Uckmar - Direito e Prática Tributária Internacional (Italiano) PDF

ISSN 1594-199X
APRILE - GIUGNO 2012
PUBBLICAZIONE TRIMESTRALE
Vol. IX N. 2
INTERNAZIONALE
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CONDIRETTORI
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UNIVERSIT DI SALERNO E WU DI VIENNA
IN PRIMO PIANO:
DOTTRINA:
Pasquale Pistone, L'abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia dell'Unione Europea
Federica Pitrone, Lo scambio di informazioni e la direttiva 2011/16UE in materia di cooperazione amministrativa:
innovazioni e profili critici
RUBRICHE:
Gioacchino Galizia, Rassegna della Corte di Giustizia
Daniele Mandelli, Internet
Franco Roccatagliata - Maria Giuseppina Valente, Fiscalit dell'Unione europea
Paolo Stizza, Diritto tributario comparato
NOTE A SENTENZA:
Attilio de Pisapia, Velcro case: una nuova sentenza canadese sul concetto di "beneficiario effettivo" in ambito convenzionale
Carlo Sallustio, L'indeducibilit dei costi derivati da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi e territori "Black list"
Valentino Tamburro, L'opzione per il riconoscimento del credito d'imposta sui dividendi esclude l'applicazione della
Direttiva Madre-figlia: considerazioni a seguito del recente pronunciamento della Corte di Cassazione
CEDAM
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2 0 12
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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

INTERNAZIONALE
Vol. IX N. 2 Anno 2012
___________
SOMMARIO
Bolivia ...................................... Pag.

Chile............................................
Paraguay .....................................
Per.............................................
Uruguay ......................................
Apndice. Proyecto de ley:
identificacin de los titulares de
las participaciones patrimoniales
al portador ....................................
Venezuela ...................................
C.I.A.T........................................
Dottrina
P. PISTONE, Labuso del diritto
nella giurisprudenza tributaria
della Corte di Giustizia
dellUnione Europea ................. Pag. 431
F. PITRONE, Lo scambio di
informazioni e la direttiva
2011/16UE in materia di
cooperazione amministrativa:
innovazioni e profili critici ..........
C. SCIANCALEPORE, Rimborso,
sgravio e non contabilizzazione a
posteriori dei dazi doganali: una
prova di forza tra la primazia
del diritto europeo e il
principio del giudicato interno.....
H.
TAVEIRA TORRES, The

principle of legal certainty of
the tax constitutional system .......
463
491
513
Documenti
C. BISSEGGER, Credit Suisse:
IRS request for administrative
assistance not sufficient for the
disclosure of client data............. Pag. 535
Rubriche
C.
BILLARDI, Rassegna di
fiscalit sudamericana ............... Pag. 539
Argentina..................................... 539
Brasile ......................................... 549
560
572
578
584
592
599
603
609
G. CORASANITI, Convenzioni
internazionali ..............................
611
D. MANDELLI, Internet .................
621
F. ROCCATAGLIATA, M.G.
VALENTE,
Fiscalit
dellUnione europea....................
627
P. STIZZA, Diritto tributario

comparato ...................................
647
R. SUCCIO, U.S. International

taxation .......................................
657
Recensioni
P.
MASBERNAT, Problemas
actuales de Derecho Tributario
Comparado. Una perspectiva
de Iberoamrica......................... Pag. 683
Rassegna della Corte di Giustizia

(a cura di G. Galizia) ...................... Pag. 689
Sentenza del 29 marzo 2012, causa
C-414/10, Vleclair SA Vs.
Amministrazione
finanziaria
francese ........................................
689
Sentenza del 29 marzo 2012,

causa C-436/10, Regno del
Belgio Vs. BLM SA......................
689

C-500/10,
Amministrazione
finanziaria
italiana
Vs.
Belvedere Costruzioni Srl...............
690

C-417/10,
Amministrazione
finanziaria italiana Vs. 3M
Italia.............................................
C-153/11, Klub OOD Vs.
Amministrazione
finanziaria
bulgara.........................................
C- 596/10, Commissione Vs.
Repubblica francese.......................
causa C524/10, Commissione
Vs. Repubblica di Portogallo ......
causa C354/10, Commissione
Vs. Repubblica ellenica...............
Sentenza del 16 febbraio 2012,

causa C-372/10, Pak-Holdco
sp. Zoo Vs. Amministrazione
finanziaria polacca ................... Pag. 695
causa C-25/11, Varzim SolTurismo, Jogo e Animaao
SA Vs. Fazenda Pblica .............
696

causa C-118/11, Eon Aset
Menidjmunt
OOD
Vs.
Amministrazione finanziaria
bulgara........................................
697

causa C-594/10, T.G. van
Laarhoven Vs. Staatssecretaris
van Financin ...............................
698
Sentenza del 26 gennaio 2012,

causa C-588/10, Minister
Finansw Vs. Kraft food
Polska SA ....................................
698
Sentenza del 26 gennaio 2012,

causa
C-218/10,
ADV
Allround Vermittlungs AG
Vs. Finanzamt Hamburg
Bergerdorf...................................
699
691
692
692
693
Commento alle sentenze della

Corte di Giustizia in rassegna
693
L.R. CORRADO, La ricerca di una

fonte per il principio generale
antielusivo allombra della
Corte di Giustizia ........................ Pag. 703

causa C280/10, Kopalnia
Odkrywkowa
Polski
Trawertyn P. Granatowicz,
M. Wsiewicz spka jawna
Vs.
Amministrazione
finanziaria polacca......................
694

causa C-119/11, Commissione
Vs Repubblica francese..................
694
M. IAVAGNILIO, Il Comportamento
dellamministrazione finanziaria e
la sua incidenza sui termini del
recupero dellimposta illegittimamente addebitata .............................
725
Note a sentenza e alla prassi

A. DE PISAPIA, Velcro case: una
nuova sentenza canadese sul
concetto di beneficiario effettivo
in ambito convenzionale................. Pag. 739
C. SALLUSTIO, Lindeducibilit
dei costi derivanti da operazioni
intercorse con imprese localizzate
in Paesi e territori Black list .........
781
V. TAMBURRO, L'opzione per il

riconoscimento
del
credito
d'imposta sui dividendi esclude
l'applicazione della Direttiva
Madre-figlia: considerazioni a
seguito del recente pronunciamento
della Corte di Cassazione...................
803
A.A. VERSTRAETEN, Impuestos

sobre los Bienes Personales:
Novedades jurisprudenciales en
Argentina......................................
825
DOTTRINA
LABUSO DEL DIRITTO NELLA GIURISPRUDENZA

TRIBUTARIA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA
DELLUNIONE EUROPEA*
Abstract: This essay analyses the tax dimension of abuse of law in the light of the case law of the
European Court of Justice. The Court is the true maker of this interpretative elaboration, which
made it possible to establish a true osmotic process between national legal traditions and tax
systems of EU Member States, on the one hand, and supranational law, on the other hand.
The essay first addresses methodological issues concerning the interpretation of legal norms with a
view to extracting the dimension of principles that operate within the framework of legal pluralism
governed by the supremacy of European Union law and limits the exercise of national competences
in tax matters. Then, the attention is shifted on the main focus of analysis, which concerns the
relations between the legal supranational category of abuse of law and the typical tax phenomenon
of tax avoidance. In such context the essay will provide the theoretical basis for the three core
points of the analysis, namely (i) a comparison between doctrinal and jurisprudential analysis at
national and European level, (ii) the analysis of the evolution in tax and non-tax case law of the
European Court of Justice on abuse of law and (iii) the potential impact of the recent judgment 3M
Italia on future developments concerning abuse, which will also constitute the object of the
conclusions of the essay.
Abstract: Questo studio analizza la dimensione tributaria dellistituto dellabuso del diritto alla
luce del contributo della Corte di Giustizia dellUnione Europea, che ne il vero artefice
dellelaborazione al livello interpretativo e che ha realizzato una vera e propria osmosi tra le
tradizioni giuridiche degli ordinamenti nazionali degli Stati membri ed il diritto sovranazionale.
In primo luogo vengono esaminati gli aspetti metodologici dellinterpretazione delle norme e
dellestrazione dei principi in un contesto di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto
dellUnione Europea che vincola lesercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli
Stati membri in materia fiscale. Successivamente, lattenzione verr spostata sul punto centrale di
riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria giuridica sovranazionale dellabuso del diritto e
quella del fenomeno tributario dellelusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti in
cui si articoler il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli orientamenti dottrinali e
giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) lanalisi evolutiva delle sentenze tributarie e non
tributarie della Corte di Giustizia Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto
della recente sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si articoleranno
anche le conclusioni di questo lavoro.
Testo della relazione presentata al convegno Labuso del diritto: tra diritto e
abuso, Universit di Macerata, 29-30 giugno 2012.
432
DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE
SOMMARIO: Introduzione 1. Aspetti metodologici 2. Abuso del diritto ed elusione fiscale 3.

Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie nellinterpretazione giurisprudenziale
comparata ed europea 4. Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia
Europea in tema di abuso del diritto 5. La sentenza 3M Italia ed il suo possibile impatto 6.
Conclusioni
Introduzione
Lobiettivo di questo lavoro di analizzare la dimensione tributaria
dellistituto dellabuso del diritto alla luce del contributo della Corte di
Giustizia dellUnione Europea. infatti indubbio che la Corte sia il vero
artefice di una ricostruzione ermeneutica che realizza una osmosi tra le
tradizioni giuridiche di molti ordinamenti degli Stati membri dellUnione
Europea ed un principio gi intrinseco nel diritto sovranazionale, secondo
cui la tutela giuridica del diritto dellUnione Europea viene riservata alle sole
situazioni in cui lapplicazione dello stesso venga invocata in buona fede. In
questi termini, la Corte di Giustizia dellUnione Europea ha realizzato nel
contempo una fusione tra categorie giuridiche nazionali e principi di diritto
sovranazionale, ricavando al livello interpretativo un vero e proprio trapianto
legale. Viene infatti restituito al diritto degli Stati membri un istituto
giuridico, quale labuso del diritto, capace di acquisire una fondamentale
importanza per effetto del rango gerarchicamente sovraordinato che va
riconosciuto al diritto sovranazionale negli ordinamenti giuridici degli Stati
membri.
Questo studio analizza in primo luogo gli aspetti metodologici
dellinterpretazione delle norme e dellestrazione dei principi in un contesto
di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto dellUnione Europea che
vincola lesercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli
Stati membri in materia fiscale. Successivamente, lattenzione verr spostata
sul punto centrale di riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria
giuridica sovranazionale dellabuso del diritto e quella del fenomeno
tributario dellelusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti
in cui si articoler il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli
orientamenti dottrinali e giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) lanalisi
evolutiva delle sentenze tributarie e non tributarie della Corte di Giustizia
Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto della recente
sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si
articoleranno anche le conclusioni di questo lavoro.
433
1. Aspetti metodologici
Per cogliere lessenza della attivit ermeneutica della Corte di Giustizia
dellUnione Europea sullabuso del diritto in materia tributaria occorre
partire da due questioni preliminari di carattere metodologico, che attengono
allesistenza di un pluralismo giuridico retto dal primato del diritto
sovranazionale su quello degli Stati membri in una materia in cui questi
ultimi mantengono ampiamente la potest impositiva al livello nazionale,
subordinandone lesercizio al rispetto del diritto dellUnione Europea1.
In primo luogo, bisogna chiedersi se sia possibile configurare per
labuso del diritto una diversa dimensione rispetto a quella che allo stesso
possa essere riconosciuta ai fini civilistici. Tradizionalmente gli ordinamenti
giuridici europeo-continentali prospettano una dipendenza delle categorie
giuridiche-tributarie da quelle civilistiche quale risultato dellunit del
diritto. In tale contesto lunit dellordinamento giuridico rappresenta il
punto di partenza per una metodologia ermeneutica che ha rigettato a livello
dottrinale il particolarismo di alcune branche, come ad esempio quella
tributaria, che pure presentano specifiche esigenze di tutela nel contesto di
una relazione tra soggetto privato e soggetto pubblico dellobbligazione in
cui questultimo nel contempo portatore dellinteresse della collettivit e
depositario della potest tributaria ed impositiva. Esistono per diversi modi
di configurare il rapporto tra diritto civile e diritto tributario per quanti
intendono affrontare il problema seguendo una metodologia che valorizzi
lesigenza di assicurare il primato del diritto sovranazionale su quello degli
Stati membri, anche tenendo conto che nellUnione Europea lautonomia
qualificativa del diritto sovranazionale indispensabile per ottenere la
omogenea interpretazione ed applicazione dello stesso su tutto il territorio.
Del resto, non pu dimenticarsi che nellUnione Europea la tradizione
giuridica europeo-continentale si confronta con quella anglosassone, che non
conosce il legame genetico tra diritto civile e diritto tributario e pur tuttavia
mantiene lunit dellordinamento giuridico al livello interpretativo ed
applicativo. Questo lavoro non si propone di effettuare un vero e proprio
confronto tra ordinamenti giuridici di civil law e common law, ma
presuppone, ai fini dellanalisi, una serie di punti fermi nei rapporti tra gli
stessi allinterno dellUnione Europea ed ai fini della ricostruzione
ermeneutica dellistituto dellabuso del diritto nellordinamento sovranazionale
Su tali aspetti il presente lavoro costituisce il proseguimento delle riflessioni

dedicate ad A. Amatucci, Pluralismo giuridico ed interpretazione della norma tributaria,
in Scritti in Onore di Andrea Amatucci, (a cura di P. Pistone), 2011, I, 231-263.
434
europeo e del trapianto legale che del suddetto istituto che viene effettuato
verso gli Stati membri.
Questi punti fermi possono essere cos brevemente prospettati. Ciascun
sistema giuridico nazionale pu avere al proprio interno un diverso assetto
dei rapporti con il diritto tributario e quindi determinare una diversa
dimensione delle categorie giuridiche e del loro adattamento alla materia
tributaria. Allinterno di ciascun sistema giuridico pu essere riconosciuta
una diversa funzione allattivit interpretativa svolta in sede applicativa,
capace dunque di cristallizzare la dimensione concreta di un principio
esistente allinterno del sistema giuridico stesso, ovvero di determinare
lambito applicativo di una determinata norma o di una norma che consente
allordinamento di reagire ai fenomeni di aggiramento delle proprie norme.
Non interessa dunque ai fini in esame indagare oltre sulla possibilit che
leventuale rinvenibilit dellistituto dellabuso del diritto possa
rappresentare il risultato di una reazione endogena della norma ai tentativi
del suo utilizzo per finalit diverse da quelle per cui la stessa stata
predisposta dal legislatore, ovvero lespressione di una reazione esogena del
sistema per effetto di una apposita clausola normativa prevista per
contrastare specifici fenomeni indesiderati dal legislatore od in modo pi
ampio, secondo gli schemi di una clausola generale.
Queste precisazioni non devono indurre a ritenere che il presente lavoro
si astenga dallaffrontare i problemi principali dellabuso del diritto. Servono
invece a porre le basi di una innovativa metodologia ricostruttiva
sovranazionale, che riconosce lesigenza di confrontare linterprete con i
problemi concreti del diritto tributario e che non pone questa disciplina nel
quadro di secondo livello, presupponendo una dipendenza dalle categorie
civilistiche, come invece sarebbe normale negli ordinamenti giuridici di
tradizione europeo-continentale.
Non si pu e non si deve infatti studiare il diritto sovranazionale
rimanendo attaccati alle categorie del diritto nazionale, giacch, se cos fosse,
linterprete potrebbe realizzare risultati diversi a seconda dellordinamento
nazionale e della tradizione giuridica di partenza. Una metafora pu ben
illustrare la nuova prospettiva di questa interpretazione che si ritiene debba
trovare applicazione ai fini in esame, ed in generale per verificare limpatto
del diritto sovranazionale sulle categorie giuridiche del diritto tributario
nazionale. Quasi come in una realt tridimensionale, le dimensioni di
ciascun istituto giuridico sovranazionale possono essere colte soltanto con
gli appositi occhiali che suppliscono allincapacit dellocchio umano di
vederle quando la stessa proiettata su uno schermo piatto. In effetti, la
dimensione giuridica propria dellabuso del diritto alla luce del diritto
dellUnione Europea pu essere paragonata a un fenomeno tridimensionale,
435
in cui la profondit fornisce una dimensione ulteriore rispetto a quelle che si

appiattiscono allinterno dei singoli ordinamenti giuridici nazionali di
common law o di civil law. La tridimensionalit implica poi che la realt
sovranazionale osservata con gli appositi occhiali possa poi essere riflessa
nellattivit che linterprete svolge al livello nazionale al momento di
interpretare le norme del proprio ordinamento giuridico, conferendo alla
suddetta attivit un ambito che corrisponde a quello entro il quale il primato
del diritto sovranazionale su quello nazionale lo consenta.
Possiamo quindi prospettare vari corollari di questa prima premessa
metodologica.
Non necessario che la dimensione tributaria dellabuso del diritto sia
derivata da quella civilistica ed anzi ben possibile che quella civilistica sia
influenzata in tutto o in parte da quella tributaria. A questo riguardo basti
ricordare che la Corte di Giustizia Europea non pu attivare da sola la
propria giurisdizione, ma soltanto intervenire quando ci sia richiesto da un
giudice nazionale (rinvii pregiudiziali), dalla Commissione Europea
(procedure di infrazione) od in altre situazioni tassativamente elencate (ad
esempio su richiesta di uno Stato membro). Potrebbe dunque ben verificarsi
in modo occasionale uno sviluppo giurisprudenziale in materia tributaria
dovuto alla concomitanza di una pluralit di cause pendenti in una specifica
materia e la successiva applicazione della stessa interpretazione in cause
pendenti in altri ambiti, come ad esempio quello civilistico.
Non necessario che le diverse categorie civilistiche provenienti dagli
ordinamenti giuridici nazionali rilevino necessariamente ai fini della
determinazione di quella tributaria dellabuso del diritto nellottica del diritto
nazionale. In questo senso potremmo trovarci, come in effetti accade, di
fronte ad una situazione in cui simulazione, frode alla legge ed abuso del
diritto potrebbero essere configurate in modo unitario alla luce del diritto
sovranazionale ai fini di determinare la dimensione sovranazionale
dellistituto dellabuso del diritto in materia tributaria.
Non quindi necessario che le due dimensioni (civilistica e tributaria)
dellabuso coincidano, in quanto potrebbero prospettare diverse applicazioni
a diversi fini ed in relazione a diverse tipologie di rapporti giuridici. per
possibile che non esistano in realt due dimensioni sovranazionali
dellistituto dellabuso del diritto, ma una sola dimensione, che si applica in
contesti diversi.
Questo quanto il presente lavoro intende accertare, tenendo presente il
punto di arrivo di precedenti elaborazioni svolte su questa tematica2.
2
A questo riguardo ci si propone in questa sede di proseguire un percorso

interpretativo e ricostruttivo iniziato in P. Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale,
436
Per realizzare questa attivit per ora necessario prospettare la seconda

premessa metodologica in precedenza prospettata. Tale premessa
strettamente correlata ai corollari della prima ed alla necessit di tener
presente la possibilit che labuso del diritto sia dotato di una duplice
dimensione sovranazionale, da determinarsi in funzione di ci che
concretamente costituisca loggetto dellabuso. Questa attivit ricostruttiva
va effettuata concretamente alla luce dellarticolo 54 della Carta
Fondamentale dei Diritti dellUnione Europea, approvata con il Trattato di
Nizza nel 2000 ed alla quale il Trattato di Lisbona ha conferito effetti
vincolanti a partire dal 1 dicembre 2009.
Il suddetto articolo, rubricato abuso del diritto, sancisce in sostanza
che la Carta non possa essere interpretata in modo da implicare lesistenza di
un diritto di intraprendere attivit o compiere atti volti a ledere i diritti e le
libert riconosciuti nella Carta stessa od a limitarli in modo maggiore di
quanto da essa previsto.
A questo riguardo, per poter correttamente svolgere la ricostruzione
dellistituto dellabuso del diritto alla luce della giurisprudenza della Corte di
Giustizia dellUnione Europea e per poter svolgere riflessioni utili ad
auspicabili sviluppi della suddetta giurisprudenza nel futuro, occorre
chiedersi se la Carta intenda riferirsi ad una dimensione soggettiva od
oggettiva dellabuso del diritto. La differenza tra le due dimensioni pu
cogliersi tenendo presente che si pu abusare di un diritto soggettivo, ossia
di una facultas agendi riconosciuta ad una determinata persona
dallordinamento, ma altres di una specifica norma dellordinamento, ossia
di una norma agendi che regola lesistenza del diritto.
La dimensione soggettiva dellabuso non va dunque configurata solo in
ragione della rilevanza dellelemento soggettivo per la sussistenza dello
stesso, quanto piuttosto in modo da determinare se si debba intendere che
loggetto dellabuso sia la situazione giuridica soggettiva riconosciuta ad un
singolo, ovvero la norma che la regola. Potrebbe astrattamente ritenersi che
tale differenza abbia un ruolo limitato. Forse questa affermazione potrebbe
essere corretta da una prospettiva civilistica, visto che al di l delle
configurazioni dei limiti positivi nel diritto degli Stati membri dellUnione
Europea per lesercizio di un diritto con finalit antisociali (ossia tendenti a
ledere lesercizio del diritto altrui)3, la disciplina dei rapporti intersoggettivi
Padova, 1995, e portato avanti in vari altri scritti, principalmente in lingua italiana,
inglese e spagnola e pubblicati in Europa e Sudamerica.
3
Esempio di questa tutela piena, ma funzionale, pu riscontrarsi nella Costituzione
italiana e nella dimensione che la stessa riserva al diritto di propriet, superando gli
schemi dellassolutezza di impronta napoleonica.
437
privati deve assicurare una armoniosa ricomposizione dei rispettivi interessi

in linea con lordinamento giuridico.
Tuttavia, pare a chi scrive che, diversamente da ci che pu accadere
per colui che intenda esercitare il proprio diritto per nuocere ad altri, ai fini
impositivi non possa tanto e solo rilevare questa esigenza, quanto piuttosto
quella di assicurare che il prelievo dei tributi ed ogni attivit o procedimento
ad essa strumentale possa realizzarsi in piena conformit con le norme che
regolano il fenomeno impositivo. In questo senso, come si gi affermato in
precedenti scritti, listituto dellabuso del diritto entra in stretto collegamento
con il fenomeno dellelusione fiscale e con lesigenza di consentire
allordinamento di reagire alle attivit con cui il contribuente intende
sottrarsi allobbligo di contribuire al sostegno della spesa pubblica evitando
lapplicazione delle norme impositive od indebitamente invocando
lapplicazione di quelle agevolative od esentative. Nel contesto tributario
laccento va dunque posto sulla esigenza di assicurare una corretta
applicazione della normativa, proteggendola da tentativi che ne frustrino gli
obiettivi senza determinare un aperto conflitto con la stessa, come
accadrebbe nel caso in cui il contribuente non dichiarasse e/o non pagasse
tributi per i quali si realizzato il relativo presupposto impositivo4 o
addirittura si impegnasse a compiere atti per evitare che il Fisco venisse a
conoscenza del suddetto fatto5. Importa dunque pi di comprendere se
labuso abbia impedito lapplicazione della norma a quelle situazioni di fatto
in cui il legislatore avrebbe previsto lobbligo di contribuire al sostegno
pubblico, che se il contribuente abbia esercitato i propri diritti per nuocere ad
altri. Con ci per non si intende implicare che questultima dimensione
possa diventare del tutto irrilevante, ma piuttosto che la libert del
contribuente di organizzare le proprie vicende giuridiche debba trovare un
limite nellesigenza di assicurare la corretta applicazione della norma e non
invece di nuocere allesercizio di diritto da parte altrui. In questo senso pu
cogliersi lesigenza di oggettivare il riscontro dellattivit abusiva e del
relativo elemento soggettivo nei fatti posti in essere e nellesistenza di un
confronto con quelli al verificarsi dei quali il legislatore pu aver inteso
applicare una determinata norma tributaria.
4
In questo senso ci si intende riferire al ben noto fenomeno dellevasione fiscale.

In questo caso si determina una fattispecie di frode fiscale, che condivide gli
elementi costitutivi dellevasione fiscale, di cui costituisce una species caratterizzata per
la particolare gravit e pericolosit per lordinamento. Ne consegue che, anche la
reazione da parte dellordinamento giuridico pu assumere i connotati di una maggiore
severit senza determinare violazioni al principio di proporzionalit, cui il diritto
dellUnione Europea attribuisce il ruolo di guardiano della tutela dei diritti del singolo da
eccessive reazioni dellordinamento giuridico.
5
438
Nella prospettiva della presente analisi, ed al fine di svolgere pienamente la

seconda premessa metodologica, occorre allora chiedersi cosa significhi in
concreto abuso del diritto secondo la citata disposizione della Carta Europea
dei Diritti Fondamentali e quale sia lambito entro il quale la giurisprudenza
della Corte di Giustizia Europea possa ricostruirla in materia tributaria.
Due elementi, ossia la formulazione letterale della suddetta disposizione
e la sua collocazione allinterno della Carta, potrebbero a prima vista fornire
un primo elemento per propendere in favore della tesi secondo cui di abuso
del diritto si dovrebbe parlare con una preminenza dellesercizio di una
facultas agendi per finalit antisociali. Il primo elemento, quello cio
relativo alla formulazione letterale, indica chiaramente un riferimento al
divieto di esercitare un diritto per ledere gli altrui diritti. Il secondo
elemento, quello cio relativo allinserimento della suddetta disposizione
nella Carta Europea dei Diritti Fondamentali, prova che lobiettivo della
norma sia quello di assicurare al cittadino dellUnione Europea un diritto
fondamentale in base al quale non pu essere privato dei singoli diritti
riconosciuti dal diritto dellUnione Europea nel contesto delle relazioni di
pluralismo giuridico attraverso cui lo stesso produce i suoi effetti allinterno
degli ordinamenti nazionali, se non nei casi previsti dalla Carta stessa. In
questo senso la Carta produce appieno la sua funzione di fonte delle fonti
giuridiche che sanciscono i diritti delle persone allinterno dellUnione
Europea.
Prima di giungere a conclusioni, forse affrettate, in relazione al
significato del riferimento allabuso del diritto nellart. 54 della Carta
Fondamentale dei Diritti dellUnione Europea, vi sono ancora due elementi
da prendere in considerazione ai fini interpretativi.
Il primo elemento emerge dallanalisi plurilinguistica, che, secondo la
giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea6 deve contribuire alla
ricostruzione del significato delle norme del diritto dellUnione Europea,
attribuendo alle stesse un significato che assicuri uniformit attraverso le sue
diverse lingue ufficiali. In particolare, la lingua inglese a fornire
interessanti spunti, in quanto questa disposizione parla di abuse of rights,
laddove il termine diritto viene espresso da quella lingua non solo
dallespressione right, dotata di una chiara connotazione relativa alla
situazione giuridica soggettiva del singolo, ma anche dal termine law, che
si riferisce invece al diritto inteso come norma giuridica ed ordinamento. Ci
si potrebbe allora chiedere se il dato letterale nella versione ufficiale della
6
CGUE, 13.4.2000, causa C-420798, W.N., par. 21-22. Si veda amplius su queste
tematiche G. Maisto, Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and EC Tax
Law, IBFD Publications, 2005, in particolare il contributo di S. Alber, Multilingualism
and interpretation of EU Law, 105.
439
Carta Europea dei Diritti Fondamentali possa aggiungere un elemento

decisivo per ritenere che essa non ha mai inteso riferirsi alla protezione della
corretta applicazione delle norme giuridiche, quanto piuttosto solo ai termini
ed alle condizioni entro le quali i singoli possono esercitare i propri diritti.
Questa conclusione, che pure potrebbe rappresentare in linea di principio una
conclusione conforme allinterpretazione di quellelemento, va allora
confrontata con le altre lingue ufficiali dellUnione Europea. Per quanto
direttamente interpretabile da chi scrive non sovvengono elementi utili per
confermare o smentire questa conclusione, visto che in molte altre lingue
ufficiali manca questa diversit tra le due dimensioni e viene utilizzata una
terminologia omogenea in cui facultas agendi e norma agendi infatti
coincidono. La ricerca pu poi proseguire con ulteriori elementi provenienti
dalla terminologia finora interpretata dalla Corte di Giustizia Europea in
lingua inglese, che, nelle sue cause in materia tributaria, ha finora sempre
parlato di abuse of rights e mai di abuse of law.
Varie possono essere le conclusioni cui si potrebbe pervenire su questa
base, ma chi scrive ritiene che non possano essere rinvenuti elementi
rilevanti ai fini della presente indagine. Infatti, la prima sentenza in cui la
Corte di Giustizia Europea si dovuta confrontare con la sussistenza del
divieto di abuso del diritto in materia tributaria stata la causa Halifax (in
tema di imposta sul valore aggiunto)7, rimessa da una Corte inglese, dunque
in lingua inglese. Questo elemento determinante. La Corte nazionale in
quella causa ha ritenuto necessario in quelloccasione chiedere alla Corte di
Giustizia Europea se dovesse applicarsi in una materia regolata dal diritto
secondario quel divieto dellabuso del diritto che questultima Corte aveva
fino a quel momento applicato al di fuori del diritto tributario.
Nellimportare il concetto di abuso del diritto allinterno dellordinanza di
rimessione della causa Halifax, essa ha allora attribuito allabuso quella
formulazione letterale che maggiormente si confaceva al proprio
ordinamento giuridico, parlando di abuse of rights. Fermo restando che per
lordinamento giuridico inglese parlare di abuso del diritto di per s non ha
senso - visto che, almeno per quanto concerne la materia tributaria, la
reazione ai fenomeni di elusione fiscale si attua, secondo la giurisprudenza
Ramsay dai primi anni 80 del secolo scorso, applicando la prevalenza della
sostanza sulla forma - si trattava allora di trovare una formulazione che in
grado di assicurare in lingua inglese quanto meno una dimensione
comprensibile a quella giurisprudenza europea elaborata in tema di abuso del
diritto. Se abuse of rights ha poco senso, ancor meno lo avrebbe avuto abuse
of law, visto che ancor meno si potrebbe configurare nellordinamento
7
CGUE, 21.2.2006, causa C-255/02, Halifax et aa.
440
giuridico inglese quel tipo di fenomeno, in quanto lapplicazione della legge

