa di un intervento legislativo, che
ci auspichiamo possa realizzarsi nel piu breve tempo possibile, le sezioni
unite della Cassazione hanno delineato il presupposto dellIrap sotto il
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(1) Le sentenze della Suprema Corte sono state commentate, in dottrina, da Ferranti,
Associazioni professionali e dipendente esecutivo: le Sezioni Unite dettano la linea, in Corr.
trib., 2016, 1689 ss.
(2) E opportuno rammentare che la problematica ha tratto origine dalla nota sentenza
10 maggio 2001, n. 156 con la quale la Corte costituzionale ha precisato, con riferimento
allautonoma organizzazione, che, mentre tale elemento e connaturato alla nozione stessa di
impresa, altrettanto non puo dirsi per quanto riguarda lattivita di lavoro autonomo,
ancorche svolta con carattere di abitualita, nel senso che e possibile ipotizzare unattivita
professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Da tale enun-
ciazione di principio deriva, secondo linsegnamento della Corte, che una attivita professio-
nale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterebbe mancante del suo
essenziale presupposto. Naturalmente la Corte non ha assunto alcuna posizione con riferi-
mento alla nozione di autonoma organizzazione ne ha precisato il nesso di interrelazione che
deve intercorrere con lorganizzatore-lavoratore autonomo concludendo che laccertamento
di questa condizione, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce
questione di mero fatto.
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(3) Vedi, per tutte sentenze 16 febbraio 2007, n. 3672 e 3672, 2673, 3674, 3675, 3676,
3677, 3678, 3679, 3680, 3681 e 3682; 5 marzo 2007, n. 5010 e n. 5011; 7 marzo 2007, n.
5258; 2 aprile 2007, n. 8170 e n. 8166; 9 maggio 2007, n. 10594.
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(4) Analoghi orientamenti sono stati in diverse occasioni manifestati dalla stessa Corte
(Cass. civ., sez. trib., n. 16784 del 2010; n. 13570 del 2007; n. 17136 del 2008; n. 24058 del
2009; n. 1575 del 2014), secondo cui lattivita svolta in forma associata della professione
costituisce in ogni caso presupposto dimposta ex lege.
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(7) Gallo, Ratio e struttura dellI.r.a.p., in Rass. trib., 1998, I, 633-634. Ad avviso del
chiaro autore, listituzione dellIrap appare coerente con lo spirito e la lettera dellart. 53
Cost. che nella sua letteralita e nella sua sostanza non individua singole manifestazioni
tipizzate di capacita contributiva, ma presuppone, nel riferimento al sistema tributario,
una gamma indeterminata di tributi e pertanto di indici di capacita contributiva, richieden-
do per ciascuna ipotesi applicativa un effettivo collegamento con fatti e situazioni concre-
tamente espressivi di potenzialita economica e, nel caso del tributo regionale, tali fatti e
situazioni sarebbero identificabili nei singoli fattori della produzione patrimonialmente ri-
levanti e in concreto remunerati in termini di salari, interessi e profitti.
(8) Questa constatazione, e noto, ha sollevato dubbi di legittimita costituzionale atteso
che lIrap assoggetterebbe ad imposta la mera esistenza di una attivita comunque organiz-
zata, anche in mancanza di reddito.
(9) Ponendo laccento sulla distinzione tra produzione e prestazione di servizi si e
sostenuto che rientrerebbero nella sfera dei redditi dimpresa le attivita di produzione di
servizi le quali si caratterizzerebbero per limpiego e la combinazione di diversi fattori
produttivi (per la presenza, dunque, di una eterorganizzazione), mentre ne resterebbero
fuori le attivita di prestazione di servizi caratterizzate dalla estrinsecazione di energie fisiche
ed intellettuali personali e dalla mera attivita di lavoro materiale e/o intellettuale. (vedi, in tal
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senso, Fantozzi, Imprenditore e impresa, Milano, 1982, 104 ss. ed in particolare 111; Id.,
Impresa ed imprenditore: II) dir. trib., in Enc. giur., Vol. XVI, Roma, 1989, 3-4).
(10) Intendendo lattivita industriale come quella che mediante limpiego di capitali,
di lavoro subordinato, di macchine e attrezzature varie raggiunge una condizione di
autonomia tecnica riflettendosi in una produzione in serie o di massa si e, da altra dottrina
sostenuto, che andrebbero escluse dal novero delle attivita di cui allart. 53, 1 comma, del
t.u.i.r. n. 917 del 1986 quelle attivita di produzione di beni e servizi che non raggiungono un
simile livello organizzativo ferma restando per le attivita non industriali di produzione di
servizi la possibilita di rientrare fra quelle da cui derivano redditi di impresa per effetto del
2 comma se organizzate in forma dimpresa (cfr. Polano, Attivita commerciali e impresa
nel diritto tributario, Padova, 1984, 48 ss., e in particolare 87; Id., Impresa nel diritto
tributario, in Dig. Comm., vol. VII, Torino, 1992, 197.
(11) Il problema di ordine interpretativo relativo al requisito di industrialita e stato
oggetto di accesa disputa sia da parte della dottrina commercialistica che di quella tributa-
ristica. Per alcuni, sarebbe industriale lattivita di produzione di beni e servizi svolta in via
non artigianale, vale a dire quella svolta senza il predominante apporto dellimprenditore e
dei suoi familiari prevalendo, in tal caso, lelemento organizzazione (cfr., Oppo, Impresa e
imprenditore (Dir. comm.), in Enc. Giur. Treccani, 13 ss.). Per altri, viceversa, lattivita
industriale si realizzerebbe nella produzione di beni e servizi che implicano necessariamente
la trasformazione e la elaborazione delle materie prime di quelle semilavorate o di altri beni
impiegati nel processo produttivo (cfr., Ferrara e Corsi, Gli imprenditori e le societa, Milano,
1992, 54).
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(16) Vedi, sul punto, Bodrito, Decidendo sul presupposto I.R.A.P. per i professionisti la
Suprema Corte demanda ai giudici di merito la valutazione del caso concreto, in GT Riv.
giur. trib., 2007, 403.
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(17) Vedi, sul punto, Brighenti, La Cassazione sullI.R.A.P. dei professionisti non orga-
nizzati: certezze e dubbi, in Boll. trib., 2007, 493. Tale autore osserva, condivisibilmente, che
non dovrebbero pesare i costi sopportati per lacquisto (o utilizzazione) dei beni stru-
mentali indispensabili; se, infatti, per uno scrittore possono essere considerati indispensa-
bili uno o piu computers (uno fisso e uno portatile) e la relativa stampante (e, probabilmente,
anche una biblioteca), il tutto per un costo contenuto, per un astronomo o per un odon-
toiatra i beni strumentali minimi integrano comunque un investimento assai rilevante (pol-
trona attrezzata, apparecchio per radiogrammi ecc.).
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(18) Devono altres considerarsi esclusi dal tributo gli autori e gli inventori in relazione
allutilizzazione economica delle loro opere nella ipotesi che essa utilizzazione non si ponga
in connessione con lesercizio di imprese commerciali (lettera b)) e, infine, gli associati in
partecipazione e i titolari di contratti di cointeressenza agli utili di impresa, con o senza
partecipazione alle imprese, verso il corrispettivo di un determinato apporto (lettera c)). Per
gli stessi motivi devono considerarsi soggetti esclusi gli altri titolari di reddito di lavoro
autonomo, ed in particolare, coloro che percepiscono utili in funzione della loro qualita di
soci promotori o fondatori di societa di capitale e indennita derivanti dalla levata di protesti
esercitata dai segretari comunali. Non sono altres soggetti ad irap i redditi derivanti dalle
prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo di cui alla legge 23 marzo 1981,
n. 91. Il motivo dellesclusione di tali soggetti nellIrap risiede nel fatto che lattivita svolta
dai medesimi viene ritenuta, per presunzione assoluta priva del necessario requisito di
indipendenza e stabilita nel tempo dellattivita esercitata.
(19) Come ricordato in dottrina (Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo
unico, 1997, 855; Bodrito, LIrap tra genesi ed esegesi, retro, 1999, I, 484), devono conside-
rarsi esclusi dallimposta i soggetti che svolgono attivita di consegna porta a porta e di
vendita ambulante di quotidiani e di periodici per conto degli editori, distributori ed
edicolanti. Il rapporto di lavoro di questi soggetti, se non realizza ipotesi di lavoro dipen-
dente (ugualmente escluso dallIrap) deve infatti essere assimilato, ai sensi dellart. 14, 11
comma, lettera c), della legge 5 agosto 1981, n. 416, alle prestazioni rese nellambito di una
attivita coordinata e continuativa.
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(20) Della Valle, Irap Non scontano lIrap i professionisti dotati di mezzi strumentali
minimi, in Corr. trib., 2007, 891 ss.
(21) Neppure il codice civile ha peraltro sufficientemente circoscritto lesercizio di arti e
professioni. Lart. 2231 c.c. sembrerebbe infatti aver attribuito i requisiti soggettivi, con
carattere di esclusivita, ai soli iscritti in apposite categorie (sancisce il richiamato art. 2231
che quando lesercizio di unattivita professionale e condizionata alliscrizione in un albo o
elenco, la prestazione eseguita da chi non e iscritto non gli da azione per il pagamento della
retribuzione); occorre tuttavia tenere nella dovuta considerazione anche quelle prestazioni
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professionali per le quali non sono previsti albi o elenchi. Laddove questi manchino la
soluzione, pure nel diritto comune, dovra essere individuata caso per caso. Ed elemento
peculiare sara costituito dal piu volte citato requisito della professionalita di colui che svolge
unattivita di lavoro autonomo. Cos si esprime in proposito, Giacobbe, Lavoro autonomo
(voce), Enc. dir., XIII, Milano, 1973, 437 ss.
(22) Santoro Passarelli, Professionisti intellettuali, in Novissimo dig. It., XIV, 1967, 24.
(23) Scriveva a tal proposito Minervini: La formula amplissima sembra abbracciare in
materia inequivocabile non solo il lavoro autonomo intellettuale, ma anche quello materiale
(arg. artt. 2222 ss. c.c.); la nozione di esercizio di arti sarebbe, a tale stregua, estrema-
mente comprensiva. La conclusione sarebbe inevitabile, anche se contrastata da piu prassi
della Relazione (ad artt. 1, 4 e 5), in cui gli esercenti arti sono denominati artisti (v.
daltronde lart. 4, 4 comma d.p.r. n. 633 del 1972). E dubbio poi se lesercizio delle arti e
professioni possa estendersi a comprendere anche attivita svolte in forza di contratti fiscali
previsti dal libro IV del codice civile. Sarei per la tesi restrittiva, ritenendo che il legislatore
abbia attinto la nozione di lavoro autonomo dallart. 2222 ss. c.c., che esclude appunto i
rapporti aventi una disciplina particolare nel libro IV, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1973, I, 666.
(24) Il Perrone Capano, (in Riv. dir. fin. sc. fin., 1973, I, 404), osservava invece che
...la qualificazione di una determinata attivita come manifestazione di lavoro autonomo
deve essere valutata caso per caso, in quanto lesercizio di una stessa attivita puo dar luogo
di volta in volta ad una prestazione di lavoro autonomo.
(25) La dottrina e la giurisprudenza sono pressoche concordi nel sottolineare che, a
differenza di quanto accade per il lavoro subordinato, nel lavoro autonomo esiste un ele-
mento di rischio che deve essere tenuto presente per la qualificazione del rapporto. Cfr. in
tal senso Miranda, La rilevanza penale nella distinzione tra lavoro autonomo e lavoro subor-
dinato, in Giust. pen., 1967, II, 371; Prosperetti, Il lavoro subordinato, Milano, 1964, 38 che
pero si riferisce al rischio dimpresa.
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percio, che la persona puo svolgere piu attivita economiche distinte e per
ciascuna essere imprenditore, cos al tempo stesso imprenditore agricolo
ed imprenditore commerciale (28).
Per esercizio di arte e professione, rilevante ai fini irap deve quindi
intendersi la normale attivita esercitata sistematicamente con carattere di
durevolezza e stabilita elementi, questi, che realizzano lessenziale requisito
richiesto dallart. 2 del decreto: lautonomia dellorganizzazione che con-
ferisce al lavoratore autonomo la veste di soggetto passivo irap anche nella
ipotesi che lorganizzazione dellattivita svolta venga perseguita mediante
limpiego della sola capacita di lavoro espressa dal soggetto stesso (c.d.
autorganizzazione). Va da se che la professione liberale o assimilata deve
costituire un costante e normale indirizzo della propria attivita da parte del
lavoratore autonomo (29). Cos ad esempio, un portiere di albergo che
dovesse percepire compensi da un autonoleggiatore al quale indirizza
i clienti dellalbergo non puo essere considerato soggetto passivo dimpo-
sta ai fini irap ancorche la sua attivita di procacciatore daffari sia svolta
continuamente e non occasionalmente. Diverso, viceversa, si presentereb-
be il caso se la medesima attivita fosse esercitata, anche in via non esclu-
siva, dal soggetto in parola avvalendosi di vari fattori: un ufficio, una
segretaria, un telefono ecc. In questa eventualita il nostro portiere dimo-
strerebbe una sistematicita dellattivita esercitata che evidentemente risulta
inesistente nella prima ipotesi. La circostanza di usufruire i fattori mede-
simi sta a significare la volonta di svolgere lattivita con carattere di siste-
maticita e, quindi, con il crisma della professionalita che non puo in
conclusione, essere riconosciuto che a quei soggetti che esercitano una
attivita di lavoro autonomo con carattere di sistematicita che importi ne-
cessariamente organizzazione del lavoro svolto e, perche no, assunzione di
rischio (30) indipendentemente dai beni strumentali e dal lavoro altrui
(31) Per tale ragione non puo che aderirsi alla tesi del Micheli in merito alla soggettivita
tributaria ed alle categorie civilistiche. Secondo il chiaro Autore infatti: ...i soggetti (passivi)
del diritto tributario sono considerati, dalla legge, solo o prevalentemente come soggetti
tenuti a comportamenti dovuti (obblighi e obbligazioni) e talvolta muniti di poteri e titolari
di diritti soggettivi, quanto meno sotto il profilo della tutela giurisdizionale. I soggetti del
diritto civile invece vengono considerati nella loro unita e completezza di diritti, di poteri, di
soggezione e di obblighi. Questa diversa importanza della figura soggettiva ha il suo rilievo
perche spiega, a mio avviso, la funzione strettamente strumentale della fattispecie soggettiva
dellOrdinamento tributario che mira a colpire con limposizione il piu gran numero di
soggetti e il piu gran numero di situazioni di fatto che possono essere rilevanti per limpo-
sizione. Mentre lOrdinamento giuridico generale mira a disciplinare i rapporti interumani
cos da tutelare diritti, interessi e soggezioni potenzialmente in conflitto tra loro, le norme
tributarie hanno il solo fine di rendere possibile ed attuabile il prelievo coattivo attraverso
laccertamento e la riscossione. Soggettivita tributaria e categorie civilistiche, in Riv. dir. fin.
sc. fin., 1977, I, 419 ss..
(32) Gallo, LIVA, verso unulteriore revisione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1978, 612.
(33) Per tale motivo, non puo concordarsi con chi ha osservato che la disciplina del
presupposto del tributo regionale, cos come concepita nella stesura originale del decreto
rispetto a quello individuato dalla delega forniva spunti per una censura ai sensi dellart. 76
Cost. in quanto aveva contenuto estensivo (Grippa Salvetti, Lattivita autonomamente orga-
nizzata nellIrap, 1686).
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risultante dalla disciplina delle imposte sui redditi e da quella del codice
civile da tale disciplina presupposta (34).
(37) Toward a Theory of Business Taxation, Journal of Political Economy, 1949. Studi
sulla medesima problematica sono stati svolti anche da Colm, The basis of Federal Fiscal
Policy, Taxes, June, 1939 e da Adams, Fundamental problems of federal income taxation, in
Quaterly Journal of economics, 1921.
(38) Il principio del beneficio, come osservato da uno studioso della scienza delle
finanze (Leccisotti, Lezioni di scienza delle finanze, Giappichelli ed., Torino, 2000, 348),
richiede una precisa corrispondenza al margine fra lonere tributario e il beneficio arrecato
al contribuente della spesa pubblica.
(39) Il pensiero dello Studensky e la traduzione del seguente periodo: Since the services
furnished by government to business enterprises increase their productive and earning powers,
it seems appropriate that the enterprises should make contributions to the public treasury for
the defrayment of at least a part of the costs of these services (op. cit.).
(40) Musgrave, Who should tax, where and what, in Tax assignment Federal Countries, a
cura di McLure Jr., Camberra, The Australian National University, 1983. Le teorie del
Musgrave eminente professore presso luniversita di Harward e consulente economico
di diversi governi sudamericani sono espresse in numerosi lavori sia teorici che pratici, di
oltre 20 anni anteriori alla pubblicazione sullANU del 1983.
(41) Secondo il pensiero dello studioso le imposte dovute nella fase della produzione
devono essere assegnate ai piu elevati livelli di governo, mentre quelle dovute alla fase
terminale del processo produzione-distribuzione dovrebbero essere destinate agli enti locali
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(come avviene negli Stati Uniti con le sale taxes). Le tesi delleconomista trovano, in verita,
solo parziale riscontro nella prassi dei vari Paesi e cio in conseguenza della esistenza di
competizione tra i diversi livelli di governo per lattribuzione delle imposte: non sempre i
governi locali soccombono alle pressioni del governo centrale (Brusio Maggi Piperno,
Governo e finanza locale, Giappichelli ed., 1998, 75).
(42) Steve, Lezioni di scienza delle finanze, Padova, 1972, 421 ss.
(43) Leccisotti, op. cit., 348.
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(44) Scialoja, I principi della economia sociale esposti in ordine ideologico, Napoli,
1840, 253.
(45) Cfr., per tutti, De Viti De Marco, I primi principi delleconomia finanziaria, Roma,
1928, 19 ss., il quale e tra gli studiosi che si sono occupati con successo della teoria del
principio del beneficio. Egli ha elaborato la tesi secondo la quale limposta e il prezzo che
ogni cittadino paga allo Stato per coprire la quota-parte di costo dei servizi pubblici generali
che egli consumera. Alla base di tale tesi vi era la considerazione che tutti i componenti
della collettivita sono consumatori dei servizi pubblici generali. Lautore, inoltre, tenendo
conto del consumo medio nel tempo e nello spazio dei diversi servizi pubblici generali e,
soprattutto, del loro carattere strumentale per la produzione e per il consumo dei beni
prodotti dai privati, aveva ipotizzato lassunto secondo il quale il consumo dei servizi
pubblici generali e proporzionale al reddito di ogni individuo appartenente alla collettivita.
Da questa affermazione di principio non ne sarebbe conseguita, necessariamente, una im-
posta proporzionale in quanto occorreva anche considerare come sarebbe variato, fra i
diversi soggetti, il sacrificio arrecato dallimposta; con cio lautore affermava, implicitamen-
te, che nella determinazione del carico tributario si sarebbe dovuto tenere conto anche
dellattitudine di ciascun consociato a partecipare alla spesa pubblica anteponendo, in tal
modo, il principio della capacita contributiva alla ripartizione delle spese pubbliche.
(46) Saraceno, Limposizione dei redditi di r.m. cat. B nellattuale situazione economica,
in Riv. dir. fin. sc. fin., 1964, 167.
(47) Nei lavori medesimi viene inoltre affermato che si potrebbe riconoscere allu-
nita produttiva una capacita contributiva autonoma, impersonale, di tipo reale, separata
ed aggiuntiva rispetto a quella personale dei singoli percettori di redditi e basata sulla
capacita contributiva che deriva dalla combinazione dei diversi fattori. In questa accezione,
acquista significato tassare anche quelle unita produttive che non vendono sul mercato (enti
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alle preferenze individuali, allentita dei beni e servizi pubblici goduti, alla
elasticita della domanda rispetto al prezzo e rispetto al reddito. Queste
innegabili difficolta, di ordine pratico, hanno suggerito il Costituente a
prevedere, nella elaborazione della nozione di capacita contributiva, il
principio della generalita (in forza del quale tutti i soggetti dotati di una
specifica attitudine economica sono tenuti a concorrere alla spesa pubbli-
ca) e quello della uguaglianza (in forza del quale il concorso alle spese
pubbliche e dovuto in funzione dellattitudine economica dei consociati a
sopportare lonere della contribuzione). La scelta e stata, in definitiva,
quella di ricondurre lidoneita del soggetto passivo dimposta sulla base
di una capacita economica in senso stretto. Riteniamo tuttavia che fermo
restando che in un sistema improntato prevalentemente ad una solidarieta
economica e sociale la legittimazione costituzionale di unimposta locale
non necessariamente deve collocarsi al beneficio derivante dai pubblici
servizi nel caso dellIrap sia agevole accertare larea dei soggetti passivi
dimposta destinatari dei benefici dei servizi pubblici.
Il riferimento per lirap, e in genere per i tributi locali, al criterio del
beneficio operato mediante lassunzione del canone di partecipazione al
servizio pubblico e tuttaltro che privo di significato potendosi anzi affer-
mare che la sua applicazione nel rispetto, beninteso, dei criteri di equita
distributiva, coerenza e ragionevolezza requisiti che sono alla base del
principio della capacita contributiva potrebbe rappresentare, in astratto,
un valido strumento per realizzare una equa ripartizione delle spese pub-
bliche tra gli individui appartenenti ad una stessa collettivita. Ognuno di
questi sarebbe tenuto a concorrere alle spese pubbliche in funzione dei
servizi realmente ricevuti dallente territoriale e, nella determinazione del
relativo onere, dovrebbe naturalmente tenersi conto della capacita contri-
butiva: due soggetti che ricevano un medesimo servizio pubblico, ma con
diversa capacita contributiva, sarebbero tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in misura differente. La capacita contributiva richiamata dal
Costituente nellart. 53 e quindi manifestata non solo dalla esistenza di
una capacita economica in senso stretto, ma anche dal godimento dei
servizi pubblici. E evidente come la teoria del beneficio si manifesti mag-
giormente nellapplicazione dei tributi locali essendo questi finalizzati a
compensare lente pubblico di interventi maggiormente evidenti rispetto
a quelli dello Stato. Sotto questo profilo le critiche mosse circa lincosti-
tuzionalita dellimposta si presentano indubbiamente piu difficili da argo-
mentare risultando piu stretta la relazione tra il servizio pubblico erogato e
lattivita produttiva beneficiata.
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7. Conclusioni sistematiche
za dei giudici (inclusi quelli della Suprema Corte), non appare procrasti-
nabile. E tuttavia evidente che il legislatore non puo risolvere il relativo
problema alla stregua di quanto operato con la legge delega 11 marzo
2014, n. 23.
Si rammenta, per puro tuziorismo che lart. 11 di detta legge - recante
la rubrica Revisione dellimposizione sui redditi di impresa e di lavoro
autonomo e sui redditi soggetti a tassazione separata; previsione di regimi
forfetari per i contribuenti di minori dimensioni - disponeva, al suo 2
comma, che: nellambito dellesercizio della delega di cui al comma 1,
il Governo chiarisce la definizione di autonoma organizzazione, anche
mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai piu consolidati
princpi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assog-
gettabilita dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori allim-
posta regionale sulle attivita produttive (irap).
Come agevole constatare, la delega testimoniava la perdurante attua-
lita del problema la cui soluzione richiedeva, a coronamento delle nume-
rose istanze gia da tempo auspicate in tal senso, un intervento normativo
chiarificatore che abbia ad oggetto la ostica nozione di autonoma orga-
nizzazione. Nonostante lapprezzabile sforzo dimostrato dal legislatore,
era apparso sin troppo evidente che la giurisprudenza in materia aveva e,
come si e visto, ha tuttora manifestato orientamenti non univoci che non
consentivano di individuare dei principi consolidati. Basti pensare, in pro-
posito, alla continua oscillazione giurisprudenziale tra autorganizzazione
e eterorganizzazione, quale elemento rilevante ai fini dellintegrazione
della nozione di autonoma organizzazione e, conseguentemente, del pre-
supposto impositivo o, ancora, alla questione dei dipendenti degli studi
professionali, per i quali la Cassazione ha fornito negli ultimi anni indica-
zioni contrastanti, sia sul dipendente part-time che a tempo pieno. Non
risultavano esistenti, dunque, dei punti cardine giurisprudenziali, alla stre-
gua dei quali fosse stato possibile elaborare dei criteri oggettivi, conside-
rata anche linnegabile eterogeneita delle situazioni via via prospettate
dinanzi ai giudici.
