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I concetti fondamentali del diritto tributario internazionale 1

PARTE PRIMA
SOVRANITÀ IMPOSITIVA, FONTI
ED ESERCIZIO DELLA POTESTÀ IMPOSITIVA
NEL CONTESTO INTERNAZIONALE
2 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale
I concetti fondamentali del diritto tributario internazionale 3

Capitolo I
I concetti fondamentali
del diritto tributario internazionale

SOMMARIO: 1. Il diritto tributario internazionale. – 2. La sovranità tributaria. – 3. Il collegamen-


to all’imposizione.

1. Il diritto tributario internazionale

La dottrina tributaria italiana è solita differenziare tra diritto internazionale tri-


butario, che regola i rapporti tra Stati, e diritto tributario internazionale, che ri-
guarda la disciplina di fonte interna applicabile ai singoli contribuenti nel contesto
internazionale [cfr. UDINA M., Il diritto internazionale tributario, in FEDOZZI P.-
ROMANO S. (a cura di), Trattato di diritto internazionale, vol. X, Padova, 1949].
Questa differenza terminologica e concettuale non è rinvenibile in altri Paesi,
che piuttosto preferiscono limitarsi a differenziare, all’interno del diritto tributario
internazionale, in ragione della fonte interna o convenzionale delle norme in gra-
do di regolare una determinata fattispecie. Ciò non impedisce ad alcuni ordina-
menti, come ad esempio quello tedesco, di utilizzare espressioni specifiche per
indicate il complesso della normativa di fonte interna in materia internazionale
(Außensteuerrecht), differenziandola dalle altre norme di diritto tributario interna-
zionale, fra cui quelle di fonte convenzionale, che costituiscono il diritto delle
convenzioni internazionali in materia fiscale.
L’evoluzione del diritto tributario internazionale induce a ritenere almeno par-
zialmente superata – o quantomeno non più sufficiente a un sistematico inqua-
dramento della materia – quella visione di puro diritto internazionale pubblico, in
forza della quale le convenzioni internazionali in materia fiscale rappresentano
unicamente degli accordi con cui gli Stati regolano i limiti alla propria sovranità
in merito all’esercizio della potestà impositiva avente ad oggetto i contribuenti e
le fattispecie transnazionali da essi poste in essere. Infatti, per le convenzioni in-
ternazionali i contribuenti non sono più solo un oggetto del riparto di potestà im-
positiva, ma anche portatori di diritti ed obblighi sanciti nelle convenzioni inter-
nazionali in materia fiscale.
4 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

La principale conferma di questa evoluzione è rappresentata dall’introduzione


dell’arbitrato come strumento di risoluzione delle controversie internazionali ine-
renti l’interpretazione ed applicazione delle convenzioni contro la doppia imposi-
zione. In tali convenzioni esso non opera infatti solo come arbitrato tra Stati, ma
in una forma ibrida che coinvolge anche il contribuente o i contribuenti la cui sfe-
ra giuridica soggettiva è direttamente interessata dalla disputa transnazionale.
Un’ulteriore interessante conferma di questa teoria ci viene dall’interpretazio-
ne fornita dalla Corte di Giustizia Europea [CGUE, 16.5.2017, causa C-682/15,
Berlioz] in relazione alla direttiva europea sullo scambio di informazioni, che può
a nostro giudizio trovare applicazione ai problemi regolati dalle convenzioni in-
ternazionali in materia fiscale. Nel caso oggetto della pronuncia da parte della
Corte, un terzo in possesso di informazioni oggetto di scambio tra le autorità com-
petenti di due Stati contraenti in forza di una clausola di assistenza fiscale mutua
ha negato la prevedibile rilevanza delle informazioni richiestegli dall’autorità com-
petente del proprio Stato di residenza a seguito di apposita istanza ricevuta da
quelle di un altro Stato contraente, invocando il diritto al sindacato giurisdizionale
sulle sanzioni per omessa comunicazione che gli erano state irrogate a seguito del
rifiuto di fornire tali informazioni. Dopo che la Corte di Giustizia ha confermato
che la funzione di questo strumento è quella di consentire alle autorità competenti
dei due Stati contraenti di prestarsi assistenza in relazione all’acquisizione di ri-
sultanze fattuali significative ai fini dell’esercizio della propria potestà impositiva,
essa ha ammesso il diritto del soggetto al sindacato giurisdizionale prima dell’ir-
rogazione di sanzioni per il mancato assolvimento degli obblighi di trasmissione
delle informazioni.
Per queste ragioni è possibile oggi parlare di diritti dei contribuenti nel diritto
tributario internazionale, il cui esercizio è assicurato dalla giustizia nazionale e nel
quadro degli strumenti internazionali di risoluzione delle controversie introdotti
dagli Stati all’interno delle proprie convenzioni internazionali come forma di au-
tolimitazione della propria sovranità in materia tributaria.
Si tratta di un importante passo in avanti da tenere in debita considerazione al
momento di delineare i concetti fondamentali del diritto tributario internazionale
attuale.

2. La sovranità tributaria

La sovranità tributaria rappresenta il primo concetto fondamentale che è ne-


cessario esaminare ai fini di un corretto inquadramento del diritto tributario inter-
nazionale.
La sovranità è corollario dell’assoluta supremazia dello Stato nei confronti di
tutte le persone all’interno del suo territorio. Essa postula altresì l’originarietà del
potere di imperio dello Stato su tali persone, la natura esclusiva e assoluta di tale
I concetti fondamentali del diritto tributario internazionale 5

potere che lo Stato ha facoltà di esercitare in modo incondizionato. Ciò giustifica


la necessità di stabilire un’apposita disposizione all’interno della Costituzione ita-
liana (l’art. 11), con cui si consentono limitazioni di sovranità a condizioni di pa-
rità e si legittimano dunque le condizioni che lo Stato si vincola volontariamente
ad accettare.
Sul piano internazionale la sovranità incontra ulteriori limiti a contatto con or-
dinamenti giuridici più vasti, come quello internazionale, che ne temperano l’as-
solutezza e interagiscono con quelli volontariamente assunti dallo Stato in modo
da formare un quadro di riferimento per l’esercizio concreto del potere d’imperio
su quelle situazioni che potrebbero essere oggetto della sovranità di più Stati. In
tali situazioni può scorgersi il tramonto della dimensione assoluta della sovranità,
di cui parlava Jean Bodin nel Cinquecento, e lo sviluppo di una forma di sovranità
statale collocata all’interno del quadro internazionale, in cui ciascuno Stato eserci-
ta la propria sovranità in armonia con quella degli altri Stati.
La sovranità tributaria rappresenta una forma di espressione della sovranità
statale. In quanto tale, essa deve rispettarne le limitazioni all’esercizio in ambito
internazionale, giustificando il fondamento della pretesa tributaria nei confronti
dei soggetti che chiama al pagamento dei tributi e delle prestazioni personali ad
essi strumentali.
Questa situazione rende quindi necessario sul piano internazionale un colle-
gamento tra potestà impositiva statale e fattispecie impositiva.