non pu essere abusata. Dopo larrivo alla Corte, la causa Halifax ha quindi
mantenuto in lingua inglese la formulazione adottata dalla Corte nazionale,
fatto, questo, del tutto normale, visto che si tratta di una causa rimessa in via
pregiudiziale, in cui dunque il giudice nazionale chiede aiuto per
linterpretazione del diritto dellUnione Europea che ha bisogno di applicare
ad una causa pendente dinanzi ad esso. Nemmeno si sono potuti determinare
cambi di tipo linguistico nella pur eccellente ricostruzione dellistituto
dellabuso del diritto fatta dallavv. Gen. Maduro nelle sue conclusioni,
redatte in lingua originale portoghese e tradotte in inglese mantenendo il
riferimento al termine abuse of rights quale esso era pervenuto dalla Corte
nazionale. Da quel momento in poi, o per maggiore precisione, da quello in
cui la causa Halifax stata fatta oggetto di sentenza, la terminologia di abuse
of rights stata mantenuta immutata. Probabilmente questo imputabile al
valore di precedente di tale sentenza, i cui paragrafi sono regolarmente
richiamati tanto nelle successive sentenze tributarie (anche in materia di
imposte dirette a partire dalla causa Cadbury Schweppes). Da ricostruzioni
personalmente effettuate da chi scrive con il servizio di traduzione giuridicolinguistica della Corte di Giustizia dellUnione Europea nel corso di appositi
seminari di studio, questa metodologia corrisponde allesigenza di mantenere
immutato il quadro in cui la Corte di Giustizia dellUnione Europea ha
sviluppato per la prima volta la propria attivit interpretativa in assenza di
ulteriori specifiche manifestazioni di intervento sul tema da parte della Corte
stessa.
Dal dato plurilinguistico emerge dunque che la dicotomia in lingua
inglese e la rilevanza dellespressione abuse of rights non necessariamente
indicativa di una sfumatura giuridica volta a sostenere la rilevanza del
divieto di abusare del diritto come facultas agendi. Del resto, applicando le
tecniche ermeneutiche di interpretazione uniforme, sembra difficile pensare
che si potrebbe giungere ad una conclusione diversa, tenuto conto del dato
omogeneo proveniente dalle altre lingue e dellesigenza di ricostruire la
volont di chi ha redatto lart. 54 della Carta Fondamentale o dellinterpretazione
fornita al divieto di abuso del diritto da parte della Corte di Giustizia
Europea nella propria giurisprudenza sulle libert fondamentali. Nemmeno si
potrebbe arrivare a conclusioni diverse se si adottassero le nuove teorie che
ammettono la rilevanza dellinterpretazione unica anche in presenza di un
testo redatto ufficialmente in pi versioni linguistiche, visto che non sarebbe
possibile ammettere che la normativa europea della Carta Fondamentale e
linterpretazione che la Corte di Giustizia Europea ha finora fornito delle
441
libert fondamentali siano state in sostanza svolte in lingua inglese e poi

tradotte nelle altre lingue8.
Avendo quindi accertato linsussistenza di elementi conclusivi provenienti
dallinterpretazione plurilingue, ci si deve ora confrontare con un secondo
elemento, chiedendosi quale sia la possibile utilit di applicare lart. 54 della
Carta Fondamentale alla materia tributaria con un significato che vieti
lesercizio antisociale di un diritto, piuttosto che la corretta applicazione di
una norma.
A questo riguardo si ritiene che anche nella misura in cui si volesse
ritenere prevalente un riferimento al divieto di una facultas agendi, sarebbe
necessario comprendere quali diritti e quali libert non dovrebbero
concretamente essere lesi. A parere di chi scrive nella materia tributaria non
si potrebbe in tale caso fare a meno di riferirsi ad un contesto in cui al
soggetto non sarebbe consentito di realizzare pratiche che siano in contrasto
con il diritto dellUnione Europea. In tal senso non si potrebbe allora fare a
meno di ricordare che la Carta, ed il divieto di abuso del diritto contenuto
nellart. 54, finirebbero per ricordare che non si pu invocare lapplicazione
del diritto dellUnione Europea in relazione a pratiche abusive e che queste
ultime sono in sostanza definite nellinterpretazione della Corte di Giustizia
Europea secondo le modalit che questo studio prospetter di seguito.
In questo senso pu gi affermarsi che la dimensione tributaria
dellabuso del diritto non pu essere confinata allinterno del solo ambito del
divieto dellesercizio di un diritto per finalit antisociali. Ad essa deve
invece riconoscersi un ambito operativo pi ampio, in cui cio loggetto del
divieto viene determinato sulla base di quanto il singolo ordinamento
tributario non tollera, cio quei fenomeni di elusione fiscale, che
costituiscono aggiramento della normativa tributaria e sui quali ci si
soffermer nel prosieguo di queste riflessioni.
2. Abuso del diritto ed elusione fiscale
Nonostante prima della fine del millennio scorso fosse arduo parlare di
abuso del diritto in relazione allelusione fiscale, questo tema probabilmente
ormai entrato nel novero di quelli che hanno una rilevanza centrale in
materia tributaria e che attraggono maggiormente ogni tipo di utente di
questa branca del diritto.
8
Anzi, noto che, al di l delle lingue officiali dei singoli procedimenti, la lingua di
lavoro nella Corte di Giustizia Europea principalmente quella francese ed quindi in
quella lingua che si forma il consenso tra i giudici che formulano la sentenza, la cui
formulazione letterale fa poi pienamente fede in tutte le lingue dellUnione Europea.
442
Attrae i contribuenti ed i loro difensori, che ne studiano le problematiche

al fine di evitare che possa costituire un grimaldello per forzare la porta della
certezza del diritto che a salvaguardia suprema dei diritti dei singoli
rispetto allesercizio del potere impositivo.
Attrae lAmministrazione finanziaria, che ha realizzato come essa
rappresenti uno strumento per superare le sabbie mobili procedimentali delle
disposizioni normative succedutesi nel corso di decenni, stratificando una
reazione dellordinamento senza coerenza e incisivit applicativa.
Attrae i giudici. Nellepoca della costruzione del diritto tributario
globale i giudici italiani si sono resi conto che il divieto di abuso nel diritto
rappresenta un limite alla possibilit di invocare lapplicazione della norma
agendi in materia tributaria allinterno dellordinamento di molti Paesi del
mondo. Su questa base la giurisprudenza si cos sforzata, a partire dal
2005, di realizzare un trapianto legale di questo istituto allinterno
dellordinamento italiano, in cui esso era sostanzialmente mancato, od era
stato larvatamente presente nella forma affine, ma con finalit diverse
dellabuso del diritto come esercizio di facultas agendi, ossia di un diritto
per finalit di nuocere al godimento di diritti altrui.
Attrae il legislatore, che si reso conto del conflitto latente tra il
trapianto giurisprudenziale dellabuso operato a livello interpretativo e
lesigenza di garantire la certezza del diritto, specialmente in presenza dei
presupposti applicativi per la norma contenuta nella disciplina per il
procedimento sulle imposte dirette (ossia lart. 37-bis d.p.r. 600/73). Tale
conflitto ha spinto il legislatore ad intraprendere con decisione la strada della
riforma della normativa con la delega di recente affidata al Governo.
Attrae anche gli studiosi del diritto tributario italiano, che ormai
dedicano ampie pagine allanalisi di queste problematiche, prospettandone i
pi vari profili.
Mi propongo di svolgere in questa sezione alcune riflessioni che
dimostrano limportanza di unanalisi di diritto comparato e sovranazionale
per comprendere in che direzione possibile ed opportuno che si sviluppi il
diritto tributario italiano a questo riguardo.
A questo proposito opportuno sottolineare che lanalisi della
giurisprudenza della Corte di Giustizia dellUnione Europea rappresenta non
soltanto il punto centrale delle riflessioni di questo lavoro, ma anche il punto
di partenza di qualsiasi studio che si proponga di conoscere lattuale
dimensione dellabuso del diritto in materia tributaria allinterno dellUnione
Europea. Essa infatti autore primo della teoria dellabuso nel diritto
sovranazionale ed ad essa che i singoli ordinamenti devono rifarsi per
determinare i rispettivi ambiti entro i quali possibile che il sistema
tributario contrasti le pratiche elusive. Come gi si avuto modo di precisare
443
in precedenza in questo scritto, la Corte quel foro in cui si collegano e

fondono le tradizioni ed istituti giuridici degli Stati membri dellUnione
Europea. Questi vengono assorbiti dal sistema sovranazionale e restituiti agli
Stati membri con il crisma del primato del diritto dellUnione sulle fonti
nazionali. in quella sede che la diversit dei singoli sistemi nazionali cede
il passo allarmonia sovranazionale delle fonti del diritto, quasi a formare un
tuttunico, come in un sistema di vasi comunicanti dalle diverse forme, in cui
il livello dellacqua si mantiene pienamente omogeneo.
In ragione della rilevanza di questo fenomeno di osmosi e metamorfosi
giuridica, lanalisi terr anche conto della sentenza sul caso 3M Italia (C417/10), pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea il 29 marzo 2012, che
non chiude tutti gli interrogativi su questa materia nellottica del diritto
dellUnione Europea, forse a causa di una eccessiva prudenza da parte della
Corte stessa.
Preciso per sin da questo momento che, in materia di imposta sul
valore aggiunto, a mio giudizio non esistono pi spazi per la previsione di
clausole generali antielusione diverse dagli standards fissati inizialmente
dalla sentenza Halifax (C-255/02) e successivamente perfezionatisi con
levoluzione di quel filone giurisprudenziale. Infatti, se le norme antielusione
in questo ambito fossero meno incisive, si rischierebbe di incidere sul
sistema comune di imposizione sul valore aggiunto in modo che
questultimo non tollera. Se invece esse fossero troppo blande, sorgerebbe il
problema contrario di una loro potenziale rilevanza dallopposto versante del
divieto di aiuti di Stato. , questultima, una problematica ancora non
chiaramente definita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che non
ha ancora avuto modo di pronunciarsi esplicitamente su di essa, ma pu
scorgersi una luce per levoluzione giurisprudenziale in questa direzione,
anche tenuto presente che la materia del divieto degli aiuti di Stato ha subito
una radicale evoluzione con la sentenza sul caso Gibilterra9, dove la via della
soft law al contrasto alla concorrenza fiscale dannosa si incontrata con
quella della hard law basata sugli artt. 107 e 108 TFUE.
Lanalisi si svilupper in quattro punti che di seguito sono brevemente
delineati. Ciascuno di essi costituir oggetto di unanalisi separata nei
successivi paragrafi di questo scritto.
In primo luogo, inquadrer il tema della relazione tra labuso del diritto
ed il fenomeno dellaggiramento delle norme tributarie, meglio noto come
elusione fiscale, tracciando un confronto tra gli orientamenti dottrinali e
9
CGUE, sentenza 15.11.2011, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P,

Commissione vs. Governo di Gibilterra e Regno Unito; Spagna vs. Governo di
Gibilterra e Regno Unito.
444
giurisprudenziali dei Paesi dellUnione Europea e liter che la Corte di

Giustizia Europea ha affrontato a partire dalla sentenza Halifax. Questa
impostazione potr facilitare il modo in cui si realizzato il trapianto legale
in parola, evidenziando anche gli aspetti innovativi che lo stesso ha
determinato.
In secondo luogo, analizzer una serie di sentenze della Corte di
Giustizia dellUnione europea (tra il 2006 ed il 2010) in tema di abuso del
diritto ed elusione fiscale, onde verificare se sussistono gli estremi per
configurare una specificit fiscale della teoria dellabuso del diritto nella
giurisprudenza europea.
In terzo luogo, svolger alcune precisazioni sulla causa 3M Italia, per
verificarne il possibile impatto diretto ed indiretto sullordinamento
tributario italiano, nonch quello sulla causa C-529/10, Safilo, attualmente
ancora pendente davanti alla Corte di Giustizia Europea ed anchessa
rimessa dalla sezione tributaria della Corte di Cassazione.
Trarr infine alcune conclusioni, tenendo in considerazione
lorientamento delle Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione che
configura in relazione allelusione fiscale un problema di capacit
contributiva, su cui per la Corte Costituzionale non ha finora mai avuto
loccasione di pronunciarsi.
3. Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie nellinterpretazione
giurisprudenziale comparata ed europea
Occorre analizzare innanzitutto un problema di base, ossia quello
relativo allaggiramento della fattispecie impositiva che il contribuente
ricerca al fine di ottenere un risparmio di imposta. ben chiaro che per il
diritto dellUnione Europea il Mercato Interno la dimensione comune
dellEuropa che intende dare dei vantaggi. Pertanto, il fatto di ottenere dei
vantaggi, sia pure di natura fiscale, in relazione allesistenza delle diverse
sovranit degli Stati membri - come sapete, infatti, in linea di principio, la
sovranit in materia tributaria rimasta a livello degli Stati membri - non
rappresenta un elemento di criticit.
Il problema sta piuttosto nel delimitare, nel tracciare una linea di
demarcazione tra quei risparmi di imposta che costituiscono un vantaggio
ammissibile secondo i principi giuridici dellUnione Europea e quelle
situazioni in cui si appalesa con maggiore evidenza una fattispecie di
aggiramento di una fattispecie impositiva (in realt la terminologia corretta
sarebbe aggiramento di una fattispecie impositiva per lindebito ottenimento
di una norma che comporta un trattamento fiscale pi favorevole). A questo
445
riguardo necessario sforzarsi per riconciliare lorientamento europeo test

menzionato con lobiettivo di evitare che il diritto dellUnione Europea si
tramuti in uno strumento per consentire ai contribuenti di ottenere dei
vantaggi in materia fiscale che non sono tollerati dai singoli ordinamenti
tributari nazionali, in quanto inconciliabili con la struttura delle norme
previste da questi ultimi e, pi in generale, con lesercizio della potest
impositiva a livello nazionale.
Probabilmente in materia di imposte dirette, il culmine di questo
tentativo di riconciliazione lo possiamo trovare nella sentenza pronunciata
dalla Corte di Giustizia Europea sulla causa Cadbury Schweppes10.
Allo stato attuale tale sentenza dimostra come il criterio utilizzato dalla
Corte per riconciliare queste esigenze in modo tecnicamente accettabile, sia
per gli studiosi, sia per coloro che si occupano per diritto tributario a livello
nazionale e sovranazionale, si identifica nellindividuazione di una
costruzione di puro artificio. Questo termine, utilizzato ed analizzato nella
sentenza di cui sopra, deve essere compreso in modo tecnicamente adeguato
sia dalla prospettiva del diritto dellUnione Europea, sia da quella delle
tradizionali categorie giuridiche tributarie.
In particolare, come gi si avuto modo di accennare in precedenza,
queste ultime presentano una tradizionale tripartizione delle forme di
risparmio di imposta, configurando quelle dellelusione e dellevasione
fiscale (di cui la frode fiscale unespressione di particolare gravit), ma
ammettendo altres una ulteriore categoria, in cui il risparmio consegue a
scelte di tipo economico. Pertanto, ad esempio andare alla stazione in
bicicletta non unelusione delle accise sugli idrocarburi, poich attiene ad
una scelta di tipo economico: dunque un tipo di risparmio di imposta che
generalmente non viene mai messo in discussione dagli ordinamenti.
Diversamente, nelle altre due forme si riscontra un problema di contrasto
diretto od indiretto con le norme tributarie ed in particolare nellipotesi di
evasione fiscale il risparmio consegue ad un gi verificato presupposto di
fatto dellimposta (ossia il fatto al cui verificarsi scaturisce in via mediata o
immediata lobbligo di pagare il tributo), mentre nellipotesi di elusione
fiscale si ha un aggiramento del fatto, ossia il contribuente cerca dal punto di
vista formale di evitare che si verifichi tale fatto.
Questa tripartizione sembra ormai comunemente accettata dalla dottrina
e dalla giurisprudenza tributaria dei vari Paesi, mentre non altrettanta
omogeneit esiste quanto alle tecniche che vengono utilizzate nei vari
ordinamenti giuridici nazionali al fine di scoprire le pratiche elusive.
10
CGUE, sentenza 12.9.2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes.
446
In questa sede non si approfondiranno invece gli aspetti relativi alle

norme di contrasto allevasione, che si caratterizzano per una maggiore
omogeneit, dovuta principalmente al fatto di ruotare intorno allesistenza di
una violazione diretta del presupposto di una norma impositiva od
agevolativa e si differenziano soprattutto in ragione della rilevanza solo
amministrativa o, pi di frequente anche penale (a volte con la previsione di
soglie minime di rilevanza), della condotta che d luogo allinfrazione.
Per simili ragioni si prescinder dallanalizzare le tecniche di contrasto
alla frode fiscale, in cui presente una ancor maggiore omogeneit di
reazione, vista la particolare gravit del fenomeno e dellazione di solito
commissiva del contribuente, volta ad evitare che il mancato pagamento
dellimposta possa essere scoperto dalle autorit finanziarie. comunque
opportuno precisare in questa sede che la categoria della frode fiscale (in
ambiti diversi da quelli dellimposta sul valore aggiunto, che per sua natura
oggetto di armonizzazione a livello europeo e quindi viene tenuta fuori da
questa analisi) non unanimemente riconosciuta come un insieme separato
da quello dellevasione fiscale per almeno due ordine di ragioni, che trovano
applicazione in diversi ordinamenti tributari nazionali degli Stati membri
dellUnione Europea. In quello del Regno Unito e dellIrlanda le ipotesi di
evasione sono generalmente graduate in ragione della loro gravit, ma senza
giungere al punto da concepire lesistenza di un verso e proprio diverso
fenomeno, come quello della frode fiscale. Nella tradizione dei paesi
francofoni, ed in particolare dellordinamento francese, lespressione fraude
fiscale viene invece usata come vero e proprio sinonimo di evasione fiscale
e per questa ragione manca un ulteriore genus per designare quello che ai
fini dellordinamento italiano viene definito come frode fiscale. Lesistenza
di una autonoma categoria si rinviene invece negli ordinamenti tributari
tedesco, austriaco ed olandese, cos come in quello spagnolo e portoghese.
Veniamo ora ad impostare il problema delle relazioni tra lelusione e le
tecniche sviluppate dagli ordinamenti tributari degli Stati membri
dellUnione Europea. Lanalisi di questi aspetti infatti fondamentale per
comprendere quella tridimensionalit dellabuso del diritto in materia
tributaria, per effetto della quale la Corte di Giustizia Europea ha realizzato
un trapianto degli istituti giuridici nazionale allinterno del diritto
sovranazionale, che ha poi a sua volta restituito una base perch questi ultimi
possano esercitare il contrasto alle forme di elusione fiscale secondo le
modalit pi consone al rispettivo contesto ed entro i limiti ammissibili dal
diritto dellUnione Europea.
447
Come gi si accennava in precedenza, sarebbe in linea di principio

errato dire che esiste una relazione omogenea da un punto di vista della
struttura giuridica del problema dei rapporti con listituto dellabuso del
diritto negli ordinamenti degli Stati membri dellUnione Europea.
Infatti, in linea di principio labuso del diritto radicato negli
ordinamenti tributari austriaco, belga, francese, olandese, svedese e tedesco,
cos come, in misura minore in quello portoghese e spagnolo. invece un
fenomeno solo apparentemente presente nellordinamento tributario
britannico ed in quello irlandese, che al pi riescono a concepire il fenomeno
dellabuso nella sua diversa accezione soggettiva di esercizio di un diritto
per finalit antisociali (dunque come abuso di una facultas agendi) e che pur
sempre hanno finora efficacemente contrastato lelusione fiscale per il
mezzo di tecniche equivalenti di origine ed applicazione giurisprudenziale
(gi in precedenza si richiamava in questo scritto la cd. giurisprudenza
Ramsay, sviluppata dalle corti inglesi a partire dai primi anni 80 del secolo
scorso) e che ora, nel caso del Regno Unito, stanno per procedere
allintroduzione di una clausola normativa antielusione.
Lesistenza dellabuso del diritto negli ordinamenti in precedenza citati
non implica automaticamente che lo stesso abbia in ciascuno di essi la stessa
estensione. Abbastanza emblematica sembra il confronto tra i sistemi
francese da una parte e quelli austriaco e tedesco dallaltro. In Francia,
probabilmente a causa dellevoluzione del diritto privato e della stretta
dipendenza del diritto tributario da questultimo, si concepisce labuso del
diritto nelle due varianti della simulazione (abus de droit-simulation) e della
frode alla legge (abus de droit-fraude la loi), dimostrando la capacit
dellistituto dellabuso del diritto di ricomprendere al suo interno tutte le
situazioni in cui il prelievo impositivo non riesce ad attuarsi in modo
conforme ai fatti realmente verificatisi, sia per effetto di una situazione da
caratterizzare diversamente da quella che appare ai fini della titolarit
giuridica di un diritto, sia per effetto di un aggiramento della fattispecie
impositiva da parte del contribuente. In Austria ed in Germania si segue
invece una linea interpretativa ed applicativa che separa nettamente il
negozio apparente (Scheingeschft) da quello elusivo (Umgehungsgeschft).
Questa differenza di base prende poi corpo in materia fiscale per effetto
dellesistenza di una legge generale tributaria, che qualifica le fattispecie di
aggiramento della fattispecie impositiva o di indebito ottenimento di quella
agevolativa alla stregua di abuso del diritto (Rechtsmibrauch). Il filtro della
legge generale tributaria condiziona la qualificazione ai fini impositivi delle
categorie giuridiche generali, impedendo alla radice ogni forma di
frammistione fra simulazione ed abuso del diritto, cos da inquadrare la
prima nellambito dellevasione e da erigere il secondo a baluardo del
448
contrasto allelusione fiscale. Se dunque vi simulazione, ci si trova di

fronte a fattispecie di mera apparenza di una forma alla quale non
corrisponde la sostanza o che riflette una sostanza diversa da quella che si
manifesta ictu oculi e dalla quale non si pu far dipendere il prelievo
impositivo. Diversamente, nella misura in cui si verifichi un abuso del
diritto, la tensione tra forma e sostanza d luogo ad una fattispecie in cui il
risparmio dimposta risulta attraverso leffettivo aggiramento di una norma
impositiva (o conseguito grazie allindebita applicazione di una norma
agevolativa). Nel caso in cui le due ipotesi prevedono il coinvolgimento di
altri soggetti, dunque ben possibile ricondurre i due fenomeni
rispettivamente negli alvei dellinterposizione fittizia e dellinterposizione
reale. Ci ovviamente non impedisce di contrastare il fenomeno elusivo con
ulteriori norme specifiche, come ad esempio quelle sul beneficiario effettivo,
sui prezzi di trasferimento o sulle societ controllate estere, visto che non
esiste una necessaria alternativit tra norme generali e norme speciali di
contrasto allelusione.
In realt linterpretazione potrebbe addirittura prevenire la necessit di
una reazione esterna della norma impositiva al tentativo del suo
aggiramento, cos come ha da decenni affermato la cd. Innentheorie nella
dottrina e giurisprudenza austriaca. In questottica, seguendo schemi in
sostanza analoghi a quelli dellinterpretazione teleologica la norma stessa
che impedisce il fenomeno elusivo, fino al punto da superare il dato letterale
alla ricerca della volont normativa e quindi di ci che il legislatore ha
voluto in sostanza contrastare. Le critiche ad un uso eccessivamente
disinvolto dello strumento interpretativo sono per comuni da parte dei
sostenitori della cd. Auentheorie, che subordinano questo tipo di risultato
allattribuzione di specifici poteri di riqualificazione allamministrazione
finanziaria, per i quali appunto necessario che siano rinvenibili gli estremi
dellapplicabilit della norma generale antielusione, ossia dellabuso del
diritto. A tali critiche viene dai primi risposto che un sistema giuridico in s
perfetto non conosce lacune che linterprete non possa colmare a livello di
una corretta ermeneutica. Questo elemento sembra ancor pi determinante in
quei sistemi che postulano un tipo di interpretazione secondo la realt
economica, come ad esempio quello belga, che riconosce il diritto a
caratterizzare le fattispecie impositive alla stregua della reale funzione
riconducibile alle stesse, eliminando ogni effetto anomalo che possa dar
luogo ad ingiustificati arricchimenti od ad indebiti vantaggi.
Al di fuori dellUnione Europea questo parametro caratterizza anche
linfluenza dellazione di indebito arricchimento esperibile dal fisco
nellordinamento tributario russo. NellUnione Europea esso invece avvicina
lapproccio tipico allelusione fiscale negli ordinamenti europeo-continentali
449
con quello che invece proprio delle tecniche di prevalenza della sostanza
sulla forma del tipo elaborato dalla giurisprudenza britannica con la sentenza
Ramsay nei primi anni 80 del secolo scorso.
Dallanalisi comparata con i sistemi tributari nazionali degli altri
ordinamenti giuridici europeo-continentali emerge dunque come la reazione
allelusione fondata sul divieto dellabuso del diritto necessiti dellesplicita
previsione di una clausola allinterno del singolo ordinamento. In questo
senso non vi dubbio che non sia possibile in tali ordinamenti tributari
listituto dellabuso del diritto al livello interpretativo: laddove esiste, esso
presuppone lapplicabilit di una apposita clausola. Come diceva lillustre
studioso tedesco Albert Hensel vari decenni fa, il vero problema
dellelusione comincia l dove non fallisce linterpretazione11. In questo
senso, alla Innentheorie formulata da Wolfgang Gassner ormai quaranta anni
orsono12, lordinamento austriaco affianca una apposita norma antiabuso
contenuta nel paragrafo 22 della Bundesabgabenordnung (con un contenuto
in sostanza equivalente a quello del paragrafo 42 della Abgabenordnung
tedesca). Tali approcci allelusione fiscale sono regolarmente oggetto di
applicazione da parte della Corte Costituzionale e della Suprema Corte
Amministrativa Federale dellAustria13, cos come dalla giurisprudenza
tributaria tedesca.
Questa base di partenza dellanalisi si trova per ad interagire con il
dato rappresentato dallordinamento sovranazionale, che riconosce
lesistenza del divieto dellabuso del diritto, ricavandola dai principi comuni
allordinamento della gran parte degli Stati membri, conferendo allo stesso
una dimensione diversa e correlata allobiettivo di non consentire che il
primato del diritto sovranazionale su quello interno possa essere invocato in
situazioni abusive o fraudolente.
Per comprendere le conseguenze di questo trapianto legale e della nuova
dimensione che allabuso viene conferita dallordinamento sovranazionale e
che questultimo a sua volta restituisce agli Stati membri con laggiunta
delleffetto di primato sulla normativa nazionale.
Veniamo quindi ora ad esaminare questa dimensione alla luce delle
categorie del diritto dellUnione Europea. Prima di svolgere lexcursus sul
contrasto allelusione fiscale nellordinamento di alcuni Stati membri
dellUnione Europea si fatta menzione della rilevanza centrale che assume
a questo riguardo, nella giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, il
concetto di costruzione di puro artificio.
11
Die echte Steuerumgehung beginnt erst dort, wo die Auslegung versagt.

W. Gassner, Interpretation und Anwendung der Steuergesetze - kritische Analyse
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts, Wien, 1972.
13
VwGH 22.9.2005, 2001/14/0188; VwGH 17.10.2007, 2006/13/0014.
12
450
ora opportuno fornire a questo concetto una dimensione pi concreta

ed uno specifico ambito applicativo. La Corte di Giustizia Europea di certo
non ha inteso lavorare su elementi che rientrano in ipotesi di mera fittiziet,
perch tali ipotesi rappresenterebbero situazioni di mera apparenza non
fondate su un dato sostanziale e sarebbero perci tali da rientrare nelle
ipotesi di evasione piuttosto che di elusione.
Questo chiaro nella sentenza Cadbury Schweppes quando si dice che
lapplicazione dellimposizione sulle societ controllate estere da parte dello
Stato di residenza della controllante sarebbe applicabile in modo generale
solo nei casi di mera apparenza della societ controllata stessa, ossia in casi
che in sostanza sono diversi da quelli per cui la suddetta normativa stata
prevista.
Nella giurisprudenza della Corte sono per rinvenibili precedenti che
dimostrano la consapevolezza di questa differenza tecnica tra le due
fattispecie di elusione ed evasione anche indipendentemente dallo schema
dellabuso del diritto. Infatti, in particolare negli anni 80 e 90 del secolo
scorso, la Corte stata chiamata ad affrontare problemi di elusione ed
evasione fiscale in tema di imposta sul valore aggiunto in una serie di
pronunce, come quella sul caso Naturally Yours Cosmetics Ltd14. In quel
periodo non era ancora cos evidente limpatto della giurisprudenza della
Corte in materia fiscale, n ancora cos radicata quella giurisprudenza,
culminata nella sentenza Emsland-Strke15, di cui le sentenze Halifax,
Cadbury Schweppes e tutte le pronunce successive in materia tributaria
costituiscono concreta applicazione. Nella sentenza Emsland-Strke, la Corte
ha chiaramente negato che il diritto dellUnione Europea potesse essere
invocato per porre in essere fattispecie abusive.
Ciononostante, al tempo della sentenza Naturally Yours Cosmetics Ltd.
la Corte si trovata di fronte ad ipotesi di evasione e elusione ed ha
abbozzato quel criterio, poi successivamente recepito con il riferimento alle
costruzioni di puro artificio, culminate nellanalisi fatta con la sentenza
Cadbury Schweppes. Tale sentenza non stricto sensu il punto di partenza
della giurisprudenza fiscale della Corte. Infatti, come gi si diceva, il punto
di partenza reale in cui si trovano gli elementi, la teorizzazione dellabuso
del diritto la sentenza Halifax. quindi in questa sentenza che possono
rinvenirsi alcuni paragrafi che presentano quegli elementi soggettivo ed
oggettivo, che integrano gli estremi di un abuso del diritto.
Ltd.
14
CGUE, sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics
15
CGUE, sentenza 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Strke.
451
Nella sua giurisprudenza fiscale per, la Corte di Giustizia si trova a