Lindividuazione della latitudine dellautonoma organizzazione, dei
parametri oggettivi, universali, valevoli per tutti i soggetti e non soltanto
per uno o per alcuni individui, non condizionati dalla particolarita o dalla
variabilita dei punti di vista, e una questione alquanto delicata. Il punto
centrale appare, a nostro avviso, quello secondo cui il problema dellau-
tonoma organizzazione non puo certamente essere risolto su elementi di
tipo quantitativo: ad esempio, sul valore dei beni strumentali ovvero sul
numero dei collaboratori del lavoratore autonomo. E stato osservato che
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(55) Deotto, Dalle sentenze le linee guida sullIrap, in Il Sole 24 Ore, 5 luglio 2014.
(56) Gavelli, LIrap dei piccoli cerca pace, in Il Sole 24 Ore, 28 febbraio 2014.
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In tema di tassa di possesso sugli autoveicoli, il decorso del termine di prescrizione triennale per
la sua riscossione, previsto dallart. 5, 51 comma, d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, conv., con mo-
dificazioni, dalla l. 28 febbraio 1983, n. 53, non e interrotto dalla sola iscrizione a ruolo del tri-
buto da parte dellAmministrazione finanziaria, in quanto tale procedura si sviluppa tutta allin-
terno di questultima e pertanto producendosi leffetto interruttivo della prescrizione, ai sensi
dellart. 2943 c.c., solo in forza di un atto che valga a costituire in mora il debitore e inidonea
ad essere percepita ed a produrre effetti nella sfera giuridica del destinatario della pretesa.
Alla luce di tali considerazioni, la parte ricorrente si duole della pronuncia del giudice
del merito con la quale e stata ritenuta prescritta la pretesa, senza che il predetto giudice
abbia tenuto conto del fatto che prima del compimento del termine triennale di cui al men-
zionato d.l. n. 953 del 1982, art. 5, lente regionale aveva provveduto ad adottare il provve-
dimento definitivo di iscrizione a ruolo del tributo.
La dianzi riassunta censura di violazione di legge appare inaccoglibile gia alla luce del-
lincongruo procedimento di riscossione che la parte ricorrente prospetta di avere effettua-
to: non e infatti coerente con il disposto del d.p.r. n. 602 del 1973, art. 25, lett. c), assume-
re che deve considerarsi tempestiva la notifica della cartella di pagamento per il fatto che
essa e avvenuta entro i due anni dalla data delliscrizione a ruolo, nel mentre la norma ora
indicata prescrive che la notifica debba essere effettuata entro il 31 dicembre.... del secon-
do anno successivo a quello in cui laccertamento e divenuto definitivo, per le somme dovu-
te in base agli accertamenti dellufficio, cos stabilendo un collegamento necessario tra la
notifica della cartella di pagamento e ladozione di un atto di accertamento che nella specie
risulta pacificamente carente.
Nella sentenza n. 667 del 2007 la Suprema Corte ha chiaramente evidenziato che, per ef-
fetto della novella introdotta dal d.l. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, il menzionato d.p.r. n.
602 del 1973, art. 25, distingue ora tre diversi termini per la notifica delle cartelle a seconda
che le stesse siano originate da attivita di liquidazione (nei suoi due tipi) o da accertamenti, di-
stinzione che in precedenza non aveva ragione di esistere proprio perche il termine di deca-
denza della notificazione della cartella (prima della sua soppressione ad opera del d.lgs. n.
193 del 2001) veniva posto, in ogni caso, in rapporto alla consegna del ruolo al concessiona-
rio, senza alcun riferimento alla natura dellattivita propedeutica alla sua formazione.
Il difetto di una qualunque delle relazioni cronologiche tra adozione della cartella di
pagamento e condotta dellAmministrazione procedente previste dallanzidetta norma, nella
lettera vigente al momento delladozione del provvedimento qui impugnato, e sintomo gia
di per se sufficiente della inidoneita della procedura seguita dalla Regione Emilia Romagna
ad evitare la estinzione del diritto di agire per la riscossione del tributo che, a mente del
d.l. n. 953 del 1982, art. 5, si prescrive con il decorso del terzo anno successivo a quello
in cui doveva essere effettuato il pagamento, termine la cui maturazione non puo certo
considerarsi evitata per effetto della notificazione (in epoca successiva alla scadenza del ter-
mine medesimo) di una cartella di pagamento non tempestivamente preceduta dallatto
prodromico necessario a mettere al corrente il destinatario della pretesa dellente pubblico.
Ed infatti detto termine, come e stato precisato anche da Cass. Sez. 1^, sentenza n. 3658
del 28 aprile 1997, ha efficacia prescrizionale e non decadenziale e percio non puo essere
interrotto se non con atto a valenza esterna, debitamente portato a conoscenza del debito-
re, caratteristica di cui non e provvista la procedura di iscrizione a ruolo del tributo, sicco-
me adottata tutta allinterno dellAmministrazione e, come tale, inidonea ad essere percepi-
ta ed a produrre effetti nella sfera giuridica del destinatario della pretesa.
Detta procedura se puo ovviare, per espresso disposto di legge, alla procedura di ir-
rogazione delle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi non puo ovviare
in difetto di qualunque previsione normativa allassenza di un atto idoneo a generare lin-
terruzione del decorso del termine prescrizionale perche dotato del requisito della intro-
duzione nella sfera giuridica del destinatario, requisito ineludibilmente richiesto dallart.
2943 c.c., nella parte in cui prevede che prescrizione dei diritti e interrotta solo da un atto
che valga a costituire in mora il debitore.
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Sul punto concordano anche Cass. Sez. 5^, Sentenza n. 14301 del 19 giugno 2009 (in
materia di imposta di registro) e Cass. Sez. 1^, Sentenza n. 23251 del 17 novembre 2005
(in materia di sanzioni per violazione al codice della strada).
Pertanto, si ritiene che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio per manife-
sta infondatezza.
Considerato che la relazione e stata comunicata al pubblico ministero e notificata agli
avvocati delle parti;
che non sono state depositate conclusioni scritte, ne memorie;
che il Collegio, a seguito della discussione in camera di consiglio, condivide i motivi in
fatto e in diritto esposti nella relazione e, pertanto, il ricorso va rigettato;
che le spese di lite non necessitano di regolazione, atteso che la parte vittoriosa non si
e costituita.
In tema di tassa di circolazione, in caso di comunicazione ai sensi dellart. 5, 39 comma, della leg-
ge 28 febbraio 1983, n. 53, da parte dellufficio che cura la tenuta del pubblico registro automobili-
stico, allamministrazione finanziaria, delle notizie occorrenti per lapplicazione del tributo e per la
individuazione del proprietario del veicolo, non ricorre lobbligo, previsto dallart. 2 della legge 24
gennaio 1978, n. 27, di redigere specifico processo verbale di accertamento della violazione e di no-
tificarlo allinteressato anteriormente alla notificazione dellingiunzione, atteso che la menzionata
tassa non colpisce piu lillecita circolazione del veicolo, essendone diverso il presupposto, ora consi-
stente nel possesso dello stesso, e che lACI non e piu titolare dello specifico potere impositivo.
(Omissis). Fatto.
Con limpugnata sentenza n. 797/07, depositata il 27 settembre 2007, la Corte dAp-
pello di Brescia, parzialmente riformando la decisione n. 1057 del 2004 del Tribunale della
stessa citta, giudicava preliminarmente che lUfficio fosse decaduto dalla pretesa impositiva
perche gli avvisi di liquidazione emessi nei confronti della contribuente International Car
S.r.l. a recupero di tasse automobilistiche non erano stati preceduti dalla tempestiva notifi-
cazione dei processi verbali di accertamento dellinfrazione.
Il Ministero dellEconomia e delle Finanze e lAgenzia delle Entrate, proponevano ricor-
so per cassazione affidato ad un unico motivo. La contribuente resisteva con controricorso.
Diritto
1. Con lunico mezzo le ricorrenti Amministrazioni censuravano la sentenza ai sensi
dellart. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, denunciando, in rubrica, Violazione e falsa applicazio-
ne del d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, commi 31, 32 e 51, conv. in l. 28 febbraio
1983, n. 53; e della l. 24 gennaio 1978, n. 27, art. 2; secondo le ricorrenti Amministrazio-
ni, difatti, la Corte dAppello erroneamente aveva ritenuto estinte le pretese fiscali per non
essere stati notificati i verbali di accertamento della ricordata infrazione, entro il termine di
90 giorni stabilito dalla l. n. 27 del 1978 cit., art. 2, comma 3; questo perche, sostenevano
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P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa limpugnata sentenza e rinvia ad altra sezio-
ne della Corte dAppello di Brescia che nel decidere la controversia dovra uniformarsi ai
superiori principi, oltreche regolare le spese di ogni fase e grado. (Omissis).
1. Considerazioni introduttive
Le due annotate sentenze della Corte di Cassazione si inseriscono nel
medesimo contesto il procedimento di imposizione (1) (delle tasse
automobilistiche): luna, in tema di accertamento (2); laltra, in tema di
riscossione (3) e, per quanto relative ad atti differenti del procedimento
(1) Si utilizza, qui, una dizione generica il cui significato, peraltro, non e, neppure,
univocamente, inteso, da parte della dottrina (A.F. Basciu, Imposizione (procedimento di), in
Enc. giur. Treccani, vol. XVI, Roma, 1989, 1) , al fine di non anteporre pregiudiziali dogma-
tiche. In particolare, non e riconosciuta una collocazione definita alle due grandi aree di cui si
compone: Lodierno schema di attuazione del tributo e basato sulla distinzione tra atti ed
attivita del contribuente e dellente impositore riferiti alla ricognizione, qualificazione e misu-
razione del presupposto di imposta (atti di accertamento) ed atti applicativi esclusivamente
finalizzati a dare attuazione alla pretesa patrimoniale del Fisco (atti di riscossione). A dispetto
della intuitivita dellespressione adottata, tale distinzione e difficilmente individuabile in con-
creto ed attorno ad essa si incentrano tuttora notevoli dubbi, che pero hanno grande peso nella
ricostruzione sistematica del procedimento di imposizione. Tali difficolta vengono accentuate
dalla realta normativa piu recente che mostra la tendenza a far confluire nella fase di riscos-
sione tutti gli atti destinati allacquisizione del tributo, prima collocati nella fase di accerta-
mento (P. Selicato, Lattuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano, ed.
Giuffre, 2001, 73). Non si tratta, tuttavia, di questione meramente teorica, poiche ad essa sono
ricollegati effetti di notevole rilievo sul piano della tutela giurisdizionale: Una parte della
dottrina sembra ancora orientata per la necessita di distinguere , partendo dalla preliminare
constatazione che la definitivita del rapporto puo essere solo legata alla impugnazione di atti
dichiarativi o costitutivi di esso Tale impostazione non ha avuto il favore della giurispru-
denza di legittimita, la quale, pronunciandosi in materia di ripetizione di imposte ha statuito
che il rimborso puo essere accordato soltanto a quei contribuenti che hanno proposto
istanza di rimborso e ricorso contro la iscrizione a ruolo nei termini decadenziali previsti dalla
legge. (P. Selicato, Lattuazione del tributo nel procedimento amministrativo, cit., 76).
(2) La sentenza 11 giugno 2014, n. 13147 (in Rep. Foro it., 2014, v. Autoveicoli
(tassa), n. 1), cassa con rinvio la sentenza della Corte dAppello di Brescia n. 787 del 23
maggio 2007 (inedita), la quale aveva rigettato lappello avverso la sentenza del Tribunale di
Brescia n. 1057 del 27 febbraio 2004, depositata il 16 marzo 2004.
Lappello era fondato su tre motivi, rispettivamente attinenti al merito della pretesa
(per essere il tributo non dovuto, data la qualifica di commerciante di veicoli usati della
parte); alla intervenuta decadenza dal potere impositivo (per essere stato, lavviso di accer-
tamento, notificato oltre i 90 gg. previsti dalla l. n. 24 del 1978); alla correttezza del
procedimento (per essere stati notificati congiuntamente lavviso di accertamento e lavviso
di liquidazione).
E da sottolineare che lappellante (il contribuente accertato) aveva censurato il proce-
dimento seguito, in quanto non era stata rispettata la scansione prevista processo verbale
di constatazione e successiva ingiunzione ed affermando che lavviso di liquidazione valeva
come ingiunzione.
Tale questione (unitamente a quella sul merito) dovra, pertanto, essere valutata nel
giudizio di rinvio; ma alla luce del principio espresso dalla S.C. nella decisione in commento,
sembra possibile prevedere che il motivo di ricorso in cui e stata formulata venga ritenuto
infondato. A meno di ipotizzare che sia la stessa informativa da parte dellA.C.I. ad essere
ritenuta passibile di previa notifica.
(3) La sentenza 9 gennaio 2014, n. 315 (in Rep. Foro It., 2014, v. Autoveicoli (tassa),
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concerneva anche le tasse automobilistiche (art. 2, lett. c)), si potrebbe essere indotti a
pensare che la soluzione di cui sopra (Cass. n. 26215 del 2011) possa valere anche per le
tasse automobilistiche. Tuttavia, gia e da notare che le procedure di riscossione vengono
nettamente distinte in ragione della Amministrazione competente per materia, e che la
riscossione dei diritto doganali veniva distinta da quelli appartenenti al ramo tasse (circ.
Min. fin. Dipartimento delle Entrate n. 111/E del 9 maggio 1996, retro, 1996, I, 867 s.).
In linea di principio, oltretutto, i presupposti di tale assimilazione appaiono dubbi: da
un lato, la necessita di un atto di accertamento che manifesti, inequivocabilmente, la pretesa
fiscale si direbbe giustificata nella materia dei diritti doganali caratterizzata da una serie di
valutazioni complesse tecnico-giuridiche e da una pluralita di rimedi esperibili (vedasi, al
riguardo, P. Agostinelli, Il riesame dellaccertamento nella disciplina dei tributi doganali:
appunti e riflessioni intorno ad un diverso modo di concepire lautotutela amministrativa sopra
gli atti impositivi illegittimi, in Riv. dir. trib., 2000, I, 972 ss.); dallaltro lato, non si puo,
certo, dire che lingiunzione conservi la sua funzione di accertamento, appannaggio, invece
gia nella sistematica originaria del procedimento impositivo in materia di tasse automobili-
stiche , del processo verbale (vedi nota n. 4).
(6) In tal senso, si e deciso che la contestazione circa linsussistenza dei requisiti
fondanti il diritto alla esenzione dalle tasse automobilistiche in favore dei veicoli di parti-
colare interesse storico-collezionistico non possa essere azionata, direttamente, attraverso
lemissione di una cartella di pagamento, ma debba, necessariamente, essere preceduta da
un apposito atto di accertamento (Cass., 15 febbraio 2013, n. 3837, in Rep. Foro it., 2013, v.
Autoveicoli (tassa), n. 6, e, per esteso, retro, 2015, I, 85).
In realta da quella specifica fattispecie non si potrebbe desumere un principio giuridico
diverso da quello ordinario, e, cioe, la doverosita in rapporto alla singola legge di
imposta di un atto di accertamento, ove positivamente previsto. Anzi, la circostanza,
che la posizione allegata dal contribuente derivi da una esenzione da imposta, potrebbe
aggravare la sua posizione sul terreno dellonere della prova: qualora si trattasse di esenzione
a domanda ed il relativo procedimento non fosse stato avviato ovvero non fosse stato
positivamente concluso (ed ammesso che, percio stesso, la esenzione non potesse essere
riconosciuta), sarebbe il contribuente a dover dare la prova dei relativi fatti impeditivi
(rispetto alla nascita dellobbligazione tributaria).
Piu in generale, la specificita della posizione dovrebbe giocare un ruolo nellambito
della motivazione sempreche latto di accertamento sia positivamente previsto ed,
eventualmente, sotto forma di motivazione cd. aggiuntiva; la qual cosa, peraltro, e
normalmente, seppure con modalita particolari garantita nella fase (dialettica) di replica
allavviso cd. bonario (vedi infra n. 2.2.2).
(7) E indicativo, al riguardo, che la trattazione dellatto di accertamento avvenga con
specifico riferimento alle imposte dirette, etc. , dopo aver rilevato che E a dire, in primo
luogo, che latto di determinazione, qualificazione e quantificazione del presupposto ovvero
della base imponibile non e previsto dalla legge per tutti i tributi (tributi con o senza
accertamento) ma e talvolta incorporato in atti di irrogazione delle sanzioni e/o liquidazione
di ulteriori somme dovute E a dire, in secondo luogo, che nel senso ampio sopra indicato
sono atti di accertamento tutti quelli volti alla contestazione di violazioni commesse dal
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rata allesigenza di realizzare la pubblica finanza alla cui cura e intesa ladozione del prov-
vedimento impositivo (D. La Medica, Ruolo di riscossione, in Enc. Giur. Treccani, vol.
XXVII, Roma, 1991, 1).
Non e molto chiaro se lAutore voglia, o meno, significare che la mera adozione del
provvedimento svolga la funzione del titolo esecutivo in ambito dei rapporti pubblici.
Sta di fatto che: a) il richiamato art. 17 prevede tutti i tipi di entrate, comprese quelle
pubbliche; b) lart. 21 pone una disciplina, apparentemente, piu rigorosa per i crediti
privati, dovendo questi essere assistiti da titolo esecutivo; c) resta da stabilire quale disci-
plina, apparentemente, meno rigorosa sia da intendersi riferita ai crediti pubblici, atteso che,
per essi (vedi nota nn. 13-14), titolo esecutivo e la iscrizione a ruolo stessa.
(9) Lattuazione delle leggi di imposta segue un modello standard Il tributo deve
trovare compiuta attuazione senza intervento dellamministrazione finanziaria. Se il contri-
buente non dichiara compiutamente il tributo o non versa, e compito dellAmministrazione
finanziaria accertare il tributo non dichiarato e riscuotere le somme non versate Un
modello lievemente diverso e quello dei tributi che la dottrina meno recente denominava
tributi immediati o senza imposizione. E il caso delle accise ove lobbligo tributario sorge al
momento della fabbricazione di determinati prodotti e deve essere adempiuto quando si
verifichi limmissione in consumo (F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario I Parte
Generale, Padova, ed. Cedam, 2013, 141 s.).
(10) Le tasse automobilistiche sono tributi senza accertamento: non esiste dunque
un organo dellamministrazione finanziaria istituzionalmente deputato ad accertare il tributo
in esame (F. Tesauro, Commentario alla legge 24 gennaio 1978, n. 27, cit., 1453).
(11) Non sono mancati tentativi di screditarne il concetto: da un lato, si e evidenziato
come la fattispecie sia riconducibile ad una dichiarazione, non potendosi apprezzare come
mera attivita intellettuale quella che conduce il contribuente al versamento; dallaltro, si e
evidenziato come la attivita della A.F. non faccia difetto, pur assumendo le fattezze di
accertamento della violazione piuttosto che di accertamento del tributo (P. Selicato, Lat-
tuazione del tributo nel procedimento amministrativo, cit., 25, in riferimento alla dottrina
riportata nelle note n. 37 e 38). Lautore stesso, coerentemente alla impostazione seguita,
ritiene che la contrapposizione debba ritenersi superata in una rinnovata visione del pro-
cedimento amministrativo (tributario) che assimili i poteri pubblici a quelli privati, nella
comune finalita di attuazione del tributo (P. Selicato, Lattuazione del tributo nel procedi-
mento amministrativo, cit., loc.cit.).
Piu recentemente nel quadro di una rinnovata distinzione tra atti di accertamento
(diretti al controllo dellattivita del contribuente) e di riscossione (diretti alla liquidazione
dellimporto dovuto) , tale contrapposizione viene ritenuta superata (A. Fantozzi, Accerta-
mento tributario, cit., loc. cit.).
(12) Dalla disciplina legislativa, emerge come sia prevalente linteresse del Fisco: Ti-
tolare dellazione esecutiva e dunque lagente della riscossione che non e titolare del credi-
to Le attribuzioni che, nel processo esecutivo ordinario, sono svolte dagli Ufficiali Giu-
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diziari, sono qui esercitate dagli Agenti della riscossione ; nel processo esecutivo ordi-
nario, lesecuzione forzata e diretta da un Giudice (art. 484, 1 comma, c.p.c.). Nellesecu-
zione forzata tributaria, invece, il controllo giudiziale e successivo ed eventuale Si discute
sulla natura giuridica dellesecuzione fiscale: si discute cioe se si tratti di una procedura
giurisdizionale o di una procedura amministrativa... Non e previsto il precetto. Linizio
dellesecuzione forzata puo avvenire dopo che e inutilmente decorso il termine il termine
di 60 gg. dalla notifica della cartella di pagamento, se non sono applicate le disposizioni
relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento (F. Tesauro, Manuale del
processo tributario, cit., 290 ss.).
(13) Per riscuotere sono necessari o la dichiarazione o lavviso di accertamento. Lav-
viso di accertamento, quindi non e titolo esecutivo, e necessario per legittimare lAmmini-
strazione ad operare una iscrizione a ruolo. Dichiarazione ed avviso di accertamento non
sono, dunque, una mera ricognizione di un rapporto obbligatorio gia sorto ex lege che
costituiscono (o concorrono a costituire) lobbligazione tributaria; lavviso costituisce lob-
bligazione che il contribuente ha omesso di dichiarare o non ha dichiarato in modo inte-
grale (F. Tesauro Istituzioni di diritto tributario, cit., 209).
(14) La situazione e, cos, chiaramente, descritta: Lesecuzione forzata tributaria ha
come fondamento il ruolo, che e un atto amministrativo con valore di titolo esecutivo. Il
ruolo e estraneo al novero dei titoli esecutivi menzionati nellart. 474 c.p.c., che legittimano
lesecuzione forzata di diritto comune; ma e egualmente un titolo da cui trae origine un
procedimento esecutivo (F. Tesauro, Manuale del processo tributario, cit., 289).
(15) La fattispecie da cui nasce il diritto al titolo esecutivo e diversa ed ulteriore
rispetto alla fattispecie da cui nasce il diritto da tutelare in sede esecutiva (F.P. Luiso,
Il processo esecutivo, Milano, ed. Giuffre, 2011, 20) In realta, cio che conta e che il
Legislatore ritiene per motivi diversi uno soltanto dei quali e la certezza dellesistenza del
diritto meritevole di tutela esecutiva una certa situazione sostanziale (F.P. Luiso, Il pro-
cesso esecutivo, cit., 27) Il titolo esecutivo costituisce il presupposto, non loggetto dellatti-
vita esecutiva; quindi non al provvedimento, sibbene al diritto, occorre riferirsi per stabilire
come deve atteggiarsi la tutela esecutiva: se cambia il presupposto, ma resta immutato il
diritto da tutelare, lesecuzione forzata rimane sempre la stessa (F.P. Luiso, Il processo
esecutivo, cit., 32) Affinche latto esecutivo sia lecito sul piano sostanziale, e necessaria
leffettiva esistenza del diritto da tutelare. Lavere diritto alla tutela esecutiva significa che
colui che la richiede deve ottenerla, anche se nei confronti della controparte sta commet-
tendo un illecito. LUfficio esecutivo non puo rifiutare la propria attivita. Pero quanto
lUfficio esecutivo compie costituisce, sul piano sostanziale, un illecito di cui risponde chi
ha chiesto allUfficio esecutivo di intervenire. Cio puo agevolmente ricavarsi dallart. 96, 2
comma, c.p.c. (F.P. Luiso, Il processo esecutivo, cit., 33).