3. Il collegamento all’imposizione

Il collegamento all’imposizione rappresenta il secondo concetto fondamentale


del diritto tributario internazionale e si realizza sulla base di elementi in grado di
comprovare il rapporto tra il contribuente e lo Stato che intende esercitare la pro-
pria sovranità.
In linea di principio, il collegamento all’imposizione potrebbe esercitarsi in
base a quei due elementi, quali la cittadinanza e il territorio, che presentano una
più stretta connessione da un punto di vista personale e reale con la sovranità sta-
tale. Il primo infatti giustifica l’imposizione in funzione della sottomissione della
persona al potere d’imperio dello Stato, mentre il secondo fa altrettanto in rela-
zione a quei fatti che si verificano nell’ambito su cui lo Stato esercita il proprio
potere e che sono in grado di esprimere l’attitudine al pagamento del tributo.
La validità sostanziale del collegamento personale e reale all’imposizione si è
progressivamente consolidata, dimostrandone la legittimità all’interno di un si-
stema di limiti all’esercizio della sovranità, che in materia tributaria si è sviluppa-
ta in base a misure unilaterali e per effetto di convenzioni internazionali.
Il collegamento reale con il territorio dello Stato ha carattere immediato, espri-
mendo il potere dello Stato di stabilire le conseguenze che si determinano, anche
6 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

ai fini dell’assoggettamento a imposizione, in relazione ai fatti che si verificano


sull’ambito in cui esso esercita il proprio potere d’imperio.
L’operatività del collegamento personale all’imposizione in base alla cittadi-
nanza riflette quello status che al soggetto viene riconosciuto dal suo stato di ap-
partenenza e i benefici che tale soggetto può derivarne. Tuttavia, molti Stati (con
l’eccezione degli Stati Uniti) hanno abbandonato gli schemi della cittadinanza in
favore di altri elementi meglio in grado di riflettere la situazione di fatto in cui è
legittimo l’esercizio della potestà impositiva statale in rapporto con i singoli con-
tribuenti.
Tra questi elementi spicca anzitutto il concetto di residenza fiscale, che rappre-
senta attualmente la principale modalità di espressione del collegamento persona-
le all’imposizione, stante la sua capacità di rispecchiare l’appartenenza fattuale
del contribuente ad uno Stato.
Allo stato attuale non è possibile ipotizzare la prevalenza del collegamento
personale su quello reale all’imposizione o viceversa; tutt’al più, è possibile rico-
noscere che in alcune situazioni gli Stati riconoscono in ambito internazionale li-
mitazioni all’esercizio di uno od entrambi i criteri.
Così, la diffusione delle teorie dell’imposizione del reddito complessivo nel
Paese di residenza ha determinato la prevalenza di tale criterio nel contesto delle
relazioni tra Paesi esportatori di capitali [MAISTO G., Imposizione dei redditi pro-
dotti all’estero e competitività internazionale, in Diritto e pratica tributaria, 1981,
I, pp. 1137-1138], con la conseguente accettazione dei limiti alla potestà imposi-
tiva nel Paese della fonte reddituale, che viene naturalmente bilanciata dalla natu-
rale reciprocità che caratterizza i rapporti tra questi Paesi. Diversamente, i Paesi
importatori di capitali manifestano tradizionalmente una maggiore propensione
alla difesa dell’esercizio della propria sovranità sul territorio, salvaguardando il
collegamento tra potestà impositiva e fonte del reddito.
L’esistenza di due categorie di criteri di collegamento all’imposizione e la di-
versa dimensione che gli stessi presentano all’interno degli ordinamenti positivi
genera un potenziale strutturale per conflitti positivi e negativi di imposizione a
livello internazionale.
Essi non rappresentano forme di conflitto di sovranità tributaria, giacché cia-
scuno Stato esercita in parallelo la propria potestà impositiva, generando separati
rapporti giuridici con il contribuente, denominati comunemente obbligazioni tri-
butarie, aventi ad oggetto il pagamento del tributo. Piuttosto, si realizza una forma
di concorrenza tra Stati nell’attuare il collegamento all’imposizione.
Purtuttavia, gli effetti di tale concorrenza sono quelli di generare conflitti di
imposizione, che possiamo distinguere in conflitti positivi e negativi.
Quelli positivi generano il fenomeno della doppia imposizione internazionale,
che produce conseguenze immediate sulla sfera giuridica del contribuente, limi-
tandone il diritto di proprietà in modo generalmente maggiore a quello che si veri-
ficherebbe in assenza di tali conflitti.
I concetti fondamentali del diritto tributario internazionale 7