fare i conti con il problema delle costruzioni di mero artificio ed in
particolare con il fatto che lelemento intenzionale o soggettivo, se non
riflesso con i fatti posti in essere dal soggetto, non in grado di condizionare
il modo in cui concretamente si attua il prelievo tributario. Pertanto, noi
possiamo trovare un elemento di specificit nella giurisprudenza non
fiscale della Corte nel modo in cui si considera lelemento soggettivo che si
affianca allelemento oggettivo, rappresentato dal fatto di ricercare un
risparmio di imposta in aggiramento di una fattispecie impositiva.
Mettendo insieme questi due componenti, lelemento che caratterizza la
costruzione di mero artificio sta nel fatto che la pratica abusiva si pu
rinvenire quando ci sia una situazione in cui una societ non abbia una
sostanza adeguata alle funzioni che la stessa svolge (caso Cadbury).
La Corte nazionale, nelleffettuare il rinvio pregiudiziale in materia
tributaria si trova ad affrontare le questioni che riguardano lesercizio di
prerogative a livello nazionale, ovvero un giudice nazionale ha un problema
e per la sua soluzione deve analizzare il diritto dellUnione Europea, c da
interpretare il diritto dellUnione, quindi rinvia la questione alla Corte, in
particolare alla Corte arrivata una questione in tema della c.d. normativa
CFC sulle societ controllate estere. Tale normativa presenta la situazione in
cui lo Stato membro diverso da quello di residenza della societ controllante
ha un regime di vantaggio rispetto al regime dello stato in cui risiede la
societ controllante, in sostanza tali vantaggi possono essere ottenuti anzich
costituire una societ figlia nello stesso stato di residenza della societ madre
si costituisce in un altro stato membro, (nel caso di specie si trattava di una
questione che riguardava il Regno Unito e la Repubblica di Irlanda).
La Corte di Giustizia in questa sentenza ha confrontato una societ
madre britannica che aveva una societ figlia in Irlanda in cui vi un
aliquota standard per la tassazione del reddito delle societ al 12,5% ed
evidentemente era un regime pi favorevole rispetto a quello che avrebbe
trovato applicazione se ci fosse stata una societ figlia nel Regno Unito. In
particolare, la Corte (para. 45 della sentenza) ha anche operato un confronto
tra la fattispecie concreta e due situazioni ipotetiche, in cui rispettivamente si
costituiva una societ figlia nel Regno Unito ed una societ figlia in un altro
Stato membro con un livello di imposizione inferiore a quello britannico, ma
non in grado di far scattare lapplicazione della normativa sulle societ
controllate estere.
In particolare, nella prima ipotesi, il confronto ha anche tenuto conto del
fatto che la eventuale applicazione di unagevolazione fiscale ad una societ
figlia nel Regno Unito non sarebbe stata compensata dallapplicazione di
452
una normativa analoga a quella di tipo CFC, che invece rimuove gli effetti
vantaggiosi della minore imposizione sulla societ figlia estera.
Nella sentenza Cadbury dunque la Corte ha ricomposto e delimitato
questa categoria di costruzioni di mero artificio, non legandola
specificamente n alle ipotesi di elusione, n a quelle di evasione, ma
limitandosi a configurare la fattispecie concreta, che in quanto oggetto della
normativa CFC rappresentava unipotesi di elusione fiscale ai sensi delle
categorie tributarie, come una situazione in cui il diritto dellUnione Europea
non consentiva lapplicazione della norma nazionale in assenza di una
pratica abusiva. In questo senso potrebbe affermarsi che abusive possano
essere sia le pratiche elusive, sia quelle di evasione fiscale. Tuttavia, lanalisi
del caso concreto, relativo allapplicazione di una normativa antielusione,
quale quella sulle societ controllate estere, induce a riferire il concetto di
costruzione di mero artificio alle sole fattispecie elusive. In questo senso la
mancanza di sostanza che le caratterizza e che assurge a loro elemento
distintivo, va riconosciuta, come affermato dalla Corte nella sentenza
Cadbury Schweppes16, nella mancanza di una adeguata dotazione di
personale, locali ed apparecchiature in relazione alle funzioni che la societ
chiamata a svolgere.
Nella prospettiva di analizzare limpatto del diritto sovranazionale sul
diritto tributario italiano, anche alla luce dellinfluenza che su entrambi
produce il diritto comparato, sembra allora opportuno svolgere alcune brevi
considerazioni sul riferimento alle costruzioni di mero artificio
esplicitamente inserito al comma 8-ter dellart. 167 TUIR per effetto della
novella del 2009. Questo consentir di prospettare alcune conclusioni sulle
modalit in cui si realizzato il trapianto normativo e sui possibili problemi
esistenti a questo riguardo.
Lintenzione legislativa di introdurre un riferimento esplicito allo
standard di compatibilit in base al quale la Corte di Giustizia Europea
esclude la possibile esistenza di violazioni al principio di non
discriminazione evidente e non necessita di commenti. In tali situazioni il
legislatore, assumendo come modello categorie giuridiche sovranazionali,
decide di conformarsi ad esse anche da un punto di vista concettuale e
pertanto accetta implicitamente anche di seguirne linterpretazione, in
conformit con quanto ritenuto dalla Corte di Giustizia, che linterprete
unico del diritto dellUnione Europea.
Pertanto, si deve ritenere che sono costruzioni di mero artificio quelle
che il diritto dellUnione Europea ritiene tali e che il contribuente deve poter
fornire la prova contraria richiesta dalla disposizione in parola seguendo gli
16
Cfr. CGUE, Cadbury Schweppes, cit., par. 67.
453
standards europei. Loggetto di tale prova, conformemente alla

giurisprudenza europea, non potr essere diverso dai criteri indicati dal
paragrafo 67 della sentenza Cadbury ed in precedenza richiamati. Inoltre,
lincidenza del diritto dellUnione Europea potr avvertirsi anche in sede
delle modalit con cui la suddetta prova deve essere fornita: occorrer
rispettare il principio della libert della prova e non richiedere al
contribuente modalit troppo onerose per fornire la prova stessa, giacch
altrimenti potrebbero insorgere ostacoli procedurali allesercizio del diritto,
che equivarrebbero a non garantire leffettivit dello stesso.
Personalmente, ritengo che un conflitto quantomeno latente possa a
questo riguardo emergere sia in ragione dellestremo rigore dei criteri
indicati a livello della prassi ministeriale, sia per effetto dellobbligo di
richiedere previo interpello. Su questi temi sarebbe quindi bene che fossero
rimesse questioni in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea o che
la Commissione prendesse iniziative nellambito preliminare che porta a
valutare leventualit di aprire una apposita procedura di infrazione.
4. Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia
Europea in tema di abuso del diritto
necessario ora osservare se allinterno della giurisprudenza fiscale
della Corte di Giustizia Europea vi sia una unitariet degli elementi di
specificit rispetto a quella che potremo considerare giurisprudenza
generalista della Corte in tema di abuso del diritto.
Per fare questo necessario tracciare prima un confronto tra la
giurisprudenza in tema di libert fondamentali ed IVA (da una parte) e
quella relativa alle direttive in materia di imposte dirette, che sembra
mostrare alcune peculiarit. infatti alla luce di queste che possibile
comprendere la reale dimensione specifica del divieto dellabuso del diritto
in materia fiscale e quindi poterlo confrontare con quello relativo a tutti gli
altri ambiti del diritto.
In particolare, c una sentenza in relazione al diritto secondario
dellUnione Europea in materia tributaria, ossia quella sul caso Kofoed17, che
a mio giudizio non pu destare alcune perplessit. Tale pronuncia verte in
particolare sullart.11, par.1, lett. a) della Direttiva 90/434/CE sulle fusioni,
attualmente riformulato dalla Direttiva 123/2006 in modo da consentirne
lapplicazione anche alle societ europea e cooperativa europea. La
formulazione letterale di tale articolo e la sua natura di norma priva di un
17
CGUE, sentenza 5.7.2007, causa C-321/05, Kofoed.
454
effetto diretto sono probabilmente da individuare come le cause principali

della perplessit di chi scrive in merito alla sentenza pronunciata dalla Corte
di Giustizia Europea sul caso in parola.
Tale norma fa salva la possibilit per gli Stati membri di applicare la
propria normativa nazionale antiabuso anche in presenza di un regime fiscale
comune a livello dellUnione europea. Questa direttiva stata concepita
negli anni 60 del secolo scorso, ma ha dovuto attendere anni per le difficolt
enormi dellarmonizzazione nelle imposte dirette anche a causa della regola
della unanimit nelle deliberazioni del Consiglio in materia fiscale. In quel
periodo (come del resto tuttora) vi era una marcata ostilit degli Stati
membri al primato dellUnione europea in questa materia, in cui si temevano
gli effetti di un trasferimento ancorch parziale di sovranit tributaria dal
livello nazionale a quello europeo. Inoltre, in tema di pratiche abusive, non si
era ancora realmente sviluppata quella giurisprudenza che avrebbe poi
consentito di escludere ogni utilizzo del diritto comunitario (ora dellUnione
Europea) nellambito di pratiche con finalit abusive. Alla luce di queste
considerazioni risulta chiara la necessit di una clausola del tipo di quella
inserita nella direttiva fiscale sul regime comune delle fusioni e risulta
altrettanto chiara anche la ratio che la stessa intende perseguire.
Soffermiamoci ora sulla sentenza Kofoed e sulle conseguenze che
linterpretazione fornita dalla Corte di Giustizia in grado di determinare
sullambito oggetto della nostra analisi.
Nel sistema danese non esiste una clausola generale antiabuso,
antielusione od antievasione, ma soltanto clausole specifiche. Il giudice
danese si cos trovato di fronte ad una fattispecie in cui percepiva un
aggiramento del regime fiscale comune introdotto nellordinamento danese
in trasposizione della direttiva suddetta ed allart. 11, ma non disponeva di
uno strumento giuridico nazionale per contrastarla. In questo contesto, il
contribuente ha allora dedotto che non essendoci, in diritto danese, alcuna
clausola che attua quella riserva contenuta nellarticolo 11 della direttiva,
egli avrebbe avuto il diritto di utilizzare il regime comune della direttiva
fiscale sulle fusioni indipendentemente da ogni altra considerazione.
Sorprendentemente, la Corte ha confermato la posizione del
contribuente, affermando che nonostante il divieto di invocare il diritto
comunitario in relazione a pratiche abusive, la norma di cui allart.11 della
direttiva una norma non direttamente esecutiva nellordinamento
nazionale, poich necessita di un provvedimento nazionale di attuazione.
Mancando questultimo, manca anche la possibilit di contrastare lutilizzo
della direttiva nellambito di pratiche che aggirano limposizione fiscale. Le
perplessit risiedono nel fatto che lart.11 una norma di salvaguardia
contenuta in una direttiva europea. Per sua stessa natura, la direttiva
455
rappresenta uno strumento giuridico di diritto secondario europeo. Come

tale, ritengo che la soluzione prospettata dalla Corte permetta limpiego di
uno strumento di diritto secondario per perseguire finalit abusive, risultando
perci in pieno contrasto con un principio consolidato nella giurisprudenza
della Corte, secondo cui non si pu invocare il diritto dellUnione Europea
nellambito di pratiche abusive.
Altrettante perplessit si registrano in unaltra e pi recente sentenza
della Corte di Giustizia Europea in tema di direttiva fusioni, quella cio
pronunciata sul caso il 20 maggio 2010 sulla causa C-352/08, Zwijnenburg18.
In tale fattispecie, il contribuente aveva utilizzato il regime della direttiva per
aggirare unimposta diversa da quelle rientranti nellambito di applicazione
della direttiva, ossia unimposta sui trasferimenti. Ancora una volta a mio
giudizio sorprendentemente, la Corte giunta in sostanza alla conclusione
che la direttiva fusioni pu essere utilizzata per perseguire finalit abusive. Il
percorso argomentativo per stato diverso, avendo la Corte raggiunto tale
conclusione sulla base del fatto che il diritto dellUnione Europea non
implica una completa armonizzazione del diritto tributario e limposta sui
trasferimenti, oggetto dellaggiramento, non rientra nellambito della
normativa oggetto del diritto dellUnione Europea.
Si rimane perplessi perch non solo c un abuso del diritto, inteso in
materia tributaria come abuso delle forme giuridiche per il perseguimento di
finalit di risparmio fiscale con aggiramento della fattispecie impositiva, ma
anche perch stiamo parlando in generale del giudice dellUnione che
interpreta il suo diritto giungendo ad una conclusione che ignora un principio
dellUnione secondo cui non si pu invocare il diritto dellUnione per attuare
pratiche abusive. Resta ovviamente fermo ed impregiudicato che il giudice
del diritto dellUnione non pu e non deve interpretare il nostro diritto
tributario nazionale, essendo questultimo una prerogativa di esclusiva
competenza del giudice nazionale.
Alla luce di queste pronunce bisogna comprendere che i risultati
dellanalisi giurisprudenziale in tema di diritto secondario dellUnione
determinano uno scostamento dal quadro che altrimenti sarebbe unitario,
ferma restando la specificit dellelemento soggettivo rispetto a quello
stemperamento dello stesso elemento di cui si parlava in precedenza.
La pi recente sentenza sulla causa Foggia19 avrebbe potuto essere
unoccasione per la Corte di superare la critica test delineata, facendo luce
sul significato concreto di valide ragioni economiche ai sensi dellart. 11.1.a
della Direttiva fusioni in relazione ad una fattispecie in cui la riorganizzazione
18
19
CGUE, sentenza 20.5.2010, causa C-352/08, Zwijnenburg.

CGUE, sentenza 10.11.2011, causa C-126/10, Foggia.
456
era avvenuta al fine principale di assorbire le perdite di societ interne al

gruppo. Tuttavia, al di l della trasposizione dellequivalenza tra ragioni
prevalentemente fiscali ed assenza di valide ragioni economiche, pure a mio
giudizio criticabile, la Corte ha lasciato ogni altro aspetto alla prova
contraria davanti al giudice nazionale, lasciando quindi sussistere
lincertezza e il contrasto di fondo prima evidenziato.
5. La sentenza 3M Italia ed il suo possibile impatto
Un ulteriore punto il terzo di quelli in precedenza indicati - rappresentato
dalle due cause (3M Italia e Safilo), rimesse in via pregiudiziale dalla sezione
tributaria della Corte di Cassazione in tema di abuso del diritto. Le cause in
questione probabilmente sono emerse da una tensione strutturale nei rapporti
tra il legislatore ed il potere giudiziale in relazione al mantenimento dei
principi del diritto in presenza di misura di natura eccezionale.
Com noto, le cause riguardano quel fenomeno (volgarmente chiamato
rottamazione) di definizione delle cause di lunga durata pendenti davanti
ai giudici tributari tramite il pagamento di un importo minimo, che hanno in
sostanza rappresentato una delle tante forme di condono che contornano la
storia del diritto tributario italiano. Tenuto conto del fatto che entrambe le
cause 3M Italia e Safilo sollevano questo problema, la sentenza del 29 marzo
2012 con cui la Corte di Giustizia ha escluso ogni problema di compatibilit
per la normativa italiana nel caso 3M Italia potrebbe anche far venir del tutto
meno lesigenza che la Corte di Giustizia Europea si pronunci nuovamente
sul caso Safilo.
Il problema interpretativo sollevato dalla sezione tributaria della Corte
di Cassazione pu essere brevemente prospettato nei tre aspetti di seguito
indicati.
In primo luogo, vi un elevato grado di verosimiglianza quanto alla
possibilit di configurare la fattispecie concreta alla stregua di una pratica
abusiva.
In secondo luogo, lorientamento ormai consolidato della sezione
tributaria della Corte di Cassazione (in parte ispirato alla giurisprudenza
della Corte Europea di Giustizia) contrasta le pratiche elusive invocando
uninterpretazione conforme al divieto di abuso del diritto.
Pertanto, nel caso di specie il giudice nazionale sa che sarebbe in linea
di principio possibile applicare la suddetta interpretazione, ma non ha il
potere di attuare la sua revisione giudiziale, perch nel frattempo
intervenuto il legislatore, privandolo di questo potere a seguito dellemanazione
457
di norme che consentono una definizione agevolata di questo tipo di

fattispecie.
ben comprensibile che un giudice di ultima istanza rimetta questioni
in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea, tenuto conto degli
obblighi previsti dal diritto primario dellUnione Europea.
Ci si chiede per se sia realmente questultima ad avere la giurisdizione
per risolvere le suddette questioni in via interpretativa. In particolare, tenuto
conto del fatto che le suddette questioni riguardano in sostanza lapplicabilit di
un generale principio di contrasto alle pratiche abusive in materia tributaria
ed ad un problema di compatibilit con la disciplina sugli aiuti di Stato, ci
troviamo di fronte ad un problema di duplice natura.
In primo luogo, se una breve finestra temporale per applicare questo
regime di definizione agevolata possa o meno rappresentare un aiuto di Stato
e la commissione ha chiaramente detto che un aiuto di Stato.
In secondo luogo, ci si chiede se siano ammissibili le questioni che
riguardano lapplicabilit del divieto di pratiche abusive secondo il diritto
dellUnione Europea per limitare la previsione a livello normativo di misure
agevolative in relazione a pratiche evidentemente abusive.
Mentre la prima questione presenta un innegabile elemento di
comunanza con le fattispecie rientranti nellambito del divieto di aiuti di
Stato, il secondo gruppo di questioni, quello cio relativo allabuso, di pi
complessa soluzione.
Infatti, si potrebbe astrattamente ragionare come segue. Se lo sviluppo
interpretativo con cui la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha estratto
il generale principio di contrasto dellabuso una ricostruzione giurisprudenziale
italiana, ancorch ispirata alla giurisprudenza della Corte di Giustizia
Europea, come potrebbe escludersi che questo gruppo di questioni non
attiene ad un problema meramente interno. In questo senso si giungerebbe
alla conclusione che non vi una interpretazione del diritto dellUnione
Europea di cui ha bisogno il giudice interno, di talch le questioni sarebbero
da ritenere inammissibili. La sentenza della Corte di Giustizia Europea non
si spinta fino ad affermare questo, ma ha comunque negato che esista un
problema di compatibilit con il diritto dellUnione Europea e con il
principio del divieto dellabuso del diritto nel caso di specie. Infatti, nel
paragrafo 30 della sentenza 3 M Italia essa afferma che
il procedimento non ha ad oggetto una controversia in cui i
contribuenti si avvalgono o potrebbero avvalersi in modo fraudolento od
abusivo di una norma del diritto dellUnione
458
Aggiungendo poi che

nel caso di specie, le sentenze Halifax e Part Service, pronunciate in
materia di imposta sul valore aggiunto e alle quali fa riferimento il giudice
del rinvio nel domandarsi se il principio del divieto dellabuso di diritto da
esse sancito si estenda al settore delle imposte non armonizzate, non sono
pertinenti
In questo senso si pu ritenere che la risposta sia essenzialmente
negativa in merito allesistenza di un principio generale di diritto
dellUnione Europea che si estenda ad ogni ambito giuridico, ivi compresi
quelli in cui non in questione alcun aspetto di diritto sovranazionale.
Il successivo paragrafo 31 poi chiarisce che questa affermazione
consegue allimpossibilit di comprendere se il quadro fattuale metta in
discussione lapplicazione di una libert fondamentale e per questo
non pertinente nemmeno la giurisprudenza della Corte relativa
allabuso di diritto nel settore della fiscalit diretta, elaborata in particolare
nelle sentenze Cadbury Schweppes, Thin Cap Group Litigation, etc.
Anche questo pu comprendersi e condividersi come espressione della
tradizionale prudenza della Corte nellintervenire su materie non oggetto di
una cessione di sovranit e vincolate al rispetto del solo primato del diritto
sovranazionale primario.
Tuttavia, il paragrafo 32 arriva a conclusioni che per un verso sono forse
troppo spinte e per altro verso poco chiare, laddove afferma che
nel diritto dellUnione non esiste alcun principio generale dal quale
discenda un obbligo per gli Stati membri di lottare contro le pratiche
abusive nel settore della fiscalit diretta e che osti allapplicazione di una
disposizione come quella di cui trattasi nel procedimento principale,
qualora loperazione imponibile derivi da pratiche siffatte e non sia in
discussione il diritto dellUnione.
Non infatti vero che non esista un principio generale di diritto
dellUnione relativo allobbligo di contrastare le pratiche abusive. Il suddetto
inciso deve infatti intendersi in modo da ritenere che lo stesso principio
abbia, in materia di imposte dirette, una valenza che limitata dalla necessit
di dimostrarne lincidenza concreta sul diritto dellUnione. E nel caso 3M
Italia non bisogna dimenticare che esisteva una fattispecie transnazionale,
ma che forse la rilevanza della stessa non sia stata debitamente messa in luce
dal giudice nazionale, che ha cercato di ottenere una pronuncia di carattere
pi generale sul divieto dellabuso del diritto.
La Corte di Cassazione in realt aveva forse gi percepito di essersi
spinta oltre quanto la Corte di Giustizia Europea ha stabilito in tema di
contrasto alle pratiche abusive. In altri termini, ancorch nel diritto
dellUnione Europea vi sia un principio secondo cui questultimo non possa
459
essere invocato per il perseguimento di pratiche abusive, la Corte di

Giustizia non ancora arrivata ad affermarlo in modo generale in tutta la
materia fiscale, ivi compresa quella che attualmente rientra nellambito
esclusivo della sovranit nazionale, ancorch pur sempre con un esercizio
della potest subordinato al rispetto del primato del diritto dellUnione
Europea.
Questo aspetto stato criticato in dottrina italiana e probabilmente le
Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione hanno inteso porre rimedio a
tale difficolt, spostando il fronte sul versante costituzionale ed invocando a
livello interpretativo lesigenza di evitare che le pratiche abusive possano
realizzare una diversa ripartizione del carico fiscale rispetto a quella che
corrisponderebbe alleffettiva manifestazione di capacit contributiva e per
tal via sollevare problemi di incompatibilit con lart. 53 Cost. Su tale
questione per ancora la Corte costituzionale non si pronunciata in modo
pieno. Ed allora si comprende come la sezione tributaria della Cassazione
stia cercando di avere piena chiarezza da parte dei giudici del diritto
dellUnione Europea per un problema che scaturito dalla propria
interpretazione.
Personalmente, ritengo quindi auspicabile una nuova pronuncia sulla
questione da parte della Corte di Giustizia Europea sarebbe importante
considerare a questo riguardo un argomento che potrebbe essere invocato per
sostenere un orientamento giurisprudenziale nel senso auspicato.
Con la sentenza Leur Bloem20 la Corte si pronunciata in tema di
direttiva fusioni in relazione ad ipotesi in cui il legislatore nazionale
olandese aveva operato unultratrasposizione delle direttiva fusioni, ossia
adottando il regime europeo anche in relazione alle operazioni di
riorganizzazione realizzate interamente tra societ residenti in Olanda. Nella
sentenza Leur-Bloem la Corte di Giustizia ha sancito che se il legislatore,
non essendovi obbligato, ha scelto di far applicare il diritto dellUnione
Europea anche in relazione alle situazioni meramente interne, allora sar
giocoforza obbligato a garantirne altres linterpretazione ed applicazione in
conformit a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia Europea, onde
assicurare la corretta e coerente attuazione del suddetto regime.
Ritengo allora che lapproccio di questa sentenza (cd. approccio Leur
Bloem) possa intendersi non soltanto applicabile alle ipotesi normative di
ultratrasposizione della direttiva, ma anche a quelle ipotesi in cui c
unispirazione alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, garantendo cos
unesigenza di coerenza tra la prosecuzione di questo filone giurisprudenziale a
livello nazionale e quello da cui lo stesso derivato e che, come pi volte si
20
CGUE, sentenza 17.7.1997, causa C-28/95, Leur-Bloem.
460
detto, vieta la possibilit di invocare il diritto dellUnione europea in

relazione a pratiche abusive in presenza di un elemento oggettivo e di un
elemento soggettivo debitamente riflesso nei fatti.
6. Conclusioni
In sintesi, ritengo che il quadro giurisprudenziale fiscale europeo in
tema di divieto di pratiche abusive presenti elementi comuni con quello
generalista nel diritto dellUnione Europea, con specificazioni relative
allelemento soggettivo, che si rendono necessarie per realizzare un
adeguamento alle problematiche fiscali, e temporanee peculiarit sul
versante del diritto secondario imputabili al fatto che la Corte di Giustizia
Europea non ha preso in considerazione le ripercussioni della propria
interpretazione in chiave di compatibilit con i principi del diritto primario
dellUnione Europea.
Su questa base comune si innesta poi lelemento interpretativo
riconducibile alla giurisprudenza tributaria della Corte di Cassazione, che ha
sviluppato un proprio filone derivandolo da quello della giurisprudenza
europea e che, anche dopo la pronuncia 3M Italia, potrebbe utilmente essere
mantenuto nella misura in cui la Corte di Giustizia Europea ne riconoscesse
la rilevanza e le peculiarit pur senza incidere sulla iniziale matrice europea,
possibilmente per via di unestensione della propria giurisprudenza LeurBloem a livello interpretativo giudiziale.
Il risultato dellanalisi di diritto comparato induce a manifestare
perplessit sul fatto che sia corretto configurare labuso del diritto a mero
livello interpretativo, ossia senza lesistenza di una apposita clausola. Su
questa base non sembra che il dato proveniente dal diritto sovranazionale
possa apportare significativi cambiamenti. Il dato del diritto sovranazionale,
nella giurisprudenza fiscale, esclude comunque che labuso del diritto vada
necessariamente inteso come sinonimo dellesercizio di un diritto per finalit
antisociali. Esso costituisce invece una reazione dellordinamento allutilizzo
di fattispecie atipiche per ragioni prevalentemente legate allobiettivo di
conseguire un risultato di risparmio di imposta, sfruttando la tensione tra
forma e sostanza a proprio vantaggio.
Ulteriori perplessit sorgono per in un ordinamento, quale quello
italiano, che attualmente ha una clausola settoriale antielusione, la cui
applicazione viene completamente superata per effetto dellimpiego
dellistituto dellabuso del diritto a livello interpretativo. In questo senso
siamo certi che la annunciata attuazione della delega con lintroduzione di
una clausola generale antielusione far certezza e coprir la lacuna esistente,
461
superando i problemi che attualmente sacrificano i diritti dei contribuenti

sullaltare della tutela dellinteresse erariale.
In questo senso si spera che anche lart. 54 della Carta Fondamentale dei
Diritti dellUnione Europea potr giocare un suo ruolo specifico.
PROF. DR. PASQUALE PISTONE
LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI E LA DIRETTIVA

2011/16/UE IN MATERIA DI COOPERAZIONE
AMMINISTRATIVA: INNOVAZIONI E PROFILI CRITICI
Abstract: Economic and financial crisis which started in 2008 has highlighted the States need to
protect and preserve national budgets affected by fiscal fraud and international tax evasion.
Therefore, Governments decided to start strengthening and reinforcing administrative cooperation,
as an instrument aimed at contrasting tax evasion and fiscal fraud. In such a context, the issue of
exchange of information has been modified both at European level and at international level. This
article aims at investigating the modifications which occurred at European level and, in particular,
the changes which were introduced by the Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in
the field of taxation. This Directive, which is aimed at repealing the existing Directive 77/799/CEE
from January 1st 2013, introduces many changes and improvements, such as a widening of the
scope of administrative cooperation among Member States, the introduction of time limits to supply
information and the end of banking secrecy. These innovations are analyzed, on the one hand, in
order to understand their effective importance in the European Union context and, on the other
hand, in order to understand their consequences on the Italian tax system and with respect to the
issue of legal protection of taxpayers.
Abstract: La crisi economica e finanziaria che ha avuto inizio nel 2008 ha reso evidente la
necessit per gli Stati di proteggere e preservare le loro entrate tributarie dalla frode fiscale e
dallevasione fiscale internazionale, incentivando il potenziamento della cooperazione
amministrativa quale relativo strumento di contrasto. In tale contesto, la tematica dello scambio di
informazioni stata oggetto di rilevanti interventi sia in ambito comunitario che internazionale.
Questo articolo intende esaminare le modifiche intervenute in ambito comunitario ed in particolare
le novit introdotte dalla direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore
fiscale tra gli Stati membri dellUnione Europea. Tale direttiva, volta a sostituire dal 1 gennaio
2013 la direttiva 77/799/CEE, introduce infatti una serie di novit - tra cui lampliamento
dellambito di applicazione della cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, lintroduzione
di termini certi per lo scambio di informazioni e la neutralizzazione delle normative relative al
segreto bancario - che vengono esaminate, da una parte, per comprenderne leffettiva portata in
ambito comunitario e, dallaltra, per verificarne le conseguenze nellordinamento fiscale italiano e
in materia di protezione e tutela del contribuente.
SOMMARIO: 1. Introduzione 2. La Direttiva 77/799/CEE ed i suoi limiti 3. La direttiva

2011/16/UE 4. La tutela del contribuente 5. Conclusioni
464
1. Introduzione
Il tema dello scambio di informazioni e, pi in generale, della
cooperazione amministrativa1 tra Stati2, stato oggetto di numerose e
1
Secondo una non pi recente ma sempre attuale definizione, la cooperazione

amministrativa fiscale tra Stati indica lattivit coordinata, ma distinta, di organi interni
di due o pi Stati, mirante di volta in volta ad attuare i fini di uno di essi
indifferentemente, fini trovanti rispondenza negli analoghi degli altri, aventi egualmente
diritto alla loro attuazione, cfr. M. Udina, Il diritto internazionale tributario, Padova,
1949, 428. La cooperazione amministrativa si realizza attraverso molteplici forme, tra
cui le pi importanti sono lo scambio di informazioni, la presenza di personale
dellamministrazione finanziaria straniera nel corso dellattivit di indagine e i controlli
simultanei. Tali forme di cooperazione hanno in comune natura e finalit ma si
differenziano in quanto la prima svolta a favore dellaltro Stato sul proprio territorio in
via esclusiva mentre le altre due sono caratterizzate dalla contemporaneit e contestualit
delle due amministrazioni nello stesso territorio. In particolare, secondo la dottrina gli
aspetti patologici derivanti dal processo di globalizzazione dei mercati, tra cui la
competizione fiscale dannosa, lindebita sottrazione della materia imponibile da alcuni
ordinamenti in favore di altri e la non corretta allocazione dei ricavi e costi per i soggetti
appartenenti ad ordinamenti diversi, possono essere ostacolati soltanto con una specifica
disciplina della cooperazione fiscale tra le Amministrazioni finanziarie, volta a
migliorare lazione di tutela della normativa tributaria dei singoli ordinamenti, cfr. F.
Ardito, La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007. Pi nello
specifico, per quanto riguarda le finalit della cooperazione fiscale tra Stati, questultima
ha lo scopo primario di agevolare laccertamento dei tributi e prevenire o reprimere
levasione o lelusione fiscale internazionale, cfr. C. Sacchetto, Levoluzione della
cooperazione internazionale tra le Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA
ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate internazionali, in
Boll. Trib., 1990, 7, 491. Secondo autorevole dottrina sarebbe un errore ritenere che
unefficace collaborazione fiscale internazionale sia utile esclusivamente agli Stati, in
quanto dalla stessa ne pu ricavare giovamento anche il contribuente. Tale strumento,
infatti, consente una pi corretta ed equa imposizione, favorendo soprattutto
leliminazione dei fenomeni di doppia imposizione, cfr. C. Sacchetto, Levoluzione della
cooperazione internazionale tra le Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA
ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate internazionali, cit.,
489. Di diversi interessi coinvolti dalla cooperazione tra le Amministrazioni fiscali degli
Stati parla P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie,
in Dir. Prat. Trib., 2008, 4, 707 ss., secondo il quale il contribuente non solo beneficia
del favor legato alleliminazione dei fenomeni di doppia imposizione, ma ha anche
linteresse a che sia garantita una corretta acquisizione delle informazioni e la
riservatezza delle stesse, linteresse a che non vengano scambiate informazioni che
possano alterare la concorrenza, nonch linteresse ad essere tutelato contro uno scambio
di informazioni illegittimo. Tali interessi evidentemente potrebbero anche contrastare
con linteresse degli Stati al reciproco scambio delle informazioni.
2
Lassenza di un principio di cooperazione fiscale internazionale ha fatto s che tale
cooperazione si sia sviluppata attraverso specifici accordi tra gli Stati. Tale tema stato
465
per la prima volta menzionato nei trattati in materia fiscale stipulati tra Belgio e Francia
il 12 agosto 1843, tra Belgio e Paesi Bassi il 24 maggio 1845 e tra Belgio e Lussemburgo
l11 ottobre 1845, cfr. B. Gangemi, General Report, in International Mutual Assistance
through exchange of information, Cahiers de droit International, The Netherlands, 1990,
LXXVb. Diversamente, si ritiene che, in ambito comunitario esista un interesse comune
allo scambio di informazioni volto alla corretta applicazione delle imposte degli Stati
membri, in quanto ci costituisce elemento essenziale per il mercato comune e la
realizzazione delle libert fondamentali, cfr. M. Barassi, La normativa vigente, in Riv.
Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 106. In materia di scambio di informazioni cfr. AA.VV., Tax
evasion and Tax Avoidance: Symposium on EU Tax Policy, Vienna, 2011; AA.VV., Tax
Havens in the Age of Global Standards for Exchange of Information: a Comparative
Analysis between Germany and Italy, Amburgo, 2011; P. Adonnino, Lo scambio di
informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, cit., 705 ss.; F. Ardito, La cooperazione
internazionale in materia tributaria, cit., 1 ss.; B. Bagnardi, Le modifiche alla Direttiva
77/799 sullo scambio di informazioni tra gli Stati membri dellUnione Europea, in Dir.
Prat. Trib. Int., 2004, 2, 605-620; Baker & Mckenzie, Cross Border Exchange of
Information in tax law, in European Taxation, 1987; M. Barassi, Lo scambio di
informazioni nella UE, in Riv. Dir. Trib. Int., 2001, 2, 327-337; A. Bavila, Brevi note in
tema di scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie, in Riv. Dir. Trib., 2002,
147-163; S. Capolupo, Presupposti e limiti della cooperazione fiscale tra gli Stati UE, in
Corr. Trib., 2011, 1757-1765; S. Crisafulli, Gli strumenti di cooperazione
internazionale, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 221-228; C. Doccio, Exchange of
information, in European Taxation, 1999; T. Falco, Exchanging information with the
developing world: digression on the global forum exchange of informations interaction
with developing economies, in Intertax, 2011, 39, 603-612; A. Fedele, Prospettive e
sviluppi della disciplina dello scambio di informazioni tra Amministrazioni
finanziarie, in Rass. Trib., 1999, 1, 49-58; C. Garbarino, Manuale di tassazione
internazionale, Milano, 2005, 205 ss.; A. Gentili, Appunti sulla collaborazione
amministrativa internazionale per contrastare levasione fiscale, in Dir. Prat. Trib.,
1984, 515 ss.; D. Lermer, S. Pinnock, Exchange of information to become a key element
in multilateral cooperation, in International Transfer Pricing Journal, 2011, 18, 393396; F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e principio di
proporzionalit, in Rass. Trib., 2008, 2, 541 e ss.; G. Marino, La cooperazione
internazionale in materia tributaria, tra mito e realt, in Rass. Trib., 2010, 2, 433-448;
A. Monti, Poteri di indagine dellAmminitrazione finanziaria nello scambio di
informazioni e principio di reciprocit, in Fisc. Int., 2010; 2; J. Owens, Moving
towards better transparency and exchange of information on tax matters, in Bulletin for
International Taxation, 2009, 557-558; F. Persano, La cooperazione internazionale nello
scambio di informazioni: il caso dello scambio di informazioni in materia tributaria,
Torino, 2006; F. Persano, La collaborazione in materia di fiscalit diretta fra sovranit
statale e diritto comunitario: disciplina attuale e prospettive di sviluppo, in Diritto del
Commercio Internazionale, 2008; G. Puoti, La cooperazione internazionale in materia
fiscale. Situazione e prospettive negli Stati membri dellUnione Europea, in Riv. Dir.
Trib. Int., 2010, 195-203; M. Pisani, La cooperazione internazionale ai fini
amministrativi-tributari, in Corr. Trib., 2002, 38; M. Rosario, La cooperazione
internazionale in materia fiscale, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 139-144; C.
466
significative modifiche nel corso degli ultimi anni ed, in particolare, dopo la
crisi finanziaria che ha colpito le economie mondiali nel 2008. Questultima
ha infatti reso sempre pi evidente la necessit per gli Stati di proteggere e
preservare le loro entrate tributarie dagli attacchi sferrati dalla frode fiscale
e dallevasione fiscale internazionale e, conseguentemente, il potenziamento
ed il rafforzamento della cooperazione amministrativa - quale strumento di
contrasto alla frode e allevasione - sono diventati una priorit nellagenda
politica internazionale.
In particolare, nel contesto europeo ed internazionale, si ormai giunti
ad una duplice conclusione. In primis, che i c.d. paradisi fiscali e i centri
finanziari internazionali che rifiutino di accettare i principi di trasparenza e
di scambio delle informazioni possono agevolare o addirittura incoraggiare
la frode e levasione fiscale3. In secundis, che una buona governance nel
settore fiscale implica necessariamente trasparenza, scambio di informazioni
e concorrenza fiscale leale4.
La volont internazionale di introdurre azioni concrete ed efficaci volte
a contrastare levasione e la frode fiscale ha ricevuto una spinta significativa
nel corso del G20 tenutosi a Londra nellaprile del 20095. Nel corso di tale
evento, in particolare, i leader mondiali si sono accordati al fine di introdurre
Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra le Amministrazioni

finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e
verifiche incrociate internazionali, cit., 487 ss.; C. Sacchetto, Exchange of
information, tax crimes and legal protection, in AA.VV., edito da L. Salvini e G. Melis,
Financial Crisis and Single Market, Roma, 2012, 55-65; C. Sacchetto, Lo scambio di
informazioni in materia fiscale. Collegamenti con il procedimento penale. Lapproccio
italiano, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 89-98; F. Saponaro, Lo scambio di
informazioni tra Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, in Rass. Trib., 2005,
2; R. Seer, La cooperazione internazionale in materia fiscale Situazione e prospettive
nei paesei membri dellUE Dichiarazione e contributi, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2,
73-78; B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, The Netherlands, 2008, 661-680; P.
Valente, Lo scambio di informazioni su richiesta nelle fonti comunitarie, in Il Fisco,
2010, 31, 4987-4993; A. Wisselink, International exchange of tax information between
European and other countries, in EC-Tax Review, 1997, 2.
3
Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al
Comitato economico e sociale europeo - Promozione della buona governance in materia
fiscale, COM(2009) 201, 28 aprile 2009.
4
Risoluzione del Parlamento europeo del 10 febbraio 2010 sulla promozione della
buona governance in materia fiscale (2009/2174(INI)), Gazzetta Ufficiale C 341 E/29, 16
dicembre 2010.
5
I documenti adottati nel corso del G20 sono consultabili su
http://collections.europarchive.org/tna/20090327035828/http://londonsummit.gov.u
k/en/summit-aims/summit-communique/.
467
misure volte a contrastare i Paesi non cooperativi, tra cui ovviamente i c.d.
paradisi fiscali, e hanno dichiarato la fine dellera del segreto bancario6.
Di l a poco, ed in particolare, nel corso del G20 tenutosi a Pittsburgh
nel settembre 2009 i leader mondiali hanno espresso lintenzione di adottare,
in caso di mancata collaborazione, misure contro i c.d. paradisi fiscali a
partire dal marzo 20107.
Allinterno di tale contesto le modifiche inerenti la cooperazione
amministrativa hanno riguardato sia i profili internazionali8 che quelli
6
Cfr. il Comunicato ufficiale del G20 tenutosi a Londra nel quale si legge: we
agree (...) to take action against non-cooperative jurisdictions, including tax havens. We
stand ready to deploy sanctions to protect our public finances and financial systems. The
era of banking secrecy is over. We note that the OECD has today published a list of
countries assessed by the Global Forum against the international standard for exchange
of tax information. In dottrina: M. Vascega, S. van Thiel, Assessment of Taxes in CrossBorder Situations: The New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of
Taxation, in EC-Tax Review, 2011, 3, 150.
7
Cfr. il Comunicato ufficiale del G20 tenutosi a Pittsburgh, consultabile su
http://ec.europa.eu/commission_2010-014/president/pdf/statement_20090826_en_2.pdf.
8
A livello internazionale il rafforzamento e lo sviluppo delle procedure di
cooperazione amministrativa tra gli Stati stato guidato dallOCSE. In particolare, il
primo tassello fondamentale rappresentato dal Rapporto OCSE sulla competizione
fiscale dannosa: Harmful tax competition: an emerging global issue del 20 gennaio 1998,
che ha evidenziato limportanza dello scambio di informazioni per arginare la diffusione
delle pratiche dannose di competizione fiscale e contrastare lazione dei Paesi a fiscalit
privilegiata. In tale rapporto lOCSE evidenzia i criteri distintivi che un paradiso fiscale
deve possedere per essere considerato tale: Stati nei quali il livello di imposizione fosse
nullo o praticamente irrilevante ovvero mancasse un effettivo scambio di informazioni o
di trasparenza nellapplicazione delle norme fiscali (ad esempio, i c.d. secret rulings).
A seguito dellopposizione degli Stati Uniti che consideravano inaccettabile il criterio del
livello di tassazione, nel 2001 si giunse ad una nuova versione del concetto di tax
haven. In particolare, lOCSE ritenne di dover basare la qualificazione esclusivamente
sul grado di cooperazione dello Stato nei confronti delle Amministrazioni degli altri Stati
e sul grado di trasparenza del proprio regime fiscale (che non doveva contenere fattori di
opacit quali i rulings segreti). Lobiettivo era dunque quello di ottenere dalla maggior
parte dei Paesi limpegno ad assicurare la massima trasparenza e un effettivo scambio di
informazioni. In questa prospettiva lo scambio di informazioni acquisisce una
importanza centrale, in quanto ladozione di adeguate procedure che lo consentano viene
assunta quale criterio per distinguere tra Stati qualificabili come paradisi fiscali e Stati
non qualificabili come tali. Cfr. P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le
Amministrazioni finanziarie, cit., 706; C. Garbarino, Manuale di tassazione
internazionale, cit., 205 ss.; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia
tributaria, tra mito e realt, cit., 445 ss.. Per levoluzione pi recente si vedano Ocse,
The global forum on transparency and exchange of information for tax purposes A
background information brief, 2011 e in dottrina: A. Turina, I recenti sviluppi
internazionali in materia di scambio delle informazioni, in Fisc. Intern., 2010, 155 ss..
468
comunitari9 della materia, e avranno evidentemente significativi risvolti

anche allinterno degli ordinamenti nazionali.
Tanto premesso, questo articolo volto ad analizzare, allinterno
dellampio tema della cooperazione amministrativa in ambito comunitario, le
recenti modifiche introdotte dalla direttiva 2011/16/UE10 (dora in poi
direttiva 2011/16 o nuova direttiva) relativa alla cooperazione
amministrativa nel settore fiscale tra gli Stati membri dellUnione Europea.
Tale direttiva andr a sostituire dal 1 gennaio 2013 la direttiva
77/799/CEE11 (dora in poi direttiva 77/799) su cui ci si soffermer
brevemente per evidenziarne lacune e debolezze e comprendere la necessit,
avvertita gi da diverso tempo, della emanazione di una nuova direttiva.
Un successivo paragrafo dedicato alle novit introdotte dalla direttiva
2011/16 e alle conseguenze che la nuova direttiva avr nellordinamento
fiscale italiano e pi nello specifico sullart. 31-bis D.P.R. 600/1973
rubricato Assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorit
competenti degli Stati membri dellUnione Europea12.
9
A. Caram, Enhancing Cooperation among tax authorities in the assessment and

the recovery of taxes: the proposal for the new European directive, in Intertax, 2009, 39,
630-646.
10
Direttiva 2011/16/UE del Consiglio del 15 febbraio 2011 relativa alla
cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE,
Gazzetta Ufficiale dellUnione Europea L 64/1 dell11 marzo 2011.
11
Direttiva 77/799/CEE del Consiglio del 19 dicembre 1977 relativa alla reciproca
assistenza tra le autorit competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di
imposte sui premi assicurativi, Gazzetta Ufficiale L 336/18 del 27 dicembre 1977, come
pi volte modificata. Lultima modifica risale alla direttiva 2006/98/CE del Consiglio del
20 novembre 2006 che adegua talune direttive in materia di fiscalit, a motivo
dell'adesione della Bulgaria e della Romania, Gazzetta Ufficiale L 363, 20 dicembre
2006.
12
La direttiva 77/799 stata recepita con il D.P.R. n. 506 del 5 giugno 1982,
integrativo del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 e del D.P.R. n.633 del 26 ottobre
1972. Con il d.lgs. n. 215 del 19 settembre 2005 stato inserito nel D.P.R. 600/1973
lart. 31-bis che recita: 1. LAmministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le
altre autorit competenti degli Stati membri dellUnione europea, delle informazioni
necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul
patrimonio. Essa, a tale fine, pu autorizzare la presenza nel territorio dello Stato di
funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri Stati membri. 2. LAmministrazione
finanziaria provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle predette
autorit con le modalit ed entro i limiti previsti per l'accertamento delle imposte sul
reddito. 3. Le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto
commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o uninformazione la
cui divulgazione contrasti con lordine pubblico. La trasmissione delle informazioni pu
essere, inoltre, rifiutata quando lautorit competente dello Stato membro richiedente,
per motivi di fatto o di diritto, non in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni. 4.
469
Infine, si vuole dare spazio al tema - di grande attualit in questo

momento storico - relativo alla protezione e alla tutela del contribuente.
2. La Direttiva 77/799/CEE ed i suoi limiti
Come gi anticipato, la nuova direttiva sostituisce, abrogandola a
decorrere dal 1 gennaio 2013, la direttiva 77/799, ritenuta ormai non pi
adeguata e incapace di dare significative risposte alle nuove esigenze in
materia di cooperazione amministrativa13.
Le informazioni ottenute ai sensi del comma 1 sono tenute segrete con i limiti e le
modalit disposti dallarticolo 7 della direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19
dicembre 1977, modificata dalle direttive 2003/93/CE del Consiglio, del 7 ottobre 2003,
e 2004/56/CE del Consiglio, del 21 aprile 2004. 5. Non considerata violazione del
segreto dufficio la comunicazione da parte dell'Amministrazione finanziaria alle
autorit competenti degli altri Stati membri delle informazioni atte a permettere il
corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio. 6. Quando la
situazione di uno o pi soggetti di imposta presenta un interesse comune o
complementare con altri Stati membri, lAmministrazione finanziaria pu decidere di
procedere a controlli simultanei con le Amministrazioni finanziarie degli altri Stati
membri, ciascuno nel proprio territorio, allo scopo di scambiare le informazioni cos
ottenute quando tali controlli appaiano pi efficaci di un controllo eseguito da un solo
Stato membro. 7. LAmministrazione finanziaria individua, autonomamente, i soggetti
dimposta sui quali intende proporre un controllo simultaneo, informando le autorit
competenti degli altri Stati membri interessati circa i casi suscettibili di un controllo
simultaneo. A tale fine, essa indica, per quanto possibile, i motivi per cui detti casi sono
stati scelti e fornisce le informazioni che lhanno indotta a proporli, indicando il termine
entro il quale i controlli devono essere effetuati. 8. Qualora lautorit competente di un
altro Stato membro proponga di partecipare ad un controllo simultaneo,
l'Amministrazione finanziaria comunica alla suddetta autorit ladesione o il rifiuto ad
eseguire il controllo richiesto, specificando, in questultimo caso, i motivi che si
oppongono all'effettuazione di tale controllo. 9. Nel caso di adesione alla proposta di
controllo simultaneo avanzata dallautorit competente di un altro Stato membro,
lAmministrazione finanziaria designa un rappresentante cui compete la direzione e il
coordinamento del controllo. 10. Dallattuazione del presente articolo non devono
derivare nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica e lAmministrazione competente
provvede allespletamento delle attivit ivi previste con le risorse umane strumentali e
finanziarie previste a legislazione vigente.. G. Marino, sub art. 31-bis, in AA.VV.,
Commentario breve alle Leggi Tributarie, II. Accertamento e Sanzioni, Padova, 2010,
170 ss..
13
Considerando (4) Direttiva 2011/16.
470
La direttiva 77/799 il primo provvedimento comunitario adottato in

materia di assistenza tra le autorit degli Stati membri14. La necessit per gli
Stati membri di cooperare sia nel campo dellassistenza che in quello della
riscossione delle imposte si avverte con il completamento e il rafforzamento
del mercato unico, manifestatosi attraverso lentrata in gioco delle quattro
libert fondamentali, ed, in particolare, della libera circolazione delle merci,
delle persone, dei servizi e dei capitali, che ha accentuato e favorito la
mobilit dei contribuenti15.
La prima presa di posizione ufficiale su tale tema la Risoluzione del
Consiglio del 10 febbraio 1975, allinterno della quale venivano indicate le
misure che la Comunit avrebbe dovuto adottare per combattere la frode e
levasione fiscale sul piano internazionale16.
14
F. Saponaro, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali e
larmonizzazione fiscale, cit., 461, secondo il quale, tale direttiva ha trovato il suo
fondamento giuridico nellart. 94 del Trattato: norma di portata generale che prevede una
competenza del Consiglio ad emanare direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni
legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri, che possono avere
unincidenza diretta sullinstaurazione o sul funzionamento del mercato comune.
15
S. van Thiel, European Union Against Tax Avoidance and Evasion, in AA.VV.,
Tax Evasion and Tax Avoidance: Symposium on EU Tax Policy, cit., 34 ss..
16
Risoluzione del Consiglio del 10 febbraio 1975, relativa alle misure che la
Comunit dovr adottare per combattere la frode e levasione fiscale sul piano
internazionale, Gazzetta Ufficiale C 35 del 14 febbraio 1975, allinterno della quale il
Consiglio evidenzia la necessit di avviare unazione preliminare su: a) mutuo scambio
tra gli Stati membri, a richiesta o no, di ogni informazione che sembri utile per un
corretto accertamento delle imposte sul reddito o sugli utili e, in particolare, scambio di
informazioni nei casi in cui venga accertato un trasferimento fittizio di utili tra imprese
situate in Stati diversi, o quando le operazioni tra imprese situate in due Stati vengono
effettuate tramite un terzo paese per fruire di agevolazioni fiscali, o infine quando
limposta, per un motivo qualsiasi, stata o pu essere elusa; b) necessit, per rendere
efficace tale scambio di informazioni, di studiare le possibilit di armonizzare i mezzi
giuridici e amministrativi delle amministrazioni fiscali per metterle in condizione di
ottenere informazioni ed esercitare i propri diritti di controllo; c) ricorso ad indagini per
il corretto accertamento delle imposte sul reddito o sugli utili, da effettuarsi a cura di
uno Stato in osservanza delle norme legislative nazionali, nell'interesse di un altro Stato,
se quest'ultimo ne fa richiesta; d) studiare la possibilit di facilitazioni intese a
consentire ai funzionari di uno Stato di assistere in un altro Stato ai lavori diretti ad
accertare e utilizzare i fatti utili ai fini di un corretto accertamento delle imposte sul
reddito o sugli utili dovute nel primo Stato; e) collaborazione necessaria con la
Commissione per studiare, in maniera permanente, le procedure di cooperazione e gli
scambi di esperienze nei settori considerati, in particolare in quello del trasferimento
fittizio di utili all'interno di gruppi d'imprese, e ci allo scopo di migliorare tali
procedure di cooperazione e scambi di esperienze nonch di elaborare una
regolamentazione propria della Comunit; in dottrina, si veda: C. Sacchetto,
471
In tale Risoluzione il Consiglio, partendo dallassunto che la realt

comunitaria e la realizzazione del mercato unico europeo favorissero - in
negativo - anche la frode e levasione fiscale, evidenziava che la pratica
della frode e dellevasione fiscale al di l dei confini degli Stati membri
conduce a perdite di bilancio e allinosservanza del principio della giustizia
fiscale e pu condurre a distorsioni dei movimenti di capitali e delle
condizioni di concorrenza. Per tale motivo, considerando insufficienti le
misure nazionali, i cui effetti rimangono confinati allinterno del singolo
Stato, si riteneva necessario introdurre delle misure a livello comunitario ed,
in particolare, un sistema di scambio tra gli Stati membri di ogni
informazione ... utile per un corretto accertamento delle imposte sul reddito
o sugli utili.
Tale Risoluzione e la generale esigenza comunitaria di contrastare la
frode e levasione fiscale internazionale hanno portato alladozione di due
direttive: la direttiva 76/308/CEE concernente la mutua assistenza per la
riscossione dei crediti17, e la direttiva 77/799, relativa alla reciproca
assistenza tra le autorit competenti degli Stati membri nel settore delle
imposte dirette18, sulla quale ora necessario soffermarsi.
Secondo autorevole dottrina, la direttiva 77/799 consiste in una forma
permanente di reciproca assistenza tra le autorit competenti degli Stati
membri nella raccolta e nello scambio di informazioni, dati, notizie, utili per
la determinazione pi esatta ed equa della base imponibile delle singole
imposte19.
Levoluzione della cooperazione internazionale tra le Amministrazioni finanziarie statali
in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate
internazionali, parte II, in Boll. Trib., 1990, 8.
17
Direttiva del Consiglio, del 15 marzo 1976, relativa allassistenza reciproca in
materia di recupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di
finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia, nonch dei
prelievi agricoli e dei dazi doganali Gazzetta Ufficiale L 306 del 30 novembre 1977. Tale
direttiva e levoluzione della stessa non saranno oggetto di trattazione nel presente
articolo.
18
Per quanto riguarda la ratio alla base della scelta del legislatore comunitario di
rivolgersi al settore delle imposte dirette e non a quello delle indirette maggiormente
incidente sulla realizzazione del mercato comune in dottrina si evidenzia che
lintroduzione della disciplina comunitaria in materia di scambio di informazioni non si
inseriva in un programma di armonizzazione, fine a se stesso, ma era connesso soltanto
allesigenza di combattere la frode e levasione fiscale; cfr. F. Saponaro, Lo scambio di
informazioni tra Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, cit., 461.
19
C. Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra le
Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di
informazioni e verifiche incrociate internazionali, cit., 564.
472
Il merito della direttiva 77/799 stato quello di essere il primo

strumento multilaterale in materia di cooperazione amministrativa,
favorendo la risoluzione dei limiti derivanti dagli accordi bilaterali che
risultavano il pi delle volte inefficaci20.
La direttiva 77/799, ad oggi, prevede che gli Stati membri scambino
ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle
imposte sul reddito e sul patrimonio e delle imposte sui premi assicurativi.
Nel corso degli anni la direttiva 77/799 ha subito continue modifiche21 volte
principalmente ad ampliarne lambito di applicazione che oltre alle imposte
dirette, ha riguardato anche lIVA (dal 1979 al 200322), le accise (dal 1992 al
200423) e le imposte sui premi assicurativi (dal 2003 in poi24).
20
M. Vascega, S. van Thiel, Assessment of Taxes in Cross-Border Situations: The

New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of Taxation, cit., 148; C.
Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra le Amministrazioni
finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e
verifiche incrociate internazionali, cit., 564; F. Saponaro, Lo scambio di informazioni
tra Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, cit., 461.
21
Lintervento normativo pi importante la direttiva 2004/56/CEE del Consiglio
del 21 aprile 2004 che modifica la direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza
tra le Autorit competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune
accise e imposte sui premi assicurativi, e che mira ad accelerare il flusso di informazioni
tra le autorit fiscali degli Stati membri.
22
Direttiva 79/1070/CEE del Consiglio, del 6 dicembre 1979, che modifica la
direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorit competenti degli
Stati Membri nel settore delle imposte dirette, Gazzetta Ufficiale L 331 del 27 dicembre
1979. Per quanto riguarda la cooperazione amministrativa in materia di IVA,
importante segnalare il Regolamento (UE) 7 ottobre 2010, n. 904 del Consiglio relativo
proprio alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode IVA, e, da ultimo, il
Regolamento di esecuzione (UE) 31 gennaio 2012, n. 79 della Commissione, che
stabilisce le modalit dapplicazione di alcune disposizioni del.Regolamento n.
904/2010. Questultimo Regolamento definisce le norme e le procedure che consentono
alle autorit competenti degli Stati membri di collaborare e di scambiare tra loro ogni
informazione al fine di accertare correttamente lIVA. Su tale tema: G. Schellmann,
Exchange of information and indirect taxes, in AV.VV., Tax Evasion and Tax
Avoidance: Symposium on EU Tax Policy, cit., 77 ss..
23
Direttiva 92/12/CEE del Consiglio del 25 febbraio 1992 relativa al regime
generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa,
Gazzetta Ufficiale L 76 del 23 marzo 1992.
24
Direttiva 2003/93/CE del Consiglio del 7 ottobre 2003 che modifica la direttiva
77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorit competenti degli Stati
membri nel settore delle imposte dirette e indirette, Gazzetta Ufficiale L 264/23 del 15
ottobre 2003.
473
Tale direttiva prevede tre diverse modalit operative di scambio delle

informazioni: lo scambio su richiesta25, lo scambio automatico26 e lo
scambio spontaneo27.
A tal proposito due elementi devono essere evidenziati.
In primo luogo, al di l delle diverse modalit operative, elemento
imprescindibile risulta essere leffettivit dello scambio di informazioni che
deve consentire lefficacia dei controlli fiscali28.
In secondo luogo, il legislatore comunitario non enuclea mai una
definizione di informazione. Secondo la dottrina maggioritaria29, tale
concetto deve essere interpretato nella sua accezione pi ampia,
comprendendo documenti, attestazioni ufficiali, esiti di indagini ed altri
elementi necessari a definire un caso concreto.
I limiti e le carenze della direttiva 77/799 sono stati evidenziati per la
prima volta in un documento del 2000 avente ad oggetto la lotta alla frode
fiscale30. In tale documento viene evidenziata la necessit di migliorare la
cooperazione amministrativa sia nel campo delle imposte dirette che di
quelle indirette in quanto caratterizzata da numerosi punti deboli che
impediscono un efficace contrasto alla frode e allevasione.
Tra questi, in particolare, si evidenziano le norme che impediscono o
ritardano lo scambio di informazioni: su tutte le norme concernenti il segreto
bancario, lassenza di termini adeguati per rispondere alla richiesta di
25
Lo scambio di informazioni su richiesta quello scambio basato su una richiesta

effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso
specifico. Listanza formulata dallo Stato membro richiedente non pu connotarsi per un
contenuto generico, al fine di evitare che la procedura si traduca in una cd. fishing
expedition.
26
Lo scambio automatico si ha con la comunicazione sistematica di informazioni
predeterminate ad un altro Stato membro senza richiesta preventiva e a intervalli regolari
prestabiliti.
27
Lo scambio spontaneo costituito dalla comunicazione occasionale, in qualsiasi
momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro.
28
In materia di tassazione dei dividendi, si veda Corte di giustizia UE, 18 dicembre
2007, causa C-101/05, Skatteverket v. A., in Corr. Trib., 2008, 7, che ha di recente
ribadito limportanza del requisito di effettivit. In particolare, la Corte di giustizia ha
chiarito come non sia sufficiente la mera previsione dellobbligo dello scambio di
informazioni per concedere i benefici previsti dalle Convenzioni fiscali internazionali
contro le doppie imposizioni. Al contrario, attraverso tale strumento amministrativo,
lAutorit fiscale deve poter conseguire, in concreto, tutte le informazioni idonee per
concedere legittimamente i benefici convenzionali.
29
G. Marino, La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e
realt, cit., 439.
30
Consiglio dellUnione Europea, Relazione del gruppo ad hoc Frode Fiscale:
Lotta alla frode fiscale, 8668/00, 22 maggio 2000.
474
informazioni e le restrizioni sulluso delle informazioni derivanti dalla

incertezza legata allart. 7 della direttiva 77/799 che prevede che le
informazioni provenienti da uno Stato membro possono essere utilizzate
senza restrizioni soltanto a fini di carattere amministrativo-fiscale, mentre
ambigua la necessit di ottenere lautorizzazione da parte dello Stato
membro richiesto quando tali informazioni siano utilizzate pubblicamente in
un contesto giudiziario.
Inoltre, viene sottolineato luso insufficiente da parte degli Stati membri
dello scambio di informazioni automatico e spontaneo, la mancanza di una
cultura amministrativa comunitaria e la mancanza di una strategia specifica
di controllo in risposta alla sfida rappresentata dalle nuove tecnologie.
Questi profili critici sono stati ribaditi in altre due Comunicazioni della
Commissione, luna del 200431 e laltra del 200632.
Soffermandoci brevemente sulla Comunicazione del 2004 va evidenziato
che la stessa nasce a seguito degli scandali finanziari di Enron e Parmalat e
dalla volont di ridurre il rischio derivante dalluso da parte delle grandi
multinazionali di strutture finanziarie complesse ed opache. La Commissione
sottolinea la necessit di migliorare la trasparenza dei sistemi fiscali
agevolando laccesso alle informazioni e il loro scambio, anche attraverso il
trasferimento di informazioni in possesso di autorit di vigilanza non del
settore tributario e migliorando laccesso alle informazioni bancarie a fini
fiscali.
In particolare, secondo la Commissione necessario migliorare la
cooperazione amministrativa, perfezionando luso degli strumenti comunitari
esistenti e lo scambio delle best practices tra gli Stati membri, nonch il
rafforzamento considerevole della trasparenza e dello scambio di
informazioni con i paesi terzi.
3. La direttiva 2011/16/UE
La nuova direttiva una delle iniziative promosse dalla Commissione al
fine di potenziare il principio di buona governance fiscale nellUnione
Europea, migliorando lutilizzo dello scambio di informazioni tra gli Stati
31
Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo sulla

prevenzione e la lotta alle pratiche societarie e finanziare scorrette, COM(2004)611, 27
settembre 2004.
32
Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo e al
comitato economico e sociale europeo sulla necessit di sviluppare una strategia
coordinata al fine di migliorare la lotta contro la frode fiscale, COM(2006) 254, 31
maggio 2006.
475
membri e, al tempo stesso, rendendolo pi efficiente. Liter di approvazione

di tale strumento non stato dei pi semplici a causa delle resistenze di
alcuni Stati membri. Infatti, la proposta di direttiva sulla cooperazione
amministrativa risale al 2 febbraio 2009 ma lapprovazione della stessa
avvenuta soltanto nel 2011.
Il cammino della proposta, come anticipato, ha subito alcuni
rallentamenti a causa delle riserve di carattere politico poste sul testo da
parte del Lussemburgo e dellAustria nel corso del Consiglio ECOFIN del
novembre 200933. Nonostante ci, sotto la presidenza svedese e spagnola c
stata una grande spinta affinch la proposta venisse approvata e
conseguentemente nel corso del Consiglio ECOFIN del 15 febbraio 2011 la
nuova direttiva stata approvata.
In particolare, dai considerando della Direttiva si evince che il
potenziamento della cooperazione amministrativa tra gli Stati stato reso
necessario dalla globalizzazione e dalla sempre maggiore mobilit dei
contribuenti. Tali fattori hanno infatti determinato una sempre pi rilevante
difficolt per gli Stati di accertare in modo corretto lentit delle imposte
dovute, e ci si ripercuote negativamente sul funzionamento dei sistemi
fiscali e d luogo alla doppia tassazione, la quale di per s induce alla frode
e allevasione fiscale, mentre i poteri di controllo restano a livello
nazionale. Ne risulta pertanto minacciato il funzionamento del mercato
interno34.
I motivi per cui si ritenuto necessario introdurre una nuova direttiva
volta a sostituire la direttiva 77/799 possono essere essenzialmente ricondotti
a due. In primis, la direttiva 77/799 nasce e si sviluppa in un contesto diverso
rispetto a quello attuale che non risulta adeguato a rispondere alle nuove
esigenze in materia di cooperazione amministrativa. In secundis, risultava
chiaro che la direttiva 77/799 non potesse essere ulteriormente modificata a
causa del numero e dellimportanza degli emendamenti che si sarebbero
dovuti apportare alla stessa.
La nuova direttiva introduce importanti modifiche e novit rispetto alla
direttiva 77/799 su cui occorre adesso soffermarsi:
a) Loggetto della direttiva 2011/16.
In primo luogo, lart. 1 della nuova direttiva precisa loggetto della
stessa e il suo rapporto con le altre fonti in materia di cooperazione
amministrativa. Per quanto riguarda loggetto, in linea con quanto
predisposto dallOcse in materia di scambio di informazioni35, essa dispone
33
Si vedano i documenti di tale Consiglio su