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(16) Rilevato che ruolo, cartella ed avviso di mora sono atti della riscossione, ne
consegue che essi sono unicamente strumenti atti a dar corso alla pretesa tributaria, di
cui il contribuente dovrebbe essere gia a conoscenza, in quanto gli sono gia stati notificati
atti direttamente impugnabili (avviso di accertamento, provvedimento di irrogazione delle
sanzioni etc.). In questo caso, detti atti sono impugnabili solo per vizi propri, ovvero che
concernono il loro contenuto (errore di calcolo o di trascrizione) o che ineriscano il proce-
dimento di formazione (mancata apposizione del visto di esecutorieta), e quindi non per
motivi attinenti allan od al quantum della pretesa gia accertata.
Nellipotesi in cui, invece, lufficio ometta, oppure esegua in modo irrituale la notifi-
cazione dei provvedimenti che hanno chiusa listruttoria, o previsti dalla legge (rettifiche ex
artt. 36-bis e 36-ter, d.p.r. n. 600 del 1973), disponendo poi liscrizione a ruolo della
maggior imposta liquidata, e consentita limpugnazione anche per vizi non propri del-
latto. Infatti, latto impugnabile esplica gli effetti del provvedimento che avrebbe dovuto
esser stato notificato prima della sua emissione ed i vizi che si sarebbero potuti rilevare
impugnando tale atto, vengono assorbiti dallatto di riscossione. Ne consegue che il con-
tribuente, impugnando latto di riscossione, possa far valere anche i vizi dellatto precedente
non ritualmente notificato (vizi non propri), anche se la mancata od irrituale notificazione
dellatto, che doveva precedere gli atti della riscossione, puo tradursi in un vizio proprio
corrispondente alla mancanza dei presupposti legittimanti la formazione del titolo esecuti-
vo (G. Puoti B. Cucchi, Diritto dellesecuzione tributaria, Padova, ed. Cedam, 2007,
116 s.).
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(17) La circolazione sulle strade ed aree pubbliche degli autoveicoli e dei relativi
rimorchi, e soggetta alle tasse stabilite dagli articoli seguenti e dalle annesse tariffe (art.
1, d.p.r. 5 febbraio 1953, n. 39).
In ragione di cio ovverosia che tale circostanza possa essere accertata soltanto su
strada e non a tavolino si e rilevata la incongruita di alcune competenze introdotte
dalla l. n. 27 del 1978: Per quanto riguarda in particolare i versamenti in conto corrente
postale di importo inferiore al tributo prescritto dalla legge, si e sempre ritenuto, a quanto e
dato conoscere, che tali versamenti concretizzano uninfrazione solo nei casi in cui venga, in
concomitanza, provata la effettiva circolazione del veicolo (Ris. min. n. 85844 del 7 maggio
1973). Per converso, nelle ipotesi in cui linsufficiente versamento delle tasse venga rilevato
in sede di riscontro dagli uffici A.C.I., non si e ritenuta applicabile alcuna sanzione ma solo
recuperabile la differenza di tributo, nei modi previsti dallart. 9 del citato T.U. del 1953
(Ris. min. n. 60333 del 12 aprile 1973). Proprio ravvisando lessenza della violazione nella
effettiva circolazione (non legittimata) del mezzo (comportamento commissivo suscettibile
di essere ripetuto), lAmministrazione finanziaria ha potuto sostenere che, qualora, nel corso
dello stesso periodo fisso di imposta e relativamente al medesimo veicolo, venga accertata
piu volte la circolazione (non preceduta dal pagamento della relativa tassa) sussistono tante
violazioni e si rendono dovute altrettante sanzioni quanti sono i processi verbali elevati
(Circ. min. n. 4/37496 del 23 marzo 1974) (A. Messina, Tasse Automobilistiche: sullattri-
buzione della potesta di accertamento delle violazioni agli uffici del registro, in Boll. trib.,
1978, 1195).
(18) A decorrere dal 1 gennaio 1983 i veicoli e gli autoscafi sono soggetti alle tasse
stabilite dalle tariffe annesse alla l. 21 maggio 1955, n. 463, per effetto della loro iscrizione
nei rispettivi pubblici registri. Le disposizioni del presente comma e dei successivi si ap-
plicano anche alla tassa regionale di circolazione ed alla soprattassa istituita con lart. 8 del
d.l. 8 ottobre 1976, n. 691 convertito in legge, con modificazioni, dalla l. 30 novembre 1976,
n. 786 (art. 5, 32, d.l. n. 953 del 1982).
Al pagamento delle tasse di cui al comma precedente sono tenuti coloro che
risultano essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero
utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, dal pubblico registro automobilistico, per i
veicoli in esso iscritti, e dai registri di immatricolazione per i rimanenti veicoli ed autoscafi
(art. 5, 33 comma, d.l. n. 953 del 1982, cit.).
A seguito di tale intervento normativo, nella generalita degli operatori e ricorrente
laffermazione che sia stato trasformato il presupposto delle tasse di circolazione (rectius,
tasse automobilistiche), denominate, percio, tasse di proprieta o di possesso.
Pur non essendo, legislativamente, definito come Testo Unico, esso ne ha le fattezze e
la sostanza, prevedendo una disciplina completa e sistematica. Per tale ragione e per como-
dita espositiva, in prosieguo viene sempre citato come nuovo testo unico.
(19) Lintestazione nel P.R.A. ovverosia linsieme dei dati anagrafici del soggetto
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titolare di diritti reali sul veicolo e la risultante dellattivita dellUfficio preposto (A.C.I.)
che, verificata la regolarita formale, a termini del r.d.l. n. 1814 del 1927 e successive
modificazioni, delle richieste di parte, la trascrive nel registro (art. 2695, 1 comma, c.c.).
Poiche, peraltro, la violazione dipende dal concorso di due elementi la intestazione
nel P.R.A. e la irregolarita del pagamento e stato adottato, sulla base di apposita conven-
zione tra Ministero delle finanze ed A.C.I. (vedi nota n. 61), un archivio nel quale
confluiscono tutti i dati rilevanti, ai fini del controllo. Questo strumento e stato, poi,
istituzionalizzato nella legislazione successiva alla devoluzione del tributo alle regioni (vedi
d.m. n. 418 del 1998).
Poiche esso e la base per la eventuale riscossione coattiva, ha tratti di somiglianza
perche qualificabile come documento di secondo grado, di tipo narrativo di atti o di
fatti che sono racchiusi in documenti di formazione anteriore (G. Falsitta, Il ruolo di
riscossione, Padova, ed. Cedam, 1972, 252), e giustificato anchesso dalla esigenza di docu-
mentare gli elementi essenziali di un attivita impositiva di massa e di semplificare, cos, il
rapporto con un diverso soggetto incaricato della relativa attivita (G. Falsitta, Il ruolo di
riscossione, cit., 248 ss.) con il ruolo di riscossione (ed, in effetti, viene anche chiamato
ruolo regionale).
(20) Nel caso di (rilevazione, e quindi di) comunicazione ai sensi dellart. 5, 39
comma, d.l. 30 dicembre 1982 n. 953 (convertito con modificazioni, nella legge 28 febbraio
1983, n. 53), da parte degli uffici che curano la tenuta del p.r.a. e degli altri registri di
immatricolazione per veicoli, allamministrazione finanziaria, delle notizie occorrenti per
lapplicazione della tassa automobilistica e per lindividuazione del proprietario del veicolo,
non ricorre lobbligo previsto dallart. 2, l. 24 gennaio 1978, n. 27 di redigere specifico
processo verbale di accertamento dellinfrazione e quindi di notificare lo stesso allinteres-
sato anteriormente alla notificazione dellingiunzione (Cass., 16 febbraio 1998, n. 1649, in
Rep. Foro it. 1998, v. Autoveicoli (tassa), n. 17, e, per esteso, in Foro It. 1998, 726).
(21) Alla disposizione citata (vedi nota n. 18), si riferisce il precedente conforme: E
cio perche questa, dopo aver disposto la trasformazione della natura della violazione, nel
senso piu sopra indicato, ha conseguentemente introdotto la disciplina ordinaria da appli-
care in base alla trasformazione stessa (Cass. n. 1649 del 1998, cit.). Qui merita segnalare
laggettivo ordinaria, che non si coordina bene con la ragione giustificativa, cioe la tra-
sformazione: sarebbe stato piu confacente laggettivo appropriato, per significare lado-
zione del sistema necessario e sufficiente per raggiungere lo scopo.
Conforta la conclusione cui si e pervenuti il rilievo che in via generale laccerta-
mento concerne un fatto la cui esistenza giuridica non puo che essere rivelata dallaccerta-
mento stesso: laddove il fatto costituente infrazione nella specie emerge come per qualsiasi
tributo diretto dalla scadenza dellobbligazione senza che sia avvenuto il pagamento
(Cass. n. 1649 del 1998, cit.). Qui, merita segnalare la scarsa pregnanza della argomenta-
zione, visto che sarebbe riferibile anche alle modalita di riscossione precedenti al nuovo
testo unico nondimeno, considerate indicative di un tributo senza imposizione alle
quali, invece (dopo la trasformazione), si intenderebbe contrapporre la disciplina
ordinaria. Daltronde la circostanza che la effettiva circolazione giustificasse la debenza del
tributo non toccava la periodicita nel pagamento del tributo, sicche anche allora poteva
assumersi che linadempimento fosse correlato alla scadenza (vedi nota n. 54).
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(22) Ai sensi dellart. 5, 52 comma, d.l. 30 dicembre 1982 n. 953 (convertito con
modificazioni, nella legge 28 febbraio 1983, n. 53), che richiama le disposizioni della l. 24
febbraio 1978, n. 27, lamministrazione finanziaria non puo emettere ingiunzione di paga-
mento della tassa automobilistica in mancanza della previa notifica del processo verbale di
accertamento dellinfrazione (Cass., 14 novembre 1997, n. 11273, in Rep. Foro it. 1998, v.
Autoveicoli (tassa), n. 18, e, per esteso, in Foro it. 1998, 477).
Il principio ha, poi, trovato conferma in una successiva sentenza dove, peraltro, si
discuteva, non della alternativita rispetto ad altri mezzi di conoscenza, bens dellorgano
competente ad attuarlo (Cass., 11 maggio 2005, n. 9914, in Rep. Foro. it. 2005, v. Auto-
veicoli, n. 9). A proposito della l. n. 27 del 1978, in motivazione si legge: Lart. 2 disciplina
il procedimento relativo allaccertamento delle predette violazioni, nonche alla riscossione
dei tributi evasi e delle soprattasse...Lanalisi di tale disciplina mostra chiaramente che ne
per la notificazione dei processi verbali, ne per quella delle ingiunzioni di pagamento emesse
dallufficio del registro e previsto esplicitamente rispettivamente, in capo allufficio o al
comando da cui dipende lagente accertatore, ovvero in capo allufficio del registro il
potere di avvalimento dei messi comunali.
(23) Ai sensi dellart. 5, 52 comma, d.l. 30 dicembre 1982 n. 953 (convertito con
modificazioni, nella legge 28 febbraio 1983, n. 53), che richiama le disposizioni della l. 24
febbraio 1978, n. 27, in mancanza della previa notifica del processo verbale di accertamento
dellinfrazione, lamministrazione finanziaria puo emettere ingiunzione di pagamento della tassa
automobilistica, ma non anche delle sanzioni e degli interessi (Cass., 26 aprile 1999, n. 4137, in
Rep. Foro it. 1999, v. Autoveicoli (tassa), n. 20, e, per esteso, in Foro it. 1999, 3498).
(24) La tesi favorevole alla necessita del processo verbale di constatazione e stata sostenuta
anche sulla base di altri riferimenti legislativi: lart. 16, legge 29 dicembre 1990, n. 408 e lart. 43,
1 comma, d.l. 23 febbraio 1995, n. 41 (G. Salanitro, Brevi osservazioni sullaccertamento delle
tasse automobilistiche, nota a Cass. n. 1649 del 1998, in Giust. civ. 1998, 653).
Ma, la prima disposizione riferita ai tributi per i quali non e ammesso il ricorso alle
Commissioni Tributarie non e piu invocabile, a seguito della introduzione di tale rimedio
anche per le tasse automobilistiche. In ogni caso, la sua valenza interpretativa laddove vi si
fosse voluto ravvisare una conferma (implicita) del procedimento per mezzo di processo verbale
non poteva considerarsi decisiva, giacche, genericamente, riferita a quella classe di tributi, e,
non specificamente, alle tasse automobilistiche.
Neppure la seconda disposizione laddove recita: 5. Lente, cui e affidata la riscossione
delle tasse automobilistiche, provvede alla notifica del processo verbale con raccomandata con
ricevuta di ritorno al soggetto che dai pubblici registri risulta intestatario dei veicoli (5 comma)
sembra invocabile per la ricostruzione del sistema istituzionale, in quanto si inserisce nel
contesto di una disciplina eccezionale, avente la finalita di agevolare il recupero delle tasse
automobilistiche di qualsiasi tipo, erariali e regionali, labbonamento autoradio-TV, da corri-
spondersi entro il 31 dicembre 1994 (1 comma).
Con riferimento al nuovo testo unico, poi, lAutore afferma: In dottrina, sembra essere
unanime lidea che il d.l. n. 953 del 1982 non ha abrogato la necessita della previa notifica del
processo verbale di accertamento: cfr., fra gli altri, v. Masi, Se la notifica arriva dopo novanta
giorni, la tassa non e dovuta, in Consulenza, 1986, 79; F. Torre, Alcune considerazioni sulla
tassa automobilistica, in Rass. mens. imp., 1987, 196, ivi 198-199, (che ritiene pero che si
estingua unicamente lobbligo di pagare la soprattassa); DAyala Valva, Autoveicoli (tasse sugli),
in Dig. disc. comm., Torino, 1987, II, 35, ivi 37-38. Questultimo autore specifica che, per effetto
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del mutato presupposto del tributo le violazioni sono accertate anche dai direttori e
procuratori del registro (G. Salanitro, Brevi osservazioni sullaccertamento delle tasse automo-
bilistiche, cit., 654).
In verita, parrebbe che nessuno degli scritti citati affronti, ex professo, il problematico
rapporto tra processo verbale e comunicazione degli uffici preposti alla tenuta del registro
(A.C.I.), nellottica della implicita caducazione del primo, ad opera del secondo. Per contro,
le problematiche segnalate non sono altro che le possibili conseguenze della (indimostrata)
perdurante vigenza del processo verbale, come necessario strumento operativo.
Lo studio del Masi evidenziava le pregiudizievoli ricadute della concezione, che cominciava
a farsi strada in giurisprudenza, secondo cui perseguibile era leffettivo (e non apparente)
proprietario del veicolo, sulla tempestivita della procedura di notifica del verbale: I risvolti teste
evidenziati raffigurano degli esiti perversi di un meccanismo procedurale che, se, grazie ad una
lata interpretazione della normativa che ne concerne, giustamente, porta, da un lato, a tenere
fuori del campo di incidenza dei rilievi contravvenzionali coloro nei cui confronti non sussiste in
realta quella correlazione cui dianzi si e fatto cenno che e presupposto indispensabile per una
imputazione di responsabilita nel pagamento, oltre che dei tributi dovuti, anche delle rispettive
soprattasse applicate per le relative infrazioni da un lato, non assicura ripiego alcuno per una
ripresa dellattivita intesa a perseguire la persona cui va ascritta la responsabilita delle violazioni
commesse (Masi, Se la notifica arriva dopo novanta giorni, la tassa non e dovuta cit., 80).
Si potrebbe osservare, al riguardo, che proprio le problematiche segnalate possano rap-
presentare un indice che il processo verbale previsto dalla l. n. 24 del 1978 sia da considerare
incompatibile con la sopravvenuta disciplina posta dal d.l. n. 952 del 1983: la sovrapposizione di
un termine decadenziale (decorrente dallintervenuto accertamento) ad un termine prescrizionale
(decorrente dal momento in cui doveva essere effettuato il pagamento) si potrebbe razionalmente
giustificare vedasi, ad esempio, la disciplina posta dallart. 1495, 1 e 3 comma allorquando
un fatto ulteriore possa suscitare lesercizio del potere accertativo.
Lo studio del Torre evidenziava la attivita meramente istruttoria svolta dallA.C.I.: Le
osservazioni sin qui esposte non consentono che allACI possa attribuirsi la qualifica di esattore.
Esso svolge, invece, lattivita di mandatario cui venga affidato, in qualita di ente strumentale dello
Stato e per conto di questultimo, i servizi di riscossione delle tasse automobilistiche La
violazioni per mancato od insufficiente pagamento e accertata dagli Ufficiali di polizia giudiziaria,
i quali provvedono a trasmettere il processo verbale di accertamento allUfficio del Registro
competente per territorio; e leventuale difetto di notifica, estinguendo unicamente lobbligo di
pagare la somma dovuta per la violazione, cioe la sovrattassa, mantiene in vita lobbligo del
pagamento della tassa precedentemente eluso (Torre, Alcune considerazioni sulla tassa auto-
mobilistica, cit., 198).
Si puo osservare, al riguardo, che il rilievo secondo cui la funzione accertativa sia svolta dai
soggetti citati, per mezzo del processo verbale, rappresenti, non gia lapprodo, ma la base
oltretutto, discutibile: allA.C.I. compete, normalmente, il controllo di merito sulle posizioni
irregolari di una ricostruzione riduttiva rispetto alla posizione dellA.C.I. (vedi note n. 63-64).
Lo studio del DAyala Valva sembrerebbe, in effetti, affrontare la tematica del coordina-
mento tra le due disposizioni, laddove afferma che lampliamento dei soggetti (direttori e
procuratori del registro) abilitati ad elevare processo verbale di accertamento dipenda dalla
comunicazione che i soggetti gestori del pubblico registro sono tenuti a dare alla Amministra-
zione finanziaria, sulla base del mutato presupposto del tributo. Ma, in tali termini, non sembra
risultarne una ricostruzione soddisfacente; non si spiegherebbero, comunque, due affermazioni:
a) la perdurante competenza dei soggetti gia previsti dalla precedente normativa accanto a quella
aggiuntiva dei direttori e procuratori del registro, visto che la comunicazione dellA.C.I. e diretta
solo a questi ultimi, in quanto appartenenti alla Amministrazione finanziaria; b) la perdurante
necessita della notificazione anche al conducente del veicolo.
(25) Vedi nota n. 18.
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triennale. La legge n. 27 del 1978 e testualmente richiamata nel citato art. 5 del d.l. n. 953
del 1982 come applicabile solamente per la repressione delle violazioni alle norme del
trentunesimo, comma e dei commi successivi Essa, poiche riguarda una decadenza in
materia fiscale non disponibile per le parti (2969 c.c.), comporta che la perdita del potere
di applicare le sopratasse per mancata notifica tempestiva dellaccertamento dellinfrazione,
e rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del giudizio, salvo il caso di preclusione da
giudicato interno (cos Cass., 11 gennaio 1999 n. 179 e Cass., 2 ottobre 1996 n. 8603). E
in fatto incontestato che nel caso il processo verbale di accertamento dellinfrazione non fu
notificato al Massimino nel termine di novanta giorni dallaccertamento stesso e che quindi il
controricorrente non ha potuto, per tale motivo, impugnare le sanzioni e difendersi o in
subordine ottenere la riduzione di un terzo come previsto nellart. 2, 7 comma, della l. n. 27
del 1978 (cos, Cass., 14 novembre 1997, n. 11273, cit.), per cui lingiunzione, pur emessa
legittimamente per le tasse automobilistiche non prescritte, deve escludersi sia conforme al
diritto relativamente alle sopratasse non piu irrogabili per levidenziata decadenza, che non
ha rilievo invece rispetto alle tasse automobilistiche ed e ancora applicabile per le sanzioni
(ritiene invece inutile la notifica del verbale di accertamento ai fini dellingiunzione anche
per le sanzioni Cass., 16 febbraio 1998, n. 1649, cit.). Pertanto per il profilo delle sopratasse
di cui allingiunzione, allatto in cui la stessa fu notificata, lAmministrazione era gia deca-
duta dal suo potere di irrogarle, non avendo notificato nei novanta giorni dallaccertamento
dellomesso pagamento delle tasse automobilistiche, il processo verbale relativo di cui al 2 e
3 comma dellart. 2 l. n. 27 del 1978 (Cass. n. 4137 del 1999, cit.).
(30) Lufficio o il comando innanzi indicati trasmettono loriginale del processo ver-
bale, con le prove della eseguita notificazione, allufficio del registro che provvede alla
riscossione dei tributi evasi e delle soprattasse nella misura intera (art. 2, 6 comma, l. n. 27
del 1978). E, poi, da osservare che nella annessa Tabella delle infrazioni erano previste,
congiuntamente, la soprattassa ed il tributo evaso.
Non e, quindi, affatto, escluso che la omessa notificazione nel termine previsto impor-
tasse anche la estinzione della obbligazione inerente il tributo evaso; anzi, cio risponderebbe
appieno alla sistematica allora vigente, laddove la constatazione della infrazione era lunico
strumento per determinare lobbligo tributario di base.
In questo senso, si e osservato: Lobbligazione per la tassa e quella per la soprattassa
possono estinguersi in piu modi. Per omessa tempestiva notifica del verbale di accertamen-
to (F. Tesauro, Commentario alla legge 24 gennaio 1978, n. 27, cit., 1454).
(31) per cui lingiunzione, pur emessa legittimamente per le tasse automobilistiche
non prescritte, deve escludersi sia conforme al diritto relativamente alle sopratasse non piu
irrogabili per levidenziata decadenza (Cass. n. 4137 del 1999, cit.).
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(32) Si ritiene che latto di accertamento sia incorporato in quello sanzionatorio (vedi
nota n. 7).
(33) In primo luogo, ipotizzare lemanazione di un atto appositamente ed esclusiva-
mente destinato alla irrogazione di sanzioni estraneo alla normale prassi e fonte di com-
plicazioni risulta difficilmente sostenibile, anche alla luce degli ulteriori sviluppi normativi
in materia di semplificazione dei procedimenti di irrogazione di sanzioni (vedi sotto-sezione
n. 3.1); in secondo luogo ed in considerazione di cio, il decorso del tempo dovrebbe
esplicare i suoi effetti e per luno e per laltra, posto che tutte le somme dovute sono
contestate con un unico atto (vedi sotto-sezione n. 3.2).
(34) In motivazione, non si distingue quanto a tributo e quanto a sanzione circa la
causa estintiva, che, quindi, non puo che rinvenirsi nella unica omissione rilevata, ovverosia
la mancata notificazione del processo verbale, nel termine di 90 giorni.
Poiche lingiunzione concerne sia il tributo che la sanzione (art. 2, 7 comma, l. n. 27
del 1978), anche la causa estintiva del tributo (benche, soggetto a prescrizione biennale)
pare nellarresto citato riconducibile a tale anomalia. Peraltro, non e dato indurre
ulteriori principi in ordine al rapporto tra prescrizione e decadenza, poiche il tema e stato
escluso dalla controversia (vedi nota n. 35).
Se, tuttavia, il tributo (afferente al periodo di imposta gennaio-aprile 1983) insufficien-
temente versato non si poteva neppure (stante la notificazione dellingiunzione nel mese di
gennaio del 1986) ritenere prescritto La prescrizione triennale del credito erariale avente
ad oggetto il pagamento della tassa di circolazione dei veicoli inizia a decorrere non dalla
scadenza del termine sancito per tale pagamento, ma dallinizio dellanno successivo, in virtu
della previsione di cui allart. 3 del d.l. 6 gennaio 1986, n. 2 (convertito, con modificazioni,
dalla legge 7 marzo 1986, n. 60), che non si e limitato a disporre in via generale lallunga-
mento del termine biennale originariamente previsto dalla previgente disciplina (art. 5,
comma 31, del d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, convertito, con modificazioni, dalla legge
28 febbraio 1983, n. 53), ma ha inteso assicurare in ogni caso la riscossione, entro il nuovo
termine di tre anni, della tassa di circolazione dovuta per il 1983 con applicazione retroat-
tiva (Cass., 9 maggio 2014, n. 10067, in Rep. Foro it., 2014, v. Autoveicoli (tassa), n. 2)
la mancata giustificazione in ordine a tale punto essenziale rappresenta una grave falla nel
percorso motivazionale.
