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I VENERDI di DIRITTO e PRATICA TRIBUTARIA

Per un nuovo ordinamento tributario


Genova, 14-15 ottobre 2016
Palazzo Ducale Piazza Giacomo Matteotti, 9

PROGRAMMA

14 ottobre 2016

ore 14.00 registrazione dei partecipanti

ore 14.30 indirizzi di saluto

Prof. VICTOR UCKMAR Presidente Fondazione Antonio Uckmar

Prof. PAOLO COMANDUCCI Rettore Universita di Genova

Dott. MASSIMO SCOTTON Presidente ODCEC di Genova

ore 15.00

Prof. FRANCESCO TESAURO Moderatore

Prof. GIANNI MARONGIU Relazione introduttiva

Prof. GIUSEPPE DE RITA Ordinamento tributario e buon governo

Prof. VITO TANZI - COORDINAMENTO DEI SISTEMI TRIBUTARI E TENTATIVI DI RIFORME

Limiti costituzionali:

Prof. FRANCO GALLO Lattuazione della legge delega fiscale n. 23 del 2014: vera
riforma o manutenzione dellordinamento fiscale?

Prof. ANDREA FEDELE Non discriminazione ed intrinseca congruita nella disciplina


sostanziale del tributo

Prof. SALVATORE LA ROSA Giusto processo e parita delle parti nella disciplina delle
tutele cautelari tributarie

Aspetti regionali:

Prof. MARIO BERTOLISSI Il regionalismo fiscale: dove siamo e dove andiamo

Avv. ANDREA QUATTROCCHI La fiscalita delle regioni a statuto ordinario tra auto-
nomia di entrata e tributi propri
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Aspetti finanziari:

Prof. ALESSANDRO GIOVANNINI Imposizione e vincoli di finanza pubblica

Prof. MARIA CECILIA FREGNI La leva fiscale come risorsa

Indirizzi comunitari:

Avv. ENRICO TRAVERSA Limiti ai procedimenti di elaborazione legislativa derivanti


dallordinamento dellUnione Europea

Prof. FABRIZIO AMATUCCI I vincoli europei nei confronti delle norme tributarie
procedimentali

Prof. PIETRO BORIA La riforma del patto fiscale nel welfare state

Prof. ADRIANO DI PIETRO Il ruolo dei principi europei nella creazione di un nuovo
ordinamento tributario

Imposte dirette:

Prof. LIVIA SALVINI Tassazione sui redditi nei rapporti socio-societa

Iva:

Prof. ALBERTO COMELLI Nuovi profili della soggettivita passiva, ai fini dellIva

Prof. PIERA FILIPPI Lotta alle frodi nel campo Iva europea

Dazi doganali:

Avv. CATERINA CORRADO OLIVA I soggetti responsabili nellimposizione doganale

Accise:

Prof. MAURIZIO LOGOZZO Questioni aperte in tema di accise e adeguamento allor-


dinamento europeo

Tributi locali:

Prof. ANTONIO URICCHIO Principio di equilibrio finanziario e prospettive di riforma


della fiscalita locale

Altri tributi:

Prof. VALERIA MASTROIACOVO Spunti per un nuovo sistema delle imposte indirette
sui trasferimenti della ricchezza
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ore 18.30 chiusura lavori

15 ottobre 2016

ore 08,30 registrazione dei partecipanti

ore 09.00 inizio lavori

prof. ANDREA AMATUCCI Moderatore

Indirizzi per la giurisprudenza e il contenzioso:

Dott. LUIGI ROVELLI La giurisdizione tributaria

Prof. CESARE GLENDI Autonomia e specialita della giurisdizione tributaria negli


assetti ordinamentali costituzionalmente guarentigiati

Prof. CORRADO MAGNANI Alla ricerca del giudice tributario

Prof. FRANCESCO PISTOLESI Limpatto della giurisprudenza europea sul processo


tributario italiano

Prof. GIULIANO TABET I mali cronici della giustizia tributaria: specialita del giudice
e della giurisdizione

Tecnica Legislativa:

Prof. ENRICO DE MITA La legalita tributaria

Prof. ANDREA PARLATO Tecnica e ragionevolezza nella legge tributaria

Prof. ENRICO ALBANESI La scrittura delle disposizioni tributarie. Profili di diritto


costituzionale e tecnica legislativa

Prof. MASSIMO BASILAVECCHIA Produzione e interpretazione delle norme tributarie

Prof. LORENZO DEL FEDERICO Nuove forme di tassazione della digital economy ed i
limiti delle scelte legislative nazionali

Indirizzi internazionali:

Prof. SERGIO MARIA CARBONE Indirizzi internazionali (Cedu, WTO, convenzioni


d.i., OCSE)

Prof. PAOLO BERNASCONI Cooperazione internazionale in materia fiscale: quali


garanzie per il contribuente e per i terzi coinvolti nella trasmissione spontanea
e automatica di informazioni e nelle rogatorie raggruppate? Spunti dal modello
svizzero

Avv. PAOLO DE CAPITANI DI VIMERCATE I criteri di collegamento per la tassazione


del reddito di impresa dalla Societa delle Nazioni allEconomia Digitale
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Avv. FRANCESCO DIAN Prospettive di riforma della nozione italiana di stabile


organizzazione alla luce del nuovo contesto internazionale

Prof. GUGLIELMO MAISTO Lordinamento tributario italiano nel contesto delle


raccomandazioni internazionali dellOCSE

Prof. GIUSEPPE MARINO Il principio del ne bis in idem nella giurisprudenza della
CEDU: dai profili sostanziali a quelli procedimentali

Prof. PASQUALE PISTONE I limiti esterni alla sovranita tributaria nazionale nellera
del diritto tributario globale

Prof. FRANCO ROCCATAGLIATA Globalizzazione, fiscalita, etica e sviluppo: e giunto il


tempo di una nuova governance per le convenzioni bilaterali nord-sud?

Avv. PAOLO STIZZA Lelusione e larbitraggio fiscale internazionale

ore 13.00 buffet

ore 14.30 ripresa dei lavori

Prof. AUGUSTO FANTOZZI Moderatore

Sanzioni: principi generali

Prof. PAOLA SEVERINO Indirizzi per le sanzioni

Prof. IVO CARACCIOLI Omessa dichiarazione, esterovestizione, nuovo concetto di


inesistenza: riflessi internazionali della riforma

Prof. ROBERTO CORDEIRO GUERRA Autoriciclaggio e reati tributari: un nuovo stru-


mento di repressione dellevasione?

Prof. DARIA COPPA Le sanzioni amministrative tributarie: criticita e prospettive

Avv. GIUSEPPE IANNACCONE Diritto tributario e processo penale

Prof. GIUSEPPE MELIS Sulla nuova disciplina degli effetti penali penali dellestinzio-
ne del debito tributario e su taluni possibili interventi migliorativi

Avv. ALESSANDRA MEREU Il concorso di persone nei reati tributari: riflessioni alla
luce della sentenza della Corte di Cassazione Dolce&Gabbana bis

Prof. GAETANO RAGUCCI La riforma delle sanzioni amministrative tributarie

Prof. SALVATORE SAMMARTINO I principi in tema di sanzioni amministrative

Avv. GIULIO VINCIGUERRA Attuali problemi sostanziali e processuali nei rapporti fra
reati tributari e infrazioni amministrative tributarie

Prof. SERGIO VINCIGUERRA Considerazioni sui principi generali di diritto sostanziale


delle infrazioni amministrative tributarie
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ore 17.00 coffee-break

ore 17.15 ripresa dei lavori

Indirizzi per le relazioni tra Amministrazione tributaria e contribuente, accerta-


mento, riscossione:

Prof. GUGLIELMO FRANSONI La parabola normativa e giurisprudenziale del contrad-


dittorio

Prof. CLELIA BUCCICO Gli istituti deflativi del contenzioso con particolar riferimento
alla conciliazione giudiziale

Prof. ANDREA CARINCI Il tempo dellazione impositiva, tra decadenza, prescrizione,


raddoppi e proroghe

Prof. ANGELO CONTRINO Sugli accertamenti fiscali con prova a verosimiglianza attenuata

Prof. GIUSEPPE CORASANITI Le garanzie procedimentali in tema di abuso del diritto:


spunti di riflessione per unestensione ad altre forme di accertamento

Prof. VALERIO FICARI Transazione fiscale e disponibilita del credito tributario: dalla
tradizione alle nuove occasioni di riduzione pattizia del debito tributario

Prof. MARCO GREGGI Diritto/dovere di interpello, comparando la recentissima


riforma italiana con lesperienza degli altri Paesi

Prof. ANTONIO LOVISOLO La sentenza Sezioni Unite 24823/2015 e il requisito della


utilita del previo contraddittorio endoprocedimentale: osservazioni critiche

Prof. SEBASTIANO MAURIZIO MESSINA Il magma degli atti e dei poteri della riscos-
sione dei tributi

Prof. FRANCO RANDAZZO La questione dellapplicabilita agli atti impositivi della


sanatoria dei vizi formali

Prof. DARIO STEVANATO Le dichiarazioni tributarie: evoluzione normativa e pro-


spettive attuali

Avv. STEFANO ZAGa Il regime effettuale delle invalidita nel sistema tributario, tra
inefficacia ab origine ed efficacia precaria

Conclusioni

Prof. CESARE GLENDI

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Tel. +39 010 8318871


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INDICE DEL FASCICOLO N. 4/2016

PARTE PRIMA

Dottrina

CONTRINO A., La trama dei rapporti tra abuso del diritto, evasione fiscale e
lecito risparmio dimposta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1407

INGRAO G., Levoluzione dellabuso del diritto in materia tributaria: piu luci che
ombre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1433

MANGIAMELI S., Il diritto alla giusta imposizione. La prospettiva del costi-


tuzionalista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1373

TAGLIAPIETRA S., La pretesa successione dei soci alla societa cancellata . . . . . 1474

Novita legislative
(a cura del prof. Massimo Procopio)

............................................................................ 1504

Prassi amministrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1542

Documenti

CARINCI A., Il superamento di Equitalia non portera sconti nella riscossione


.. 1550

DE MITA E., Linstabilita delle leggi sintomo di malgoverno . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1554

GALLO F., Il tramonto del federalismo fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1556

NUSSI M., Per il contenzioso un nuovo giudice professionale . . . . . . . . . . . . . . . . . 1552

UCKMAR V., Dichiarazioni dei redditi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1549

Bollettino bibliografico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1560

Libri ricevuti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1571

Recensioni

SANNA D., Tra fisco e contribuente. Nascita dellamministrazione finanziaria


italiana (1859-1873) (recensione di Marongiu G.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1572

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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IV diritto e pratica tributaria n. 4/2016

PARTE SECONDA

Note a sentenza

CORASANITI G., Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e


dellUnione Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1575

PROCOPIO M., Irap: lincertezza dellautonoma organizzazione nonostante lin-


tervento delle sezioni unite della Cassazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1618

SICA R., Sulla forma e sulla funzione dellaccertamento tributario nellambito del
procedimento impositivo in materia di tasse automobilistiche . . . . . . . . . . . . . 1658

Rassegna di giurisprudenza

BERTONE G., Lo Statuto dei diritti del contribuente (2009 - 2015) . . . . . . . . . . . 1725

INDICE CRONOLOGICO DELLA GIURISPRUDENZA

Corte di Cassazione

sez. trib., ord. 9 gennaio 2014, n. 315 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1658

sez. trib., 11 giugno 2014, n. 13147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1660

sez. un., 13 aprile 2016, n. 7291 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1618

sez. un., 14 aprile 2016, n. 7371 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1620

sez. VI - T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1575

sez. un., 10 maggio 2016, n. 9451 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1623

INDICE ANALITICO DELLA GIURISPRUDENZA

IRAP

Art. 2, d.lgs. 1997, n. 446 Autonoma organizzazione Configurabilita Condi-


zioni Individuazione (Cass., sez. un., 10 maggio 2016, n. 9451) . . . . . . . . . . 1623

Artt. 2 e 3, d.lgs. 1997, n. 446 Medicina di gruppo Associazione di professio-


nisti Configurabilita Esclusione Imposizione irap Personale di segre-
teria o infermieristico - Autonoma organizzazione Configurabilita Esclu-
sione (Cass., sez. un., 13 aprile 2016, n. 7291) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1618

Artt. 2 e 3, d.lgs. 1997, n. 446 Professionista Esercizio attivita in forma socie-


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sommario V

taria Imposizione irap Sussistenza - Autonoma organizzazione Accerta-


mento Necessita - Esclusione (Cass., sez. un., 14 aprile 2016, n. 7371)
... 1620

QUESTIONI GENERALI

Art. 66, d.p.r. 1973, n. 43 Atto impositivo in materia doganale Adozione senza
previo contraddittorio Impugnazione dellatto Sospensione dellesecuzione
Questione pregiudiziale ex art. 267 Trattato UE Rimessione alla Corte di
giustizia Necessita Sussistenza (Cass., sez. VI T, ord. 6 maggio 2016, n.
9278) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1575

TASSA POSSESSO AUTOVEICOLI

Art. 5, 39 comma, d.l. 1982, n. 953, conv. l. 1983, n. 53 Dati per applicazione
tassa Comunicazione del P.R.A. allAmministrazione finanziaria Processo
verbale di accertamento violazione Notifica al proprietario Necessita
Esclusione (Cass., sez. trib., 11 giugno 2014, n. 13147) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1660

Art. 5, 51 comma, d.l. 1982, n. 953, conv. l. 1983, n. 53 Termine triennale


prescrizione Iscrizione a ruolo Interruzione Esclusione (Cass., sez. trib.,
ord. 9 gennaio 2014, n. 315) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1658
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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Si avverte che e on line (www.edicolaprofessionale.com/DPTI) il fascicolo n. 2/2016,


con il seguente indice:

Dottrina

AMATUCCI F., La compatibilita dellart. 10-bis con gli orientamenti europei ed


internazionali in tema di abuso del diritto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 429

GIOVANNINI A., Prescrizione dei reati di frode nelliva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

GONZALEZ ORRICO J.A., Comentarios acerca del procedimiento especial de


reclamo por vulneracion de derechos en el codigo tributario chileno . . . . . . . 463

QUATTROCCHI A., Orientamenti della Commissione Europea in tema di aiuti di


Stato in favore delle zone colpite da calamita naturali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487

TANZI V., Budget, institutions and fiscal policy in Brazil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507

Documenti

ADAM THOMSON A., RICHARD W., HOULDER V., Raid on Googles Paris
office raises stakes in tax battle with US tech. French prosecutors step up
investigation. Up to E1.6bn in back taxes said to be targeted, in Financial
Times . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 537

MOBILI M., Sul tema dei nuovi investimenti e dei relativi accordi preventivi. Fisco,
Svolta per attrarre investimenti. In dirittura darrivo il D.M. sullinterpello:
limpresa concorda prima il regime fiscale con lAgenzia delle Entrate . . . . . 539

UCKMAR V., BILLARDI C. (A cura di), Regimen fiscal de los royalties transfe-
ridos al exterior respuestas al cuestionario: Argntina, Brasil, Colombia, Chi-
le, Mexico, Peru, Uruguay . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543

Rubriche

BILLARDI C., Rassegna di fiscalita sudamericana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 637


Argentina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 637
Brasile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642
Colombia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 648
Peru . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 651
Venezuela . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664
C.I.A.T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670

CORASANITI G., Convenzioni internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673


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MANDELLI D., Internet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685

ROCCATAGLIATA F., VALENTE M.G., Fiscalita comunitaria . . . . . . . . . . . . . . 689

SUCCIO R., U.S. International taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711

Rassegna della Corte di Giustizia (a cura di G. Galizia)

Sentenze del 17 marzo 2016, causa C-40/15 Minister Finansow vs Aspiro SA


. . . pag. 755

Sentenza del 25 febbraio 2016, causa C-22/15 Commissione vs Regno dei Paesi
Bassi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756

Sentenza del 23 febbraio 2016, causa C-179/14, Commissione vs Ungheria . . . . . 757

Sentenza del 21 gennaio 2016, causa C-335/14, Les Jardin de Jouvence SCRL vs
Stato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 758

Sentenza del 14 gennaio 2016, causa C-66/15; Commissione vs. Grecia . . . . . . . . . 759

Note a sentenza e alla prassi

RAVERA A., La residenza fiscale in bilico fra interessi personali e patrimoniali. pag. 761

Commento alle sentenze della Corte di Giustizia

NAPOLITANO M., La cooperazione multilaterale in ambito europeo: La prote-


zione dei dati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 799
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DOTTRINA

IL DIRITTO ALLA GIUSTA IMPOSIZIONE. LA PROSPETTIVA


DEL COSTITUZIONALISTA

Sintesi: La visione costituzionalistica della giusta imposizione va oltre lacquisizione nella


Carta dei principi dello Stato di diritto che regolano il prelievo tributario, come la riserva di
legge, il canone della capacita contributiva e la progressivita del sistema tributario. Il tema
concerne direttamente il modo di essere concreto dello Stato. Di qui la possibilita di distin-
guere, secondo la legge tributaria, tra uno Stato capace di compiere politiche redistributive e
uno Stato che pratica lassolutismo fiscale. In questo modo vengono in discussione, da un
lato, il sistema costituzionale dei diritti e, dallaltro, il funzionamento della pubblica ammini-
strazione, il cui epicentro e dato dalla legge di bilancio. Legge tributaria e legge di bilancio
sono percio strettamente correlate e la loro combinazione comporta anche la considerazione di
un terzo elemento che costituisce la risultante: il debito pubblico. Questo triangolo tributi
bilancio debito risente, altres, del cambiamento di sistema in cui opera lo Stato, per via dei
processi di integrazione europea e di internazionalizzazione delleconomia, che mette in di-
scussione il ruolo di servizio dello Stato e lo spinge verso forme di assolutismo fiscale. Il debito
pubblico e la richiesta europea di controllo della spesa pubblica, percio, richiedono forme di
valutazione della spesa pubblica diverse da quelle praticate in passato. In questa prospettiva, il
prelievo tributario non puo avere i caratteri di una pretesa assoluta e non controllata e diventa
possibile anche individuare un limite massimo oltre il quale si puo dare una tutela costituzio-
nale al contribuente avverso la ingiusta imposizione.

SOMMARIO: 1. La lenta acquisizione dei principi costituzionali in materia di ius fisci. 2. I


principi costituzionali in materia di imposizione fiscale, le garanzie dello Stato di
diritto. 3. Il sistema costituzionale e il funzionamento della pubblica amministrazione.
Il potere tributario dello Stato tra redistribuzione e assolutismo fiscale. 4. Il dibattito
della dottrina del Diritto tributario e lo sviluppo della giurisprudenza costituzionale.
5. Il cambiamento del sistema in cui opera lo Stato: integrazione europea e interna-
zionalizzazione delleconomia. 6. Il capolinea dei diritti fondamentali e dei principi
costituzionali. Il possibile rimedio: il controllo della spesa pubblica. 7. La ragione-
volezza e la proporzionalita dellimposizione e lindividuazione di un limite massimo del
prelievo tributario.

1. La lenta acquisizione dei principi costituzionali in materia di ius


fisci
Sin dallinizio della formazione dello Stato moderno: patrimoniale,
prima, e assoluto, dopo, i tributi e il potere impositivo hanno rappresen-
tato la ragione stessa dellIstituzione. La necessita delle garanzie verso il
potere impositivo dello Stato e stata avvertita da subito e con levoluzione
della forma Stato si e giunti a formulare i principi costituzionali in materia
tributaria che sono il frutto di una lenta acquisizione; in cio non ce
differenza tra i principi tributari e gli altri principi del costituzionalismo

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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1374 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

politico e sociale come lo Stato di diritto, il principio democratico, legua-


glianza, la salvaguardia delle liberta politiche, civili ed economiche e i
diritti sociali (1).
Altrettanto chiaramente, i principi del diritto tributario sembrano
giunti al loro capolinea, al pari degli altri principi costituzionali sopra
richiamati, grazie ai processi di internazionalizzazione delleconomia, alla-
pertura delle sovranita nazionali e ai problemi generati dalla crisi econo-
mica internazionale (2).
Lo Stato e stato sempre una specie di macchina atta a dilapidare la
ricchezza dei cittadini. Tuttavia, sia che si legga la ricostruzione dello Stato
compiuta da Thomas Hobbes nel De Cive, sia che si leggano le pagine
iniziali della Ricchezza delle Nazioni di Adam Smith, lo Stato non dovrebbe
avere alcuna pretesa di imporre il prelievo della ricchezza prodotta, per se
stesso, bens per realizzare il miglioramento del Regno, con opere pubbli-
che, e il benessere dei cittadini, assicurando loro difesa, sicurezza, giustizia
e godimento dei frutti della propria attivita (3).
Cio nonostante, basta passare alle considerazioni sullo Stato di un
famoso sociologo del diritto, come Max Weber, nel suo celebre Economia
e societa, perche sia evidente come, nellambito continentale, la pretesa del
sovrano di imporre il prelievo della ricchezza prodotta sia da ricondurre,
non tanto ai compiti attribuiti allo Stato, in modo piu o meno imper-
sonale, quanto alla volonta assoluta del Sovrano e a prescindere dalla
destinazione data alle risorse acquisite, per cui queste potevano essere
utilizzate oculatamente, per il bene del Regno e dei sudditi, ma anche
essere sprecate e dissipate per i piu futili motivi. Anzi, proprio Weber
evidenzia come il potere giuridico dello Stato (il monopolio del diritto) e la
concessione regia di privilegi (sotto forma di deroghe allo ius commune) si
siano formati insieme e che questultima consisteva nel conferimento del
potere di riscossione delle imposte a favore del Sovrano, dietro corrispet-
tivo dellaggio esattoriale con caratteristiche che si sono conservate sino ai

(1) V. sul rapporto tra forma di stato e garanzie dei diritti di liberta P.F. Grossi, I diritti
di liberta ad uso di lezioni, Giappichelli, Torino, 1991.
(2) Sul punto sia consentito rinviare a S. Mangiameli, Crisi economica e distribuzione
territoriale del potere politico. Relazione al XXVIII Convegno annuale dellAIC, in www.rivi-
staaic.it.
(3) T. Hobbes, De Cive (1642), XIII, VI, trad. it. a cura di N. Bobbio, Torino, Utet,
1948, 273 (I governanti non possono contribuire meglio alla felicita dei cittadini che dando
loro la possibilita di godere tranquillamente del benessere che hanno acquistato con la
propria operosita, sicuri dalla guerra e dalle lotte civili); A. Smith, La ricchezza delle
Nazioni, Utet, Torino, 2013.
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parte prima 1375

giorni nostri. La concessione di questo privilegio, peraltro, avveniva spesso


a favore di banchieri con cui il Sovrano si era spesso indebitato oltre
misura, per cui il privilegio concesso corrispondeva alla cancellazione
del debito stesso e allimpegno da parte dellesattore di sostenere il fab-
bisogno dello Stato per il futuro (4).
Solo nel mondo anglosassone, dove i sovrani si sottoponevano al
rispetto e alla salvaguardia della lex terrae, vigeva il principio dei ragio-
nevoli tributi consuetudinari, che per loro natura avrebbero dovuto
essere riscossi senza danno alla proprieta (5). Quando, in seguito, que-
sti divennero insufficienti a mantenere lo Stato, per effetto della tradi-
zione parlamentare normanna, prevalse il principio che i donativi
avrebbero dovuto essere deliberati dal Parlamento e solo dopo il sovrano
avrebbe potuto riscuoterli. Il conflitto tra Parlamento e Sovrano fu par-
ticolarmente forte, non solo nel continente, ma anche in Inghilterra.
Tante che con la Rivoluzione gloriosa e il Bill of Rights (1688), si dovette
reagire allabuso sovrano di esigere tributi per la Corona e per il suo
uso, con pretesa di prerogativa, per un tempo e con modalita diverse da
quelle concesse dal Parlamento (6). Con il Bill of Rights si ribadiva
ancora una volta lillegalita del potere regio di sospendere le leggi e di
dispensare dalla loro osservanza, senza il consenso del Parlamento; e
altrettanto illegale doveva ritenersi levare tributi per la Corona o per
il suo uso, su pretesa di prerogativa, senza la concessione del Parlamento,
per un tempo piu prolungato o in un modo diverso da quello che e stato
o sara stato concesso. Affonda qui la sua radice il principio della riserva
di legge in materia di tributi (7).

(4) M. Weber, Economia e societa, trad. it., Edizioni di comunita, Milano, 1981.
(5) V. la Magna Charta, 4 (The guardian of the land of an heir who is under age shall
take from it only reasonable revenues, customary dues, and feudal services. He shall do this
without destruction or damage to men or property).
(6) V. il Bill of Rights, n. 4 (levying money for or to the use of the Crown by pretence of
prerogative, without grant of Parliament, for longer time, or in other manner than the same
is or shall be granted, is illegal).
(7) V. B. Longo, Saggio critico sulle finalita e sulloggetto dellart. 23 della Costituzione,
Torino, 1968; E. Tosato, Prestazioni patrimoniali imposte e riserva di legge, in Scritti in onore
di Gaspare Ambrosini, vol. III, Milano, 1970, 2137 ss.; A. Fedele, Articolo 23, in G. Branca
(a cura di), Commentario della Costituzione, Rapporti civili, Bologna-Roma, Zanichelli, 1978,
31 ss.; Id., Prestazioni imposte, in Enc. giur. Treccani, XXIV, Roma, 1991; L. Antonini,
Articolo 23, in Commentario alla Costituzione, a cura di R. Bifulco, A. Celotto, M. Olivetti,
vol. I, artt. 1-54, Torino, Utet, 2006, 492 ss.; R.G. Rodio, Prestazioni imposte (in base alla
legge), in Dizionario di diritto pubblico diretto da S. Cassese, Milano, Giuffre, 2006, 4467-
4468.
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1376 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Cio che sorprende, pero, e che queste due contrapposte impostazioni


del potere fiscale, quella che sottopone il potere tributario a limiti, con un
rapporto di stretto funzionalismo con i compiti dello Stato, che sono tanti
e che possono variare nel tempo, e quella che ritiene il potere tributario un
appannaggio del potere di comando di una comunita a prescindere dal
fatto che lo si usi a favore o contro i sudditi/cittadini, convivono ancora
nel costituzionalismo moderno, senza cura della loro possibile contraddit-
torieta.
Anzi, resta prevalente proprio la concezione del potere tributario
come espressione della sovranita, mentre la visione funzionalista, del
potere fiscale limitato, che si e affermata lentamente e senza mai sop-
piantare del tutto laltra concezione di tipo volontaristico, appare spesso
cedevole. Il passaggio attraverso le diverse forme di Stato che si sono
storicamente sviluppate: dallimpersonalita della persona dello Stato, allo
Stato autoritario/legale, allo Stato di diritto e allo Stato sociale, ha con-
tribuito a uno sviluppo delle liberta individuali e dei diritti fondamentali,
mantenendo pero un cono dombra nel rapporto tra suddito e fisco, che
pure costituisce parte fondamentale della visione dei diritti e dello
Stato (8).
Sono infatti note le connessioni tra le due concezioni del potere fiscale
e le concezioni della liberta dei cittadini: la concezione del potere fiscale
assoluto si attenua grazie a una visione (quella di Karl von Gerber) della
liberta come diritto riflesso, Reflexrecht, con la quale sono ammesse le
prime forme di diritti (interessi legittimi) nei confronti dellamministrazio-
ne finanziaria (9); il potere pubblico finisce inoltre con laccogliere la con-
cezione del potere limitato, presupponendo la possibilita che la sovranita
stessa possa essere (auto-)limitata, a favore di una sfera di autonomia e di
liberta del cittadino, secondo la teoria dei diritti pubblici soggettivi di
Georg Jellinek (10), con la quale si sono confrontati, tanto Vittorio Ema-
nuele Orlando (11), quanto Santi Romano (12).

(8) Tra i primi ad affermare una visione limitata del potere statale v. W. von Hum-
boldt, Idee per un Saggio sui limiti dellazione dello Stato, Bologna, Il Mulino, 1961.
(9) V. K. von Gerber, Diritti pubblici, in Id., Diritto pubblico (trad. it.), Giuffre,
Milano, 1971.
(10) G. Jellinek, Sistema dei diritti pubblici subbiettivi (trad. it.), Societa editrice libraria,
Milano, 1912.
(11) V. E. Orlando, Sulla teoria dei diritti pubblici subiettivi di Jellinek, in Rivista di
diritto pubblico e della pubblica amministrazione in Italia, 1911, I.
(12) S. Romano, Teoria dei diritti pubblici subiettivi, in V. E. Orlando (a cura di), Primo
Trattato completo di diritto amministrativo italiano, Societa editrice libraria, Milano, 1897,
vol. I.
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parte prima 1377

2. I principi costituzionali in materia di imposizione fiscale, le garanzie


dello stato di diritto
La Costituzione repubblicana italiana puo considerarsi, per quel che ci
riguarda, il terminale di questa evoluzione e, nel suo disegno, sono ripor-
tati gli elementi del diritto tributario funzionalista, ma non esclude del
tutto i principi dellassolutismo fiscale.
Il carattere generale del concorso alle spese pubbliche, cio che si
potrebbe definire come dovere tributario indistinto, e espresso dallin-
cipit dellart. 53, che si riferisce a tutti, con il che si estende lobbligo,
oltre ai cittadini, a tutti coloro che si trovano, anche a titolo momentaneo,
sul territorio dello Stato, differendo cos la portata della norma costituzio-
nale da quella dello Statuto Albertino, che invece, allart. 25, si riferiva
solamente a tutti i regnicoli; il principio della capacita contributiva,
riferito alla condizione (alla forza) economica del soggetto, che segna il
limite e al contempo lestensione del potere di ingerenza patrimoniale,
connesso anche al principio di eguaglianza; i criteri di progressivita (13)
cui programmaticamente dovrebbe informarsi il sistema tributario, che
costituisce una chiara espressione del principio dello Stato sociale e fon-
damento delle politiche redistributive pubbliche (14), anche in questo caso
differenziandosi il precetto costituzionale dalla disposizione statutaria che
prevedeva la contribuzione ai carichi dello Stato nella proporzione dei
loro averi (15).
I principi costituzionali richiamati operano tutti allinterno di un or-
dinamento caratterizzato dai principi dello Stato di diritto: innanzi tutto, il
principio di legalita dei tributi e espresso nella riserva di legge dellart. 23,
che copre anche le prestazioni personali, oltre a quelle patrimoniali (16); il
ruolo della riserva di legge, peraltro, va collegato al sistema politico-demo-
cratico inverato dalla Costituzione e a un diritto deliberato direttamente
dalla rappresentanza popolare che siede in Parlamento (secondo il princi-
pio no taxation without representation); in secondo luogo, il riconoscimen-
to della tutela giudiziaria dei diritti e degli interessi legittimi, accompagnati
dal diritto inviolabile della difesa (art. 24); in terzo luogo, la diretta re-
sponsabilita dei funzionari e dei dipendenti dello Stato e degli enti pub-

(13) F. Batistoni Ferrara, Art. 53, in G. Branca (a cura di), Commentario della Costi-
tuzione, Zanichelli, Roma-Bologna, 1994.
(14) V. a tal riguardo F. Gallo, Le ragioni del fisco, II ed., Mulino, Bologna, 2007.
(15) Art. 25 dello Statuto Albertino.
(16) A. Fedele, Articolo 23, cit. nonche Id., Prestazioni imposte, in Enc. giur. Treccani,
XXIV, Roma, 1991.
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1378 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

blici, secondo le leggi penali, civili e amministrative, degli atti compiuti in


violazione di diritti, con una estensione della responsabilita civile allo Stato
e agli enti pubblici (art. 28); in quarto luogo, la garanzia espressa che
contro gli atti della pubblica amministrazione e sempre ammessa la tutela
giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi dinanzi agli organi di
giurisdizione ordinaria o amministrativa, che tale tutela giurisdizionale
non puo essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per
determinate categorie di atti e che la legge determina quali organi di
giurisdizione possono annullare gli atti della pubblica amministrazione nei
casi e con gli effetti previsti dalla legge stessa (art. 113); infine, la possi-
bilita di potere adire, sia pure incidentalmente, una Corte volta a valutare
la legittimita costituzionale delle leggi e degli atti aventi forza di legge
(art. 134).

3. Il sistema costituzionale e il funzionamento della pubblica ammini-


strazione. Il potere tributario dello Stato tra redistribuzione e assolutismo
fiscale
Due osservazioni, in questo contesto appaiono conseguenziali e conte-
stuali: la prima e che le disposizioni costituzionali coprono solo una parte
del rapporto tra fisco e contribuente e non e detto neppure che si riferi-
scano a tutte le forme tributarie espresse (imposte, tasse, accise, prezzi
politici e pubblici, contributi, ecc.); basti pensare alla questione del prin-
cipio di irretroattivita in materia tributaria (17) e al regime costituzionale
delle norme procedimentali, delle presunzioni e delle prove legali in ma-
teria tributaria. Tante che si e avvertita lesigenza, dopo un lungo e im-
portante dibattito, di adottare lo Statuto del contribuente (legge n. 212

(17) Sul principio di irretroattivita in generale puo essere richiamata la sentenza della
Corte costituzionale n. 118 del 1957, sempre confermata nei suoi contenuti essenziali.
Secondo il giudice delle leggi, il principio generale della irretroattivita delle leggi attual-
mente enunciato nellart. 11 delle disposizioni sulla legge in generale rappresenta unantica
conquista della nostra civilta giuridica. Esso pero non e mai assurto nel nostro ordinamento
alla dignita di norma costituzionale; ne vi e stato elevato dalla vigente Costituzione, se non
per la materia penale (). Per le materie diverse da quella penale, losservanza del tradi-
zionale principio e dunque rimessa cos come in passato alla prudente valutazione del
legislatore, il quale peraltro salvo estrema necessita dovrebbe a esso attenersi, essendo,
sia nel diritto pubblico che in quello privato, la certezza dei rapporti preferiti (anche se non
definiti in via di giudicato, transazione, ecc.) uno dei cardini della tranquillita sociale e del
vivere civile (corsivo nostro). Con specifico riguardo alla materia tributaria, assumono
particolare rilievo le leggi di interpretazione autentica, intrinsecamente retroattive, su cui,
fra le molte, possono richiamarsi le sentenze della Corte costituzionale n. 525 del 2000 e, piu
recentemente, n. 15 del 2012.
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parte prima 1379

del 2000), che prevede quelli che potrebbero essere definiti i diritti
fondamentali del contribuente, la cui collocazione nel sistema delle fonti
ha suscitato una complessa problematica, che non e giunta ancora a una
soddisfacente soluzione sistematica, soprattutto in relazione al vincolo
creato dalla disposizione dellart. 1 (le disposizioni della presente legge,
in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono
princpi generali dellordinamento tributario e possono essere derogate o
modificate solo espressamente e mai da leggi speciali), che qui per ovvie
ragioni non puo essere approfondito (18).
La seconda osservazione riguarda la connessione tra la politica tribu-
taria e la politica di bilancio, che e anchessa coperta dalla riserva di legge
(art. 81 Cost.); entrambe sono correlate alla pubblica Amministrazione,
per la quale la Costituzione spende poche disposizioni, nonostante essa sia,
o rappresenti, la spesa pubblica coperta dai tributi (19).
Il triangolo che si forma tra il contribuente, il complesso politico
costituito dal Parlamento e dal Governo insieme, e la pubblica Ammini-
strazione vede implicati una serie di significati costituzionali, che toccano
la fiscalita e la spesa, ma riguardano anche il debito pubblico e il deficit,
che, proprio nella legge di bilancio / di stabilita, dove si definisce anche il
deficit che si ripercuote sul debito, incide sul potere tributario dello Stato
e, percio, sul dovere tributario del contribuente. Esso concerne anche la
visione di un potere fiscale con carattere redistributivo rispetto alle con-
dizioni sociali determinate dal modo di produzione capitalistico, rispetto
alle diseguaglianze sociali e a quelle territoriali (20). Nella forma dello Stato
di diritto sociale, percio, insieme alla legalita dei tributi imposti, cio che
conta e che il gettito fiscale venga utilizzato per la realizzazione di una
giustizia sociale, la quale si sostanzia nella creazione di opportunita sociali
e di una maggiore eguaglianza dei cittadini.

(18) Vasta e la dottrina in merito. A titolo esemplificativo, v. P. Carnevale, Il caso delle


leggi contenenti clausole di sola abrogazione espressa nella piu recente prassi legislativa. Per
un tentativo di rimeditazione organica anche alla luce della problematica degli auto vincoli
legislativi, in F. Modugno (a cura di), Trasformazioni della funzione legislativa, Milano, 1999,
I, 3, segg.; A. Pace, Potere costituente, rigidita costituzionale e autovincoli legislativi, Cedam,
Padova, 1997, 153, segg.; L. Malagu, Lo Statuto del contribuente ed il suo Garante, in Boll.
trib., 2000, nonche L. Antonini, Intorno alle metanorme dello Statuto dei diritti del con-
tribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. dir. trib., 2001, I, 639.
(19) G. Bognetti, Costituzione e bilancio dello Stato. Il problema delle spese in deficit, in
Nomos, n. 3/2008, p. 17; F. Bilancia, Note critiche sul c.d. pareggio di bilancio, in www.rivi-
staaic.it, 2012, n. 2.
(20) V. F. Gallo, Le ragioni del fisco, II ed., cit.; nonche F. Covino, La perequazione
finanziaria nella Costituzione, Jovene, Napoli, 2008.
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1380 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Tutto il complesso composto dai principi dello Stato di diritto e da


quelli che assistono il dovere tributario, ricostruito come una specificazio-
ne del piu generale inderogabile dovere di solidarieta (economica politica e
sociale) di cui allart. 2 Cost., acquista un senso compiuto alla luce del
programma della Repubblica, indicato dallart. 3, 2 comma, Cost., che
non a caso comincia con lespressione e compito della Repubblica,
ricomprendendo la rimozione degli ostacoli di ordine economico e socia-
le, che, limitando di fatto la liberta e leguaglianza dei cittadini, impedi-
scono il pieno sviluppo della persona umana e leffettiva partecipazione di
tutti i lavoratori allorganizzazione politica, economica e sociale del
Paese (21).
Il quadro sin qui tracciato, consente in questa sede di tralasciare,
per un verso, le correlazioni che sussistono tra le disposizioni sul dovere
fiscale e altre specifiche norme costituzionali, contenute in particolare
negli articoli 36, 41 e 42 della Carta (lavoro, impresa, proprieta e diritto
delle successioni); e, per laltro, anche limpatto che una miriade di dispo-
sizioni costituzionali hanno sullart. 3, 2 comma, Cost., dettagliando ac-
curatamente il programma della Repubblica, indicando lerogazione di
prestazioni, servizi e beni pubblici (giustizia, difesa, sicurezza, educazione,
assistenza, previdenza, sanita, ecc.), i quali tutti implicano una correlata
spesa pubblica alla cui copertura non possono non essere devolute le
risorse finanziarie raccolte con le imposte. Si avrebbe cos, insieme alla
solidarieta, un rapporto commutativo tra i tributi e le liberta e i diritti dei
cittadini (22).
Tuttavia, lintero sistema redistributivo, che rientra nella cura dello
Stato di diritto sociale, dal quale dipendono le liberta e i diritti sociali, e
sottoposto alle vicende del ciclo economico (23). Di conseguenza, lattivita
del complesso costituito dal Parlamento e dal Governo e lazione della
pubblica amministrazione non possono essere riguardate in senso statico,

(21) V. C. Esposito, Eguaglianza e giustizia nellart. 3 della Costituzione, in Id., La


Costituzione italiana. Saggi, Cedam, Padova, 1954.
(22) M. Losana, Diseguaglianze e obblighi contributivi, intervento al Convegno annuale
del Gruppo di Pisa, 19-20 giugno 2015, in www.gruppodipisa.it, e la bibliografia ivi conte-
nuta.
(23) Alle fasi avverse e fasi favorevoli del ciclo economico fa riferimento, tra laltro, la
l. cost. n. 1 del 2012 (su cui, peraltro, vasta e la dottrina: si ricordi, a titolo meramente
esemplificativo, A. Morrone, Pareggio di bilancio e Stato costituzionale, in www.rivistaaic.it;
A. Brancasi, Lintroduzione del principio del c.d. pareggio di bilancio: un esempio di revisione
affrettata della Costituzione, in Quad. cost., 2012, 108 e ss.; P. De Ioanna, La nuova cornice
costituzionale: economia, istituzioni e dinamica delle forze politiche, in AA.VV., Costituzione e
pareggio di bilancio, Napoli, Jovene, 2012, 45 e ss.).
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parte prima 1381

come mera gestione delle risorse e amministrazione dei cittadini, bens in


maniera dinamica e, per un verso, come attivita regolativa dei fattori
economici, compresa la pianificazione e la programmazione economica,
e, per laltro verso, come intervento diretto attraverso la realizzazione di
politiche pubbliche.
Il binomio stato e mercato che si situa alla base della fondazione
della modernita, non puo essere considerato come il rapporto tra il garante
(lo Stato) e il produttore della ricchezza (il mercato), con il prelievo tri-
butario inteso quasi come il pagamento della tutela offerta.
Tutto al contrario, non esiste mercato in grado di produrre ricchezza
senza uno Stato capace di compiere una politica economica attiva in cui lo
Stato stesso alloccorrenza intervenga nelleconomia come produttore di
beni e servizi (pubblici). Il discrimine tra la ricchezza prodotta dal mercato
e quella frutto dellintervento pubblico corre su altri binari e il tributo
diventa non solo un corrispettivo dovuto per la garanzia delle condizioni
di mercato, ma anche per il mantenimento di determinate condizioni
economiche che i privati non sono in condizione di assicurare (24).
Di qui, la necessita che lo Stato svolga una politica economica con-
giunturale e, percio, alloccorrenza anticiclica, usando la spesa pubblica in
forme e condizioni particolari.
Questi aspetti nel loro complesso hanno un peso specifico rispetto al
tema della giusta imposta (25), che e oggetto di questa riflessione, dal
punto di vista del costituzionalista; ma, prima di approfondire la portata
della politica fiscale rispetto alla giusta imposta, bisogna considerare
laltro versante teoretico del potere tributario, come effetto del puro po-
tere di comando, della sovranita, non sottoposto a limiti di ordine funzio-
nale, ma espressione dellassolutismo fiscale.
Per il vero, questa impostazione non e esplicitata in una disposizione
della Costituzione, ma e sottesa alla struttura stessa della dimensione sta-
tuale e dei caratteri che la contraddistinguono: il carattere eteronomo delle
fonti del diritto, la loro determinazione secondo lo schema volontaristico e

(24) V. D. C. North, Institution, institutional change and economic performace, Cam-


bridge University Press, Cambridge, 1990.
(25) Sul punto si veda lo studio risalente di L. Einaudi, Contributo alla ricerca dellot-
tima imposta, Milano, Ed. Bocconi, 1929, e la monografia di L. V. Berliri, La giusta imposta
(1945), II. ed., Giuffre, Milano, 1975, 51, per il quale la giusta imposta si differenzia
dallatto di pura volonta per divenire il risultato di un attento e onesto studio, inteso a
realizzare, con lapprossimazione implicita in ogni giudizio di valutazione e di riparto, quegli
stessi principi di giustizia cui nessuno saprebbe rinunciare nel riparto delle spese comuni in
una qualunque collettivita di diritto privato economicamente organizzata.
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1382 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

autoritativo, il carattere esecutorio degli atti pubblici, anche se illegittimi,


ecc.; e pure se il potere tributario e il potere fiscale dello Stato sono
sottoposti entrambi al vincolo della riserva di legge, non sussiste alcuna
effettiva correlazione tra la legge tributaria e la legge di bilancio; cos come
se consideriamo lordinamento sino alla legge costituzionale n. 1 del
2012 non sussiste alcuna correlazione tra lammontare delle spese pub-
bliche, il c.d. fabbisogno finanziario, e il debito pubblico.
Detto altrimenti, mancano quei nessi tra i due emisferi, quello del
potere tributario e quello del potere fiscale, che consentano di affermare
che il primo sia lo specchio del secondo, e viceversa; con la conseguenza
logica che al contribuente difettano gli elementi per valutare la correttezza
dellapprovvigionamento delle risorse pubbliche e al cittadino consumato-
re/utente di prestazioni, beni e servizi pubblici mancano gli elementi per
considerare in modo adeguato la spesa pubblica.
Anzi, come e stato osservato da un insigne economista, George Fran-
ce, studioso del servizio sanitario, come utenti del servizio sanitario chie-
diamo che non si badi a spese, soprattutto se siamo noi a ricevere le cure, e
come contribuenti reclamiamo che si spenda il meno possibile per le spese
sanitarie, perche esse ci appaiono alte sopra ogni misura.
In ogni caso, mancano strumenti giuridici adeguati che consentano al
cittadino di dedurre dalluno o dallaltro emisfero considerato, pretese
giuridiche azionabili, sia per esigere un diverso carico tributario per lo
standard di beni e servizi pubblici e sia per pretendere una diversa orga-
nizzazione amministrativa per unallocazione piu efficiente della spesa
pubblica per beni e servizi pubblici.

4. Il dibattito della dottrina del Diritto tributario e lo sviluppo della


giurisprudenza costituzionale
E ampiamente noto come, dallentrata in vigore della Costituzione sino
ai giorni nostri, attorno al quadro costituzionale delineato sul dovere tri-
butario si sia sviluppato un dibattitto che ha segnato levoluzione stessa del
diritto tributario, considerato come parte dellordinamento giuridico e
come scienza giuridica (26).

(26) V. con riferimento alle esperienze delle diverse scuole (Vanoni, Griziotti, Allo-
rio, DAmelio, A.D. Giannini, Jarach) G. Falsitta, Saggio dialettico sullo svolgimento della
ricerca e sullinsegnamento del diritto tributario in Italia, in Rivista di diritto tributario, 1995,
1282; Id., Osservazioni sulla nascita e sullo sviluppo scientifico del diritto tributario in Italia,
in Rass. trib., 2000, 353.
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parte prima 1383

Ogni punto della Costituzione ha formato oggetto di approfondimen-


to, di discussione e di disputa; a cominciare dalla riserva di legge dellart.
23, dal suo carattere relativo, dedotto in modo singolare, dalle condizioni
legislative del suo soddisfacimento e dallo spazio di intervento che poteva
riconoscersi allautorita amministrativa dal punto di vista della normazione
e della definizione dellintervento concreto (27).
Sulla capacita contributiva, che nacque come una nozione giurispru-
denziale, elaborata dalla Cassazione (28), e fu assunta successivamente nel
contesto costituzionale, il dibattitto non si e mai sopito tra lorientamento
che la interpreta come un limite al potere impositivo dello Stato e quello
che lo interpreta come lelemento che consente lintervento impositivo
dello Stato per politiche pubbliche tradizionali (difesa, sicurezza, giustizia,
ecc.) o per politiche redistributive e per interventi infrastrutturali di ca-
rattere generale.
A entrambe le tesi, peraltro, si puo porre, anche se in forma diversa, la
stessa domanda: dove si situa il limite della capacita contributiva? Quale e
lestensione del potere tributario? Il buon senso porterebbe le due tesi ad
avvicinarsi, ma non e detto che sempre il buon senso prevalga nella vita
pubblica e nellattivita di governo e il prevalere dellimpostazione permis-
siva della capacita contributiva si avvicina molto alla visione sovranista del
potere tributario (29).
Anche il tema della progressivita, cui dovrebbe informarsi il sistema
tributario, ha aperto una discussione sulla sua stessa portata o sullappli-
cabilita a determinate categorie di tributi come le tasse, o persino i prezzi
dei servizi pubblici; e resta aperto il significato stesso della progressivita
del sistema, quale sia il grado accettabile di progressivita di una imposta o
del sistema tributario (30).

(27) Sul punto sia consentito rinviare al nostro ormai risalente lavoro Profili di costi-
tuzionalita delle tariffe elettriche, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1979.
(28) Sulla nascita del principio e sul suo recepimento nel testo costituzionale si rinvia a
G. Falsitta, Il principio della capacita contributiva nel suo svolgimento storico prima e dopo la
costituzione repubblicana. Schermaglie dialettiche su scuole e maestri del passato, Giuffre,
Milano, 2014. Deve poi ricordarsi che la Corte costituzionale ha stabilito, con la sent. n. 45
del 1964, che per capacita contributiva si deve intendere lidoneita economica del contri-
buente a corrispondere la prestazione coattiva imposta.
(29) V. E. De Mita, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, Giuffre, 2000; F.
Moschetti, Il principio della capacita contributiva, espressione di un sistema di valori che
informa il rapporto tra singolo e comunita, in Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura
di L. Perone C. Berliri, Napoli, ESI, 2006, 40.
(30) V. F. Batistoni Ferrara, Art. 53, in G. Branca (a cura di), in Commentario della
Costituzione, cit., 44.
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1384 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

La giurisprudenza della Corte costituzionale ha alimentato questo di-


battito, con tanti enunciati e obiter dicta interessanti, che coinvolgevano
leguaglianza, la solidarieta, lequita fiscale, lesenzione del reddito minimo,
limposizione dei redditi della famiglia e la retroattivita della legge tribu-
taria, ma senza peraltro riuscire mai a essere dirimente (31).
Le interpretazioni sulla riserva di legge dellart. 23 Cost., sin dagli anni
50, sono state rivolte sempre a relativizzare lo spazio rimesso alla disci-
plina sostanziale della legge formale, con una serie di sfumature, tali da
rendere sempre sfuggente la questione di costituzionalita stessa, anche per
lutilizzo della nozione di discrezionalita tecnica dellamministrazione (32).
In tema di capacita contributiva, la Corte ha sempre evitato una de-
finizione che potesse limitare loperato del legislatore in fase di imposizio-
ne, affermando che essa si identifica nellidoneita del soggetto allobbli-
gazione dimposta, desumibile dal presupposto economico al quale la
prestazione risulta collegata, presupposto che consiste in qualsiasi indice
rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il
controllo di costituzionalita sotto il profilo della arbitrarieta o irrazionali-
ta (sent. n. 178 del 1986), riservando in questo modo un ampio spazio,
difficilmente delimitabile, alla discrezionalita del legislatore la cui valuta-
zione in via di principio non e suscettibile di essere sindacata dal
giudice delle leggi (sent. n. 375 del 1988); a cio aggiungendo in molte
occasioni anche la possibilita di deroga alle prescrizioni costituzionali, per
ragioni di emergenza fiscale, purche le stesse deroghe risultassero limitate
nel tempo (33); e, quanto alla progressivita, il giudice costituzionale ha
finito con il riferirla al sistema tributario nel suo complesso (34).
Tutti questi elementi (la discrezionalita del legislatore e il potere tem-
poraneo di deroga legislativa alle disposizioni costituzionali) confermano,
sul piano costituzionale, la debolezza dellimpostazione funzionalista, la
quale non assurge a parametro (unico) del potere tributario dello Stato,
e aderiscono concretamente alla visione di questo come forma del potere

(31) V. E. De Mita, Diritto tributario e Corte Costituzionale: una giurisprudenza ne-


cessitata, in Diritto tributario e Corte costituzionale, cit., 1.
(32) Sul punto si veda S. Mangiameli, Profili di costituzionalita delle tariffe elettriche, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 1979.
(33) V. Corte costituzionale, sentenza n. 70 del 2015.
(34) V. Corte costituzionale, sentenza n. 12 del 1960, con cui viene enunciata linter-
pretazione del principio di progressivita, ribadito dalla successiva giurisprudenza costitu-
zionale; sentenza n. 30 del 1964, sentenza n. 128 del 1966, sentenza n. 23 del 1968, sentenza
n. 159 del 1985. Sulla singola imposta, con imposta a carattere progressivo, la Corte ha poi
fatto valere anche la necessita di strumenti che possano mitigare la progressivita dellimpo-
sizione (sentenza n. 142 del 2014).
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parte prima 1385

di decisione politico, per il quale non si da alcuna motivazione o giustifi-


cazione.
La Corte, peraltro, ha fatto salve tutte le disposizioni legislative che in
materia di diritti economici, dalla proprieta, allimpresa, al lavoro, hanno
dato luogo a forme di cripto-contribuzioni pubbliche non direttamente
riconducibili al sistema tributario, ma tali da ripercuotersi direttamente
sulla nozione di capacita contributiva, in quanto incidenti sul reddito
disponibile, come nel caso della determinazione dellindennizzo espropria-
tivo (35), e del reddito dimpresa (36), o in quello della deliberazione del
tetto pensionistico (37) e della decisione sul blocco degli scatti contrattua-
li (38), ecc.

5. Il cambiamento del sistema in cui opera lo Stato: integrazione


europea e internazionalizzazione delleconomia
In ogni caso, questo dibattito e questo confronto, cos come lo studio e
lesame della giurisprudenza costituzionale, hanno avuto un alto valore
costituzionale, ma si basavano essenzialmente su un presupposto: il con-
trollo pieno della ricchezza prodotta da parte dello Stato, o come pure si
e detto lesercizio della sovranita statuale sul mercato, che puo sussistere
sostanzialmente solo in presenza di una condizione economica di prote-
zionismo. Uno Stato con una sovranita economica piena, peraltro, ha
anche il controllo della moneta e puo variare discrezionalmente la politica
fiscale, decidere svalutazioni monetarie e indebitamento sulla base di de-
cisioni di politica economica che dipendono esclusivamente dal proprio
sistema politico.
Nel momento in cui, pero, i processi di cooperazione europea e inter-
nazionale hanno dato vita ad un ampliamento del mercato che non coin-
cide piu con i confini dello Stato e, soprattutto, hanno richiesto allo Stato
la cessione di quote rilevanti di sovranita, compresa quella monetaria e
quella fiscale, la questione costituzionale cambia completamente aspetto.
Infatti, il processo di integrazione europea e linternazionalizzazione del-

(35) Su cui lindirizzo giurisprudenziale consolidato era nel senso di ammettere il c.d.
serio ristoro, non pienamente corrispondente al valore effettivo del bene ablato (cfr. Corte
costituzionale, sentenza n. 5 del 1980 e per la quale v. S. Mangiameli, Indennizzo, serio
ristoro e Costituzione, in Diritto e Societa, Cedam, Padova, 1983), sino a quando non si e
verificato per influenza della CEDU il mutamento giurisprudenziale delle sentenze nn.
348 e 349 del 2007.
(36) Corte cost., sent. n. 10 del 2015.
(37) Cfr. Corte costituzionale, sentenza n. 70 del 2015.
(38) Cfr. Corte costituzionale, sentenza n. 178 del 2015.
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1386 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

leconomia hanno dato luogo a una diversa distribuzione territoriale del


potere, in presenza di Stati che agiscono con una sovranita aperta e con
economie nazionali non piu protette, ma in concorrenza su un mercato che
va oltre i confini statuali o che addirittura e senza confini.
Questa nuova dimensione, della globalizzazione e dellintegrazione
europea, si caratterizza per la presenza di importanti asimmetrie nelleser-
cizio della sovranita. Ammesso pure che lo Stato conservi il monopolio
della forza, il monopolio del diritto e tendenzialmente perduto e il suo
diritto e sottoposto allobbligo del rispetto di altre legislazioni non impu-
tabili a lui direttamente, anche se partecipa alla scrittura di queste, o in
qualche modo le legittima.
Lo Stato resta un operatore economico, come ipotizzato gia da Smith,
e conserva intatto il suo potere di intervento economico entro i propri
confini, ma dopo avere adempiuto agli obblighi assunti sul piano europeo
e internazionale e alle stesse condizioni di un qualsivoglia operatore eco-
nomico privato, senza generare nel mercato perturbazioni al principio di
concorrenza. La ricchezza non e piu della Nazione e perde il suo conno-
tato pubblico, si privatizza, ma allo stesso tempo tende a esprimere una
propria posizione di dominio politico (sovranita) senza territorio (39).
E questo il caso delle multinazionali (anche se i fenomeni in campo
sono piu complessi, basti pensare al concorso nelleconomia globale degli
interventi dei fondi sovrani), le cui operazioni economiche rischiano di
non essere sottoposte ad alcuna tassazione, e per varie ragioni: in primo
luogo, queste hanno un regime o una qualificazione differente nei diversi
Stati e, pertanto, quando le transazioni coinvolgono piu Stati, ce il rischio
che talune fasi sfuggano ai controlli o si trovino in una zona franca. In
secondo luogo, e conseguentemente, la dislocazione delle attivita delle
imprese multinazionali in diversi paesi puo portare a eludere limposizione
fiscale. Infine, il c.d. treaty shopping consente alle multinazionali di sfrut-
tare le differenze legislative tra Stati al fine di individuare la soluzione
giuridica piu congeniale ai propri interessi. In questi casi si genera un
costo enorme per gli Stati e per le politiche pubbliche (40).

(39) A. Di Martino, Il territorio dallo stato-nazione alla globalizzazione: sfide e prospet-


tive, Giuffre, Milano, 2010.
(40) V. il recente documento di studio della Commissione europea, Corporate Income
Taxation in the European Union, 17 giugno 2015, SWD (2015) 121 final; nonche il Press
release della Commissione europea State aid: Commission investigates transfer pricing arran-
gements on corporate taxation of Apple (Ireland) Starbucks (Netherlands) and Fiat Finance
and Trade (Luxembourg), dell11 giugno 2014.
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parte prima 1387

Non e il caso di dilungarsi su questi aspetti, che fino a ventanni fa non


si percepivano ancora distintamente e che la crisi economica ha ora reso
piu che evidenti, soprattutto perche ha determinato con maggiore chia-
rezza lo spostamento dellimposizione dal capitale al lavoro, causato dalla
globalizzazione, con un significativo compromesso sullo Stato sociale e un
limitato recupero di risorse da parte degli Stati attraverso limposizione
indiretta sui consumi (41).
Qui occorre sottolineare due profili che entrano in discussione nella
ricerca del diritto alla giusta imposizione: il primo e che la base impo-
nibile complessiva, su cui puo contare lo Stato, si e ridotta sensibilmente e
tende a ridursi progressivamente in ragione, non soltanto della a-territo-
rialita o smaterializzazione del capitale (attraverso la finanziarizzazione),
ma anche per via degli squilibri esistenti nel mercato del lavoro che con-
sentono lo spostamento della produzione da un Paese allaltro (delocaliz-
zazione), secondo una logica puramente economica e senza il rispetto dei
diritti sociali connessi al lavoro (42).
Il secondo profilo di cui tenere conto concerne la politica fiscale dello
Stato. E noto che gli Stati moderni come osservava Weber sono
diventati grandi allinsegna del debito pubblico (43); infatti, purche avesse-
ro la sovranita monetaria e quella del bilancio, anche unesposizione quan-
titativamente significativa poteva non destare problemi, perche la svaluta-
zione monetaria e la creazione (stampa) di moneta potevano apparire
come un modo per limitare lindebitamento statale e per compiere politi-
che redistributive e di investimento (44).
Tuttavia, nel momento in cui la politica fiscale e stata ampiamente
minata, come nel caso europeo, perche non risulta assistita piu dalla so-
vranita di bilancio, soprattutto in presenza di una moneta che non dipende
politicamente e giuridicamente dallo Stato, il debito sovrano diventa un
limite alle decisioni di politica economica e alla competitivita dellecono-
mia nazionale. Inoltre, il deficit di bilancio, pure se considerato sostenibile

(41) V. J. Stiglitz, Globalisation isnt just about profits. Its about taxes too, in http://
www.theguardian.com/commentisfree/2013/may/27/globalisation-is-about-taxes-too.
(42) V. S. Di Ninno, La delocalizzazione produttiva e il (non) rispetto del diritto dei
lavoratori, in Associazione Studi e RicercheInterdisciplinari sul Lavoro, Working Paper n. 10
del 2014 nonche J.C. Garca Quinones, Delocalizzazione produttiva e diritto del lavoro
nellesperienza spagnola, in Lavoro e diritto, 2011, 1, 71 e segg.
(43) M. Weber, Economia e societa, Edizioni di comunita, Milano, 1981; Id., Letica
protestante e lo spirito del capitalismo, Rizzoli, Milano, 1997.
(44) V. J. M. Buchanan R. E. Wagner, Democracy in Deficit: The Political Legacy of
Lord Keynes, New York, Academic Press, 1977.
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1388 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

(3%), per effetto del combinato disposto di inflazione (2%) e crescita del
Pil (1%) contenute, non attenua la fragilita di bilancio dello Stato, perche
nella migliore delle ipotesi lasciano immutato il valore del debito,
oppure il piu delle volte lo aumentano.
In generale, uno Stato molto indebitato come stato osservato (45)
non e in grado di fare alcuna politica redistributiva del reddito, anche se
conserva integro il potere di assumere decisioni sulla politica economica; e,
in situazione di crisi economica, non puo dare luogo a politiche fondate
sullincremento (anche a debito) del public spending, e cioe basate su un
aumento della spesa pubblica per i servizi pubblici e per altre operazioni
controllate dallo Stato, come progetti di sviluppo e investimenti. Infatti, il
public spending e supportato dai tributi e, se il fabbisogno tributario e
rivolto al mantenimento dello Stato, attraverso la ricollocazione del debito
pubblico e la copertura degli interessi del debito, appare evidente che non
e piu possibile avere risorse per i servizi pubblici e per gli investimenti e, in
generale, per politiche redistributive.
Ne puo dirsi che la situazione europea sia stata in grado di risolvere
questa situazione, che anzi sembra averla aggravata. Infatti, il connubio tra
il controllo sui disavanzi eccessivi e lobbligo di riduzione del debito (46), in
Europa, ha reso insopportabile la politica di austerity della Commissione
europea, anche per lincapacita di risolvere la situazione di stagnazione
generale delleconomia europea. Le critiche colgono nel segno, perche
hanno determinato una situazione nella quale gli Stati membri non posso-
no agire liberamente con politiche anticicliche, per via del patto di stabilita
e crescita; e, al contempo, neppure lUnione europea ha potuto sviluppare
una politica anticiclica, per via di un quadro istituzionale che, pure in
presenza della moneta unica, non ha dotato le Istituzioni dei poteri ne-
cessari per intervenire sui debiti sovrani e per dirigere la politica econo-
mica europea (47).
Anche scelte di tipo monetaristico, fondate sullaumento della liquidi-
ta, possono attenuare alcuni profili della crisi, ma se il debito pubblico e
significativamente alto, non consentono vere e proprie modifiche della
politica economica e della domanda interna; anzi, laumento della moneta,
che in condizioni di debito limitato puo risultare utile, nel caso di un

(45) S. Holmes, C.R. Sunstein, Il costo dei diritti, Il Mulino, Bologna, 2000.
(46) Cfr. il nostro Crisi economica e distribuzione territoriale del potere politico, cit.
(47) V. S. Mangiameli, Sorveglianza macroeconomica e crisi dellintegrazione politica, in
Cultura giuridica e diritto vivente, Special Issue Quo Vadis Europa?, 2015.
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parte prima 1389

debito pubblico oltre soglia finisce con il determinare effetti negativi per le
famiglie, le imprese e gli operatori finanziari.
Il debito pubblico, percio, per quanto sovrano possa essere lo Stato e
per quanto grande il mercato interno, se raggiunge determinate dimensio-
ni, non e solo ostativo della politica redistributiva, ma finisce con il di-
ventare, di per se, il centro della gestione dello Stato e, se permane, con
landare a detrimento dellindipendenza stessa dello Stato. Lesempio piu
calzante di questa relazione tra debito e indipendenza statale resta quello
della Repubblica di Weimar legato alle vicende della prima guerra mon-
diale e al pagamento dei debiti di guerra (48).
In questo contesto, percio, le risorse raccolte con i tributi possono
assicurare nella migliore delle ipotesi solo status quo o comportare la
riduzione della produzione di beni e servizi pubblici.
Tutto cio mette in discussione limpostazione funzionalista del potere
tributario, che vorrebbe spese le risorse finanziarie raccolte con i tributi
esclusivamente per lerogazione di prestazioni, servizi e beni pubblici ai
cittadini, e rende fragile lintero disegno costituzionale che ladempimento
del dovere tributario dovrebbe realizzare; per contro, luso delle risorse
tributarie per il mantenimento dello Stato e per il collocamento del debito
e il pagamento degli interessi, ci riporta direttamente a una visione nella
quale il fabbisogno tributario e utilizzato per la conservazione dello Stato
come semplice macchina per lesercizio del potere di comando, con esclu-
sione di ogni rapporto commutativo (49).

(48) Alla fine della I guerra mondiale la Germania si e ritrovata con un debito di 144
miliardi di marchi (89 miliardi di prestiti e 55 miliardi di debiti fluttuanti e che la valuta-
zione delle entrate annuali complessive del popolo tedesco nel 1913 era di 40 miliardi e il
patrimonio nazionale tedesco dai 290 ai 310 miliardi (v. E. Eyck, Storia della Repubblica di
Weimar (1954), trad. it., Torino, Einaudi, 1966, 139). La situazione di grande depressione,-
che colp la Germania soprattutto a partire dal 1931 e porto a misure economico-finanziarie
drastiche, e descritta molto bene da H. A. Winkler, La Repubblica di Weimar (1993), trad.
it., Donzelli, Roma, 1998, 467 ss.
(49) Lelemento commutativo, come e noto, e alla base della distinzione tra tasse e
imposte. Difatti, mentre le seconde costituendo la categoria dei tributi che non sono
dovuti quale corrispettivo o, comunque, in relazione ad alcuna attivita svolta dallAmmini-
strazione rappresentano il momento autoritativo, le tasse sono il risvolto dellinterpre-
tazione funzionalistica del diritto tributario in quanto rappresentano il tributo che il con-
tribuente e obbligato a corrispondere, in relazione allo svolgimento di una attivita posta in
essere dalla PA. I due elementi, dunque, in apparente costante tensione fra loro, sono in
realta inscindibili e, conseguentemente, nessuno puo essere definitivamente scalzato dallal-
tro sino a non rappresentare piu un principio fondante per lordinamento tributario interno
(v., in merito, A.D. Giannini, Il rapporto giuridico di imposta, Giuffre, Milano, 1937, e Id.,
Rapporti tributari, in P. Calamandrei, A. Levi (a cura di), Commentario sistematico alla
Costituzione italiana, Barbera, Firenze, 1950, vol. I, nonche L. Antonini, Dovere tributario,
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1390 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Ovviamente non si tratta, in genere, di un radicale cambiamento di


prospettiva costituzionale e di un mutamento totale della politica di bi-
lancio, bens di un connubio tra misure contenitive della spesa pubblica e
aumenti della pressione fiscale; ma le risorse provenienti da entrambe
queste azioni, tagli e maggiori aliquote, non finiscono in investimenti e
miglioramenti di servizi pubblici, bens sono destinati nella copertura del
fabbisogno di bilancio necessario a garantire al meglio ladempimento dei
compiti esistenti dello Stato e, anche procurando nocumento ai cittadini/
contribuenti, a rafforzare la reputazione della sua firma sovrana e il suo
impegno alla sostenibilita di bilancio (lettera della BCE al Governo italia-
no, del 5 agosto 2011).
Cercare in questo contesto dove quotidianamente si pone il proble-
ma della collocazione del debito pubblico il diritto alla giusta imposta,
significa cercare lago nel pagliaio senza trovarlo, forse perche lago non
ce piu.
Di recente anche la crisi della Grecia ha mostrato il groviglio creato
dalla politica di sorveglianza europea che, con i suoi aiuti, ha fatto
lievitare il debito pubblico, anziche bloccarlo e ha comportato una ridu-
zione della sovranita nazionale consentendo una penetrazione economica
straniera, un controllo del sistema finanziario e pesanti perdite di infra-
strutture con la vendita di una buona parte della logistica del paese, come
porti, aeroporti e ferrovie (50).
Nel caso italiano, se si misurano le manovre economico-finanziarie
compiute dai governi che si sono succeduti a seguito della celebre lettera
del BCE del 5 agosto 2011, con il decreto legge n. 138 del 2011 (governo
Berlusconi) e il decreto legge n. 201 del 2011 (c.d. salva Italia, del
governo Monti) e passando per ben 12 decreti legge del 2012, tra cui il
celebre decreto sulla spending review (n. 95 del 2012), sino al decreto legge
n. 179 del 2012 e alle legge di stabilita per il 2013 (n. 228 del 2012), e si
considerano le misure di salvaguardia imposte dallUE, che sono scattate

interesse fiscale e diritti costituzionali, Giuffre, Milano, 1996). Cio nonostante anche per le
imposte si e posto il problema di considerarlo un corrispettivo per i servizi (indivisibili) resi
dallo Stato, secondo la ricostruzione di A. De Viti De Marco, I primi principi della economia
finanziaria, Einaudi, Torino, 1928. Sul punto anche E. Vanoni, Natura e interpretazione delle
leggi tributarie, Cedam, Padova 1932; F. Cammeo, Le tasse e la loro costituzionalita, in Giur.
it., 1899, IV, 207.
(50) Con riferimento allimpatto che la crisi economica ha prodotto allinterno dellor-
dinamento greco, v. F. Bilancia, Lincognita Tsipras e la crisi dellAusterity. Un ritorno in
Europa della discrezionalita politica?, in www.eticaeconomia.it, X. Contiades, I.A. Tassopou-
los, The Impact of the Financial Crisis on the Greek Constitution, in (a cura di), X. Contiades,
Constitutions in the Global Financial Crisis. A Comparative Analysis, Ashgate, 2013.
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parte prima 1391

grazie a queste normative, comportando laumento dellaliquota iva, prima


al 21% (settembre 2011) e successivamente al 22% (ottobre 2013, durante
lincarico del governo Letta), ci si avvede come la politica di bilancio abbia
perso piu di una connessione con gli adempimenti costituzionali e sia
servita soprattutto a mantenere lapparato dello Stato centrale in modo
autoreferenziale, con un deterioramento della qualita di tutti i servizi
pubblici divisibili e indivisibili, dalla sicurezza, allassistenza, dalla giustizia
alla sanita, dalla ricerca alle tutele del lavoro (51).

6. Il capolinea dei diritti fondamentali e dei principi costituzionali. Il


possibile rimedio: il controllo della spesa pubblica
Cio ha comportato come si diceva allinizio che i principi del
diritto tributario sembrano giunti al loro capolinea, al pari degli altri
principi costituzionali sopra richiamati. La capacita contributiva e la
progressivita del sistema tributario non sono apparse in grado di conte-
nere questa tendenza a utilizzare il potere tributario per alimentare lo
Stato come semplice apparato (si pensi agli aumenti delliva e alle misure
di salvaguardia inserite nelle leggi di stabilita e postate sulle accise car-
buranti e dellenergia); ma anche gli altri principi costituzionali hanno
avuto dei cedimenti di fronte al semplice autoritarismo statale, che nel
post-crisi fenomeno preoccupante non si cerca di correggere, ma di
consolidare.
La legislazione di questi anni non invera il principio dello Stato di
diritto e lamministrazione pubblica, cos come la giustizia italiana, sono
tra i servizi pubblici meno stimati dai cittadini, e il loro funzionamento e
considerato dagli osservatori internazionali tra le cause principali di non
attrattivita degli investimenti esteri e certamente non incoraggia neppure
gli investimenti interni.
La legislazione in se ha subito uno spostamento sensibile dal Parla-
mento al Governo con la decretazione durgenza, la delegazione legislativa
accompagnata da principi e criteri direttivi alquanto vaghi e la partecipa-
zione del Governo al procedimento legislativo segna costantemente un
arretramento dei diritti parlamentari a favore del decisionismo governati-
vo, fatto di questioni di fiducia e di maxiemendamenti. Pensare ancora alla
riserva di legge come a un istituto di garanzia dal potere normativo del-
lesecutivo non e proprio credibile, cos come poco credibile e diventata la

(51) In altra sede e stata compiuta in modo analitico questa misurazione; qui sia
consentito richiamare semplicemente alcuni dati che possano confortare quanto affermato.
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1392 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

tesi di Sergio Fois (52) che vedeva nel procedimento legislativo e nella
partecipazione delle minoranze la ratio dellistituto, e cio a prescindere
da ogni discussione sul funzionamento della democrazia e del sistema
dei partiti (53). Anche la tesi che vede il tratto garantista della riserva di
legge nel particolare regime dellatto, che consente la sottoposizione della
legge al particolare controllo di legittimita costituzionale (54), e stata am-
piamente smentita dalla stessa giurisprudenza della Corte costituzionale in
ogni ambito materiale e anche in quello tributario, dove la questione
fiscale e diventata lo strumento per piegare la tutela approntata dalle
norme costituzionali (55).
Di cio hanno sofferto non solo le liberta fondamentali, ma anche i
diritti sociali. Si consideri, al riguardo, la recente sentenza della Corte
costituzionale sui LEA (51/2013) nella quale si afferma che lautonomia
legislativa concorrente delle Regioni nel settore della tutela della salute ed
in particolare nellambito della gestione del servizio sanitario puo incon-
trare limiti alla luce degli obiettivi della finanza pubblica e del conteni-
mento della spesa [...]. Pertanto, il legislatore statale puo legittimamente
imporre alle Regioni vincoli alla spesa corrente per assicurare lequilibrio
unitario della finanza pubblica complessiva, in connessione con il perse-
guimento di obbiettivi nazionali, condizionati anche da obblighi comuni-
tari. In particolare, poi, nel caso in cui la regione sia sottoposta al piano
di rientro, si assiste a un aumento degli oneri fiscali su base regionale e in
particolare alle maggiorazioni dellimposta regionale sulle attivita produt-
tive (irap) e alladdizionale dellimposta sul reddito delle persone fisiche
(irpef), oltre a una contestuale riduzione dei LEA finanziabili e delle altre
modalita che possano comportare una riduzione della spesa sanitaria, quali
i tagli dei posti letto e la sospensione delle convenzioni, con lallungamento
delle liste dattesa (56).

(52) S. Fois, Delegificazione, riserva di legge, principio di legalita, In Studi in onore di


Manlio Mazziotti di Celso, Cedam, Padova, 1995, Vol. 1, 727-748; Id., La riserva di legge:
lineamenti storici e problemi attuali, Giuffre, Milano, 1962.
(53) S. Mangiameli, Partiti politici e parlamentarismo tra principio liberale e principio
democratico. A partire da una riflessione su Heinrich Triepel, in E. Gianfrancesco e G.
Grasso (a cura di), Heinrich Triepel, La Costituzione dello Stato e i partiti politici, Editoriale
Scientifica, Milano, 2015.
(54) V., in particolare, A. M. Sandulli, Legge. Forza di legge. Valore di legge, in Riv.
trim. dir. pubbl., 1957, 269 e segg. nonche V. Crisafulli, Interrogativi sui criteri di identifi-
cazione degli atti aventi forza di legge, in Giur. cost., 1959, 715 e segg.
(55) In tal senso, v. la sent. della Corte costituzionale n. 239 del 1993.
(56) V. S. Gabriele, La sanita e la tutela della salute, in Rapporto sulle Regioni in Italia
2015, a cura di S. Mangiameli G. Napolitano, Il Sole 24 ore ed., Milano, 2016, 219 e segg.
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parte prima 1393

In definitiva, e il mancato raccordo delle garanzie costituzionali nei


confronti del potere tributario con il potere fiscale dello Stato che con-
sente lattenuazione delle stesse garanzie, le quali non avrebbero piu un
riscontro nella realta e, in tal senso, si potrebbe anche sostenere che le
norme costituzionali sono afflitte da una perdita di precettivita.
Tuttavia, non e questo lunico effetto negativo che si determina. In-
fatti, un Governo che non invera i propri principi costituzionali e che
conforma (o che e costretto a conformare) la propria azione disattendendo
il ruolo di servizio delle Istituzioni verso i cittadini, perche costretto a
mantenere il proprio debito, mina la legittimazione dello Stato stesso come
apparato coercitivo e, percio, il complesso dei poteri statali compreso
quello tributario.
A poco rileva che molti dei condizionamenti siano di origine europea,
atteso che il condizionamento europeo sulla politica di bilancio deriva
dalla sottoscrizione dei Trattati e dallingresso nella moneta unica. Anche
se queste circostanze, ovviamente, non legittimano per intero le scelte
compiute dallUnione europea sulla politica di austerity e sul modo di
gestire il patto di stabilita e crescita, il debito resta obiettivamente il limite
per ogni politica di redistribuzione. Inoltre, se nel breve periodo lanoma-
lia e ancora accettabile; nel medio-lungo termine, invece, costituzional-
mente si richiede di porre rimedio. Se i rimedi dovessero arrivare dal
processo di integrazione europea, significherebbe che una parte conside-
revole della politica tributaria, ma anche della politica economica, sarebbe
stata trasferita alle Istituzioni comuni come in uno Stato federale. Se,
invece, i rimedi vanno ricavati dagli Stati membri al loro interno, nono-
stante la partecipazione allUnione europea e la presenza della moneta
unica, la possibile ripresa di una politica redistributiva, in presenza di
un debito statale alto, richiede che quanto meno la crescita del debito
venga fermata.
Definire il debito statale costituisce una condizione di equilibrio, che
consente una lenta ripresa di ruolo da parte dellamministrazione pubblica;
ancora meglio la sua riduzione verso quote accettabili significa salvaguar-
dare lindipendenza dello Stato stesso dai pericoli di ingerenze di stampo
neocoloniale; limitare il debito sotto la soglia accettabile, infine, significa
avere una riserva per politiche anticicliche fondate proprio sul debito (57).

(57) Gli economisti sono portati a parlare di sostenibilita del debito pubblico in rela-
zione al suo rapporto con il PIL (E. Domar, The burden of the debt and the national
income, in The American Economic Review 1944, 34, 4, poi ripreso da O. Blanchard, The
sustainability of fiscal policy: new answers to an old question, in OECD Economic Stu-
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1394 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Dal punto di vista costituzionale, percio, il senso della ricerca della


giusta imposta, non si situa solo nella salvaguardia delle regole del
procedimento di imposizione, nel suo complesso, ma anche in quella
che soddisfa lassolvimento dei compiti pubblici.
Limposizione e giusta se non e richiesta per mantenere un apparato
fine a se stesso, come ai tempi dello stato patrimoniale, un apparato che
impone e riscuote tributi esclusivamente nellinteresse proprio. Piu alto
sara il debito, indipendentemente dai motivi che lo hanno cagionato, piu la
spesa di mantenimento dello Stato apparira come una spesa fine a se
stessa, senza connessione con i servizi pubblici garantiti dallo Stato alla
generalita dei cittadini o ai singoli, e senza la possibilita concreta di politi-
che pubbliche redistributive.
Inoltre, sino a quando siamo in presenza di un sistema a sovranita
aperta con una forte integrazione nei processi europeo e internazionale, se
bisogna accettare che la mobilita dei capitali sia in buona misura fuori dal
controllo pubblico, occorre che le forme di prelievo sulla residua ricchezza
nazionale e quelle di redistribuzione del reddito ubbidiscano a precisi
canoni di modo che lerogazione di spesa pubblica sia produttiva e che il
livello delle imposte sia ragionevole.
Si tratta in definitiva di prendere consapevolezza, sul versante della
spesa, che lunica forma di Stato sociale ormai possibile sia quella dello
Stato sociale sussidiario (58), per la quale gli interventi pubblici non
possono prescindere dalla capacita di generare sia la promozione econo-
mica e sociale, sia il ritorno della ricchezza pubblica investita.
Lintervento pubblico, cui sono sempre connesse finalita di tipo so-
ciale, deve cioe essere valutato in connessione con il suo possibile ritorno
economico. Sviluppare una politica pubblica richiede limpiego di risorse

dies 1990, 15). Questo criterio, peraltro e stato fatto proprio dai Trattati europei che fissano
al limite del 60% il rapporto tra Debito e PIL, per laccettabilita del debito pubblico degli
stati della zona euro e per il quale la crescita (e linflazione) consentirebbe(ro) di aumentare
il debito, mantenendo costante il rapporto con il PIL. Tuttavia, questa impostazione, per
debiti pubblici particolarmente grandi che equivalgono il PIL o lo superano, mette in crisi il
bilancio pubblico non appena il ciclo diventa sfavorevole e il PIL diminuisce, mancando la
disponibilita a reperire risorse nel mercato. Di qui, la necessita di avere una soglia di
accettabilita del debito pubblico, sebbene questa soglia non e agevolmente definibile,
che consenta in queste situazioni di aumentare il debito anche in modo considerevole per
potere realizzare politiche anticicliche consistenti, fondate sul debito, e mantenere la fiducia
del mercato (sul punto v. C. M. Reinhart K. S. Rogoff, Growth in a time of debt, NBER
Working Paper Series, No. 15639, Cambridge MA 02138, January 2010).
(58) V. S. Mangiameli, Appunti sullo Stato sociale sussidiario, in Teoria del Diritto e
dello Stato, 2002, 235 ss.
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parte prima 1395

pubbliche, ottenute con il prelievo; ma le risorse pubbliche sono ormai un


bene scarso, per cui esse possono essere utilizzate solo in presenza di un
moltiplicatore superiore o, almeno (eccezionalmente), pari a uno, per non
avere perdite; infatti, lintervento pubblico e inefficiente, se il moltiplica-
tore e inferiore a uno.
Non si puo escludere, peraltro, che in determinate situazioni per con-
seguire condizioni di eguaglianza, o per azioni strategiche di lungo perio-
do, vi possano essere anche interventi che vanno in perdita, ma in queste
evenienze sara importante che la copertura della spesa pubblica (con
imposte) venga discussa in modo chiaro nel dibattito parlamentare e da-
vanti allopinione pubblica. In un caso del genere, non dovrebbero esclu-
dersi anche procedure parlamentari particolari e un aggravio del procedi-
mento legislativo medesimo, in modo che le suddette misure, oltre ad
essere approvate dalla maggioranza parlamentare, siano condivise anche
dalle opposizioni.
La valutazione della spesa e ormai imprescindibile e gli esempi con-
creti sono tanti e vanno dalla politica ambientale, a quella sanitaria, dalle
forme di incentivazione delle imprese alla politica del lavoro, compresa la
formazione, e cos continuando.
La circostanza, peraltro, che la spesa pubblica richieda una valutazione
economica, in termini di ritorno, non riguarda solo quella parte della spesa
rivolta a coprire beni e servizi pubblici divisibili, ma anche la spesa pubblica
che concerne i servizi pubblici (o quote di questi) indivisibili. La giustizia, la
difesa, la sicurezza, ecc., si prestano ormai ad essere considerati in termini di
economicita, anche perche dal funzionamento di questi servizi dipende lat-
trattivita del Paese per gli investimenti e, percio, il consolidamento e lam-
pliamento della base imponibile da cui puo derivare un maggiore gettito.
In conclusione, in una qualche misura, lefficacia e leconomicita della
spesa pubblica incidono sulla determinazione di quella che si definisce la
giusta imposta, dal momento che il prelievo fiscale non rappresenta piu
per la pubblica amministrazione, una parte gratuita della ricchezza pro-
dotta, messa a sua disposizione, bens una risorsa da investire per la
costruzione del reddito nazionale e lallargamento della base imponibile,
perseguendo cos concretamente una politica fiscale rivolta a rendere piu
equo il peso delle imposte.

7. La ragionevolezza e la proporzionalita dellimposizione e lindivi-


duazione di un limite massimo del prelievo tributario
Proprio per la mancanza di un pieno controllo da parte dello Stato del
mercato e del possibile spostamento della ricchezza in luoghi ove il pre-
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1396 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

lievo fiscale e piu basso, un innalzamento delle aliquote puo non determi-
nare un aumento del gettito, ma al contrario una sua riduzione; inoltre, se
si tiene conto che, per quanto organizzato, lo Stato non riesce a escludere
una certa quota di evasione fiscale, il fabbisogno finanziario pubblico,
ottenuto grazie alle maggiori aliquote, potrebbe finire con il gravare solo
su una parte del corpo sociale ed essere considerato di per se ingiusto.
In questo modo la giusta imposta potrebbe essere vista come una
questione di convenienza economica (59): non conviene aumentare il pre-
lievo fiscale, perche non aumenterebbe il gettito; ma non come un vincolo
giuridico che possa ergersi nei confronti dellatto impositivo e della stessa
legge tributaria.
Allora, esiste un limite giuridico del prelievo fiscale che rende limpo-
sizione giusta? Esiste un diritto del contribuente a contestare limposizione
ingiusta?
Dal punto di vista della Costituzione formale, non esistono prescrizio-
ni che rendono misurabile concretamente il prelievo. La capacita contri-
butiva e la progressivita del sistema tributario sono canoni che consentono
di avere delle indicazioni sullonere tributario in relazione alla condizione
del singolo, ma non danno la possibilita di definire una misura dellob-
bligazione; ne e statuito direttamente in Costituzione la non eccessivita
della pretesa impositiva da parte dello Stato (60), e cio perche ogni limita-

(59) Secondo lelaborazione di F. P. Ramsey, A Contribution to the Theory of Taxation,


in The Economic Journal 1927, 47 ss.; seguita da W. J. Baumol D. F. Bradford, Optimal
Departures from Marginal Cost Pricing, in The American Economic Review 1970, 265283; e
soprattutto J. Smelrod, Optimal taxation and optimal tax systems, NBER Working Paper
Series, No. 3038, Cambridge MA 02138, July 1989. Deve considerarsi anche, sempre dal
punto di vista economico, che una vera e propria convenienza politica a ridurre limposi-
zione non si forma facilmente, come ha avuto modo di osservare, esaminando lesperienza
reganiana negli Stati Uniti, in diversi suoi scritti J. M. Buchanan, The Limits to Liberty
between Anarchy and Leviathan, Chicago, University Press, 1975; Id., Constitutional econo-
mics, Oxford Cambridge Ma., Blackwell, 1991, atteso che i decisori politici sono alquanto
indifferenti alle lusinghe delle opportunita di accrescimento del consenso legate alla leva
fiscale, mentre al contrario ci si puo aspettare che le loro scelte siano condizionate dai
vantaggi attesi (in termini di consenso) da unespansione della spesa pubblica; la qualcosa
genererebbe quella che e stato definito il revenue-maximum Leviathan (G. Brennan J.
M. Buchanan, Towards a tax constitution for the Leviathan, in Journal of Public Economics,
1977, 8).
(60) Una prescrizione in tal senso e prevista nellart. 106, 3 comma, punto 2, GG, dove
si afferma che il fabbisogno della Federazione e quello dei Lander devono essere contem-
perati reciprocamente in modo da ottenerne un giusto conguaglio, evitare uneccessiva
pressione fiscale sui contribuenti e mantenere luniformita delle condizioni di vita nel terri-
torio federale. Pur tuttavia, la Corte costituzionale tedesca ha fornito una interpretazione
molto elastico a questa disposizione di principio dalla quale non sono derivati particolari
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parte prima 1397

zione di valutazione dellinteresse finanziario dello Stato, soddisfatto at-


traverso le imposte, correrebbe il pericolo di imporre indirettamente al
legislatore una limitazione dei compiti pubblici che deve perseguire e, in
particolare, dei fini di ordine sociale.
Eppure, proprio uno Stato che riconosce i diritti di liberta economica
e un sistema di decisione democratico non puo fare a meno di ammettere
un principio di portata costituzionale sulla necessita di evitare un eccesso di
pressione fiscale sui contribuenti e la formazione di quella che e stata
definita la tirannia fiscale (61), soprattutto in una fase storica come quella
attuale caratterizzata da una mobilita transnazionale della ricchezza e dalla
crisi di capacita fiscale dello Stato, che mette in discussione come si e
detto proprio il suo carattere sociale.
Di conseguenza, la partecipazione fiscale al successo delleconomia
privata, su cui si fonda il diritto tributario, con cui lo Stato copre princi-
palmente le sue necessita finanziarie, non puo essere, ne teoricamente, ne
costituzionalmente, senza limiti.
Lo Stato colpisce la ricchezza privata attraverso limposizione sul red-
dito, sui profitti e sulle rendite del patrimonio dei privati e attraverso la
tassazione del fatturato, degli scambi e dei consumi privati; ma e del tutto
evidente che senza una simile pretesa, avverso un eccesso di pressione
fiscale, lavoro, impresa e proprieta, che sono costituzionalmente garantiti,
potrebbero subire delle limitazioni ingiustificate, o essere, addirittura, mi-
nacciate.
In tal senso, la giusta imposta potrebbe essere vista non piu come una
questione di sola convenienza economica, ma essenzialmente come una
pretesa che rientra nella salvaguardia dei diritti economici (62).
Ovviamente le liberta e i diritti economici come accade nella preva-
lente parte prima della Costituzione hanno una tutela costituzionale che
e concretizzata dalla legge e, percio, la prima salvaguardia anche nei con-
fronti della pretesa tributaria dello Stato, risiede in quei caratteri ormai
riconnessi ai poteri limitativi della legge nei confronti delle situazioni sog-
gettive costituzionalmente tutelate. In particolare, si intende fare riferi-
mento alla ragionevolezza e alla proporzionalita della misura ablativa

vincoli per il legislatore ordinario in materia tributaria (v. BVerfGe, Beschluss des Zweiten
Senats vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 Rn. [1-50]).
(61) Lespressione e di P. Salin, La tirannia fiscale (1996), Liberilibri, Macerata, 2008;
ripresa anche da G. Falsitta, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Giuffre, Milano, 2008, in
particolare 217 ss.
(62) Sul punto v. J.M. Buchanan, Constitutional Democracy, Individual Liberty and
Political Equality, in Jahrbuch fur neue politische Okonomie, Band 4, 1985, 35-47.
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1398 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

intesi come adeguatezza e necessita del pregiudizio arrecato che genera


un equilibrio tra gli interessi individuali colpiti e quelli della collettivita,
rappresentando cos una sorta di bilanciamento sottoposto, negli ordina-
menti come il nostro che conoscono un controllo di costituzionalita della
legge, alla valutazione del giudice costituzionale.
Tuttavia, anche lesame dal punto di vista della ragionevolezza e della
proporzionalita, che rinviano al principio di eguaglianza, oltre a rimettere
una valutazione di merito al giudice costituzionale, non sono idonei di
per se a dare unidea del limite costituzionale del prelievo, atteso che la
ragionevolezza rinvierebbe a una motivazione del prelievo e la proporzio-
nalita a una necessita dello stesso per linteresse generale; ad esempio, il
prelievo determinato da imposte straordinarie patrimoniali pur avendo la
sostanza di una confisca non sarebbe agevolmente valutabile alla stregua
della mera ragionevolezza e proporzionalita; infatti, esse sarebbero legitti-
mate dallevento straordinario che e posto alla loro base.
E poi vero che il collegamento con i diritti economici previsti dalla
Costituzione amplia, anziche limitare, il campo delle scelte rimesse in
materie di imposte al legislatore, e cio a prescindere dalla politica redistri-
butiva che lo stesso legislatore e chiamato a compiere. Infatti, reddito (da
lavoro), profitto e rendita, pur essendo costituzionalmente garantiti e, al
contempo, sottoposti a prelievo, possono dare vita a molteplici valutazione
dal parte del legislatore tributario in ragione della posizione soggettiva,
della destinazione e dellimpiego dei beni da parte dei privati, della di-
mensione del patrimonio, della destinazione del reddito, ecc.
In ogni caso, pero, e a prescindere dalle combinazioni prodotte e dalle
valutazioni compiute nel predisporre il prelievo fiscale, il legislatore tribu-
tario non puo servirsi a piacere della ricchezza prodotta dal lavoro, dal-
limpresa e dalla proprieta e, oltre alluniformita dellimposizione, in modo
che il prelievo non generi delle disparita di trattamento tra i contribuenti,
bisognerebbe evitare che si realizzi un carico eccessivo, tale da ridurre il
reddito prodotto in misura considerevole.
In tal senso, il singolo avrebbe costituzionalmente la pretesa che a lui
in ogni caso resti mantenuta in modo significativo lutilita privata acquisita
con il lavoro o con limpresa e il diritto di disporre dei beni patrimoniali
acquistati.
A questa stregua il legislatore tributario deve seguire il principio per il
quale non puo colpire il singolo nella sua capacita di produrre reddito e,
percio, non puo estendere il prelievo, non solo sino al punto in cui questa
capacita e azzerata o seriamente compromessa, ma anche in una misura
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parte prima 1399

tale da comportare un peso che menomi il proprio diritto economico


(lavoro, impresa, proprieta) costituzionalmente garantito (63).
Occorre considerare anche che, oltre ad incidere sui diritti di liberta
economica, in modo specifico, il prelievo fiscale, ricadendo sul potere di
disposizione e sul diritto di utilizzazione del proprio reddito e del proprio
patrimonio, tocca in via generale la liberta di azione ed esattamente nel-
lespressione dello sviluppo della personalita previsto dallart. 2 della Co-
stituzione (64) e anche se le giustificazioni del prelievo risiedono nel man-
tenimento, in senso lato, della comunita da parte dello Stato, sia come
politica della sicurezza, sia come politica di solidarieta verso gli altri mem-
bri, anchessa prevista dallart. 2 della Costituzione, questa liberta costitu-
zionalmente protetta puo essere limitata legittimamente solo se, dopo
ladempimento dellobbligazione tributaria, al singolo rimane un reddito
o un patrimonio sostanziale, frutto della propria attivita economica.
E, ammesso pure che il limite costituzionale del prelievo fiscale non
possa essere dedotto come un limite massimo generale concretizzabile in
un numero preciso, in ogni caso il carico fiscale anche per i redditi piu
elevati non dovrebbe di norma essere cos alto da menomare il successo
economico di un soggetto e, percio, il reddito o il patrimonio non do-
vrebbe essere inciso in maniera cos consistente da non rispecchiare piu
adeguatamente la posizione sociale ed economica raggiunta (65).
In definitiva, affermare lesistenza di limiti costituzionali della tassa-
zione, per il caso di imposte sul reddito o sul patrimonio, non attenua la
solidarieta fiscale e non incide sulla politica redistributiva dello Stato,
sempre che questa non sia impedita dal debito; ma traccia i confini del
prelievo tributario e riempiono di contenuto la capacita contributiva, de-
finendo un livello impositivo costituzionalmente non superabile.
In questa prospettiva, lonere fiscale complessivo (frutto di piu impo-
ste, e non semplicemente dellimposta) sul reddito totale, considerato in

(63) In merito, puo essere richiamata lelaborazione giurisprudenziale tedesco sul con-
tenuto essenziale (Wesensgehalt) e intangibile dei diritti fondamentali; cfr. BVerGE 2,
266 (285).
(64) Sul punto, per un approfondimento, ai miei lavori Appunti sullo Stato sociale
sussidiario, cit., e Autodeterminazione: diritto di spessore costituzionale?, in Teoria del diritto
e dello Stato, 2009; nonche in Forum dei Quaderni Costituzionali, 2009.
(65) In tal senso, e essenziale tenere conto che lintensita della pressione fiscale, so-
prattutto per limposta sul reddito, deve essere valutata non solo in relazione al peso
dellaliquota, ma attraverso la relazione tra le aliquote fiscali e la base imponibile; se secondo
un ordine proporzionale o progressivo, resta una valutazione di merito politico di compe-
tenza del legislatore (A. Pedone, Su alcuni problemi ricorrenti della politica tributaria italiana,
in Economia italiana 2006, 3, 521-545).
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1400 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

modo obiettivo, con la sottrazione delle spese di produzione e degli altri


sgravi previsti come tipici di un determinato ambito produttivo, si situa
vicino ad una divisione a meta tra i settori pubblico e privato, c.d.
Halbteilungsgrundsatz (66), e percio e da evitare che si realizzino gli
effetti di un peso fiscale eccedente questa misura, che risulterebbero con-
trari alla ripartizione degli oneri pubblici in accordo con il principio di
eguaglianza e secondo la capacita contributiva.
Il legislatore puo mantenere questo limite massimo della pressione
fiscale formando la base imponibile attraverso la sottrazione dal reddito
o dai ricavi delle deduzioni (riguardanti, nel caso di imposte sul reddito, la
spesa necessaria ad assicurare il lavoro, o lesistenza dellimpresa e, in
quello delle imposte patrimoniali, a garantire lutilizzo e la conservazione
dei propri beni immobili) e prevedendo, quindi, laliquota fiscale in modo
che, nellinterazione tra le fattispecie di deduzione e le aliquote fiscali, il
limite massimo del prelievo fiscale, secondo il principio della divisione a
meta, sia rispettato. Sotto questo limite massimo i redditi possono consi-
derarsi in accordo con il principio di eguaglianza.
Cio non toglie, peraltro, che, se il rispetto del limite massimo del
prelievo fiscale puo condurre ad escludere una violazione dei diritti costi-
tuzionali, non e detto che possa considerarsi adeguato da un punto di vista
economico-finanziario a rendere appetibile il sistema fiscale italiano rispet-
to a quello di altri Stati anche della stessa Unione europea e, conseguen-
temente, la legittimita del prelievo dovrebbe essere considerata anche in
ragioni di considerazioni sistemiche rivolte ad adottare una politica fiscale
che cerca di ampliare la base imponibile, anziche ridurla.