Le disparità esistenti quanto all’esercizio della potestà impositiva sulle fatti-


specie transnazionali, ed i conflitti negativi di imposizione ad esse correlati, alte-
rano il quadro di riferimento per l’assoggettamento a imposizione che normal-
mente risulterebbe nel caso di sottoposizione del contribuente alla potestà imposi-
tiva di un solo Stato.
Gli Stati hanno percepito la necessità di un approccio coordinato all’esercizio
della potestà impositiva sulle fattispecie transnazionali, accettando limitazioni vo-
lontarie alla propria sovranità tributaria, in grado di condizionare l’esercizio della
potestà impositiva risultante in base all’applicazione dei propri criteri di collega-
mento all’imposizione.
Questo fenomeno si è prima sviluppato con riferimento all’esigenza di contra-
stare il fenomeno della doppia imposizione internazionale, determinando un si-
stema di convenzioni internazionali in materia fiscale, che attualmente conta oltre
tremila accordi a carattere bilaterale. Più di recente, gli Stati hanno accettato an-
che un coordinamento nell’esercizio della propria potestà impositiva al fine di
contrastare la doppia non imposizione internazionale. La crescita esponenziale di
quest’ultimo fenomeno ha infatti determinato massicci fenomeni di erosione della
sovranità tributaria nazionale degli Stati per effetto dei vantaggi fiscali indebiti
connessi con lo sfruttamento delle disparità fiscali transnazionali.
Nel contesto attuale i due concetti fondamentali di sovranità tributaria e colle-
gamento all’imposizione hanno trovato una nuova dimensione, che caratterizza
più in generale il diritto tributario internazionale nell’ambito del cosiddetto coor-
dinamento fiscale internazionale.
Possiamo definire il coordinamento fiscale internazionale come un fenomeno
che ha trasformato la sovranità tributaria statale. In tale contesto la sovranità man-
tiene la propria forma, ma va perdendo la propria sostanza per effetto dell’appli-
cazione di regole tecniche per l’esercizio della potestà impositiva sulla base di re-
gole tecniche che verificano sul piano internazionale gli effetti delle scelte di poli-
tica fiscale di ciascuno Stato e mirano a realizzare un trattamento fiscale coerente
a livello internazionale.
Si tratta di una forma importante e senza precedenti di convergenza tra le legi-
slazioni tributarie, che determina un ravvicinamento delle categorie tecniche e
concettuali in ambito internazionale e che possiamo definire come diritto tributa-
rio globale. Alimentano queste convergenze dinamiche improntate da un punto di
vista tecnico a quelle che vengono considerate le migliori pratiche e sono elabora-
te sotto l’egida delle organizzazioni internazionali, quali l’Organizzazione per la
Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE), e il mandato politico del G20.
Questo manuale analizzerà gli aspetti strutturali e le caratteristiche specifiche
del coordinamento fiscale internazionale, valutandone l’impatto sul diritto tributa-
rio internazionale alla luce dei principi che lo ispirano, sulla normativa di fonte
interna e convenzionale. In questo modo lo sviluppo del diritto tributario globale
8 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

può spingere l’esercizio della potestà impositiva verso l’equilibrio e la giustizia


tributaria tra le nazioni nel quadro di una nuova forma di ordine fiscale a livello
mondiale. Può però anche determinare l’opposto fenomeno, ossia il neocoloniali-
smo tributario, con cui alcuni Stati impongono agli altri i propri obiettivi e priorità
di politica e legislazione fiscale.
Politiche fiscali ed extrafiscali: loro ripercussioni nel contesto internazionale 9

Capitolo II
Politiche fiscali ed extrafiscali:
loro ripercussioni nel contesto internazionale

Lo studio delle discipline giuridiche deve adottare una metodologia funzionale


ad interpretare e applicare le norme nel contesto dell’ordinamento giuridico posi-
tivo, tenendo presente la formulazione letterale e la ratio cui tali norme sono ispi-
rate.
Ci proponiamo di combinare questa metodologia con una più ampia riflessione
in merito alle politiche fiscali e ai rispettivi obiettivi che il sistema tributario per-
segue al momento di introdurre una norma all’interno dell’ordinamento giuridico.
In questo modo è infatti possibile comprendere se il coordinamento fiscale inter-
nazionale rispetti l’essenza della sovranità tributaria nazionale e sia in linea con
gli obiettivi che lo Stato si prefigge in relazione all’esercizio della potestà imposi-
tiva sulle fattispecie transnazionali.
In linea con i principi costituzionali l’esercizio della potestà impositiva deve
perseguire obiettivi di politica fiscale o extrafiscale.
I primi mirano a reperire entrate pubbliche, mentre i secondi indirizzano l’im-
patto distorsivo dei tributi verso la realizzazione di finalità costituzionalmente ri-
levanti, quali ad esempio la perequazione tributaria, lo sviluppo economico, la tu-
tela ambientale.
Pertanto, mentre le politiche fiscali assicurano il sostegno della spesa pubblica,
quelle extrafiscali alterano le modalità di ripartizione del carico tributario tra i con-
tribuenti, stabilendo sacrifici maggiori per alcuni contribuenti a vantaggio di altri
che possono essere destinatari di appositi incentivi fiscali. Gli incentivi possono
stimolare l’economia, ridurre l’inquinamento o tutelare il patrimonio artistico e cul-
turale, attuando la potestà impositiva nel rispetto degli obiettivi meritevoli di tute-
la da parte della comunità nazionale.
Nell’ottica di questo manuale è ora opportuno verificare le ripercussioni di que-
ste politiche sul piano internazionale, onde determinare in che misura le scelte di
uno Stato subiscono interferenze o neutralizzazioni esterne da parte di altri Stati e,
in caso affermativo, quali conseguenze si determinano.
Per semplicità di analisi, ipotizziamo una situazione in cui un reddito prodotto
sul territorio di uno Stato (che chiameremo Stato della fonte) viene assoggettato a
10 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

imposizione in base al criterio di collegamento reale e, in parallelo, un altro Stato