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(35) In realta, sul punto specifico, non vi e una presa di posizione: Il ricorso e
destituito di fondamento. Nella parte iniziale esso si diffonde a censurare laffermazione
secondo cui il credito oggetto dellingiunzione sarebbe prescritto. Ma la sentenza impugnata
non ha affrontato tale punto, ritenendolo assorbito nella questione concernente lammissi-
bilita della pretesa tributaria azionata dallAmministrazione finanziaria, e la conseguente
nullita dellingiunzione, essendo la pretesa medesima estinta per omessa notifica nel termine
prescritto del verbale di accertamento. Pertanto, le censure in tema di prescrizione, siccome
attinenti ad un profilo estraneo alla ratio decidendi, vanno dichiarate inammissibili (Cass.
n. 11273 del 1997, cit.).
Non puo dirsi, quindi (per certo), se la decisione supponga che il regime temporale
della decadenza assorba ed esaurisca, nella specie, quello della prescrizione.
(36) Per il resto la sentenza impugnata ha preso le mosse dallart. 5, d.l. 30
dicembre 1982, n. 953 il quale stabilisce nel 52 comma che per la repressione delle
violazioni si applicano le disposizioni della l. 24 gennaio 1978, n. 27 (Cass. n. 11273 del
1997, cit.).
(37) Ma questa tesi non puo essere condivisa. In primo luogo essa si trasduce in una
interpretazione abrogatrice, e come tale non consentita allinterprete, del suddetto dettato
normativo che, come si e visto, espressamente richiama per la violazione in esame le pre-
visioni della legge n. 27 del 1978, e quindi lobbligo di contestazione e di notifica in esso
contemplato, che non risulta in alcun modo escluso. E poiche tale richiamo e operato
proprio dalla legge che ha trasformato la tassa di circolazione in imposta di proprieta, e
evidente che non si puo prendere spunto da quella legge per effettuare per effettuare la
(illegittima) operazione ermeneutica propugnata dal ministero ricorrente, onde ove pur
sussistesse la presunta illogicita della procedura di notifica preventiva spetterebbe al
legislatore e non al giudice intervenire... (Cass. n. 11273 del 1997, in Foro it. 1997, 480).
Successivamente, si e, allopposto, valorizzato il criterio temporale: Ora nellindivi-
duato contrasto, e quindi nella incompatibilita, tra le due disposizioni, non puo che darsi la
prevalenza alla seconda delle stesse (Cass. n. 1649 del 1998, in Giust. civ., 1998, 652).
(38) Ma il vero e che tale pretesa illogicita non sussiste perche anche in presenza
della nuova natura del tributo de quo la procedura di notifica preventiva conserva la sua
funzione di difesa e di garanzia per linteressato. Infatti, da un lato, permette a questultimo
di venire a conoscere in tempi brevi laddebito che gli viene mosso, consentendogli di
acquisire gli eventuali dati probatori a sua difesa prima che essi possano andare dispersi;
dallaltro, lo mette in grado di rappresentare allufficio eventuali elementi a sua discolpa
(errori di iscrizione al Pubblico Registro Automobilistico, duplicazioni, disguidi di vario
genere e cos via); dallaltro ancora gli consente di avvalersi del beneficio (ove ne ricorrano
gli estremi) di ottenere la riduzione ad un terzo della soprattassa, come stabilito dallart. 2, 7
comma, l. n. 27 del 1978 (Cass. n. 11273 del 1997, cit.).
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(39) Non a caso, non ve ne e traccia nelle principali trattazioni istituzionali in materia, a
proposito dei poteri dellinterprete.
Nondimeno, tale locuzione e frequente nel linguaggio dei giuristi. Soprattutto gli
Avvocati se ne servono nella predisposizione dei ricorsi per cassazione, onde supportare,
ovviamente, pretese violazioni di legge. Ma e utilizzata anche dai Giudici (Cass., sez. trib., 8
aprile 2115, n. 6951), punto 8.3 della motivazione).
In sintesi (e, con un gioco di parole), si potrebbe dire che il concetto di interpreta-
zione abrogatrice presuppone una interpretazione abrogatrice dellart. 15 delle Disposizio-
ni sulla legge in generale, che, apertamente, ammette la abrogazione implicita. A tale
istituto, infatti, sembra riconducibile il fenomeno.
(40) a rigore, la nuova disciplina si aggiunge (non necessariamente si sostituisce a
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quella previgente. Se la nuova disciplina sia incompatibile con quella precedente, e se percio
la disciplina precedente debba intendersi abrogata e sostituita dalla nuova, sono decisioni
che dipendono dallinterpretazione e che sono affidate (in ultima analisi) agli organi giuri-
sdizionali (R. Guastini, Le fonti del diritto, Milano, ed. Giuffre, 2010, 299).
(41) le antinomie sono frutto dellinterpretazione o, comunque, seguono e non
precedono linterpretazione da un lato, per la banale ragione che, se lantinomia si pre-
senta, si presenta solo quando linterpretazione e ormai conclusa dallaltro lato, per la
non banale ragione che, per risolvere una antinomia, occorrerebbe eliminare una delle
due norme in conflitto cosa che attiene alla produzione del diritto, piuttosto che allinter-
pretazione (R. Guastini, Le fonti del diritto, cit., 359).
(42) In principio, si devono dunque distinguere tra le tecniche interpretative idonee
a prevenire le antinomiea produrle e le tecniche (non piu interpretative, ma, in senso
lato, produttive di diritto) idonee a risolverle (R. Guastini, Le fonti del diritto, cit.,
loc. cit.).
(43) A grandi linee, lantinomia e ravvisabile laddove una disciplina individui il con-
tribuente nel soggetto che immetta in circolazione il veicolo, mentre laltra nel soggetto che
risulti proprietario dal pubblico registro; piu radicalmente, lantinomia sta nella circostanza
che luna presupponga un accertamento (eventuale e futuro) affinche possa farsi luogo alla
fase di riscossione coattiva, mentre laltra ancori ad un dato (certo e gia disponibile) il
successivo corso del procedimento impositivo. Sicche sotto il profilo temporale il
coordinamento diviene impossibile: operando su dati gia disponibili, il processo verbale
dovrebbe elevarsi nel momento in cui scade il termine di pagamento, con la conseguenza
che il relativo termine di decadenza di novanta giorni (previsto nello speciale sistema
sanzionatorio) assorbe e brucia quello prescrizionale di tre anni (previsto nel nuovo
testo unico). Pare evidente che le due sistematiche non possano coesistere.
(44) Si noti pero che, quando labrogazione non e espressa e leffetto abrogativo e
percio affidato alluso giudiziale del principio della lex posterior, non e garantita giurispru-
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denza conforme. Le decisioni giudiziali, infatti, valgono solo per il caso deciso: non hanno
efficacia erga omnes (R. Guastini, Le fonti del diritto, cit., 300).
(45) La situazione determinatasi (vedi note nn. 18 e 27) dovrebbe essere valutata sulla
scorta dei criteri indicati nellart. 15 delle preleggi.
(46) Richiamata la distinzione tra disposizioni e norme (R. Guastini, Le fonti del diritto,
cit., 36) cioe tra enunciato linguistico e corrispondente significato , deve tenersi conto che
labrogazione espressa verte sulle prime e labrogazione implicita verte sulle seconde (R.
Guastini, Interpretazione, in Enc. giur. Treccani, vol. XVI, Roma, 8).
Rapportando tale schema alla fattispecie in esame, deriva che non sussiste il limite di
cui allart. 15 delle Disposizioni sulla legge in generale relativo alle disposizioni, e, quindi,
riferibile alla l. n. 24 del 1978 (che tratta del processo verbale) per lattivita dellinterprete
volta a dichiarare la abrogazione implicita di esso (per opera del successivo d.l. n. 953 del
1982).
In conseguenza (logica, ma non cronologica) di tale abrogazione implicita, il rinvio
operato dal d.l. n. 953 del 1982 alla l. n. 24 del 1978 non e (totalmente) operativo e non
puo, quindi, affermarsi che le disposizioni di questa entrino a far parte delle disposizioni di
quello.
(47) Non varrebbe obiettare al fine di dissipare il giudizio di incompatibilita che la
redazione e notificazione del processo verbale sia momento essenziale (Cass., 14 novem-
bre 1997, n. 11273 del 1997, cit.). E chiaro che tale formalita sia momento essenziale nella
logica (contestazione di un avvenimento fattuale, sconosciuto alla A.F.) della ricostruzione
propugnata; nientaffatto, nella logica (segnalazione di una posizione giuridica, conosciuta
dalla A.F.) della ricostruzione avversa. Proprio, percio, il giudizio di incompatibilita pare
prospettabile.
(48) Linterpretazione estensiva si fonda su un giudizio di somiglianza tra fattispecie,
linterpretazione restrittiva si fonda su un giudizio di differenziazione tra fattispecie La
tecnica della dissociazione si fonda sullassunto che il Legislatore abbia sottinteso una
certa distinzione (cioe labbia voluta, sebbene non labbia resa esplicita) o sullassunto
(contro fattuale) che il Legislatore, pur non avendo fatto una distinzione, tuttavia lavrebbe
fatta se avesse preso in considerazione il caso (R. Guastini, Le fonti del diritto, cit., 163).
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(49) Lart. 1, l. n. 27 del 1978, rimanda alla tabella annessa. Detta tabella prevede 11
tipologie di infrazioni contraddistinte da rispettivi numeri progressivi; alcune di tali infra-
zioni le fattispecie di cui ai nn. 5 (uso del veicolo diverso da quello per cui e stata
corrisposta la tassa); 6 (circolazione con carico superiore alla portata); 7 (trasporto di
persone su autocarri); 8 (uso della targa prova per fini diversi) non sono suscettibili,
per definizione, di essere rappresentate nelle notizie comunicate dal P.R.A.
Mentre le infrazioni previste dai numeri 1, 2, 3, 4, 9 e 10 della citata tabella sono state
abrogate (art. 17, 2 comma, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 473), quelle previste dai numeri
5,6,7,8 e 11 sono state oggetto, soltanto, di una modificazione nella entita della correlativa
sanzione, delimitata senza automatismi tra un minimo ed un massimo (art. 17, 3 comma,
d.lgs. n. 473 del 1997, cit.).
Si dovrebbe porre il problema della sanzione e, soprattutto, del correlativo procedi-
mento attuativo applicabile, atteso che le medesime condotte sono vietate anche dal codice
della strada. Ammesso che sia applicabile il principio di specialita (l. 24 novembre 1981, n.
689), si dovrebbe, altres, tenere conto del fatto che la legge tributaria prevede una
fattispecie piu articolata, nella quale rileva anche il pagamento irregolare.
In ogni caso visto che il tributo stesso (oltre alla sanzione) viene richiesto con unico
procedimento (vedi nota n. 30) si dovrebbe poter prospettare la vigenza del procedimento
impositivo, ex l. n. 27 del 1978, per le infrazioni in discorso.
(50) Nella versione su strada, il processo verbale di accertamento doveva fare rife-
rimento a due elementi: il mancato pagamento e la condizione di proprietario e/o condu-
cente del veicolo. Ipotizzando una versione a tavolino, il processo verbale non potrebbe
fare riferimento al primo elemento, perche, al di la delle modifiche legislative, non sarebbe
possibile effettuare una tale verifica (del resto, inutile, in quanto non sposterebbe lonere
della prova delleseguito pagamento in capo al contribuente).
La verifica, dunque, si concentrerebbe sul secondo elemento. Ma, non potrebbe ra-
gionevolmente pensarsi che il processo verbale aggiunga qualcosa alle risultanze del
P.R.A.
Non in termini di certezza della esattezza dei dati contenuti. E pur vero che anche la
intestazione formale nel registro (non soltanto, cioe, la situazione sostanziale sottesa),
possa essere erronea, perche, ad esempio, frutto di un errore di trascrizione. Ma nel
quadro del bilanciamento di interessi introdotto dal nuovo testo unico il riferimento
alle risultanze del P.R.A. e sufficiente ad attivare la pretesa fiscale; mentre lerrore (ad
esempio, di trascrizione) sarebbe rilevabile posto che i titoli prodotti dalle parti sono
custoditi in appositi fascicoli solo a seguito di successiva contestazione. Conseguentemen-
te, un processo verbale di accertamento ricalcato sulla nuova dinamica attuativa del
tributo si risolverebbe, senza nulla aggiungere, nella riproduzione delle stesse risultanze
del P.R.A. Per contro, ad evitare un siffatto inconveniente, sarebbe necessario un altro
strumento la ispezione (agli atti) la quale, tuttavia, non sarebbe giustificata, come
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ragionevole il riferimento alle risultanze del P.R.A. per agevolare laccertamento da parte
dellAmministrazione finanziaria della situazione di proprieta e possesso dellautoveicolo,
attesa la normale corrispondenza tra le indicazioni del P.R.A. e leffettivita di dette situa-
zioni, conclude nel senso che le predette annotazioni, in quanto non abbiano valore costi-
tutivo del diritto oggetto di pubblicita, si configurino come mera presunzione suscettibile di
prova contraria (sent. 15 aprile 1993, n. 164, in Foro it., 1994, 1678). Tale principio ha
trovato seguito nella giurisprudenza (vedasi, ad es., Cass. 4 novembre 1997, n. 10794, in
Rep. Foro it. 1997, v. Autoveicoli (tassa), n. 8), ed ha ispirato la modifica apportata, per
mezzo della legge n. 449 del 1997, allart. 94 del codice della strada, che, ora, prevede la
possibilita di annullare le procedure di recupero, ove venga dimostrata linsussistenza del
presupposto di imposta (vedi nota n. 70).
(52) con gli atti che le somministrano non si vuol fornire il vero, ma unentita che
sia quanto piu probabilmente vera possibile. E difatti esse sono verificabili seppure in
modi e gradi diversi ossia sono, di massima, reversibili (M.S. Giannini, Certezza
pubblica, cit., 771).
(53) Lobbligazione di pagare la somma dovuta per la violazione si estingue per la
persona nei cui confronti sia stata omessa la notificazione nel termine prescritto (art. 2, 4
comma, l. n. 27 del 1978).
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(basato, comunque, sulle notizie fornite dai contribuenti stessi) che esso risponda al
principio di auto-responsabilita, che, a sua volta, e espressione del principio di solidarieta
sociale (art. 2, Cost.).
(57) Il meccanismo introdotto dal nuovo testo unico si impernia sul sistema pubbli-
citario della trascrizione nel P.R.A., avente la finalita di risolvere i conflitti tra pretese sullo
stesso veicolo (artt. 2683-2695 c.c.); ed altre formalita sono state previste, aventi finalita
esclusivamente tributaria (in particolare, la perdita di possesso di cui allart. 5, 38 comma,
d.l. n. 953 del 1982).
La annotazione della perdita di possesso e stata, poi (per prassi), ritenuta ammissi-
bile, anche sulla base di una dichiarazione sostitutiva di atto notorio; il che e una conse-
guenza della facolta riconosciuta agli uffici finanziari di soprassedere alle procedure di
riscossione, sulla base di tale documento (circ. Min. fin. n. 204/E del 9 dicembre 1994,
cui ha fatto seguito, per precisare che lefficacia liberatoria poteva riguardare soltanto i
periodi di imposta successivi, la circ. n. 76/E del 13 marzo 1995; v., retro, 1995, I, 959).
In sostanza, lautomobilista non dovra fare altro che attivare tale meccanismo, produ-
cendo la documentazione di rito e versando le imposte dovute, indirizzando, cos, la posi-
zione formale la intestazione nel P.R.A., che genera lobbligazione tributaria in corri-
spondenza della posizione sostanziale la condizione di proprietario o titolare di altro
diritto, che giustifica lobbligazione tributaria al fine ultimo della corretta riscossione
dellimposta; od, allopposto, eliminando tale posizione apparente.
Non sembra, in tali termini, improponibile un accostamento con gli istituti della di-
chiarazione (e ritrattazione) delle imposte, la cui funzione, sostanzialmente, assolvono, ben-
che sotto la veste formale di richieste di formalita pubblicitaria.
Il pagamento dei diritti previsti potrebbe, tuttavia, suscitare qualche perplessita: da un
lato, non sembra giustificato richiedere un compenso per una notizia preordinata allattivita
di controllo della Amministrazione finanziaria; dallaltro, la utilita della perdita di possesso si
manifesta in conseguenza della omissione di altre e, ben piu onerose (ad esempio, la tra-
scrizione del trasferimento di proprieta e assoggettata ad imposta proporzionale), formalita.
Comunque, lart. 4 del d.m.f. 21 marzo 2013, ha soppresso lobbligo di corrispondere gli
emolumenti allA.C.I. a fronte della richiesta di annotazione della perdita e rientro in
possesso (circ. A.C.I. n. D.S.D./0003450/13 del 29 marzo 2013).
(58) Lomissione delle formalita aventi mera finalita tributaria (es.: rientro in possesso)
ha riflessi diretti sul pagamento della tassa automobilistica (originariamente, stabilita nella
soprattassa pari a due volte limporto delle tasse annuali dovute).
La sanzione prevista (art. 94 cod. str.) per lomissione delle altre formalita (es.: trasfe-
rimento di proprieta), pur avendo riflessi, ancorche indiretti, sul pagamento, non e irrogata
da Uffici Finanziari.
Tuttavia, e da tenere presente che la Corte costituzionale (sent. 14 maggio 2008, n.
130) ha dichiarato la illegittimita costituzionale dellart. 2, d.lgs. n. 546 del 1992, nella parte
in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative a sanzioni comunque
irrogate da uffici finanziari anche laddove esse conseguano a violazioni di disposizioni non
aventi natura tributaria. Da cio, si ricava che il requisito della irrogazione da parte di uffici
finanziari non sia determinante per stabilire la natura della relativa sanzione e la giurisdi-
zione in materia.
Puo, al riguardo, osservarsi che la esclusione di quelle sopra menzionate dal novero
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delle sanzioni tributarie non sembra coerente con la teorica del responsabile di imposta
tale e considerato dalla giurisprudenza (ancora in tal senso, si esprime Cass., 24 giugno
2011, n. 13952, retro, 2013, II, 517) lintestatario nel P.R.A., con la conseguenza di assog-
gettare le relative controversie alle Commissioni Tributarie ovverosia di un concetto
dipendente, in modo strettamente consequenziale, dalla esecuzione della formalita pubbli-
citaria.
Si ammette, infatti, che la annotazione originariamente prevista ad altri fini, sia stata
strumentalizzata dalla legislazione fiscale successiva: Se cos non fosse, tra laltro, lo stesso
decreto legge n. 53 del 1983 non avrebbe avuto motivo di imporre al trasgressore anche
una pesante sanzione amministrativa da lire 500.000 a lire 1.000.000 dal momento che
lomesso pagamento del tributo era gia abbondantemente perseguito (S. Carta, Tasse
automobilistiche arretrate e presunzione di proprieta del veicolo, cit., 2213).
In ogni caso, la rilevanza fiscale anche dello stesso obbligo di domandare la annota-
zione sarebbe in linea con la tendenza generale della legislazione fiscale ad addossare al
contribuente una serie di comportamenti: Laccertamento da parte del Fisco consiste allora
nel controllo del corretto adempimento di tutti gli obblighi che possano anche non
condurre ad una obbligazione tributaria (A. Fantozzi, Accertamento, cit., 5).
(59) E bene premettere e precisare che non si allude allavviso inviato in prossimita
della scadenza di pagamento del tributo da valutare, piuttosto, nellambito dei principi di
buona fede e collaborazione e sicuro monito allosservanza del tributo, ancorche,
per entrambi, valga losservazione che non rientrano nel sistema della autoliquidazione, in
quanto il contribuente non si trova a dover affrontare la difficolta di soddisfare un adempi-
mento strumentale inerente il relativo calcolo (G. Girelli, La liquidazione dei tributi destinati
a finanziare la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, in Riv. dir. trib. 2014, I, 555
ss., nota 17). Si allude, invece, allavviso inviato, dopo lesperimento della attivita di con-
trollo, ed originato, proprio, dal mancato assolvimento dellobbligo tributario.
Si esamina tale tipo di comunicazione perche, da un lato, il ricorrente lamentava
lomissione del processo verbale, e, dallaltro, perche la S.C. mostra di ritenere che la
necessita di tale atto sia venuta meno, in quanto surrogata dalla comunicazione proveniente
dal soggetto tenutario del pubblico registro; e si evidenzia come essa stessa, ferma restando
la finalita specifica della comunicazione (vedi note nn. 61-62), possa essere assimilata al
processo verbale di accertamento: entrambi, infatti, attestano la violazione, prevedono il
pagamento del tributo e della sanzione e sono indirizzate al trasgressore.
Non molto diverso e il sistema di notificazione (lavviso, con lettera raccomandata; il
processo verbale, con raccomandata con ricevuta di ritorno). Piu netta e, invece, la diffe-
renza relativamente al momento della contestazione (immediato, a seguito dellavviso bona-
rio; mediato, dopo una successiva ingiunzione, a seguito del processo verbale). Non tali,
comunque, da impedire un giudizio di equivalenza nella dinamica di attuazione del tributo.
Lavviso cd. bonario detto di pre-contenzioso constava, originariamente, di un
modulo per le eventuali controdeduzioni dellinteressato (da ritornare al mittente) e di un
bollettino per leventuale pagamento (da eseguire presso gli uffici postali).
Oggigiorno, le fattezze esteriori dellavviso sono cambiate, come pure le modalita di
pagamento, in ragione delle intervenute modifiche legislative (ex art. 17, 10 comma, della
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legge 27 dicembre 1997, n. 449). Non e, neppure, possibile raffigurare un contesto unitario
ed omogeneo, tenuto conto che tale fase e gestita, direttamente, dalle Regioni non conven-
zionate con A.C.I. e che, ove stipulate, le varie convenzioni non sono totalmente coincidenti.
In particolare, la convenzione stipulata con la regione Lombardia (ente impositore,
nella prima controversia) prevede che lA.C.I. istruisca le memorie difensive inviate dal
contribuente a fronte di avviso di accertamento inviato dalla regione stessa; la convenzione
stipulata con la regione Emilia-Romagna (ente impositore, nella seconda controversia) pre-
vede che il controllo di merito sia svolto dopo che lavviso bonario sia inviato dallo stesso
A.C.I.
Tuttavia, lessenza del meccanismo e restata invariata: in linea di massima, allavviso
inviato al contribuente, a mezzo degli uffici postali segue la valutazione delle sue
eventuali controdeduzioni, e, qualora queste non siano accolte, lavvio della fase esecutiva,
con la iscrizione a ruolo (vedi note n. 61-62).
(60) Ai sensi dellart. 1, 3 comma, l. 20 marzo 1975, n. 70 (in G.U. n. 87 del 2 aprile
1975), lA.C.I. e ricompreso tra gli enti preposti a servizi di pubblico interesse. Si tratta,
comunque, di un provvedimento avente la mera finalita di riordinare il settore degli enti
pubblici strumentali.
Infatti, gia il primo basilare provvedimento disponeva:
LAutomobile Club dItalia, con le norme di cui allo Statuto annesso al presente
decreto, e costituito in ente morale, con personalita giuridica, al fine di disciplinare ed
inquadrare le varie attivita che, nel campo automobilistico civile, persone, associazioni,
societa, istituti ed enti non governativi svolgono nel Regno, nelle Colonie e allestero.
Esso e posto sotto la vigilanza del Ministero delleconomia nazionale (art. 1, r.d. 14
novembre 1926, n. 2481, in G.U. n. 69 del 24 marzo 1927).