http://register.consilium.europa.eu/pdf/it/09/st15/st15572.it09.pdf.
34
Considerando (1) direttiva 2011/16/CEE.
35
Art. 26 del Modello di Convenzione OCSE.
476
che gli Stati membri cooperino tra loro ai fini dello scambio di informazioni
prevedibilmente pertinenti36 per lamministrazione e lapplicazione delle
leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte cui si applica la
nuova direttiva.
Il Considerando 9 della direttiva 2011/16 precisa che la locuzione
prevedibilmente pertinenti sia predisposta per lo scambio di informazioni
nella misura pi ampia possibile con il solo limite delle cd. fishing
expeditions gli Stati membri non possono cio procedere a richieste
generiche di informazioni o richiedere informazioni non concernenti la
situazione fiscale di un contribuente37.
Lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 gi prevede la prevedibile pertinenza
dello scambio delle informazioni. Infatti, il comma 1 dello stesso prevede
che si scambino le informazioni necessarie ai fini del corretto accertamento
delle imposte sul reddito e sul patrimonio, e nella necessariet gi implicita
la prevedibile pertinenza. In particolare, nel commentario allart. 26 del
modello OCSE espressamente indicato che gli Stati possano sostituire la
locuzione prevedibilmente pertinenti anche con necessarie38.
Per quanto concerne il rapporto con le altre fonti, la nuova direttiva
indica espressamente che non sono pregiudicati gli obblighi degli Stati
membri derivanti da una cooperazione amministrativa pi ampia, sia essa
contenuta allinterno della legislazione nazionale che nel quadro di accordi
bilaterali o multilaterali conclusi con altri Stati membri. Tale previsione
ricorda quanto disposto dallart. 11 della direttiva 77/799 secondo il quale
le disposizioni precendenti non incidono sulle norme che prevedono degli
obblighi pi estesi risultanti da altri atti giuridici circa lo scambio di
informazioni.
36
Nella versione inglese della nuova direttiva si utilizza lespressione foreseebly

relevant, che la medesima utilizzata nellart. 26 del Modello di Convenzione OCSE.
37
C. Alagna, Scambio automatico e spontaneo di informazioni tra stati, verifiche
congiunte e simultanee, in Fiscalit e commercio internazionale, 2011, 9; secondo la
quale lespressione fishing expeditions viene utilizzata per indicare quelle richieste di
informazioni generiche e non specifiche, che quindi non riguardino specificamente la
posizione di un singolo contribuente o di categorie di contribuenti nei confronti dei quali
si nutrano fondati sospetti o siano gi stati acquisiti indizi di colpevolezza; P. Valente,
Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, Milano, 2008.
38
Nel par. 5 del Commentario allart. 26 del modello Ocse indicato: Contracting
States may agree to an alternative formulation of this standard that is consistent with the
scope of the Article (e.g. by replacing foreseeably relevant with necessary or
relevant).
477
In altre parole, di fronte alla pluralit di strumenti che consentono e

favoriscono lo scambio di informazioni, dovrebbe prevalere lo strumento di
cooperazione pi efficace39.
b) Lambito di applicazione.
La nuova direttiva, inoltre, amplia lambito di applicazione della
cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, andando a coprire un ben
pi ampio range di imposte rispetto alla direttiva 77/799 che, come gi
anticipato, si applica alle sole imposte sul reddito e sul patrimonio, e alle
imposte sui premi assicurativi, e ampliando, altres, la categoria dei
contribuenti cui la direttiva 2011/16 si rivolge.
Larticolo 2 della nuova direttiva, anche al fine di introdurre maggiore
chiarezza40, dispone che la stessa si applica alle imposte di qualsiasi tipo, con
leccezione, da una parte, dellIVA, dei dazi doganali e delle accise che sono
gi disciplinate da altre normative dellUnione Europea in materia di
cooperazione amministrativa tra Stati membri e, dallaltra, dei contributi
previdenziali obbligatori dovuti allo Stato membro. Inoltre, la direttiva stessa
precisa che sono esclusi dal proprio ambito di applicazione i diritti, quali
quelli per certificati e altri documenti rilasciati da autorit pubbliche e le
tasse di natura contrattuale, quale corrispettivo per pubblici servizi41.
Per quanto concerne la normativa nazionale auspicabile che venga ad
essere modificato lambito di applicazione della stessa al fine di coinvolgere
le imposte di qualsiasi tipo, ove non siano gi disciplinate in materia di
scambio di informazione da altri strumenti giuridici, in quanto al momento
lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 applicabile alle sole imposte sul reddito e
sul patrimonio42.
Con riferimento ai contribuenti, la nuova direttiva introduce una
definizione di persona molto ampia includendovi le persone fisiche, le
persone giuridiche, le associazioni di persone, prive di capacit giuridica,
alle quali riconosciuta la capacit di compiere atti giuridici, nonch
qualsiasi altro istituto giuridico di qualunque natura e forma, dotato o meno
di personalit giuridica, che possiede o gestisce beni che siano assoggettati
ad una delle imposte cui si rivolge la direttiva.
Lintenzione quella di coprire tutte le persone fisiche e giuridiche
allinterno dellUnione Europea, cercando di coinvolgere non soltanto gli
istituti tradizionali quali trust, fondazioni e fondi di investimento ma anche
39
M. Barassi, La normativa vigente, cit., 107.

M. Vascega, S. van Thiel, Assessment of Taxes in Cross-Border Situations: The
New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of Taxation, cit., 152.
41
Art. 2, par. 3, direttiva 2011/16.
42
G. Marino, sub art. 31-bis, in AA.VV., Commentario breve alle Leggi Tributarie,
II, Accertamento e Sanzioni, cit., 172.
40
478
eventuali nuovi strumenti che possano essere creati dai contribuenti negli
Stati membri.
c) I termini per la comunicazione delle informazioni.
Laltra grande novit introdotta dalla direttiva in commento costituita
dallintroduzione di termini certi per lo scambio di informazioni al fine di
garantire, attraverso la tempestivit delle informazioni, lefficacia delle
stesse.
In particolare, la direttiva 2011/16 ha previsto diversi termini a seconda
della diversa tipologia di scambio di informazioni. Nel caso di scambio di
informazioni su richiesta, lautorit interpellata deve comunicare le
informazioni al pi presto e non oltre sei mesi dalla data di ricevimento della
richiesta, a meno che non le abbia gi in suo possesso. In tale ultimo caso,
infatti, le informazioni sono trasmesse entro due mesi dalla data di
ricevimento della richiesta stessa43.
In caso di scambio automatico di informazioni, la comunicazione ha
luogo almeno una volta allanno, entro i sei mesi successivi al termine
dellanno fiscale durante il quale le informazioni sono state rese
disponibili44. Per quanto riguarda, infine, lo scambio spontaneo di
informazioni, lautorit competente deve trasmettere le informazioni al pi
presto, e comunque non oltre un mese da quando sono disponibili45. Al fine
di velocizzare ulteriormente le procedure di scambio altres previsto che le
informazioni siano trasmesse, per quanto possibile, elettronicamente46 e
attraverso formulari standard adottati dalla Commissione47.
Con riferimento allart. 31-bis del D.P.R. 600/1973, necessario
introdurre dei termini entro i quali le Agenzie fiscali devono trasmettere le
informazioni allautorit richiedente, nonch prevedere lobbligo per le
Agenzie fiscali di informare lautorit richiedente in caso di difficolt o di
rifiuto di fornire le informazioni richieste.
43
Art. 7 della direttiva 2011/16. Tale articolo prevede altres che lautorit
interpellata debba inviare ricevuta della richiesta immediatamente e comunque entro 7
giorni lavorativi dal ricevimento della stessa. Entro un mese dal ricevimento della
richiesta ne segnala eventuali carenze e la necessit di informazioni supplementari di
carattere generale. Inoltre, qualora lautorit interpellata non possa dare seguito alla
richiesta di informazioni deve informare lautorit richiedente immediatamente o al pi
entro un mese dal ricevimento della richiesta.
44
Art. 8 par. 6, della direttiva 2011/16.
45
Art. 10 della direttiva 2011/16.
46
47
479
d) Lo scambio automatico di informazioni.

Numerose differenze rispetto alla Direttiva 77/799 sono evincibili anche
nella disciplina dello scambio automatico di informazioni, considerato il
mezzo pi efficace per potenziare il corretto accertamento delle imposte
nelle situazioni transfrontaliere e per potenziare la lotta alla frode fiscale.
La nuova direttiva, in particolare, prevede che, ad intervalli regolari
prestabiliti, le autorit degli Stati membri scambino automaticamente e
obbligatoriamente le informazioni disponibili concernenti alcune categorie
specifiche di reddito e di capitale ed, in particolare, i redditi da lavoro; i
compensi per dirigenti; i prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati
in altri strumenti giuridici dellUnione sullo scambio di informazioni; le
pensioni; le propriet e i redditi immobiliari. Il tutto con la volont di
ampliare tali categorie in un prossimo futuro al fine di includervi i dividendi,
le plusvalenze e le royalties48.
Lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 deve essere aggiornato al fine di
prevedere lo scambio automatico di informazioni delle categorie di reddito e
di capitale su specificate.
e) I limiti allo scambio di informazioni.
Per quanto riguarda i limiti allo scambio di informazioni, la dottrina49
tende a suddividerli in due gruppi, sulla base della loro efficacia giuridica.
Da una parte vi sono quelli che si riferiscono alla prestazione dellassistenza,
quali ad es. quelli di sussidiariet e di reciprocit, e dallaltra quelli che
riguardano luso delle informazioni, cio i principi di specialit e di
confidenzialit. Il principio dequivalenza pu essere considerato un
principio misto in quanto riguarda sia lattuazione dello scambio
dinformazione che luso dellinformazione fornita50.
Per quanto riguarda i primi, la grande novit della nuova direttiva
concerne le disposizioni volte a rendere inefficaci le normative in materia di
segreto bancario51. Infatti, previsto, in linea con le previsioni di cui allart.
48

Su tutti: F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e
principio di proporzionalit, cit., 541 ss..
50
F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e principio
di proporzionalit, cit., 541 ss..
51
T. Anamourlis, L. Nethercott, An overview of Tax Information Exchange
Agreements and Bank Secrecy, in Bulletin for international taxation, 2009, 616-621; T.
Anamourlis, L. Nethercott, The EU-US (Brussels) Agreement on European Banking
Secrecy and the Effect on Tax Information Exchange Agreements, in Bulletin for
International Taxation, 2011, 65; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia
tributaria, tra mito e realt, cit., 442; P. Pistone, Waiving bank secrecy and exchanging
tax information in cross-border situations: the Austrian way to global fiscal
49
480
26 del modello OCSE, che lo Stato membro non pu pi rifiutarsi di fornire

informazioni sulla base del fatto che tali informazioni siano detenute da una
banca o da un istituto finanziario, o da una persona che agisce in qualit di
agente o fiduciario.
importante per rilevare che limpatto notevole di tale previsione
contenuto dallassenza di retroattivit della stessa. Infatti, uno Stato membro
pu rifiutare di trasmettere le informazioni richieste se queste riguardano
periodi di imposta antecedenti al 1 gennaio 2011 e se la trasmissione delle
stesse avrebbe potuto essere rifiutata ai sensi dellart. 8, par. 1, della direttiva
77/79952 se fosse stata chiesta prima dell11 marzo 201153.
Inoltre, secondo la direttiva 2011/16, lo Stato interpellato non pu
rifiutarsi di fornire informazioni sulla base del fatto che non necessita di tali
informazioni ai propri fini fiscali ovvero che le stesse non presentino alcun
interesse per tale Stato54.
Rimangono comunque dei limiti significativi alla trasmissione delle
informazioni anche nella nuova direttiva.
In primis permane il limite espressione del cd. principio di sussidiariet,
sulla base del quale gli Stati cui viene indirizzata la richiesta non sono tenuti
a collaborare se lo Stato richiedente risulta non avere esaurito le fonti di
informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle
circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di
compromettere il raggiungimento dei suoi obiettivi55. Con tale previsione si
voluto chiarire che lutilizzo della direttiva debba costituire una extrema
ratio, alla quale ricorrere nellimpossibilit di acquisire diversamente le
informazioni necessarie56.
Rimane altres il limite derivante dai principi di equivalenza e
reciprocit, sulla base del quale lautorit competente di uno Stato membro
interpellato pu rifiutare di fornire informazioni allorch, per motivi di
Transparency, in AA.VV., edito da L. Salvini e G. Melis, Financial Crisis and Single
Market, cit., 125-136.
52
In particolare, lart. 8, para 1, della direttiva 77/799 prevede: La presente
direttiva non impone allo Stato membro al quale sono richieste informazioni alcun
obbligo di effettuare indagini o di comunicare informazioni, se la legislazione o la prassi
amministrativa di tale Stato non consente allautorit competente di condurre tali
indagini o di raccogliere le informazioni richieste.
53
Art. 18, par. 3 della direttiva 2011/16.
54
55
56
M. Pisani, La cooperazione internazionale ai fini amministrativi-tributari, cit.,
secondo il quale tale limite posto al fine di non inflazionare lutilizzo dello scambio a
richiesta, con conseguente notevole assorbimento delle risorse operative degli Stati
destinatari.
481
diritto, lo Stato membro richiedente non sia in grado di fornire informazioni

equivalenti57.
Tale limite trova la sua giustificazione sulla base del fatto che uno Stato
membro non pu avvalersi del sistema informativo di un altro Stato membro
se questultimo pi esteso del proprio, al fine di ottenere informazioni che
non potrebbe acquisire in base alla propria legge nazionale58. In altre parole,
il principio di equivalenza si traduce nella impossibilit di richiedere allo
Stato richiesto la collaborazione con strumenti che lo stato richiedente non
adotta.
La formulazione della Direttiva 77/799 prevede che lo Stato richiesto
possa rifiutare di fornire informazioni laddove lo Stato richiedente non pu
fornire, per motivi di fatto e di diritto (e quindi non solo i motivi di diritto
come la nuova direttiva), informazioni equipollenti59. Tale previsione
contempla implicitamente, secondo la dottrina60, le ipotesi di rifiuto per
inammissibilit o inesistenza ai fini probatori di un documento o di una
informazione in un determinato ordinamento sulla base della normativa dello
Stato richiedente.
La trasmissione delle informazioni pu essere altres rifiutata qualora
comporti la divulgazione di un segreto commerciale, industriale o
professionale, o di un procedimento commerciale o ancora qualora sia
contraria allordine pubblico61.
Infine, va evidenziato che lo Stato membro interpellato non ha lobbligo
di effettuare indagini o trasmettere informazioni, qualora condurre tali
indagini o raccogliere tali informazioni sia contrario alla propria legislazione. Va
evidenziato che vi una sostanziale differenza - sicuramente positiva per il
potenziamento della cooperazione amministrativa - rispetto alla formulazione
57

F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e principio
di proporzionalit, cit., 541 ss.; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia
tributaria, tra mito e realt, cit., 440; F. Saponaro, Lo scambio di informazioni tra
Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, cit., 469.
59
P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, cit.,
717, secondo lautore il riferimento alle informazioni equipollenti evidenzia che la
direttiva considera la reciprocit in maniera elastica.
60
F. Amatucci, Onere della prova e limitazioni allo scambio di informazioni in
materia fiscale, in Rivista di diritto tributario Internazionale, 2009, 1-2; secondo il quale
si deve fare riferimento a prove quali il giuramento o le testimonianze rese in
procedimenti o processi penali o orali che non sono ammesse nellordinamento italiano o
comunque hanno una dubbia valenza nello stesso, ovvero, dal punto di vista interno, alle
presunzioni utilizzate in sede di accertamento ma che non sono ammesse o previste negli
ordinamenti dei Paesi richiedenti.
61
B.J.M. Terra, P. Wattel, European Tax Law, cit., 661-680.
58
482
dellart. 8, paragrafo 1 della direttiva 77/799, in quanto in tale ultimo articolo

si fa riferimento alla contrariet non soltanto alla legislazione dello Stato
interpellato ma anche alla prassi amministrativa62.
Secondo autorevole dottrina63, la presenza di tali limiti rischia
comunque di limitare lefficacia della cooperazione amministrativa.
importante evidenziare per quanto concerne la normativa nazionale
che, lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 statuisce semplicemente che le
informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto
commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o
uninformazione la cui divulgazione contrasti con lordine pubblico. La
trasmissione delle informazioni pu essere, inoltre, rifiutata quando
lautorit competente dello Stato membro richiedente, per motivi di fatto o
di diritto, non in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni.
Il Legislatore italiano ha dunque puntato alla massima estensione della
circolazione delle informazioni, spesso non riportando e travalicando i limiti
previsti dalla Direttiva 77/79964. Per tale motivo non sembrano esserci
particolari profili critici concernenti i nuovi limiti previsti dalla Direttiva
2011/16 e lart. 31-bis del D.P.R. 600/73.
Alcuni autori ritengono comunque che al di l della laconicit dellart.
31-bis del D.P.R. 600/73, lattuazione della Direttiva 77/799 in Italia sia
avvenuta attraverso un rinvio implicito e conseguentemente tale direttiva sia
stata recepita nel suo contenuto integrale65.
62
In particolare, lart. 8, paragrafo 1, della Direttiva 77/799 recita: La presente

direttiva non impone allo Stato membro al quale sono richieste informazioni alcun
obbligo di effettuare indagini o di comunicare informazioni, se la legislazione o la prassi
amministrativa di tale Stato non consente allautorit competente di condurre tali
indagini o di raccogliere le informazioni richieste.
63
G. Marino, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, in Corr. Trib.,
2009, 44, 3600-3607; C. Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra
le Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di
informazioni e verifiche incrociate internazionali, cit., 565-566.
64
L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit Fiscali, in Riv. Dir. Trib.
Int., 2010, 226 ss..
65
R. Castiglione, Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e
garanzie del contribuente, in Giustizia tributaria, 2009. In particolare, lautrice ritiene
che la direttiva 77/799 sia stata recepita in Italia nel suo contenuto integrale. Infatti,
secondo tale tesi, lattuazione della direttiva 77/799 sarebbe avvenuta attraverso un
rinvio al contenuto della direttiva stessa evincibile nella generica formulazione
lAmministrazione finanziaria provvede allo scambio con le altre autorit competenti
degli Stati membri della comunit economica europea delle informazioni necessarie per
assicurare il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio.
483
f) Comunicazione di informazioni e documenti.

La nuova direttiva prevede un pi ampio uso delle informazioni ricevute
in quanto queste possono essere utilizzate anche per laccertamento e
lapplicazione di altre imposte e dazi contemplati dalla direttiva 2010/24/UE
sullassistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi,
imposte ed altre misure, o per laccertamento e lapplicazione dei contributi
previdenziali e obbligatori. Inoltre, esse possono essere usate in occasione di
procedimenti giudiziari e amministrativi derivanti da violazioni delle norme
fiscali e che implicano leventuale irrogazione di sanzioni66.
Inoltre, al fine di potenziare la condivisione di informazioni, quando
lautorit competente di uno Stato membro ritiene che le informazioni da
essa ricevute possano essere utili allautorit competente di un terzo Stato
membro, pu trasmetterle a questultima informando lautorit competente
dello Stato membro da cui provengono le informazioni. Lo Stato membro da
cui provengono le informazioni pu opporsi a tale condivisione entro dieci
giorni lavorativi a decorrere dalla data di ricezione della comunicazione
dallo Stato membro che desidera condividere le informazioni67.
La Direttiva richiede altres una costante collaborazione tra
Commissione e Stati membri al fine di facilitare lo studio e lanalisi continua
delle procedure di cooperazione nonch di condividere le best practices,
con lobiettivo ultimo di migliorare la cooperazione amministrativa in
itinere.
g) Scambio di informazioni con i paesi terzi.
Ulteriore significativa novit della direttiva 2011/16 individuabile
nellarticolo 19 in cui stata introdotta la clausola della nazione pi
favorita, secondo la quale se uno Stato membro dovesse prevedere nei
confronti di un paese terzo una cooperazione pi estesa di quella prevista
dalla Direttiva, non potr poi rifiutarsi di concederla anche agli altri Stati
membri che vorrano prendervi parte68.
Inoltre, per quanto riguarda i Paesi extra UE, previsto che se lautorit
di uno Stato membro riceve da un paese terzo informazioni prevedibilmente
66
Art. 16, par. 1, direttiva 2011/16 che precisa: fatte salve le norme generali e le
disposizioni che disciplinano i diritti dei convenuti e dei testimoni in siffatti
procedimenti.
67
Art. 16, par. 3, direttiva 2011/16.
68
P. Selicato, Towards Global Standards in Transparency and Exchange of
Information: Do Tax Havens still exist?, in AA.VV., Tax Havens in the Age of Global
Standards for Exchange of Information: a Comparative Analysis between Germany and
Italy, cit., 5 ss.. Sulla clausola della nazione pi favorita cfr. D. Drrschmidt, Tax treaties
and Most-Favoured-Nation Treatment, particularly within the European Union, in
Bulletin for international taxation, 2006, 202-214.
484
pertinenti pu, a condizione che ci sia consentito ai sensi di un accordo con

tale paese terzo, trasmettere tali informazioni sia alle autorit competenti
degli Stati membri per i quali tali informazioni potrebbero essere utili che ad
ogni autorit che ne faccia richiesta.
Infine, le autorit competenti possono trasmettere a un paese terzo le
informazioni ottenute in virt della direttiva 2011/16 quando si vengono a
verificare due condizioni. Da una parte, lautorit dello Stato membro da cui
proviene linformazione deve consentire tale comunicazione; dallaltra, il
paese terzo interessato deve impegnarsi a fornire la cooperazione necessaria
per raccogliere gli elementi comprovanti lirregolarit o lillegalit di
operazioni che sembrano essere contrarie o costituire una violazione della
normativa fiscale69.
4. La tutela del contribuente
ormai principio consolidato che la cooperazione amministrativa
coinvolge diversi interessi, riferiti sia agli Stati che ai contribuenti.
Da una parte, vi , infatti, linteresse degli Stati al reciproco scambio
delle informazioni al fine di applicare correttamente la legislazione fiscale,
accertare correttamente lentit delle imposte dovute e contrastare levasione
e lelusione fiscale internazionale. Dallaltra parte, vi linteresse dei
contribuenti - convergente con quello degli Stati - di evitare situazioni di
doppia imposizione o pi genericamente di imposizione illegittima, nonch
linteresse alla corretta acquisizione delle informazioni, alla riservatezza
delle informazioni scambiate, e a che non vengano scambiate informazioni
che possano alterare la concorrenza nel commercio internazionale, e
comunque linteresse ad una tutela efficace contro uno scambio di
informazioni illegittimo70.
In tale scenario, da una parte vi pu essere una convergenza di tali
interessi, dallaltra linteresse dello Stato potrebbe porsi in posizione
antinomica rispetto a quello del contribuente.
E proprio la figura del contribuente e la tutela nei confronti dello stesso
costituiscono un tema su cui la discussione internazionale molto accesa71.
69
E. Nijkeuter, Exchange of Information and the Free Movement of Capital

between Member States and Third Countries, in EC tax review, 2011, 5.
70
P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, cit.,
707 ss..
71
J. Caldern, Taxpayer Protection within the exchange of information procedure
between state tax administration, in Intertax, 2000, 28, 462-475; F.F. Marin, Scambio di
informazioni e tutela del contribuente, in AA.VV., Attuazione del tributo e diritti del
485
Il problema principale costituito dal fatto che n le convenzioni

internazionali n la Direttiva 77/799 e neppure la nuova direttiva prevedono
forme di tutela particolari nei confronti dei contribuenti al di l dellobbligo
di segretezza72 e dei gi indicati limiti allobbligo di fornire le
informazioni73. Nel preambolo della nuova direttiva si legge: Le situazioni
in cui uno Stato membro interpellato pu rifiutare di comunicare le
informazioni dovrebbero essere chiaramente definite e limitate, tenendo
conto di taluni interessi privati da proteggere e dellinteresse pubblico74.
La nuova direttiva non va oltre: a livello normativo non dunque
previsto che il contribuente venga ad essere informato della richiesta di
informazioni sul suo conto e conseguentemente, sulla base delle normativa,
non pu opporsi allinvio delle informazioni n tantomeno spiegare le
proprie ragioni nel corso delle indagini75.
I commentatori della Direttiva 77/799 sono divisi tra coloro che
ritengono che i limiti allattuazione dello scambio di informazioni
determinano diritti ed obblighi esclusivamente in capo agli Stati membri76, e
contribuente in Europa, Roma, 2009, 265-295; T. Schenk-Geers, International exchange
of information and the protection of taxpayers, The Netherlands, 2009; A. Tomassini,
Sullo scambio di informazioni tra stati UE i giudici tributari contemperano linteresse
pubblico al contrasto dellevasione con la tutela del contribuente, in GT-Rivista di
giurisprudenza tributaria, 2010, 9, 798 ss..
72
C. Soncini, Aspetti problematici nello scambio di informazioni: la tutela della
privacy e le notifiche allestero, in Riv. di diritto tributario Internazionale, 2009, 1-2. A
norma dellart. 16 della nuova direttiva: Le informazioni comunicate tra Stati membri in
qualsiasi forma ai sensi della presente direttiva sono coperte dal segreto dufficio e
godono della protezione accordata alle informazioni di analoga natura dalla
legislazione nazionale dello Stato membro che le riceve. Tali informazioni possono
essere usate per lamministrazione e lapplicazione delle leggi nazionali degli Stati
membri relative alle imposte di cui allarticolo 2.
73
G. Marino, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, cit., 3600-3607.
74
Preambolo (19) direttiva 2011/16. La direttiva 77/799 precisa al considerando 8
che opportuno garantire che le informazioni trasmesse nellambito di detta
collaborazione non siano divulgate a persone non autorizzate in modo che siano
rispettati i diritti fondamentali dei cittadini e delle imprese.
75
G. Marino, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, cit., 3600-3607,
che precisa che non esiste nella normativa di riferimento alcuna forma di comunicazione
- che cauteli il soggetto interessato - concernente lavvio di una procedura di assistenza
internazionale in materia fiscale.
76
garanzie del contribuente, cit., 295 ss., secondo la quale i limiti che regolano la
cooperazione sono limiti potestativi, e nulla esclude che siano trasmesse anche
informazioni che portino a divulgare un segreto commerciale, industriale, professionale,
un processo commerciale, o informazioni che non rispettino il principio di reciprocit.
Da ci se ne ricaverebbe che nel caso in cui lo scambio di informazioni porti alla
486
conseguentemente il contribuente potr opporsi allo scambio di informazioni

soltanto nei limiti in cui almeno uno dei Paesi coinvolti preveda delle forme
di tutela allinterno della propria legislazione, e coloro che sostengono che
lobbligo di segretezza sia provvisto di effetto diretto e quindi idoneo a
creare diritti ed obblighi direttamente in capo ai singoli77.
Al di l di tale interpretazione, si ritiene di condividere quanto sostenuto
da autorevole dottrina78 secondo la quale allattivit di scambio di
informazioni si applica la legge n. 241 del 7 agosto 199079 in materia di
procedimento amministrativo, che allart. 1, co. 1, prevede che lazione
amministrativa sia improntata ai principi dellordinamento comunitario.
Tra i principi dellordinamento comunitario rientra ormai pacificamente
il principio del contraddittorio80 che, conseguentemente, si ritiene applicabile
anche in tema di scambio di informazioni. Del resto, a tacer daltro ed a
conferma di ci, la conoscenza della segretezza o meno di una notizia da
trasmettere possibile esclusivamente con una preventiva consultazione del
contribuente.
Un ulteriore principio comunitario cui sembra necessario fare riferimento
per temperare gli interessi contrapposti tra Stato e contribuenti il principio
comunitario di proporzionalit81. In particolare, sulla base di tale principio
trasmissione di informazioni lesive dellinteresse del contribuente alla tutela di un
segreto commerciale o industriale non ravvisabile alcun comportamento illegittimo
dellamministrazione finanziaria. Cfr. F. Persano, La collaborazione in materia di
fiscalit diretta fra sovranit statale e diritto comunitario: disciplina attuale e
prospettive di sviluppo, cit., 621 ss..
77
B.J.M. Terra, P. Wattel, European Tax Law, cit., 676.
78
L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit fiscali, cit., 230.
79
Con lesclusione del Capo III - che espressamente escluso dallart. 13 della
legge 241/1990.
80
Ocse, Tax Information Exchange between Oecd Member Countries: a survey of
current practices, Parigi 1994; in dottrina R. Betten, An Analysis of the 1995 Update of
the Oecd Model Convention, in European Taxation, 1996, 59; R. Castiglione,
Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e garanzie del contribuente,
cit., 295 ss.; L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit fiscali, cit., 231,
secondo il quale, a seguito della sentenza della Corte di Giustizia UE Soprop del 2008,
chiaro che il principio del contraddittorio si configuri come principio generale del
diritto comunitario; J.D.B. Oliver, Exchange of information and the Oecd Model Treaty,
in Intertax, 1995, 3, 116 ss.; G. Ragucci, Il contraddittorio come principio generale del
diritto comunitario, in Rass. Trib., 2009, 580 ss..
81
E. Cannizzaro, Il principio di proporzionalit nellordinamento internazionale,
Milano, 2000; M.C. Ciciriello, Il principio di proporzionalit nel diritto comunitario,
Napoli, 1999; D.U. Galetta, Principio di proporzionalit e sindacato giurisdizionale nel
diritto amministrativo, Milano 1998; E. Ellis, The principle of proportionality in the laws
of Europe, Oxford, 1999.
487
lamministrazione non pu imporre obblighi o restrizioni alle libert del

soggetto in misura superiore a quanto strettamente necessario per il
soddisfacimento dellinteresse che si intende raggiungere.
Conseguentemente, applicando tale principio, il pregiudizio e le
limitazioni che il contribuente pu subire a causa dellutilizzo degli
strumenti di cooperazione non possono mai superare lo scopo per il quale gli
stessi sono stati creati82.
In altre parole, da una parte, le misure poste in essere per realizzare lo
scambio di informazioni devono essere necessarie al fine di contrastare
levasione e lelusione fiscale, e, dallaltra, lutilizzo di tali strumenti diventa
indispensabile in quanto tale risultato non potrebbe ottenersi attraverso altri
strumenti meno lesivi per il contribuente83.
Affinch lo scambio di informazioni non leda i diritti dei contribuenti, si
ritiene che lart. 31-bis del D.P.R. 600/73 debba essere modificato nel senso
di esplicitare lobbligo per le Agenzie fiscali di svolgere i loro compiti
rispettando il principio di proporzionalit di matrice comunitaria, nonch
lobbligo di instaurare un contraddittorio con il contribuente prima dellinvio
della documentazione allautorit estera. Poich il Commentario allart. 26
del Modello Ocse84 ha precisato che il rispetto di tale obbligo non pu essere
causa di ritardo nello scambio di informazioni, probabilmente necessario
escludere espressamente i casi di particolare urgenza e gravit85.
82
garanzie del contribuente, cit., 295 ss..
83
garanzie del contribuente, cit., 295 ss., secondo lautrice lamministrazione finanziaria
deve dapprima esaminare tutti i possibili strumenti di investigazione dellordinamento
interno, compreso il ricorso al dovere di cooperazione del contribuente, e valutare se
esistano misure meno invasive rispetto agli strumenti di cooperazione internazionale che
possano condurre al medesimo risultato derivante dallo scambio di informazioni; F.F.
Marin, Scambio di informazioni e tutela del contribuente, in AA.VV., Attuazione del
tributo e diritti del contribuente in Europa, cit., 278 ss..
84
Si veda il par. 14.1 del Commentario allart. 26 del Modello OCSE.
85
importante evidenziare che vi sono degli Stati che gi prevedono nei loro
ordinamenti specifiche tutele per i contribuenti. questo il caso della normativa svizzera
sulla base della quale il contribuente deve essere informato della richiesta di
informazioni nei suoi confronti e deve essere ascoltato dallamministrazione. Si veda H.
Grbubger, A. Keller, Switzerland, in International Mutual Assistance through exchange
of information, Cahiers de droit International, cit., 512-513.
488
5. Conclusioni
Lesame della direttiva 2011/16 ci permette di fare alcune riflessioni
conclusive sullevoluzione in materia di cooperazione amministrativa
allinterno della Comunit Europea.
Sicuramente, si pu accogliere con favore lintroduzione della nuova
direttiva in quanto riuscita a superare alcuni grandi limiti della direttiva
77/799, tra cui la possibilit per gli Stati di utilizzare il segreto bancario per
impedire la trasmissione delle informazioni, e ha altres potenziato
lefficienza dello scambio di informazioni attraverso, su tutti, lintroduzione
di limiti temporali per procedere allo scambio stesso.
Rimangono per ancora numerosi, forse troppi, limiti allo scambio di
informazioni: basti pensare che lAutorit interpellata pu legittimamente
rifiutarsi di fornire informazioni quando, per motivi di diritto, lo Stato
membro interessato non sia in grado di fornire informazioni equivalenti.
Di fronte a tali limiti - paradossalmente - nessun tipo di tutela specifica
stata prevista per i contribuenti, e questo sembra stridere con gli ormai
consolidati principi comunitari di proporzionalit e del contraddittorio.
Inoltre, la carente tutela dei diritti e degli interessi dei contribuenti non
sembra pi compatibile con il principio della effettivit della tutela
giurisdizionale di cui alla Convenzione Europea dei Diritti dellUomo86.
Del resto, sebbene sia auspicabile che siano le istituzioni dellUnione
Europea a farsi portavoce dellevoluzione in materia di cooperazione
amministrativa, daltra parte anche latteggiamento degli Stati membri deve
essere maggiormente collaborativo.
Basti pensare al Legislatore italiano che nelle recenti modifiche
apportate alla normativa CFC87 sembra porre in secondo piano - ritenendolo
probabilmente poco efficace - il criterio delladeguato scambio di
informazioni. Infatti, il Legislatore, prescindendo dalla circostanza che lo
Stato di localizzazione della CFC acconsenta ad una piena trasparenza con
lItalia, valorizza, al fine di applicare la normativa CFC ed invertire lonere
della prova a carico del contribuente, da una parte, un criterio ancorato al
livello di tassazione inferiore ad una certa soglia prestabilita e, dallaltra, il
superamento di unulteriore soglia di riferimento dei proventi derivanti da
passive income e da prestazioni di servizi infragruppo.
Questa scarsa valorizzazione da parte degli Stati del principio di
trasparenza crea il sospetto che siano gli stessi soggetti che vogliono potenziarlo
86
L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit fiscali, cit., 234 ss..
Art. 167, comma 8-bis, del T.U.I.R. come modificato dal D.L. 1 luglio 2009, n.
78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102. Cfr. G. Marino,
Indagini tributarie e cooperazione internazionale, cit., 3607.
87
489
a considerarlo di per s uno strumento non determinante, o quantomeno non

sufficiente, al contrasto alla frode e allevasione fiscale internazionale.
FEDERICA PITRONE
Dottoranda in Diritto degli Affari e Tributario dell'Impresa
Universit Luiss Guido Carli
RIMBORSO, SGRAVIO E NON CONTABILIZZAZIONE A