8. La tutela avverso la ingiusta imposizione


Con lespressione diritto di contestare le tasse ingiuste sintende il di-
ritto dei contribuenti alla difesa giurisdizionale e amministrativa rispetto
alla pretesa impositiva, nonche la liberta di pensiero nellesternare le ra-

(66) Si veda la decisione del Bundesverfassungsgericht del 22 giugno 1995 (BVerfGE 93,
121 <138>). In merito allHalbteilungsgrundsatz, v. R. Seer, Der sogenannte Halbteilung-
sgrundsatz als verfassungsrechtliche Belastungsobergrenze der Besteuerung, in Finanz-Rund-
schau Ertragsteuerrecht, 1999, 12801291; M.A. Pausenberger, Eigentum und Steuern in der
Republik: ein Beitrag zum steuerverfassungsrechtlichen, Duncker & Humblot, Berlin, 2008;
H. Butzer, Freiheitsrechtliche Grenzen der Steuer- und Sozialabgabenlast. Der Halbteilung-
sgrundsatz des Bundesverfassungsgerichts im Spannungsfeld von Globalisierung, Freiheitsrech-
ten und Sozialstaatlichkeit, Verlag Duncker & Humblot, Berlin 1999; Id., Der Halbteilung-
sgrundsatz und seine Ableitung aus dem Grundgesetz, in Steuer und Wirtschaft (StuW), 1999,
227-242.
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parte prima 1401

gioni culturali e politiche del proprio dissenso verso una determinata


imposizione tributaria.
Ora, si deve constatare che, avverso la violazione di legge, la tutela nel
nostro ordinamento e piu estesa e completa. Non e che su questo versante
non si pongano dei problemi, come la collocazione della giustizia tributaria,
le garanzie di questa sotto il profilo dellindipendenza e della tecnicita e la
strutturazione del processo tributario, con un proprio codice di procedura,
ecc., ma certamente lo standard di tutela legale, anche se restano ancora
aperti molti aspetti, e comparabile con quello degli altri Stati europei.
Nel caso, invece, dei principi e delle garanzie costituzionali la tutela si
presenta piu complessa, anche alla luce di quanto sin qui esposto.
Si deve sottolineare, poi, che le garanzie costituzionali nel nostro or-
dinamento non sono, in via di principio, direttamente azionabili, sia da-
vanti al giudice comune, sia davanti alla Corte costituzionale.
In sostanza, pur potendo accadere che una garanzia espressa dalla Co-
stituzione possa essere posta a fondamento di una motivazione giudiziale,
questo fatto non e la norma, in quanto le garanzie costituzionali richiedono
in genere linterposizione del legislatore e queste, percio, sono da conside-
rare come principi generali che riguardano il legislatore. Accanto a questo
carattere del nostro sistema costituzionale, occorre registrare che non e
neppure data la possibilita di accesso diretto al giudizio costituzionale, nel
caso in cui i diritti di liberta e quelli fondamentali contemplati dalla Carta
risultano violati da un atto della pubblica autorita o dalla legge.
Da questo punto di vista, lunico rimedio che rimane al cittadino che
deduce la violazione delle garanzie costituzionali dei propri diritti e dato
dalleccezione di costituzionalita in un processo principale che lo vede
come parte, sempre che il giudice la accolga, valutandone la rilevanza e
la non manifesta infondatezza.
Nel caso dellutilizzo del potere impositivo, peraltro, la giurisprudenza
costituzionale ha ampliato sensibilmente la discrezionalita legislativa, con
la conseguenza di un self-restraint nellesaminare le scelte assunte dal legi-
slatore (67) e con una costanza che non ha pari in altri ambiti costituzionali,
ha relativizzato oltre misura la portata della riserva di legge in materia
tributaria (68).

(67) V. Corte costituzionale, sentenza n. 239 del 1993; sentenza n. 21 del 1996; sen-
tenza n. 370 del 1999.
(68) In una sentenza piu recente (Corte costituzionale, sentenza n. 190 del 2007) la
Corte ha censurato una previsione sulla determinazioni di contributi a favore dellONAOSI,
asserendo che, venuto meno ogni collegamento con le fonti legislative succedutesi sino al
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1402 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Ancora piu limitata e lefficacia dei diritti garantiti dallo statuto del
contribuente (69).
Come e noto, tale legge ha, per la prima volta nellordinamento repub-
blicano, individuato con precisione una serie di tutele, diritti e garanzie in
capo al cittadino-contribuente. I principi e le disposizioni in esso contenute
come, del resto, affermato dal medesimo atto legislativo costituiscono
attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione. Gli stessi, poi,
secondo larticolo 1, rappresentano principi generali dellordinamento tribu-
tario e possono essere derogati o modificati solo espressamente e mai da
leggi speciali. Le disposizioni recanti le garanzie di tali diritti proseguono
affermando che ladozione di norme interpretative in materia tributaria puo
essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando
come tali le disposizioni di interpretazione autentica (art. 1, 2 comma).
La legge n. 212 del 2000 mira ad assicurare una maggiore chiarezza e
una maggiore trasparenza nelle disposizioni tributarie; interviene sulleffi-
cacia temporale delle stesse, sancendone un generale divieto di retroattivita
per quanto riguarda gli effetti (art. 3) nonche un divieto di estensione di
tributi esistenti a nuove categorie di soggetti o listituzione di nuovi attra-
verso il ricorso alla decretazione di urgenza (art. 4); ancora, vengono
predisposte tutta una serie di garanzie nel senso di una maggiore chiarezza
e informazione sia nellazione amministrativa nella fase procedimentale che
nella motivazione degli atti (artt. 5, 6, 7).

1949, la norma censurata, pur contenendo lidentificazione dei soggetti tenuti alla presta-
zione, nonche del modello procedimentale cui la Fondazione deve uniformare la propria
attivita, si limita a confermare lobbligatorieta dei contributi previdenziali, che continuano
ad esser posti a carico dei medesimi soggetti professionali anche dopo la privatizzazione
dellente impositore, senza offrire alcun elemento, neanche indiretto, idoneo ad individuare
criteri adeguati alla concreta quantificazione e distribuzione degli oneri imposti ai soggetti
sopra menzionati. Ora, al di la del mantenimento di una impostazione fortemente relati-
vizzante, anche in questa decisione (v. P. Torretta, Riserva di legge e prestazioni patrimoniali
imposte: un tentativo di frenare la relativizzazione della garanzia ex art. 23 Cost.? Note a
margine di Corte cost. 190/2007, in Rivista AIC), non va dimenticato che si trattava di
contributi a favore di una fondazione di diritto privato, mentre ogni qual volta i contributi
sono rivolti al finanziamento di enti pubblici, la Corte ha espresso un orientamento piu
soffice (v. Corte costituzionale, sentenza n. 123 del 2010; sentenze nn. 60 e 115 del 2011;
sentenza n. 33 del 2012; sentenza n. 307 del 2013; sentenze nn. 10 e 83 del 2015).
(69) Vasta e la dottrina che si e pronunciata sullo Statuto del contribuente. Si ricorda-
no, in particolare, G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente e i vincoli al legisla-
tore, in Fisco, 2008, 8721; Id., Lo Statuto e la tutela dellaffidamento e della buona fede, in
Riv. dir. trib., 2008, I, 165 e Id., Contributo alla realizzazione dello statuto dei diritti del
contribuente, in Tributi, 1999, 3, M.A. Grippa Salvetti, S. Lombardi, R. Lupi, Retroattivita
delle disposizioni tributarie, statuto del contribuente e specialita di una norma agevolativa, in
Dialoghi dir. trib., 2004, 983 ss.
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parte prima 1403

Tale legge, dunque, gia da una prima lettura, si pone realmente quale
vero e proprio Statuto del privato chiamato a contribuire alle risorse
fiscali, pretendendo di essere quasi una sorta di manifesto programmatico
nel quale, insieme alla attribuzione immediata di diritti direttamente azio-
nabili, vengono individuati dei validi strumenti, utili per il raggiungimento
dellobiettivo di un sistema fiscale piu equo e, soprattutto, piu aderente ai
principi costituzionali sanciti in materia, o almeno sulla carta.
E cio per due motivi: dal punto di vista dei contenuti, lo Statuto del
contribuente sarebbe stato, proprio per la sua vocazione altamente pro-
grammatica, la sede favorita nella quale il legislatore avrebbe potuto con-
sentire lingresso nellordinamento al riferimento alla cd. giusta imposta,
magari fornendone una definizione positiva; cio di per se rappresenta gia
unoccasione perduta. Ma, e soprattutto, non puo non sfuggire come lo
Statuto del contribuente rappresenti pur sempre una legge ordinaria che
non e dotata di una forza passiva superiore. Nella sistematica delle fonti, la
parola statuto richiama lidea di unarea normativa riservata per com-
petenza, per materia o per entrambe con cui, almeno tendenzialmente,
vengono stabiliti i principi fondamentali di un determinato settore dellor-
dinamento: si pensi allo Statuto regionale, destinato a individuarne la
forma di governo e i principi fondamentali di organizzazione e funziona-
mento (art. 123 Cost.) o, ancora, agli Statuti degli enti locali i quali
definiscono le norme fondamentali dellorganizzazione dellente (art. 6
TUEL). In simili casi, inoltre, gli atti normativi che ne costituiscono attua-
zione (la legge regionale e i regolamenti locali) non possono porsi in
contrasto con lo Statuto, pena la loro invalidita.
Come e evidente, nulla di tutto cio accade con riferimento alla legge n.
212 del 2000, che solo in un senso atecnico puo essere definito Statuto,
un po come e successo per il cd. Statuto dei lavoratori del 1970. Solo
qualora si volesse accedere a una posizione, interessante, ma minoritaria in
dottrina, si potrebbe distinguere, infatti, tra norme di condotta e nor-
me sulla normazione. Secondo tale teoria, le seconde rappresenterebbero
delle norme logicamente condizionanti le prime, a prescindere dal va-
lore, o rango di esse in relazione alla norma logicamente condizionata. Cio
vuol dire, secondo coloro che aderiscono a queste tesi, che ogni legge
possa poi essere disciplinata, nei suoi elementi costitutivi e nel suo ope-
rare, da norme poste anche da altri atti normativi (70) non necessariamen-

(70) F. Modugno, Validita, (Voce, diritto costituzionale) in Enc. dir., vol. XLVI, Giuf-
fre, Milano 1993, in cui lAutore cita, a titolo di esempio, gli articoli 14-17 della l. n. 400 del
1988.
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1404 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

te di rango costituzionale. Nel caso specifico, dunque, anche lo Statuto del


contribuente, ossia una legge ordinaria, sarebbe in grado di porre delle
norme sulla normazione tali per cui la loro violazione da parte di altre leggi
ordinarie comporterebbe lillegittimita delle seconde.
Tuttavia, tale suggestiva impostazione e, come anticipato, rimasta ab-
bastanza isolata in dottrina e non puo ritenersi, attualmente, valida: cio
vuol dire che ciascuna legge ordinaria e obbligata soltanto al rispetto dei
vincoli costituzionali (ed europei) e non anche a quelli posti da unaltra
legge e, dunque, uneventuale violazione dello Statuto del contribuente
non determinerebbe affatto una illegittimita della prima, anche se, ad
esempio, questa lo derogasse in maniera non espressa o se un decreto di
legge istituisse nuovi tributi, magari in maniera retroattiva, fintantoche con
queste disposizioni non venissero lesi i principi espressi dalla Costituzione.
La situazione di costante e sistematica inapplicazione delle norme conte-
nute nello Statuto da parte del legislatore e stata, peraltro, denunciata dalla
Corte dei conti gia nel 2006 (71).
De jure condendo, lunica soluzione volta al rafforzamento della posi-
zione del cittadino contribuente, sarebbe, dunque, quella di garantire allo
Statuto una posizione superiore nel sistema delle fonti attraverso il ricorso
allo strumento della legge costituzionale (72) o prevedendo in Costituzione
una fonte rinforzata; atteso che solo in tal modo eventuali norme legislative
ordinarie contrastanti con i principi di questo potrebbero essere sanzio-
nate.
Occorre, peraltro, ricordare, al riguardo, che la Corte di Cassazione,
sebbene abbia costantemente ribadito che le norme contenute nello Sta-
tuto del contribuente non hanno rango superiore alla legge ordinaria e,
dunque, non possono fungere da norma interposta quale parametro di
costituzionalita (73), ha riconosciuto alle stesse una superiorita assiologi-
ca, tale per cui qualunque dubbio interpretativo sulle norme tributarie
deve essere risolto nel senso piu conforme a quanto espresso dalle dispo-
sizioni contenute nello Statuto (74), seguendo cos quanto risultava affer-
mato dal giudice costituzionale, per il quale le disposizioni della legge n.
212 del 2000, proprio in ragione della loro qualificazione in termini di

(71) V. la deliberazione n. 1/2006/G con cui e stata predisposta lindagine sui Rap-
porti fisco/contribuenti: stato di attuazione dello statuto del contribuente e dellobiettivo di
ottimizzazione del servizio per i contribuenti-utenti, allo scopo di verificare i risultati
raggiunti in tali campi.
(72) Come proposto, recentemente, anche dallUnione nazionale consumatori.
(73) Cass., sez. trib., 28 febbraio 2014, n. 4815.
(74) Cfr. Cass., n. 7080 del 2004.
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parte prima 1405

principi generali dellordinamento, rappresentano (non gia norme interpo-


ste ma) criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria,
anche antecedente (75).
Unultima, breve, notazione deve farsi con riferimento alla cd. obie-
zione fiscale, con cui si vorrebbe rendere giuridicamente rilevante lade-
sione a un precetto morale o, comunque, interiore che si ponga in con-
trasto con lordinamento positivo. Il che non puo che essere escluso,
poiche implicherebbe il diritto del cittadino di non condividere i fini dello
Stato, come, ad esempio, le spese militari; difatti, se ciascuno rifiutasse
di pagare le imposte in misura corrispondente alle spese di ogni genere,
previste in bilancio, che ritenesse di non condividere sarebbe per tutti
precluso il funzionamento dei servizi necessari alla vita della comunita ed,
in definitiva, sarebbe minata lesistenza stessa di una comunita (76).
Un caso diverso poiche non in contrasto con i principi dellordina-
mento sarebbe quello dellinvocazione del diritto di resistenza. Pre-
scindendo dai vari riferimenti filosofico-religiosi (77) a questo diritto e
limitando la nostra analisi al dato positivo del nostro testo costituzionale,
questo costituisce, in ultima analisi, il diritto per il cittadino di non obbe-
dire a leggi o precetti normativi che si pongano in contrasto con i principi
supremi contenuti nella Costituzione (78). Di tale diritto venne discusso in
Assemblea costituente e gli onorevoli Dossetti e Cevolotto ne proposero
persino linserimento nel testo della Carta: secondo la proposta di questi
ultimi, il secondo comma dellart. 54 (allora lart. 50 in discussione) avreb-
be dovuto recitare che quando i poteri pubblici violino le liberta fonda-
mentali e i diritti garantiti dalla Costituzione, la resistenza alloppressione e
diritto e dovere del cittadino (79).

(75) Corte costituzionale, ordinanza n. 216 del 2004.


(76) C. Scalinci, Il tributo senza soggetto: ordinamento e fattispecie, Cedam, Padova,
2011, 120.
(77) V., ad es., I. Kant, La metafisica dei costumi, Laterza, Bari-Roma, 1973.
(78) V. al riguardo lart. 20 GG che disciplina i fondamenti dellordinamento statale
tedesco (La Repubblica Federale Tedesca e uno Stato federale democratico e sociale. //
Tutto il potere statale emana dal popolo. // La legislazione e soggetta allordinamento
costituzionale, il potere esecutivo e la giurisdizione sono soggetti alla legge e al diritto.) e,
a conclusione, la previsione del diritto di resistenza (Tutti i tedeschi hanno diritto di
resistere a chiunque tenti di rovesciare questo ordinamento, qualora non vi sia altro rimedio
possibile).
(79) A loro volta, i costituenti trassero lo spunto dallart. 21 della Costituzione francese
del 1946, per il quale Qualora il governo violi la liberta ed i diritti garantiti dalla costitu-
zione, la resistenza, sotto ogni forma, e il piu sacro dei diritti ed il piu imperioso dei doveri.
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1406 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Come noto, tale comma non venne poi consacrato nel testo costitu-
zionale. Tuttavia, secondo la migliore dottrina, non per questo il diritto
alla resistenza non dovrebbe trovare accoglimento in esso (80). In parti-
colare, secondo Costantino Mortati dal silenzio della Costituzione non si
puo ricavare lantigiuridicita della resistenza intesa quale giudizio di non
conformita allordinamento giuridico (81). Linsigne giurista derivava, in
particolare, la legittimita del diritto alla resistenza direttamente dallart. 1
della Costituzione, in quanto esso trae il titolo di legittimazione dal prin-
cipio di sovranita popolare perche questa, basata comeI sulladesione
attiva dei cittadini ai valori consacrati nella Costituzione, non puo non
abilitare quanti siano piu sensibili ad essi ad assumere la funzione di
una loro difesa e reintegrazione quando cio si palesi necessario per lin-
sufficienza o la carenza degli organi ad essa preposti (82).
Per quanto riguarda, nello specifico, la resistenza allobbligazione tri-
butaria, e bene chiarire come oggetto della stessa possa essere unicamente
una palese sproporzione tra il prelievo e la sua destinazione, in ossequio al
gia citato principio commutativo, oppure uneventuale oppressione del
contribuente tale da non consentirgli di giovarsi del frutto del proprio
lavoro, della proprieta dei suoi beni, o della propria impresa. Rimane,
nondimeno, inteso che lesercizio del diritto di resistenza, pur costituzio-
nalmente fondato, si relazionerebbe nei confronti dello Stato-apparato in
termini di antigiuridicita.

prof. STELIO MANGIAMELI

(80) V., ad es., C. Mortati, Art. 1, in G. Branca (a cura di), Commentario della Co-
stituzione, Zanichelli, Bologna-Roma, 1975.
(81) A. Denuzzo, Lelaborazione concettuale del diritto di resistenza: itinerari per un
excursus di storia costituzionale, in www.forumcostituzionale.it, 19.
(82) C. Mortati, Art. 1, cit., 32.
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LA TRAMA DEI RAPPORTI TRA ABUSO DEL DIRITTO,


EVASIONE FISCALE E LECITO RISPARMIO DIMPOSTA

Sintesi: Larticolo affronta il tema della delimitazione dei contorni dellabuso del diritto
rispetto alle figure finitime del lecito risparmio dimposta e dellevasione fiscale, evidenziandosi
come le disposizioni della nuova clausola generale a cio deputate si muovano nel solco delle
pietre angolari in materia di abuso del diritto: dal coordinamento di tali disposizioni con quelle
che delineano la nozione di abuso si ricava, in ispecie, che elemento costitutivo dellabuso non
e il risparmio, ma lindebito, e che e lindebito a segnare il confine tra le figure dellabuso e del
legittimo risparmio dimposta; per altro verso, che il risparmio illecito non puo mai essere
indebito, e che e la sussistenza o meno di una violazione a segnare il confine tra labuso e
levasione fiscale. Nella parte centrale dellarticolo si delimita lo spettro delle condotte non
accertabili con labuso, in quanto lato sensu evasive, sottolineando a tal proposito lininfluenza
della rilevanza penale delle condotte e le ragioni della ricomprensione in tale sfera anche di
quelle integranti violazione di norme antielusive specifiche; inoltre, si illustrano le conseguenze
delleventuale commistione nellatto di accertamento tra abuso ed evasione, evidenziandosi
limpossibilita per il giudice tributario di salvare gli accertamenti che, a fronte di unevasione,
siano fondati anche o solo sullabuso del diritto. Sullaltro versante, dopo avere tracciato il
discrimine tra lecito risparmio dimposta e abuso del diritto, si illustrano i criteri da utilizzare
per distinguere le due figure, da un lato, individuando le condotte sussumibili nella prima
figura in tutte e solo quelle che non sono il frutto della sovrainclusivita della lettera rispetto
al fine della norma; e, dallaltro, procedendo al vaglio critico di alcuni casi affrontati nel passato
dalla prassi e risolti negativamente per il contribuente. Nella parte finale si analizzano i rapporti
dellart. 10-bis, quale clausola generale dellordinamento tributario, con le norme tributarie
fino ad oggi piegate a fini antiabuso (lart. 20 della legge di registro e lart. 37, 3 comma, del
d.p.r. n. 600 del 1973) e con quelle a ratio antielusiva.

SOMMARIO: 1. Labuso del diritto e le figure finitime nellart. 10-bis dello Statuto. 2.
(Segue): la delimitazione dei confini nel solco dei concetti strutturali dellabuso. 3.
Abuso del diritto ed evasione fiscale. 4. (Segue): le conseguenze della commistione tra
abuso ed evasione. 5. (Segue): sullimpossibilita per il giudice di salvare gli accer-
tamenti ibridi. 6. Abuso del diritto e lecito risparmio dimposta. 7. (Segue): esem-
plificazioni e criteri discretivi tra prassi e giurisprudenza. 8. I rapporti con le norme
piegate a fini antiabuso e con ratio antielusiva.

1. Labuso del diritto e le figure finitime nellart. 10-bis dello Statuto


Con lintroduzione nellart. 10-bis dello Statuto del contribuente la
figura dellabuso del diritto ha cessato di essere una costruzione giurispru-
denziale, pur con nobili radici costituzionali ed europee, per entrare for-
malmente nellalveo delle fattispecie legali, in quanto tipizzata dal legisla-
tore (1).

(1) Sul nuovo art. 10-bis dello Statuto, v., nella manualistica, F. Tesauro, Istituzioni di
diritto tributario. Parte generale, Milano, 2016, 250 ss., e, per un commento a caldo, M.

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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1408 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Lelusione fiscale o abuso del diritto, come recita la rubrica del citato
articolo (2), e figura che si colloca in una posizione di mezzo, che occupa
una zona intermedia tra il lecito risparmio di imposta, previsto e incen-
tivato dal legislatore, e levasione fiscale, vietata e repressa anche sul piano
penale (3).
La nuova clausola generale antiabuso dellart. 10-bis si lascia apprez-
zare (anche) per la positiva delimitazione dei contorni esterni dellabuso
del diritto rispetto ai due istituti di confine, escludendosi espressamente la
possibilita di contestare e accertare labuso ogniqualvolta la condotta va-
gliata configuri unipotesi di lecito risparmio di imposta o di evasione
fiscale.
In ispecie, dopo la definizione nei primi tre commi dellabuso del
diritto, lart. 10-bis sancisce, al 4 comma, che Resta ferma la liberta di
scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra
operazioni comportanti un diverso carico fiscale e prevede, al successivo
12 comma, che In sede di accertamento labuso del diritto puo essere
configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti
contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie: per effetto
del combinato disposto delle due disposizioni, lart. 10-bis afferma, dun-
que, in modo espresso (ma la circostanza e da sempre pacifica in dottri-
na) (4) e perentorio (con le conseguenze che saranno illustrate infra) che il

Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in Fisco, 2015, 2207
ss.; L. Miele, Abuso del diritto distinto dalle fattispecie di evasione, in Corr. trib., 2015, 243
ss., A. Manzitti e M. Fanni, La norma generale antiabuso nello schema di Decreto delegato:
buono il testo ottima la relazione, in Corr. trib., 2015, 2597 ss.; A. Carinci e D. Deotto, Abuso
del diritto ed effettiva utilita della novella: Much A do about nothing?, in Fisco, 2015, 3107
ss.; L. Lovecchio, Divieto di abuso del diritto: lincognita applicazione futura della giurispru-
denza invasiva, in Fisco, 2015, 3319 ss.; M. Leo, Labuso del diritto: elementi costitutivi e
confini applicativi, in Fisco, 2015, 915 ss.; F. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto in
materia fiscale, in Rass. trib., 2015, 1315 ss. Una prima disamina sistematica si trova, se si
vuole, in A. Contrino e A. Marcheselli, art. 10-bis, l. n. 212 del 2000 Disciplina dellabuso
del diritto o elusione fiscale, in C. Glendi, C. Consolo e A. Contrino (a cura di), Abuso del
diritto e novita sul processo tributario, Milano, 2016, 3-64. Per una lettura della nuova
clausola nella prospettiva di accertare se i caratteri intrinsesci della stessa siano in grado o
no di rendere vere le relazioni che la legano ai necessari parametri di validita costituiti
dagli artt. 23 e 53 Cost., v. M. Versiglioni, Abuso del diritto. Logica e Costituzione, Pisa,
2016, 7 ss.
(2) La formulazione in tali termini della rubrica dellart. 10-bis conferma definitiva-
mente che abuso del diritto ed elusione fiscale sono concettualmente equipollenti, trattan-
dosi di due diversi modi di definire lo stesso disvalore.
(3) In questi termini ci si era espressi in A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e
strumenti di contrasto, Bologna, 1996, 21, ove larea di mezzo occupata dallelusione fiscale
era stata indicata anche come zona grigia e residuale.
(4) Cfr., ad esempio, V. Uckmar, Tax avoidance and Tax Evasion. General Report, in
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parte prima 1409

lecito risparmio di imposta, labuso del diritto e levasione fiscale sono


nozioni che attengono a piani normativi diversi e si pongono in rapporto
di reciproca esclusione (5).
Entrambe le citate disposizioni affondano le radici nella legge delega,
ma in luoghi diversi.
La prima, in modo diretto, nellart. 5, concernente la disciplina del-
labuso o elusione fiscale, ove si prevedeva specificamente la necessita, in
sede di attuazione, di garantire la liberta di scelta del contribuente tra le
diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale (1 com-
ma, lett. b). La seconda, in modo indiretto, nellart. 8, avente ad oggetto la
revisione del sistema sanzionatorio, costituendo comunque attuazione del
principio direttivo, ivi scolpito, di procedere alla individuazione dei con-
fini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative
conseguenze sanzionatorie (1 comma); principio, questo, che poggia
sullirrefutabile presupposto dellincompatibilita ontologica tra le due fi-
gure dellelusione/abuso e dellevasione tributaria.
La marcatura dei confini e dei rapporti di reciproca esclusione tra le
tre figure, se per le ragioni che saranno illustrate nel prossimo paragrafo
non era affatto necessaria, era piu che mai opportuna per porre fine
almeno si spera alle incertezze e alle criticita che si erano manifestate in
sede di applicazione del divieto antiabuso non scritto: la prassi ammini-
strativa e giurisprudenziale aveva, infatti, portato a una dilatazione invo-
lutiva dellabuso del diritto, che era stato impropriamente elevato ad
asso pigliatutto e che, per cio, aveva finito con lassorbire le distinte
figure del lecito risparmio e dellevasione fiscale.
Ed infatti, nonostante la liceita dellobiettivo di minimizzazione del
carico tributario fosse stato piu volte riconosciuto (6), vi sono stati molte-

Cahiers de droit fiscal international, vol. LXVIIIa, Deventer-Boston, 1983, 64 ss.; A. Lovi-
solo, Levasione e lelusione tributaria, retro, 1984, I, 1290 ss.; S. Cipollina, La legge civile e la
legge fiscale. I problema dellelusione fiscale, Padova, 1992, 133 ss. e 148 ss.; S. Fiorentino,
Lelusione tributaria, Napoli, 1996, 25 ss.; A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e strumenti
di contrasto, cit., 18 ss.; R. Lupi, Elusione e legittimo risparmio dimposta nella nuova
normativa, in Rass. trib., 1997, 1099 ss. e Id. Manuale professionale di diritto tributario, Mi-
lano, 1998, 62 ss. A. Garcea, Il legittimo risparmio dimposta, Padova, 2000, 63 ss. e, piu di
recente, M. Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, Padova,
2013, 1-6 e 257 ss.
(5) Cfr. G. Fransoni, La multiforme efficacia nel tempo dellart. 10-bis dello Statuto su
abuso ed elusione fiscale, in Corr. trib., 2015, 4366 ss.
(6) V., fra le altre, Cass., sez. trib., 29 settembre 2006, n. 21221; Cass., sez. trib., 4
aprile 2008, n. 8772; Cass., sez. trib., 21 aprile 2008, n. 10257 e Cass., sez. trib., 21 gennaio
2011, n. 1372.
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1410 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

plici casi di scorretta applicazione dellabuso del diritto a fattispecie con-


crete che costituivano chiare ipotesi di lecito risparmio dimposta; e pari-
menti, pur non essendo confondibili le condotte in violazione di obblighi o
divieti e quelle di mero aggiramento dei medesimi obblighi o divieti, non
sono mancati casi di applicazione errata dellabuso del diritto non scritto ai
fenomeni estranei della simulazione, dellinterposizione e dellevasione
perpetrata mediante limpiego di altri mezzi finzionistici, finendosi col
modellare una nozione di abuso del diritto spuria, etichettabile come
abuso/simulazione, in contrapposizione allabuso/elusione nella sua
forma pura (7).
Quali esempi del primo caso, per la giurisprudenza di legittimita e
possibile citare fra le piu recenti lordinanza 11 novembre 2014, n.
24027, con cui la Cassazione ha riconosciuto come condotta abusiva lac-
quisto della partecipazione totalitaria in una societa, gia esistente nel 2001,
che aveva acquistato degli immobili beneficiando della detassazione previ-
sta dalla c.d. Tremonti-bis e riservata alle imprese in attivita alla data del
25 ottobre 2001; o, ancora piu eclatante, il caso oggetto della sentenza 15
gennaio 2014, n. 653, con cui la Cassazione ha censurato col divieto di
abuso del diritto (ancorche lUfficio avesse invocato lart. 10 della l. n. 408
del 1990) lacquisto da parte di una societa immobiliare delle partecipa-
zioni totalitarie in tre S.r.l., ciascuna delle quali deteneva terreni fabbrica-
bili, sul presupposto che la societa acquirente avrebbe dovuto acquisire
direttamente i terreni, pagando lIva, anziche le quote di partecipazione
nelle societa che li detenevano, che sono esenti Iva (8).

(7) Per una recente ricostruzione della giurisprudenza sullabuso del diritto in ambito
tributario, cfr. G. Marini, Le ricadute della giurisprudenza internazionale nellordinamento
italiano: labuso del diritto nel settore tributario, in N. Lettieri, G. Marini e G. Merone,
Labuso del diritto nel dialogo tra corti nazionali ed internazionali, Napoli, 2014, 145 ss., e,
quanto alle sue origini, v., per tutti, V. Ficari, Clausola generale antielusiva, art. 53 Cost. e
regole giurisprudenziali, in Rass. trib., 2009, 390 ss. Una (condivisibile) lettura critica delle
medesima giurisprudenza sotto il profilo del bilanciamento di valori e di principi, soprat-
tutto sul piano del metodo argomentativo, e proposta da F. Montanari, Diritto giurispru-
denziale, contrasto ai comportamenti abusivi e certezza nei rapporti tributari, in Riv. dir.
trib., 2016, I, 211 ss. La distinzione riportata nel testo e stata effettuata in A. Contrino,
Sullondivaga giurisprudenza in tema di applicabilita delle sanzioni amministrative tributarie
nei casi elusione codificata e abuso elusione, in Riv. dir. trib., 2012, I, 261 ss.
(8) Per la giurisprudenza di merito, e possibile richiamare, ad esempio, la sentenza n.
63 del 2014 della CT di 2 grado di Bolzano che ha bollato come abuso del diritto uno-
perazione di lease-back realizzata da una societa immobiliare, perche avendo la societa di
leasing giudicato affidabile la societa e conveniente il contratto; avendola societa immobi-
liare cospicue risorse finanziarie e godendo della fiducia presso le banche, circostanza che
avrebbe permesso di accedere a un mutuo a tassi di favore i maggiori oneri conseguenti al
lease-back, rispetto al credito bancario, erano inutili e finalizzati a ottenere solo un risparmio
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parte prima 1411

Quali esempi del secondo caso, limitandosi sempre alla giurisprudenza


di legittimita, e possibile fare riferimento alla sentenza 30 novembre 2009,
n. 25127, che ha aperto le porte al deprecabile inquinamento della
corretta nozione di abuso del diritto fiscale tracciata dalle SS.UU., e alle
sentenze 16 febbraio 2010, n. 3571; 26 febbraio 2010, n. 4737 e 12
novembre 2010, n. 22994 (9), che, insieme alla prima, hanno innestato
nel ceppo dellabuso/elusione fattispecie simulatorie che divergono da
quelle abusivo/elusive sotto il duplice profilo ontologico e giuridico, di-
fettando lesistenza di punti di contatto sul piano sia della forma che della
sostanza giuridica. Ancora, labuso del diritto nella sua versione spuria
aleggia, pur senza essere espressamente nominato, nella motivazione della
sentenza 10 giugno 2011, n. 12788, che ha dispensato, dando per scontata
lesistenza di un principio di diritto in tale senso in realta inesistente, una
lettura in chiave antielusiva dellart. 37, 3 comma, d.p.r. n. 600 del 1973,
con applicazione anche a fattispecie interpositorie diverse da quella fittizia,
in contrasto con la precedente Cass., sez. trib., 15 aprile 2011, n. 8671 e la
piu remota Cass., sez. trib., 3 aprile 2000, n. 3979 (10).

fiscale. Merita, inoltre, di essere segnalata in quanto veramente emblematica la sentenza,


giugno 2012, n. 53, della CTR di Genova, che ha considerato un abuso/elusione una fusione
tra piu societa dello stesso gruppo, finalizzata a semplificare la struttura partecipativa,
perche, in assenza di valide ragioni economiche, anziche a una fusione fiscalmente neutrale,
si sarebbe dovuto procedere per lUfficio e per i giudici a una liquidazione realizzativa di
plusvalori imponibili, come se allinterno del sistema la fusione non avesse, come operazione
di riorganizzazione, pari dignita rispetto alla liquidazione. Per altri casi, v., fra gli altri, M.
Nussi, Donazione immobiliare tra lecito risparmio dimposta, evasione e abuso del diritto, in
Corr. trib., 2009, 2334; D. Stevanato, Ancora unaccusa di elusione senza aggiramento dello
spirito della legge, in Corr. trib., 2011, 678 ss. e G. Escalar, Indebita trasformazione del
divieto di abuso del diritto in divieto di scelta per il regime fiscale meno oneroso, in Corr.
trib., 2012, 2707 ss.
(9) Annotate in modo (condivisibilmente) critico da G. Falsitta, Spunti critici e rico-
struttivi sullerrata commistione di simulazione ed elusione nellonnivoro contenitore della-
buso del diritto, in Riv. dir. trib., 2010, II, 349 ss.; G. Fransoni, Abuso del diritto, elusione e
simulazione: rapporti e distinzioni, in Corr. trib., 2011, 13 ss.; M. Beghin, La Cassazione
prosegue lopera di cesellatura della nozione di abuso del diritto, in Corr. trib., 2010, 1347 ss.
e Id., Fatti economici apparenti e obbligazione tributaria: labuso del diritto entra nel
recinto della simulazione, in GT Riv. giur. trib., 2010, 220 ss.. Per la critica alla giuri-
sprudenza piu recente, che ha continuato sulla scia di quella indicata, v. F.M. Giuliani,
Elusione, abuso ed evasione simulatoria nella giurisprudenza penale tributaria, in Fisco, 2013,
6221 e, ancora, M. Beghin, Elusione, evasione, confusione e abuso del diritto nellapplicazione
di norme di favore, in Corr. trib., 2014, 3689.
(10) Una lettura combinata delle sentenze citate e stata fatta M. Basilavecchia, Linter-
posizione soggettiva riguarda anche comportamenti elusivi?, in Corr. trib., 2011, 2968 ss., nel
tentativo di ricomporne il contrasto. Su questo specifico tema, piu di recente, v. anche F.
Randazzo, Interposizione fittizia ed elusione alla luce della nuova clausola generale antielusi-
va, in GT Riv. giur. trib., 2016, 73 ss.
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1412 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Va, tuttavia, segnalato che, in concomitanza con lintroduzione del


nuovo art. 10-bis nel nostro ordinamento, lapplicazione dellabuso/elusio-
ne a fenomeni lato sensu evasivi e stata riconosciuta come erronea, in
modo esplicito, nella sentenza Cass., sez. pen., 20 ottobre 2015, n.
43809, ove laffermazione, inequivocabile, che resta salva la possibilita
di ritenere, nei congrui casi, che (...) operazioni qualificate in precedenza
dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera
e propria evasione (punto 16, alla fine).

2. (Segue): la delimitazione dei confini nel solco dei concetti strutturali


dellabuso
Nel delimitare i contorni estrinseci dellabuso del diritto, le disposi-
zioni recate dai citati 4 e 12 comma dellart. 10-bis si muovono nel solco
delle pietre angolari in materia di abuso.
Le clausole generali antiabuso, che rendono inopponibile alla Ammi-
nistrazione finanziaria lelusione fiscale o abuso del diritto, tendono a
contemperare due esigenze contrapposte in tema di imposizione, lequita
e la prevedibilita: la prima sospinge, in ispecie, verso lapplicazione del
tributo a tutte le situazioni equivalenti in termini di capacita economica, ivi
comprese quelle non contemplate dalla legge; la seconda rende, invece,
inopportuna o comunque indesiderabile limposizione di fatti non previsti
dalla legge (11).
Le clausole antielusione realizzano in tutto o in parte lequita, con un
sacrificio piu o meno spinto della prevedibilita. E non fa eccezione la
nuova clausola dellart. 10-bis dello Statuto, che esprime un soddisfacente
punto di equilibrio tra le suddette esigenze, nella prospettiva se la prassi
applicativa non ne tradira assetto e contenuti della giusta imposizione.
Da quanto osservato emergono due profili strutturali dellabuso.
Il primo e che il problema dellabuso o elusione si pone in presenza di
una fattispecie non contemplata dalla legge tra quelle imponibili ma che
meriterebbe di essere imponibile, e per cio equivalente, quanto a
capacita contributiva manifestata, nel quadro dellart. 53 Cost., a quella
prevista come imponibile (o, in caso di agevolazione, che non meritereb-
be di essere agevolata) (12). Il secondo e che la tutela della certezza e la
salvaguardia dei diritti fondamentali impongono di non fare prevalere

(11) Su tali aspetti, v. A. Contrino e A. Marcheselli, Luci e ombre nella struttura


dellabuso fiscale riformato, in Corr. trib., 2015, 3787 ss.
(12) Adattandolo, in tale ipotesi limpianto concettuale complessivo non muta.
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parte prima 1413

lequita sulla prevedibilita ogniqualvolta il contribuente abbia agito anche


o solo per fini diversi dal mero risparmio dimposta: chi agisce anche per
motivi ulteriori ha diritto alla garanzia della prevedibilita del tributo.
Allinterno dellart. 10-bis, la delimitazione dei confini dellabuso, ri-
spetto al lecito risparmio dimposta e allevasione, si muove nel contesto
del primo dei due profili strutturali, rappresentandone una puntuale at-
tuazione.
Da tale profilo strutturale consegue, infatti, che: (a) se la fattispecie
non e prevista ma il fatto non e equivalente, esso non merita limposta
e il problema non esiste: in questo caso non si elude e non si abusa non
perche il fatto sia direttamente imponibile, ma perche e giusto che non lo
sia, onde si risparmia legittimamente limposta; (b) se invece la fattispecie e
prevista ma non sconta il tributo, il problema dellabuso o elusione non
sussiste per un motivo speculare: in questo caso chi realizza la fattispecie
deve pagare il tributo per espressa previsione di legge, e se non lo fa, non
abusa ne elude, ma molto semplicemente evade.
Ora, con la disposizione recata dal 4 comma in forza della quale
Resta ferma la liberta di scelta del contribuente tra regimi opzionali
diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico
fiscale si e inteso rimarcare che labuso deve scattare non per il mero
riscontro di un risparmio dimposta, ma solo se si accerti che un fatto
meritevole di tassazione, perche equivalente a quello espressamente
sottoposto dalla legge a tributo, non sia dalla legge stessa contemplato
come imponibile: elemento costitutivo dellabuso non e il risparmio ma
lindebito; ed e la sussistenza o meno dellindebito a segnare il confine tra
le figure dellabuso del diritto e del risparmio dimposta lecito.
Per altro verso, con la disposizione di cui al 12 comma secondo cui
In sede di accertamento labuso del diritto puo essere configurato solo se
i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazio-
ne di specifiche disposizioni tributarie si e voluto sottolineare che
labuso non puo sussistere in presenza di un risparmio dimposta illeci-
to, ossia realizzato infrangendo una disposizione fiscale, perche si e gia
nel campo dellevasione: e solo il risparmio indebito, ossia derivante
dallo sfruttamento dello scarto tra lettera e spirito di una disciplina fiscale,
a determinare labuso; e non e, e non puo essere mai, indebito, perche
appunto illecito, il risparmio dimposta realizzato in violazione di una
disposizione tributaria; la sussistenza o meno di una violazione e, dun-
que, di un illecito segna il confine tra le figure dellevasione fiscale e
dellabuso del diritto.
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1414 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

In conclusione, labuso del diritto in tanto sussiste in quanto la fatti-


specie posta in essere non abbia comportato, a monte, la violazione di
alcuna disposizione fiscale (assenza di una evasione) e abbia determinato, a
valle, un risparmio dimposta qualificabile come indebito (assenza di un
lecito risparmio di imposta).
Ma per definire i contorni estrinseci dellabuso e lincompatibilita con
le altre due figure finitime non era necessario un intervento legislativo,
ancorche fosse innegabilmente opportuno come detto in ragione delle
distorsioni applicative del divieto di abuso non scritto verificatisi in pas-
sato.
Ed infatti, non solo come si e dimostrato i confini tra le tre figure
potevano essere sicuramente enucleati dai concetti strutturali dellabuso,
ma il lecito risparmio dimposta, quale scelta della via fiscalmente meno
onerosa tra quelle offerte dallordinamento, e un principio immanente del
sistema, costituendo espressione della liberta di impresa e diniziativa eco-
nomica e liberta fondamentali riconosciute dalla Costituzione e dallordi-
namento europeo: nel 4 comma non e causale lincipit Resta ferma con
cui sintroduce la liberta di scelta del contribuente tra condotte e regimi
dotati di un diverso carico fiscale. Inoltre, levasione fiscale, quale condotta
antigiuridica, e figura nettamente distinta dallabuso-elusione, non realiz-
zandosi in questultimo caso alcuna violazione frontale, ma solo un aggi-
ramento, di norme tributarie: labuso del diritto si configura, infatti, quan-
do la lettera di una disposizione fiscale e piu ampia rispetto allo scopo
(sovra-inclusiva) e consente la realizzazione di condotte conformi alla let-
tera ma che frustrano lo scopo perseguito.

3. Abuso del diritto ed evasione fiscale


Con la nuova clausola antiabuso non dovrebbero piu verificarsi casi,
come quelli riportati nel primo paragrafo, di confusione tra le diverse
figure in esame, potendo labuso ex art. 10-bis essere contestato come
si e detto solo dopo che sia stata accertata lassenza di una violazione di
specifiche norme fiscali, cos escludendosi loperativita del 12 comma, e la
presenza di un risparmio di imposta di carattere indebito, cos esclu-
dendosi lapplicabilita del 4 comma, fermo restando laccertamento degli
altri due elementi costitutivi della fattispecie legale (operazione priva di
sostanza economica ed essenzialita del risparmio dimposta (13)).

(13) Sullautonoma rilevanza della essenzialita del risparmio fiscale indebito, v. A.


Contrino e A. Marcheselli, Lobbligo di motivazione rinforzata e il riassetto degli oneri
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parte prima 1415

Quanto al primo vincolo, il 12 comma e chiaro e perentorio nel


sancire che In sede di accertamento labuso del diritto puo essere confi-
gurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti conte-
stando la violazione di specifiche disposizioni tributarie.
In presenza di una condotta latrice di un risparmio fiscale, se lAmmi-
nistrazione finanziaria intende contestarne il carattere abusivo, ex art. 10-
bis, e prioritario accertare lassenza di una fattispecie di evasione.
Con lespressione violazioni di specifiche disposizioni tributarie si fa
riferimento alle condotte illecite lato sensu evasive, ricomprendendo ogni
ipotesi di inadempimento della pretesa tributaria, gia validamente sorta
per effetto della realizzazione del presupposto legale, derivante da com-
portamenti commissivi od omissivi che impediscono la conoscenza o la
conoscibilita del fatto imponibile o che ne alterano il contenuto.
Lo spettro delle condotte non accertabili con labuso, in quanto lato
sensu evasive, e molto ampio.
Ed infatti, nella prospettiva considerata fuoriescono dal dominio ap-
plicativo dellabuso, e vanno contestate e accertate invocando le specifiche
norme di legge infrante, tutte le condotte che conducono alla rappresen-
tazione di risultati diversi da (o in contrasto con) quelli previsti dalla legge
e, per cio, non solo, ovviamente, gli occultamenti di ricavi e proventi, le
deduzioni di spese non inerenti o fittizie, ma anche quelle alterazioni dei
fatti economici che finora la Cassazione ha spesso assimilato allabuso del
diritto (il riferimento e alla dissimulazione, allantieconomicita, allinterpo-
sizione e residenza fittizie e allesterovestizione) (14).
In ispecie, quanto alla simulazione oggettiva e soggettiva, lincompa-
tibilita con labuso del diritto risulta adesso per tabulas dallart. 1, 1
comma, lett. g-bis), del d.lgs. n. 74 del 2000 (come modificato dal recente
d.lgs. n. 158 del 2015), che annovera tra le fattispecie penalmente rilevanti
le operazioni apparenti diverse da quelle disciplinate dallart. 10-bis, il
cui accertamento fiscale passa per la contestazione della fittizieta oggettiva
o soggettiva delloperazione, anche, in questultimo caso, per il tramite
dellart. 37 del d.p.r. n. 600 del 1973, a cio specificamente dedicato. Per

probatori nel nuovo abuso del diritto, in Corr. trib., 2016, 15 ss.; questelemento costitutivo
del nuovo abuso e, invece, obliterato da G. Zizzo, La nuova nozione di abuso del diritto e le
raccomandazioni della Commissione europea, in Corr. trib., 2015, 4582, secondo cui nellart.
10-bis gli elementi costitutivi della fattispecie non risultano tre, come nella clausola model-
lo, ma due: lassenza di sostanza economica e il carattere indebito del risparmio dimposta,
ritenendo, in sintesi, che lessenzialita dellindebito risparmio fiscale sia inclusa nellele-
mento dellassenza di sostanza economica.
(14) Cos, F. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto in materia fiscale, cit., 1333.
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1416 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

quanto riguarda, poi, il difetto di inerenza e lantieconomicita, le conte-


stazioni fondate solo o anche sullabuso devono cedere il passo allesclu-
sivo riferimento al principio di inerenza, quale regola inespressa ma im-
manente del sistema di tassazione del reddito dimpresa, o allart. 109, 5
comma, t.u.i.r., se si segue lorientamento (errato) della giurisprudenza di
legittimita; e sempreche si accolga, quanto allantieconomicita, la sua de-
clinazione in termini di inerenza quantitativa sostenuta dalla prassi e
avallata dalla Corte di Cassazione. Infine, le ipotesi di residenza fiscale
fittizia e di esterovestizione, che sono ipotesi tipicamente evasive e non
abusivo/elusive, devono essere accertate contestando soltanto la violazione
delle disposizioni recate negli articoli 2 e 73 del t.u.i.r., senza alcun rife-
rimento allabuso (sul punto infra) (15).
Due precisazioni vanno fatte per meglio delimitare larea delle con-
dotte che, in quanto lato sensu evasive, non sono accertabili invocando
anche o solo lart. 10-bis dello Statuto.
La prima riguarda lininfluenza della rilevanza penale della condotta.
La configurabilita di un abuso del diritto ai sensi dellart. 10-bis, e
dunque lapplicabilita di tale disposizione, va esclusa in presenza di una
mera violazione delle disposizioni tributarie che determini una riduzione
dellobbligo dimposta, a prescindere dal fatto che levasione fiscale rea-
lizzata integri una condotta penalmente rilevante. Ambigua, sotto questo
profilo, appariva la prima formulazione del 12 comma, contenuta nello
schema di decreto reso pubblico nel dicembre 2014, ove si escludeva la
contestabilita dellabuso quando i vantaggi fiscali non possono essere
disconosciuti contestando la violazione di altre disposizioni e, in partico-
lare, di quelle sanzionabili ai sensi del decreto legislativo 10 marzo 2000, n.
74, e successive modificazioni: molto opportunamente, invece, il testo
finale della disposizione licenziata fa riferimento, in via generale, alla vio-
lazione di specifiche disposizioni tributarie. E in tale senso va corretta-
mente letta la relazione illustrativa, laddove esclude lapplicabilita della-
buso rispetto a disposizioni concernenti la simulazione o i reati tributari,
in particolare, levasione e la frode: lassunto, ancorche inespresso, alla
base di tale affermazione e che le disposizioni concernenti i reati tribu-

(15) Per alcuni approfondimenti su tali temi, ancorche nel contesto antecedente lin-
troduzione del nuovo art. 10-bis, v. G. Ferranti, Inerenza, antieconomicita e abuso del diritto
da applicare correttamente ai professionisti, in Fisco, 2015, 1419 ss. e A. Magliaro, Residenza
fiscale allestero e reddito dimpresa: abuso del diritto e interposizione non possono coesiste-
re, in GT Riv. giur. trib., 2015, 434 ss.
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parte prima 1417

tari, cos come quelle riguardanti le altre fattispecie menzionate, presup-


pongono comunque la violazione di specifiche disposizioni tributarie.
La seconda precisazione concerne le norme antielusive specifiche o
con ratio antielusiva (16).
Tali norme, che sono finalizzate a impedire lattuazione di talune
pratiche elusive, non sono dissimili dalle altre disposizioni del sistema
tributario che disciplinano la determinazione del reddito imponibile e
delle imposte: esse sono, infatti, finalizzate a impedire lelusione/aggira-
mento di altre norme dellordinamento, correggendone la relativa regola-
mentazione.
Se cos e, come in effetti, il 12 comma dellart. 10-bis non puo che
valere anche per esse, onde la violazione una norma antielusiva specifica
non potra essere contestata mediante il ricorso allart. 10-bis (17). Ma cio
non significa che il 12 comma sia sic et simpliciter applicabile in presenza
di una condotta che coinvolga una norma avente ratio antielusiva, con
esclusione in assoluto delloperativita dellabuso. Ed infatti, come si dira
meglio nellultimo paragrafo, se la condotta posta in essere dal contribuen-
te non infrange la norma antielusiva specifica, ma laggira soltanto, vio-
landone la ratio, labuso del diritto deve ritenersi attivabile e contestabile,
cos da salvaguardare leffettivita degli obblighi e dei divieti previsti spe-
cificamente dalla norma con ratio antiabuso, ma elusi, posti a presidio
degli obblighi e dei divieti recati dalle altre norme sostanziali dellordina-
mento fiscale.

4. (Segue): le conseguenze della commistione tra abuso ed evasione


In forza del 12 comma in esame, se lAmministrazione finanziaria
accerta lesistenza di violazioni di specifiche disposizioni tributarie, nei
termini sopra circostanziati, e inibito in assoluto il ricorso allart. 10-bis per
contestare la condotta oggetto di controllo e accertamento.
In questo senso va letta laffermazione, contenuta nella relazione illu-
strativa, secondo cui il 12 comma conferma che la disciplina dellabuso
del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizione concer-
nenti la simulazione o i reati tributari, in particolare, levasione e la frode:

(16) Su tali norme, e per la distinzione con quelle a contento espressamente antielusivo,
qual e il nuovo art. 10-bis dello Statuto del contribuente, si rinvia, per tutti, a F. Tesauro,
Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 258 ss., e Id., Elusione e abuso nel diritto
tributario italiano, retro, 2012, I, 683 ss.
(17) Conclude in questo senso anche G. Fransoni, La multiforme, cit., 4366 ss.
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1418 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

queste fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che lordinamento gli
offre (18).
La priorita imposta dal 12 comma e, dunque, una priorita nei
mezzi giuridici da utilizzare per censurare la condotta vagliata: in pre-
senza di un illecito laccertamento deve essere fondato sulle norme violate
e sara, pertanto, illegittimo latto impositivo fondato sullabuso.
La disposizione e cristallina e imperativa in tale senso, sancendo che
In sede di accertamento labuso del diritto puo essere configurato solo se
i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazio-
ne di specifiche disposizioni tributarie: lenunciato permette, infatti, di
estrarre de plano la norma secondo cui e vietato contestare labuso del
diritto in presenza di una condotta che integri gli estremi di un illecito
tributario.
E tale divieto deve ritenersi assoluto, nel senso che lAmministra-
zione finanziaria non puo censurare la condotta vagliata anche richiamando
labuso del diritto, secondo una prassi fino ad oggi molto diffusa ma
errata: in tale caso, latto impositivo sara parimenti illegittimo.
La ragione e presto spiegata.
Cos come il 4 comma per il lecito risparmio dimposta, il 12 comma
positivizza lincompatibilita tra levasione fiscale, che scaturisce da una
aggressione frontale della disposizione tributaria, e labuso/elusione, che
si realizza con il mero aggiramento della disposizione, mettendo a nudo
quel rapporto di reciproca esclusione tra le due figure, pur confinanti, che
non consente, essendovi unincompatibilita, la contestazione di un condot-
ta fondata contemporaneamente sulla violazione di una specifica norma
tributaria e sullart. 10-bis dello Statuto.
Lesistenza in un atto impositivo di una motivazione plurale ma con
ragioni giustificatrici incompatibili fra loro, ossia di una motivazione in-
stabilmente policentrica (19), costituisce vizio che, ove eccepito, comporta
la nullita dellatto impositivo, poiche in tale ipotesi la decisione dellAm-
ministrazione e priva del necessario carattere di univocita.
Tanto e stato colto esattamente in una lucida e incisiva sentenza di
legittimita (20), la quale dopo aver individuato nei principi di informazione

(18) Cos, Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 10; mettono in evidenza il
carattere residuale dellabuso del diritto anche la recente Cass., sez. pen., 20 ottobre 2015,
n. 43809, cit., argomentando proprio sul tenore della disposizione in esame, e F. Gallo, La
nuova frontiera dellabuso del diritto in materia fiscale, cit., 1333.
(19) Per usare la felice e pregnante espressione di E. Marello, La motivazione contrad-
dittoria come vizio dellavviso di accertamento, in Giur. it., 2010, 967 ss.
(20) Il riferimento e a Cass., sez. trib., 30 novembre 2009, n. 25197.
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parte prima 1419

e collaborazione (art. 3, l. n. 241 del 1990 e art. 10, l. n. 212 del 2000) e nel
pieno esercizio del diritto di difesa (art. 24 Cost.) le esigenze sottese allob-
bligo di motivazione degli atti impositivi (21) ha stigmatizzato limpiego di
presupposti fattuali e giuridici plurimi ma in contrasto fra loro, sancendo che
non e legittimo lintento dellamministrazione di formulare una motivazione
contraddittoria, al fine di predisporre una giustificazione di riserva del prov-
vedimento, da essa non integrabile in fase contenziosa: in primo luogo, perche
latto impositivo rappresenta pur sempre la conclusione di un procedimento
amministrativo, in cui si esprime una pretesa che, per essere conforme alla
legge, puo basarsi su elementi concorrenti, ma non su dati contrastanti; in
secondo luogo, perche lalternativita delle ragioni giustificatrici della pretesa,
lasciando lamministrazione arbitra di scegliere, nel corso della procedura
contenziosa, quella che piu le convenga secondo le circostanze, espone inde-
bitamente controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile.
Se una fattispecie concreta integra, in definitiva, la violazione di una
disposizione tributaria specifica, leventuale atto di accertamento fondato
anche o soltanto sullabuso ex art. 10-bis sara invalido, e dovra essere
dichiarato nullo o comunque annullato.

5. (Segue): sullimpossibilita per il giudice di salvare gli accertamenti


ibridi
Una conclusione diversa da quella appena rassegnata non solo si por-
rebbe in contrasto con la disposizione recata dal 12 comma in esame, ma
non pare neanche ipotizzabile in astratto, posto che il giudice tributario
non puo sostituire il fondamento della pretesa tributaria siccome cristal-
lizzata nellatto impositivo.
Detto in altre parole, nellipotesi in cui lavviso di accertamento sia
fondato sullabuso del diritto, ma vi sia stata in realta unevasione, le regole
processuali impediscono al giudice tributario la sostituzione del fondamen-
to con la fattispecie di evasione fiscale posta in essere, esulando siffatta
possibilita dalla sfera dei poteri di qualificazione e cognitori del giudice.
Anche a seguire la nozione ampia del principio jura novit curia, e vero
che il giudice puo liberamente scegliere, anche dufficio, come qualificare i
fatti del giudizio, ossia individuare a quale istituto giuridico ritenerli corri-
spondenti e quali norme applicare, ma puo farlo fermi i fatti oggetto del
giudizio, e cioe senza modificare e, dunque, allargare o sostituire, larea dei
fatti valutati. Insomma, se, e solo se, il giudice si limita a applicare agli

(21) V., sul tema, C. Califano, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012, 110 ss.
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1420 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

stessi fatti norme diverse, oppure a ricondurre gli stessi fatti a un istituto
giuridico diverso perche ritiene di applicare norme diverse, si rientra nel-
lambito del potere autonomo di qualificazione giuridica. Tale affermazio-
ne si salda, in generale, con la giurisprudenza di legittimita, ormai conso-
lidata, che esclude che larea dei fatti valutabili dal giudice possa essere
diversa da quella allegata dallAmministrazione nel provvedimento impu-
gnato e, dal ricorrente, nellavanzare i motivi di ricorso: secondo la Su-
prema Corte, per la parte pubblica il provvedimento tributario impugnato
tiene il luogo della domanda giudiziale (22).
Quanto ai poteri cognitori del giudice tributario, la giurisprudenza di
legittimita esclude che il giudice tributario possa individuare di ufficio i
fatti valutabili e riconosce lesistenza di un onere di allegazione delle
parti (23). I poteri cognitori dufficio del giudice concernono soltanto la
prova dei fatti allegati dalle parti, ma non lindividuazione dei fatti valu-
tabili, e tali poteri istruttori non possono ne sostituire ne integrare linerzia
istruttoria delle parti: le commissioni tributarie possono esercitare poteri di
indagine qualora dagli atti non risultino sufficienti elementi di giudizio e
sempreche non ritengano di avere acquisito sufficienti elementi di giudizio,
ma cio sempre nei limiti dei fatti dedotti dalle parti (24). Da cio discende
linearmente la conclusione che i poteri cognitori del giudice tributario non
possono certamente modificare o sostituire il fondamento di fatto della
pretesa siccome individuato dallufficio tributario nellatto impositivo, e
pertanto non possono sostituire la violazione (evasione) allaggiramento
(abuso), o viceversa, perche si tratta di fatti diversi.
In questa prospettiva, e secondo i principi generali, per il giudice
tributario non vi sono spazi di manovra legittimi, e cioe esercitabili entro
i confini della diversa qualificazione giuridica dei fatti allegati dallAmmini-
strazione, nel caso di un atto impositivo ove la condotta evasiva sia stata
censurata con labuso del diritto.
Nellipotesi in esame non vi e, infatti, una perfetta coincidenza degli
elementi essenziali valorizzabili dal giudice tributario e di quelli acquisiti al
processo, poiche si e in presenza di fattispecie che sono fra loro incompa-
tibili, come peraltro certificato dallo stesso 12 comma in esame.
Ad esempio, non vi sarebbe una diversa qualificazione ma la radicale
sostituzione dei fatti fondamento della pretesa nel caso di passaggio da
unipotesi di abuso del diritto, da un lato, a una di inesistenza o fittizieta,

(22) V., in tale senso, fra le altre, Cass., sez. trib., 20 aprile 2012, n. 6256.
(23) V. Cass., sez. un., 30 dicembre 2008, n. 26012.
(24) V. Cass., sez. trib., 13 settembre 2006, n. 19593.
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parte prima 1421

dallaltro. E, infatti, evidente che affermare che un certo fatto si e verifi-


cato ma non e opponibile allAmministrazione finanziaria, come accade in
caso di contestazione dellabuso, e cosa diversa dallaffermare che un certo
fatto o non si e verificato o, se negoziale, non e stato voluto, e stato
simulato. Si tratta di ipotesi storiche tra loro radicalmente incompatibili:
luna si fonda sullesistenza di un certo fatto, laltra sulla inesistenza.
Allo stesso modo, non puo ritenersi che vi sia identita del nucleo dei
fatti allegati, se si passa da una contestazione di abusivita alla contestazione
di non inerenza o di antieconomicita. Non inerenza e antieconomicita si-
gnificano che il componente negativo, originato da certa condotta, e quali-
tativamente o quantitativamente estraneo allattivita imprenditoriale, in vio-
lazione del principio immanente dellinerenza o, se si segue la giurispruden-
za, dellart. 109, 5 comma, t.u.i.r.; abusivita significa, invece, che unopera-
zione e realizzata violando solo la ratio di una disposizione: labuso deter-
mina una misura non corretta della ricchezza tassabile, non perche si spac-
cino per costi funzionali alla produzione di tale ricchezza somme che in
realta ne costituiscono erogazione, ma perche lipotesi abusiva equivale a
quella elusa per le sue caratteristiche intrinseche. Il problema della abusivita,
rispetto ai costi, presuppone linerenza, non la esclude.
In conclusione, anche muovendosi nella prospettiva qualificatoria o
cognitoria, il giudice tributario non puo salvare un atto di accertamento
concernente una condotta evasiva che sia fondato anche o soltanto sulla-
buso del diritto ai sensi dellart. 10-bis, diversamente configurandosi unil-
legittima sostituzione del fondamento della pretesa cristallizzata nellatto
impositivo.
Non si puo, pertanto, che concordare con chi ritiene, ma in modo piu
prudenziale, che la disposizione di cui al 12 comma dellart. 10-bis po-
trebbe risultare fondamentale per contenere lesuberanza giurisprudenzia-
le in termini di modificazione in giudizio dei termini della contestazione e
di ricorso fungibile a schemi giuridici in realta tra loro incompatibili (25).

6. Abuso del diritto e lecito risparmio dimposta


In forza della nuova clausola generale, labuso del diritto puo essere
contestato dopo che sia stata accertata non soltanto lassenza di una vio-

(25) Cos, M. Basilavecchia, Lart. 10-bis dello Statuto: the day after, in GT Riv. giur.
trib., 2016, 7, per il quale, ad esempio, contestata uninterposizione fittizia, non dovrebbe
poter essere contestata dallAmministrazione, ma nemmeno dal giudice labusivita del
comportamento.
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1422 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

lazione di specifiche norme fiscali, cos escludendosi loperativita del 12


comma, ma anche la presenza di un risparmio di imposta qualificabile
come indebito, cos escludendosi lapplicabilita del 4 comma, fermo
restando come si e gia detto laccertamento degli altri elementi costi-
tutivi della fattispecie legale.
Quanto al secondo vincolo, il comma 4 sancisce che Resta ferma la
liberta di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla
legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.
Se vi e una condotta che determina un risparmio fiscale, dopo aver
accertato che non configuri unevasione fiscale, per contestarne validamen-
te labusivita ai sensi dellart. 10-bis lAmministrazione deve, dunque, ac-
certare ulteriormente che la condotta non configuri unipotesi di lecito
risparmio dimposta.
Si ha legittimo risparmio dimposta ogniqualvolta il contribuente sele-
zioni allinterno dellordinamento e ponga in essere la condotta fiscalmente
meno onerosa tra due percorsi negoziali fra loro alternativi ma equivalenti
in termini di risultato economico-giuridico. Il risparmio dimposta e le-
cito perche la differenza di trattamento fiscale fra le condotte alternative
e il frutto di una precisa scelta legislativa ed e previsto, di norma, in
funzione del raggiungimento di particolari obiettivi di politica tributaria
o di politica economica (26), cosicche la scelta del contribuente e piena-
mente congruente con la ratio della normativa fiscale applicata (27).
Da questa definizione emerge subito che il discrimine tra lecito rispar-
mio dimposta e abuso del diritto e la congruenza o meno della condotta
con la ratio della normativa tributaria coinvolta, ossia come anticipato
nel secondo paragrafo il carattere indebito o meno del risparmio.
Coerentemente con il primo dei due profili strutturali dellabuso che
sono stati gia illustrati, e lesistenza o meno dellindebito a collocare il
vantaggio tributario derivante da una certa condotta nella sfera dellabuso
del diritto, e in questo caso dovranno essere poi accertati anche gli altri
due elementi costitutivi della fattispecie legale, o in quella del lecito ri-
sparmio, e in questo caso la condotta risultera definitivamente intangibile
sotto il profilo fiscale.
Ancorche consenta di raggiungere lo stesso risultato economico-giuri-
dico, una condotta non merita di essere considerata equivalente ad altra,
sotto il profilo impositivo, se e prevista dallordinamento in alternativa e se

(26) V. C. Cosciani, Principi di scienze delle finanze, Torino, 1953, 105 e 567.
(27) In questi termini ci si era espressi in A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e
strumenti di contrasto, cit., 20.
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parte prima 1423

non vanifica ma da attuazione alla normativa fiscale interessata, realizzan-


do la finalita che il legislatore stesso aveva inteso perseguire con essa.
Solo in presenza di condotte che si pongono in conflitto con la ratio di
una disposizione tributaria o con i principi generali, determinandone la
sostanziale frustrazione, si configura un abuso censurabile e simpone,
utilizzando lo strumento dellart. 10-bis, una riduzione su basi teleologiche
dellambito di rilevanza della posizione fiscale di vantaggio (28).
Tanto e esplicitato anche nella relazione illustrativa. Dopo lafferma-
zione in sede di commento degli elementi costitutivi della nozione di
abuso che la ricerca della ratio e la dimostrazione della violazione di
essa deve costituire il presupposto oggettivo imprescindibile per distingue-
re il perseguimento del legittimo risparmio dimposta dallelusione (29), e
stato infatti evidenziato come il 4 comma nel garantire la liberta di
iniziativa economica consentendo la scelta della via fiscalmente meno one-
rosa si limiti a sottolineare che lunico limite alla suddetta liberta e
costituito dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale indebito. Di qui
la gia sottolineata delicatezza dellindividuazione delle rationes delle norme
tributarie a fini della configurazione dellabuso (30).
Ancora piu chiaramente, la scelta di una condotta alternativa a unal-
tra, anche se quella prescelta dovesse essere piu tortuosa e giustificata solo
dal risparmio fiscale, non puo costituire abuso e non puo, quindi, essere
aggredita dallAmministrazione ove il diverso trattamento abbia una sua
giustificazione di sistema e/o alla luce della capacita contributiva correlata:
in tale caso, il risparmio fiscale, lungi dal poter essere qualificato come
indebito, e non irragionevole.
Per ricorrere a una esemplificazione, e assumendo come tributo del-
lesempio il pedaggio autostradale, si puo apprezzare la differenza tra
lipotesi a) di chi, per viaggiare tra due localita servite dalla autostrada,
scelga un percorso attraverso una tortuosa strada provinciale, e lipotesi
b) di chi, assunto che le autoambulanze non pagano il pedaggio, usi una
autolettiga per trasportare le proprie merci in autostrada. Orbene: nella
prima ipotesi il risparmio del pedaggio e giustificato dal fatto che non si
usa lautostrada; nella seconda ipotesi il risparmio del pedaggio contrasta

(28) V., sul punto, V. Velluzzi, Le preleggi e linterpretazione. Unintroduzione critica, Pi-
sa, 2013, 45, secondo cui la riduzione teleologica si articola in questo modo: allinterno
della classe di casi regolata da una disposizione normativa si distinguono due o piu sotto-
classi, associando soltanto a una o ad alcune la conseguenza giuridica prevista () e tale
riduzione avviene sulla base della ratio.
(29) Cos, Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 6.
(30) Cos, ancora, Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 8.
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1424 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

con la ratio della esenzione, che e quella di non far pagare i trasporti
effettuati per urgenti necessita sanitarie e di soccorso (31). Solo nella se-
conda ipotesi ricorre un risparmio indebito e puo ricorrere un abuso: nella
prima, il mancato pagamento del pedaggio autostradale configura un lecito
risparmio.
Paradigmatici, nella prospettiva della corretta individuazione delle
condotte inquadrabili nel legittimo risparmio dimposta, sono lesempio
fatto e il ragionamento svolto nella relazione illustrativa, che riguarda la
stessa fattispecie oggetto della sentenza, giugno 2012, n. 53, della CTR di
Genova, gia citata (32), collocata erroneamente dai giudici nellarea della-
buso del diritto.
Ad esempio si afferma nella citata relazione non e possibile
configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare
luogo allestinzione della societa, di procedere a una fusione anziche alla
liquidazione. E vero che la prima operazione e a carattere neutrale e la
seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria
mostra preferenza per luna o laltra operazione; sono due operazioni
messe sullo stesso piano, ancorche disciplinate da regole fiscali diverse.
Affinche si configuri un abuso andra dimostrato il vantaggio fiscale inde-
bito concretamente conseguito e, cioe, laggiramento della ratio legis o dei
principi dellordinamento tributario (33).
Se il risparmio di imposta ottenuto e congruente con la ratio della
normativa tributaria coinvolta, e non il frutto della sovrainclusita della
lettera che consente la realizzazione di condotta in contrasto con la finalita
della stessa, la censura con labuso del diritto strumento di equita im-
positiva diventa fonte di sostanziale iniquita, con violazione del principi
di ragionevolezza, sottoponendosi a un regime fiscale piu gravoso una
condotta che meriterebbe un trattamento diverso, quello di favore, previ-
sto espressamente dallo stesso legislatore.

7. (Segue): esemplificazioni e criteri discretivi tra prassi e giurispru-


denza
Sulla scorta di quanto osservato, e riprendendo anche alcuni casi
affrontati dalla prassi e risolti negativamente per il contribuente, non

(31) Riconoscenza per tale icastico esempio va ad Alberto Marcheselli, derivando


dallaffinamento di unesemplificazione emersa in occasione di una delle molteplici e illu-
minanti conversazioni avute con lAutore.
(32) V., retro, nota 9.
(33) V. Relazione illustrativa del d.lgs. n. 128 del 2015, 8.
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parte prima 1425

possono e non debbono piu essere censurate con labuso del diritto: (i) la
cessione di partecipazioni sociali dopo il conferimento neutrale in societa
dellazienda ai fini dellimposta di registro (34), tanto piu che, ai fini delle
imposte sui redditi, lart. 176, 3 comma, t.u.i.r., continua ad essere ope-
rativo anche dopo labrogazione dellart. 37-bis del d.p.r. n. 600 del
1973 (35); (ii) il conferimento di azienda seguito dallaffrancamento a pa-
gamento dellavviamento iscritto e successiva deduzione delle maggiori
quote di ammortamento fiscale (idem in tutte le altre ipotesi di applica-
zione dellimposta sostitutiva di cui al comma 2-ter dellart. 176 del
t.u.i.r.); (iii) la cessione di partecipazioni sociali dopo la scissione del ramo
immobiliare lasciando lazienda in capo alla scissa, posto che il sistema
consente (v. il citato art. 176, 3 comma) la circolazione cartolare della-
zienda o dei rami aziendali (iv) la scissione parziale e non proporzionale di
una societa finalizzata a suddividere il suo patrimonio tra i soci che inten-
dono separarsi, in luogo di unassegnazione dei beni ai soci, configuran-
dosi, peraltro, unalternativa non dissimile da quella fusione/ liquidazione
menzionata dalla relazione illustrativa come ipotesi di lecito risparmio
dimposta (36); (v) la trasformazione di una societa per azioni che gestisce
unazienda agricola in una societa a responsabilita limitata, con un miglio-
ramento del regime impositivo (37); (vi) la fusione per incorporazione di
societa target nella societa newco (operazioni di merger leveraged buy-out),
con vantaggio fiscale costituito dallutilizzo fiscalmente rilevante del disa-
vanzo da annullamento affrancato e/o dalla deduzione degli oneri finan-
ziari per effetto del debt push down (38); (vii) le riorganizzazioni finalizzate
a ridisegnare larticolazione del gruppo, sotto il profilo partecipativo, per
poter applicare il consolidato fiscale e cos giungere alla compensazione
dei redditi imponibili con le perdite; (viii) il pagamento anticipato, da

(34) Sul tema v., per tutti, le condivisibili ricostruzioni di E. Della Valle, Lelusione nella
circolazione indiretta del complesso aziendale, in Rass. trib., 2009, 375 e G. Marongiu,
Lelusione nellimposta di registro tra labuso del diritto e labuso del potere, retro, 2008,
1067.
(35) E stato infatti previsto che Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono
riferite allarticolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quanto compatibili: v. art. 1,
2 comma, d.lgs. n. 128 del 2015.
(36) Nellipotesi considerata, lassegnazione dei beni ai soci si configura alla stregua di
una liquidazione parziale della societa partecipata.
(37) Operazione divenuta nuovamente attuale con la reintroduzione, a decorrere dal 1
gennaio 2014, del regime di tassazione catastale per le societa di persone, le s.r.l. e le societa
cooperative con qualifica di societa agricola.
(38) Sul tema, L. Rossi, Labuso del diritto nelle operazioni di scissione e di leveraged
buy out, in Corr. trib., 2015, 491.
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1426 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

parte di un professionista, di cinque anni di canoni di locazione dellim-


mobile adibito a studio professionale in luogo del pagamento annuale
(giudicato abusivo dalla Corte di Cassazione), ecc. (39).
Per distinguere le ipotesi di lecito risparmio dimposta da quelle di
abuso del diritto, una valida guida si puo rinvenire anche nella relazione al
vecchio art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973, ove la distinzione era stata
tracciata bene ma in modo vano, essendo poi stata pressoche ignorata dalla
prassi amministrativa e, sovente, anche dalla giurisprudenza fiscale.
Ivi si afferma, in ispecie, che si puo fornire cos un criterio ten-
denziale per distinguere lelusione rispetto al mero risparmio dimposta:
questultimo si verifica quando tra i vari comportamenti posti dal si-
stema fiscale su un piano di pari dignita, il contribuente adotta quello
fiscalmente meno oneroso. Non ce aggiramento fintanto che il contri-
buente si limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e
fisiologico lordinamento gli mette a disposizione. (...) La norma anti-
elusione non puo quindi vietare la scelta tra una serie possibili di com-
portamenti cui il sistema fiscale attribuisce pari dignita di quello fiscal-
mente meno oneroso. Tra gli strumenti fungibili, ma che il sistema pone
su un piano di sostanziale parita si pensi, ad esempio, alla scelta sul tipo
di societa da utilizzare, alla scelta tra cedere aziende e cedere parteci-
pazioni sociali, o al sistema di finanziamento basato su capitale proprio
o di debito, sul periodo di imposta in cui incassare i proventi o pagare
spese, fino ad arrivare alla misura degli ammortamenti, degli accanto-
namenti e di tutte le altre valutazioni di bilancio (...). In tutti questi casi
la scelta della via fiscalmente meno onerosa non e implicitamente vie-
tata dal sistema, ma al contrario esplicitamente o implicitamente con-
sentita, e non e configurabile alcun aggiramento di obblighi o divie-
ti (40), ossia per dirla, adesso, con le parole del nuovo art. 10-bis
alcuna condotta generatrice di un vantaggio fiscale che possa qualifi-
carsi indebito.
La distinzione, nei termini descritti, tra le figure di abuso/elusione e
legittimo risparmio dimposta e da tempo riconosciuta dalla Corte di
Giustizia, e di recente lo si segnala con piacere sembra in fase di
assestamento anche nella giurisprudenza della Corte di Cassazione.

(39) Per ulteriori fattispecie rientranti nella figura del lecito risparmio dimposta, v. R.
Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1998, 62 ss.
(40) Per un commento e ulteriori approfondimenti, v. R. Lupi, Elusione e legittimo
risparmio dimposta nella nuova normativa, in Rass. trib., 1997, 1099 ss.
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parte prima 1427

Per quanto riguarda la giurisprudenza europea, gia nella sentenza ove


e stato forgiato il concetto di abuso del diritto in materia fiscale (41) la
Corte di Giustizia aveva sancito che i soggetti passivi sono generalmente
liberi di scegliere le strutture organizzative e le modalita operative che
ritengano piu idonee per le loro attivita economiche nonche al fine di
limitare i loro oneri fiscali (punto 53) e che il soggetto passivo, nel caso
i cui possa scegliere tra differenti operazioni, ha diritto di scegliere la
forma di conduzione degli affari che gli permetta di limitare la contribu-
zione fiscale (punto 54), chiarendo che perche possa parlarsi di un
comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante
lapplicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizio-
ni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, pro-
curare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria allobiet-
tivo perseguito da queste stesse disposizioni (punto 74). Principi, quelli
appena esposti, che sono stati non solo ribaditi in tutte le successive
sentenze della Corte di Giustizia in materia di abuso/elusione fiscale (42),
ma anche cristallizzati allinterno della Raccomandazione sulla pianifica-
zione fiscale aggressiva (43), da cui ha attinto il legislatore delegato per
scolpire la nozione di abuso dellart. 10-bis.
Per la giurisprudenza di legittimita, merita dessere segnalata per la
lucidita della motivazione la sentenza Cass., sez. trib., 12 maggio 2011, n.
10383, ove si e negato che possa integrare un abuso del diritto, con
collocazione della condotta nel lecito risparmio dimposta, la scelta del-
limprenditore dinstallare stabilimenti industriali, costituendosi in forma
societaria, nei territori del Mezzogiorno, cos da fruire delle previste age-
volazioni fiscali, in quanto i detti risparmi fiscali (...) rappresentano la
contropartita fissata dallo stesso legislatore ad incentivazione di tale costi-
tuzione e non una finalita antigiuridica. E vanno anche richiamate le piu
recenti sentenze Cass., sez. trib., 5 dicembre 2014, n. 25758 e Cass., sez.
trib., 26 agosto 2015, n. 17175, che hanno ribaltato lerrato orientamento
della CT di 2 grado di Bolzano in materia di sale and lease back, di cui e
stata citata esemplificativamente una sentenza (44), riconoscendo che lop-

(41) CGCE, 21 febbraio 2006, causa C-255 del 2002, Halifax, annotata da P. Pistone,
Lelusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni terminologiche
della Corte di Giustizia in tema di iva, in Riv. dir. trib., 2007, IV, 3 ss.
(42) Cfr., fra le molte, CGCE, 21 febbraio 2008, causa C-245/2006, Part service; Id., 22
maggio 2008, causa C-162/2007, Ampliscientifica; Id., 22 dicembre 2010, causa C-277/2009,
Royal Bank of Scotland; Id., 20 giugno 2013, causa C-653/2011, Newey.
(43) V., in particolare, il punto 4.5.
(44) V., retro, nota 9.
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1428 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

zione del soggetto passivo per la operazione negoziale che risulti fiscal-
mente meno gravosa non costituisce ex se condotta contraria allo scopo
della disciplina normativa tributaria, laddove sia lo stesso ordinamento
tributario a prevedere tale facolta di scelta (45).
Tali orientamenti e le relative statuizioni di principio risultano non
solo ancora attuali ma anche rafforzati nel contesto del nuovo art. 10-
bis: grazie alla codificazione della nozione di risparmio legittimo, e se si
applica in modo corretto la nuova clausola, la distinzione tra le figure
dellabuso del diritto e del lecito risparmio dimposta non e piu oblitera-
bile, e non dovrebbe mai piu essere obliterata, ne dalla prassi amministra-
tiva ne dalla giurisprudenza.

8. I rapporti con le norme piegate a fini antiabuso e con ratio anti-


elusiva
La nuova clausola antiabuso e stata inserita nello Statuto del contri-
buente, e in ispecie allart. 10-bis, piu volte richiamato, con contempora-
nea abrogazione dellart. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 e previsione
secondo cui Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono
riferite allarticolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quanto
compatibili (46).
La collocazione allinterno dello Statuto del contribuente, da piu parti
criticata, e la sua finale conformazione, sotto il profilo definitorio, al mo-
dello di clausola antiabuso contenuto nella Raccomandazione europea,
che cristallizza a sua volta la nozione elaborata dalla Corte di Giustizia,
esprimono e traducono bene in consonanza con gli intenti della legge
delega il suo rango di clausola generale dellordinamento tributario, non
vincolata a particolari operazioni e neanche a specifici settori, che dovreb-
be condurre, se non vi saranno deformazioni applicative, a una raziona-
lizzazione delle forme e delle modalita di contrasto ai fenomeni di abuso/
elusione (47).

(45) Ineccepibile affermazione di principio, questa, cui segue nei paragrafi da 7.1 a
7.4 della prima sentenza e nei par.fi da 7 a 7.4. della seconda la dettagliata illustrazione dei
criteri sopra enunciati per distinguere tra le due figure in esame.
(46) Art. 1, 2 comma, d.lgs. n. 128 del 2015.
(47) Quanto alla collocazione, losservazione da cui muovere e che la nuova clausola
antiabuso di cui allart. 10-bis affonda le radici come palesa lart. 5 della legge delega nei
divieti di abuso del diritto nazionale ed europeo radicati dalla Corte di Cassazione e dalla
Corte di Giustizia, rispettivamente, nellart. 53 Cost. e nei principi euro unitari, vincolanti,
questi ultimi, ai sensi dellart. 117 Cost.: per cio, nonostante lopinione di senso contrario da
molti espressa, appare coerente con le origini e con leffettiva natura della nuova clausola,
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parte prima 1429

Lapplicazione generalizzata della clausola di cui allart. 10-bis dovreb-


be, innanzitutto, porre fine allutilizzo distorto di altre disposizioni del-
lordinamento che nulla hanno a che vedere con labuso/elusione, ma che
sono state impropriamente piegate a fini antiabuso.
In ispecie, lindubbia applicabilita del nuovo art. 10-bis anche al tri-
buto di registro dovrebbe fare tramontare, in modo definitivo, quellorien-
tamento della giurisprudenza di legittimita che ha snaturato e usato lart.
20 della legge di registro a fini antiabuso, attribuendogli strumentalmente
una funzione antielusiva o lati fini antielusivi per la repressione di condotte
percepite appunto come elusive o abusive (48): cio dovrebbe agevolare

quale si desume dal suo contenuto normativo, linnesto della relativa disposizione in un
corpo normativo, lo Statuto del contribuente, che attribuisce alle proprie disposizioni il
valore di principi generali dellordinamento tributario. Quanto al contenuto, a differenza
dellart. 37-bis, che oltre a riguardare specifiche operazioni aveva un ambito applicativo
limitato alle imposte sui redditi e alle altre imposte cui ne era stata estesa espressamente
lapplicazione (come limposta sulle successioni e donazioni); e a differenza del principio
antiabuso di fonte giurisprudenziale interna, che aveva una sfera operativa pur sempre
limitata ai soli tributi non armonizzati, la nuova clausola recata dallart. 10-bis estende il
suo dominio applicativo a tutti i settori dellordinamento fiscale, e copre dunque tutti i
tributi, ivi compresi quelli finora appannaggio del divieto di abuso di matrice europea.
Non fanno eccezione i tributi doganali, contrariamente a quanto si legge in alcuni
commenti dedicati alla nuova clausola. Ed infatti, lart. 1, 4 comma, d.lgs. n. 128 del 2015
(secondo cui Dal 5 a 11 comma dellarticolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 non si
applicano agli accertamenti e ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali di cui allarticolo
34 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, che restano disci-
plinati dalle disposizioni degli articoli 8 e 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374,
e successive modificazioni, nonche dalla normativa doganale dellUnione europea) non
tocca le disposizioni della nuova clausola che forniscono la definizione di abuso del diritto
(da 1 a 3 comma), ne circoscrivono i confini rispetto al lecito risparmio dimposta e
allevasione (4 e 12 comma) e ne prevedono la punibilita solo sul versante penale (13
comma): esso si limita a disapplicare, a favore di quelle specificamente dettate per la materia
doganale, le sole disposizioni riguardanti i profili istruttori, di accertamento, di riscossione e
di rimborso.
In tale prospettiva, che appare ragionevole in considerazione delle peculiarita esistenti
nei procedimenti di accertamento e di riscossione dei tributi doganali, e tuttavia distonica la
prevista disapplicazione da parte del citato art. 1, 4 comma anche della disposizione di
cui al 9 comma del nuovo art. 10-bis, ossia di quella che disciplina specificamente i profili
processuali e anche la non rilevabilita dufficio dellabuso del diritto, se appena si considera
che gli accertamenti doganali vanno comunque impugnati innanzi al comune giudice tribu-
tario: non vi e, dunque, ragione alcuna di prevedere nel processo regole diverse da quelle
applicabili in presenza di altri atti impositivi che recano la stessa contestazione di abuso del
diritto e, soprattutto, una contestazione fondata sulla medesima nozione di abuso. Anche
questultima disposizione, al pari delle altre che disciplinano gli aspetti sostanziali, dovrebbe
trovare applicazione agli accertamenti antiabuso in campo doganale.
(48) V. fra le molte, Cass., sez. trib., 4 maggio 2007, n. 10273; Cass., sez. trib., 4 maggio
2007, n. 10273; Cass., sez. trib., 7 luglio 2003, n. 10660; Cass., sez. trib., 25 febbraio 2002,
n. 2713; Cass., sez. trib., 23 novembre 2001, n. 14900. Nella piu recente Cass., sez. trib., 19
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1430 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

laltrettanto definitivo riconoscimento allart. 20 della sua reale natura di


clausola finalizzata al disvelamento della effettiva sostanza giuridica del-
latto sottoposto a registrazione, e alla susseguente corretta qualificazio-
ne civilistica dello stesso (che e cosa diversa dalla ri-qualificazione
consentita dalle clausole antielusive), laddove gli effetti giuridici, al ter-
mine dellattivita interpretativa, dovessero rivelarsi diversi da quelli propri
del tipo negoziale sottoposto a registrazione (49). E, rimanendo sempre sul
terreno del tributo di registro, fa certamente venire meno il problema
dellapplicabilita dellart. 37-bis in materia di registro, in ragione del di-
sposto di cui allart. 53-bis del d.p.r. n. 131 del 1986 (50), dal momento che
come evidenziato allinizio la citata disposizione e stata abrogata e
sostituita dalla clausola generale di cui art. 10-bis.
E, parimenti, la generalizzata applicabilita della clausola antiabuso in
esame a ogni tributo dovrebbe pro futuro impedire, perche non piu ne-
cessaria, una lettura in chiave antielusiva anche dellart. 37, 3 comma,
d.p.r. n. 600 del 1973, che ne ha in passato comportato lapplicazione a

giugno 2013, n. 15319, si e affermato che lart. 20 della legge di registro e norma che,
quandanche ispirata pure a finalita genericamente antielusive, non configura disposizione
antielusiva, affermazione, questa, che e stata fatta per negare la richiesta applicabilita, in
caso di contestazione dellelusione/abuso mediante lart. 20, del contraddittorio endopro-
cedimentale previsto dallart. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973; nella (immediatamente)
successiva Cass., sez. trib., 28 giugno 2013, n. 16345, il giudice di legittimita e tornato pero
ad affermare, trattando sempre dellart. 20, la tangibilita, sul piano fiscale, delle forme
negoziali, in considerazione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola. La
valenza antielusiva dellart. 20 della legge di registro e stata rinnegata da Cass., sez. trib., 28
marzo 2014, n. 7335, ma la tangibilita, sul piano fiscale, delle forme negoziali, in conside-
razione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola e stata nuovamente
richiamata nella recente Cass., sez. trib., 8 aprile 2015, n. 6951 e indirettamente riaffermata
da Cass., sez. trib., 18 dicembre 2015, n. 25484, richiamando il principio della precedente
Cass. n. 6835 del 2013, secondo cui In tema di interpretazione degli atti ai fini dellap-
plicazione dellimposta i registro, il criterio fissato dal d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20 impone
di privilegiare lintrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma appa-
rente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi allautonomia nego-
ziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi
della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovra, dunque, darsi preminenza alla
causa reale e complessiva delloperazione economica, rispetto alle forme dei singoli negozi
giuridici.
(49) Sulla reale natura dellart. 20 della legge di registro, e la susseguente impossibilita
di qualificare tale disposizione come norma antielusiva, si rinvia, per tutti, alla compiuta
analisi di G. Girelli, Abuso del diritto e imposta di registro, Torino, 2012, 61 ss., nonche a G.
Melis, Linterpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 292 ss.
(50) Introdotto con lart. 35, 24 comma, del d.l. n. 223 del 2006, convertito, con mod.,
nella l. n. 248 del 2006. Su tale problematica, M. Basilavecchia, I nuovi poteri di controllo
dellamministrazione finanziaria nelle imposte di registro, ipotecaria e catastale, Studio n. 68-
2007/T del Consiglio Nazionale del Notariato, consultabile sul sito www.notariato.it.
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parte prima 1431

fattispecie interpositorie estranee allarea dellinterposizione fittizia (51), la


quale segna a nostro avviso gli esatti confini applicativi di tale dispo-
sizione (52). Le fattispecie elusivo/abusive realizzate attraverso forme di
interposizione reale possono e debbono essere censurate mediante il ricor-
so alla clausola generale antiabuso, riservando in via esclusiva allart. 37, 3
comma, il contrasto delle evasioni dimposta realizzate attraverso fenomeni
di simulazione relativa soggettiva, i quali, in forza del rinnovato art. 1, 1
comma, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, rientrano insieme alle ipotesi di
simulazione oggettiva tra le fattispecie penalmente rilevanti.
Unultima questione da affrontare, in ragione anche della collocazione
nello Statuto del contribuente, riguarda i rapporti tra la nuova clausola
generale antiabuso e le norme antielusive specifiche o con ratio antielusiva.
Il nodo dei rapporti tra le due categorie di norme e rappresentato dalla
possibilita o meno di applicare lart. 10-bis alle condotte rientranti nel
campo di operativita di norme antielusive specifiche. E la domanda alla
quale occorre dare una risposta e, in sostanza, la seguente: le norme con
ratio antielusiva ricadono nella sfera applicativa dellart. 10-bis dello Statuto?
La risposta a tale domanda devessere affermativa. E cio non tanto in
forza della superiorita assiologica delle disposizioni statutarie, derivante
dalla loro qualificazione di cui allart. 1 come principi generali dellordi-
namento tributario, la quale, pur se autorevolmente e condivisibilmente
sostenuta in dottrina (53), non e comunque pacifica nella giurisprudenza di
legittimita; quanto, piuttosto, in ragione delle natura e delle caratteristiche
proprie delle due categorie norme antiabuso.

(51) V. Cass., sez. trib., 10 giugno 2011, n. 12788, commentata adesivamente da A.