A questo ente potrebbe, in ragione dei compiti assegnatigli, riconoscersi la qualifica di
organo indiretto della Amministrazione finanziaria (A. Di Fazio, Organi indiretti dellAm-
ministrazione Finanziaria nellinterpretazione dello Statuto del Contribuente, in Riv. dir.
trib. 1994, I, 1037).
(61) La materia e complessa, dovendosi tenere conto anche delle competenze attribuite
alle regione, con Decreto Ministeriale 25 novembre 1998, n. 418 (in G.U. 5 dicembre 1998,
n. 285). In effetti, la fonte primaria stessa (Legge 27 dicembre 1997, n. 449, in G.U. 30
dicembre 1997, n. 302) prevede la facolta di affidamento a terzi del servizio di riscos-
sione. Si deve, tuttavia, tener conto che tale decreto concerne lattivita amministrativa diretta
al controllo ed alla riscossione, ovverosia la sola attivita consentita rispetto ad un tributo
statale (Corte cost., 26 settembre 2003, n. 297, in Foro it., 2003, 3216). Si precisa, altres,
che la potesta legislativa statale, in materia, sia esclusiva (L. Antonini, Dal federalismo
legislativo al federalismo fiscale, in Riv. dir. trib. 2004, I, 400 ss., e nota n. 9). Conseguente-
mente, si deve ritenere che le fasi procedimentali previste da leggi nazionali preesistenti non
possano subire variazioni per effetto di atti normativi regionali esorbitanti. In contrario, non
potrebbe addursi la generica disposizione finale dello stesso d.m. n. 418 del 1998 Le
disposizioni del presente regolamento trovano applicazione fino a quando le regioni non
provvedono ad emanare unautonoma disciplina, che dovra comunque tenere conto delle
esigenze di coordinamento con lattivita di competenza statale nella stessa materia (art. 7)
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, che, come fonte secondaria, non potrebbe, certamente, spostare lassetto delle compe-
tenze, in modo da determinare, paradossalmente un regime piu autonomo, rispetto agli
stessi tributi propri delle regioni.
Cio premesso limitando la disamina alla normativa di base, e, per quanto strettamente
necessario, alle parti successivamente modificate , si puo rilevare come il vecchio testo
unico prevedesse la possibilita affidare il servizio di riscossione (volontaria) delle tasse
automobilistiche allA.C.I.:
Il pagamento della tassa di circolazione deve essere effettuato presso gli Uffici del
registro (art. 4, 1 comma, d.p.r. 39 del 1953).
Il Ministro per le finanze ha facolta di affidare allAutomobile club dItalia la riscos-
sione di tutte le tasse di circolazione e dei tributi annessi, per il tempo ed alle condizioni di
cui ad apposita convenzione da approvare con proprio decreto. In tale caso il pagamento
della tassa deve essere eseguito presso gli Uffici esattori dellA.C.I. (art. 4, 2 comma, d.p.r.
n. 39 del 1953, cit.).
In seguito, il nuovo testo unico ampliava indirettamente il contenuto dellaffi-
damento: Gli uffici che curano la tenuta del pubblico registro automobilistico e degli altri
registri di immatricolazione per veicoli e autoscafi sono tenuti a comunicare allAmmini-
strazione finanziaria le notizie occorrenti per lapplicazione del tributo e per la individua-
zione del proprietario del veicolo o dellautoscafo nonche le relative variazioni (art. 5, 42
comma, d.l. n. 953 del 1982).
Se il Ministro delle finanze si avvale della facolta prevista dallarticolo 4 del testo unico
delle leggi sulle tasse automobilistiche, approvato con decreto del Presidente della Repub-
blica 5 febbraio 1953, n. 39, le comunicazioni di cui al precedente comma devono essere
inviate al competente ufficio dellAutomobile Club dItalia (art. 5, 43 comma, d.l. n. 953
del 1982, cit.).
E evidente lintreccio di competenze, in capo allA.C.I. che riassumeva in se la
posizione di soggetto incaricato della riscossione e di soggetto tenutario del P.R.A. e
che, stando alla lettera della disposizione ora riportata, avrebbe fatto sorgere un obbligo
legale tra organi (quello che fornisce linformazione e quello che la utilizza) appartenenti, in
ipotesi, allo stesso ente (per lappunto, A.C.I.).
E da notare che tale obbligo viene, in certo qual modo conformato, per effetto delle
intervenute convenzioni: A.C.I. e tenuto a gestire un archivio tributario (base per la
successiva attivita di controllo di merito), nel quale confluiscono anche dati estranei al
P.R.A., sicche la comunicazione e da apprezzare nel contesto di esse.
Merita, (inoltre) al riguardo, segnalare che lobbligo di comunicazione in capo allA.C.I.
in qualita di soggetto tenutario del P.R.A. (ex r.d.l. 15 marzo 1927, in G.U. n. 84 del 11
aprile 1927, ed il r.d. 29 luglio 1927, n. 1812, in G.U. n. 230 del 5 ottobre 1927, rispetti-
vamente legge istitutiva e regolamento di esecuzione) ha un diretto fondamento legislativo.
Per contro, il potere di riscossione e condizionato allesercizio della correlativa facolta da
parte dellente impositore ed alla stipula di apposita convenzione; inoltre (alla stregua della
riferita disciplina), si potrebbe dubitare che la predetta comunicazione fosse preordinata,
oltre che alla fase del versamento volontario, anche alla fase del successivo controllo.
Sembrerebbe, percio, preferibile accogliere una concezione estensiva: linciso indivi-
duazione del proprietario ha, infatti, un senso, principalmente, se riferito alla fase di
controllo, essendo indifferente lidentita di chi esegua volontariamente il versamento (og-
gettivamente, riferito al veicolo, purche esattamente individuato); daltronde, il precedente
inciso per lapplicazione del tributo, puo essere letto (secondo una espressione diffusa e
condivisa) come attuazione amministrativa del tributo, che comprende ogni adempimento
necessario alleffettivo introito delle entrate pubbliche.
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corso alla riscossione coattiva. Ma, la tesi positiva non appare affatto
avventata, tenuto conto che allA.C.I. e demandato il cd. controllo di
merito (63) delle posizioni tributarie irregolari. Daltronde in omaggio
dalla necessita di adottare gli atti prodromici alla riscossione forzata (invito al pagamen-
to, atto di liquidazione, accertamento ex art. 67, 2 comma, lett. a), d.p.r. n. 43 del 1988);
ipotesi avvalorata dalla circostanza che sempre il suddetto Ministero, con circ. 13 settembre
1995, n. 242/E-V/11/6935/95 della Direzione centrale affari giuridici e contenzioso tribu-
tario, sez. V, dir. XI, in Boll. trib., 1995, 1416 affermando la applicabilita della sospen-
sione dei termini di riscossione, ex art. 43, d.l. n. 41 del 1995 aveva qualificato il processo
verbale di accertamento e liquidazione in discorso come atto della riscossione. Oltretutto, e
evidente che un avviso di liquidazione, propriamente detto, non si attaglia alla disciplina
dello specifico tributo, laddove le tabelle preventivamente approvate adempiono alla auto-
matica commisurazione della materia imponibile (proprieta di un veicolo connotato di una
determinata potenza fiscale) alla corrispondente aliquota (tributo dovuto), restando solo da
stabilire se quella materia imponibile sussista effettivamente ed a chi sia imputabile.
Neppure, e a dirsi che la necessita di un atto intermedio tra il processo verbale
originario e la ingiunzione potesse essere ingenerato dalla stessa l. n. 27 del 1978
laddove prevede: Lufficio trasmettono loriginale del processo verbale allufficio
del registro che provvede alla riscossione dei tributi evasi e delle soprattasse (art. 2, 6
comma) posto che il d.m.f. 8 aprile 1978 (in G.U. n. 107 del 18 aprile 1978) stabiliva che:
Il pagamento delle sopratasse previste dalla tabella annessa alla Legge 24 gennaio 1978, n.
27 per le violazioni in materia di tasse automobilistiche, e del tributo evaso, ove dovuto,
deve essere effettuata allUfficio del Registro nella cui circoscrizione la violazione e accertata,
direttamente o a mezzo vaglia, specificando gli estremi del verbale o, ove emessa, dellin-
giunzione cui il pagamento si riferisce.
Attualmente, alcune Amministrazioni regionali adottano atti di accertamento in luogo
o successivamente alla informativa dellA.C.I. Ma, ravvisare il fondamento di legittimita di
tali atti in eventuali fonti normative regionali in quanto tali sarebbe inconferente, posto
che la potesta riconosciuta a tali enti e di natura amministrativa, come sopra osservato (nota
n. 61).
(63) Tale tipologia di attivita era, per lappunto, prevista in una delle convenzioni con
cui il Ministero delle Finanze affida la riscossione delle tasse automobilistiche allA.C.I. (vedi
nota n. 61); in particolare, nella prima convenzione successiva alla trasformazione in tassa
di proprieta ad opera del d.l. n. 953 del 1982, ovverosia quella approvata con decreto del
Ministro delle Finanze 26 novembre 1986 (in G.U. 22 dicembre 1986, n. 296).
A termini dellart. 1, Il Ministero delle Finanze inoltre affida allA.C.I.: c) leffet-
tuazione del riscontro e controllo di merito dei pagamenti dei tributi sopraindicati, effettuati
tramite gli uffici esattori dellente ed il servizio dei conti correnti postali; d) lo svolgimento
delle attivita dirette al recupero in via bonaria delle somme dovute dai contribuenti a seguito
dei riscontri e controlli predetti per tasse, sovrattasse e interessi di mora, secondo le pro-
cedure previste al cap. 5 dellallegato documento tecnico 30 agosto 1986; .
Come gia segnalato, si puo rilevare che la attivita in parola rispetto a quanto previsto
(ma, pur sempre, sulla scorta) della fonte primaria non si limitava piu ad una comunica-
zione inerente gli elementi per valutare la regolarita dei pagamenti, ma si estendeva alla
valutazione stessa. In ragione di cio, non sembra possa negarsi che il proprium dellattivita di
controllo (alla quale e riconducibile laccertamento tributario) fosse di pertinenza dellA.C.I.
e non del Ministero delle Finanze.
E, bens, vero che Qualora dal riscontro risulti che da parte del contribuente non
siano state osservate tutte le norme relative ai tributi di cui al precedente art. 1, lA.C.I.,
esperite le attivita istruttorie di cui alla lettera d) del secondo comma dello stesso art. 1, deve
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dare comunicazione delle irregolarita rilevate e non definite a seguito di tale attivita agli
uffici finanziari competenti in base alle vigenti disposizioni, trasmettendo agli stessi tutte le
indicazioni necessarie per il recupero delle somme dovute e per quanto altro di competen-
za (art. 13, 1 comma, conv.).
Si potrebbe, allora, pensare che lattivita dellA.C.I. fosse effettivamente di natura
istruttoria (questa era la posizione ministeriale, riportata nella nota n. 70). Ma, in realta, la
disposizione ora citata, pur nella sua ambiguita da un lato definisce istruttoria lattivita
precedente, dallaltro definisce di recupero lattivita successiva (lasciando, in sospeso, quella
principale di accertamento) offre gli elementi per ricostruire, adeguatamente, la posizione
delle due fasi; in quanto che, non sembra corretto definire istruttorie le attivita (per lo
stesso richiamo operato allart. 1, 2 comma, alla lettera d)) dirette alla determinazione ed al
recupero, seppure qualificate in via bonaria, delle somme non versate regolarmente. La
successiva attivita della Amministrazione finanziaria, secondo la concezione proposta (e
conforme al modello disegnato dalla l. n. 27 del 1978), sarebbe qualificabile, percio, come
meramente esecutiva. Il che e confermato dalla circostanza che lA.C.I. (concessionario) era
tenuto, in esito alla predetta istruttoria, a segnalare alla Amministrazione finanziaria
soltanto le posizioni irregolari non sanate in via bonaria sfuggendo, cos, quelle regola-
rizzate ad ogni potere di verifica da parte dellente impositore (concedente) e soltanto per
il mero recupero del dovuto (artt. 13, 1 comma, e 17, 4 comma, conv.).
Diversamente opinando, verrebbe questa volta, non sulla scorta della fonte primaria
sdoppiata la fase della comunicazione: quella proveniente dal soggetto tenutario del
P.R.A. al soggetto competente al controllo di merito (anche se, eventualmente, organi
facenti parte della stessa struttura) e quella proveniente dal soggetto competente al con-
trollo di merito e diretta alla Amministrazione finanziaria; ed anche se la comunicazione
si risolva, in effetti, nella implementazione di apposito archivio tributario (vedi nota n.
61).
Questa seconda comunicazione dovrebbe, piu appropriatamente, essere ricostruita e
valutata secondo i principi che presiedono alla attivita di controllo sullo svolgimento del
rapporto di concessione (tale, essendo qualificato nel d.m. n. 418 del 1998), sulla base di
quanto la stessa convenzione prevede.
(64) Il procedimento previsto dal Legislatore (vedi nota n. 61) configurava una attivita
di riscossione esterna ed una attivita, strumentale alla prima, consistente nella trasmis-
sione delle informazioni necessarie interna .
Dunque, luna puo dirsi istruttoria, ma, non certo, laltra.
E verosimile che data la circostanza che entrambe vengano svolte dallA.C.I. le
caratterizzazioni siano state sovrapposte. Ma, come osservato, lattivita connotata dal con-
trollo di merito assume importanza preponderante, benche svolta dal concessionario e non
dalla Amministrazione finanziaria. Una ulteriore attivita della Amministrazione finanziaria
successiva allavviso bonario e precedente alla ingiunzione (ora, cartella di pagamento) non
sembra, pertanto, giustificata.
Possono valere, al riguardo nel contesto di una disputa affine nel concetto , i
seguenti rilievi: Orbene, per quanto attiene alla notificazione dei processi verbali di
accertamento, la legge n. 27 del 1978 prevede specifiche modalita di notificazione degli
stessi sia per la notificazione contestuale allaccertamento, che si esegue mediante conse-
gna di una copia del verbale al proprietario ed al conducente da parte dellagente accerta-
tore, sia per quella successiva allaccertamento, che deve essere eseguita, anche mediante
lettera raccomandata con avviso di ricevimento, entro il termine perentorio di novanta
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Autoveicoli (tassa), n. 9; Cass., 9 agosto 2005, n. 16742, in Rep. Foro it. 2005, v. Auto-
veicoli (tassa), n. 6; Cass., 22 marzo 2005, n. 6167 e Cass., 28 aprile 2006, n. 10011, in Rep.
Foro it. 2006, v. Autoveicoli (tassa), n. 4-5) , detta una disciplina della obbligazione
tributaria che e strettamente dipendente da tale elemento formale: chi sia intestatario nel
P.R.A. sarebbe, infatti, tenuto a pagare il tributo, in qualita di responsabile di imposta; chi,
invece, sia effettivo proprietario sarebbe tenuto a rimborsargli questo esborso.
Alcune sentenze mostrano, al riguardo, maggiore apertura, riconoscendo nella conse-
gna dei documenti di circolazione il sintomo della intervenuta compravendita del veicolo
(esemplificativamente, Cass., 15 settembre 2009, n. 19875, in Rep. Foro it., 2009, v. Auto-
veicoli (tassa), n. 9). Ma, la concorrente affermazione, secondo cui la mancata consegna
della dichiarazione di vendita sarebbe tale da determinare la risoluzione del contratto,
potrebbe, tuttavia, dare la stura ad eccezioni una volta accolta la domanda di risoluzione
rispetto allobbligo di rimborso di cui si e detto, vanificando il collegamento tra tributo
e proprieta effettiva che si voleva riaffermare; ed, ancora a monte una volta espletate le
formalita pubblicitarie relative alla trascrizione della domanda e della sentenza a destituire
di fondamento anche la stessa responsabilita tributaria del venditore. Con cio, in ultima
analisi, rivelando il malfermo fondamento giuridico della concezione affermata. A proposito
del rimborso delle spese e dei pagamenti legittimamente fatti per il contratto (art. 1493, 1
comma, c.c.), si e, infatti, osservato: In applicazione dello stesso principio il compratore ha
diritto al rimborso delle spese necessarie e utili fatte per la cosa restituita, anche se in tal
senso manchi un espresso richiamo normativo C.M. Bianca, La vendita e la permuta,
Torino, ed. Utet, 1972, 871). In tal senso, si potrebbe addurre anche quella pronuncia
(Cass., 5 gennaio 1995, n. 195, in Rep. Foro it., 1995, v. Indebito, n. 18) che ha escluso
la ripetizione della invim versata dal compratore, solo perche consapevole di non esservi
tenuto.
Altre sentenze (Cass., 29 agosto 1997, n. 8176 e Cass., 4 novembre 1997, n. 10794, in
Rep. Foro it. 1998, v. Autoveicoli, n. 13-14; Cass., 23 luglio 1999, n. 7958, in Rep. Foro
it., 2000, v. Autoveicoli, n. 8) vincolano, invece, tale dimostrazione alla produzione di
documenti di data certa. Benche tale concezione trovi la sua base in una determinata
interpretazione della legge (vedi note n. 69-70), essa sembra istituire, in fondo, un meccani-
smo succedaneo a quello rappresentato dal pubblico registro: tenuto conto, cioe, che latto
autentico viene posto in essere proprio per la successiva registrazione, quando questultima
resti ineseguita, per inerzia dellinteressato, si tende a sopperire proprio a questa specifica
omissione. Il che non da luogo, in fondo, ad un sistema presuntivo diverso rispetto a quello
istituito dalla legge ed incardinato sul registro stesso.
In definitiva, il concetto (correlato alla risultanza del pubblico registro) di presunzione
legale relativa valevole, secondo i principi, come inversione dellonere della prova (S.
Patti, Prova testimoniale Presunzioni, ed. Zanichelli, 2001, 94), che, a sua volta, potrebbe
essere fornita anche tramite presunzioni semplici, quante volte linteresse sostanziale con-
trapposto sia predominante (A. Palazzo, Presunzione (diritto privato), in Enc. dir., ed.
Giuffre, 1986, vol. XXXV, 272), e, se in rapporto di stretta congruenza, anche tramite
presunzioni di secondo grado (Taruffo, La prova nel processo civile, ed. Giuffre, 1115) non
e riconoscibile per tali suoi caratteri; ed, anzi, sembra influenzata, in modo limitativo, dalla
concezione del presupposto della imposta in oggetto, ravvisato nella proprieta di un veicolo
legittimato alla circolazione, la quale, a sua volta, dipende dallespletamento dei relativi
adempimenti amministrativi, e, per lappunto, nelle concorrenti formalita della immatrico-
lazione presso il Dipartimento dei Trasporti e della iscrizione/trascrizione nel P.R.A. e dei
documenti che le attestano.
A tale riguardo occorre ricordare e questo e il dilemma che, nella fattispecie
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assimilato agli atti impositivi impugnabili (68), si deve osservare che, dopo
linvio di esso, e possibile che lintervento della Amministrazione finanzia-
tributaria, vanno distinte le norme di definizione del fatto tassabile da quelle probatorie
e che queste seconde non possano essere atteggiate sotto forma di presunzioni assolute (E.
De Mita, Principi di diritto tributario, Milano, ed. Giuffre, 2007, 27); ma, bisogna, altres,
ricordare che il Legislatore giunge alla definizione del fatto tassabile attraverso la sem-
plificazione dei concetti, al fine di rendere immediatamente e facilmente comprensibile a
tutti quale sia lelemento rilevante (E. De Mita, Principi di diritto tributario, cit., 18). Ed, in
questa luce, le rammentate aperture giurisprudenziali potrebbero, piuttosto, essere lette ed
apprezzate, nel senso che il presupposto della imposta sia, pur sempre, la circolazione del
veicolo e non la sua formale proprieta, indicativa, soltanto, di chi abbia potuto (verosi-
milmente) realizzare il presupposto stesso.
(68) La dottrina piu rigorosa segue la tesi restrittiva: Il Legislatore divide gli atti
impugnabili in due categorie: atti autonomamente impugnabili, elencati in modo tassati-
vo; atti non impugnabili autonomamente, ma insieme con latto successivo impugnabile
autonomamente, non indicati espressamente. Residuano gli atti che non sono mai impugna-
bili perche non lesivi. Si delinea cos una tricotomia: a) atti impugnabili autonomamente,
indicati in modo tassativo; b) atti a tutela differita; c) atti non impugnabili si puo con-
clusivamente affermare che linterpretazione estensiva trae la sua giustificazione dallesse-
re una interpretazione costituzionalmente orientata, ma che essa trova un limite nellesigenza
di non fare, della classe degli atti a tutela differita, una classe vuota (F. Tesauro, Manuale
del processo tributario, cit., 81 s.). Per stabilire quali atti siano impugnabili in via differita e
quali invece non siano impugnabili in assoluto, il criterio da seguire e quello tracciato per il
processo amministrativo. Sono quindi impugnabili solo gli atti che sono espressione della
funzione amministrativa propria della autorita fiscale e producano effetti giuridici lesivi
Da cio deriva de plano la non impugnabilita, in assoluto, del cd. avvisi bonari (F.
Tesauro, Manuale del processo tributario, cit., 84 s.).
Con riferimento alle tasse automobilistiche, si puo osservare che appare incongruo
desumere la inattualita della pretesa dalla semplice circostanza che gli avvisi bonari
invitino a fornire possibili controindicazioni inerenti ad una posizione (apparentemente)
irregolare: la facolta di acquisire ulteriori elementi non nasce, infatti, dalla impossibilita di
valutare la singola posizione, in concreto considerata, ma dalla constatazione (statisticamen-
te, fondata) che errori ed omissioni siano, in linea generale, possibili. Per contro, la (po-
tenziale) carica lesiva appare ravvisabile nella circostanza che tali avvisi preludano alla
iscrizione a ruolo (vedi nota n. 62).
In senso favorevole (a prescindere dalla osservanza del nomen juris e del rispetto di
prescrizioni formali), si e affermato che per questi atti sostanzialmente impositivi, si
dovrebbe trattare di una impugnazione facoltativa, in quanto il contribuente, in alternativa,
puo opporsi alla pretesa impositiva nel momento in cui viene reiterata in uno degli atti tipici
previsti dallart. 19. Non bisogna trascurare, peraltro, che, mancando la prova della effettiva
conoscenza dellavviso di pagamento, il contribuente potrebbe impugnare solo la cartella di
pagamento, invocando lapplicazione del principio secondo cui la mancanza dellatto pre-
supposto determina la nullita di quello consequenziale (G. Ingrao, Prime riflessioni
sullimpugnabilita facoltativa nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2007, I, 1084 s.).
Nega, invece, detta impugnabilita rispetto agli avvisi di pagamento emessi da Agenti della
Riscossione, in quanto, trattandosi, di somme gia iscritte a ruolo, andrebbero qualificati
come atti privatistici (G. Ingrao, Prime riflessioni sullimpugnabilita facoltativa nel processo
tributario, cit., 1087). Tale ultimo rilievo non pare estensibile agli avvisi di pagamento emessi
dallA.C.I., non solo perche a questi puo riconoscersi la qualifica di organo indiretto (vedi
nota n. 60), ma, soprattutto, perche precedono, e non seguono, liscrizione a ruolo.
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(70) Lart. 17, 18 comma, l. 27 dicembre 1997, n. 449, ha modificato lart. 94 del
codice della strada, stabilendo, fra laltro:
Ai fini dellesonero dallobbligo di pagamento delle tasse di circolazione e relative
soprattasse e accessori derivanti dalla titolarita di beni mobili iscritti al Pubblico registro
automobilistico, nelle ipotesi di sopravvenuta cessazione dei relativi diritti, e sufficiente
produrre ai competenti uffici idonea documentazione attestante la inesistenza del presup-
posto giuridico per lapplicazione della tassa (7 comma).
In tutti i casi in cui e dimostrata lassenza di titolarita del bene e del conseguente
obbligo fiscale, gli uffici di cui al comma 1 [cioe il p.r.a.] procedono allannullamento delle
procedure di riscossione coattiva delle tasse, soprattasse e accessori (comma 8).
Resterebbe da precisare, nel contesto della norma, il significato di idonea documen-
tazione e di uffici.