POSTERIORI DEI DAZI DOGANALI: UNA PROVA DI
FORZA TRA LA PRIMAZIA DEL DIRITTO EUROPEO E IL
PRINCIPIO DEL GIUDICATO INTERNO
Abstract: This article focus on the procedures of repayment, remission and waiver of postclearance entry in the accounts of customs debt that involve the European Commission. According
to Italian procedures, the economic player could appeal before national court challenging the
amount and the existence of customs debt and at the same time request for repayment, remission or
non recovery to Member State customs authority which, in turn, submit the case to Commission. At
the end of the procedure national judgment could be contrary to the Commission decision. In this
case, actually, two principles of the EU legal order seem to be in contrast: on the one hand the
principle of legal certainty, on the other hand the primacy of Community law. It seems that
Commission decision would override national judgment, even if unappealable, due to primacy of
EC law over national law and a recent judgment of the European Court of Justice in Case C-440/05
Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV.
Abstract: Larticolo si concentra sulle procedure di rimborso, sgravio e non contabilizzazione a
posteriori dei dazi doganali, analizzandone le analogie e le differenze nellevoluzione normativa dal
Codice Doganale Comunitario del 1992 al Codice Doganale Aggiornato del 2008. In particolari
casi la procedura pu coinvolgere anche la Commissione Europea che si pronuncer con una
apposita decisione (REM/REC). In caso di provvedimento sfavorevole, loperatore economico pu
impugnare lo stesso innanzi ai competenti organi giurisdizionali: la Corte di Giustizia qualora la
decisione sia stata adottata dallEsecutivo comunitario, la Commissione Tributaria se il
provvedimento promani dallAgenzia delle Dogane. La procedura italiana in tema di rimborso,
sgravio o non contabilizzazione di dazi doganali a seguito dellintervento della Commissione
Europea potrebbe, per, comportare un possibile contrasto tra la decisione dei giudici nazionali e
quella dellIstituzione comunitaria.
SOMMARIO: 1. Introduzione 2. Il rimborso, lo sgravio e la non contabilizzazione a posteriori dei

dazi doganali 3. Il coinvolgimento della Commissione Europea nella procedura di sgravio o
rimborso 4. Limpugnabilit delle diniego di sgravio o rimborso 5. Il conflitto tra la
pronuncia dei giudici tributari e la decisione della Commissione Europea 6. Il principio del
giudicato interno e la primazia del diritto europeo nella giurisprudenza comunitaria 7.
Conclusioni
492
1. Introduzione
Il bilancio dellUnione Europea alimentato principalmente da risorse
proprie quali i contributi nazionali, che comprendono lIVA ed il contributo
generale derivante dallapplicazione di una aliquota sul Prodotto Nazionale
Lordo (PNL) degli Stati membri, e le risorse proprie tradizionali1 che
annoverano i dazi doganali. Uno dei punti di forza del vigente sistema di
finanziamento del bilancio comunitario risiede nelladeguatezza delle
risorse con alcune politiche comunitarie2: si pensi, ad esempio, ai dazi
doganali ed alla politica commerciale comune. Listituzione di dazi doganali
, perci, strumentale allistituzione dellUnione doganale enunciata dallart.
23 del Trattato UE. Gli Stati membri, infatti, sopprimono le barriere
tariffarie e non tariffarie nei traffici commerciali comunitari ed adottano una
tariffa doganale comune nei confronti dei Paesi terzi. Lobiettivo , dunque,
quello di costituire un mercato europeo unificato al fine di garantire la piena
ed effettiva libert di circolazione dei fattori produttivi nellUE.
LUnione doganale si basa su disposizioni comunitarie immediatamente
applicabili negli Stati membri, come i Regolamenti, col precipuo fine di
assicurare una omogenea applicazione del diritto doganale nellUE. La
particolareggiata disciplina doganale , infatti, dettata dal Codice Doganale
Comunitario (CDC), istituito con Regolamento CEE del 12 ottobre 1992, n.
2913, dalle Disposizioni di Attuazione del Codice Doganale Comunitario
(DAC), adottate con il Regolamento CEE del 2 luglio 1993, n. 2454 e dalla
Tariffa Doganale Comune (TDC) di cui al Regolamento CEE del 23 luglio
1987, n. 2658. Successivamente il Codice Doganale Aggiornato (CDA),
adottato con Regolamento CE del 23 aprile 2008, n. 450, ha stabilito nuove
disposizioni comunitarie in materia doganale, abrogando contestualmente il
codice doganale del 1992. Tanto al fine di adeguare la disciplina comunitaria
alle rapide innovazioni tecnologiche intervenute nel settore degli scambi
commerciali.
1
Precisa G. Chiarelli, Il finanziamento del bilancio comunitario, in G. Chiarelli, A.

Uricchio (a cura di), Elementi di finanza pubblica comunitaria, Roma, 2011, 59: Esse
sono risorse proprie in senso stretto poich derivanti dal quadro delle Politiche
Comunitarie e non dagli Stati Membri; inoltre, esulano dalle esigenze fiscali di bilancio e
il loro ricavo proviene direttamente dagli agenti economici privo di alcun intervento
degli Stati Membri se non al momento della riscossione e per tale attivit agli stessi viene
riconosciuta una percentuale sullincassato a titolo di rimborso delle spese. Si veda
anche E. M. Piccirilli, Il finanziamento del bilancio comunitario, in L. Di Renzo, R.
Perrone Capano, Diritto della finanza pubblica europea, Napoli, 2008, 189 ss..
2
Cfr. I. Vega Mocora, Verso la riforma del sistema di risorse proprie nella UE, in
Dir. e prat. Trib. Int., 2010, 2, 750.
493
Alcune disposizioni del nuovo codice doganale individuate dallart. 188

CDA, primo paragrafo, sono entrate immediatamente in vigore, a decorrere
dal 24 giugno 2008. La maggioranza delle norme, invece, saranno applicabili
solo al momento delladozione delle disposizioni di attuazione del
Regolamento 450/2008, da approvare entro il 24 giugno 20133.
Luniformit ed omogeneit delle decisioni adottate dai singoli Stati
membri assume peculiare rilevanza in ambito doganale. Le Autorit doganali
nazionali, infatti, devono uniformarsi ad univoci canoni interpretativi della
normativa comunitaria per il corretto funzionamento dellUnione doganale.
Tale armonizzazione particolarmente significativa nei casi di
rimborso, sgravio o mancato recupero dei dazi doganali: vi , infatti, il
rischio che decisioni eterogenee vadano ad inficiare il bilancio comunitario
oltrech creare una pericolosa antinomia tra le disposizioni comunitarie e
quelle nazionali.
2. Il rimborso, lo sgravio e la non contabilizzazione a posteriore dei dazi
doganali
Il rimborso del dazio doganale definito come la restituzione del dazio
allimportazione pagato4 dalloperatore economico allAmministrazione
finanziaria. Per sgravio5 si intende lesonero concesso allimportatore
dallobbligo di pagare il dazio contabilizzato6, cio iscritto nei registri
contabili dellAutorit doganale. Il discrimine nella scelta tra rimborso o
sgravio risiede, dunque, nellelemento temporale: il primo potr esser chiesto
solo dopo il versamento del dazio, il secondo, invece, prima dellesborso
monetario7.
3
Tale termine, tuttavia, destinato ad essere posticipato ai sensi dellart. 247 della
proposta di modifica al CDA avanzata dalla Commissione Europea il 20 febbraio 2012
(COM (2012) 64).
4
Cfr. art. 4, punto 23) CDA ed art. 235, lettera a) CDC.
5
Cfr. art. 4, punto 24) CDA ed art. 235, lettera b) CDC.
6
Cfr. A. De Cicco, voce Diritto doganale, in Digesto delle Discipline Privatistiche,
Sezione Commerciale, Aggiornamento 2007, 332; A. De Cicco, Legislazione e tecnica
doganale, Torino, 2003, 231; B. Santacroce, E. Sbandi, Nuove procedure di sgravio e
rimborso dazi e tutela procedimentale negli accertamenti doganali, in Corr. Trib., 2012,
17, 1289 ss..
7
Osservano M. Gambardella, D. Rovetta, Istanze di rimborso e sgravio in materia
doganale, in Fiscalit e commercio internazionale, 2011, 5, 43, Le domande di
rimborso e sgravio costituiscono un efficace strumento per ottimizzare i costi doganali.
Si tratta di uno strumento estremamente utile per risolvere extra giudizialmente e
velocemente, molte delle controversie nascenti tra autorit doganali e operatori
494
I casi in cui lAutorit doganale pu procedere al rimborso od allo

sgravio sono espressamente individuati dal Codice Doganale Aggiornato, in
continuit con il Codice del 1992. Detti casi possono essere riassunti in
cinque fattispecie:
rimborso o sgravio degli importi del dazio doganale applicato in
eccesso;
rimborso o sgravio per merci difettose o non conformi alle clausole
del contratto;
rimborso a seguito di dichiarazione invalidata;
rimborso o sgravio dovuto ad un errore delle Autorit competenti;
rimborso o sgravio per motivi di equit.
Vista la loro natura eccezionale e speciale in quanto costituiscono
uneccezione rispetto al normale regime delle importazioni ed esportazioni,
le disposizioni in tema di rimborso o sgravio devono essere interpretate
restrittivamente (cd. interpretazione stricto sensu)8. Tanto al fine di garantire
unapplicazione uniforme del diritto comunitario9 nonch di tutelare le
commerciali. Si tratta, tuttavia, purtroppo di uno strumento ancora, ed a torto, non molto
utilizzato dagli operatori economici in Italia, mentre invece in altri paesi della UE esso
costituisce ormai la regola.
8
Cfr. Corte di Giustizia CE, 29 aprile 2010, causa C-230/08, Dansk Transport og
Logistik, punto 62; Corte di Giustizia CE, 10 ottobre 2009, causa C-552/08 P, AgrarInvest-Tatschl GmbH, punto 53; Corte di Giustizia CE, 13 settembre 2007, causa C443/05 P, Common Market Fertilizers SA, punto 175; Corte di Giustizia CE, 13 marzo
2003, causa C-156/00, Paesi Bassi/Commissione, punto 91; Corte di Giustizia CE, 11
novembre 1999, causa C-48/98, Shl & Shlke, punto 52; Tribunale CE, 14 dicembre
2004, causa T-332/02, Nordspedizionieri di Danielis Livio & C. Snc, punto 42; Corte di
Giustizia CE, 12 febbraio 2004, causa T-282/01, Aslantrans AG, punto 55. Specificano
M. Gambardella, D. Rovetta, Istanze di rimborso e sgravio in materia doganale, in
Fiscalit e commercio internazionale, 2011, 5, 41 che con riguardo alle istanze di
sgravio o rimborso, le autorit doganali cos come gli operatori economici e i giudici
nazionali dovranno applicare i metodi interpretativi propri del diritto dellUnione
Europea come indicati dalla Corte di Giustizia. La mera interpretazione letterale andr
quindi attivamente integrata con una interpretazione teleologica e questo in pratica si
tradurr in una valutazione caso per caso della situazione concreta per ogni operatore
economico alla luce della finalit delle norme sugli sgravi e rimborsi, le quali sono volte
a tutelare errori di buona fede e equit combattendo per al contempo le frodi doganali.
Sul tema si veda anche M. Beghin, Il problema dellinterpretazione delle norme di
esenzione in una fattispecie di contrabbando doganale in presenza di agevolazioni fiscali
per contingente, in Rivista di diritto tributario, 2008, 9, 559 ss..
9
Cfr. Tribunale CE, 19 febbraio 1998, causa T-42/96, Eyckeler & Malt AG, punto
115; Corte di Giustizia CE, 27 giugno 1991, causa C-348/89, Mecanarte, punto 33.
495
risorse proprie dellUE10 attraverso la limitazione del numero di rimborsi e

sgravi concessi11. A maggior ragione, tale interpretazione restrittiva deve
essere applicata allo sgravio in quanto causa di estinzione dellobbligazione
doganale12.
Tramite listituto della non contabilizzazione a posteriori dei tributi
doganali, lUfficio, nei casi previsti dal Codice doganale, non procede
alliscrizione nella contabilit doganale dei maggiori dazi accertati a seguito
del controllo ex post13. Il mancato recupero a posteriori soventemente
applicato con riferimento allart. 220, par. 2, lett. b) CDC che prevede la non
contabilizzazione in caso di errore dellAutorit competente. In forza del
Codice Doganale Aggiornato, tuttavia, tale fattispecie confluita nellart. 82
CDA che disciplina il rimborso e lo sgravio dovuto a un errore delle Autorit
doganali competenti. Pertanto, mentre il Regolamento 2913/92 considerava
detto errore come causa impeditiva della contabilizzazione a posteriori dei
maggiori dazi accertati, il Codice Aggiornato ne fa scaturire il riconoscimento
del rimborso o dello sgravio. Parrebbe, quindi, che il Regolamento 450/2008
abbia disposto la fusione dellistituto in esame con quello dello sgravio e del
rimborso14. Tanto anche perch le norme procedurali del mancato recupero a
posteriori, de facto, ripercorrono le analoghe disposizioni dettate in tema di
sgravio o rimborso15 creando, cos, una ridondanza ed appesantimento della
normativa comunitaria.
10
In tal senso si veda Corte di Giustizia CE, 29 aprile 2010, causa C-230/08, Dansk
Transport og Logistik, punto 51; Corte di Giustizia CE, 17 febbraio 2011, causa C-78/10,
Marc Berel e a., punto 46.
11
Cfr. Corte di Giustizia CE, 10 ottobre 2009, causa C-552/08 P, Agrar-InvestTatschl GmbH, punto 53; Tribunale CE, 27 settembre 2005, cause riunite T-134/03 e T135/03, Common Market Fertilizers SA, punto 134; Corte di Giustizia CE, 20 novembre
2008, causa C-38/07 P, Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV, punti 60;
Corte di Giustizia CE, 11 novembre 1999, causa C-48/98, Shl & Shlke, punto 52;
Corte di Giustizia CE, 16 luglio 1992, causa C-187/91, Societ Cooperativa Belovo,
punto 14; Corte di Giustizia CE, 5 ottobre 1988, causa 210/87, Padovani, punto 6.
12
Cfr. art. 86, par. 1, lettera b) CDA ed art. 233, par. 1, lettera b) CDC.
13
Sullistituto della non contabilizzazione a posteriori si veda F. Ceioni, E.P. Forte,
T. Palacchino, Il diritto tributario comunitario, Milano, 2003, 221 ss.; T. Lyons, EC
Customs Law, Oxford, 2008, 456 ss.; J. M. Grave, Douanes et accises, 2010, extract
from the monKEY.be/Fiscalit database, Kluwer Editions, 259 ss..
14
Si veda il documento An Explanatory Introduction to the modernized Customs
Code del 24 febbraio 2005, disponibile su
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/447rev2_en.pdf a pag.
19.
15
Osserva J. M. Grave, Douanes et accises, 2010, extract from the
monKEY.be/Fiscalit database, Kluwer Editions, 264-265 Il existe un certain
paralllisme entre les dispositions rgissant la prise en compte a posteriori des droits
496
3. Il coinvolgimento della Commissione Europea nella procedura di

sgravio o rimborso
La decisione di concedere lo sgravio ovvero rimborsare il dazio
doganale deve essere adottata dallAutorit doganale nazionale. Qualora,
per, questa non sia in grado di decidere autonomamente, a causa, ad
esempio, di dubbi inerenti la concreta applicazione delle norme doganali
comunitarie, il caso pu essere rimesso alla Commissione Europea e, pi in
particolare alla DG TAXUD (Direzione Generale Fiscalit e Dogane),
affinch sia evaso correttamente16. Pi precisamente, la trasmissione del caso
allEsecutivo comunitario pu essere effettuata quando lAmministrazione
finanziaria nazionale ritenga che loperatore economico possa aver diritto
allo sgravio od al rimborso, sebbene sia incerta nellapplicazione delle
norme doganali17. Qualora, infatti, lAutorit doganale ritenga che linteressato
non abbia diritto al rimborso od allo sgravio, adotter un provvedimento di dinego
senza consultare preventivamente la Commissione18.
La trasmissione del caso allEsecutivo comunitario pu essere effettuata
nei seguenti casi tassativi19:
quando lAutorit nazionale ritenga che lEsecutivo comunitario
abbia commesso un errore ex art. 220 CDC, paragrafo 2, lettera b),
ora confluito nellart. 82 CDA;
quando si sia in presenza di una situazione particolare giusta art. 239
CDC, ora art. 83 CDA, la quale risulti da un'inadempienza della
Commissione agli obblighi ad essa incombenti;
(recouvrement a posteriori) [] et les dispositions rgissant le remboursement/la remise
des droit.
16
Come precisa Corte di Giustizia CE, 3 aprile 2008, causa C-230/06, Militzer &
Mnch GmbH, punto 50 gli artt. 899-905 del regolamento di applicazione istituiscono
una procedura di cooperazione amministrativa tra le autorit doganali e la
Commissione.
17
Come precisato dallart. 103, par. 2 della proposta di modifica al CDA avanzata
dalla Commissione Europea il 20 febbraio 2012 (COM (2012) 64) In certain cases
where the competent authority considers that repayment or remission should be granted,
that authority shall transmit the case to the Commission for decision.
18
In tal senso Corte di Giustizia CE, 22 giugno 2006, causa C-419/04, Conseil
gnral de la Vienne/ Directeur gnral des douanes et droits indirects, punto 43 Se,
peraltro, in seguito tali dubbi dovessero venir meno, anche dopo la manifestazione della
volont di adire la Commissione, le autorit doganali nazionali non sarebbero pi tenute
a trasmettere il caso a questultima, e dovrebbero, di propria iniziativa, procedere al
recupero o rifiutare lo sgravio.
19
Cfr. artt. 871 e 905 DAC, cos come novellati dal Regolamento 25 luglio 2003, n.
1335.
497
quando le circostanze del caso siano legate ai risultati di un'inchiesta

comunitaria (si pensi a quelle coordinate dallOLAF);
quando limporto su cui viene chiesto il rimborso o lo sgravio sia
uguale o superiore ai 500.00020.
Qualora non sussistano dette condizioni, spetter allAutorit nazionale
adottare la decisione in materia di sgravio o rimborso non potendo
trasmettere la pratica allEsecutivo comunitario21.
La procedura di trattazione del caso innanzi allEsecutivo comunitario
va considerata come mai iniziata in alcune circostanze particolari elencate
dalle Disposizioni di Attuazione del Codice doganale comunitario. Si pensi
al caso in cui:
in corso una controversia tra lAutorit doganale e linteressato
attinente la presentazione fattuale della fattispecie;
la pratica trasmessa dallAutorit nazionale sia manifestamente
incompleta;
lesistenza dellobbligazione doganale non sia stabilita22;
quando emergono nuovi elementi che modificano sostanzialmente la
presentazione fattuale o la valutazione giuridica della pratica.
Alla Commissione Europea, inoltre, non possono essere trasmessi casi
che, per elementi di fatto e di diritto, siano comparabili a sue precedenti
decisioni. La pratica verr, cos, rigettata ed i documenti ad essa afferenti
saranno spediti alla relativa Autorit nazionale, senza che linteressato possa
impugnare il rigetto della pratica23. Va, tuttavia, sottolineata la difficolt
20
Sulla trasmissione alla Commissione Europea delle istanze di non

contabilizzazione a posteriori, rimborso e sgravio dei dazi doganali nellordinamento
interno si veda la circolare dellAgenzia delle Dogane del 2 dicembre 2003, n. 66/D con
nota di P. Centore, Gli sgravi sui dazi doganali, in Corriere tributario, 2004, 1, 80-81.
21
In tal senso Corte di Giustizia CE, 17 febbraio 2011, causa C-494/09, Bolton
Alimentari Spa, punto 47. In tal caso precisa lart. 108, par. della proposta di modifica al
CDA avanzata dalla Commissione Europea il 20 febbraio 2012 (COM (2012) 64) che le
Autorit doganali nazionali devono comunque informare lEsecutivo comunitario sugli
sgravi o rimborsi concessi per motivi di equit od a seguito di un errore delle Autorit
competenti.
22
Le decisioni della Commissione Europea, infatti, non si pronunciano
sullesistenza di un fondamento giuridico per il recupero dei dazi doganali. In tal senso si
veda Corte di Giustizia CE, 24 settembre 1998, causa C-413/96, Sportgoods, punti 3943.
23
Tale conclusione proposta da M. Lux, The reform of the procedural rules on the
non-recovery, remission and repayment of customs duties, disponibile su
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/custom_duties_reform_en.pdf
, 6, sulla base dellapplicazione analogica della sentenza Corte di Giustizia CE, 14
marzo, 1990, cause riunite C-133/87 e C-150/87, Nashua Corporation e a., punto 9.
498
dellAutorit doganale nazionale a comparare la fattispecie sottoposta al suo

esame con le decisioni gi adottate dalla Commissione24. Tanto, specie alla
luce della portata specifica della decisione comunitaria come dichiarato dalla
Corte di Giustizia25 che, quindi, non pu rappresentare un criterio
generalmente applicabile. SullAutorit doganale nazionale pende la Spada
di Damocle della responsabilit finanziaria: qualora essa conceda
erroneamente un rimborso od uno sgravio facendo riferimento ad una
precedente decisione della Commissione i cui elementi di fatto e di diritto
sono, ad un pi attento esame, diversi dalla pratica de qua, sar chiamata dai
competenti organi comunitari (in specie la DG Budget) a rispondere del
proprio operato. Tanto perch i dazi doganali rappresentano risorse proprie
tradizionali che alimentano direttamente il bilancio comunitario. Alla
responsabilit finanziaria si aggiunge, inoltre, a livello nazionale, la
responsabilit per danno erariale in caso di illegittima concessione di
rimborsi o sgravi di dazi.
Una volta accettata la pratica, lEsecutivo comunitario dovr assumere
una decisione (cd. REM decisions che attengono le richieste di rimborso o
sgravio o REC decisions che riguardano, invece, la non contabilizzazione a
posteriori di dazi doganali) previa consultazione di un gruppo di esperti,
composto di rappresentanti di tutti gli Stati membri riuniti nell'ambito del
comitato per esaminare il caso in oggetto.
La decisione finale della Commissione Europea deve essere notificata
allAutorit doganale istante e comunicata, altres, a quelle degli altri Stati
membri. Tanto per raggiungere lobiettivo delluniformit decisionale in
materia doganale nellUE in modo che le Autorit nazionali possano
deliberare autonomamente, senza ricorrere alla Commissione, su istanze di
rimborso o di sgravio contenenti elementi di fatto e di diritto comparabili
alle REM/REC decisions. Vi poi un ulteriore passaggio: toccher
allAutorit nazionale deliberare sullistanza in base alla decisione della
Commissione Europea.
24
Precisa P. Diaz Gavier, D. Rovetta, Repayment and Remission of Customs Duties

in the EC Legal Order, in Global Trade and Customs Journal, 2008, 6, 196, che To
determine those cases that are indeed comparable in fact and law is far from being an
easy exercise and is something that must be considered on a case-by-case basis also
because the economic operators behavior and professional experience as well as his
good faith will be taken into account in the assessment of his request. Therefore, two
cases that are at first sight comparable in fact and law are not necessarily so.
25
Precisa Corte di Giustizia CE, 13 settembre 2007, causa C-443/05 P, Common
Market Fertilizers SA, punto 126 che Contrariamente a quanto affermato dalla
ricorrente, una decisione della Commissione in materia di rimborso o di sgravio di dazi
doganali priva di portata generale, nonostante il fatto che sia produttiva di effetti sulle
risorse proprie della Comunit.
499
4. Limpugnabilit delle diniego di sgravio o rimborso

Loperatore economico dispone di una duplice tutela a fronte della
mancata concessione dello sgravio o del rimborso, qualora sul caso si sia
espressa la Commissione Europea con una REM/REC decision. Il diniego di
sgravio o rimborso (totale o parziale) sancito dallEsecutivo comunitario
pu, infatti, essere impugnato dallinteressato innanzi al Tribunale
dellUnione Europea giusta art. 263 TFUE. La REM/REC , quindi, un atto
impugnabile innanzi alla magistratura europea, unico organo deputato a
pronunciarsi sulla validit delle decisioni della Commissione Europea. Tanto
anche se la decisione della Commissione Europea indirizzata allAutorit
doganale dello Stato Membro e non allistante stesso26. La procedura di
rimborso o sgravio svolta a livello europeo, infatti, prevede solo contatti, da
un lato, tra loperatore e lAutorit nazionale e, dallaltro, tra questultima e
la Commissione Europea. I due mesi per limpugnazione della REM/REC,
giusta art. 263 TFUE, ultimo comma, quindi, decorrono dalla data in cui
lAutorit doganale nazionale notifica alloperatore economico la decisione
REM/REC ovvero quando il ricorrente abbia avuto conoscenza del
provvedimento comunitario. Nella prassi, infatti, limpugnazione delle
decisioni comunitarie avviene prima di detta notifica, considerando che
loperatore economico ha una pi veloce conoscenza della REM/REC
accedendo al sito istituzionale della Commissione Europea, DG TAXUD27,
dove sono pubblicate tali decisioni. Lannullamento del diniego di sgravio o
rimborso pronunciato dai giudici comunitari far, cos, sorgere il diritto
dellinteressato al rimborso o sgravio del dazio doganale.
A livello nazionale, invece, il rifiuto espresso o tacito circa la
concessione di sgravi o rimborsi dellAgenzia delle Dogane pu essere
26
Per casi di impugnazione di REM decisions innanzi alla magistratura comunitaria

si veda, inter alia, Tribunale CE, 29 settembre 2009, causa T-225/07 e T-364/07,
Thomson Sales Europe; Tribunale CE, 30 novembre 2006, causa T-382/04, Heuschen &
Schrouff Orintal Foods Trading BV; Tribunale CE, 27 settembre 2005, causa T-26/03,
GeoLogistics BV; Tribunale CE, 29 settembre 2009, causa T-385/05, Transnutica Transportes e Navegao, SA; Tribunale CE, 14 dicembre 2004, causa T-332/02,
Nordspedizionieri di Danielis Livio & C. Snc; Tribunale CE, 7 dicembre 2004, causa T240/02, Koninklijke Coperatie Cosun UA.
27
Le REM/REC adottate dal 1990 ad oggi sono raccolte sul sito istituzionale della
Commissione Europea ai seguenti indirizzi:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/procedural_aspects/general/debt/remrec_1168_en.htm. e
http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/procedural_aspects/general/debt/remrec_1169_en.htm.
500
impugnato innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP)28. Tanto

in virt dellart. 19, comma 1, lettera g) del d. lgs 546/1992 cos come
chiarito dalla circolare del 4 aprile 2002, n. 26 dellAgenzia delle Dogane29.
Diversamente, la decisione dellAutorit doganale di rimettere o meno il
caso allEsecutivo europeo non autonomamente impugnabile in quanto
costituisce un atto procedimentale inidoneo, ex se, a riconoscere il diritto di
credito dellinteressato.
La tutela offerta allinteressato di ricorrere alla competente CTP assume
natura sostanziale quando il diniego di sgravio o rimborso deriva
direttamente dallAutorit doganale nazionale, senza, quindi, coinvolgere
lIstituzione europea. In tal caso assoggetto alla giurisdizione tributaria il
diniego di sgravio o rimborso, tacito od espresso, dellAgenzia delle Dogane
che ha valutato la fattispecie concreta autonomamente, senza trasmettere il
caso alla Commissione Europea. Tale tutela giurisdizionale, invece, appare
meramente formale quando lEsecutivo comunitario si sia pronunciato sul
caso con una REM/REC: come si vedr meglio infra, anche i giudici
nazionali sono tenuti a rispettare la precedente decisione dellEsecutivo
comunitario in virt dellart. 288 TFUE secondo cui tutti gli organi dello
Stato destinatario sono vincolati dalla stessa. La pronuncia dei magistrati
tributari , dunque, asservita alla antecedente decisione comunitaria che
dovr essere posta in esecuzione. Al ricorrente, pertanto, non rimarr che
impugnare per soli vizi formali il diniego di sgravio o rimborso emanato
dallAgenzia delle Dogane, a seguito di apposita REM/REC, visto che nel
merito si gi espressa la Commissione Europea con una decisione
vincolante.
28
Sugli atti doganali impugnabili innanzi alla magistratura tributaria si veda F.