Lovisolo, Il contrasto allinterposizione gestoria nelle operazioni effettive e reali, ma prive di
valide ragioni economiche, in GT Riv. giur. trib., 2011, 872 ss.; e, successivamente, Cass.,
sez. trib., 10 gennaio 2013, n. 449; Cass., sez. trib., 15 novembre 2013, n. 25671 e Cass., sez.
trib., 15 ottobre 2014, n. 21794; nel medesimo errore sempre dalla nostra prospettiva e
caduta anche la recente, e piu volte richiamata, Cass., sez. pen., 20 ottobre 2015, n. 43809,
per il resto ineccepibile.
(52) In questo senso, come gia evidenziato nel primo paragrafo, Cass., sez. trib., 15
aprile 2011, n. 8671 e la piu remota Cass., sez. trib., 3 aprile 2000, n. 3979; per la dottrina,
v. C. Magnani, Interposizione fittizia e imputazione del reddito, in Le nuove leggi civ.
comm., 1990, 1247; F. Gallo, Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, re-
tro, 1992, I, 1769; A. Contrino, Elusione fiscale, evasione e strumenti di contrasto, cit.,
215 ss. e F. Paparella, Possesso di redditi ed interposizione fittizia, Milano, 2000, 270 ss.;
piu di recente, sempre in senso conforme, A. Di Pietro, art. 37 del d.p.r. n. 600 del 1973, in
F. Moschetti (a cura di), Comm. breve alle leggi trib., Tomo II. Accertamento e sanzioni,
Padova, 2011, 218 ss. e F. Randazzo, Interposizione fittizia ed elusione alla luce della nuova
clausola generale antielusiva, cit., 75 ss.
(53) Cfr. G. Marongiu, Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010, 51-56.
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1432 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Come anticipato nel terzo paragrafo, le norme con ratio antielusiva


non sono dissimili dalle altre disposizioni dellordinamento che disciplina-
no la determinazione del reddito imponibile e delle imposte, essendo
finalizzate a impedire lelusione di altre norme, correggendone la relativa
regolamentazione.
Proprio perche non dissimili dalle altre disposizioni, anche le norme
antielusive specifiche devono ritenersi incluse nella sfera di applicazione
del nuovo art. 10-bis, il quale nella sua veste di norma a contenuto
espressamente antielusivo attribuisce allAmministrazione finanziaria il
potere di riqualificare come abusive determinate condotte che violino la
ratio di altre norme dellordinamento tributario, tutte, salvaguardando
leffettivita degli obblighi e dei divieti ivi previsti ma aggirati, ivi compresi
quelli specificamente contemplati dalle norme con ratio antiabuso a pre-
sidio degli obblighi e dei divieti recati dalle altre norme sostanziali del-
lordinamento tributario: donde linoperativita nella specie del brocardo
secondo cui lex specialis derogat generali.
La riconducibilita anche delle norme con ratio antielusiva e, dunque,
delle fattispecie ivi disciplinate nella sfera applicativa dellart. 10-bis dello
Statuto comporta lapplicabilita anche della disposizione di cui al 12
comma dellart. 10-bis, con la conseguenza gia evidenziata nel terzo
paragrafo che labuso del diritto non potra essere contestato in presenza
di una condotta che violi direttamente, frontalmente la norma antielusiva
specifica, alla stessa stregua di quanto accade in caso di violazione delle
altre norme dellordinamento tributario: in tale ipotesi, il risparmio di
imposta conseguito dovra essere disconosciuto contestando esclusivamen-
te la violazione della norma con ratio antielusiva infranta dal contribuente.

prof. ANGELO CONTRINO


Ordinario di Diritto tributario
Universita L. Bocconi
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LEVOLUZIONE DELLABUSO DEL DIRITTO IN MATERIA


TRIBUTARIA: UN APPRODO CON PIU LUCI CHE OMBRE

Sintesi: Il lavoro ripercorre levoluzione del tema dellabuso del diritto in ambito tribu-
tario dalle applicazioni giurisprudenziali sino alla recente regolamentazione normativa conte-
nuta nel d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128. Lintroduzione di una clausola generale per il contrasto
dei comportamenti abusivi o elusivi, opportunamente collocata allinterno dello Statuto dei
diritti contribuente (art. 10-bis, l. n. 212 del 2000), e degna di apprezzamento, in quanto pone
le basi per il superamento dellincertezza che ha caratterizzato le contestazioni antiabuso
dellultimo decennio. A prescindere dalla elasticita della definizione di comportamento
abusivo (che potrebbe lasciare insoddisfatti), nella nuova disciplina sono presenti numerosi
spunti che assicurano la praticabilita di una lecita pianificazione fiscale e quindi la piena
fruibilita di risparmi di imposta compatibili con la ratio del tributo e lo spirito del sistema
fiscale. La nuova disciplina si caratterizza poi sia per il rafforzamento del contraddittorio
procedimentale, sia per la netta presa di posizione (che piaccia o meno) sulla applicabilita
delle sanzioni amministrative. Il cammino verso la certezza delle regole tra Fisco e contribuente
e, last but not least, testimoniato dalla possibilita di proporre in modo generalizzato un inter-
pello preventivo per ottenere un parere sullapplicazione della normativa antiabuso alla speci-
fica fattispecie che il contribuente intende porre in essere: il dialogo preventivo rispetto al-
lavvio del procedimento di accertamento antiabuso ne ridurra sensibilmente lapplicazione da
parte degli Uffici e il successivo controllo giurisdizionale.

SOMMARIO: 1. Labuso del diritto in ambito fiscale e la sua radice comunitaria. 2. La


sovrapponibilita della nozione di elusione fiscale con quella di abuso del diritto. 3.
Dal contrasto allelusione fiscale ex art. 37-bis d.p.r. n. 600 del 1973 al divieto di abuso
del diritto di matrice giurisprudenziale. 4. Lutilizzo improprio da parte della giuri-
sprudenza interna dellabuso del diritto. 5. Lunificazione della disciplina dellelusio-
ne fiscale e dellabuso del diritto. 5.1. Lart. 5 della legge delega fiscale n. 23 del 2014.
5.2. Lattuazione della riforma tributaria e lintroduzione dellart. 10-bis dello Statuto
del contribuente. 5.3. La natura giuridica della norma antiabuso. 6. Laccertamento
antiabuso quale rettifica parziale e le regole procedimentali: lampliamento del con-
traddittorio. 7. Applicabilita delle sole sanzioni amministrative ai comportamenti
abusivi. 8. Conclusioni.

1. Labuso del diritto in ambito fiscale e la sua radice comunitaria


Le affermazioni giurisprudenziali dellultimo decennio sullapplicazio-
ne alla materia tributaria del divieto di abuso del diritto hanno suscitato un
acceso dibattito che, per molti aspetti, e destinato a sopirsi con la recente
introduzione della clausola generale antiabuso contenuta nellart. 10-bis
dello Statuto del contribuente (1). Clausola che risponde allesigenza di
assicurare un costante allineamento del prelievo fiscale ai fatti economici

(1) Tale innovazione legislativa e contenuta nel decreto legislativo 5 agosto 2015, n.
128, sulla certezza del diritto, in attuazione della riforma tributaria del 2014.

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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1434 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

realizzati dai contribuenti, i quali vengono sottoposti ad imposizione da


specifiche leggi del sistema tributario, attuative del principio di capacita
contributiva contenuto nellart. 53 Cost.
Lespressione abuso del diritto, come e noto, abbraccia tutti i settori
dellordinamento giuridico e sta ad indicare lutilizzo delle norme giuridi-
che per fini differenti da quelli per cui sono state previste, ovvero leserci-
zio dei diritti, interessi e poteri in violazione della regola della buona fede
oggettiva; la reazione dellordinamento alle condotte abusive e rappresen-
tato dal rifiuto della tutela di tali situazioni soggettive (2).
La contestazione di abuso del diritto in settori giuridici caratterizzati
dallautonomia e liberta contrattuale dei privati per il perseguimento di
interessi meritevoli, nonostante la mancanza di uno specifico riferimento
normativo, non ha dato luogo a reazioni cos forti come quelle registrate in
ambito fiscale. Cio probabilmente e dovuto alla ben piu diffusa applica-
zione delle norme tributarie, con la conseguenza che in numerose occa-
sioni il contribuente si e trovato di fronte ad una contestazione di abuso
del diritto, solo perche ha sensibilmente ridotto il suo onere fiscale.
Non bisogna, pero, trascurare che lesigenza di disciplinare normati-
vamente labuso del diritto nasce proprio per garantire certezza del rap-
porto tributario; certezza intesa quale prevedibilita delle decisioni che il
Fisco prima e il giudice poi potranno assumere in relazione alle vicende
giuridiche realizzate in concreto.
Cio detto, dobbiamo avvertire che di abuso del diritto in ambito
tributario se ne parlava gia quanto meno sin dalla meta degli anni Cin-
quanta, sotto la forma di elusione fiscale. La nozione di elusione inizial-
mente si e sviluppata nel comparto dellimposizione indiretta, e in parti-
colare con riguardo allimposta di registro e allimposta di successione e di

(2) Nel settore civilistico si veda Cass. n. 27387 del 2015, che ha ritenuto abuso di
maggioranza lapprovazione di assembleari che favoriscono linteresse di alcuni soci e non
linteresse sociale (es. lo scioglimento anticipato della societa deliberato dalla maggioranza
per favorire attivita concorrenziali nelle quali questi soci hanno interessi); Cass. n. 13208 del
2010, che ha ritenuto abusivo, in quanto contrario al principio di buona fede oggettiva, cioe
di reciproca lealta della condotta, il comportamento di un locatore che, dovendo corrispon-
dere allimpresa affittuaria le spese di manutenzione straordinaria da questa sostenute, non
ha defalcato le somme relative al canone di locazione che laffittuario doveva ancora versare,
ma gliele ha rimborsate in modo integrale, determinando cos la morosita del locatario per
intimargli la risoluzione del contratto e lo sfratto per morosita; Cass. n. 20106 del 2009, che
ha ritenuto abusivo lesercizio del diritto di recesso ad nutum previsto nel contratto di
concessione di vendita di auto (caso Renault), in quanto si e concretizzato nella violazione
del principio di buona fede oggettiva, e come tale e risultato sproporzionato rispetto al
principio della libera iniziativa economica.
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parte prima 1435

donazione, per poi espandersi al settore delle imposte dirette, a seguito


dellevolversi dei sistemi fiscali verso forme di tassazione del reddito.
Riferisce autorevole dottrina (3) che il primo caso in cui venne affron-
tato dalla Cassazione una fattispecie elusiva risale al 1979, dove si discusse
dellelusivita di una donazione da padre a figlio di un certo ammontare di
buoni del tesoro (esente dallimposizione sulle donazioni), seguita dalla
cessione onerosa di un immobile tra i medesimi soggetti con retrocessione
dei buoni del tesoro; la combinazione di tali negozi ha comportato lap-
plicazione sul trasferimento di proprieta del bene dellimposta di registro
(meno onerosa) rispetto allimposta di donazione. Posto che leffetto finale
dei due atti era quello di consentire la donazione dellimmobile da padre a
figlio, senza applicazione dellimposta, i giudici hanno ritenuto legittima la
pretesa fiscale dellUfficio che guardava alla tassazione del risultato finale e
non dei singoli negozi. In tal caso, pero, si poteva dubitare dellesistenza di
una vera e propria elusione, poiche vi era una difformita tra lintenzione
delle parti e i contratti posti in essere; pertanto, la tassazione con limposta
di registro, in luogo dellimposta di donazione, rappresentava unevasione
connessa alla simulazione.
Lelusione fiscale e stata poi oggetto di attenzione da parte del legi-
slatore con la predisposizione sia di norme antielusive specifiche, sia di una
norma antielusiva avente un ampio campo di applicazione, qual e lart. 10,
l. n. 408 del 1990, poi sostituito dallart. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973.
Labuso del diritto, invece, e stato espressamente applicato in materia
tributaria da circa un decennio grazie al contributo della giurisprudenza
della Corte di giustizia europea in materia di Iva (4), che lo ha qualificato
come principio non scritto dellordinamento europeo (5), individuandolo,

(3) Cfr. Tesauro, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, retro, 2012, I, 685.
(4) Cfr. Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2006, causa C-255/2002, Halifax. La Corte
ha esteso al settore dellIva quellorientamento gia consolidatosi in altri settori del diritto
europeo, secondo cui il divieto di abuso del diritto e un principio immanente dellordina-
mento comunitario. In detta occasione, la Corte di giustizia ha ritenuto abusivo il compor-
tamento di una Banca che, tramite la creazione di una societa partecipata, ove far transitare
lacquisito di alcuni beni e servizi nellinteresse della medesima azienda di credito, voleva
aggirare il divieto di detrazione dellIva sugli acquisti, che riguarda i soggetti che svolgono
operazioni esenti (come le Banche), abusando quindi delle disposizioni contenute nella VI
Direttiva UE n. 388 del 1977, che assegnano il diritto di detrazione dellimposta sul valore
aggiunto assolta sugli acquisti dai soggetti che, svolgendo unattivita commerciale, pongono
in essere operazioni imponibili e/o non imponibili.
(5) Labuso del diritto e oggetto di una espressa regolamentazione nellart. 17 della
Convenzione europea dei diritti delluomo e nellart. 54 della Carta dei diritti fondamentali
dellUnione europea. Larticolo 17, rubricato Divieto dellabuso del diritto prevede che
Nessuna disposizione della presente Convenzione puo essere interpretata come implicante
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1436 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

in linea con quanto asserito in altri settori giuridici, nelluso distorto delle
norme giuridiche, segnatamente finalizzato ad ottenere vantaggi fiscali la
cui concessione sarebbe contraria allobbiettivo perseguito da quelle stesse
disposizioni.
Da tale momento si e assistito ad una ampia (ma spesso erronea)
applicazione dellabuso del diritto da parte della giurisprudenza italiana
sia di merito, sia di legittimita, che tra laltro ha determinato una parziale
sovrapposizione tra i concetti di evasione fiscale ed abuso, nel senso che
casi tipici di evasione sono stati qualificati abuso del diritto. Come si
dira meglio in avanti, gli atti impositivi finalizzati a scongiurare levasione e
labuso/elusione, pur essendo accomunati dalla richiesta di un tributo
maggiore rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, evocano due si-
tuazioni del tutto distinte: la prima si riferisce alla pretesa impositiva su
fatti realmente posti in essere, ma occultati al Fisco; la seconda, invece, si
riferisce alla pretesa impositiva su fatti che il contribuente non ha posto in
essere (e quindi non ha dichiarato), ma che secondo il Fisco avrebbe
dovuto compiere, seguendo un percorso giuridico lineare per ottenere
i medesimi effetti (6).

2. La sovrapponibilita della nozione di elusione fiscale con quella di


abuso del diritto
Prima di esaminare la regolamentazione normativa dellabuso intro-
dotta dal decreto legislativo n. 128 del 2015 occorre evidenziare la piena
equivalenza dei concetti di elusione fiscale e abuso del diritto (7). Entram-

il diritto per uno Stato, un gruppo o un individuo di esercitare unattivita o compiere un atto
che miri alla distruzione dei diritti o delle liberta riconosciuti nella presente Convenzione o
porre a questi diritti e a queste liberta limitazioni piu ampie di quelle previste in detta
Convenzione. Lart. 54, rubricato Divieto dellabuso di diritto stabilisce che Nessuna
disposizione della presente Carta deve essere interpretata nel senso di comportare il diritto
di esercitare unattivita o compiere un atto che miri alla distruzione dei diritti o delle liberta
riconosciuti nella presente Carta o di imporre a tali diritti e liberta limitazioni piu ampie di
quelle previste dalla presente Carta. Dette disposizioni probabilmente non sono state
invocate quale fondamento giuridico del principio in questione, in quanto tendono ad
impedire che un individuo, una organizzazione o uno Stato possa interpretare le norme
in modo da distruggere i diritti riconosciuti dalla CEDU o dalla Carta europea, e non ad
evitare che un soggetto le interpreti al fine di beneficiare abusivamente delle situazioni
favorevoli che discendono da esse (aspetto che riguarda il tema del divieto di abuso del
diritto in materia tributaria).
(6) Per una chiara distinzione dei due fenomeni si veda Beghin, Lelusione fiscale e il
principio del divieto di abuso del diritto, Padova, 2013, 2.
(7) Cfr. La Rosa, Elusione ed antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in
Riv. dir. trib., 2010, I, 793, il quale rileva che la nozione di elusione e meramente pregiu-
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parte prima 1437

bi evocano, infatti, una condotta che mira ad aggirare le norme tributarie,


per ottenere risparmi di imposta indebiti, cioe non coerenti con lo spirito
della legge tributaria e con i principi del sistema fiscale (8): in buona
sostanza lelusione e labuso implicano una frode alla legge tributaria
(9). Ci si trova, quindi, in una zona intermedia tra levasione fiscale (vio-
lazione di regole che disciplinano un tributo) e la lecita pianificazione

ridica e sociologica, in quanto e concettualmente inammissibile configurare un aggiramento


della norma: o si osservano o si violano gli obblighi previsti da una norma; o sussistono o
non sussistono le condizioni richieste per produrre effetti. Non vi sono vie di mezzo.
LAutore aggiunge, peraltro, che lo scopo del giurista e quello di esaminare la nozione
giuridica di antielusione (dalla quale dipenderebbe poi quella di elusione), la quale non
presenta difficolta nella misura in cui emerge da specifiche disposizioni di contrasto che
incidono su precedenti disposizioni (es. limitazioni di operativita della tassazione parziale dei
dividenti provenienti da paradisi fiscali), ma presenta notevoli difficolta quando si realizza
tramite clausole antielusive di carattere generale. Ipotizzando una cessione di azienda attuata
in modo frammentato, attraverso la cessione dei singoli beni, per evitare lapplicazione
dellimposta di registro e rientrare nel campo di applicazione delliva, qualora lUfficio
riqualifichi giuridicamente loperazione considerandola in modo unitario secondo questa
autorevole dottrina dovremmo trovarci al cospetto di una evasione e non di una elusione.
Una evasione della norma in tema di imposta di registro, che non si realizza in modo diretto,
cioe considerando la singola operazione, ma in modo indiretto avendo a riferimento un
insieme di operazioni effettuate.
(8) Per tutti cfr. Vanz, Lelusione fiscale tra forma giuridica e sostanza economica, in
Rass. trib., 2002, 1612; Salvini, Lelusione iva nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in
Corr. trib., 2006, 3097; Poggioli, Il principio comunitario del divieto di abuso del diritto e la
sua incidenza sullordinamento tributario nazionale. Spunti per una riflessione, in Elusione
fiscale. La nullita civilistica come strumento generale antielusivo, Roma, 2006, 92; Zizzo,
Lelusione tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni a confronto e
prospettive di coordinamento, in Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di Maisto,
Milano, 2009, 57; Pistone, Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario
e la sua influenza sulla giurisprudenza tributaria nazionale, in AA.VV., Elusione ed abuso del
diritto tributario, Quaderni della Rivista di diritto tributario, a cura di Maisto, 2009, 311;
Contrino, Il divieto di abuso del diritto fiscale: profili evolutivi, (asseriti) fondamenti giuridici
e connotati strutturali, retro, 2009, I, 463; Colli Vignarelli, Pratica abusiva e autonomia
contrattuale: un ulteriore contributo della Corte di giustizia UE, in Rass. trib., 2011, 1616;
Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, in Studi in onore di Enrico De Mita, Napoli, 2012,
599; cfr. Fransoni, Spunti in tema di abuso del diritto e intenzionalita dellazione, in Rass.
trib., 2014, 403; Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso, cit., 21; Contrino
Marcheselli, Luci e ombre nella struttura dellabuso fiscale riformato, in Corr. trib., 2015,
3787.
(9) Cfr. Stevanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, anatomia di un
equivoco, retro, 2015, I, 695 e ss., per il quale lessenza dellelusione/abuso consiste nella
frode alla legge tributaria, nellaggiramento dei principi e delle regole fiscali, e non nelluso
distorto di strumento giuridici. Il collegamento che viene fatto in dottrina tra elusione/abuso
del diritto e abuso delle forme giuridiche rappresenta un mito duro a morire, che apre la
strada ad equivoci che finiscono per legittimare le pretese degli Uffici di sottoporre a
tassazione certe vicende economiche in base al percorso giuridico normale, fiscalmente
piu oneroso, in luogo di quello stravagante meno oneroso.
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1438 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

fiscale, ossia il rispetto sul piano sia formale che sostanziale delle norme
tributarie.
Lequivalenza dellelusione e dellabuso, daltra parte, e stata chiara-
mente accolta dalla nuova normativa in materia contenuta nellart. 10-bis
dello Statuto del contribuente. La sostituzione dellespressione elusione
fiscale con quella abuso del diritto, cristallizzata in sede di attuazione
della riforma tributaria (10), e probabilmente da ricondursi alla necessita
che lordinamento interno adotti un linguaggio giuridico conforme al di-
ritto europeo, realizzando cos anche una integrazione linguistica.
A conferma della sovrapponibilita dei concetti in questione, va poi
evidenziato che le espressioni aggiramento delle norme (elusione),
uso distorto di strumenti giuridici o operazioni prive di sostanza eco-
nomica (abuso del diritto) si connotano per la non chiara portata descrit-
tiva e per il significato potenzialmente evocativo, al pari di altri termini
quali artificiosita o inusualita dello strumento giuridico utilizzato (11).
Cio che, invero, caratterizza lelusione o labuso del diritto non e il per-
corso seguito dal contribuente, quanto il risparmio indebito che egli
ottiene. Lutilizzo distorto di strumenti giuridici non sempre conduce
a vantaggi fiscali indebiti; ne lutilizzo di strumenti lineari conduce a
risparmi fiscali leciti. Lessenza del fenomeno elusivo o abusivo e, quindi,
lottenimento di un risparmio di imposta indebito (12).
Autorevole dottrina ha criticato decisamente la possibilita di configu-
rare un abuso del diritto in ambito tributario, in quanto labuso riguarda
situazioni giuridiche attive (diritti, poteri e facolta) e non certo quelle
passive (obblighi) che il contribuente deve osservare (13). Non si puo,
tuttavia, trascurare che la posizione del contribuente non si esaurisce in
situazioni passive, ma comprende (sia pure in modo marginale) anche
situazioni attive, in relazione alle quali potrebbe configurarsi un abuso:
il diritto di detrazione Iva, nonche i regimi di esenzione e di agevolazione
nelle imposte sui redditi, sono un esempio. In tali casi, labuso e tanto piu
possibile quanto piu imperfetta e la normativa fiscale (14).

(10) La legge delega prevedeva esattamente il contrario, e cioe che labuso del diritto
rientrasse nella categoria dellelusione fiscale.
(11) Cfr. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa tra opponibilita simulazione e
riqualificazione, in Riv. dir. trib., 2010, I, 1117.
(12) Cfr. Beghin, Abuso del diritto, giustizia tributaria e certezza dei rapporti tra Fisco e
contribuente, in Riv. dir. trib., 2009, II, 412.
(13) Cfr. La Rosa, Elusione ed antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto,
cit., 790.
(14) Cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib.,
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parte prima 1439

Peraltro, labuso puo non riguardare direttamente la norma tributaria,


ma a monte la disposizione civilistica che regola loperazione posta in
essere, alla quale consegue un certo regime (di favore) tributario. Per
esemplificare, si potrebbe abusare delle norme civilistiche sul conferimen-
to, sulla fusione, sulla trasformazione, etc., qualora lobbiettivo sia quello
di beneficiare del regime di neutralita fiscale, laddove, invece, seguendo un
percorso giuridico civilistico lineare in relazione agli assetti giuridico-
economici perseguiti, si dovrebbe porre in essere una differente operazio-
ne, che da luogo allemersione di valori economici oggetto di imposizione
ordinaria.

3. Dal contrasto allelusione fiscale ex art. 37-bis d.p.r. n. 600 del 1973
al divieto di abuso del diritto di matrice giurisprudenziale
Nel nostro ordinamento, sino al 1 settembre 2015, vigeva quale nor-
ma antielusiva semigenerale, larticolo 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973
(15), la quale aveva lo scopo di contrastare comportamenti posti prevalen-
temente da societa che, pur non violando norme sostanziali tributarie,
determinavano una riduzione dellonere fiscale. In particolare si prevedeva
linopponibilita allAmministrazione finanziaria degli atti, dei fatti e dei
negozi (16), anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e
ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Tale di-
sposizione antielusiva aveva una applicazione limitata ai casi tassativamente
previsti nel 3 comma, tra cui trasformazioni, fusioni, scissioni, conferi-
menti, cessione di aziende e di partecipazioni, cessioni di crediti.

1994, 225, il quale evidenzia che lelusore approfitta delle imperfezioni della norma tribu-
taria sostanziale.
(15) Con riferimento allart. 20 del Testo unico dellimposta di registro, ed alla erronea
qualificazione giurisprudenziale di norma antielusiva, cfr. Beghin, Limposta di registro e
linterpretazione degli atti incentrata sulla sostanza economica nellabracadabra dellabuso
del diritto, in GT Riv. giur. trib., 2010, 156, il quale puntualizza che a fronte di qualifi-
cazioni giuridiche corrette lart. 20 non consente di porre nel nulla un vantaggio fiscale
contrario al sistema; per ottenere tale risultato sono necessarie vere e proprie norme di
contrasto allelusione. Sul tema si veda anche Tassani, I confini dellabuso del diritto ed il
caso del conferimento di azienda con successiva cessione delle partecipazioni, in Riv. dir. trib.,
2011, I, 337; Girelli, Abuso del diritto ed imposta di registro, Torino, 2013, 61.
(16) Lespressione atti, fatti e negozi e apparsa ad attenta dottrina sovrabbondante nella
misura in cui un fatto, il cui verificarsi non dipende dalla volonta del soggetto, non puo
ritenersi elusivo; ne possono ritenersi elusivi gli atti non imputabili al contribuente. Cfr.
Fransoni, Abuso del diritto e valide ragioni economiche, in Rass. trib., 2010, 955.
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1440 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

La restrizione del campo di applicazione dellart. 37-bis ad ipotesi


tassativamente individuate dal legislatore, frutto dei compromessi cui si
e giunti nel dibattito parlamentare sviluppatosi sulla proposta di legge, ha
inevitabilmente determinato il problema del disconoscimento dei vantaggi
fiscali indebiti connessi ad operazioni non incluse nellelencazione, ovvero
ivi incluse ma verificatesi prima della entrata in vigore della norma (17).
I giudici di legittimita inizialmente ritenevano legittime le contestazioni
di elusione fiscale connesse ad operazioni non indicate nel 3 comma
dellart. 37-bis, utilizzando schemi argomentativi incentrati sullaffermazio-
ne in via incidentale della nullita civilistica dei contratti per mancanza di
causa in concreto (18) o per frode alla legge (art. 1344 c.c.); si andava
cos ad incidere su consolidate strutture civilistiche (19). Tale tesi e, pero,
apparsa alla dottrina piu attenta non coerente rispetto allobbiettivo che si
intendeva perseguire, cioe scongiurare abusi fiscali (20). La strada della
inopponibilita degli effetti dei contratti al Fisco, senza implicazioni sugli
effetti civilistici delloperazione, era quella ragionevolmente percorribile.
In effetti, il richiamo alle teorie della nullita per mancanza di causa in
concreto o per frode alla legge appare criticabile in quanto: a) i con-
tratti elusivi hanno una causa concreta (che puo individuarsi anche
nellintento di ottenere un vantaggio fiscale) (21); b) le norme tributarie
non sono da ritenersi imperative (quali ad esempio quelle in tema di

(17) Sui profili di illegittimita, per violazione dellaffidamento del cittadino nella scu-
rezza giuridica, delle contestazioni di elusione e abuso del diritto in relazione a fatti posti in
essere prima dellentrata introduzione della citata norma o allaffermazione del principio
giurisprudenziale di divieto di abuso del diritto cfr. Marongiu, Abuso del diritto vs. retroat-
tivita, in Rass. trib., 2012, 1156.
(18) La giurisprudenza ha affermato la nullita del contratto per mancanza di causa in
concreto, qualora si verifichi limpossibilita di realizzare la funzione economico-sociale del
contratto (Cass. n. 10490 del 2006). Ad esempio lassicurazione della vita di un soggetto
defunto, oppure limpegno di un amministratore di societa a realizzare verso corrispettivo
prestazioni rientranti nellambito del mandato, la compravendita di un bene gia di proprieta
dellalienante, etc.
(19) Cfr. Corasaniti, La nullita dei contratti come strumenti di contrasto alle operazioni
di dividend washing nella recente giurisprudenza della Suprema Corte, retro, 2006, 235.
(20) Cfr. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa tra opponibilita simulazione e
riqualificazione, cit., 1100. LAutore evidenzia che la nullita civilistica non ha effetti sul
piano tributario, qualora i contratti, nonostante siano viziati, abbiano determinato il mani-
festarsi di una capacita economica stabile, per la mancata attivazione di quegli strumenti
giuridici che garantiscono la reintegrazione ex ante delle situazioni economico/patrimoniali
preesistenti. Sul punto cfr. altres Zizzo, Nullita negoziali ed elusione tributaria, in Corr. trib.,
2006, 2143.
(21) Si poteva sostenere che si trattava di una causa illecita, ma non che i contratti
elusivi fossero privi di causa in concreto.
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parte prima 1441

ordine pubblico). Peraltro, se loperazione elusiva fosse stata frutto di un


atto e non di un negozio giuridico restava paralizzata la possibilita di
disconoscimento del vantaggio fiscale indebito invocando la tesi della
nullita civilistica.
Laffermazione della nullita civilistica, peraltro, non soddisfaceva le
esigenze tipicamente tributarie di disconoscimento dei vantaggi fiscali,
per mancanza di una perfetta coincidenza tra operazione elusiva e opera-
zione civilisticamente nulla (cos come unoperazione civilisticamente nulla
non necessariamente e elusiva). Elusivita e nullita civilistica presuppongo-
no lo sviluppo di indagini e di valutazioni non necessariamente coincidenti
e che comunque conducono a differenti risultati. Il disconoscimento del
vantaggio tributario indebito doveva comunque ricollegarsi alla categoria
dellinopponibilita al Fisco, senza involgere la validita civilistica dellope-
razione. Daltra parte, laffermazione in via incidentale della nullita civili-
stica da parte del giudice tributario finiva per avere la medesima efficacia
dellinopponibilita fiscale.
Va, comunque, segnalata la posizione di altra dottrina (22), per cui
affermare linopponibilita al Fisco degli effetti fiscali degli atti elusivi aveva
come presupposto implicito una patologia in senso civilistico dellatto o
negozio giuridico: se il fine delloperazione era quello di ottenere un van-
taggio fiscale indebito lo schema giuridico utilizzato non rispondeva alla
reale funzione dellatto, il quale ne risultava viziato sul piano civilistico. In
questa prospettiva, labuso del diritto poteva essere invocato utilizzando
categorie giuridiche ben note allordinamento giuridico.
A partire dalle note sentenze nn. 30055 del 2008 e 30057 del 2008, la
Corte di Cassazione, sfruttando la sponda della giurisprudenza europea,
ha affermato lesistenza di un generale divieto di abuso del diritto, cioe di
un divieto di utilizzo delle norme per realizzare scopi diversi da quelli per
cui sono state introdotte (23); circostanza che si verifica quando il contri-
buente rispetta il dato letterale della legge, ma se ne tradisce lo spirito (24).
Discutendosi nelle citate sentenze di imposte non oggetto di armoniz-
zazione a livello di UE, e in particolare dellimposta sui redditi, la giuri-

(22) Cfr. Addis, Labuso del diritto tra diritto civile e diritto tributario, retro, 2012,
I, 871.
(23) Cfr. Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 594, il quale nota che era da
aspettarsi lapplicazione di tale principio alla materia tributaria, assunta la dimestichezza, sul
tema in questione, raggiunta dai giudici nel settore del diritto civile, commerciale e proces-
suale.
(24) Cfr. Corasaniti, Sul generale divieto di abuso del diritto nellordinamento tributario,
retro, 2009, 213.
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1442 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

sprudenza ha individuato nellart. 53 della Costituzione il fondamento


giuridico del divieto di abuso del diritto (25). Nel pensiero della Corte,
il principio di capacita contributiva legittima sia le norme impositive in
senso stretto, sia quelle che attribuiscono benefici fiscali (nel caso di specie
si discuteva dellapplicazione della norma che assegnava il credito di im-
posta sui dividendi), ed al contribuente e sempre precluso trarre vantaggi
fiscali indebiti anche dalluso distorto delle norme di favore del sistema.
Tale ricostruzione, secondo i giudici, non determina una violazione del
principio di riserva di legge, in quanto il riconoscimento del principio di
abuso del diritto non si traduce nellimposizione di nuovi obblighi patri-
moniali, ma nel disconoscimento dei vantaggi fiscali abusivamente otte-
nuti.
La tesi della Cassazione e stata oggetto di accese critiche della preva-
lente dottrina, in quanto si e detto ha determinato lestensione del
campo di applicazione dellart. 37-bis, e quindi lattribuzione di un potere
di rettifica allUfficio impositore, al di fuori di un procedimento legislativo,
ledendo il principio di legalita dellazione amministrativa e di certezza del
diritto (26). Si e, peraltro, notato che lintegrazione delle norme vigenti ad
opera del giudice ha innescato un contrasto con lart. 101 della Costitu-
zione che assoggetta il giudice alla legge.
In effetti, lart. 53 della Costituzione non assegna al contribuente uno
specifico obbligo, ma indica un dovere generico di concorso alle spese
pubbliche in ragione della capacita contributiva (27); esso, peraltro, non

(25) Va comunque segnalato che, con ordinanza n. 18055 del 2010, la Cassazione ha
proposto un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia europea per conoscere se il divieto di
abuso del diritto in materia fiscale si estenda anche alle imposte non armonizzate, al ricorre
di determinati presupposti.
(26) Cfr. Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, cit., 289,
il quale nota che per contrastare labuso i principi non bastano e debbono al contrario
essere iniettati nel sistema attraverso disposizioni di contrasto; Russo, Brevi note in tema di
disposizioni antielusive, in Rass. trib., 1999, 74. Per una differente posizione v. Miccinesi,
Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 599, per il quale la certezza del diritto va ricercata
attraverso nuovi percorsi, che consentano di evitare luso improprio di tale principio; Pro-
speri, Labuso del diritto nella fiscalita vista da un civilista, retro, 2012, I, 717, per cui la
certezza del diritto rischia di essere compromessa dallassenza del principio, giacche la
pretesa dellesercizio indiscriminato del diritto soggettivo si traduce nei fatti in una resa
allarbitrio individuale e nella negazione di ogni autorita alla legge.
(27) Amplissima e la bibliografia sul tema. Per tutti si vedano i fondamentali contributi,
di Giardina, Le basi teoriche del principio di capacita contributiva, Milano, 1961; Manzoni, Il
principio della capacita contributiva nellordinamento costituzionale italiano, Torino, 1965;
Moschetti, Il principio della capacita contributiva, Padova, 1973; Ferlazzo Natoli, Fattispecie
tributaria e capacita contributiva, Milano, 1979; Falsitta, Corso istituzionale di diritto tribu-
tario, Padova, 2014, 86.
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parte prima 1443

legittima la produzione di nuove regole fiscali al di fuori degli ordinari


schemi legislativi. Il settore tributario, e, infatti, pervaso dal principio della
riserva di legge sia sul piano della fissazione dellobbligo della contribu-
zione, sia sul piano della disciplina dei poteri degli Uffici (28).
La forzatura operata della Cassazione nelle originarie pronunce sulla-
buso del diritto e pero comprensibile se contestualizzata alle vicende in
concreto affrontate. I giudici si sono, infatti, trovati di fronte ad operazioni
di c.d. dividend washing e di c.d. dividend stripping, cioe di vendita di titoli
di partecipazione relativi a societa italiane da parte di fondi comuni di
investimento, nel primo caso, ovvero di societa non residenti, nel secondo
caso, a favore di societa residenti in Italia, e successivo riacquisto dei
medesimi titoli in un brevissimo lasso temporale; tali operazioni avevano
lunico scopo di consentire di beneficiare indirettamente del credito di
imposta sui dividendi, che non spettava ai fondi comuni ed ai soggetti
non residenti (29). Come opportunamente notato in dottrina (30), in un
contesto economico e sociale scosso da urgenti necessita, i giudici hanno
assicurato laderenza del diritto alla esigenze della societa, applicando
alla materia tributaria un principio gia ampiamente invocato in altri settori
dellordinamento giuridico.
La tesi della Cassazione, rispondente in sostanza ad un obbiettivo di
giustizia sostanziale, ha inevitabilmente innescato il dibattito circa lop-
portunita dellinserimento nel nostro sistema fiscale di una clausola gene-
rale antielusiva o antiabuso con un ambito di applicazione generalizzato, al
pari di quanto si registra nellesperienza di altri ordinamenti giuridici, tra
cui quello tedesco, quello anglosassone e quello statunitense. Una clausola
generale tale da legittimare sempre una reazione alle condotte attuate in

(28) Limportanza della mediazione del legge e ben evidenziata da Russo, Brevi note
in tema di disposizioni antielusive, cit., 71; Marongiu, Abuso del diritto vs. retroattivita, cit.,
1156; Zizzo, Clausola antielusione e capacita contributiva, in Rass. trib., 2009, 490; Ficari,
Clausola generale antielusiva, art. 53 della Costituzione e regole giurisprudenziali, in Rass.
trib., 2009, 397. Ma si veda anche la tesi di Addis, Labuso del diritto tra diritto civile e diritto
tributario, cit., 871, per il quale il principio di capacita contributiva esprime una regola
incontestabilmente precisa ed in se idonea a legittimare il disconoscimento dei vantaggi
tributari ottenuti mediante operazioni elusive o abusive; Lovisolo, Abuso del diritto e clau-
sola generale antielusiva alla ricerca di un principio, in Riv. dir. trib., 2009, I, 90, secondo cui
lart. 53 Cost. evoca un principio che puo incidere direttamente sullautonomia negoziale del
singolo, limitando le sue libere esplicazioni economiche con cui si sottrae alla contribuzione
pur avendone realizzato la sostanza economica inclusa nel presupposto impositivo.
(29) Cfr. Corasaniti, Sul generale divieto di abuso del diritto, cit., 213.
(30) Cfr. Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 595.
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1444 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

frode alla legge tributaria, cioe ove manca il rispetto dello spirito della
legge istitutiva del tributo e dei principi del sistema fiscale (31).
Pur riconoscendo le criticita connesse allindividuazione del fonda-
mento giuridico del divieto di abuso del diritto nellart. 53 della Costitu-
zione, non va sottaciuto che la Cassazione si trovava in un vicolo cieco:
non avrebbe cioe potuto seguire altri percorsi giuridici per affermare la
legittimita del disconoscimento dei vantaggi fiscali indebiti connessi alle
citate operazioni di compravendita di titoli. Ed infatti, non poteva prati-
carsi ne la tesi dellinterpretazione funzionale (32), ne quella dellintegra-
zione analogica. Come notato da attenta dottrina, labuso inizia dove
finisce linterpretazione (33), poiche nellabuso il contribuente pone in
essere realmente e volutamente fattispecie differenti rispetto a quelle con-
tenute nella norma aggirata. Linterpretazione funzionale consente, in par-
ticolare, di contrastare la simulazione dei contratti, e quindi far ricadere
nel campo di applicazione della norma aggirata la fattispecie voluta in
concreto, accertando la volonta effettiva delle parti, senza limitarsi allap-
parenza; se, invece, vi e coincidenza tra volonta delle parti e operazioni
poste in essere, linterpretazione non puo piu essere invocata: il problema
e di applicare, ad una certa operazione realmente posta in essere, norme
impositive che disciplinano operazioni differenti (34). In termini concreti,
si puo applicare la disciplina fiscale della liquidazione di societa ad una

(31) La centralita della frode alla legge tributaria, cioe dellaggiramento dei principi e
delle regole fiscali, nella definizione di condotta elusiva e puntualmente rimarcata da Ste-
vanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, cit., 711.
(32) Linterpretazione funzionale, che si contrappone a quella nominale o formale delle
leggi, consente di valorizzare lo scopo della norma tributaria che e quello di acquisire il
gettito fiscale e determinare una equa distribuzione del carico tra i consociati. Tale tecnica
interpretativa fu sostenuta da Griziotti, Linterpretazione funzionale delle leggi finanziarie, in
Riv. dir. fin., 1949, 349. Per una ricostruzione della tesi dellinterpretazione funzionale cfr.
Melis, Linterpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 199; Falsitta, Osservazioni sulla
nascita e lo sviluppo scientifico del diritto tributario in Italia, in Rass. trib., 2000, 356.
(33) Cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, cit., 226, il quale
evidenzia che quanto maggiori sono le possibilita di interpretazione espansiva della norma
tanto minori sono i rischi di elusione. Cfr. altres Tabellini, Lelusione fiscale, Milano,
1988, 188.
(34) Cfr. Fransoni, Abuso di diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in
Corr. trib., 2011, 13, il quale evidenzia chiaramente che simulazione ed elusione sono due
fattispecie del tutto differenziate: nella simulazione il Fisco contesta lesistenza di due
negozi, uno simulato ed uno dissimulato, ed ai fini fiscali rileva sempre il negozio dissimu-
lato, a prescindere dallesistenza di valide ragioni economiche della simulazione e dalla
eventuale maggior onerosita fiscale del negozio simulato. Nel caso dellelusione il negozio
e unico e non vi e divergenza tra apparenza e realta negoziale, e gli effetti voluti dalle parti
scaturenti dallassetto negoziale realmente posto in essere sono inoperanti nei confronti del
Fisco.
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parte prima 1445

scissione solo apparente e quindi simulata, ma non ad una scissione effet-


tivamente voluta e realizzata. Peraltro, ove la contestazione dellabuso del
diritto si fosse esaurita nella mera interpretazione, essa avrebbe dovuto
ricondursi alla categoria della violazione diretta della legge: non elusione,
ma evasione.
Non poteva, inoltre, sostenersi un collegamento tra abuso del diritto
ed analogia (35); nellabuso del diritto non vi sono vuoti di disciplina (36),
colmabili ricorrendo ai principi dellordinamento giuridico, perche lope-
razione posta in essere ha una compiuta disciplina fiscale, bens emerge il
problema del disconoscimento del regime giuridico invocato dal contri-
buente in relazione alla fattispecie concretamente posta in essere (ritenuta
abusiva) e lapplicazione della normativa riguardante una differente fatti-
specie che doveva ordinariamente attuare (37).
In definitiva, laffermazione del divieto di abuso del diritto, basato su
una interpretazione magis ut valeat del principio di capacita contributiva
era lunica prospettabile, da un lato, per bloccare le condotte abusive
oggetto dei giudizi e, dallaltro, per sollecitare un pronto intervento del
legislatore finalizzato ad introdurre una norma generale antiabuso.

(35) Cfr. Falsitta, Linterpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola
generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in AA.VV.,
Elusione ed abuso del diritto tributario, Quaderni della Rivista di diritto tributario, n. 4 del
2009, a cura di Maisto, 3; ID., Natura delle disposizioni contenenti norme per linterpreta-
zione di norme e lart. 37-bis sullinterpretazione analogica o antielusiva, in Riv. trib. trib.,
2010, I, 519. Secondo lAutore, lart. 37-bis impone allamministrazione una interpretazione
analogica, cioe lapplicazione della disciplina fiscale piu onerosa fissata per atti o negozi o
relativi collegamenti tipici o nominati alla fattispecie atipica o innominata, purche le due
serie producano risultati giuridico economici simili. E colui il quale vuole sfuggire allap-
plicazione della norma antielusiva deve dar prova che la concatenazione anomala dei fatti
non e stata posta per ottenere risparmi di imposta indebiti, ma per conseguire ulteriori
risultati economico-giuridici. Se esistono valide ragioni economiche, in particolare, non e
sostenibile che la fattispecie ritenuta elusiva e quella tipica presentano una situazione di
similarita (e di equivalenza degli effetti) che consente lapplicazione in via analogica della
disciplina fiscale piu gravosa.
(36) Cfr. Fransoni, Appunti su abuso del diritto, in Rass. trib., 2010, 938, secondo cui
labuso e conseguenza di una imperfezione assiologia della norma secondo un determinato
ordine di valori (e non di una lacuna in senso tecnico). Si veda altres Zizzo, Clausola
antielusione e capacita contributiva, in Rass. trib., 2010, 492, per il quale si tratta di una
associazione o dissociazione di una fattispecie dal campo di applicazione della norma.
(37) Cfr. Melis, Linterpretazione nel diritto tributario, cit., 418, il quale evidenzia che
sia nellanalogia che nellelusione vi e un confronto tra fattispecie: nellanalogia si confronta
un caso non regolato con uno non regolato, nellelusione si parametra una fattispecie reale
alla fattispecie adeguata in relazione al risultato economico. Tuttavia, il giudizio di equiva-
lenza economica non e applicabile nel processo analogico.
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1446 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

4. Lutilizzo improprio da parte della giurisprudenza dellabuso del


diritto
In seguito alle citate pronunce del 2008, la giurisprudenza di Cassa-
zione ha spesso ritenuto legittime numerose pretese fiscali, applicando il
divieto di abuso del diritto, anche quando tale argomento non era stato
invocato dal Fisco nellatto impositivo. Non sempre, tuttavia, tale principio
e stato correttamente applicato.
In alcuni casi, la rettifica dellUfficio si basava sullart. 37, 3 comma,
del d.p.r. n. 600 del 1973, che consente di contestare linterposizione di
persona (o simulazione relativa soggettiva); probabilmente il convincimen-
to circa lavvenuta interposizione avrebbe richiesto uno sforzo argomenta-
tivo maggiore per il giudice e si e quindi preferita la via piu rapida per
risolvere la controversia, richiamando appunto il divieto di abuso del
diritto. Emblematico, al proposito, e il caso di un atleta professionista
che ha dirottato una quota del suo compenso a favore di una societa
estera, facendo figurare una ipotetica prestazione di sfruttamento passivo
della sua immagine (38). Linvocazione dellabuso del diritto non e perti-
nente: se la societa estera faceva capo al medesimo atleta si era di fronte ad
una interposizione fittizia e quindi ad una evasione fiscale.
In altre sentenze e stato invocato labuso del diritto, nonostante la
condotta del contribuente consisteva in una vera e propria evasione fiscale.
A titolo esemplificativo, si puo citare il caso della applicazione dellIci su
un terreno edificabile qualificato come pertinenza di un immobile (39):
lerrata qualificazione giuridica di una situazione di fatto (inesistenza del
vincolo pertinenziale) rappresenta una ipotesi classica di evasione fiscale
(40). Ancora si evidenzia il caso del disconoscimento dei costi per acquisti
di beni tra societa facenti capo ad una famiglia di imprenditori (41): la
contestazione mossa dallUfficio era relativa allinesistenza delle operazioni
(compravendite di pesce, merce molto deperibile) e laccertamento del
giudice doveva limitarsi alla valutazione delle prove offerte dalle parti
per sostenere lesistenza o linesistenza delle operazioni. Leventuale rap-

(38) Cfr. Cass. n. 4737 del 2010.


(39) Cfr. Cass. n. 25127 del 2009.
(40) Levasione fiscale si realizza sia tramite occultamenti di materia imponibile, sia
mediante errate qualificazioni giuridiche. Ed infatti, in sede di dichiarazione tributaria il
contribuente deve procedere ad una qualificazione giuridica dei fatti fiscalmente rilevanti, e
non solo limitarsi a comunicare la loro esistenza. La natura giuridica di questo adempimento
formale, in questa prospettiva, e di dichiarazione di scienza qualificata.
(41) Cfr. Cass. n. 9476 del 2010.
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parte prima 1447

presentazione in contabilita di costi inesistenti, al fine di realizzare una


frode Iva, e una evasione fiscale e non una operazione abusiva.
In definitiva, le errate qualificazioni giuridiche di fatti, le simulazioni,
le interposizioni di persona, etc., nulla hanno a che fare con labuso del
diritto, trattandosi di ipotesi di evasione fiscale. Il potere di riqualificare gli
atti giuridici rientra nelle ordinarie attribuzioni degli Uffici impositori,
mentre il contrasto dellinterposizione o della simulazione e riconducibile
a specifiche norme del nostro ordinamento. Labuso del diritto presuppo-
ne, invece, che il risparmio di imposta indebito venga realizzato per mezzo
di operazioni realmente accadute e correttamente qualificate dal punto di
vista giuridico.

5. Lunificazione della disciplina dellelusione fiscale e dellabuso del


diritto
La dilagante e, come detto, spesso impropria applicazione del divieto
di abuso del diritto, sia nellambito dellimposizione fiscale diretta che
indiretta, ha determinato lesigenza di disciplinare in modo compiuto tale
fenomeno, innanzitutto per delineare i confini tra levasione, labuso del
diritto e la lecita pianificazione fiscale, secondariamente per fissare appo-
site regole procedimentali, poste a tutela del contribuente, connesse agli
accertamenti antiabuso (42); regole che si aggiungono a quelle gia ordina-
riamente previste per il recupero dellevasione fiscale dal d.p.r. n. 600 del
1973 e dalle altre norme in tema di accertamento contenute nelle leggi
istitutive dei tributi del sistema fiscale, nonche dallart. 12 dello Statuto del
contribuente.
Negli ultimi anni sono stati proposti alcuni disegni di legge in materia
di abuso del diritto, caratterizzati essenzialmente dalleliminazione delle
ipotesi tassative contenute nel 3 comma dellart. 37-bis e dallestensione
dellapplicazione a tutti i tributi del sistema fiscale. In buona sostanza, si
intendeva far rientrare labuso del diritto nellambito dellelusione fiscale;
lart. 37-bis avrebbe cos assunto i connotati di clausola generale anti-
elusiva.
Nessuno di essi e stato, pero, approvato, probabilmente per il timore
di assegnare un potere cos ampio agli Uffici fiscali. In effetti, le clausole
generali sono regole a contenuto ampio e indeterminato (43), che, rinvian-

(42) In tal senso cfr. Gallo, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul
nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, retro, 2014, I, 947.
(43) Per questo vengono anche denominate norme elastiche.
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1448 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

do a standards valutativi di tipo sociale quali la correttezza, la diligenza, il


buon costume, etc., delegano di fatto allistituzione giuridica che deve
applicarle ampi margini di valutazione discrezionale. Inoltre, era diffusa
lopinione per cui il potere di richiedere le imposte sulla fattispecie elusa e
non su quella realmente posta in essere, minasse la certezza del diritto, in
quanto limposizione fiscale poteva non essere esattamente prevedibile ex
ante.
Dal punto di vista dei contribuenti (ma anche dei funzionari del Fisco
sul presupposto dellassunzione di minori responsabilita) la soluzione pre-
feribile al problema dellelusione/abuso del diritto era rappresentata dal-
lintervento attraverso ulteriori norme specifiche antielusive, sul modello di
quelle in tema di indeducibilita dei costi black list (soppressa dalla legge di
stabilita per il 2016), di indeducibilita delle perdite nelle fusioni, di Cfc, di
societa di comodo, etc.; tali diposizioni legislative, infatti, garantiscono da
un lato la prevedibilita della pretesa che puo avanzare lUfficio e dallaltro
la possibilita di una loro disapplicazione mediante interpello (44). E evi-
dente, pero, che il legislatore non puo prevedere in astratto tutti i com-
portamenti elusivi del contribuente, quindi una piena copertura del rischio
di abuso viene data solo da una disposizione di carattere generale.
In ogni caso, il ritardo nellintroduzione della norma generale anti-
abuso non e di certo giovato al contribuente, nella misura in cui le conte-
stazioni si sono susseguite a ritmo incessante, senza il rispetto di precipue
regole procedimentali e senza chiarezza sulle conseguenze sanzionatorie
amministrative e penali. In questo contesto, la legge delega di riforma del
sistema fiscale 12 marzo 2014, n. 23, ha opportunamente stabilito di
disciplinare labuso del diritto.

5.1. Lart. 5 della legge delega fiscale n. 23 del 2014


Con lart. 5 della legge n. 23 del 2014 si e conferita al Governo la
delega sulla revisione delle vigenti disposizioni antielusive per unificarle al
principio generale del divieto di abuso del diritto (45), proponendo un

(44) Cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione, cit., 232, il quale nota che le norme
antielusione mirate sono preferibili anche perche rimuovono il vantaggio fiscale senza pro-
vocare penalizzazioni o doppie imposizioni.
(45) Per un primo commento alla legge delega fiscale si veda Gallo, La nuova frontiera
dellabuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, 1315; Giovannini, Labuso del
diritto nella legge delega fiscale, in Riv. dir. trib., 2014, I, 231; Zizzo, Gli obbiettivi della
riforma e la clausola generale per il contrasto allabuso del diritto, in Corr. trib., 2012, 2848;
Vacca, Labuso e la certezza del diritto, ivi, 2014, 1136; Manzitti Fanni, Abuso e elusione
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parte prima 1449

articolato normativo contenente un insieme di principi e criteri direttivi,


non provenienti da un disegno di legge organico sul tema, ma frutto di
emendamenti stratificatisi nel dibattito parlamentare, che in buona sostan-
za hanno riprodotto consolidate affermazioni giurisprudenziali (46).
In ogni caso, si e opportunamente previsto innanzitutto che il decreto
attuativo dovesse tenere conto dei principi indicati nella raccomandazione
della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/
776/UE del 6 dicembre 2012. Tale raccomandazione sollecita gli Stati
membri ad adottare una norma antiabuso generale, finalizzata a contra-
stare le costruzioni di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni
poste in essere essenzialmente allo scopo di eludere limposizione, in
quanto contrastanti con lobbiettivo, lo spirito e la finalita delle disposi-
zioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili (47).
Prima di entrare nel merito dei contenuti della riforma, evidenziamo
da subito che, per confezionare una disposizione legislativa racchiusa in un
solo articolo di legge, lascia perplessi lutilizzo di tale procedimento legi-
slativo (legge delega/decreto legislativo): con uno sforzo maggiore si po-
teva redigere gia al momento di approvazione della l. n. 23 del 2014 una
disciplina compiuta dellabuso del diritto, limitando loggetto della delega
alla riforma delle sanzioni amministrative e penali, del processo tributario,
della riscossione, etc. E cio anche tenuto conto dei prevedibili tempi
dilatati di attuazione della delega fiscale.
Detto questo, notiamo che lart. 5 citato definisce labuso come luso
distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio di imposta
indebito. Si abbandona, quindi, lespressione della previgente normativa
atti, fatti e negozi, anche tra loro collegati, privi di valide ragioni econo-
miche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dalle norme fiscali. La
scelta di una nuova nozione di condotta abusiva, piegata come accennato
al diritto vivente, si riconduce probabilmente allintenzione di prevenire
il rischio di uno scavalcamento da parte della giurisprudenza, che, al di
la di una differente e piu soddisfacente formula utilizzata dal legislatore,
avrebbe comunque considerato abuso del diritto luso distorto di strumen-
to giuridici (48).

nellattuazione della delega fiscale: un appello perche prevalgano la ragione e il diritto, ivi,
2014, 1142.
(46) Cos Basilavecchia, Per un coordinamento sistematico nellattuazione della delega
fiscale: giocare allattacco, in Corr. trib., 2014, 2994.
(47) Sul punto cfr. Zizzo, Labuso del diritto tra incertezze della delega e raccomanda-
zioni europee, in Corr. trib., 2014, 2997.
(48) Cfr. Zizzo, Gli obbiettivi della riforma e la clausola generale per il contrasto allabuso
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1450 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

La legge delega precisa che la condotta abusiva non e in contrasto


con alcuna specifica disposizione e che deve essere garantita la liberta di
scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti un differente
carico fiscale. Lart. 5, quindi, ammette chiaramente la praticabilita di
una lecita pianificazione fiscale, anche con riguardo alla scelta tra regimi
opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso
carico fiscale, avvertendo, pero, che si rientra nel perimetro dellabuso
qualora lo scopo di ottenere indebiti vantaggi tributari sia la causa pre-
valente delloperazione; mentre si esclude la configurabilita di una con-
dotta abusiva se loperazione o la serie di operazioni e giustificata da
ragioni extrafiscali non marginali e queste ragioni extrafiscali sono rile-
vanti anche quando loperazione non produca necessariamente una red-
ditivita immediata, ma risponda ad esigenze di natura organizzativa e
determina un miglioramento strutturale e funzionale dellazienda del con-
tribuente.
La norma conferma, inoltre, limpostazione del previgente art. 37-bis,
secondo cui il disconoscimento del risparmio di imposta connesso ad
operazioni abusive, si realizza mediante linopponibilita al Fisco. Non ve
dubbio, come rilevato da attenta dottrina, che il termine inopponibile
sia dal punto di vista tecnico-giuridico inadeguato, in quanto esso e
validamente riferibile ai soli effetti negoziali (e non anche ai meri fatti o
atti giuridici) e per distinguere i livelli di vincolativita inter partes e nei
riguardi dei terzi; mentre le vicende negoziali rilevano nella disciplina
fiscale come fatti produttivi di effetti legali (49). Ma cio che caratterizza
la norma antiabuso e il potere del Fisco di disconoscere il regime tributario
delloperazione abusiva, applicando il regime tributario delloperazione
normalmente utilizzata per perseguire equivalenti assetti economico-giuri-

del diritto, cit., 2850. Lautore evidenzia che luso distorto e un elemento per nulla agevole
da decifrare; Stevanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, cit., 712, il quale
paventa che far coincidere labuso o lelusione con luso distorto di strumenti giuridici
consente di colorare di indebito lassetto raggiunto dal contribuente anche quando lo stesso
si dimostra perfettamente in linea con i principi e lo spirito delle leggi tributarie.
(49) Cfr. La Rosa, Laccertamento tributario antielusivo: profili procedimentali e proces-
suali, in Riv. dir. trib., 2014, I, 512, per il quale lespressione inopponibilita al Fisco degli
effetti delle operazioni abusive finisce per offuscare i confini tra evasione ed elusione; Russo,
Brevi note in tema di disposizioni antielusive, in Rass. trib., 1999, 69, il quale evidenzia che di
inopponibilita si parla per indicare linefficacia di un atto o un negozio nei confronti del
Fisco, ma in realta si tratta di una inefficacia relativa, in quanto latto o il negozio hanno
piena rilevanza effettuale sotto tutti gli altri profili tributari. Per lautore sarebbe piu op-
portuno parlare di disapplicazione della disciplina propria delloperazione posta in essere e
applicazione della disposizione elusa.
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parte prima 1451

dici; potere che si contrappone a quello connesso allevasione fiscale, che si


limita alla richiesta di applicazione del tributo non corrisposto su fatti
economici occultati. Quindi, non bisogna dare eccessivo peso allutilizzo
del termine inopponibilita, ma occorre guardare al contenuto sostanziale
del potere antiabuso, che appunto si estrinseca nel disconoscimento dei
vantaggi fiscali indebiti.
Con riguardo agli aspetti procedimentali, infine, lart. 5 precisa che
lAmministrazione finanziaria ha lonere di dimostrare il disegno abusivo
e le eventuali modalita di manipolazione e di alterazione funzionale degli
strumenti giuridici utilizzati, nonche la loro mancata conformita a una
normale logica di mercato, prevedendo, invece, che gravi sul contribuente
lonere di allegare lesistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o
concorrenti che giustificano il ricorso a tali strumenti. Pertanto, lavviso
di accertamento tributario nella motivazione deve contenere una formale
e puntuale individuazione della condotta abusiva, a pena di nullita. Inol-
tre, si dispone lintroduzione di specifiche regole procedimentali che
garantiscano un efficace contraddittorio con lamministrazione finanziaria
e salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accer-
tamento tributario. Su questultimo punto la delega da ampio margine di
intervento al decreto legislativo di attuazione.

5.2. Lattuazione della riforma tributaria e lintroduzione dellart. 10-


bis dello Statuto del contribuente
Lart. 1 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, in tema di
Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente,
disciplina labuso del diritto o elusione fiscale, collocando la disposizione
non piu nellambito di una legge settoriale qual e il d.p.r. n. 600 del 1973,
ma in un provvedimento di portata generale, qual e lo Statuto dei diritti
del contribuente, riferito a tutte le imposte del sistema, ove si e appunto
introdotto lart. 10-bis (50).
La nuova norma stabilisce che costituiscono comportamenti abusivi
una o piu operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto
formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del con-

(50) Per un ampio commento alle nuove disposizioni sullabuso cfr. Corasaniti, Il
dibattito sullabuso del diritto o elusione nellordinamento nazionale, retro, 2016, I, 465;
Mastroiacovo, Labuso del diritto o elusione in materia tributaria: prime note nella prospettiva
della funzione notarile, Studio n. 151-2015/T approvato dal CNN nella seduta del 12-13
gennaio 2016; Tabet, Sullefficacia temporale della nuova disciplina dellabuso del diritto in
materia fiscale, in Rass. trib., 2016, 11.
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1452 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

tribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Per delineare


la caratteristica intrinseca della condotta abusiva, si abbandona quindi
lespressione, contenuta nella delega, uso distorto di strumenti giuridici
e si da preferenza a quella di mancanza di sostanza economica dellope-
razione, la quale si pone maggiormente in linea con le indicazioni conte-
nute nella raccomandazione dellUe sulla pianificazione fiscale aggressiva,
che utilizza lespressione costruzione di puro artificio (51).
Di fronte ad una operazione priva di sostanza economica, il rispetto
formale delle norme giuridiche e le reali intenzioni di porre in essere quella
determinata operazione diventano elementi non piu oggetto di apprezza-
mento fiscale.
Gli elementi costitutivi dellabuso sono individuati nella realizzazione
di unoperazione priva di sostanza economica e nellottenimento di un
vantaggio fiscale indebito.
Chiariamo innanzitutto cosa significa operazione priva di sostanza
economica. Lart. 10-bis, sulla scia di quanto, tra laltro, asserito nella
raccomandazione UE (52), afferma a titolo esemplificativo che sono
operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche
tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai van-
taggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare,
la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fonda-
mento giuridico del loro insieme e la non conformita dellutilizzo degli
strumenti.
Pur non nascondendo le difficolta interpretative di questa espressione
53
( ), concordiamo con quella dottrina che ha acutamente evidenziato che il

(51) Cfr. Zizzo, La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Com-
missione europea, in Corr. trib., 2015, 4583, per il quale lampio riferimento alle previsioni
contenute nella raccomandazione UE risponde ad una logica di superamento di ogni parti-
colarismo dellordinamento tributario in materia.
(52) La raccomandazione al punto 4.4 contiene unampia e diversificata elencazione di
casi in cui si verifica la mancanza di sostanza commerciale delle operazioni.
(53) Con riferimento alla legge delega Giovannini, Labuso del diritto nella legge delega
fiscale, cit., 233, afferma che i criteri ivi contenuti sono in parte confusi e non offrono alcuna
indicazione decisiva. Lautore sostiene che la via piu sicura per disciplinare labuso del
diritto tributario sarebbe stata quella di collegarlo alla categoria generale dellabuso nel
diritto civile, che poggia sulle norme in tema di atti emulativi (art. 833 c.c.), di comporta-
mento secondo correttezza (1175 c.c.), di esecuzione secondo buona fede (1375 c.c.), e di
motivo illecito comune ai contraenti (1345 c.c.). Questa strada avrebbe portato ad un nesso
evidente tra abuso del diritto e buona fede oggettiva, aspetto peraltro disciplinato dallo
Statuto del contribuente. Sulla indeterminatezza della previsioni contenute nella nuova
clausola antiabuso cfr. Montanari, Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comportamenti abu-
sivi e certezza nei rapporti tributari, in Riv. dir. trib., 2016, I, 242.
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parte prima 1453

legislatore abbia voluto riferirsi ad operazioni non usuali o non lineari in


relazione al perseguimento degli assetti giuridici voluti (54), ovvero ad
operazioni inidonee ad incidere nella sfera giuridica dellagente, se non
sotto il profilo dellonere fiscale (55). Daltra parte la legge delega, nel
fissare lonere motivazionale dellaccertamento antiabuso, fa espressamen-
te riferimento alla argomentazione circa la non conformita degli strumen-
ti giuridici utilizzati a una normale logica di mercato.
I vantaggi fiscali indebiti (56) vengono, invece, individuati nei bene-
fici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalita delle norme
fiscali o con i principi dellordinamento tributario (57). Lespressione fi-
nalita delle norme fiscali vuol significare che, per stabilire la natura inde-
bita o meno del vantaggio fiscale, occorre avere riguardo alla ratio delle
norme che istituiscono il tributo eluso o non esattamente corrisposto in
virtu delloperazione posta in essere.
Perche possa configurarsi un comportamento abusivo, le forme giuri-
diche invocate devono determinare essenzialmente un vantaggio fiscale la
cui concessione e contraria allobbiettivo perseguito dal legislatore (58).

(54) Cfr. Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in
Fisco, 2015, 2207, per il quale occorrerebbe rivedere la formulazione testuale della norma,
chiarendo meglio che la sostanza delloperazione attiene al modo di essere della forma
giuridica prescelta, in assenza di valide ragioni economiche, rispetto allobbiettivo che il
contribuente intendeva raggiungere.
(55) Cfr. Zizzo, La nuova nozione di abuso del diritto, cit., 4579.
(56) Gia nei primi anni di applicazione della originaria norma antielusiva semigenerale,
lart. 10 della legge n. 408 del 1990, la dottrina aveva evidenziato le difficolta connesse alla
concreta individuazione delle ipotesi di vantaggi fiscali indebiti, per la mancanza di una
sensibilita sistematica nella maggior parte degli addetti ai lavori. Sul punto cfr. Stevanato
Lupi, Antielusione e dintorni nelle operazioni societarie: casistica in margine ad un convegno,
in Rass. trib., 1994, 198; Gallo, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto, cit.,
949. Per alcuni casi concreti di contestazione di abuso del diritto da parte del Fisco senza
alcuna indagine sulla natura indebita del risparmio di imposta cfr. Beghin, Una strana idea di
liberta economica e di vantaggio fiscale sistematico (su elusione fiscale e abuso del diritto), in
Corr. trib., 2015, 731; Id., Ancora equivoci sul concetto di vantaggio fiscale elusivo e sulla sua
inopponibilita al Fisco, ivi, 2015, 895.
Il termine vantaggio presuppone che si pongano in confronto gli effetti fiscali di due
differenti operazioni: quella ritenuta elusiva/abusiva (realmente posta in essere) e quella
ordinaria (ipotizzata). Non puo, quindi, muoversi una contestazione di abuso senza che si
effettui tale comparazione.
(57) La previgente normativa non conteneva nessuna indicazione in merito alla identi-
ficazione della natura indebita del vantaggio fiscale.
(58) Cfr. Vanz, Lelusione fiscale tra forma giuridica e sostanza economica, in Rass. trib.,
2002, 1612; Salvini, Lelusione iva nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib.,
2006, 3097; Colli Vignarelli, Pratica abusiva e autonomia contrattuale: un ulteriore contributo
della Corte di giustizia UE, in Rass. trib., 2011, 1616; Zizzo, Lelusione tra ordinamento
nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni a confronto e prospettive di coordinamento,
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1454 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Pur riferendosi la definizione di abuso alle operazioni prive di sostanza


economica che determinano essenzialmente un vantaggio fiscale indebito,
solo questultimo dovrebbe rilevare in modo pregnante nellambito di un
accertamento antiabuso. Vero e che normalmente i predetti requisiti si
manifestano insieme, ma non e da escludere che un vantaggio fiscale
indebito venga realizzato mediante unoperazione lineare, non artificiosa.
In tali casi, lUfficio dovrebbe comunque disconoscere fiscalmente lope-
razione (59). Mentre di fronte ad operazioni non lineari o senza sostanza
economica che comportano vantaggi fiscali coerenti con il sistema fiscale,
lUfficio non puo esercitare il potere di accertamento dellabuso.
Questa lettura consente di affermare che labuso nulla ha a che fare
con lapplicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma,
in quanto lunica sostanza che rileva dal punto di vista fiscale e quella
giuridica; lobbligo di corrispondere il tributo sussiste in relazione ai ne-
gozi giuridici posti in essere e non ai risultati economici perseguiti (60).
Come acutamente notato in dottrina, la norma antielusiva non presidia
la giusta imposizione della realta sostanziale, ma il rispetto dello spirito
delle leggi fiscali. Essa non deve, pertanto, consentire di superare le forme

in Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di Maisto, Milano, 2009, 57; Pistone, Il
divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua influenza sulla
giurisprudenza tributaria nazionale, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario,
Quaderni della Rivista di diritto tributario, a cura di Maisto, 2009, 311; Poggioli, Il principio
comunitario del divieto di abuso del diritto e la sua incidenza sullordinamento tributario
nazionale. Spunti per una riflessione, in Elusione fiscale. La nullita civilistica come strumento
generale antielusivo, Roma, 2006, 92.
(59) Contra cfr. Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori,
cit., 2207 per il quale la norma lascia intendere la presenza di vantaggi indebiti non sinda-
cabili dal Fisco, circostanza che si verifica quando tali vantaggi sono generati in un quadro
operativo dotato di sostanza economica.
(60) Cfr. sul punto cfr. Lupi, Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali,
cit., 229, il quale nota che la sostanza che deve interessare al legislatore tributario e sempre
la sostanza giuridica e non quella economica, e quindi se le operazioni sono effettive o
simulate, altrimenti in unottica di economico-sostanziale si finisce per ritenere tutte le
societa interposizioni di persona. In questa prospettiva, la forma giuridica ha comunque
ricadute sulla sostanza economica e quindi sulle fattispecie impositive, che non possono
essere disattese in via interpretativa. Per esemplificare, lobbligo di pagare limu si desume
dalla sottoscrizione di un contratto di compravendita di un bene immobile e non dal
pagamento integrale del prezzo sulla base del preliminare di vendita; Stevanato, Elusione
fiscale e abuso delle forme giuridiche, cit., 703 e ss., per il quale linvocazione del principio di
prevalenza della sostanza sulla forma non e pertinente con labuso del diritto perche in
questi casi si sostituisce una sostanza giuridica con unaltra sostanza giuridica ritenuta
lineare, in quanto fiscalmente piu onerosa. LAutore precisa inoltre che qualora la legisla-
zione fiscale equipara certe operazioni ad altre, per applicare il medesimo regime fiscale,
non si guarda agli effetti economici, ma sempre a quelli giuridici: e il caso della normativa
Iva in tema di vendita con riserva di proprieta.
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parte prima 1455

giuridiche utilizzate per inseguire la tassazione della realta economica sot-


tostante, perche altrimenti il contribuente davanti a piu alternative nego-
ziali disponibili per raggiungere un certo risultato sarebbe obbligato a
scegliere sempre la presunta via maestra, che verrebbe fatta coincidere
con quella connotata da un piu gravoso regime di tassazione (61).
Si immagini la cessione di un bene immobile ed un successivo acquisto
di un nuovo immobile, usufruendo delle c.d. agevolazioni prima casa: pur
essendo concepita loperazione giuridica di vendita nella prospettiva (eco-
nomica) di godere dei benefici fiscali connessi al successivo acquisito, non
siamo di fronte ad un abuso, in quanto il risparmio che ne consegue e
perfettamente in linea con la ratio della norma che istituisce lagevolazione,
che e appunto quella di riservare un trattamento di favore a chi, al mo-
mento dellacquisto, non sia titolare di altri immobili, senza dare alcun
rilevo a eventuali pregresse proprieta immobiliari (62).
Non costituisce, altres, abuso ladozione di comportamenti con cui il
contribuente si adegua alle indicazioni temporali previste dalla legislazione
fiscale per non assoggettare ad imposizione certi fatti economici. E il caso
lattesa della maturazione del periodo di dodici mesi per poter usufruire
del regime di esenzione della tassazione delle plusvalenze relative a parte-
cipazioni immobilizzate (63); ovvero dellattesa del decorso del quinquen-
nio per la cessione di beni immobili, che altrimenti rientrerebbero nella
fattispecie dei redditi diversi. Anche nelle citate ipotesi, infatti, la non
imponibilita della plusvalenza e in linea con la ratio dellIres e dellIrpef.
Potrebbe apparire scontato, ma e bene precisarlo, che non configura
parimenti abuso del diritto: utilizzare una determinata forma societaria
(s.r.l. o s.n.c.) per beneficiare di un certo regime di tassazione (64); fissare
la sede legale in un determinato territorio per godere di una agevolazione
fiscale; rivalutare i terreni per ridurre il carico fiscale su successive vendite;
riallineare i valori civili e fiscali a seguito di una operazione straordinaria,

(61) Cos Stevanato, Elusione e abuso delle forme giuridiche, cit., 707.
(62) Sullo specifico tema cfr. Beghin, Elusione, evasione, confusione e abuso del diritto
nellapplicazione di norme di favore, in Corr. trib., 2014, 3689.
(63) In tal senso cfr. Beghin, Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del
diritto, cit., 271.
(64) Si pensi alla trasformazione di una spa in srl per beneficiare del regime opzionale
di tassazione su base catastale di cui allart. 1, 1093 comma, l. n. 296 del 2006. Si e discusso
se tale trasformazione costituisca o meno abuso del diritto. Sul punto si veda Beghin,
Lelusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, cit., 271, il quale, criticando
la tesi della Ris. min. n. 177 del 2008, evidenzia che nessuna asistematicita puo ravvisarsi
laddove il contribuente ponga in essere i presupposti che il legislatore ha fissato per godere
di una agevolazione.
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1456 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

pagando unimposta sostitutiva agevolata, per godere del riconoscimento


fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio; procedere con la fusione di
una societa madre con la societa figlia, per evitare di pagare lIres sul
5 per cento dei dividendi distribuibili, etc.
Tutte queste condotte determinano risparmi di imposta coerenti con
lo spirito delle leggi tributarie ed i principi del sistema fiscale.
In definitiva, le affermazioni della legge delega per cui deve essere
garantita la liberta di scelta del contribuente tra diverse operazioni com-
portanti un differente carico fiscale e del decreto legislativo di attuazione
(4 comma dellart. 10-bis), secondo cui resta ferma la liberta di scelta tra
operazioni comportanti un diverso carico fiscale (65), confermano lesi-
stenza di risparmi di imposta leciti. La linea di demarcazione tra cioe che e
consentito (lecita pianificazione fiscale) e cio che e vietato (abuso del
diritto) sta nella corrispondenza o meno tra le finalita perseguite dalla
legge nel concedere la piena o parziale non assoggettabilita al tributo di
una determinata operazione e le finalita in concreto perseguite dal con-
tribuente.
Di fronte ad una operazione sospetta di artificiosita, il contribuente
puo dedurre lesistenza di valide ragioni economiche che sconfessano la
preoccupazione dellUfficio. Lart. 10-bis specifica, infatti, che non sono
abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non mar-
ginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalita
di miglioramento strutturale o funzionale dellimpresa ovvero dellattivita
professionale del contribuente. Pertanto, unoperazione sul piano astratto
non lineare o inusuale puo divenire in concreto del tutto coerente alla luce
delle ragioni economiche extrafiscali prospettate dal contribuente.
Come opportunamente rilevato da attenta dottrina (66) le nozioni di
operazioni prive di sostanza economica e valide ragioni economiche
(67) operano su piani differenti: la prima, che rappresenta un elemento

(65) La relazione illustrativa al decreto legislativo in questione chiarisce che non vi e


abuso qualora lestinzione di una societa avviene con una fusione (neutrale), piuttosto che
con una liquidazione (cha ha natura realizzativa).
(66) Cfr. Beghin, La clausola generale antiabuso, cit., 2207.
(67) Cfr. Mastroiacovo, Leconomicita delle valide ragioni (note minime a margine della
recente evoluzione del principio dellabuso del diritto), in Riv. dir. trib., 2010, I, 449; Fran-
soni, Abuso del diritto e valide ragioni economiche, cit., 957, il quale nota che la mancanza di
valide ragioni economiche sia una formula breviloquente che non si riferiva ai motivi della
condotta, ma allassenza nel caso concreto degli elementi della fattispecie che giustificavano
il regime fiscale vantaggioso, laddove la giurisprudenza faceva riferimento in modo impro-
prio alla prevalenza della sostanza sulla forma o al contrasto tra forma giuridica e sostanza
economica (come nel caso di una scissione che veniva equiparata ad una vicenda traslativa,
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parte prima 1457

costitutivo della fattispecie abusiva, si sviluppa su un piano oggettivo,


mentre la seconda, che rappresenta una circostanza esimente, si muove
su un piano soggettivo.
Le ragioni economiche delloperazione potrebbero essere anche solo
di tipo fiscale, cioe ridurre lincidenza del tributo, e non necessariamente
di tipo extrafiscale, senza che cio determini abuso. Si ribadisce, infatti, che
non vi e lobbligo per il contribuente, nel porre in essere una operazione,
di scegliere il percorso fiscalmente piu oneroso, quindi lottenimento di un
risparmio di imposta puo rappresentare una valida ragione economica,
qualora esso sia conforme allo spirito della legge istitutiva del tributo e
ai principi del sistema fiscale (68). Se il vantaggio e coerente con il sistema
non vi e motivo per indagare sullesistenza di ragioni economiche extra-
fiscali.
Le ragioni economiche extrafiscali, ed il connesso giudizio di preva-
lenza rispetto a quelle fiscali, vanno apprezzate solo nei casi di dubbia
conformita del risparmio di imposta ottenuto rispetto ai principi della
legge tributaria (69).
Per esemplificare, il risparmio di imposta conseguente ad una fusione
tra due societa non facenti parte di un gruppo di imprese (supposto che
non si incappi nellindeducibilita delle perdite prevista dallart. 172, 7
comma) (70) potrebbe apparire contrario alla logica del tributo, ma se il
contribuente dimostra che la fusione abbia determinato in concreto altri
vantaggi economici, tra cui per citarne uno il miglioramento dellas-
setto organizzativo dellazienda (con evidente riduzione dei costi di gestio-
ne), allora si e fuori dal perimetro dellabuso.

ovvero di un conferimento di un bene immobile in societa con successiva vendita delle


quote agli altri soci).
(68) Cfr. Stevanato, Uso e abuso della clausola antielusiva, in Corr. trib., 2007, 1966;
Beghin, Labuso del diritto tra capacita contributiva e certezza dei rapporti fisco-contribuente,
ivi, 2009, 823.
(69) Si veda sul punto Di Siena, Le valide ragioni economiche alla prova di resistenza
dellabuso del diritto, in Rass. trib., 2004, 632, il quale, occupandosi dellasserita abusivita
della deduzione di una svalutazione di partecipazioni di controllo (in una societa greca) da
parte di una societa italiana, che aveva acquistato tali azioni da una societa lussemburghese,
evidenzia levanescenza della nozione di valide ragioni economiche e comunque la scarsa
sensibilita dellorgano giurisdizionale a cogliere lo sviluppo delle dinamiche aziendali.
(70) Le fusioni infragruppo non dovrebbero mai determinare contestazioni di abuso in
relazione alla compensazione intersoggettiva di perdite, in quanto le societa facenti parte di
un gruppo possono comunque compensare le perdite aderendo al regime del consolidato
fiscale. Sul punto cfr. Ingrao, Utilizzo di perdite pregresse nellambito di fusioni infragruppo
ed elusione fiscale, retro, 2011, II, 749.
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1458 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Ancora, se si crea una societa partecipata e ad essa si conferiscono tra


laltro partecipazioni relative ad una terza societa (le quali in capo alla
conferente erano nel regime c.d. pex), qualora tale operazione sia preor-
dinata alla cessione delle medesime azioni al di fuori del regime di esen-
zione (e cos poter dedurre la minusvalenza), e sostenibile che, in man-
canza di valide ragioni extrafiscali, la condotta costituisca un abuso (71).

5.3. La natura giuridica della norma antiabuso


Se, da un lato, e pacifico che le norme antielusive specifiche siano di
natura sostanziale (72), in quanto hanno una portata applicativa ben deli-
neata, e quindi il contribuente deve subire i loro effetti in punto di de-
terminazione dellonere tributario, dallaltro, in merito alla disposizione
generale di cui ci occupiamo, e presente un contrasto di opinioni.
Richiamando il dibattito sviluppatosi in merito allart. 37-bis, ma ri-
proponibile in termini identici con riguardo allart. 10-bis, evidenziamo
che una tesi minoritaria qualifica la norma antiabuso come una norma di
natura sostanziale, cioe che integra la selezione e la qualificazione dei fatti
imponibili risultanti dalle norme che disciplinano i tributi (a cui segue
logicamente lobbligo di tenerne conto in sede di dichiarazione ai fini
determinazione del carico fiscale che dovrebbe comprendere anche lim-
posta elusa) (73). La prevalente corrente di pensiero qualifica, invece, la
norma antiabuso come una norma procedimentale, in quanto incide esclu-
sivamente sui poteri di rettifica della dichiarazione da parte degli Uffici
(74).

(71) Cr. Fransoni, Abuso del diritto e valide ragioni economiche, cit., 955, per il quale
occorre tenere distinta labusivita della scelta in se, da quella delle operazioni propedeutiche,
ove il punto critico riguarda le operazioni intermedie che consentono di realizzare quella
determinata scelta: le condizioni possono essere utilizzate e non create.
(72) Cfr. Tesauro, Elusione e abuso del diritto tributario, cit., 686; Beghin, Lelusione
fiscale ed il principio del divieto di abuso del diritto, cit., 20.
(73) Cfr. Gallo, Rilevanza penale dellelusione, in Rass. trib., 2001, 321; Del Federico,
Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, 3110.
(74) Cfr. Basilavecchia, Presupposti ed effetti della sanzionabilita dellelusione, retro,
2012, I, 797; Beghin, Lelusione fiscale ed il principio del divieto di abuso del diritto, cit.,
20; Ficari, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva e abusiva,
in Riv. dir. trib., 2012, I, 1117. Si segnala sul punto la posizione di Tesauro, Elusione e abuso
del diritto tributario, cit., 689, secondo il quale lart. 37-bis, nei primi 3 commi, e una
norma che attribuisce dei poteri, ma tali norme non sono propriamente procedimentali,
come impropriamente si usa dire, ma di diritto sostanziale... gli altri commi sono procedi-
mentali perche regolano le modalita di esercizio dello speciale potere impositivo definito nei
primi tre commi.
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parte prima 1459

In effetti, a sostegno della natura procedimentale della norma anti-


abuso depone il suo contenuto non ben determinato, che lascia troppi
margini di incertezza alladempimento tributario del contribuente. Rileva
poi la circostanza che, sposando la tesi opposta, si finirebbe col delegare al
contribuente la valutazione dellesistenza di una sostanza economica
delloperazione posta in essere (75). Da ultimo, la possibilita di presentare
un mero interpello per conoscere il giudizio dellUfficio sullelusivita o
meno delloperazione, conferma la tesi della natura procedimentale. Nel
caso delle norme antielusive speciali, di natura sostanziale, infatti, e previ-
sto un interpello disapplicativo, che appunto consente al contribuente di
evitare le conseguenze in termini di aggravio del carico impositivo.
Va menzionata anche la tesi per cui la norma antiabuso, utilizzando il
termine disapplicazione dei vantaggi tributari scaturenti da altre norme
dellordinamento, puo qualificarsi come norma sulle norme (76). La
clausola antielusiva cioe depotenzia lefficacia delle norme invocate dal
contribuente, al ricorrere di determinate condizioni, e consente lapplica-
zione delle disposizioni eluse (77). I destinatari di queste norme sono,
quindi, gli Uffici fiscali e non il legislatore come generalmente si verifica
per le c.d. norme sulle norme.
Unultima corrente di pensiero (78), infine, superando il binomio tra
legge procedimentale e legge sostanziale, evidenzia che la norma antiabuso
e una disposizione qualificabile come norma che disciplina legalmente
lattivita di interpretazione di altre norme. In particolare, essa impone
allAmministrazione finanziaria uninterpretazione analogica, cioe lesten-
sione a fattispecie atipiche del regime fiscale proprio di atti o negozi che
producano risultati giuridico-economici simili. In questa misura, i destina-
tari della norma sono sia i contribuenti, sia i funzionari amministrativi, sia i
giudici.
Il dibattito sulla natura della norma antielusiva, che ha avuto imme-
diate conseguenze sul fronte sanzionatorio, probabilmente e destinato a

(75) Cfr. Basilavecchia, Presupposti ed effetti della sanzionabilita dellelusione, cit., 800.
(76) Cfr. La Rosa, Elusione ed antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, cit.,
794; Carinci, Elusione tributaria, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministra-
tive, retro, 2012, I, 792.
(77) Ad esempio si disapplica la norma che stabilisce la detraibilita delliva sugli acquisti
e si applica quella che sancisce lindetraibilita, nonostante siano formalmente realizzati i
presupposti di fatto della prima e non della seconda.
(78) Cfr. Falsitta, Natura delle disposizioni concernenti norme per linterpretazione di
norme e lart. 37-bis sullinterpretazione analogica o antielusiva, in Riv. dir. trib., 2010,
I, 519.
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1460 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

sopirsi perche la nuova disposizione anti abuso contiene indicazioni pre-


cise (applicazione delle sanzioni amministrative ed esclusione di quelle
penali), che quindi prescindono dalla qualificazione della natura della
norma.

6. Laccertamento antiabuso quale rettifica parziale e le regole proce-


dimentali: lampliamento del contraddittorio
Lart. 10-bis disciplina puntualmente i profili procedimentali della
contestazione di abuso del diritto, arricchendo in modo significativo le
regole gia contenute nel previgente art. 37-bis (79), soprattutto con riferi-
mento al contraddittorio procedimentale.
Va, pero, preliminarmente evidenziata unimportante scelta del legi-
slatore in merito allaccertamento antiabuso: la sua collocazione nella ca-
tegoria dellaccertamento parziale, che come e noto non pregiudica
lulteriore azione accertatrice nei termini di decadenza stabiliti dalla legge.
Il legislatore, rinnovando la tendenza alla frammentazione delle procedure
di accertamento (80), ha ritenuto ragionevole inquadrare laccertamento
antiabuso nellambito della procedura di rettifica della dichiarazione ex
art. 41-bis del d.p.r. n. 600 del 1973. Si e cos escluso il rischio di impu-
gnazioni degli atti di accertamento antiabuso, tese a contestare la qualifica

(79) Le regole procedimentali previste dalla norma antielusiva sono state spesso violate
quando gli Uffici fiscali hanno contestato labuso del diritto. In particolare vi sono stati
casi in cui il contribuente non ha ricevuto la richiesta di chiarimenti di cui allart. 37-bis,
d.p.r. n. 600 del 1973, con evidente vulnus del diritto al contraddittorio procedimentale.
Tuttavia, se la contestazione e conseguente ad una verifica tributaria conclusasi con la
redazione del processo verbale di constatazione, il contraddittorio prima della notifica
dellatto impositivo avrebbe comunque dovuto svolgersi in applicazione dellart. 12, ultimo
comma, l. n. 212 del 2000; pertanto una netta violazione del principio del contraddittorio si
e realizzata nei casi in cui lUfficio non ha redatto il processo verbale di constatazione. Sul
punto Marello, Riflessi procedimentali e processuali dellabuso del diritto, in Giur. it., 2010,
1731; Pierro, Abuso del diritto: profili procedimentali, in Giust. trib., 2010, 16.
(80) Sul tema dellaccertamento parziale cfr. Basilavecchia, Laccertamento parziale, Mi-
lano, 1988, passim; La Rosa, Gli accertamenti parziali tra la telenovela e la rivoluzione, in Riv.
dir. trib., 1992, I, 627 e ss.; De Mita, Alla ricerca della cultura giuridica nella legge n. 413 del
1991, ivi, 1992, I, 214; Pistolesi, Gli accertamenti parziali in materia di imposte dirette: prime
considerazioni alla luce delle recenti riforme, ivi, 1994, I, 857; Fransoni, Considerazioni su
accertamenti generali, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazioni della dichiara-
zione alla luce della legge n. 311 del 2004, ivi, 2005, I, 591 e ss.; La Rosa, Ancora a proposito
della distinzione tra accertamenti ordinari e speciali in materia di Imposte dirette ed iva, ivi,
2005, 953 e ss.; Ingrao, Frammentazione dellaccertamento tributario e violazione del princi-
pio di unicita, ivi, 2005, I, 861 e ss.; Bagarotto, La frammentazione dellattivita accertativa ed i
principi di unicita e globalita dellaccertamento, Torino, 2014.
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parte prima 1461

di accertamento parziale che sarebbe stata tendenzialmente proposta


dagli Uffici finanziari, anche senza una espressa previsione normativa (81).
Dal punto di vista dellinquadramento generale, laccertamento in
questione, alla luce delle regole contenute nellart. 10-bis, rientra ormai
tra le ordinarie procedure di rettifica della dichiarazione, salvo la previ-
sione di alcune regole peculiari. Non e, quindi, piu sostenibile che esso
costituisca un accertamento speciale, concorrente con gli accertamenti
ordinari, sganciato dai referenti fattuali e normativi dei normali avvisi di
accertamento, ed espressione di un potere amministrativo connotato da
profili di sostanziale discrezionalita (82).
Superato il problema della qualificazione tipologica dellaccertamento
antiabuso, la nuova norma precisa che il Fisco ha lonere di dimostrare la
sussistenza della condotta abusiva. E una precisazione inserita per esigenze
di certezza, in quanto gia dai principi generali dellazione amministrativa
tributaria si poteva desumere lesistenza di tale onere. Bisogna poi da
considerare che lonere di dimostrazione della condotta abusiva si diffe-
renzia nettamente dallonere della prova nei tradizionali accertamenti
tributari. Come piu volte evidenziato, labuso non involge fatti economici
occultati da provare o di cui dimostrare lesistenza, in quanto non si
contesta che loperazione abusiva sia stata realmente posta in essere; oc-
corre, invece, argomentare lesistenza di una pratica abusiva (83). Piu che
ad un onere probatorio, siamo quindi di fronte ad un onere motivazionale.
Va poi evidenziato che lart. 10-bis ribadisce lobbligo di attivare, a
pena di nullita, prima dellemanazione dellatto impositivo, il contraddit-
torio procedimentale nei confronti di tutti i soggetti potenzialmente de-
stinatari della contestazione. Vi e pero un ampliamento del contenuto di
tale contraddittorio, in quanto oggi esso si articola in due fasi.

(81) Per tale vizio si sarebbe potuto comunque invocare lart. 21-octies della l. n. 241
del 1990, e quindi considerare regolare latto di accertamento. Sul punto Basilavecchia, E
illegittimo e va annullato laccertamento parziale emesso al di fuori dei fattori di innesco, in
GT Riv. giur. trib., 2006, 796; Muleo, Modifiche della l. n. 241/90 e procedimenti tributari:
ipotesi e negazione di una lettura demolitoria delle garanzie, in Dialoghi dir. trib., 2005, 537;
Lupi, Motivazione degli atti impositivi e (ipotetici) riflessi tributari delle modifiche alla l. n.
241 del 1990. Unipotesi limitata alle vicende autoesplicative, ivi, 2005, 541; Mauro, I
riflessi dellart. 21-octies della l. n. 241 del 1990 sulla motivazione dei procedimenti di
accertamento tributario, in Boll. trib., 2005, 1623; Piantavigna, Osservazioni sul procedimen-
to tributario dopo la riforma della legge sul procedimento amministrativo, in Riv. dir. fin. sc.
fin., 2007, I, 44 e ss.
(82) Cos La Rosa, Laccertamento tributario antielusivo, cit., 508.
(83) Cfr. Gallo, La nuova frontiera dellabuso del diritto, cit., 1336.
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1462 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

La prima fase, gia presente nel previgente art. 37-bis, che possiamo
definire obbligatoria, consiste nella notifica al contribuente, a pena di nullita,
di una richiesta di chiarimenti (84) (da fornire entro il termine di sessanta
giorni), in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile labuso
del diritto. La specificazione di tali motivi diviene di rilevante importanza, in
quanto essi delimitano lambito del contraddittorio, con la conseguenza che
lavviso di accertamento non puo fondarsi su fatti e ragionamenti non di-
scussi in questa sede. Linvio di una richiesta non motivata, pertanto, do-
vrebbe determinare linvalidita dellatto di accertamento, in quanto tale ca-
renza configura un aggiramento della funzione del contraddittorio.
La seconda fase, che e solo eventuale in quanto attivabile su iniziativa
del contribuente, viene espletata dopo linvio dei chiarimenti scritti ed
entro i successivi sessanta giorni, secondo lo schema abbracciato dallart.
12, ultimo comma, dello Statuto del contribuente. Il legislatore, per pre-
venire la nullita di eventuali atti di accertamento ante tempus (85), ha
stabilito che, ove il termine di decadenza per la notificazione dellatto
impositivo venga a scadenza in tale lasso temporale, esso e automatica-
mente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei
sessanta giorni. In buona sostanza, non e ipotizzabile il regolare sviluppo
del contraddittorio procedimentale.
Va, peraltro, precisato che non si tratta di un contraddittorio finalizzato
ad ottenere unadesione del contribuente, come nel caso degli accertamenti
di tipo presuntivo basati sulle spese (accertamento sintetico) o sulle caratte-
ristiche esterne dellattivita economica o professionale (studi di settore), ma
di un contraddittorio finalizzato a consentire al Fisco di verificare con mag-
giore contezza lesistenza o meno di una sostanza economica delloperazione
ritenuta prima facie non lineare e la coerenza dei vantaggi fiscali ottenuti con
la ratio del tributo in questione o con i principi del sistema fiscale.
La valorizzazione del principio del contraddittorio procedimentale (86)
va giudicata positivamente, in quanto rappresenta un significativo contrap-

(84) Tale richiesta e notificata dallamministrazione finanziaria ai sensi dellarticolo 60


del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il termine di deca-
denza previsto per la notificazione dellatto impositivo.
(85) Nel senso della nullita dellavviso accertamento emanato prima del decorso del
termine di 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione cfr. Cass., sez. un., 29
luglio 2013, n. 18184. In dottrina per tutti cfr. Colli Vignarelli, La Cassazione si pronuncia in
modo discorde in tema di invalidita dellaccertamento per violazione del contraddittorio anti-
cipato, in Rass. trib., 2012, 453.
(86) Per unampia indagine monografica sul tema cfr. Ragucci, Il contraddittorio nei
procedimenti tributari, Torino, 2009.
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parte prima 1463

peso allassegnazione di un potere cos incisivo qual e quello di discono-


scere il regime tributario di operazioni economiche effettivamente poste in
essere ed applicare il tributo su operazioni con effetti equivalenti ma non
in concreto realizzate.
Cio posto, sottolineiamo che lart. 10-bis ribadisce lobbligo per lUf-
ficio impositore di fornire una motivazione rafforzata della rettifica. Latto
impositivo con cui si contesta labuso del diritto deve essere specificamen-
te motivato, a pena di nullita, in relazione alla condotta abusiva, alle norme
o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonche ai chiari-
menti forniti dal contribuente forniti in sede di contraddittorio (87). Sul
punto, la norma recepisce un consolidato orientamento giurisprudenzia-
le (88), secondo cui lavviso di accertamento e nullo qualora non illustri le
ragioni per cui ritiene di non accettare le argomentazioni difensive del
contribuente.
In concreto, lUfficio impositore deve motivare latto impositivo evi-
denziando: lo schema modello che avrebbe dovuto utilizzare il contri-
buente e lo schema patologico, cioe privo di sostanza economica, rea-
lizzato per ottenere il vantaggio fiscale indebito; deve poi esplicitare le
ragioni per cui non si ritengono fondate le deduzioni del contribuente,
risultanti sia dalla risposta scritta, sia dal verbale di contraddittorio suc-
cessivo al deposito delle deduzioni (89). Pertanto, e da ritenere scorretta
quella prassi di motivare latto impositivo esclusivamente con il riferimento
alla mancata esistenza di ragioni economiche extrafiscali sottese allopera-
zione (90).
Una volta adempiuto, da parte del Fisco, questo onere motivazionale,
e il contribuente a dover dimostrare in sede processuale: a) che nonostante
non vi siano giustificazioni extrafiscali in merito alloperazione effettuata,
non si e realizzato un abuso, poiche il risparmio di imposta ottenuto e
conforme allo spirito del tributo o del sistema fiscale; b) ovvero che lo-

(87) Cfr. Cass., 6 maggio 2014, n. 9712, secondo cui lavviso di accertamento e nullo
qualora non illustri le ragioni per cui ritiene di non accettare le argomentazioni difensive del
contribuente.
(88) Cfr. Cass., 6 maggio 2014, n. 9712. Sul tema v. Colli Vignarelli, Mancata conside-
razione delle osservazioni del contribuente e invalidita dellatto impositivo, in Riv. dir. trib.,
2014, I, 677.
(89) Cfr. Tesauro, La motivazione degli atti daccertamento antielusivi ed i suoi riflessi
processuali, in Corr. trib., 2009, 3635.
(90) Cfr. Carpentieri, Lordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto, in Riv.
dir. trib., 2008, I, 1053.
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1464 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

perazione risponde a valide ragioni economiche alternative o concorrenti


sostanziali e concrete e non meramente marginali o teoriche (91).
Per evitare duplicazioni di imposta, nel quantificare limposta dovuta,
lUfficio deve tener conto del tributo versato dal contribuente in relazione
alloperazione abusiva, riducendolo appunto da quello corrispondente allo-
perazione lineare. La norma precisa che, se la contestazione coinvolge sog-
getti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni sullabuso del diritto,
questi possono chiedere il rimborso delle eventuali imposte pagate, inol-
trando a tal fine, entro un anno dal giorno in cui laccertamento e divenuto
definitivo, ovvero e stato definito mediante adesione o conciliazione giudi-
ziale, istanza allAgenzia delle entrate, che provvede nei limiti dellimposta e
degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure (92).
In caso di ricorso, per i tributi o i maggiori tributi accertati, viene
esclusa la riscossione provvisoria in pendenza del primo grado di giudizio;
i tributi unitamente ai relativi interessi e sanzioni sono, infatti, posti in
riscossione, ai sensi dellart. 68 d.lgs. n. 546 del 1992 e dellart. 19, 1
comma, d.lgs. n. 472 del 1997.
Va, infine, rimarcata una scelta fondamentale fatta dal legislatore dele-
gato: la non rilevabilita dufficio dellabuso in sede processuale. La giurispru-
denza di legittimita aveva assunto una posizione molto decisa sul punto,
evidenziando che la fattispecie dellabuso di diritto e la sua valutazione
da parte del giudice non trova di per se ostacolo nella mancata allegazione
di tale situazione da parte dellAmministrazione finanziaria. Cio in quanto nel
processo tributario, pur essendo loggetto del giudizio delimitato dalle ragio-
ni poste a fondamento dellatto di accertamento, il tema relativo allesistenza,
alla validita ed allopponibilita allAmministrazione finanziaria del negozio, da
cui si assume che originino determinati costi o crediti, deve ritenersi acquisito
al giudizio per effetto dellallegazione da parte del contribuente, il quale e
gravato dellonere di provare i presupposti di fatto per lapplicazione delle
norme da cui discendono i costi ed i crediti vantati: ne consegue, anche in
ragione dellindisponibilita della pretesa tributaria, la rilevabilita dufficio
delle eventuali cause di invalidita o di inopponibilita del negozio stesso (93).
Detto orientamento, che ha suscitato forti perplessita in dottrina (94),
non puo essere condiviso, perche tra laltro sminuisce la cornice ammini-

(91) Cos espressamente Cass. n. 10257 del 2008.


(92) Sullambiguita e linutilita di tale previsione cfr. La Rosa, Laccertamento anti-
elusivo, cit., 514.
(93) Cos Cass., sez. un., n. 30057 del 2008.
(94) Per tutti cfr. Tesauro, Elusione fiscale. Introduzione, in Giur. it., 2010, IV, 352; Id.,
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parte prima 1465

strativo/pubblicistica dellattuazione del tributo. LAmministrazione finan-


ziaria e i contribuenti non possono essere considerati come due soggetti
litiganti posti sullo stesso piano ed il giudice tributario come una istitu-
zione che interviene per stabilire chi dei due abbia ragione. Bisogna,
invece, muovere dallassunto per cui il giudice tributario interviene in
seconda battuta rispetto allAmministrazione finanziaria per valutare la
legittimita del suo operato. Se la Commissione tributaria rileva autonoma-
mente labuso del diritto finisce per mutare il fondamento giuridico della
pretesa del Fisco; circostanza che da sempre e stata ritenuta non tollera-
bile, per levidente violazione del diritto di difesa del contribuente, a
prescindere dalla possibilita che il giudice consenta la svolgimento del
contraddittorio processuale sul punto.
Lart. 10-bis abbraccia, in definitiva, opportunamente la tesi della non
rilevabilita dufficio, anche perche non avrebbe avuto senso rafforzare le
regole procedimentali, per poi consentirne la loro elusione mediante la
riqualificazione giuridica della contestazione da parte del giudice.

7. Applicabilita delle sole sanzioni amministrative ai comportamenti


abusivi
Occupandoci, infine, della complicata questione dellapplicabilita delle
sanzioni fiscali in relazione ai comportamenti abusivi (95), prima di espli-
citare le conclusioni cui e giunto lart. 10-bis, richiamiamo succintamente il
dibatto sorto in merito allart. 37-bis.
Secondo la prevalente corrente di pensiero (96), i comportamenti elu-
sivi/abusivi non potevano in alcun modo sanzionarsi, in quanto, essendo

Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, cit., 701; Cantillo, Profili processuali del
divieto di abuso del diritto: brevi note sulla rilevabilita dufficio, in Rass. trib., 2009, 481;
Nussi, Abuso del diritto: profili sostanziali, procedimental-processuali e sanzionatori, in Giust.
trib., 2009, 323; Ragucci, La rilevabilita dufficio delleccezione di abuso del diritto e difesa del
contribuente, in Giust. trib., 2009, 150; Poddighe, Abuso del diritto e contraddittorio pro-
cessuale, in Rass. trib., 2009, 1830. Contra cfr. Giovannini, Labuso del diritto nella delega
fiscale, cit., 248; Id., Note controcorrente su nullita dellavviso senza contraddittorio e non
rilevabilita dufficio dellabuso, in Corr. trib., 2015, 4506, il quale qualifica il divieto di abuso
del diritto come un principio generale del diritto, e quindi una norma in senso proprio, la
cui applicazione puo essere valutata dal giudice come regola di giudizio, applicabile dal
giudice, al pari delle altre disposizioni, in forza dellart. 113 c.p.c.
(95) E pacifico che la violazione di disposizioni antielusive di carattere speciale, ove non
disapplicate mediante linterpello, determinano conseguenze sanzionatorie. Si tratta infatti
di violazioni di norme sostanziali che incidono, delineandole in modo circostanziato, sulle
fattispecie impositive.
(96) Cfr. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa tra opponibilita simulazione e
riqualificazione, cit., 1124; Cordeiro Guerra, Non applicabilita delle sanzioni amministrative
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1466 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

indeterminato il contenuto della norma antielusiva, giammai poteva sussi-


stere la consapevolezza del contribuente della natura illecita della condot-
ta; mancava quindi la colpa che e il fondamento giuridico della sanzione.
Inoltre, si aggiungeva che lelusione non comportava comunque una di-
retta violazione di una legge sostanziale, posto che lart. 37-bis era consi-
derata una norma di carattere procedimentale, che assegnava allUfficio il
potere di disconoscere il vantaggio tributario indebitamente fruito, ma non
prevedeva degli obblighi sostanziali per il contribuente, ed in particolare di
dichiarare la fattispecie elusa in luogo di quella effettivamente realizzata.
Una minoritaria corrente di pensiero (97) riteneva, invece, che i com-
portamenti elusivi codificati erano sanzionabili dallAmministrazione, in
quanto il risultato (disapprovato dal sistema) ottenuto grazie ad essi era
analogo a quello realizzato nellipotesi di evasione fiscale; regolamentare in
modo differente le conseguenze di tali condotte significava violare il prin-
cipio di uguaglianza. La norma antielusiva generale, in questo ordine di
idee, era ritenuta di carattere sostanziale, e come tale concorreva alla
determinazione delleffettiva portata della norma impositiva, prevedendo
il dovere per il contribuente di corrispondere, in autodeterminazione del
tributo (cioe in sede di dichiarazione), limposta elusa.

per la violazione del divieto di abuso del diritto, in Corr. trib., 2009, 771; Lupi, Elusione,
valide ragioni economiche, aggiramenti e sanzioni, ivi, 207, 386; Basilavecchia, Presupposti ed
effetti della sanzionabilita dellelusione, cit., 797; Salvini, Lelusione iva, cit., 3103; Colli
Vignarelli, Elusione, abuso del diritto e applicabilita delle sanzioni amministrative tributarie,
in Boll. trib., 2009, 677; Ficari, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della
condotta elusiva e abusiva, cit., 1117; Della Valle, Brevi note in tema di rilevanza sanziona-
toria della condotta elusiva/abusiva, in Rass. trib., 2012, 1118; Marini, Note in tema di
elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, in Riv. trim.
dir. trib., 2013, 325; Contrino, Sullondivaga giurisprudenza in tema di applicabilita delle
sanzioni amministrative tributarie nei casi di elusione codificata e di abuso elusione, in
Riv. dir. trib., 2012, I, 261; Beghin, Elusione fiscale, abuso del diritto e profili sanzionatori, in
Boll. trib., 2015, 805.
Anche i sostenitori della tesi per cui lart. 37-bis rappresenti una norma sulle norme (La
Rosa, op. ult. cit.; Carinci, op. ult. cit.) giungono alla conclusione della non sanzionabilita
dellelusione. Solo lamministrazione e titolare del potere di non applicare certe norme
propendendo per lapplicazione di altre norme. A conclusioni analoghe giunge anche la
corrente di pensiero (Falsitta, op. ult. cit.), che qualifica lart. 37-bis come norma sullinter-
pretazione delle norme, sostiene la non sanzionabilita dellelusione sul presupposto della
tassativita dei comportamenti sanzionabili non solo a livello penale, ma anche a livello
amministrativo.
(97) Cfr. Russo, Brevi note in tema di disposizioni antielusive, cit., 70; Gallo, Rilevanza
penale dellelusione fiscale, in Rass. trib., 2001, 321; Del Federico, Elusione ed illecito
tributario, in Corr. trib., 2006, 3110; Id., Elusione fiscale codificata e sanzioni amministrative,
in GT Riv. giur. trib., 2007, 284; Miccinesi, Riflessioni sullabuso del diritto, cit., 600.
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parte prima 1467

Entrambe le tesi si reggevano su argomentazioni pregevoli, e quindi


sostenibili. A nostro avviso, pero, non basta lindeterminatezza della nor-
ma antielusiva ad escludere in modo categorico la situazione di colpa del
contribuente. Vi sono stati, infatti, casi di condotte elusive nelle quali
sussisteva una smaccata consapevolezza di perseguire risparmi fiscali non
coerenti con il tributo o con lo spirito del sistema. Pertanto, e comprensi-
bile che, in attesa dellintervento del legislatore, sia stata affermata in
giurisprudenza (98) lapplicazione della sanzione amministrativa nelle ipo-
tesi di elusione, escludendola solo nei casi di obbiettiva incertezza della
norma (99).
In definitiva, nonostante mancassero espresse indicazioni nellart. 37-
bis, linopponibilita dei vantaggi tributari e stata innestata dalla giurispru-
denza sia pur con qualche forzatura concettuale in una situazione di
illecito; la reazione dellordinamento pertanto non si limitava al ricalcolo
dellimposta e alla richiesta degli interessi, ma includeva anche la sanzione
per infedele dichiarazione.
Anche il problema dellapplicazione delle sanzioni penali era notevol-
mente dibattuto.
In dottrina si sosteneva in modo deciso linapplicabilita della sanzione
penale, in quanto lespressione elementi passivi fittizi contenuta nella
norma che punisce linfedele dichiarazione (art. 4, d.lgs. n. 74 del 2000)
doveva essere interpretata in senso restrittivo, e quindi riferita a spese
inesistenti e non a oneri effettivamente sostenuti, ma non deducibili (100).
La giurisprudenza (101) era, invece, orientata in senso opposto, soste-
nendo che il delitto di infedele dichiarazione o di omessa dichiarazio-
ne si configurava, oltre che nei casi di evasione, cioe di occultamenti e

(98) Cfr. Cass. n. 12042 del 2009; n. 25537 del 2011; n. 2234 del 2013; n. 4561 del
2015.
(99) Lincertezza che rileva ai fini dellesimente in parola non e quella che si annida
nellart. 37-bis, bens quella riscontrabile nella norma aggirata o usata in modo distorto.
Sulla possibilita di invocare lesimente dellobbiettiva incertezza cfr. Stevanato, Elusione e
sanzioni amministrative, cit., p. 1965; Porcaro, Il rapporto tra elusione e sanzioni ammini-
strative, in Corr. trib., 1997, 2555.
(100) Cfr. Ficari, La rilevanza penale dellelusione/abuso: quali regole da un caso con-
creto?, in Riv. dir. trib., 2013, III, 81; Id., Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria
della condotta elusiva e abusiva, cit., 1117; Marcheselli, Elusione, buona fede e principi del
diritto punitivo, in Rass. trib., 2009, 401; Di Siena, La criminalizzazione dellelusione fiscale e
la dissolvenza della fattispecie criminosa, ivi, 2013, III, 194; Flick, Abuso del diritto ed
elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. comm., 2011, 465; Flora, Perche lelusione
non puo costituire reato (a proposito del caso Dolce e Gabbana), in Riv. trim. dir. pen. ec.,
2011, 865.
(101) Cfr. Cass. n. 26723 del 2011; Cass. n. 7739 del 2012.
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1468 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

false rappresentazioni, anche nellipotesi di elusione fiscale tipizzata (ma


non di abuso del diritto), posto che la nozione di imposta evasa inclu-
deva quella di imposta elusa e che anche nel caso dellelusione venivano
esposti in dichiarazione elementi attivi o passivi privi di un riconoscimento
fiscale. Si aggiungeva, inoltre, che lart. 16 del d.lgs. n. 74 del 2000,
disponendo la non punibilita in caso di conformazione della condotta al
parere reso dal Fisco in sede di interpello (102), confermava la rilevanza
penale dellelusione fiscale.
Va, pero, considerato che laffermazione giurisprudenziale della san-
zionabilita dellabuso o elusione sul fronte sia amministrativo che penale e
stata fortemente condizionata dal fatto che spesso come evidenziato in
precedenza si e fatto riferimento impropriamente alla categoria della-
buso: si trattava, infatti, di casi di evasione fiscale.
Orbene, in questo quadro nebuloso si inserisce la recente riforma
fiscale, che si e proposta non solo di definire labuso del diritto e lelusione
fiscale, ma, come e giusto che sia (pena la devoluzione della scelta alla
giurisprudenza), anche di stabilirne le conseguenze sanzionatorie (103).
Il legislatore, pur consapevole del contrario orientamento della Corte
di giustizia europea (104), ha abbracciato lidea che evasione e abuso del
diritto sono due profili del medesimo fenomeno: labuso descrive la con-
dotta, mentre levasione il risultato (105). In questa misura, la legge delega
fiscale ha previsto che si definissero i confini tra evasione ed elusione e le
relative conseguenze sanzionatorie; pur utilizzando una formulazione te-
stuale non priva di ambiguita, sono state in sostanza poste le basi per la
sanzionabilita dellabuso solo sul piano amministrativo (106). Lart. 10-bis,

(102) Una sorta di oggettivazione del dolo specifico.


(103) Lart. 8 della legge delega n. 23 del 2014, dedicato alla revisione del sistema
sanzionatorio, prevede, infatti, di individuare i confini tra le fattispecie di elusione quelle di
evasione fiscale e le relative conseguenze sanzionatorie.
(104) Cfr. sent. C-255/2002 del 2006, la quale ha opportunamente rilevato che un
comportamento abusivo non deve condurre ad una punizione, per la quale sarebbe necessario
un fondamento normativo chiaro ed univoco, bens` semplicemente a un obbligo di rimborso di
tutte le indebite detrazioni fiscali.
(105) Cos Giovannini, Labuso del diritto nella legge delega fiscale, cit., 242; Id., Note
controcorrente sulla sanzionabilita dellabuso del diritto, in Corr. trib., 2011, 823. Secondo
lautore se esiste il divieto di abuso la violazione di tale divieto determina conseguenze
giuridicamente rilevanti.
(106) Nel senso che la concezione della legge delega fiscale sia quella di prevedere la
sanzionabilita amministrativa, con esclusione di quella penale cfr. Gallo, Brevi considerazioni
sulla definizione di abuso del diritto, cit., 951; Della Valle, Brevi note in tema di rilevanza
sanzionatoria della condotta elusiva/abusiva, cit., 1126; Id., La nuova frontiera dellabuso del
diritto, cit., 1338; Marini, Note in tema di elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione
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parte prima 1469

13 comma, stabilisce, infatti, che Le operazioni abusive non danno luogo


a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma lapplica-
zione delle sanzioni amministrative tributarie.
Cosa vuol significare lespressione resta ferma? Sembra un tentativo
maldestro di legittimare la pretesa sanzionatoria anche per il passato. Una
sorta di norma interpretativa camuffata, ampiamente discutibile per il sol
fatto che viola lo Statuto dei diritti del contribuente, il quale pone precisi
paletti per ladozione di norme interpretative (adozione con legge ordina-
ria ed espressa qualificazione come tale nella rubrica della norma).
Ne, daltra parte, e sostenibile che lespressione resta ferma vuol
significare resta ferma la situazione di incertezza precedente sulla appli-
cazione delle sanzioni amministrative, posto che lart. 10-bis si pone lob-
biettivo della certezza delle regole!
Pertanto, nulla quaestio per il futuro (sanzionabilita amministrativa e
non sanzionabilita penale), ma con riguardo alle condotte poste in essere
nel passato opera il favor rei per i profili penali (107), mentre per lirro-
gazione della sanzione amministrativa il problema deve essere risolto dai
giudici, interpretando le previgenti disposizioni. Non e da escludere, pero,
che si faccia strada una interpretazione evolutiva che di fatto consolidi
lorientamento gia presente favorevole allapplicazione della sanzione am-
ministrativa.
In ogni caso, qualificando labuso del diritto come un comportamento
illecito, lart. 10-bis implicitamente accoglie una nozione elastica del prin-
cipio di determinatezza delle norme sanzionatorie, nel senso che esso puo
ritenersi soddisfatto in relazione ad una ragionevole percezione dellanti-
giuridicita della condotta (108).
Orbene, se lesclusione della rilevanza penale delle condotte abusive e
da ritenersi un approdo felice (109), laffermazione della sanzionabilita
amministrativa dellabuso poteva essere meglio delineata.

delle sanzioni amministrative, cit., 342. Di contrario avviso e Guidara, Sulla sanzionabilita
delle condotte elusive nel quadro della nuova legge delega, in Riv. dir. trib., 2014, I, 415. Sul
punto cfr. altres Sammartino, Sanzionabilita dellelusione fiscale, in Rass. trib., 2015, 403, il
quale auspica lintroduzione di sanzioni civili, consistenti in interessi in misura superiore
rispetto a quella ordinaria, ovvero sanzioni improprie, apprezzabili attraverso lampliamento
dei poteri istruttori dellamministrazione finanziaria nella fase dellaccertamento.
(107) Cfr. Cass. n. 40272 del 2015. Sul punto cfr. Basilavecchia, Lart. 10-bis dello
Statuto: the day after, in GT Riv. giur. trib., 2016, 6.
(108) Cfr. ancora Giovannini, Op. ult. cit., 244.
(109) Cfr. Conte, La irrilevanza penale delle condotte elusive/abusive e il reato di di-
chiarazione infedele: una lettura critica alla luce dei principi della delega fiscale e della loro
attuazione, in Riv. dir. trib., 2014, I, 763.
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1470 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Partendo dallassunto che, sotto il profilo della colpevolezza e del


carattere riprovevole della condotta, labuso presenta similitudini con la
c.d. evasione interpretativa, cioe lerrata interpretazione di norme, posto
che questultima violazione e sanzionabile in via amministrativa, puo com-
prendersi che sarebbe irragionevole riservare un differente trattamento
allabuso. Il fatto che levasione interpretativa sia da sempre sanzionata
in modo analogo allevasione consistente in occultamenti di fatti imponibili
ha comportato che anche labuso e divenuto irragionevolmente sanziona-
bile come una evasione da occultamento.
La reazione sanzionatoria deve essere, invero, proporzionale alla gra-
vita della condotta (110), ed e arduo sostenere che abuso ed evasione
interpretativa, da un lato, ed evasione da occultamento, dallaltro, abbiano
il medesimo disvalore.
Levasione in senso classico e una condotta maggiormente spregiudi-
cata sia dellevasione interpretativa, sia dellabuso del diritto, con la con-
seguenza che bisognava differenziare nettamente la risposta sanzionatoria.
In atto una riduzione della sanzione di infedele dichiarazione e stabi-
lita solo in presenza di errori sullimputazione temporale dei componenti
di reddito. Nulla e disposto in merito alla infedele dichiarazione conse-
guente ad una errata interpretazione di norme, ovvero allabuso del diritto:
per tali condotte trova sempre applicazione la ordinaria sanzione ammi-
nistrativa dal 90 al 180 per cento del tributo non dichiarato. Peraltro, per
levasione interpretativa puo invocarsi lesimente dellobbiettiva incertezza
della norma, mentre con riguardo allabuso del diritto cio appare piu
complesso (111). Sarebbe stato, altres, ragionevole prevedere la riscossione
della sanzione amministrativa per abuso del diritto solo dopo che la pre-
tesa sia divenuta definitiva (112).

(110) Il principio di proporzionalita e stato assunto dalla legge delega di riforma fiscale
quale criterio guida per la revisione delle sanzioni amministrative, oltre che penali. Sul punto
cfr. Ingrao, Appunti sullapplicazione del principio di proporzionalita per la revisione delle
sanzioni amministrative tributarie, in Riv. dir. trib., 2014, I, 971.
(111) Non sempre, infatti, nelle ipotesi di abuso del diritto sussistono quegli indici che
secondo la giurisprudenza rilevano ai fini della concessione dellesimente, tra cui: lesistenza
di pronunce ministeriali o giurisprudenziali contrastanti, incluso anche un eventuale rinvio
da parte del giudice alla Corte di Giustizia europea o alla Corte costituzionale, la difficolta
nellindividuazione delle disposizioni normative, il contrasto tra prassi ministeriale e giuri-
sprudenza, ovvero il contrasto di opinioni dottrinali, etc. Sul tema cfr. Cass., 25 giugno
2009, n. 14987; Cass., 23 marzo 2012, n. 4685; Cass., 1 marzo 2013, n. 5210; Cass., 29 luglio
2014, n. 17250. In dottrina, per tutti, cfr. Colli Vignarelli, La Suprema Corte interviene in
tema di obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria, in Rass. trib., 2008, 470;
Schiavolin, La non punibilita per obbiettiva incertezza della norma tributaria e applicabile
anche in caso di pendenza di giudizio sulla legittimita di essa, in Riv. dir. trib., 2014, II, 267.
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parte prima 1471

8. Conclusioni
Tirando le fila del lavoro, riteniamo di poter affermare che lintrodu-
zione della clausola generale antiabuso, contenuta lart. 10-bis, l. n. 212 del
2000, rappresenta indubbiamente un passo avanti rispetto allincertezza
che ha caratterizzato lultimo decennio. Ed infatti, a prescindere dalla
definizione di comportamento abusivo, che potrebbe lasciare insoddisfatti
(113), ed alle conclusioni in merito alla sanzionabilita amministrativa, e
innegabile che sono presenti nella norma numerosi spunti che assicurano
una maggiore prevedibilita delle conseguenze fiscali connesse alleffettua-
zione delle operazioni economiche di imprese e persone fisiche. Lobbiet-
tivo della certezza del diritto tributario, inteso quale maggiore prevedibilita
dei comportamenti del Fisco, puo dirsi sufficientemente raggiunto.
Non basta, tuttavia, lintervento del legislatore per riportare su binari
di certezza il rapporto Fisco contribuente. E necessaria, infatti, una
ponderata applicazione concreta della nuova norma da parte dei soggetti
preposti. Se si tiene a mente che lart. 10-bis ha tra laltro sintetizzato i piu
recenti approdi della Cassazione, allora non e da escludere che le conte-
stazioni sullabuso continueranno a muoversi nel solco gia tracciato dalla
giurisprudenza.
Questa conclusione, pero, non deve destare preoccupazioni (114). Ed
infatti, la Corte di Cassazione, nelle pronunce rese nel periodo compreso
tra lapprovazione della delega fiscale n. 23 del 2014 e lentrata in vigore
del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, superando le precedenti
affermazioni, ha chiarito che labuso del diritto deve essere contestato
con cautela, bilanciando i principi della liberta di iniziativa economica e
dellautonomia contrattuale con lesigenza di contrastare le pianificazioni
fiscali aggressive.
Citiamo ad esempio Cassazione, 14 gennaio 2005, n. 439, la quale ha
evidenziato che il carattere abusivo di una operazione presuppone lesi-
stenza di un adeguato strumento giuridico alternativo alla scelta del con-
tribuente ma funzionale allobbiettivo perseguito; la presenza di ragioni

(113) Si veda in particolare Stevanato, Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche,
cit., 713, per il quale nota che la nuova disciplina dellabuso del diritto appare nonostante
gli sforzi compiuti in gran parte inadeguata, oltre che contraddittoria, e non sara verosi-
milmente in grado di influire positivamente sugli indirizzi giurisprudenziali in voga.
(114) Di contrario avviso e Montanari, Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comporta-
menti abusivi e certezza nei rapporti tributari, cit., 243, il quale nota che lintroduzione della
clausola generale non invertira la tendenza rispetto ad una applicazione disequilibrata,
parziale ed irragionevole dellabuso.
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1472 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

extrafiscali non marginali osta quindi alla contestazione di ottenimento di


un risparmio di imposta indebito, e che quindi loperazione sia abusiva
(115).
Degna di nota e altres Cassazione, 14 gennaio 2015, n. 406, che ha
affermato che la garanzia del contraddittorio, espressamente affermata
dallart. 37-bis per le contestazioni di elusione, trova applicazione, a pena
di nullita dellatto, anche nei casi di abuso del diritto c.d. non codificato
(116). Questa affermazione supera lo stesso art. 10-bis, il quale prevede che
la nullita degli atti di accertamento antiabuso emanati senza contradditto-
rio riguardi solo le contestazioni mosse dopo lentrata in vigore della legge.
Va, comunque, riconosciuto che un sostanziale passo avanti verso la
certezza delle regole tra Fisco e contribuente presuppone anche la possi-
bilita di richiedere un interpello preventivo al fine di ottenere il parere del
Fisco sulla abusivita delloperazione (117). Al proposito, il decreto legisla-
tivo 24 settembre 2015, n. 156 (anchesso attuativo della riforma fiscale del
2014) ha innovato la disciplina del diritto di interpello, prevedendo espres-
samente (118) la possibilita di richiedere al Fisco una risposta in merito
allapplicazione della disciplina sullabuso del diritto ad una specifica
fattispecie (119).
La possibilita di interpellare il Fisco sulla specifica fattispecie che si
intende realizzare rappresenta indiscutibilmente un forte contrappeso alla
naturale incertezza determinata dallintroduzione della clausola generale
antiabuso; tale procedura incentivera in particolare le imprese a porre in
essere tutte quelle operazioni economiche che danno luogo ad un van-
taggio fiscale, necessarie per il pieno sviluppo del programma aziendale.
Non puo sottacersi, poi, che la non sanzionabilita penale dellabuso
determinera una maggiore responsabilizzazione per gli Uffici fiscali nel-
linquadramento giuridico della contestazione. Qualificare, infatti, come
abuso del diritto comportamenti riconducibili allevasione fiscale preclu-

(115) La possibilita di scelta delloperazione fiscalmente meno onerosa per realizzare gli
effetti economici voluti dal contribuente, che risulta ora cristallizzata nellart. 10 bis, 4
comma, era stata gia affermata da Cass. n. 1465 del 2009; n. 22994 del 2010; n. 1372 del
2011.
(116) Per un commento alla sentenza cfr. Fasso, Abuso del diritto: la mancata instau-
razione del contraddittorio rende nullo latto impositivo anche per fattispecie non contemplate
dallart. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973, retro, 2016, II, 762.
(117) La rilevanza, in termini di garanzie, di tale previsione e anche evidenziata da
Montanari, Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comportamenti abusivi e certezza nei rap-
porti tributari, cit., 244.
(118) Cfr. art. 11, 1 comma, lettera c), l. n. 212 del 2000.
(119) Sul tema per tutti cfr. Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007.
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parte prima 1473

dera lapplicazione delle sanzioni penali. E su questo punto la nuova


norma si e preoccupata di conferire allaccertamento antiabuso un ruolo
residuale: lart. 10-bis, 12 comma, precisa infatti che labuso del diritto
puo essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disco-
nosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie; le
disposizioni tributarie la cui violazione determina una evasione sono, pe-
raltro, anche quelle ispirate ad una ratio antielusiva, quali le norme sul c.d.
transfer price, sulle Cfc, sulla limitazione al riporto delle perdite nelle
fusioni, etc.
In conclusione, si auspica che la giurisprudenza, confermando le po-
sizioni assunte nellultimo anno, non sia tollerante rispetto a disinvolte
applicazioni della norma antiabuso da parte degli Uffici, e in particolare
affermi a chiare lettere una netta cesura tra la natura indebita del risparmio
di imposta e la mancanza di ragioni extrafiscali. La condotta abusiva va
ravvisata solo nei casi di risparmi fiscali ottenuti in violazione della ratio
del tributo e dei principi del sistema fiscale.
Ove cos non fosse nessun passo avanti verra fatto verso la certezza
delle regole tributarie; anzi il rimedio approntato determinera una situa-
zione ancora peggiore di prima, poiche non potendo ulteriormente invo-
care lintervento del legislatore, si segnera la definitiva scomparsa della
lecita pianificazione fiscale, con conseguente compressione del principio
dellautonomia privata. Cio significa che il contribuente, qualora manchino
ragioni extrafiscali, dovra sempre seguire il percorso fiscalmente piu
oneroso.

prof. GIUSEPPE INGRAO


Associato di Diritto tributario
Universita di Messina
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LA PRETESA SUCCESSIONE DEI SOCI ALLA SOCIETA


CANCELLATA

Sintesi: La tesi formulata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le celebri
sentenze del 2013 per cui, avvenuta lestinzione della societa con la cancellazione dal registro
delle imprese (della quale e confermata la efficacia costitutiva), i rapporti attivi e passivi
riferibili al soggetto sociale cessato e non definiti in sede di liquidazione si trasferiscono in
capo ai soci quali eredi della societa estinta non appare condivisibile. Vi ostano le norme
puntuali con le quali il legislatore ha disciplinato lipotesi in chiave di responsabilita degli ex
soci per i debiti sociali, offrendo cos una qualificazione incompatibile con il preteso meccani-
smo di subentro automatico a titolo universale dei soci nei rapporti riferibili alla societa. Ma,
principalmente, vi si oppongono considerazioni di ordine sistematico attinenti ai fondamenti
del diritto successorio, nonche ai principi in tema di devoluzione dei beni delle persone
giuridiche estinte. La successione a titolo universale dei soci alla societa cancellata, elaborata
dalle Sezioni Unite e seguita dalla dottrina dominante, e tesa a riconoscere al creditore sociale il
cui diritto non sia stato considerato in sede di liquidazione la maggior tutela possibile. Con-
statata lincompiutezza della disciplina positiva circa la sorte delle attivita e passivita riferibili
alla societa estinta e non definite in sede di liquidazione, e dichiarata ladesione prioritaria al
principio di tutela della certezza del diritto, il saggio indica una prospettiva, supportata da un
consolidato impianto dottrinale e da riferimenti normativi tratti dal diritto delle societa anche
straniero, per un non piu procrastinabile intervento legislativo.

SOMMARIO: 1. Il problema. 2. La fattispecie estintiva. 3. La tesi della successione dei soci.


4. Largomento contrario della norma puntuale. La responsabilita dei soci esclude la
successione. 5. Largomento contrario sistematico. Successione si ha solo per effetto
di una chiamata. 6. Riflessioni conclusive: la sorte delle passivita non definite. 7. ...e
delle attivita.

1. Il problema
Il problema giuridico dellestinzione del soggetto non si porrebbe se
allestinzione del soggetto potesse corrispondere lestinzione dei rapporti
giuridici che vi fanno capo (1).
Cominciava cos un limpidissimo saggio di Francesco Carnelutti, e in
effetti linteresse ricostruttivo che circonda la vicenda della estinzione delle
societa deriva dalla necessita di definire la sorte dei rapporti giuridici attivi
e passivi riferibili alla societa quando questa piu non e.
Ce certamente un altro profilo che ha tenuto occupate la dottrina e la
giurisprudenza producendo esiti nel tempo variati ed e quello che riguarda

(1) F. Carnelutti, In tema di estinzione della societa commerciale, in Foro it., 1940, IV,
25 ss.

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1475

la individuazione della fattispecie estintiva e con essa del momento in cui


la societa ha da considerarsi estinta.
A questultimo problema, come vedremo, riteniamo che il diritto po-
sitivo abbia dato una risposta definitiva: occorrera accennarne, tuttavia,
perche linevitabile legame logico e temporale tra come e quando una
societa puo (deve) dirsi estinta e quali siano le conseguenze della estinzio-
ne e stato oggetto di una ricorrente tentazione di forzatura.
Per definire la sorte dei rapporti attivi e passivi facenti capo alla societa
estinta le conseguenze della estinzione non di rado dottrina e giuri-
sprudenza sono intervenute sullan della estinzione. Davanti alla difficolta
di determinare il destino dei diritti e rapporti sopravvissuti o sopravvenuti
alla societa estinta ma ancora ad essa riferibili, si e spesso cercato di evitare
il problema negando lestinzione del soggetto sociale, ovvero ipotizzando
una sorta di sua reviviscenza: risultato che non poteva conseguirsi se non
intervenendo sugli elementi costitutivi della fattispecie estintiva.
Se invece ci si rassegni alla constatazione che il se e quando delle-
stinzione delle societa e definito, dobbiamo dire in modo soddisfacente,
dalla norma, allora il tema si concentra tutto e solo nel quesito che la
esemplare chiarezza del Maestro aveva individuato.

2. La fattispecie estintiva
Le societa di capitali si estinguono con la cancellazione dal registro
delle imprese: il dato normativo dellart. 2495 c.c. puo considerarsi di
univoca lettura (2). Non e inutile riassumere brevemente il percorso attra-
verso il quale si e giunti a questa conclusione (3).
Punto di partenza e la norma dellart. 2495 c.c. come riscritta dalla
riforma del diritto societario del 2003 con linserimento dellinciso ferma
restando lestinzione della societa (4): per concorde interpretazione, la

(2) C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa: la tutela creditoria


ritrovata (o quasi), in Corr. giur., 2013, 697 e passim.
(3) Lo ripercorre, con riferimenti di dottrina e giurisprudenza selezionati e ragionati,
M. Verbano, Estinzione di societa (societa di persone), in D. disc. priv. sez. comm., Aggior-
namento, a cura di S. Bellomo M. Cian G. Ferri jr. D. U. Santosuosso F. Tesauro,
Torino, 2015, 283 ss.
(4) Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la can-
cellazione della societa dal registro delle imprese.//Ferma restando lestinzione della societa,
dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei
confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio
finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento e dipeso da
colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, puo essere
notificata presso lultima sede della societa..
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1476 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

societa di capitali si estingue con la cancellazione dal registro delle imprese


e la pubblicita ha dunque efficacia costitutiva (5).
Quanto alle societa di persone, allindomani della riforma si riscontra-
vano ancora dubbi circa lefficacia costitutiva o meramente dichiarativa della
formalita di cancellazione. E evidente il peso dimostrativo che veniva accor-
dato allargomento, diremmo classico, per cui essendo la riforma intervenuta
solo in tema di societa di capitali, aveva lasciato immutata la disciplina delle
societa personali: per queste ultime, la formalita delliscrizione nel registro
delle imprese avrebbe dunque ancora mera efficacia dichiarativa dellesi-
stenza dellente come societa di persone regolare e quindi, specularmente,
la cancellazione potrebbe avere solo valore dichiarativo della estinzione (6).
In favore, invece, della efficacia costitutivo-estintiva della cancellazione
si argomentava dal tenore dellart. 2312 c.c.: Dalla cancellazione della
societa i creditori sociali che non sono stati soddisfatti possono far valere
i loro crediti nei confronti dei soci e, se il mancato pagamento e dipeso da
colpa dei liquidatori, anche nei confronti di questi. Dopo la cancellazione
non rimane piu alcun soggetto collettivo e i creditori sociali non possono
che rivolgersi ai soci.
In sostanza, per le societa di persone restava ancora aperto il quesito sugli
elementi costitutivi della fattispecie estintiva e sul momento della estinzione.
Si e fatto ricorso allinterpretazione dellart. 10 l. fall.: Gli imprendi-
tori individuali e collettivi possono essere dichiarati falliti entro un anno
dalla cancellazione dal registro delle imprese, se linsolvenza si e manife-
stata anteriormente alla medesima o entro lanno successivo. In caso di
impresa individuale o di cancellazione di ufficio degli imprenditori collet-
tivi, e fatta salva la facolta per il creditore o per il pubblico ministero di
dimostrare il momento delleffettiva cessazione dellattivita da cui decorre
il termine del primo comma (7). Secondo il testo di questa norma, il

(5) E appena il caso di aggiungere: qualora la cancellazione abbia avuto luogo dopo il 1
gennaio 2004, data di entrata in vigore della norma riformata. Ma v. la diversa tesi (in
seguito alle Sezioni Unite del 2010, su cui subito oltre) di M. De Acutis, Le Sezioni Unite e il
comma 2 dellart. 2495 cod. civ., ovvero tra obiter dicta e contrasti (forse) solo apparenti,
nota a Cass., sez. un., 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061, 4062, in Nuova giur. civ. comm.,
2010, II, 264; v. anche D. Dalfino, Le Sezioni Unite e gli effetti della cancellazione della
societa dal registro delle imprese, comm. a Cass., 22 febbraio 2010, n. 4062, in Le Societa,
2010, 1017. V. anche oltre alla nota 13.
(6) Una indispensabile precisazione sul significato solo apparentemente alternativo tra
efficacia costitutiva ed efficacia dichiarativa della pubblicita nel registro delle imprese e in
M. Verbano, Estinzione di societa, cit., 285, nota 25.
(7) Articolo introdotto dal d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, secondo comma modificato dal
d.lgs. 12 settembre 2007, n. 169.
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parte prima 1477

termine per la dichiarazione di fallimento decorre dalla cancellazione e


non dalla cessazione dellimpresa; la prova contraria (della persistenza di
unattivita dimpresa oltre la cancellazione, e cos della non costitutivita
della cancellazione) e consentita solo al creditore o al pubblico ministero e,
per quanto riguarda le societa, solo in caso di cancellazione dufficio.
Considerando poi che la disposizione e stata modificata a ridosso della
riforma societaria del 2003, se ne legittima uninterpretazione con essa
coerente, e allora ben si comprende come si sia potuto dedurre che anche
la societa di persone deve considerarsi estinta con la cancellazione e nel
momento della eseguita pubblicita (8).
Nel 2010 tre sentenze coeve della Cassazione a Sezioni Unite del 22
febbraio nn. 4060, 4061, 4062 affermano che la cancellazione dal registro
delle imprese della societa di persone vale a determinare una presunzione
di estinzione dellente (9).
La vicenda prosegue con i due interventi delle Sezioni Unite del 9
aprile 2010 nn. 8426 e 8427 (10). In questa occasione la Suprema Corte si
occupa della cancellazione della cancellazione. Qualora la cancellazione
della societa sia avvenuta in assenza delle condizioni di legge, il giudice
del registro puo provvedere dufficio ex art. 2191 c.c. ordinando con
decreto la cancellazione della precedente formalita. Poiche la condizione
principale che legittima la cancellazione e la cessazione dellattivita dim-
presa, ne viene che (a) intervenuta la cancellazione, la prova della persi-
stenza di attivita imprenditoriale vince la presunzione di estinzione della
societa, (b) cancellata la cancellazione, la conseguente presunzione di esi-
stenza in vita dellente puo essere vinta con la prova contraria della man-
canza di vitalita, cioe di attivita dimpresa (11).

(8) Il fatto che gli enti collettivi (la norma si applica sia alle societa di capitali che a
quelle di persone) possano essere dichiarati falliti entro un anno dalla cancellazione intro-
duce una perpetuatio legitimationis dellente estinto e dei suoi organi rappresentativi: F.
Fimmano e F. Angiolini, Cancellazione, estinzione e cancellazione della cancellazione: quando
la societa di capitali puo risorgere e fallire, in Il Caso.it, sez. II, Dottrina e opinioni, 280/
2012, 26 ss.
(9) Testo integrale in www.ipsoa.it/lesocieta. V. M. De Acutis, Le Sezioni Unite, cit.,
260 ss.; D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1011 ss.; C. Glendi, Cancellazione delle societa,
attivita impositiva e processo tributario, in GT Riv. giur. trib., 2010, 749 ss.; e Id., Cancel-
lazione-estinzione delle societa e cessazione della materia del contendere nei giudizi in corso, in
GT Riv. giur. trib., 2011, 512 ss., per le riflessioni dellepoca e le prime sentenze dei
giudici di merito.
(10) Testo integrale in www.ipsoa.it/lesocieta
(11) Critico verso questa sorta di effetto Lazzaro, e C. Glendi, Corte costituzionale,
Sezioni Unite della Cassazione ed estinzione delle societa cancellate dal registro delle imprese,
retro, 2013, I, 974; gia per F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 30 s., la morte
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1478 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Quello che emerge, sopra e oltre questo viluppo di presunzioni e, da


un lato, il ritrovato ruolo essenziale della operativita effettiva dellente (12),
dallaltro, che il problema si poteva dire ormai concentrato sulle societa di
persone, nelle societa di capitali essendo il valore costitutivo-estintivo della
cancellazione ormai non piu discutibile (per le cancellazioni eseguite a far
data dalla entrata in vigore del novellato articolo 2495 c.c.) (13).
E si arriva cos alle tre sentenze delle Sezioni Unite nn. 6070, 6071,
6072 del 12 marzo 2013 (14) le quali stabiliscono che la cancellazione dal
registro delle imprese della societa di persone ha efficacia dichiarativa e
valore presuntivo dellestinzione dellente, presunzione che puo essere
vinta con la prova che la societa abbia continuato ad operare dopo e
nonostante leseguita formalita.
Allo stato, dunque, anche della societa di persone si puo predicare
lestinzione per effetto della cancellazione.

apparente della societa sarebbe un miracolo tentato per metter daccordo lestinzione
con la sopravvivenza del diritto del creditore. Non ha esitazione per la conclusione opposta,
in caso di sopravvivenze o sopravvenienze attive, M. S. Spolidoro, Seppellimento prematuro.
La cancellazione delle societa di capitali dal registro delle imprese ed il problema delle so-
pravvenienze attive, in Riv. soc., 2007, 823 ss.: Proprio perche lestinzione della societa non
e la morte di una persona, deve essere fermamente smentita la tesi della irreversibilita
dellestinzione. (...) Se i morti non risorgono e infatti un problema per i morti. Le societa
sono invece un problema per i vivi; e se per risolvere questi problemi e necessario od
opportuno che le societa estinte rivivano, ben venga la resurrezione. V. anche F. Fimmano
e F. Angiolini, Cancellazione, cit., passim; N. Micheli, Cancellazione della societa dal registro
delle imprese. Sulla irregolare cancellazione della societa dal registro delle imprese, in Giur. it.,
2015, 2401 ss.; il tema della cancellazione disposta dufficio per espungere dal registro le
societa inattive, e in M. Bianca, La cancellazione delle societa inattive dal registro delle
imprese: quando lufficio fa pulizia, in Dir. fall., 2015, 253 ss. V. anche D. Dalfino, Le Sezioni
Unite, cit., 1014 e nota 15.
(12) F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 32.
(13) Ma v. M. De Acutis, Le Sezioni Unite, cit., 264, per la natura meramente rico-
gnitiva e interpretativa della novella del 2 comma dellart. 2495 c. c.: non vi puo essere
dubbio alcuno che leffetto estintivo della cancellazione si produrrebbe, non soltanto certa-
mente con riferimento anche alle societa cancellate in epoca anteriore allentrata in vigore
della Riforma, ma inevitabilmente anche a partire dalla data medesima della cancellazione; e
cio anche per chi, in passato, in presenza di rapporti pendenti, considerava non estinta la
societa cancellata; D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1017. Contra, Cass., sez. trib., 2 aprile
2015, n. 6743, in GT Riv. giur. trib., 2015, 770 ss.; G. Ragucci, Le nuove regole sulla
cancellazione delle societa dal registro delle imprese valgono solo pro futuro, in Corr. trib.,
2015, 1626 ss.
(14) Testo integrale in www.ipsoa.it/lesocieta. Le sentenze si leggono anche retro, 2013,
II, 945 ss., con nota di C. Glendi, Corte costituzionale, cit.; in Corr. giur., 2013, 697 ss., con
nota di C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit.; in Il Caso.it,
sez. II, Dottrina e opinioni, 280/2012, 26 ss., con nota di F. Fimmano e F. Angiolini,
Cancellazione, cit.; in Le Societa, 2013, 559 ss., con nota di G. Guizzi, Le Sezioni Unite,
la cancellazione delle societa e il problema del soggetto: qualche considerazione critica
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parte prima 1479

Ma, e qui arriviamo al problema annunciato in apertura, le ormai


celebri sentenze dicono pure che la sopravvivenza di posizioni giuridiche
riferibili alla societa cancellata dal registro delle imprese (a questo punto,
oltre alla societa di capitali, anche quella di persone) non intacca la pre-
sunzione di estinzione (15). Ne viene confermato cos che il vero tema e
proprio quello della sorte dei rapporti giuridici eventualmente sopravvis-
suti al soggetto che piu non e (16).
Le Sezioni Unite forniscono la risposta con lo strumento della succes-
sione a titolo universale dei soci alla societa estinta.

3. La tesi della successione dei soci


Dopo le sentenze delle Sezioni Unite del 2013 esaminare gli effetti
della estinzione della societa corrisponde a fare i conti con la tesi per cui,
avvenuta lestinzione della societa, nei confronti dei soci si verifica una
successione a titolo universale (17). I rapporti attivi e passivi riferibili al
soggetto sociale estinto che eventualmente sopravvivano ad esso si trasfe-
riscono in capo ai soci (ex-soci) quali eredi della societa cessata.
La prima cosa che si nota nelle numerose letture sullargomento, spe-
cie nei contributi in commento alle sentenze delle Sezioni Unite del 2013,
e unadesione quasi necessitata allidea che il rapporto tra societa estinta e
soci si qualifichi come successione a titolo universale dei secondi nei rap-
porti giuridici facenti capo alla prima.
Si trova affermato che la tesi e quella che in modo piu efficace puo
definire le conseguenze della estinzione (18); la volontaria cancellazione dal
registro delle imprese non puo evidentemente comportare lestinzione di
tutti i rapporti sopravvissuti alla societa e di conseguenza i debiti si
trasferiscono in capo ai soci successori (19); non potendo sopravvivenze
e sopravvenienze attive andare a formare un patrimonio autonomo, non

(15) V. per unanalisi completa e approfondita delle questioni che si affacciano nella
vicenda estintiva delle societa (di capitali), in unottica squisitamente giuscommercialistica,
A. Zorzi, Lestinzione delle societa di capitali, Milano, 2014.
(16) C. Glendi, E intanto prosegue linfinita historia dellestinzione delle societa cancel-
late dal registro delle imprese (sul versante tributaristico, ma non solo), in GT Riv. giur.
trib., 2015, 767 ss.
(17) V. A. Zorzi, Cancellazione ed estinzione della societa tra problemi di diritto inter-
temporale, questioni di giurisdizione fallimentare, cessazione dellimpresa e fusione per incor-
porazione, in Giur. comm., 2011, II, 178 ss.
(18) M. Speranzin, Successione dei soci ed iscrizione nel registro delle imprese del fatto
estintivo della societa, in Corr. giur., 2014, 254.
(19) M. Speranzin, Successione dei soci, cit., loc. cit.
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1480 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

rimane che ritenere che dette attivita si trasmettano ai soci, e tale pas-
saggio di titolarita va senzaltro qualificato in termini di successione (20).
Sono le stesse sentenze delle Sezioni Unite a parlare di fenomeno di
tipo successorio, di successione mortis causa seppure sui generis, quasi
a prendere le distanze lessicali dalla conclusione (21).
Conclusione che, sempre, viene legittimata con la necessita di proteg-
gere i creditori, e sempre traspare la preoccupazione di una perdita di
tutela per tutti coloro che vantino ancora pretese nei confronti della so-
cieta dopo la liquidazione, cancellazione ed estinzione della stessa (22).
A volte sembra che la successione a titolo universale in capo ai soci nei
rapporti riferibili alla societa cancellata sia una forzatura consapevole,
mossa dal timore di privare di un legittimato passivo coloro che ritengono
di avere ancora diritti verso la societa (23).
E invece difficile trovare un argomento che costruisca in positivo
lesistenza di una successione mortis causa: posta la similitudine tra estin-
zione della persona giuridica (per cancellazione) e morte della persona
fisica, e sembrato naturale, e cos esente dalla necessita di una dimostra-
zione, trarne la conseguenza di un parallelo fenomeno successorio a titolo
universale.

(20) Per M. Verbano, Estinzione di societa, cit., 291, la definizione (che e di M. C.


Bianca, in Diritto civile 2.2 Le successioni 5 ed., Milano, 2015, 2) per cui successore
universale e colui che subentra in luogo dellantecessore e in favore del quale pertanto si
trasmettono automaticamente diritti, obbligazioni, azioni e posizioni processuali, accertate o
che potranno risultare in capo allereditando, descrive esattamente la situazione che si
predica essere propria dei soci rispetto agli elementi del patrimonio sociale una volta che
abbia avuto luogo lestinzione, e cos qualsiasi elemento sopravvissuto o sopravveniente del
patrimonio sociale non puo che essere attribuito ai soci e lattribuzione avviene in conse-
guenza di un fenomeno successorio a carattere universale.
(21) Ne fa una puntuale e impietosa rassegna, C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 967
alla nota 18.
(22) Per C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite, cit., 697, le Sezioni Unite non
potevano che prendere atto del dato normativo e ricercare la migliore forma di tutela del
creditore della societa estinta, anche se, secondo gli AA., nella ricerca di un bilanciamento
tra il valore della certezza del diritto e la tutela dei creditori sociali, lago pende ancora un
po troppo a favore del primo termine.
(23) Condivide lutilita della soluzione offerta dalla Cassazione soprattutto per risolvere
i problemi concreti che lincidenza della cancellazione puo determinare, attraverso un si-
stema di regole sufficientemente collaudato che pero implica diverse forzature, G. Guizzi,
Le Sezioni Unite, cit., 560. Il fondamento culturale del pensiero delle Sezioni Unite e che la
personalita della societa non sia altro che uno schermo giuridico, sparito il quale i soci
tornano ad essere titolari di attivita e passivita (Id., Le Sezioni Unite, cit., 559); lo si vede
anche nella riferita opinione di M.S.Spolidoro, Seppellimento prematuro, cit., (v. supra alla
nota 11).
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parte prima 1481

Lo spunto piu interessante lo si ritrova in chi muove dalla premessa


che presupposto dellapplicazione di principi e norme in materia di suc-
cessione e il procedimento, di natura divisionale, di liquidazione e riparto
che precede la iscrizione della cancellazione e che comporta la destinazio-
ne e poi lattribuzione a favore dei soci di una quota del patrimonio
sociale. E si tratterebbe di successione a titolo universale, in quanto
lattribuzione a favore dei soci della quota di liquidazione e caratterizzata
da una vis expansiva che comprende sia i beni o diritti che sono espressa-
mente assegnati, sia quelli sopravvenuti (24).
Il punto sta proprio qui, nellintuizione che occorre attribuire alla
quota di liquidazione che il singolo socio riceve conformemente al riparto,
e che e solo quanto (eventualmente) residua del patrimonio sociale dopo
pagati i debiti, una particolare vis expansiva tale da farvi comprendere
anche passivita e attivita sopravvenute o sopravvissute alla (liquidazione
e) cancellazione della societa.
Il pensiero implicito sembra essere che, alla fine della societa, la quo-
ta di liquidazione ossia il diritto percentuale al riparto conseguente allo
scioglimento dellente collettivo e alla suddivisione tra tutti i soci del
patrimonio residuato al pagamento dei debiti si connoti a somiglianza
della liquidazione della quota del singolo socio sotto il profilo del peri-
metro economico da raggiungere, a prescindere dalla differenza giuridica
delle due specie di spettanza del socio (25). Nelle societa prive di perso-
nalita giuridica (nelle altre vigendo regole influenzate dallesigenza di spe-

(24) M. Speranzin, Successione dei soci, cit., 254, e Id., gia in Lestinzione delle societa di
capitali in seguito alla iscrizione della cancellazione nel registro delle imprese, in Riv. soc.,
2004, 534 ss.
(25) Per la quale v. ad esempio Cass., sez. I civ., 27 aprile 2011, n. 9397, in Il Caso.it.:
nel caso di scioglimento del rapporto sociale limitatamente ad un socio, perfezionatosi
prima del verificarsi di una causa di scioglimento della societa, al socio uscente spetta la
liquidazione della sua quota, ai sensi dellart. 2289 c.c., e non la quota di liquidazione
risultante allesito del riparto fra tutti i soci. Non vi e alcuna interferenza tra il procedi-
mento di liquidazione della societa e il giudizio relativo alla liquidazione della quota () dal
momento che il diritto fatto valere con il [secondo] non e quello al riparto conseguente allo
scioglimento dellente collettivo che comporta la cessazione del rapporto sociale con effetti
per tutti i soci con conseguente suddivisione tra tutti i partecipanti del patrimonio residuato
al pagamento dei debiti, ma quello alla liquidazione della quota del singolo socio che recede
dal rapporto; non e chi non vede lincongruita di una diversa soluzione dal momento che
se lintervenuta liquidazione della societa in epoca anche di gran lunga successiva al recesso
comportasse per il solo fatto che lobbligazione al pagamento del valore della quota non e
stata adempiuta limproponibilita della pretesa e il receduto dovesse assoggettarsi alle regole
della liquidazione ne conseguirebbe che lo stesso dovrebbe in ipotesi sopportare le conse-
guenze anche negative di una gestione societaria alla quale e rimasto totalmente estraneo e
sulla quale non aveva alcun titolo per interloquire.
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1482 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

ciale tutela dei terzi) la liquidazione che spetta al singolo socio uscente e il
valore della sua quota di partecipazione in base alla situazione patrimo-
niale, intesa, qui s, come comprensiva dei beni, delle attivita e delle
passivita, nonche degli utili o delle perdite delle eventuali operazioni an-
cora in corso (cos lart. 2289 c.c., secondo e terzo comma). In sede di
liquidazione della societa le operazioni in corso evocate nel citato art.
2289 c.c., alle quali si estenderebbe il diritto del socio alla quota a somi-
glianza di quello alla liquidazione personale in costanza di societa, sareb-
bero cos costituite da tutti i risultati attivi e passivi della cessata attivita
sociale non definiti col procedimento liquidativo ma riferibili, una volta
per sempre, allattivita stessa.
Ma una tale vis expansiva ce in quanto prevista dalla norma, e puo
giustificarsi finche la societa vive e il vincolo sociale si estingue solo rela-
tivamente a un singolo socio il cui diritto e ragguagliato a un patrimonio
(ancora) dinamico. Cessata lattivita dimpresa, il diritto del socio si tra-
sferisce sopra una consistenza patrimoniale statica, liquidata la quale, non
residua al singolo che un semplice diritto di credito.
Soccorre allora lo schema della successione mortis causa. Dopo la
(liquidazione e) cancellazione della societa, la posizione del socio in quanto
qualificata come di successore a titolo universale acquisterebbe una vis
expansiva tale da far ricomprendere nella quota di liquidazione anche tutti
gli eventuali altri debiti e crediti riferibili alla societa, e anche quelli so-
pravvenuti alla sua estinzione.
La figura della successione alla quale hanno fatto ricorso le Sezioni
Unite e rassicurante e certo molto utile, ma ad un tempo manca del
necessario supporto dimostrativo e trova degli argomenti contrari che
riteniamo insuperabili.

4. Largomento contrario della norma puntuale. La responsabilita dei


soci esclude la successione
Il primo dei dati normativi che contrasta con linquadramento della
posizione degli ex-soci come successori a titolo universale della societa
estinta si trae dalle disposizioni, sotto questo profilo equivalenti, degli artt.
2312 e 2495 c.c.
Le norme, anzitutto, contengono una previsione unitaria che accomu-
na di fronte ai creditori sociali i soci (ex-soci) ai liquidatori, perche soggetti
coinvolti nella liquidazione della societa (26). E gia questa sembra una

(26) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 969 alla nota 26.


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parte prima 1483

indicazione non trascurabile nel senso che si tratta in entrambi i casi di una
obbligazione di responsabilita per debiti non propri: ne i soci (ex-soci), ne
i liquidatori sono la societa.
Per questi ultimi, non ce dubbio, le norme costruiscono molto chia-
ramente il titolo di una responsabilita soggettiva, per colpa (27).
Gli ex-soci, coloro i quali abbiano esercitato in comune lattivita di
impresa ora cessata, possono considerarsi unicamente responsabili di un
debito altrui che, dopo la cancellazione della societa, e debito di un sog-
getto non piu esistente e del quale solo lesplicita previsione normativa puo
obbligarli a rispondere. I soci sono dunque responsabili, in certi casi e a
certe condizioni, dei debiti risultanti a carico della societa estintasi quale
autonomo soggetto giuridico.
Occorre sottolineare che al sorgere dellobbligazione non bastano (nel
caso delle societa con personalita giuridica e dei soci limitatamente re-
sponsabili delle altre) la qualita di socio e la cancellazione della societa.
La fattispecie costitutiva del titolo della responsabilita richiede la effettiva
riscossione di una somma dalla liquidazione, cioe richiede al creditore la
prova che ci sia stata distribuzione di attivo e che una quota di tale attivo
sia stata effettivamente riscossa dal socio. Questa condizione non e solo il
limite quantitativo della responsabilita del socio per i debiti della societa
cessata, ma e prima di tutto fatto costitutivo della insorgenza della obbli-
gazione (di responsabilita) (28).
Anche nei confronti del socio di societa di persone estinta e configu-
rata una obbligazione ex lege, che trova il suo fondamento sul principio
generale della liquidazione di cui allart. 2280, 2 comma, c.c. ossia che per
portarla a compimento, quando i fondi disponibili siano insufficienti, i soci
debbono farsi carico dei debiti sociali, nei limiti delle rispettive responsa-

(27) Diffusamente, A. Caiafa, Societa. Scioglimento e liquidazione, Padova, 1987, 267


ss., spec. 274.
(28) Di speciale interesse sul punto risultano due pronunce, a quanto consta inedite,
della Suprema Corte la quale ha osservato: resta fermo che, in linea generale, il socio a
differenza, per esempio, dellerede che, in morte della persona fisica, ha accettato leredita
intra vires, con beneficio dinventario non e, in quanto tale, un successore universale della
societa. Lo diventa nella specifica ipotesi disciplinata dalla legge, in cui egli abbia riscosso la
quota in base al bilancio finale di liquidazione. Solo in tal caso, cioe, puo ammettersi, in
senso generale e lato, che il socio succeda, seppure intra vires, nei rapporti giuridici facenti
capo alla societa, il che equivale a dire che la riscossione detta non costituisce soltanto il
limite di responsabilita del socio quanto al debito sociale (in prosecuzione ideale della
responsabilita per le obbligazioni sociali assunta al momento della costituzione della socie-
ta), ma anche la condizione per la di lui successione nel processo gia instaurato contro la
societa (Cass., 16 maggio 2012, n. 7676; Cass., 9 novembre 2012, n. 19453, in Le Societa,
2013, 81 [solo massima non ufficiale]).
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1484 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

bilita (29). E su questo stesso principio che si basano gli articoli 2312 c.c.
(30), per i soci illimitatamente responsabili, e 2324 c.c. (31), per i soci
accomandanti della societa in accomandita che beneficiano della limitazio-
ne di responsabilita opponibile ai terzi.
Se davvero vi fosse una successione ex lege a titolo universale tra
societa estinta e soci, questi ultimi subentrerebbero nei debiti come conti-
nuatori del soggetto estinto, titolari in proprio iure successionis delle ob-
bligazioni sociali. E tutte le disposizioni citate apparirebbero senza senso.
Viceversa, e di piu, quelle esplicite previsioni possono leggersi in pro-
spettiva sistematica contraria al fenomeno successorio a titolo universale
dalla societa ai soci (32). Si puo cioe affermare che quelle norme trovano la
loro ragion dessere proprio e solo nel fatto che qui manca un fenomeno
successorio o altro meccanismo di subentro automatico del socio nella
posizione della societa estinta: il codice ha allora scelto di tutelare i cre-
ditori sociali prevedendo il sorgere, a certe condizioni e in conseguenza di
certi fatti, di una responsabilita dei soci e dei liquidatori per i debiti
riferibili alla societa estinta (33).
Se cos e, nemmeno puo essere attribuito un valore decisivo alla norma
di cui al secondo comma dellart. 2495 c.c. la domanda [del creditore nei
confronti degli ex soci], se proposta entro un anno dalla cancellazione,
puo essere notificata presso lultima sede della societa. In essa le Sezioni

(29) A. Caiafa, Societa. Scioglimento e liquidazione, cit., 205.


(30) Dalla cancellazione della societa [in nome collettivo] i creditori sociali che non
sono stati soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci.
(31) Salvo il diritto previsto dal secondo comma dellarticolo 2312 nei confronti degli
accomandatari e dei liquidatori, i creditori sociali che non sono stati soddisfatti nella liqui-
dazione della societa possono far valere i loro crediti anche nei confronti degli accoman-
danti, limitatamente alla quota di liquidazione.
(32) Per D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1013, dopo la cancellazione i soci acquisi-
scono leventuale residuo attivo della liquidazione non a titolo universale pro quota, bens
ammesso, in ogni caso, che si tratti di operazione che rinviene la propria fonte in un
meccanismo di tipo derivativo-successorio a titolo particolare, (); di conseguenza, anche
la responsabilita e limitata alla quota di liquidazione. La tesi della successione dei soci alla
societa cancellata nelle tre varianti (a) i soci sono successori a titolo particolare; (b) i soci
sono successori (a titolo universale) in quanto eredi della societa; (c) i soci sono successori
della societa per altro motivo, e in A. Zorzi, Cancellazione ed estinzione, cit., 179 s., che
propende per la terza tesi: una successione regolata dalle norme del sistema societario e, in
particolare, una successione analoga a quella che accade in caso di scissione totale di una
societa.
(33) Che la successione e la responsabilita prevista dalle norme in questione siano in
rapporto di incompatibilita e reciproca esclusione, e evidenziato (con un parziale distinguo
per i debiti tributari) da C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa,
cit., 697 e nota 1.
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parte prima 1485

Unite vedono una riproduzione dellart. 303 c.p.c., riassunzione del pro-
cesso: In caso di morte della parte il ricorso deve contenere gli estremi
della domanda, e la notificazione entro un anno dalla morte puo essere
fatta collettivamente e impersonalmente agli eredi, nellultimo domicilio
del defunto.
Ne viene tratta la conferma che lestinzione della societa apre una
vicenda dimpronta successoria, oggetto di una disciplina processuale ana-
loga a quella prevista nel caso di interruzione del processo per morte della
parte: sembrerebbe che tra le due norme si potesse intravvedere un rap-
porto da genus a species.
Cos pero non e, come i commentatori piu autorevoli e piu attenti al
profilo processuale hanno bene messo in luce (34).
Anzitutto, lo si e visto, la domanda dei creditori della societa estinta
nei confronti degli ex soci di cui parla lart. 2495 c.c. non ha ad oggetto il
medesimo credito della societa passato tal quale in capo ai soci iure suc-
cessionis.
Occorre ribadire che la domanda alla quale si riferisce la norma e volta
ad azionare non lobbligazione della societa estinta, ma la responsabilita
degli ex soci prevista dal primo comma: essa e percio domanda nuova e
diversa, basata su di una autonoma obbligazione civilistica dellex so-
cio (35), la cui responsabilita si fonda sopra titolo autonomo e diverso,

(34) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 984 s.; C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni
Unite, cit., 703. V. subito oltre alle note da 35 a 40.
(35) La posizione dei soci illimitatamente responsabili rispetto alla societa obbligata
puo essere configurata come posizione di coobbligazione o come posizione di cofideiussio-
neex lege secondo che si ritengano i soci responsabili di unobbligazione propria. La prima
opzione conseguirebbe alla celebre teoria di F. Galgano per cui la qualita di imprenditore e
riconosciuta ai soci illimitatamente responsabili, ossia a ciascuno di essi singolarmente con-
siderato: F. Galgano, Le societa in genere. Le societa di persone, in Trattato di diritto civile e
commerciale 3 ed., diretto da A. Cicu F. Messineo L. Mengoni continuato da P. Schle-
singer, Milano, 2007, 397, 405 ss. La norma di cui allart. 2291 c.c. delinea la struttura
essenziale della societa di persone: ...e in funzione del regime di responsabilita illimitata di
tutti i soci che e definita la societa in nome collettivo..., scriveva G. Oppo, Lidentificazione
del tipo societa di persone, in Riv. dir. civ., 1988, I, 619 ss., ora in Diritto delle societa. Scritti
giuridici, II, Padova, 1992, 477 ss. In ogni caso, per la dottrina giuscommercialistica la
responsabilita del socio di collettiva e una responsabilita sussidiaria, destinata ad operare
solo quando la societa non abbia piu beni per essere quelli che aveva gia stati escussi dai
creditori sociali (argomentando dallart. 2304 c.c.): V. Buonocore, Societa in nome collettivo
(artt. 2291-2312), in Il Codice civile Commentario, diretto da P. Schlesinger, Milano, 1995, 7.
Per C. Glendi, Cancellazione delle societa, cit., 750, il testo attuale dellart. 2495 c.c.,
secondo comma, prevede la responsabilita dei soci e dei liquidatori ferma restando la
estinzione della societa dopo la cancellazione: dovendo restare la responsabilita dei soci
e dei liquidatori lunico presidio a tutela dei creditori sociali, di essa non si potra predicare
in senso stretto la natura sussidiaria. V. ancora D. Dalfino, Le Sezioni Unite, cit., 1013.
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1486 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

rispetto al quale lobbligazione maturata in capo alla societa estinta costi-


tuisce un presupposto (36).
I creditori, cioe, lungi dallazionare tal quale il debito maturato in capo
alla societa non piu esistente, dovrebbero confezionare nei confronti
dellex socio una nuova pretesa avente titolo su una fattispecie complessa
della quale lestinzione della societa e solo uno degli elementi costitutivi,
occorrendo al creditore anche la prova che vi sia stata distribuzione di
attivo in sede di liquidazione e che il socio lo abbia effettivamente perce-
pito (37). Ci sembra eloquente gia solo il testo dellart. 2495, 2 comma,
c.c.: la norma si preoccupa di precisare che, per un anno dopo la cancel-
lazione, la domanda quella (nuova) domanda puo essere (eccezio-
nalmente) notificata presso la sede della societa (38).
Viene da dire, anche qui: se gli ex soci fossero eredi della societa,
neppure questa disposizione sarebbe stata necessaria (39).
Ce poi una differenza fondamentale tra le due regole processuali.
Lart. 2495, 2 comma, c.c. non dispone che la notificazione agli eredi
presso la sede della societa sia effettuata ad essi collettivamente e imper-
sonalmente, come dice lart. 303, 2 comma, c.p.c. E questo si giustifica
proprio per il fatto che la norma del codice civile prevede la proposizione
di una nuova azione con linstaurazione di un nuovo giudizio nei confronti
di ciascun ex socio per una responsabilita sua propria derivante da un
titolo autonomo: lazione e quella descritta nel primo comma, il secondo
comma stabilisce solo la forma della notificazione (40).

(36) C. Glendi, Cancellazione delle societa, cit., 751. V. Cass., 10 aprile 2009, n. 8782, in
Dejure; Trib. Roma, 24 febbraio 2009, in Dir. fall., 2010, 564.
(37) V. G. Niccolini, La disciplina dello scioglimento, della liquidazione e dellestinzione
delle societa di capitali, in S. Ambrosini (a cura di), La riforma delle societa. Profili della
nuova disciplina, Torino, 2003, 193; per F. Tedioli, Riflessi processuali della equiparazione tra
la cancellazione della societa dal registro delle imprese e la sua estinzione, in Il giusto processo
civile, 2011, 1243, non si tratta di continuare un processo gia iniziato, ma di promuoverne
uno nuovo e di formulare nei confronti dei vari soci domande diverse in funzione delle
diverse somme da ciascuno di essi apprese. Nello stesso senso, anche M. Basilavecchia,
Quale atto impositivo per riscuotere dallamministratore il debito della societa?, in Corr. trib.,
2014, 2441 ss.
(38) Lo approfondiscono F. Fimmano e F. Angiolini, Cancellazione, cit., 36 ss.
(39) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 985: Se si ritiene operante il circuito succes-
sorio, dovrebbe allora applicarsi lart. 303, 2 comma, c.p.c., ma (...) viene da domandarsi
che cosa ci stia a fare la speciale norma dettata dal codice civile. V. ancora F. Tedioli,
Riflessi processuali, cit., 1243.
(40) Una privilegiata localizzazione notificatoria: C. Glendi, Corte costituzionale, cit.,
984 s., che infatti sottolinea come non ostante il facile, ma superficiale, accostamento, non si
tratta di regimi equivalenti. Esplicitamente, C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite, cit.,
703, per i quali le Sezioni Unite si limitano a valorizzare lassonanza tra le due disposizioni,
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parte prima 1487

Infine, ce la norma dellart. 28 d.lgs. n. 175 del 2014. La disposizione,


frutto della c.d. legge delega fiscale, dispone che Ai soli fini della validita
e dellefficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e ri-
scossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, lestinzione della
societa di cui allarticolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque
anni dalla richiesta di cancellazione [dal] Registro delle imprese. Il legi-
slatore ha stabilito che lestinzione della societa (quella di cui allart. 2495
c.c. e cioe, un anno dopo le tre sentenze delle Sezioni Unite del 2013,
lestinzione per cancellazione anche della societa di persone) per un quin-
quennio non e opponibile al Fisco.
Di nuovo: se dopo la morte della societa di fronte al Fisco restassero
gli ex soci eredi, non ci sarebbe stato alcun bisogno di prevedere una
eccezionale sospensione di efficacia della morte stessa. Il meccanismo
dellart. 28, pur costituzionalmente discutibile, e in rapporto di incompa-
tibilita e reciproca esclusione con lidea della successione.
Occorre poi leggere la norma insieme alla disposizione dellart. 36 del
d.p.r. n. 602 del 1973, sulla responsabilita degli amministratori, dei liqui-
datori e dei soci delle societa soggette ad ires. La norma, riferita alle
imposte dirette, prevede, per limitarci qui al socio, che i soci o associati,
che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta prece-
denti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione
dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liqui-
datori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamen-
to delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del
valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilita stabilite dal codice
civile (41).
Che si tratti di responsabilita e esplicito, e la responsabilita e accer-
tata dallufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi
dellart. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre

senza mettere in luce che la norma del codice civile non riproducendo la locuzione col-
lettivamente e impersonalmente consente al creditore bens la notifica presso la sede
sociale, ma non lo esonera anche dallidentificare tutti gli ex soci, con le prevedibili conse-
guenze in caso di societa debitrice ad ampio azionariato. In questa ipotesi, tuttaltro che
limite, in cui gli ex soci non potranno essere rintracciati tutti personalmente, sara inevitabile
il ricorso alla procedura di notificazione in caso di irreperibilita di cui allart. 140 c.p.c. (e v.
ivialla nota 25, i dubbi di legittimita costituzionale).
(41) V. P. LaromaJezzi, Cancellazione di societa e responsabilita dei coobbligati, in Corr.
trib., 2014, 2949 ss. e A. Jorio e L. Ambrosi, Estinzione della societa e obblighi patrimoniali
dei soci, in Corr. trib., 2013, 1526 ss.
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1488 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

1973, n. 600. Avverso latto di accertamento e ammesso ricorso secondo le


disposizioni relative al contenzioso tributario (...) (42).
Letta la disposizione con il nuovo art. 28, che a sua volta richiama lart.
2495 c.c., ne viene che: (a) la estinzione della societa si produce con la
cancellazione dal registro delle imprese; (b) per cinque anni da quella data
la societa e considerata eccezionalmente esistente per lAmministrazione
finanziaria; (c) in questi cinque anni non potranno che applicarsi le regole
di cui allart. 36, le quali appunto postulano lesistenza del soggetto sociale.
Davvero non si vede lo spazio per eventuali figure di eredi.
La norma dellart. 36 parla della responsabilita di soci, amministratori
e liquidatori della societa per le obbligazioni sociali: il naturale campo di
applicazione riguarda le societa in vita. Prevedere espressamente che, no-
nostante lestinzione, per cinque anni la societa (che piu non e) resta
legittimata passiva nei confronti dellAmministrazione finanziaria significa
estendere a questo periodo lapplicazione della responsabilita. Il che non
sarebbe stato necessario se, estinta la societa, (tralasciando amministratori
e liquidatori) i soci avessero in quanto eredi e automaticamente, la legitti-
mazione passiva in ordine ai debiti tributari della societa (43).

5. Largomento contrario sistematico. Successione si ha solo per effetto


di una chiamata
La tesi per la quale, estinta la societa, si verifica una successione a
titolo universale ex lege in capo ai soci (gia soci) di questa si scontra prima
di tutto con un ostacolo di ordine sistematico che crediamo insormonta-
bile.
Lestinzione della societa e evento che certo puo essere paragonato alla
morte della persona fisica: una certa suggestione antropomorfica, come e

(42) V. M. Bruzzone, Per le Sezioni Unite la cancellazione estingue tutte le societa, in


Corr. trib., 2010, 1295 ss.; diffusamente, A. Carinci, Lestinzione delle societa e la responsa-
bilita tributaria di liquidatori, amministratori e soci, in Fisco, 2015, spec. 2849.
(43) V. G. Fransoni, Lestinzione postuma delle societa ai fini fiscali, ovvero della societa
un poco morta e di altre amenita, in Rass. trib., 2015, 47 ss.; v. anche le due sentenze della
Cass., sez. trib., nn. 13259 e 6743 del 2015, nel commento di C. Glendi, E intanto prosegue
linfinita historia, gia piu volte cit., e v. pero lassai tiepida ricezione delle ultime posizioni
delle Sezioni Unite da parte dei giudici tributari di primo e secondo grado, in Id., Lestin-
zione delle societa di capitali cancellate dal registro delle imprese al vaglio dei giudici tributari
di merito, in GT Riv. giur. trib., 2014, 222 ss.; gia prima, giudici di merito contrari alla tesi
della successione a titolo universale dei soci in Id., Cancellazione-estinzione delle societa e
cessazione della materia del contendere nei giudizi in corso, in GT Riv. giur. trib., 2011, 512
ss. e in A. Zorzi, Cancellazione ed estinzione, cit., 180 ss.
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parte prima 1489

stata chiamata, evoca questo accostamento (44). La similitudine pero si


ferma qui, e fin qui e destinata ad essere irrilevante.
Accostare la estinzione della societa alla morte della persona fisica
corrisponde solo a dire che levento estinzione della societa, qualunque
ne sia la causa, cioe la fattispecie costitutiva, apre lidentico problema
dellevento morte della persona fisica, il problema della sorte dei rapporti
giuridici facenti capo al soggetto che piu non e (45).
Ma lestinzione della persona giuridica, cos come la morte della per-
sona fisica, sono solo il punto di partenza di una eventuale successione: ai
fini del fenomeno successorio a nulla rileva il come della morte, tuttal piu
ne viene considerato il momento temporale.
Il fatto della morte del de cuius, alla quale ben puo essere equiparata
lestinzione della persona giuridica, e un semplice presupposto, un ante-
cedente della successione ereditaria intesa come fenomeno che comporta il
subentrare dellerede nei rapporti giuridici facenti capo al defunto.
Cominciamo con losservare allora che la tesi della successione a titolo
universale dei soci porta con se dal suo sorgere un vizio di prospettiva.
Le norme civilistiche sulla successione mortis causa non si occupano
affatto del de cuius, perche hanno come oggetto (la definizione e la indi-
viduazione de) lerede. Come efficacemente e stato detto, per lesatta
comprensione della successione mortis causa deve ritenersi che il fenomeno
successorio graviti tutto sulla persona del successore e non sulla persona
del titolare originario dei rapporti giuridici (46).

(44) Lespressione utilizzata dalle Sezioni Unite (meccanismo di tipo successorio, che
tale e anche se si vogliano rifiutare improprie suggestioni antropomorfiche) e stigmatizzata
da C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 967 nella nota 18 cit.; v. ancora D. Dalfino, Le
Sezioni Unite, cit., 1014 alla nota 15.
(45) In teoria si potrebbe configurare la morte del soggetto, persona fisica, come causa
di risoluzione dei rapporti che gli mettano capo (...). Attraverso lerede il legislatore ha
voluto in primo luogo impedire che si verificasse la situazione ora descritta, L. Ferri,
Disposizioni generali sulle successioni (artt. 456-511), 3 ed., in Commentario del codice civile
a cura di A. Scialoja e G. Branca, Bologna-Roma, 1997, 16 ss.; A. Cicu, Successioni per causa
di morte Parte generale Delazione e acquisto delleredita. Divisione ereditaria 2 ed., Milano,
1961, 7. Per R. Nicolo, Successione nei diritti, in Nuovo Dig., XII, Torino, 1939, 985 ss., ora
in Raccolta di scritti, tomo II, Milano, 1980, 1399, la nozione di successione per cui un
soggetto viene ad assumere rispetto ad una relazione giuridicamente rilevante quella mede-
sima posizione che precedentemente era occupata da un altro soggetto presuppone risolto
un problema di ordine logico in quanto si vuole affermare la possibilita astratta che una
situazione giuridica non si estingua col venir meno del suo titolare, ma permanga in vita
ricollegandosi ad un titolare diverso.
(46) Ci fa da guida il pensiero di R. Nicolo, La vocazione ereditaria diretta e indiretta, in
Ann. Messina, 1933-34, ora in Raccolta di scritti, tomo I, Milano, 1980, 11 ss.
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1490 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Nella successione a titolo particolare inter vivos che trova fonte in un


trasferimento di diritti, in cui la perdita del diritto in capo al dante causa
costituisce il necessario correlato dellacquisto del diritto in capo allavente
causa, domina la figura del trasmittente del quale occorre definire e ac-
certare la capacita e la legittimazione per operare un efficace trasferimento.
La successione mortis causa e fenomeno ontologicamente diverso. La
figura del titolare dei rapporti oggetto di successione resta per cos dire
sullo sfondo, relegata a ruolo di semplice presupposto: il distacco dei
rapporti giuridici facenti capo al de cuius e provocato dalla morte di questo
non e un elemento costitutivo della successione, e di questa solo un pre-
supposto, antecedente logico e temporale. La morte e elemento giuridico
condizionante e lacquisto del successore e il fatto giuridico condizio-
nato (47).
Laccostamento della estinzione della societa alla morte della persona
fisica, pertanto, nulla spiega (48).
Riguardando il fenomeno successorio a causa di morte dal punto di
vista del successore, e dovendo individuare chi e come subentri nei diritti
dopo lestinzione del soggetto titolare, si deve constatare che la causa
efficiente di tutto il fenomeno successorio e la vocazione ereditaria, cioe
leffettiva chiamata di un successibile alleredita, che e il solo titolo o
fondamento giuridico per cui una persona puo subentrare nei rapporti
giuridici di un soggetto che piu non e (49).
La vocazione, come attribuzione a un determinato soggetto di una
posizione giuridica complessa il cui elemento principale e dato dal diritto
di accettare e cos far propria leredita, ha la sua fonte nella legge (50).
Per questo, anche concessa la somiglianza tra estinzione della societa e
morte della persona fisica, lindividuazione dei successori non puo comun-
que essere ricavata per analogia dal sistema sulla base di un principio
immanente allordinamento. Che i figli siano chiamati alla successione
del padre e semplice ricorrenza statistica: lo si pensa con un certo auto-
matismo perche tutti gli ordinamenti conosciuti lo prevedono, ma non si
tratta di una necessita connaturata al sistema successorio, e sempre e
comunque leffetto di una norma espressa, e un ordinamento che dispo-

(47) R. Nicolo, La vocazione ereditaria, cit., 12 ss.


(48) V. V. Cuffaro, Successioni per causa di morte. Esperienze e argomenti, Torino,
2015, 4.
(49) N. Coviello, Delle successioni, parte generale, 4 ed., interamente rifatta dal prof.
Leonardo Coviello, Napoli, 1953, 74; L. Cariota Ferrara, Le successioni per causa di morte,
parte generale, Camerino, 2011, 100.
(50) R. Nicolo, La vocazione ereditaria, cit., 26 e passim.
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parte prima 1491

nesse diversamente sarebbe tecnicamente ineccepibile. Per rispondere alla


domanda su chi debba essere individuato come successore con il diritto di
subentrare nel patrimonio del soggetto estinto occorre sempre una chia-
mata, una norma che imprima alla vocazione una direzione soggettiva
riconoscendo efficacia alla volonta del de cuius o al rapporto di parentela
che lega il successibile al defunto (51). Lart. 457 c.c. non potrebbe essere
piu chiaro: leredita si devolve per legge o per testamento (52).
Non e dunque consentito individuare nei soci gli eredi della societa
estinta, per la sola e semplice ragione che il fenomeno successorio non puo
trovare la sua causa e il suo titolo (oltre che la sua morfologia) se non in
una norma che chiami il soggetto alla successione, e tale norma ovviamente
non esiste in materia di societa, dove, come detto, ce piuttosto la dispo-
sizione sulla responsabilita dei soci e liquidatori per i debiti della societa
cancellata che fornisce una indicazione incompatibile con il concetto di
successione.
Potremmo anzi dire che il legislatore in tema di persone giuridiche si
tiene sempre lontano dallidea della successione a titolo universale. Basti
guardare allart. 31 c.c. rubricato Devoluzione dei beni, delle persone
giuridiche di diritto privato, nel quale sembrerebbe tracciato un percorso
di tipo successorio che dai debiti dellente liquidato risale ai beneficiari
della liquidazione attribuendo ai creditori dellente azione diretta nei con-
fronti di coloro ai quali i beni sono stati devoluti.
La norma esordisce dando disposizioni sulla devoluzione: I beni della
persona giuridica, che restano dopo esaurita la liquidazione, sono devoluti
in conformita dellatto costitutivo o dello statuto. Qualora questi non
dispongano, se trattasi di fondazione, provvede lautorita governativa, at-
tribuendo i beni ad altri enti che hanno fini analoghi; se trattasi di asso-

(51) Non si puo essere erede se non per legge, in virtu di rapporto che normalmente e
di diritto familiare, o per testamento in virtu di una designazione da parte del defunto, E.
Betti, Appunti di diritto civile, Milano, 1928-1929, dispensa 30; cos L. Barassi, Le successioni
per causa di morte 3 ed., Milano 1947, 36. Anche la chiamata testamentaria promana dalla
legge, dovendo considerarsi ormai superata la risalente opinione che ricollegava e giustifi-
cava la successione ab intestato alla forza creatrice della volonta del de cuius: v. gia R. Nicolo,
La vocazione ereditaria, cit., 19 ss.
(52) Il codice parla di delazione o devoluzione legittima o testamentaria: se, piuttosto
che alla situazione oggettiva delleredita, si faccia riguardo alla individuazione della persona
o delle persone a cui leredita e data, si parlera di vocazione o chiamata. Delazione e
devoluzione, vocazione e chiamata, sono i due diversi aspetti (oggettivo e soggettivo) dello
stesso fenomeno: A. Cicu, Successioni per causa di morte, cit., 47 ss., 77. Recenti, v. G.
Capozzi, Successioni e donazioni 4 ed., a cura di A. Ferrucci e C. Ferrentino, tomo I,
Milano, 2015, 20; V. Cuffaro, Successioni per causa di morte, cit., 9 s.
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1492 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

ciazione, si osservano le deliberazioni della assemblea che ha stabilito lo


scioglimento e, quando anche queste mancano, provvede nello stesso mo-
do lautorita governativa. Il terzo comma poi prevede che I creditori che
durante la liquidazione non hanno fatto valere il loro credito possono
chiedere il pagamento a coloro ai quali i beni sono stati devoluti, entro
lanno dalla chiusura della liquidazione, in proporzione e nei limiti di cio
che hanno ricevuto.
Siccome il procedimento di liquidazione in tema di persone giuridiche
di diritto privato non si attua direttamente a beneficio degli associati, ma il
risultato ne deve essere indirizzato in conformita dello statuto, della deli-
bera dellassemblea o del provvedimento governativo, il legislatore ha
dovuto tutelare i creditori rimasti insoddisfatti con unazione diretta nei
confronti di coloro ai quali i beni sono stati devoluti. A dispetto del-
lapparenza e della rubrica, la norma e lontana dallidea della successione a
titolo universale (53): responsabili dei debiti insoddisfatti dellente liqui-
dato sono i soggetti che risultano individuati attraverso la destinazione
(devoluzione) dei beni risultato della liquidazione.
Nonostante luso del termine devoluzione, non ce, qui nemmeno,
alcuna successione a titolo universale.
A meno che non si dica che tutti quelli che ricevono qualcosa in sede
di liquidazione devono considerarsi eredi, il che riporta alla petizione di
principio gia evidenziata e puo condurre a conseguenze distorte, come ci
sembra emergere a proposito delle societa cooperative.
Nelle cooperative che vogliono acquistare la qualita della mutualita
prevalente latto costitutivo deve stabilire, fra il resto, lobbligo di devol-
vere, in caso di scioglimento della societa, lintero patrimonio sociale,
dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati,
ai Fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione
(art. 2514, 1 comma, lett. d, c.c.; v. anche lart. 11, 5 comma, della l. 31
gennaio 1992, n. 59, istitutiva di detti Fondi).
Da un lato, e pacifico che a queste societa, in virtu del generale rinvio
contenuto nellart. 2519 c.c., si applichi lart. 2495 c.c. e la responsabilita

(53) Per la dottrina dominante non si tratta di una successione a titolo universale, ma a
titolo particolare: F. Galgano, Delle persone giuridiche (artt. 11-35), 2 ed., nel Comm. cod.
civ. Scialoja-Branca, Bologna-Roma, 2006, 428 s.; M. V. De Giorgi, in Trattato di diritto
privato diretto da P. Rescigno, 2 Persone e famiglia, tomo primo, 2 ed., Torino, 1999, 419;
G. Tamburrino, Persone giuridiche. Associazioni non riconosciute. Comitati, 2 ed., nella
Giur. sist. dir. civ. comm., fondata da W. Bigiavi, Torino, 1997, 399. Contra, G. Panza,
Successione tra enti (diritto privato), in Enc. dir., XLIII, Milano, 1990, 1403, quanto alla
natura mortis causa, ma non al titolo particolare dellattribuzione.
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parte prima 1493

dei soci per i debiti sociali fino a concorrenza di quanto riscosso in sede
di liquidazione; dallaltro lato, ci si domanda se questa norma non vada
integrata con quanto la legge dispone circa lacquisto della vantaggiosa
qualita della mutualita prevalente. La dottrina si e trovata cos a chiedersi
se, in presenza di tale clausola devolutiva, i creditori sociali non abbiano
a quel punto titolo per rivalersi nei confronti dei fondi mutualistici
beneficiari del patrimonio residuo di liquidazione (54). Qui lidea che
il soggetto al quale pervenga in tutto o in parte un patrimonio di liqui-
dazione sociale debba anche rispondere dei debiti sociali, perche aprio-
risticamente erede, conduce addirittura a sacrificare lo stesso interesse
cooperativo allacquisizione di quel medesimo patrimonio residuo, inte-
resse che e posto sotto la protezione dellart. 45 Cost. in quanto proprio
della cooperazione a carattere di mutualita e senza fini di speculazione
privata (55).
Ce ne a sufficienza, parrebbe, per respingere lidea della successione,
generatrice di una lettura cos contraria alla norma fondamentale.
Tornando alle societa commerciali, alla successione occorre occorre-
rebbe insomma sempre una chiamata che del fenomeno e il vero e unico
motore, nonche il prius logico. Solo se ed in quanto un soggetto sia
chiamato a succedere a titolo di erede, cioe vi sia una vocatio in universum
ius, una norma che lo individui come successore di un soggetto in tutto il
patrimonio o in una quota astratta di questo, allora se ne potra trarre la
conseguenza che egli subentra in tutti i diritti e anche nei debiti (56). Non

(54) G. Bonfante, Imprese cooperative, nel Comm. cod. civ. Scialoja-Branca, Bologna-
Roma, 1999, 677; v. anche A. Bassi, Le societa cooperative, Torino, 1995, 292; contra, G.
Ragazzini, Nuove norme in materia di societa cooperative. Commento alla legge 31 gennaio
1992, n. 59, Bologna, 2001, sub art. 11, 549 s.
(55) Riflessioni complessive a ridosso della Riforma organica della disciplina delle
societa di capitali e societa cooperative, d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, in attuazione della
legge 3 ottobre 2001, n. 366, in V. Uckmar e F. Graziano (a cura di), La disciplina civilistica
e fiscale della nuova societa cooperativa, Padova, 2005, eiviil contributo di L. Salvini, Acqui-
sto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualita prevalente
(56) V. la norma dellart. 588 c.c., 1 comma: Le disposizioni testamentarie, qualunque
sia lespressione o la denominazione usata dal testatore, sono a titolo universale e attribui-
scono la qualita di erede, se comprendono luniversalita o una quota dei beni. Le altre
disposizioni sono a titolo particolare e attribuiscono la qualita di legatario. E la chiamata
nelluniversalita o in una quota dei beni che comporta lacquisto della qualita di erede (e cos
il subentro nei rapporti passivi del de cuius, anche con il patrimonio personale). E impor-
tante notare che trattandosi di disposizione dettata per la successione testamentaria allo
scopo di fornire il canone per interpretare la espressione letterale usata dal de cuius, essa
soccorre proprio per individuare se e chi tra i menzionati nel testamento debba essere
considerato erede. Lo si legge bene nel secondo comma: Lindicazione di beni determinati
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1494 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

e erede chi succede nei debiti, succede nei debiti chi e (chiamato come)
erede (e accetta) (57).

6. Riflessioni conclusive: la sorte delle passivita non definite


I dati normativi non consentono di ravvisare una successione a titolo
universale, sullo schema della successione mortis causa, dei soci alla societa
cancellata.
Ci sono disposizioni esplicite che con quella costruzione sono incom-
patibili, a pena di apparire superflue e senza senso. E manca una norma
che chiami i soci alla successione.
Non e consentito attribuire ai soci della societa estinta la qualita di
eredi con una interpretazione sistematica o per analogia (58) perche la
successione come subentro dellerede nella stessa posizione patrimoniale
del de cuius e sempre e solo esito di una volonta di legge: titolo e motore
della successione puo essere solo una vocatio per testamento o per norma

o di un complesso di beni non esclude che la disposizione sia a titolo universale, quando
risulta che il testatore ha inteso assegnare quei beni come quota del patrimonio..
(57) V. M. Verbano, Estinzione di societa, cit., 291, e supra alla nota 20. Premessa la
definizione di successore universale come colui che subentra in luogo dellantecessore e in
favore del quale pertanto si trasmettono automaticamente le situazioni giuridiche dellere-
ditando, ritenuto che sia cos descritta esattamente la situazione che si predica essere propria
dei soci, allora qualsiasi elemento sopravvissuto o sopravveniente del patrimonio sociale non
puo che essere attribuito ai soci e lattribuzione avviene in conseguenza di un fenomeno
successorio a carattere universale. Bene si vede che quella in premessa non e una definizio-
ne, e solo una descrizione a posteriori del fenomeno successorio, come si riscontra anche in
A. De Cupis, voce Successione, I, Successione nei diritti e negli obblighi, in Enc. dir., XLIII,
Milano, 1990, 1250, per cui la successione e il fenomeno giuridico consistente in cio che un
soggetto (successore) subentra in una (...) o in una somma di posizioni attive e passive, di cui
un altro soggetto era titolare. Tecnicamente non e successore universale colui a favore del
quale si trasmettono automaticamente (o che subentra in) tutte le posizioni attive e passive,
che invece e quello che bisogna dimostrare in tema di societa estinta. E vera la proposizione
reciproca: e lecito dire che si trasmettono tutti gli elementi patrimoniali attivi e passivi del
soggetto estinto solo se si riesca a individuare chi ne e lerede, cioe solo in presenza di una
norma che effettui la chiamata a titolo di erede. La ricostruzione storica della regola giuri-
dica per cui lerede e obbligato ultra vires e in B. Nicotra, La trasmissione delle obbligazioni a
titolo universale, Napoli, 1904, 110 ss., 154 ss.
(58) Quasi superfluo dire che dellanalogia mancherebbero oltretutto le condizioni.
Prima di tutto, non ce lacuna normativa, che invece la sorte dei crediti insoddisfatti dopo
la cancellazione della societa ha la sua espressa disciplina in termini di responsabilita nellart.
2495 c.c. Leadem ratio, poi, e frutto della petizione di principio che crediamo di aver
evidenziato: siccome non si possono lasciar estinguere le situazioni giuridiche facenti capo
alla societa estinta, cos come non si estinguono le situazioni giuridiche del defunto, allora
queste devono trasmettersi ai soci eredi ricorrendo allapplicazione analogica dellimpianto
normativo delle successioni. V. supra, note da 18 a 21.
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parte prima 1495

di legge, erede e solo chi e chiamato a succedere a titolo universale (e


accetta).
Certo, eliminata la possibilita di individuare negli ex soci gli eredi e
continuatori della societa estinta, titolari in proprio delle situazioni giuri-
diche di questa, la posizione di eventuali creditori rimasti insoddisfatti
dopo la liquidazione appare piu difficile.
Con la cancellazione dal registro delle imprese la societa e estinta:
nessun problema si pone se la liquidazione e avvenuta nel rispetto delle
norme e con definizione di tutti i rapporti giuridici.
La societa pure e estinta, pero, se la liquidazione ha lasciato insoddi-
sfatti dei creditori sociali, ma qui il legislatore ha ritenuto di risolvere
leventualita in termini di responsabilita. Dagli artt. 2312, 2324 e 2495
c.c. sorgono ex novo obbligazioni di responsabilita a carico dei soggetti
coinvolti a vario titolo nella liquidazione: per gli ex soci di societa di
capitali in dipendenza della distribuzione del ricavato della liquidazione,
delleffettiva percezione e nei limiti di questo; senza questo limite, per gli
ex soci di societa di persone; per i liquidatori, in conseguenza di un loro
fatto colposo (59). Per questi ultimi potra essere inasprita la disciplina
della responsabilita, anche nei profili penali (60), nei confronti degli ex
soci potra forse anche ipotizzarsi unazione di arricchimento senza cau-
sa (61), ma resta solo questo lambito in cui possono trovare tutela i crediti
rimasti insoddisfatti dalla liquidazione.
E chiaro che, rimanendo nei confini di quellazione di responsabilita e
delle condizioni che la legittimano, leventualita che residuino crediti irre-
cuperabili non puo essere esclusa.
In realta, quella che puo apparire come una conclusione insoddisfa-
cente e forse anche ingiusta, andrebbe vista come una scelta di politica
legislativa (da affinare, certamente).
Sul piano delle opzioni di tecnica legislativa, unalternativa non man-
cherebbe. Si potrebbe intervenire sul procedimento di liquidazione e sulle

(59) A. Caiafa, Societa. Scioglimento e liquidazione, cit., 267 ss.; v. anche, E. Riva
Crugnola, Liquidazione, cancellazione, estinzione delle societa di capitali: la posizione dei
creditori sociali, casi giurisprudenziali e questioni aperte, in Le Societa, 2015, 1243 ss., spec.
nota 7.
(60) C. Glendi, E intanto prosegue linfinita historia, cit., 779; gia F. Carnelutti, In
tema di estinzione, cit., 30.
(61) F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 29: non e detto che il creditore il quale,
per la sparizione del debitore, se visto sparire il credito, rimanga per questo senza difesa.
() se non ci fosse stata di mezzo lincompiutezza della liquidazione, i soci non avrebbero
avuto cio che a loro non spettava e lavrebbe avuto il creditore; le linee dellingiusto
arricchimento non potrebbero disegnarsi in modo piu chiaro..
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1496 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

forme di pubblicita delle sue varie fasi in modo da rendere irreversibile la


estinzione della societa introducendo delle preclusioni alle azioni post-
cancellazione dei creditori. E infatti ce chi ha osservato che negli ordina-
menti di tipo germanico la cancellazione della societa segue a una pro-
cedura (...) in cui i creditori sono oberati di far valere il loro credito nei
confronti della societa, in mancanza restando definitivamente loro preclu-
so di farli valere (62). Il riparto del residuo attivo e sottoposto a un
termine dilatorio (in Germania di un anno) decorrente dalladempimento
di alcune forme di pubblicita nellinteresse dei creditori. Dopo la pubbli-
cazione dellavviso di liquidazione, i liquidatori devono attendere un anno;
ai creditori, interpellati individualmente o con la pubblicazione di un
avviso nei bollettini periodici della pubblicita societaria, che non si pre-
sentino, e a quelli ignoti alla societa che non le abbiano proposto domanda
di pagamento, e definitivamente preclusa la possibilita di far valere il loro
credito (63). Si tratta, come si vede, di una diversa scelta normativa: dove
manca la responsabilita postliquidatoria di liquidatori ed ex soci (il nostro
art. 2495 c.c.), sono la struttura e la pubblicita del procedimento di liqui-
dazione a garantire la definitivita dellattribuzione delle somme ai soci in
sede di riparto.
A ben vedere, poi, anche nel nostro ordinamento, specie per quanto
riguarda le societa con personalita giuridica, la vicenda estintiva della

(62) V. A. Zorzi, S.n.c. Cancellazione della societa, in Trattato societa persone (a cura di
F. Preite e C. A. Busi), Milano, 2015, 1725 ss., 1762; e gia in Id., Lestinzione, cit., 150 ss.;
G. Niccolini, Appunti per un profilo storico della disciplina dello scioglimento e della liqui-
dazione della s.p.a. e per qualche riflessione sulla sua possibile evoluzione, in Riv. soc., 1998,
1086 s.
(63) E vero (osserva sempre A. Zorzi, S.n.c. Cancellazione della societa, cit., loc. cit.) che
accanto a questa specie di creditori ve ne sono altri, cosiddetti involontari, che hanno
maturato il loro diritto in quanto vittime di un illecito extracontrattuale e per essi il sistema
tedesco e meno protettivo di quello italiano. Nulla sembra tuttavia impedire che leventuale
recepimento della cennata prospettiva possa essere modulato tenendo conto delle due
categorie di creditori, trattando meglio gli involontari, ossia lasciando che per loro resti
in vigore la piu benevola regola attuale. Considerando anche il canone costituzionale della
parita di trattamento sostanziale, non si tratterebbe di una diversita normativa anomala. Il
nostro ordinamento anzi conosce gia discipline ispirate a questa differenziata intensita di
protezione: la s.p.a., che abbia costituito un patrimonio destinato a uno specifico affare,
rimane tuttavia responsabile con tutto il patrimonio (anche cioe con quello generale, non
segregato, e non soltanto col patrimonio destinato) per i debiti sorti nellesercizio dellaffare
stesso a causa di un fatto illecito (art. 2447-quinquies, 3 comma, c.c.); il fallito puo bens
ottenere il decreto di esdebitazione, con cui il tribunale dichiara inesigibili nei suoi confronti
i debiti concorsuali non soddisfatti integralmente, purche pero non si tratti del risarcimento
dei danni da fatto illecito extracontrattuale (art. 142, 2 comma, l. fall.; identica disposizione
e dettata per il debitore soggetto alla procedura di composizione della crisi da sovrainde-
bitamento, c.d. fallimento civile: art. 14-terdecies, 3 comma, l. 27 gennaio 2012, n. 3).
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parte prima 1497

societa e assistita passo passo da idonei adempimenti pubblicitari: dal


verificarsi della causa di scioglimento (art. 2484, 3 comma c.c.: dichiara-
zione degli amministratori o delibera di anticipato scioglimento), alla no-
mina dei liquidatori (art. 2487-bis e, per le societa commerciali senza
personalita giuridica, art. 2309 c.c.), fino al deposito nel registro delle
imprese del bilancio finale di liquidazione (art. 2492 c.c.). Il creditore di
cui si paventerebbe la lesione riceve una protezione che si ferma dove si
ferma la tutela di chi ha contrattato in modo inefficace con un soggetto
privo del potere di spendere il nome della societa perche non iscritto come
amministratore nel registro delle imprese.
E, piu in generale, non e il diritto forse sempre contemperamento di
opposti interessi? Il fatto che con lestinzione della societa, esperita vana-
mente la strada delle responsabilita, residuino dei crediti irrecuperabili si
giustifica con la superiore esigenza (scopo dichiarato della riforma che ha
dato luogo alla norma dellart. 2495 c.c. e cos alleffetto estintivo della
cancellazione dal registro delle imprese) (64) di liberare il traffico giuridico
da societa non piu operative rimaste solo vuoto schermo di autonomia
patrimoniale. Anzi, come efficacemente e stato osservato, la prospettiva di
assumere la qualita di erede della societa non potrebbe che spingere i soci
a lasciare in vita societa apparenti portando linterpretazione del sistema
nella direzione opposta allo spirito della riforma del diritto societario (65).
Se di ingiustizia si tratta, non e piu grave di quella che patisce il
creditore che vede svanire per prescrizione il suo diritto decorsi dieci anni
dallatto dellultimo esercizio (66). Ed e allora forse ingiusta anche la
difformita di decisioni in vicende che discendono da un comune nesso

(64) Ratio e tecniche normative della riforma del 2003, in A. Zorzi, Lestinzione, cit.,
28 ss.
(65) C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 980.
(66) La funzione [della prescrizione] e quella di sgombrare il campo da pretese
esercitate tardivamente: P. Vitucci, voce Prescrizione, I diritto civile, in Enc. giur. Treccani,
Roma, 1991, 1; G. Azzariti G. Scarpello, Della Prescrizione e della decadenza (artt. 2934-
2969), in Commentario del codice civile a cura di A. Scialoja e G. Branca, Bologna-Roma,
1964, 202 s. Il fondamento della prescrizione e da ricercarsi in esigenze di ordine pubblico
che la dottrina variamente individua nellesigenza di certezza nei rapporti giuridici o nel-
lopportunita delladeguamento della situazione di fatto alla situazione di diritto, e in cio sta
la ragione della inderogabilita delle norme sulla prescrizione: M. Gerardo A. Mutarelli,
Prescrizione e decadenza nel diritto civile. Aspetti sostanziali e strategie processuali, Torino,
2015, 11 s. Non una presunzione di rinuncia del titolare, ne una pena a carico di esso per la
sua negligenza, ma una esigenza di certezza dei rapporti giuridici collegata alla stessa essenza
del diritto soggettivo quale interesse giuridicamente tutelato, e il fondamento della prescri-
zione: C. M. Bianca, Diritto civile,VII, Le garanzie reali la prescrizione, Milano, 2012,
511 ss.
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1498 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

logico per limpossibilita del sistema di impedire che nelloperare delle


norme processuali residui uno spazio per un contrasto logico di giudi-
cati (67).

7. ...e delle attivita


Resta da dire delle sopravvenienze o sopravvivenze attive (68). Le
Sezioni Unite distinguono tra mere pretese per le quali nella cancellazio-
ne andrebbe vista una volonta di rinuncia tacita (69), e beni e diritti che

(67) La collocazione del presente scritto suggerisce di ricordare, come esempio, il


dibattito che era sorto dalla sentenza delle Sezioni Unite 18 gennaio 2007, n. 1057, in Giur.
it., 2007, 1543, con nota di F. V. Albertini, In tema di litisconsorzio tributario, secondo il
nuovo orientamento della Corte di cassazione; e poi con le tre sentenze coeve del 4 giugno
2008 nn. 14814, 14815, 14816, in Corr. trib., 2008, 2271 ss., con nota di M. Basilavecchia,
Laccertamento unitario trova un assetto stabile; in GT Riv. giur. trib., 2008, 758 ss., con
nota di M. Nussi, A proposito di accertamento unitario del reddito delle societa di persone e
litisconsorzio necessario (verso un processo sulle questioni?); in Rass. trib., 2008, 978 ss. con
nota di D. Coppa, Accertamento dei redditi prodotti in forma associata e litisconsorzio ne-
cessario. Per risolvere i problemi connessi allaccertamento dei redditi prodotti in forma
associata, e il rapporto tra i giudizi sugli avvisi notificati alla societa e quelli notificati ai
singoli soci, la Suprema Corte aveva suggerito la soluzione del litisconsorzio necessario tra
tutti i soggetti coinvolti. La parcellizzazione delle controversie (conseguenza della natura
impugnatoria del processo tributario) era considerata evento patologico in quanto poten-
zialmente generatrice di un contrasto logico di giudicati: premessa infatti lautonomia dei
vari atti e dei vari processi, il rischio di un contrasto pratico di giudicati e escluso e
leventuale conflitto varrebbe solo sul piano del comune nesso logico. V. C. Glendi, Le
SS.UU. della Suprema Corte si immergono ancora nel gorgo del litisconsorzio necessario, in GT
Riv. giur. trib., 2008, spec. 935; e Id. Le SS. UU. Della Suprema Corte officiano i funerali
della solidarieta tributaria, in GT Riv. giur. trib., 2007, spec. 191: la considerazione della
pluralita degli atti impositivi, della natura del processo (sullatto e non sul rapporto), del-
lautonomia delle posizioni difensive delle parti, prevale sulla preoccupazione di evitare
contrasti logici perfettamente compatibili in iure e che del resto la realta e destinata spesso
ineluttabilmente a presentare. In senso contrario, M. Basilavecchia e M. Nussi, gia citati,
nonche, pur ammettendo la forzatura giurisprudenziale, C. Consolo, Per una nuova figura di
litisconsorzio necessario nel processo tributario: il giusto riparto tra coobbligati solidali torna
(per altra via) al centro del sistema, in GT Riv. giur. trib., 2007, 422 s. Sul conflitto di
giudicati, come esso possa manifestarsi e come il legislatore cerchi, entro certi limiti, di
evitarlo, rinviamo alle bellissime pagine di A. Attardi, Diritto processuale civile I. Parte
generale, 3 ed., Padova, 1999, 526-545 (sul conflitto meramente logico v. spec. 526 s.,
533, 545). V. anche C. Consolo, Spiegazioni di diritto processuale civile I. Le tutele (di merito,
sommarie ed esecutive) e il rapporto giuridico processuale, 9 ed., Torino, 2014, 124; S.
Menchini, Il giudicato civile, 2 ed., in Giur. sist. dir. proc. civ., diretta da A. Proto Pisani,
Torino, 2002, 64.
(68) Il punto della questione sulla sorte dellattivo residuato o emerso dopo la cancel-
lazione e in M. Verbano, Lestinzione, cit., 290 ss.; v. anche A. Zorzi, Lestinzione, cit.,
105 ss.
(69) Secondo C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit.,
703, sarebbe stato opportuno tenere distinte, evitandone lestinzione, le pretese gia azionate
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parte prima 1499

se fossero stati conosciuti avrebbero dovuto essere compresi nel bilancio


di liquidazione. In dipendenza quindi della iscrivibilita a bilancio di
liquidazione, le pretese si estinguono, oppure (al pari, secondo le Sezioni
Unite, dei debiti insoddisfatti) passano in successione agli ex soci tra i
quali si instaurerebbe un regime di contitolarita o comunione indivisa
(70). Il meccanismo successorio predicato dalla Cassazione non opera
dunque pienamente: vi sono situazioni (le sopravvenienze attive incerte,
o mere pretese) che non si trasmettono ai supposti eredi (si estinguono),
laddove tutte le sopravvenienze passive si trasmettono. La Cassazione,
come palese, ha considerato che lestinzione delle prime nuocerebbe agli
ex soci, mentre lestinzione delle seconde danneggerebbe i creditori,
soggetti terzi estranei alla vicenda della liquidazione e cancellazione della
societa (71).
La soluzione non convince perche non convince la tesi da cui muove,
cioe la successione a titolo universale dei soci.
E il dato normativo allo stato non ne fornisce una diversa di pronta
applicazione, come riconoscono i piu attenti commentatori dellintervento
delle Sezioni Unite (72), ai quali non resta che unirci nella insoddisfazione
e nellauspicio di un intervento del legislatore che a questa incompiutezza
ponga rimedio.
A questo intervento, tuttavia, ben piu di un suggerimento e stato
offerto con la teorizzazione (73), in diretta continuita con una risalente e
autorevole tesi (74), di un patrimonio autonomo che continui dopo le-
stinzione della societa, consentendo di perpetrare lautonoma destinazione
dei beni gia societari. La Suprema Corte per vero aveva accennato alla
figura di un patrimonio adespota, solo che si era limitata a un frettoloso

che la societa aveva mostrato di voler finalizzare, anche perche questa rinuncia tacita in
ultima analisi ridonda a svantaggio dei creditori sociali (di societa di capitali): se nulla verra
percepito dallex socio in sede di riparto, nulla potra poi essere aggredito dal creditore ex
art. 2495 c.c.
(70) Si ottiene cos di responsabilizzare i soci nel senso di spingerli a deliberare le-
stinzione della societa solo dopo aver concretizzato le possibili situazioni attive, osservano
sempre C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit., 702. Contra,
M. Speranzin, Successione dei soci, cit., 256.
(71) C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit., 702; V.
Salafia, Sopravvenienza di attivita dopo la cancellazione della societa dal registro delle imprese,
in Le Societa, 2008, 929 ss.
(72) Tra tutti, C. Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit.,
704; e la conclusione di C. Glendi, Corte costituzionale, cit., 985 s.
(73) G. Guizzi, Le Sezioni Unite, cit., 563 s.
(74) Il celebre saggio di R. Orestano, Diritti soggettivi e diritti senza soggetto (linee di
una vicenda concettuale), in Jus, 1960, 149 ss.
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1500 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

richiamo alla eredita giacente (75), richiamo che per noi continua ad essere
improprio perche se non ce successione in assenza di una chiamata,
nemmeno ci puo essere un chiamato in attesa di succedere.
Occorrerebbe, in sostanza, fermo restando che il soggetto definitiva-
mente piu non ce, un meccanismo che consenta di conservare le attivita
riferibili alla societa come patrimonio autonomo, che il gestore dovrebbe
utilizzare realizzando le sopravvenienze attive per poi distribuirle con pre-
ferenza ai creditori sociali. Con il che si otterrebbe anche lattuazione del
principio per cui al socio spetta solo leventuale residuo netto della liqui-
dazione (76).
E il problema di configurare come autonoma una massa patrimoniale a
dispetto della titolarita dei rapporti giuridici in essa ricompresi: per supe-
rare il profilo strutturale della situazione manca, come noto, nel nostro
sistema di diritto positivo una figura tipizzata di appartenenza funziona-
le (la proprieta nellinteresse altrui) (77).
Il tema e ad un tempo classico e molto attuale. Le figure recenti, a
partire dal fondo patrimoniale, i fondi di investimento, il trust, i beni
destinati ad un interesse meritevole di tutela ex art. 2645-ter c.c. ripro-
pongono tutte lidea di un patrimonio di destinazione assistito dalloppo-
nibilita ai terzi e dalla separazione nei confronti dei creditori estranei alla
destinazione (78).
L, si dira, la disciplina positiva che sancisce lautonomia ce. Questo
stesso, pero, potrebbe essere il paradigma a cui fare riferimento per con-
servare, come patrimonio autonomo, unificati sotto la medesima funzione,
beni, crediti e debiti riferibili alla societa, residuati o sopravvenuti dopo la
cancellazione dal registro delle imprese, con cio sottraendoli ai creditori
estranei (i creditori degli ex soci).
Occorre comunque fare i conti con un ostacolo, anche questo tradi-
zionale: ci si deve chiedere cioe se questa autonomia patrimoniale sia

(75) Nello stesso senso, V. Salafia, Sopravvenienza di attivita, cit., 931 ss. Del resto,
allorigine del problema, che ha occupato la Pandettistica del secolo scorso, dei diritti senza
soggetto, sta proprio leredita giacente: cos infatti esordisce la ricostruzione di R. Orestano,
Diritti soggettivi, cit., 149 s.
(76) Secondo la norma fondamentale dellart. 2280 c.c.: v. ancora, A. Caiafa, Societa.
Scioglimento e liquidazione, cit., 203-205.
(77) Cos G. Amadio, I fondi comuni di investimento: soggetti o oggetti di diritto?, in
Lezioni di diritto civile, Torino, 2014, 51.
(78) Seguiamo il pensiero di G. Amadio, I fondi comuni di investimento, cit., 52, che
muove dalle contrapposizioni presenti gia nella dottrina civilistica classica per verificare la
fondatezza di ostacoli concettuali finora considerati insormontabili nella ricostruzione della
disciplina dei fondi di investimento.
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parte prima 1501

(mero) effetto di una disciplina (qui, tutta da introdurre) o debba per


necessita logico-sistematica postulare il riconoscimento di un autonomo
centro di imputazione dei rapporti, cioe di un soggetto giuridico (79).
Perche, se cos fosse, ognuno vede che si tornerebbe a dire che la
societa continua ad esistere, ad onta della cancellazione dal registro delle
imprese, fino a quando non sia cessata ogni attivita dimpresa (80) o,
piuttosto, fino al completo esaurimento di tutti i rapporti sociali (81).
Ma non ce implicazione necessaria tra autonomia patrimoniale e sog-
gettivita, anzi di un vero e proprio patrimonio distaccato puo parlarsi solo
e fintanto che esso non faccia capo ad un suo proprio soggetto, che allora
il problema nemmeno si porrebbe perche ci sarebbero nientaltro che due
soggetti ciascuno con il proprio patrimonio (82). Per parlare di autonomia
patrimoniale, comunque, non basta la particolare destinazione dei beni e
lesigenza di conservazione che a questa e funzionale, occorre qualcosa in
piu: e necessario che tale destinazione provochi lintervento di una disci-
plina diversa da quella alla quale e sottoposto il residuo patrimonio del
soggetto, cioe che i beni separati possano dirsi insensibili alla sorte giuri-
dica degli altri per quanto riguarda la responsabilita patrimoniale (83).
Ferma lestinzione delle societa con la cancellazione, si tratterebbe di
creare un congegno che, saldandosi con lautonomia patrimoniale nata con
la destinazione del patrimonio sociale allesercizio dellimpresa (cessate
luna e laltra con la compiuta liquidazione), costituisca ex novo come
patrimonio autonomo quel complesso di beni, crediti e debiti sopravvenuti
o sopravvissuti alla societa estinta, unificati dalla funzione comune di

(79) Oltre a R. Orestano, Diritti soggettivi, cit., lo scritto di principale riferimento sul
punto e L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo e separato, in Enc. dir., XXXII, Milano,
1982, 280 ss.
(80) La gia riferita idea di F. Carnelutti, In tema di estinzione, cit., 32.
(81) La tesi di M. Stolfi, La liquidazione delle societa commerciali, Milano 1938, 234.
(82) L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo e separato, cit., 284. Per R. Orestano,
Diritti soggettivi, cit., 150, dietro la finzione della personalizzazione del patrimonio non ce
altra realta che quella di un patrimonio senza soggetto.
(83) L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo, cit., 284 alla nota 15. V. M. Ceolin,
Destinazione e vincoli di destinazione nel diritto privato. Dalla destinazione economica allatto
di destinazione ex art. 2645 ter c.c., Padova, 2010, 8 e passim: destinazione deve intendersi la
funzione che un dato bene e chiamato a svolgere; ma occorre una disciplina positiva per cui
il vincolo di destinazione puo trovare la sua fonte nella legge, in un atto amministrativo, in
un atto di autonomia privata (54 ss.); la separazione come regime normativo e il modo in cui
la destinazione assume il suo massimo grado di rilevanza giuridica, prima di assurgere allo
stadio della entificazione/personificazione giuridica del vincolo (294). Al profilo esclusiva-
mente strutturale dellatto di destinazione come negozio, e dedicato il recente V. Corriero,
Autonomia negoziale e vincoli negli atti di destinazione patrimoniale, Napoli, 2015.
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1502 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

realizzare le attivita ancora riferibili allente per poi distribuirle con pre-
ferenza ai creditori sociali, per modo che alla fine agli ex soci venga
attribuito il residuo attivo netto della liquidazione (84).
Un intervento del legislatore e dunque necessario e la tecnica norma-
tiva potrebbe essere mutuata dagli istituti cui abbiamo accennato fondo
patrimoniale, fondi comuni di investimento, trust, beni destinati ad un
interesse meritevole di tutela ex art. 2465-ter c.c. (85) attraverso i quali
si realizza lodierno crescente riconoscimento della destinazione di beni a
uno scopo (86).
Un po di insoddisfazione resta. Ma, al prezzo di uno sforzo legislativo
sostenibile e assistito da una elaborazione dottrinale indiscutibilmente so-
lida, alla quale qui abbiamo potuto solo accennare, nessuna resurrezione
della societa morta (87), nessuna chiamata alleredita presunta per analogia
dal sistema, e soprattutto nessuna successione a titolo universale talmente
sui generis da risultare incomprensibile (88). E infine nessuna tentazione

(84) Per L. Bigliazzi Geri, voce Patrimonio autonomo e separato, cit., 285, autonomia di
un patrimonio (complesso di beni) ce se quei beni sono riservati allazione esecutiva di
alcuni creditori soltanto.
(85) Ma gli esempi non si trovano solo tra le creazioni normative recenti, il dibattito
parte da lontano, come gia accennato (supra nota 78). G. Amadio, I fondi comuni, cit., 52 s.,
ricorda la polemica sulla equazione tra autonomia patrimoniale e personalita giuridica che
aveva portato Gustavo Bonelli a teorizzare lesistenza di patrimoni-persone, e Francesco
Ferrara jr. a costruire i fenomeni indagati (in primo luogo il c.d. patrimonio doblazione
raccolto dai comitati privi di personalita) come oggetto di proprieta fiduciaria (cioe affidato
alla titolarita formale dei promotori). Altra contrapposizione che lA. cita era tra Francesco
Costi e Pier Giusto Jaeger, in ordine alla natura che si sarebbe dovuto riconoscere (in un
auspicato intervento normativo) ai fondi comuni di investimento: dal primo ricostruiti, una
volta ancora, come patrimoni dotati di soggettivita, e ricondotti a un modello di tipo
fondazionale; dal secondo (con intuizione anticipatrice di uno scenario che si sarebbe
definito piu nettamente solo diversi decenni piu tardi) come patrimoni oggetto di una
titolarita attribuita alla societa [di gestione] nellinteresse primario dei partecipanti; che
in common law, aggiunge Jaeger, trova il suo modello ideale nella posizione del trustee di un
investment trust e che in linguaggio continentale egli assimila non ad un diritto soggettivo,
bens ad una funzione.
(86) Secondo le parole di G. Amadio, I fondi comuni, cit., 55. V. anche C. Glendi,
Corte Costituzionale, cit., 974 ss.; G. Guizzi, Le Sezioni Unite, cit., 563; V. Sanna, Cancel-
lazione ed estinzione nelle societa di capitali, Lecce, 2012, 109 ss.
(87) A chi ancora riteneva che lautonomia patrimoniale postulasse lesistenza di un
soggetto era da tempo stato risposto che per la dottrina civilistica classica il solo fatto che gli
organismi sociali (persone giuridiche di diritto privato) sono centri di riferimento di atti e
attivita permette di imputare ad essi le situazioni giuridiche attive e passive che da quegli atti
discendono: ancora G. Amadio, I fondi comuni, cit., 55. V. anche G. Auletta, voce Attivita
(dir. priv.), in Enc. dir., III, Milano, 1958, 982.
(88) Superfluo tornare a sottolineare la forzatura che allontana le parole dai concetti
giuridici: lerede di una s.p.a. che oppone ai creditori il limite di responsabilita (fino alla
concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione); lerede
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parte prima 1503

di lasciare in vita societa vuote o di addivenire a cancellazioni strumenta-


li (89) al solo scopo di evitare tutto questo.

prof. SUSANNA TAGLIAPIETRA


Aggregato di Istituzioni di diritto privato
Universita degli Studi di Padova

di una s.n.c. esposto illimitatamente, e i creditori della stessa s.n.c. soggetti al rischio della di
lui insolvenza; il beneficio di inventario automatico, e senza inventario, da applicare agli
accomandanti e ai soci di societa di capitali: C. Glendi, Corte Costituzionale, cit., 978.
(89) G. Guizzi, Le Sezioni Unite, cit., 562: i soci potrebbero essere indotti ad addivenire
strumentalmente alla cancellazione, in presenza di un patrimonio complessivamente inca-
piente qualora vi siano ancora attivita liquidabili, al fine di attribuirsi anticipatamente quelle
attivita; o parimenti al fine di provocare lestinzione delle pretese non azionate, il cui
risultato sarebbe andato comunque a solo vantaggio dei creditori sociali (cos anche C.
Consolo e F. Godio, Le Sezioni Unite sullestinzione di societa, cit., 703).
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NOVITA LEGISLATIVE
a cura del prof. Massimo Procopio

23. Ministero del lavoro e delle politiche sociali, decreto 25 marzo 2016
(G.U. n. 112 del 14 maggio 2016). Erogazione dei premi di risultato e
partecipazione agli utili di impresa con tassazione agevolata.

1. Considerazioni preliminari. 1.1. Per welfare aziendale si intende


genericamente linsieme dei benefits e delle prestazioni non monetarie ero-
gate e promosse dalle imprese al fine di incrementare, migliorare e sostenere
la vita economica e sociale dei dipendenti di unazienda e del loro nucleo
familiare, in una dimensione di benessere e cittadinanza aziendale.
Nel corso degli ultimi decenni si e assistito a un processo evolutivo delle
politiche di welfare orientate a far fronte ai nuovi bisogni di protezione
sociale della popolazione. Le difficolta finanziarie contingenti hanno, per
questo motivo, indotto le imprese ad individuare nuove forme retributive in
grado di ottimizzare i costi e, nel contempo, a soddisfare le esigenze dei
lavoratori dipendenti interessati ad integrare e sostenere attraverso i be-
nefits offerti dal datore di lavoro il proprio fabbisogno di beni e servizi. Ed
infatti sono sempre piu numerose le imprese che investono nel welfare
aziendale con il dichiarato obiettivo di fidelizzare i lavoratori dipendenti,
aumentare la produttivita e fornire, allesterno dellimpresa, una migliore
immagine e reputazione. A cio si aggiungano, come verra illustrato tra breve,
gli innegabili vantaggi di natura sia fiscale che contributiva (1).

1.2. Le osservazioni che precedono testimoniano come il sistema di


interventi introdotto dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di
Stabilita 2016) diretto a facilitare la diffusione dei piani di welfare,

(1) Secondo unindagine svolta dal Welfare Index Pmi, promosso dalla Societa Generali
con la partecipazione di Confindustria e Confagricoltura, il 45 per cento delle Piccole e
medie imprese svolge attivita di welfare in almeno quattro aree. Sono dieci le aree aziendali
prese in esame (il campione e di 2140 aziende): formazione e sostegno alla mobilita (64,1
delle imprese); assicurazione per dipendenti e famiglie (53); sostengo economico ai dipen-
denti (46,2); previdenza integrativa (40,4); salute (38,8), sicurezza e prevenzione incidenti
(38); pari opportunita e sostegno genitori (18,5); welfare allargato e territorio (15); integra-
zione sociale e soggetti deboli (14,1) conciliazione vita e lavoro (4,9). Il rapporto rileva che
non ci sono differenze tra Nord e Sud ed emerge che le aziende attive sono tipicamente oltre
i 100 dipendenti. Risulta inoltre che il 35 per cento ha potuto investire in welfare risorse
consistenti compensate dai vantaggi fiscali.

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1505

nonche ad adeguare la normativa di riferimento al mutato contesto eco-


nomico-sociale attraverso disposizioni che agevolano ulteriori benefits ed
eliminano alcune rigidita va accolto con favore. Come si vedra tra breve,
detta legge ha previsto tre misure dirette a incrementare il ricorso alle
prestazioni e ai servizi di utilita sociale a favore della generalita dei dipen-
denti o di una o piu categorie omogenee, in una evidente funzione inte-
gratrice rispetto alle prestazioni socio/assistenziali erogate, a vario titolo,
dallo Stato.
Lelemento principale e costituito dalla previsione secondo cui anche
le prestazioni di utilita sociale ricomprese nellart. 100, 1 comma, del
t.u.i.r. n. 917 del 1986 possono essere riconosciute allo scopo di benefi-
ciare delle esenzioni fiscali, non piu unicamente su base volontaria me-
diante un atto unilaterale o regolamento del datore di lavoro, ma anche
attraverso accordi collettivi.
Appare evidente come questa disposizione rientri nellambito di quella
regola generale, che costituisce uno degli snodi centrali del Jobs act, diretta
a favorire la contrattazione di secondo livello, con levidente fine di far
partecipare le parti sociali ad elaborare piani di welfare che consentano ai
dipendenti (e ai loro familiari) di beneficiare di opere, servizi e prestazioni
di utilita sociale a un costo inferiore di quello che gli stessi dipendenti
potrebbero trovare sul mercato e con ulteriore beneficio di non vedere
ricondotta, in tutto o in parte, la spesa sostenuta dal datore per tali servizi
di welfare nel reddito di lavoro dipendente.
La seconda misura di intervento contenuta nella citata legge n. 208 del
2015 riguarda la possibilita, per i lavoratori che abbiano maturato il pre-
mio di risultato, di trasformarlo in tutto o in parte in servizi messi a
disposizione dal datore di lavoro. In tal caso, il beneficio per il lavoratore
si individua nellinapplicabilita dellimposta sostitutiva del 10 per cento cui
soggiace il premio, ma si usufruisce di una esenzione totale. Anche tale
misura, per espressa previsione di legge, richiede che sia stato sottoscritto
un accordo aziendale o territoriale.
Il terzo intervento riguarda, infine, la possibilita che lerogazione dei
beni, delle prestazioni e dei servizi di utilita sociale avvenga tramite docu-
menti di legittimazione (voucher) che possono essere in formato cartaceo o
elettronico e che devono riportare un valore nominale, sono nominativi e
non cedibili a terzi.
Dopo aver svolto le osservazioni che precedono, si illustrano, di se-
guito, le principali novita introdotte, nellambito della disciplina del red-
dito di lavoro dipendente, dalla piu volte citata legge n. 208 del 2015.
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1506 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

2. Le modifiche introdotte dalla legge di stabilita 2016. 2.1. Le misure di


welfare aziendale godevano, nella previgente disciplina, del regime fiscale
agevolato solo a condizione che fossero rese sulla base di un atto volontario
e unilaterale del datore di lavoro, mentre erano escluse dal regime di favore le
misure concordate con un accordo collettivo. Questo vincolo rendeva pro-
blematico il mantenimento del regime fiscale agevolato nei casi in cui lazien-
da consentiva al lavoratore di scegliere se percepire il premio aziendale clas-
sico (una somma di denaro collegata al raggiungimento di specifici obiettivi
di produttivita e redditivita) ovvero convertire il valore lordo del premio in un
pacchetto di beni e servizi rientranti nel regime fiscale agevolato.
La legge n. 208 del 2015 ha ora risolto questi problemi stabilendo che
la natura contrattuale dei servizi di welfare aziendale non fa venire meno
il regime fiscale di favore. Tale legge ha dunque introdotto diverse misure
dirette ad incentivare il welfare aziendale con il dichiarato fine di estendere
i benefici anche alle medie e piccole imprese le quali conseguiranno non
trascurabili risparmi in termini, sia di imposte, che di contributi previden-
ziali; analoghi vantaggi sono previsti anche per i lavoratori dipendenti.
La legge medesima ha altres disposto che sara il lavoratore stesso a
decidere se sostituire il premio retributivo con prestazioni di welfare inte-
grativo.
Sebbene la scelta sia lasciata alla discrezionalita del lavoratore i datori di
lavoro hanno tutto interesse a proporre intese che prevedano il doppio
binario; se, infatti, i lavoratori opteranno per il c.d. premio sociale, oltre
a risparmiare la quota di contribuzione previdenziale a loro carico, consenti-
ranno anche allazienda di escludere i valori dallimponibile contributivo senza
alcun onere a carico di questultimo. Questo tipo di policy diventa a maggior
ragione interessante considerando che la legge n. 208 del 2015 (191 comma,
dellarticolo unico), per finanziare la detassazione sulle erogazioni premiali ha
fortemente ridotto i fondi di cui al 68 comma, dellart. 1 della legge n. 247
del 2007 destinati agli sgravi contributivi proprio sui salari di secondo livello.

2.2. Con riferimento ai lavoratori dipendenti, la legge di stabilita 2016


(commi da 182 a 191) ha modificato (190 comma) lart. 51, 2 comma (2),

(2) Per comodita, si riporta il testo aggiornato del 2 comma dellart. 51: Non con-
corrono a formare il reddito:
a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in
ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di
lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformita a
disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti
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parte prima 1507

del t.u.i.r. n. 917 del 1986 sostituendo le lettere f) e f-bis), introducendo la


nuova lettera f-ter) e aggiungendo il comma 3-bis (3).

di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui allart. 10, 1 comma,
lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del
calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai
sensi dellart. 10, comma 1, lettera e-ter);
[b) ...] (Soppressa);
c) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonche quelle in mense
organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino allimporto com-
plessivo giornaliero di euro 5,29, aumentato a euro 7 nel caso in cui le stesse siano rese in
forma elettronica, le prestazioni e le indennita sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri
edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unita produttive ubicate in
zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione;
d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalita o a categorie di dipen-
denti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici;
e) i compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dellart. 50;
f) lutilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontaria-
mente o in conformita a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale,
offerti alla generalita dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nellart.
12 per le finalita di cui al comma 1 dellart. 100;
f-bis) le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalita dei
dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nellart.
12, dei servizi di educazione e istruzione anche in eta prescolare, compresi i servizi inte-
grativi e di mensa ad essi connessi, nonche per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e
invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari;
f-ter) le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalita dei dipen-
denti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o
non autosufficienti indicati nellart. 12;
g) il valore delle azioni offerte alla generalita dei dipendenti per un importo non
superiore complessivamente nel periodo dimposta a lire 4 milioni (euro 2.065,83,
n.d.A.), a condizione che non siano riacquistate dalla societa emittente o dal datore di
lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione;
qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, limporto che non ha concorso
a formare il reddito al momento dellacquisto e assoggettato a tassazione nel periodo dim-
posta in cui avviene la cessione;
[g-bis) ...] (Abrogata);
h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui allart. 10 e alle condizioni ivi
previste, nonche le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformita a contratti
collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso
art. 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere
attestate dal datore di lavoro;
i) le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente
o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti allinterno dellimpresa nella
misura del 25 per cento dellammontare percepito nel periodo dimposta;
i-bis) le quote di retribuzione derivanti dallesercizio, da parte del lavoratore, della
facolta di rinuncia allaccredito contributivo presso lassicurazione generale obbligatoria
per linvalidita, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive
della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di
an-zianita, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.
(3) Si riporta di seguito il testo del nuovo comma 3-bis: Ai fini dellapplicazione dei
commi 2 e 3, lerogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro
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1508 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Di rilevante interesse appare lesclusione dal concorso della formazio-


ne del reddito di lavoro dipendente della utilizzazione delle opere e dei
servizi riconosciuti alla generalita o a categorie di dipendenti e ai familiari
di questi, per finalita di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza
sociale e sanitaria o culto, di cui allart. 100 del t.u.i.r. n. 917 del 1986.
Lampio spettro delle finalita contenute in tale ultima norma rende la
disposizione centrale per limplementazione di piani che prevedano le-
rogazione di un paniere differenziato di benefits ai dipendenti, diretto a
soddisfare le diverse esigenze e necessita. La novita si individua nella
circostanza che le indicate erogazioni, per beneficiare del regime di favore,
potranno realizzarsi non solo per scelta unilaterale del datore di lavoro, ma
anche in conformita a disposizioni di contratto ovvero di accordo o di
regolamento aziendale. Nella previgente disciplina lutilizzo delle agevola-
zioni non veniva infatti agevolato in quanto le spese riguardanti i benefits
dovevano essere volontariamente sostenute dal datore di lavoro, non es-
sendo quindi possibile fruire dellagevolazione qualora il piano fosse stato
il risultato di un accordo con i lavoratori: limitazione che di fatto privava,
irragionevolmente, i dipendenti o le organizzazioni sindacali dello stru-
mento della contrattazione negoziale. Con la nuova disciplina questa
rigidita e stata dunque definitivamente rimossa consentendo che tali ero-
gazioni avvengano anche sulla base di un contratto, di un accordo o di un
regolamento aziendale. In questo caso si applica la disciplina generale
definita dallart. 95 del t.u.i.r. n. 917 del 1986 e i costi sostenuti a monte
risultano interamente deducibili dal reddito di impresa.

2.3. Le modifiche apportate alla lettera f-bis) del richiamato art. 51 del
t.u.i.r. n. 917 del 1986, stabiliscono lesclusione da imposizione delle som-
me, dei servizi e delle prestazioni erogati dalle aziende alla generalita o a
categorie di dipendenti per la fruizione da parte dei loro familiari dei
servizi di educazione e istruzione anche in eta prescolare, compresi i
servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonche per la frequenza
di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei
medesimi familiari. La nuova formulazione della lettera f-bis e certamente
piu ampia rispetto a quella precedente, includendo in modo esplicito
anche la scuola materna, in passato esclusa dalla giurisprudenza. Lattuale
disciplina ricomprende tutto il percorso scolastico a partire dallasilo nido
fino alluniversita.

puo avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico,


riportanti un valore nominale.
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parte prima 1509

Di rilievo e altres la nuova lettera f-ter) che esclude dalla base impo-
nibile irpef le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla
generalita o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assi-
stenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati allart. 12 del t.u.i.r.
n. 917 del 1986. La norma risponde alla crescente domanda di servizi che
emerge in tale settore a causa di uno scenario demografico caratterizzato
da una popolazione maggiormente anziana rispetto al passato.

2.4. Il nuovo comma 3-bis facilita lerogazione di beni, prestazioni,


opere e servizi, di cui al richiamato art. 51, 2 e 3 comma, del t.u.i.r. n.
917 del 1986, consentendo che la stessa possa avvenire anche tramite
documenti di legittimazione in formato cartaceo o elettronico riportanti
un valore nominale (c.d. voucher). Viene infine stabilita per somme e valori
di cui allart. 51, 2 e 3 comma, ultimo periodo, la non concorrenza (nel
rispetto delle condizioni ivi previste) alla formazione del reddito di lavoro
dipendente e lesenzione dallimposta sostitutiva del 10 per cento, anche
qualora gli stessi benefit siano erogati per scelta del dipendente in sostitu-
zione, in tutto o in parte, dei premi di risultato e delle somme erogate sotto
forma di partecipazione agli utili delle imprese.

2.5. Con le modifiche apportate alla disciplina della determinazione


del lavoro dipendente, di cui allart. 51 del t.u.i.r., n. 917 del 1986, ven-
gono a delinearsi due differenti scenari: il primo riguarda i piani attuati
volontariamente dalle aziende che, in continuita con il passato, potranno
essere implementati integrando la struttura retributiva con lerogazione di
benefits che maggiormente soddisfano le esigenze dei propri dipendenti.
Laltro scenario, piu innovativo rispetto a quello precedente, riguar-
da i piani di welfare su base negoziale a cui le nuove disposizioni danno un
forte impulso. Rientrano in questultima tipologia anche quei piani che
dovranno coordinarsi con i premi legati alla produttivita per i quali la
legge di Stabilita ha ammesso espressamente la possibilita di sostituzione
integrale o parziale con i benefits agevolati. Si tratta di una delle piu
significative norme introdotte in materia, dato che in passato, in assenza
di previsioni ad hoc, lorientamento dellAmministrazione finanziaria era
contrario a situazioni che in qualche modo potessero realizzare queste
forme di scambio.
La scelta tra premio aziendale e pacchetto di welfare potra essere
esercitata solo entro i limiti previsti dalla legge di Stabilita, vale a dire:
- sottoscrizione di un accordo sindacale in merito al premio di pro-
duttivita;
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1510 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

- valore del premio non superiore a 2 mila euro lordi (2.500, in caso di
coinvolgimento dei lavoratori in iniziative paritetiche);
- reddito annuo del lavoratore nel corso dellanno precedente non
superiore a 50.000 euro lordi.
Per le aziende che non sottoscriveranno accordi sindacali sulla pro-
duttivita e per i lavoratori che, pur rientrando nellambito di accordi
collettivi, non rientreranno nei limiti economici appena ricordati, restera
aperta la possibilita gia prevista in passato e rimasta inalterata di fruire
di pacchetti di welfare aziendale scollegati dai premi, mantenendo il regi-
me di incentivi fiscali previgente.

2.1. Premi di produttivita. La legge n. 208 del 2015 ha ripristinato


per il 2016 la detassazione dei premi produttivita ampliando la platea di
beneficiari e aumentando il limite dei redditi ammessi allincentivo, attual-
mente pari a 50.000 euro lordi annui.
Il limite massimo di importo che, salvo espressa rinuncia scritta del
prestatore di lavoro, potra essere assoggettato a tassazione agevolata del 10
per cento, se legato al raggiungimento di obiettivi di produttivita e reddi-
tivita aziendali e stato determinato nella misura di 2.000 euro lordi,
ovvero 2.500 euro lordi per le aziende che coinvolgono pariteticamente i
lavoratori nellorganizzazione del lavoro. Lo stesso limite e la stessa aliquo-
ta agevolata si applicano anche agli utili distribuiti dalle aziende ai dipen-
denti.
I premi di produttivita corrisposti non concorrono alla formazione del
reddito complessivo del lavoratore o del suo nucleo familiare ai fini della
determinazione della situazione economica equivalente (ISEE). Resta fer-
mo il computo dei predetti redditi ai fini dellaccesso alle prestazioni
previdenziali e assistenziali.
Unulteriore novita introdotta e quella che consente di considerare
nella determinazione dei premi di produttivita, il periodo obbligatorio di
congedo di maternita.
I criteri di misurazione degli incrementi di produttivita, redditivita,
qualita, efficienza ed innovazione nonche le modalita attuative della nuova
disposizione, compresi gli strumenti e le modalita di partecipazione allor-
ganizzazione del lavoro, sono stati demandati al decreto attuativo del
Ministro del lavoro e delle politiche sociali di concerto con il Ministro
delleconomia e delle finanze (infra 4).

2.2. Profili economici. Sotto il profilo economico la sostituzione di un


premio di produttivita con un benefit detassato appare vantaggiosa, sia per
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parte prima 1511

il prestatore di lavoro che per il datore di lavoro. Il primo vede infatti


elevarsi la sua retribuzione grazie alla detassazione e decontribuzione dei
benefits in parola; il datore di lavoro, da parte sua, oltre a dedurre il costo
dal reddito dimpresa, viene esonerato dal pagamento dei contributi pre-
videnziali. Le imprese hanno un ritorno in termini di produttivita, i di-
pendenti possono fruire di servizi welfare, come le scuole per i figli, i centri
estivi, lassistenza domiciliare ai familiari anziani, senza laggravio di tasse o
contributi. In questi casi e altres consentito il rimborso in busta paga di
tali spese, con ulteriori benefici per il dipendente che le ha sostenute e che
puo liberamente scegliere le strutture di suo gradimento.
Occorre tuttavia ribadire che la possibilita di sostituzione del premio
di produttivita con un benefit detassato riguarda esclusivamente i premi di
risultato la cui corresponsione sia legata a incrementi di produttivita,
redditivita, qualita, efficienza e innovazione (misurabili e verificabili sulla
base del decreto attuativo di prossima emanazione), e le somme erogate
sotto forma di partecipazione agli utili dellimpresa.
Le ragioni che motivano le aziende a implementare piani di welfare
non sono legate solamente agli aspetti finanziari o al risparmio che gli stessi
possono realizzare. Tali piani, nelle numerose fattispecie cui possono es-
sere declinati, costituiscono delle forme di retribuzione integrativa che
devono incontrare il favore dei dipendenti. Si pensi, ad esempio, a un
piano incentrato solamente sul sostegno ai bisogni delle famiglie con figli
che potrebbe risultare poco attraente per i lavoratori senza prole.
Ulteriore importante elemento, riguarda le modalita che devono pre-
siedere alla corretta implementazione di un piano di welfare e che devono
essere tali da farne percepire il valore non solo economico. E il caso, ad
esempio, di piani in grado di accrescere la sensazione di protezione e di
sicurezza dei dipendenti, attraverso la previsione di un insieme di benefits
nellambito dellassistenza sanitaria o di quella sociale, in grado di tutelarli
in caso di eventi futuri avversi. Appare dunque evidente come la defini-
zione di un piano debba necessariamente trarre origine da una preventiva
attivita ricognitiva del proprio personale, utile a individuarne le principali
esigenze in termini di fabbisogno di beni e servizi, la maggiore o minore
sensibilita su determinate aree di intervento (sanitaria, educativa, ricreati-
va, eccetera), la propensione e la disponibilita a sostituire retribuzione con
benefits; attivita preliminare che consentira di costruire una piattaforma da
proporre e discutere con i lavoratori e con le organizzazioni sindacali al
fine di giungere alla definizione e alleffettiva implementazione del piano di
welfare che meglio risponde alle esigenze delle aziende e dei dipendenti.
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1512 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

2.3. Le stime. Secondo uno studio elaborato da Welfare Company il


risparmio netto di cui puo usufruire un dipendente in presenza di un
piano di welfare aziendale puo essere stimato in circa 500 euro medi annui.
Dal voucher per pagare lasilo nido alle convenzioni per la spesa sanitaria,
le opportunita sono numerose. Il buono pasto, che da solo ha un valore
pari a 350 euro lanno e aumenta a 462 euro se si tratta di un voucher
elettronico, grazie alla quota esentasse costituisce un vantaggio per il
dipendente rispetto allindennita mensa. Il buono regalo o carburante,
essendo un fringe benefit che non concorre a formare reddito, si traduce in
un risparmio pari a 258 euro (4).

3. Profili costituzionali. 3.1. Come si e appena osservato, il legislatore


tributario ha ritenuto i benefici predetti esclusi dalla base imponibile; in
verita si e in presenza di vere e proprie esenzioni fiscali atteso che la natura
delle erogazioni in parola e sicuramente reddituale in quanto costituiscono
il corrispettivo di unattivita (di lavoro dipendente) resa dal prestatore
(dipendente) a favore di altri soggetti (datori di lavoro).
Esclusa dalla formazione del reddito imponibile deve invece essere
classificata quella somma che non entra a far parte del patrimonio del
soggetto passivo dimposta a seguito di unattivita svolta, ma a seguito di
eventi diversi dallo svolgimento di unattivita produttiva. Tale constatazio-
ne potrebbe giustificare eccezioni di legittimita costituzionale per violazio-
ne degli articoli 3 e 53 Cost., senza dimenticare quella relativa allincom-
patibilita con il diritto comunitario potendo ben concretizzarsi la fattispe-
cie di aiuto di Stato il cui divieto e espressamente previsto dallart. 108 del

(4) Secondo una recente ricerca realizzata dallAssociazione per gli Studi Aziendali e
Manageriali dellUniversita Cattolica di Milano (Asam), oltre il 50 per cento delle aziende
mostra un atteggiamento positivo nei confronti di questi benefits e ce da ipotizzare che
questa percentuale sia destinata a crescere. I voucher per lasilo dal 2016, ad esempio, oltre
ad essere esentasse nel caso in cui sono previsti dai piani welfare erogati dal singolo datore di
lavoro volontariamente, lo saranno ora anche se stabiliti dai contratti integrativi. Attraverso
una simulazione, si puo calcolare che un dipendente con un figlio appena nato grazie a uno
sconto del 10 per cento su pannolini e latte (secondo i dati di Federconsumatori la spesa
media nel primo caso e di 870 euro e di 2.600 euro nel secondo) puo risparmiare 347 euro e,
grazie a una convenzione che gli permetta di ridurre le spese dentistiche e il tagliando auto,
puo arrivare a risparmiare fino a 501 euro. Per un dipendente che abbia invece esigenze
diverse non avendo figli, il risparmio puo essere distribuito ed articolato attraverso misure
che possono riguardare il servizio di pulizie della casa, la tintoria, uno sconto per laffitto
dellauto per il fine settimana o uno sconto per un pernottamento in una citta per due
adulti. In questo caso il risparmio puo raggiungere i 581 euro. Se invece, terzo profilo, il
dipendente ha un figlio quindicenne e il fabbisogno e piu legato alla formazione, al tempo
libero, alla cura della casa, allora tra riduzioni per i musei e servizio di pulizie, il risparmio
puo arrivare a 309 euro.
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parte prima 1513

TFUE (Trattato sul funzionante dellUnione europea). E infatti innegabile


che tali previsioni sono dirette a ridurre il costo del lavoro dipendente con
conseguente alterazione dei principi di sana e leale concorrenza tra le
imprese comunitarie.
Le agevolazioni tributarie losservazione appare perfino ovvia si
concretizzano, per i soggetti ai quali esse sono dirette, in un minor con-
corso alla partecipazione alle pubbliche spese; si e in presenza, in tal caso,
di esenzioni in senso proprio, vale a dire, di forme diverse di riduzioni del
tributo che si concretizzano nella corrispondente esclusione dal concorso
alle spese pubbliche. Le riduzioni dei tributi possono manifestarsi in forme
variegate: parziali o totali abbattimenti della base imponibile, riduzione
delle aliquote dimposta, applicazione di aliquote proporzionali in luogo
di quelle progressive, riconoscimento di deduzioni e detrazioni di imposta,
incentivi connessi allo svolgimento di determinate operazioni (investimenti
patrimoniali in alcune zone territoriali, capitalizzazione delle imprese, in-
vestimenti diretti alla ricerca e sviluppo tecnologico, ecc.).
Le agevolazioni generano, da un lato, un minor gettito tributario e,
dallaltro, un beneficio a favore della collettivita in quanto finalizzate alla
crescita e allo sviluppo economico del paese; in mancanza di questultimo
beneficio le agevolazioni, oltre a risultare ingiustificate, risulterebbero in-
dubbiamente incostituzionali perche in contrasto con i principi di solida-
rieta, uguaglianza e capacita contributiva (di cui, rispettivamente, agli
articoli 2, 3 e 53 Cost.) atteso che le agevolazioni, per comune convinci-
mento, devono avere carattere di eccezionalita e straordinarieta: e questa la
ragione per la quale le agevolazioni non possono essere concesse ne in via
analogica, ne interpretativa, ma essere espressamente previste dalla legge.
Secondo i canoni di uguaglianza nessun reddito deve essere esente da
imposta: i tributi sono infatti il prezzo della partecipazione di tutti i
consociati alla vita collettiva, cos come espressamente previsto dallart. 53,
1 comma, primo periodo, secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle
spese pubbliche.
Ora, poiche le agevolazioni tributarie comportano (per definizione) un
trattamento diversificato tra i soggetti passivi dimposta, si pone natural-
mente il problema del loro rapporto con i principi costituzionali di egua-
glianza e capacita contributiva (articoli 3 e 53). Si tratta dunque di stabilire
se il diverso regime in ordine allan e al quantum debeatur sia giustificato
dalla diversita della situazione agevolata. Il problema si pone, quindi, sia
per le agevolazioni di carattere oggettivo, sia per quelle di carattere sog-
gettivo e non solo per le esenzioni e le riduzioni del quantum, ma anche,
come nel caso del nostro intervento, per le esclusioni dalla base imponi-
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1514 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

bile, poiche il non assoggettamento ad imposta (tanto piu se eventualmen-


te esteso allintero sistema tributario) puo di fatto costituire uningiustifi-
cata disparita di trattamento.
La circostanza che la nostra Carta ne preveda la relativa erogazione
(vedi, ad esempio, gli articoli 31 e 45) (5), non significa certamente che esse
possano essere riconosciute con carattere di generalita. La discrezionalita
riconosciuta al legislatore in ordine alla concessione delle provvidenze de
quibus, trova inesorabilmente un limite (invalicabile) nei principi di capa-
cita contributiva e di eguaglianza tributaria, oltreche di solidarieta.

3.2. La deroga al predetto principio puo essere giustificata solo se, a


seguito della concessione di una provvidenza accordata dal legislatore, e
solo da questi, ne derivi un vantaggio per lintera collettivita o parte di
essa. E cos, a titolo esemplificativo, i benefici fiscali e contributivi connessi
allassunzione di personale dipendente soddisfano i predetti caratteri, so-
prattutto in periodi in cui il tasso di disoccupazione risulta elevato, pro-
ducendo un beneficio sia al datore di lavoro (per la minore incidenza dei
costi di gestione) che alla collettivita essendo innegabile che una maggiore
occupazione della forza di lavoro produce positivi effetti per lintera col-
lettivita (6); se lassunzione della forza di lavoro avviene in zone depresse la
concessione delle agevolazioni puo peraltro realizzarsi anche in forma
differenziata senza che, per tale ragione, possano essere eccepite fondate
eccezioni di legittimita costituzionale per la violazione dei predetti princi-
pi. E questa, in sintesi, la ragione per la quale la concessione di agevola-
zioni tributarie a favore di un circoscritto numero di contribuenti, pur
rappresentando una deroga al principio generalizzato del concorso alle
spese pubbliche, non potrebbe costituire una valida eccezione di legitti-
mita costituzionale.
Nella fattispecie delle societa benefit, le eccezioni che, teoricamente
potrebbero essere sollevate, si individuano nella deducibilita dei costi in
parola dal reddito dimpresa con conseguente riduzione del reddito impo-
nibile cui fa seguito una contrazione del gettito fiscale; il costo corrispon-

(5) Le disposizioni citate prevedono: a. la concessione di misure economiche ed altre


provvidenze alla formazione delle famiglie con particolare riguardo a quelle numerose (art.
31); il riconoscimento della funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualita e
senza fini di speculazione promuovendone e favorendone lincremento con mezzi piu
idonei.
(6) Significativo, in tal senso, e risultato lincremento dei dipendenti con contratto a
tempo indeterminato registrato nel corso dellanno 2015 (circa 500.000 ancorche dovuto, in
parte, alla trasformazione da tempo determinato) grazie agli sgravi contributivi ed alla
integrale deduzione dalla base imponibile irap del costo del lavoro.
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parte prima 1515

dente ai benefici comuni sarebbe, in definitiva, sopportato dalla collettivi-


ta. Dette (eventuali) eccezioni non avrebbero, a nostro avviso, alcun fon-
damento giuridico atteso che le finalita perseguite dal legislatore sono
dirette ad incentivare le citate iniziative benefiche; le spese sostenute dalle
societa benefit sono quindi finalizzate a recare indubbi vantaggi, diret-
tamente o indirettamente, a favore del Paese il quale, grazie agli interventi
di dette societa sostiene minori spese pubbliche destinando, in tal modo, le
sue risorse finanziarie a vantaggio di altri interventi.

4. Il decreto attuativo. 4.1. Il Ministero del lavoro e delle politiche


sociali, di concerto con il Ministero delleconomia e delle finanze, con
decreto 25 marzo 2016 di cui e stato pubblicato lavviso nella Gazzetta
Ufficiale del 14 maggio 2016, n. 112 e visionabile sul sito del Ministero dal
16 maggio 2016 ha ultimato il processo di definizione delle norme
dattuazione della legge di Stabilita 2016 disciplinando lerogazione dei
premi di risultato e la partecipazione agli utili di impresa con tassazione
agevolata e prevedendo misure di welfare aziendale.
Il decreto ha ripreso, affrontandone alcuni principi, le agevolazioni
disposte dalla citata legge n. 208 del 2015 e gia illustrate in precedenza.
E sempre richiesto il deposito, in via telematica, del contratto aziendale o
territoriale e dellautocertificazione con cui se ne attesta la conformita alle
previsioni di legge, ma a tale adempimento si aggiunge la compilazione di
una scheda (7) con cui vengono riepilogate poche, ma essenziali informa-
zioni necessarie ad un puntuale e immediato monitoraggio del fenomeno.
Le aziende che intendono accedere alla detassazione del 10 per cento
dovranno dunque trasmettere al Ministero del lavoro la scheda allegata
al decreto attuativo al fine di consentire il monitoraggio dei contratti
decentrati disciplinanti tali erogazioni. Nella sezione 6, sono stati infatti
gia identificati 19 indicatori (per esempio la riduzione degli scarti di lavo-
razione o dellassenteismo), ai quali potranno aggiungersene ulteriori (vi e
infatti una categoria residuale da completare) eventualmente piu confacen-
ti alle specificita del settore in cui opera limpresa. Il deposito dei contratti
aziendali e territoriali di secondo livello dovra avvenire esclusivamente in
modalita telematica. Il Ministero del lavoro ha reso disponibile la proce-
dura per la compilazione del modello e ha chiarito che, per gli accordi
sottoscritti nel 2015, il termine per effettuare linvio e il 15 giugno 2016.
In merito allefficacia delle nuove disposizioni trova conferma che
appare tuttaltro che scontata la possibilita di applicare il regime di

(7) Allegato 1, richiamato allart. 5 del decreto.


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1516 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

favore anche alle erogazioni effettuate nel 2016, ma riferibili a risultati


aziendali relativi al 2015 sempreche, naturalmente, cio avvenga nel rispetto
di tutte le condizioni e i limiti posti dalla legge e dal decreto attuativo.

4.2. Come si e gia sottolineato lart. 1, 184 comma, della legge n. 208
del 2015 ha stabilito che le somme e i valori dellart. 51, 2 e 3 comma
ultimo periodo, del t.u.i.r. n. 917 del 1986 non concorrono, nel rispetto
dei limiti ivi indicati, a formare reddito di lavoro dipendente, ne sono
soggetti allimposta sostitutiva del 10 per cento anche nelleventualita in
cui gli stessi siano fruiti in tutto o in parte in sostituzione delle erogazioni
ammesse al beneficio della tassazione agevolata. Trattasi di unassoluta
novita nel panorama dei piani di welfare aziendale, dato che la disposizio-
ne consente lo scambio tra retribuzione variabile e benefit completamente
detassati, non ammessa nel passato. Si osserva tuttavia come tale possibilita
di sostituzione riguardi solo le somme (premi di risultato e partecipazioni
agli utili) che possono fruire, nel rispetto di tutti i requisiti previsti dalle
norme, della tassazione del 10 per cento.
Lart. 1, 3 comma, del provvedimento attuativo ricorda come le
disposizioni di cui allart. 1, comma da 182 a 185 della legge n. 208 del
2015 trovano applicazione per il settore privato e con riferimento ai titolari
di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nellanno pre-
cedente quello di percezione delle somme di cui al 182 comma a euro 50
mila al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno allimposta
sostitutiva di cui allo stesso comma 182. Appare dunque ancor piu evi-
dente che il requisito del limite dei 50.000 euro deve essere rispettato non
solo per i premi di risultato, ma anche quando si vuole convertire tali
somme in benefit detassati.
Un altro aspetto interessante contenuto nel 3 comma e la precisazione
secondo cui nellimporto di 50.000 euro devono essere ricomprese anche
le somme assoggettate alla tassazione agevolata del 10 per cento; cio,
evidentemente, in quanto il valore soglia dovrebbe coincidere con il red-
dito di lavoro dipendente imponibile con le aliquote progressive ordinarie
irpef dal quale, in assenza della precisazione contenuta nel 3 comma,
sarebbero invece escluse le somme soggette a imposizione sostitutiva.
Analoga inclusione non riguarda i benefit che hanno formato oggetto di
sostituzione con i premi di risultato o con le somme erogate sotto forma di
partecipazione agli utili dellimpresa. Cio potrebbe quindi realizzare una
singolare asimmetria: si pensi, per esempio, a un dipendente che ha per-
cepito un reddito di lavoro dipendente di 49.000 euro piu 2.000 euro di
premio tassato al 10 per cento in un dato anno; nel successivo periodo di
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parte prima 1517

imposta non potrebbe accedere al beneficio della tassazione sostitutiva in


quanto la somma degli emolumenti, pari a 51.000 euro, eccederebbe il
limite previsto dalla norma. Qualora lo stesso dipendente avesse invece
optato per la sostituzione del premio di 2.000 euro con benefit detassati, il
medesimo dovrebbe avere accesso nel successivo anno al beneficio della
tassazione agevolata del 10 per cento, non verificandosi il superamento
della soglia dei 50.000 euro.

4.3. Lart. 2 del decreto interministeriale declina i criteri a cui la


contrattazione decentrata deve attenersi per misurare tali incrementi i
quali possono consistere nellaumento della produzione o in risparmi
dei fattori produttivi ovvero nel miglioramento della qualita dei prodotti
e dei processi, anche attraverso la riorganizzazione dellorario di lavoro
non straordinario o il ricorso al lavoro agile quale modalita flessibile di
esecuzione del rapporto di lavoro subordinato, rispetto ad un periodo
congruo definito dallaccordo, il cui raggiungimento sia verificabile in
modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro
genere appositamente individuati. Il tenore letterale della disposizione
non pone dubbi sul piano delloggettivita cui ricondurre tali miglioramen-
ti, per i quali occorrera definire meccanismi di misurazione e verifica non
suscettibili di valutazioni discrezionali. Depone in tal senso il richiamo alla
verifica obiettiva del raggiungimento dei target di miglioramento, nonche
larco temporale congruo entro il quale operare laccertamento attraver-
so indicatori numerici o di altro genere.
Sebbene alcuni di questi criteri appaiano chiari nella loro formulazione
(laumento della produzione, il risparmio dei fattori produttivi), qualche
dubbio sorge con riferimento ai miglioramenti realizzabili attraverso la
riorganizzazione dellorario di lavoro non straordinario o il ricorso al
lavoro agile quale modalita flessibile di esecuzione del rapporto di lavoro
subordinato. La riorganizzazione dellorario di lavoro non straordinario
potrebbe far pensare, ad esempio, a una differente turnazione in alcune
aree aziendali o a una differente articolazione dellorario purche e bene
ricordarlo attraverso tali modifiche si raggiunga un incremento, misura-
bile e verificabile, in termini di produttivita, redditivita, qualita, efficienza
ed innovazione.
Anche il riferimento in anticipo rispetto allattuale assetto normativo
allo smart working dovra trovare una piu compiuta definizione nel mo-
mento in cui tale forma di lavoro verra disciplinata con legge.

4.4. Sul fronte del welfare aziendale, di estremo interesse sono le


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1518 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

previsioni contenute nellart. 6 del decreto 25 marzo 2016 relative ai c.d.


voucher, posto che le stesse trovano applicazione anche al di fuori della
disciplina propria dei premi di risultato. La legge n. 208 del 2015 ha infatti
sancito il principio secondo cui lerogazione da parte del datore di lavoro
ai propri dipendenti o ai loro familiari di determinati beni, prestazioni,
opere e servizi puo anche avvenire mediante lutilizzo di documenti di
legittimazione, emessi in formato tanto cartaceo quanto elettronico, ripor-
tanti un valore nominale. Tale intervento normativo risponde indubbia-
mente alla finalita di rendere quanto piu agevole possibile il ricorso al
welfare aziendale da parte, soprattutto, di imprese di medie e piccole
dimensioni, difficilmente strutturate per poter offrire ai propri dipendenti
unampia gamma di servizi.
Con linserimento del comma 3-bis nellart. 51 del t.u.i.r. n. 917 del
1986, si codifica in una norma linterpretazione resa dalla stessa Ammini-
strazione finanziaria secondo cui eventuali disposizioni di favore connesse
alla fruizione di opere o servizi da parte del lavoratore trovano applica-
zione a prescindere dalla circostanza che la stessa avvenga per il tramite di
strutture di proprieta del datore di lavoro ovvero esterne allazienda sem-
preche, in questultimo caso, il dipendente risulti del tutto estraneo al
rapporto che intercorre fra lazienda e leffettivo prestatore del servizio.
In secondo luogo viene ammessa la possibilita che il documento di
legittimazione riporti un valore nominale, consentendo in tal modo di
superare le difficolta che le aziende hanno spesso incontrato nellindicare
nel documento di legittimazione esclusivamente il tipo di prestazione o il
quantitativo di beni o merci (e il caso, ad esempio, dei buoni benzina che
solitamente non riportano il numero di litri, ma un controvalore econo-
mico).
Il ricorso ai documenti di legittimazione si puo tuttavia prestare ad
abusi e il motivo delle previsioni di cui allart. 6 del decreto attuativo e
esattamente quello di definirne con precisione i limiti e lambito applica-
tivo. Al 1 comma viene pertanto stabilito che i voucher devono essere
nominativi e non possono essere utilizzati da persona diversa dal titolare,
non possono essere monetizzati ne ceduti a terzi, devono dare diritto ad un
solo bene, opera o servizio e sono utilizzabili esclusivamente per lintero
valore nominale rappresentato, non essendo inoltre ammessa la possibilita
per lutilizzatore di integrare a proprio carico leventuale differenza a saldo
dei servizi legittimati. Le deroghe ai richiamati principi sono contenute nei
successivi 2 e 3 comma, con cui viene ammesso, da un lato, che i beni e
servizi di valore inferiore a 258,23 euro possono essere cumulativamente
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parte prima 1519

rappresentati da un unico documento di legittimazione, dallaltro, che i


buoni pasto continuino ad essere disciplinati dalla normativa previgente.

4.5. Unaltra interessante precisazione riguarda lefficacia delle dispo-


sizioni del decreto che, in base dellart. 7, si applicano alle erogazioni
effettuate nel 2016 e negli anni successivi: viene pertanto privilegiato un
principio di cassa anche qualora i premi o le partecipazioni agli utili di
riferiscano allanno precedente. Lart. 7, 2 comma, prevede, inoltre, che
qualora le erogazioni riguardino premi o utili del 2015, lapplicazione del
regime di favore e subordinata al rispetto di tutte le condizioni previste
dalla legge n. 208 del 2015 e dallo stesso decreto, e allobbligo di deposito
del contratto, ove non ancora effettuato, entro 30 giorni dalla pubblica-
zione in Gazzetta Ufficiale del decreto stesso, unitamente allautodichiara-
zione di conformita del contratto alle disposizioni richiamate. La norma, se
da un lato consente lapplicabilita della tassazione al 10 per cento anche
per premi e utili maturati nel 2015, ma erogati nel 2016, deve dallaltro
richiamare lattenzione degli operatori sul rispetto di tutti i requisiti for-
mali (deposito del contratto e autodichiarazione di conformita) e sostan-
ziali (verificabilita e misurabilita degli incrementi) previsti dalle nuove
disposizioni, affinche tali erogazioni possano beneficiare del regime di
favore.

4.6. Per completezza di trattazione si segnala che lAgenzia delle


entrate, con circolare 15 giugno 2016, n. 28 redatta dintesa con il
Ministero del lavoro e delle politiche sociali ha esaminato le nuove
disposizioni al fine di delineare il quadro delle erogazioni detassate che
possono essere corrisposte in sostituzione delle retribuzioni premiali ed
ha chiarito lambito entro il quale e consentita la sostituzione tra le due
componenti.

24. Agenzia delle entrate, provvedimento 14 aprile 2016, n. 54237. Di-


sposizioni concernenti i requisiti di accesso al regime di adempimento
collaborativo disciplinato dagli articoli 3 e seguenti del decreto legislativo
del 5 agosto 2015, n. 128.

Rinviamo al decreto del Ministero delleconomia e delle finanze 15


giugno 2016, in questa rubrica, infra.
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1520 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

25. Ministero dellEconomia e delle Finanze, decreto 29 aprile 2016 (G.U.


12 maggio 2016, n. 110). Individuazione delle modalita applicative
dellinterpello sui nuovi investimenti.

Lart. 2 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. decreto crescita e


internazionalizzazione) ha introdotto listituto dellinterpello preventivo
per le societa che effettuano nuovi investimenti in Italia, al fine di attri-
buire certezza in merito ai profili fiscali del piano di investimenti che si
intende attuare. Linvestitore e tenuto a presentare un business plan con la
descrizione dellammontare dellintervento, i tempi e le modalita di realiz-
zazione dello stesso, lincremento occupazionale e i riflessi che esso avra
sul sistema fiscale italiano.
Per laccesso al nuovo istituto e prevista una soglia minima di 30
milioni di euro per linvestimento che puo consistere anche nella ristrut-
turazione di imprese in crisi qualora ci siano effetti positivi sulloccupa-
zione.
Il Ministero dellEconomia e delle Finanze, con decreto 29 aprile 2015
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 12 maggio 2016, n. 110 in attua-
zione del richiamato art. 2, ha meglio delineato liter procedurale del
nuovo istituto mentre lAgenzia delle entrate, con provvedimento 20 mag-
gio 2016, n. 77220 ne ha individuato gli uffici competenti. Il decreto ha
precisato che per la determinazione del valore dellinvestimento si dovran-
no considerare tutte le risorse finanziarie necessarie alla sua realizzazione.
Nel caso di un gruppo di imprese, il valore dellinvestimento sara quello
complessivo che emerge dalla somma dei singoli investimenti effettuati da
tutti i soggetti che aderiscono alliniziativa.
Il Ministero ha inoltre individuato quattro differenti tipologie di inve-
stimento: la realizzazione di nuove attivita economiche o lampliamento di
attivita preesistenti; la diversificazione della produzione; la ristrutturazione
di unattivita economica per superare situazioni di crisi; le operazioni che
riguardano le partecipazioni dimpresa.
Nella domanda di interpello il soggetto interessato dovra fornire al-
lAmministrazione finanziaria una descrizione dettagliata del piano di in-
vestimento sul quale si vuole conoscere lesatto trattamento tributario,
nonche tutte le eventuali operazioni che si realizzeranno per attuare la
nuova iniziativa.
La risposta scritta e motivata dellAgenzia delle entrate deve essere
resa entro 120 giorni, prorogabili di ulteriori 90 nel caso sia necessario
acquisire ulteriori informazioni; limpresa che non presenta lulteriore do-
cumentazione richiesta e tenuta a illustrare i motivi del mancato adempi-
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parte prima 1521

mento. In caso di assenza di risposta da parte dellUfficio vale il principio


del silenzio assenso.
Linvestitore che si adeguera al contenuto della risposta dellAmmini-
strazione finanziaria potra accedere alla cooperative compliance a prescin-
dere dal volume di affari o di ricavi.

26. Agenzia delle entrate, provvedimento 20 maggio 2016, n. 77220.


Individuazione dellUfficio competente alla trattazione delle istanze di
interpello sui nuovi investimenti e alla verifica della corretta applicazione
delle risposte rese. Attuazione dellarticolo 2, comma 6, del decreto
legislativo 14 settembre 2015, n. 147, Disposizioni recanti misure per la
crescita e linternazionalizzazione delle imprese.

Lart. 2 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (Decreto internazionaliz-


zazione), ha introdotto listituto dellinterpello per le societa che effettuano
nuovi investimenti, al fine di attribuire certezza in merito ai profili fiscali
del piano di investimenti che si intende attuare. Fondamentale e la pre-
sentazione da parte dellinvestitore di un business plan con la descrizione
dellammontare dellintervento, i tempi e le modalita di realizzazione dello
stesso, lincremento occupazionale e i riflessi che esso ha sul sistema fiscale
italiano.
Per laccesso al nuovo istituto e prevista una soglia minima di 30
milioni di euro per linvestimento che puo consistere anche nella ristrut-
turazione di imprese in crisi qualora ci siano effetti positivi sulloccupa-
zione.
LAgenzia delle entrate, con provvedimento 20 maggio 2016, ha for-
nito le indicazioni operative che consentono lagevole esercizio del diritto
di interpello disciplinato dal richiamato art. 2. Piu in particolare lUfficio
ha precisato che le istanze di interpello sui nuovi investimenti devono
essere presentate alla Direzione Centrale Normativa dellAgenzia delle
entrate, Ufficio Interpelli Nuovi Investimenti.
Le istanze di interpello sui nuovi investimenti presentate da contri-
buenti che hanno avuto accesso al regime delladempimento collaborati-
vo (8), devono invece essere presentate allufficio della Direzione Centrale
Accertamento competente per la gestione delle attivita relative al regime di
adempimento collaborativo.

(8) Articoli da 3 a 7 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128.


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1522 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Nel caso di investimenti realizzati da piu soggetti (gruppi di societa o


raggruppamenti di imprese) listanza di interpello deve essere trattata dalla
Direzione Centrale Normativa, Ufficio Interpelli Nuovi Investimenti, an-
che laddove uno o piu dei soggetti partecipanti abbiano avuto accesso al
richiamato regime delladempimento collaborativo.
Gli Uffici deputati a ricevere le istanze sono altres competenti ad
effettuare, ove necessario, gli accessi e le interlocuzioni di cui allart. 2,
2 comma, del d.lgs. n. 147 del 2015, anche avvalendosi degli Uffici
territorialmente competenti in ragione della sede di svolgimento dellim-
presa o della stabile organizzazione interessate dallattivita istruttoria.
Con riferimento alla verifica della corretta applicazione delle risposte
rese alle istanze di interpello sui nuovi investimenti il provvedimento indi-
vidua lufficio competente nella Direzione Provinciale nella cui circoscri-
zione figura il domicilio fiscale del contribuente. Per i contribuenti con
volume daffari, ricavi o compensi, non inferiori a 100 milioni di euro sono
invece competenti lUfficio Grandi Contribuenti o lUfficio controlli Fi-
scali incardinati presso la Direzione Regionale.
Nellipotesi in cui listanza venga presentata da un soggetto non resi-
dente privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, lUfficio
competente alla verifica della corretta applicazione delle risposte rese e la
Direzione Provinciale ovvero lUfficio Grandi Contribuenti o lUfficio
controlli Fiscali incardinati presso la Direzione Regionale nella cui circo-
scrizione e il domicilio fiscale dellimpresa che effettua linvestimento o il
cui patrimonio e oggetto dellinvestimento.
Ove il contribuente abbia avuto accesso al regime delladempimento
collaborativo, lUfficio competente alla verifica della corretta applicazione
dei pareri resi e la Direzione Centrale Accertamento, Ufficio Cooperative
Compliance.
Con la pubblicazione del provvedimento in commento linterpello sui
nuovi investimenti e divenuto concretamente attivabile e pienamente ope-
rativo. Finalita dellistituto (assolutamente innovativo) e quella di attrarre
in Italia capitali e risorse finanziarie, dando la possibilita anche (e soprat-
tutto) agli investitori non residenti di stabilire uninterlocuzione dinamica
con lAmministrazione finanziaria al fine di definire i profili fiscali dellin-
vestimento e delle operazioni societarie correlate e garantire stabilita e
certezza giuridica in ordine alle conseguenze delle operazioni che intendo-
no porre in essere.
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parte prima 1523

27. Ministero dellEconomia e delle Finanze, decreto 26 maggio 2016


(G.U. n. 132 dell8 giugno 2016). Disposizioni di attuazione del regime
speciale per lavoratori rimpatriati, di cui allarticolo 16 del decreto legi-
slativo 14 settembre 2015, n. 147.

1. Il Ministero dellEconomia e delle Finanze, con decreto 26 maggio


2016 ha disciplinato la fruizione del regime fiscale incentivante previsto
per i lavoratori altamente specializzati che decidono di rientrare in Italia. Il
decreto ha definito i requisiti e la misura dello sgravio unitamente alle
ipotesi di decadenza ed incompatibilita. In particolare, la norma consente
la riduzione, nella misura del 30 per cento, del reddito prodotto in Italia
da lavoratori che trasferiscono la residenza nello Stato italiano. Per acce-
dere al beneficio i lavoratori dipendenti devono presentare specifica ri-
chiesta scritta al proprio datore di lavoro.
Come noto lincentivo e stato introdotto dal d.lgs. n. 147 del 2015
(Decreto Internazionalizzazione), in aggiunta al regime agevolativo gia in
vigore dal 2010. Successivamente la legge di Stabilita 2016 ha provveduto
al coordinamento delle due agevolazioni attualmente disponibili per il
rientro dei lavoratori altamente qualificati residenti allestero, consentendo
ai lavoratori rientrati in Italia dal 1 marzo al 6 ottobre 2015 la possibilita
di scegliere tra gli incentivi previsti dalla legge n. 238 del 2010 i cui
effetti sono stati prorogati fino al 31 dicembre 2017 e il nuovo meccani-
smo incentivante previsto dal decreto internazionalizzazione. Questultima
opzione e esercitabile con le modalita e nei tempi che sono stati definiti da
un provvedimento dellAgenzia delle entrate del 29 marzo 2016.
Il decreto in commento ha fornito le disposizioni di attuazione e di
coordinamento con le altre norme agevolative vigenti in materia, oltre che
le cause di decadenza dal beneficio entrato in vigore lo scorso 7 ottobre
2015.
Lagevolazione in esame consente la riduzione, nella misura del 30 per
cento sul reddito imponibile a fini irpef per il periodo dimposta 2016 e i
quattro successivi, del reddito prodotto in Italia da lavoratori che trasferi-
scono la residenza nel territorio dello Stato italiano.

2. Possono accedere allincentivo i soggetti che:


- nei cinque anni precedenti non siano stati residenti in Italia;
- svolgano una attivita lavorativa alle dipendenze di unimpresa con
sede nel territorio italiano o con altre imprese che la controllano, diretta-
mente o indirettamente, o che dalla prima sono controllate o, infine, sono
controllate dalla stessa societa che controlla limpresa;
- lattivita lavorativa sia svolta prevalentemente nel territorio italiano: il
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1524 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

decreto indica un minimo di 183 giorni nellarco di ciascun periodo dim-


posta;
- svolgano funzioni direttive o rivestano una qualifica per la quale sia
richiesta una alta specializzazione e il titolo di laurea;
- si impegnino a rimanere in Italia per almeno due anni.
Laccesso al regime incentivante e esteso altres ai cittadini dellUnione
europea:
- in possesso di titolo di laurea che hanno svolto unattivita di lavoro
dipendente o autonomo o di impresa fuori dallItalia negli ultimi 24 mesi
o piu;
- che hanno svolto continuativamente attivita di studio fuori dallItalia
negli ultimi ventiquattro mesi conseguendo un titolo di laurea o una spe-
cializzazione post lauream.

3. Per accedere al beneficio i lavoratori dipendenti devono presentare


specifica richiesta scritta al proprio datore di lavoro entro 3 mesi dallen-
trata in vigore del provvedimento, emanato il 29 marzo 2016, indicando:
- le generalita del contribuente e il codice fiscale;
- lindicazione dellattuale residenza in Italia;
- limpegno a comunicare tempestivamente lavvenuta iscrizione nel-
lanagrafe della popolazione residente, oltre che ogni variazione della re-
sidenza o del domicilio prima del decorso di cinque anni dalla data della
prima fruizione del beneficio.
Lopzione puo essere esercitata anche dai soggetti che hanno avviato
unattivita di lavoro autonomo o di impresa, che possono indicare lopzio-
ne nella dichiarazione dei redditi relativa allanno di imposta 2016.
Si precisa, al riguardo, che la scelta e irrevocabile ed ha effetto dal 1
gennaio 2016 e per i quattro periodi dimposta successivi.
Il beneficio viene riconosciuto dal datore di lavoro a decorrere dal
periodo di paga successivo a quello di presentazione dellistanza e, a con-
guaglio, dall1 gennaio 2016.
I soggetti che hanno avviato unattivita di lavoro autonomo devono
esercitare lapposita opzione in sede di presentazione della dichiarazione
dei redditi relativa al periodo dimposta 2016.

4. Il decreto dispone che la fruizione dei benefici disciplinati dal


decreto in esame e incompatibile con la fruizione degli sgravi previsti dalla
Legge n. 122 del 2010 per il rientro dei cervelli in fuga in Italia. Si tratta
di una incentivazione riservata ai soggetti residenti allestero da almeno 2
anni, in possesso di un titolo universitario o equiparato conseguito in
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parte prima 1525

Italia, che siano assunti presso centri di ricerca pubblici e privati con
mansione di ricercatore o docente, e che rientrando in Italia, potevano
assoggettare alle imposte sul reddito soltanto il 10 per cento del reddito
conseguito.

5. Da ultimo si segnala che il beneficio degli incentivi fiscali decade in


caso di trasferimento della residenza o del proprio domicilio fuori dellI-
talia prima del decorso di due anni dalla data della prima fruizione del
beneficio. In tal caso sara dunque operato il recupero anche dei benefici
gia fruiti, con applicazione delle relative sanzioni e interessi.

28. Agenzia delle entrate, provvedimento 30 maggio 2016, n. 84383.


Imposta sulle transazioni finanziarie di cui allarticolo 1, comma 491,
legge 24 dicembre 2012, n. 228. Stati o territori con i quali non sono in
vigore accordi per lo scambio di informazioni o per lassistenza al recu-
pero crediti ai sensi dellarticolo 19, comma 4, terzo periodo, del decreto
del Ministro delleconomia e finanze del 21 febbraio 2013, come modi-
ficato dal decreto del Ministro delleconomia e delle finanze del 18
marzo 2013.

LAgenzia delle entrate, con provvedimento 30 maggio 2016, n.


84383, ha aggiornato la lista dei Paesi con i quali sono in vigore gli accordi
per lo scambio dinformazioni o per lassistenza al recupero dei crediti
erariali.
A decorrere dal 1 gennaio 2016, Corea del Sud, Federazione Russa,
Liechtenstein, Mauritius e San Marino sono entrate nella white list ai fini
dellimposta sulle transazioni finanziarie (meglio nota come tobin tax)
modificando lelenco contenuto nel provvedimento 1 marzo 2013 integra-
to dal successivo provvedimento del 29 marzo 2013. Detta lista, come
noto, consente di individuare i soggetti tenuti al versamento dellimposta
allorche, in una stessa operazione imponibile, intervengano piu interme-
diari sulla base dellart. 19, 4 comma, del d.m. 21 febbraio 2013, come
modificato dal d.m. 18 marzo 2013.
Il provvedimento del 18 luglio 2013 ha illustrato in dettaglio i com-
portamenti che devono essere tenuti da ciascuna tipologia di interme-
diario:
- Intermediario con stabile organizzazione in Italia: la stabile organizza-
zione provvede agli obblighi dimposta per le operazioni ovunque effet-
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1526 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

tuate. Lobbligo sussiste sia se lintermediario ha sede in Stati white list


(punto 4.1.1.I) sia se ha sede in Stati non collaborativi (punto 4.1.1. II);
- Intermediario con sede in uno Stato white list senza stabile organizza-
zione in Italia: e anchesso responsabile dimposta (punto 3.1.4). A tal fine,
in alternativa, puo nominare una rappresentante fiscale in Italia (punto
4.1.2);
- altrimenti si deve identificare in Italia e adempiere direttamente (pun-
to 4.1.4);
- Intermediario con sede in uno Stato o territorio non white list, ma
avente una stabile organizzazione istituita in Stati o territori white list: ha la
possibilita di provvedere agli adempimenti di versamento purche la stabile
organizzazione si identifichi in Italia (punto 3.1.7);
- Intermediario con sede in uno Stato con il quale non sono in vigore
accordi per lo scambio di informazioni e per la riscossione che non ha
esercizio lopzione di cui al precedente punto 3: puo, alternativamente (pun-
to 4.1.5) avvalersi un intermediario responsabile o di una fiduciaria resi-
dente in Italia o con stabile organizzazione in Italia, ovvero identificarsi
direttamente e avvalersi di Monte Titoli;
- Intermediario con sede in uno Stato con il quale non sono in vigore
accordi per lo scambio di informazioni e per la riscossione che non si trovi in
una delle situazione di cui ai punti 3 e 4: e considerato acquirente o
controparte finale. Limposta sara pertanto assolta dallaltro intermediario
che interviene nelloperazione (par. 3.1.5). Il provvedimento chiarisce che,
in questi casi, il cosiddetto netting giornaliero deve essere effettuato per
ciascun cliente dellintermediario e non a livello di intermediario.

29. Legge 6 giugno 2016, n. 106 (G.U. n. 141 del 18 giugno 2016). Delega
per la riforma del Terzo settore.

1. Considerazioni preliminari. Lattuale contesto economico e sociale


caratterizzato da forti vincoli di spesa, sia a livello centrale che locale, ha
imposto una revisione del sistema di welfare non piu in grado di fronteg-
giare le crescenti domande di previdenza, assistenza, sanita e istruzione. Si
avverte dunque lurgenza di individuare un sistema sociale, in sinergia con
i soggetti privati, che possa integrare quello pubblico.
La legge 6 giugno 2016, n. 106 pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.
141 del 18 giugno 2016 recante la delega per la riforma del Terzo
settore, ha posto le basi per un sistema di misure economiche, fiscali e
finanziarie dirette ad attribuire al Terzo settore un ruolo di spinta delle-
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parte prima 1527

conomia nazionale. Il fine del legislatore e infatti quello di promuovere gli


investimenti ad impatto sociale e occupazionale, ampliare gli strumenti
finanziari per laccesso al mercato dei capitali, riordinare il sistema della
fiscalita di vantaggio, determinare le modalita di rendicontazione, verifica,
controllo e informazione ispirate alla trasparenza e alle modalita di tutela
dei lavoratori e della loro partecipazione ai processi decisionali e migliorare
la disciplina finalizzata alla conservazione del patrimonio. Sulla base di
queste prescrizioni il Governo dovra emanare, entro 12 mesi, gli opportuni
decreti legislativi. Si assiste dunque ad una convergenza verso il modello
delle imprese for profit, in particolare attraverso la remunerazione del
capitale investito anche se in maniera limitata e comunque dopo aver
assicurato la prevalente destinazione degli utili al conseguimento dellog-
getto sociale che potrebbe consentire la nascita e il consolidamento di
strutture private competitive che, in parallelo con lapparato welfare sta-
tale, abbiano come mission lerogazione di servizi sociali (remunerativi). Le
imprese ibride del Terzo settore, e in particolare le imprese sociali, sem-
brano pertanto essere la soluzione alternativa o quantomeno parallela
allimpresa pubblica a cui fino ad oggi e stata in gran parte affidata lero-
gazione di servizi sociali nel complesso e variegato mondo delle imprese
che operano per la collettivita.
Lobiettivo di fondo della legge n. 106 del 2016 e dunque il sostegno
allautonoma iniziativa dei cittadini che concorrono, anche in forma asso-
ciata, a perseguire il bene comune, ad elevare i livelli di cittadinanza attiva,
di coesione e protezione sociale, favorendo la partecipazione, linclusione e
il pieno sviluppo della persona; a valorizzare il potenziale di crescita e di
occupazione lavorativa (c.d. Terzo settore).
Per essere qualificati come enti del Terzo settore non e sufficiente
svolgere attivita senza fine di lucro, ma si devono possedere finalita civi-
che, solidaristiche e di utilita sociale. Non fanno parte del Terzo settore le
formazioni, le associazioni politiche, i sindacati, le associazioni professio-
nali di categoria economica. Sono inoltre escluse dallapplicazione della
legge, le fondazioni bancarie anche se perseguono la finalita degli altri enti
del Terzo settore.

2. Linee guida della legge delega. La legge qualifica limpresa sociale


come una organizzazione privata che svolge attivita dimpresa per le fina-
lita proprie del Terzo settore. Ai fini della qualificazione di impresa sociale,
gli utili derivanti dallattivita dellimpresa sociale devono essere destinati
prioritariamente al conseguimento delloggetto sociale e devono rispettare
i limiti massimi previsti per le cooperative a mutualita prevalente. Lim-
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1528 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

presa deve inoltre adottare modalita di gestione responsabili e trasparenti e


deve favorire il piu ampio coinvolgimento dei dipendenti, degli utenti e di
tutti i soggetti interessati alle sue attivita. Le cooperative sociali e dei loro
consorzi avranno il diritto di acquisire la qualifica di impresa sociale.
I decreti delegati dovranno:
a) individuare i settori di attivita propri dellimpresa sociale;
b) prevedere forme di remunerazione del capitale sociale che assicu-
rino la prevalente destinazione degli utili al conseguimento delloggetto
sociale, da assoggettare a condizioni e comunque nei limiti massimi previsti
per le cooperative a mutualita prevalente e previsione del divieto di ripar-
tire eventuali avanzi di gestione per gli enti per i quali tale possibilita e
esclusa per legge, anche qualora assumano la qualifica di impresa sociale;
c) prevedere, per lorganizzazione che esercita limpresa sociale, lob-
bligo di redigere il bilancio ai sensi degli artt. 2423 e seguenti del codice
civile;
d) prevedere specifici obblighi di trasparenza e limiti in materia di
remunerazione delle cariche sociali e di retribuzione dei titolari degli or-
ganismi dirigenti;
e) ridefinire le categorie di lavoratori svantaggiati tenendo conto delle
nuove forme di esclusione sociale, prevedendo una gradazione dei benefici
finalizzati a favorire le categorie maggiormente svantaggiate;
f) prevedere la possibilita per le imprese private e per le Amministra-
zioni pubbliche di assumere cariche sociali negli organi di amministrazione
delle Imprese Sociali, salvo il divieto di assumerne la direzione, la presi-
denza e il controllo;
g) coordinare la disciplina dellimpresa sociale con il regime delle
attivita dimpresa svolte dalle organizzazioni non lucrative di utilita sociale;
h) prevedere la nomina, in base a principi di terzieta, fin dallatto
costitutivo, di uno o piu sindaci al fine di monitorare e vigilare sullosser-
vanza della legge e dello statuto da parte dellimpresa sociale.
Con riferimento al mercato dei capitali per le imprese sociali e prevista
la possibilita di accedere a forme di raccolta di capitali di rischio tramite
portali telematici, in analogia a quanto disposto per le start-up innovative,
nonche la possibilita che vengano concesse misure agevolative dirette a
favorire gli investimenti di capitale.