Su entrambi i punti, e intervenuta la circ. Min. fin. 11 maggio 1998, n. 122/E (retro,
1998, I, 1998, 1075 ss.): con tale locuzione si intendono, in generale, gli atti e i
documenti di data certa sebbene la data certa non sia espressamente prevista dalla norma
in esame, si ritiene che essa costituisca requisito indefettibile Gli uffici legittimati a
ricevere la documentazione sono: a) lA.C.I., quale concessionario del servizio di riscossione
per le opportune preliminari valutazioni nellambito dellattivita di precontenzioso
Nel caso di ritenuta inidoneita della documentazione, lo stesso A.C.I. provvedera al
successivo inoltro agli Uffici del Registro o agli Uffici delle Entrate, ove istituiti, per leven-
tuale seguito di competenza in ordine allaccertamento e liquidazione del tributo ; b)
Ufficio del Registro; c) Direzione Regionale delle Entrate Quanto allannullamento
degli atti di riscossione coattiva, non sembra conferente il richiamo agli Uffici del PRA
operato dal nuovo art. 94, 8 comma, cod. str. Difatti, essendo lAmministrazione Finanzia-
ria titolare del credito da annullare, il relativo potere non puo che spettare ai propri Uffici
secondo gli ordinari principi dellOrdinamento Tributario .
Peraltro, la limitazione probatoria agli atti di data certa sembra costringere, con cio
stesso, anche la funzione di accertamento (vedi nota n. 50).
(71) La tesi tradizionalmente sostenuta, in ossequio alla sentenza della Corte costitu-
zionale n. 13 del 1962 (in Foro it., 1962, 395), era quella che il principio del giusto
procedimento non avesse copertura costituzionale. La situazione e, progressivamente, mu-
tata date le evidenti correlazioni tra procedimento e processo anche in dipendenza della
costituzionalizzazione dei principi del giusto processo, per via della legge n. 2 del 1999.
Oggigiorno, la prospettiva sembrerebbe ribaltata: il contraddittorio e considerato espres-
sione di un principio di civilta giuridica, di derivazione costituzionale, in quanto, attraverso la
collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente, e diretto al migliore e piu
efficace esercizio della potesta impositiva (Cass., sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184, in Rep. Foro
it., 2013, v. Tributi in genere, n. 1231); e di derivazione sovra-nazionale, essendo previsto nella
carta dei diritti fondamentali dellUnione Europea, sicche la pretesa tributaria troverebbe legitti-
mita nella adozione di una decisione partecipata (Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19668,
in Rep. Foro it., 2014, v. Tributi in genere, n. 1011-1012).
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(75) Le Sezioni Unite della Corte (sentenza n. 5791 del 2008) hanno ulteriormente
puntualizzato che In materia di riscossione delle imposte, atteso che la correttezza del
procedimento di formazione della pretesa tributaria e assicurata mediante il rispetto di
una sequenza procedimentale di determinati atti, con le relative notificazioni, allo scopo
di rendere possibile un efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario, lomissione
della notifica di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta la nullita
dellatto consequenziale notificato. Poiche tale nullita puo essere fatta valere dal contribuen-
te mediante la scelta, consentita dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, 3 comma, di
impugnare solo latto consequenziale notificatogli (avviso di mora, cartella di pagamento,
avviso di liquidazione), facendo valere il vizio derivante dallomessa notifica dellatto pre-
supposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nellordine, cartella
di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo
valere i vizi che inficiano questultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria
spettera al giudice di merito, interpretando la domanda, verificare la scelta compiuta dal
contribuente, con la conseguenza che, nel primo caso, dovra verificare solo la sussistenza o
meno del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla nullita dellatto consequenziale (con
eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza siano o
meno decorsi), nel secondo la pronuncia dovra riguardare lesistenza, o no, di tale pretesa
(Cass., 15 gennaio 2014, n. 701, in Rep. Foro it., 2014, v. Autoveicoli (tassa), n. 4).
(76) la parte ricorrente assume di avere promosso lazione per il recupero della tassa
automobilistica entro il terzo anno successivo a quello in cui doveva essere effettuato il
pagamento (e cioe lanno 2005), avendo provveduto alladozione entro il 31 dicembre 2008
del provvedimento definitivo di iscrizione a ruolo del tributo evaso (Cass. n. 315 del
2014).
(77) Invero, la parte ricorrente evidenzia che il d.lgs. n. 472 del 1997, art. 17, 3
comma, consente alle Amministrazioni pubbliche di irrogare le sanzioni per omesso paga-
mento dei tributi senza previa contestazione e mediante iscrizione a ruolo (Cass. n. 315
del 2014).
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(78) Evidenzia inoltre che il d.p.r. n. 602 del 1973, art. 25, lett. c), prescrive che la
cartella di pagamento sia notificata allobbligato entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello in cui laccertamento e divenuto definitivo (Cass. n. 315 del 2014).
(79) In senso contrario, (dopo aver rilevato che la sanzione prevista, per gli omessi o
ritardati versamenti di tasse automobilistiche, e quella prevista dallart. 13, 1 comma, d.lgs.
n. 471 del 1997), si e osservato: Mentre, peraltro, la sanzione dovra essere iscritta a ruolo, il
tributo non potra che continuare ad essere richiesto a seguito di processo verbale di accer-
tamento e liquidazione, complicandosi assai le cose per la divaricazione tra procedimento di
riscossione del tributo e della sanzione. (G. Bellagamba G. Cariti, Il sistema delle sanzioni
tributarie, Milano, ed. Giuffre, 2011, 654).
Gli autori ora citati, quindi, pur riconoscendo che ne derivi una complicazione, riten-
gono che si debba adottare un atto di accertamento del tributo, prima di iscriverlo a ruolo;
non e specificato, peraltro, il rapporto logico-cronologico tra tale procedimento e quello
inerente le sanzioni. La sola (verosimile) ragione di tale presa di posizione sembrerebbe
rinvenibile nella mancanza di una specifica previsione, in punto di contestualita, anche
riguardo alla diretta iscrizione a ruolo (art. 17, 3 comma, d.lgs. n. 472 del 1997, cit.).
Ma, tale rilievo parrebbe assai debole, a fronte di una sistematica unitaria riguardo alla
irrogazione delle sanzioni collegate al tributo (art. 17, 1 comma), alla sospensione della
esecuzione (art. 19, 2 comma) ed ai termini finali (art. 20, 1 comma); nonche e, soprat-
tutto alla apparente ratio della disciplina attinente alla irrogazione immediata (art. 17,
d.lgs. n. 472 del 1997), che non verrebbe, di certo, assecondata, ove si dovesse ritenere
necessario un atto di accertamento apposito, proprio nella fattispecie piu piana ed imme-
diata (irregolare pagamento), tale da giustificare la esecuzione immediata delle relative
sanzioni.
Si direbbe, percio, che anche in riferimento alle sanzioni per omesso o ritardato
versamento le uniche, a quanto pare, ipotizzabili in materia di tasse automobilistiche ,
il procedimento di irrogazione immediata (mediante diretta iscrizione a ruolo) sia stato
approntato proprio per realizzare una complessiva semplificazione procedimentale, non
essendovi alcun indizio normativo che induca a supportare una eventuale divaricazione.
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(80) Detta procedura se puo ovviare, per espresso disposto di legge, alla procedura
di irrogazione delle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi non puo
ovviare in difetto di qualunque previsione normativa allassenza di un atto idoneo
a generare linterruzione del decorso del termine prescrizionale (Cass. n. 315 del 2014).
(81) La circostanza che lirrogazione immediata mediante iscrizione a ruolo non sia
preceduta da atto di contestazione non comporta secondo logica comune che non
debba essere preceduta (o, secondo altra ricostruzione, seguita) neanche da atto di accerta-
mento.
Si dovrebbe, cos, immaginare che la procedura dellaccertamento debba essere for-
malmente rispettata e, soltanto, latto di irrogazione possa essere omesso.
Appare, pero, evidente atteso che il momento dellaccertamento rappresenta (nor-
malmente) la fase piu complessa e ponderata, nonche il necessario presupposto della irro-
gazione di sanzioni (come dellatto impositivo stesso) che una tale illazione non sia in
sintonia con la soppressione, nel caso di specie, dellatto di irrogazione, e, per mezzo di essa,
con la evidente volonta legislativa di approntare un rapido e semplificato meccanismo di
riscossione.
Pare, piuttosto che considerata la natura della violazione (mancato od insufficiente
versamento di tributi) e della entita delle correlate modeste implicazioni per lattivita istrut-
toria della Amministrazione finanziaria e per la posizione del contribuente si possa,
opportunamente, riesaminare il rapporto (di compenetrazione) tra riscossione del tributo
e riscossione della sanzione (vedi testo).
(82) Sennonche, soprattutto in alcuni settori impositivi, debito del tributo e sanzione
sono strettamente collegate sicche puo essere utile procedere in modo unitario sia per
realizzare delle economie procedimentali sia per la tutela dello stesso contribuente. Daltra
parte, poiche in molti casi lentita della sanzione e rapportata direttamente allimporto del
tributo o del maggiore tributo dovuto, si comprende come lesigenza di notificare un atto
unitario diventi addirittura indispensabile, anche per rendere piu intellegibile e comprensi-
bile la pretesa creditoria. E questo, quindi, il senso del principio enunciato nel 1 comma
dellart. 17, laddove, nel derogare allautonomia del provvedimento sanzionatorio enunciato
nel precedente art. 16, si ricorre al differente principio della contestualita dei due atti (S.
Capolupo, Il procedimento di irrogazione delle sanzioni, in Fisco, 1998, 2896 ss.).
Tali considerazioni possono essere ritenute, assolutamente, valide anche per la fatti-
specie in esame (prevista dal 3 comma), tenuto conto del fatto che le sanzioni per mancato
od insufficiente pagamento della tassa automobilistica si risolvono in una percentuale della
stessa.
Peraltro, in tal caso, la contestualita e ancora piu intensa, non limitandosi al momento
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correlazione tra imposte e sanzioni, nei termini suddetti, sia ribadita dallordinamento
tributario e che tale criterio possa assurgere, pur entro determinati limiti, a vero e proprio
principio dellordinamento tributario, nonostante la frattura, che caratterizza il nuovo siste-
ma, tra soggetto passivo di imposta e soggetto obbligato per le sanzioni. La sussistenza di
questo principio porterebbe come corollario confermare che le vicende, anche relative alla
riscossione, dei tributi e delle relative sanzioni debbano essere regolate in modo tendenzial-
mente univoco e similare (S. Muleo, Note in tema di esecuzione delle sanzioni, in Boll. trib.,
1998, 1060).
(86) Lart. 16, d.lgs. n. 472 del 1997, prevede per lipotesi ordinaria di sanzioni non
collegate al tributo (es.: violazioni cd. formali) la notificazione al trasgressore di un atto
di contestazione, con lindicazione, a pena di nullita, dei fatti attribuiti al trasgressore.
Lart. 17, 1 comma, d.lgs. n. 472 del 1997, prevede per lipotesi di sanzioni col-
legate al tributo (violazioni cd. sostanziali) un atto contestuale allavviso di accertamen-
to; lart. 17, 3 comma, d.lgs. n. 472 del 1997, cit., prevede, poi per la piu grave ipotesi
(insuscettibile di definizione agevolata) di sanzioni per il mero omesso o ritardato paga-
mento dei tributi la semplice (e diretta) iscrizione a ruolo.
Al riguardo, si e osservato: Va in primo luogo osservato che di regola latto da
notificare ai fini della decadenza e senzaltro lo stesso atto di irrogazione quando si tratti
di sanzioni per omesso o ritardato pagamento di tributi che, analogamente, senza alcuna
previa contestazione, vengono irrogate mediante iscrizione a ruolo. Naturalmente, in questi
ultimi casi, latto di irrogazione e costituito rispettivamente dallavviso di accertamento
ovvero dalla iscrizione a ruolo (G. Bellagamba G. Cariti, Il sistema delle sanzioni tribu-
tarie, cit., 497).
Nonostante la contraria opinione espressa dagli autori sul punto specifico (vedi nota n.
79), qui merita sottolineare come sia riconosciuta la ricorrenza di atti impliciti in altri atti,
formalmente distinti (latto di irrogazione, cioe, ravvisato ora nellatto di accertamento, ora
nel ruolo).
(87) Per il caso di ritardati od omessi versamenti diretti, la sanzione, ordinariamente,
prevista e pari al trenta per cento di ogni importo non versato (art. 13, 1 comma, d.lgs. n.
471 del 1997).
E da notare che essendo estesa la predetta sanzione in ogni ipotesi di mancato
pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto (art. 13, 2 comma,
d.lgs. n. 471/1997, cit.) questa si applichi anche in materia di tasse automobilistiche (G.
Bellagamba G. Cariti, Il sistema delle sanzioni tributarie, cit., 654).
(88) Sembra indicativo, in tal senso, il riferimento da parte dellart. 17, 3 comma,
d.lgs. n. 472 del 1997 alle sole liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter
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del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e non, invece,
agli accertamenti dellufficio; cosicche, non e riscontrabile una completa simmetria con
lart. 25, d.p.r. n. 602 del 1973. Il che sembra trovare una sua propria giustificazione. Da un
lato, infatti, le predette liquidazioni sono espressione di una attivita di controllo formale,
la quale non comporta indagini ulteriori. Non a caso, in relazione ad esse, si assiste ad una
attenuazione dellobbligo di motivazione (Cass., 31 marzo 2011, n. 7536 e 21 aprile 2011, n.
9224, in Rep. Foro it., 2011, v. Tributi in genere, n. 1473-1478; Cass., 25 maggio 2012, n.
8342, in Rep. Foro it., 2012, v. Tributi in genere, n. 1312-1313).
Sotto questa prospettiva, la particella concessiva ancorche (che istituisce il collega-
mento con tali liquidazioni) non si contrappone alle modalita ordinarie attraverso le quali si
manifesta il potere di controllo della Amministrazione finanziaria (da ravvisare, cioe, nel-
latto di accertamento) bens conferma il legittimo esercizio della potesta sanzionatoria
riguardo a versamenti che per lautomatismo che li connota non possono trovare
giustificati motivi dilatori, pur in confronto di quelli intermediati da dichiarazione; in tal
senso, fa pendant e rappresenta il logico corollario (sotto il profilo della irrogazione imme-
diata) della proposizione concessiva anche quando, in seguito alla correzione di errori
materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una
maggiore imposta rapportata alla previsione di sanzioni per ritardati od omessi versa-
menti diretti (art. 13, 1 comma, d.lgs. n. 471 del 1997).
Dallaltro lato, latto di accertamento, concerne nella sistematica delle imposte dirette
le diverse ipotesi di omessa od invalida dichiarazione (art. 41, 1 comma, d.p.r. n. 600 del
1973) e da luogo ad apposite sanzioni.
(89) La scelta legislativa di attribuire allufficio tale potere discrezionale non pare
censurabile sotto alcun profilo, risolvendosi in una eventualita che comporta maggiori
garanzie del trasgressore e piu adeguata ponderazione dellesercizio del potere sanzionato-
rio Ovviamente la separazione tra procedimento di accertamento del tributo e procedi-
mento sanzionatorio restituisce pertanto autonomia ai due atti conclusiviSi deve ritenere
che anche per queste violazioni lufficio possa optare per il procedimento di contestazione-
irrogazione peraltro anche ove lufficio opti per il procedimento di contestazione-irroga-
zione non sara ammissibile la definizione agevolata (Del Federico, Prime note sui pro-
cedimenti sanzionatori disciplinati dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in Rass. trib., 1999,
1049 s.).
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(90) Piuttosto che allart. 25, d.p.r. n. 602 del 1973, bisognerebbe fare riferimento al
precedente art. 14, nella versione risultante dalle intervenute modifiche (vedi nota n. 8).
In ogni caso, laffermazione secondo cui la previsione, ivi contenuta, dellatto di accer-
tamento, dimostrerebbe, percio solo, che tale atto sia necessario anche nella materia delle
tasse automobilistiche, prova, palesemente, troppo: a tale stregua posto che il T.U. sulla
riscossione delle imposte sui redditi e ritenuto applicabile anche alle altre imposte non
sarebbe piu ravvisabile alcun tributo che non sia connotato dalla emissione di un formale
atto di accertamento; per contro, non avrebbe piu alcun significato la generale previsione
dellart. 7, 3 comma, l. n. 212 del 2000, secondo cui la cartella di pagamento debba essere
motivata, in mancanza di previo atto di accertamento.
(91) Per effetto dellabrogazione dellart. 17, d.p.r. n. 602 del 1973, la formazione del
ruolo e la consegna dello stesso al Concessionario sono diventate attivita di sola rilevanza
interna alla sfera dei soggetti attivi della riscossione. Si e determinato cos, per unanime
opinione, un rafforzamento della tutela del contribuente. In precedenza, infatti, lavvenuta
notifica della cartella esattoriale non precludeva allente impositore una nuova e successiva
iscrizione a ruolo. Oggi, invece, lunico termine di portata generale che deve essere rispet-
tato, a pena di decadenza, e ancorato alla tempestiva notifica della cartelle di pagamento
(L. Lubelli, Evoluzione del sistema di riscossione: dal ruolo esattoriale allaccertamento ese-
cutivo, in La riscossione dei tributi, Quaderni della Rivista di diritto tributario, 2011, 54)
La indicazione, parzialmente divergente, secondo cui: Alla cartella esattoriale emessa a
seguito di accertamento tributario divenuto definitivo non e applicabile, in via analogica, il
termine perentorio di notifica, decorrente dalla dichiarazione del contribuente, stabilito
nellart. 1, comma 5-bis, lett. c), d.l. 17 giugno 2005 n. 106, convertito, con modificazioni,
dallart. 1 l. 31 luglio 2005 n. 156, in quanto tale previsione normativa, emanata in ossequio
alla sentenza n. 280 del 2005 della Corte cost., riguarda esclusivamente le cartelle relative
alle liquidazioni, fondate su unattivita di verifica meramente formale, eseguita ai sensi
dellart. 36-bis del d.p.r. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento definitivo, essendo
la cartella preceduta da unattivita istruttoria da compiere in termini decadenziali predeter-
minati, non si determina quella indefinita soggezione temporale alla verifica del fisco che la
Corte cost. ha inteso censurare con la predetta sentenza (Cass., 13 marzo 2009, n. 6148, in
Rep. Foro it., 2009, v. Riscossione delle imposte, n. 126), non sarebbe, peraltro, riferibile
al caso in questione, connotato sia a livello di disciplina normativa, sia a livello di attua-
zione amministrativa , dalla carenza di un atto di accertamento, propriamente detto.
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capo, per quanto concerne contenuto delle infrazioni, degli atti di controllo e dei termini
relativi.
Vengono, secondariamente, in considerazione le disposizioni sulla riscossione coattiva.
In effetti, il richiamo allart. 25, d.p.r. n. 602 del 1973, da parte della Corte di Cassazione,
attiene alle modalita che lo connotano (nel senso che esso presupporrebbe un atto di
accertamento), ma non alla decorrenza del termine ivi previsto (consumato, nella specie,
da quello di prescrizione del tributo in oggetto).
(93) Lipotesi presa in considerazione e, ovviamente, quella delle sanzioni per omesso
o ritardato pagamento dei tributi, per le quali e, pure, valevole il richiamo alla disciplina
riguardante il procedimento di accertamento del tributo posto che entro gli stessi
termini devono essere resi esecutivi i ruoli (art. 20, 1 comma, d.lgs. n. 472 del 1997).
A questo riguardo, il termine accertamento farebbe pensare allesercizio di un potere
ed al correlato termine di decadenza: ... LAmministrazione ha il potere di procedere ad
accertamenti o rettifiche nonche iscrizioni a ruolo; ma proprio perche trattasi di esercizio di
poteri il Legislatore, come e stato osservato sopra, ha previsto termini di decadenza e non di
prescrizione. Di prescrizione invece puo e deve parlarsi a proposito della successiva fase di
riscossione (M. Cogliati Dezza, Prescrizione (diritto tributario), in Enc. Giur. Treccani,
Roma, 1991, 1). Secondo tale concezione, il termine dovrebbe essere ancora quello di 90
giorni, decorrente dal momento della redazione del processo verbale, ovvero (a seconda
della ricostruzione accolta), dal momento della ricezione della informativa da parte del
soggetto tenutario del pubblico registro; ed efficace, comunque (in entrambi i casi), ove
compreso nel concorrente termine prescrizionale di tre anni, di cui sopra.
Ma, se si ammette che la disciplina di cui alla l. n. 27 del 1978 sia stata implicitamente
abrogata dal d.l. n. 953 del 1982 (vedi n. 2.2), lunico possibile termine di riferimento
sarebbe quello prescrizionale di tre anni, ex d.l. n. 953 del 1982. In tal caso, peraltro, si
dovrebbe ammettere che la previsione di un termine prescrizionale per lazione di recupero
assecondi una direttiva difforme dalla sistematica generale accolta nellordinamento tribu-
tario: Il Legislatore della riforma con i diversi decreti emessi in base alla legge 9 ottobre
1971, n. 825 (Delega al Governo per la riforma tributaria), ha chiaramente mostrato di
volersi ispirare alla teoria secondo cui, mentre la prescrizione afferisce ai diritti, lesercizio di
poteri e soggetto a termini di decadenza. Di qui, specie per lAmministrazione finanziaria
che, in subiecta materia, il piu delle volte esercita poteri, una notevole previsione di termini
di decadenza, rispetto a quelli di prescrizione... (M. Cogliati Dezza, Prescrizione (diritto
tributario), cit., loc. cit.).
Tuttavia, la limitata consistenza dellaccertamento tributario in materia di tasse auto-
mobilistiche (vedi nota n. 67) puo rendere ragione, anche in correlazione con la trasforma-
zione della sistematica del tributo conseguente al nuovo testo unico, della apparente
distorsione. La stessa circolare ministeriale 13 settembre 1995, n. 242/E, cit., dispone, in
correlazione con la trasformazione delle sanzioni pecuniarie in soprattasse, lesaurimento
delle procedure di recupero nel termine unitario correlato al decorso del tempo stabilito
per la prescrizione del tributo... .
(94) Cio posto, la parte ricorrente assume di avere promosso lazione per il recupero
della tassa automobilistica entro il terzo anno successivo a quello in cui doveva essere
effettuato il pagamento (e cioe lanno 2005), avendo provveduto alladozione entro il 31
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dicembre 2008 del provvedimento definitivo di iscrizione a ruolo del tributo evaso Detta
procedura se puo ovviare, per espresso disposto di legge, alla procedura di irrogazione
delle sanzioni per omesso o ritardato pagamento... (Cass. n. 315 del 2014).
(95) Se la salvezza della azione tesa al recupero delle sanzioni fosse ravvisata nella
osservanza della disciplina attinente la cd irrogazione immediata la quale prevede un
termine di decadenza ed un procedimento che si attua tramite la diretta iscrizione a ruolo
(art. 20, 1 comma, d.lgs. n. 472 del 1997) , il termine ovviare sarebbe, alquanto,
ambiguo: losservanza delle prescrizioni imposte e condizione, di per se sufficiente, della
legittimita della azione intrapresa; anche in omaggio al principio generale per cui La
decadenza non e impedita se non dal compimento dellatto previsto dalla legge (art.
2966 c.c.). Sicche, sotto tale profilo, non sarebbe necessario ovviare ad alcunche.
(96) Se la salvezza della predetta azione e ravvisata nella osservanza della disciplina
attinente la azione di recupero la quale prevede un termine triennale di prescrizione (art.
5, d.l. n. 953 del 1982) tale argomentazione dovrebbe essere letta nel senso che il relativo
termine, pur prescrizionale, sarebbe suscettibile di essere, legalmente, osservato per mezzo
di un attivita di carattere interno (la iscrizione a ruolo).
In tal caso, il termine ovviare potrebbe ritenersi, in qualche modo, sensato, ma la
ambiguita si trasferirebbe sulla applicabilita della normativa che prevede un termine pre-
scrizionale, quando lart. 20, 1 comma, d.lgs. n. 472 del 1997 tratta, espressamente, di
notifica a pena di decadenza.
Ammesso, poi, che una trasposizione del termine prescrizionale, in luogo di quello
decadenziale, sia concepibile (v. nota n. 104), risulterebbe poi discriminatorio il diverso
trattamento riservato a tributo e sanzione (v. nota n. 98).
(97) Gia, si e detto che il procedimento di attuazione cos, come e disciplinato nel
sistema sanzionatorio generale e improntato alla contestualita ed unitarieta degli atti (vedi
sotto-sezione n. 3.1).
Tale criterio ispiratore verrebbe, fortemente, compromesso, nel caso in cui si dovesse
procedere tramite unica iscrizione a ruolo seguita dalla emissione di due distinte cartelle
esattoriali (luna, per il tributo; laltra, per la sanzione) cio che appare, gia di per se,
inammissibile (vedi nota n. 82) , da notificare al contribuente; la prima, in particolare,
entro il termine prescrizionale (3 anni, ex d.l. n. 953 del 1982) previsto.
Se, invece, si ritenesse che una unica notificazione debba essere eseguita entro detto
termine prescrizionale, si disconoscerebbe la facolta di procedere (quantomeno per le san-
zioni) tramite la iscrizione a ruolo, facolta positivamente prevista (art. 20, 1 comma, d.lgs. n.
472 del 1997).
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(98) In altre parole considerato che tale regime speciale e legislativamente connesso,
non alle sanzioni, in se (soggette alla disciplina temporale ordinaria, ove vengano utilizzati gli
altri previsti moduli procedimentali), bens allo specifico procedimento di irrogazione im-
mediata, mediante iscrizione a ruolo sarebbe stato consequenziale ammetterlo anche
riguardo al procedimento di attuazione del tributo; tanto piu che la cartella di pagamento
deve contenere entrambe le indicazioni.
La contraria tesi, del resto, evidenzia un percorso argomentativo incoerente, ove si
ammetta che la medesima operazione ermeneutica valevole per il tributo dovrebbe valere
anche per la correlativa sanzione. Infatti, qualora si affermi che in mancanza di una
espressa previsione di legge anche riguardo al tributo permarrebbe la norma secondo
cui la prescrizione non possa essere interrotta se non da un atto a valenza esterna, si dice
cosa (seppure, in linea generale, ineccepibile) che puo ingenerare equivoci: se dovesse
intendersi nel senso che sia necessaria una abrogazione espressa della correlativa disposi-
zione (o, meglio, una ulteriore specifica disciplina in deroga a tale principio generale), una
tale asserzione non risponderebbe al sistema giuridico (che, infatti, conosce la abrogazione
implicita); se dovesse intendersi nel senso che tale norma esprima un principio intangibile,
in quanto espressione di valori costituzionali (es.: diritto di difesa, diritto al contraddittorio,
etc. ), non si potrebbe prescindere dal farne applicazione anche in tema di sanzioni
(adottando, ad esempio, una interpretazione, costituzionalmente orientata, diretta a disco-
noscere anche il relativo debito).
(99) Valga, al riguardo seppure emessa in rapporto ad una fattispecie, soltanto,
similare , la seguente massima: Lantinomia emersa in giurisprudenza, per la quale lart.
2953 c.c., in materia tributaria sarebbe applicabile soltanto quando non si tratti di irroga-
zione di sanzioni, mentre invece opererebbe allorquando il giudizio abbia ad oggetto lob-
bligazione tributaria, va risolta, secondo queste Sezioni Unite, privilegiando la tesi della
applicabilita generalizzata della disposizione codicistica. In linea di principio, occorre tenere
conto del fatto che, nella maggior parte dei casi, con lavviso di accertamento lufficio non
soltanto contesta lammontare dellimposta dovuta e non versata, ma contestualmente ap-
plica anche le relative sanzioni e, quindi, la tesi dellactio iudicati claudicante, nel senso
che il termine di prescrizione decennale opererebbe soltanto in relazione ad alcune statui-
zioni e non per altre (quelle relative alle sanzioni), appare evidentemente aberrante, con-
trario alla lettera dellart. 2953 c.c., assolutamente irrazionale e contraria al canone della
certezza del diritto e alle esigenze di semplificazione del sistema. Quindi, in linea di princi-
pio, non ve dubbio che la soluzione del problema giuridico relativo alla individuazione del
termine di prescrizione entro il quale debba essere fatta valere lobbligazione tributaria
principale e quella accessoria relativa alle sanzioni, non puo che essere di tipo unitario. In
concreto poi, tale termine non puo che essere quello decennale previsto dallart. 2953 c.c..
(Cass., sez. un., 10 dicembre 2009, n. 25790, in Rep. Foro it., 2009, v. Tributi in genere, n.
1939).
In ogni caso, il principio in discorso e, chiaramente, espresso dallo stesso art. 20, 1
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do cui la sorte della sanzione non potrebbe che essere quella del tribu-
to (100); nonche, con la impostazione del sistema sanzionatorio tributario,
ispirata al sistema sanzionatorio penalistico (101).
comma, d.lgs. n. 472 del 1997, cit., laddove impone la notificazione ovvero la iscrizione a
ruolo nel diverso termine previsto per laccertamento dei singoli tributi.
(100) In generale, il principio accessorium sequitur principale (che trova campo di
applicazione tradizionale ed elettivo in materia di diritti reali) e stato utilizzato afferman-
dosi, percio, una regolamentazione omogenea delle relative fattispecie anche in materia di
rapporto tra capitale ed interessi (Cass., 15 ottobre 2013, n. 23385, in Rep. Foro it., 2013, v.
Prescrizione e decadenza, n. 33), e tra sanzione principale ed accessoria (Cass., 12 luglio
2012, n. 11847, in Rep. Foro it., 2012, v. Sanzioni amministrative e depenalizzazione, n.
35).
Non, percio, vi e motivo di escluderlo anche al rapporto instaurato tra tributo e
sanzione. Una conferma, in tale prospettiva, parrebbe desumersi dalla affermazione secondo
cui cui i) laccertamento e la dichiarazione giudiziale dellinfondatezza, totale o parziale,
della pretesa fiscale comportano necessariamente laccertamento e la dichiarazione della pari
infondatezza delle sanzioni derivanti da quella pretesa (S. Muleo, Note in tema di esecu-
zione delle sanzioni, cit., 1060).
La accessorieta, tuttavia, potrebbe essere limitata alla fase costitutiva della fattispecie;
cos, si e affermato: In tema di iva, il provvedimento dellAmministrazione finanziaria che
accolga la richiesta del contribuente di rimborso dellimposta versata limitatamente alla sorte
capitale e non preveda il pagamento degli interessi moratori, non implica alcun riconosci-
mento del debito relativamente agli interessi medesimi e, quindi, non interrompe la pre-
scrizione del relativo credito, soggetto alla prescrizione quinquennale fissata dallart. 2948,
n. 4, cod. civ., attesa lautonomia causale delle due obbligazioni ed il legame solo genetico di
accessorieta degli interessi rispetto al capitale (Cass., 25 luglio 2014, n. 17020, in Rep. Foro
it., 2014, v. Valore aggiunto, n. 406-407; conforme, Cass., 14 marzo 2007, n. 5954, in Rep.
Foro it., 2007, v. Tributi in genere, n. 1714).
Ma, non e questo il caso del rapporto tra obbligazione avente ad oggetto il tributo ed
obbligazione avente ad oggetto la sanzione la quale e apprezzabile soltanto nel momento
funzionale delladempimento, e, volta a volta, determinata in base al comportamento del
debitore (in termini di mancato e/o ritardato e/o insufficiente pagamento) irrogata, per-
tanto, con provvedimento di natura costitutiva, da parte della Amministrazione finanziaria
(E. Allorio, Diritto Processuale Tributario, Milano, ed. Giuffre, 1953, 120).
Non potrebbe, quindi, trarsi lillazione che lobbligazione riguardante la sanzione, gia
cristallizzata in un determinato momento, sia suscettibile di vita autonoma. Il parallelismo
tra le due obbligazioni sembrerebbe, daltronde, confermato dalla previsione di un mede-
simo termine finale (art. 20, 1 comma, d.lgs. n. 472 del 1997).
(101) Il sistema sanzionatorio, tracciato dalla disciplina del 1997, ricalca il sistema
penale (secondo le indicazioni contenute nella legge delega, l. n. 662 del 1996, art. 3, 133
comma), nel quale e ben chiara la distinzione tra termini di prescrizione del reato (corri-
spondente al termine di decadenza per la contestazione/irrogazione), previsti dallart. 157
c.p., e termini di prescrizione della pena (corrispondente al termine per la riscossione),
previsti dallart. 172 c.p. Nellambito del sistema delle sanzioni amministrative fiscali il
termine della riscossione (corrispondente al termine di prescrizione della pena) e quello
specificamente previsto dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 20, se non ce stato contenzioso,
altrimenti vale la regola generale dellactio iudicati di cui allart. 2953 c.c., non per applica-
zione analogica, ma per applicazione diretta (Cass. n. 25790 del 2009 cit.).
Benche non sia molto chiaro il parallelismo istituito dalla sentenza citata dacche,
assimilando i termini di riscossione delle sanzioni a quelli di prescrizione della pena, si rivela
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Non resta, allora, che formulare altre illazioni che nel rispetto del
principio per cui e inammissibile il decorso contemporaneo di termini
prescrizionali e decadenziali in riferimento ad uno stesso atto (102) , sal-
vaguardino la semplicita e, in uno, la certezza della azione di recupero, da
parte della Amministrazione finanziaria.
Data tale direttiva, e possibile prospettare che detta azione intrapre-
sa, cumulativamente, per tributo e sanzione (ed accessori) sia soggetta,
conformemente ai principi, prima, al termine decadenziale, per quanto
concerne il potere (di accertamento), e, poi, al termine prescrizionale,
per quanto concerne il diritto (di riscuotere) (103); ovvero, conformemente
incongruo il riferimento alla disciplina posta dallart. 20, d.lgs. n. 472 del 1997, riguardante i
termini di decadenza per la contestazione/irrogazione, poco prima assimilata ai termini di
prescrizione del reato si potrebbe, oggigiorno, prospettare la revisione della tesi, secondo
cui in tema di illeciti amministrativi, la prescrizione estingue la sanzione e non lillecito
(G. Giuliani, Manuale di diritto repressivo tributario, cit., 287), sostenuta in quanto la pena
pecuniaria ha carattere civile, onde essa e regolata dalle norme del diritto civile, mentre
non sono assolutamente applicabili principi propri del diritto penale (Cass., 29 gennaio
1964, in G. Giuliani, Manuale di diritto repressivo tributario, cit., 320 s.).
Nella mutata prospettiva, si dovrebbe considerare che nel sistema penalistico la
prescrizione puo determinare la estinzione del reato (art. 157 c.p.). Considerato, allora
nella stessa logica estinto lillecito tributario, non si vede a quale titolo pretendere
qualora lillecito consista nella mera omissione di un versamento , non solo la irrogazione
di sanzioni, ma anche lo stesso versamento del tributo: il comportamento del contribuente
puo essere considerato conforme, o meno, al diritto, senza altre alternative. La massima
contraria La sentenza penale, con la quale e stata dichiarata la prescrizione dei reati in
materia di evasione di accisa , da un lato, non incide sul potere impositivo della Ammini-
strazione finanziaria che viene meno solo per effetto di una pronuncia assolutoria e, dallal-
tro, non concretandosi in un accertamento del credito erariale o in una condanna dellim-
putato al pagamento dellimposta evasa, non comporta nemmeno lapplicabilita del termine
di prescrizione decennale, secondo la disciplina dellactio iudicati dettata dallart. 2953 c.c. al
posto di quello trentennale previsto dallart. 19, r.d.l. 28 febbraio 1939, n. 334 (Cass., 11
dicembre 2013, n. 27674, in Rep. Foro it., 2013, v. Tributi in genere, n. 1543) non puo
essere addotta in contrario, essendo riferita a fattispecie avente rilevanza anche penale: in
tale contesto (diritto penale tributario), si giustifica lart. 198 c.p. (secondo cui lestinzione
del reato non importa estinzione delle obbligazioni civili). Pertanto, anche volendo assimi-
lare il debito inerente il tributo evaso alle obbligazioni civili derivanti da reato, la persistenza
di esso non troverebbe razionale giustificazione: lart. 198 c.p. trova, infatti, il proprio
fondamento giuridico nella circostanza che gli stessi fatti possano avere anche rilevanza
civile (art. 185 c.p.) donde la predisposizione di apposita azione anche nellambito del
processo penale (artt. 74 ss. c.p.p.) , mentre lillecito tributario trova un unico indice di
disvalore, per lappunto, nelle leggi tributarie.
(102) Il principio e consolidato nella giurisprudenza (vedasi, ad esempio, Cass., sez. un.,
2 ottobre 2012, n. 16783, in Rep. Foro it., 2012, v. Prescrizione e decadenza, n. 53).
(103) In questa prospettiva, la locuzione terzo anno successivo a quello in cui doveva
essere effettuato il pagamento Lazione dellAmministrazione finanziaria per il recupero
delle tasse dovute dal 1 gennaio 1983 per effetto delliscrizione di veicoli o autoscafi nei
pubblici registri e delle relative penalita si prescrive con il decorso del terzo anno successivo
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4. Considerazioni conclusive
La problematica che si e inteso fare oggetto di questo commento (105)
la necessita o meno di un previo e formale atto di accertamento puo
a quello in cui doveva essere effettuato il pagamento. Nello stesso termine si prescrive il
diritto del contribuente al rimborso delle tasse indebitamente corrisposte dovrebbe
essere intesa con riferimento al momento in cui, concluso, definitivamente, il procedimento
impositivo, lobbligazione sia passibile di esecuzione.
Ne, si potrebbe obiettare che tale opzione introduca un differente trattamento, rispetto
al rimborso: anche questultimo (pur nellidentico termine di tre anni) dovrebbe essere
rapportato al momento in cui il pagamento sia stato eseguito, in ipotesi, non coincidente
con quello in cui avrebbe dovuto essere eseguito.
(104) In questa prospettiva, la locuzione o nel diverso termine previsto per laccerta-
mento dei singoli tributi Latto di contestazione ovvero latto di irrogazione devono
essere notificati, a pena di decadenza, entro o nel diverso termine previsto per laccerta-
mento dei singoli tributi. Entro gli stessi termini devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali
sono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dellart. 17, 3 comma (art. 20, 1 comma, d.lgs. n.
472 del 1997) dovrebbe essere intesa nel modo piu ampio, nel senso, cioe, che abiliti alla
trasposizione, non solo della durata triennale, ma anche del tipo prescrizionale di
termine, quale previsto dal d.l. n. 953 del 1982, in luogo di quello decadenziale previsto
dal d.lgs. n. 472 del 1997.
In tal modo, la originaria disciplina della singola legge di imposta (d.l. n. 953, del
1982, integrato dalla l. n. 27 del 1978) diverrebbe compatibile e non, invece, sconnessa
dal successivo d.lgs. n. 472 del 1997; ne, sembra una interpretazione estranea alla ratio della
stessa disposizione referente.
(105) Una valutazione comparativa tra le due sentenze non e agevole perche affrontano la
questione in due situazioni e da due angolature differenti: la prima nega la necessita del processo
verbale di accertamento, in una fattispecie in cui era, comunque, stato emesso un avviso di
accertamento e liquidazione; la seconda lamenta la mancata notifica di un previo e generico atto
di accertamento. Pertanto, non puo dirsi che sussista, tra di esse, un aperto contrasto.
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Il conflitto e, in certo qual modo, potenziale; insito nella diversa concezione da ciascuna
accolta: se e vero che lavviso di liquidazione sia estraneo al sistema delle tasse automobilistiche
(vedi nota n. 62), ne deriva che sviluppando la tesi che si ricava dalla prima sentenza nessun
altro atto dovrebbe precedere lavvio della esecuzione forzata. Il che, a questo punto, contra-
sterebbe con la tesi affermata dalla seconda sentenza.
(106) Ad alcune delle quali, si e fatto cenno nel corso della parte introduttiva (vedi
sezione n. 1).
(107) Invece la disciplina dellimposta costituisce la cerniera, il momento di con-
giunzione tra processo e diritto sostanziale ed e per questo che, intuitivamente, su di essa si
tensioni ed esigenze che trovano la loro origine sul piano della disciplina attuativa del
tributo (P. Russo, Giustizia tributaria, in Enc. dir. Annali, vol. II, Milano, ed. Giuffre,
2008, 629)
(108) Secondo le tradizionali partizioni, il diritto tributario fa parte del diritto
finanziario che, a sua volta, e parte del diritto amministrativo. Il diritto tributario e pero
un settore dellordinamento giuridico tuttaltro che omogeneo.
Nellinsieme di norme che regolano un tributo, possiamo distinguere una disciplina
sostanziale ed una disciplina formale. Per disciplina sostanziale si intende il complesso di
norme che stabiliscono il presupposto le esenzioni, i soggetti passivi, la misura, i crediti
dimposta, ecc.
La disciplina sostanziale di ciascun tributo e un corpo normativo autonomo rispetto
agli altri settori del diritto
Le norme che disciplinano lattuazione dei tributi, da parte dei contribuenti e da parte
della Amministrazione finanziariasono norme la cui autonomia, rispetto agli altri settori
dellordinamento giuridico e meno netta.
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Partizioni ulteriori sono i complessi normativi che hanno per oggetto le sanzioni (am-
ministrative e penali) ed i processi tributari.
Le norme tributarie in materia di procedimenti sono norme speciali rispetto alla disci-
plina generale dei procedimenti amministrativi (F. Tesauro, Istituzioni di diritto tribu-
tario, cit., 11 s.).
In particolare, La violazione delle regole che disciplinano lavviso di accertamento lo
rendono nullo, annullabile meramente irregolare. Nel capo IV-bis della legge regolatrice del
procedimento amministrativo (l. n. 241 del 1990) e disciplinata linvalidita dei provvedi-
menti amministrativi (F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, cit., 211 s.).
Peraltro a proposito delle applicazioni giurisprudenziali , e da tenere presente che:
Quanto alla invalidita dellavviso di accertamento, si pone, innanzitutto, la necessita di un
chiarimento terminologico. In diritto civile si distingue tra vizio di nullita inteso come vizio
che impedisce allatto di produrre effetti giuridici e vizio di annullabilita, in presenza del
quale latto produce effetto ma e suscettibile di essere rimosso, se annullato dal giudice.
Similmente, nel diritto amministrativo generale la legge sul procedimento amministrativo
(legge n. 241 del 1990, artt. 21-septies e 21-octies), distingue tra nullita () e annullabilita
(). Ai fini tributari si parla invece, di norma, di nullita come situazione dellatto suscetti-
bile di produrre effetto fino ad annullamento (la civilistica e amministrativistica annullabi-
lita) e di inesistenza per la situazione corrispondente alla civilistica ed amministrativistica
nullita (A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, ed. Giuffre,
2010, 411).
(109) Si prescinde, percio, dagli effetti della prescrizione sullesercizio del potere
nellipotesi di decorso dei termini, passibile di essere considerato insussistente, con le ovvie
ricadute sul regime dellatto posto in essere e si affronta, in astratto, la mera questione
della omissione dellatto cd. presupposto.
Peraltro, anche la connessa e consequenziale questione della tempestivita o tardivita
dellazione di recupero potrebbe essere influenzata dalla soluzione raggiunta riguardo alla
principale questione della identificazione dellatto che possa ritenersi espressivo di quella
stessa azione.
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(110) Se una controversia non puo essere decisa con una precisa disposizione, si ha
riguardo alle materie che regolano casi simili o materie analoghe (art. 12, 2 comma,
Disposizioni sulla legge in generale).
(111) Vedi nota n. 76.
E stato messo in dubbio, sulla scorta di tali principi, che la Amministrazione finanziaria
abbia la possibilita di alterare, in alcun modo, lo schema legale del procedimento previsto
dalle leggi tributarie (M. Trivellin, Latto unico risultante dalla trasformazione del processo
verbale di constatazione nellavviso di accertamento: unoccasione di riflessione sul principi odi
tipicita, sul contraddittorio e sulla tutela dellaffidamento nel procedimento impositivo, in Riv.
dir. trib., 1999, II, 125 ss.).
LAutore in relazione a tre distinte fattispecie: a) accorpamento, in unico atto, di piu
atti distinti; b) accorpamento, in unico documento, di piu atti distinti; c) accorpamento, in
unica notificazione, di piu atti distinti esamina le discordanze rispetto al procedimento
legale. Mettendo in luce i possibili pregiudizi sotto laspetto del contraddittorio, della
sequenza procedimentale e dellaffidamento.
Le osservazioni contenute in questo approfondito studio possono essere utili per va-
lutare se la fattispecie in esame (in tema di tasse automobilistiche) possa essere considerata
in contrasto con i principi generali, e, per il tramite di questi, con le disposizioni invocate nei
rispettivi processi. E opportuno, a tale riguardo, segnalare che lAutore ravvisa nella disci-
plina di cui allart. 16, d.lgs. n. 472 del 1997 una implicita conferma di tali principi, derogati
solo in forza di una disposizione primaria e solo a condizione che lo stesso contribuente
rinunci ad avvalersi del contraddittorio preventivo.
Per quanto concerne il contraddittorio, lA. osserva che la sua eliminazione rappresen-
terebbe, non una semplificazione, bens un aggravamento del procedimento amministrativo,
a causa delle inutili attivita poste in essere, perseguendo ciecamente una sola tesi, ed, in
particolare che soltanto se lintervallo tra la fase istruttoria e la fase impositiva e
mantenuto in concreto, al contribuente risulta possibile accedere ad istituti ed evitare effetti,
e, quel che piu conta, valersi di norme in vario modo condizionate dalla notifica del
provvedimento impositivo.
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Una simile ipotesi non sembra trovare ostacolo nei principi generali
ed, anzi, avvalorata dallo stesso Testo Unico sulla riscossione (114), che
evidenzia, allopposto, come la riscossione possa radicarsi su diversi mo-
duli procedimentali (115).
prescrizione del credito dellente impositore, in Statuto dei diritti del contribuente, a cura di A.
Fantozzi A. Fedele, Milano, ed. Giuffre, 2005, 454).
(114) Lo stesso art. 25, 1 comma, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, invocato ex adverso,
prende a riferimento (quanto a decorrenza del termine di notificazione) tre diverse fatti-
specie (liquidazioni ex artt. 36-bis e 36-ter ed accertamento dufficio).
Quanto allaccertamento, in particolare, alla lettera c) si dispone: del secondo anno
successivo a quello in cui laccertamento e divenuto definitivo, per le somme dovute in base
agli accertamenti dellufficio (lettera c)).
E, tale locuzione sembrerebbe alludere, non ad un modello predefinito, ma ad una
pluralita di atti che possano, volta a volta, esprimere la funzione di accertamento da parte
dellUfficio.
Del resto, una tale concezione sembra essere presupposta, o, quanto meno, non esclu-
sa, nelle modifiche introdotte, per effetto del d.lgs. 26 novembre 1999, n. 46 (vedi nota
n. 8).
(115) Dopo aver rilevato che un ruolo motivato sia necessario solo nel caso in cui lo
stesso non sia preceduto da apposito atto impositivo, si precisa: In particolare, a compor-
tare lobbligo di motivare il ruolo, non e la mancanza in se dellatto di accertamento, bens la
mancata previsione di tale atto e non anche la sua mera omissione a fronte di una previsione
legislativa che, violata, comporterebbe la illegittimita del ruolo stesso (G. Tinelli, Statuto
dei diritti del contribuente e riscossione coattiva, in Riv. dir. trib., 2012, I, 31).
Il che conferma come sia prioritario valutare, previamente, la singola legge di impo-
sta per verificare quali modalita di accertamento preveda; da rapportare, quindi, alla
successiva fase di riscossione.
Linterpretazione logico-sistematica di tali disposizioni sarebbe suffragata, oltretutto,
da un certo parallelismo, ravvisabile a seconda dei casi, tra il recupero delle tasse auto-
mobilistiche, mediante avviso di pagamento, ai controlli formali da un lato, ed agli
accertamenti, dallaltro. A tale riguardo ed in prima approssimazione, si potrebbero
assimilare: a) gli avvisi bonari emessi sulla base di dati gia disponibili negli archivi in
possesso dellente impositore in quanto conseguenti a formalita eseguite a domanda di
parte alle rettifiche compiute per errori meramente formali ex artt. 36-bis e 36-ter; b)
lavviso di accertamento a carico di colui che risulti, ex post, proprietario in base ad atto
autentico non trascritto, allaccertamento dufficio ex art. 37.
Una simile prospettiva e coerente con la giurisprudenza che tende a calibrare la mo-
tivazione sul contenuto dellatto impositivo, affermandosi che non ricorre il difetto di
motivazione con riferimento ad elementi che il contribuente e in grado di conoscere, come
lOsservatorio dei prezzi (Cass., 19 aprile 2013, n. 9582, in Rep. Foro it., 2013, v. Tributi in
genere, n. 1236); ancor piu esplicitamente: In tema di motivazione della cartella di
pagamento, latto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia eserci-
tata una vera e propria potesta impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere
edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in
sede di controllo cartolare ex artt. 36-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.p.r. n. 633
del 1972, alla liquidazione dellimposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o
rinvenibili negli archivi dellanagrafe tributaria, puo essere motivato con il mero richiamo
alla dichiarazione, poiche il contribuente e gia in grado di conoscere i presupposti della
pretesa. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha ritenuto adeguata la motivazione della
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percio solo, impugnata, per vizio proprio derivato (117). In tal caso ed,
in ragione del mancato rispetto delliter procedimentale, seguirebbe lan-
nullamento della cartella (118).
Tuttavia in omaggio al principio di conservazione degli atti si
potrebbe prospettare la salvezza della cartella di pagamento, quando le
posizioni giuridiche del contribuente non siano state pregiudicate.
Vengono in rilievo, a tale riguardo, le nozioni processuali attinenti
gli atti impliciti (119) e gli atti vincolati (120). Nel diritto tributario, che
mento verra svelata nel corso del giudizio che per certi versi rappresentera la continua-
zione del procedimento: e questa una ulteriore conseguenza della disciplina nel senso che
essa accentua i poteri del Giudice (E. Casetta, Compendio di diritto amministrativo, cit.,
375).
Sotto il primo profilo (inapplicabilita ai casi di nullita), sembra opportuno rilevare che
la carenza di previo atto di accertamento non potrebbe, certo, parificarsi al difetto assoluto
di attribuzione ex art. 21-septies, l. n. 241 del 1990, che ricorre quando e emesso in
situazione di carenza di potere. E il caso di un avviso di accertamento che abbia per
oggetto un tributo inesistente, o emesso da un soggetto o organo privo di potesta imposi-
tiva (F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, cit., 212).
Ne, quindi, pare riproponibile il concetto di invalidita derivata caducante, che ricorre
ove manchi latto che rappresenti il presupposto di esistenza di quello successivamente
posto in essere (es.: nomina, rispetto ad annullamento del bando di concorso), posto,
oltretutto, che i rispettivi procedimenti sono differenti, ancorche connessi.
Sotto il secondo profilo (poteri del Giudice), si afferma che il Giudice sia investito, non
solo della questione della legittimita dellatto, ma dellapprezzamento del sottostante rap-
porto pubblicistico (T.a.r. Campania n. 9984 del 2006; T.a.r. Sardegna n. 476 del 2006) e
che non possa percio limitarsi a dichiarare il difetto di giurisdizione (T.a.r. Veneto n. 2283
del 2007).
Affermazioni, queste, che possono sposarsi pienamente con il regime di impugnazione-
merito, proprio del processo tributario.
(121) Vedi nota n. 108. Si e, al riguardo, affermato (F. Batistoni Ferrara, Atto Impu-
gnabile, retro 1996, I, 1109) che essendo il processo tributario un processo di impugna-
zione di un atto amministrativo , esso tende, ineluttabilmente, ad assumere i caratteri del
processo amministrativo.
In realta, non e in predicato la applicabilita di disposizioni proprie del processo am-
ministrativo (la qual cosa troverebbe ostacolo nellart. 1, 2 comma, d.lgs. n. 546 del 1992),
bens lapplicazione di concetti elaborati in tale sede, il che e, assolutamente, lineare, do-
vendosi stabilire la legittimita dellatto (amministrativo) impugnato, e, quindi, la ricorrenza
delle condizioni che consentano laccoglimento della domanda di annullamento rivolta verso
di esso. Una applicazione di tale ordine di valutazioni e fatta, ad esempio, riguardo al
concetto di atto lesivo, e, quindi, impugnabile in via differita (vedi nota n. 68).
(122) La cartella di pagamento e ritenuta tale nelle ipotesi definite eccezionali
previste dagli artt. 36-bis e 36-ter, d.p.r. n. 600 del 1973, cit.
Si tratta, allora, di stabilire se la cartella stessa possa fungere da atto impositivo anche
ove un atto di accertamento sia previsto dalle singole leggi di imposta (eppure, non espli-
citato). A questo fine, lesercizio del potere impositivo puo essere ravvisato nella cartella
stessa: In sintesi, imporre prima da parte della Corte, poi da parte del Legislatore la
notificazione del titolo esecutivo in un termine decadenziale medio-breve, anziche in un
lungo termine prescrizionale, non puo trovare una spiegazione esauriente nella logica del
rapporto obbligatorio da porre in esecuzione Basti pensare alla conseguenza assurda che
si determinerebbe assoggettando il soggetto pubblico che agisce per realizzare un credito di
rilevantissimo interesse pubblico e di fondamento costituzionale ad un termine ben piu
stringente e gravoso di quanto e normalmente previsto per un qualunque creditore di diritto
privato, che normalmente puo far valere il titolo esecutivo nel termine di prescrizione
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(sovente, decennale). Il tutto diventa logico e svela la vis sistematica che, credo, abbia
ispirato la Corte se si riconosce la fase di riscossione (quanto meno nella sua parte iniziale)
con un approccio di tipo amministrativistico, nel quale essa si collega, e assume regole in
gran parte comuni, con la fase dellaccertamento e dellirrogazione di sanzioni, costituendo
quella che sempre piu appare come una funzione amministrativa unitaria, che si potrebbe
agevolmente definire impositiva, nella misura in cui qualifica le attivita amministrative
proprie della diversa fase di attuazione del tributo (M. Basilavecchia, Il ruolo e la cartella
di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi, retro, 2007, I, 143).
(123) Non diversamente dallanalogo caso della omessa notifica, si potra prospettare
una impugnazione cumulativa, giustificata da ragioni di economia processuale e dalle-
quipollenza tra la notificazione e la piena conoscenza dellatto, destinato a sfociare in due
pronunce, autonome quanto agli oggetti (A. Ragucci, in Commentario breve a cura di
Consolo Glendi, Padova, ed. Cedam, 2011, 265).
Nel caso in esame, ancor piu chiaramente la piena conoscenza dellatto implicito
presupposto coinciderebbe con la notificazione dellatto espresso conclusivo.
(124) E opportuno rammentare che il sistema della tasse automobilistiche e sempre
stato impostato sulla impugnabilita del solo atto introduttivo della riscossione forzata: la
ingiunzione, ex l. n. 27 del 1978; successivamente la cartella di pagamento (G. Giammarino,
Sanzioni e ravvedimento nelle tasse auto e nellimposta di registro, cit., loc.cit., e S. Carta,
Tasse automobilistiche arretrate e presunzione di proprieta del veicolo, cit., loc.cit.).
Si esamina la questione, quindi, dal punto di vista dei principi ed in contrapposizione
alla tesi affermata dalla Corte di Cassazione nella seconda sentenza. In conseguenza di cio,
puo rilevarsi detta posizione del contribuente non e senza riparo. Ex art. 47, 1 comma,
d.lgs. n. 546 del 1992, il ricorrente dovrebbe dimostrare il danno grave ed irreparabile.
Tuttavia, si deve tener conto che, da un lato, nessuna situazione patrimoniale puo dirsi
irreparabile in modo assoluto, dallaltro, che lirreparabilita deve essere rapportata al
singolo destinatario dellatto per poter essere confrontata con le sue condizioni personali e la
sua capacita economica (F. Batistoni Ferrara B. Belle, Diritto Tributario Processua-
le, cit., 146).
La circostanza, quindi, di essere fatto oggetto di primo acchito di un provvedi-
mento cui consegue, in termini brevi, la esecuzione forzata, potrebbe rientrare nellambito di
valutazione del presupposto processuale stesso. Si potrebbe, inoltre, trarre argomento dalla
sospensione di diritto prevista nelle ipotesi di accertamenti esecutivi, analoghe sotto il
cennato profilo e conseguente alla presentazione di istanza di sospensione.
(125) Tenuto conto che la cartella di pagamento ne rappresenta lestratto, Il ruolo
rappresenta e documenta attivita che lamministrazione ha precedentemente svolto e che si
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(127) Come sopra osservato, il rilievo originato dal riscontro circa il mancato/insuffi-
ciente/ritardato pagamento, quale risulta da apposite tabelle e circa il proprietario del
veicolo quale risulta dal P.R.A. (vedi nota n. 67) da luogo alla emissione dellavviso cd.
bonario; al quale segue, eventualmente, lannullamento in sede di autotutela. Ma, la
autotutela (ammissibile anche nella fase di riscossione) e vincolata, almeno in sede ammini-
strativa (vedi nota n. 70), agli atti aventi data certa.
(128) Nel primo caso, si sosteneva la non debenza dellimposta per i concessionari che
svolgessero la loro attivita allestero, previa immatricolazione e contestuale radiazione dal
P.R.A.: si puo, al riguardo, osservare che alla stregua del meccanismo originario di tale
atto (controllo su strada) la erezione del processo verbale non era ipotizzabile, non
realizzandosi le condizioni materiali (la immissione in circolazione in territorio nazionale)
perche avesse potuto avere luogo; del resto, essendo stato emesso un avviso di accertamento
e liquidazione, le esigenze conoscitive del contribuente non potevano dirsi trascurate.
Nel secondo caso lamentandosi la intervenuta prescrizione, in se e per se sarebbe
indifferente il tipo di atto (di accertamento o di riscossione) cui riferire la tardivita della
pretesa; per contro, la notifica della cartella di pagamento, nei termini, avrebbe destituito di
fondamento tale eccezione.
(129) La evoluzione giurisprudenziale, in punto di interpretazione dellart. 19, d.lgs. n.
546 del 1992 pur, costantemente, affermando che il catalogo tassativo sia suscettibile di
sola interpretazione estensiva sembra svelare una diversa concezione, quale traspare dalla
concreta applicazione: questa e infatti, giustificata dalla sussistenza di una definitiva pretesa
impositiva, che, peraltro, non connota i singoli atti impugnabili previsti, ma e il denomi-
natore comune ad essi tutti, ovverosia la loro ratio; e, poiche ubi eadem ratio, ibi eadem
dispositio , si direbbe, nella sostanza, applicazione analogica di quella disposizione.
Conferma, in particolare e per quanto interessa, che il concetto di accertamento sia
riferibile alla funzione e non allatto. Daltronde, non puo trascurarsi che prescrizioni for-
mali sono previste, a pena di nullita, per lavviso di accertamento.
Si tratta, dunque, di valutare come le carenze formali possano interagire con lo svolgi-
mento della funzione.
La situazione si riallaccia alla applicazione dei principi di tipicita (inerente alla funzio-
ne) e nominativita (inerente agli atti) del diritto amministrativo, ove il secondo sembra
recessivo per effetto del riconoscimento di ulteriori modalita di manifestazione dellattivita
della Pubblica Amministrazione.
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sciuti dal destinatario, per certi ulteriori fini; ed, inoltre, non puo mancarsi
di osservare che tali fatti possano essere gia conosciuti dal destinatario e
che questi possa, poi, semplicemente, limitarsi ad accampare la omissione
di una rituale comunicazione, peraltro di dubbio fondamento positivo. In
tal caso, pare evidente che il principio del contraddittorio pure espres-
sione di civilta giuridica subisca un utilizzo distorsivo, a danno della
collettivita nonche della maggior parte dei automobilisti di buona fede
che, avvalendosi della capillare rete di strutture pubbliche preposte, ac-
quisiscano tutte le informazioni necessarie per eseguire un corretto paga-
mento.
E quanto avviene nella materia delle tasse automobilistiche, connotate
da un sistema informativo particolare (innanzitutto, il P.R.A. e poi,
eventualmente, la gestione degli avvisi cd. bonari) che si basa su una
serie di notizie chiare ed univoche.
Pertanto, sotto il profilo del metodo (130) a prescindere dalle perso-
nali convinzioni su quale concezione sia, preferibilmente, da accogliere
puo, in definitiva, osservarsi che la prima sentenza abbia argomentato in
stretta aderenza alla singola legge di imposta, come suol dirsi il com-
plesso normativo ordinatore del singolo tributo; mentre la seconda, senza
dare il dovuto risalto al principio di specialita (131) e senza indicare la
necessita di eventuali lacune da colmare, abbia fatto applicazione di di-
sposizioni dettate per altri settori e per altri fini.
RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA
infine accorto della sua importanza, quale ambito in cui regolare principi e
strumenti generali dellordinamento tributario.
Pertanto gia questa norma forniva una disciplina a una delle questioni
piu annose della motivazione degli avvisi di accertamento, e cioe quella
della motivazione per relationem.
In piu, la rilevanza della motivazione anche in ambito tributario veniva
ricondotta non solo ai principi costituzionali di cui allart. 97, ma anche e
soprattutto allesigenza di salvaguardare il diritto di difesa, sancito nel-
lart. 24 Cost.
Oggi lart. 7 dello Statuto, nel richiamare espressamente lart. 3 l. 7
agosto 1990, n. 241, sul procedimento amministrativo consente lapplica-
zione diretta dei principi e delle norme ivi enucleati in tema di motivazione
anche al procedimento tributario.
Lo stesso art. 7, 1 comma, comunque specifica che negli atti dellAm-
ministrazione finanziaria devono essere espressamente indicati i presuppo-
sti di fatto e le ragioni di diritto che fondano la decisione dellAmmini-
strazione. E ribadisce che, se la motivazione fa riferimento a un altro atto,
questo devessere allegato allatto che lo richiama.
La giurisprudenza di questi anni sul punto e molto copiosa e si e
sviluppata sul fatto che non sempre, soprattutto allinizio, lAmministra-
zione finanziaria aveva ancora recepito nella sua prassi i principi in di-
scorso.
Cos, inizialmente, e soprattutto la giurisprudenza di merito a pronun-
ciarsi sullobbligo di motivazione (si veda, per esempio: Comm. trib. reg.
LAquila, sez. dist. Pescara, sez. IX, 6 marzo 2008, n. 30, secondo cui
lAmministrazione finanziaria ha lobbligo di motivare gli atti impositivi
esponendo gli elementi di fatto e diritto costitutivi della pretesa tributaria,
al fine di consentire al contribuente il pieno esercizio del diritto di difesa.
Nello stesso senso, in seguito, si esprime anche Cass., sez. trib., 6 luglio
2012, n. 11370) e soprattutto sul fatto che la motivazione per relationem e
ammissibile nella misura in cui sia comunque assicurata al contribuente la
conoscenza degli atti impositivi (nella specie, il p.v.c.) dei quali sia desti-
natario (Comm. trib. reg. Bari, sez. I, 19 marzo 2008, n. 33). Ma si veda
anche Comm. trib. prov. Roma, sez. I, 23 novembre 2010, n. 480, secondo
cui nel caso di avvisi di accertamento motivati per relationem ad un pvc,
lufficio ha lobbligo di portare tale atto a conoscenza dellorgano giudi-
cante, con la sua materiale produzione completa in giudizio, affinche il
giudice possa esprimere le sue valutazioni sulla sussistenza di elementi
probatori idonei.
E ancora: E viziato da difetto di motivazione latto di rettifica del
valore di un atto di cessione di diritti immobiliari su terreni allorquando
lAmministrazione finanziaria si limiti ad indicare unelencazione di atti
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dino trova origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.,
espressamente richiamati dallart. 1 dello Statuto dei diritti del contribuen-
te, e quindi e immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico, costituendo
uno dei fondamenti dello Statuto medesimo nelle sue diverse articolazioni
e limitando lattivita sia legislativa che amministrativa.
Esso opera anche nel processo tributario nella misura in cui sia stato
fornito un principio di prova nella difficolta o impossibilita di acquisire
una fonte di prova (Cass., sez. trib., 17 aprile 2013, n. 9308).
Costituisce, pertanto, situazione tutelabile agli effetti del legittimo af-
fidamento quella caratterizzata: a) da unapparente legittimita e coerenza
dellattivita dellAmministrazione finanziaria, in senso favorevole al contri-
buente; b) dalla buona fede del contribuente stesso, rilevabile dalla sua
condotta, connotata dallassenza di qualsiasi violazione del dovere di cor-
rettezza gravante sul medesimo; c) dalleventuale esistenza di circostanze
specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti
che precedono (Cass., sez. trib., ord. 4 aprile 2012, n. 5402).
Per tali ragioni la Suprema Corte (Cass., sez. trib., 8 agosto 2012, n.
14298) ritiene che il principio in discorso non trovi applicazione in caso di
ridotto versamento in sede di ravvedimento operoso, che ne impedisce la
maturazione, proprio perche la condotta del contribuente non e connotata
dallassenza di violazioni. Infatti il ravvedimento operoso si perfeziona solo
se il contribuente versi, nei termini indicati, le imposte dovute, le sanzioni
ridotte e gli interessi legali. Il mancato versamento (anche solo) degli
interessi legali impedisce, dunque, il perfezionamento del ravvedimento
(Cass., sez. trib., 8 agosto 2012, n. 14298).
Diversamente viene tutelato laffidamento del contribuente che erro-
neamente consegni a un Ufficio atti di competenza di altro Ufficio, po-
tendo questi fare legittimamente affidamento sulla trasmissione allUfficio
competente e sulla successiva formazione del silenzio-rifiuto che legittima
allimpugnazione (Cass., sez. trib., 15 marzo 2013, n. 6627).
I casi presi espressamente in considerazione nei successivi 2 e 3
comma costituiscono le ipotesi ritenute dal legislatore maggiormente fre-
quenti e quindi espressamente disciplinate: tuttavia e ovvio che, alla luce di
quanto affermato sopra, esse rappresentano mere esemplificazioni, che
non esauriscono la casistica in discorso (Cass., sez. trib., 14 gennaio
2015, n. 537).
Cos il 2 comma afferma che non possono essere irrogate sanzioni ne
richiesti interessi di mora al contribuente che si sia conformato alle indi-
cazioni contenute in atti dellAmministrazione finanziaria, ancorche queste
siano state successivamente modificate dalla medesima, ovvero qualora il
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siano formulati rilievi o addebiti, essendo finalizzata tale fase del procedi-
mento allacquisizione di dati, elementi, notizie, utilizzati dallufficio im-
positore ai fini della successiva emanazione dellavviso diretto al contri-
buente.
E ancora si osserva (Comm. trib. prov. Torino, 14 gennaio 2011, n. 3)
che laccertamento non e nullo per difetto di motivazione se non ha
contestato le osservazioni formulate dalla contribuente nella memoria for-
mata dopo la formazione del processo verbale di constatazione in quanto
la formazione dellaccertamento implicitamente afferma lirrilevanza della
memoria e non vi e alcuna norma che commini la nullita dellaccerta-
mento.
Lavviso di accertamento non puo essere emanato prima della scaden-
za del predetto termine, fatti salvi i casi di particolare e motivata urgenza.
Proprio questultima disposizione e stata oggetto di un lungo contrasto
giurisprudenziale.
Da un lato vi era chi (tra le tante, Comm. trib. reg. Potenza, 29 maggio
2009, n. 121; Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16992; Cass., sez. trib., 10
settembre 2013, n. 20739), in assenza di una espressa comminatoria di
nullita, considerava il termine ordinatorio e quindi la sua violazione alla
stregua di una mera irregolarita o riteneva (Cass., sez. trib., 13 luglio 2012,
n. 11944) che lemissione di un accertamento anticipato contenesse in se
leffetto derogatorio costituito dallurgenza.
E, dallaltro, vi era chi, invece, (tra le tante, Comm. trib. prov. Man-
tova, 19 febbraio 2009, n. 15; Cass., sez. trib., 3 novembre 2010, n. 22320;
Cass., sez. trib., 15 marzo 2011, n. 6088; Cass., sez. trib., 16 settembre
2011, n. 18906; Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16999) considerava il
termine perentorio e quindi la sua violazione causa di nullita, perche
comprimeva il diritto di difesa del contribuente o perche il provvedimento
difettava di un elemento essenziale, costituito dalla particolare urgenza.
Infine sono intervenute le Sezioni Unite (Cass., sez. un., 29 luglio
2013, n. 18184. Conformi, tra le tante: Cass., sez. trib., 22 gennaio
2014, n. 1264; Cass., sez. trib., 5 febbraio 2014, n. 2595; Cass., sez. trib.,
12 febbraio 2014, n. 3142; Cass., sez. trib., 18 novembre 2014, n. 24567;
Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, n. 992; Cass., sez. trib., 5 marzo 2015, n.
4543; Cass., sez. trib., 15 aprile 2015, n. 7584) per affermare che in tema
di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, lart. 12,
l. 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che linosser-
vanza del termine dilatorio di sessanta giorni per lemanazione dellavviso
di accertamento termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui
confronti sia stato effettuato un accesso, unispezione o una verifica nei
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15. Conclusioni
In conclusione si puo dire che lo Statuto dei diritti del contribuente
continua a essere oggetto di contrasti giurisprudenziali. Una disciplina che
doveva porsi al di sopra delle altre norme, perche espressione di principi
costituzionali posti a tutela del contribuente e dellimparzialita e del buon
andamento della Pubblica Amministrazione, talvolta viene valorizzata dalla
giurisprudenza e tal altra viene frustrata.
E chiaro che la scelta di inserire tali disposizioni in una legge ordinaria
non e felice: essa si apre alla possibilita di continue deroghe da parte di
altre fonti di pari grado e rimette allarbitrio dellinterprete lo stabilire
quando essa sia espressione di principi di rango costituzionale e quando,
invece, non solo sia e quindi possa essere sacrificata.
Non e certo questo il modo migliore di garantire la certezza del diritto
e delle regole: certezza che, oltre tutto, risulta minata dal mancato inseri-
mento nella carta costituzionale di un divieto di irretroattivita della norma
tributaria, simile a quello vigente in materia penale.
Tuttavia si deve anche constatare che levoluzione giurisprudenziale
sta progressivamente portando a un rafforzamento delle tutele del contri-
buente, laddove cio coinvolge il suo diritto di difesa, complice anche
levoluzione cui in questi anni si e assistito a livello comunitario.
Lauspicio e, chiaramente, sempre lo stesso di tutti gli operatori del
diritto: che un giorno lo Statuto dei diritti del contribuente possa final-
mente avere piena attuazione.
Visiting Research Scholars are provided with free access to the Insti-
tutes library and to other research infrastructure of the Institute, the
opportunity to sit in on selected advanced classes with the instructors
permission, and shared desk and computer space, if available. Visiting
Research Scholars will also benefit from participation in a wide range
of seminars and from interaction with a large group of fellow doctoral
students. Visiting Research Scholars are not provided with housing or
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Seminars and other specific events of the Institute. Visiting Research
Scholars are invited to provide a research paper at the Institutes
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This scholarship addresses to graduates and/or PhD students with a
maximum age of 30 years of any nationality, who have obtained their
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editor of the journals Diritto e Pratica Tributaria and Diritto e Pratica
Tributaria Internazionale and the Professors of our Institute Prof. Mi-
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