(che chiameremo Stato della residenza) esercita la propria potestà impositiva sullo
stesso reddito per effetto di un collegamento personale alla propria imposizione.
Il primo effetto derivante sul piano internazionale è quello della esposizione
alla doppia imposizione internazionale. Il potenziale maggior carico fiscale risul-
tante dall’obbligo di pagare il tributo in entrambi gli Stati determina una situazio-
ne in grado di scoraggiare l’esportazione dei capitali.
Pertanto, anche se lo Stato della fonte applicasse politiche extrafiscali di incen-
tivazione all’importazione di capitali, l’investitore estero potrebbe trovare conve-
niente mantenere i propri capitali nel proprio Stato di residenza onde evitare la
duplicazione del prelievo fiscale. Vi è dunque una convenienza di entrambi gli
Stati ad adottare accordi che consentano di fronteggiare il fenomeno della doppia
imposizione internazionale e per questa ragione le convenzioni internazionali in
materia fiscale sono divenute particolarmente numerose.
In presenza di misure di sgravio della doppia imposizione internazionale, con-
tenute nella normativa di fonte interna o convenzionale, gli Stati rimediano a tale
problema, ma spesso introducono ulteriori elementi che alterano le scelte dei con-
tribuenti e possono influenzare le politiche fiscali ed extrafiscali sul piano inter-
nazionale.
Quando la convenzione attribuisce potestà impositiva esclusiva a uno Stato
contraente, l’altro subisce una perdita di gettito fiscale, che può essere compensa-
ta in base al principio di reciprocità nella misura in cui esista un equilibrio bidire-
zionale nei flussi di ricchezza tra i due Stati. Pertanto, se la clausola che regola la
tassazione del reddito da pensioni nella convenzione tra Italia e Portogallo attri-
buisce potestà esclusiva allo Stato della residenza, l’Italia perderà gettito fiscale
sulle pensioni pagate dall’Italia ai residenti portoghesi, che però potrà essere com-
pensato dal gettito derivante dalla tassazione delle pensioni pagate dal Portogallo
ai residenti italiani.
Questa attribuzione esclusiva di potestà impositiva allo Stato della residenza
implica dunque una totale estraneità dell’altro Stato contraente dalla sfera giuridi-
ca del contribuente. Ne consegue che non avranno effetti nei confronti di tale con-
tribuente né gli strumenti tributari di politica fiscale, né quelli che perseguono fi-
nalità extrafiscali. L’adozione di questo tipo di misure è generalmente possibile
da una prospettiva di politica fiscale in presenza di un equilibrio tra i due flussi
reddituali.
Non funziona invece quando un Paese ha limitate dimensioni territoriali, come
ad esempio il Lussemburgo, e i soggetti che lavorano in tale Stato non necessa-
riamente vi risiedono. Ciò comporta anche che, all’atto del pensionamento, il nu-
mero di tali soggetti residenti in Lussemburgo sarà nettamente inferiore rispetto a
quello dei soggetti che risiedono negli altri Stati contraenti. In tale situazione, se il
Lussemburgo accettasse clausole di attribuzione di potestà impositiva sulle pen-
sioni in via esclusiva allo Stato della residenza, sopporterebbe il carico della de-
Politiche fiscali ed extrafiscali: loro ripercussioni nel contesto internazionale 11

duzione dei contributi pensionistici durante la vita lavorativa del soggetto, senza
poter assoggettare a tassazione la pensione che da essi scaturisce.
Similmente, la mancanza di flussi bidirezionali può avvertirsi nelle relazioni
tra Paesi dell’Europa settentrionale (come i Paesi Bassi e quelli scandinavi) e Pae-
si dell’Europa meridionale (come Grecia, Italia, Portogallo e Spagna), che spinge
i primi a evitare clausole di attribuzione di potestà esclusiva sulle pensioni a causa
della maggiore frequenza del trasferimento di residenza all’atto del pensionamen-
to verso l’Europa meridionale rispetto a quanto occorra nella direzione inversa.
Queste situazioni dimostrano come le scelte di politica fiscale di uno Stato
debbano ben integrarsi con quelle delle clausole da negoziare e inserire all’interno
delle convenzioni internazionali in materia fiscale, così da evitare che queste ul-
time possano compromettere gli obiettivi di una giusta ed equa ripartizione del
carico fiscale tra i contribuenti.
L’analisi delle situazioni in cui la convenzione internazionale attribuisce pote-
stà ripartita ad entrambi gli Stati contraenti rivela risultati diversi, ma altrettanto
interessanti ai fini della nostra analisi.
In particolare, nel modello di convenzione dell’Organizzazione per la Coope-
razione e lo Sviluppo Economico (OCSE), in queste situazioni si consente allo
Stato che attua il collegamento su base personale a sgravare la doppia imposizio-
ne internazionale, servendosi in alternativa del metodo dell’esenzione o quello del
credito per le imposte estere. Tali metodi realizzano diverse condizioni di neutra-
lità e quindi possono alterare il comportamento dei contribuenti a livello transna-
zionale.
Consideriamo ancora una volta un caso relativo all’imposizione del reddito.
L’applicazione del metodo dell’esenzione ravvicina l’esercizio della potestà
impositiva sulle fattispecie transnazionali a quello che risulterebbe se entrambi gli
Stati adottassero la tassazione su base territoriale. Pertanto, l’imposizione nello
Stato della fonte del reddito ivi prodotto ha carattere definitivo, in quanto lo Stato
di residenza non esercita la potestà impositiva su tale reddito, non sgravando di
conseguenza nemmeno le perdite che si verificano nel primo Stato.
Questo metodo evita quindi ogni interferenza nella politica fiscale ed extrafi-
scale dello Stato della fonte, rendendo però lo Stato della residenza indirettamente
vulnerabile alla concorrenza operata dal primo Stato in base a politiche extrafisca-
li di attrazione degli investimenti esteri. Inoltre, impedisce allo Stato della resi-
denza di adeguare il carico fiscale alla capacità contributiva complessiva del sog-
getto, determinando effetti di frammentazione della base imponibile.
Per comprendere tali problemi, pensiamo allora alla situazione di una persona
fisica con reddito complessivo pari a 100, integralmente prodotto sul territorio
dello Stato di residenza, che applica l’imposizione del reddito ad aliquote progres-
sive per scaglioni. Immaginiamo poi un altro contribuente che produce un reddito
complessivo dello stesso importo, di cui però soltanto 10 sono prodotti sul territo-
rio di tale Stato e i restanti 90 sul territorio dell’altro Stato contraente, laddove
12 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

questo Stato ha un’imposizione sensibilmente inferiore a quella dello Stato di re-


sidenza.
In tale situazione, l’applicazione del metodo dell’esenzione con progressività
può consentire allo Stato di residenza di applicare al reddito di fonte interna quel-
l’aliquota che corrisponderebbe ai contribuenti il cui reddito complessivo è pari a
100.
Tuttavia, anche in questo caso l’applicazione di tale aliquota non impedirebbe
di determinare una situazione di sensibile differenza tra i contribuenti, che nel ca-
so di specie potrebbe essere tale da rendere difficile la giustificazione delle scelte
di politica fiscale. Infatti, il contributo fornito dal soggetto che produce tutto il suo
reddito sul territorio nazionale è decisamente superiore a quello del soggetto che
produce su quel territorio solo una minima parte e ciononostante utilizza le infra-
strutture e i servizi dello Stato in misura potenzialmente non diversa.
Nel caso di applicazione del metodo del credito per le imposte estere, il legi-
slatore dello Stato di residenza consegue un effetto di livellamento tra l’imposi-
zione sul reddito prodotto dai contribuenti nello Stato di residenza e quella che
grava il reddito di fonte estera. Si neutralizza così, da un punto di vista fiscale, la
scelta del contribuente rispetto al territorio in cui effettuare il proprio investimen-
to. Pertanto, lo Stato esportatore di capitali può perseguire politiche fiscali noncu-
ranti della competitività delle aliquote di imposta agli occhi dei propri residenti, in
quanto questi ultimi non potranno sfuggire a quei livelli di imposizione.
Nel caso delle perdite estere questa situazione è rovesciata, in quanto l’appli-
cazione del metodo del credito consente l’importazione, ancorché in molti casi
temporanea, delle perdite estere. Così facendo, determina di fatto un intervento
dello Stato di residenza a sostegno delle politiche fiscali ed extrafiscali dell’altro
Stato.
Vista dalla prospettiva dello Stato dell’investimento, questa situazione dimo-
stra come l’applicazione del metodo del credito d’imposta impedisce a tale Stato
di essere artefice degli effetti delle proprie politiche tributarie sul piano interna-
zionale. Infatti, se tale Stato persegue politiche extrafiscali di attrazione degli in-
vestimenti sul territorio, concedendo incentivi fiscali agli investitori e corrispon-
dentemente aumentando il carico, la minore imposizione dovuta per effetto di tali
politiche viene neutralizzata dal credito per le imposte estere. Nello Stato di resi-
denza essa si trasforma infatti in un minore diritto di detrazione dal reddito impo-
nibile determinato su base mondiale. In altre parole, il sacrificio di una comunità
nazionale si trasforma in un inatteso vantaggio per un’altra comunità nazionale.
Non sarebbe però giusto tacere in questa sede che la neutralità all’esportazione
di capitali si è affermata anche in relazione all’esigenza di evitare che gli Stati
importatori di capitali ingaggino una corsa internazionale al ribasso nell’esercizio
della potestà impositiva sulle fattispecie transnazionali.
Il problema è però che, nel corso degli anni, si è sviluppata una vera e propria
industria della pianificazione fiscale internazionale, volta a rimpatriare l’investi-
Politiche fiscali ed extrafiscali: loro ripercussioni nel contesto internazionale 13

mento nello Stato di residenza con il minor carico fiscale per il tramite di società
stabilite in Stati con favorevoli convenzioni internazionali o a schermarlo in uno
Stato o territorio a fiscalità privilegiata, mettendolo al di là di ogni possibile col-
legamento personale o reale con lo Stato di residenza dell’investitore.
Per sua natura questo fenomeno determina in molti casi un preoccupante fe-
nomeno di aggiramento delle fattispecie impositive per la finalità essenziale di
conseguire un vantaggio fiscale, dunque dando luogo a forme di elusione fiscale
internazionale, alle quali gli ordinamenti tributari hanno dovuto reagire. Questo
fenomeno ha progressivamente assunto dimensioni a dir poco inquietanti, mano a
mano che si è andati oltre la mera rimozione degli svantaggi fino al punto di crea-
re schemi cosiddetti di pianificazione fiscale aggressiva, che sfruttano le disparità
esistenti tra i sistemi tributari nazionali per ottenere la doppia non imposizione a
livello internazionale.
In alcuni casi questi regimi hanno finito per operare anche in assenza di un ge-
nuino collegamento all’imposizione, costituendo un porto sicuro per i contribuenti
che cercavano di erodere la sovranità tributaria dello Stato di appartenenza e han-
no trovato in questi regimi un riparo dalla pretesa impositiva di tale Stato.
Questa situazione ha favorito lo sviluppo di politiche fiscali incoerenti da parte
di Stati che per un verso perseguono politiche extrafiscali al fine di attrarre i capi-
tali internazionali fino al punto da rendersi complici di possibili effetti di erosione
della sovranità tributaria degli altri Stati e, per altro verso, contrastano con vee-
menza quello stesso tipo di fenomeni quando erodono la propria sovranità imposi-
tiva.
Queste complesse dinamiche hanno alterato a lungo il normale quadro per
l’interazione delle politiche fiscali ed extrafiscali degli Stati a livello internaziona-
le, determinando una situazione di costante rincorsa tra regimi fiscali di favore e
loro neutralizzazione da parte degli Stati danneggiati, che è finalmente sfociato
nel più grosso progetto di coordinamento fiscale internazionale mai realizzato, os-
sia il progetto di contrasto all’erosione della base imponibile e allo spostamento
degli utili, meglio noto come Base Erosion and Profit Shifting, o semplicemente
BEPS.
L’obiettivo del progetto BEPS è quello di consentire al Paese della fonte del
reddito di esercitare la propria potestà impositiva. In questo senso le azioni che at-
tuano il progetto BEPS impediscono l’erosione della sovranità tributaria dello
Stato della fonte e lo spostamento degli utili verso altri Stati.
Occorre però chiedersi se questa protezione della potestà impositiva dello Sta-
to di creazione del valore implichi altresì un obbligo di esercitarla da parte dello
Stato della fonte, ossia se il progetto BEPS impedisca a tale Stato l’esercizio di
politiche extrafiscali. Questo progetto raccomanda l’introduzione di norme relati-
ve alle società controllate estere e al contrasto alla concorrenza fiscale dannosa,
imponendo come standard minimo il contrasto all’abuso delle convenzioni inter-
nazionali.
14 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