Cerioni, La novella giurisdizione delle commissioni tributarie sui tributi doganali e
sulle accise, in Commercio internazionale, 2004, 6, 5 ss.; A. Uricchio, Atti e poteri del
giudice tributario, Bari, 2007, 289-291; A. Uricchio, Lattrazione nella giurisdizione
tributaria delle liti in materia di tributi doganali, in Bollettino tributario, 2008, 4, 275
ss..
29
Secondo la circolare del 4 aprile 2002, n. 26/D dellAgenzia delle Dogane In
forza di quanto previsto dall'art. 19 del D.lgs n. 546/1992, sono impugnabili dinanzi alle
Commissioni tributarie provinciali: []- il rifiuto espresso o tacito di rimborso o sgravio
di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;. In dottrina si
veda F. Cerioni, Gli atti dellAgenzia delle dogane e la giurisdizione tributaria, in
Rassegna tributaria, 2004, 2, 417.
501
5. Il conflitto tra la pronuncia dei giudici tributari e la decisione della

Commissione Europea
La procedura per il riconoscimento alloperatore economico del
rimborso, sgravio o non contabilizzazione di dazi doganali a seguito
dellintervento della Commissione Europea con apposita REM/REC,
porterebbe ad un immaginabile contrasto tra la decisione della magistratura
nazionale e quella dellIstituzione comunitaria. Linteressato, infatti,
potrebbe impugnare latto impositivo30 dellAgenzia delle Dogane innanzi
alla competente Commissione Tributaria Provinciale (CTP) e, contestualmente
presentare istanza di rimborso o sgravio alla stessa Agenzia.
Questultima, qualora ne ricorrano i requisiti, pu trasmettere il caso
allEsecutivo comunitario per una decisione a riguardo. Analoga situazione
si verificherebbe qualora loperatore economico si limiti ad impugnare latto
impositivo davanti alla magistratura tributaria. In tal caso, come sostenuto
dalla suddetta Istituzione europea, il ricorso giurisdizionale d luogo ex se ad
una domanda di sgravio o rimborso che, qualora ne ricorrano i requisiti, pu
essere trasmessa allEsecutivo comunitario31. Si creerebbe, cos, un
parallelismo tra i due procedimenti dinanzi luno alla magistratura tributaria
e laltro alla Commissione Europea. Il rischio di tale procedura risiede in un
possibile conflitto tra la pronuncia dei magistrati nazionali e quella della
Commissione Europea, dando luogo a decisioni potenzialmente contradditorie,
in violazione del principio della certezza del diritto.
30
LAgenzia delle Dogane pu procedere al recupero dei tributi doganali tramite la

rettifica della bolletta doganale ex art. 9 del d. lgs 374/1990, lavviso di rettifica
dellaccertamento di cui allart. 11 del d. lgs 374/1990 ovvero lavviso di accertamento
suppletivo e di rettifica disciplinato dalla Circolare n. 79/D del 19 aprile 2000 di detta
Agenzia.
31
Precisano F. Cerioni, E.P. Forte, T. Palacchi, Il diritto tributario comunitario,
Milano, 2004, 229, che LAgenzia delle dogane, con nota prot. 5026/AGT del
27.11.2002, ha reso noto lavviso della Commissione europea circa i rapporti tra ricorsi
giurisdizionali e istanza di sgravio e rimborso. In particolare lesecutivo comunitario ha
sostenuto che un importatore che abbia presentato un ricorso avverso la comunicazione
del debito entro il termine di dodici mesi dalla comunicazione, ha implicitamente anche
formulato una richiesta di rimborso o di sgravio dei dazi e sempre che il suo
comportamento non sia stato fraudolento o caratterizzato da manifesta negligenza, gli
pu essere accordato il rimborso o lo sgravio. Atteso che i termini previsti dal diritto
interno per adire la giurisdizione tributaria o per sollevare controversia doganale, sono
sempre inferiori ad un anno dalla notifica dellatto impositivo [] si ritiene che lipotesi
prospettata dalla Commissione si realizzi sistematicamente con la proposizione del
gravame previsto dal diritto nazionale.
502
Linsorgenza di detto conflitto deriva dalla tesi sostenuta dallAgenzia

delle Dogane che, con un revirement della propria posizione, ha riconosciuto
la possibilit di trasmettere una domanda di rimborso o di sgravio alla
Commissione Europea, purch rispettosa dei criteri di cui agli artt. 871 e 905
DAC. Tanto nonostante lesistenza od il quantum della relativa obbligazione
doganale, della quale si richiede lo sgravio od il rimborso, sia oggetto di
giudizio innanzi alla magistratura tributaria. Ad esito di tale situazione,
dunque, potrebbe verificarsi un contrasto fra la magistratura nazionale adita
e la decisione dellEsecutivo comunitario.
Invero, la possibilit di avviare contemporaneamente i due procedimenti
era stata dapprima censurata dallAgenzia delle Dogane32 in conformit agli
artt. 871 e 905 DAC secondo i quali la procedura di trasmissione del caso
alla Commissione Europea si considera come mai iniziata nel caso in cui non
sia stabilita l'esistenza dell'obbligazione doganale e la quantificazione del
suo importo. Lesame dellistanza di rimborso o di sgravio e, quindi, il
successivo inoltro allEsecutivo comunitario, era sospeso in attesa dellesito
definitivo del ricorso in sede giudiziaria (o amministrativa)33.
Successivamente, per, ad esito dei nuovi orientamenti comunitari che
interpretavano il Codice Doganale, lAgenzia delle Dogane ha ammesso la
possibilit di avviare contestualmente i due procedimenti34: lesame
dellistanza delloperatore economico e la successiva trasmissione
allEsecutivo comunitario, quindi, possono avvenire senza dover attendere
lesito definitivo del procedimento giurisdizionale. Si ritiene, infatti, che con
32
Cfr. Circolare dellAgenzia delle Dogane del 2 dicembre 2003, n. 66/D.

Precisava la Circolare dellAgenzia delle Dogane del 2 dicembre 2003, n. 66/D
che In caso di presentazione di un ricorso giurisdizionale, la richiesta potr essere
esaminata solo dopo la sentenza definitiva. [] In sostanza leventuale accertamento
dellesistenza di esimenti idonee ad escludere, nei singoli casi, la responsabilit
delloperatore (lerrore delle autorit competenti o la situazione particolare) postula
lavvenuto riconoscimento del debito doganale. Si ritenuto opportuno limitare la
possibilit di seguire contemporaneamente vie legali che, di solito, sono successive e
rispettare la gerarchia delle possibilit di ricorso, analogamente a quanto stabilito per le
decisioni che devono essere assunte in sede comunitaria.
34
Cfr. Circolare dellAgenzia delle Dogane del 25 gennaio 2006, n. 4/D nella quale
si precisa che La Commissione Europea, modificando il proprio orientamento, in
risposta ad una richiesta in tal senso avanzata da questa Agenzia ha, ora, precisato che se
un operatore contesta innanzi ad una giurisdizione nazionale od organo amministrativo
equivalente, un debito doganale ed allo stesso tempo inoltra una domanda di non
contabilizzazione a posteriori, di rimborso o di sgravio, ai sensi dellarticolo 220,
paragrafo 2, lett. b) o dellarticolo 239 del Codice doganale, lo Stato membro pu
trasmettere la richiesta alla Commissione per essere esaminata e decisa, anche se la
questione dellesistenza del debito doganale non stata ancora risolta in sede nazionale.
33
503
il ricorso amministrativo35 o giurisdizionale, loperatore avanzi implicitamente

istanza di rimborso o sgravio36.
Tale procedimento, tuttavia, appare criticabile in quanto si discosta dal
disposto di cui allart. 871, par. 6 DAC secondo cui la procedura innanzi
allIstituzione europea si intende mai iniziata quando lesistenza
dellobbligazione doganale non sia stabilita. La posizione dellAgenzia
delle Dogane, dunque, dovr essere rivista specie alla luce delle innovazioni
apportate con il Codice Doganale Aggiornato. Lart. 16 CDA, in continuit
con lart. 6 CDC, disciplina la richiesta di un soggetto allAutorit doganale
di prendere una decisione sullapplicazione della normativa doganale; tale
decisione deve essere presa e notificata al richiedente al pi presto e,
comunque, entro quattro mesi dalla data in cui le Autorit doganali hanno
ricevuto tutte le informazioni da esse richieste per poter decidere. Dallart.
16, dunque, parrebbe emergere che la richiesta di una decisione, come, nel
caso in esame, la richiesta di sgravio e rimborso, non soggetta ad alcuna
ipotesi di sospensione. Tuttavia, lart. 84, par. 2 CDA, prevede una specifica
causa di sospensione in materia di sgravi e rimborsi: nel caso in cui la
nascita dellobbligazione doganale sia contestata innanzi al giudice, il
termine triennale per presentare listanza di sgravio o rimborso si sospende
per la durata del relativo procedimento. Nel Codice del 2008, dunque, il
ricorso giurisdizionale e listanza di sgravio o rimborso dellinteressato
apparirebbero essere non sovrapponibili, indipendentemente dal coinvolgimento
della Commissione Europea37.
35
Sullabolizione dellistituto della controversia doganale ad esito della revisione

dellaccertamento si veda lart. 12 del DL 2 marzo 2012, n. 16. Per primi commenti si
veda A. Fruscione, E. Sbandi, Inasprimento delle sanzioni e ampliamento dei poteri di
indagine negli accertamenti doganali, in Corriere Tributario, 2012, 13, 990-991.
36
Cfr. F. Cerioni, E.P. Forte, T. Palacchi, Il diritto tributario comunitario, Milano,
2004, 229.
37
Secondo M. Gambardella, D. Rovetta, Manuale dei rimborsi e sgravi in materia
doganale, Milano, 2012, 138-139; invece, n il CDC n le sue disposizioni di
applicazione fanno menzione della possibilit o dovere per le autorit amministrative
competenti di sospendere una decisione in materia di istanza di rimborso o sgravio in
pendenza di una procedura di ricorso avverso lesistenza di una obbligazione doganale.
Trattandosi diversamente da quanto affermato dalla Agenzia delle Dogane [] di due
procedimenti distinti, gli stessi devono essere trattati dalle competenti autorit in perfetta
autonomia ed indipendenza; dunque se le condizioni del caso specifico lo richiedono,
una istanza di rimborso e sgravio e un ricorso avverso lesistenza della obbligazione
doganale alla base della prima istanza vanno trattati parallelamente. Il tutto, importante
ricordare, indipendentemente dalla circostanza che il caso specifico prescriva o meno il
coinvolgimento della Commissione Europea..
504
Ad esito di tali procedimenti paralleli dinanzi luno alla magistratura

tributaria e laltro alla Commissione Europea, possibile che loperatore
economico possa soccombere nel giudizio avviato ma essere vittorioso nel
procedimento comunitario o viceversa. In altri termini, dunque, la
problematica attiene unimmaginabile contrasto tra la pronuncia del giudice
nazionale, specie se passata in giudicato, e la decisione della Commissione
Europea.
Occorre, dunque, stabilire se prevale la decisione del giudice nazionale
o quella comunitaria. Si prospetta, cos, una prova di forza tra due
fondamentali principi: quello del giudicato interno e quello della primazia
dellordinamento europeo. Tale prova viene risolta a favore della supremazia
del diritto comunitario, specie nelle materie europee armonizzate.
6. Il principio del giudicato interno e la primazia del diritto europeo nella
giurisprudenza comunitaria
Il principio del giudicato interno sancito dallart. 2909 cc secondo cui
L'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a
ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa. Trattasi, dunque, di un
principio cardine di qualsiasi ordinamento giuridico volto a garantire la
certezza della cosa giudica e, pi in generale, la certezza del diritto. Tale
principio stato elevato dalla dottrina e dalla giurisprudenza a principio di
rango costituzionale la cui importanza stata riconosciuta dalla Corte di
Giustizia in numerose occasioni. Il rispetto della cosa giudicata, naturale
espressione del principio della certezza del diritto, infatti, incluso tra i
principi generali riconosciuti nel diritto comunitario38. stato, infatti,
affermato che al fine di garantire sia la stabilit del diritto e dei rapporti
giuridici, sia una buona amministrazione della giustizia, importante che le
decisioni giurisdizionali divenute definitive dopo l'esaurimento delle vie di
ricorso disponibili o dopo la scadenza dei termini previsti per questi ricorsi
non possano pi essere rimesse in discussione.39. Da tanto ne consegue che
38
Cfr. Corte di Giustizia CE, 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Kuhne&Heitz,

punto 24; Corte di Giustizia CE, 1 giugno 1999, causa C-126/97, Eco Swiss Time Ltd,
punto 46 con nota di M. Antonioli, Inoppugnabilit e disapplicabilit degli atti
amministrativi, in Rivista italiana di diritto pubblico comunitario, 1999, 6, 1362 ss.; S.
Bastianon, L'arbitrabilit delle controversie antitrust tra diritto nazionale e diritto
comunitario, in Il Foro italiano, 1999, 11, 471 ss..
39
Cfr. Corte di Giustizia CE, 30 settembre 2003, causa C-224/01, Gerhard Kbler,
punto 38 con nota di M. Breuer, State liability for judicial wrongs and Community law:
the case of Gerhard Kbler v Austria, in European Law Review, 2004, 243 ss.; G.
505
il diritto comunitario non impone un obbligo al giudice nazionale di

disapplicare le norme processuali interne che attribuiscono autorit di cosa
giudicata ad una decisione, anche quando tale disapplicazione permetterebbe
di accertare una violazione del diritto comunitario da parte di tale decisione e
porvi rimedio40. Si potrebbe, dunque, concludere che se si riconosca la
valenza della teoria dualista tra ordinamento comunitario ed ordinamento
Tiralongo, Le violazioni del diritto comunitario e la responsabilit degli Stati membri.

Una nuova interessante sentenza della Corte di giustizia europea, in Il fisco, 2004, 1,
2316 ss.; M. Magrassi, Il principio di responsabilit risarcitoria dello Stato-giudice tra
ordinamento comunitario, interno e convenzionale, in Diritto pubblico comparato ed
europeo, 2004, 1, 490 ss.. Per interessanti riflessioni sulla sentenza si veda anche M. T.
Stile, Il problema del giudicato di diritto interno in contrasto con lordinamento
comunitario o con la CEDU, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 2007,
2, 257 ss..
40
Cfr. Corte di Giustizia CE, 1 giugno 1999, causa C-126/97, Eco Swiss Time Ltd,
punti 46 e 47; Corte di Giustizia CE, 16 marzo 2006, causa C-234/06, Kapferer, punto 20
con nota di E. Adobati, La sentenza di un giudice nazionale passata in giudicato non pu
pi essere rimessa in discussione anche se viola il diritto comunitario, in Diritto
comunitario e degli scambi internazionali, 2006, 1, 83 ss.. Del resto il principio
dellintangibilit del giudicato non messo in dubbio dalla sentenza della Corte di
Giustizia CE, 13 giugno 2006, causa C-173/03, Fallimento traghetti con nota di C.
Gordon, S. Holmes, The ECJ's decision in Traghetti. Will there be longer and more
complex competition cases as a result?, in Competition Law Insight, 2006, 9, 13 ss.; L.
Costato, Trattato costituzionale in crisi e Corte di Giustizia sempre pi al servizio del
cittadino, in Rassegna tributaria, 2006, 4, 1350 ss.; G. Petrillo, Damage attributable to
infringements of Community law: when relevant national legislation conflicts with
Community law, in Riv. Dir. Trib. Int., 2007, 1, 133 ss.; G. Petrillo, Contrastano con il
diritto U.E. i limiti per danni da violazioni di norme comunitarie, in Riv.dir. trib. int.,
2007, 1, 143 ss.; P. Centore, Contrastano con il diritto UE i limiti per danni da
violazioni di norme comunitarie, in GT Rivista di giurisprudenza comunitaria, 2006, 9,
745 ss.; F. Giambelluca, La Corte di giustizia amplia i confini della responsabilit civile
dello Stato italiano per la violazione del diritto comunitario derivante dall'attivit di
organi giurisdizionali, in Diritto pubblico comparato ed europeo, 2006, 4, 1874 ss.; C.
Rasia, Responsabilit dello Stato per violazione del diritto comunitario da parte del
giudice supremo: il caso Traghetti del Mediterraneo contro Italia, in Rivista trimestrale
di diritto e procedura civile, 2007, 2, 661 ss.; E. Sconditti, Violazione del diritto
comunitario derivante da provvedimento giurisdizionale: illecito dello Stato e non del
giudice, in Il Foro italiano, 2006, 9, 418 ss.; T. Giovannetti, La responsabilit civile dei
magistrati come strumento di nomofilachia? Una strada pericolosa, in Il Foro italiano,
2006, 9, 423 ss.; A. Palmieri, Corti di ultima istanza, diritto comunitario e responsabilit
dello Stato: luci ed ombre di una tendenza irreversibile, in Il Foro italiano, 2006, 9, 420
ss.; R. Bifulco, L'attivit interpretativa del giudice non esente da responsabilit (a
proposito della sentenza della Corte di giustizia 13 giugno 2006, C-173/03, Traghetti del
Mediterraneo S.p.a.), in Giustizia amministrativa, 2006, 3, 521 ss..
506
nazionale, lautorit di cosa giudicata pu fungere da controlimite in quanto

basata su principi fondamentali dellordinamento italiano41.
Se, dunque, la magistratura europea tutela il principio della certezza del
diritto riconoscendo alla decisione del giudice nazionale autorit di cosa
giudicata, non altrettanto pu dirsi con riferimento ad una decisione
amministrativa definitiva. La Corte di Giustizia nella sentenza 13 gennaio
2004, causa C-453/00, Kuhne&Heitz ha, infatti, stabilito che in linea di
principio il diritto comunitario non esige che un organo amministrativo sia
obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito
carattere definitivo per conformarla ad una pronuncia pregiudiziale resa
successivamente. Tale obbligo, per, sussiste in virt del principio di
cooperazione qualora si verifico quattro condizioni42:
il potere di rivedere la decisione previsto dal diritto nazionale;
la decisione sia divenuta definitiva in seguito ad una sentenza del
giudice nazionale che statuisce in ultima istanza;
la decisione rivista appaia fondata su uninterpretazione errata del
diritto comunitario, adottata senza che la Corte fosse adita in via
pregiudiziale;
41
Per lindividuazione dei controlimiti nel diritto tributario si veda F. Gallo, I

Principi di diritto tributario: problemi attuali, in Rass. Trib., 2008, 4, 919 ss.. LAutore
osserva a pag. 920 che sembra ormai prevalente lopinione secondo cui, anche dopo la
riforma costituzionale del 2001, le Grundnormen che reggono il sistema delle fonti sono
quelle disposizioni costituzionali che hanno la caratteristica di essere regole
indeterminate di indirizzo, dotate di una forte carica ideale. Esse si risolvono, in
particolare, in principi identitari dellordinamento nazionale e rappresentano quei valori e
interessi fondamentali dello stesso che sono stati assunti dai nostri padri costituenti quale
garanzia della permanenza delle grandi regole generali del vivere civile. Come tali, sono
indeclinabili e non modificabili e, in caso di divergenza, hanno - almeno in astratto - la
natura di controlimiti invalicabili anche dallordinamento comunitario. Si veda anche
M. Auletta, Il recupero degli Aiuti di Stato, Bari, 2007, 11 ss..
42
Cfr. Corte di Giustizia CE, 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Kuhne&Heitz,
punto 28 con nota di V. Atripaldi, Leale cooperazione comunitaria ed obbligo degli Stati
al riesame degli atti amministrativi definitivi contrari al diritto comunitario, in Diritto
pubblico comparato ed europeo, 2004, 2, 883 ss.; G. Gattinara, Il ruolo comunitario
delle amministrazioni nazionali alla luce della sentenza Khne & Heitz, in Diritto
comunitario e degli scambi internazionali, 2004, 3, 489 ss.; D. De Pretis, "Illegittimit
comunitaria" dell'atto amministrativo definitivo, certezza del diritto e potere di riesame,
in Giornale di diritto amministrativo, 2004, 7, 725 ss.; M. Ruffert, The Stability of
Administrative Decisions in the Light of EC Law: Refining the Case Law, in Review of
European Administrative Law, 2008, 2, 127 ss..
507
l'interessato si sia rivolto all'organo amministrativo immediatamente

dopo essere stato informato della detta giurisprudenza43.
In tale contesto, la magistratura europea ha, dunque, ammesso il diritto
del singolo al riesame di una decisione amministrativa definitiva contrastante
con una sopravvenuta pronuncia della Corte di Giustizia. Tanto anche se il
ricorrente non abbia invocato il diritto comunitario nellambito del ricorso
giurisdizionale a livello nazionale dallo stesso attivato contro la decisione
amministrativa44.
Dallaltro lato, il principio della primazia del diritto comunitario deriva
dallapplicazione degli artt. 10, 11 e 117 Cost. in cui lo Stato limita la
propria sovranit a vantaggio dellUE45. Tale primato assume maggiore
valenza in campo doganale dove lUE dispone di competenze esclusive ed
interviene direttamente con Regolamenti46; al legislatore nazionale residua
solo un ruolo meramente suppletivo ed integrativo delle disposizioni
comunitarie47. Trattasi, dunque, di due principi quali leffettivit del diritto
europeo e la certezza del diritto tutelati entrambi da norme comunitarie e
costituzionali.
Ad oggi, lattuale orientamento giurisprudenziale europeo antepone la
primazia dellordinamento comunitario sul giudicato interno48, specie nelle
43
Come precisato dalla sentenza Corte di Giustizia CE, 12 febbraio 2008, causa C2/06, Kempter, punto 60 il diritto comunitario non impone alcun limite temporale per
presentare una domanda diretta al riesame di una decisione amministrativa divenuta
definitiva. Gli Stati membri rimangono tuttavia liberi di fissare termini di ricorso
ragionevoli, conformemente ai principi comunitari di effettivit e di equivalenza.
44
Si veda Corte di Giustizia CE, 12 febbraio 2008, causa C-2/06, Kempter, punto
46 con nota di F. Cortese, Il riesame di decisioni amministrative definitive tra obbligo di
cooperazione e certezza del diritto, in Rivista italiana di diritto pubblico comunitario,
2008, 6, 1527 ss.; A. Ward, Do unto others as you would have them do unto you: Willy
Kempter and the duty to raise EC law in national litigation, in European Law Review,
2008, 5, 739 ss.; F Lajolo, S. Milano, Il riesame di decisioni amministrative nazionali
definitive a seguito di una successiva sentenza della Corte di Giustizia, in Diritto del
commercio internazionale, 2008, 2, 447 ss..
45
Amplius U. Villani, Istituzioni di Diritto dellUnione europea, Bari, 2011, 371 ss..
46
Cfr. L. Daniele, Diritto del mercato unico europeo, Milano, 2006, 43; M.
Ingrosso, La comunitarizzazione del diritto tributario e gli aiuti di Stato, in M. Ingrosso,
G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, 24.
47
Cfr. V. Mercurio, Dogana ed imposte doganali, in Dizionario di diritto pubblico,
diretto da S. Cassese, vol. III, Milano, 2006, 2027; A. Fantozzi, Diritto tributario,
Torino, 2003, 1074-1075; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale,
Padova, 2010, 889 ss..
48
Osserva F. Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2007, 137 in nota che A
prescindere dal fatto che il giudicato potrebbe essere considerato esso stesso un principio
fondamentale interno insuperabile, come tale, dallordinamento comunitario (la
508
materie europee oggetto di armonizzazione49.

Nella nota sentenza della Corte di Giustizia del 18 luglio 2007, causa C119/05, Lucchini Spa50, la magistratura europea, accogliendo le conclusioni
dellAvvocato generale, ha precisato che il principio dellautorit del
giudicato nazionale soccombe qualora sia contrastante con le disposizioni
comunitarie. Nella pronuncia, in particolare, si precisa inequivocabilmente
con riferimento allordinamento italiano che il diritto comunitario osta
allapplicazione di una disposizione del diritto nazionale, come lart. 2909
del codice civile italiano, volta a sancire il principio dellautorit di cosa
giudicata, nei limiti in cui lapplicazione di tale disposizione impedisce il
recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con il diritto comunitario
e la cui incompatibilit con il mercato comune stata dichiarata con
decisione della Commissione divenuta definitiva51.
definitivit probabilmente no, in relazione anche al regime nazionale dellautotutela),

evidente la tendenza a non prendere in considerazione o, forse meglio, a valutare
diversamente in unottica economicistica situazioni giuridiche e principi consolidati
(interni) di garanzia e di certezza del diritto.
49
In tal senso M.T. Stile, Giudicato interno e giurisdizione comunitaria: la
composizione dei contrasti, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 2008, 4,
878.
50
Per note dottrinali si veda P. Biavati, La sentenza Lucchini: il giudicato nazionale
cede al diritto comunitario, in Rass. Trib., 2007, 5, 1579 ss.; V. Nucera, Il giudicato
nazionale al banco di prova del contrasto con lordinamento comunitario, in Riv. Dir.
Trib., 2008, 161 ss.; G. Petrillo, Il caso Lucchini: il giudicato nazionale cede al diritto
comunitario, in Diritto e pratica tributaria, 2008, 3, 413 ss; E. Scoditti, Giudicato
nazionale e diritto comunitario, in Il Foro italiano 2007, 11, 533 ss.; F. Lajolo,
LEuropa abbatte un mito: il giudicato, in Il diritto del commercio internazionale, 2007,
3, 724 ss.; M. T. Stile, La sentenza Lucchini sui limiti del giudicato: un traguardo
inaspettato?, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 2007, 4, 733 ss.; P.
Nebbia, Do the rules on State aids have a life of their own? National procedural
autonomy and effectiveness in the Lucchini case, in European Law Review, 2008, 427
ss.; G. Peroni, Il diritto comunitario prevale sul giudicato sostanziale, in Diritto del
commercio internazionale, 2008, 1, 221 ss.; E. Fontana, Qualche osservazione in
margine al caso Lucchini. Un tentativo di spiegazione, in Diritto del commercio
internazionale, 2008, 1, 193 ss.; M.G. Pulvirenti, Intangibilit del giudicato, primato del
diritto comunitario e teoria dei contro limiti costituzionali, in Rivista italiana di diritto
pubblico comunitario, 2009, 341 ss.; A. Negrelli, Il primato del diritto comunitario e il
giudicato nazionale: un confronto che si poteva evitare o risolvere altrimenti, in Rivista
italiana di diritto pubblico comunitario, 2008, 1217 ss..
51
Cfr. Corte di Giustizia CE, 18 luglio 2007, causa C-119/05, Lucchini Spa, punto
63.
509
Ad analoghe conclusioni poi giunta la Corte nelle sentenze Asturcom52

e Olimpiclub53 stabilendo in questultima che la non corretta applicazione
delle disposizioni europee da parte del giudice nazionale in contrasto con il
principio di effettivit e da tanto ne discende che il diritto comunitario osta
allapplicazione, in circostanze come quelle della causa principale, di una
disposizione del diritto nazionale, come lart. 2909 del codice civile, in una
causa vertente sullIVA concernente unannualit fiscale per la quale non si
ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa
impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in
considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a
detta imposta54.
Applicando i principi di diritto enucleati dalla magistratura comunitaria
nelle suddette sentenze alla materia doganale, parrebbe che le decisioni della
Commissione Europea prevalgano sulla pronuncia definitiva del giudice
nazionale55. In tal senso deve esser letta una recente sentenza della Corte
52
Cfr. Corte di Giustizia CE, 6 ottobre 2009, causa C-40/08, Asturcom con nota di
G. Lo Schiavo, La Corte di giustizia ridimensiona progressivamente il principio
nazionale di cosa giudicata, in Rivista italiana di diritto pubblico comunitario, 2010, 1,
287 ss..
53
Cfr. Corte di Giustizia CE, 3 settembre 2009, causa C-2/08, Olimpiclub. Per note
dottrinali si veda P. Piantavigna, Effettivit del diritto comunitario in un caso
paradigmatico di VAT planning, in Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze,
2009, 4, 74 ss.; M.F. Orzan, Ops...the ECJ did it again! The relationship between the
principle of effectiveness of EU law and the principle of legal certainty in the ECJ caseby-case approach, in European Law Reporter, 2010, 63 ss.; M.T. Stile, La pronuncia
della Corte di Giustizia come evento sopravvenuto di interruzione dellefficacia del
giudicato nel tempo, in Diritto Comunitario e degli Scambi Internazionali, 2010, 4, 661
ss..
54
Cfr. Corte di Giustizia CE, 3 settembre 2009, causa C-2/08, Olimpiclub, punto
32.
55
Osservano F. Cerioni, E.P. Forte, T. Palacchi, Il diritto tributario comunitario,
Milano, 2004, 237 allorch vi sia [] un pronunciamento del Tribunale di I grado
della Comunit europea, che abbia ad oggetto lannullamento di una decisione della
Commissione circa il rifiuto di accordare lo sgravio o il rimborso, tutti i casi analoghi in
contenzioso presso le competenti sedi giurisdizionali o amministrative, possono essere
abbandonati o definiti, con riconoscimento dello sgravio o rimborso, coerentemente
allorientamento del giudice comunitario, anche se le controparti non abbiano presentato
formale istanza di sgravio o rimborso nei termini di legge. Analogamente accade se la
Commissione europea, autonomamente a pronunciarsi su un caso di sgravio o rimborso,
nel momento in cui la decisione pubblicizzata presso tutte le amministrazioni doganali
dei singoli Stati membri. Nella Circolare dellAgenzia delle Dogane del 25 gennaio
2006, n. 4/D, antecedente alla sentenza della Corte di Giustizia del 20 novembre 2008,
causa C-375/07, Staatssecretaris van Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal
510
europea sul tema dellefficacia e della portata giuridica delle decisioni

dellEsecutivo comunitario in materia di non contabilizzazione a posteriori,
sgravi e rimborsi. A detta dei giudici comunitari la REM56 ha unefficacia
vincolate anche per il giudice nazionale: nella sentenza della Corte di
Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris van
Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV al punto
64 si precisa adamantinamente che qualora una domanda di sgravio dei
dazi allimportazione ai sensi dellart. 239 del codice doganale sia stata
sottoposta al vaglio della Commissione e questa abbia gi emesso una
decisione contenente valutazioni di diritto e di fatto in un determinato caso
di operazioni di importazione, in forza dellart. 249 CE tali valutazioni
vincolano tutti gli organi dello Stato destinatario di siffatta decisione, ivi
compresi i suoi giudici chiamati ad esaminare il medesimo caso rispetto
allart. 220 del predetto codice. Tanto al fine di evitare che la pronuncia del
giudice nazionale vanifichi quanto stabilito a livello comunitario57. Come
logico corollario della sentenza comunitaria non vi potr pi essere un
contrasto tra la pronuncia del giudice nazionale ed una precedente decisione
della Commissione Europea. In tal modo, per, si corre il rischio che le
difficolt riscontrate dallAutorit doganale nazionale a comparare la
fattispecie sottoposta al suo esame con le decisioni gi adottate dalla
Commissione Europea vengano traslate sul giudice tributario.
Viceversa quando si pronuncia su una fattispecie particolare in ordine
allart. 239 del codice doganale, la Commissione non pu essere vincolata
da una precedente decisione emanata da un giudice nazionale, nella quale
questultimo si pronunciato sulle condizioni per lapplicazione dellart.
220 del codice doganale alla medesima fattispecie58.
Alla luce dellattuale orientamento della giurisprudenza comunitaria,
dunque, lAgenzia delle Dogane non pu che dar seguito alle decisioni della
Commissione Europea, nonostante la contraria pronuncia del giudice
Foods Trading BV, invece, si stabiliva che il giudice nazionale non ha lobbligo di
uniformarsi a tale decisione comunitaria.
56
Lo stesso principio di diritto potrebbe essere applicato anche alle REC.
57
Cfr. Corte di Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris
van Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV, punto 65
Pertanto, le esigenze connesse allapplicazione uniforme del diritto comunitario
impongono che, con riguardo alle medesime operazioni di importazione da parte di un
operatore, una decisione nella quale la Commissione si pronuncia in ordine alla
sussistenza di una manifesta negligenza di tale operatore non sia vanificata da
unulteriore decisione adottata dal giudice nazionale in merito alla riconoscibilit da
parte dello stesso operatore dellerrore dellautorit doganale..
58
Corte di Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris van
Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV , punto 69.
511
nazionale passata in giudicato ed il principio dellautorit di cosa giudicata.