3. Disciplina tributaria. La riforma dispone altres il riordino e lar-


monizzazione della disciplina tributaria di imprese sociali, associazioni,
fondazioni, consorzi, Onlus, cooperative sociali, ecc. e delle diverse forme
di fiscalita di vantaggio. Tale regime agevolato dovra tenere conto delle
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parte prima 1529

finalita civiche, solidaristiche e di utilita sociale dellente, del divieto di


ripartizione, anche in forma indiretta, degli utili o degli avanzi di gestione e
dellimpatto sociale delle attivita svolte.
Anche i regimi fiscali e contabili semplificati in favore degli enti del
Terzo settore saranno oggetto di intervento e verranno razionalizzati in
relazione a parametri oggettivi da individuarsi in sede di emanazione dei
decreti legislativi. Il Governo dovra razionalizzare i regimi fiscali e conta-
bili semplificati in favore degli enti del Terzo settore, in relazione a para-
metri oggettivi anchessi da individuare con i decreti delegati. Occorrera
inoltre distinguere, nella tenuta della contabilita e dei rendiconti, la diversa
natura delle poste contabili in relazione al perseguimento delloggetto
sociale nonche definire criteri e vincoli in base ai quali lattivita dimpresa
svolta dallente in forma non prevalente e non stabile risulti finalizzata alla
realizzazione degli scopi istituzionali.

4. Fondazione Italia sociale. La legge n. 106 del 2016 prevede listi-


tuzione di un Fondo destinato a sostenere lo svolgimento di attivita di
interesse generale attraverso il finanziamento di iniziative e progetti pro-
mossi da organizzazioni di volontariato, associazioni di promozione sociale
e fondazioni comprese tra gli enti del Terzo settore. Il Fondo e articolato,
solo per lanno 2016, in una sezione di carattere rotativo (dotazione 10
milioni) e una di carattere non rotativo (dotazione 7,3 milioni).
Con listituzione della Fondazione Italia sociale la legge intende soste-
nere, mediante lapporto di risorse finanziarie e di competenze gestionali,
la realizzazione e lo sviluppo di interventi innovativi da parte di enti del
comparto caratterizzati dalla produzione di beni e servizi con un elevato
impatto sociale e occupazionale e rivolti, in particolare, ai territori e ai
soggetti maggiormente svantaggiati. La Fondazione dovra prevedere nello
Statuto:
- strumenti e modalita che consentano alla Fondazione di finanziare le
proprie attivita attraverso la mobilitazione di risorse finanziarie pubbliche
e private, anche mediante il ricorso a iniziative donative per fini sociali e
campagne di crowdfunding;
- strumenti e modalita di investimento, diretto o in partenariato con
terzi, anche con riferimento alla diffusione di modelli di welfare integrativi
rispetto a quelli gia assicurati dallintervento pubblico e allo sviluppo del
microcredito e di altri.
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1530 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

30. Ministero delleconomia e delle finanze, decreto 15 giugno 2016 (G.U.


n. 148 del 27 giugno 2016). Interpello per i contribuenti che aderiscono
al regime delladempimento collaborativo di cui allarticolo 6, comma 2,
del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128.

1. Premessa. Il d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (decreto sulla certezza del


diritto), al fine di incentivare ladozione di forme di comunicazione e di
cooperazione rafforzate basate sul reciproco affidamento tra lAmministra-
zione finanziaria e le societa di maggiori dimensioni, nonche di favorire nel
comune interesse la prevenzione e la risoluzione delle controversie in
materia fiscale, ha istituito un regime di adempimento collaborativo fra
lAgenzia delle entrate e detti contribuenti.
Listituto in parola, trae origine dallesperienza di altri Paesi che hanno
gia adottato tale procedura, esperienza che ha dimostrato come la crea-
zione di un miglior rapporto con lAmministrazione finanziaria favorisce
gli investimenti delle imprese che si trovano ad operare in un contesto piu
affidabile.
LAgenzia delle entrate, nel 2013 in previsione della legge n. 24 del
2013 (delega fiscale), ha avviato il progetto pilota Regime di adempimen-
to collaborativo destinato ai grandi contribuenti, vale a dire a quelli
sottoposti al tutoraggio da parte della stessa Amministrazione finanziaria
ai fini dellattivita di accertamento. Nel contesto internazionale, lOCSE ha
pubblicato nel 2013 un articolato documento di carattere tecnico avente
ad oggetto ladempimento collaborativo che costituisce il punto di riferi-
mento a cui devono attingere le autorita fiscali di tutti i Paesi. Il nuovo
regime di cooperative compliance e dunque finalizzato a prevenire e/o
risolvere le controversie in materia fiscale nonche a promuovere forme
di comunicazione e cooperazione rafforzate basate sul reciproco affida-
mento.
Listituto della cooperative compliance e stato oggetto di normativa di
dettaglio con due distinti provvedimenti emanati dallAmministrazione
finanziaria sulla base dellart. 6, 2 comma, del citato d.lgs. n. 128 del
2015 (delega formale) che, qui di seguito, si commentano.

2. Il provvedimento dellAgenzia delle entrate. LAgenzia delle entra-


te, con provvedimento del 14 aprile 2016, ha illustrato i requisiti per
laccesso a tale regime di adempimento collaborativo. Piu in particolare,
in fase di prima applicazione, lUfficio ha precisato che possono accedere
al regime di adempimento collaborativo, presentando la relativa domanda
di adesione:
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parte prima 1531

a) i soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume daffari


o di ricavi non inferiore a 10 miliardi di euro;
b) i soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume daffari
o di ricavi non inferiore a 1 milione di euro e che abbiano presentato
istanza di adesione al Progetto Pilota;
c) le imprese che intendono dare attuazione alla risposta dellAgenzia
delle entrate, fornita a seguito della presentazione di unistanza di interpel-
lo sui nuovi investimenti.
Per verificare il volume daffari le imprese devono prendere in consi-
derazione il valore maggiore tra i ricavi indicati nel bilancio relativo alle-
sercizio precedente a quello in corso alla data di presentazione della do-
manda, e ai due esercizi anteriori e il volume daffari indicato nella dichia-
razione iva relativa allanno solare precedente e ai due anni solari antece-
denti.
Qualora la domanda di adesione venga presentata dopo la chiusura del
periodo dimposta e prima della scadenza del termine per la presentazione
del bilancio o di presentazione della dichiarazione iva, i requisiti possono
essere dichiarati dal contribuente e sono oggetto di successivo riscontro da
parte dellUfficio competente.
Con riferimento ai soggetti non residenti i requisiti dimensionali sono
riscontrati nei confronti della stabile organizzazione presente nel territorio
dello Stato, facendo riferimento per i ricavi, a quanto indicato nel rendi-
conto economico e patrimoniale relativo allesercizio precedente a quello
in corso alla data di presentazione della domanda, e ai due esercizi ante-
riori e il volume daffari indicato nella dichiarazione iva relativa allanno
solare precedente e ai due anni solari antecedenti.
I soggetti devono essere in possesso di un efficace sistema di controllo
del rischio fiscale (c.d. compliance fiscale), inserito nel contesto del sistema
di governo aziendale e di controllo interno, ferma restando lautonomia di
scelta delle soluzioni organizzative piu adeguate per il perseguimento dei
relativi obiettivi. Detto sistema deve garantire allimpresa un presidio co-
stante sui processi aziendali e sui conseguenti rischi fiscali, consentendo di
adempiere al meglio ai doveri di trasparenza e di collaborazione; deve
inoltre garantire la promozione di una cultura aziendale improntata a
principi di onesta, correttezza e rispetto della normativa tributaria, assicu-
randone la completezza e laffidabilita, nonche la conoscibilita a tutti i
livelli aziendali. Tale sistema deve presentare alcuni requisiti essenziali
che vengono indicati dallAgenzia nel provvedimento del 14 aprile 2016:
- strategia fiscale: il sistema deve contenere una chiara e documentata
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1532 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

strategia fiscale nella quale siano evidenziati gli obiettivi dei vertici azien-
dali in relazione alla variabile fiscale;
- ruoli e responsabilita: il sistema deve assicurare una chiara attribuzio-
ne di ruoli a persone con adeguate competenze ed esperienze, secondo
criteri di separazione dei compiti;
- procedure: il sistema deve prevedere efficaci procedure per lo svolgi-
mento delle attivita di rilevazione del rischio; misurazione del rischio;
gestione e controllo del rischio;
- monitoraggio: il sistema deve prevedere procedure di monitoraggio
che consentano lindividuazione di eventuali carenze o errori nel funzio-
namento dello stesso e la conseguente attivazione delle necessarie azioni
correttive;
- adattabilita rispetto al contesto interno ed esterno: il sistema deve
adattarsi ai principali cambiamenti che riguardano le imprese, comprese
le modifiche della legislazione fiscale;
- relazione agli organi di gestione: il sistema deve prevedere, con sca-
denza almeno annuale, linvio di una relazione agli organi di gestione, per
lesame e le valutazioni conseguenti le attivita pianificate, i risultati con-
nessi e le misure messe in atto per rimediare alle eventuali carenze emerse
a seguito del monitoraggio.

3. Il decreto ministeriale. Il Ministero delleconomia e delle finanze,


con d.m. 15 giugno 2016 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 148 del
27 giugno 2016 ha da ultimo disciplinato i termini e le modalita appli-
cative dellinterpello abbreviato, strumento attraverso il quale il contri-
buente puo consultare lAgenzia delle entrate in ordine allapplicazione
delle disposizioni tributarie ai singoli casi concreti, in relazione ai quali
lo stesso ravvisi rischi fiscali.
Il contribuente puo presentare linterpello abbreviato secondo le tipo-
logie di cui allart. 11, 1 e 2 comma, legge n. 212 del 2000, ossia puo
presentare:
- interpello ordinario sia interpretativo sia qualificatorio;
- interpello probatorio;
- interpello anti-abuso;
- interpello disapplicativo.
Listanza di interpello deve essere presentata prima della scadenza dei
termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione o per
lassolvimento degli altri obblighi tributari aventi ad oggetto o comunque
connessi alla fattispecie a cui si riferisce listanza stessa. Essa si considera
presentata alla data di ricezione da parte dellUfficio competente, da iden-
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parte prima 1533

tificarsi con la data di consegna ovvero per le istanze presentate a mezzo


posta o per via telematica con la data risultante dallavviso di ricevimento
rilasciato dal sistema postale o dalla ricevuta di avvenuta consegna rila-
sciata dal sistema di posta elettronica certificata.
Dopo aver identificato il contenuto dellistanza, il d.m. 15 giugno 2016
ha stabilito che sono inammissibili, tra le altre, le istanze:
- che hanno oggetto il medesimo rischio fiscale sul quale il contribuen-
te ha gia ottenuto un parere, salvo che vengano indicati elementi di fatto o
di diritto sopravvenuti;
- laddove non ricorrano le obiettive condizioni di incertezza;
- presentate oltre la scadenza dei termini previsti dalla legge per la
presentazione della dichiarazione o per lassolvimento degli altri obblighi
tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce listanza.
Di particolare interesse sono gli aspetti relativi allefficacia della rispo-
sta allistanza di interpello. In primo luogo viene stabilito che la risposta
dellufficio competente ha efficacia esclusivamente nei confronti del con-
tribuente istante e limitatamente alla fattispecie prospettata nellistanza.
Tale efficacia si estende altres ai comportamenti successivi del contribuen-
te riconducibili alla fattispecie oggetto dellistanza di interpello, salvo la
rettifica della soluzione interpretativa da parte dellUfficio.
Qualora lAgenzia non fornisca la risposta allistanza di interpello en-
tro il termine di 45 giorni dalla ricezione della stessa, si applica la regola
del silenzio assenso. Se, invece, lAgenzia risponde oltre i termini di legge
ovvero fornisce una risposta diversa rispetto a quella data in precedenza,
leventuale inosservanza della soluzione interpretativa contenuta nella ri-
sposta tardiva o rettificativa da luogo al recupero delle imposte e interessi,
senza lirrogazione delle relative sanzioni.
Il decreto stabilisce, inoltre, che:
- il contribuente puo presentare listanza di interpello prima della
scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichia-
razione o per lassolvimento degli altri obblighi tributari aventi ad oggetto
o comunque connessi alla fattispecie cui si riferisce listanza medesima;
- listanza di interpello, redatta in carta libera, deve essere sottoscritta e
presentata allufficio competente, mediante consegna a mano, spedizione a
mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento ovvero presentazione
per via telematica attraverso limpiego della posta elettronica certificata;
- listanza deve essere sottoscritta con firma autografa, ovvero, nei casi
in cui il documento e trasmesso via posta elettronica certificata, con firma
digitale;
- la presentazione dellistanza di interpello non ha effetto sulle scaden-
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1534 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

ze previste dalle norme tributarie, ne sulla decorrenza dei termini di de-


cadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di pre-
scrizione.
Con riferimento al contenuto, listanza deve contenere:
a) i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante
compreso il codice fiscale;
b) la circostanziata e specifica descrizione del caso concreto in rela-
zione al quale linterpellante ravvisa rischi fiscali;
c) le specifiche disposizioni tributarie di cui si richiede linterpretazio-
ne, lapplicazione o la disapplicazione;
d) lindicazione del domicilio e dei recapiti telematici del contribuente
o delleventuale domiciliatario presso il quale si richiede di inoltrare le
comunicazioni attinenti la procedura;
e) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante
ovvero del procuratore generale o speciale (in questo ultimo caso, se la
procura non e contenuta in calce o a margine dellatto, essa deve essere
allegata allo stesso);
f) lindicazione che si tratta di una istanza presentata ai sensi dellart. 6,
2 comma del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128.
g) lesposizione, in modo chiaro e univoco, della soluzione proposta
dal contribuente e del comportamento che lo stesso intende adottare.
Allistanza di interpello deve essere allegata copia della documentazio-
ne non in possesso dellAgenzia delle entrate o di altre amministrazioni
pubbliche indicate dallistante, rilevante ai fini della qualificazione della
fattispecie prospettata, salva la facolta di acquisire, ove necessario, lorigi-
nale non posseduto dei documenti.
LAgenzia delle entrate, entro 15 giorni dal ricevimento, verifica e
conferma lidoneita della domanda presentata, nonche la sufficienza e
ladeguatezza della documentazione prodotta con la domanda.
Il termine per la risposta allinterpello e di 45 giorni (contro i tradi-
zionali 120 giorni), decorrenti dal ricevimento della domanda ovvero della
documentazione integrativa richiesta, anche se lAgenzia delle entrate ef-
fettua accessi alle sedi dei contribuenti, definendone con loro i tempi, per
assumervi elementi informativi utili per la risposta. Qualora, poi, non sia
possibile fornire la risposta sulla base dei documenti allegati allistanza,
lUfficio puo chiedere, una sola volta, di integrare la documentazione. In
tal caso il termine 45 giorni e interrotto e ricomincia a decorrere dalla data
di ricezione della documentazione integrativa. Listante e tenuto a trasmet-
tere tutti i documenti richiesti, con le stesse modalita previste per la
presentazione dellistanza di interpello. La mancata esibizione della docu-
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parte prima 1535

mentazione richiesta entro il termine di 6 mesi comporta rinuncia allistan-


za di interpello e di tale circostanza e data comunicazione al contribuente.
Completata listruttoria, lUfficio procede quindi a notificare la rispo-
sta scritta adeguatamente motivata al contribuente in mani proprie, a
mezzo del servizio postale ovvero per via telematica presso i recapiti indi-
cati nellistanza, nel richiamato termine di 45 giorni. La risposta si intende
notificata o comunicata al momento della ricezione da parte del contri-
buente.
Nessuna conseguenza e prevista per una eventuale rinuncia in pen-
denza dei termini di istruttoria sebbene il contribuente debba presentarla
allufficio competente, con le stesse modalita previste per linoltro delli-
stanza.
In pendenza della procedura, il decreto ministeriale fa obbligo al
contribuente di comunicare tempestivamente eventuali comportamenti
non conformi al contenuto della risposta dellAgenzia delle entrate nonche
eventuali modifiche delle circostanze, di fatto o di diritto, sulla base delle
quali e stata formulata la risposta.
Il decreto contiene, infine, una disposizione transitoria che consente
agli istanti ammessi al regime di inoltrare, entro un anno dalla sua data di
entrata, istanza di interpello abbreviato a partire dal novantesimo giorno
successivo alla comunicazione di ammissione al regime e comunque prima
della scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della
dichiarazione.

4. Considerazioni conclusive. Molti dubbi inizialmente sollevati sono


stati risolti con lemanazione del provvedimento dellAgenzia delle entrate
n. 54237 del 14 aprile 2016 e importanti precisazioni sono contenute nel
d.m. 15 giugno 2016. Il quadro di riferimento non puo tuttavia dirsi
ancora completo, tenuto conto che si e ancora in attesa dellemanazione
di due ulteriori decreti ministeriali. Entrambi sono frutto di delega conte-
nuta dallart. 7 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128. In particolare, al primo e
demandato il compito di stabilire i criteri in base ai quali devono essere
individuati ulteriori contribuenti che possono accedere, progressivamente,
al regime. Con tale provvedimento il Ministro delleconomia e delle finan-
ze deve individuare i contribuenti che si pongono nella fascia tra i 100
milioni di euro ed il limite di un miliardo di euro, assunto come parametro
minimale attualmente fissato in 10 miliardi per i soggetti residenti e non
residenti, ridotto ad un miliardo per coloro che, a suo tempo, hanno
presentato istanza di adesione al progetto pilota avviato dallAgenzia delle
entrate.
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1536 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Con il secondo decreto, da emanarsi entro il 31 dicembre 2016, deve


invece essere definito il termine finale della fase di prima applicazione del
regime di adempimento collaborativo.
Se si vuole imprimere una svolta definitiva ad un processo di revisione
del rapporto fisco e contribuente, e dunque indispensabile apportare ul-
teriori precisazioni al dato normativo, con il chiaro intento di assicurare
certezza del diritto in ordine ai poteri di accertamento dellAgenzia delle
entrate, ai riflessi sul piano sanzionatorio e alla natura giuridica dei termini
entro i quali il procedimento si deve concludere. Relativamente al primo
aspetto, restano tuttora irrisolti alcuni interrogativi in ordine alle materie
che possono costituire oggetto del ruling internazionale. Il riferimento, in
particolare, va alle operazioni straordinarie (art. 178 e seguenti t.u.i.r. 22
dicembre 1986, n. 917) che, per la loro rilevanza e complessita impongono
una collocazione certa, se non altro con riferimento alla determinazione
del valore normale per le operazioni realizzative. Appare, a tal fine, discu-
tibile la scelta del legislatore che, nel redigere lart. 31-ter del d.p.r. n. 600
del 1973, non ha precisato il carattere tassativo e/o esemplificativo della
elencazione ivi contenuta, sebbene si propenda per la seconda soluzione.
Devono essere altres valutati i dubbi relativi alla natura del termine fissato
dal d.lgs. n. 128 del 2015 per fornire la risposta agli istanti. Laddove si
dovesse condividere il suo carattere ordinatorio verrebbero a mancare le
certezze necessarie in termini temporali ogni qualvolta si definisca una
strategia aziendale.
Altra dubbi sorgerebbero laddove si dovessero registrare valutazioni
divergenti tra contribuente ed amministrazione finanziaria, il rischio corso
dal primo sarebbe davvero rilevante. Se nessun dubbio puo essere solle-
vato con riferimento alla doverosa azione di controllo da parte dellAm-
ministrazione finanziaria, e altrettanto innegabile che la disciplina debba
essere chiara e ben definita.

31. Ministero dello Sviluppo Economico, decreto 22 giugno 2016 (G.U. n.


153 del 2 luglio 2016). Tasso da applicare per le operazioni di attualiz-
zazione e rivalutazione ai fini della concessione ed erogazione delle
agevolazioni in favore delle imprese.

Il Ministero dello Sviluppo Economico, con decreto 22 giugno 2016,


pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 153 del 2 luglio 2016, ha aggiornato il
tasso da applicare per le operazioni di attualizzazione e rivalutazione ai fini
della concessione ed erogazione delle agevolazioni a favore delle imprese.
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parte prima 1537

La Commissione europea ha infatti reso pubblico il tasso base (9) che,


con decorrenza 1 giugno 2016, e stato aggiornato allo -0,01 per cento e il
Ministero, con il decreto in commento, ha dunque stabilito che a decor-
rere dal 1 giugno 2016, il tasso in parola e pari allo 0,99 per cento.

32. Legge 30 giugno 2016, n. 119 (GU n. 153 del 2 luglio 2016). Con-
versione in legge, con modificazioni, del decreto 2016, n. 59, recante
disposizioni urgenti in materia di procedure esecutive e concorsuali,
nonche a favore degli investitori in banche in liquidazione.

1. Considerazioni generali. Il decreto legge 3 maggio 2016, n. 59 (c.d.


Decreto Banche) convertito, con modificazioni, dalla legge 30 giugno
2016, n. 119 pubblicata sulla Gazzetta ufficiale n. 153 del 2 luglio 2016
si compone di 14 articoli suddivisi in IV Capi e reca disposizioni urgenti in
materia di procedure esecutive e concorsuali, nonche a favore degli inve-
stitori in banche in liquidazione. Tra le disposizioni di maggiore interesse
fiscale si segnala lintroduzione di un canone annuo dell1,5 per cento che
consente di mantenere il diritto di trasformare in crediti dimposta le
imposte differite attive iscritte in bilancio in relazione al valore davvia-
mento, ai beni immateriali e alle svalutazioni di crediti non dedotti in
presenza di perdite desercizio o di perdite fiscali (si veda 2).
Il provvedimento contiene, inoltre, misure dirette a ridurre i tempi per
recuperare i crediti prevedendo la possibilita (art. 9), per gli obbligazionisti
subordinati delle banche messe in risoluzione, in presenza di determinate
condizioni, di ottenere un rimborso forfetario fino all80 per cento senza
arbitrato.
Sicuramente apprezzabili sono le misure adottate a sostegno delle
imprese: per favorire limpresa nelle attivita di produzione del reddito,
in caso di fabbisogno di accesso al credito viene introdotto il principio
del pegno non possessorio (art. 1) grazie al quale il debitore che da in
pegno un bene mobile destinato allesercizio dellimpresa (per esempio un
macchinario) puo continuare ad utilizzarlo nel processo produttivo (men-
tre nella previgente disciplina perdeva luso del bene gravato da pegno).
Con riferimento al pegno mobiliare in parola, in sede di conversione e
stato istituito il diritto per il debitore di proporre opposizione entro cinque
giorni dallintimazione ove concorrano gravi motivi.

(9) Http://ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/reference_rates.html.
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1538 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Per i contratti di finanziamento stipulati tra istituti finanziari e impre-


se, lart. 2 del decreto ha introdotto la facolta di ricorrere al c.d. patto
marciano, ovvero la possibilita che, nel caso di finanziamento con garan-
zia di un bene immobile (che non deve coincidere con il luogo di residenza
dellimprenditore), le parti possano stipulare un contratto di cessione del
bene stesso che diviene efficace in caso di inadempimento del debitore. Il
decreto prevede, inoltre, la possibilita di rinegoziare i contratti di finan-
ziamento in essere alla data di entrata in vigore del provvedimento per i
soggetti che intendano adottare il patto marciano.
Lart. 6 del decreto legge n. 59 del 2016 ha inoltre modificato il regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare) introducendo, al fine
di rendere piu rapide le procedure fallimentari, la possibilita di utilizzare le
tecnologie telematiche per le udienze e per le adunanze dei creditori.
Il decreto dispone (art. 12) che, per agevolare la gestione degli esuberi
di personale, lindennita di sostegno al reddito puo essere erogata fino a
sette anni, (non piu cinque) prima che il soggetto raggiunga i requisiti per
la pensione.
Come anticipato, sono state inserite disposizioni in materia di imposte
differite attive. Lart. 11 del decreto in commento prevede infatti che le
societa possono continuare ad applicare le disposizioni fiscali vigenti alle
attivita per imposte anticipate a condizione che versino un canone annuo
pari all1,5 per cento della differenza tra le attivita per imposte anticipate e
le imposte versate.

2. Imposte anticipate. 2.1. La trasformazione delle imposte anticipate


in crediti dimposta e disciplinata dallart. 2, 55 comma ss., del decreto
legge 29 dicembre 2010, n. 225 che disciplina le particolari complesse
condizioni che la consentono (o, nel caso delle banche, la rendono obbli-
gatoria). Lart. 17 del decreto legge n. 83 del 2015 ha peraltro revocato
lapplicazione della norma con riferimento alle attivita per imposte anti-
cipate relative al valore dellavviamento e delle altre attivita immateriali
iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi allesercizio in corso
al 27 giugno 2015.
Il sede di conversione del decreto legge 59 del 2016, e stata disposta
lirrevocabilita dellopzione per il mantenimento dellapplicazione della
norma che i soggetti interessati sono tenuti ad esercitare. Il 1 comma
dellart. 11 dispone, inoltre, che il canone annuo dovra essere versato fino
allesercizio in corso al 31 dicembre 2029; deve essere effettuato per cia-
scun anno entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui
redditi a decorrere dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2015. La
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parte prima 1539

medesima disposizione stabilisce, inoltre, che il canone e deducibile ai fini


ires e irap nellesercizio in cui avviene il pagamento.

2.2. Particolarmente complesso appare il metodo di determinazione


della base di calcolo del canone, dal quale risultano tuttavia esenti le
imposte anticipate gia iscritte nel bilancio in corso al 31 dicembre 2007.
Sul piano operativo occorre:
- determinare per ciascun anno la differenza positiva o negativa fra le
imposte differite sugli avviamenti, i beni immateriali e le svalutazioni di
crediti al termine dellesercizio e quelle al 31 dicembre 2007;
- sommare algebricamente tali differenze;
- aggiungere le imposte differite trasformate in crediti dimposta nel
periodo considerato;
- sottrarre da tale ammontare la somma dellires delle addizionali
(dallesercizio 2008) e dellirap (dallesercizio 2013) pagate.
Si sottraggono altres le imposte sostitutive versate sugli avviamenti e i
beni immateriali iscritti fino al periodo dimposta in corso al 31 dicembre
2014, in occasione di operazioni straordinarie o per il riconoscimento degli
avviamenti e rivalutazioni di beni immateriali iscritti nei bilanci consolidati.
Se il saldo e negativo non e dovuto alcun canone.
Se non si esercita lopzione, la disciplina della trasformazione delle
imposte anticipate in crediti dimposta si applica allammontare delle atti-
vita per imposte anticipate iscritte in bilancio eccedenti rispetto alla diffe-
renza, se positiva, sulla quale in presenza di opzione si sarebbe dovuto
versare il canone dell1,5 per cento.

2.3. Grazie alle modifiche introdotte in sede di conversione, il decreto


Banche ha superato le eccezioni sollevate dalla Commissione europea in
relazione alla legittimita sotto il profilo della compatibilita con la disci-
plina Ue degli aiuti di Stato della disposizione che consente la conver-
sione di attivita per imposte anticipate (Deferred Tax Asset DTA
qualificate relative a rettifiche di valore su crediti, avviamento ed altre
attivita immateriali) in crediti dimposta. Si ritiene, al riguardo, che la
questione sollevata dalla Commissione europea, non si sarebbe neppure
dovuta porre poiche detto regime e stato introdotto per attenuare la di-
scriminazione delle nostre banche rispetto alle altre banche europee do-
vuta alla circostanza che solo in Italia, per molto tempo, non e stata
riconosciuta gran parte della svalutazione dei crediti in sofferenza.
Ad avviso della Commissione europea la trasformazione in credito
dimposta delle DTA (e, quindi la relativa rilevanza ai fini del computo
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1540 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

del patrimonio di vigilanza) sarebbe ammessa solo nella misura in cui vi sia
un corrispondente pagamento anticipato dimposta (DTA di tipo 1) e
non anche quando tale pagamento non sussista (DTA di tipo 2). Qua-
lora alle DTA non corrisponda un anticipato pagamento dimposta, la
trasformabilita delle DTA stesse sarebbe ammessa, ma subordinatamente
al pagamento con riferimento ai periodi dimposta 2015-2029 di un
canone annuo pari all1,5 per cento delle DTA (di tipo 2) come sopra
determinate. Il decreto consente, quindi, ai contribuenti di continuare ad
avvalersene (con conseguente computo delle stesse DTA nel patrimonio di
vigilanza), previa opzione per il pagamento del menzionato canone an-
nuo da corrispondere con riferimento al periodo indicato (2015-2029).
La previsione normativa stabiliva che tale opzione, irrevocabile, dove-
va essere esercitata entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della
norma in commento, secondo modalita che dovevano essere delineate da
apposito provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate. Non es-
sendo, detto provvedimento, stato emanato entro il termine per lesercizio
dellopzione previsto dalla norma, le banche si sono trovate nella materiale
impossibilita di effettuare ladempimento in modo tempestivo. Sulla base
di un emendamento confluito, in sede di conversione, nel 7 comma del-
lart. 11 del decreto n. 59 del 2016, lopzione si considera ora esercitata
con il versamento del canone che, per il periodo dimposta in corso al 31
dicembre 2015, deve essere adempiuto entro il 31 luglio 2016. Non e
tuttavia chiaro come possano esercitare lopzione quei soggetti che avendo
base imponibile negativa, non sono tenuti al versamento del canone per la
prima annualita.
Si segnala, inoltre, che per espressa previsione normativa (art. 11, 11
comma), in relazione al canone, ai fini dellaccertamento, delle sanzioni,
della riscossione e del contenzioso, si applicano le norme dettate per le
imposte sui redditi.

2.1. Operazioni straordinarie. Qualora, a decorrere dal 2008, siano


state effettuate delle operazioni di fusione e di scissione e a seguito delle
quali il contribuente (lincorporante, la societa nascente dalla fusione per
unione o la beneficiaria in caso di scissione) abbia incrementato le proprie
DTA se ne deve tenere conto ai fini del computo della base imponibile.
Piu in particolare, il contribuente deve considerare lammontare delle
DTA qualificate e delle imposte versate da tutte le societa incorporate,
fuse o scisse.
A favore dei soggetti interessati da operazioni di fusione e scissione a
decorrere dal 2016, che non abbiano esercitato lopzione in esame entro in
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parte prima 1541

termine previsto, vengono riaperti i termini per lesercizio essendo mutate


le condizioni per effetto delle predette operazioni. Lopzione e quindi
nuovamente esercitabile entro un mese dalla chiusura dellesercizio in
corso alla data in cui ha effetto la fusione o la scissione.

prof. MASSIMO PROCOPIO


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PRASSI AMMINISTRATIVA (1)

ACCISE
Circolare 17 giugno 2016, n. 16

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli Direzione centrale antifrode e


controlli Immissione in libera pratica con introduzione nei depositi fiscali
di stoccaggio di gpl trasportato via nave. Semplificazione delle procedure
di accertamento tramite automazione di campo.

ASSEGNAZIONE E CESSIONE AGEVOLATA AI SOCI


Circolare 1 giugno 2016, n. 26

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Disciplina


dellassegnazione e cessione di beni ai soci, della trasformazione in societa
semplice e dellestromissione dei beni dellimprenditore individuale.

CANONE RAI
Circolare 21 giugno 2016, n. 29

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Gestione Tributi - Circo-


lare esplicativa delle regole di determinazione del canone dovuto per le
varie casistiche Articolo 3, comma 1, del regolamento adottato con
decreto del Ministro dello sviluppo economico di concerto con il Ministro
delleconomia e delle finanze n. 94 del 13 maggio 2016.

CODICI TRIBUTO
Risoluzione 4 maggio 2016, n. 35

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per lutilizzo, tramite

(1) Frequenti sono gli interventi dellAmministrazione finanziaria con circolari, risolu-
zioni, risposte ad interpelli, che gli operatori debbono conoscere sia agli effetti pratici sia
perche spesso di guida per lo sviluppo del diritto tributario. Molti sfuggono allattenzione e
quindi riteniamo opportuno pubblicare i titoli e gli estremi degli argomenti trattati. Tutti i
documenti segnalati sono reperibili nel sito www.finanze.it, sub Documentazione econo-
mica e finanziaria.

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1543

modello F24, delle agevolazioni a favore delle micro imprese localizzate


nella zona franca nei territori dellEmilia colpiti dallalluvione del 17 gen-
naio 2014 e nei comuni colpiti dal sisma del 20 e 29 maggio 2012, ai sensi
dellarticolo 12 del decreto-legge 19 giugno 2015, n. 78, convertito con
modificazioni dalla legge 6 agosto 2015, n. 125.

Risoluzione 5 maggio 2016, n. 36

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione della causale contributo INPS per la
riscossione, tramite modello F24, dei contributi a favore dei lavoratori
dipendenti in aspettativa per cariche pubbliche elettive di cui allarticolo
38, della legge 23 dicembre 1999, n. 488.

Risoluzione 5 maggio 2016, n. 37

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione della causale contributo INPS per la
riscossione, tramite modello F24, della contribuzione aggiuntiva sindacali-
sti di cui allarticolo 3, comma 5, del decreto legislativo 16 settembre 1996,
n. 564.

Risoluzione 11 maggio 2016, n. 38

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione della causale contributo per la riscossio-
ne, tramite modello F24, dei contributi da destinare al finanziamento
dellEnte Nazionale per i Patti Bilaterali ENPABIL.

Risoluzione 20 maggio 2016, n. 40

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per lutilizzo in com-
pensazione, mediante il modello F24, del credito dimposta relativo agli
incentivi fiscali alla degiurisdizionalizzazione, ai sensi dellarticolo 21-bis
del decreto-legge 27 giugno 2015, n. 83, convertito con modificazioni dalla
legge 6 agosto 2015, n. 132.

Risoluzione 20 maggio 2016, n. 41

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per il versamento,
mediante modello F24, delle somme dovute a titolo di imposta sostitutiva
delle imposte sui redditi e dellimposta regionale sulle attivita produttive
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1544 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

relativa alle SIIQ, ai sensi dellarticolo 1, comma 141-bis, della legge 27


dicembre 2006, n. 296, e successive modificazioni.

Risoluzione 30 maggio 2016, n. 43

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cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per effettuare il versa-
mento allentrata del bilancio dello Stato dellimporto pari al 20 per cento
del patrimonio netto al 31 dicembre 2015 delle banche di credito coope-
rativo Articolo 2, comma 3-ter, del decreto-legge 14 febbraio 2016, n.
18, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 aprile 2016, n. 49.

Risoluzione 30 maggio 2016, n. 44

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione dei codici tributo per il versamento,
mediante il modello F24, delle somme dovute per decadenza dalle agevo-
lazioni fiscali a favore degli investimenti in start-up innovative ai sensi
dellarticolo 29 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179.

Risoluzione 9 giugno 2016, n. 45

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cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per lutilizzo, tramite
modello F24, delle agevolazioni a favore delle micro imprese localizzate
nella zona franca nei comuni della Lombardia colpiti dal sisma del 20 e 29
maggio 2012, ai sensi dellarticolo 1, commi da 445 a 453, della legge 28
dicembre 2015, n. 208.

Risoluzione 17 giugno 2016, n. 46

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione della causale contributo INPS per il
recupero, tramite modello F24, della contribuzione addizionale e straordi-
naria di finanziamento delle prestazioni erogate dai Fondi di solidarieta, di
cui agli articoli 30, 31 e 32, comma 1, del decreto legislativo 14 settembre
2015, n. 148.

Risoluzione 22 giugno 2016, n. 47

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo - Istituzione della causale contributo per la riscossione,
tramite modello F24, dei contributi da destinare al finanziamento dellEnte
Bilaterale Nazionale Scuola EBINS.
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parte prima 1545

Risoluzione 23 giugno 2016, n. 48

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per lutilizzo in com-
pensazione, mediante il modello F24, del credito dimposta in favore degli
enti di previdenza obbligatoria e delle forme di previdenza complementa-
re, ai sensi dellarticolo 1, commi 91 e 92, della legge 23 dicembre 2014,
n. 190.

Risoluzione 24 giugno 2016, n. 49

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per lutilizzo in com-
pensazione, mediante il modello F24, del credito dimposta a favore delle
imprese di esercizio cinematografico ai sensi dellarticolo 6, comma 2-bis,
del decreto-legge 31 maggio 2014, n. 83.

Risoluzione 24 giugno 2016, n. 50

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Istituzione del codice tributo per il riversamento,
tramite modello F24, delle somme riscosse dalle imprese elettriche a titolo
di canone di abbonamento alla televisione per uso privato, di cui al regio
decreto-legge 21 febbraio 1938, n. 246, e successive modificazioni. Istitu-
zione del codice tributo per lutilizzo in compensazione, tramite modello
F24, delle somme rimborsate ai clienti da parte delle imprese elettriche ai
sensi dellarticolo 6 del decreto 13 maggio 2016, n. 94.

INCONTRO CON STAMPA SPECIALIZZATA


Circolare 13 giugno 2016, n. 27

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Chiarimenti


interpretativi relativi a quesiti posti dalla stampa specializzata in occasione
del convegno Il Sole 24ore per i 130 anni del Catasto.

INTERPELLI
Circolare 1 giugno 2016, n. 25

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Articolo 2 del


decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, (c.d. Decreto Internaziona-
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1546 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

lizzazione). Chiarimenti sullambito applicativo e sulle modalita di presen-


tazione dellinterpello sui nuovi investimenti.

IRPEF
Circolare 6 maggio 2016, n. 18

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Questioni


interpretative in materia di IRPEF prospettate dal Coordinamento Nazio-
nale dei Centri di Assistenza Fiscale e da altri soggetti.

IVA
Circolare 6 maggio 2016, n. 19

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Articolo 1,


comma 908, legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilita 2016)
Decreto ministeriale 26 gennaio 2016 IVA Settore agricolo Aumento
delle percentuali di compensazione per alcuni prodotti.

Circolare 25 maggio 2016, n. 21

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Reverse char-


ge per le cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop Art. 17, sesto
comma, lett. c) del d.p.r. n. 633 del 1972.

Circolare 26 maggio 2016, n. 22

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa IVA. Presta-


zioni di servizi di telecomunicazione, di tele radiodiffusione ed elettronici
Territorialita Regime speciale del c.d. Mini One Stop Shop (MOSS).

LEGGE DI STABILITA 2016


Circolare 18 maggio 2016, n. 20

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Commento


alle novita fiscali. Legge 28 dicembre 2015, n. 208 Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di sta-
bilita 2016). Primi chiarimenti.
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parte prima 1547

PREMI DI RISULTATO E WELFARE AZIENDALE


Circolare 15 giugno 2016, n. 28

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Premi di


risultato e welfare aziendale Articolo 1 commi 182-190 legge 28 dicem-
bre 2015, n. 208 (Legge di Stabilita 2016).

PROCESSO TRIBUTARIO TELEMATICO


Circolare 11 maggio 2016, n. 2

Dipartimento delle Finanze Direzione della giustizia tributaria


Processo tributario telematico linee guida. Decreto del Ministro delle-
conomia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, pubblicato in G.U. n.
37 del 14 febbraio 2014 e decreto del Direttore Generale delle Finanze del
4 agosto 2015, pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 184 del 10 agosto
2015.

RIMBORSI AL CITTADINO
Circolare 21 giugno 2016, n. 3

Dipartimento delle Finanze Direzione legislazione tributaria e fede-


ralismo fiscale Applicazione sul Portale del federalismo fiscale: Certifi-
cazione rimborsi al cittadino. Differimento del termine per linserimento
dei dati relativi alle istruttorie gia concluse.

RIMBORSO OBBLIGAZIONI ARGENTINE


Circolare 28 giugno 2016, n. 30

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Articolo 67,


comma 1, lettera c-ter), testo unico delle imposte sui redditi approvato con
decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917
(Tuir) Rimborso obbligazioni emesse dalla Repubblica Argentina.

RISCOSSIONE
Risoluzione 13 maggio 2016, n. 39

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Riscossione tramite modello F24 delle somme do-
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1548 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

vute a titolo di tassa/canone per loccupazione di spazi ed aree pubbliche


(TOSAP/COSAP), dei relativi interessi e sanzioni.

Risoluzione 25 maggio 2016, n. 42

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Amministrazione, Pianifi-


cazione e Controllo Riscossione tramite modello F24 EP dellimposta
immobiliare semplice (IMIS), di cui allarticolo 1 della legge della Provin-
cia Autonoma di Trento 30 dicembre 2014, n. 14.

STUDI DI SETTORE
Circolare 30 maggio 2016, n. 24

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Accertamento Studi di


settore Periodo di imposta 2015.

SUPER AMMORTAMENTO
Circolare 26 maggio 2016, n. 23

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa Articolo 1,


commi da 91 a 94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 Maggio-
razione del 40 per cento del costo di acquisizione dei beni materiali stru-
mentali nuovi (c.d. super ammortamento).

TRIBUTI LOCALI
Risoluzione 1 giugno 2016, n. 3

Dipartimento delle Finanze Direzione legislazione tributaria e fede-


ralismo fiscale Imposta municipale propria (IMU) Imposta per i sevizi
indivisibili (TASI) Piattaforme petrolifere installate nel mare territoriale
Sentenza della Corte di Cassazione n. 3618 del 24 febbraio 2016 Art.
1, commi da 21 a 24, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di
stabilita 2016) Quesito.
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DOCUMENTI

DICHIARAZIONI DEI REDDITI

Anche i migliori commentatori ragionano come se la dichiarazione dei


redditi fosse la fotografia della capacita contributiva, ma ignorano che la
stessa e incompleta per legge e cos non vanno inseriti i redditi tassati in via
definitiva alla fonte, come avviene per i redditi di capitale. Sarebbero da
inserire nella dichiarazione anche i redditi personali incapsulati in comode
societa a responsabilita limitata (in Italia sarebbero oltre 10.000), mentre
tali societa dovrebbero essere tassate direttamente a nome dei soci, come
avviene per le societa di persone.

VICTOR UCKMAR (*)

(*) Da Lettere al Corriere, 9 giugno 2016.

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IL SUPERAMENTO DI EQUITALIA NON PORTERA


SCONTI NELLA RISCOSSIONE

Ci hanno gia provato una volta. In principio, si ricordera, si chiamava


Riscossione S.p.a. Era questo infatti il nome scelto per la societa a parte-
cipazione pubblica (51% Agenzia delle Entrate e 49% Inps) destinata a
subentrare, con il d.l. 30 settembre 2005, n. 203, ai vecchi concessionari
privati nella riscossione delle entrate pubbliche. Fu solo nel 2007 che si
decise di cambiare il nome in Equitalia S.p.a., con lintento fin troppo
palese di addolcirne limmagine con un nome fortemente evocativo. Il
sarcasmo che accompagno questa modifica e storia ma, evidentemente,
certe lezioni non lasciano il segno.
E di questi giorni lannuncio che Equitalia non vedra il 2018. Unaf-
fermazione perentoria che ha scaldato i cuori, anche se non sono chiari ne
il percorso ne gli obiettivi. Indubbio, invece, il valore mediatico di un
simile annuncio che pero come appena detto non e una novita.
E chiaro infatti che il superamento di Equitalia non potra comportare
anche il superamento, ossia labbandono, della riscossione coattiva delle
entrate pubbliche. E inimmaginabile infatti che possa sparire lespropria-
zione forzata e con essa il pignoramento, le ipoteche ed i fermi, ossia tutti
quegli strumenti posti a presidio dellesatta esazione dei crediti pubblici. E
questo, per lovvia considerazione che, per quanto impopolare, unattivita
di riscossione coattiva dei crediti pubblici resta necessaria per assicurare la
tenuta complessiva del sistema. Per quanto possa funzionare la compliance,
non puo essere messo in discussione il messaggio che i crediti fiscali vanno
comunque riscossi. Anzi, il funzionamento di modelli di compliance passa
inevitabilmente per la deterrenza che puo offrire solo un sistema efficace
di riscossione coattiva, senza la quale lintero sistema fiscale rischia di
implodere.
Se non sara Equitalia, quindi, sara un altro soggetto che, anche con un
nome diverso, dovra comunque svolgere il medesimo compito e, con ogni
probabilita, con le stesse modalita (ossia i pignoramenti e le misure cau-
telari). Modalita che potranno essere ritoccate ma che rimarranno comun-
que ispirate alla finalita che vi e propria di assicurare una pronta e sollecita
esazione delle entrate pubbliche proprio nel caso in cui il debitore non
presta la propria collaborazione.
A ben vedere la vera sfida e sulle modalita della riscossione coattiva
piuttosto che sui soggetti incaricati di espletarla. E in questa direzione,
occorre dare atto, sono stati fatti passi importanti, anche se, certamente,

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1551

sono auspicabili ulteriori miglioramenti. Si pensi al sistema delle rateazioni


e al successo ottenuto con il cambio di strategia che il loro potenziamento
ha imposto nellazione di Equitalia, per comprendere che questa e una
strada che merita di essere perseguita e magari potenziata, ad esempio
prevedendo a regime soluzioni che consentano di rimettere in termini
soggetti decaduti. Al contempo, va sicuramente ampliata la possibilita di
usare in compensazione i crediti vantati presso i soggetti pubblici mentre
va rivisto il tema dei costi della riscossione (interessi ed aggio), che fanno
lievitare in modo eccessivo i debiti. Ma, appunto, si tratta di modalita di
azione che non toccano il soggetto. La verita, per banale che possa sem-
brare, e che la riscossione coattiva e un lavoro sporco ma necessario (e
quindi qualcuno lo deve fare). Semmai dovrebbe far riflettere che prima
dellintroduzione di Equitalia la riscossione non era avvertita come una
questione sociale; e cio non per Equitalia, bens perche la riscossione
coattiva funzionava poco e non destava particolari preoccupazioni. Non
era un problema perche non creava problemi. Ma anche questo, va detto,
ha contribuito non poco a minare la credibilita del sistema fiscale.

ANDREA CARINCI (*)

(*) Da Il Sole 24 Ore, 27 maggio 2016.


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PER IL CONTENZIOSO UN NUOVO GIUDICE PROFESSIONALE

LAssociazione italiana professori di diritto tributario, nellambito del


dibattito in corso sulla riforma del giudice tributario, vuole dar voce alle
istanze provenienti dal mondo accademico, auspicando lavvio di un dia-
logo e di una collaborazione crescente con le istituzioni politiche e, in
primis, con il legislatore (lintero contenuto della mozione, qui sintetizzata,
puo leggersi sul sito dellassociazione, www.aipdt.it).
Lesigenza di un riassetto degli organi della giurisdizione tributaria e
ormai improcrastinabile: la dottrina e unanime nel ritenere che il decreto
legislativo 545/1992 sia del tutto inadeguato sotto i diversi profili dellau-
tonomia, dellindipendenza, dello stato giuridico e retributivo dei giudici e
del personale di segreteria (non a caso, su questi profili e pendente una
questione di legittimita costituzionale). Se e innegabile che la riforma del
processo tributario dovrebbe inserirsi in un piu complessivo e organico
riordino del sistema tributario, che coinvolga innanzi tutto la funzione
amministrativa, e altrettanto certa lurgenza di affidare i processi tributari
a un giudice professionale a tempo pieno.
La giurisdizione tributaria, infatti, e lunica a essere interamente co-
stituita da giudici onorari, privi di un adeguato stato giuridico e retribu-
tivo. Nonostante la discreta celerita dei processi di merito non si puo
sottacere la scarsa qualita della maggior parte delle sentenze, massivamente
impugnate avanti la Suprema Corte di cassazione, presso la quale larre-
trato e sconfortante. A cio si aggiunga lindifferibile necessita di eliminare
definitivamente ogni subordinazione al ministero dellEconomia e delle
Finanze, inaccettabile a fronte di un giudice che possa definirsi veramente
tale.
A fronte di questa complessa situazione di fatto, la nostra associazione
riafferma la necessita che gli organi della giurisdizione tributaria siano
giudici professionali, a tempo pieno, reclutati secondo criteri che garanti-
scano la loro preparazione, imparzialita, correttezza e indipendenza dal
potere esecutivo. In considerazione dellassetto pluralistico del potere giu-
diziario attualmente positivizzato, la nostra associazione ritiene preferibile
innestare le riforme nel solco della giurisdizione speciale, anche per salva-
guardare le sottese peculiarita pubblicistiche della giustizia tributaria, ca-
ratterizzata da un processo di impugnazione di atti oggetto di una funzione
amministrativa.
La soluzione piu pragmatica, nonche piu coerente con il sistema nor-
mativo sin qui esistente, pare quindi una incisiva riforma del giudice

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1553

tributario, da rendere professionale e a tempo pieno, reclutato a regime in


base a un concorso che garantisca la necessaria competenza della materia,
con adeguata valorizzazione dellesperienza degli attuali giudici onorari ai
fini dellincardinamento nella riordinata magistratura. Lobiettivo di una
formazione omogenea dei giudici dovrebbe poi essere perseguito tramite
una formazione permanente. La validita dellopzione per il riordino della
giurisdizione speciale tributaria, trova conferma in sede di diritto compa-
rato: negli ordinamenti tedesco e spagnolo, ritroviamo giudici speciali
professionali a tempo pieno, mentre in quello francese, il giudice ordinario
ha competenza solo con riguardo ai tributi diversi da quelli anche per noi
principali (imposte sul reddito e Iva). Tuttavia, i nuovi giudici dovrebbero
giudicare meno per giudicare meglio. Ancora gli studi comparati del pro-
cesso tributario suggeriscono la previsione di un filtro amministrativo (da
concepirsi in unottica non piu frammentata, ma unitaria, e giustiziale)
idoneo a limitare la fase contenziosa, evitando il costo del processo e, allo
stesso tempo, valorizzando la funzione giurisdizionale, che non deve so-
stituirsi nella funzione amministrativa attiva di determinazione dei tributi.
In questo quadro, lAipdt sarebbe disposta a un importante sforzo per
contribuire alla formazione professionale di un corpo giudicante preparato
e competente, finalmente indipendente e capace di garantire un giusto
processo tributario. In sintesi, le controversie tributarie dovrebbero restare
devolute agli organi della giurisdizione speciale tributaria, ma il corpo
giudicante dovrebbe essere composto, a regime, esclusivamente da giudici
a tempo pieno, che svolgano tale funzione in via esclusiva, reclutati secon-
do criteri che ne assicurino la professionalita e competenza in materia, con
lobbligo della formazione continua. Ai giudici dovrebbero essere garantiti
uno stato giuridico e un compenso adeguati al ruolo, nonche lindipen-
denza dal potere esecutivo. Un filtro amministrativo consentirebbe di
ridurre il numero dei processi, migliorando la qualita e lautorevolezza
della giurisprudenza tributaria di merito.

MARIO NUSSI
Presidente Aipdt (*)

(*) Da Il Sole 24 Ore, 19 giugno 2016.


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LINSTABILITA DELLE LEGGI SINTOMO DI MALGOVERNO

Lo studio e lapplicazione del diritto tributario presentano non poche


difficolta. Queste sono dovute alla struttura delle leggi ma, soprattutto, alla
quantita di esse.
Il diritto tributario e un diritto che dovrebbe essere come tutti gli altri,
in quanto disciplina di rapporti. Cambiano le fattispecie che, ovviamente,
non possono essere semplici, chiare e generiche come quelle del diritto
penale. Le norme tributarie non aspettano che sia il giudice a decidere
della tassabilita. Il contribuente deve dichiarare subito limposta. Le fatti-
specie del diritto tributario sono caratterizzate, in quanto rivolte al con-
tribuente, da forte determinatezza. In questo sta la prima caratteristica
della materia. Normalmente le fattispecie sono caratterizzate da fatti della
vita disciplinati dal diritto comune, diritto privato e diritto commerciale.
Ma il richiamo agli altri campi del diritto non e assoluto in quanto le regole
del diritto tributario contengono delle deroghe preordinate a raggiungere
gli scopi del diritto tributario. Tali deroghe non possono essere arbitrarie,
irragionevoli, pena la loro incostituzionalita. Leccessiva specificazione del-
le fattispecie tributarie rende la materia un complesso di norme casistiche.
Anche in questo sta la peculiarita del diritto tributario. La casistica com-
porta il rischio di una mentalita giuridica di settore, avulsa dalla cultura
giuridica generale che solo puo fornire a chi decide la cognizione e la
coscienza dei principi generali di diritto sovrani anche nella materia tribu-
taria.
Come si pone il problema della conoscenza del diritto positivo? La
difficolta comincia in Universita. I manuali non possono essere un elenco
di casi tassabili, non riconducibili a regole. Si tratta allora di stabilire quale
debba essere la preparazione di un tributarista. Per quanto riguarda la fase
applicativa, i problemi sono piu semplici: il riferimento al diritto proces-
suale e al diritto amministrativo (con tutte le deroghe poste dal diritto
tributario) forniscono solide basi. Qui sono gli studenti di economia che
debbono allargare le loro conoscenze al diritto formale. Nel campo del
diritto sostanziale sono gli studenti di giurisprudenza che debbono studia-
re il diritto dimpresa e la logica contabile. Se si vogliono inventare
professionisti e giudici preparati, la strada da seguire deve essere una
strada allargata e non bastano le nozioni strettamente tributarie. Il di-
ritto tributario e un diritto di secondo grado che presuppone la conoscen-
za di buona parte del diritto comune. Al centro delle decisioni tributari-
stiche sono le controversie tecnico-valutative che vengono distinte dalle

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1555

questioni di diritto e dalle questioni di fatto che non siano questioni di


stima. Ma la preparazione deve essere unitaria in quanto non esistono
settori speciali della materia. Laccesso alla professione (specie dei giudici)
deve essere data da una solida e ampia preparazione giuridica e da una
capacita di leggere le questioni estimative (che non possono essere consi-
derate come questioni a se stanti). Ma bisogna intervenire a monte la dove
vengono elaborate le leggi tributarie. Si richiede un minimo di stabilita
specie per le norme applicative: il contribuente deve assuefarsi ai suoi
doveri fiscali. Ma anche la struttura delle imposte non deve essere un
continuo e irragionevole allargamento della materia fiscale che rende la
casistica irragionevole.
Linstabilita permanente della legislazione non e sintomo di vitalita di
un sistema tributario, ma espressione di malgoverno, come riconosciuto da
giuristi e scienziati della politica. Cos scrive nellultima edizione della
parte speciale del suo manuale di diritto tributario il professor Gaspare
Falsitta. Con lalluvione di leggi il legislatore si illude daffrontare un
ordinamento tributario cercando di inserire in esso una malintesa certez-
za del diritto. Con le leggi di Stabilita del 2015 e 2016 e lattuazione della
legge delega, il complesso delle leggi italiane ha raggiunto un livello in-
sopportabile di instabilita e di difficolta di lettura. Come si vede, quindi,
gli interventi diretti a ridare giuridicita a questa materia sono sia di carat-
tere dottrinale (non limitarsi alla commentaristica) sia soprattutto di ca-
rattere legislativo.

ENRICO DE MITA (*)

(*) Da Il Sole 24 Ore, 22 giugno 2016.


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IL TRAMONTO DEL FEDERALISMO FISCALE

Non e solo mia opinione che la riforma del Titolo V, parte II, della
Costituzione, aggiunta alla regola costituzionale del pareggio di bilancio,
avra leffetto di ridurre fortemente lautonomia tributaria regionale e lo-
cale. Essa prevede, diversamente dal testo oggi ancora in vigore, che gli
enti sub-statali stabiliscano i tributi esclusivamente secondo quanto di-
sposto dalla legge dello Stato ai fini del coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario. Nel testo attuale, invece, la formulazio-
ne e secondo i principi [fondamentali] di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario stabiliti dallo Stato. La riforma intervie-
ne, poi, sullarticolo 117, allargando - come da tutti richiesto - lelenco
delle competenze legislative esclusive dello Stato, eliminando anche la
competenza concorrente e riconducendo la materia del coordinamento
della finanza pubblica e del sistema tributario alla competenza statale
esclusiva. Nel contempo, non tralascia di specificare che il contenuto
essenziale della potesta legislativa regionale residuale e dato dallinteresse
regionale alla pianificazione e alla dotazione infrastrutturale del territorio
regionale e alla mobilita al suo interno, allorganizzazione dei servizi alle
imprese, dei servizi sociali e sanitari e dei servizi scolastici nonche delli-
struzione e la formazione professionale.
Riguardo a questo quadro normativo del nuovo federalismo fiscale che
sara sottoposto al referendum di ottobre, viene spontaneo porsi una serie
di domande: se la competenza legislativa primaria della Regione resta
residuale e, percio, le materie non ricomprese tra quelle di competenza
statale devono restare di sua esclusiva competenza, che senso ha la suc-
cessiva specificazione ora ricordata, fatta in un nuovo comma dellarticolo
117, secondo cui la Regione, nellesercizio della sua potesta residuale, deve
pur sempre avere riguardo solo allinteresse regionale relativo ai servizi e
valori di rilevanza territoriale? Questa specificazione costituisce un ulte-
riore restringimento della competenza primaria regionale, nel senso che
anche la potesta legislativa della Regione non e del tutto residuale e,
comunque, deve riguardare solo quelle sue materie aventi per oggetto
la tutela (salvaguardia) di interessi ritenuti di stretta pertinenza regio-
nale?
Sul punto specifico dellautonomia tributaria, viene da domandarsi:
come si interpreta il 2 comma dellarticolo 119, secondo cui i tributi
propri non sono piu stabiliti (e applicati) dai Comuni, dalle Citta metro-
politane e dalle Regioni secondo i principi di coordinamento della finanza

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte prima 1557

pubblica e del sistema tributario, ma secondo quanto disposto diretta-


mente dalla legge dello Stato ai fini di detto coordinamento? E come si
interpreta, ancora, il 2 comma lettera e) dellarticolo 117, che, a seguito
delleliminazione dellattuale 3 comma, attribuisce alla potesta legislativa
statale tutto il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tribu-
tario e non solo la fissazione dei principi fondamentali di coordinamento?
E ancora: puo ritenersi che le Regioni mantengono la loro attuale auto-
nomia tributaria nel senso che esse possono continuare a stabilire i loro
tributi propri nel solo rispetto dei principi fondamentali fissati dallo Stato
(come consente il testo vigente dellarticolo 119, pur nellesistenza del
divieto della doppia imposizione) e non, volta per volta, previo il coordi-
namento dello stesso Stato, come sembra vogliano letteralmente i richia-
mati articoli 117, lettera e) e 119, 2 comma? In altri termini, la previsione
del mero coordinamento statale del sistema tributario puo interpretarsi nel
senso che le Regioni avrebbero pur sempre, ai sensi della legge delega n.
42 del 2009 sul federalismo fiscale, un margine di autonomia tributaria
piena nel senso sopra indicato?
Se la risposta a questa sfilza di interrogativi fosse, come temo, nel
senso (negativo) che ogni tributo proprio della Regione devessere comun-
que derivato, e cioe sempre stabilito da una legge statale e solo istituito
da una legge regionale, cio significherebbe fare un anacronistico passo
indietro a prima della riforma del 2001. Significherebbe cioe che, quanto-
meno ai fini tributari, si reintrodurrebbe la regola della gerarchia delle
fonti in luogo di quella di competenza stabilita dallarticolo 114 della
Costituzione: nello stabilire il tributo verrebbe, prima, la legge statale,
poi, quella regionale anche quando il potere legislativo di imposizione
sarebbe coperto dal principio di continenza, ossia dal principio secondo
cui la competenza legislativa tributaria della Regione va esercitata con
riferimento solo alle materie e alle funzioni ad essa attribuite. Se cos fosse,
accadrebbe, ad esempio, che una Regione a vocazione turistica non
avrebbe piu il ricordato potere normativo che la Corte costituzionale
gli ha sempre riconosciuto di stabilire e istituire essa stessa, senza la
mediazione dello Stato, un tributo proprio in senso stretto (un tributo,
cioe, non previsto dalla legge statale) riguardo a una materiapresupposto
rientrante nella sfera delle sue competenze. E questo il caso, ad esempio,
del tributo (locale) di soggiorno che colpisce i non residenti che fruiscono
dei servizi comunali.
Una volta entrate in vigore queste nuove disposizioni, anche listitu-
zione di un siffatto tributo da parte di un Comune dovrebbe essere auto-
rizzata da una legge statale? Data la crisi economico-finanziaria, si puo
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1558 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

certo capire una ricentralizzazione nello Stato della potesta legislativa in


materia finanziaria, ma la completa soppressione, a livello costituzionale, di
ogni potesta primaria delle Regioni in materia fiscale sembra, in verita, in
controtendenza con gli ordinamenti della maggior parte dei paesi occiden-
tali.
Sia ben chiaro, lintroduzione di maggiori vincoli agli enti regionali e
locali riguardo alle entrate e alle spese in nome dellunita giuridica o
economica della Repubblica e della realizzazione di riforme economi-
co-sociali di interesse nazionale non e, in via di principio, disdicevole. E
lestensione di questi vincoli e il loro operare congiunto con il principio di
pareggio di bilancio (che e stato inserito nella Costituzione) che danno
limpressione che si stia andando oltre un semplice riassetto delle compe-
tenze legislative regionali a favore di quelle statali. Siamo tutti daccordo
nel ritenere che la riforma costituzionale del 2001 non ha risposto alle
generali aspettative e richiede, percio, interventi del legislatore, anche
costituzionale, nellottica di una maggiore centralizzazione e di superamen-
to della descritta defaillance dellassetto federalista e, piu in particolare,
dellistituto regionale. Deve, pero, tenersi anche conto che i principi co-
stituzionali di democrazia e di autonomia sono tra loro inscindibilmente
connessi, cos come lo sono i loro corollari di sussidiarieta, di accountabi-
lity e del cosiddetto doppio dividendo. E questi principi vogliono che i
cittadini amministrati siano, in ogni caso, posti in grado di controllare,
indirizzare e giudicare loperato dei loro amministratori per quanto riguar-
da le decisioni di spesa e di entrata assunte nella propria sfera di auto-
nomia.
Il fatto che il potere di imposizione in senso proprio sia stato finora
poco utilizzato dagli enti locali, seppur entro il ristretto spazio fissato dalla
legge delega n. 42, non giustifica la sua soppressione. Le vicende politiche
ed economiche sono cicliche, per cui puo accadere che si pongano, a
medio e lungo termine, le condizioni perche esso sia esercitato. In questo
contesto, ovviamente, lo Stato deve avere il potere di fissare con propria
legge i principi fondamentali di coordinamento, i tetti di spesa e le norme
di armonizzazione dei bilanci pubblici; ma non anche quello di eliminare
la attuale, seppur ridotta, autonomia tributaria degli enti locali e di stabi-
lire esso in via esclusiva, nelle materie di stretta competenza regionale e
locale, specifiche e assorbenti norme di dettaglio fortemente limitative
dellautonomia finanziaria dal lato anche della spesa.
Lo ribadisco: gli interventi sulle autonomie effettuati e da effettuare
erano inevitabili. Sono la loro forte incidenza sullautonomia finanziaria (in
ambedue le componenti della spesa e dellentrata) e le modalita dettagliate
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parte prima 1559

di tale incidenza che appaiono, invece, discutibili e disarmoniche rispetto


allideale modello di un federalismo fiscale improntato ai principi di auto-
nomia, solidarieta e sussidiarieta.
Viene il sospetto che questo ritorno alla finanza derivata sia giustificato
non tanto da un orientamento politico di fondo contrario e alternativo ai
principi costituzionali di autonomia e sussidiarieta, quanto dalla sfiducia
nella classe dirigente degli enti territoriali, dalla incapacita di porre rime-
dio, con gli strumenti della legislazione ordinaria e dellagire amministra-
tivo, sia alla loro inefficienza, sia alla corruzione che si annida anche in essi.
Non vorrei che come spesso e accaduto nel nostro Paese dietro a
questa rinuncia ad un coerente disegno autonomista si nasconda una, forse
piu comoda, fuga in avanti.

FRANCO GALLO (*)

(*) Da Il Sole 24 Ore, 27 giugno 2016.


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BOLLETTINO BIBLIOGRAFICO

Comunita economiche europee


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parte prima 1561

404. BOSCO L., DE BLASI M., SANNA C., Metodi di interpretazione dei trattati contro le doppie
imposizioni, in Boll. trib., 2016, 98.
405. CATALDI G., Sullemendabilita della dichiarazione in sede contenziosa devono prevalere i
principi costituzionali, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 927.
406. CATONA A., CHIODAROLI L., Governance fiscale: la gestione rischio di non conformita
nelle banche, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 31.
407. CICALA M., Violazione di legge e invalidita degli atti tributari: il caso dei dirigenti
illegittimi, in Boll. trib., 2015, 1685.
408. CONTE D., Il gene mutante del ravvedimento operoso ed i suoi effetti sul nuovo modello
di attuazione del prelievo, in Riv. dir. trib., 2015, I, 443.
409. CORASANITI G., La nuova disciplina dellabuso del diritto in materia tributaria tra profili
sostanziali e garanzie procedimentali, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 21, 15.
410. COSTA A., Certificazione Unica CU 2016: nuovi dati e problematiche applicative per i
sostituti dimposta, in Fisco, 2016, 825.
411. COSTA A., Dalla Certificazione Unica al Mod. 730: prosegue loperazione precompilata,
in Fisco, 2016, 1215.
412. DEL TORCHIO F., Brevi annotazioni a margine dei diritti e delle garanzie del contribuente
sottoposto a verifica fiscale, in Boll. trib., 2016, 306.
413. DEL TORCHIO F., Lente ecclesiastico nellordinamento tributario italiano: il regime delle
attivita di culto e delle attivita diverse secondo la giurisprudenza europea e nazionale, in
Boll. trib., 2016, 264.
414. FERRANTI G., Il nesso causale tra entrate e spese e la prova contraria ai fini del reddito-
metro, in Fisco, 2016, 1107.
415. FERRANTI G., Il ruling per il patent box: le questioni da chiarire, in Fisco, 2016, 1307.
416. FERRETTI C., LATTARULO P., La Legge di Stabilita 2015: gli impatti su bilanci pubblici,
famiglie e imprese. Alcune stime per la Toscana, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 431.
417. FRANSONI G., Osservazioni in tema di disciplina transitoria dellabuso di diritto, in
Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 7.
418. GALLO F., La nuova frontiera dellabuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015,
1315.
419. GIOVANNINI A., Il limite quantitativo allimposizione nel principio costituzionale di pro-
gressivita, in Rass. trib., 2015, 1340.
420. GUARINI V., Sullemendabilita della dichiarazione in sede contenziosa devono prevalere i
principi costituzionali, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 927.
421. LAMBERTI C., Per le Sezioni Unite della Cassazione il contraddittorio endoprocedimentale
va attivato nei soli tributi armonizzati, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 26.
422. LA SCALA A.E., Leffettiva applicazione del principio del contraddittorio nel procedimento
amministrativo tributario tra svolte, ripensamenti e attese, in Riv. dir. fin. sc. fin.,
2015, 394.
423. LOVECCHIO L., Emendabilita della dichiarazione: si rafforza la tutela del contribuente, in
Boll. trib., 2016, 143.
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1562 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

424. MANONI E., Nessuna esclusione per laccesso agli atti del procedimento tributario, in
Fisco, 2016, 1012.
425. MARCHESELLI A., La presunzione di distribuzione degli utili societari delle c.d. societa a
ristretta base, tra induzioni ragionevoli e abnormita istruttorie, in GT - Riv. dir. trib.,
2016, 88.
426. MARCHESELLI A., RONCO S.M., Frodi alimentari e fiscalita, in Riv. dir. fin. sc. fin.,
2015, 529.
427. MAYR S., Il trasferimento della sede (residenza) delle imprese commerciali dallestero in
Italia: alcune considerazioni, in Boll. trib., 2016, 254.
428. MONTEMITRO M.T., Considerazioni inerenti alla problematica della c.d. Lista Falciani, in
Riv. dir. trib., 2015, II, 212.
429. MUSCOLO M., Antiriciclaggio e fisco, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 45.
430. PIAZZA M., Semplificazioni in vista per il quadro RW dei dossier titoli, in Fisco, 2016,
1007.
431. PORCARO G., La cancellazione della societa dopo il c.d. decreto semplificazioni: profili
tributari, in Le nuove leggi civili commentate, 2015, 1050.
432. RAGGI N., Il vizio di delega fa breccia in Cassazione. Sui dirigenti caso chiuso?, in GT -
Riv. dir. trib., 2016, 58.
433. RANDAZZO F., Interposizione fittizia ed elusione alla luce della nuova clausola generale
antielusiva, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 73.
434. ROMANO A., ROMANO A., Tremonti ambiente: partono i controlli, in Fisco, 2016, 1022.
435. SCAPPINI L., Ampliate le agevolazioni in agricoltura ai fini Iva, Irap e Imu, in Fisco,
2016, 914.
436. SERRANO M.V., Tra incostituzionalita dei prelevamenti bancari equiparati ai compensi ed
irragionevole esclusione del contraddittorio, in Boll. trib., 2016, 173.
437. TANZI V., Fiscal Policy, Growth and Employment, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 488.
438. TEA A., Certificazione Unica 2016: evoluzione o involuzione del processo di semplifica-
zione fiscale?, in Boll. trib., 2016, 189.
439. TREGLIA S., Il nuovo abuso del diritto o elusione fiscale ex art. 10 bis, l. 212/ del 2000,
c.d. Statuto del contribuente, in Riv. trim. dir. pen. ec., 2015, 657.
440. VICINI RONCHETTI A., Il contribuente deve essere avvisato delle conseguenze negative in
caso di mancata collaborazione, in Riv. dir. trib., 2015, II, 309.

Voluntary disclosure
441. CIANI F., Voluntary disclosure: la prassi recente, in Boll. trib., 2015, 1701.
442. CIANI F., Trust non effettivi: interposizioni fittizie, nuova revocatoria derogatoria
esecutiva e destrutturazioni da voluntary disclosure, in Boll. trib., 2016, 260.
443. ELIA G., Collaborazione Volontaria: il recupero delleuroritenuta attraverso listanza di
rimborso, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 101.
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parte prima 1563

444. PIAZZA M., DANGELO G., Voluntary disclosure dopo il 30 dicembre 2015: gestione della
fase 2, in Fisco, 2016, 807.

Imposte dirette
445. COMMITTERI G.M., Il credito dimposta per gli investimenti in attivita di ricerca e svi-
luppo: ambito oggettivo e soggettivo, in Fisco, 2016, 1222.
446. COMMITTERI G.M., Credito dimposta per investimenti in ricerca e sviluppo: costi ammis-
sibili, modalita di accesso e controlli, in Fisco, 2016, 1313.
447. DEL VAGLIO M., La Consulta sulla fiscalita diretta dei fondi immobiliari in attesa di
unauspicata riforma, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 120.
448. FORMICA A., FORMICA A., Proposte di attuazione del regime di branch exemption, in
Fisco, 2016, 1268.
449. FUSA E., Determinazione del reddito agevolabile con il Patent box secondo le indicazioni
dellOrganismo Italiano di Valutazione, in Fisco, 2016, 818.
450. GAIANI L., Determinazione del reddito agevolabile con il Patent box secondo le indica-
zioni dellAgenzia delle entrate, in Fisco, 2016, 907.
451. GAIANI L., Per il maxi ammortamento rilevano esclusivamente i coefficienti fiscali, in
Fisco, 2016, 1112.
452. GALLIO F., Ai fini del transfer pricing lanalisi si deve basare su elementi comparabili,
in GT - Riv. dir. trib., 2016, 181.
453. MORATTI S., La circolazione transfrontaliera delle perdite: la morfologia delle final losses,
in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 84.
454. NOBILI A., CAPONERA A., CELEBRINI S., GRECO G., Studio comparato e analisi quantita-
tiva sul regime fiscale delle rettifiche di valore sui crediti, in Strum. Fin. Fisc., 2015,
20, 13.
455. NUSSI M., Ancora incertezze e contraddizioni della Suprema Corte sulla deducibilita del
compenso agli amministratori, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 137.
456. PARISOTTO R., Il regime fiscale dei crediti bancari, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 51.
457. PELLECCHIA M., Il trasferimento di residenza in Italia, in Rass. trib., 2015, 1410.
458. PIRRONE C., Il nuovo regime impositivo dei dividendi black list, in Strum. Fin. Fisc.,
2015, 20, 81.
459. ROLLE G., Effetti su CFC, dividendi esteri e plusvalenze della nuova nozione di Regimi
Fiscali Privilegiati, in Fisco, 2016, 861.
460. VASELLI G., Considerazioni sul trattamento ai fini fiscali delle perdite derivanti dallinve-
stimento nei fondi comuni dinvestimento mobiliare, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 31.

Irpef
461. BARUZZI S., Agevolazioni prima casa e nuova detrazione Irpef, in Fisco, 2016, 1134.
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1564 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

462. GIANGRANDE G., Ancora sul concetto di residenza fiscale delle persone fisiche: profili
applicativi ed aspetti probatori, in Riv. dir. trib., 2015, II, 261.

Ires
463. AVOLIO D., Stabile organizzazione e attivita preparatorie e ausiliarie: cosa cambia per
le imprese con il BEPS, in Fisco, 2016, 1348.
464. BELTRAMELLI G., Il regime del consolidato nazionale alla luce del d.lgs. n. 147/2015 (c.d.
Decreto Internazionalizzazione): una lettura comunitariamente orientata, in Riv. dir.
trib., 2015, I, 349.
465. FERRONI B., Allargamento a societa sorelle di un consolidato preesistente: ancora dubbi
sul riporto delle perdite, in Fisco, 2016, 1027.
466. FORMICA G., GALDIERI G., Nuove opzioni di internazionalizzazione alla luce della branch
exemption, in Fisco, 2016, 1056.
467. GIORDANO V., La giurisprudenza della Corte di Cassazione sullIRPEG e sullIRES dal
2004 al 2014, in Giur. comm., 2015, 1125.
468. LIPARDI P., La disciplina fiscale della prima adozione dei principi contabili internazionali.
La classificazione e la valutazione degli strumenti finanziari: alcuni profili ancora critici,
in Strum. Fin. Fisc., 2015, 20, 79.
469. MAURO M., In tema di rettifica fiscale dei prezzi nei rapporti nazionali infragruppo, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 104.
470. PARISOTTO R., Revisione delle aliquote Ires e del regime degli interessi passivi per gli enti
creditizi e finanziari, in Fisco, 2016, 1034.
471. PROCOPIO M.A., Enti non commerciali: la necessaria corrispondenza tra i corrispettivi
specifici richiesti agli aderenti e i relativi costi sostenuti, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 967.
472. RUOZI R., Regolamentazione, redditivita e futuro delle banche, in Strum. Fin. Fisc., 2015,
21, 7.
473. RUSSETTI G., Linutilita delle regole fiscali sulla valutazione delle rimanenze per i soggetti
Ias, in Fisco, 2016, 1116.
474. TIEGHI R., NANETTI F., Dalla residenza fiscale alla liberta di stabilimento: spunti in
tema di delocalizzazione societaria ed estero-vestizione, in Riv. dir. trib., 2015, V, 77.

Imposte indirette
475. COLI F., FRANSONI G., Leasing ed esclusiva soggettivita passiva dellutilizzatore per le
imposte patrimoniali, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 171.
476. TASSANI T., La nuova imposizione fiscale sui vincoli di destinazione, in Giur. comm.,
2015, 1026.
477. ZAGA S., Intestazione fiduciaria e soggettivita passiva dimposta: brevi note a margine di
una peculiare pronuncia di merito, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 21, 63.
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parte prima 1565

Registro
478. BARUZZI S., Leasing abitativo tra prime risposte e dubbi ancora aperti, in Fisco, 2016,
1236.
479. CUFFARO V., Aporie della giurisprudenza e pervicacia del legislatore in tema di locazione e
obbligo di registrazione, in Giur. it., 2016, 335.
480. EUSEPI S., Il contrasto allevasione nel comparto delle locazioni ad uso abitativo. Il
binomio validita-registrazione tra crisi istituzionale e dialettica costituzionale, in GT -
Riv. dir. trib., 2016, 13.
481. FERRONI B., Abuso del diritto e imposta di registro: il nuovo corso della cessione indiretta
di azienda, in Fisco, 2016, 1207.
482. FREGNI M.C., Agevolazioni fiscali prima casa: trasferimento della proprieta allex co-
niuge, in Giur. it., 2016, 307.
483. MASTROIACOVO V., Imposta di registro e circolazione autenticata di quota di fondo
comune dinvestimento, in Strum. Fin. Fisc., 2015, 21, 51.
484. PARENTE S.A., Benefici prima casa, separazione dei beni e residenza familiare, in Rass.
trib., 2015, 1475.
485. TABET G., Una sentenza deludente in tema di alternativita Iva-registro, in Rass. trib.,
2015, 1495.
486. VERNA G., Valutazione dazienda ed imposta di registro: indispensabile il filtro della
logica, in Boll. trib., 2015, 1750.

Successioni (imposta sulle)


487. CARUNCHIO S., Le nuove tardivita entro 30 giorni: ravvedimento operoso e imposta
sulle successioni, in Fisco, 2016, 949.

Valore aggiunto
488. ALBANESE S., DONZI R., Aliquota Iva del 5% per le prestazioni sanitarie delle cooperative,
in Fisco, 2016, 1326.
489. ANDREANI G., TUBELLI A., Iva (in)falcidiabile nel concordato preventivo senza transazio-
ne fiscale?, in Fisco, 2016, 920.
490. ARMELLA S., Stop alle controversie sulla soggettivita tributaria passiva delle Port Au-
thority, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 959.
491. BANCALARI M., Trasferimenti intracomunitari di beni: adeguamento delle norme nazio-
nali, in Fisco, 2016, 1124.
492. BELOTTI R., QUARANTINI S., La descrizione generica in fattura non sempre comporta
lindeducibilita delle spese sostenute per le prestazioni, in Fisco, 2016, 1040.
493. GALLIO F., MOLIN O., I lavori concessi in appalto per ampliare e ammodernare unaero-
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1566 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

stazione sono da considerare ai fini Iva operazioni non imponibili, in Boll. trib.,
2016, 114.
494. GIULIANI G., SPERA M., Piu semplice il recupero dellIva con i nuovi termini e modalita di
emissione delle note di variazione, in Fisco, 2016, 838.
495. MASPES P., SPAZIANTE F., La fine delleternita: gli ultimi giorni del pro-rata generale?, in
Fisco, 2016, 832.
496. MAURO M., In tema di cessione del credito Iva futuro, in Rass. trib., 2015, 1512.
497. MONTEMITRO M.T., Il contenuto dellobbligo della regolarizzazione della fattura da parte
del cessionario o committente, in Riv. dir. trib., 2015, II, 348.
498. PEDROTTI F., La detrazione dellIva e il principio di inerenza ricavabile dallart. 19 comma
1 d.p.r. n. 633/1972: note critiche allorientamento prevalente della giurisprudenza di
legittimita, in Riv. dir. trib., 2015, II, 330.
499. PENNAROLA C., Immobile in leasing e il rimborso allutilizzatore delleccedenza detraibile
dellIva, in Riv. giur. edil., 2015, 1204.
500. SPERA M., Split payment: difficolta operative per i fornitori degli Enti, in Fisco, 2016,
1228.

Dazi doganali
501. ARMELLA S., 1 maggio 2016: il CDU si veste di nuovo, in Doganalista, 2016, 2, 3.
502. GIFFONI M., MAGLIO R., CDU origine non preferenziale, in Doganalista, 2016, 2, 18.
503. PAGNOZZI F., RUGGIERO F., CDC art. 221 comunicazione al debitore, in Doganalista,
2016, 2, 9.
504. PICCO V., ZUNINO C., Recupero a posteriori dei dazi non riscossi, in Doganalista, 2016,
2, 23.
505. SCUFFI M., Questioni procedimentali e processuali nel diritto doganale e in tema di accise,
in Fisco, 2016, 962.
506. URICCHIO A.F., La tipicita del Contenzioso Doganale, criteri di riparto della giurisdizione,
evoluzione alla luce del nuovo Codice Doganale dellUE, in Dir. trib. fin. UE, 2015, 3.

Tributi locali
507. AULENTA M., Tax Expenditures negli enti territoriali, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 554.
508. BRIGHENTI F., Irap professionisti: la segretaria va alle Sezioni Unite (o allaltare), in Boll.
trib., 2016, 246.
509. CARTANESE G.M., La nozione di discarica abusiva nella disciplina dellecotassa, in Boll.
trib., 2015, 1706.
510. DEL VAGLIO M., Aliquote Tasi e principio di non discriminazione tra immobili facenti
parte della medesima categoria catastale, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 989.
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parte prima 1567

511. LOVECCHIO L., Prime risposte ai dubbi applicativi sullagevolazione Imu/Tasi per gli
immobili in comodato gratuito, in Fisco, 2016, 1129.
512. LOVISETTI M., Tassa rifiuti e Bed & Breakfast: problematica applicazione per Tia e
Tari, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 151.
513. PROCOPIO M.A., Confermata la deducibilita Irap dei noni pregressi relativi a svaluta-
zioni di crediti, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 158.
514. RIGHI E., Troppo criptici i parametri per fissare le tariffe delle tasse sui rifiuti solidi
urbani, in Boll. trib., 2015, 1755.
515. RIGHI E., La Corte di Cassazione conferma la natura commerciale delle scuole paritarie e
la loro soggezione allIci, in Boll. trib., 2016, 147.
516. RIGHI E., Locali situati entro zone del demanio pubblico marittimo e tributi comunali per
lo smaltimento dei rifiuti solidi, in Boll. trib., 2016, 316.

Contenzioso
517. BENAGLIA G., Il litisconsorzio necessario e la sospensione dei processi per i soci di societa
a ristretta base, in Fisco, 2016, 1251.
518. CERIONI F., La Cassazione riforma il processo tributario: dalle azioni impugnatorie a
quella di accertamento dellobbligazione tributaria, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 40.
519. CIPOLLINI C., DELLA GATTA A., Il potere del giudice tributario di rideterminare forfeta-
riamente il quantum della pretesa impositiva in caso di accertamento basato sugli studi di
settore, in Boll. trib., 2016, 310.
520. COLLI VIGNARELLI A., La nozione di errore di fatto ai fini della revocazione della sen-
tenza, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 950.
521. CONIGLIARO M., Conciliazione giudiziale, tutela cautelare ed esecuzione delle sentenze
nella lettura dellAgenzia delle entrate, in Fisco, 2016, 943.
522. DAMIANI M., Limpugnativa del rigetto dellinterpello disapplicativo alla luce della nuova
disciplina, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 993.
523. DEL VAGLIO M., Delega del Catasto ai Comuni: revirement delle Sezioni Unite sul-
limpugnazione delle rendite catastali, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 50.
524. LA ROCCA S., Il reclamo e la mediazione nel nuovo processo tributario, in Boll. trib.,
2015, 1693.
525. MARELLO E., Osservazioni sulla nuova disciplina della conciliazione nel processo tribu-
tario, in Rass. trib., 2015, 1368.
526. MASTROMATTEO A., SANTACROCE B., Processo tributario telematico ed elezione di domi-
cilio digitale, in Fisco, 2016, 1142.
527. PERRUCCI U., Restrizioni a catena del diritto ad una ragionevole durata dei processi, in
Boll. trib., 2016, 203.
528. PERRUCCI U., Atti giudiziari piu semplici, sintetici e articolati: la necessita di regole
comuni, in Boll. trib., 2016, 270.
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1568 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

529. RUSSO A., Lincidenza sulle spese di lite dopo la riforma della sentenza impugnata, in
Fisco, 2016, 1244.
530. RUSSO A., I lievi cambiamenti del legislatore sul profilo dei giudici tributari, in Boll. trib.,
2016, 93.

Riscossione
531. AIUDI B., Estinzione della societa di capitali: sulla responsabilita dei soci, in Boll. trib.,
2015, 1732.
532. ANDREANI G., TUBELLI A., Come rendere piu efficace la transazione fiscale, in Fisco,
2016, 1256.
533. AZZARITI I., Recupero degli aiuti di Stato e calcolo degli interessi, in GT - Riv. dir. trib.,
2016, 108.
534. BASILAVECCHIA M., Profili costituzionali della riscossione, in Riv. dir. trib., 2015, I, 473.
535. BELLI CONTARINI E., La responsabilita tributaria del cessionario di azienda tra gli artt. 14
d.lgs. n. 472/1997 e 2560 c.c., in Riv. dir. trib., 2015, I, 529.
536. BUSA V., La riscossione coattiva nellunitario procedimento impositivo, in Riv. dir. trib.,
2015, I, 485.
537. CERIONI F., La mancata riscossione dei dazi doganali determina la responsabilita erariale
di Equitalia, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 980.
538. FERRANTI G., La responsabilita solidale del cessionario di azienda resta in vita in caso di
liquidazione volontaria, in Fisco, 2016, 930.
539. FRONTICELLI BALDELLI E., Cartella di pagamento: obbligatoria la notifica a mezzo PEC a
imprese e professionisti, in Fisco, 2016, 1046.
540. GIARETTA L., La strana contaminazione fra sostituzione e coobbligazione: la Corte di
Cassazione torna ad affermare lesistenza generalizzata di un vincolo di coobbligazione fra
sostituto e sostituito per il versamento della ritenuta, in Riv. dir. trib., 2015, II, 284.
541. LOI M., Riscossione dei tributi comunali in pendenza di giudizio e tutela del contribuen-
te, in Fisco, 2016, 1336.
542. MINUTOLI P., Considerazioni sistematiche sulla responsabilita dei soci per debiti tributari
di societa estinte, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 61.
543. NARDELLI M., Il limite di valore della quota ereditaria e elemento costitutivo della
riscossione, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 942.
544. VARAZI F., Aspetti di diritto sostanziale relativi alla natura della responsabilita tributaria
degli amministratori e dei liquidatori ex art. 36 del d.p.r. n. 602/1973, in Boll. trib.,
2016, 110.

Sanzioni
545. AZZONI V., Sullabuso del diritto e le sanzioni penal-tributarie, in Boll. trib., 2016, 164.
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parte prima 1569

546. AZZONI V., Allesame della Corte Costituzionale il sistema del doppio binario tra processo
amministrativo e processo penale per violazione del principio del ne bis in idem, in Boll.
trib., 2016, 297.
547. BRANCA A., Sanzioni amministrative tributarie in materia di contratti di locazione. Prin-
cipali novita e dubbi irrisolti alla luce del d.lgs. n. 158/2015, in Riv. dir. trib., 2015,
I, 543.
548. BRIGHENTI F., La riforma del sistema penal-tributario: non solo Erode uccideva i neonati,
in Boll. trib., 2016, 199.
549. CARACCIOLI I., Il nuovo falso in bilancio ed i rapporti con i reati tributari: le conseguenze
derivanti dalla riforma penale societaria e dallorientamento della Cassazione, in Riv. dir.
trib., 2015, III, 112.
550. CENTORE P., Ne bis in idem e sanzioni fiscali: una rivoluzione culturale prima che
giuridica, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 80.
551. CIRAULO A., Ne bis in idem e doppio binario sanzionatorio: verso una progressiva
assimilazione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative?, in Riv. dir. pen. ec.,
2015, 243.
552. COCIANI S.F., Sul divieto di cumulo tra sanzioni penali e sanzioni amministrative in
materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2015, I, 405.
553. CONSULICH F., La norma penale doppia. Ne bis in idem sostanziale e politiche di pre-
venzione generale: il banco di prova dellautoriciclaggio, in Riv. dir. pen. ec., 2015, 55.
554. CORSO P., Ne bis in idem, elusione fiscale e concorso nel reato tributario secondo la
sentenza Dolce e Gabbana, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 66.
555. DAMI F., Il nesso di pregiudizialita tra accertamento del tributo ed irrogazione della
relativa sanzione, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 145.
556. DONELLI F., Labuso del diritto in una recente vicenda di diritto penale doganale, in Riv.
dir. pen. ec., 2015, 277.
557. FANNI M., Esimente della obiettiva incertezza: la Suprema Corte chiarisce termini e
modi nei quali va fatta valere, in GT - Riv. dir. trib., 2015, 934.
558. LIBURDI D., Lapplicazione del favor rei nel nuovo sistema sanzionatorio: le indicazioni
dellAgenzia delle entrate, in Fisco, 2016, 1332.
559. LOVECCHIO L., I giudici di merito applicano il principio di proporzionalita delle sanzioni
in sincronia con la delega fiscale, in GT - Riv. dir. trib., 2016, 166.
560. MAZZOCCHI S., Whistleblowing (anche) per i reati tributari, ma non mancano le per-
plessita, in Fisco, 2016, 1147.
561. PEPE F., Sistema sanzionatorio tributario e ne bis in idem CEDU: la dimensione antro-
pologica di un (irriducibile?) conflitto, in Riv. dir. trib., 2015, I, 491.
562. PERRONE A., La nuova disciplina dei reati tributari: luci ed ombre di una riforma
ancora in cantiere, in Riv. dir. trib., 2015, III, 61.
563. PERRONE A., Vizi dellazione amministrativa tributaria e loro rilevanza nel processo
penale tributario, in Rass. trib., 2015, 1441.
564. PIANTAVIGNA P., Il divieto di cumulo dei procedimenti tributario e penale, in Riv. dir.
fin. sc. fin., 2015, 44.
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1570 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

565. PINO C., La rilevanza ai fini sanzionatori della mancata tenuta e delloccultamento delle
scritture contabili, in Riv. dir. trib., 2015, II, 355.
566. PUTINATI S., Le piu recenti decisioni della Corte Costituzionale in materia di reati tribu-
tari e la riforma del d.lgs. n. 158/2015, in Rass. trib., 2015, 1521.
567. SEPIO G., SILVETTI F.M., Gli effetti del ravvedimento operoso e degli altri strumenti
deflativi sulla punibilita del contribuente, in Fisco, 2016, 854.
568. TASSANI T., Confisca e recupero dellimposta evasa: profili procedimentali e processuali, in
Rass. trib., 2015, 1385.
569. VALENTE P., CARACCIOLI I., Treaty shopping e beneficiario effettivo: profili penal-tribu-
tari, in Fisco, 2016, 935.
570. VARAVARESSOS A., Lomesso versamento di ritenute previdenziali tra inoffensivita ed
esiguita del fatto, in Riv. trim. dir. pen. ec., 2015, 589.
571. ZACCARIA F., Maggiore flessibilita delle sanzioni anche per le imposte ipotecaria, di
successione, bollo e intrattenimenti, in Fisco, 2016, 846.
572. ZACCARIA F., Crediti non spettanti, crediti inesistenti e atti di recupero: cosa e cambiato
dal 2016, in Fisco, 2016, 1050.
573. ZACCARIA F., Nuove sanzioni per le violazioni agli obblighi di comunicazione per la
dichiarazione precompilata, in Fisco, 2016, 1320.
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LIBRI RICEVUTI

MARONGIU G., Ezio Vanoni. Ministro delle Finanze, Giappichelli ed., Torino, 2016, p.
116, Euro 17,00.
MARTINEZ D., El Mercosur y la Union Europea ante los desaf`os de la integracion,
UNLaM ed., Buenos Aires, 2016, p. 402, s.p.
Massimario delle Commissioni tributarie della Puglia, Levante ed., Bari, 2016, p.
367, s.p.
SANNA D., Tra fisco e contribuente, Franco Angeli ed., Milano, 2016, p. 190, Euro
25,00.
VINCENTI U., Codice dei diritti umani e fondamentali, Plus ed., Pisa, 2011, p. 424, Euro
20,00.

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RECENSIONI

D. SANNA, Tra fisco e contribuente. Nascita dellamministrazione finanziaria


italiana (1859-1873), Milano, Franco Angeli ed., 2016.

Sono rari gli studi dedicati alla storia del fisco italiano post-unitario, e
ancora di piu, se possibile, quelli volti a indagare lorganizzazione di chi
doveva amministrare e gestire le imposte.
E, quindi, di per se apprezzabile la ricerca che Daniele Sanna (dottore
di ricerca in Storia contemporanea allUniversita di Pavia) ha svolto sulla
Nascita dellAmministrazione finanziaria italiana, 1859-1873.
Attraverso un itinerario di ricerche condotto tra archivi pubblici e
privati, lautore documenta il ruolo avuto dallamministrazione delle finan-
ze nella storia dellunificazione italiana.
Ruolo tuttaltro che marginale perche le imposte, per volere soprat-
tutto di Quintino Sella e di Marco Minghetti (coloro che per piu tempo
ressero limportantissimo ministero delle finanze tra il 1861 e il 1876),
contribuirono in modo rilevantissimo al raggiungimento del pareggio di
bilancio, annunciato nel mese di marzo del 1876, alla vigilia delle caduta
della Destra Storica.
Ruolo tanto piu importante se si pensa che un ordinamento tributario
assai piu moderno di quello degli Stati preunitari doveva essere applicato
in un paese ancora in gran parte analfabeta: compito reso ancora piu
difficile dal fatto che il tasso di analfabetismo era tanto piu elevato in
quella parte dItalia, la borbonica, che aveva una modestissima coscienza
fiscale per non avere conosciuto, neppure di nome, tributi gia applicati nel
regno di Sardegna, nel Lombardo-Veneto e, in qualche misura, in To-
scana.
Non a caso, a proposito della burocrazia in genere, Massimo Severo
Giannini ha scritto: Proprio per il forte accentramento operato dalla
corona e dal governo, puo non essere azzardato ritenere che, se fu questo
il periodo in cui lapparato amministrativo fu sottoposto alla piu dura
disciplina, fu anche quello in cui realizzo risultati straordinari accumulan-
do un capitale fatto di prestigio e di rispetto, sulle cui rendite esso e
vissuto nei periodi successivi, fino a che in certe amministrazioni non e
stato speso definitivamente [...] Sta di fatto che nel giro di ventanni fu
possibile rinnovare le infrastrutture, rimaste quasi ovunque immobili a
livello settecentesco, e fu possibile creare quelle condizioni di partenza

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parte prima 1573

che permisero il dispiegarsi delliniziativa privata e pubblica. Questopera e


merito di poche migliaia di funzionari pieni di fervore e di dedizione, ai
quali dobbiamo un pensoso omaggio, perche i loro nomi li ha estinti il
tempo e solo si serba memoria di coloro che fra essi passarono nellagone
politico, Visconti Venosta, Mamiani, Silvio Spaventa, ecc. (M.S. GIANNI-
NI, Parlamento e amministrazione, in lAmministrazione pubblica in Italia,
testi a cura di S. Cassese, il Mulino ed., Bologna, 1974, 226-27): quanto
allamministrazione finanziaria si puo aggiungere anche Giovanni Giolitti.
Con riguardo allorganizzazione lo studio di Daniele Sanna smentisce
un luogo comune che ancora si aggira, qua e la, con riferimento alla scelte
fiscali, e cioe che fu esteso a tutta lItalia lordinamento piemontese.
Non e vero dal punto di vista dei tributi perche la modernissima
imposta di ricchezza mobile (istituita nel 1864) era ignota anche al Regno
di Sardegna.
Ma e non vero neppure sotto il profilo organizzativo perche del tutto
originale fu la istituzione delle intendenze di Finanza destinate ad avere
un ruolo fondamentale, per un secolo, nel governo provinciale delle en-
trate e delle spese.
Ugualmente innovativi furono i cosiddetti ingegneri del macinato,
un corpo tecnico di funzionari, particolarmente selezionati, con il compito
di scoprire e contenere le frodi perpetrate dai gestori dei mulini per
evadere, in tutto o in parte, limposta sul macinato.
Sta di fatto che, ancora decenni dopo, Marcello Soleri (Ministro delle
Finanze con Bonomi, succeduto nel giugno del 1921, allultimo governo
guidato da Giovanni Giolitti) scrivera: Ebbi la piu devota e sagace col-
laborazione di quella burocrazia competente, appassionata, fedelissima e
proba che ancora risentiva e continuava le tradizioni di Quintino Sella, da
lui saldamente impiantata e costituente, con la magistratura giudiziaria e
amministrativa, un solido capitale dello Stato italiano (cos M. SOLERI,
Memorie, Torino, Einaudi ed., 1949, 118).

GIANNI MARONGIU
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NOTE A SENTENZA

CORTE DI CASSAZIONE, sez. VI T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278


Pres. Iacobellis Rel. Conti

Prequ Italia s.r.l. c. Agenzia delle Dogane e dei Monopoli

Deve essere rimessa alla Corte di Giustizia, ai sensi dellart. 267 TFUE, la questione pregiudi-
ziale diretta a chiarire se contrasta con il principio generale del contraddittorio procedimentale
di matrice eurounitaria la normativa italiana di cui allart. 66 del d.p.r. n. 43 del 1973, laddo-
ve non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima delladozione del-
latto fiscale da parte dellamministrazione doganale, la sospensione dellatto come conseguen-
za normale della proposizione dellimpugnazione. (Nel caso di specie, la societa contribuente,
aveva contestato la decisione di appello che ha escluso lapplicazione del principio del contrad-
dittorio in materia tributaria).

(Omissis).

Svolgimento del processo Motivi della decisione

A) Il procedimento pendente innanzi a questa Corte. Brevi cenni in fatto e in diritto.


1. La Prequ Italia s.r.l. ha proposto ricorso innanzi alla Commissione tributaria provin-
ciale di Livorno dora innanzi, breviter, CTP contro dieci avvisi di rettifica emessi il 13
novembre 2009 dalla Dogana di Livorno per la ripresa a tassazione delliva che la societa
non aveva versato, omettendo di introdurre merci importate nel deposito iva della Franco
Vago spa come invece dichiarato. In ciascuno degli avvisi si chiariva che il contribuente po-
teva esperire, ai sensi del d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7, il ricorso doganale disci-
plinato dagli artt. 66 e ss. del Testo Unico delle Leggi doganali, approvato con d.p.r. n. 43
del 1973, allesito del quale la parte avrebbe potuto attivare i rimedi giurisdizionali.
Gli stessi avvisi chiarivano che, ricorrendo le condizioni previste dallart. 244 del Reg.
CE n. 2913/92, sarebbe stato possibile ottenere la sospensione della esecutivita della rettifi-
ca dellaccertamento presentando istanza al Direttore regionale dellAgenzia delle dogane,
corredata da idonea garanzia in funzione dei maggiori diritti doganali accertati.
2. La CTP di Livorno respingeva il ricorso con sentenza impugnata dalla contribuente
innanzi alla Commissione tributaria regionale dora innanzi, breviter, CTR della Tosca-
na. Questultima, con sentenza n. 125/12/14, depositata il 13.12.2012, ha respinto lap-
pello.
3. Secondo la CTR la questione relativa alla partecipazione al procedimento ammini-
strativo agitata dal contribuente era infondata, non applicandosi la L. n. 241 del 1990, art.
13 ai procedimenti tributari. In ogni caso lAgenzia delle Dogane aveva ampiamente espres-
so negli avvisi di rettifica i presupposti di fatto e diritto in modo da consentire una piena
contestazione della pretesa.
4. Aggiungeva che doveva ritenersi corretta la pronunzia di primo grado, nella parte
in cui aveva escluso la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis e lassolvimento del-
liva mediante autofatturazione in assenza di fisica introduzione della merce in deposito, ta-
le conclusione risultando confermata da plurime pronunzie di questa Corte di Cassazione,

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1576 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

nemmeno potendosi ipotizzare una duplicazione di imposte, visto che lautofatturazione ri-
guardava liva interna e non liva allimportazione che andava assolta in dogana.
5. La societa contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi, al
quale ha resistito lAgenzia delle Dogane con controricorso.
6. La causa, rimessa alludienza pubblica dal Collegio che non ha ravvisato i presuppo-
sti per la decisione ex art. 375 c.p.c., veniva posta in decisione alludienza del 17 marzo
2016, dopo il deposito di memorie da entrambe le parti.
7. Ai fini del rinvio pregiudiziale che si intende promuovere rilevano in particolare i
primi due motivi proposti dalla parte ricorrente.
Con il primo motivo la societa contribuente deduce lomesso esame circa un fatto de-
cisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Lamenta che la CTR avrebbe omes-
so di esaminare il rilievo in ordine alla mancata indicazione di alcune delle bollette dimpor-
tazione revisionate nel processo verbale di constatazione e la conseguente prospettata viola-
zione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Questione sulla quale aveva replicato lA-
genzia delle Dogane in fase di appello.
8. Con il secondo motivo la contribuente deduce la violazione della L. n. 212 del
2000, art. 12, comma 7. Il giudice di appello avrebbe erroneamente qualificato il vizio della
carenza di contraddittorio prospettato dalla stessa rispetto ai provvedimenti di rettifica in
relazione alla L. n. 241 del 1990, art. 13, senza considerare che la L. n. 212 del 2000, art.
12, comma 7 riconosceva al contribuente il diritto al contraddittorio entro il termine ivi fis-
sato. Doveva quindi ritenersi che il processo verbale di constatazione comunicato al contri-
buente aveva la funzione di consentire al contribuente linvio di osservazioni e richieste al-
lAmministrazione.
9. LAgenzia delle dogane ha dedotto, nel controricorso, la totale infondatezza di tutte
le censure esposte dalla ricorrente e, per quel che riguarda la questione relativa alla lesione
del diritto al contraddittorio in ambito doganale, introdotta in fase di gravame per la prima
volta, aggiunge che ai procedimenti in materia doganale e inapplicabile la L. n. 212 del
2000, art. 12, comma 7 come gia ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte. Cio perche
la disciplina di cui al d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7 era idonea a salvaguardare il
diritto al contraddittorio, risultando peraltro la rettifica un atto vincolato rispetto al verbale
di constatazione sul quale si fonda.
10. La parte ricorrente, con la memoria ex art. 378 c.p.c. ha rilevato che le Sezioni
Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823/2015, depositata il 9 dicembre 2015, han-
no escluso la necessita del contraddittorio procedimentale per le verifiche eseguite presso la
sede del contribuente ed ha prospettato il contrasto di tale pronunzia con la sentenza n.
132/2015 della Corte costituzionale.
A) Le disposizioni di diritto interno rilevanti.
11. In ambito doganale e con riferimento alla disciplina applicabile in dipendenza del-
la vicenda processuale qui esaminata rilevano le disposizioni di diritto interno contenute
nel d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, d.p.r. n. 43 del 1993, artt. 66 e 68, d.lgs. n. 394 del
1990, art. 22, d.lgs. n. 546 del 1992, art. 47 e L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.
Lart. 11 cit., per quel che qui rileva, prevede che ...1 Lufficio doganale puo proce-
dere alla revisione dellaccertamento divenuto definitivo, ancorche le merci che ne hanno
formato loggetto siano state lasciate alla libera disponibilita delloperatore o siano gia usci-
te dal territorio doganale. La revisione e eseguita dufficio, ovvero quando loperatore inte-
ressato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine
di tre anni dalla data in cui laccertamento e divenuto definitivo. 2. Lufficio doganale, ai fi-
ni della revisione dellaccertamento, puo invitare gli operatori, a mezzo di raccomandata
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parte seconda 1577

con avviso di ricevimento, indicandone il motivo e fissando un termine non inferiore a


quindici giorni, a comparire di mezzo di rappresentante, ovvero a fornire, entro lo stesso
termine, notizie e documenti, anche in copia fotostatica, inerenti le merci che hanno forma-
to oggetto di operazioni doganali.
Le notizie ed i documenti possono essere richiesti anche ad altri soggetti pubblici o
privati che risultano essere comunque intervenuti nelloperazione commerciale.... 7. La ret-
tifica puo essere contestata dalloperatore entro trenta giorni dalla data di notifica dellavvi-
so. Al momento della contestazione e redatto il relativo verbale, ai fini della eventuale in-
staurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti
dagli articoli 66 e seguenti del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale,
approvato con d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43.
11. il d.p.r. n. 43 del 1993, art. 66 prevede che Entro trenta giorni dalla sottoscrizio-
ne del verbale di cui al precedente articolo, a pena di decadenza, loperatore puo chiedere
al capo del compartimento doganale di provvedere alla risoluzione della controversia. A tal
fine deve presentare apposita istanza alla competente dogana, producendo i documenti ed
indicando i mezzi di prova ritenuti utili. Listanza, unitamente al verbale, alle eventuali rela-
zioni dei periti di cui al primo comma del precedente articolo ed alle proprie controdedu-
zioni, e trasmessa dalla dogana entro i successivi dieci giorni al capo del compartimento do-
ganale, che decide sulla controversia con provvedimento motivato dopo aver sentito il col-
legio consultivo compartimentale dei periti doganali, costituito in ciascun compartimento
doganale a norma dellart. 67.
Copia delle controdeduzioni della dogana deve essere fatta pervenire alloperatore in-
teressato. Decorso inutilmente il termine indicato nel comma 1, si intende accettata la pre-
tesa della dogana, la quale procede ai sensi dellart. 61, u.c.. Il successivo art. 68 aggiunge
che La decisione del capo del compartimento doganale deve essere emessa nel termine di
quattro mesi dalla data di presentazione della formale istanza di cui allart. 66 e deve essere
subito notificata allinteressato dalla competente dogana. Avverso la decisione del capo del
compartimento doganale e ammesso ricorso al Ministro per le finanze; il ricorso deve essere
presentato alla dogana competente, a pena di decadenza, entro quaranta giorni dalla notifi-
ca della decisione medesima. Il ricorso di cui al comma 2, unitamente a tutti gli atti della
controversia, e dalla dogana trasmesso al Ministero delle finanze. Il Ministro decide con
provvedimento motivato dopo aver sentito il collegio consultivo centrale dei periti doganali,
costituito a norma del successivo articolo. Decorso inutilmente il termine indicato nel com-
ma 2, si intende accettata la decisione di prima istanza. In tal caso la dogana procede ai
sensi dellart. 61, u.c..
13. Il d.lgs. n. 394 del 1990, art. 22 e d.lgs. n. 546 del 1992, art. 47 disciplinano le ipo-
tesi di sospensione dellesecuzione di un atto di accertamento fiscale innanzi al giudice tri-
butario.
14. Va ancora ricordato il contenuto della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, secon-
do il quale Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente,
dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli
organi di controllo, il contribuente puo comunicare entro sessanta giorni osservazioni e ri-
chieste che sono valutate dagli uffici impositori. Lavviso di accertamento non puo essere
emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata ur-
genza.
C) Il diritto Eurounitario rilevante in materia.
15. Il reg. CE n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992 che istituisce un codice
doganale comunitario, rilevante ratione temporis rispetto alla vicenda processuale qui esami-
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1578 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

nata, dispone allart. 243 che ... Chiunque ha il diritto di proporre ricorso contro le deci-
sioni prese dallautorita doganale, concernenti lapplicazione della normativa doganale,
quando esse lo riguardino direttamente e individualmente. E parimenti legittimata a pro-
porre ricorso, quando sia decorso inutilmente il termine di cui allart. 6, paragrafo 2, la per-
sona che ha chiesto allautorita doganale una decisione sullapplicazione della normativa
doganale. Il ricorso e introdotto nello Stato membro in cui la decisione e stata presa o solle-
citata.
2. Il ricorso puo essere esperito: a) in una prima fase, dinanzi allautorita doganale de-
signata a tale scopo dagli Stati membri; b) in una seconda fase, dinanzi ad unistanza indi-
pendente, che puo essere unautorita giudiziaria o un organo specializzato equivalente, in
conformita delle disposizioni vigenti negli Stati membri. Lart. 244 aggiunge che La pre-
sentazione di un ricorso non sospende lesecuzione della decisione contestata. Tuttavia,
lautorita doganale puo sospendere, in tutto o in parte, lesecuzione della decisione quando
abbia fondati motivi di dubitare della conformita della decisione impugnata alla normativa
doganale, o si debba temere un danno irreparabile per linteressato. Quando la decisione
impugnata abbia per effetto lapplicazione di dazi allimportazione o di dazi allesportazio-
ne, la sospensione dellesecuzione e subordinata allesistenza o alla costituzione di una ga-
ranzia. Tuttavia non si puo esigere detta garanzia qualora, a motivo della situazione del de-
bitore, cio possa provocare gravi difficolta di carattere economico o sociale. Il successivo
art. 245 prevede infine che le norme di attuazione della procedura di ricorso sono adottate
dagli Stati membri.
C) La giurisprudenza della Corte di cassazione in tema di contraddittorio procedimen-
tale in materia doganale e la prassi dellAgenzia delle dogane.
16. La giurisprudenza di questa Corte di Cassazione e andata progressivamente enfa-
tizzando il principio del contraddittorio fin dalla fase procedimentale in ambito tributario,
dapprima in tema di studi di settore Cass. S.U. n. 26635/2009 poi nellambito della L.
n. 2012 del 2000, art. 12, comma 7 sancendo la nullita dellatto impositivo emesso prima
della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dalla verifica Cass. S.U. 29 luglio 2013,
n. 18184 e, piu di recente, in materia di iscrizione ipotecaria Cass. S.U. 18 settembre
2014, n. 19667 e n. 19668 .
Le Sezioni Unite di questa Corte sono giunte allaffermazione della nullita dellatto ac-
certativo emesso senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni fissato dalla L. n. 212
del 2000, art. 12, comma 7 evocando lesistenza di un principio generale, ponendolo accan-
to (e al di sopra) di un tessuto normativo interno che lo avrebbe progressivamente attuato.
17. In particolare, Cass. S.U. n. 18184/2013 ha ritenuto che in tema di diritti e garan-
zie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, com-
ma 7, deve essere interpretato nel senso che linosservanza del termine dilatorio di sessanta
giorni per lemanazione dellavviso di accertamento termine decorrente dal rilascio al con-
tribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, unispezione o una verifica nei
locali destinati allesercizio dellattivita, della copia del processo verbale di chiusura delle
operazioni determina di per se, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, lillegit-
timita dellatto impositivo emesso ante tempus, poiche detto termine e posto a garanzia
del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria
espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra
amministrazione e contribuente ed e diretto al migliore e piu efficace esercizio della potesta
impositiva.
18. Sul rilievo della specificita della materia doganale rispetto al tema del contradditto-
rio procedimentale, questa Corte Cass. n. 6621/13 ha poi ripetutamente affermato che
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parte seconda 1579

il rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicita-
mente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (codice doganale comunita-
rio), si evince dalle previsioni espresse del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11 e costitui-
sce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta
lAmministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesi-
vo. Ne deriva che la denuncia di vizi di attivita dellAmministrazione capaci di inficiare il
procedimento e destinata ad acquisire rilevanza soltanto se, ed in quanto, linosservanza
delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, di-
rettamente dipendente dalla violazione che si sia riverberata sui vizi del provvedimento fi-
nale.
19. Peraltro, con sentenza n. 8399/13 questa Corte si e affermato che in tema di avvisi
di rettifica in materia doganale, e inapplicabile la L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma
7, operando in tale ambito lo jus speciale di cui al d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11,
nel testo utilizzabile ratione temporis preordinato a garantire al contribuente un con-
traddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto allimpugnazione in giudi-
zio del suddetto avviso.
Con un ulteriore gruppo di decisioni pubblicate fra il febbraio e il dicembre 2014
sentt. nn. 10070/14, 9799/14, 9800/14, 9801, 9802/14, 9803/14, 10070/14, 15032/14,
15033/14, 15034/14, 15035/14, 15036/14, 15037/14, 2592/14, 25973/14, 25074/14,
25975/14 questa Corte, dando continuita ai principi espressi da Cass. N. 8399/2013, ha
ribadito linapplicabilita alla materia doganale della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e
chiarito ulteriormente che i procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controver-
sie previsti dagli arti. 66 ss. del TU delle disposizioni legislative in materia doganale appro-
vato con d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43 ai quali rinvia il d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11 con-
sentono la instaurazione, in via preventiva, del pieno contraddittorio con il contribuente,
atteso che: a) lart. 66 TU n. 43/1973 prevede che loperatore presenti ricorso gerarchico
avverso lavviso di rettifica producendo i documenti ed indicando i mezzi di prova ritenuti
utili; b) dal combinato disposto degli art. 70, u.c. e art. 76, comma 1 del TU n. 43/1973
emerge che solo allesito dellindicato procedimento amministrativo contenzioso nel caso
di decisione parzialmente o totalmente sfavorevole al ricorrente gerarchico si determina
la definitivita dellavviso di accertamento in rettifica ed il contribuente e legittimato ad
esperire il ricorso giurisdizionale d.lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21 avverso latto impositivo.
Il procedimento amministrativo in questione, secondo questo indirizzo, e preordinato a ga-
rantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto allimpugnazione in se-
de giurisdizionale dellatto, nel corso del quale il contribuente era posto in grado di esporre
tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di
sollecitare lattivazione dei poteri di autotutela dellAmministrazione doganale e quindi lan-
nullamento o la revoca dellavviso di rettifica.
20. Nelle medesime circostanze si e evidenziato che la forma anticipata di contraddit-
torio pieno garantita dai procedimenti amministrativi appena ricordati e stata sostituita da
una diversa modalita di assicurazione della garanzia del contraddittorio, ma soltanto a far
data dalla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (art. 1 comma 1) convertito nella
L. 24 marzo 2012, n. 44 che ha introdotto il d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis
(secondo il quale Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dal L. 27 luglio 2000,
n. 212, art. 12, dopo la notifica alloperatore interessato, qualora si tratti di revisione ese-
guita in ufficio, o nel caso di accessi ispezioni verifiche, dopo il rilascio al medesimo
della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presup-
posti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarita, delle inesattezze, o degli
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1580 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

errori relativi agli elementi dellaccertamento riscontrati nel corso del controllo, loperatore
interessato puo comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dal-
la data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dallUfficio doga-
nale prima della notifica dellavviso di cui al successivo comma 5 intervento normativo
successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12 comma 1 conv. in L. 26
aprile 2012, n. 27 (recante disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento) con labrogazione del comma
7 e parzialmente del d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 6 e la conseguente eliminazione
del sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale .
21. Va poi aggiunto che le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823, de-
positata il 9 dicembre 2015, nel ritenere che le garanzie fissate nella L. n. 212 del 2000, art.
12, comma 7, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conse-
guenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita lattivita im-
prenditoriale o professionale del contribuente hanno, per altro verso, chiarito che ...Diffe-
rentemente dal diritto dellUnione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione,
non pone in capo allAmministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento
lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato ob-
bligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, linvalidita
dellatto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, lobbligo dellAmministra-
zione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena linvalidita dellatto, sussiste
esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente
sancito; mentre in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del
diritto dellUnione, la violazione dellobbligo del contraddittorio endoprocedimentale da
parte dellAmministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, linvalidita
dellatto, purche, in giudizio, il contribuente assolva lonere di enunciare in concreto le ra-
gioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente
attivato, e che lopposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del man-
cato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione
al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealta processuale, svia-
mento dello strumento difensivo rispetto alla finalita di corretta tutela dellinteresse sostan-
ziale, per le quali e stato predisposto. cfr. Cass. S.U. ult. cit. che richiama Corte giust. 1
ottobre 2009, in C-141/08, Foshan Shunde Yongjian Housewares, punto 94; Corte giust.,
2 ottobre 2003, in C-194/99, Thyssen Stahl/Commissione, punto 31; Corte giust., 8 luglio
1999, causa C-51/92, Hercules Chemicals/Commissione, punto 81 .
22. Infine, la Circolare n. 41 D) del 17.6.2002 dellAgenzia delle dogana, affrontando
la questione relativa agli avvisi di rettifica dellaccertamento di cui al d.lgs. n. 374 del 1990,
art. 11, comma 5, ha precisato che ...detti atti impositivi a norma dellart. 244 del Reg.
(CEE) n. 2913/92, istitutivo del codice doganale comunitario sono immediatamente ese-
cutivi nei confronti del contribuente e, come tali, autonomamente impugnabili avanti le
Commissioni tributarie, nel termine decadenziale sopra citato. A tale riguardo merita ram-
mentare che la contestazione della rettifica dellaccertamento, mediante instaurazione della
controversia doganale ovvero proposizione del ricorso alla competente Commissione tribu-
taria provinciale, non ne sospende lesecuzione (cfr. citato art. 244 del CDC). Resta salva,
tuttavia, la facolta degli uffici dellAgenzia di concedere a seguito di apposita istanza del-
loperatore interessato la sospensione cautelare, in via amministrativa, al ricorrere delle
condizioni previste dalla citata norma comunitaria....
D) La giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di contraddittorio procedi-
mentale.
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parte seconda 1581

23. La Corte Europea di Giustizia, sulla scia della menzionata sentenza Soprope Cor-
te Giust. 18 dicembre 2008, Soprope, C-349/07, ha riconosciuto al diritto di essere ascol-
tasti il valore di principio fondamentale del diritto dellUnione Europea in qualsiasi proce-
dimento in quanto radicato nelle tradizioni costituzionali degli Stati membri, anche in
assenza di norme specifiche sent., Soprope, cit., punto 38; sent. M., cit., punto 86, non-
che Corte giust., C-383/13, G. e R., PPU, punto 32 individuandone lo specifico fonda-
mento non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dellunione Europea
che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonche il diritto ad un processo equo in
qualsiasi procedimento giurisdizionale, ma anche nellart. 41 di questultima, il quale garan-
tisce il diritto ad una buona amministrazione cfr. p. 82 sent. ult. cit.; Corte Giust. 21 di-
cembre 2011, C-27/09 P, Repubblica Francese, p. 65 che tuttavia non si applica agli Stati
membri, ma soltanto alle istituzioni, agli organi e agli organismi dellUnione (v. in tal senso,
Corte giust., 21 dicembre 2011, Cicala, C-482/10, punto 28; Corte giust., 17 luglio 2014,
YS e altri, C-141/12 e C-372/12, punto 67, nonche Corte giust., 5 novembre 2014, Muka-
rubega, C-166/13, punto 44; Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, Boudjlida, C-249/13,
p. 32).
24. Allinterno di tale paradigma, di applicazione generale, la stessa Corte ha precisato
che il diritto a una buona amministrazione comporta il diritto di ogni individuo di essere
ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo,
il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei legittimi
interessi della riservatezza e del segreto professionale, nonche lobbligo per lamministrazio-
ne di motivare le proprie decisioni. cfr. Corte giust., 22 novembre 2012, M.M., C-277/
11, p. 83 .
25. Secondo la Corte Europea, il diritto al contraddittorio si applica a qualsiasi proce-
dimento che possa sfociare in un atto lesivo (v., in particolare, Corte Giust. 23 ottobre
1974, Transocean Marine Paint Association/Commissione, causa C-17/74, punto 15; Corte
giust.,Krombach, cit., punto 42, e Soprope, cit., punto 36, sent. M.M., cit., p. 85) e garanti-
sce a chiunque la possibilita di manifestare, utilmente ed efficacemente, il suo punto di vi-
sta durante il procedimento amministrativo prima delladozione di qualsiasi decisione che
possa incidere in modo negativo sui suoi interessi (v., in particolare, Corte giust. 9 giugno
2005, Spagna/Commissione, C-287/02, punto 37; Soprope, cit., punto 37; Corte giust. 1 ot-
tobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiglio, C-141/08 P,
punto 83, Corte Giust. 21 dicembre 2011, Francia/Peoples Mojahedin Organization of
Iran, C-27/09 P punti 64 e 65).
26. A tale diritto corrisponde il dovere per lamministrazione competente di prestare
tutta lattenzione necessaria alle osservazioni della persona coinvolta esaminando, in modo
accurato e imparziale, tutti gli elementi rilevanti della fattispecie e motivando sufficiente-
mente la sua decisione (v. Corte giust., 21 novembre 1991, Technische Universita Miin-
chen, C-269/90, punto 14, e Soprope, cit., punto 50).
27. I principi sopra ricordati hanno trovato specifica e innovativa applicazione in ma-
teria doganale nella recente sentenza Kamino International Logistics, causa C-129/13.
28. In tale occasione la Corte Europea di giustizia, esaminando la fattispecie riguar-
dante alcune intimazioni di pagamento in materia doganale, notificate dal Fisco olandese in
assenza di un preliminare confronto con i destinatari degli atti impositivi, ha ricordato che
il rispetto dei diritti della difesa si applica quando lamministrazione si proponga di adotta-
re nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, dovendosi consentire ai destinatari in-
cisi dalle determinazioni amministrative rientranti nella sfera dapplicazione del diritto del-
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1582 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

lUnione di essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in me-
rito agli elementi sui quali lamministrazione intende fondare la sua decisione.
29. Passando allesame della seconda questione pregiudiziale, volta a verificare lesi-
stenza di una lesione del diritto ad essere sentiti nellipotesi in cui linteressato puo esprime-
re le proprie difese in sede di reclamo, pur non avendo potuto esercitare tale diritto prima
delladozione dellatto amministrativo, la Corte di Giustizia ha ricordato che la regola se-
condo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di
far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata, ha lobiettivo di consentire
allautorita amministrativa di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro si-
tuazione personale tali da far s che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero ab-
bia un contenuto piuttosto che un altro, in tal modo garantendo una tutela effettiva della
persona o dellimpresa coinvolta.
30. La Corte di Giustizia ha quindi ritenuto che ladozione di tali atti in assenza di
contraddittorio preventivo, resi sulla base della normativa nazionale e del codice doganale
art. 220, paragrafo 1, nonche art. 221, paragrafo 1 comporta una limitazione al diritto
di essere sentiti dei destinatari delle intimazioni di pagamento in parola. La Corte non ha
mancato pero di sottolineare che tale diritto fondamentale non costituisce una prerogativa
assoluta potendo, come gli altri diritti fondamentali, essere sottoposto a restrizioni, a con-
dizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dal-
la misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento
sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti cos garantiti. Pe-
raltro, rispetto al caso concreto, la Corte ha ricordato che, in considerazione dellinteresse
generale dellUnione a recuperare tempestivamente le entrate proprie, lart. 244, comma 2,
del codice doganale prevede che la presentazione di un ricorso contro unintimazione di
pagamento ha leffetto di sospendere lesecuzione dellintimazione stessa soltanto quando vi
siano motivi di dubitare della conformita della decisione impugnata alla normativa dogana-
le, o si debba temere un danno irreparabile per linteressato. Si e quindi affermato che la
procedura amministrativa nazionale che traspone lart. 244, comma 2, cod. doganale comu-
nitario non puo essere interpretata ed attuata in modo da restringere o interpretare restritti-
vamente le condizioni previste dallart. 244, secondo comma, del codice doganale e dunque
la concessione di tale sospensione. E stato quindi ritenuto, che diritto di ogni persona di es-
sere sentita prima delladozione di un provvedimento individuale lesivo, deve essere inter-
pretato nel senso che, quando il destinatario di unintimazione di pagamento adottata a ti-
tolo di un procedimento di recupero a posteriori di dazi doganali allimportazione, in appli-
cazione del regolamento CE n. 2913/92, come modificato dal regolamento CE n. 2700/
2000, non e stato sentito dallamministrazione prima delladozione di tale decisione, i suoi
diritti della difesa sono violati quandanche abbia la possibilita di fare valere la sua posizio-
ne nel corso di una fase di reclamo amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non
consente ai destinatari di siffatte intimazioni, in mancanza di una previa audizione, di otte-
nere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale riforma. E quanto avviene,
in ogni caso, se la procedura amministrativa nazionale che attua lart. 244, comma 2, del re-
golamento CE n. 2913/92, come modificato dal regolamento CE n. 2700/2000, limita la
concessione di siffatta sospensione allorche vi sono motivi di dubitare della conformita del-
la decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile
per linteressato.
31. Passando allesame congiunto della seconda questione, sub b), e della terza que-
stione la sentenza Kamino Int. ha infine ritenuto che ...una violazione del principio del ri-
spetto dei diritti della difesa comporta lannullamento della decisione di cui trattasi soltanto
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parte seconda 1583

quando, senza tale violazione, il procedimento avrebbe potuto condurre ad un risultato dif-
ferente. Mancando tale circostanza deve quindi escludersi qualunque automatismo idoneo
a condurre allannullamento dellatto per violazione del contraddittorio. Tali ultime conclu-
sioni risultano ormai ampiamente stratificate nella giurisprudenza Eurounitaria Corte
giust., 10 luglio 1980, Distillers Company/Commissione, causa C-30/78; Corte giust. 14 lu-
glio 2015, causa C-84/14 P, p. 35; sentenze Distillers Company/Commissione, 30/78, p.
26, e Thyssen Stahl/Commissione, C-194/99 P, p. 31; sentenza Foshan Shunde Yongjian
Housewares & Hardware/Consiglio, causa C-141/08 P, p. 94, e ordinanza Metropolis In-
mobiliarias y Restauraciones/UAMI, C-509/13 P, p. 57; Trib. 24 marzo 2015, Europower,
T-383/14 R, p. 31; Trib. 12 marzo 2008, European Service Network/Commissione, T-332/
03, p. 130; Trib. 26.9.2014, Flying Holding NV e altri, causa T-91/12 e T-280/12, p. 71
ss.; Corte giust., 1 ottobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Con-
seil, C-141/08P, pp. 81, 88, 92, 94 e 107; v., anche Corte giust. 10 settembre 2013, G. e
R., C-383/13 PPU, p. 40; Corte giust. 11 novembre 1987, Francia/Commissione, C-259/
85, p. 12 e 13); Corte giust. 5 ottobre 2000, Germania/Commissione, C-288/96, punto
101; Trib. 30 giugno 2009, T-444/07, Centre de promotion de lemploi par la micro en-
treprise (CPEM): 53; Trib., 12.9.2007, T-68/03, Olympiaki Aeroporia Ypiresies AE, p. 42
E) La questione pregiudiziale che si intende proporre innanzi alla Corte di giustizia.
32. I principi di recente espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza Kamino Inter-
national Logistics si prestano ad essere interpretati nel senso che lillegittimita del provvedi-
mento in materia doganale reso in assenza di preventivo contraddittorio e esclusa allorche
venga comunque garantita al contribuente: 1) la possibilita di impugnare latto in sede am-
ministrativa con ricorso; 2) la sospensione dellatto come conseguenza normale della propo-
sizione dellimpugnazione; 3) la possibilita di esercizio del contraddittorio amministrativo,
anche se successivo al ricorso in via amministrativa.
Detti principi, tuttavia, sono stati espressi dalla Corte Europea rispetto ad una fatti-
specie concreta nella quale la disciplina positiva nazionale era intervenuta in linea con
quanto previsto dallart. 245 del codice doganale comunitario prevedendo la sospensione
dellesecuzione dellintimazione di pagamento in mancanza di previa audizione sulla base di
una circolare ministeriale e, dunque, senza specificamente prendere in considerazione lipo-
tesi in cui la legislazione interna si fosse limitata a prevedere la sospensione dellatto adotta-
to senza contraddittorio preventivo rinviando unicamente alla disciplina del codice dogana-
le comunitario (art. 244).
33. Orbene, gli elementi sopra esposti rendono necessaria una riflessione nuova sulla
compatibilita del sistema di protezione interno del diritto al contraddittorio in materia do-
ganale, non avendo peraltro la giurisprudenza di questa Corte affrontato tale questione nei
suoi precedenti resi anteriormente alla sentenza Kamino International Logistics. Cio perche
la disciplina in tema di contraddittorio procedimentale in ambito doganale e stata non solo
individuata come speciale rispetto a quella di ogni altro procedimento tributario interno,
proprio perche regolata in maniera analitica attraverso meccanismi di partecipazione che
consentivano comunque al contribuente di formulare le proprie difese in epoca anteriore al
ricorso in sede giudiziaria, anche se successivamente allemissione dellatto di revisione. Cio
ha determinato la ritenuta irrilevanza della garanzia apprestata dalla L. n. 212 del 2000, art.
12, comma 7.
34. Si pone ora il problema di verificare se la disciplina doganale sopra ricordata an-
teriore alle sopravvenute modifiche legislative nella parte in cui consente al contribuente,
in caso di assenza di preventivo contraddittorio, di ottenere la sospensione dellesecutivita
dellatto al momento della proposizione del ricorso rinviando alle condizioni di cui allart.
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1584 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

244 del codice doganale comunitario in tema di sospensione dellesecuzione dellatto sia o
meno in contrasto con i principi espressi nella sentenza Kamino International Logistics so-
pra ricordati.
35. Sul punto, giova rilevare che il sistema interno, nel dare attuazione alla disciplina
prevista dallart. 244 del codice doganale comunitario, non ha introdotto alcuna specifica
regolamentazione. Di cio vi e conferma nella vicenda processuale qui esaminata, nella quale
gli avvisi di rettifica impugnati dalla parte contribuente hanno indicato la possibilita di pro-
porre una controversia amministrativa doganale ai sensi degli artt. 66 T.U. leggi doganali,
al cui interno richiedere la sospensione dellatto adottato in assenza di preventivo contrad-
dittorio sulla base della previsione di cui allart. 244 ult. Cit. Ne consegue che nel sistema
interno la sospensione dellatto doganale adottato in assenza di previa audizione non e con-
seguenza automatica della proposizione del ricorso in via amministrativa, ma costituisce so-
lo unevenienza che lamministrazione puo disporre nella ricorrenza delle condizioni previ-
sta dalla ricordata disposizione del codice doganale.
36. La questione pregiudiziale che si intende propone alla Corte di Giustizia ai sensi
dellart. 267 TFUE e dunque quella di chiarire se contrasta con il principio generale del
contraddittorio procedimentale di matrice Eurounitaria la normativa italiana suesposta lad-
dove non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima delladozio-
ne dellatto fiscale da parte dellamministrazione doganale, la sospensione dellatto come
conseguenza normale della proposizione dellimpugnazione.
37. Tale questione e rilevante in relazione ai motivi di ricorso (primo e secondo) pro-
posti dalla societa contribuente, la quale ha contestato la decisione di appello che ha esclu-
so lapplicazione del principio del contraddittorio in materia tributaria. Presso questa Cor-
te, daltra parte, pendono ulteriori ricorsi che presentano questioni omogenee rispetto a
quelle qui prospettate.
38. Ai sensi dellart. 267 TFUE si dispone la sospensione del presente giudizio in atte-
sa della decisione della Corte di Giustizia.

P.Q.M. visti lart. 267 par. 3 del Trattato sul funzionamento dellUnione Europea,
lart. 295 cod. proc. civ. e la nota informativa riguardante le domande di pronuncia pregiu-
diziale da parte dei giudici nazionali (2011/C 160/01).
Chiede alla Corte di giustizia dellUnione Europea di pronunciarsi, in via pregiudizia-
le, sulla questione di interpretazione del diritto dellUnione Europea indicata in motiva-
zione.
Ordina la sospensione del processo e dispone che copia della presente ordinanza sia
trasmessa alla cancelleria della Corte di giustizia allindirizzo di Rue du Fort Niedergriine-
wald, L-2925 Lussemburgo, mediante plico raccomandato.
Dispone la trasmissione dei documenti ritenuti necessari alla decisione delle questioni
di rinvio pregiudiziale sopra indicate come da indice ai sensi dellart. 30 della nota informa-
tiva della Corte di Giustizia. (Omissis).
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parte seconda 1585

Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e


dellUnione Europea

SOMMARIO: 1. Premessa. 2. Breve disamina della giurisprudenza costituzionale in tema di


giusto procedimento amministrativo. 3. La legge costituzionale 23 novembre 1999,
n. 2: una nuova occasione per (re)impostare i termini del discorso. 4. La legge 7
agosto 1990, n. 241: la processualizzazione della funzione amministrativa. 5. Il
contraddittorio nei procedimenti tributari. 5.1. La posizione della Corte costituzio-
nale. 5.2. Il principio del contraddittorio alla luce della sentenza n. 132 del 2015 della
Corte costituzionale. 6. La questione afferente il contraddittorio procedimentale
torna al vaglio della Corte costituzionale. 7. Il principio del contraddittorio nel diritto
europeo. 8. Sulla portata applicativa del principio del contraddittorio: la Corte di
Cassazione rimette la questione alla Corte di Giustizia.

1. Premessa
Il contraddittorio, secondo laccezione comunemente recepita, si iden-
tifica nel confronto tra due parti che sostengono e difendono ognuna le
proprie opinioni, con lobiettivo di convincere laltra della verita delle
proprie affermazioni.
In ambito giuridico, con lespressione predetta si intende la posizione
di eguaglianza che e fatta alle parti nel processo in ordine alla possibilita
astratta di elaborazione del contenuto della sentenza (1). Con specifico
riferimento allambito del diritto amministrativo, volendo definire il con-
traddittorio, allindomani della riforma del 1990, sembra doversi conclu-
dere nel senso che questo si traduca in unattivita informativa, operata dal
privato nei confronti della Pubblica Amministrazione, attraverso la quale si
ha la rappresentazione di situazioni o giudizi considerati significativi ri-
spetto ad un problema amministrativo.
Lobiettivo della suddetta attivita informativa non e solo quello di
anticipare, in sede procedimentale, le proprie difese, ma contribuire a
determinare la materia che dovra essere sottoposta ad esame critico (2)
e, quindi, porre le condizioni necessarie affinche la decisione dellorgano
deputato ad effettuare la ponderazione degli interessi coinvolti sia impar-
ziale (3) e giusta, ossia il piu possibile aderente alla realta dei fatti e, di

(1) In tal senso, F. Benvenuti, Listruzione nel processo amministrativo, Padova,


1953, 133.
(2) Cos, F. Ledda, Problema amministrativo e partecipazione al procedimento, in Dir.
amm., 1993, 142.
(3) Limparzialita, in senso positivo, attribuisce uguale interesse e parita di trattamento
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1586 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

conseguenza, maggiormente idonea a rispondere alle esigenze del caso


concreto (4).
Da quanto detto, si nota come il contraddittorio, nella sua veste di
strumento diretto a pervenire a decisioni che siano conformi ai principi di
giustizia e verita, non rappresenti altro che uno dei principali (se non il
principale) pilastri del cd. giusto procedimento, locuzione i cui termini
appaiono, a prima vista, intrisi di unelevata valenza costituzionale.
Il procedimento amministrativo, inteso quale estrinsecazione della fun-
zione amministrativa, secondo quanto sostenuto da autorevole dottrina (5),
e di per se connotato da una spiccata natura costituzionale.
Tuttavia, nonostante la potente evocazione della giustizia nel pro-
cedimento, la Corte costituzionale, a parere della dottrina giuspubblicistica
maggioritaria (6), non ha profuso, almeno in tempi risalenti, significativi
sforzi al fine di desumere dalle disposizioni costituzionali il principio del
giusto procedimento nellattivita amministrativa autoritativa (7). Solo di
recente, infatti, sono state pubblicate talune pronunce che contengono i
segni di una progressiva erosione della precedente giurisprudenza; in par-
ticolare, il mutamento strutturale che ha interessato la Pubblica Ammini-
strazione negli ultimi anni ha indotto il Giudice delle Leggi a rivedere le
proprie argomentazioni poste a sostegno della negazione di valore costi-
tuzionale del giusto procedimento, segno, questo, che il dibattito non
puo considerarsi chiuso.
Alla luce di quanto rilevato, non puo che sottolinearsi, in premessa,
come la vera sfida che attende la comunita scientifica sia quella di sugge-
rire al Giudice delle Leggi soluzioni per addivenire allaffermazione del
fondamento costituzionale del giusto procedimento amministrativo, fon-
dato sul contraddittorio tra le parti.

a coloro che sono destinatari del suo esercizio. Cfr. F. Benvenuti, voce Contraddittorio (dir.
amm.), in Enc. dir., IX, 738.
(4) Cfr. M. Cartabia, La tutela dei diritti nel procedimento amministrativo, Milano,
1991, 52 ss.
(5) Cfr. F. Benvenuti, Funzione amministrativa, procedimento, processo, in Riv. trim.
dir. pubbl., 1952, 126 ss.
(6) In particolare, U. Allegretti, La Corte costituzionale e lamministrazione: un bilancio
al 1981, in Le Regioni, 1981, 1181 ss., ora in Id., Amministrazione pubblica e Costituzione,
Padova 1996, 135 ss.; L. Arcidiacono, Lorganizzazione amministrativa nel disegno costitu-
zionale e nella giurisprudenza della Corte, in Politica del diritto, 1983, 451 ss.; G. Sala,
Imparzialita dellamministrazione e disciplina del procedimento nella recente giurisprudenza
amministrativa e costituzionale, in Dir. proc. amm., 1984, 433 ss.
(7) Cfr. G. Berti, Procedimento, procedura, partecipazione, in Studi in memoria di E.
Guicciardi, Padova, 1975, 796 ss.
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parte seconda 1587

In altre parole, occorrerebbe, una volta per tutte, superare tutti quegli
orientamenti svalutativi del contraddittorio nel procedimento amministra-
tivo, e anche tributario, partendo dalla concezione che il diritto di difesa,
di cui allart. 24 Cost., non attiene alla sola dimensione giurisdizionale, ma
anche a quella procedimentale.
Cio detto, allinterno del presente lavoro, si cerchera innanzitutto di
inquadrare i termini del problema traendo spunto dalla giurisprudenza
costituzionale in tema di giusto procedimento, in linea generale, per poi
analizzare, se, invece, con specifico riferimento alla materia tributaria, la
giurisprudenza costituzionale e di legittimita hanno dimostrato, coerente-
mente alle indicazioni fornite dalla giurisprudenza comunitaria, una mag-
giore apertura volta a conferire il crisma della costituzionalita al con-
traddittorio procedimentale.

2. Breve disamina della giurisprudenza costituzionale in tema di giu-


sto procedimento amministrativo
Al fine di analizzare compiutamente la posizione della giurisprudenza
costituzionale in tema di giusto procedimento, non puo che segnalarsi, in
primo luogo, la sentenza n. 13 del 1962 (8), la quale rappresenta la prima
pronuncia attraverso la quale il Giudice delle Leggi tratto di giusto pro-
cedimento, quale forma di estrinsecazione della funzione amministrativa
piuttosto che di quella giurisdizionale. A parere della Corte, le regole poste
a fondamento del principio del giusto procedimento sono sostanzialmente
due: i) la prima, impone uno stacco tra norma e provvedimento nelle
limitazioni dei diritti dei cittadini, in virtu del fatto che la regola che il
legislatore normalmente segue e quella di enunciare delle ipotesi astratte,
predisponendo un procedimento amministrativo attraverso il quale gli organi
competenti provvedano ad imporre concretamente tali limiti; ii) la seconda,
invece, attiene al rispetto di modalita procedimentali nellesercizio della
funzione amministrativa che consentono gli opportuni accertamenti, con la
collaborazione, ove occorra, di altri organi pubblici, e dopo avere messo i
privati interessati in condizioni di esporre le proprie ragioni sia a tutela del
proprio interesse, sia a titolo di collaborazione nellinteresse pubblico.
Le due regole citate vennero sussunte sotto il principio del giusto
procedimento qualificato come punto costante di orientamento nella
legislazione e nella interpretazione e applicazione che delle leggi fanno la

(8) Tale pronuncia fu commentata da V. Crisafulli, Principio di legalita e giusto


procedimento, in Giur. cost., 1962, 132.
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1588 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

giurisprudenza e la prassi e per cio stesso principio generale dellordi-


namento giuridico dello Stato, di cui, pero, la Corte costituzionale non fu
in grado di rinvenire alcun riferimento costituzionale.
Limportanza di una pronuncia cos dirompente non ebbe, pero, il
necessario eco nelle pronunce successive della Corte costituzionale la quale
ridimensiono la portata della sentenza del 1962.
In questo senso, dapprima, il Giudice delle Leggi inizio a negare (9)
lesistenza di un obbligo costituzionale di distinguere il disporre dal prov-
vedere e con cio stesso la configurabilita nel nostro ordinamento di una
riserva di amministrazione (10).
Peraltro, nemmeno il profilo attinente alla veste procedimentale
partecipativa del giusto procedimento ebbe maggior fortuna (11). La
Corte costituzionale, difatti, mostro la sua ferma opposizione a conferire
il crisma della costituzionalita ad un principio (quello del giusto procedi-
mento) che s aveva natura di principio generale dellordinamento giuri-
dico e di criterio di orientamento cos per il giudice come per linterpre-
te, ma che, in realta, non aveva valore costituzionale (12), in quanto la
tutela delle situazioni soggettive e comunque assicurata in sede giurisdi-
zionale dagli artt. 24, 1 comma, e 113 Cost (13). Parafrasando il pensiero
della Consulta, non solo al giusto procedimento non era possibile attri-
buire valenza costituzionale, ma cio non appariva nemmeno necessario se
solo si considerava che proprio lesistenza della tutela giurisdizionale ren-
deva superflua una tutela anticipata in sede procedimentale.
Difatti, in ordine allart. 24 Cost., la Corte ritenne che il diritto di
difesa ivi sancito inerisse solo ai procedimenti giurisdizionali e non fosse,

(9) Il riferimento e a Corte cost., 21 marzo 1989, n. 143, in Giur. cost., 1989, I, 680 ss.
Sul tema vedi A. Franco, Leggi provvedimento, principi generali dellordinamento, principio
del giusto procedimento (in margine allinnovativa sentenza n. 143 del 1989), in Giur. cost.,
1989, II, 1072 ss.
(10) Sul tema della riserva di amministrazione, anche per gli opportuni riferimenti
bibliografici, si rinvia a A. Cardone, Laccesso in materia di leggi-provvedimento e leggi
autoapplicative, in R. Romboli (a cura di), Laccesso alla giustizia costituzionale: caratteri,
limiti, prospettive di un modello, Napoli, 2006, 377 ss.
(11) Per quanto concerne il diritto di partecipazione e contraddittorio quali elementi
del giusto procedimento, si vedano le seguenti pronunce: Corte cost., sent. n. 234 del 1985;
Id., n. 344 del 1990; Id., n. 103 del 1993; Id., n. 263 del 1994; Id., n. 505 del 1995; Id., n.
429 del 2002; Id., n. 53 del 2003; Id., n. 345 del 2005; Id., n. 104 del 2007; Id., n. 85 del
2013, tutte in Banca dati DeJure Giuffre.
(12) Cfr. Corte cost., sent. n. 212 del 1972; Id., n. 5 del 1980; Id., n. 48 del 1986; Id., n.
57 del 1995; Id., n. 68 del 1998, tutte in Banca dati DeJure Giuffre.
(13) Cos, in specie, le citate pronunce nn. 103 del 1993; 57 del 1993; 210 del 1995; 68
del 1998.
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parte seconda 1589

quindi, estensibile al giusto procedimento amministrativo, neppure se di


carattere contenzioso, quale quello disciplinare (14).
Allo stesso modo, nemmeno i principi di imparzialita e buon anda-
mento contenuti nellart. 97 Cost. sembravano essere per la Consulta
elementi idonei cui ricondurre le istanze di procedimentalizzazione del-
la funzione amministrativa. In particolare, il principio di imparzialita
venne inteso quale strumento attraverso il quale garantire una parita di
trattamento in attuazione del principio di uguaglianza (15), mentre il
principio di buon andamento veniva semplicemente equiparato alle
superiori esigenze di buona amministrazione e di ottimale funziona-
lita (16).
Nel panorama giurisprudenziale della Corte costituzionale non sono
tuttavia mancate talune isolate pronunce ove si e cercato di invertire,
sebbene attraverso soltanto esplicite allusioni ed obiter dicta, lorientamen-
to sin qui descritto.
A tal riguardo, appare particolarmente rilevante la pronuncia resa
dalla Consulta nel 1989, n. 143, ove la Corte ha rilevato che il principio
del giusto procedimento potrebbe trovare un proprio fondamento costi-
tuzionale nellart. 42, 3 comma, Cost., pur allinterno di un procedimento
culminante in unapprovazione legislativa ed almeno in relazione ai pro-
cedimenti comportanti vincoli o limiti per i privati (17).
Sulla scia di tale pronuncia, si innestano successive sentenze che,
talora, hanno accennato ad un accostamento tra il principio del giusto
procedimento e gli artt. 24 e 113 Cost., talaltra, hanno affiancato il primo
ai principi di imparzialita e buon andamento, talaltra ancora hanno di-
scorso di giusto procedimento nei rapporti tra i diversi livelli di go-
verno.
Nel rapporto tra giusto procedimento e tutela delle sfere giuridiche
soggettive, la Corte e giunta ad ammettere lestensione del diritto al con-
traddittorio, quale sub specie del giusto procedimento, ai procedimenti
amministrativi aventi carattere contenzioso, facendo ricorso al principio

(14) In questo senso, Corte cost., n. 146 del 1963; Id., n. 248 del 1983; Id., n. 173 del
1994; Id., n. 356 del 1995; Id., n. 313 del 1995.
(15) Cfr. Corte cost., nn. 22 e 25 del 1966; Id., n. 10 del 1980, in Banca dati DeJure
Giuffre.
(16) Cos Corte cost., n. 234 del 1985, in Le Regioni, 1985, 440 ss., con commento di
G. Sciullo, Giusto procedimento e localizzazione dei programmi di edilizia residenziale pub-
blica.
(17) Cfr. A. M. Sandulli, Nuovo regime dei suoli e Costituzione (1978), in Id., Scritti
giuridici, vol. VI, Napoli, 1990, 121 ss.
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1590 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

di proporzionalita della sanzione (18) ed allesigenza di salvaguardare un


nucleo essenziale di valori inerenti ai diritti inviolabili della persona.
Proseguendo il ragionamento, appare di particolare rilievo la sentenza
n. 211 del 1998, ove la Corte costituzionale inquadra il principio del
giusto procedimento avendo riguardo agli artt. 24 e 113 Cost., sulla
base della costatazione che solo la riserva di procedimento per lestrin-
secazione delle valutazioni discrezionali dellamministrazione potrebbe
consentire leffettivita della tutela garantita dallordinamento costituziona-
le. In tale prospettiva, il procedimento diviene, come sostenuto in dottrina,
aspetto essenziale di una complessiva garanzia costituzionale del cittadino di
fronte ad interventi pubblici incidenti sulle sue posizioni soggettive, garanzia
che ricomprende sia tutele di carattere giurisdizionale, sia aspetti partecipa-
tivi, attraverso i quali al privato e possibile intervenire nella formazione degli
atti, contribuendo a dimensionare la determinazione dellinteresse pub-
blico (19).
In altre occasioni, invece, la Corte costituzionale ha mostrato un at-
teggiamento di apertura al riconoscimento di una garanzia del contraddit-
torio nel procedimento amministrativo, richiamando talvolta il principio di
imparzialita (20), talaltra quello di buon andamento (21), o, in altri casi,
entrambi (22).
Si nota, dalla lettura dalle pronunce della Consulta, come pero manchi
una compiuta concettualizzazione dei nessi di derivazione del giusto pro-
cedimento dai principi costituzionali di buon andamento e imparzialita,
avendosi piu che altro una mera positiva influenza di tali principi sul
rispetto del contraddittorio e dei tempi procedimentali. In altre parole,
le pronunce della Corte non consentono di poter affermare, urbi et orbi,
che nella giurisprudenza costituzionale sia stato sostenuto, seppur margi-
nalmente, una qualche forma di strumentalita tra le garanzie procedimen-

(18) Cfr. Corte cost., n. 220 del 1995, in Giur. cost., 1995, 1647 ss., con commento di
A. Cerri, Dalla garanzia del giusto procedimento in sede disciplinare al criterio della pro-
porzionalita: spunti problematici e riflessioni a partire da uninteressante sentenza della Corte.
(19) Tale lettura della sentenza n. 211 del 1998 della Corte costituzionale e proposta da
N. Zanon, La legge di sanatoria non e onnipotente: unammissione importante in nome del
giusto procedimento e degli artt. 24 e 113 Cost., in Giur. cost., 1998, 1651 ss.
(20) Cfr. Corte cost., n. 17 del 1991; Id., n. 197 del 1994.
(21) Cfr. Corte cost., nn. 57 e 126 del 1995. In particolare, con riferimento alla sentenza
n. 57 del 1995, non sembra imprudente vedere in questa pronuncia un riconoscimento
costituzionale del giusto procedimento, atteso che la Corte chiarisce che le garanzie proce-
durali a presidio della difesa rispondono ad unesigenza di imparzialita e buon andamento.
(22) Cfr. Corte cost., nn. 103 e 104 del 2007.
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parte seconda 1591

tali a presidio del diritto di difesa ed i canoni dellimparzialita e del buon


andamento.
Infine, la Consulta ha argomentato in tema di giusto procedimento
come forma di partecipazione qualificata allesercizio della funzione am-
ministrativa dei diversi livelli di governo coinvolti (23).
Dallanalisi degli arresti giurisprudenziali della Corte costituzionale, si
evince come il tentativo di ancorare il principio del giusto procedimento
al dettato costituzionale sia risultato piuttosto arduo, anche e soprattutto
con riguardo alla corretta individuazione delle norme cui fare riferimento.
Difatti, talvolta e stato prediletto il profilo soggettivo garantista e, di
conseguenza, si e fatto riferimento agli artt. 24 e 113 Cost.; altre volte,
invece, si e tentato di obietivizzare il principio in argomento e, pertanto, si
e fatto riferimento alla buona amministrazione ed alle esigenze di fun-
zionalita.

3. La legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2: una nuova occa-


sione per (re)impostare i termini del discorso
Appare utile, ai fini dellindagine che qui si propone di affrontare,
analizzare in che termini possa essere (re)impostato il ragionamento intra-
preso, alla luce della Legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2, la
quale, come noto, ha costituzionalizzato allart. 111 Cost. il giusto pro-
cesso (24).
In particolare, e necessario verificare se lassonanza (25) terminologica
esistente tra giusto processo e giusto procedimento possa fungere da
strumento attraverso il quale attribuire valenza costituzionale al principio
del giusto procedimento.

(23) Cfr. Corte cost., n. 353 del 2001, in Giur. cost., 2001, 3617 ss.; Id., n. 133 del 2005,
in Consulta on line; Id., n. 397 del 2006, in Giur. cost., 2006, 4187 ss.
(24) Sulle diverse modalita di relazione tra le nozioni di procedimento e di proces-
so ovvero: di separazione, di alternativita e di integrazione v. M. Nigro, Procedimento
amministrativo e tutela giurisdizionale contro la pubblica amministrazione (il problema di una
legge generale sul procedimento amministrativo), in Riv. proc. civ., 1980, 252 ss., ora in Id.,
Scritti giuridici, III, Milano, 1996, 1435 ss.; sul punto anche L. Buffoni, Il rango costituzio-
nale del giusto procedimento e larchetipo del processo, in Quad. cost., 2009, 277 ss.
(25) Tale assonanza, del resto, aveva gia indotto la Corte costituzionale a parlare, in
almeno due occasioni, di interesse al giusto procedimento, pur vertendosi in materia
processuale: cfr. Corte cost., nn. 86 del 1968, in Giur. cost., 1968, 1430 ss.; Id., n. 62 del
1980, ivi, 1980, 424 ss.
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1592 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

In altre parole, il vero interrogativo attiene alla possibilita che lart. 111
Cost. abbia la forza di travalicare i confini della funzione giurisdizionale ed
elevare il giusto processo a modello della stessa funzione amministrativa.
Al fine di poter dare una risposta al quesito posto, appare opportuno
verificare, traendo spunto dagli studi di teoria generale del processo e gli
speculari studi amministrativistici sul procedimento, quale sia il rapporto
che intercorre tra processo e procedimento.
Secondo i teorici generali del processo (26), infatti, questo non sarebbe
altro che una species del genus procedimento, in quanto e caratterizzato da
una sequenza di norme, atti e posizioni giuridiche soggettive interconnes-
se, cui sono abilitati a partecipare anche coloro nella cui sfera giuridica
latto e destinato a produrre effetti.
Dunque, affinche un processo possa essere definito come tale, non
sara sufficiente la mera partecipazione dei soggetti nella forma dellaudi-
zione e/o contestazione, ma e necessario il contraddittorio, ossia la
struttura dialettica del procedimento (27), nel rispetto della parita delle
posizioni.
Ragionando in questi termini, se si considera il diritto al contradditto-
rio lelemento che caratterizza e distingue il processo, sembrerebbe ragio-
nevole potersi ammettere la sua emancipazione dalla funzione giurisdi-
zionale e la sua elevazione a schema di teoria generale, applicabile anche al
procedimento che caratterizza (o dovrebbe caratterizzare) loperato della
Pubblica Amministrazione.
Lobiettivo delle teorie sostenute dai teorici generali del processo era
rappresentato dalla diffusione del processo in tutte le branche dellordi-
namento, nel rispetto di tutti i valori permanenti e stabili sottostanti il
processo medesimo, quali la partecipazione dei legitimi contradictores,
individuazione del thema disputandum, parita delle parti, lealta e probita
di questultime.
Tutto quanto detto, tuttavia, vi e sempre da confrontarsi con il dettato
costituzionale rappresentato dallart. 111 Cost.
Innanzitutto, non e sostenibile, dopo aver brevemente analizzato le tesi
dei teorici generali del processo, che tra il giusto procedimento e il

(26) La dottrina, sul punto, e vastissima. Per tal ragione, si e preferito approfondire gli
studi di uno dei maggiori teorici generali del processo, ossia E. Fazzalari, Note in tema di
diritto e processo, Milano, 1957, 105 ss.; Id., Processo (Teoria generale), in Nss. D. I., vol.
XIII, 1966, 1067 ss.; Id., Valori permanenti del processo, in Riv. dir proc., 1989, 1 ss.
(27) Non si puo non menzionare, sul punto, P. Calamandrei, Il processo come giuoco, in
Riv. dir. proc., 1950, 23 ss., il quale definisce il principio dialettico quale principio fonda-
mentale del processo.
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parte seconda 1593

giusto processo vi sia una mera (e, di riflesso, riduttiva) assonanza di


suoni o termini (28).
Inoltre, e innegabile che, nel corso degli anni, si e avuta una progres-
siva emancipazione dello schema del processo da forma caratterizzante
la funzione giurisdizionale e una sua elevazione a modello anche dei me-
todi di azione della funzione amministrativa. Cio, tra laltro, e particolar-
mente rimarcato allinterno della stessa legge n. 241 del 1990, ove si
rivengono, come nel caso dellart. 10-bis, segni abbastanza evidenti della
tendenza alla processualizzazione della funzione amministrativa.
Quanto detto sembrerebbe spianare la strada per ammettere la
valenza costituzionale anche del principio del giusto procedimento,
ma, in questo caso, ci si scontra con il dato letterale della norma contenuta
nellart. 111 Cost.
Da un lato, infatti, lart. 111 e inserito allinterno della Sezione II della
Carta costituzionale, rubricato Norme sulla giurisdizione e, al primo
comma, limita lambito di operativita del giusto processo regolato dalla
legge alla sola attuazione della giurisdizione; dallaltro, i lavori parlamen-
tari preparatori della riforma costituzionale sono univoci nel delimitare
allambito materiale della disposizione al solo processo giurisdizionale (29).
Il dato letterale e chiaro: la costruzione della norma e orientata a
regolamentare, pedissequamente, lesercizio della funzione giurisdizionale.
Cio che e possibile fare, in via interpretativa, e considerare il processo
come canone obiettivo di esercizio della funzione e, di conseguenza, esten-
dere la copertura del metodo processuale anche al di fuori della funzio-
ne giurisdizionale, senza snaturare la preordinazione della funzione ammi-
nistrativa al soddisfacimento dellinteresse pubblico perseguito. Tale ope-
razione potrebbe essere piu agevolmente effettuata se si considerano i
valori permanenti del giusto processo, positivizzati nel comma secondo
dellart. 111 Cost., quali valori a declinazione variabile (30), idonei ad avere
una significativa centralita nel giusto procedimento amministrativo.
Come detto, pur non potendo sostenere una piena ed incondizionata
adesione allipotizzata costituzionalizzazione del principio del giusto pro-
cedimento, tuttavia, si ritiene, che, se un fondamento costituzionale e

(28) Parla di assonanza tra giusto procedimento e giusto processo, G. Colavitti, Il


giusto procedimento come principio di rango costituzionale, in www.associazionedeicostitu-
zionalisti.it.
(29) Cfr. M. Cecchetti, Giusto processo, in Enc. dir., Milano, 2001, 604 ss.
(30) Sulla nozione di giusto processo quale principio a tessitura aperta, cfr. M.
Cecchetti, ult. cit., 606 ss.
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1594 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

congetturabile, questo non puo che essere rappresentato dallart. 111


Cost., il quale meglio compendia le due anime della disciplina costituzio-
nale dellazione amministrativa compendiate nellart. 97 Cost., ossia lani-
ma difensivo garantista e quella efficiente funzionale.

4. La legge 7 agosto 1990, n. 241: la processualizzazione della


funzione amministrativa
Come rilevato nel paragrafo precedente, e indubbio che la legge 7
agosto 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento ammini-
strativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi), abbia provve-
duto a processualizzare la funzione amministrativa, e tale intervento
risulta immediatamente rinvenibile se solo si analizza lart. 10-bis della
legge citata.
Tale disposizione prevede che nei procedimenti ad istanza di parte il
responsabile del procedimento o lautorita competente, prima della formale
adozione di un provvedimento negativo, comunica tempestivamente agli
istanti i motivi che ostano allaccoglimento della domanda. Si nota, dalla
lettura della norma, come la previsione secondo cui agli istanti vanno
comunicati i motivi che ostano allaccoglimento della domanda sembra
trasporre nel procedimento amministrativo listituto dellinformazione
di garanzia tipica del procedimento penale, codificando, in maniera elo-
quente, il diritto di difesa tra le garanzie del procedimento amministra-
tivo (31).
Cio che si vuol rilevare e che, sebbene, come detto, la Costituzione
non contenga una disposizione che esplicitamente tutela il principio del
giusto procedimento, non e possibile affermare che esso non sia costi-
tuzionalizzato.
Non a caso, la Consulta, negli ultimi anni, ha affermato che la legge n.
241 del 1990 non solo attua i principi di buon andamento ed imparzialita,
ma addirittura quello di difesa nei confronti della Pubblica Amministra-
zione (ricavabile dagli artt. 24 e 113 Cost.) (32).

(31) Sembra leggere tra le righe dellart. 10-bis, l. n. 241 del 1990, il parallelo tra
principio del giusto procedimento e principio del giusto processo, che fu pioneristicamente
affermato dalla Corte costituzionale nella gia ricordata sentenza n. 13 del 1962.
(32) Sul punto, si veda G. Carlotti, La partecipazione procedimentale: Feliciano Benve-
nuti e la riforma della legge n. 241 del 1990, in www.giustizia-amministrativa.it, che ricorda
come Benvenuti ravvisava nella partecipazione dialettica del cittadino allo svolgersi della
funzione, non soltanto unoccasione di arricchimento dellistruttoria amministrativa attraverso
lapporto di elementi e di interessi provenienti dal destinatario, ma anche lo strumento privi-
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parte seconda 1595

Inoltre, lart. 29, comma 2-bis, l. n. 241 del 1990 (come introdotto
dallart. 10, 1 comma, lett. b), n. 1, della legge 18 giugno 2009, n. 69) ha
stabilito che le norme di procedura attinenti alla partecipazione (e, dun-
que, al contraddittorio) (33) attengono ai livelli essenziali di protezione dei
diritti civili, ai sensi dellart. 117 Cost (34).
In altre parole, il Legislatore amministrativo ha voluto, attraverso le-
manazione della legge n. 241 del 1990 e successive modifiche, progressi-
vamente attribuire al privato la possibilita di accedere alla funzione ammi-
nistrativa e di partecipare in maniera effettiva alla formazione della volonta
provvedimentale (35).
In altri termini, con il provvedimento legislativo sopra menzionato, si e
voluto operare un radicale cambio di rotta rispetto al passato, transitando
da una situazione di mera soggezione del privato nei confronti dei pubblici
poteri, sebbene temperata dalla garanzia del controllo giurisdizionale, ad
una, invece, di partecipazione attiva nella formazione della volonta ammi-
nistrativa.
E indubbio, alla luce di quanto detto, che la legge n. 241 del 1990 (36)
abbia rappresentato un importante punto di arrivo rispetto a tutti i dibat-
titi dottrinari e giurisprudenziali avutosi sino al momento della sua ema-
nazione, per di piu idonea, mediante la codificazione dei principi dellef-
ficienza, delleconomicita e della pubblicita, a riempire di significato le
formule costituzionali di cui allart. 97 Cost (37).

legiato per instaurare un reale confronto secondo il metodo del contraddittorio democratico, tra
il punto di vista dellamministrazione e quello della societa civile.
(33) La centralita del contraddittorio e stata di recente riaffermata in dottrina, pur con
angoli diversi da quello strettamente processualistico, da M. Protto, Il rapporto amministra-
tivo, Milano, 2008, e da P. Lazzara, I procedimenti amministrativi ad istanza di parte, Napoli,
2008.
(34) Per un maggior approfondimento della tematica, in ambito propriamente ammi-
nistrativo, si veda M. Bellavista, Giusto processo come garanzia del giusto procedimento, in
Dir. proc. amm., 2011, 596 ss.
(35) Tale volonta del Legislatore si evince se solo si analizzano le disposizioni che
riconoscono a ciascun interessato il diritto di prendere visione degli atti, ai sensi dellartt.
10, lett. a), e 22 della legge n. 241 del 1990, ovvero di intervenire nel procedimento
mediante la presentazione di documenti scritti, ai sensi degli artt. 9 e 10 della legge n.
241 del 1990.
(36) Cfr. V. Cerulli Irelli, Lineamenti di diritto amministrativo, Torino, 2014, il quale
individua come modelli della legge italiana del 1990: la legge austriaca 21 luglio 1925, n.
274, la legge della Repubblica Federale tedesca del 25 maggio 1976 e le leggi francesi 17
luglio 1978, n. 753 e 28 novembre 1983, n. 1025.
(37) Cfr. A. Andreani, Principi costituzionali ed europeizzazione dellAmministrazione,
in Dir. amm., 1997, 540 ss.
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1596 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Tuttavia, lintento del Legislatore si e dovuto scontrare, nella pratica,


con evidenti difetti di tecnica legislativa, che troppo spesso e con riferi-
mento ad istituti di primaria importanza, hanno subordinato lefficacia
delle disposizioni allemanazione della normativa secondaria (38), avendosi,
quale conseguenza, una difficolta applicativa delle norme contenute nella
legge sul procedimento amministrativo.
Le norme che vengono in rilievo, ai fini dellindagine qui condotta,
sono rinvenibili negli articoli da 7 a 13, della legge n. 241 del 1990,
contenenti la disciplina della partecipazione e dellintervento di estranei
nella procedura.
La ratio di tali disposizioni e da ricercare nellassicurare ovvero creare i
presupposti affinche vi sia una piu adeguata valutazione degli interessi
coinvolti, una migliore e piu equa conciliazione tra quelli pubblici e quelli
secondari, paralleli oppure configgenti con i primi, ed una piu accentuata
trasparenza.
Tale fine viene perseguito, imponendo, a pena di illegittimita, ai sensi
dellart. 7 della l. n. 241 del 1990, il coinvolgimento sia ai soggetti nei
confronti dei quali il provvedimento finale e destinato a produrre effetti
diretti ed a quelli che per legge debbono intervenirvi. Da tale norma,
non puo che desumersi la volonta legislativa di configurare un istituto
che realizzasse una partecipazione collaborativa in contraddittorio (39),
con unevidente democraticizzazione del procedimento.
La partecipazione diviene quindi un vero e proprio principio di de-
mocrazia procedimentale che impone allamministrazione procedente lau-
dizione dei soggetti che possono essere incisi dal provvedimento finale,
prima che questo sia adottato, e di coloro che in qualche modo possono
influire sulla rappresentazione di fatti e interessi che determinano il qua-
dro in cui il suddetto provvedimento interviene.
La comunicazione prevista dallart. 7, l. n. 241 del 1990, assolve per-
tanto ad una duplice funzione: da un lato, quella di garantire il contrad-
dittorio e lesercizio del diritto di difesa, dallaltro, quella di mera colla-

(38) Si pensi, ad esempio, allart. 4, 1 comma, l. n. 241 del 1990, in materia di


responsabile del procedimento; agli artt. 18, in materia di autocertificazione, e 20, relativo
ai casi di silenzio assenso.
(39) Per unanalisi piu approfondita del principio si veda, L. Migliorini, Contraddittorio
(principio del): III, in Enc. Giur. Treccani, VIII, 1989. Come e noto, il contraddittorio
sostanzialmente esprime unidea di dialettica discussione tra due parti che, in maniera
antitetica e a volte conflittuale, poste su posizioni diverse sebbene paritarie, tendono a
difendere le proprie posizioni giuridiche.
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parte seconda 1597

borazione al fine di ottenere un quadro della situazione il piu completo


possibile (40).
Il Legislatore, infine, allart. 13, l. n. 241 del 1990, ha previsto i casi di
esclusione del contraddittorio.
Per effetto della disposizione da ultimo citata, la normativa relativa al
diritto di partecipazione non si applica allattivita della Pubblica Ammini-
strazione diretta allemanazione di atti normativi, amministrativi a carattere
generale ovvero di pianificazione e programmazione, nonche ai procedi-
menti tributari (41).
Con riferimento a tali ultimi procedimenti, la ratio di tale eccezione e
da ricercare nella peculiare struttura del procedimento tributario, in cui
esiste un solo soggetto interessato, ossia il soggetto passivo dimposta, di
talche non e astrattamente configurabile la partecipazione di terzi (42).
Invero, in dottrina (43), con riferimento alla scelta del Legislatore
amministrativo di escludere i procedimenti tributari dallambito appli-
cativo dellart. 13, l. n. 241 del 1990, e parso che tale scelta risponda
concretamente alla necessita di salvaguardare le ragioni del Fisco, nel
senso di mantenere intatti i poteri di riscontro e verifica nei confronti
del contribuente, e allesigenza di evitare che, attraverso il coinvolgi-
mento attivo del privato nellattivita daccertamento, si possano intro-
durre forme di determinazione concordata del contenuto degli atti im-
positivi.
Tali ragioni, in ogni caso, non sembrano sufficienti per motivare ra-
zionalmente la scelta compiuta dal Legislatore amministrativo, tante che
in dottrina (44) e stato sostenuto che lesclusione della materia fiscale sia
frutto non gia delle peculiarita del sistema (...) quanto piuttosto di una sorta
di timor reverentialis (...) privo di qualsiasi giustificazione concreta.

(40) Cfr. G. Annichiarico, La partecipazione nel procedimento amministrativo con rife-


rimento alla pubblica sicurezza, in Amministrativamente, n. 5 del 2009.
(41) La norma e stata in tal senso modificata dallart. 21, 1 comma, della legge 11
febbraio 2005, a decorrere dall8 marzo 2005. La ratio di tale scelta era stata individuata dal
Consiglio di Stato (Ad. gen. n. 7 del 1989) nellesigenza di sottrarre atti di vasta portata e di
applicazione generalizzata alla ingerenza costituita dalla partecipazione di molteplici sog-
getti.
(42) Per unanalisi piu approfondita sulle eccezioni contemplate nellart. 13, l. n. 241
del 1990, si veda F. Caringella, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2007, 1038 ss.; E.
Casetta, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2007, 422 ss.
(43) Cfr. S. Russo, La partecipazione ai procedimenti amministrativi nella legge n. 241
del 1990 ed i procedimenti tributari, in Tributi, 1991, 55.
(44) Cfr. L. Salvini, La partecipazione del privato allaccertamento nellimposta sui redditi
e sullIva, Milano, 1990, 27 ss.; Id., La nuova partecipazione del contribuente (dalla richiesta
di chiarimenti allo Statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000, 25 ss.
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1598 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Di qui, il tentativo della dottrina (45) di assicurare il contraddittorio


attraverso lapplicazione diretta dei principi costituzionali e dello stesso
Legislatore di ampliare i casi e le aree di partecipazione del privato allat-
tivita daccertamento. Ne sono testimonianza evidente lart. 11, l. n. 212
del 2000, in materia di interpello, le disposizioni contenute nellart. 6 e 7
della l. n. 212 del 2000, le disposizioni che assicurano la partecipazione del
contribuente allorquando lErario determina induttivamente il reddito at-
traverso studi di settore o redditometro, la disciplina del transfer pri-
cing, ecc.

5. Il contraddittorio nei procedimenti tributari


Come si e cercato di chiarire nei paragrafi precedenti, il carattere
partecipativo costituisce, nel procedimento amministrativo, un modello
di riferimento, un elemento imprescindibile e pacificamente ammesso. Alle
medesime conclusioni non e possibile giungere con riferimento ai proce-
dimenti tributari, ove la partecipazione del contribuente si presenta epi-
sodica e frammentaria.
Mentre, infatti, la legge n. 241 del 1990 descrive in maniera puntuale e
dettagliata le fasi che compongono il procedimento amministrativo, esal-
tando la dimensione partecipativa dello stesso, nel diritto tributario, per
molti anni, lattenzione della dottrina si e soffermata sulle rare ipotesi di
partecipazione del contribuente al procedimento, tutte caratterizzate, fino
agli anni 90, da una connotazione eminentemente collaborativa. In altre
parole, il modello dalla partecipazione difensiva, caratterizzata dallobbli-
go dellUfficio di invitare il contribuente e dalla facolta del contribuen-
te di fornire, a sua discrezione, gli elementi difensivi richiesti e stato per
molti anni accantonato (46).
Solo nel corso degli anni 90 si e avuto un sensibile cambiamento di
rotta, avendosi il passaggio dalla partecipazione collaborativa a quella
difensiva, attraverso previsioni legislative volte ad implementare le forme
di partecipazione del contribuente. Tra gli interventi che maggiormente
rimarcano il contraddittorio quale occasione difensiva del contribuente, si
ricordano: i) la partecipazione prevista nel contesto dellaccertamento sin-
tetico di cui allart. 38, 4 comma, d.p.r. n. 600 del 1973; ii) procedimento

(45) Cfr. A. Fedele, Laccertamento tributario e i principi costituzionali, in Laccertamen-


to tributario. Principi, metodi, funzioni, Milano, 1994, 29 ss.
(46) Cfr. A. Fantozzi, Violazioni del contraddittorio e invalidita degli atti tributari, in
Riv. dir. trib., 2011, 137 ss.
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parte seconda 1599

di irrogazione delle sanzioni amministrative di cui allart. 16, d.lgs. n. 472


del 1997; iii) attivita prevista dagli artt. 36-bis e 36-ter, d.p.r. n. 600 del
1973.
Nonostante negli ultimi tempi si sia assistito al moltiplicarsi di dispo-
sizioni normative che prevedono forme, piu o meno diverse tra loro, di
partecipazione del contribuente ai procedimenti tributari, non si puo non
sottolineare come si tratti di previsioni normative episodiche e frammen-
tarie. In altre parole, non esiste, a differenza dellordinamento amministra-
tivo, una norma generale la quale sancisca lobbligo, per lUfficio, di
sentire sempre il contribuente prima di procedere allaccertamento (47),
e questo nonostante la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE abbia in
piu occasioni attribuito al diritto al contraddittorio valore di principio
fondamentale dellordinamento giuridico comunitario (48).
A tal riguardo, pertanto, ci si trova innanzi alla seguente situazione: da
un lato, listituto della partecipazione al procedimento amministrativo,
previsto dalla l. n. 241 del 1990, applicabile in via generale a tutti i
procedimenti amministrativi, e inapplicabile, ai sensi dellart. 13 della
citata legge, ai procedimenti tributari, nei quali la disciplina dellistituto
partecipativo e stata rimessa alle scelte del Legislatore tributario; dallaltro,
questultimo non ha mai introdotto una forma generalizzata di contrad-
dittorio obbligatorio da attivarsi in tutti i procedimenti di accertamento,
ma soltanto specifiche fattispecie partecipative, caratterizzate da un ambito
applicativo settoriale (49).
In realta, non puo negarsi come, nonostante cio, una parte della dot-
trina (50) abbia tentato di individuare nellistituto partecipativo di cui al-
lart. 12, 7 comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, un possibile
referente normativo da cui trarre lesistenza di un generale obbligo di

(47) In questi termini, per tutti, S. La Rosa, Principi di diritto tributario, Torino, 2012,
240; A. Fantozzi, Violazioni del contraddittorio e invalidita degli atti tributari, cit., 137 ss.
(48) Si veda Corte giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Soprope e, da
ultimo, Corte giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino. Sul
punto, si v. A. Marcheselli, Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non
puo eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib., 2014, 2536 ss.
(49) Per unanalisi approfondita dei diversi istituti partecipativi e conseguenti effetti in
caso di violazione delle norme che li disciplinano si rinvia a S. Zaga, Le invalidita degli atti
impositivi, Milano, 2012.
(50) Cfr. A. Viotto, I poteri dindagine dellamministrazione finanziaria nel quadro dei
diritti inviolabili di liberta sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, 314. Sembrerebbe favo-
revole ad una generalizzata applicazione della garanzia procedurale prevista dallart. 12, 7
comma, dello Statuto dei diritti del contribuente anche A. Marcheselli, Contraddittorio e
procedimento tributario, un passo indietro e due in avanti, in Corr. trib., 2011, 376.
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1600 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

attivazione del contraddittorio tra Ufficio e contribuente, applicabile in


qualsiasi ipotesi accertativa.
Tuttavia, nonostante le aperture interpretative della dottrina, stimolate
anche dalle pronunce della Corte di Giustizia, deve, comunque, darsi
conto del fatto che, allo stato attuale, la giurisprudenza di legittimita e
oscillante (51) nellammettere lesistenza di un principio generale che san-
cisca lobbligo per lAmministrazione di attivare sempre il contraddittorio
con il contribuente prima di emettere lavviso di accertamento.
Richiamando sul punto il pensiero di Enrico Allorio, il quale conside-
rava lattivita della pubblica amministrazione come attivita di giusti-
zia (52), non puo che rilevarsi come il contraddittorio endoprocedimenta-
le rientri fra gli strumenti di cui dispone la pubblica amministrazione per
realizzare il fine di giustizia preconizzato dallAllorio, individuando nel
processo tributario solo unextrema ratio nellattuazione della giustizia
tributaria.
In altri termini, occorrerebbe partire da tale ultima considerazione per
comprendere, realmente, la valenza e la portata di un principio quale
quello del contraddittorio endoprocedimentale.

5.1. La posizione della Corte costituzionale


La posizione della Corte costituzionale rispetto al riconoscimento di
un diritto al contraddittorio, in ambito tributario, quale principio generale

(51) A favore del riconoscimento del principio del contraddittorio quale principio
generale immanente al sistema si veda Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667, con
nota di A. Renda, Il contraddittorio quale nucleo insopprimibile di rilievo sostanziale nel-
lambito del procedimento tributario: le conferme della giurisprudenza comunitaria e di legit-
timita, retro, 2015, II, 593 ss.; F. Tundo, Diritto al contraddittorio endoprocedimentale anche
in assenza di previsione normativa, in GT Riv. giur. trib., 2014, 937 ss. Dello stesso avviso e
Cass., 12 febbraio 2016, n. 2879. Contra: Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823, con
nota di D. Stevanato, R. Lupi, Sul contraddittorio endoprocedimentale la Cassazione decide
(forse bene), ma non spiega, in Dialoghi trib., 2015, 383 ss.; M. Beghin, Il contraddittorio
endoprocedimentale tra disposizioni ignorate e principi generali poco immanenti, in Corr. trib.,
2016, 479 ss. In linea con tale orientamento, Cass., 17 marzo 2016, n. 5362. Che la que-
stione sia caratterizzata da un notevole margine di incertezza e testimoniato dal fatto che la
Commissione tributaria regionale della Toscana, con ordinanza n. 736/1/15 del 18 gennaio
2016, ha sollevato questione di legittimita costituzionale in relazione allart. 12, 7 comma,
dello Statuto del contribuente, laddove non prevede un obbligo di attivazione del contrad-
dittorio se non con riferimento allattivita ispettiva esterna.
(52) Cfr. E. Allorio, Diritto processuale tributario, V edizione, Torino, 1969, 9 ss.; M.
Logozzo, LAmministrazione finanziaria come organo di giustizia, in Il Contributo di Enrico
Allorio allo studio del diritto tributario, Atti del Convegno tenutosi presso lUniversita degli
Studi di Milano, 12 giugno 2015, a cura di G. Ragucci, 95 ss.
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parte seconda 1601

immanente al sistema, deve in primo luogo confrontarsi con il dato nor-


mativo vigente.
Come detto, sotto il profilo normativo, vengono in rilievo due consi-
derazioni: i) da un lato, la formulazione letterale dellart. 13 della legge n.
241 del 1990 che esclude espressamente lapplicazione delle norme del
Capo sulla partecipazione procedimentale nei procedimenti tributari;
ii) dallaltro, la scelta del Legislatore di non introdurre una norma di
carattere generale sulla partecipazione procedimentale neanche nel conte-
sto dello Statuto dei diritti del contribuente.
Tale assetto normativo e conforme alla posizione assunta dalla Corte
costituzionale che esclude lesistenza di un principio del giusto procedi-
mento amministrativo.
A tal riguardo questultima ha affermato che la disciplina del proce-
dimento amministrativo, infatti, e rimessa alla discrezionalita del legislatore
nei limiti della ragionevolezza e del rispetto degli altri principi costituzionali,
fra i quali non e da ricomprendere quello del giusto procedimento ammini-
strativo, dato che la tutela delle situazioni soggettive e comunque assicurata
in sede giurisdizionale dagli artt. 24, primo comma, e 113 della Costitu-
zione (53).
Peraltro, tale orientamento e stato ulteriormente confermato dalla
Corte costituzionale (54) la quale ha ribadito linapplicabilita nel procedi-
mento amministrativo tributario degli artt. 24 e 111 Cost., in materia di
tutela del diritto di difesa, poiche tali principi valgono solo nella fase
giurisdizionale. In particolare, con riferimento a tale ultima pronuncia, la
questione sollevata dal giudice a quo verteva sul fatto se fosse conforme
agli artt. 24 e 111 Cost. il 7 comma dellart. 12 dello Statuto del contri-
buente, nella parte in cui, stabilito che dopo il rilascio della copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di con-
trollo, il contribuente puo comunicare entro sessanta giorni osservazioni e
richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Lavviso di accertamento

(53) Cos Corte cost., 31 maggio 1995, n. 210; analogamente cfr. Corte cost. 19 marzo
1993, n. 103. Peraltro, al riconoscimento del giusto procedimento amministrativo la Corte
non e riuscita a pervenirvi neppure attraverso la valorizzazione dei principi di imparzialita e
buon andamento della Pubblica Amministrazione ex art. 97 Cost.
(54) Il riferimento e a Corte cost., ord. 24 luglio 2009, n. 244, con nota di A. Mar-
cheselli, Nullita degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corr.
trib., 2009, 2915 ss. Sul tema vedi anche D. Stevanato, Mancato rispetto del termine per le
deduzioni difensive e illegittimita dellavviso di accertamento, in Dialoghi trib., n. 6 del 2009;
F. Coli, Sullinvalidita degli atti daccertamento adottati in violazione dellart. 12, comma 7,
dello Statuto dei diritti del contribuente, in Rass. trib., 2009, 1787 ss.
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1602 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

non puo essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi
di particolare e motivata urgenza, non commina la sanzione della nullita
dellaccertamento emanato prima della scadenza dei sessanta giorni, fuori
dai casi durgenza.
La Consulta ha, innanzitutto, sottolineato linsussistenza di un generale
dovere dellAmministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio con il
contribuente gia nella fase amministrativa, in quanto la norma censurata,
essendo diretta a regolare il procedimento di accertamento tributario, non ha
natura processuale ed e, quindi, estranea allambito di applicazione degli
articoli 24 e 111 Cost..
In secondo luogo, pero, ha fornito precise indicazioni sul percorso
interpretativo che il giudice rimettente avrebbe dovuto seguire per giun-
gere, da solo, alla conclusione dellinvalidita dellatto impositivo emesso
ante tempus e senza unidonea motivazione, anche in assenza di unespres-
sa previsione normativa in tal senso.
Tale pronuncia appare di particolare interesse anzitutto perche la
Corte costituzionale ha chiarito che non puo escludersi tout court che la
validita di un atto impositivo non possa essere condizionata dalla violazio-
ne di una norma che ne disciplina lemanazione per il semplice fatto che
tale norma non preveda alcuna espressa sanzione di invalidita per la sua
violazione (55).
Inoltre, nella pronuncia in argomento, la Consulta chiarisce che lo
specifico obbligo di motivare gli atti amministrativi tributari copre an-
che le ragioni di particolare e motivata urgenza di cui allart. 12, 7
comma, dello Statuto del contribuente. Cio significa che se lAmministra-
zione finanziaria decide di emettere lavviso di accertamento prima dei
sessanta giorni, deve pena il difetto di motivazione di tale atto motivare
anche sulle ragioni di particolare e motivata urgenza che nel caso di
specie avrebbero legittimato a comprimere il diritto del contribuente a
partecipare al procedimento di accertamento.
Ecco quindi che le violazioni delle regole partecipative di cui allart.
12, 7 comma, finiscono nella maggior parte dei casi per tradursi in vizio di
motivazione dellatto impositivo.

(55) Sul punto, S. Zaga, Le invalidita degli atti impositivi, cit., 334, chiarisce che tale
affermazione e senza dubbio corretta per le ipotesi invalidanti di annullabilita, mentre non
lo e per le ipotesi invalidanti di nullita, per le quali (a parte i casi marginali di nullita per
difetto assoluto di attribuzione, per mancanza degli elementi essenziali dellatto e per vio-
lazione o elusione del giudicato) e invece sempre necessario che la specifica sanzione inva-
lidante sia espressamente prevista dal dato normativo.
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parte seconda 1603

5.2. Il principio del contraddittorio alla luce della sentenza n. 132 del
2015 della Corte costituzionale
La Corte costituzionale si e nuovamente pronunciata, con la sentenza
n. 132 del 7 luglio 2015 (56), sulla rilevanza del contraddittorio procedi-
mentale, spianando, di fatto, la strada verso laffermazione della generale
immanenza del contraddittorio difensivo o partecipativo alle procedure
tributarie (57).
Nel caso di specie, la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 24739 del
2013 (58), aveva sollevato ex officio la questione di legittimita costituzionale
dellart. 37-bis, 4 comma, d.p.r. n. 600 del 1973, laddove sanzionava con
la nullita lavviso daccertamento antielusivo che non fosse stato preceduto
dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti.
Secondo il Giudice di legittimita la nullita stabilita dal comma 4 della
norma prima citata sarebbe distonica rispetto al diritto vivente e creatrice
di irragionevoli disparita di trattamento. In particolare, la Corte di Cas-
sazione affermava che La fattispecie antielusiva di cui al d.p.r. n. 600 del
1973, art. 37 bis si presenta, percio, inevitabilmente, come speciale rispetto a
quella piu generale del cosiddetto abuso del diritto, quindi anche se in
entrambi casi il fondamento della ripresa e costituito da un vantaggio fiscale
che, per mancanza di causa economica, diventa indebito, tuttavia, irrazio-
nalmente, soltanto per la ripresa antielusiva ai sensi dellart. 37-bis cit. e
legge che le forme del preventivo contraddittorio debbano esser seguite sub
poena nullitatis. La pretesa irragionevolezza sarebbe confermata da altre
norme che, nella comune interpretazione, consentono linopponibilita di
negozi elusivi, ma senza che pero vi sia unanaloga previsione di nullita

(56) Tale pronuncia e stata commentata da: M. Basilavecchia, Anche su abuso ed


elusione garanzie ineludibili, in GT Riv. giur. trib., 2015, 741 ss.; A. Giovannini, Note
controcorrente su nullita dellavviso senza contraddittorio e non rilevabilita dufficio dellabu-
so, in Corr. trib., 2015, 4506 ss.; Id., Contraddittorio anticipato, invalidita dellatto impositivo
e rilevabilita dufficio dellabuso del diritto, in Giur. cost., 2015, 1182 ss.; G. Ragucci, Il
principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in Rass. trib.,
2015, 1217 ss.; G. Marongiu, Una stella cometa a guida dellabuso da diritto vivente, in
Rass. trib., 2015, 1213 ss.; F. Tundo, La Corte costituzionale sulla nullita dellaccertamento
antielusivo anticipato, in Corr. trib., 2015.
(57) Cfr. G. Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; S.
Muleo, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento,
Torino, 2000.
(58) Cfr., in dottrina, A. Colasanti, Il contraddittorio obbligatorio nellelusione fiscale al
vaglio della Corte costituzionale, in Rass. trib., 2015, 203 ss.; A. Renda, Elusione e abuso del
diritto, lincidente della Cassazione sul diritto al contraddittorio preventivo, retro, 2014,
395 ss.
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1604 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

per difetto di forme del contraddittorio, in particolare lart. 20 del d.p.r. n.


131 del 1986.
Inoltre, il Giudice rimettente afferma che lart. 53 Cost., imponendo
ladempimento delle obbligazioni tributarie in capo a tutti i consociati,
esige che il contraddittorio debba avere carattere di effettivita sostanziale
e non formalistico.
Innanzitutto, la Corte costituzionale ritiene infondata la questione in
relazione allart. 3 Cost., in quanto la clausola antielusiva speciale non viola
il principio di uguaglianza.
Nel lamentare la violazione dellart. 3 Cost., la Corte di Cassazione
individua quale tertium comparationis, da un lato, il principio generale
antielusivo di matrice pretoria, dallaltro, lart. 20 del d.p.r. n. 131 del
1986.
Quanto al primo profilo, la Consulta osserva che la censura presup-
pone che la nullita dellatto non preceduto dal contraddittorio non operi
per le fattispecie elusive non riconducibili alla clausola speciale di cui
allart. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973 e soggette al solo divieto generale
dellabuso del diritto. Tale presupposto logico e in contrasto con la con-
solidata giurisprudenza di legittimita (59) secondo cui le garanzie procedi-
mentali espressamente cristallizzate per la clausola antielusiva speciale
operano anche in relazione a quella generale. Si tratta di un indirizzo
che si pone in linea con quanto affermato in alcune pronunce delle Sezioni
Unite della Cassazione, come, ad esempio, in tema di diritti e garanzie del
contribuente sottoposto a verifiche fiscali, lart. 12, 7 comma, l. n. 212 del
2000, deve essere interpretato nel senso che linosservanza da parte del-
lamministrazione del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della
copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, posto a garanzia del
diritto di difesa del contribuente, determina la nullita dellatto di accerta-
mento emesso ante tempus anche in mancanza di unespressa comminatoria,
salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, le quali devono essere
adeguatamente motivate.
Cio detto, la Consulta trova assolutamente inconferente il richiamo
dellart. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986; in particolare, pur non chiarendo
se tale norma abbia natura antielusiva o meno, la Corte costituzionale
osserva che la mancanza dellespressa previsione, in essa, del contradditto-
rio anticipato non sarebbe comunque dostacolo allapplicazione del principio
generale di partecipazione del contribuente al procedimento.

(59) Cfr., per tutte, Cass., 14 gennaio 2015, n. 406, in Banca dati Fisconline.
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parte seconda 1605

La Consulta ha dichiarato infondata la questione sollevata in relazione


allart. 53 Cost., in quanto la clausola antielusiva speciale non viola il
principio di capacita contributiva.
In via preliminare, la Corte osserva che la nullita dellavviso di accer-
tamento per inosservanza del termine dilatorio prescritto dalla norma de-
nunciata e la conseguenza di un vizio del procedimento, consistente nel fatto
di non essere stato messo a disposizione del contribuente lintero lasso di
tempo previsto dalla legge a garanzia della sua facolta di partecipare al
procedimento stesso presentando osservazioni e chiarimenti. La sequenza
procedimentale individuata dai commi 4 e 5 dellart. 37-bis, d.p.r. n. 600
del 1973, assolve la funzione di tutela effettiva del contraddittorio: la
sanzione della nullita dellatto conclusivo del procedimento assunto in vio-
lazione del termine stesso trova dunque ragione in una divergenza dal mo-
dello normativo che, lungi dallessere qualificabile come meramente formale
o innocua, o come di lieve entita, e invece di particolare gravita, in consi-
derazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della previsione
presidiata dalla sanzione della nullita, e del fatto che la violazione del
termine da essa previsto a garanzia delleffettivita del contraddittorio proce-
dimentale impedisce il pieno svolgersi di tale funzione.
A parere della Corte costituzionale, la sanzione della nullita non e
posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo
alla sostanza del contraddittorio, (...) ma costituisce invece strumento efficace
ed adeguato di garanzia delleffettivita del contraddittorio stesso, eliminando
in radice lavviso di accertamento emanato prematuramente. La necessita che
al contribuente sia consentito di partecipare al procedimento e la ragionevo-
lezza della sanzione in caso di violazione del termine stabilito per garantire
leffettivita di tale partecipazione, sono ancora piu evidenti se si considerano
le peculiarita dellaccertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che
in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare
in vista della valutazione che lamministrazione e chiamata a compiere del-
lesistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate.
La sentenza della Corte costituzionale rappresenta un ulteriore impor-
tantissimo passo in avanti per la generalizzazione di un istituto di garanzia,
qual e il contraddittorio endoprocedimentale, che non puo che giovare sia
al contribuente, sia allAmministrazione finanziaria, sia al giudice tributa-
rio, il quale, proprio nellandamento del contraddittorio, vede tracciato, la
maggior parte delle volte, il percorso della propria decisione.
Sul punto, daltronde, e necessario altres tenere a mente che lart. 10-
bis dello Statuto del contribuente (introdotto dal d.lgs. 5 agosto 2015, n.
128), trasferisce, di fatto codificandole, le garanzie procedimentali raffor-
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1606 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

zate di cui allart. 37-bis al procedimento per laccertamento dellabuso del


diritto, risolvendo in senso positivo le questioni problematiche fino ad oggi
sollevate e da ultimo risolte dalla Corte costituzionale.

6. La questione afferente il contraddittorio procedimentale torna al


vaglio della Corte costituzionale
Alla luce di tutto quanto detto, sembrerebbe che la partita sul rico-
noscimento del diritto al contraddittorio procedimentale, quale principio
generale immanente al sistema, sia definitivamente chiusa.
Tuttavia, cos non e.
Per quanto concerne la giurisprudenza di legittimita, questa ha tenuto
fede al proprio consueto atteggiamento oscillante. E, cio, anche a segui-
to dellarresto operato dalle Sezioni Unite del 2014 con la storica sentenza
n. 19667, che pareva avere definitivamente riconosciuto un pieno diritto di
difesa del contribuente nel corso del procedimento, attraverso lapplica-
zione generalizzata del contraddittorio endoprocedimentale, nonche in
seguito allintroduzione dellart. 10-bis.
Difatti, tale orientamento, che appariva ormai granitico, in quanto
confermato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 132 del 7 luglio
2015 (60), e stato sconfessato dalla recente pronuncia n. 24823 (61), emessa
dal Supremo organo di legittimita il 9 dicembre 2015, in cui la Corte di
Cassazione, a Sezioni Unite, discostandosi dal suo piu recente orientamen-
to in materia, ha statuito che, differentemente dal diritto dellUnione
Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo
allAmministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento

(60) Cfr., in dottrina, L. R. Corrado, Elusione tributaria: e nullo latto non preceduto dal
contraddittorio endoprocedimentale, in Diritto & Giustizia, 2015, 27, 17. Sul punto si veda
anche A. Russo, costituzionale la sanzione di nullita dellaccertamento antielusivo per difetto
di contraddittorio, in Fisco, 2015, 3072 ss., ove si rileva che il giudice delle leggi rigetta
lipotesi di incostituzionalita avanzata, argomentando soprattutto in relazione alla asserita
violazione dellart. 53 Cost. che una sanzione cos drastica, oltre a non esser correlata ad
una mera formalita, non e sproporzionata ma rappresenta, anzi, uno strumento efficace e
adeguato di garanzia delleffettivo contraddittorio stesso. Ancora, relativamente alle pro-
spettive offerte in tema di ossequio allart. 3 Cost., nelle motivazioni si sottolinea come il
tertium comparationis (cioe la c.d. norma di raffronto che, usata come pietra di paragone,
consente di cogliere la rottura dellordinamento), indicato dal giudice a quo, non corri-
sponde a un principio generale, rispetto al quale la disciplina denunciata rivesta un carattere
ingiustificatamente derogatorio, come e invece necessario ai fini del giudizio sulla violazione
del principio di eguaglianza.
(61) Tale pronuncia e stata commentata da A. Lovisolo, Sulla c.d. utilita del previo
contraddittorio endoprocedimentale, retro, 2016, II, 719 ss.; A. Renda, Il contraddittorio
preventivo tra speranze (deluse), rassegnazione e prospettive, retro, 2016, II, 732 ss.
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parte seconda 1607

lesivo dei diritti del contribuente in assenza di specifica prescrizione, un


generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportan-
te, in caso di violazione, linvalidita dellatto. Ne consegue pertanto che, in
tema di tributi non armonizzati, lobbligo dellAmministrazione di atti-
vare il contraddittorio endoprocedimentale, pena linvalidita dellatto, sus-
siste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo
risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi armonizzati,
avendo luogo la diretta applicazione del diritto dellUnione, la violazione
dellobbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dellAmmi-
nistrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, linvalidita
dellatto, purche, in giudizio, il contribuente assolva lonere di enunciare in
concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contradditto-
rio fosse stato tempestivamente attivato, e che lopposizione di dette ra-
gioni si riveli non puramente pretestuosa.
La pronuncia in parola ha suscitato diverse perplessita che si sono rese
palesi a seguito della pronuncia dellordinanza n. 736/1/15 del 10 gennaio
2016, emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana (62). I
giudici di merito, infatti, a seguito della recente interpretazione resa dalle
Sezioni Unite in tema di contraddittorio endoprocedimentale, hanno sol-
levato questione di legittimita costituzionale in relazione allart. 12, comma
7, dello Statuto del contribuente, laddove non prevede un obbligo di
attivazione del contraddittorio se non con riferimento allattivita ispettiva
esterna.
La CTR della Toscana, ritenendo la questione non manifestamente
infondata, prende atto che, in tema di contraddittorio endoprocedimenta-
le, vi sono due orientamenti del diritto vivente secondo i quali, per un
verso, il mancato rispetto di quanto statuito dallart. 12, comma 7, dello
Statuto del contribuente, determina linvalidita del consequenziale avviso
daccertamento (Cass., sez. un., sent. n. 18184 del 2013), ma, per altro
verso, il requisito procedimentale previsto dalla norma citata non trova sul
piano legislativo applicazione generalizzata (essendo limitato ai casi di
attivita ispettiva esterna). Inoltre, secondo il diritto vivente, non trova
applicazione generalizzata neppure il principio del contraddittorio cui la
disposizione di cui allart. 12, 7 comma, citato si ispira: sul punto, infatti,

(62) Cfr. M. Bruzzone, Torna al vaglio della Consulta il contraddittorio preaccertativo


nelle indagini a tavolino Statuto del contribuente Lart. 12, comma 7, della Legge n. 212
del 2000 e davvero incostituzionale?, in GT Riv. giur. trib., 2016, 249 ss.; T. Lamedica, Il
contraddittorio alla Corte costituzionale: le sorprese, come gli esami, non finiscono mai, in
Corr. trib., 2016, 805.
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1608 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

secondo la giurisprudenza piu recente (Cass., sez. un, n. 24823 del 2015),
tale principio opera solo con riferimento ai tributi armonizzati, avendosi
linvalidita del conseguente accertamento solo quando il contribuente di-
mostra in giudizio che in sede di contraddittorio avrebbe potuto addurre
argomentazioni che possano ritenersi non puramente pretestuose e tali da
configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed
al principio di realta processuale, sviamento dello strumento difensivo
rispetto alla finalita di corretta tutela dellinteresse sostanziale.
Sulla base di tali orientamenti giurisprudenziali, la CTR della Toscana
dubita della costituzionalita dellart. 12, 7 comma, dello Statuto del con-
tribuente, laddove viene delimitata la sua portata applicativa ai soli casi di
attivita ispettiva esterna.
Piu in particolare, sotto il profilo della possibile violazione dellart. 24
Cost., la CTR evidenzia che il materiale probatorio su cui si fonda il
processo tributario si forma nella fase amministrativa, ragion per cui,
appare necessario che il contribuente, in tale fase, abbia voce e sia pre-
sente. Sulla scorta di cio, la CTR chiarisce che Il contraddittorio ammini-
strativo appare (...) strumentale a garantire il diritto di difesa di cui allart.
24 Cost., ed altres` che le parti processuali si collochino, su un piano se non
di compiuta parita almeno in condizioni di parita di guisa che il processo
risulti giusto, come prescrive 1 art. 111 della Costituzione.
Sotto il profilo della violazione degli artt. 3 e 53 Cost., la CTR chiari-
sce che II particolare regime delle operazioni di accertamento a seguito di
accesso, ispezione o verifica nei locali destinati allesercizio dellattivita del
contribuente appare infine irragionevolmente discriminatorio in relazione a
quei contribuenti che non hanno subito accesso o verifica nei locali. Alcuni
hanno diritto al contraddittorio altri no in relazione al fatto in se non
pertinente di aver subito una ispezione (...).
A questo punto, le soluzioni che la Corte costituzionale puo adottare
sono soltanto due: i) la prima, sarebbe quella di affermare lobbligatorieta
del contraddittorio anche quando la stessa non e espressamente prevista
dalla legge (e il riferimento va alle verifiche interne, c.d. a tavolino); ii) la
seconda, sarebbe quella di non intervenire e far si che la disciplina rimanga
nello stato in cui si trova.
In qualsiasi ipotesi, tuttavia, si rimarrebbe nellambito applicativo del-
lart. 12, 7 comma, dello Statuto del contribuente, e cio configurerebbe,
comunque, una soluzione incompleta.
Per tale ragione, e soprattutto per consentire la parita delle armi tra
contribuente e Amministrazione Finanziaria, sarebbe auspicabile un inter-
vento legislativo al fine di inserire, allinterno dello Statuto del contribuen-
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parte seconda 1609

te, una norma quadro, capace di fungere da regola operativa comune a


tutte le singole fattispecie di contraddittorio contemplate dalle singole
disposizioni settoriali.
In altre parole, cio che e auspicabile attendersi e una soluzione legi-
slativa definitiva e, soprattutto, aderente al diritto euro unitario derivato,
nonche ai principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria.
Cio andrebbe sicuramente a vantaggio di quella giurisprudenza di
legittimita che, sul punto, si dimostra ancora una volta contraddittoria e
disorientata: difatti, la Suprema Corte, dapprima, con lordinanza 12 feb-
braio 2016, n. 2879, ha affermato la generale rilevanza del diritto al
contraddittorio endoprocedimentale anche in mancanza di un enunciato
normativo specifico, mentre, in un secondo momento, a distanza di solo
un mese, con ordinanza depositata il 17 marzo 2016, n. 5362, ha confer-
mato lorientamento delle ultime Sezioni Unite n. 24823 del 2015 (63).

7. Il principio del contraddittorio nel diritto europeo


Tutte le considerazioni svolte non possono prescindere da un, seppur
breve, inquadramento del principio in argomento alla luce del diritto euro
unitario, al fine di verificare laderenza dellorientamento giurispruden-
ziale nazionale alle indicazioni giurisprudenziali sovranazionali.
Per comprendere la valenza che viene riconosciuta a livello comunita-
rio al principio del contraddittorio, basti segnalare il passaggio di una
decisione della Corte di Giustizia dellUnione ove viene statuito che ogni
qualvolta lamministrazione si proponga di adottare nei confronti di un
soggetto un atto ad esso lesivo, i destinatari di decisioni che incidono sensi-
bilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare
utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali lammini-
strazione intende fondare la sua decisione (...) (64).
Dalle poche righe appena riportate si comprende come il Giudice
comunitario abbia declinato il principio in esame sotto il profilo del ri-
spetto del diritto di difesa, il quale trova adito non solo nella fase giuri-
sdizionale, ma anche endoprocedimentale.

(63) Tale orientamento e stato, peraltro, confermato di recente da Cass., 12 aprile 2016,
n. 7137, in Banca dati Fisconline.
(64) Corte di giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino e
a., punto 30, con nota di A. Marcheselli, Il contraddittorio va sempre applicato, ma la sua
omissione non puo eccepirsi in modo pretestuoso, cit., 2536 ss.; R. Iaia, I confini di illegittimita
del provvedimento lesivo del diritto europeo al contraddittorio preliminare, in GT Riv. giur.
trib., 2014, 838 ss.
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1610 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Un approdo, quello raggiunto dalla Corte di Giustizia, sensibilmente


piu garantista perche ancorato allart. 6, par. 3 del TUE, il quale enuncia
solennemente che i diritti fondamentali garantiti dalla Convenzione euro-
pea per la salvaguardia dei diritti delluomo e delle liberta fondamentali
risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri, fanno
parte del diritto dellUnione in quanto principi generali. Il richiamo alle
tradizioni costituzionali deve essere inteso nel senso di rinvio alla giuri-
sprudenza europea oltre che ai principi generali comuni a tutti gli Stati.
Inoltre, il principio al contraddittorio endoprocedimentale risulta af-
fermato, oltre che dalla giurisprudenza comunitaria, anche dal diritto de-
rivato europeo e, segnatamente, dallart. 22, par. 6, 1 comma, del Rego-
lamento n. 952 del 2013, che istituisce il nuovo Codice doganale dellU-
nione Europea, in vigore dal 1 maggio 2016, il quale prevede che Prima
di prendere una decisione che abbia conseguenze sfavorevoli per il richieden-
te, le autorita doganali comunicano le motivazioni su cui intendono basare la
decisione al richiedente, cui e data la possibilita di esprimere il proprio punto
di vista entro un dato termine a decorrere dalla data in cui il richiedente
riceve la comunicazione o si ritiene labbia ricevuta. Dopo la scadenza di
detto termine, la decisione e notificata nella debita forma al richiedente.
Tralasciando i profili storico evolutivi del principio del contraddit-
torio nel diritto derivato europeo e nella giurisprudenza della Corte di
Giustizia (65), per quel che qui rileva, occorre comprendere sulla base di
quali disposizioni normative e possibile ammettere il primato del diritto
euro unitario sullordinamento nazionale e, di conseguenza, riconoscere
un principio generale del contraddittorio endoprocedimentale che rivesta
portata vincolante per il Legislatore, i giudici e lamministrazione pubblica,
anche in assenza di una norma nazionale che espressamente lo riconosca.

(65) Per la cui analisi si rinvia a R. Iaia, Il contraddittorio anteriore al provvedimento


amministrativo tributario nellordinamento dellUnione Europea. Riflessi nel diritto nazionale,
retro, 2016, I, 55 ss. LAutore segnala diverse pronunce del Giudice comunitario che hanno
ribadito la centralita della garanzia al contraddittorio negli ambiti piu diversi, dal pubblico
impiego alla concorrenza, dallaccesso ai fondi europei alle misure restrittive a tutela della
sicurezza pubblica. A tal riguardo vengono segnalate Corte di giustizia UE, 11 giugno 2015,
causa C-100/14 P, EMA, punto 120; le conclusioni dellAvvocato generale P. Mengozzi, 12
febbraio 2015, nella causa C-18/14, GCO e a., punto 62; Corte di giustizia UE, 11 dicembre
2014, causa C-249/13, Boudjlida, punto 38; Corte di giustizia UE, 5 novembre 2014, causa
C-166/13, Mukarubega, punti 42 ss.; Corte di giustizia UE, 22 novembre 2012, causa C-277/
11, M., punti 85 ss. Con riferimento, invece, allambito tributario vengono ricordate: Corte
di giustizia UE, 12 dicembre 2002, causa C-395/00, Cipriani; Corte di giustizia UE, 17
dicembre 2015, causa C-419/14, WML; Corte di giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-
349/07, Soprope.
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parte seconda 1611

Sul punto, depongono a favore di siffatta estensione, altrimenti detto


effetto di traboccamento (spillover effect) (66), sia lart. 117, 1 comma,
Cost., che afferma lassoggettamento della potesta legislativa statuale e
regionale, senza distinzione per materia, ai vincoli derivanti dallordina-
mento europeo (67), sia lart. 1, 1 comma, l. n. 241 del 1990, il quale
statuisce che tutta lattivita amministrativa nazionale e retta dai principi
dellordinamento comunitario.
Con riferimento a tale ultima disposizione, cio che viene in rilievo e
lampiezza del dettato normativo, capace, dunque, di trovare applicazione
in tutti gli ambiti impositivi, pur se afferenti ad imposte non armoniz-
zate (68).
La ratio dellart. 1 citato e da ricercare nella volonta del Legislatore di
estendere le garanzie europee a materie nazionali, al fine di evitare feno-
meni di discriminazione a rovescio lesive del principio di eguaglianza di
cui allart. 3, 1 comma, Cost., in danno dei cittadini di uno Stato membro,
o delle sue imprese, che si verificano quale effetto indiretto dellapplica-
zione del diritto dellUnione alle sole materie da esso regolate.
Se ci si pone in questa prospettiva si coglie lerroneita dellorientamen-
to della giurisprudenza italiana che ha circoscritto loperativita del diritto
al contraddittorio endoprocedimentale alle sole imposte armonizzate,
mentre per i tributi nazionali sarebbe configurabile solo ove sancito da
specifiche disposizioni (69).
Tale ragionamento, brevemente illustrato nel paragrafo precedente,
appare contrastante con lart. 1, 1 comma, l. n. 241 del 1990, lesivo
dellart. 3, 1 comma, Cost., nonche distonico rispetto ad altre pronunce
nazionali che hanno pacificamente ammesso gli effetti di traboccamento
del diritto comunitario su quello interno (70).

(66) Cfr. A. Contrino, Osservazioni e spunti sulla disciplina statutaria in materia di


efficacia temporale delle leggi modificative di tributi periodici, in AA.VV., Consenso, equita
e imparzialita, Torino, 2012, 91; A. Marcheselli, Il contraddittorio va sempre applicato, ma la
sua omissione non puo eccepirsi in modo pretestuoso, cit., 214.
(67) Cfr. L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea.
Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, 104 ss.
(68) Cfr. A. Marcheselli, Il giusto procedimento tributario. Principi e discipline, Padova,
2012; F. Tesauro, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, in Rass. trib., 2012, 693.
(69) Il riferimento e alla citata sentenza delle Sezioni unite, 9 dicembre 2015, n. 24823.
(70) Il riferimento e a Cass., 29 luglio 2014, n. 18184, ove ragiona di evidenti riflessi di
ordine generale che presenterebbe il principio europeo del contraddittorio, definito dalla
citata sentenza Soprope, in riferimento a una controversia relativa al recupero di un credito
dimposta per investimenti in aree svantaggiate (art. 8 della l. n. 388 del 2000), per tributi
nazionali come quelli reddituali e lirap.
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1612 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Lunica soluzione rispettosa dellart. 1, 1 comma, l. n. 241 del 1990, e,


anzitutto, dellart. 3, 1 comma, Cost., e quella di riconoscere il diritto
europeo al contraddittorio endoprocedimentale, secondo il vincolante
orientamento del Giudice comunitario, in relazione a qualsiasi tributo,
ancorche di competenza prettamente nazionale.
Tali osservazioni non potranno essere smarcate agevolmente dalla
Corte costituzionale investita di recente dalla questione, a seguito dellor-
dinanza n. 736/1/15 del 10 gennaio 2016, emessa dalla Commissione
Tributaria Regionale della Toscana; la Consulta dovra necessariamente
misurarsi con le indicazioni che promanano dal diritto derivato euro
unitario e dai principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria.

8. Sulla portata applicativa del principio del contraddittorio: la Corte di


Cassazione rimette la questione alla Corte di Giustizia
Nelle more della pronuncia delle Consulta che chiarira, ancora una
volta, quale debba essere la portata applicativa del principio del contrad-
dittorio, la Corte di Cassazione, di recente (71), ha investito della questione
la Corte di Giustizia, ai sensi dellart. 267 TFUE, affinche questa chiarisca
se puo essere censurata, alla luce del principio del contraddittorio di
matrice euro unitaria, la normativa italiana che disciplina limpugnazione
dellatto fiscale adottato dallAmministrazione doganale (72), laddove non
prevede la sospensione dellatto come conseguenza normale della propo-
sizione dellimpugnazione.
Per quanto riguarda i fatti di causa, una societa aveva proposto ricorso
avverso dieci avvisi di rettifica emessi dalla Dogana di Livorno per la
ripresa a tassazione dellIva che la societa non aveva versato, omettendo
di introdurre merci importate nel deposito Iva, come invece aveva dichia-
rato. In ciascuno degli avvisi veniva chiarito che il contribuente poteva
esperire, ai sensi dellart. 11, 7 comma, d.lgs. n. 374 del 1990 (oggi
abrogato), il ricorso doganale disciplinato dagli artt. 66 e ss. del Testo

(71) Il riferimento e a Cass., 6 maggio 2016, n. 9278, con commento di S. Armella, E


legittima la sospensione amministrativa dellesecuzione doganale subordinata alla garanzia?, in
Corr. trib., 2016, 2364 ss. Si veda, altres, S. Armella L. Piemontese, Gli strumenti di
compliance doganale alla luce del nuovo Codice dellUnione, in Corr. trib., 2016, 1987 ss.
(72) Il riferimento e, per quanto concerne le disposizioni di diritto interno, agli artt. 11,
d.p.r. n. 374 del 1990; 66 e 68, d.p.r. n. 43 del 1993; 22, d.p.r. n. 394 del 1990; 47, d.lgs. n.
546 del 1992 e 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000; per quanto concerne, invece, il diritto
europeo, il riferimento e da intendersi allart. 243, Reg. CE n. 2913/92.
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parte seconda 1613

Unico delle Leggi doganali, approvato con d.p.r. n. 43 del 1973, allesito
del quale il contribuente avrebbe potuto attivare i rimedi giurisdizionali.
I medesimi avvisi precisavano che, ricorrendo le condizioni previste
dallart. 244 del Reg. CE n. 2913/92 (73), sarebbe stato possibile ottenere la
sospensione dellesecutivita della rettifica dellaccertamento presentando
istanza al Direttore regionale dellAgenzia delle dogane, corredata da ido-
nea garanzia in funzione dei maggiori diritti doganali accertati.
Da qui traeva origine il contenzioso che vedeva soccombere la societa
contribuente sia in primo grado sia in secondo grado. Pertanto, veniva
proposto ricorso per cassazione con cui la societa contribuente lamentava,
tra laltro, la violazione dellart. 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000; a fronte
di tale contestazione, lAgenzia delle Entrate resisteva, deducendo, nel
controricorso, che ai procedimenti in materia doganale e inapplicabile
lart. 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000, in quanto la disciplina di cui allart.
11, 7 comma, d.lgs. n. 374 del 1990, era idonea a salvaguardare il diritto al
contraddittorio.
Orbene, da tali premesse si articola il ragionamento della Suprema
Corte la quale, dopo aver puntualmente richiamato la disciplina normati-
va, sia nazionale sia comunitaria che viene in rilievo con riferimento al caso
di specie (74), si sofferma sullanalisi dei propri precedenti giurispruden-
ziali in tema di contraddittorio procedimentale in materia doganale.
Innanzitutto, la Suprema Corte, richiamando diversi precedenti (75),
ha chiarito che, in tema di avvisi di rettifica in materia doganale, e inap-
plicabile lart. 12, 7 comma, l. n. 212 del 2000, in quanto in tale ambito
opererebbe lo jus speciale di cui allart. 11, d.lgs. n. 374 del 1990. In altre

(73) La norma prevedeva che: La presentazione di un ricorso non sospende lesecuzione


della decisione contestata. Tuttavia, lautorita doganale puo sospendere, in tutto o in parte,
lesecuzione della decisione quando abbia fondati motivi di dubitare della conformita della
decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile per
linteressato. Quando la decisione impugnata abbia per effetto lapplicazione di dazi allimpor-
tazione o di dazi allesportazione, la sospensione dellesecuzione e subordinata allesistenza o
alla costituzione di una garanzia. Tuttavia si puo non esigere detta garanzia qualora, a motivo
della situazione del debitore, cio possa provocare gravi difficolta di carattere economico o
sociale. Il Codice doganale comunitario n. 2913 del 1992 e stato abrogato, a decorrere
dal 1 maggio 2016, a seguito dellistituzione del nuovo Codice doganale comunitario,
avvenuta con Regolamento UE n. 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del
9 ottobre 2013. Per un approfondimento sulle novita introdotte dal nuovo Codice doganale
dellUnione cfr. S. Armella L. Mannarino, Nuovo codice doganale dellUnione: cosa cambia
nelle regole sul valore doganale, in Corr. trib., 2016, 1507.
(74) Si veda sub nota 72.
(75) Cfr. Cass., 5 aprile 2013, n. 8399; Cass., 9 maggio 2014, n. 10070; Cass., 2 luglio
2014, n. 15034; Cass., 10 dicembre 2014, n. 25975, tutte in Banca dati Fisconline.
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1614 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

parole, linapplicabilita in ambito doganale dellart. 12, 7 comma, l. n. 212


del 2000, sarebbe giustificata dal fatto che la normativa doganale tutela
ampiamente il diritto al contraddittorio tra contribuente e Amministrazio-
ne. A tal riguardo, vengono richiamati dalla Suprema Corte gli artt. 66 e
seguenti, t.u. n. 43 del 1973, i quali prevedono, in prima battuta, la
possibilita per loperatore di presentare ricorso gerarchico avverso lavviso
di rettifica producendo documenti ed indicando i mezzi di prova che
ritiene opportuni, ben potendo, in un secondo momento e in caso di
decisione parzialmente o totalmente sfavorevole, impugnare, ai sensi del-
lart. 21, d.lgs. n. 546 del 1992, lavviso di accertamento in rettifica, oramai
divenuto definitivo (76).
Sul punto, il Supremo Collegio richiama altres la Circolare n. 41/D
del 17 giugno 2002, con cui lAgenzia delle Dogane, affrontando la que-
stione relativa agli avvisi di rettifica di cui allart. 11, 5 comma, d.lgs. n.
374 del 1990, ha chiarito che (...) detti atti impositivi a norma dellart.
244 del Reg. (CEE) n. 2913/92, istitutivo del codice doganale comunitario
sono immediatamente esecutivi nei confronti del contribuente e, come tali,
autonomamente impugnabili avanti le Commissioni tributarie, nel termine
decadenziale sopra citato. A tale riguardo merita rammentare che la conte-
stazione della rettifica dellaccertamento, mediante instaurazione della con-
troversia doganale ovvero proposizione del ricorso alla competente Commis-
sione tributaria provinciale, non ne sospende lesecuzione (cfr. citato art. 244
del CDC). Resta salva, tuttavia, la facolta degli uffici dellAgenzia di conce-
dere a seguito di apposita istanza delloperatore interessato la sospensione

(76) Peraltro, la Corte di Cassazione, nellordinanza in commento, ha chiarito che la


forma anticipata di contraddittorio pieno garantita dai procedimenti amministrativi appena
ricordati e stata sostituita da una diversa modalita di assicurazione della garanzia del contrad-
dittorio, ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (art. 1
comma 1) convertito nella L. 24 marzo 2012, n. 44 che ha introdotto il d.lgs. n. 374 del 1990,
art. 11, comma 4 bis (secondo il quale Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dal
L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, dopo la notifica alloperatore interessato, qualora si tratti di
revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi ispezioni verifiche, dopo il rilascio al
medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarita, delle inesattezze, o
degli errori relativi agli elementi dellaccertamento riscontrati nel corso del controllo, lopera-
tore interessato puo comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti
dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dallUfficio
doganale prima della notifica dellavviso di cui al successivo comma 5 intervento normativo
successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12 comma 1, conv. in L. 26
aprile 2012, n. 27 (recante disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento) con labrogazione del comma 7 e
parzialmente del d.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 6 e la conseguente eliminazione del
sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale.
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parte seconda 1615

cautelare, in via amministrativa, al ricorrere delle condizioni previste dalla


citata norma comunitaria (...).
Stante questo impianto normativo e di prassi, la Corte di Cassazione
procede a verificare la compatibilita della normativa doganale interna con i
principi affermati, sempre in materia doganale, nella recente pronuncia
della Corte di Giustizia UE Kamino International Logistics, causa C-
129/13.
Come noto, in tale ultima pronuncia, la Corte di Giustizia ha avuto
modo di chiarire che ogniqualvolta deve essere adottata una decisione
lesiva per il contribuente, questo deve essere messo in condizioni di far
valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata. E stato
quindi ritenuto che il diritto di ogni persona di essere sentita prima del-
ladozione di un provvedimento individuale lesivo, deve essere interpretato
nel senso che, quando il destinatario di unintimazione di pagamento
adottata a titolo di un procedimento di recupero a posteriori di dazi
doganali allimportazione, in applicazione del regolamento CE n. 2913/
92, non e stato sentito dallamministrazione prima delladozione di tale
decisione, i suoi diritti della difesa sono violati quandanche abbia la
possibilita di fare valere la sua posizione nel corso di una fase di reclamo
amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non consente ai desti-
natari di siffatte intimazioni, in mancanza di una previa audizione, di
ottenere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale ri-
forma. I Giudici del Lussemburgo hanno pero chiarito che lannullamento
di una decisione lesiva per il contribuente non sara conseguenza auto-
matica della violazione del principio del rispetto dei diritti della difesa,
ma dovra essere dimostrato che, senza tale violazione, il procedimento
avrebbe potuto condurre ad un risultato differente.
Nella sentenza Kamino sono stati affermati taluni principi in virtu
dei quali lillegittimita di un provvedimento emanato in ambito doganale,
reso in assenza di preventivo contraddittorio, e esclusa allorquando venga,
in ogni caso, garantita al contribuente: i) la possibilita di impugnare latto
in sede amministrativa con ricorso; ii) la sospensione dellatto come con-
seguenza normale della proposizione dellimpugnazione; iii) la possibilita
di esercizio del contraddittorio, anche se successivo al ricorso in via am-
ministrativa.
Tutto quanto detto, la Suprema Corte, nellordinanza n. 9278 del 6
maggio 2016, tira le fila del discorso ed affronta la questione pregiudiziale
da proporre innanzi la Corte di Giustizia: e compatibile con lart. 244,
Reg. CE n. 2913/92, e i principi espressi nella sentenza Kamino, la
normativa nazionale doganale che non prevede lautomatica sospensione
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1616 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

dellatto doganale emesso in difetto di contraddittorio, allorquando il con-


tribuente proponga ricorso in via amministrativa? Puo trattarsi, in altre
parole, di unevenienza che lAmministrazione doganale puo disporre al
ricorrere delle condizioni previste dalla norma comunitaria?
E di tutta evidenza come la Corte di Cassazione abbia ben individuato
loggetto del rinvio pregiudiziale, stante la vicenda processuale qui in
esame, nella quale gli avvisi di rettifica impugnati dalla parte contribuente
hanno indicato la possibilita in capo a questultima di incardinare una
controversia amministrativa doganale ai sensi degli artt. 66 ss., t.u. leggi
doganali, al cui interno richiedere la sospensione dellatto adottato in
assenza di preventivo contraddittorio.
Ecco, dunque, il punctum dolens della normativa doganale nazionale:
nel sistema interno la sospensione dellatto adottato in assenza di previa
audizione non e conseguenza automatica della proposizione del ricorso in
via amministrativa ma, si ribadisce, costituisce unevenienza che lAgenzia
delle Dogane puo concedere.
Chiaramente, laddove la Corte di Giustizia dovesse pronunciarsi af-
fermando la rilevanza del principio del contraddittorio endoprocedimen-
tale prescindendo dal comparto impositivo ove questo viene previsto dalla
legislazione nazionale, non potrebbe piu essere sostenuta linapplicabilita
dellart. 12, 1 comma, l. n. 212 del 2000, alla materia doganale.
Voler continuare a negare lingresso nellordinamento interno ai prin-
cipi di derivazione europea, trovando una giustificazione nellimprobabile
e ormai superabile distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati,
come fatto dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre
2015, significa impedire il processo di integrazione europea che, anche in
ambito tributario, e stato implementato da principi di portata generale.
Anzi, sarebbe opportuno favorire la definizione di modelli comuni a
livello europeo, quali standard di tutela delle liberta fondamentali, con la
conseguenza che un siffatto atteggiamento non puo che determinarne il
relativo potenziamento, riconducendone la ratio allattuazione dei precetti
costituzionali di ciascuno Stato membro (77).
A tale funzione potrebbe assolvere lart. 97 Cost., il quale puo costi-
tuire il fondamento del giusto procedimento, garantendo la partecipazione

(77) Sul punto, A.E. La Scala, Leffettiva applicazione del principio del contraddittorio
nel procedimento tributario tra svolte, ripensamenti e attese, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2015, 395
ss., ritiene che, pur valorizzando la matrice comunitaria del principio del contraddittorio
procedimentale, sarebbe piu opportuno ricondurre al diritto costituzionale interno il quadro
giuridico di riferimento.
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parte seconda 1617

degli interessati al procedimento amministrativo che determina, nei fatti, la


realizzazione piena dellimparzialita e del buon andamento.
Cio detto, si ribadisce limportanza dellordinanza n. 9278 del 2016,
qui in commento, perche, sebbene si tratti di controversia in materia
doganale, sicuramente la pronuncia del Giudice dellUnione Europea rap-
presentera un ulteriore fondamentale spunto interpretativo per orientare la
giurisprudenza di legittimita al fine di riconoscere (in attesa di un inter-
vento legislativo), una volta per tutte, un principio, quello del contraddit-
torio endoprocedimentale, che non incontri piu limiti normativi, compres-
sioni giurisprudenziali e che sia connotato da diretta e incondizionata
operativita.

prof. GIUSEPPE CORASANITI


Universita degli Studi di Brescia
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CORTE DI CASSAZIONE, sez. un., 13 aprile 2016, n. 7291


Pres. Rovelli Rel. Greco

Agenzia delle Entrate c. Barolo

In materia di imposta regionale sulle attivita produttive, la medicina di gruppo, ai sensi del-
lart. 40 del d.p.r. n. 270 del 2000, non e unassociazione tra professionisti, ma un organismo
promosso dal servizio sanitario nazionale, sicche la relativa attivita integra il presupposto im-
positivo non per la forma associativa del suo esercizio, ma solo per leventuale sussistenza di
unautonoma organizzazione; per questultima, e insufficiente lerogazione della quota di spesa
del personale di segreteria o infermieristico comune, giacche essa costituisce il minimo indi-
spensabile per lesercizio dellattivita professionale.

(Omissis).

Svolgimento del processo

LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con un motivo, nei confronti
della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che, accogliendo 1 appel-
lo di B.C., medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale,
gli ha riconosciuto il diritto al rimborso dellimposta regionale sulle attivita produttive per
gli anni 2005 e 2006, nonche per il 2004 ad eccezione dellacconto, in relazione al reddito
conseguito per lattivita di medico chirurgo in medicina di gruppo.
Il giudice dappello ha infatti ritenuto che la medicina di gruppo della quale ha deli-
neato le caratteristiche, non fosse assimilabile allassociazione fra professionisti, e che la spe-
sa sostenuta per la collaborazione di terzi, vale a dire la quota per il servizio di segreteria te-
lefonica e per prestazioni infermieristiche, era di modesta e contenuta entita, non idonea ad
integrare il requisito dellautonoma organizzazione postulata dalle norme Impositive.
Il contribuente resiste con controricorso.
Con lunico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 dicem-
bre 1997, n. 446, artt. 2 e 3, in relazione allart. 360 c.p.c., n. 3, lamministrazione ricorren-
te censura la decisione della Commissione regionale per aver escluso la sussistenza dellau-
tonoma organizzazione nello svolgimento dellattivita di medico di medicina generale con-
venzionato con il Servizio sanitario nazionale che si sia avvalso in modo non occasionale di
lavoro altrui, e per averla esclusa nellattivita di medicina di gruppo, di cui al d.lgs. n. 502
del 1992, art. 8, costituente una forma associativa che si configura e si sovrappone alla as-
sociazione professionale vera e propria, laddove invece lesercizio della professione libe-
rale in forma associata costituirebbe elemento di per se sufficiente per la sussistenza del re-
quisito dellautonoma organizzazione ai fini dellapplicazione dellIrap.
Fissato per la discussione, a seguito di ordinanza interlocutoria della sesta sezione civi-
le, nellarticolazione della quinta sezione tributaria (ord. 6330/2015), il ricorso e stato ri-
messo a queste Sezioni unite per lesame di questione di massima di particolare impor-
tanza.
Le parti hanno depositato memoria.

Diritto e pratica tributaria 4/2016


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parte seconda 1619

Motivi della decisione

Le Sezioni unite di questa Corte vengono investite della questione volta a verificare
anzitutto la rilevanza ai fini dellIrap dello svolgimento in forma associata di unattivita libe-
ro-professionale, e poi a scrutinare se, ed in quale misura, incidano le peculiarita insite nello
svolgimento dellattivita medica in regime convenzionato col servizio sanitario nazionale in
generale ed in quello di medicina di gruppo in particolare.
Osserva il Collegio che presupposto dellimposta regionale sulle attivita produttive e
lesercizio abituale di unattivita autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo
scambio ovvero alla prestazione di servizi tuttavia, quando lattivita e esercitata dalle so-
cieta e dagli enti, che siano soggetti passivi dellimposta a norma del d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le societa semplici e le associazioni senza personali-
ta giuridica costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e profes-
sioni, di cui al d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, lett. c), essa, in quanto
esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale lattivita e
svolta, costituisce ex lege, in ogni caso presupposto dimposta, dovendosi percio escludere
la necessita di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dellautonoma organizzazione.
Nel caso in esame non sembra possano ravvisarsi i tratti dellassociazione fra professio-
nisti cui si riferisce la norma del t.u.i.r. del 1986 nella figura della forma associativa della
medicina di gruppo essendo questo, piuttosto, un organismo promosso dal Servizio sanita-
rio nazionale, diretto a realizzare piu avanzate forme di presidio della salute pubblica merce
limpiego di risorse, anzitutto professionali, ma non solo, del personale medico a rapporto
convenzionale.
Gia la L. 23 dicembre 1978, n. 883, istitutiva del Servizio Sanitario Nazionale com-
metteva (art. 48, comma 4) agli accordi collettivi nazionali la previsione di forme di colla-
borazione fra i medici, il lavoro medico di gruppo e integrato nelle strutture sanitarie e la
partecipazione dei medici a programmi di prevenzione e di educazione sanitaria.
Il d.p.r. 28 luglio 2000, n. 270, con il quale e stato reso esecutivo laccordo collettivo
nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, stipulato il 9
marzo 2000, ai sensi del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art. 8, allart. 40, stabilisce che al
fine di realizzare una pluralita di obiettivi diretti alla piena realizzazione del Servizio, pun-
tualmente indicati, i medici di medicina generale possono concordare fra di loro e realizza-
re forme di lavoro associativo, secondo principi, tipologie e modalita indicati; per quanto
qui rileva, sono previste farne associative, che costituiscono modalita organizzative del la-
voro e di condivisione funzionale delle strutture di piu professionisti, per sviluppare e mi-
gliorare le potenzialita assistenziali di ciascuno di essi. Di tali forme associative di assisten-
za primaria al comma 4 sono dettagliatamente indicati i criteri generali di ispirazione ed i
requisiti formali; al successivo comma 9, e regolata in particolare la medicina di gruppo
con un numero di medici non superiore ad otto, la quale si caratterizza, fra laltro, per luti-
lizzo nellattivita assistenziale di supporti tecnologici e strumentali camini anche eventual-
mente in spazi predestinati camini, e per lo utilizzo, da parte dei componenti il gruppo di
eventuale personale di segreteria o infermieristico camme, secondo un accordo interno
(lettera d).
Escluso quindi che lattivita della medicina di gruppo sia riconducibile ad uno dei tipi
di societa o enti di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, e che quindi costituisca ex lege
presupposto dimposta, osserva il Collegio che il giudice di merito non incorre nellerrore
di diritto ad esso addebitato.
La sentenza impugnata, infatti, richiamati in termini generali gli obblighi della con-
venzione che lega il medico di base al Servizio sanitario nazionale, ha accertato che la spe-
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1620 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

sa per la collaborazione di terzi e risultata nella specie di modesta e contenuta entita, e


che essa non vale a caratterizzare una autonoma organizzazione, postulata dalle norme im-
positive, ma piuttosto e la risultante minima ed indispensabile della necessita di assicurare
Un servizio di segreteria telefonica ed alcune prestazioni infermieristiche (nella medicina
di gruppo, rileva ancora il giudice di merito, il gruppo provvede pro quota per ciascun
medico alle spese comuni fitto dei locali, manutenzione, retribuzione dellinfermiere e
della segretaria , mentre le spese inerenti il singolo ambulatorio e la singola attivita di cia-
scun medico sono sostenute direttamente e per intero dal sanitario interessato).
Questa Corte ha da tempo chiarito come con riguardo allirap, la disponibilita, da par-
te dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno
studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nellart. 22 dellAccordo
collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso
esecutivo con d.p.r. 28 luglio 2000, n. 270, ai sensi del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art.
8, rientrando nellambito del minimo indispensabile per lesercizio dellattivita professio-
nale, ed essendo obbligatoria ai fini dellinstaurazione e del mantenimento del rapporto
convenzionale, non integra, di per se, in assenza di personale dipendente, il requisito del-
lautonoma organizzazione ai fini del presupposto appositivo (Cass. n. 10240 del 2010, n.
1158 del 2012).
Considerazioni di analogo tenore si ritiene debbano essere svolte in relazione alle spese
costituenti la quota per il personale di segreteria o infermieristico comune, il cui utilizzo
e previsto per lo svolgimento dellattivita di medicina di gruppo dallart. 40, comma 9, lett.
d), del detto accordo collettivo, reso esecutivo col d.p.r. n. 270 del 2000.
Il ricorso deve essere pertanto rigettato.
La mancanza di precedenti giurisprudenziali sul punto giustifica la compensazione del-
le spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte di cassazione, a sezioni unite, rigetta il ricorso. Dichiara compensate fra le


parti le spese del giudizio. (Omissis).

CORTE DI CASSAZIONE, sez. un., 14 aprile 2016, n. 7371


Pres. Rovelli Rel. Greco

Agenzia delle Entrate c. Studio Pilla s.s.

Lesercizio di professioni in forma societaria costituisce ex lege presupposto dellimposta re-


gionale sulle attivita produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di unau-
tonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dellattivita. (Princi-
pio affermato riguardo a societa semplice esercente attivita di amministratore condominiale).

(Omissis).

Svolgimento del processo

LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, nei confronti
della sentenza della Commissione tributaria regionale dellEmilia Romagna che, accoglien-
done solo parzialmente lappello, ha riconosciuto il diritto della societa semplice Studio Pil-
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parte seconda 1621

la, svolgente attivita di amministratore condominiale, al rimborso dellimposta regionale


sulle attivita produttive versata per gli anni dal 1998 al 2002, e non anche per il 2003, il cui
importo di euro 609 era stato portato in compensazione lanno successivo.
Il giudice dappello, infatti, premesso che lart. 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,
stabilisce al primo periodo che presupposto dellimposta e lesercizio abituale di unattivita
autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni, ovvero alla pre-
stazione di servizi, e rilevato che ai sensi del secondo periodo lattivita esercitata dalle so-
cieta e dagli enti e da considerare in ogni caso presupposto dimposta, ha ritenuto che nel-
la specie la sussistenza delle circostanze che legittimano lapplicazione del tributo deve es-
sere riscontrata attraverso unanalisi economica e qualitativa dellattivita esercitata, potendo
esistere attivita autonome svolte in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui, che
a parere di questa Commissione sussiste in questo caso, in quanto il contribuente ha suffi-
cientemente provato e documentato nel ricorso introduttivo tale assenza, avendo esercitato
la propria attivita autonoma in via quasi esclusivamente personale, senza lausilio di perso-
nale dipendente e/o di ingenti cespiti, sicche manca il presupposto impositivo previsto
dal d.lgs. n. 446 del 1997, art. 2.
La societa contribuente resiste con controricorso.
Con il primo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del d.lgs. n. 446 del
1997, art. 2, in relazione allart. 360 c.p.c., n. 3, lamministrazione ricorrente censura la de-
cisione per aver ravvisato linsussistenza dellautonoma organizzazione in presenza di unat-
tivita svolta in forma associata/societaria, care ammesso dalla stessa contribuente, laddove
non solo lattivita svolta in forma associata rientrerebbe nella fattispecie impositiva, ma in
ogni caso la struttura tipica degli studi associati renderebbe evidente lesistenza di unorga-
nizzazione di mezzi e persone volta al raggiungimento di uno scopo, e quindi la piena as-
soggettabilita alla norma; con il secondo motivo, formulato in via subordinata, denuncia in-
sufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione allart. 360 cod. proc. civ., per avere
la sentenza impugnata omesso di considerare, e non aver motivato la ragione di tale omis-
sione, il fatto decisivo che la contribuente svolgesse attivita in forma societaria/associata.
Fissato per la discussione, a seguito di ordinanza interlocutoria della sesta sezione civi-
le, nellarticolazione della quinta sezione tributaria (ord. 3870/2015), il ricorso e stato ri-
messo a queste Sezioni unite per lesame di questione di massima di particolare importanza.

Motivi della decisione

Viene rimessa alle Sezioni unite di questa Corte la questione se, in applicazione del
combinato disposto del d.lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, debba essere sottoposto ad irap
il valore aggiunto prodotto nel territorio regionale da attivita di tipo professionale esple-
tate nella veste giuridica societaria, ed in particolare di societa semplice, anche quando il
giudice valuti non sussistente una autonoma organizzazione dei fattori produttivi.
Osserva il Collegio che il d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dellimposta regio-
nale sulle attivita produttive, stabilisce allart. 2, primo periodo, che presupposto dellimpo-
sta e lesercizio abituale di una attivita autonomamente organizzata diretta alla produzione
o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
A tenore del secondo periodo dellart. 2, costituisce in ogni caso presupposto dim-
posta lattivita esercitata dalle societa e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni
dello Stato.
Il requisito della autonoma organizzazione dellattivita non e quindi richiesto in rela-
zione allattivita delle societa e degli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Sta-
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1622 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

to, in quanto lattivita esercitata da tali soggetti, a mente del secondo periodo dello stesso
art. 2, costituisce in ogni caso presupposto dimposta.
Il successivo art. 3, rendendo esplicito il catalogo dei soggetti passivi dellimposta
che sono coloro che esercitano una o piu delle attivita di cui allart. 2 , in particolare in-
dividua espressamente, al comma 1, lett. c), le societa semplici esercenti arti e professioni e
quelle ad esse equiparate a norma (ai fini delle imposte sui redditi) del d.p.r.. 22 dicem-
bre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, vale a dire le associazioni senza personalita giuridica co-
stituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni di cui al
successivo art. 49 (Redditi di lavoro autonomo), nella vecchia numerazione, dello stesso
d.p.r. n. 917 del 1996.
In questo senso la sezione tributaria si e espressa con Cass. n. 16784 del 2010, in rela-
zione allesercizio in forma associata della professione di dottore commercialista, indivi-
duando la ratio della previsione in esame nel fatto che lattivita esercitata da tali soggetti,
strutturalmente organizzati per la forma nella quale lattivita e svolta, costituisce pertanto
ex lege presupposto dimposta; con Cass. n 25313 del 2014, in relazione allesercizio in
forma associata della professione forense; con Cass. n. 25315 del 2014, che chiaramente af-
ferma che lesercizio in forma associata, per il tramite di una societa in nome collettivo, del-
lattivita di agente di commercio esclude la necessita di accertare la sussistenza di unauto-
noma organizzazione.
Ad analoghe conclusioni giungeva la sezione con il piu risalente orientamento rappre-
sentato da Cass. n. 13570 del 2007, n. 17136 del 2008, n. 24058 del 2009 e n. 1575 del
2014 che, pur a fronte della drastica formula impiegata dal legislatore costituisce in ogni
caso presupposto dimposta , tuttavia e andata pronunciandosi nel senso che lesercizio
in forma associata di una professione liberale era circostanza di per se idonea a far presu-
mere lesistenza di una autonoma organizzazione di struttura e mezzi... Un siffatto indiriz-
zo non sembra dare adeguato rilievo al fatto che la prova contraria puo avere qui ad og-
getto non linsussistenza dellautonoma organizzazione nellesercizio in forma associata del-
lattivita, ma piuttosto linsussistenza dellesercizio in forma associata dellattivita stessa.
Dallaccertamento in concreto dellautonoma organizzazione non si e ritenuta dispen-
sata Cass. n. 21326 del 2013 richiamata nellordinanza interlocutoria , che, pur consape-
vole che solo lattivita esercitata dalle societa e dagli enti, compresi gli organi e le ammini-
strazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta, in base alla seconda
parte del detto art. 2, ha nondimeno ritenuto applicabile limposta a numerosi tassisti or-
ganizzati in societa cooperativa, in ragione delle specifiche modalita di esercizio dellattivita,
integrata dallapporto qualificante della predetta stabile struttura societaria, che assicura al
singolo tassista, in via tipica e costante, continuita di lavoro, migliori condizioni economico-
professionali, centralizzazione della raccolta pubblicitaria, assistenza amministrativa e fisca-
le: ma cio, sembra di capire, in ragione della formulazione dei motivi del ricorso, uno dei
quali non aveva dato conto della descritta sussistenza, in capo ai tassisti, di una posizione
contrattuale ed organizzativa collegata in modo essenziale gia ai fini di censirne lintrinse-
ca modalita di effettuazione con i plurimi servizi della cooperativa di cui essi sono soci,
dunque in una funzione collaborativa ben censita come contributo determinante per la pro-
duzione globale lorda del reddito dei contribuenti.
Alla luce delle considerazioni che precedono, puo affermarsi pertanto il seguente prin-
cipio di diritto:
presupposto dellimposta regionale sulle attivita produttive e lesercizio abituale di
unattivita autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla
prestazione di servizi; ma quando lattivita e esercitata dalle societa e dagli enti, che siano
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parte seconda 1623

soggetti passivi dellimposta a norma del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese
quindi le societa semplici e le associazioni senza personalita giuridica costituite fra persone
fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni essa, in quanto esercitata da
tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale lattivita e svolta, costitui-
sce ex lege, in ogni caso, presupposto dimposta, dovendosi percio escludere la necessita di
ogni accertamento in ordine alla sussistenza dellautonoma organizzazione.
La decisione impugnata si pone in contrasto il principio di diritto enunciato.
Il primo motivo del ricorso deve essere percio accolto, assorbito lesame del secondo
motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accer-
tamenti di fatto, la causa puo essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo
della contribuente.
La non univocita dei precedenti giurisprudenziali sul punto giustifica la compensazio-
ne delle spese dellintero giudizio.
Non sussistono i presupposti, ai sensi del d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-qua-
ter, per il versamento, da parte della ricorrente, dellulteriore importo a titolo di contributo
unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

P.Q.M.

La Corte di cassazione, a sezioni unite, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata


e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente.
Dichiara compensate fra le parti le spese dellintero giudizio.
Non sussistono i presupposti, ai sensi del d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-qua-
ter, per il versamento, da parte del ricorrente, dellulteriore importo a titolo di contributo
unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.
(Omissis).

CORTE DI CASSAZIONE, sez. un., 10 maggio 2016, n. 9451


Pres. Rovelli Rel. Greco

Agenzia delle Entrate c. C.N.

A norma del combinato disposto del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e
art. 3, 1 comma, lett. c), lesercizio delle attivita di lavoro autonomo di cui allart. 49, 1
comma (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003), ovvero al d.p.r. 22 dicembre 1986,
n. 917, art. 53, 1 comma, (nella versione vigente dal 1 aprile 2004), e escluso dallapplica-
zione dellimposta regionale sulle attivita produttive (Irap) solo qualora si tratti di attivita non
autonomamente organizzata. Il requisito dellautonoma organizzazione, il cui accertamento
spetta al giudice di merito ed e insindacabile in sede di legittimita se congruamente motivato,
ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione
e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita ed inte-
resse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo lid quod plerumque accidit, il minimo
indispensabile per lesercizio dellattivita in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in
modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimbor-
so dellimposta asseritamente non dovuta dare la prova dellassenza delle condizioni sopraelen-
cate.

(Omissis).
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1624 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

Svolgimento del processo

LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, illustrato con
successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale
della Campania che, rigettandone lappello, ha riconosciuto a C.N., avvocato, il diritto al
rimborso dellIrap versata per gli anni dal 2000 al 2004.
Il giudice dappello, rilevato che nello svolgimento dellattivita professionale il contri-
buente si avvaleva solo di un lavoratore dipendente con mansioni di segretario e di beni
strumentali minimi, ha ritenuto che la presenza minimale di strumenti e di collaborazione
non costituiva autonoma organizzazione ai sensi del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 446,
art. 2.
C.N. resiste con controricorso, illustrato con successiva memoria.
Con lunico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 dicem-
bre 1997, n. 447, art. 2, comma 1, e art. 3, lettera c), lamministrazione ricorrente critica
la sentenza impugnata perche, pur avendo riconosciuto la presenza di un dipendente e di
beni strumentali ha escluso il requisito dellautonoma organizzazione ai fini dellIrap, lad-
dove, secondo le disposizioni in rubrica, tale requisito ricorrerebbe allorche il contribuente
sia, sotto qualsiasi fama il responsabile dellorganizzazione e si avvalga del lavoro anche di
un solo dipendente.
Il contribuente resiste con controricorso, illustrato con successiva memoria.
Fissato per la discussione, a seguito di ordinanza interlocutoria della sezione tributaria
(ord. 5040/15), il ricorso e stato rimesso a queste Sezioni unite per lesame di questione di
massima di particolare importanza.
LAgenzia delle entrate ha depositato memoria.

Motivi della decisione

1.- Con lordinanza del gennaio 2015 la sezione tributaria ha ravvisato nella giurispru-
denza della Corte di cassazione, con riguardo al presupposto dellimposta regionale sulle at-
tivita produttive, fissato dal d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, e segnatamente al con-
cetto di autonoma organizzazione, un contrasto fra un orientamento piu radicato di cui
costituisce espressione Cass. n. 3676 del 2007 , secondo cui la presenza anche di un solo
dipendente, anche se part time ovvero addetto a mansioni generiche, determinerebbe di
per se lassoggettamento allimposta, ed un orientamento piu recente, secondo cui sarebbe
invece necessario accertare in punto di fatto lattitudine del lavoro svolto dal dipendente a
potenziare lattivita produttiva al fine di verificare la ricorrenza del presupposto stesso.
Osserva il Collegio che la sentenza n. 3676 del 2007, menzionata come significativa
dellindirizzo piu risalente, e decisamente maggioritario, rappresenta, con alcune pronunce
coeve, il punto di approdo di una prima fase dellelaborazione giurisprudenziale di questa
Corte sullirap, incentrata sul presupposto dellimposta, regolato dal d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, artt. 2 e 1, istitutivo del tributo, mentre la seconda fase e stata piuttosto carat-
terizzata dalla definizione dei contorni della platea dei soggetti passivi.
2.- Con la sentenza 16 febbraio 2007, n. 3676, dunque, la sezione tributaria aveva in
primo luogo posto in luce che il d.lgs. n. 446 del 1997, aveva stabilito allart. 2 che il pre-
supposto del tributo e costituito dallesercizio di unattivita autonomamente organizzata
(cosi dopo la novella recata dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137) diretta alla produzione o allo
scambio di beni o servizi, ribadendo al successivo art. 3, che i soggetti passivi dellIrap sono
quelli che svolgono una delle attivita di cui allart. 2 e, pertanto, anche le persone fisiche
e le societa semplici (od equiparate) che esercitano unarte o una professione ai sensi del-
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parte seconda 1625

lart. 49, corra 1 (nella vecchia numerazione) del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, che, co-
me chiarito dalla lettera a) del comma 2 allepoca vigente, ricomprendeva nella categoria
tutti coloro che, per professione abituale, svolgevano unattivita di lavoro autonomo non
classificabile care impresa o come collaborazione coordinata o continuativa e, cioe, come
prestazione di servizi senza impiego di organizzazione propria.
Aveva quindi rilevato come la Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 2001
avesse puntualizzato che lirap non operava nessuna indebita equiparazione dei redditi di
lavoro autonomo a quelli dimpresa, essendo unimposta volta ad incidere su di un fatto
economico diverso dal reddito, ossia sul valore aggiunto prodotto dalle singole unita orga-
nizzative, che ove sussistente, costituiva un indice di capacita contributiva capace di giusti-
ficare limposizione sia nei confronti delle imprese che dei lavoratori autonomi: cio non vo-
leva certamente dire che questi ultimi rientravano sempre tra i soggetti passivi dellimposta
perche se quello organizzativo costituiva un elemento connaturato alla nozione stessa dim-
presa, non altrettanto poteva dirsi per le arti e le professioni, riguardo alle quali non era im-
possibile escludere in assoluto che lattivita potesse essere svolta anche in assenza di unor-
ganizzazione di capitali e/o lavoro altrui.
Ma la ipotizzabilita di unevenienza del genere, il cui accertamento costituiva una que-
stione di nero fatto, non valeva a dimostrare la denunciata illegittimita dellirap, ma soltanto
la sua inapplicabilita per quei lavoratori autonoma che non si fossero giovati di alcun sup-
porto organizzativo.
In tal modo, la Corte costituzionale aveva in definitiva affermato che lIrap puo ed,
anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo pero presente che non si
tratta di una regola assoluta, Tre solo dellipotesi ordinaria, nel senso che lassoggettamento
allimposta costituisce la noma per ogni tipo di professionista, mentre lesenzione rappre-
senta leccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo. Vero
e che linterpretazione che di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalita offre la
Corte costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giu-
dice chiamato successivamente ad applicarla, ma e altrettanto vero che quella interpretazio-
ne, se non altro per lautorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamen-
tale contributo ermeneutico che non puo essere disconosciuto senza lesistenza di una vali-
da ragione.
Secondo la sezione tributaria, il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 2, richiede unicamente la
presenza di unorganizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da
quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano sol-
tanto lesistenza di uno o piu elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dellinteressa-
to, potenziandone le possibilita.
Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura dimportanza prevalente rispetto al
lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma e suffi-
ciente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione piu favorevole
di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.
La maggiore o minore consistenza di tale insieme non e dunque importante purche,
ben sintende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bens capaci di
fornire un effettivo qualcosa in piu al lavoratore autonomo. Lindagine sullesistenza di tale
qualcosa in piu costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito
dovra compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica,
ma anche socio- economica perche lassenza di un struttura produttiva non puo essere inte-
sa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di par-
ticolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titola-
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1626 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

re. Per far sorgere lobbligo di pagamento del tributo basta infatti, lesistenza di un appara-
to che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comu-
ne sentire, del quale il giudice di merito e portatore ed interprete, sia in grado di fornire un
apprezzabile apporto al professionista. Si deve cioe trattare di un qualcosa in piu la cui di-
sponibilita non sia, in definitiva, irrilevante perche capace, come lo studio o i collaboratori,
di rendere piu efficace o produttiva lattivita. Non varrebbe in contrario replicare che cos
ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata
allIrap perche, nellattuale realta, e quasi impossibile esercitare lattivita senza lausilio di
uno studio e/o di uno o piu collaboratori o dipendenti. E infatti proprio per questo che il
d.lgs. n. 446 del 1997, ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dellimposta, in quanto
anchessi s avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il pre-
supposto dellimposta. Ed e sempre per lo stesso motivo che... il d.lgs. n. 446 del 1997, ha,
fra laltro, abrogato lICIAP, essendo lIrap destinata normalmente a colpire coloro che in
precedenza pagavano lICIAP che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemen-
te dalla consistenza della organizzazione da essi predisposta.
In considerazione di quanto sopra, va pertanto enunciato il seguente principio di di-
ritto: A norma del combinato disposto del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo
periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), lesercizio delle attivita di lavoro autonomo di cui allart.
49, comma 1 (nella versione vigente fino al 31/12/2003), ovvero al d.p.r. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 53, comma 1, (nella versione vigente dal 1/1/2004), e escluso dallapplica-
zione dellimposta regionale sulle attivita produttive (irap) solo qualora si tratti di attivita
non autonomamente organizzata. Il requisito dellautonoma organizzazione, il cui accerta-
mento spetta al giudice di merito ed e insindacabile in sede di legittimita se congruamente
motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile del-
lorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui re-
sponsabilita ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo lid quod plerum-
que accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivita in assenza di organizzazione,
oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contri-
buente che chieda il rimborso dellimposta asseritamente non dovuta dare la prova dellas-
senza delle condizioni sopraelencate.
3.- Queste Sezioni unite, con riguardo al requisito dellautonoma organizzazione nel
presupposto dellIrap, condividono i principi e, piu complessivamente, limpianto ricostrut-
tivo fornito allora con la sentenza capofila dellorientamento maturato nel 2007 nella sezio-
ne tributaria, della quale si e dato conto sopra, e tuttavia ritengono che essi meritino, piu
che una rivalutazione, delle precisazioni concernenti il fattore lavoro.
Se fra gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dellinteressato, potenzian-
done le possibilita necessarie, accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi personali di
cui egli puo avvalersi per lo svolgimento dellattivita, perche questi davvero rechino ad essa
un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale
concorrano o si combinino con quel che e il proprium della specifica (professionalita espres-
sa nella) attivita diretta allo scambio di beni o di servizi, di cui fa discorso il d.lgs. n. 946
del 1997, art. 2, e cio vale tanto per il professionista che per lesercente larte, come, piu in
generale, per il lavoratore autonome ovvero per le figure di confine individuate nel corso
degli anni dalla giurisprudenza di questa Corte. E infatti in tali casi che puo parlarsi, per
usare lespressione del giudice delle leggi, di valore aggiunto o, per dirla con le pronunce
della sezione tributaria del 2007, di quel qualcosa in piu.
Diversa incidenza assume percio lavvalersi in nudo non occasionale di lavoro altrui
quando questo si concreti nellespletamento di mansioni di segreteria o generiche o mera-
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parte seconda 1627

mente esecutive, che rechino allattivita svolta dal contribuente un apporto del tutto media-
to o, appunto, generico.
Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali eccedenti, secondo lid quod
plerumque accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivita in assenza di organiz-
zazione non puo che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia ninnale si
arresta allimpiego di un collaboratore.
Va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: con riguardo al presupposto
dellIrap, il requisito dellautonoma organizzazione previsto dal d.lgs. 15 settembre 1997,
n. 496, art. 2, , il cui accertamento spetta al giudice di merito ed e insindacabile in sede di
legittimita se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi
forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzati-
ve riferibili ad altrui responsabilita ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, se-
condo lid quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivita in as-
senza di organizzazione, oppure si avvalga in nudo non occasionale di lavoro altrui che su-
peri la soglia dellimpiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero
meramente esecutive.
Il ricorso dellAgenzia delle entrate deve essere rigettato.
Le spese del giudizio vanno compensate fra le parti, in considerazione del carattere
controverso della questione in sede di legittimita.

P.Q.M.

La Corte di cassazione, a sezioni unite, rigetta il ricorso. Dichiara compensate fra le


parti le spese del giudizio (Omissis).

Irap: lincertezza dellautonoma organizzazione nonostante


lintervento delle sezioni unite della Cassazione

SOMMARIO: 1. Premessa. 2. La disciplina irap con riguardo allautonoma organizzazione:


considerazioni introduttive. 3. Le sentenze della Suprema Corte. 3.1. La sentenza n.
7291 del 2016. 3.2. La sentenza 14 aprile 2016, n. 7371. 3.3. La sentenza della
Cassazione n. 9451 del 2016. 4. Il presupposto del tributo regionale ed i soggetti
passivi. 5. La professionalita quale elemento rilevatore dellautonoma organizzazione.
6. Un ulteriore elemento a favore della c.d. autorganizzazione: la teoria economica
dellIrap. 6.1. (Segue): La teoria del beneficio. 7. Conclusioni sistematiche.

1. Premessa
La legge 11 marzo 2014, n. 23 (delega fiscale) ha, come noto, deman-
dato al Governo lemanazione di un decreto diretto a stabilire in modo
univoco se, e quando, lattivita esercitata da professionisti e piccole im-
prese deve considerarsi soggetta allIrap. E altrettanto noto come tale
delega sia risultata irrealizzata. In attesa di un intervento legislativo, che
ci auspichiamo possa realizzarsi nel piu breve tempo possibile, le sezioni
unite della Cassazione hanno delineato il presupposto dellIrap sotto il
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1628 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

profilo dellautonoma organizzazione. Piu in particolare la Suprema Corte,


con tre recenti pronunce emesse in un brevissimo arco temporale, ha
affermato che: 1. non sussiste il presupposto del tributo regionale se il
professionista e assistito da un collaboratore che esplica mansioni di se-
greteria o meramente esecutive (Cass., 11 maggio 2016, n. 9451); 2. sono
soggetti passivi irap le societa semplici e gli studi associati (Cass., 14 aprile
2016, n. 7371), 3. i medici convenzionati con il servizio sanitario nazionale
non devono considerarsi soggetti passivi del tributo regionale e, conse-
guentemente, versare limposta anche se utilizzano strutture materiali e
personali di segreteria o infermieristiche comuni (Cass., 13 aprile 2016,
n. 7291) (1). Numerose sono tuttavia le fattispecie non riconducibili alle
richiamate pronunce sulle quali le sezioni unite dovranno pronunciarsi (2).
Diciamo subito che condividiamo le conclusioni cui e pervenuta la
Suprema Corte relativamente alle pronunce nn. 7371 e 7291 del 2016;
ci discostiamo nettamente, viceversa, dalla sentenza n. 9451 con la quale, e
opportuno ribadirlo, la Cassazione ha precisato che non si verifica il pre-
supposto dimposta nei confronti di quegli esercenti arti e professioni che,
nellambito della loro attivita, sono assistiti da un soggetto che esplica
attivita meramente esecutive. Per comprendere limportanza delle sentenze
pronunciate dalla Corte di Cassazione e utile ricostruire, sinteticamente, il
quadro normativo del tributo in parola.

(1) Le sentenze della Suprema Corte sono state commentate, in dottrina, da Ferranti,
Associazioni professionali e dipendente esecutivo: le Sezioni Unite dettano la linea, in Corr.
trib., 2016, 1689 ss.
(2) E opportuno rammentare che la problematica ha tratto origine dalla nota sentenza
10 maggio 2001, n. 156 con la quale la Corte costituzionale ha precisato, con riferimento
allautonoma organizzazione, che, mentre tale elemento e connaturato alla nozione stessa di
impresa, altrettanto non puo dirsi per quanto riguarda lattivita di lavoro autonomo,
ancorche svolta con carattere di abitualita, nel senso che e possibile ipotizzare unattivita
professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Da tale enun-
ciazione di principio deriva, secondo linsegnamento della Corte, che una attivita professio-
nale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterebbe mancante del suo
essenziale presupposto. Naturalmente la Corte non ha assunto alcuna posizione con riferi-
mento alla nozione di autonoma organizzazione ne ha precisato il nesso di interrelazione che
deve intercorrere con lorganizzatore-lavoratore autonomo concludendo che laccertamento
di questa condizione, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce
questione di mero fatto.
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parte seconda 1629

2. La disciplina irap con riguardo allautonoma organizzazione: consi-


derazioni introduttive
Lart. 2, 1 comma, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 stabilisce che
presupposto dellimposta e lesercizio abituale di unattivita autonoma-
mente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi; la medesima disposizione stabilisce, inoltre, che
lattivita esercitata dalle societa e dagli enti costituisce in ogni caso pre-
supposto dellimposta. Ne deriva, conseguentemente, che lo svolgimento
di unattivita, sia economica che non, deve considerarsi oggetto del tributo
regionale per presunzione assoluta (iure et de iure).
Il successivo art. 3, 1 comma, lettera c), del decreto, individua tra i
soggetti passivi del tributo, oltre alle societa di capitali e di persone, le
persone fisiche esercenti attivita commerciali e arti e professioni.
Con riferimento al presupposto dellIrap e, precisamente, al concetto
di autonoma organizzazione, una parte della giurisprudenza di legitti-
mita ha sostenuto, nel corso degli anni, che la presenza anche di un solo
dipendente part time o addetto a mansioni generiche, determinerebbe, di
per se, lassoggettamento allimposta mentre, secondo un piu recente
orientamento della medesima Corte, sarebbe invece necessario accertare
lattitudine del lavoro svolto dal dipendente a potenziare lattivita produt-
tiva.
La Corte costituzionale, con la nota sentenza 21 maggio 2001, n. 156,
aveva precedentemente affermato che loggetto dellIrap e costituito dal
valore aggiunto prodotto dalle attivita autonomamente organizzate. Con
riferimento alle attivita esercitate da persone fisiche, in assenza di elementi
di organizzazione, risulterebbe mancante il presupposto dellIrap rappre-
sentato dallesercizio abituale di unattivita autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di
servizi, con la conseguente inapplicabilita dellimposta stessa.
Da queste preliminari osservazioni appare, ictu oculi come lesistenza
di unautonoma organizzazione risulti essenziale al fine dellintegrazione
del presupposto del tributo. La problematica si individua nellesigenza di
circoscrivere il perimetro di tale concetto e, piu in particolare, quali
siano i fattori che realizzano la sua esistenza. E innegabile che unautono-
ma organizzazione sussiste in presenza dellimpiego, coordinato, di capi-
tali, beni strumentali, mezzi e risorse; il problema sorge allorquando oc-
corra stabilire qual e la misura dellimpiego di tali fattori che realizza tale
organizzazione e, in particolare, se anche un impiego minimo di tali fattori
risulti sufficiente ad integrare il presupposto dimposta.
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1630 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

In linea di principio esso presupposto e configurabile allorquando la


struttura produttiva sia in grado di creare un valore aggiunto superiore a
quello generabile dal solo titolare dellattivita, ovvero allorquando lorga-
nizzazione, in quanto arricchita da piu fattori produttivi, sia in grado di
realizzare una maggior produzione, vale a dire una produzione piu elevata
di quella che puo essere conseguita in assenza di tali fattori personali e/o
materiali, utilizzando solo una organizzazione che puo essere definita mi-
nima.
LAmministrazione finanziaria ha da sempre sostenuto che in presenza
dellimpiego di un dipendente, il presupposto dellautonoma organizzazio-
ne sussisterebbe sempre, indipendentemente dalle caratteristiche e dalle
funzioni del dipendente. Tale assunto implica, tuttavia, conseguenze in-
compatibili con il quadro normativo pocanzi delineato, nonche con i
richiamati principi affermati dalla Corte costituzionale e dalla Cassazione
con la citata pronuncia. Secondo detta interpretazione lautonoma orga-
nizzazione sarebbe sempre esistente, posto che lutilizzo di un bene o di
una persona rende certamente piu agevole lo svolgimento di qualsiasi
attivita, anche quando esso non incide minimamente sulla reale capacita
produttiva del contribuente. E invece lattitudine di un fattore a generare
valore aggiunto che dovrebbe rilevare.
Di seguito si riassumono, brevemente, i principi enunciati dalle sezioni
unite della Suprema Corte con le citate sentenze.

3. Le sentenze della Suprema Corte

3.1. La sentenza n. 7291 del 2016


La Cassazione, con sentenza n. 7291 del 2016, ha affermato il princi-
pio secondo cui lo svolgimento in forma associata dellattivita di medicina
di gruppo da parte di medici convenzionati con il Servizio sanitario na-
zionale non comporta, per presunzione assoluta, lesistenza di unautono-
ma organizzazione rilevante ai fini dellassoggettamento allIrap.
La pronuncia esamina, seppur in modo secondario, anche altre que-
stioni in tema di societa semplici, associazioni tra artisti e professionisti
nonche di impiego di personale con mansioni esecutive. Piu in particolare
la Suprema Corte ha affermato che lo svolgimento di unattivita esercitata
dalle societa e dagli enti, comprese le societa semplici e le richiamate
associazioni, di cui allart. 5, 3 comma, lett. c), del t.u.i.r. 22 dicembre
1986, n. 917, costituisce ex lege, in ogni caso presupposto dimposta,
dovendosi percio escludere la necessita di ogni accertamento in ordine
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parte seconda 1631

alla sussistenza dellautonoma organizzazione in quanto trattasi di sog-


getti strutturalmente organizzati.
La Suprema Corte aveva in precedenza dichiarato che i professionisti
associati avrebbero dovuto dimostrare che il valore della produzione e
essenzialmente frutto del loro lavoro professionale mentre lorganizzazione
riveste un ruolo marginale. Tale linea interpretativa appariva condivisibile
giacche lart. 5, 3 comma, del t.u.i.r. n. 917 del 1986 che stabilisce
lequiparazione, ai fini dellirpef, delle associazioni tra artisti e professioni-
sti alle societa semplici e richiamato ai fini dellIrap soltanto dallart. 3, 1
comma, lettera c), del d.lgs. n. 446 del 1997, riguardante lambito sogget-
tivo, e non dallart. 2, in cui si afferma lapplicazione in ogni caso
dellIrap alle societa. Con la citata pronuncia n. 7291 del 2016, il Giu-
dice di legittimita ha quindi mutato il proprio orientamento precisando
che vanno escluse dallambito di applicazione del tributo regionale quelle
forme associative della medicina di gruppo in quanto non sembra possa-
no ravvisarsi i tratti dellassociazione fra professionisti e costituiscono
modalita organizzative del lavoro e di condivisione funzionale delle strut-
ture di piu professionisti per sviluppare e migliorare le potenzialita assi-
stenziali di ciascuno di essi.
La Cassazione ha inoltre affermato che lattivita di medicina di gruppo
si caratterizza per lutilizzo da parte dei medici di eventuale personale di
segreteria o infermieristico comune, secondo un accordo interno e che la
sentenza di merito aveva accertato che la spesa per la collaborazione di
terzi e risultata nella specie di modesta e contenuta entita e che essa non
vale a caratterizzare unautonoma organizzazione (...) ma piuttosto e la
risultante minima e indispensabile della necessita di assicurare un servizio
di segreteria telefonica ed alcune prestazioni infermieristiche. La Corte ha
pertanto affermato che in siffatte ipotesi non si configura il presupposto
impositivo.
Le conclusioni alle quali e pervenuto il Giudice di legittimita non
possono che essere da noi condivise. Come abbiamo gia osservato (supra
2) il legislatore tributario ha affermato con formula inequivoca, che
lattivita esercitata dalle societa e dagli enti costituisce, iure et de iure,
attivita soggetta al prelievo regionale. Sorprende, invece, che tale pacifica
interpretazione sia stata devoluta al giudizio della Corte di Cassazione.
Va da se, ovviamente, che lattrazione nellambito dellIrap non trova
invece applicazione nei confronti di quei medici che espletano la loro
attivita utilizzando, esclusivamente le strutture ospedaliere e che, conse-
guentemente, non possiedono beni strumentali propri, ne personale di-
pendente, ne collaboratori, ne altri addetti. Lesclusione dallambito di
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1632 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

applicazione dellIrap, nella fattispecie in parola, e pacificamente ricono-


sciuta dal consolidato orientamento della Corte di Cassazione (3).
Al momento di trasmettere il presente contributo alleditore sono state
pubblicate tre ordinanze (n. 14408, n. 14409 en. 14412 tutte emanate il 14
luglio 2016) con le quali la Corte di Cassazione, sezione 6 civile, aderendo
alla (condivisibile) tesi delle sezioni unite, di cui alla sentenza 7291/2016,
ha confermato il descritto orientamento respingendo, conseguentemente, i
ricorsi proposti dallAgenzia delle entrate la quale aveva ritenuto esistente
lautonoma organizzazione nellattivita di medicina generale svolta da al-
cuni medici nella forma della c.d. medicina di gruppo in convenzione con
il Servizio sanitario nazionale.

3.2. La sentenza 14 aprile 2016, n. 7371


Con la sentenza 14 aprile 2016, n. 7371 le sezioni unite hanno invece
affrontato la questione relativa allapplicazione del combinato disposto
degli articoli 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997 alle attivita di tipo professio-
nale espletate nella veste giuridica societaria (in particolare a societa sem-
plice), anche laddove il giudice non riscontri un autonoma organizzazione
dei fattori produttivi.
Nel caso di specie lAmministrazione finanziaria impugnava la decisio-
ne con la quale la Commissione tributaria regionale aveva riconosciuto il
diritto della societa semplice al rimborso dellIrap versata negli anni pre-
cedenti. La Commissione dappello, richiamando il disposto dellart. 2
secondo cui presupposto dellimposta e lesercizio abituale di unattivita
autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni,
ovvero alla prestazione di servizi, ha affermato che tale presupposto non
si configura nella fattispecie sottoposta al suo giudizio. I giudici di secondo
grado rilevavano, inoltre, che lo stesso art. 2 esplicita la possibile sussi-
stenza di attivita autonome svolte in assenza di organizzazione di capitali e
lavoro altrui, e nel caso di specie, il contribuente aveva svolto la propria
attivita autonoma in via quasi esclusivamente personale senza lausilio di
dipendenti e/o di ingenti cespiti.
La Suprema Corte ha fornito uninterpretazione differente rispetto alla
Commissione dappello attribuendo rilievo al secondo periodo dellart. 2 il
quale dispone che costituisce in ogni caso presupposto dimposta lattivita

(3) Vedi, per tutte sentenze 16 febbraio 2007, n. 3672 e 3672, 2673, 3674, 3675, 3676,
3677, 3678, 3679, 3680, 3681 e 3682; 5 marzo 2007, n. 5010 e n. 5011; 7 marzo 2007, n.
5258; 2 aprile 2007, n. 8170 e n. 8166; 9 maggio 2007, n. 10594.
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parte seconda 1633

esercitata dalle societa e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni


dello Stato. Il requisito dellautonoma organizzazione non e dunque ri-
chiesto in quanto lattivita esercitata da tali soggetti costituisce, per pre-
sunzione assoluta, presupposto dimposta.
Lart. 3 del d.lgs. n. 446 del 1997 identifica i soggetti passivi dellim-
posta come coloro che esercitano una o piu delle attivita di cui allart. 2;
in particolare vengono individuate le societa semplici esercenti arti e pro-
fessioni e quelle ad esse equiparate a norma dellart. 5 del t.u.i.r. n. 917 del
1986, ovvero le associazioni senza personalita giuridica costituite fra perso-
ne fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni (4). ricorre,
ex lege, allorche lattivita sia svolta da societa semplici e associazioni senza
personalita giuridica costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma
associata di arti e professioni, pur non essendo queste organizzate in forma
autonoma (si vedano, al riguardo, le nostre osservazioni formulate in me-
rito alla sentenza n. 7291 del 2016).

3.3. La sentenza della Cassazione n. 9451 del 2016


Con sentenza n. 9451 del 2016, le sezioni unite hanno infine affermato
che il professionista, lartista o limprenditore individuale che impiegano
un solo collaboratore che esplica mansioni di segreteria o meramente
esecutive, non e soggetto passivo irap risolvendo, in tal modo, la piu
rilevante delle questioni che erano state loro demandate.
Mentre con le richiamate sentenze n. 7291 e n. 7371 del 2016 la
Cassazione ha negato alle associazioni tra artisti e professionisti e alle
societa semplici la possibilita di provare lassenza dellautonoma organiz-
zazione, con la sentenza in commento essa, aderendo allorientamento
minoritario della giurisprudenza di legittimita a nostro avviso non con-
divisibile ha affermato che, al fine di verificare lesistenza del presuppo-
sto dellautonoma organizzazione, e necessario accertare... lattitudine del
lavoro svolto dal dipendente a potenziare lattivita produttiva.
In via preliminare il Supremo Collegio ha richiamato il principio se-
condo cui lautonoma organizzazione presuppone lesistenza di uno o piu
elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dellinteressato, potenzian-
done le possibilita di un insieme di fattori tale da porre il professionista

(4) Analoghi orientamenti sono stati in diverse occasioni manifestati dalla stessa Corte
(Cass. civ., sez. trib., n. 16784 del 2010; n. 13570 del 2007; n. 17136 del 2008; n. 24058 del
2009; n. 1575 del 2014), secondo cui lattivita svolta in forma associata della professione
costituisce in ogni caso presupposto dimposta ex lege.
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1634 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

in una condizione piu favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza


di esso. Esso ha tuttavia ritenuto che i principi affermati dalla prevalente
giurisprudenza meritino, piu che una rivalutazione, delle precisazioni
concernenti il fattore lavoro, in quanto affinche lo stesso rechi allattivita
del contribuente un apporto significativo occorre che le mansioni svolte
dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che
e il proprium della specifica professionalita espressa nellattivita esercitata;
deve cioe trattarsi di un collaboratore che svolga mansioni professionali in
grado di potenziare lattivita del contribuente e non di segreteria o ge-
neriche o meramente esecutive, che rechino allattivita svolta dal contri-
buente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico. Il principio
affermato dalle sezioni unite risulta applicabile, oltre che alla segretaria,
allinfermiere e alladdetto alla pulizia dei locali.
In definitiva la Cassazione ha elaborato il principio di diritto secondo
cui il presupposto impositivo dellIrap, cioe il requisito dellautonoma
organizzazione, ricorre allorche il contribuente:
-sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia
quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita
ed interesse;
-impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per le-
sercizio dellattivita in assenza di organizzazione, ovvero si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dellimpiego di un
collaboratore che esplichi mansioni di segreteria, ovvero mansioni esecu-
tive.
La sentenza n. 9451 del 2016 ha quindi riconosciuto linapplicabilita
del tributo regionale per carenza dellautonoma organizzazione laddove,
per lo svolgimento della sua attivita il lavoratore autonomo utilizzi modesti
beni strumentali che non eccedano, comunque, il minimo indispensabile
per lesercizio della propria attivita.
Come abbiamo gia osservato non condividiamo le conclusioni cui e
pervenuta la Suprema Corte. Riteniamo, dunque, che nonostante lauto-
revole intervento dei Massimi Giudici, la vexata quaestio, in attesa di un
risolutivo intervento del legislatore tributario, appare tuttaltro che defini-
ta. Nei successivi paragrafi svolgeremo le nostre osservazioni in merito al
significato da attribuire alla locuzione autonoma organizzazione.

4. Il presupposto del tributo regionale ed i soggetti passivi

4.1. Essenziale, ai fini della presente indagine, appare lesame del


presupposto dimposta che rappresenta, senza ombra di dubbio, uno dei
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parte seconda 1635

temi centrali dellintera disciplina dellimposta stessa e che, vale la pena


di ribadirlo, si individua nellesistenza di una attivita autonomamente or-
ganizzata diretta alla produzione o scambio di beni e alla prestazione di
servizi che, in quanto tale, trae vantaggio dai servizi pubblici, soprattutto
locali, e genera costi per la collettivita (5); servizi che operano, dunque, alla
stregua di un fattore della produzione. E infatti evidente che i servizi cos
resi dallente pubblico-imprenditore favoriscono lattivita del soggetto pro-
duttore. Mediante tale formula si e quindi operata, in relazione al presup-
posto, una limitazione con riferimento allambito soggettivo dellimposta
atteso che lattivita deve essere improntata alla stabilita e non alla occasio-
nalita dellattivita esercitata: solo in siffatta ipotesi il produttore puo be-
neficiare dei servizi resi dallente pubblico. Lesercizio abituale di una
attivita rilevante ai fini irap deve quindi possedere il carattere dellauto-
noma organizzazione che si risolve, per il titolare, in sequenze di atti e
comportamenti coordinati e programmati al conseguimento di fini unitari
perseguiti con carattere di stabilita.
Sotto tale profilo si denota immediatamente la differenza rispetto alla
normativa sulle imposte sui redditi. E noto, al riguardo, come ai fini della
qualificazione del reddito dimpresa il legislatore tributario non abbia ri-
tenuto essenziale lesistenza dellorganizzazione nel caso delle attivita indi-
cate nellart. 2195 del codice civile (art. 53, 1 comma, del t.u.i.r. 22
dicembre 1986, n. 917). Con riferimento alle imposte sui redditi il requi-
sito dellorganizzazione puo quindi assumere contorni rilevanti quale ele-
mento di confine di fattispecie impositive (reddito dimpresa e lavoro
autonomo) (6).
La disciplina dellIrap appare invece improntata ad un sistema che si
basa sulla tassazione del valore aggiunto prodotto; valore aggiunto che non
puo che fondarsi sullesistenza di una organizzazione, e cio per lovvia
constatazione che non puo esserci valore aggiunto della produzione in
assenza di una pur minima organizzazione. Ecco quindi la ragione per la
quale il presupposto dimposta non si realizza per quei soggetti che svol-
gono le predette attivita in via occasionale ovvero, se lavoratori autonomi,
nellambito di una attivita coordinata e continuativa ovvero a progetto: nei
confronti di questi ultimi soggetti non e infatti ravvisabile lesistenza di una
pur minima organizzazione. Lattivita, in quanto autonomamente orga-
nizzata, deve concretizzarsi, in punto di fatto, in una serie di atti tra loro

(5) Bosi, I tributi nelleconomia italiana, Bologna, 1997, 187.


(6) Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 1995, 103 ss.
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1636 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

funzionalmente collegati (e programmati) e finalizzati al raggiungimento di


un prodotto aggiunto.
Nel caso dellIrap lorganizzazione produttiva costituisce il presuppo-
sto normativo risolvendosi, per il suo titolare, nella disponibilita di beni e
in prestazioni economicamente valutabili corrispondenti alla potenzialita
produttiva dellorganizzazione. Ed e proprio per questa ragione che le-
sercizio di una attivita organizzata viene ad assumere un indice di capacita
contributiva (c.d. oggettiva) non collegata alla esistenza di un reddito, di
un patrimonio, di un consumo e di altre manifestazioni di potenzialita
economica gia assunte a fondamento dei tributi vigenti (7). E cio nel pre-
supposto che il soggetto che svolga una attivita organizzata tragga vantag-
gio dai servizi pubblici, soprattutto locali, generando costi per la colletti-
vita (8).
Ferme restando queste precisazioni di ordine generale, va tuttavia
osservato che, con riferimento ai lavoratori autonomi, i termini di attivi-
ta, abitualita, produzione di beni, scambio di beni e prestazioni
di servizi cui fa riferimento lart. 2, 1 comma, del decreto irap, presup-
pongono, comunque, le nozioni corrispondenti gia assunte ai fini delle
imposte sui redditi.

4.2. Nella formula adottata dal legislatore delegato, presupposto


dellimposta, in relazione ai servizi, non e la produzione, ma la prestazione
dei servizi stessi. Questultima nozione appare indubbiamente piu estesa
della prima (9). Cio costituisce un importante elemento che induce a rite-

(7) Gallo, Ratio e struttura dellI.r.a.p., in Rass. trib., 1998, I, 633-634. Ad avviso del
chiaro autore, listituzione dellIrap appare coerente con lo spirito e la lettera dellart. 53
Cost. che nella sua letteralita e nella sua sostanza non individua singole manifestazioni
tipizzate di capacita contributiva, ma presuppone, nel riferimento al sistema tributario,
una gamma indeterminata di tributi e pertanto di indici di capacita contributiva, richieden-
do per ciascuna ipotesi applicativa un effettivo collegamento con fatti e situazioni concre-
tamente espressivi di potenzialita economica e, nel caso del tributo regionale, tali fatti e
situazioni sarebbero identificabili nei singoli fattori della produzione patrimonialmente ri-
levanti e in concreto remunerati in termini di salari, interessi e profitti.
(8) Questa constatazione, e noto, ha sollevato dubbi di legittimita costituzionale atteso
che lIrap assoggetterebbe ad imposta la mera esistenza di una attivita comunque organiz-
zata, anche in mancanza di reddito.
(9) Ponendo laccento sulla distinzione tra produzione e prestazione di servizi si e
sostenuto che rientrerebbero nella sfera dei redditi dimpresa le attivita di produzione di
servizi le quali si caratterizzerebbero per limpiego e la combinazione di diversi fattori
produttivi (per la presenza, dunque, di una eterorganizzazione), mentre ne resterebbero
fuori le attivita di prestazione di servizi caratterizzate dalla estrinsecazione di energie fisiche
ed intellettuali personali e dalla mera attivita di lavoro materiale e/o intellettuale. (vedi, in tal
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parte seconda 1637

nere che lautonoma organizzazione costituisce, sul piano del presupposto


del tributo, un problema certamente non significativo. Non puo infatti
negarsi che il concetto di produzione (10) implica unattivita tecnicamente
organizzata che richiede, necessariamente, lesistenza di una eterorganizza-
zione, che si concretizza, vale la pena di sottolinearlo, in una sequenza
industriale di atti indipendente dallintervento del prestatore mostrando,
conseguentemente, una capacita produttiva reale. Caratteristiche che non
si ravvisano, viceversa, nella nozione di prestazione nella quale e insita una
piu estesa attivita comprendente anche quella della produzione (11). Ai fini
irap il presupposto si realizza, quindi, anche in presenza di prestazione (e
non produzione) di servizi.

4.3. Lautonoma organizzazione non costituisce, in definitiva, un


concetto a se stante ed autoreferenziale da intendersi, necessariamente,
quale presenza di una organizzazione di fattori produttivi o, addirittura,
quale autonomia di tali fattori dalla presenza del professionista, ma, piut-
tosto, una qualificazione dellattivita medesima la quale deve essere deter-
minata, gestita e svolta direttamente dalla persona fisica che la esercita al di
fuori di qualunque vincolo gerarchico rispetto a terzi; in tali casi e indub-
bio che il soggetto apporta il valore aggiunto che costituisce la base im-
ponibile dellIrap. Quello dellorganizzazione rappresenta, in definitiva, un

senso, Fantozzi, Imprenditore e impresa, Milano, 1982, 104 ss. ed in particolare 111; Id.,
Impresa ed imprenditore: II) dir. trib., in Enc. giur., Vol. XVI, Roma, 1989, 3-4).
(10) Intendendo lattivita industriale come quella che mediante limpiego di capitali,
di lavoro subordinato, di macchine e attrezzature varie raggiunge una condizione di
autonomia tecnica riflettendosi in una produzione in serie o di massa si e, da altra dottrina
sostenuto, che andrebbero escluse dal novero delle attivita di cui allart. 53, 1 comma, del
t.u.i.r. n. 917 del 1986 quelle attivita di produzione di beni e servizi che non raggiungono un
simile livello organizzativo ferma restando per le attivita non industriali di produzione di
servizi la possibilita di rientrare fra quelle da cui derivano redditi di impresa per effetto del
2 comma se organizzate in forma dimpresa (cfr. Polano, Attivita commerciali e impresa
nel diritto tributario, Padova, 1984, 48 ss., e in particolare 87; Id., Impresa nel diritto
tributario, in Dig. Comm., vol. VII, Torino, 1992, 197.
(11) Il problema di ordine interpretativo relativo al requisito di industrialita e stato
oggetto di accesa disputa sia da parte della dottrina commercialistica che di quella tributa-
ristica. Per alcuni, sarebbe industriale lattivita di produzione di beni e servizi svolta in via
non artigianale, vale a dire quella svolta senza il predominante apporto dellimprenditore e
dei suoi familiari prevalendo, in tal caso, lelemento organizzazione (cfr., Oppo, Impresa e
imprenditore (Dir. comm.), in Enc. Giur. Treccani, 13 ss.). Per altri, viceversa, lattivita
industriale si realizzerebbe nella produzione di beni e servizi che implicano necessariamente
la trasformazione e la elaborazione delle materie prime di quelle semilavorate o di altri beni
impiegati nel processo produttivo (cfr., Ferrara e Corsi, Gli imprenditori e le societa, Milano,
1992, 54).
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1638 diritto e pratica tributaria n. 4/2016

falso problema dal momento che lo svolgimento di una attivita produttiva


risulta, per quanto si e appena osservato, del tutto ininfluente per lorga-
nizzazione (12). Invero in ogni attivita diretta alla produzione o allo scam-
bio di beni e alla prestazione di servizi lorganizzazione e in re ipsa (13). In
altri termini lautonoma organizzazione significa che lattivita esercitata
puo anche non essere inserita in una organizzazione di capitale e lavoro
altrui concretizzandosi in autorganizzazione intesa come svolgimento abi-
tuale di una attivita mediante limpiego, come fattore produttivo, anche
della sola capacita di lavoro del soggetto passivo lavoratore autonomo (14).
Ne deriva che il carattere autonomo dellorganizzazione dovrebbe esclu-
dere che questultima possa essere definita solo e sempre come eterorga-
nizzazione. Puo qu