Tuttavia, queste norme vanno correttamente intese alla luce della ratio che ca-
ratterizza tali misure all’interno di questo progetto, ossia la protezione della so-
vranità tributaria dello Stato di creazione del valore e il divieto di pratiche di pia-
nificazione fiscale aggressiva. In quest’ottica, riteniamo che, nella misura in cui lo
Stato della fonte decida di intraprendere politiche extrafiscali di attrazione dei ca-
pitali stranieri che non diano luogo a fenomeni di elusione fiscale o pianificazione
fiscale aggressiva, il progetto BEPS non osti all’attuazione di tali politiche.
Questo ci consente anche di affermare che l’applicazione di queste tre misure
del progetto BEPS non può risolversi in uno spostamento sistematico dell’impo-
sizione dallo Stato di creazione del valore a quello che tassa su base personale.
Pertanto, anche il collegamento personale all’imposizione di questo Paese me-
diante il ricorso alla legislazione sulle società controllate estere e l’applicazione di
misure compensative volte a contrastare la concorrenza fiscale dannosa devono
strettamente rispettare i limiti per la loro ammissibilità, evitando di trasformare il
progetto BEPS in uno strumento di sistematica compensazione della minore tas-
sazione al fine di perseguire logiche di neutralità all’esportazione dei capitali.
Le fonti del diritto tributario internazionale 15

Capitolo III
Le fonti del diritto tributario internazionale

SOMMARIO: 1. Il sistema delle fonti del diritto tributario internazionale. – 2. Il diritto interna-
zionale consuetudinario. – 3. Le tre fonti principali del diritto tributario internazionale. –
3.1. Aspetti generali. – 3.2. La normativa tributaria di fonte interna. – 3.2.1. Le funzioni e
l’oggetto. – 3.2.2. Le norme sostanziali. – 3.2.3. Le funzioni accessorie e strumentali. – 3.3.
La normativa tributaria di fonte convenzionale. – 3.4. La normativa tributaria sovranazio-
nale dell’Unione Europea. – 3.4.1. Gli effetti della cessione di sovranità sul piano delle
fonti del diritto tributario. – 3.4.2. Le ripercussioni nei rapporti con i Paesi terzi in materia
tributaria. – 4. La soft law in materia tributaria internazionale. – 5. I progetti di coordina-
mento fiscale internazionale a livello globale. – 5.1. Aspetti generali. – 5.2. Il progetto di tra-
sparenza fiscale internazionale. – 5.3. Il progetto BEPS. – 5.3.1. Aspetti generali. – 5.3.2. Il
primo pilastro. – 5.3.3. Il secondo pilastro. – 5.3.4. Il terzo pilastro.

1. Il sistema delle fonti del diritto tributario internazionale

Il diritto tributario internazionale presenta una struttura complessa, che conse-


gue all’esistenza di un triplice ordine di fonti giuridiche, rappresentate rispettiva-
mente dalla normativa di fonte interna, convenzionale e sovranazionale, al cui ver-
tice si aggiunge il cosiddetto diritto internazionale consuetudinario e alla cui base
si manifestano norme tecniche – meglio note con l’espressione inglese soft law –
prive di un valore giuridico, ma spesso volontariamente giuridificate dagli ordi-
namenti tributari nazionali.

2. Il diritto internazionale consuetudinario

Il diritto internazionale consuetudinario rappresenta la fonte suprema dell’or-


dinamento internazionale, alla quale l’ordinamento giuridico italiano si adatta au-
tomaticamente. Il diritto internazionale consuetudinario si manifesta quando la
generalità delle persone tiene un determinato comportamento prolungato nel tem-
po (diuturnitas) sulla base della presupposizione che lo stesso risponda a un vero
e proprio obbligo giuridico (opinio juris ac necessitatis).
16 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

Lo sviluppo del diritto internazionale consuetudinario nella materia tributaria è


stato fortemente ostacolato dalla funzione svolta dagli organi depositari della vo-
lontà popolare, che hanno sempre mantenuto il controllo sulle prestazioni patri-
moniali imposte all’interno del rispettivo ordinamento giuridico. In questo senso
può affermarsi che il valore di fonte normativa tributaria espresso dal principio di
legalità sia strutturalmente incompatibile con le dinamiche di formazione della
consuetudine.
Tuttavia, ciò non ha impedito il riconoscimento in materia tributaria della con-
suetudine relativa all’immunità degli agenti diplomatici e consolari nell’esercizio
delle proprie funzioni, che è attualmente anche regolata dalle apposite Conven-
zioni di Vienna, ratificate anche dall’Italia, e confermata dall’art. 28 delle con-
venzioni bilaterali contro la doppia imposizione (fra cui le novantatré convenzioni
in vigore in Italia), che seguono il modello di convenzione OCSE.
La formazione del diritto internazionale consuetudinario rende opportune al-
cune riflessioni nel prosieguo dell’esame delle fonti, in merito ai recenti sviluppi
determinatisi a livello internazionale in materia tributaria relativamente al ruolo
della soft law, che potrebbero determinare nel prossimo futuro la formazione di
nuove consuetudini in materia tributaria internazionale o trovare una regolamen-
tazione a livello multilaterale in via di diritto internazionale pattizio.

3. Le tre fonti principali del diritto tributario internazionale

3.1. Aspetti generali


Le tre fonti principali del diritto tributario internazionale sono la normativa tri-
butaria di fonte interna, convenzionale e sovranazionale.
I rapporti tra le tre fonti principali del diritto tributario internazionale vanno
studiati per un verso in ragione della loro configurazione gerarchica, che vede il
diritto dell’Unione al vertice della piramide delle fonti e il diritto tributario nazio-
nale di fonte interna alla base della stessa, e, per altro verso, in ragione della di-
versa funzione di ciascuna delle tre fonti.
Li esamineremo quindi in ordine inverso da un punto di vista gerarchico, in
quanto tale ordine può facilitarne la comprensione quanto alle rispettive funzioni,
Inoltre, esso evidenzia l’esistenza del doppio filtro operato dalla normativa di fon-
te convenzionale e sovranazionale dell’Unione Europea all’esercizio della potestà
impositiva che altrimenti sarebbe possibile in base alla normativa di fonte interna.
Peraltro, questa metodologia di analisi riflette anche le istanze dualiste che carat-
terizzano l’ordinamento tributario italiano sul piano dei rapporti con il diritto in-
ternazionale.
La normativa tributaria di fonte interna determina normalmente l’esistenza di
diversi rapporti giuridici con uno o più contribuenti in merito all’applicazione del
tributo all’interno di più di un sistema tributario nazionale.
Le fonti del diritto tributario internazionale 17

La funzione della normativa di fonte interna è quella di esercitare la potestà


impositiva, prevedendo altresì fattispecie esentative. A corredo di queste norme
sono poi previste quelle di tipo sanzionatorio, applicabili nel caso di violazioni,
quelle di tipo procedimentale, che regolano l’attuazione del prelievo tributario (ivi
comprese le ipotesi di rimborso) e quelle di risoluzione delle controversie in via
amministrativa e giudiziale.
In presenza di convenzioni internazionali in materia fiscale, come ad esempio
quelle contro la doppia imposizione, si aggiunge un rapporto tra gli Stati contra-
enti che produce effetti sui contribuenti. La funzione delle convenzioni internazio-
nali in materia fiscale varia a seconda del loro oggetto.
Così, alcune tra esse contrastano la doppia imposizione internazionale e per
questa ragione impongono agli Stati contraenti limitazioni all’esercizio della so-
vranità impositiva. Altre prevedono diritti e obblighi relativamente all’assistenza
mutua in materia fiscale. Altre ancora non hanno natura fiscale, ma producono ef-
fetti anche all’interno di questa materia, anche direttamente applicabili dai contri-
buenti, che altrimenti rimangono in una posizione di secondo piano in ragione
della tradizionale preminenza del rapporto che lega gli Stati, soggetti di diritto in-
ternazionale, in relazione all’applicazione di questo tipo di normativa.
Per gli Stati membri dell’Unione Europea esiste poi un ulteriore livello di nor-
mazione, quello sovranazionale, che si impone sulla normativa tributaria naziona-
le di fonte interna e convenzionale in virtù del proprio primato tra le fonti del di-
ritto e che impone limitazioni nell’esercizio della potestà impositiva. Diversamen-
te dalla normativa tributaria di fonte convenzionale, le norme di diritto dell’Unio-
ne Europea con effetto diretto, conferiscono una tutela giuridica immediata ai con-
tribuenti. L’analisi sistematica non rientra tra gli scopi di questo manuale, in quanto
presuppone una diversa metodologia, che meglio si conforma alle caratteristiche
dell’ordinamento sovranazionale dell’Unione Europea. Per questa ragione tratte-
remo in questa sede soltanto una selezione di problematiche in cui il diritto del-
l’Unione Europea incide tra le fonti del diritto tributario internazionale.
Esistono elementi di collegamento tra le fonti, che consentono di superare una
rigida gerarchia tra di esse e alterare le funzioni che ciascuna di essa produce.
Un chiaro esempio di osmosi può rinvenirsi in presenza di norme antiabuso,
che si possono rinvenire in tutti e tre i tipi di fonti.
Fermo restando l’obbligo di rispettare il primato del diritto dell’Unione Euro-
pea, quest’ultimo può ammettere, come nel caso dell’art. 3 della direttiva antielu-
sione 2016/1164/UE, l’applicazione della normativa nazionale e convenzionale,
quando consenta di contrastare l’elusione fiscale in base a un livello di protezione
più elevato rispetto a quello contenuto della direttiva. In questo caso occorre però
precisare che la direttiva, in quanto diritto secondario dell’Unione Europea, ha
funzione strumentale all’attuazione del diritto primario e non può né derogare a
quest’ultimo, né autorizzarne deroghe da parte della normativa nazionale.
Pertanto, la clausola di autorizzazione all’applicazione della normativa nazio-
18 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

nale e convenzionale contenuta nell’art. 3 della direttiva va implicitamente inter-


pretata entro i limiti di compatibilità ammessi dal diritto primario dell’Unione Eu-
ropea. Pertanto, gli Stati non potrebbero invocare tale clausola per applicare for-
me di presunzione delle fattispecie elusiva, giacché nell’interpretazione della Cor-
te di Giustizia Europea [per le presunzioni relative v. CGUE, 28.10.1999, causa
C-55/98, Bent Vestergaard e per le presunzioni assolute v. CGUE, 18.12.1997,
cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Garage Molenheide et aa.]
queste confliggerebbero con il principio di proporzionalità come possibili restri-
zioni procedurali o sostanziali all’esercizio delle libertà fondamentali.
Sulla base di queste considerazioni è pertanto verosimile che l’applicazione delle
clausole di contrasto al treaty shopping definite di limitazione del beneficio (limita-
tion-on-benefits, o, più semplicemente, LoB) – in forza delle quali i soggetti resi-
denti in uno od entrambi gli Stati contraenti perdono a determinate condizioni il di-
ritto all’applicazione delle convenzioni quando controllati da soggetti residenti in
uno Stato non contraente – possano non trovare applicazione nell’Unione Europea
in quanto possibile fonte di una restrizione all’esercizio del diritto di stabilimento se
il soggetto controllante è stabilito in uno Stato membro dell’Unione Europea.
Un altro esempio di superamento della gerarchia tra le tre fonti principali del
diritto tributario internazionale lo si può trovare in relazione al meccanismo della
normativa più favorevole al contribuente.
Così, l’art. 169 t.u.i.r., ossia il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, che è il
principale contenitore di norme tributarie sostanziali di fonte interna in Italia, con-
sente alla normativa tributaria di fonte interna di prevalere sulle convenzioni inter-
nazionali in materia fiscale quando la prima è più favorevole di quest’ultima. Ciò
può ad esempio accadere in tema di trattamento delle perdite di fonte estera o in ap-
plicazione del regime dell’esenzione della stabile organizzazione, di cui all’art. 168-
ter t.u.i.r.
Analogamente, le norme delle convenzioni bilaterali contro la doppia imposi-
zione internazionale di alcuni Stati possono contenere un regime più favorevole
rispetto a quello stabilito dalle direttive. Questo accade per esempio in relazione
al trattamento dei canoni in alcuni Paesi che seguono strettamente lo standard di
attribuzione esclusiva della potestà impositiva previsto dall’art. 12 del modello
OCSE senza i numerosi obblighi di certificazione stabiliti dalla direttiva europea
sui flussi di interessi e canoni intersocietari tra due Stati membri.
Infine, occorre menzionare la situazione del c.d. treaty override, la cui compa-
tibilità con il sistema di gerarchia delle fonti è a nostro giudizio più discutibile, in
quanto fonte di una possibile violazione al criterio pacta sunt servanda¸ di cui al-
l’art. 26 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati.
In base a questo fenomeno, che trova frequente applicazione negli Stati Uniti,
il principio della lex posterior consente alla normativa interna di derogare prece-
denti accordi internazionali assunti dallo Stato.
Questo fenomeno non rappresenta però un dato isolato relativo agli Stati Uniti.
Le fonti del diritto tributario internazionale 19

Esso si manifesta infatti anche in altri Paesi del mondo che applicano in via unila-
terale misure di esercizio della propria potestà impositiva sulle fattispecie trans-
nazionali senza tenere conto degli obblighi assunti in sede internazionale per ef-
fetto della conclusione di convenzioni in materia fiscale o che li aggirano di fatto.
Ciò può accadere con l’applicazione di tributi che colpiscono manifestazioni di
forza economica leggermente diversi rispetto a quelli oggetto di una limitazione
di sovranità impositiva in base alla convenzione. Questo è ad esempio il caso del-
l’imposta di conguaglio sui servizi, applicata dall’India al fine di assoggettare a
imposizione alcuni servizi digitali in relazione ai quali questo Paese non manter-
rebbe il diritto ad esercitare la propria potestà impositiva in base alle proprie con-
venzioni internazionali. Inoltre, sebbene la ratio dell’applicazione dell’imposta
britannica sullo sviamento degli utili (diverted profit tax) sia quella di contrastare
l’erosione della base imponibile e l’elusione fiscale, le modalità di applicazione di
questo tributo in realtà prescindono dal riscontro di tale fenomeno, dando luogo a
un fenomeno simile a quello cui si faceva testé cenno.

3.2. La normativa tributaria di fonte interna


3.2.1. Le funzioni e l’oggetto
Dal punto di vista del diritto tributario internazionale la normativa tributaria di
fonte interna svolge due funzioni principali tra esse correlate, ossia quella di pre-
vedere le condizioni alle quali può sorgere l’obbligazione tributaria e quella di
esercitare la potestà impositiva sulle fattispecie.
A tali funzioni se ne aggiungono altre due a carattere non esclusivo, come
quelle di determinare, almeno in prima battuta, se la fonte del reddito è situata en-
tro i confini nazionali o al di fuori degli stessi, nonché gli estremi del collegamen-
to personale all’imposizione.
Oltre alle funzioni di carattere sostanziale, ve ne sono numerose con carattere
accessorio o strumentale, quali quelle di prevedere le sanzioni applicabili in caso
di violazioni, di stabilire il procedimento in base al quale il prelievo tributario e
gli eventuali rimborsi vengono effettuati, e di fornire le norme per la risoluzione
delle controversie e il sindacato giurisdizionale a tutela dei diritti del contribuente.
3.2.2. Le norme sostanziali
Il rispetto del principio di legalità del tributo è affidato principalmente alla
normativa tributaria di fonte interna, cui spetta il compito esclusivo di determina-
re se esercitare o meno la potestà impositiva e quindi di far legittimamente sorge-
re un’obbligazione tributaria.
A questa normativa spetta altresì il compito di prevedere norme esentative, che
possono spingersi fino al punto di prevedere la non imponibilità della fattispecie,
come accade ad esempio in materia di imposta sul valore aggiunto in relazione
20 Sovranità, fonti e potestà nel contesto internazionale

alle esportazioni di beni o servizi verso Stati che non sono membri dell’Unione
Europea.
Esamineremo tali funzioni in modo più dettagliato al momento di studiare le
classificazioni delle norme tributarie, applicandole al contesto internazionale.
Per il momento è importante sottolineare che l’esercizio della potestà imposi-
tiva in base alla normativa di fonte interna è soggetto alle condizioni imposte dal-
le convenzioni internazionali e dal diritto dell’Unione Europea, ove applicabili a
una determinata fattispecie.
Vediamo le conseguenze di questo rapporto in relazione a qualche esempio
concreto relativo a fattispecie in cui l’Italia è prima Stato della fonte e poi Stato
della residenza.
Immaginiamo un dividendo di fonte italiana percepito da un non residente. In
questo caso, la normativa di fonte interna prevede l’applicazione della ritenuta a
titolo d’imposta fino a un massimo del 26%. In presenza di una convenzione in-
ternazionale contro la doppia imposizione che segue il modello OCSE, tale con-
venzione attribuisce all’Italia in questo caso una potestà impositiva limitata se-
condo gli schemi dell’art. 10 del modello OCSE – dunque fino a un massimo del
5%, nel caso di dividendo intersocietario percepito dal beneficiario effettivo o
15% – in relazione ai dividendi di fonte italiana percepiti da un non residente. Nel-
l’ipotesi in cui il percettore sia residente in uno Stato membro nell’Unione Euro-
pea, potrà però trovare applicazione la ritenuta ridotta prevista dalla normativa di
fonte interna pari a un massimo dell’1,20%. Tale ritenuta in uscita è stata intro-
dotta al fine di parificare il trattamento delle situazioni interne e transnazionali
all’interno dell’Unione Europea.
Prendiamo ora in considerazione la situazione di un altro soggetto non residen-
te che svolge stabilmente attività d’impresa in Italia nel settore delle costruzioni
edili per un periodo di otto mesi.
In tale situazione, il non residente potrebbe avere una stabile organizzazione in
base alla normativa di fonte interna (essendo la stabilità dell’attività d’impresa
ammessa al di sopra dei tre mesi). Il quadro cambierebbe però nell’ipotesi in cui
questa fattispecie rientrasse nell’ambito regolato da una convenzione bilaterale
che segue il modello OCSE, che in questo tipo di fattispecie impedisce l’esistenza
di una stabile organizzazione al di sotto dei dodici mesi. In assenza di stabile or-
ganizzazione non troverebbero nemmeno applicazione le condizioni stabilite dal
diritto dell’Unione Europea al fine di ritenere il non residente in una situazione
comparabile con quella di un residente e quindi godere del trattamento nazionale.
Non verrebbe però meno la fonte italiana del reddito nell’ipotesi in cui fossero
rinvenibili gli estremi per determinarla in base ad altre categorie reddituali.
Facciamo ora alcuni esempi che riguardano il collegamento personale all’im-
posizione, in cui, cioè l’Italia è lo Stato della residenza del soggetto.
Prendiamo il caso di un soggetto, residente in Italia, che svolge la propria atti-
vità in quattro Paesi esteri sulla base di un rapporto di lavoro dipendente con un