Alloperatore, tuttavia, appuntabile propriamente il diritto di impugnare la
decisione dellEsecutivo comunitario a lui sfavorevole innanzi alla
magistratura comunitaria giusta art. 263 TFUE entro due mesi dalla data in
cui lAutorit doganale nazionale notifica alloperatore economico la
decisione REM/REC ovvero quando questultimo abbia avuto conoscenza
del provvedimento comunitario.
7. Conclusioni
Il giudice tributario dovrebbe prevenire le criticit generate dalla
sovrapposizione del procedimento giurisdizionale nazionale con quello
innanzi alla Commissione Europea: questultimo, qualora venga a
conoscenza dalle parti dellesistenza di un procedimento europeo relativo al
rimborso od allo sgravio, infatti, dovrebbe rinviare ludienza di trattazione
sino alla decisione dellEsecutivo comunitario ovvero coinvolgere nel
giudizio le istituzioni comunitarie in modo da evitare laccavallarsi delle due
procedure.
La Commissione Tributaria, infatti, nellambito dei suoi poteri istruttori,
ex art. 7 del d. lgs 546/92, potrebbe chiedere informazioni sullargomento
allEsecutivo comunitario. Tale cooperazione tra giudici nazionali e
Commissione Europea, sebbene non espressamente prevista dallart. 267
TFUE, deriverebbe dallinterpretazione dellart. 4, paragrafo 3 del Trattato
sullUnione Europea (TUE): il dovere reciproco di leale collaborazione tra
istituzioni europee e Stati membri volto a conseguire gli obiettivi del Trattato
implica che la Commissione Europea sia tenuta ad assistere le giurisdizioni
nazionali nell'applicazione del diritto comunitario e viceversa. LEsecutivo
comunitario, dunque, a seguito di apposita richiesta del giudice nazionale,
opererebbe con il ruolo di amicus curiae comunicando informazioni,
formulando pareri ed osservazioni, cos come gi oggi avviene in materia di
concorrenza59 ed aiuti di Stato60. Tale soluzione assicurerebbe decisioni
univoche e non contrastanti sul piano sia nazionale sia europeo.
La Commissione Tributaria potrebbe, in via alternativa, decidere di
sospendere il giudizio in corso: come precisato nella sentenza della Corte di
Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, infatti, spettava al
59
Si veda la Comunicazione della Commissione Europea del 27 aprile 2004.

Si veda la Comunicazione della Commissione Europea del 9 aprile 2009. In
dottrina si veda M. Auletta, Lapplicazione della normativa in materia di aiuti di Stato
da parte del giudice nazionale, in M. Ingrosso, G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni
fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, 679 ss..
60
512
giudice nazionale valutare se fosse necessario sospendere il procedimento

fino allemanazione di una decisione definitiva su detto ricorso di
annullamento o provvedere esso stesso a sottoporre alla Corte una
questione pregiudiziale per una valutazione di validit61.
La sospensione del processo potrebbe avvenire a seguito di un rinvio
pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE, giusta art. 267 TFUE62. In tal modo
il giudice tributario disporrebbe della corretta interpretazione delle norme
comunitarie applicabili alla fattispecie concreta, scongiurando, cos,
potenziali divergenze tra la pronuncia dei magistrati nazionali e la decisione
della Commissione Europea.
DOTT. CLAUDIO SCIANCALEPORE
Dottorando di ricerca in Pubblica Amministrazione
dellEconomia e delle Finanze
Governo dellAmbiente e del Territorio,
Universit degli Studi di Bari Aldo Moro
61
Cfr. Corte di Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris
van Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV, punto 68.
62
Nella legislazione nazionale si veda lart. 3, comma 1 della Legge 13 marzo
1958, n. 204. In dottrina si veda P. Adonnino, Il rinvio pregiudiziale alla Corte di
Giustizia della Comunit europea, in Rass. Trib., 2005, 5, 1462 ss.. Come precisando M.
Gambardella, D. Rovetta, Manuale dei rimborsi e sgravi in materia doganale, Milano,
2012, 188-189; lattuale scarso utilizzo del rinvio pregiudiziale in ambito doganale
determina il rischio che lItalia rimanga isolata dal contesto europeo in materia di diritto
applicabile in materia di sgravio e rimborso con sentenze della Corte di Giustizia scritte
in base ai rinvii pregiudiziali di giudici inglesi, tedeschi, portoghesi, belgi e olandesi. Ci
relegherebbe di fatto al ruolo di meri recettori passivi le nostre autorit giurisdizionali in
materia di sgravio e rimborso quando, storicamente, le medesime hanno contribuito a
fare, plasmare, creare il diritto dellUnione e il diritto doganale europeo. []. Tale fase
propulsiva volta al rinvio pregiudiziale ha subito un forte rallentamento con il passaggio
della giurisdizione doganale dal giudici civile ordinario alle Commissioni Tributarie.
Non risulta poi chiaro il motivo per cui la Corte di Cassazione [] sia cos avara di
rinvii in materia doganale. [] parere degli scriventi come ci possa anche in parte
dipendere dal fatto che, purtroppo e inopinatamente, le parti private ricorrenti raramente
invocano argomenti derivanti dal diritto dellUnione Europea anche in materia doganale
e, ancor pi raramente, esse speditamente richiedono al giudice adito rinvio
pregiudiziale.
THE PRINCIPLE OF LEGAL CERTAINTY OF THE TAX

CONSTITUTIONAL SYSTEM1
Abstract: The legal uncertainty of the tax system has reached alarming levels, as a
result of unclear and complex legislation, the lack of updated versions, clarity and
coherence, and of case law that continuously changes and on which precedents have
not been established yet. This paper addresses such issues, and the need for the
effectiveness of firm principles in tax matters. tax principles in tax relations. For
purposes of this study, the principle of legal certainty is functionally defined as a
constitutional guarantee principle aimed at protecting rights stemming from
expectations of legitimate trust in the creation or application of tax rules, through
legal certainty, stability of the legal system, or the effectiveness of fundamental
rights and freedoms.
SOMMARIO: 1. The legal certainty principle of the tax system 2. The paradox of legal
uncertainty 3. Legal certainty as a guarantee principle of self-protection of the Tax
Constitutional System 4. Legal certainty and timeliness 5. Legal certainty and the effect
of stability of the legal order - proportionality, prohibition of excess, and reasonableness
1. The legal certainty principle of the tax system

The principle of legal certainty is among the most present topics today,
and has gained an unprecedented importance within the tax law relations. In
the strictly dogmatic field, several papers have been published over the last
years on the distinct formal and material aspects of the legal certainty2 with a
1
Direito constitucional tributrio e segurana jurdica: metdica da segurana
jurdica do Sistema Constitucional Tributrio, in Revista dos Tribunais, 2011, 758.
2
Cf. S. Calmes, Du principe de protection de la confiance lgitime en droits
allemand, communautaire et franais, Paris: Dalloz, 2001; J. Raitio, The principle of
legal certainty, in EC Law, Dordrecht, Kluwer, 2003; T. Piazzon, La scurit juridique,
Paris: LGDJ, Defrnois, 2009; A.L. Valembois, La constitutionnalisation de lexigence
de scurit juridique en droit franais, Paris: LGDJ, 2005; P. Raimbault, Recherchesur
la scuritjuridique en droit administratif franais, Paris: LGDJ, 2009; J. Buisson
(edited by). La scurit fiscale, Paris, LHarmattan, 2011; R. Garca Manrique, El valor
de la seguridad jurdica,2012, 384; F. Arcos Ramrez, La seguridad jurdica, Una teora
514
significant concern for the effects of uncertainty created by several legal

systems and for the need to better limit its content, specifically as to the
improvement of the forms of treatment of the cases causing uncertainty,
legal uncertainty, and the impairment of trustworthiness3.
In Brazil, the study of the legal certainty has only received attention
over the last ten years, after a handful of pioneer studies, but of great
intellectual framework4. Recently, however, due to the constitutional
formal, Madrid: Dykinson, 2000; L. Lavilla Alsina, Seguridad jurdica y funcin del
derecho. Madrid, Real Academia de Jurisprudencia y Legislacin, 1999; C. Garca
Novoa, El principio de seguridad jurdica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons,
2000; L.A.E. Prez. La seguridad jurdica, Barcelona, Ariel, 1994; J.L. Mezquita del
Cacho, Seguridad jurdica y sistema cautelar. Teora de la seguridad jurdica en su
doble proyeccin pblica y privada, Madrid, Bosch, 1989, 1; Idem, Seguridad jurdica y
sistema cautelar. Sistema espaol de derecho cautelar, Madrid, Bosch, 1989, 2; J.V.
Bermejo, El declive de la seguridad jurdica en el ordenamiento plural, Madrid:
Thomson, 2005; L. Boy, J.B. Racine, F. Siiriainen, (edited by). Scurit juridique et
droit conomique, Bruxelles, Larcier, 2008; S. Schnberg, Legitimate expectations in
administrative law, Oxford, Oxford University Press, 2000; N. Gomes, Estudos sobre a
legal certainty na tributao e as garantias dos contribuintes, Lisboa, Centro de Estudos
Fiscais, 1993. M. Trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano,
2009; G. Gometz, La certezza giuridica come prevedibilit, Torino, 2005; M. Ainis, La
legge oscura, come e perch non funziona, Bari, Laterza, 2000; H. Sesmat, La scurit
moderne: cycle gnral de la scurit juridique, Paris, Saint-Paul, 1943; E. Diciotti,
Verit e certezza nellinterpretazione della legge. Torino, 1999. For the basis of the legal
certainty, see also M. Foucault, Segurana, territrio, populao, translated by Eduardo
Brando, So Paulo, Martins Fontes, 2009, 3-152; Idem, Nascimento da biopoltica,
translated by Eduardo Brando. So Paulo, Martins Fontes, 2008.
3
As observed by Jos Luis Mezquita del Cacho: En efecto, la seguridad es tan
pronto calificada de fin, afn o necesidad (o sea, aspiracin por lograr) como de efecto,
sensacin o sentimiento (es decir, objetivo alcanzado); por unos es tratada como un
valor y por otros como un principio; e incluso su estribadura es vista unas veces en un
estado objetivo y exterior al hombre: el Orden (J.L. Mezquita del Cacho, Seguridad
jurdica... cit., vol. 1, 47).
4
On the general theory of legal certainty, we only find occasional studies or those
which are associated to one of the subprinciples. With an approach wider in scope, we
only have the pioneer work of: F. Cavalcanti, Theophilo, O problema da segurana no
direito. So Paulo, Ed. RT, 1964. In tax matters, only recently have remarkable works
been consolidated, as verified in: P. de Barros Carvalho, Paulo, O princpio da
segurana juridical, in Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Ed. RT 1994, 61, 109114. M. Derzi, Abreu Machado, Modificaes da jurisprudncia, proteo da confiana,
boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais ao poder judicial de
tributar, So Paulo: Noeses, 2009; R.A. Carrazza, Curso de direito constitucional
tributrio, 25. ed. So Paulo, Malheiros, 2009, 403-500; B.J. Souto Maior, O princpio
da segurana na Constituio Federal e na Emenda Constitucional 45/2004.
Implicaes fiscais, in A. Pires Rodrigues; H. Trres Taveira (org.), Princpios de direito
515
mention of the factual situation of the legal uncertainty, as a reason to

issue binding precedents, combined with the intensification of debates on
judicial precedents and the control of its effects, there has been a greater
meditative and systematic effort on the matter5.
Until recently, there have been, here and there, some combinations
ranging from deontological features or metaphysical constructions related to
the value, purpose or principle of the legal certainty, followed by
sociological or philosophical analysis having a natural law essence or focus
on the integration between law and moral. Despite the relevance of the topic,
Jos Luis Mezquita del Cacho6 observes that en las grandes etapas
generatrices del derecho nunca fue elaborada una teora especial del
principio-valor de la Seguridad. Likewise, Antonio-Enrique Prez Luo
affirms that the doctrine has always been hesitant in clearly defining the
content of the legal certainty. According to him, this was mostly due to the
confusion caused by a tautological circle of successive and reciprocal
references to the notions of safety, certainty, and order7.
In fact, the idea of certainty has always been depicted as an absolute
value or purpose to be reached by the law, within an ontological and
deontological connotation of the notions of certainty, order, or of the
State itself. However, this evolved to a more formal concept of the legal
system8 and today, with the constitutionalism of rights of the Rule of Law,
financeiro e tributrio: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres, Rio

de Janeiro,Renovar, 2006., 245-272; S. Colho, Calmon Navarro, Segurana jurdica e
mutaes legais. Grandes questes atuais do direito tributrio, So Paulo, in Dialtica,
2006, 402-431; R. Torres Lobo, Tratado de direito constitucional financeiro e tributiro,
Rio de Janeiro, Renovar, 2009. 5.
5
Among others: R. De Camargo Mancuso, Divergncia jurisprudencial e smula
vinculante, ed. So Paulo, ed. RT, 4, 2010; J.A.M. Nunes, Segurana jurdica e smula
vinculante. So Paulo, Saraiva, 2010; O. Mendes Paixo Crtes, Smula vinculante e
segurana jurdica, So Paulo, ed. RT, 2008; A. Tavares Ramos, Nova lei da smula
vinculante, ed. So Paulo: Mtodo, 2009, 3.
6
J.L. Mezquita del Cacho, Seguridad jurdica... cit., 1, 17.
7
Prez Luo, Antonio-Enrique. La seguridad jurdica... cit., 29.
8
Among others, the study by F. Lopez de Oate is the most representative. This is
what the work has to say about the relationship between certainty and justice, through
legal certainty: La pretesa antinomia tra legalit ed equit trova qui finalmente la sua
soluzione; proprio per la natura del diritto speculativamente identificata, la giustizia
non pu realizzarsi che nella norma rigida ed astratta, che deve essere certa. In questa
astrattezza la precisa concretezza dellesperienza giuridica, e solo attraverso questa
certezza possibile che essa realizzi la giustizia. Nella certezza consiste dunque la
specifica eticit del diritto (Oate, F. Lopez de. La certezza del Diritto. Milano: 1968.
p. 67; cf. P. Coppens, La scurit juridique comme expression de la normativit, in L.
516
legal certainty is understood as an expressive material guarantee9, in

addition to the protection of the effectiveness of the legal system in its
entirety, according to a normative program based on legal certainty and on
axiological relativism. And from such legal certainty, subjectively speaking,
an expectation of reliability on the legal system then arises, which may be
defined as the principle of protection of legitimate trust10, and can be
claimed and exercised in the preservation of legitimate expectations of
certainty and stability in the ongoing application of the legal system.
Within the Brazilian law, the principle of legal certainty is incorporated
into the Federal Constitution (CF) through the recognition of the right to
certainty contained in the preamble of the heading of Article 5 and by
force of the reception clauses in 2, Article 5, of the CF [The rights and
guarantees stated in this Constitution do not exclude others arising from the
regime and principles it adopts (...)], and of the heading of Article 150 of
the CF [Notwithstanding other guarantees ensured to the taxpayer (...)],
with its effectiveness extending to the guarantees derived therefrom, such as
the prohibition of excess, proportionality, accessibility, prohibition of
retroactivity, and legitimate trust, all of which assumed as typical guarantees
ensured to taxpayers, accepted as constitutional limitations on the power to
tax and, albeit implied, are protected by the clause of constitutional identity
of 4, Article 60, of the CF.
The reference to certainty made in the Preamble of the Constitution
unmistakably denotes a generic demand of the State's function, namely one
to promote certainty in favor of all. It is important to stress, in this regard,
that the State is not the reason to be of the legal certainty or its purpose,
but rather the instrument of its effectiveness. Therefore, in Brazil, where the
purpose of the Rule of Law is to ensure the exercise of certainty, it is
perceived as a supreme value, having the same elevation as social and
individual rights, namely, freedom, equality, and justice. It is therefore the
Boy, J.B. Racine, F. Siiriainen, (org.). Scurit juridique et droit conomique... cit., 153187).
9
This distinction between rights and guarantees is the preamble to any dialogue on
the issue of legal certainty, therefore the words of J. S.M. Borges are well-timed: One
shall not make the mistake of not distinguishing between (a) fundamental rights, which
are rights that are constitutionally guaranteed to their recipients and (b) constitutional
rights, which are means of ensuring the exercise of fundamental rights, or, in other
words, instrumental measures which are constitutionally established to implement such
rights (J.S.M. Borges, Curso de direito comunitrio, 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2009,
292).
10
La scurit juridique est une qualit dun ordre juridique, apprhende dans
une perspective dynamique (S. Calmes, Du principe de protection... cit., 158).
517
duty of the State to protect (legal) certainty, even if it does not mention what
exactly the content of such principle is, which remains implied.
While Article 150 of the CF sets forth that notwithstanding other
guarantees ensured to the taxpayer, listing certain express guarantees, it
recognizes that the limitations on the power to tax are not limited to those
mentioned in Articles 150 to 152, under a similar protection of constitutional
rules. The model of the Brazilian tax guarantees, in addition to all other
implied guarantees, is also supported by the full incorporation of the
principle of legal certainty and its inherent sub-principles, according to the
functions of certainty, systemic stability, and protection of legitimate trust.
This study aims at presenting a substantive theory of legal certainty
based on the consolidation of the constitutional system and values brought
by principles as a means for stability and functional correction of the
interaction between the tax powers and rights and fundamental freedoms. In
a Constitution under the Rule of Law, the legal certainty of the tax system
corresponds to the consolidation of the entire constitutional guarantee, for
which reason it may only be delimitated based on the strict examination of
its correlation with a theory of legal method, of statutory law, and with a
theory of principles committed to values in the application of such
principles, within a functional unit that may grant full effectiveness thereto11.
2. The paradox of legal uncertainty
In general, given its indeterminate nature, legal certainty is often
confused with other purposes or principles in its reference terminology. For
instance, in Spanish-speaking countries, one mentions seguridad jurdica
(expressed in Article 9.3, of the Spanish Constitution); in France, the term
scurit juridique is preferred; while in Italy, the notion of certezza del
diritto is maintained; as well as in Anglo-Saxon countries, adopting the term
legal certainty (in addition to the variations: certainty of the law or certainty
in the law) to express the function of the legal certainty of the legal systems
rule of law. It is of note that certainty, the purpose of legality, has
maintained its equivalence with legal certainty as its preponderant principle
throughout its development, and for a long time, which only changed after
the arrival of the Rule of Law. Hence the coincidence in some countries.
11
La loi est faite pour prescrire, interdire, sanctionner. Elle nest pas faite pour
bavarder, crer des illusions, nourrir des ambiguts et des dceptions. La loi doit donc
tre normative: la loi non normative affaiblit la loi ncessaire en crant un doute sur
leffet rel de ses dispositions (Conseil DEtat, Rapport public annuel 2006. La scurit
juridique et la complexit du droit, Paris, La Documentation Franaise, 2006, 282).
518
To Radbruch, in a text that was a landmark in the topic of the end of

law, although legal certainty is not an absolute value12, such as justice, it
requires the same generalness and abstraction that characterize justice, since
only so would it be able to control the development of the facts and law in
the future and to establish a clear future law. And they go hand in hand,
since un droit incertain est en mme temps injuste parce quil ne peut
assurer pourlavenir un traitement gal de faits gaux13.
It then seems that the classic triptych of intelligibility, calculability, and
certainty of law, which composes the legal certainty imperative and aims at
attempting to specify its content14, is no longer efficient to individually
promote the protection of the legal certainty guarantee in its entirety, mainly
with regard to the consolidation of rights and fundamental freedoms.
12
One highly controversial issue is the identification of the rights of man as the
measure of an absolute value. The best example is the use of the concept of
limitations, whether those of power (as in the case of the so-called limitations on
the power to tax) or individual rights, which seems to assume the presence of a
natural and impervious barrier between standards, rights, and powers. This issue will
be commented on further herein. Along these same lines, by way of criticism, Norberto
Bobbio states the following: Cette illusion fut pendant des sicles comm une
auxthoriciens du droit naturel, qui crurent avoir mis certains droits (mais ce ntaient
pas toujours les mmes) labri de toute rfutation possible, enlesdrivantdirectement
de la nature de lhomme. Mais, comme fondement absolu de droits irrsistibles, la
nature de lhomme se montra trs fragile. Ce nest pas lecas de rpter encore une fois
la faiblesse des arguments employs pour endmontrer la valeur absolue: beaucoup de
droits, mme legal entities plus diffrents entre eux, mme legal entities moins
fondamentaux fondamentaux seulement dapres lopinion de celui qui legal entities
soutenait onttdduits de la gnreuse nature de lhomme. (...) Aujourdhui, cette
illusion nest plus possible: toute recherche du fondement absolu nest pas, son tour,
fonde (N. Bobbio, Lillusion du fondement absolu. In: Institut International de
Philosophie, Le fondement des droits de lhomme. Actes des entretiens de lAquila (1419 septembre 1964), Firenze, La Nuova Italia, 1966, 4).
13
G. Radbruch, Le but du droit, in LInstitut International de Philosophie du
Droitet de Sociologie Juridique. Le butdudroit: biencommun, justice, scurit, Paris:
Sirey, 1938. vol. 3, 54; for a deep analysis of the thoughts of Radbruch, see, among
others: F.T. Cavalcanti, O problema da segurana no direito... cit., 75 ff.; L.R. Vigo, La
injusticia extrema no es derecho. Buenos Aires, La Ley, 2006; E. Garcia Maynez,
Justice and legal security, Philosophy and phenomenological research, New York:
Wiley Higher, 1949, 9, 3, 496-503.
14
In EU law, the principle of legal certainty was discussed for the first time in the
Bosch case, on April 6, 1962, together with the Court of Justice. In France, the
Constitutional Council has recognised the principle of legal certainty with the
constitutional value of accessibility and intelligibility of the laws in Appellate Decision
99-421 DC, dated 12.16.1999.
519
Law should be translated as legal certainty. What happens, however, is

that the law, as any other organization model, inherently brings forth
potential risks or uncertainties, which may be converted into arbitrary
decisions, injustice, loss of expectations, or situations that have already been
formed. There is thus the facility of legal uncertainty, formed from within
the legal system itself, as the counter value from which the legal certainty15
assumes the role of systemic control of the cases affecting its criteria, with
reciprocal implications. Here then lies the paradox of legal certainty: the
legal system, created in order to grant security, may in itself, according to its
use, be the cause of insecurities and uncertainties16.
In all legal systems today, the most evident verification is that
uncertainty has reached levels of undeniable concern by all jurists, especially
in tax matters, which has caused serious impacts on fundamental rights,
especially equality17, and on values deriving from justice. Legal certainty in
connection with tax matters then becomes a basic purpose of the Tax
Constitutional System, not as a pre or ultra-constitutional value, but as a
systemic purpose to be attained by typical means, as an expectation for the
solution to problems stemming from uncertainty.
The State is no doubt obliged to guarantee to all the persistence of a
legal system having a high level of certainty and permanent trustworthiness.
Neither a tax nor levy events reached by the latter are economic data or
those of natural facts. Taxation is a legal reality, in which taxes are levied on
legal situations. Michel Foucault very clearly shows that the economic life
develops in an environment of contingent creations of the lawmaker, stating
what ought to be understood as property, contracts, commercial
society, currency, bankruptcy, patents, services, negotiable
instruments, exchange, bank secrecy, and the like. For this reason, he
concludes that there is no reason to suppose that the legal institutions are
the most appropriate ones to safeguard the freedom of transactions18. As to
the taxation environment, one can say that no tax system seems to be willing
15
Or, in the words of J. S.M. Borges, The constitutional tax system supports the
concept of legal certainty in several topics, associated to the powers of the Judiciary
Branch, especially the Federal, Supreme Court (STF) and the Superior Court of Justice
(STJ). The inclusion of certainty means the exclusion of lack of certainty. Certainty
involves the very denial of uncertainty. From the confrontation between this value
(certainty) and its respective counter value (lack of certainty), the only situation that
could result is the application of one with the corresponding lack of application of the
other. (J. S.M. Borges, O princpio da segurana... cit., 251).
16
Cf. A.L. Valembois, La constitutionnalisation de lexigence de scurit... cit., 8.
17
Cf. A. Cerri, Leguaglianza.Itlia: Laterza, 2005, 155; C.A. Bandeira de Mello,
Eficcia das normas constitucionais e direitos sociais, So Paulo, Malheiros, 2009, 2.
18
M. Foucault, Nascimento da biopoltica... cit., 223.
520
to act for the strict protection of the functioning of the legal instruments
governing economic acts, for which several premises have been created,
such as neutrality, efficiency, or practicability.
For the purposes of this paper, certainty is defined as a constitutional
guarantee principle aimed at protecting rights arising from expectations of
the legitimate trust in the creation or application of legal rules, through
legal security, stability of the legal system, or the effectiveness of rights and
fundamental freedoms.
Under the Rule of Law, the functional units of legal certainty operate
through functions of certainty, trustworthiness, and systemic stability. In the
case of the tax constitutional system, certainty is fulfilled by legality and its
material and formal variants, as in the definition of the types of taxes and
material separation of powers, prohibition of analogy, reservation of
complementary law, requirement of formal legality to create or increase
taxes, and the determination of criteria for the material effectiveness of
fundamental rights and guarantees in tax matters. Intra-systemic stability
grants predictability according to the hierarchy and relations of coordination
and subordination among powers, legal principles and rules, predictability
and stability of relations, and mainly for the axiological opening of the legal
system, with its differentiation of the other systems and the duty to preserve
institutionalized values. Furthermore, according to the communication
between certainty and coherence, functional trustworthiness determines,
operationally speaking, the trust one places on the normality of the system,
on the controlled stability of the relations and expectation of rights and
obligations, and on the guarantee of consolidating rights and fundamental
freedoms in the application of tax laws.
However, this systemic trustworthiness depends upon a state of
normality in the consolidation of the Constitution -meaning the stability of
expectations on the activity of the powers with the preservation of rights and
fundamental freedoms, according to the criteria of proportionality- with
regard to the relation between means and ends, and subject to constitutional
guarantees. In practice, this state of normality (right of situation),
especially as to the continuous effectiveness of fundamental rights, is
revealed as a state of permanent exception, as concluded by Eros Grau and
Gilberto Bercovici on other constitutional aspects19. To Carl Schmitt, every
19
See: C. Schmitt, Teologia poltica. Translated by Elisete Antoniuk. Belo
Horizonte: Del Rey, 2006. Para um emprego bem urdido desta noo: Bercovici,
Gilberto. Constituio e estado de exceo permanente, atualidade de Weimar, Rio de
Janeiro: Azougue, 2004. Cf.: H. Heller, Teoradel Estado, Granada: Comares, 2004, 286.
E.R. Grau, O direito posto e o direito pressuposto. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2008,
XVIII.
521
right is a right of situation or normality, in that, although the State remains

governed by legal rules and by the impairment of the expectations of the
right of normality, a state of exception may be formed, wh

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APRILE - GIUGNO 2012

EMERITO NELLUNIVERSIT FEDERICO II DI NAPOLI

UNIVERSIT DI SALERNO E WU DI VIENNA

nominativo e indirizzo di spedizione dei fascicoli (se diverso da

quello della fatturazione).

La administracin, una vez recibida la documentacin necesaria,

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

Bolivia ...................................... Pag.

TAVEIRA TORRES, The

D. MANDELLI, Internet .................

P. STIZZA, Diritto tributario

R. SUCCIO, U.S. International

Rassegna della Corte di Giustizia

Sentenza del 29 marzo 2012,

Sentenza del 29 marzo 2012, causa

Sentenza del 29 marzo 2012, causa

Sentenza del 16 febbraio 2012,

Sentenza del 16 febbraio 2012,

Sentenza del 16 febbraio 2012,

Sentenza del 26 gennaio 2012,

Sentenza del 26 gennaio 2012,

Commento alle sentenze della

L.R. CORRADO, La ricerca di una

Sentenza del 1 marzo 2012,

Sentenza del 28 febbraio 2012,

Note a sentenza e alla prassi

V. TAMBURRO, L'opzione per il

A.A. VERSTRAETEN, Impuestos

LABUSO DEL DIRITTO NELLA GIURISPRUDENZA

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

SOMMARIO: Introduzione 1. Aspetti metodologici 2. Abuso del diritto ed elusione fiscale 3.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Su tali aspetti il presente lavoro costituisce il proseguimento delle riflessioni

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

in cui la profondit fornisce una dimensione ulteriore rispetto a quelle che si

A questo riguardo ci si propone in questa sede di proseguire un percorso

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Per realizzare questa attivit per ora necessario prospettare la seconda

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

privati deve assicurare una armoniosa ricomposizione dei rispettivi interessi

In questo senso ci si intende riferire al ben noto fenomeno dellevasione fiscale.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Nella prospettiva della presente analisi, ed al fine di svolgere pienamente la

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Carta Europea dei Diritti Fondamentali possa aggiungere un elemento

CGUE, 21.2.2006, causa C-255/02, Halifax et aa.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

giuridico inglese quel tipo di fenomeno, in quanto lapplicazione della legge

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

libert fondamentali siano state in sostanza svolte in lingua inglese e poi

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Attrae i contribuenti ed i loro difensori, che ne studiano le problematiche

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

in precedenza in questo scritto, la Corte quel foro in cui si collegano e

CGUE, sentenza 15.11.2011, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P,

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

giurisprudenziali dei Paesi dellUnione Europea e liter che la Corte di

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

riguardo necessario sforzarsi per riconciliare lorientamento europeo test

CGUE, sentenza 12.9.2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes.