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ISSN 1594-199X

APRILE - GIUGNO 2012

PUBBLICAZIONE TRIMESTRALE

Vol. IX N. 2

INTERNAZIONALE
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CONDIRETTORI
ANDREA AMATUCCI

PASQUALE PISTONE

EMERITO NELLUNIVERSIT FEDERICO II DI NAPOLI

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IN PRIMO PIANO:
DOTTRINA:
Pasquale Pistone, L'abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia dell'Unione Europea
Federica Pitrone, Lo scambio di informazioni e la direttiva 2011/16UE in materia di cooperazione amministrativa:
innovazioni e profili critici

RUBRICHE:
Gioacchino Galizia, Rassegna della Corte di Giustizia
Daniele Mandelli, Internet
Franco Roccatagliata - Maria Giuseppina Valente, Fiscalit dell'Unione europea
Paolo Stizza, Diritto tributario comparato
NOTE A SENTENZA:
Attilio de Pisapia, Velcro case: una nuova sentenza canadese sul concetto di "beneficiario effettivo" in ambito convenzionale
Carlo Sallustio, L'indeducibilit dei costi derivati da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi e territori "Black list"
Valentino Tamburro, L'opzione per il riconoscimento del credito d'imposta sui dividendi esclude l'applicazione della
Direttiva Madre-figlia: considerazioni a seguito del recente pronunciamento della Corte di Cassazione

CEDAM
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2 0 12

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA


INTERNAZIONALE
Vol. IX N. 2 Anno 2012

___________

SOMMARIO

Bolivia ...................................... Pag.


Chile............................................
Paraguay .....................................
Per.............................................
Uruguay ......................................
Apndice. Proyecto de ley:
identificacin de los titulares de
las participaciones patrimoniales
al portador ....................................
Venezuela ...................................
C.I.A.T........................................

Dottrina
P. PISTONE, Labuso del diritto
nella giurisprudenza tributaria
della Corte di Giustizia
dellUnione Europea ................. Pag. 431
F. PITRONE, Lo scambio di
informazioni e la direttiva
2011/16UE in materia di
cooperazione amministrativa:
innovazioni e profili critici ..........
C. SCIANCALEPORE, Rimborso,
sgravio e non contabilizzazione a
posteriori dei dazi doganali: una
prova di forza tra la primazia
del diritto europeo e il
principio del giudicato interno.....
H.

TAVEIRA TORRES, The


principle of legal certainty of
the tax constitutional system .......

463

491

513

Documenti
C. BISSEGGER, Credit Suisse:
IRS request for administrative
assistance not sufficient for the
disclosure of client data............. Pag. 535
Rubriche
C.

BILLARDI, Rassegna di
fiscalit sudamericana ............... Pag. 539
Argentina..................................... 539
Brasile ......................................... 549

560
572
578
584
592

599
603
609

G. CORASANITI, Convenzioni
internazionali ..............................

611

D. MANDELLI, Internet .................

621

F. ROCCATAGLIATA, M.G.
VALENTE,
Fiscalit
dellUnione europea....................

627

P. STIZZA, Diritto tributario


comparato ...................................

647

R. SUCCIO, U.S. International


taxation .......................................

657

Recensioni
P.

MASBERNAT, Problemas
actuales de Derecho Tributario
Comparado. Una perspectiva
de Iberoamrica......................... Pag. 683

Rassegna della Corte di Giustizia


(a cura di G. Galizia) ...................... Pag. 689
Sentenza del 29 marzo 2012, causa
C-414/10, Vleclair SA Vs.
Amministrazione
finanziaria
francese ........................................

689

Sentenza del 29 marzo 2012,


causa C-436/10, Regno del
Belgio Vs. BLM SA......................

689

Sentenza del 29 marzo 2012, causa


C-500/10,
Amministrazione
finanziaria
italiana
Vs.
Belvedere Costruzioni Srl...............

690

Sentenza del 29 marzo 2012, causa


C-417/10,
Amministrazione
finanziaria italiana Vs. 3M
Italia.............................................
Sentenza del 22 marzo 2012, causa
C-153/11, Klub OOD Vs.
Amministrazione
finanziaria
bulgara.........................................
Sentenza del 8 marzo 2012, causa
C- 596/10, Commissione Vs.
Repubblica francese.......................
Sentenza del 8 marzo 2012,
causa C524/10, Commissione
Vs. Repubblica di Portogallo ......
Sentenza del 1 marzo 2012,
causa C354/10, Commissione
Vs. Repubblica ellenica...............

Sentenza del 16 febbraio 2012,


causa C-372/10, Pak-Holdco
sp. Zoo Vs. Amministrazione
finanziaria polacca ................... Pag. 695
Sentenza del 16 febbraio 2012,
causa C-25/11, Varzim SolTurismo, Jogo e Animaao
SA Vs. Fazenda Pblica .............

696

Sentenza del 16 febbraio 2012,


causa C-118/11, Eon Aset
Menidjmunt
OOD
Vs.
Amministrazione finanziaria
bulgara........................................

697

Sentenza del 16 febbraio 2012,


causa C-594/10, T.G. van
Laarhoven Vs. Staatssecretaris
van Financin ...............................

698

Sentenza del 26 gennaio 2012,


causa C-588/10, Minister
Finansw Vs. Kraft food
Polska SA ....................................

698

Sentenza del 26 gennaio 2012,


causa
C-218/10,
ADV
Allround Vermittlungs AG
Vs. Finanzamt Hamburg
Bergerdorf...................................

699

691

692

692

693

Commento alle sentenze della


Corte di Giustizia in rassegna

693

L.R. CORRADO, La ricerca di una


fonte per il principio generale
antielusivo allombra della
Corte di Giustizia ........................ Pag. 703

Sentenza del 1 marzo 2012,


causa C280/10, Kopalnia
Odkrywkowa
Polski
Trawertyn P. Granatowicz,
M. Wsiewicz spka jawna
Vs.
Amministrazione
finanziaria polacca......................

694

Sentenza del 28 febbraio 2012,


causa C-119/11, Commissione
Vs Repubblica francese..................

694

M. IAVAGNILIO, Il Comportamento
dellamministrazione finanziaria e
la sua incidenza sui termini del
recupero dellimposta illegittimamente addebitata .............................

725

Note a sentenza e alla prassi


A. DE PISAPIA, Velcro case: una
nuova sentenza canadese sul
concetto di beneficiario effettivo
in ambito convenzionale................. Pag. 739
C. SALLUSTIO, Lindeducibilit
dei costi derivanti da operazioni
intercorse con imprese localizzate
in Paesi e territori Black list .........

781

V. TAMBURRO, L'opzione per il


riconoscimento
del
credito
d'imposta sui dividendi esclude
l'applicazione della Direttiva
Madre-figlia: considerazioni a
seguito del recente pronunciamento
della Corte di Cassazione...................

803

A.A. VERSTRAETEN, Impuestos


sobre los Bienes Personales:
Novedades jurisprudenciales en
Argentina......................................

825

DOTTRINA

LABUSO DEL DIRITTO NELLA GIURISPRUDENZA


TRIBUTARIA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA
DELLUNIONE EUROPEA*
Abstract: This essay analyses the tax dimension of abuse of law in the light of the case law of the
European Court of Justice. The Court is the true maker of this interpretative elaboration, which
made it possible to establish a true osmotic process between national legal traditions and tax
systems of EU Member States, on the one hand, and supranational law, on the other hand.
The essay first addresses methodological issues concerning the interpretation of legal norms with a
view to extracting the dimension of principles that operate within the framework of legal pluralism
governed by the supremacy of European Union law and limits the exercise of national competences
in tax matters. Then, the attention is shifted on the main focus of analysis, which concerns the
relations between the legal supranational category of abuse of law and the typical tax phenomenon
of tax avoidance. In such context the essay will provide the theoretical basis for the three core
points of the analysis, namely (i) a comparison between doctrinal and jurisprudential analysis at
national and European level, (ii) the analysis of the evolution in tax and non-tax case law of the
European Court of Justice on abuse of law and (iii) the potential impact of the recent judgment 3M
Italia on future developments concerning abuse, which will also constitute the object of the
conclusions of the essay.
Abstract: Questo studio analizza la dimensione tributaria dellistituto dellabuso del diritto alla
luce del contributo della Corte di Giustizia dellUnione Europea, che ne il vero artefice
dellelaborazione al livello interpretativo e che ha realizzato una vera e propria osmosi tra le
tradizioni giuridiche degli ordinamenti nazionali degli Stati membri ed il diritto sovranazionale.
In primo luogo vengono esaminati gli aspetti metodologici dellinterpretazione delle norme e
dellestrazione dei principi in un contesto di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto
dellUnione Europea che vincola lesercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli
Stati membri in materia fiscale. Successivamente, lattenzione verr spostata sul punto centrale di
riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria giuridica sovranazionale dellabuso del diritto e
quella del fenomeno tributario dellelusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti in
cui si articoler il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli orientamenti dottrinali e
giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) lanalisi evolutiva delle sentenze tributarie e non
tributarie della Corte di Giustizia Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto
della recente sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si articoleranno
anche le conclusioni di questo lavoro.

Testo della relazione presentata al convegno Labuso del diritto: tra diritto e
abuso, Universit di Macerata, 29-30 giugno 2012.

432

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

SOMMARIO: Introduzione 1. Aspetti metodologici 2. Abuso del diritto ed elusione fiscale 3.


Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie nellinterpretazione giurisprudenziale
comparata ed europea 4. Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia
Europea in tema di abuso del diritto 5. La sentenza 3M Italia ed il suo possibile impatto 6.
Conclusioni

Introduzione
Lobiettivo di questo lavoro di analizzare la dimensione tributaria
dellistituto dellabuso del diritto alla luce del contributo della Corte di
Giustizia dellUnione Europea. infatti indubbio che la Corte sia il vero
artefice di una ricostruzione ermeneutica che realizza una osmosi tra le
tradizioni giuridiche di molti ordinamenti degli Stati membri dellUnione
Europea ed un principio gi intrinseco nel diritto sovranazionale, secondo
cui la tutela giuridica del diritto dellUnione Europea viene riservata alle sole
situazioni in cui lapplicazione dello stesso venga invocata in buona fede. In
questi termini, la Corte di Giustizia dellUnione Europea ha realizzato nel
contempo una fusione tra categorie giuridiche nazionali e principi di diritto
sovranazionale, ricavando al livello interpretativo un vero e proprio trapianto
legale. Viene infatti restituito al diritto degli Stati membri un istituto
giuridico, quale labuso del diritto, capace di acquisire una fondamentale
importanza per effetto del rango gerarchicamente sovraordinato che va
riconosciuto al diritto sovranazionale negli ordinamenti giuridici degli Stati
membri.
Questo studio analizza in primo luogo gli aspetti metodologici
dellinterpretazione delle norme e dellestrazione dei principi in un contesto
di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto dellUnione Europea che
vincola lesercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli
Stati membri in materia fiscale. Successivamente, lattenzione verr spostata
sul punto centrale di riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria
giuridica sovranazionale dellabuso del diritto e quella del fenomeno
tributario dellelusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti
in cui si articoler il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli
orientamenti dottrinali e giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) lanalisi
evolutiva delle sentenze tributarie e non tributarie della Corte di Giustizia
Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto della recente
sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si
articoleranno anche le conclusioni di questo lavoro.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

433

1. Aspetti metodologici
Per cogliere lessenza della attivit ermeneutica della Corte di Giustizia
dellUnione Europea sullabuso del diritto in materia tributaria occorre
partire da due questioni preliminari di carattere metodologico, che attengono
allesistenza di un pluralismo giuridico retto dal primato del diritto
sovranazionale su quello degli Stati membri in una materia in cui questi
ultimi mantengono ampiamente la potest impositiva al livello nazionale,
subordinandone lesercizio al rispetto del diritto dellUnione Europea1.
In primo luogo, bisogna chiedersi se sia possibile configurare per
labuso del diritto una diversa dimensione rispetto a quella che allo stesso
possa essere riconosciuta ai fini civilistici. Tradizionalmente gli ordinamenti
giuridici europeo-continentali prospettano una dipendenza delle categorie
giuridiche-tributarie da quelle civilistiche quale risultato dellunit del
diritto. In tale contesto lunit dellordinamento giuridico rappresenta il
punto di partenza per una metodologia ermeneutica che ha rigettato a livello
dottrinale il particolarismo di alcune branche, come ad esempio quella
tributaria, che pure presentano specifiche esigenze di tutela nel contesto di
una relazione tra soggetto privato e soggetto pubblico dellobbligazione in
cui questultimo nel contempo portatore dellinteresse della collettivit e
depositario della potest tributaria ed impositiva. Esistono per diversi modi
di configurare il rapporto tra diritto civile e diritto tributario per quanti
intendono affrontare il problema seguendo una metodologia che valorizzi
lesigenza di assicurare il primato del diritto sovranazionale su quello degli
Stati membri, anche tenendo conto che nellUnione Europea lautonomia
qualificativa del diritto sovranazionale indispensabile per ottenere la
omogenea interpretazione ed applicazione dello stesso su tutto il territorio.
Del resto, non pu dimenticarsi che nellUnione Europea la tradizione
giuridica europeo-continentale si confronta con quella anglosassone, che non
conosce il legame genetico tra diritto civile e diritto tributario e pur tuttavia
mantiene lunit dellordinamento giuridico al livello interpretativo ed
applicativo. Questo lavoro non si propone di effettuare un vero e proprio
confronto tra ordinamenti giuridici di civil law e common law, ma
presuppone, ai fini dellanalisi, una serie di punti fermi nei rapporti tra gli
stessi allinterno dellUnione Europea ed ai fini della ricostruzione
ermeneutica dellistituto dellabuso del diritto nellordinamento sovranazionale

Su tali aspetti il presente lavoro costituisce il proseguimento delle riflessioni


dedicate ad A. Amatucci, Pluralismo giuridico ed interpretazione della norma tributaria,
in Scritti in Onore di Andrea Amatucci, (a cura di P. Pistone), 2011, I, 231-263.

434

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

europeo e del trapianto legale che del suddetto istituto che viene effettuato
verso gli Stati membri.
Questi punti fermi possono essere cos brevemente prospettati. Ciascun
sistema giuridico nazionale pu avere al proprio interno un diverso assetto
dei rapporti con il diritto tributario e quindi determinare una diversa
dimensione delle categorie giuridiche e del loro adattamento alla materia
tributaria. Allinterno di ciascun sistema giuridico pu essere riconosciuta
una diversa funzione allattivit interpretativa svolta in sede applicativa,
capace dunque di cristallizzare la dimensione concreta di un principio
esistente allinterno del sistema giuridico stesso, ovvero di determinare
lambito applicativo di una determinata norma o di una norma che consente
allordinamento di reagire ai fenomeni di aggiramento delle proprie norme.
Non interessa dunque ai fini in esame indagare oltre sulla possibilit che
leventuale rinvenibilit dellistituto dellabuso del diritto possa
rappresentare il risultato di una reazione endogena della norma ai tentativi
del suo utilizzo per finalit diverse da quelle per cui la stessa stata
predisposta dal legislatore, ovvero lespressione di una reazione esogena del
sistema per effetto di una apposita clausola normativa prevista per
contrastare specifici fenomeni indesiderati dal legislatore od in modo pi
ampio, secondo gli schemi di una clausola generale.
Queste precisazioni non devono indurre a ritenere che il presente lavoro
si astenga dallaffrontare i problemi principali dellabuso del diritto. Servono
invece a porre le basi di una innovativa metodologia ricostruttiva
sovranazionale, che riconosce lesigenza di confrontare linterprete con i
problemi concreti del diritto tributario e che non pone questa disciplina nel
quadro di secondo livello, presupponendo una dipendenza dalle categorie
civilistiche, come invece sarebbe normale negli ordinamenti giuridici di
tradizione europeo-continentale.
Non si pu e non si deve infatti studiare il diritto sovranazionale
rimanendo attaccati alle categorie del diritto nazionale, giacch, se cos fosse,
linterprete potrebbe realizzare risultati diversi a seconda dellordinamento
nazionale e della tradizione giuridica di partenza. Una metafora pu ben
illustrare la nuova prospettiva di questa interpretazione che si ritiene debba
trovare applicazione ai fini in esame, ed in generale per verificare limpatto
del diritto sovranazionale sulle categorie giuridiche del diritto tributario
nazionale. Quasi come in una realt tridimensionale, le dimensioni di
ciascun istituto giuridico sovranazionale possono essere colte soltanto con
gli appositi occhiali che suppliscono allincapacit dellocchio umano di
vederle quando la stessa proiettata su uno schermo piatto. In effetti, la
dimensione giuridica propria dellabuso del diritto alla luce del diritto
dellUnione Europea pu essere paragonata a un fenomeno tridimensionale,

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

435

in cui la profondit fornisce una dimensione ulteriore rispetto a quelle che si


appiattiscono allinterno dei singoli ordinamenti giuridici nazionali di
common law o di civil law. La tridimensionalit implica poi che la realt
sovranazionale osservata con gli appositi occhiali possa poi essere riflessa
nellattivit che linterprete svolge al livello nazionale al momento di
interpretare le norme del proprio ordinamento giuridico, conferendo alla
suddetta attivit un ambito che corrisponde a quello entro il quale il primato
del diritto sovranazionale su quello nazionale lo consenta.
Possiamo quindi prospettare vari corollari di questa prima premessa
metodologica.
Non necessario che la dimensione tributaria dellabuso del diritto sia
derivata da quella civilistica ed anzi ben possibile che quella civilistica sia
influenzata in tutto o in parte da quella tributaria. A questo riguardo basti
ricordare che la Corte di Giustizia Europea non pu attivare da sola la
propria giurisdizione, ma soltanto intervenire quando ci sia richiesto da un
giudice nazionale (rinvii pregiudiziali), dalla Commissione Europea
(procedure di infrazione) od in altre situazioni tassativamente elencate (ad
esempio su richiesta di uno Stato membro). Potrebbe dunque ben verificarsi
in modo occasionale uno sviluppo giurisprudenziale in materia tributaria
dovuto alla concomitanza di una pluralit di cause pendenti in una specifica
materia e la successiva applicazione della stessa interpretazione in cause
pendenti in altri ambiti, come ad esempio quello civilistico.
Non necessario che le diverse categorie civilistiche provenienti dagli
ordinamenti giuridici nazionali rilevino necessariamente ai fini della
determinazione di quella tributaria dellabuso del diritto nellottica del diritto
nazionale. In questo senso potremmo trovarci, come in effetti accade, di
fronte ad una situazione in cui simulazione, frode alla legge ed abuso del
diritto potrebbero essere configurate in modo unitario alla luce del diritto
sovranazionale ai fini di determinare la dimensione sovranazionale
dellistituto dellabuso del diritto in materia tributaria.
Non quindi necessario che le due dimensioni (civilistica e tributaria)
dellabuso coincidano, in quanto potrebbero prospettare diverse applicazioni
a diversi fini ed in relazione a diverse tipologie di rapporti giuridici. per
possibile che non esistano in realt due dimensioni sovranazionali
dellistituto dellabuso del diritto, ma una sola dimensione, che si applica in
contesti diversi.
Questo quanto il presente lavoro intende accertare, tenendo presente il
punto di arrivo di precedenti elaborazioni svolte su questa tematica2.
2

A questo riguardo ci si propone in questa sede di proseguire un percorso


interpretativo e ricostruttivo iniziato in P. Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale,

436

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Per realizzare questa attivit per ora necessario prospettare la seconda


premessa metodologica in precedenza prospettata. Tale premessa
strettamente correlata ai corollari della prima ed alla necessit di tener
presente la possibilit che labuso del diritto sia dotato di una duplice
dimensione sovranazionale, da determinarsi in funzione di ci che
concretamente costituisca loggetto dellabuso. Questa attivit ricostruttiva
va effettuata concretamente alla luce dellarticolo 54 della Carta
Fondamentale dei Diritti dellUnione Europea, approvata con il Trattato di
Nizza nel 2000 ed alla quale il Trattato di Lisbona ha conferito effetti
vincolanti a partire dal 1 dicembre 2009.
Il suddetto articolo, rubricato abuso del diritto, sancisce in sostanza
che la Carta non possa essere interpretata in modo da implicare lesistenza di
un diritto di intraprendere attivit o compiere atti volti a ledere i diritti e le
libert riconosciuti nella Carta stessa od a limitarli in modo maggiore di
quanto da essa previsto.
A questo riguardo, per poter correttamente svolgere la ricostruzione
dellistituto dellabuso del diritto alla luce della giurisprudenza della Corte di
Giustizia dellUnione Europea e per poter svolgere riflessioni utili ad
auspicabili sviluppi della suddetta giurisprudenza nel futuro, occorre
chiedersi se la Carta intenda riferirsi ad una dimensione soggettiva od
oggettiva dellabuso del diritto. La differenza tra le due dimensioni pu
cogliersi tenendo presente che si pu abusare di un diritto soggettivo, ossia
di una facultas agendi riconosciuta ad una determinata persona
dallordinamento, ma altres di una specifica norma dellordinamento, ossia
di una norma agendi che regola lesistenza del diritto.
La dimensione soggettiva dellabuso non va dunque configurata solo in
ragione della rilevanza dellelemento soggettivo per la sussistenza dello
stesso, quanto piuttosto in modo da determinare se si debba intendere che
loggetto dellabuso sia la situazione giuridica soggettiva riconosciuta ad un
singolo, ovvero la norma che la regola. Potrebbe astrattamente ritenersi che
tale differenza abbia un ruolo limitato. Forse questa affermazione potrebbe
essere corretta da una prospettiva civilistica, visto che al di l delle
configurazioni dei limiti positivi nel diritto degli Stati membri dellUnione
Europea per lesercizio di un diritto con finalit antisociali (ossia tendenti a
ledere lesercizio del diritto altrui)3, la disciplina dei rapporti intersoggettivi

Padova, 1995, e portato avanti in vari altri scritti, principalmente in lingua italiana,
inglese e spagnola e pubblicati in Europa e Sudamerica.
3
Esempio di questa tutela piena, ma funzionale, pu riscontrarsi nella Costituzione
italiana e nella dimensione che la stessa riserva al diritto di propriet, superando gli
schemi dellassolutezza di impronta napoleonica.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

437

privati deve assicurare una armoniosa ricomposizione dei rispettivi interessi


in linea con lordinamento giuridico.
Tuttavia, pare a chi scrive che, diversamente da ci che pu accadere
per colui che intenda esercitare il proprio diritto per nuocere ad altri, ai fini
impositivi non possa tanto e solo rilevare questa esigenza, quanto piuttosto
quella di assicurare che il prelievo dei tributi ed ogni attivit o procedimento
ad essa strumentale possa realizzarsi in piena conformit con le norme che
regolano il fenomeno impositivo. In questo senso, come si gi affermato in
precedenti scritti, listituto dellabuso del diritto entra in stretto collegamento
con il fenomeno dellelusione fiscale e con lesigenza di consentire
allordinamento di reagire alle attivit con cui il contribuente intende
sottrarsi allobbligo di contribuire al sostegno della spesa pubblica evitando
lapplicazione delle norme impositive od indebitamente invocando
lapplicazione di quelle agevolative od esentative. Nel contesto tributario
laccento va dunque posto sulla esigenza di assicurare una corretta
applicazione della normativa, proteggendola da tentativi che ne frustrino gli
obiettivi senza determinare un aperto conflitto con la stessa, come
accadrebbe nel caso in cui il contribuente non dichiarasse e/o non pagasse
tributi per i quali si realizzato il relativo presupposto impositivo4 o
addirittura si impegnasse a compiere atti per evitare che il Fisco venisse a
conoscenza del suddetto fatto5. Importa dunque pi di comprendere se
labuso abbia impedito lapplicazione della norma a quelle situazioni di fatto
in cui il legislatore avrebbe previsto lobbligo di contribuire al sostegno
pubblico, che se il contribuente abbia esercitato i propri diritti per nuocere ad
altri. Con ci per non si intende implicare che questultima dimensione
possa diventare del tutto irrilevante, ma piuttosto che la libert del
contribuente di organizzare le proprie vicende giuridiche debba trovare un
limite nellesigenza di assicurare la corretta applicazione della norma e non
invece di nuocere allesercizio di diritto da parte altrui. In questo senso pu
cogliersi lesigenza di oggettivare il riscontro dellattivit abusiva e del
relativo elemento soggettivo nei fatti posti in essere e nellesistenza di un
confronto con quelli al verificarsi dei quali il legislatore pu aver inteso
applicare una determinata norma tributaria.
4

In questo senso ci si intende riferire al ben noto fenomeno dellevasione fiscale.


In questo caso si determina una fattispecie di frode fiscale, che condivide gli
elementi costitutivi dellevasione fiscale, di cui costituisce una species caratterizzata per
la particolare gravit e pericolosit per lordinamento. Ne consegue che, anche la
reazione da parte dellordinamento giuridico pu assumere i connotati di una maggiore
severit senza determinare violazioni al principio di proporzionalit, cui il diritto
dellUnione Europea attribuisce il ruolo di guardiano della tutela dei diritti del singolo da
eccessive reazioni dellordinamento giuridico.
5

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

438

Nella prospettiva della presente analisi, ed al fine di svolgere pienamente la


seconda premessa metodologica, occorre allora chiedersi cosa significhi in
concreto abuso del diritto secondo la citata disposizione della Carta Europea
dei Diritti Fondamentali e quale sia lambito entro il quale la giurisprudenza
della Corte di Giustizia Europea possa ricostruirla in materia tributaria.
Due elementi, ossia la formulazione letterale della suddetta disposizione
e la sua collocazione allinterno della Carta, potrebbero a prima vista fornire
un primo elemento per propendere in favore della tesi secondo cui di abuso
del diritto si dovrebbe parlare con una preminenza dellesercizio di una
facultas agendi per finalit antisociali. Il primo elemento, quello cio
relativo alla formulazione letterale, indica chiaramente un riferimento al
divieto di esercitare un diritto per ledere gli altrui diritti. Il secondo
elemento, quello cio relativo allinserimento della suddetta disposizione
nella Carta Europea dei Diritti Fondamentali, prova che lobiettivo della
norma sia quello di assicurare al cittadino dellUnione Europea un diritto
fondamentale in base al quale non pu essere privato dei singoli diritti
riconosciuti dal diritto dellUnione Europea nel contesto delle relazioni di
pluralismo giuridico attraverso cui lo stesso produce i suoi effetti allinterno
degli ordinamenti nazionali, se non nei casi previsti dalla Carta stessa. In
questo senso la Carta produce appieno la sua funzione di fonte delle fonti
giuridiche che sanciscono i diritti delle persone allinterno dellUnione
Europea.
Prima di giungere a conclusioni, forse affrettate, in relazione al
significato del riferimento allabuso del diritto nellart. 54 della Carta
Fondamentale dei Diritti dellUnione Europea, vi sono ancora due elementi
da prendere in considerazione ai fini interpretativi.
Il primo elemento emerge dallanalisi plurilinguistica, che, secondo la
giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea6 deve contribuire alla
ricostruzione del significato delle norme del diritto dellUnione Europea,
attribuendo alle stesse un significato che assicuri uniformit attraverso le sue
diverse lingue ufficiali. In particolare, la lingua inglese a fornire
interessanti spunti, in quanto questa disposizione parla di abuse of rights,
laddove il termine diritto viene espresso da quella lingua non solo
dallespressione right, dotata di una chiara connotazione relativa alla
situazione giuridica soggettiva del singolo, ma anche dal termine law, che
si riferisce invece al diritto inteso come norma giuridica ed ordinamento. Ci
si potrebbe allora chiedere se il dato letterale nella versione ufficiale della
6

CGUE, 13.4.2000, causa C-420798, W.N., par. 21-22. Si veda amplius su queste
tematiche G. Maisto, Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and EC Tax
Law, IBFD Publications, 2005, in particolare il contributo di S. Alber, Multilingualism
and interpretation of EU Law, 105.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

439

Carta Europea dei Diritti Fondamentali possa aggiungere un elemento


decisivo per ritenere che essa non ha mai inteso riferirsi alla protezione della
corretta applicazione delle norme giuridiche, quanto piuttosto solo ai termini
ed alle condizioni entro le quali i singoli possono esercitare i propri diritti.
Questa conclusione, che pure potrebbe rappresentare in linea di principio una
conclusione conforme allinterpretazione di quellelemento, va allora
confrontata con le altre lingue ufficiali dellUnione Europea. Per quanto
direttamente interpretabile da chi scrive non sovvengono elementi utili per
confermare o smentire questa conclusione, visto che in molte altre lingue
ufficiali manca questa diversit tra le due dimensioni e viene utilizzata una
terminologia omogenea in cui facultas agendi e norma agendi infatti
coincidono. La ricerca pu poi proseguire con ulteriori elementi provenienti
dalla terminologia finora interpretata dalla Corte di Giustizia Europea in
lingua inglese, che, nelle sue cause in materia tributaria, ha finora sempre
parlato di abuse of rights e mai di abuse of law.
Varie possono essere le conclusioni cui si potrebbe pervenire su questa
base, ma chi scrive ritiene che non possano essere rinvenuti elementi
rilevanti ai fini della presente indagine. Infatti, la prima sentenza in cui la
Corte di Giustizia Europea si dovuta confrontare con la sussistenza del
divieto di abuso del diritto in materia tributaria stata la causa Halifax (in
tema di imposta sul valore aggiunto)7, rimessa da una Corte inglese, dunque
in lingua inglese. Questo elemento determinante. La Corte nazionale in
quella causa ha ritenuto necessario in quelloccasione chiedere alla Corte di
Giustizia Europea se dovesse applicarsi in una materia regolata dal diritto
secondario quel divieto dellabuso del diritto che questultima Corte aveva
fino a quel momento applicato al di fuori del diritto tributario.
Nellimportare il concetto di abuso del diritto allinterno dellordinanza di
rimessione della causa Halifax, essa ha allora attribuito allabuso quella
formulazione letterale che maggiormente si confaceva al proprio
ordinamento giuridico, parlando di abuse of rights. Fermo restando che per
lordinamento giuridico inglese parlare di abuso del diritto di per s non ha
senso - visto che, almeno per quanto concerne la materia tributaria, la
reazione ai fenomeni di elusione fiscale si attua, secondo la giurisprudenza
Ramsay dai primi anni 80 del secolo scorso, applicando la prevalenza della
sostanza sulla forma - si trattava allora di trovare una formulazione che in
grado di assicurare in lingua inglese quanto meno una dimensione
comprensibile a quella giurisprudenza europea elaborata in tema di abuso del
diritto. Se abuse of rights ha poco senso, ancor meno lo avrebbe avuto abuse
of law, visto che ancor meno si potrebbe configurare nellordinamento
7

CGUE, 21.2.2006, causa C-255/02, Halifax et aa.

440

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

giuridico inglese quel tipo di fenomeno, in quanto lapplicazione della legge


non pu essere abusata. Dopo larrivo alla Corte, la causa Halifax ha quindi
mantenuto in lingua inglese la formulazione adottata dalla Corte nazionale,
fatto, questo, del tutto normale, visto che si tratta di una causa rimessa in via
pregiudiziale, in cui dunque il giudice nazionale chiede aiuto per
linterpretazione del diritto dellUnione Europea che ha bisogno di applicare
ad una causa pendente dinanzi ad esso. Nemmeno si sono potuti determinare
cambi di tipo linguistico nella pur eccellente ricostruzione dellistituto
dellabuso del diritto fatta dallavv. Gen. Maduro nelle sue conclusioni,
redatte in lingua originale portoghese e tradotte in inglese mantenendo il
riferimento al termine abuse of rights quale esso era pervenuto dalla Corte
nazionale. Da quel momento in poi, o per maggiore precisione, da quello in
cui la causa Halifax stata fatta oggetto di sentenza, la terminologia di abuse
of rights stata mantenuta immutata. Probabilmente questo imputabile al
valore di precedente di tale sentenza, i cui paragrafi sono regolarmente
richiamati tanto nelle successive sentenze tributarie (anche in materia di
imposte dirette a partire dalla causa Cadbury Schweppes). Da ricostruzioni
personalmente effettuate da chi scrive con il servizio di traduzione giuridicolinguistica della Corte di Giustizia dellUnione Europea nel corso di appositi
seminari di studio, questa metodologia corrisponde allesigenza di mantenere
immutato il quadro in cui la Corte di Giustizia dellUnione Europea ha
sviluppato per la prima volta la propria attivit interpretativa in assenza di
ulteriori specifiche manifestazioni di intervento sul tema da parte della Corte
stessa.
Dal dato plurilinguistico emerge dunque che la dicotomia in lingua
inglese e la rilevanza dellespressione abuse of rights non necessariamente
indicativa di una sfumatura giuridica volta a sostenere la rilevanza del
divieto di abusare del diritto come facultas agendi. Del resto, applicando le
tecniche ermeneutiche di interpretazione uniforme, sembra difficile pensare
che si potrebbe giungere ad una conclusione diversa, tenuto conto del dato
omogeneo proveniente dalle altre lingue e dellesigenza di ricostruire la
volont di chi ha redatto lart. 54 della Carta Fondamentale o dellinterpretazione
fornita al divieto di abuso del diritto da parte della Corte di Giustizia
Europea nella propria giurisprudenza sulle libert fondamentali. Nemmeno si
potrebbe arrivare a conclusioni diverse se si adottassero le nuove teorie che
ammettono la rilevanza dellinterpretazione unica anche in presenza di un
testo redatto ufficialmente in pi versioni linguistiche, visto che non sarebbe
possibile ammettere che la normativa europea della Carta Fondamentale e
linterpretazione che la Corte di Giustizia Europea ha finora fornito delle

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

441

libert fondamentali siano state in sostanza svolte in lingua inglese e poi


tradotte nelle altre lingue8.
Avendo quindi accertato linsussistenza di elementi conclusivi provenienti
dallinterpretazione plurilingue, ci si deve ora confrontare con un secondo
elemento, chiedendosi quale sia la possibile utilit di applicare lart. 54 della
Carta Fondamentale alla materia tributaria con un significato che vieti
lesercizio antisociale di un diritto, piuttosto che la corretta applicazione di
una norma.
A questo riguardo si ritiene che anche nella misura in cui si volesse
ritenere prevalente un riferimento al divieto di una facultas agendi, sarebbe
necessario comprendere quali diritti e quali libert non dovrebbero
concretamente essere lesi. A parere di chi scrive nella materia tributaria non
si potrebbe in tale caso fare a meno di riferirsi ad un contesto in cui al
soggetto non sarebbe consentito di realizzare pratiche che siano in contrasto
con il diritto dellUnione Europea. In tal senso non si potrebbe allora fare a
meno di ricordare che la Carta, ed il divieto di abuso del diritto contenuto
nellart. 54, finirebbero per ricordare che non si pu invocare lapplicazione
del diritto dellUnione Europea in relazione a pratiche abusive e che queste
ultime sono in sostanza definite nellinterpretazione della Corte di Giustizia
Europea secondo le modalit che questo studio prospetter di seguito.
In questo senso pu gi affermarsi che la dimensione tributaria
dellabuso del diritto non pu essere confinata allinterno del solo ambito del
divieto dellesercizio di un diritto per finalit antisociali. Ad essa deve
invece riconoscersi un ambito operativo pi ampio, in cui cio loggetto del
divieto viene determinato sulla base di quanto il singolo ordinamento
tributario non tollera, cio quei fenomeni di elusione fiscale, che
costituiscono aggiramento della normativa tributaria e sui quali ci si
soffermer nel prosieguo di queste riflessioni.
2. Abuso del diritto ed elusione fiscale
Nonostante prima della fine del millennio scorso fosse arduo parlare di
abuso del diritto in relazione allelusione fiscale, questo tema probabilmente
ormai entrato nel novero di quelli che hanno una rilevanza centrale in
materia tributaria e che attraggono maggiormente ogni tipo di utente di
questa branca del diritto.
8

Anzi, noto che, al di l delle lingue officiali dei singoli procedimenti, la lingua di
lavoro nella Corte di Giustizia Europea principalmente quella francese ed quindi in
quella lingua che si forma il consenso tra i giudici che formulano la sentenza, la cui
formulazione letterale fa poi pienamente fede in tutte le lingue dellUnione Europea.

442

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Attrae i contribuenti ed i loro difensori, che ne studiano le problematiche


al fine di evitare che possa costituire un grimaldello per forzare la porta della
certezza del diritto che a salvaguardia suprema dei diritti dei singoli
rispetto allesercizio del potere impositivo.
Attrae lAmministrazione finanziaria, che ha realizzato come essa
rappresenti uno strumento per superare le sabbie mobili procedimentali delle
disposizioni normative succedutesi nel corso di decenni, stratificando una
reazione dellordinamento senza coerenza e incisivit applicativa.
Attrae i giudici. Nellepoca della costruzione del diritto tributario
globale i giudici italiani si sono resi conto che il divieto di abuso nel diritto
rappresenta un limite alla possibilit di invocare lapplicazione della norma
agendi in materia tributaria allinterno dellordinamento di molti Paesi del
mondo. Su questa base la giurisprudenza si cos sforzata, a partire dal
2005, di realizzare un trapianto legale di questo istituto allinterno
dellordinamento italiano, in cui esso era sostanzialmente mancato, od era
stato larvatamente presente nella forma affine, ma con finalit diverse
dellabuso del diritto come esercizio di facultas agendi, ossia di un diritto
per finalit di nuocere al godimento di diritti altrui.
Attrae il legislatore, che si reso conto del conflitto latente tra il
trapianto giurisprudenziale dellabuso operato a livello interpretativo e
lesigenza di garantire la certezza del diritto, specialmente in presenza dei
presupposti applicativi per la norma contenuta nella disciplina per il
procedimento sulle imposte dirette (ossia lart. 37-bis d.p.r. 600/73). Tale
conflitto ha spinto il legislatore ad intraprendere con decisione la strada della
riforma della normativa con la delega di recente affidata al Governo.
Attrae anche gli studiosi del diritto tributario italiano, che ormai
dedicano ampie pagine allanalisi di queste problematiche, prospettandone i
pi vari profili.
Mi propongo di svolgere in questa sezione alcune riflessioni che
dimostrano limportanza di unanalisi di diritto comparato e sovranazionale
per comprendere in che direzione possibile ed opportuno che si sviluppi il
diritto tributario italiano a questo riguardo.
A questo proposito opportuno sottolineare che lanalisi della
giurisprudenza della Corte di Giustizia dellUnione Europea rappresenta non
soltanto il punto centrale delle riflessioni di questo lavoro, ma anche il punto
di partenza di qualsiasi studio che si proponga di conoscere lattuale
dimensione dellabuso del diritto in materia tributaria allinterno dellUnione
Europea. Essa infatti autore primo della teoria dellabuso nel diritto
sovranazionale ed ad essa che i singoli ordinamenti devono rifarsi per
determinare i rispettivi ambiti entro i quali possibile che il sistema
tributario contrasti le pratiche elusive. Come gi si avuto modo di precisare

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

443

in precedenza in questo scritto, la Corte quel foro in cui si collegano e


fondono le tradizioni ed istituti giuridici degli Stati membri dellUnione
Europea. Questi vengono assorbiti dal sistema sovranazionale e restituiti agli
Stati membri con il crisma del primato del diritto dellUnione sulle fonti
nazionali. in quella sede che la diversit dei singoli sistemi nazionali cede
il passo allarmonia sovranazionale delle fonti del diritto, quasi a formare un
tuttunico, come in un sistema di vasi comunicanti dalle diverse forme, in cui
il livello dellacqua si mantiene pienamente omogeneo.
In ragione della rilevanza di questo fenomeno di osmosi e metamorfosi
giuridica, lanalisi terr anche conto della sentenza sul caso 3M Italia (C417/10), pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea il 29 marzo 2012, che
non chiude tutti gli interrogativi su questa materia nellottica del diritto
dellUnione Europea, forse a causa di una eccessiva prudenza da parte della
Corte stessa.
Preciso per sin da questo momento che, in materia di imposta sul
valore aggiunto, a mio giudizio non esistono pi spazi per la previsione di
clausole generali antielusione diverse dagli standards fissati inizialmente
dalla sentenza Halifax (C-255/02) e successivamente perfezionatisi con
levoluzione di quel filone giurisprudenziale. Infatti, se le norme antielusione
in questo ambito fossero meno incisive, si rischierebbe di incidere sul
sistema comune di imposizione sul valore aggiunto in modo che
questultimo non tollera. Se invece esse fossero troppo blande, sorgerebbe il
problema contrario di una loro potenziale rilevanza dallopposto versante del
divieto di aiuti di Stato. , questultima, una problematica ancora non
chiaramente definita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che non
ha ancora avuto modo di pronunciarsi esplicitamente su di essa, ma pu
scorgersi una luce per levoluzione giurisprudenziale in questa direzione,
anche tenuto presente che la materia del divieto degli aiuti di Stato ha subito
una radicale evoluzione con la sentenza sul caso Gibilterra9, dove la via della
soft law al contrasto alla concorrenza fiscale dannosa si incontrata con
quella della hard law basata sugli artt. 107 e 108 TFUE.
Lanalisi si svilupper in quattro punti che di seguito sono brevemente
delineati. Ciascuno di essi costituir oggetto di unanalisi separata nei
successivi paragrafi di questo scritto.
In primo luogo, inquadrer il tema della relazione tra labuso del diritto
ed il fenomeno dellaggiramento delle norme tributarie, meglio noto come
elusione fiscale, tracciando un confronto tra gli orientamenti dottrinali e
9

CGUE, sentenza 15.11.2011, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P,


Commissione vs. Governo di Gibilterra e Regno Unito; Spagna vs. Governo di
Gibilterra e Regno Unito.

444

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

giurisprudenziali dei Paesi dellUnione Europea e liter che la Corte di


Giustizia Europea ha affrontato a partire dalla sentenza Halifax. Questa
impostazione potr facilitare il modo in cui si realizzato il trapianto legale
in parola, evidenziando anche gli aspetti innovativi che lo stesso ha
determinato.
In secondo luogo, analizzer una serie di sentenze della Corte di
Giustizia dellUnione europea (tra il 2006 ed il 2010) in tema di abuso del
diritto ed elusione fiscale, onde verificare se sussistono gli estremi per
configurare una specificit fiscale della teoria dellabuso del diritto nella
giurisprudenza europea.
In terzo luogo, svolger alcune precisazioni sulla causa 3M Italia, per
verificarne il possibile impatto diretto ed indiretto sullordinamento
tributario italiano, nonch quello sulla causa C-529/10, Safilo, attualmente
ancora pendente davanti alla Corte di Giustizia Europea ed anchessa
rimessa dalla sezione tributaria della Corte di Cassazione.
Trarr infine alcune conclusioni, tenendo in considerazione
lorientamento delle Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione che
configura in relazione allelusione fiscale un problema di capacit
contributiva, su cui per la Corte Costituzionale non ha finora mai avuto
loccasione di pronunciarsi.
3. Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie nellinterpretazione
giurisprudenziale comparata ed europea
Occorre analizzare innanzitutto un problema di base, ossia quello
relativo allaggiramento della fattispecie impositiva che il contribuente
ricerca al fine di ottenere un risparmio di imposta. ben chiaro che per il
diritto dellUnione Europea il Mercato Interno la dimensione comune
dellEuropa che intende dare dei vantaggi. Pertanto, il fatto di ottenere dei
vantaggi, sia pure di natura fiscale, in relazione allesistenza delle diverse
sovranit degli Stati membri - come sapete, infatti, in linea di principio, la
sovranit in materia tributaria rimasta a livello degli Stati membri - non
rappresenta un elemento di criticit.
Il problema sta piuttosto nel delimitare, nel tracciare una linea di
demarcazione tra quei risparmi di imposta che costituiscono un vantaggio
ammissibile secondo i principi giuridici dellUnione Europea e quelle
situazioni in cui si appalesa con maggiore evidenza una fattispecie di
aggiramento di una fattispecie impositiva (in realt la terminologia corretta
sarebbe aggiramento di una fattispecie impositiva per lindebito ottenimento
di una norma che comporta un trattamento fiscale pi favorevole). A questo

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

445

riguardo necessario sforzarsi per riconciliare lorientamento europeo test


menzionato con lobiettivo di evitare che il diritto dellUnione Europea si
tramuti in uno strumento per consentire ai contribuenti di ottenere dei
vantaggi in materia fiscale che non sono tollerati dai singoli ordinamenti
tributari nazionali, in quanto inconciliabili con la struttura delle norme
previste da questi ultimi e, pi in generale, con lesercizio della potest
impositiva a livello nazionale.
Probabilmente in materia di imposte dirette, il culmine di questo
tentativo di riconciliazione lo possiamo trovare nella sentenza pronunciata
dalla Corte di Giustizia Europea sulla causa Cadbury Schweppes10.
Allo stato attuale tale sentenza dimostra come il criterio utilizzato dalla
Corte per riconciliare queste esigenze in modo tecnicamente accettabile, sia
per gli studiosi, sia per coloro che si occupano per diritto tributario a livello
nazionale e sovranazionale, si identifica nellindividuazione di una
costruzione di puro artificio. Questo termine, utilizzato ed analizzato nella
sentenza di cui sopra, deve essere compreso in modo tecnicamente adeguato
sia dalla prospettiva del diritto dellUnione Europea, sia da quella delle
tradizionali categorie giuridiche tributarie.
In particolare, come gi si avuto modo di accennare in precedenza,
queste ultime presentano una tradizionale tripartizione delle forme di
risparmio di imposta, configurando quelle dellelusione e dellevasione
fiscale (di cui la frode fiscale unespressione di particolare gravit), ma
ammettendo altres una ulteriore categoria, in cui il risparmio consegue a
scelte di tipo economico. Pertanto, ad esempio andare alla stazione in
bicicletta non unelusione delle accise sugli idrocarburi, poich attiene ad
una scelta di tipo economico: dunque un tipo di risparmio di imposta che
generalmente non viene mai messo in discussione dagli ordinamenti.
Diversamente, nelle altre due forme si riscontra un problema di contrasto
diretto od indiretto con le norme tributarie ed in particolare nellipotesi di
evasione fiscale il risparmio consegue ad un gi verificato presupposto di
fatto dellimposta (ossia il fatto al cui verificarsi scaturisce in via mediata o
immediata lobbligo di pagare il tributo), mentre nellipotesi di elusione
fiscale si ha un aggiramento del fatto, ossia il contribuente cerca dal punto di
vista formale di evitare che si verifichi tale fatto.
Questa tripartizione sembra ormai comunemente accettata dalla dottrina
e dalla giurisprudenza tributaria dei vari Paesi, mentre non altrettanta
omogeneit esiste quanto alle tecniche che vengono utilizzate nei vari
ordinamenti giuridici nazionali al fine di scoprire le pratiche elusive.

10

CGUE, sentenza 12.9.2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes.

446

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

In questa sede non si approfondiranno invece gli aspetti relativi alle


norme di contrasto allevasione, che si caratterizzano per una maggiore
omogeneit, dovuta principalmente al fatto di ruotare intorno allesistenza di
una violazione diretta del presupposto di una norma impositiva od
agevolativa e si differenziano soprattutto in ragione della rilevanza solo
amministrativa o, pi di frequente anche penale (a volte con la previsione di
soglie minime di rilevanza), della condotta che d luogo allinfrazione.
Per simili ragioni si prescinder dallanalizzare le tecniche di contrasto
alla frode fiscale, in cui presente una ancor maggiore omogeneit di
reazione, vista la particolare gravit del fenomeno e dellazione di solito
commissiva del contribuente, volta ad evitare che il mancato pagamento
dellimposta possa essere scoperto dalle autorit finanziarie. comunque
opportuno precisare in questa sede che la categoria della frode fiscale (in
ambiti diversi da quelli dellimposta sul valore aggiunto, che per sua natura
oggetto di armonizzazione a livello europeo e quindi viene tenuta fuori da
questa analisi) non unanimemente riconosciuta come un insieme separato
da quello dellevasione fiscale per almeno due ordine di ragioni, che trovano
applicazione in diversi ordinamenti tributari nazionali degli Stati membri
dellUnione Europea. In quello del Regno Unito e dellIrlanda le ipotesi di
evasione sono generalmente graduate in ragione della loro gravit, ma senza
giungere al punto da concepire lesistenza di un verso e proprio diverso
fenomeno, come quello della frode fiscale. Nella tradizione dei paesi
francofoni, ed in particolare dellordinamento francese, lespressione fraude
fiscale viene invece usata come vero e proprio sinonimo di evasione fiscale
e per questa ragione manca un ulteriore genus per designare quello che ai
fini dellordinamento italiano viene definito come frode fiscale. Lesistenza
di una autonoma categoria si rinviene invece negli ordinamenti tributari
tedesco, austriaco ed olandese, cos come in quello spagnolo e portoghese.
Veniamo ora ad impostare il problema delle relazioni tra lelusione e le
tecniche sviluppate dagli ordinamenti tributari degli Stati membri
dellUnione Europea. Lanalisi di questi aspetti infatti fondamentale per
comprendere quella tridimensionalit dellabuso del diritto in materia
tributaria, per effetto della quale la Corte di Giustizia Europea ha realizzato
un trapianto degli istituti giuridici nazionale allinterno del diritto
sovranazionale, che ha poi a sua volta restituito una base perch questi ultimi
possano esercitare il contrasto alle forme di elusione fiscale secondo le
modalit pi consone al rispettivo contesto ed entro i limiti ammissibili dal
diritto dellUnione Europea.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

447

Come gi si accennava in precedenza, sarebbe in linea di principio


errato dire che esiste una relazione omogenea da un punto di vista della
struttura giuridica del problema dei rapporti con listituto dellabuso del
diritto negli ordinamenti degli Stati membri dellUnione Europea.
Infatti, in linea di principio labuso del diritto radicato negli
ordinamenti tributari austriaco, belga, francese, olandese, svedese e tedesco,
cos come, in misura minore in quello portoghese e spagnolo. invece un
fenomeno solo apparentemente presente nellordinamento tributario
britannico ed in quello irlandese, che al pi riescono a concepire il fenomeno
dellabuso nella sua diversa accezione soggettiva di esercizio di un diritto
per finalit antisociali (dunque come abuso di una facultas agendi) e che pur
sempre hanno finora efficacemente contrastato lelusione fiscale per il
mezzo di tecniche equivalenti di origine ed applicazione giurisprudenziale
(gi in precedenza si richiamava in questo scritto la cd. giurisprudenza
Ramsay, sviluppata dalle corti inglesi a partire dai primi anni 80 del secolo
scorso) e che ora, nel caso del Regno Unito, stanno per procedere
allintroduzione di una clausola normativa antielusione.
Lesistenza dellabuso del diritto negli ordinamenti in precedenza citati
non implica automaticamente che lo stesso abbia in ciascuno di essi la stessa
estensione. Abbastanza emblematica sembra il confronto tra i sistemi
francese da una parte e quelli austriaco e tedesco dallaltro. In Francia,
probabilmente a causa dellevoluzione del diritto privato e della stretta
dipendenza del diritto tributario da questultimo, si concepisce labuso del
diritto nelle due varianti della simulazione (abus de droit-simulation) e della
frode alla legge (abus de droit-fraude la loi), dimostrando la capacit
dellistituto dellabuso del diritto di ricomprendere al suo interno tutte le
situazioni in cui il prelievo impositivo non riesce ad attuarsi in modo
conforme ai fatti realmente verificatisi, sia per effetto di una situazione da
caratterizzare diversamente da quella che appare ai fini della titolarit
giuridica di un diritto, sia per effetto di un aggiramento della fattispecie
impositiva da parte del contribuente. In Austria ed in Germania si segue
invece una linea interpretativa ed applicativa che separa nettamente il
negozio apparente (Scheingeschft) da quello elusivo (Umgehungsgeschft).
Questa differenza di base prende poi corpo in materia fiscale per effetto
dellesistenza di una legge generale tributaria, che qualifica le fattispecie di
aggiramento della fattispecie impositiva o di indebito ottenimento di quella
agevolativa alla stregua di abuso del diritto (Rechtsmibrauch). Il filtro della
legge generale tributaria condiziona la qualificazione ai fini impositivi delle
categorie giuridiche generali, impedendo alla radice ogni forma di
frammistione fra simulazione ed abuso del diritto, cos da inquadrare la
prima nellambito dellevasione e da erigere il secondo a baluardo del

448

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

contrasto allelusione fiscale. Se dunque vi simulazione, ci si trova di


fronte a fattispecie di mera apparenza di una forma alla quale non
corrisponde la sostanza o che riflette una sostanza diversa da quella che si
manifesta ictu oculi e dalla quale non si pu far dipendere il prelievo
impositivo. Diversamente, nella misura in cui si verifichi un abuso del
diritto, la tensione tra forma e sostanza d luogo ad una fattispecie in cui il
risparmio dimposta risulta attraverso leffettivo aggiramento di una norma
impositiva (o conseguito grazie allindebita applicazione di una norma
agevolativa). Nel caso in cui le due ipotesi prevedono il coinvolgimento di
altri soggetti, dunque ben possibile ricondurre i due fenomeni
rispettivamente negli alvei dellinterposizione fittizia e dellinterposizione
reale. Ci ovviamente non impedisce di contrastare il fenomeno elusivo con
ulteriori norme specifiche, come ad esempio quelle sul beneficiario effettivo,
sui prezzi di trasferimento o sulle societ controllate estere, visto che non
esiste una necessaria alternativit tra norme generali e norme speciali di
contrasto allelusione.
In realt linterpretazione potrebbe addirittura prevenire la necessit di
una reazione esterna della norma impositiva al tentativo del suo
aggiramento, cos come ha da decenni affermato la cd. Innentheorie nella
dottrina e giurisprudenza austriaca. In questottica, seguendo schemi in
sostanza analoghi a quelli dellinterpretazione teleologica la norma stessa
che impedisce il fenomeno elusivo, fino al punto da superare il dato letterale
alla ricerca della volont normativa e quindi di ci che il legislatore ha
voluto in sostanza contrastare. Le critiche ad un uso eccessivamente
disinvolto dello strumento interpretativo sono per comuni da parte dei
sostenitori della cd. Auentheorie, che subordinano questo tipo di risultato
allattribuzione di specifici poteri di riqualificazione allamministrazione
finanziaria, per i quali appunto necessario che siano rinvenibili gli estremi
dellapplicabilit della norma generale antielusione, ossia dellabuso del
diritto. A tali critiche viene dai primi risposto che un sistema giuridico in s
perfetto non conosce lacune che linterprete non possa colmare a livello di
una corretta ermeneutica. Questo elemento sembra ancor pi determinante in
quei sistemi che postulano un tipo di interpretazione secondo la realt
economica, come ad esempio quello belga, che riconosce il diritto a
caratterizzare le fattispecie impositive alla stregua della reale funzione
riconducibile alle stesse, eliminando ogni effetto anomalo che possa dar
luogo ad ingiustificati arricchimenti od ad indebiti vantaggi.
Al di fuori dellUnione Europea questo parametro caratterizza anche
linfluenza dellazione di indebito arricchimento esperibile dal fisco
nellordinamento tributario russo. NellUnione Europea esso invece avvicina
lapproccio tipico allelusione fiscale negli ordinamenti europeo-continentali

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

449

con quello che invece proprio delle tecniche di prevalenza della sostanza
sulla forma del tipo elaborato dalla giurisprudenza britannica con la sentenza
Ramsay nei primi anni 80 del secolo scorso.
Dallanalisi comparata con i sistemi tributari nazionali degli altri
ordinamenti giuridici europeo-continentali emerge dunque come la reazione
allelusione fondata sul divieto dellabuso del diritto necessiti dellesplicita
previsione di una clausola allinterno del singolo ordinamento. In questo
senso non vi dubbio che non sia possibile in tali ordinamenti tributari
listituto dellabuso del diritto al livello interpretativo: laddove esiste, esso
presuppone lapplicabilit di una apposita clausola. Come diceva lillustre
studioso tedesco Albert Hensel vari decenni fa, il vero problema
dellelusione comincia l dove non fallisce linterpretazione11. In questo
senso, alla Innentheorie formulata da Wolfgang Gassner ormai quaranta anni
orsono12, lordinamento austriaco affianca una apposita norma antiabuso
contenuta nel paragrafo 22 della Bundesabgabenordnung (con un contenuto
in sostanza equivalente a quello del paragrafo 42 della Abgabenordnung
tedesca). Tali approcci allelusione fiscale sono regolarmente oggetto di
applicazione da parte della Corte Costituzionale e della Suprema Corte
Amministrativa Federale dellAustria13, cos come dalla giurisprudenza
tributaria tedesca.
Questa base di partenza dellanalisi si trova per ad interagire con il
dato rappresentato dallordinamento sovranazionale, che riconosce
lesistenza del divieto dellabuso del diritto, ricavandola dai principi comuni
allordinamento della gran parte degli Stati membri, conferendo allo stesso
una dimensione diversa e correlata allobiettivo di non consentire che il
primato del diritto sovranazionale su quello interno possa essere invocato in
situazioni abusive o fraudolente.
Per comprendere le conseguenze di questo trapianto legale e della nuova
dimensione che allabuso viene conferita dallordinamento sovranazionale e
che questultimo a sua volta restituisce agli Stati membri con laggiunta
delleffetto di primato sulla normativa nazionale.
Veniamo quindi ora ad esaminare questa dimensione alla luce delle
categorie del diritto dellUnione Europea. Prima di svolgere lexcursus sul
contrasto allelusione fiscale nellordinamento di alcuni Stati membri
dellUnione Europea si fatta menzione della rilevanza centrale che assume
a questo riguardo, nella giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, il
concetto di costruzione di puro artificio.
11

Die echte Steuerumgehung beginnt erst dort, wo die Auslegung versagt.


W. Gassner, Interpretation und Anwendung der Steuergesetze - kritische Analyse
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts, Wien, 1972.
13
VwGH 22.9.2005, 2001/14/0188; VwGH 17.10.2007, 2006/13/0014.
12

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

450

ora opportuno fornire a questo concetto una dimensione pi concreta


ed uno specifico ambito applicativo. La Corte di Giustizia Europea di certo
non ha inteso lavorare su elementi che rientrano in ipotesi di mera fittiziet,
perch tali ipotesi rappresenterebbero situazioni di mera apparenza non
fondate su un dato sostanziale e sarebbero perci tali da rientrare nelle
ipotesi di evasione piuttosto che di elusione.
Questo chiaro nella sentenza Cadbury Schweppes quando si dice che
lapplicazione dellimposizione sulle societ controllate estere da parte dello
Stato di residenza della controllante sarebbe applicabile in modo generale
solo nei casi di mera apparenza della societ controllata stessa, ossia in casi
che in sostanza sono diversi da quelli per cui la suddetta normativa stata
prevista.
Nella giurisprudenza della Corte sono per rinvenibili precedenti che
dimostrano la consapevolezza di questa differenza tecnica tra le due
fattispecie di elusione ed evasione anche indipendentemente dallo schema
dellabuso del diritto. Infatti, in particolare negli anni 80 e 90 del secolo
scorso, la Corte stata chiamata ad affrontare problemi di elusione ed
evasione fiscale in tema di imposta sul valore aggiunto in una serie di
pronunce, come quella sul caso Naturally Yours Cosmetics Ltd14. In quel
periodo non era ancora cos evidente limpatto della giurisprudenza della
Corte in materia fiscale, n ancora cos radicata quella giurisprudenza,
culminata nella sentenza Emsland-Strke15, di cui le sentenze Halifax,
Cadbury Schweppes e tutte le pronunce successive in materia tributaria
costituiscono concreta applicazione. Nella sentenza Emsland-Strke, la Corte
ha chiaramente negato che il diritto dellUnione Europea potesse essere
invocato per porre in essere fattispecie abusive.
Ciononostante, al tempo della sentenza Naturally Yours Cosmetics Ltd.
la Corte si trovata di fronte ad ipotesi di evasione e elusione ed ha
abbozzato quel criterio, poi successivamente recepito con il riferimento alle
costruzioni di puro artificio, culminate nellanalisi fatta con la sentenza
Cadbury Schweppes. Tale sentenza non stricto sensu il punto di partenza
della giurisprudenza fiscale della Corte. Infatti, come gi si diceva, il punto
di partenza reale in cui si trovano gli elementi, la teorizzazione dellabuso
del diritto la sentenza Halifax. quindi in questa sentenza che possono
rinvenirsi alcuni paragrafi che presentano quegli elementi soggettivo ed
oggettivo, che integrano gli estremi di un abuso del diritto.

Ltd.

14

CGUE, sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics

15

CGUE, sentenza 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Strke.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

451

Nella sua giurisprudenza fiscale per, la Corte di Giustizia si trova a


fare i conti con il problema delle costruzioni di mero artificio ed in
particolare con il fatto che lelemento intenzionale o soggettivo, se non
riflesso con i fatti posti in essere dal soggetto, non in grado di condizionare
il modo in cui concretamente si attua il prelievo tributario. Pertanto, noi
possiamo trovare un elemento di specificit nella giurisprudenza non
fiscale della Corte nel modo in cui si considera lelemento soggettivo che si
affianca allelemento oggettivo, rappresentato dal fatto di ricercare un
risparmio di imposta in aggiramento di una fattispecie impositiva.
Mettendo insieme questi due componenti, lelemento che caratterizza la
costruzione di mero artificio sta nel fatto che la pratica abusiva si pu
rinvenire quando ci sia una situazione in cui una societ non abbia una
sostanza adeguata alle funzioni che la stessa svolge (caso Cadbury).
La Corte nazionale, nelleffettuare il rinvio pregiudiziale in materia
tributaria si trova ad affrontare le questioni che riguardano lesercizio di
prerogative a livello nazionale, ovvero un giudice nazionale ha un problema
e per la sua soluzione deve analizzare il diritto dellUnione Europea, c da
interpretare il diritto dellUnione, quindi rinvia la questione alla Corte, in
particolare alla Corte arrivata una questione in tema della c.d. normativa
CFC sulle societ controllate estere. Tale normativa presenta la situazione in
cui lo Stato membro diverso da quello di residenza della societ controllante
ha un regime di vantaggio rispetto al regime dello stato in cui risiede la
societ controllante, in sostanza tali vantaggi possono essere ottenuti anzich
costituire una societ figlia nello stesso stato di residenza della societ madre
si costituisce in un altro stato membro, (nel caso di specie si trattava di una
questione che riguardava il Regno Unito e la Repubblica di Irlanda).
La Corte di Giustizia in questa sentenza ha confrontato una societ
madre britannica che aveva una societ figlia in Irlanda in cui vi un
aliquota standard per la tassazione del reddito delle societ al 12,5% ed
evidentemente era un regime pi favorevole rispetto a quello che avrebbe
trovato applicazione se ci fosse stata una societ figlia nel Regno Unito. In
particolare, la Corte (para. 45 della sentenza) ha anche operato un confronto
tra la fattispecie concreta e due situazioni ipotetiche, in cui rispettivamente si
costituiva una societ figlia nel Regno Unito ed una societ figlia in un altro
Stato membro con un livello di imposizione inferiore a quello britannico, ma
non in grado di far scattare lapplicazione della normativa sulle societ
controllate estere.
In particolare, nella prima ipotesi, il confronto ha anche tenuto conto del
fatto che la eventuale applicazione di unagevolazione fiscale ad una societ
figlia nel Regno Unito non sarebbe stata compensata dallapplicazione di

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

452

una normativa analoga a quella di tipo CFC, che invece rimuove gli effetti
vantaggiosi della minore imposizione sulla societ figlia estera.
Nella sentenza Cadbury dunque la Corte ha ricomposto e delimitato
questa categoria di costruzioni di mero artificio, non legandola
specificamente n alle ipotesi di elusione, n a quelle di evasione, ma
limitandosi a configurare la fattispecie concreta, che in quanto oggetto della
normativa CFC rappresentava unipotesi di elusione fiscale ai sensi delle
categorie tributarie, come una situazione in cui il diritto dellUnione Europea
non consentiva lapplicazione della norma nazionale in assenza di una
pratica abusiva. In questo senso potrebbe affermarsi che abusive possano
essere sia le pratiche elusive, sia quelle di evasione fiscale. Tuttavia, lanalisi
del caso concreto, relativo allapplicazione di una normativa antielusione,
quale quella sulle societ controllate estere, induce a riferire il concetto di
costruzione di mero artificio alle sole fattispecie elusive. In questo senso la
mancanza di sostanza che le caratterizza e che assurge a loro elemento
distintivo, va riconosciuta, come affermato dalla Corte nella sentenza
Cadbury Schweppes16, nella mancanza di una adeguata dotazione di
personale, locali ed apparecchiature in relazione alle funzioni che la societ
chiamata a svolgere.
Nella prospettiva di analizzare limpatto del diritto sovranazionale sul
diritto tributario italiano, anche alla luce dellinfluenza che su entrambi
produce il diritto comparato, sembra allora opportuno svolgere alcune brevi
considerazioni sul riferimento alle costruzioni di mero artificio
esplicitamente inserito al comma 8-ter dellart. 167 TUIR per effetto della
novella del 2009. Questo consentir di prospettare alcune conclusioni sulle
modalit in cui si realizzato il trapianto normativo e sui possibili problemi
esistenti a questo riguardo.
Lintenzione legislativa di introdurre un riferimento esplicito allo
standard di compatibilit in base al quale la Corte di Giustizia Europea
esclude la possibile esistenza di violazioni al principio di non
discriminazione evidente e non necessita di commenti. In tali situazioni il
legislatore, assumendo come modello categorie giuridiche sovranazionali,
decide di conformarsi ad esse anche da un punto di vista concettuale e
pertanto accetta implicitamente anche di seguirne linterpretazione, in
conformit con quanto ritenuto dalla Corte di Giustizia, che linterprete
unico del diritto dellUnione Europea.
Pertanto, si deve ritenere che sono costruzioni di mero artificio quelle
che il diritto dellUnione Europea ritiene tali e che il contribuente deve poter
fornire la prova contraria richiesta dalla disposizione in parola seguendo gli
16

Cfr. CGUE, Cadbury Schweppes, cit., par. 67.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

453

standards europei. Loggetto di tale prova, conformemente alla


giurisprudenza europea, non potr essere diverso dai criteri indicati dal
paragrafo 67 della sentenza Cadbury ed in precedenza richiamati. Inoltre,
lincidenza del diritto dellUnione Europea potr avvertirsi anche in sede
delle modalit con cui la suddetta prova deve essere fornita: occorrer
rispettare il principio della libert della prova e non richiedere al
contribuente modalit troppo onerose per fornire la prova stessa, giacch
altrimenti potrebbero insorgere ostacoli procedurali allesercizio del diritto,
che equivarrebbero a non garantire leffettivit dello stesso.
Personalmente, ritengo che un conflitto quantomeno latente possa a
questo riguardo emergere sia in ragione dellestremo rigore dei criteri
indicati a livello della prassi ministeriale, sia per effetto dellobbligo di
richiedere previo interpello. Su questi temi sarebbe quindi bene che fossero
rimesse questioni in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea o che
la Commissione prendesse iniziative nellambito preliminare che porta a
valutare leventualit di aprire una apposita procedura di infrazione.
4. Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia
Europea in tema di abuso del diritto
necessario ora osservare se allinterno della giurisprudenza fiscale
della Corte di Giustizia Europea vi sia una unitariet degli elementi di
specificit rispetto a quella che potremo considerare giurisprudenza
generalista della Corte in tema di abuso del diritto.
Per fare questo necessario tracciare prima un confronto tra la
giurisprudenza in tema di libert fondamentali ed IVA (da una parte) e
quella relativa alle direttive in materia di imposte dirette, che sembra
mostrare alcune peculiarit. infatti alla luce di queste che possibile
comprendere la reale dimensione specifica del divieto dellabuso del diritto
in materia fiscale e quindi poterlo confrontare con quello relativo a tutti gli
altri ambiti del diritto.
In particolare, c una sentenza in relazione al diritto secondario
dellUnione Europea in materia tributaria, ossia quella sul caso Kofoed17, che
a mio giudizio non pu destare alcune perplessit. Tale pronuncia verte in
particolare sullart.11, par.1, lett. a) della Direttiva 90/434/CE sulle fusioni,
attualmente riformulato dalla Direttiva 123/2006 in modo da consentirne
lapplicazione anche alle societ europea e cooperativa europea. La
formulazione letterale di tale articolo e la sua natura di norma priva di un
17

CGUE, sentenza 5.7.2007, causa C-321/05, Kofoed.

454

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

effetto diretto sono probabilmente da individuare come le cause principali


della perplessit di chi scrive in merito alla sentenza pronunciata dalla Corte
di Giustizia Europea sul caso in parola.
Tale norma fa salva la possibilit per gli Stati membri di applicare la
propria normativa nazionale antiabuso anche in presenza di un regime fiscale
comune a livello dellUnione europea. Questa direttiva stata concepita
negli anni 60 del secolo scorso, ma ha dovuto attendere anni per le difficolt
enormi dellarmonizzazione nelle imposte dirette anche a causa della regola
della unanimit nelle deliberazioni del Consiglio in materia fiscale. In quel
periodo (come del resto tuttora) vi era una marcata ostilit degli Stati
membri al primato dellUnione europea in questa materia, in cui si temevano
gli effetti di un trasferimento ancorch parziale di sovranit tributaria dal
livello nazionale a quello europeo. Inoltre, in tema di pratiche abusive, non si
era ancora realmente sviluppata quella giurisprudenza che avrebbe poi
consentito di escludere ogni utilizzo del diritto comunitario (ora dellUnione
Europea) nellambito di pratiche con finalit abusive. Alla luce di queste
considerazioni risulta chiara la necessit di una clausola del tipo di quella
inserita nella direttiva fiscale sul regime comune delle fusioni e risulta
altrettanto chiara anche la ratio che la stessa intende perseguire.
Soffermiamoci ora sulla sentenza Kofoed e sulle conseguenze che
linterpretazione fornita dalla Corte di Giustizia in grado di determinare
sullambito oggetto della nostra analisi.
Nel sistema danese non esiste una clausola generale antiabuso,
antielusione od antievasione, ma soltanto clausole specifiche. Il giudice
danese si cos trovato di fronte ad una fattispecie in cui percepiva un
aggiramento del regime fiscale comune introdotto nellordinamento danese
in trasposizione della direttiva suddetta ed allart. 11, ma non disponeva di
uno strumento giuridico nazionale per contrastarla. In questo contesto, il
contribuente ha allora dedotto che non essendoci, in diritto danese, alcuna
clausola che attua quella riserva contenuta nellarticolo 11 della direttiva,
egli avrebbe avuto il diritto di utilizzare il regime comune della direttiva
fiscale sulle fusioni indipendentemente da ogni altra considerazione.
Sorprendentemente, la Corte ha confermato la posizione del
contribuente, affermando che nonostante il divieto di invocare il diritto
comunitario in relazione a pratiche abusive, la norma di cui allart.11 della
direttiva una norma non direttamente esecutiva nellordinamento
nazionale, poich necessita di un provvedimento nazionale di attuazione.
Mancando questultimo, manca anche la possibilit di contrastare lutilizzo
della direttiva nellambito di pratiche che aggirano limposizione fiscale. Le
perplessit risiedono nel fatto che lart.11 una norma di salvaguardia
contenuta in una direttiva europea. Per sua stessa natura, la direttiva

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

455

rappresenta uno strumento giuridico di diritto secondario europeo. Come


tale, ritengo che la soluzione prospettata dalla Corte permetta limpiego di
uno strumento di diritto secondario per perseguire finalit abusive, risultando
perci in pieno contrasto con un principio consolidato nella giurisprudenza
della Corte, secondo cui non si pu invocare il diritto dellUnione Europea
nellambito di pratiche abusive.
Altrettante perplessit si registrano in unaltra e pi recente sentenza
della Corte di Giustizia Europea in tema di direttiva fusioni, quella cio
pronunciata sul caso il 20 maggio 2010 sulla causa C-352/08, Zwijnenburg18.
In tale fattispecie, il contribuente aveva utilizzato il regime della direttiva per
aggirare unimposta diversa da quelle rientranti nellambito di applicazione
della direttiva, ossia unimposta sui trasferimenti. Ancora una volta a mio
giudizio sorprendentemente, la Corte giunta in sostanza alla conclusione
che la direttiva fusioni pu essere utilizzata per perseguire finalit abusive. Il
percorso argomentativo per stato diverso, avendo la Corte raggiunto tale
conclusione sulla base del fatto che il diritto dellUnione Europea non
implica una completa armonizzazione del diritto tributario e limposta sui
trasferimenti, oggetto dellaggiramento, non rientra nellambito della
normativa oggetto del diritto dellUnione Europea.
Si rimane perplessi perch non solo c un abuso del diritto, inteso in
materia tributaria come abuso delle forme giuridiche per il perseguimento di
finalit di risparmio fiscale con aggiramento della fattispecie impositiva, ma
anche perch stiamo parlando in generale del giudice dellUnione che
interpreta il suo diritto giungendo ad una conclusione che ignora un principio
dellUnione secondo cui non si pu invocare il diritto dellUnione per attuare
pratiche abusive. Resta ovviamente fermo ed impregiudicato che il giudice
del diritto dellUnione non pu e non deve interpretare il nostro diritto
tributario nazionale, essendo questultimo una prerogativa di esclusiva
competenza del giudice nazionale.
Alla luce di queste pronunce bisogna comprendere che i risultati
dellanalisi giurisprudenziale in tema di diritto secondario dellUnione
determinano uno scostamento dal quadro che altrimenti sarebbe unitario,
ferma restando la specificit dellelemento soggettivo rispetto a quello
stemperamento dello stesso elemento di cui si parlava in precedenza.
La pi recente sentenza sulla causa Foggia19 avrebbe potuto essere
unoccasione per la Corte di superare la critica test delineata, facendo luce
sul significato concreto di valide ragioni economiche ai sensi dellart. 11.1.a
della Direttiva fusioni in relazione ad una fattispecie in cui la riorganizzazione
18
19

CGUE, sentenza 20.5.2010, causa C-352/08, Zwijnenburg.


CGUE, sentenza 10.11.2011, causa C-126/10, Foggia.

456

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

era avvenuta al fine principale di assorbire le perdite di societ interne al


gruppo. Tuttavia, al di l della trasposizione dellequivalenza tra ragioni
prevalentemente fiscali ed assenza di valide ragioni economiche, pure a mio
giudizio criticabile, la Corte ha lasciato ogni altro aspetto alla prova
contraria davanti al giudice nazionale, lasciando quindi sussistere
lincertezza e il contrasto di fondo prima evidenziato.
5. La sentenza 3M Italia ed il suo possibile impatto
Un ulteriore punto il terzo di quelli in precedenza indicati - rappresentato
dalle due cause (3M Italia e Safilo), rimesse in via pregiudiziale dalla sezione
tributaria della Corte di Cassazione in tema di abuso del diritto. Le cause in
questione probabilmente sono emerse da una tensione strutturale nei rapporti
tra il legislatore ed il potere giudiziale in relazione al mantenimento dei
principi del diritto in presenza di misura di natura eccezionale.
Com noto, le cause riguardano quel fenomeno (volgarmente chiamato
rottamazione) di definizione delle cause di lunga durata pendenti davanti
ai giudici tributari tramite il pagamento di un importo minimo, che hanno in
sostanza rappresentato una delle tante forme di condono che contornano la
storia del diritto tributario italiano. Tenuto conto del fatto che entrambe le
cause 3M Italia e Safilo sollevano questo problema, la sentenza del 29 marzo
2012 con cui la Corte di Giustizia ha escluso ogni problema di compatibilit
per la normativa italiana nel caso 3M Italia potrebbe anche far venir del tutto
meno lesigenza che la Corte di Giustizia Europea si pronunci nuovamente
sul caso Safilo.
Il problema interpretativo sollevato dalla sezione tributaria della Corte
di Cassazione pu essere brevemente prospettato nei tre aspetti di seguito
indicati.
In primo luogo, vi un elevato grado di verosimiglianza quanto alla
possibilit di configurare la fattispecie concreta alla stregua di una pratica
abusiva.
In secondo luogo, lorientamento ormai consolidato della sezione
tributaria della Corte di Cassazione (in parte ispirato alla giurisprudenza
della Corte Europea di Giustizia) contrasta le pratiche elusive invocando
uninterpretazione conforme al divieto di abuso del diritto.
Pertanto, nel caso di specie il giudice nazionale sa che sarebbe in linea
di principio possibile applicare la suddetta interpretazione, ma non ha il
potere di attuare la sua revisione giudiziale, perch nel frattempo
intervenuto il legislatore, privandolo di questo potere a seguito dellemanazione

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

457

di norme che consentono una definizione agevolata di questo tipo di


fattispecie.
ben comprensibile che un giudice di ultima istanza rimetta questioni
in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea, tenuto conto degli
obblighi previsti dal diritto primario dellUnione Europea.
Ci si chiede per se sia realmente questultima ad avere la giurisdizione
per risolvere le suddette questioni in via interpretativa. In particolare, tenuto
conto del fatto che le suddette questioni riguardano in sostanza lapplicabilit di
un generale principio di contrasto alle pratiche abusive in materia tributaria
ed ad un problema di compatibilit con la disciplina sugli aiuti di Stato, ci
troviamo di fronte ad un problema di duplice natura.
In primo luogo, se una breve finestra temporale per applicare questo
regime di definizione agevolata possa o meno rappresentare un aiuto di Stato
e la commissione ha chiaramente detto che un aiuto di Stato.
In secondo luogo, ci si chiede se siano ammissibili le questioni che
riguardano lapplicabilit del divieto di pratiche abusive secondo il diritto
dellUnione Europea per limitare la previsione a livello normativo di misure
agevolative in relazione a pratiche evidentemente abusive.
Mentre la prima questione presenta un innegabile elemento di
comunanza con le fattispecie rientranti nellambito del divieto di aiuti di
Stato, il secondo gruppo di questioni, quello cio relativo allabuso, di pi
complessa soluzione.
Infatti, si potrebbe astrattamente ragionare come segue. Se lo sviluppo
interpretativo con cui la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha estratto
il generale principio di contrasto dellabuso una ricostruzione giurisprudenziale
italiana, ancorch ispirata alla giurisprudenza della Corte di Giustizia
Europea, come potrebbe escludersi che questo gruppo di questioni non
attiene ad un problema meramente interno. In questo senso si giungerebbe
alla conclusione che non vi una interpretazione del diritto dellUnione
Europea di cui ha bisogno il giudice interno, di talch le questioni sarebbero
da ritenere inammissibili. La sentenza della Corte di Giustizia Europea non
si spinta fino ad affermare questo, ma ha comunque negato che esista un
problema di compatibilit con il diritto dellUnione Europea e con il
principio del divieto dellabuso del diritto nel caso di specie. Infatti, nel
paragrafo 30 della sentenza 3 M Italia essa afferma che
il procedimento non ha ad oggetto una controversia in cui i
contribuenti si avvalgono o potrebbero avvalersi in modo fraudolento od
abusivo di una norma del diritto dellUnione

458

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Aggiungendo poi che


nel caso di specie, le sentenze Halifax e Part Service, pronunciate in
materia di imposta sul valore aggiunto e alle quali fa riferimento il giudice
del rinvio nel domandarsi se il principio del divieto dellabuso di diritto da
esse sancito si estenda al settore delle imposte non armonizzate, non sono
pertinenti
In questo senso si pu ritenere che la risposta sia essenzialmente
negativa in merito allesistenza di un principio generale di diritto
dellUnione Europea che si estenda ad ogni ambito giuridico, ivi compresi
quelli in cui non in questione alcun aspetto di diritto sovranazionale.
Il successivo paragrafo 31 poi chiarisce che questa affermazione
consegue allimpossibilit di comprendere se il quadro fattuale metta in
discussione lapplicazione di una libert fondamentale e per questo
non pertinente nemmeno la giurisprudenza della Corte relativa
allabuso di diritto nel settore della fiscalit diretta, elaborata in particolare
nelle sentenze Cadbury Schweppes, Thin Cap Group Litigation, etc.
Anche questo pu comprendersi e condividersi come espressione della
tradizionale prudenza della Corte nellintervenire su materie non oggetto di
una cessione di sovranit e vincolate al rispetto del solo primato del diritto
sovranazionale primario.
Tuttavia, il paragrafo 32 arriva a conclusioni che per un verso sono forse
troppo spinte e per altro verso poco chiare, laddove afferma che
nel diritto dellUnione non esiste alcun principio generale dal quale
discenda un obbligo per gli Stati membri di lottare contro le pratiche
abusive nel settore della fiscalit diretta e che osti allapplicazione di una
disposizione come quella di cui trattasi nel procedimento principale,
qualora loperazione imponibile derivi da pratiche siffatte e non sia in
discussione il diritto dellUnione.
Non infatti vero che non esista un principio generale di diritto
dellUnione relativo allobbligo di contrastare le pratiche abusive. Il suddetto
inciso deve infatti intendersi in modo da ritenere che lo stesso principio
abbia, in materia di imposte dirette, una valenza che limitata dalla necessit
di dimostrarne lincidenza concreta sul diritto dellUnione. E nel caso 3M
Italia non bisogna dimenticare che esisteva una fattispecie transnazionale,
ma che forse la rilevanza della stessa non sia stata debitamente messa in luce
dal giudice nazionale, che ha cercato di ottenere una pronuncia di carattere
pi generale sul divieto dellabuso del diritto.
La Corte di Cassazione in realt aveva forse gi percepito di essersi
spinta oltre quanto la Corte di Giustizia Europea ha stabilito in tema di
contrasto alle pratiche abusive. In altri termini, ancorch nel diritto
dellUnione Europea vi sia un principio secondo cui questultimo non possa

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

459

essere invocato per il perseguimento di pratiche abusive, la Corte di


Giustizia non ancora arrivata ad affermarlo in modo generale in tutta la
materia fiscale, ivi compresa quella che attualmente rientra nellambito
esclusivo della sovranit nazionale, ancorch pur sempre con un esercizio
della potest subordinato al rispetto del primato del diritto dellUnione
Europea.
Questo aspetto stato criticato in dottrina italiana e probabilmente le
Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione hanno inteso porre rimedio a
tale difficolt, spostando il fronte sul versante costituzionale ed invocando a
livello interpretativo lesigenza di evitare che le pratiche abusive possano
realizzare una diversa ripartizione del carico fiscale rispetto a quella che
corrisponderebbe alleffettiva manifestazione di capacit contributiva e per
tal via sollevare problemi di incompatibilit con lart. 53 Cost. Su tale
questione per ancora la Corte costituzionale non si pronunciata in modo
pieno. Ed allora si comprende come la sezione tributaria della Cassazione
stia cercando di avere piena chiarezza da parte dei giudici del diritto
dellUnione Europea per un problema che scaturito dalla propria
interpretazione.
Personalmente, ritengo quindi auspicabile una nuova pronuncia sulla
questione da parte della Corte di Giustizia Europea sarebbe importante
considerare a questo riguardo un argomento che potrebbe essere invocato per
sostenere un orientamento giurisprudenziale nel senso auspicato.
Con la sentenza Leur Bloem20 la Corte si pronunciata in tema di
direttiva fusioni in relazione ad ipotesi in cui il legislatore nazionale
olandese aveva operato unultratrasposizione delle direttiva fusioni, ossia
adottando il regime europeo anche in relazione alle operazioni di
riorganizzazione realizzate interamente tra societ residenti in Olanda. Nella
sentenza Leur-Bloem la Corte di Giustizia ha sancito che se il legislatore,
non essendovi obbligato, ha scelto di far applicare il diritto dellUnione
Europea anche in relazione alle situazioni meramente interne, allora sar
giocoforza obbligato a garantirne altres linterpretazione ed applicazione in
conformit a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia Europea, onde
assicurare la corretta e coerente attuazione del suddetto regime.
Ritengo allora che lapproccio di questa sentenza (cd. approccio Leur
Bloem) possa intendersi non soltanto applicabile alle ipotesi normative di
ultratrasposizione della direttiva, ma anche a quelle ipotesi in cui c
unispirazione alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, garantendo cos
unesigenza di coerenza tra la prosecuzione di questo filone giurisprudenziale a
livello nazionale e quello da cui lo stesso derivato e che, come pi volte si
20

CGUE, sentenza 17.7.1997, causa C-28/95, Leur-Bloem.

460

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

detto, vieta la possibilit di invocare il diritto dellUnione europea in


relazione a pratiche abusive in presenza di un elemento oggettivo e di un
elemento soggettivo debitamente riflesso nei fatti.
6. Conclusioni
In sintesi, ritengo che il quadro giurisprudenziale fiscale europeo in
tema di divieto di pratiche abusive presenti elementi comuni con quello
generalista nel diritto dellUnione Europea, con specificazioni relative
allelemento soggettivo, che si rendono necessarie per realizzare un
adeguamento alle problematiche fiscali, e temporanee peculiarit sul
versante del diritto secondario imputabili al fatto che la Corte di Giustizia
Europea non ha preso in considerazione le ripercussioni della propria
interpretazione in chiave di compatibilit con i principi del diritto primario
dellUnione Europea.
Su questa base comune si innesta poi lelemento interpretativo
riconducibile alla giurisprudenza tributaria della Corte di Cassazione, che ha
sviluppato un proprio filone derivandolo da quello della giurisprudenza
europea e che, anche dopo la pronuncia 3M Italia, potrebbe utilmente essere
mantenuto nella misura in cui la Corte di Giustizia Europea ne riconoscesse
la rilevanza e le peculiarit pur senza incidere sulla iniziale matrice europea,
possibilmente per via di unestensione della propria giurisprudenza LeurBloem a livello interpretativo giudiziale.
Il risultato dellanalisi di diritto comparato induce a manifestare
perplessit sul fatto che sia corretto configurare labuso del diritto a mero
livello interpretativo, ossia senza lesistenza di una apposita clausola. Su
questa base non sembra che il dato proveniente dal diritto sovranazionale
possa apportare significativi cambiamenti. Il dato del diritto sovranazionale,
nella giurisprudenza fiscale, esclude comunque che labuso del diritto vada
necessariamente inteso come sinonimo dellesercizio di un diritto per finalit
antisociali. Esso costituisce invece una reazione dellordinamento allutilizzo
di fattispecie atipiche per ragioni prevalentemente legate allobiettivo di
conseguire un risultato di risparmio di imposta, sfruttando la tensione tra
forma e sostanza a proprio vantaggio.
Ulteriori perplessit sorgono per in un ordinamento, quale quello
italiano, che attualmente ha una clausola settoriale antielusione, la cui
applicazione viene completamente superata per effetto dellimpiego
dellistituto dellabuso del diritto a livello interpretativo. In questo senso
siamo certi che la annunciata attuazione della delega con lintroduzione di
una clausola generale antielusione far certezza e coprir la lacuna esistente,

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

461

superando i problemi che attualmente sacrificano i diritti dei contribuenti


sullaltare della tutela dellinteresse erariale.
In questo senso si spera che anche lart. 54 della Carta Fondamentale dei
Diritti dellUnione Europea potr giocare un suo ruolo specifico.
PROF. DR. PASQUALE PISTONE

LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI E LA DIRETTIVA


2011/16/UE IN MATERIA DI COOPERAZIONE
AMMINISTRATIVA: INNOVAZIONI E PROFILI CRITICI
Abstract: Economic and financial crisis which started in 2008 has highlighted the States need to
protect and preserve national budgets affected by fiscal fraud and international tax evasion.
Therefore, Governments decided to start strengthening and reinforcing administrative cooperation,
as an instrument aimed at contrasting tax evasion and fiscal fraud. In such a context, the issue of
exchange of information has been modified both at European level and at international level. This
article aims at investigating the modifications which occurred at European level and, in particular,
the changes which were introduced by the Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in
the field of taxation. This Directive, which is aimed at repealing the existing Directive 77/799/CEE
from January 1st 2013, introduces many changes and improvements, such as a widening of the
scope of administrative cooperation among Member States, the introduction of time limits to supply
information and the end of banking secrecy. These innovations are analyzed, on the one hand, in
order to understand their effective importance in the European Union context and, on the other
hand, in order to understand their consequences on the Italian tax system and with respect to the
issue of legal protection of taxpayers.
Abstract: La crisi economica e finanziaria che ha avuto inizio nel 2008 ha reso evidente la
necessit per gli Stati di proteggere e preservare le loro entrate tributarie dalla frode fiscale e
dallevasione fiscale internazionale, incentivando il potenziamento della cooperazione
amministrativa quale relativo strumento di contrasto. In tale contesto, la tematica dello scambio di
informazioni stata oggetto di rilevanti interventi sia in ambito comunitario che internazionale.
Questo articolo intende esaminare le modifiche intervenute in ambito comunitario ed in particolare
le novit introdotte dalla direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore
fiscale tra gli Stati membri dellUnione Europea. Tale direttiva, volta a sostituire dal 1 gennaio
2013 la direttiva 77/799/CEE, introduce infatti una serie di novit - tra cui lampliamento
dellambito di applicazione della cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, lintroduzione
di termini certi per lo scambio di informazioni e la neutralizzazione delle normative relative al
segreto bancario - che vengono esaminate, da una parte, per comprenderne leffettiva portata in
ambito comunitario e, dallaltra, per verificarne le conseguenze nellordinamento fiscale italiano e
in materia di protezione e tutela del contribuente.

SOMMARIO: 1. Introduzione 2. La Direttiva 77/799/CEE ed i suoi limiti 3. La direttiva


2011/16/UE 4. La tutela del contribuente 5. Conclusioni

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

464

1. Introduzione
Il tema dello scambio di informazioni e, pi in generale, della
cooperazione amministrativa1 tra Stati2, stato oggetto di numerose e
1

Secondo una non pi recente ma sempre attuale definizione, la cooperazione


amministrativa fiscale tra Stati indica lattivit coordinata, ma distinta, di organi interni
di due o pi Stati, mirante di volta in volta ad attuare i fini di uno di essi
indifferentemente, fini trovanti rispondenza negli analoghi degli altri, aventi egualmente
diritto alla loro attuazione, cfr. M. Udina, Il diritto internazionale tributario, Padova,
1949, 428. La cooperazione amministrativa si realizza attraverso molteplici forme, tra
cui le pi importanti sono lo scambio di informazioni, la presenza di personale
dellamministrazione finanziaria straniera nel corso dellattivit di indagine e i controlli
simultanei. Tali forme di cooperazione hanno in comune natura e finalit ma si
differenziano in quanto la prima svolta a favore dellaltro Stato sul proprio territorio in
via esclusiva mentre le altre due sono caratterizzate dalla contemporaneit e contestualit
delle due amministrazioni nello stesso territorio. In particolare, secondo la dottrina gli
aspetti patologici derivanti dal processo di globalizzazione dei mercati, tra cui la
competizione fiscale dannosa, lindebita sottrazione della materia imponibile da alcuni
ordinamenti in favore di altri e la non corretta allocazione dei ricavi e costi per i soggetti
appartenenti ad ordinamenti diversi, possono essere ostacolati soltanto con una specifica
disciplina della cooperazione fiscale tra le Amministrazioni finanziarie, volta a
migliorare lazione di tutela della normativa tributaria dei singoli ordinamenti, cfr. F.
Ardito, La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007. Pi nello
specifico, per quanto riguarda le finalit della cooperazione fiscale tra Stati, questultima
ha lo scopo primario di agevolare laccertamento dei tributi e prevenire o reprimere
levasione o lelusione fiscale internazionale, cfr. C. Sacchetto, Levoluzione della
cooperazione internazionale tra le Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA
ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate internazionali, in
Boll. Trib., 1990, 7, 491. Secondo autorevole dottrina sarebbe un errore ritenere che
unefficace collaborazione fiscale internazionale sia utile esclusivamente agli Stati, in
quanto dalla stessa ne pu ricavare giovamento anche il contribuente. Tale strumento,
infatti, consente una pi corretta ed equa imposizione, favorendo soprattutto
leliminazione dei fenomeni di doppia imposizione, cfr. C. Sacchetto, Levoluzione della
cooperazione internazionale tra le Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA
ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate internazionali, cit.,
489. Di diversi interessi coinvolti dalla cooperazione tra le Amministrazioni fiscali degli
Stati parla P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie,
in Dir. Prat. Trib., 2008, 4, 707 ss., secondo il quale il contribuente non solo beneficia
del favor legato alleliminazione dei fenomeni di doppia imposizione, ma ha anche
linteresse a che sia garantita una corretta acquisizione delle informazioni e la
riservatezza delle stesse, linteresse a che non vengano scambiate informazioni che
possano alterare la concorrenza, nonch linteresse ad essere tutelato contro uno scambio
di informazioni illegittimo. Tali interessi evidentemente potrebbero anche contrastare
con linteresse degli Stati al reciproco scambio delle informazioni.
2
Lassenza di un principio di cooperazione fiscale internazionale ha fatto s che tale
cooperazione si sia sviluppata attraverso specifici accordi tra gli Stati. Tale tema stato

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

465

per la prima volta menzionato nei trattati in materia fiscale stipulati tra Belgio e Francia
il 12 agosto 1843, tra Belgio e Paesi Bassi il 24 maggio 1845 e tra Belgio e Lussemburgo
l11 ottobre 1845, cfr. B. Gangemi, General Report, in International Mutual Assistance
through exchange of information, Cahiers de droit International, The Netherlands, 1990,
LXXVb. Diversamente, si ritiene che, in ambito comunitario esista un interesse comune
allo scambio di informazioni volto alla corretta applicazione delle imposte degli Stati
membri, in quanto ci costituisce elemento essenziale per il mercato comune e la
realizzazione delle libert fondamentali, cfr. M. Barassi, La normativa vigente, in Riv.
Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 106. In materia di scambio di informazioni cfr. AA.VV., Tax
evasion and Tax Avoidance: Symposium on EU Tax Policy, Vienna, 2011; AA.VV., Tax
Havens in the Age of Global Standards for Exchange of Information: a Comparative
Analysis between Germany and Italy, Amburgo, 2011; P. Adonnino, Lo scambio di
informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, cit., 705 ss.; F. Ardito, La cooperazione
internazionale in materia tributaria, cit., 1 ss.; B. Bagnardi, Le modifiche alla Direttiva
77/799 sullo scambio di informazioni tra gli Stati membri dellUnione Europea, in Dir.
Prat. Trib. Int., 2004, 2, 605-620; Baker & Mckenzie, Cross Border Exchange of
Information in tax law, in European Taxation, 1987; M. Barassi, Lo scambio di
informazioni nella UE, in Riv. Dir. Trib. Int., 2001, 2, 327-337; A. Bavila, Brevi note in
tema di scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie, in Riv. Dir. Trib., 2002,
147-163; S. Capolupo, Presupposti e limiti della cooperazione fiscale tra gli Stati UE, in
Corr. Trib., 2011, 1757-1765; S. Crisafulli, Gli strumenti di cooperazione
internazionale, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 221-228; C. Doccio, Exchange of
information, in European Taxation, 1999; T. Falco, Exchanging information with the
developing world: digression on the global forum exchange of informations interaction
with developing economies, in Intertax, 2011, 39, 603-612; A. Fedele, Prospettive e
sviluppi della disciplina dello scambio di informazioni tra Amministrazioni
finanziarie, in Rass. Trib., 1999, 1, 49-58; C. Garbarino, Manuale di tassazione
internazionale, Milano, 2005, 205 ss.; A. Gentili, Appunti sulla collaborazione
amministrativa internazionale per contrastare levasione fiscale, in Dir. Prat. Trib.,
1984, 515 ss.; D. Lermer, S. Pinnock, Exchange of information to become a key element
in multilateral cooperation, in International Transfer Pricing Journal, 2011, 18, 393396; F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e principio di
proporzionalit, in Rass. Trib., 2008, 2, 541 e ss.; G. Marino, La cooperazione
internazionale in materia tributaria, tra mito e realt, in Rass. Trib., 2010, 2, 433-448;
A. Monti, Poteri di indagine dellAmminitrazione finanziaria nello scambio di
informazioni e principio di reciprocit, in Fisc. Int., 2010; 2; J. Owens, Moving
towards better transparency and exchange of information on tax matters, in Bulletin for
International Taxation, 2009, 557-558; F. Persano, La cooperazione internazionale nello
scambio di informazioni: il caso dello scambio di informazioni in materia tributaria,
Torino, 2006; F. Persano, La collaborazione in materia di fiscalit diretta fra sovranit
statale e diritto comunitario: disciplina attuale e prospettive di sviluppo, in Diritto del
Commercio Internazionale, 2008; G. Puoti, La cooperazione internazionale in materia
fiscale. Situazione e prospettive negli Stati membri dellUnione Europea, in Riv. Dir.
Trib. Int., 2010, 195-203; M. Pisani, La cooperazione internazionale ai fini
amministrativi-tributari, in Corr. Trib., 2002, 38; M. Rosario, La cooperazione
internazionale in materia fiscale, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 139-144; C.

466

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

significative modifiche nel corso degli ultimi anni ed, in particolare, dopo la
crisi finanziaria che ha colpito le economie mondiali nel 2008. Questultima
ha infatti reso sempre pi evidente la necessit per gli Stati di proteggere e
preservare le loro entrate tributarie dagli attacchi sferrati dalla frode fiscale
e dallevasione fiscale internazionale e, conseguentemente, il potenziamento
ed il rafforzamento della cooperazione amministrativa - quale strumento di
contrasto alla frode e allevasione - sono diventati una priorit nellagenda
politica internazionale.
In particolare, nel contesto europeo ed internazionale, si ormai giunti
ad una duplice conclusione. In primis, che i c.d. paradisi fiscali e i centri
finanziari internazionali che rifiutino di accettare i principi di trasparenza e
di scambio delle informazioni possono agevolare o addirittura incoraggiare
la frode e levasione fiscale3. In secundis, che una buona governance nel
settore fiscale implica necessariamente trasparenza, scambio di informazioni
e concorrenza fiscale leale4.
La volont internazionale di introdurre azioni concrete ed efficaci volte
a contrastare levasione e la frode fiscale ha ricevuto una spinta significativa
nel corso del G20 tenutosi a Londra nellaprile del 20095. Nel corso di tale
evento, in particolare, i leader mondiali si sono accordati al fine di introdurre

Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra le Amministrazioni


finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e
verifiche incrociate internazionali, cit., 487 ss.; C. Sacchetto, Exchange of
information, tax crimes and legal protection, in AA.VV., edito da L. Salvini e G. Melis,
Financial Crisis and Single Market, Roma, 2012, 55-65; C. Sacchetto, Lo scambio di
informazioni in materia fiscale. Collegamenti con il procedimento penale. Lapproccio
italiano, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2, 89-98; F. Saponaro, Lo scambio di
informazioni tra Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, in Rass. Trib., 2005,
2; R. Seer, La cooperazione internazionale in materia fiscale Situazione e prospettive
nei paesei membri dellUE Dichiarazione e contributi, in Riv. Dir. Trib. Int., 2009, 1-2,
73-78; B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, The Netherlands, 2008, 661-680; P.
Valente, Lo scambio di informazioni su richiesta nelle fonti comunitarie, in Il Fisco,
2010, 31, 4987-4993; A. Wisselink, International exchange of tax information between
European and other countries, in EC-Tax Review, 1997, 2.
3
Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al
Comitato economico e sociale europeo - Promozione della buona governance in materia
fiscale, COM(2009) 201, 28 aprile 2009.
4
Risoluzione del Parlamento europeo del 10 febbraio 2010 sulla promozione della
buona governance in materia fiscale (2009/2174(INI)), Gazzetta Ufficiale C 341 E/29, 16
dicembre 2010.
5
I documenti adottati nel corso del G20 sono consultabili su
http://collections.europarchive.org/tna/20090327035828/http://londonsummit.gov.u
k/en/summit-aims/summit-communique/.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

467

misure volte a contrastare i Paesi non cooperativi, tra cui ovviamente i c.d.
paradisi fiscali, e hanno dichiarato la fine dellera del segreto bancario6.
Di l a poco, ed in particolare, nel corso del G20 tenutosi a Pittsburgh
nel settembre 2009 i leader mondiali hanno espresso lintenzione di adottare,
in caso di mancata collaborazione, misure contro i c.d. paradisi fiscali a
partire dal marzo 20107.
Allinterno di tale contesto le modifiche inerenti la cooperazione
amministrativa hanno riguardato sia i profili internazionali8 che quelli
6

Cfr. il Comunicato ufficiale del G20 tenutosi a Londra nel quale si legge: we
agree (...) to take action against non-cooperative jurisdictions, including tax havens. We
stand ready to deploy sanctions to protect our public finances and financial systems. The
era of banking secrecy is over. We note that the OECD has today published a list of
countries assessed by the Global Forum against the international standard for exchange
of tax information. In dottrina: M. Vascega, S. van Thiel, Assessment of Taxes in CrossBorder Situations: The New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of
Taxation, in EC-Tax Review, 2011, 3, 150.
7
Cfr. il Comunicato ufficiale del G20 tenutosi a Pittsburgh, consultabile su
http://ec.europa.eu/commission_2010-014/president/pdf/statement_20090826_en_2.pdf.
8
A livello internazionale il rafforzamento e lo sviluppo delle procedure di
cooperazione amministrativa tra gli Stati stato guidato dallOCSE. In particolare, il
primo tassello fondamentale rappresentato dal Rapporto OCSE sulla competizione
fiscale dannosa: Harmful tax competition: an emerging global issue del 20 gennaio 1998,
che ha evidenziato limportanza dello scambio di informazioni per arginare la diffusione
delle pratiche dannose di competizione fiscale e contrastare lazione dei Paesi a fiscalit
privilegiata. In tale rapporto lOCSE evidenzia i criteri distintivi che un paradiso fiscale
deve possedere per essere considerato tale: Stati nei quali il livello di imposizione fosse
nullo o praticamente irrilevante ovvero mancasse un effettivo scambio di informazioni o
di trasparenza nellapplicazione delle norme fiscali (ad esempio, i c.d. secret rulings).
A seguito dellopposizione degli Stati Uniti che consideravano inaccettabile il criterio del
livello di tassazione, nel 2001 si giunse ad una nuova versione del concetto di tax
haven. In particolare, lOCSE ritenne di dover basare la qualificazione esclusivamente
sul grado di cooperazione dello Stato nei confronti delle Amministrazioni degli altri Stati
e sul grado di trasparenza del proprio regime fiscale (che non doveva contenere fattori di
opacit quali i rulings segreti). Lobiettivo era dunque quello di ottenere dalla maggior
parte dei Paesi limpegno ad assicurare la massima trasparenza e un effettivo scambio di
informazioni. In questa prospettiva lo scambio di informazioni acquisisce una
importanza centrale, in quanto ladozione di adeguate procedure che lo consentano viene
assunta quale criterio per distinguere tra Stati qualificabili come paradisi fiscali e Stati
non qualificabili come tali. Cfr. P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le
Amministrazioni finanziarie, cit., 706; C. Garbarino, Manuale di tassazione
internazionale, cit., 205 ss.; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia
tributaria, tra mito e realt, cit., 445 ss.. Per levoluzione pi recente si vedano Ocse,
The global forum on transparency and exchange of information for tax purposes A
background information brief, 2011 e in dottrina: A. Turina, I recenti sviluppi
internazionali in materia di scambio delle informazioni, in Fisc. Intern., 2010, 155 ss..

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

468

comunitari9 della materia, e avranno evidentemente significativi risvolti


anche allinterno degli ordinamenti nazionali.
Tanto premesso, questo articolo volto ad analizzare, allinterno
dellampio tema della cooperazione amministrativa in ambito comunitario, le
recenti modifiche introdotte dalla direttiva 2011/16/UE10 (dora in poi
direttiva 2011/16 o nuova direttiva) relativa alla cooperazione
amministrativa nel settore fiscale tra gli Stati membri dellUnione Europea.
Tale direttiva andr a sostituire dal 1 gennaio 2013 la direttiva
77/799/CEE11 (dora in poi direttiva 77/799) su cui ci si soffermer
brevemente per evidenziarne lacune e debolezze e comprendere la necessit,
avvertita gi da diverso tempo, della emanazione di una nuova direttiva.
Un successivo paragrafo dedicato alle novit introdotte dalla direttiva
2011/16 e alle conseguenze che la nuova direttiva avr nellordinamento
fiscale italiano e pi nello specifico sullart. 31-bis D.P.R. 600/1973
rubricato Assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorit
competenti degli Stati membri dellUnione Europea12.
9

A. Caram, Enhancing Cooperation among tax authorities in the assessment and


the recovery of taxes: the proposal for the new European directive, in Intertax, 2009, 39,
630-646.
10
Direttiva 2011/16/UE del Consiglio del 15 febbraio 2011 relativa alla
cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE,
Gazzetta Ufficiale dellUnione Europea L 64/1 dell11 marzo 2011.
11
Direttiva 77/799/CEE del Consiglio del 19 dicembre 1977 relativa alla reciproca
assistenza tra le autorit competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di
imposte sui premi assicurativi, Gazzetta Ufficiale L 336/18 del 27 dicembre 1977, come
pi volte modificata. Lultima modifica risale alla direttiva 2006/98/CE del Consiglio del
20 novembre 2006 che adegua talune direttive in materia di fiscalit, a motivo
dell'adesione della Bulgaria e della Romania, Gazzetta Ufficiale L 363, 20 dicembre
2006.
12
La direttiva 77/799 stata recepita con il D.P.R. n. 506 del 5 giugno 1982,
integrativo del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 e del D.P.R. n.633 del 26 ottobre
1972. Con il d.lgs. n. 215 del 19 settembre 2005 stato inserito nel D.P.R. 600/1973
lart. 31-bis che recita: 1. LAmministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le
altre autorit competenti degli Stati membri dellUnione europea, delle informazioni
necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul
patrimonio. Essa, a tale fine, pu autorizzare la presenza nel territorio dello Stato di
funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri Stati membri. 2. LAmministrazione
finanziaria provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle predette
autorit con le modalit ed entro i limiti previsti per l'accertamento delle imposte sul
reddito. 3. Le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto
commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o uninformazione la
cui divulgazione contrasti con lordine pubblico. La trasmissione delle informazioni pu
essere, inoltre, rifiutata quando lautorit competente dello Stato membro richiedente,
per motivi di fatto o di diritto, non in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni. 4.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

469

Infine, si vuole dare spazio al tema - di grande attualit in questo


momento storico - relativo alla protezione e alla tutela del contribuente.
2. La Direttiva 77/799/CEE ed i suoi limiti
Come gi anticipato, la nuova direttiva sostituisce, abrogandola a
decorrere dal 1 gennaio 2013, la direttiva 77/799, ritenuta ormai non pi
adeguata e incapace di dare significative risposte alle nuove esigenze in
materia di cooperazione amministrativa13.

Le informazioni ottenute ai sensi del comma 1 sono tenute segrete con i limiti e le
modalit disposti dallarticolo 7 della direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19
dicembre 1977, modificata dalle direttive 2003/93/CE del Consiglio, del 7 ottobre 2003,
e 2004/56/CE del Consiglio, del 21 aprile 2004. 5. Non considerata violazione del
segreto dufficio la comunicazione da parte dell'Amministrazione finanziaria alle
autorit competenti degli altri Stati membri delle informazioni atte a permettere il
corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio. 6. Quando la
situazione di uno o pi soggetti di imposta presenta un interesse comune o
complementare con altri Stati membri, lAmministrazione finanziaria pu decidere di
procedere a controlli simultanei con le Amministrazioni finanziarie degli altri Stati
membri, ciascuno nel proprio territorio, allo scopo di scambiare le informazioni cos
ottenute quando tali controlli appaiano pi efficaci di un controllo eseguito da un solo
Stato membro. 7. LAmministrazione finanziaria individua, autonomamente, i soggetti
dimposta sui quali intende proporre un controllo simultaneo, informando le autorit
competenti degli altri Stati membri interessati circa i casi suscettibili di un controllo
simultaneo. A tale fine, essa indica, per quanto possibile, i motivi per cui detti casi sono
stati scelti e fornisce le informazioni che lhanno indotta a proporli, indicando il termine
entro il quale i controlli devono essere effetuati. 8. Qualora lautorit competente di un
altro Stato membro proponga di partecipare ad un controllo simultaneo,
l'Amministrazione finanziaria comunica alla suddetta autorit ladesione o il rifiuto ad
eseguire il controllo richiesto, specificando, in questultimo caso, i motivi che si
oppongono all'effettuazione di tale controllo. 9. Nel caso di adesione alla proposta di
controllo simultaneo avanzata dallautorit competente di un altro Stato membro,
lAmministrazione finanziaria designa un rappresentante cui compete la direzione e il
coordinamento del controllo. 10. Dallattuazione del presente articolo non devono
derivare nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica e lAmministrazione competente
provvede allespletamento delle attivit ivi previste con le risorse umane strumentali e
finanziarie previste a legislazione vigente.. G. Marino, sub art. 31-bis, in AA.VV.,
Commentario breve alle Leggi Tributarie, II. Accertamento e Sanzioni, Padova, 2010,
170 ss..
13
Considerando (4) Direttiva 2011/16.

470

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

La direttiva 77/799 il primo provvedimento comunitario adottato in


materia di assistenza tra le autorit degli Stati membri14. La necessit per gli
Stati membri di cooperare sia nel campo dellassistenza che in quello della
riscossione delle imposte si avverte con il completamento e il rafforzamento
del mercato unico, manifestatosi attraverso lentrata in gioco delle quattro
libert fondamentali, ed, in particolare, della libera circolazione delle merci,
delle persone, dei servizi e dei capitali, che ha accentuato e favorito la
mobilit dei contribuenti15.
La prima presa di posizione ufficiale su tale tema la Risoluzione del
Consiglio del 10 febbraio 1975, allinterno della quale venivano indicate le
misure che la Comunit avrebbe dovuto adottare per combattere la frode e
levasione fiscale sul piano internazionale16.
14
F. Saponaro, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali e
larmonizzazione fiscale, cit., 461, secondo il quale, tale direttiva ha trovato il suo
fondamento giuridico nellart. 94 del Trattato: norma di portata generale che prevede una
competenza del Consiglio ad emanare direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni
legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri, che possono avere
unincidenza diretta sullinstaurazione o sul funzionamento del mercato comune.
15
S. van Thiel, European Union Against Tax Avoidance and Evasion, in AA.VV.,
Tax Evasion and Tax Avoidance: Symposium on EU Tax Policy, cit., 34 ss..
16
Risoluzione del Consiglio del 10 febbraio 1975, relativa alle misure che la
Comunit dovr adottare per combattere la frode e levasione fiscale sul piano
internazionale, Gazzetta Ufficiale C 35 del 14 febbraio 1975, allinterno della quale il
Consiglio evidenzia la necessit di avviare unazione preliminare su: a) mutuo scambio
tra gli Stati membri, a richiesta o no, di ogni informazione che sembri utile per un
corretto accertamento delle imposte sul reddito o sugli utili e, in particolare, scambio di
informazioni nei casi in cui venga accertato un trasferimento fittizio di utili tra imprese
situate in Stati diversi, o quando le operazioni tra imprese situate in due Stati vengono
effettuate tramite un terzo paese per fruire di agevolazioni fiscali, o infine quando
limposta, per un motivo qualsiasi, stata o pu essere elusa; b) necessit, per rendere
efficace tale scambio di informazioni, di studiare le possibilit di armonizzare i mezzi
giuridici e amministrativi delle amministrazioni fiscali per metterle in condizione di
ottenere informazioni ed esercitare i propri diritti di controllo; c) ricorso ad indagini per
il corretto accertamento delle imposte sul reddito o sugli utili, da effettuarsi a cura di
uno Stato in osservanza delle norme legislative nazionali, nell'interesse di un altro Stato,
se quest'ultimo ne fa richiesta; d) studiare la possibilit di facilitazioni intese a
consentire ai funzionari di uno Stato di assistere in un altro Stato ai lavori diretti ad
accertare e utilizzare i fatti utili ai fini di un corretto accertamento delle imposte sul
reddito o sugli utili dovute nel primo Stato; e) collaborazione necessaria con la
Commissione per studiare, in maniera permanente, le procedure di cooperazione e gli
scambi di esperienze nei settori considerati, in particolare in quello del trasferimento
fittizio di utili all'interno di gruppi d'imprese, e ci allo scopo di migliorare tali
procedure di cooperazione e scambi di esperienze nonch di elaborare una
regolamentazione propria della Comunit; in dottrina, si veda: C. Sacchetto,

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

471

In tale Risoluzione il Consiglio, partendo dallassunto che la realt


comunitaria e la realizzazione del mercato unico europeo favorissero - in
negativo - anche la frode e levasione fiscale, evidenziava che la pratica
della frode e dellevasione fiscale al di l dei confini degli Stati membri
conduce a perdite di bilancio e allinosservanza del principio della giustizia
fiscale e pu condurre a distorsioni dei movimenti di capitali e delle
condizioni di concorrenza. Per tale motivo, considerando insufficienti le
misure nazionali, i cui effetti rimangono confinati allinterno del singolo
Stato, si riteneva necessario introdurre delle misure a livello comunitario ed,
in particolare, un sistema di scambio tra gli Stati membri di ogni
informazione ... utile per un corretto accertamento delle imposte sul reddito
o sugli utili.
Tale Risoluzione e la generale esigenza comunitaria di contrastare la
frode e levasione fiscale internazionale hanno portato alladozione di due
direttive: la direttiva 76/308/CEE concernente la mutua assistenza per la
riscossione dei crediti17, e la direttiva 77/799, relativa alla reciproca
assistenza tra le autorit competenti degli Stati membri nel settore delle
imposte dirette18, sulla quale ora necessario soffermarsi.
Secondo autorevole dottrina, la direttiva 77/799 consiste in una forma
permanente di reciproca assistenza tra le autorit competenti degli Stati
membri nella raccolta e nello scambio di informazioni, dati, notizie, utili per
la determinazione pi esatta ed equa della base imponibile delle singole
imposte19.
Levoluzione della cooperazione internazionale tra le Amministrazioni finanziarie statali
in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche incrociate
internazionali, parte II, in Boll. Trib., 1990, 8.
17
Direttiva del Consiglio, del 15 marzo 1976, relativa allassistenza reciproca in
materia di recupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di
finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia, nonch dei
prelievi agricoli e dei dazi doganali Gazzetta Ufficiale L 306 del 30 novembre 1977. Tale
direttiva e levoluzione della stessa non saranno oggetto di trattazione nel presente
articolo.
18
Per quanto riguarda la ratio alla base della scelta del legislatore comunitario di
rivolgersi al settore delle imposte dirette e non a quello delle indirette maggiormente
incidente sulla realizzazione del mercato comune in dottrina si evidenzia che
lintroduzione della disciplina comunitaria in materia di scambio di informazioni non si
inseriva in un programma di armonizzazione, fine a se stesso, ma era connesso soltanto
allesigenza di combattere la frode e levasione fiscale; cfr. F. Saponaro, Lo scambio di
informazioni tra Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, cit., 461.
19
C. Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra le
Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di
informazioni e verifiche incrociate internazionali, cit., 564.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

472

Il merito della direttiva 77/799 stato quello di essere il primo


strumento multilaterale in materia di cooperazione amministrativa,
favorendo la risoluzione dei limiti derivanti dagli accordi bilaterali che
risultavano il pi delle volte inefficaci20.
La direttiva 77/799, ad oggi, prevede che gli Stati membri scambino
ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle
imposte sul reddito e sul patrimonio e delle imposte sui premi assicurativi.
Nel corso degli anni la direttiva 77/799 ha subito continue modifiche21 volte
principalmente ad ampliarne lambito di applicazione che oltre alle imposte
dirette, ha riguardato anche lIVA (dal 1979 al 200322), le accise (dal 1992 al
200423) e le imposte sui premi assicurativi (dal 2003 in poi24).

20

M. Vascega, S. van Thiel, Assessment of Taxes in Cross-Border Situations: The


New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of Taxation, cit., 148; C.
Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra le Amministrazioni
finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di informazioni e
verifiche incrociate internazionali, cit., 564; F. Saponaro, Lo scambio di informazioni
tra Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, cit., 461.
21
Lintervento normativo pi importante la direttiva 2004/56/CEE del Consiglio
del 21 aprile 2004 che modifica la direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza
tra le Autorit competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune
accise e imposte sui premi assicurativi, e che mira ad accelerare il flusso di informazioni
tra le autorit fiscali degli Stati membri.
22
Direttiva 79/1070/CEE del Consiglio, del 6 dicembre 1979, che modifica la
direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorit competenti degli
Stati Membri nel settore delle imposte dirette, Gazzetta Ufficiale L 331 del 27 dicembre
1979. Per quanto riguarda la cooperazione amministrativa in materia di IVA,
importante segnalare il Regolamento (UE) 7 ottobre 2010, n. 904 del Consiglio relativo
proprio alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode IVA, e, da ultimo, il
Regolamento di esecuzione (UE) 31 gennaio 2012, n. 79 della Commissione, che
stabilisce le modalit dapplicazione di alcune disposizioni del.Regolamento n.
904/2010. Questultimo Regolamento definisce le norme e le procedure che consentono
alle autorit competenti degli Stati membri di collaborare e di scambiare tra loro ogni
informazione al fine di accertare correttamente lIVA. Su tale tema: G. Schellmann,
Exchange of information and indirect taxes, in AV.VV., Tax Evasion and Tax
Avoidance: Symposium on EU Tax Policy, cit., 77 ss..
23
Direttiva 92/12/CEE del Consiglio del 25 febbraio 1992 relativa al regime
generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa,
Gazzetta Ufficiale L 76 del 23 marzo 1992.
24
Direttiva 2003/93/CE del Consiglio del 7 ottobre 2003 che modifica la direttiva
77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorit competenti degli Stati
membri nel settore delle imposte dirette e indirette, Gazzetta Ufficiale L 264/23 del 15
ottobre 2003.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

473

Tale direttiva prevede tre diverse modalit operative di scambio delle


informazioni: lo scambio su richiesta25, lo scambio automatico26 e lo
scambio spontaneo27.
A tal proposito due elementi devono essere evidenziati.
In primo luogo, al di l delle diverse modalit operative, elemento
imprescindibile risulta essere leffettivit dello scambio di informazioni che
deve consentire lefficacia dei controlli fiscali28.
In secondo luogo, il legislatore comunitario non enuclea mai una
definizione di informazione. Secondo la dottrina maggioritaria29, tale
concetto deve essere interpretato nella sua accezione pi ampia,
comprendendo documenti, attestazioni ufficiali, esiti di indagini ed altri
elementi necessari a definire un caso concreto.
I limiti e le carenze della direttiva 77/799 sono stati evidenziati per la
prima volta in un documento del 2000 avente ad oggetto la lotta alla frode
fiscale30. In tale documento viene evidenziata la necessit di migliorare la
cooperazione amministrativa sia nel campo delle imposte dirette che di
quelle indirette in quanto caratterizzata da numerosi punti deboli che
impediscono un efficace contrasto alla frode e allevasione.
Tra questi, in particolare, si evidenziano le norme che impediscono o
ritardano lo scambio di informazioni: su tutte le norme concernenti il segreto
bancario, lassenza di termini adeguati per rispondere alla richiesta di
25

Lo scambio di informazioni su richiesta quello scambio basato su una richiesta


effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso
specifico. Listanza formulata dallo Stato membro richiedente non pu connotarsi per un
contenuto generico, al fine di evitare che la procedura si traduca in una cd. fishing
expedition.
26
Lo scambio automatico si ha con la comunicazione sistematica di informazioni
predeterminate ad un altro Stato membro senza richiesta preventiva e a intervalli regolari
prestabiliti.
27
Lo scambio spontaneo costituito dalla comunicazione occasionale, in qualsiasi
momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro.
28
In materia di tassazione dei dividendi, si veda Corte di giustizia UE, 18 dicembre
2007, causa C-101/05, Skatteverket v. A., in Corr. Trib., 2008, 7, che ha di recente
ribadito limportanza del requisito di effettivit. In particolare, la Corte di giustizia ha
chiarito come non sia sufficiente la mera previsione dellobbligo dello scambio di
informazioni per concedere i benefici previsti dalle Convenzioni fiscali internazionali
contro le doppie imposizioni. Al contrario, attraverso tale strumento amministrativo,
lAutorit fiscale deve poter conseguire, in concreto, tutte le informazioni idonee per
concedere legittimamente i benefici convenzionali.
29
G. Marino, La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e
realt, cit., 439.
30
Consiglio dellUnione Europea, Relazione del gruppo ad hoc Frode Fiscale:
Lotta alla frode fiscale, 8668/00, 22 maggio 2000.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

474

informazioni e le restrizioni sulluso delle informazioni derivanti dalla


incertezza legata allart. 7 della direttiva 77/799 che prevede che le
informazioni provenienti da uno Stato membro possono essere utilizzate
senza restrizioni soltanto a fini di carattere amministrativo-fiscale, mentre
ambigua la necessit di ottenere lautorizzazione da parte dello Stato
membro richiesto quando tali informazioni siano utilizzate pubblicamente in
un contesto giudiziario.
Inoltre, viene sottolineato luso insufficiente da parte degli Stati membri
dello scambio di informazioni automatico e spontaneo, la mancanza di una
cultura amministrativa comunitaria e la mancanza di una strategia specifica
di controllo in risposta alla sfida rappresentata dalle nuove tecnologie.
Questi profili critici sono stati ribaditi in altre due Comunicazioni della
Commissione, luna del 200431 e laltra del 200632.
Soffermandoci brevemente sulla Comunicazione del 2004 va evidenziato
che la stessa nasce a seguito degli scandali finanziari di Enron e Parmalat e
dalla volont di ridurre il rischio derivante dalluso da parte delle grandi
multinazionali di strutture finanziarie complesse ed opache. La Commissione
sottolinea la necessit di migliorare la trasparenza dei sistemi fiscali
agevolando laccesso alle informazioni e il loro scambio, anche attraverso il
trasferimento di informazioni in possesso di autorit di vigilanza non del
settore tributario e migliorando laccesso alle informazioni bancarie a fini
fiscali.
In particolare, secondo la Commissione necessario migliorare la
cooperazione amministrativa, perfezionando luso degli strumenti comunitari
esistenti e lo scambio delle best practices tra gli Stati membri, nonch il
rafforzamento considerevole della trasparenza e dello scambio di
informazioni con i paesi terzi.
3. La direttiva 2011/16/UE
La nuova direttiva una delle iniziative promosse dalla Commissione al
fine di potenziare il principio di buona governance fiscale nellUnione
Europea, migliorando lutilizzo dello scambio di informazioni tra gli Stati
31

Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo sulla


prevenzione e la lotta alle pratiche societarie e finanziare scorrette, COM(2004)611, 27
settembre 2004.
32
Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo e al
comitato economico e sociale europeo sulla necessit di sviluppare una strategia
coordinata al fine di migliorare la lotta contro la frode fiscale, COM(2006) 254, 31
maggio 2006.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

475

membri e, al tempo stesso, rendendolo pi efficiente. Liter di approvazione


di tale strumento non stato dei pi semplici a causa delle resistenze di
alcuni Stati membri. Infatti, la proposta di direttiva sulla cooperazione
amministrativa risale al 2 febbraio 2009 ma lapprovazione della stessa
avvenuta soltanto nel 2011.
Il cammino della proposta, come anticipato, ha subito alcuni
rallentamenti a causa delle riserve di carattere politico poste sul testo da
parte del Lussemburgo e dellAustria nel corso del Consiglio ECOFIN del
novembre 200933. Nonostante ci, sotto la presidenza svedese e spagnola c
stata una grande spinta affinch la proposta venisse approvata e
conseguentemente nel corso del Consiglio ECOFIN del 15 febbraio 2011 la
nuova direttiva stata approvata.
In particolare, dai considerando della Direttiva si evince che il
potenziamento della cooperazione amministrativa tra gli Stati stato reso
necessario dalla globalizzazione e dalla sempre maggiore mobilit dei
contribuenti. Tali fattori hanno infatti determinato una sempre pi rilevante
difficolt per gli Stati di accertare in modo corretto lentit delle imposte
dovute, e ci si ripercuote negativamente sul funzionamento dei sistemi
fiscali e d luogo alla doppia tassazione, la quale di per s induce alla frode
e allevasione fiscale, mentre i poteri di controllo restano a livello
nazionale. Ne risulta pertanto minacciato il funzionamento del mercato
interno34.
I motivi per cui si ritenuto necessario introdurre una nuova direttiva
volta a sostituire la direttiva 77/799 possono essere essenzialmente ricondotti
a due. In primis, la direttiva 77/799 nasce e si sviluppa in un contesto diverso
rispetto a quello attuale che non risulta adeguato a rispondere alle nuove
esigenze in materia di cooperazione amministrativa. In secundis, risultava
chiaro che la direttiva 77/799 non potesse essere ulteriormente modificata a
causa del numero e dellimportanza degli emendamenti che si sarebbero
dovuti apportare alla stessa.
La nuova direttiva introduce importanti modifiche e novit rispetto alla
direttiva 77/799 su cui occorre adesso soffermarsi:
a) Loggetto della direttiva 2011/16.
In primo luogo, lart. 1 della nuova direttiva precisa loggetto della
stessa e il suo rapporto con le altre fonti in materia di cooperazione
amministrativa. Per quanto riguarda loggetto, in linea con quanto
predisposto dallOcse in materia di scambio di informazioni35, essa dispone
33

Si vedano i documenti di tale Consiglio su


http://register.consilium.europa.eu/pdf/it/09/st15/st15572.it09.pdf.
34
Considerando (1) direttiva 2011/16/CEE.
35
Art. 26 del Modello di Convenzione OCSE.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

476

che gli Stati membri cooperino tra loro ai fini dello scambio di informazioni
prevedibilmente pertinenti36 per lamministrazione e lapplicazione delle
leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte cui si applica la
nuova direttiva.
Il Considerando 9 della direttiva 2011/16 precisa che la locuzione
prevedibilmente pertinenti sia predisposta per lo scambio di informazioni
nella misura pi ampia possibile con il solo limite delle cd. fishing
expeditions gli Stati membri non possono cio procedere a richieste
generiche di informazioni o richiedere informazioni non concernenti la
situazione fiscale di un contribuente37.
Lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 gi prevede la prevedibile pertinenza
dello scambio delle informazioni. Infatti, il comma 1 dello stesso prevede
che si scambino le informazioni necessarie ai fini del corretto accertamento
delle imposte sul reddito e sul patrimonio, e nella necessariet gi implicita
la prevedibile pertinenza. In particolare, nel commentario allart. 26 del
modello OCSE espressamente indicato che gli Stati possano sostituire la
locuzione prevedibilmente pertinenti anche con necessarie38.
Per quanto concerne il rapporto con le altre fonti, la nuova direttiva
indica espressamente che non sono pregiudicati gli obblighi degli Stati
membri derivanti da una cooperazione amministrativa pi ampia, sia essa
contenuta allinterno della legislazione nazionale che nel quadro di accordi
bilaterali o multilaterali conclusi con altri Stati membri. Tale previsione
ricorda quanto disposto dallart. 11 della direttiva 77/799 secondo il quale
le disposizioni precendenti non incidono sulle norme che prevedono degli
obblighi pi estesi risultanti da altri atti giuridici circa lo scambio di
informazioni.

36

Nella versione inglese della nuova direttiva si utilizza lespressione foreseebly


relevant, che la medesima utilizzata nellart. 26 del Modello di Convenzione OCSE.
37
C. Alagna, Scambio automatico e spontaneo di informazioni tra stati, verifiche
congiunte e simultanee, in Fiscalit e commercio internazionale, 2011, 9; secondo la
quale lespressione fishing expeditions viene utilizzata per indicare quelle richieste di
informazioni generiche e non specifiche, che quindi non riguardino specificamente la
posizione di un singolo contribuente o di categorie di contribuenti nei confronti dei quali
si nutrano fondati sospetti o siano gi stati acquisiti indizi di colpevolezza; P. Valente,
Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, Milano, 2008.
38
Nel par. 5 del Commentario allart. 26 del modello Ocse indicato: Contracting
States may agree to an alternative formulation of this standard that is consistent with the
scope of the Article (e.g. by replacing foreseeably relevant with necessary or
relevant).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

477

In altre parole, di fronte alla pluralit di strumenti che consentono e


favoriscono lo scambio di informazioni, dovrebbe prevalere lo strumento di
cooperazione pi efficace39.
b) Lambito di applicazione.
La nuova direttiva, inoltre, amplia lambito di applicazione della
cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, andando a coprire un ben
pi ampio range di imposte rispetto alla direttiva 77/799 che, come gi
anticipato, si applica alle sole imposte sul reddito e sul patrimonio, e alle
imposte sui premi assicurativi, e ampliando, altres, la categoria dei
contribuenti cui la direttiva 2011/16 si rivolge.
Larticolo 2 della nuova direttiva, anche al fine di introdurre maggiore
chiarezza40, dispone che la stessa si applica alle imposte di qualsiasi tipo, con
leccezione, da una parte, dellIVA, dei dazi doganali e delle accise che sono
gi disciplinate da altre normative dellUnione Europea in materia di
cooperazione amministrativa tra Stati membri e, dallaltra, dei contributi
previdenziali obbligatori dovuti allo Stato membro. Inoltre, la direttiva stessa
precisa che sono esclusi dal proprio ambito di applicazione i diritti, quali
quelli per certificati e altri documenti rilasciati da autorit pubbliche e le
tasse di natura contrattuale, quale corrispettivo per pubblici servizi41.
Per quanto concerne la normativa nazionale auspicabile che venga ad
essere modificato lambito di applicazione della stessa al fine di coinvolgere
le imposte di qualsiasi tipo, ove non siano gi disciplinate in materia di
scambio di informazione da altri strumenti giuridici, in quanto al momento
lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 applicabile alle sole imposte sul reddito e
sul patrimonio42.
Con riferimento ai contribuenti, la nuova direttiva introduce una
definizione di persona molto ampia includendovi le persone fisiche, le
persone giuridiche, le associazioni di persone, prive di capacit giuridica,
alle quali riconosciuta la capacit di compiere atti giuridici, nonch
qualsiasi altro istituto giuridico di qualunque natura e forma, dotato o meno
di personalit giuridica, che possiede o gestisce beni che siano assoggettati
ad una delle imposte cui si rivolge la direttiva.
Lintenzione quella di coprire tutte le persone fisiche e giuridiche
allinterno dellUnione Europea, cercando di coinvolgere non soltanto gli
istituti tradizionali quali trust, fondazioni e fondi di investimento ma anche
39

M. Barassi, La normativa vigente, cit., 107.


M. Vascega, S. van Thiel, Assessment of Taxes in Cross-Border Situations: The
New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of Taxation, cit., 152.
41
Art. 2, par. 3, direttiva 2011/16.
42
G. Marino, sub art. 31-bis, in AA.VV., Commentario breve alle Leggi Tributarie,
II, Accertamento e Sanzioni, cit., 172.
40

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

478

eventuali nuovi strumenti che possano essere creati dai contribuenti negli
Stati membri.
c) I termini per la comunicazione delle informazioni.
Laltra grande novit introdotta dalla direttiva in commento costituita
dallintroduzione di termini certi per lo scambio di informazioni al fine di
garantire, attraverso la tempestivit delle informazioni, lefficacia delle
stesse.
In particolare, la direttiva 2011/16 ha previsto diversi termini a seconda
della diversa tipologia di scambio di informazioni. Nel caso di scambio di
informazioni su richiesta, lautorit interpellata deve comunicare le
informazioni al pi presto e non oltre sei mesi dalla data di ricevimento della
richiesta, a meno che non le abbia gi in suo possesso. In tale ultimo caso,
infatti, le informazioni sono trasmesse entro due mesi dalla data di
ricevimento della richiesta stessa43.
In caso di scambio automatico di informazioni, la comunicazione ha
luogo almeno una volta allanno, entro i sei mesi successivi al termine
dellanno fiscale durante il quale le informazioni sono state rese
disponibili44. Per quanto riguarda, infine, lo scambio spontaneo di
informazioni, lautorit competente deve trasmettere le informazioni al pi
presto, e comunque non oltre un mese da quando sono disponibili45. Al fine
di velocizzare ulteriormente le procedure di scambio altres previsto che le
informazioni siano trasmesse, per quanto possibile, elettronicamente46 e
attraverso formulari standard adottati dalla Commissione47.
Con riferimento allart. 31-bis del D.P.R. 600/1973, necessario
introdurre dei termini entro i quali le Agenzie fiscali devono trasmettere le
informazioni allautorit richiedente, nonch prevedere lobbligo per le
Agenzie fiscali di informare lautorit richiedente in caso di difficolt o di
rifiuto di fornire le informazioni richieste.

43

Art. 7 della direttiva 2011/16. Tale articolo prevede altres che lautorit
interpellata debba inviare ricevuta della richiesta immediatamente e comunque entro 7
giorni lavorativi dal ricevimento della stessa. Entro un mese dal ricevimento della
richiesta ne segnala eventuali carenze e la necessit di informazioni supplementari di
carattere generale. Inoltre, qualora lautorit interpellata non possa dare seguito alla
richiesta di informazioni deve informare lautorit richiedente immediatamente o al pi
entro un mese dal ricevimento della richiesta.
44
Art. 8 par. 6, della direttiva 2011/16.
45
Art. 10 della direttiva 2011/16.
46
Art. 21 della direttiva 2011/16.
47
Art. 20 della direttiva 2011/16.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

479

d) Lo scambio automatico di informazioni.


Numerose differenze rispetto alla Direttiva 77/799 sono evincibili anche
nella disciplina dello scambio automatico di informazioni, considerato il
mezzo pi efficace per potenziare il corretto accertamento delle imposte
nelle situazioni transfrontaliere e per potenziare la lotta alla frode fiscale.
La nuova direttiva, in particolare, prevede che, ad intervalli regolari
prestabiliti, le autorit degli Stati membri scambino automaticamente e
obbligatoriamente le informazioni disponibili concernenti alcune categorie
specifiche di reddito e di capitale ed, in particolare, i redditi da lavoro; i
compensi per dirigenti; i prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati
in altri strumenti giuridici dellUnione sullo scambio di informazioni; le
pensioni; le propriet e i redditi immobiliari. Il tutto con la volont di
ampliare tali categorie in un prossimo futuro al fine di includervi i dividendi,
le plusvalenze e le royalties48.
Lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 deve essere aggiornato al fine di
prevedere lo scambio automatico di informazioni delle categorie di reddito e
di capitale su specificate.
e) I limiti allo scambio di informazioni.
Per quanto riguarda i limiti allo scambio di informazioni, la dottrina49
tende a suddividerli in due gruppi, sulla base della loro efficacia giuridica.
Da una parte vi sono quelli che si riferiscono alla prestazione dellassistenza,
quali ad es. quelli di sussidiariet e di reciprocit, e dallaltra quelli che
riguardano luso delle informazioni, cio i principi di specialit e di
confidenzialit. Il principio dequivalenza pu essere considerato un
principio misto in quanto riguarda sia lattuazione dello scambio
dinformazione che luso dellinformazione fornita50.
Per quanto riguarda i primi, la grande novit della nuova direttiva
concerne le disposizioni volte a rendere inefficaci le normative in materia di
segreto bancario51. Infatti, previsto, in linea con le previsioni di cui allart.
48

Art. 8 della direttiva 2011/16.


Su tutti: F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e
principio di proporzionalit, cit., 541 ss..
50
F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e principio
di proporzionalit, cit., 541 ss..
51
T. Anamourlis, L. Nethercott, An overview of Tax Information Exchange
Agreements and Bank Secrecy, in Bulletin for international taxation, 2009, 616-621; T.
Anamourlis, L. Nethercott, The EU-US (Brussels) Agreement on European Banking
Secrecy and the Effect on Tax Information Exchange Agreements, in Bulletin for
International Taxation, 2011, 65; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia
tributaria, tra mito e realt, cit., 442; P. Pistone, Waiving bank secrecy and exchanging
tax information in cross-border situations: the Austrian way to global fiscal
49

480

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

26 del modello OCSE, che lo Stato membro non pu pi rifiutarsi di fornire


informazioni sulla base del fatto che tali informazioni siano detenute da una
banca o da un istituto finanziario, o da una persona che agisce in qualit di
agente o fiduciario.
importante per rilevare che limpatto notevole di tale previsione
contenuto dallassenza di retroattivit della stessa. Infatti, uno Stato membro
pu rifiutare di trasmettere le informazioni richieste se queste riguardano
periodi di imposta antecedenti al 1 gennaio 2011 e se la trasmissione delle
stesse avrebbe potuto essere rifiutata ai sensi dellart. 8, par. 1, della direttiva
77/79952 se fosse stata chiesta prima dell11 marzo 201153.
Inoltre, secondo la direttiva 2011/16, lo Stato interpellato non pu
rifiutarsi di fornire informazioni sulla base del fatto che non necessita di tali
informazioni ai propri fini fiscali ovvero che le stesse non presentino alcun
interesse per tale Stato54.
Rimangono comunque dei limiti significativi alla trasmissione delle
informazioni anche nella nuova direttiva.
In primis permane il limite espressione del cd. principio di sussidiariet,
sulla base del quale gli Stati cui viene indirizzata la richiesta non sono tenuti
a collaborare se lo Stato richiedente risulta non avere esaurito le fonti di
informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle
circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di
compromettere il raggiungimento dei suoi obiettivi55. Con tale previsione si
voluto chiarire che lutilizzo della direttiva debba costituire una extrema
ratio, alla quale ricorrere nellimpossibilit di acquisire diversamente le
informazioni necessarie56.
Rimane altres il limite derivante dai principi di equivalenza e
reciprocit, sulla base del quale lautorit competente di uno Stato membro
interpellato pu rifiutare di fornire informazioni allorch, per motivi di
Transparency, in AA.VV., edito da L. Salvini e G. Melis, Financial Crisis and Single
Market, cit., 125-136.
52
In particolare, lart. 8, para 1, della direttiva 77/799 prevede: La presente
direttiva non impone allo Stato membro al quale sono richieste informazioni alcun
obbligo di effettuare indagini o di comunicare informazioni, se la legislazione o la prassi
amministrativa di tale Stato non consente allautorit competente di condurre tali
indagini o di raccogliere le informazioni richieste.
53
Art. 18, par. 3 della direttiva 2011/16.
54
Art. 18, par. 1 della direttiva 2011/16.
55
Art. 17, par. 1 della direttiva 2011/16.
56
M. Pisani, La cooperazione internazionale ai fini amministrativi-tributari, cit.,
secondo il quale tale limite posto al fine di non inflazionare lutilizzo dello scambio a
richiesta, con conseguente notevole assorbimento delle risorse operative degli Stati
destinatari.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

481

diritto, lo Stato membro richiedente non sia in grado di fornire informazioni


equivalenti57.
Tale limite trova la sua giustificazione sulla base del fatto che uno Stato
membro non pu avvalersi del sistema informativo di un altro Stato membro
se questultimo pi esteso del proprio, al fine di ottenere informazioni che
non potrebbe acquisire in base alla propria legge nazionale58. In altre parole,
il principio di equivalenza si traduce nella impossibilit di richiedere allo
Stato richiesto la collaborazione con strumenti che lo stato richiedente non
adotta.
La formulazione della Direttiva 77/799 prevede che lo Stato richiesto
possa rifiutare di fornire informazioni laddove lo Stato richiedente non pu
fornire, per motivi di fatto e di diritto (e quindi non solo i motivi di diritto
come la nuova direttiva), informazioni equipollenti59. Tale previsione
contempla implicitamente, secondo la dottrina60, le ipotesi di rifiuto per
inammissibilit o inesistenza ai fini probatori di un documento o di una
informazione in un determinato ordinamento sulla base della normativa dello
Stato richiedente.
La trasmissione delle informazioni pu essere altres rifiutata qualora
comporti la divulgazione di un segreto commerciale, industriale o
professionale, o di un procedimento commerciale o ancora qualora sia
contraria allordine pubblico61.
Infine, va evidenziato che lo Stato membro interpellato non ha lobbligo
di effettuare indagini o trasmettere informazioni, qualora condurre tali
indagini o raccogliere tali informazioni sia contrario alla propria legislazione. Va
evidenziato che vi una sostanziale differenza - sicuramente positiva per il
potenziamento della cooperazione amministrativa - rispetto alla formulazione
57

Art. 17, par. 3 della direttiva 2011/16.


F.F. Marin, Tassazione dei non residenti: tra scambio dinformazione e principio
di proporzionalit, cit., 541 ss.; G. Marino, La cooperazione internazionale in materia
tributaria, tra mito e realt, cit., 440; F. Saponaro, Lo scambio di informazioni tra
Amministrazioni fiscali e larmonizzazione fiscale, cit., 469.
59
P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, cit.,
717, secondo lautore il riferimento alle informazioni equipollenti evidenzia che la
direttiva considera la reciprocit in maniera elastica.
60
F. Amatucci, Onere della prova e limitazioni allo scambio di informazioni in
materia fiscale, in Rivista di diritto tributario Internazionale, 2009, 1-2; secondo il quale
si deve fare riferimento a prove quali il giuramento o le testimonianze rese in
procedimenti o processi penali o orali che non sono ammesse nellordinamento italiano o
comunque hanno una dubbia valenza nello stesso, ovvero, dal punto di vista interno, alle
presunzioni utilizzate in sede di accertamento ma che non sono ammesse o previste negli
ordinamenti dei Paesi richiedenti.
61
B.J.M. Terra, P. Wattel, European Tax Law, cit., 661-680.
58

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

482

dellart. 8, paragrafo 1 della direttiva 77/799, in quanto in tale ultimo articolo


si fa riferimento alla contrariet non soltanto alla legislazione dello Stato
interpellato ma anche alla prassi amministrativa62.
Secondo autorevole dottrina63, la presenza di tali limiti rischia
comunque di limitare lefficacia della cooperazione amministrativa.
importante evidenziare per quanto concerne la normativa nazionale
che, lart. 31-bis del D.P.R. 600/1973 statuisce semplicemente che le
informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto
commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o
uninformazione la cui divulgazione contrasti con lordine pubblico. La
trasmissione delle informazioni pu essere, inoltre, rifiutata quando
lautorit competente dello Stato membro richiedente, per motivi di fatto o
di diritto, non in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni.
Il Legislatore italiano ha dunque puntato alla massima estensione della
circolazione delle informazioni, spesso non riportando e travalicando i limiti
previsti dalla Direttiva 77/79964. Per tale motivo non sembrano esserci
particolari profili critici concernenti i nuovi limiti previsti dalla Direttiva
2011/16 e lart. 31-bis del D.P.R. 600/73.
Alcuni autori ritengono comunque che al di l della laconicit dellart.
31-bis del D.P.R. 600/73, lattuazione della Direttiva 77/799 in Italia sia
avvenuta attraverso un rinvio implicito e conseguentemente tale direttiva sia
stata recepita nel suo contenuto integrale65.

62

In particolare, lart. 8, paragrafo 1, della Direttiva 77/799 recita: La presente


direttiva non impone allo Stato membro al quale sono richieste informazioni alcun
obbligo di effettuare indagini o di comunicare informazioni, se la legislazione o la prassi
amministrativa di tale Stato non consente allautorit competente di condurre tali
indagini o di raccogliere le informazioni richieste.
63
G. Marino, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, in Corr. Trib.,
2009, 44, 3600-3607; C. Sacchetto, Levoluzione della cooperazione internazionale tra
le Amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA ed imposte dirette: scambio di
informazioni e verifiche incrociate internazionali, cit., 565-566.
64
L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit Fiscali, in Riv. Dir. Trib.
Int., 2010, 226 ss..
65
R. Castiglione, Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e
garanzie del contribuente, in Giustizia tributaria, 2009. In particolare, lautrice ritiene
che la direttiva 77/799 sia stata recepita in Italia nel suo contenuto integrale. Infatti,
secondo tale tesi, lattuazione della direttiva 77/799 sarebbe avvenuta attraverso un
rinvio al contenuto della direttiva stessa evincibile nella generica formulazione
lAmministrazione finanziaria provvede allo scambio con le altre autorit competenti
degli Stati membri della comunit economica europea delle informazioni necessarie per
assicurare il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

483

f) Comunicazione di informazioni e documenti.


La nuova direttiva prevede un pi ampio uso delle informazioni ricevute
in quanto queste possono essere utilizzate anche per laccertamento e
lapplicazione di altre imposte e dazi contemplati dalla direttiva 2010/24/UE
sullassistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi,
imposte ed altre misure, o per laccertamento e lapplicazione dei contributi
previdenziali e obbligatori. Inoltre, esse possono essere usate in occasione di
procedimenti giudiziari e amministrativi derivanti da violazioni delle norme
fiscali e che implicano leventuale irrogazione di sanzioni66.
Inoltre, al fine di potenziare la condivisione di informazioni, quando
lautorit competente di uno Stato membro ritiene che le informazioni da
essa ricevute possano essere utili allautorit competente di un terzo Stato
membro, pu trasmetterle a questultima informando lautorit competente
dello Stato membro da cui provengono le informazioni. Lo Stato membro da
cui provengono le informazioni pu opporsi a tale condivisione entro dieci
giorni lavorativi a decorrere dalla data di ricezione della comunicazione
dallo Stato membro che desidera condividere le informazioni67.
La Direttiva richiede altres una costante collaborazione tra
Commissione e Stati membri al fine di facilitare lo studio e lanalisi continua
delle procedure di cooperazione nonch di condividere le best practices,
con lobiettivo ultimo di migliorare la cooperazione amministrativa in
itinere.
g) Scambio di informazioni con i paesi terzi.
Ulteriore significativa novit della direttiva 2011/16 individuabile
nellarticolo 19 in cui stata introdotta la clausola della nazione pi
favorita, secondo la quale se uno Stato membro dovesse prevedere nei
confronti di un paese terzo una cooperazione pi estesa di quella prevista
dalla Direttiva, non potr poi rifiutarsi di concederla anche agli altri Stati
membri che vorrano prendervi parte68.
Inoltre, per quanto riguarda i Paesi extra UE, previsto che se lautorit
di uno Stato membro riceve da un paese terzo informazioni prevedibilmente
66
Art. 16, par. 1, direttiva 2011/16 che precisa: fatte salve le norme generali e le
disposizioni che disciplinano i diritti dei convenuti e dei testimoni in siffatti
procedimenti.
67
Art. 16, par. 3, direttiva 2011/16.
68
P. Selicato, Towards Global Standards in Transparency and Exchange of
Information: Do Tax Havens still exist?, in AA.VV., Tax Havens in the Age of Global
Standards for Exchange of Information: a Comparative Analysis between Germany and
Italy, cit., 5 ss.. Sulla clausola della nazione pi favorita cfr. D. Drrschmidt, Tax treaties
and Most-Favoured-Nation Treatment, particularly within the European Union, in
Bulletin for international taxation, 2006, 202-214.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

484

pertinenti pu, a condizione che ci sia consentito ai sensi di un accordo con


tale paese terzo, trasmettere tali informazioni sia alle autorit competenti
degli Stati membri per i quali tali informazioni potrebbero essere utili che ad
ogni autorit che ne faccia richiesta.
Infine, le autorit competenti possono trasmettere a un paese terzo le
informazioni ottenute in virt della direttiva 2011/16 quando si vengono a
verificare due condizioni. Da una parte, lautorit dello Stato membro da cui
proviene linformazione deve consentire tale comunicazione; dallaltra, il
paese terzo interessato deve impegnarsi a fornire la cooperazione necessaria
per raccogliere gli elementi comprovanti lirregolarit o lillegalit di
operazioni che sembrano essere contrarie o costituire una violazione della
normativa fiscale69.
4. La tutela del contribuente
ormai principio consolidato che la cooperazione amministrativa
coinvolge diversi interessi, riferiti sia agli Stati che ai contribuenti.
Da una parte, vi , infatti, linteresse degli Stati al reciproco scambio
delle informazioni al fine di applicare correttamente la legislazione fiscale,
accertare correttamente lentit delle imposte dovute e contrastare levasione
e lelusione fiscale internazionale. Dallaltra parte, vi linteresse dei
contribuenti - convergente con quello degli Stati - di evitare situazioni di
doppia imposizione o pi genericamente di imposizione illegittima, nonch
linteresse alla corretta acquisizione delle informazioni, alla riservatezza
delle informazioni scambiate, e a che non vengano scambiate informazioni
che possano alterare la concorrenza nel commercio internazionale, e
comunque linteresse ad una tutela efficace contro uno scambio di
informazioni illegittimo70.
In tale scenario, da una parte vi pu essere una convergenza di tali
interessi, dallaltra linteresse dello Stato potrebbe porsi in posizione
antinomica rispetto a quello del contribuente.
E proprio la figura del contribuente e la tutela nei confronti dello stesso
costituiscono un tema su cui la discussione internazionale molto accesa71.
69

E. Nijkeuter, Exchange of Information and the Free Movement of Capital


between Member States and Third Countries, in EC tax review, 2011, 5.
70
P. Adonnino, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, cit.,
707 ss..
71
J. Caldern, Taxpayer Protection within the exchange of information procedure
between state tax administration, in Intertax, 2000, 28, 462-475; F.F. Marin, Scambio di
informazioni e tutela del contribuente, in AA.VV., Attuazione del tributo e diritti del

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

485

Il problema principale costituito dal fatto che n le convenzioni


internazionali n la Direttiva 77/799 e neppure la nuova direttiva prevedono
forme di tutela particolari nei confronti dei contribuenti al di l dellobbligo
di segretezza72 e dei gi indicati limiti allobbligo di fornire le
informazioni73. Nel preambolo della nuova direttiva si legge: Le situazioni
in cui uno Stato membro interpellato pu rifiutare di comunicare le
informazioni dovrebbero essere chiaramente definite e limitate, tenendo
conto di taluni interessi privati da proteggere e dellinteresse pubblico74.
La nuova direttiva non va oltre: a livello normativo non dunque
previsto che il contribuente venga ad essere informato della richiesta di
informazioni sul suo conto e conseguentemente, sulla base delle normativa,
non pu opporsi allinvio delle informazioni n tantomeno spiegare le
proprie ragioni nel corso delle indagini75.
I commentatori della Direttiva 77/799 sono divisi tra coloro che
ritengono che i limiti allattuazione dello scambio di informazioni
determinano diritti ed obblighi esclusivamente in capo agli Stati membri76, e
contribuente in Europa, Roma, 2009, 265-295; T. Schenk-Geers, International exchange
of information and the protection of taxpayers, The Netherlands, 2009; A. Tomassini,
Sullo scambio di informazioni tra stati UE i giudici tributari contemperano linteresse
pubblico al contrasto dellevasione con la tutela del contribuente, in GT-Rivista di
giurisprudenza tributaria, 2010, 9, 798 ss..
72
C. Soncini, Aspetti problematici nello scambio di informazioni: la tutela della
privacy e le notifiche allestero, in Riv. di diritto tributario Internazionale, 2009, 1-2. A
norma dellart. 16 della nuova direttiva: Le informazioni comunicate tra Stati membri in
qualsiasi forma ai sensi della presente direttiva sono coperte dal segreto dufficio e
godono della protezione accordata alle informazioni di analoga natura dalla
legislazione nazionale dello Stato membro che le riceve. Tali informazioni possono
essere usate per lamministrazione e lapplicazione delle leggi nazionali degli Stati
membri relative alle imposte di cui allarticolo 2.
73
G. Marino, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, cit., 3600-3607.
74
Preambolo (19) direttiva 2011/16. La direttiva 77/799 precisa al considerando 8
che opportuno garantire che le informazioni trasmesse nellambito di detta
collaborazione non siano divulgate a persone non autorizzate in modo che siano
rispettati i diritti fondamentali dei cittadini e delle imprese.
75
G. Marino, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, cit., 3600-3607,
che precisa che non esiste nella normativa di riferimento alcuna forma di comunicazione
- che cauteli il soggetto interessato - concernente lavvio di una procedura di assistenza
internazionale in materia fiscale.
76
R. Castiglione, Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e
garanzie del contribuente, cit., 295 ss., secondo la quale i limiti che regolano la
cooperazione sono limiti potestativi, e nulla esclude che siano trasmesse anche
informazioni che portino a divulgare un segreto commerciale, industriale, professionale,
un processo commerciale, o informazioni che non rispettino il principio di reciprocit.
Da ci se ne ricaverebbe che nel caso in cui lo scambio di informazioni porti alla

486

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

conseguentemente il contribuente potr opporsi allo scambio di informazioni


soltanto nei limiti in cui almeno uno dei Paesi coinvolti preveda delle forme
di tutela allinterno della propria legislazione, e coloro che sostengono che
lobbligo di segretezza sia provvisto di effetto diretto e quindi idoneo a
creare diritti ed obblighi direttamente in capo ai singoli77.
Al di l di tale interpretazione, si ritiene di condividere quanto sostenuto
da autorevole dottrina78 secondo la quale allattivit di scambio di
informazioni si applica la legge n. 241 del 7 agosto 199079 in materia di
procedimento amministrativo, che allart. 1, co. 1, prevede che lazione
amministrativa sia improntata ai principi dellordinamento comunitario.
Tra i principi dellordinamento comunitario rientra ormai pacificamente
il principio del contraddittorio80 che, conseguentemente, si ritiene applicabile
anche in tema di scambio di informazioni. Del resto, a tacer daltro ed a
conferma di ci, la conoscenza della segretezza o meno di una notizia da
trasmettere possibile esclusivamente con una preventiva consultazione del
contribuente.
Un ulteriore principio comunitario cui sembra necessario fare riferimento
per temperare gli interessi contrapposti tra Stato e contribuenti il principio
comunitario di proporzionalit81. In particolare, sulla base di tale principio
trasmissione di informazioni lesive dellinteresse del contribuente alla tutela di un
segreto commerciale o industriale non ravvisabile alcun comportamento illegittimo
dellamministrazione finanziaria. Cfr. F. Persano, La collaborazione in materia di
fiscalit diretta fra sovranit statale e diritto comunitario: disciplina attuale e
prospettive di sviluppo, cit., 621 ss..
77
B.J.M. Terra, P. Wattel, European Tax Law, cit., 676.
78
L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit fiscali, cit., 230.
79
Con lesclusione del Capo III - che espressamente escluso dallart. 13 della
legge 241/1990.
80
Ocse, Tax Information Exchange between Oecd Member Countries: a survey of
current practices, Parigi 1994; in dottrina R. Betten, An Analysis of the 1995 Update of
the Oecd Model Convention, in European Taxation, 1996, 59; R. Castiglione,
Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e garanzie del contribuente,
cit., 295 ss.; L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit fiscali, cit., 231,
secondo il quale, a seguito della sentenza della Corte di Giustizia UE Soprop del 2008,
chiaro che il principio del contraddittorio si configuri come principio generale del
diritto comunitario; J.D.B. Oliver, Exchange of information and the Oecd Model Treaty,
in Intertax, 1995, 3, 116 ss.; G. Ragucci, Il contraddittorio come principio generale del
diritto comunitario, in Rass. Trib., 2009, 580 ss..
81
E. Cannizzaro, Il principio di proporzionalit nellordinamento internazionale,
Milano, 2000; M.C. Ciciriello, Il principio di proporzionalit nel diritto comunitario,
Napoli, 1999; D.U. Galetta, Principio di proporzionalit e sindacato giurisdizionale nel
diritto amministrativo, Milano 1998; E. Ellis, The principle of proportionality in the laws
of Europe, Oxford, 1999.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

487

lamministrazione non pu imporre obblighi o restrizioni alle libert del


soggetto in misura superiore a quanto strettamente necessario per il
soddisfacimento dellinteresse che si intende raggiungere.
Conseguentemente, applicando tale principio, il pregiudizio e le
limitazioni che il contribuente pu subire a causa dellutilizzo degli
strumenti di cooperazione non possono mai superare lo scopo per il quale gli
stessi sono stati creati82.
In altre parole, da una parte, le misure poste in essere per realizzare lo
scambio di informazioni devono essere necessarie al fine di contrastare
levasione e lelusione fiscale, e, dallaltra, lutilizzo di tali strumenti diventa
indispensabile in quanto tale risultato non potrebbe ottenersi attraverso altri
strumenti meno lesivi per il contribuente83.
Affinch lo scambio di informazioni non leda i diritti dei contribuenti, si
ritiene che lart. 31-bis del D.P.R. 600/73 debba essere modificato nel senso
di esplicitare lobbligo per le Agenzie fiscali di svolgere i loro compiti
rispettando il principio di proporzionalit di matrice comunitaria, nonch
lobbligo di instaurare un contraddittorio con il contribuente prima dellinvio
della documentazione allautorit estera. Poich il Commentario allart. 26
del Modello Ocse84 ha precisato che il rispetto di tale obbligo non pu essere
causa di ritardo nello scambio di informazioni, probabilmente necessario
escludere espressamente i casi di particolare urgenza e gravit85.

82
R. Castiglione, Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e
garanzie del contribuente, cit., 295 ss..
83
R. Castiglione, Cooperazione tra autorit fiscali, accertamento tributario e
garanzie del contribuente, cit., 295 ss., secondo lautrice lamministrazione finanziaria
deve dapprima esaminare tutti i possibili strumenti di investigazione dellordinamento
interno, compreso il ricorso al dovere di cooperazione del contribuente, e valutare se
esistano misure meno invasive rispetto agli strumenti di cooperazione internazionale che
possano condurre al medesimo risultato derivante dallo scambio di informazioni; F.F.
Marin, Scambio di informazioni e tutela del contribuente, in AA.VV., Attuazione del
tributo e diritti del contribuente in Europa, cit., 278 ss..
84
Si veda il par. 14.1 del Commentario allart. 26 del Modello OCSE.
85
importante evidenziare che vi sono degli Stati che gi prevedono nei loro
ordinamenti specifiche tutele per i contribuenti. questo il caso della normativa svizzera
sulla base della quale il contribuente deve essere informato della richiesta di
informazioni nei suoi confronti e deve essere ascoltato dallamministrazione. Si veda H.
Grbubger, A. Keller, Switzerland, in International Mutual Assistance through exchange
of information, Cahiers de droit International, cit., 512-513.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

488

5. Conclusioni
Lesame della direttiva 2011/16 ci permette di fare alcune riflessioni
conclusive sullevoluzione in materia di cooperazione amministrativa
allinterno della Comunit Europea.
Sicuramente, si pu accogliere con favore lintroduzione della nuova
direttiva in quanto riuscita a superare alcuni grandi limiti della direttiva
77/799, tra cui la possibilit per gli Stati di utilizzare il segreto bancario per
impedire la trasmissione delle informazioni, e ha altres potenziato
lefficienza dello scambio di informazioni attraverso, su tutti, lintroduzione
di limiti temporali per procedere allo scambio stesso.
Rimangono per ancora numerosi, forse troppi, limiti allo scambio di
informazioni: basti pensare che lAutorit interpellata pu legittimamente
rifiutarsi di fornire informazioni quando, per motivi di diritto, lo Stato
membro interessato non sia in grado di fornire informazioni equivalenti.
Di fronte a tali limiti - paradossalmente - nessun tipo di tutela specifica
stata prevista per i contribuenti, e questo sembra stridere con gli ormai
consolidati principi comunitari di proporzionalit e del contraddittorio.
Inoltre, la carente tutela dei diritti e degli interessi dei contribuenti non
sembra pi compatibile con il principio della effettivit della tutela
giurisdizionale di cui alla Convenzione Europea dei Diritti dellUomo86.
Del resto, sebbene sia auspicabile che siano le istituzioni dellUnione
Europea a farsi portavoce dellevoluzione in materia di cooperazione
amministrativa, daltra parte anche latteggiamento degli Stati membri deve
essere maggiormente collaborativo.
Basti pensare al Legislatore italiano che nelle recenti modifiche
apportate alla normativa CFC87 sembra porre in secondo piano - ritenendolo
probabilmente poco efficace - il criterio delladeguato scambio di
informazioni. Infatti, il Legislatore, prescindendo dalla circostanza che lo
Stato di localizzazione della CFC acconsenta ad una piena trasparenza con
lItalia, valorizza, al fine di applicare la normativa CFC ed invertire lonere
della prova a carico del contribuente, da una parte, un criterio ancorato al
livello di tassazione inferiore ad una certa soglia prestabilita e, dallaltra, il
superamento di unulteriore soglia di riferimento dei proventi derivanti da
passive income e da prestazioni di servizi infragruppo.
Questa scarsa valorizzazione da parte degli Stati del principio di
trasparenza crea il sospetto che siano gli stessi soggetti che vogliono potenziarlo
86

L. del Federico, Scambio di informazioni tra Autorit fiscali, cit., 234 ss..
Art. 167, comma 8-bis, del T.U.I.R. come modificato dal D.L. 1 luglio 2009, n.
78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102. Cfr. G. Marino,
Indagini tributarie e cooperazione internazionale, cit., 3607.
87

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

489

a considerarlo di per s uno strumento non determinante, o quantomeno non


sufficiente, al contrasto alla frode e allevasione fiscale internazionale.
FEDERICA PITRONE
Dottoranda in Diritto degli Affari e Tributario dell'Impresa
Universit Luiss Guido Carli

RIMBORSO, SGRAVIO E NON CONTABILIZZAZIONE A


POSTERIORI DEI DAZI DOGANALI: UNA PROVA DI
FORZA TRA LA PRIMAZIA DEL DIRITTO EUROPEO E IL
PRINCIPIO DEL GIUDICATO INTERNO
Abstract: This article focus on the procedures of repayment, remission and waiver of postclearance entry in the accounts of customs debt that involve the European Commission. According
to Italian procedures, the economic player could appeal before national court challenging the
amount and the existence of customs debt and at the same time request for repayment, remission or
non recovery to Member State customs authority which, in turn, submit the case to Commission. At
the end of the procedure national judgment could be contrary to the Commission decision. In this
case, actually, two principles of the EU legal order seem to be in contrast: on the one hand the
principle of legal certainty, on the other hand the primacy of Community law. It seems that
Commission decision would override national judgment, even if unappealable, due to primacy of
EC law over national law and a recent judgment of the European Court of Justice in Case C-440/05
Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV.
Abstract: Larticolo si concentra sulle procedure di rimborso, sgravio e non contabilizzazione a
posteriori dei dazi doganali, analizzandone le analogie e le differenze nellevoluzione normativa dal
Codice Doganale Comunitario del 1992 al Codice Doganale Aggiornato del 2008. In particolari
casi la procedura pu coinvolgere anche la Commissione Europea che si pronuncer con una
apposita decisione (REM/REC). In caso di provvedimento sfavorevole, loperatore economico pu
impugnare lo stesso innanzi ai competenti organi giurisdizionali: la Corte di Giustizia qualora la
decisione sia stata adottata dallEsecutivo comunitario, la Commissione Tributaria se il
provvedimento promani dallAgenzia delle Dogane. La procedura italiana in tema di rimborso,
sgravio o non contabilizzazione di dazi doganali a seguito dellintervento della Commissione
Europea potrebbe, per, comportare un possibile contrasto tra la decisione dei giudici nazionali e
quella dellIstituzione comunitaria.

SOMMARIO: 1. Introduzione 2. Il rimborso, lo sgravio e la non contabilizzazione a posteriori dei


dazi doganali 3. Il coinvolgimento della Commissione Europea nella procedura di sgravio o
rimborso 4. Limpugnabilit delle diniego di sgravio o rimborso 5. Il conflitto tra la
pronuncia dei giudici tributari e la decisione della Commissione Europea 6. Il principio del
giudicato interno e la primazia del diritto europeo nella giurisprudenza comunitaria 7.
Conclusioni

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

492

1. Introduzione
Il bilancio dellUnione Europea alimentato principalmente da risorse
proprie quali i contributi nazionali, che comprendono lIVA ed il contributo
generale derivante dallapplicazione di una aliquota sul Prodotto Nazionale
Lordo (PNL) degli Stati membri, e le risorse proprie tradizionali1 che
annoverano i dazi doganali. Uno dei punti di forza del vigente sistema di
finanziamento del bilancio comunitario risiede nelladeguatezza delle
risorse con alcune politiche comunitarie2: si pensi, ad esempio, ai dazi
doganali ed alla politica commerciale comune. Listituzione di dazi doganali
, perci, strumentale allistituzione dellUnione doganale enunciata dallart.
23 del Trattato UE. Gli Stati membri, infatti, sopprimono le barriere
tariffarie e non tariffarie nei traffici commerciali comunitari ed adottano una
tariffa doganale comune nei confronti dei Paesi terzi. Lobiettivo , dunque,
quello di costituire un mercato europeo unificato al fine di garantire la piena
ed effettiva libert di circolazione dei fattori produttivi nellUE.
LUnione doganale si basa su disposizioni comunitarie immediatamente
applicabili negli Stati membri, come i Regolamenti, col precipuo fine di
assicurare una omogenea applicazione del diritto doganale nellUE. La
particolareggiata disciplina doganale , infatti, dettata dal Codice Doganale
Comunitario (CDC), istituito con Regolamento CEE del 12 ottobre 1992, n.
2913, dalle Disposizioni di Attuazione del Codice Doganale Comunitario
(DAC), adottate con il Regolamento CEE del 2 luglio 1993, n. 2454 e dalla
Tariffa Doganale Comune (TDC) di cui al Regolamento CEE del 23 luglio
1987, n. 2658. Successivamente il Codice Doganale Aggiornato (CDA),
adottato con Regolamento CE del 23 aprile 2008, n. 450, ha stabilito nuove
disposizioni comunitarie in materia doganale, abrogando contestualmente il
codice doganale del 1992. Tanto al fine di adeguare la disciplina comunitaria
alle rapide innovazioni tecnologiche intervenute nel settore degli scambi
commerciali.
1

Precisa G. Chiarelli, Il finanziamento del bilancio comunitario, in G. Chiarelli, A.


Uricchio (a cura di), Elementi di finanza pubblica comunitaria, Roma, 2011, 59: Esse
sono risorse proprie in senso stretto poich derivanti dal quadro delle Politiche
Comunitarie e non dagli Stati Membri; inoltre, esulano dalle esigenze fiscali di bilancio e
il loro ricavo proviene direttamente dagli agenti economici privo di alcun intervento
degli Stati Membri se non al momento della riscossione e per tale attivit agli stessi viene
riconosciuta una percentuale sullincassato a titolo di rimborso delle spese. Si veda
anche E. M. Piccirilli, Il finanziamento del bilancio comunitario, in L. Di Renzo, R.
Perrone Capano, Diritto della finanza pubblica europea, Napoli, 2008, 189 ss..
2
Cfr. I. Vega Mocora, Verso la riforma del sistema di risorse proprie nella UE, in
Dir. e prat. Trib. Int., 2010, 2, 750.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

493

Alcune disposizioni del nuovo codice doganale individuate dallart. 188


CDA, primo paragrafo, sono entrate immediatamente in vigore, a decorrere
dal 24 giugno 2008. La maggioranza delle norme, invece, saranno applicabili
solo al momento delladozione delle disposizioni di attuazione del
Regolamento 450/2008, da approvare entro il 24 giugno 20133.
Luniformit ed omogeneit delle decisioni adottate dai singoli Stati
membri assume peculiare rilevanza in ambito doganale. Le Autorit doganali
nazionali, infatti, devono uniformarsi ad univoci canoni interpretativi della
normativa comunitaria per il corretto funzionamento dellUnione doganale.
Tale armonizzazione particolarmente significativa nei casi di
rimborso, sgravio o mancato recupero dei dazi doganali: vi , infatti, il
rischio che decisioni eterogenee vadano ad inficiare il bilancio comunitario
oltrech creare una pericolosa antinomia tra le disposizioni comunitarie e
quelle nazionali.
2. Il rimborso, lo sgravio e la non contabilizzazione a posteriore dei dazi
doganali
Il rimborso del dazio doganale definito come la restituzione del dazio
allimportazione pagato4 dalloperatore economico allAmministrazione
finanziaria. Per sgravio5 si intende lesonero concesso allimportatore
dallobbligo di pagare il dazio contabilizzato6, cio iscritto nei registri
contabili dellAutorit doganale. Il discrimine nella scelta tra rimborso o
sgravio risiede, dunque, nellelemento temporale: il primo potr esser chiesto
solo dopo il versamento del dazio, il secondo, invece, prima dellesborso
monetario7.
3

Tale termine, tuttavia, destinato ad essere posticipato ai sensi dellart. 247 della
proposta di modifica al CDA avanzata dalla Commissione Europea il 20 febbraio 2012
(COM (2012) 64).
4
Cfr. art. 4, punto 23) CDA ed art. 235, lettera a) CDC.
5
Cfr. art. 4, punto 24) CDA ed art. 235, lettera b) CDC.
6
Cfr. A. De Cicco, voce Diritto doganale, in Digesto delle Discipline Privatistiche,
Sezione Commerciale, Aggiornamento 2007, 332; A. De Cicco, Legislazione e tecnica
doganale, Torino, 2003, 231; B. Santacroce, E. Sbandi, Nuove procedure di sgravio e
rimborso dazi e tutela procedimentale negli accertamenti doganali, in Corr. Trib., 2012,
17, 1289 ss..
7
Osservano M. Gambardella, D. Rovetta, Istanze di rimborso e sgravio in materia
doganale, in Fiscalit e commercio internazionale, 2011, 5, 43, Le domande di
rimborso e sgravio costituiscono un efficace strumento per ottimizzare i costi doganali.
Si tratta di uno strumento estremamente utile per risolvere extra giudizialmente e
velocemente, molte delle controversie nascenti tra autorit doganali e operatori

494

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

I casi in cui lAutorit doganale pu procedere al rimborso od allo


sgravio sono espressamente individuati dal Codice Doganale Aggiornato, in
continuit con il Codice del 1992. Detti casi possono essere riassunti in
cinque fattispecie:
rimborso o sgravio degli importi del dazio doganale applicato in
eccesso;
rimborso o sgravio per merci difettose o non conformi alle clausole
del contratto;
rimborso a seguito di dichiarazione invalidata;
rimborso o sgravio dovuto ad un errore delle Autorit competenti;
rimborso o sgravio per motivi di equit.
Vista la loro natura eccezionale e speciale in quanto costituiscono
uneccezione rispetto al normale regime delle importazioni ed esportazioni,
le disposizioni in tema di rimborso o sgravio devono essere interpretate
restrittivamente (cd. interpretazione stricto sensu)8. Tanto al fine di garantire
unapplicazione uniforme del diritto comunitario9 nonch di tutelare le

commerciali. Si tratta, tuttavia, purtroppo di uno strumento ancora, ed a torto, non molto
utilizzato dagli operatori economici in Italia, mentre invece in altri paesi della UE esso
costituisce ormai la regola.
8
Cfr. Corte di Giustizia CE, 29 aprile 2010, causa C-230/08, Dansk Transport og
Logistik, punto 62; Corte di Giustizia CE, 10 ottobre 2009, causa C-552/08 P, AgrarInvest-Tatschl GmbH, punto 53; Corte di Giustizia CE, 13 settembre 2007, causa C443/05 P, Common Market Fertilizers SA, punto 175; Corte di Giustizia CE, 13 marzo
2003, causa C-156/00, Paesi Bassi/Commissione, punto 91; Corte di Giustizia CE, 11
novembre 1999, causa C-48/98, Shl & Shlke, punto 52; Tribunale CE, 14 dicembre
2004, causa T-332/02, Nordspedizionieri di Danielis Livio & C. Snc, punto 42; Corte di
Giustizia CE, 12 febbraio 2004, causa T-282/01, Aslantrans AG, punto 55. Specificano
M. Gambardella, D. Rovetta, Istanze di rimborso e sgravio in materia doganale, in
Fiscalit e commercio internazionale, 2011, 5, 41 che con riguardo alle istanze di
sgravio o rimborso, le autorit doganali cos come gli operatori economici e i giudici
nazionali dovranno applicare i metodi interpretativi propri del diritto dellUnione
Europea come indicati dalla Corte di Giustizia. La mera interpretazione letterale andr
quindi attivamente integrata con una interpretazione teleologica e questo in pratica si
tradurr in una valutazione caso per caso della situazione concreta per ogni operatore
economico alla luce della finalit delle norme sugli sgravi e rimborsi, le quali sono volte
a tutelare errori di buona fede e equit combattendo per al contempo le frodi doganali.
Sul tema si veda anche M. Beghin, Il problema dellinterpretazione delle norme di
esenzione in una fattispecie di contrabbando doganale in presenza di agevolazioni fiscali
per contingente, in Rivista di diritto tributario, 2008, 9, 559 ss..
9
Cfr. Tribunale CE, 19 febbraio 1998, causa T-42/96, Eyckeler & Malt AG, punto
115; Corte di Giustizia CE, 27 giugno 1991, causa C-348/89, Mecanarte, punto 33.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

495

risorse proprie dellUE10 attraverso la limitazione del numero di rimborsi e


sgravi concessi11. A maggior ragione, tale interpretazione restrittiva deve
essere applicata allo sgravio in quanto causa di estinzione dellobbligazione
doganale12.
Tramite listituto della non contabilizzazione a posteriori dei tributi
doganali, lUfficio, nei casi previsti dal Codice doganale, non procede
alliscrizione nella contabilit doganale dei maggiori dazi accertati a seguito
del controllo ex post13. Il mancato recupero a posteriori soventemente
applicato con riferimento allart. 220, par. 2, lett. b) CDC che prevede la non
contabilizzazione in caso di errore dellAutorit competente. In forza del
Codice Doganale Aggiornato, tuttavia, tale fattispecie confluita nellart. 82
CDA che disciplina il rimborso e lo sgravio dovuto a un errore delle Autorit
doganali competenti. Pertanto, mentre il Regolamento 2913/92 considerava
detto errore come causa impeditiva della contabilizzazione a posteriori dei
maggiori dazi accertati, il Codice Aggiornato ne fa scaturire il riconoscimento
del rimborso o dello sgravio. Parrebbe, quindi, che il Regolamento 450/2008
abbia disposto la fusione dellistituto in esame con quello dello sgravio e del
rimborso14. Tanto anche perch le norme procedurali del mancato recupero a
posteriori, de facto, ripercorrono le analoghe disposizioni dettate in tema di
sgravio o rimborso15 creando, cos, una ridondanza ed appesantimento della
normativa comunitaria.
10

In tal senso si veda Corte di Giustizia CE, 29 aprile 2010, causa C-230/08, Dansk
Transport og Logistik, punto 51; Corte di Giustizia CE, 17 febbraio 2011, causa C-78/10,
Marc Berel e a., punto 46.
11
Cfr. Corte di Giustizia CE, 10 ottobre 2009, causa C-552/08 P, Agrar-InvestTatschl GmbH, punto 53; Tribunale CE, 27 settembre 2005, cause riunite T-134/03 e T135/03, Common Market Fertilizers SA, punto 134; Corte di Giustizia CE, 20 novembre
2008, causa C-38/07 P, Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV, punti 60;
Corte di Giustizia CE, 11 novembre 1999, causa C-48/98, Shl & Shlke, punto 52;
Corte di Giustizia CE, 16 luglio 1992, causa C-187/91, Societ Cooperativa Belovo,
punto 14; Corte di Giustizia CE, 5 ottobre 1988, causa 210/87, Padovani, punto 6.
12
Cfr. art. 86, par. 1, lettera b) CDA ed art. 233, par. 1, lettera b) CDC.
13
Sullistituto della non contabilizzazione a posteriori si veda F. Ceioni, E.P. Forte,
T. Palacchino, Il diritto tributario comunitario, Milano, 2003, 221 ss.; T. Lyons, EC
Customs Law, Oxford, 2008, 456 ss.; J. M. Grave, Douanes et accises, 2010, extract
from the monKEY.be/Fiscalit database, Kluwer Editions, 259 ss..
14
Si veda il documento An Explanatory Introduction to the modernized Customs
Code del 24 febbraio 2005, disponibile su
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/447rev2_en.pdf a pag.
19.
15
Osserva J. M. Grave, Douanes et accises, 2010, extract from the
monKEY.be/Fiscalit database, Kluwer Editions, 264-265 Il existe un certain
paralllisme entre les dispositions rgissant la prise en compte a posteriori des droits

496

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

3. Il coinvolgimento della Commissione Europea nella procedura di


sgravio o rimborso
La decisione di concedere lo sgravio ovvero rimborsare il dazio
doganale deve essere adottata dallAutorit doganale nazionale. Qualora,
per, questa non sia in grado di decidere autonomamente, a causa, ad
esempio, di dubbi inerenti la concreta applicazione delle norme doganali
comunitarie, il caso pu essere rimesso alla Commissione Europea e, pi in
particolare alla DG TAXUD (Direzione Generale Fiscalit e Dogane),
affinch sia evaso correttamente16. Pi precisamente, la trasmissione del caso
allEsecutivo comunitario pu essere effettuata quando lAmministrazione
finanziaria nazionale ritenga che loperatore economico possa aver diritto
allo sgravio od al rimborso, sebbene sia incerta nellapplicazione delle
norme doganali17. Qualora, infatti, lAutorit doganale ritenga che linteressato
non abbia diritto al rimborso od allo sgravio, adotter un provvedimento di dinego
senza consultare preventivamente la Commissione18.
La trasmissione del caso allEsecutivo comunitario pu essere effettuata
nei seguenti casi tassativi19:
quando lAutorit nazionale ritenga che lEsecutivo comunitario
abbia commesso un errore ex art. 220 CDC, paragrafo 2, lettera b),
ora confluito nellart. 82 CDA;
quando si sia in presenza di una situazione particolare giusta art. 239
CDC, ora art. 83 CDA, la quale risulti da un'inadempienza della
Commissione agli obblighi ad essa incombenti;
(recouvrement a posteriori) [] et les dispositions rgissant le remboursement/la remise
des droit.
16
Come precisa Corte di Giustizia CE, 3 aprile 2008, causa C-230/06, Militzer &
Mnch GmbH, punto 50 gli artt. 899-905 del regolamento di applicazione istituiscono
una procedura di cooperazione amministrativa tra le autorit doganali e la
Commissione.
17
Come precisato dallart. 103, par. 2 della proposta di modifica al CDA avanzata
dalla Commissione Europea il 20 febbraio 2012 (COM (2012) 64) In certain cases
where the competent authority considers that repayment or remission should be granted,
that authority shall transmit the case to the Commission for decision.
18
In tal senso Corte di Giustizia CE, 22 giugno 2006, causa C-419/04, Conseil
gnral de la Vienne/ Directeur gnral des douanes et droits indirects, punto 43 Se,
peraltro, in seguito tali dubbi dovessero venir meno, anche dopo la manifestazione della
volont di adire la Commissione, le autorit doganali nazionali non sarebbero pi tenute
a trasmettere il caso a questultima, e dovrebbero, di propria iniziativa, procedere al
recupero o rifiutare lo sgravio.
19
Cfr. artt. 871 e 905 DAC, cos come novellati dal Regolamento 25 luglio 2003, n.
1335.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

497

quando le circostanze del caso siano legate ai risultati di un'inchiesta


comunitaria (si pensi a quelle coordinate dallOLAF);
quando limporto su cui viene chiesto il rimborso o lo sgravio sia
uguale o superiore ai 500.00020.
Qualora non sussistano dette condizioni, spetter allAutorit nazionale
adottare la decisione in materia di sgravio o rimborso non potendo
trasmettere la pratica allEsecutivo comunitario21.
La procedura di trattazione del caso innanzi allEsecutivo comunitario
va considerata come mai iniziata in alcune circostanze particolari elencate
dalle Disposizioni di Attuazione del Codice doganale comunitario. Si pensi
al caso in cui:
in corso una controversia tra lAutorit doganale e linteressato
attinente la presentazione fattuale della fattispecie;
la pratica trasmessa dallAutorit nazionale sia manifestamente
incompleta;
lesistenza dellobbligazione doganale non sia stabilita22;
quando emergono nuovi elementi che modificano sostanzialmente la
presentazione fattuale o la valutazione giuridica della pratica.
Alla Commissione Europea, inoltre, non possono essere trasmessi casi
che, per elementi di fatto e di diritto, siano comparabili a sue precedenti
decisioni. La pratica verr, cos, rigettata ed i documenti ad essa afferenti
saranno spediti alla relativa Autorit nazionale, senza che linteressato possa
impugnare il rigetto della pratica23. Va, tuttavia, sottolineata la difficolt
20

Sulla trasmissione alla Commissione Europea delle istanze di non


contabilizzazione a posteriori, rimborso e sgravio dei dazi doganali nellordinamento
interno si veda la circolare dellAgenzia delle Dogane del 2 dicembre 2003, n. 66/D con
nota di P. Centore, Gli sgravi sui dazi doganali, in Corriere tributario, 2004, 1, 80-81.
21
In tal senso Corte di Giustizia CE, 17 febbraio 2011, causa C-494/09, Bolton
Alimentari Spa, punto 47. In tal caso precisa lart. 108, par. della proposta di modifica al
CDA avanzata dalla Commissione Europea il 20 febbraio 2012 (COM (2012) 64) che le
Autorit doganali nazionali devono comunque informare lEsecutivo comunitario sugli
sgravi o rimborsi concessi per motivi di equit od a seguito di un errore delle Autorit
competenti.
22
Le decisioni della Commissione Europea, infatti, non si pronunciano
sullesistenza di un fondamento giuridico per il recupero dei dazi doganali. In tal senso si
veda Corte di Giustizia CE, 24 settembre 1998, causa C-413/96, Sportgoods, punti 3943.
23
Tale conclusione proposta da M. Lux, The reform of the procedural rules on the
non-recovery, remission and repayment of customs duties, disponibile su
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/custom_duties_reform_en.pdf
, 6, sulla base dellapplicazione analogica della sentenza Corte di Giustizia CE, 14
marzo, 1990, cause riunite C-133/87 e C-150/87, Nashua Corporation e a., punto 9.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

498

dellAutorit doganale nazionale a comparare la fattispecie sottoposta al suo


esame con le decisioni gi adottate dalla Commissione24. Tanto, specie alla
luce della portata specifica della decisione comunitaria come dichiarato dalla
Corte di Giustizia25 che, quindi, non pu rappresentare un criterio
generalmente applicabile. SullAutorit doganale nazionale pende la Spada
di Damocle della responsabilit finanziaria: qualora essa conceda
erroneamente un rimborso od uno sgravio facendo riferimento ad una
precedente decisione della Commissione i cui elementi di fatto e di diritto
sono, ad un pi attento esame, diversi dalla pratica de qua, sar chiamata dai
competenti organi comunitari (in specie la DG Budget) a rispondere del
proprio operato. Tanto perch i dazi doganali rappresentano risorse proprie
tradizionali che alimentano direttamente il bilancio comunitario. Alla
responsabilit finanziaria si aggiunge, inoltre, a livello nazionale, la
responsabilit per danno erariale in caso di illegittima concessione di
rimborsi o sgravi di dazi.
Una volta accettata la pratica, lEsecutivo comunitario dovr assumere
una decisione (cd. REM decisions che attengono le richieste di rimborso o
sgravio o REC decisions che riguardano, invece, la non contabilizzazione a
posteriori di dazi doganali) previa consultazione di un gruppo di esperti,
composto di rappresentanti di tutti gli Stati membri riuniti nell'ambito del
comitato per esaminare il caso in oggetto.
La decisione finale della Commissione Europea deve essere notificata
allAutorit doganale istante e comunicata, altres, a quelle degli altri Stati
membri. Tanto per raggiungere lobiettivo delluniformit decisionale in
materia doganale nellUE in modo che le Autorit nazionali possano
deliberare autonomamente, senza ricorrere alla Commissione, su istanze di
rimborso o di sgravio contenenti elementi di fatto e di diritto comparabili
alle REM/REC decisions. Vi poi un ulteriore passaggio: toccher
allAutorit nazionale deliberare sullistanza in base alla decisione della
Commissione Europea.
24

Precisa P. Diaz Gavier, D. Rovetta, Repayment and Remission of Customs Duties


in the EC Legal Order, in Global Trade and Customs Journal, 2008, 6, 196, che To
determine those cases that are indeed comparable in fact and law is far from being an
easy exercise and is something that must be considered on a case-by-case basis also
because the economic operators behavior and professional experience as well as his
good faith will be taken into account in the assessment of his request. Therefore, two
cases that are at first sight comparable in fact and law are not necessarily so.
25
Precisa Corte di Giustizia CE, 13 settembre 2007, causa C-443/05 P, Common
Market Fertilizers SA, punto 126 che Contrariamente a quanto affermato dalla
ricorrente, una decisione della Commissione in materia di rimborso o di sgravio di dazi
doganali priva di portata generale, nonostante il fatto che sia produttiva di effetti sulle
risorse proprie della Comunit.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

499

4. Limpugnabilit delle diniego di sgravio o rimborso


Loperatore economico dispone di una duplice tutela a fronte della
mancata concessione dello sgravio o del rimborso, qualora sul caso si sia
espressa la Commissione Europea con una REM/REC decision. Il diniego di
sgravio o rimborso (totale o parziale) sancito dallEsecutivo comunitario
pu, infatti, essere impugnato dallinteressato innanzi al Tribunale
dellUnione Europea giusta art. 263 TFUE. La REM/REC , quindi, un atto
impugnabile innanzi alla magistratura europea, unico organo deputato a
pronunciarsi sulla validit delle decisioni della Commissione Europea. Tanto
anche se la decisione della Commissione Europea indirizzata allAutorit
doganale dello Stato Membro e non allistante stesso26. La procedura di
rimborso o sgravio svolta a livello europeo, infatti, prevede solo contatti, da
un lato, tra loperatore e lAutorit nazionale e, dallaltro, tra questultima e
la Commissione Europea. I due mesi per limpugnazione della REM/REC,
giusta art. 263 TFUE, ultimo comma, quindi, decorrono dalla data in cui
lAutorit doganale nazionale notifica alloperatore economico la decisione
REM/REC ovvero quando il ricorrente abbia avuto conoscenza del
provvedimento comunitario. Nella prassi, infatti, limpugnazione delle
decisioni comunitarie avviene prima di detta notifica, considerando che
loperatore economico ha una pi veloce conoscenza della REM/REC
accedendo al sito istituzionale della Commissione Europea, DG TAXUD27,
dove sono pubblicate tali decisioni. Lannullamento del diniego di sgravio o
rimborso pronunciato dai giudici comunitari far, cos, sorgere il diritto
dellinteressato al rimborso o sgravio del dazio doganale.
A livello nazionale, invece, il rifiuto espresso o tacito circa la
concessione di sgravi o rimborsi dellAgenzia delle Dogane pu essere

26

Per casi di impugnazione di REM decisions innanzi alla magistratura comunitaria


si veda, inter alia, Tribunale CE, 29 settembre 2009, causa T-225/07 e T-364/07,
Thomson Sales Europe; Tribunale CE, 30 novembre 2006, causa T-382/04, Heuschen &
Schrouff Orintal Foods Trading BV; Tribunale CE, 27 settembre 2005, causa T-26/03,
GeoLogistics BV; Tribunale CE, 29 settembre 2009, causa T-385/05, Transnutica Transportes e Navegao, SA; Tribunale CE, 14 dicembre 2004, causa T-332/02,
Nordspedizionieri di Danielis Livio & C. Snc; Tribunale CE, 7 dicembre 2004, causa T240/02, Koninklijke Coperatie Cosun UA.
27
Le REM/REC adottate dal 1990 ad oggi sono raccolte sul sito istituzionale della
Commissione Europea ai seguenti indirizzi:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/procedural_aspects/general/debt/remrec_1168_en.htm. e
http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/procedural_aspects/general/debt/remrec_1169_en.htm.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

500

impugnato innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP)28. Tanto


in virt dellart. 19, comma 1, lettera g) del d. lgs 546/1992 cos come
chiarito dalla circolare del 4 aprile 2002, n. 26 dellAgenzia delle Dogane29.
Diversamente, la decisione dellAutorit doganale di rimettere o meno il
caso allEsecutivo europeo non autonomamente impugnabile in quanto
costituisce un atto procedimentale inidoneo, ex se, a riconoscere il diritto di
credito dellinteressato.
La tutela offerta allinteressato di ricorrere alla competente CTP assume
natura sostanziale quando il diniego di sgravio o rimborso deriva
direttamente dallAutorit doganale nazionale, senza, quindi, coinvolgere
lIstituzione europea. In tal caso assoggetto alla giurisdizione tributaria il
diniego di sgravio o rimborso, tacito od espresso, dellAgenzia delle Dogane
che ha valutato la fattispecie concreta autonomamente, senza trasmettere il
caso alla Commissione Europea. Tale tutela giurisdizionale, invece, appare
meramente formale quando lEsecutivo comunitario si sia pronunciato sul
caso con una REM/REC: come si vedr meglio infra, anche i giudici
nazionali sono tenuti a rispettare la precedente decisione dellEsecutivo
comunitario in virt dellart. 288 TFUE secondo cui tutti gli organi dello
Stato destinatario sono vincolati dalla stessa. La pronuncia dei magistrati
tributari , dunque, asservita alla antecedente decisione comunitaria che
dovr essere posta in esecuzione. Al ricorrente, pertanto, non rimarr che
impugnare per soli vizi formali il diniego di sgravio o rimborso emanato
dallAgenzia delle Dogane, a seguito di apposita REM/REC, visto che nel
merito si gi espressa la Commissione Europea con una decisione
vincolante.

28

Sugli atti doganali impugnabili innanzi alla magistratura tributaria si veda F.


Cerioni, La novella giurisdizione delle commissioni tributarie sui tributi doganali e
sulle accise, in Commercio internazionale, 2004, 6, 5 ss.; A. Uricchio, Atti e poteri del
giudice tributario, Bari, 2007, 289-291; A. Uricchio, Lattrazione nella giurisdizione
tributaria delle liti in materia di tributi doganali, in Bollettino tributario, 2008, 4, 275
ss..
29
Secondo la circolare del 4 aprile 2002, n. 26/D dellAgenzia delle Dogane In
forza di quanto previsto dall'art. 19 del D.lgs n. 546/1992, sono impugnabili dinanzi alle
Commissioni tributarie provinciali: []- il rifiuto espresso o tacito di rimborso o sgravio
di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;. In dottrina si
veda F. Cerioni, Gli atti dellAgenzia delle dogane e la giurisdizione tributaria, in
Rassegna tributaria, 2004, 2, 417.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

501

5. Il conflitto tra la pronuncia dei giudici tributari e la decisione della


Commissione Europea
La procedura per il riconoscimento alloperatore economico del
rimborso, sgravio o non contabilizzazione di dazi doganali a seguito
dellintervento della Commissione Europea con apposita REM/REC,
porterebbe ad un immaginabile contrasto tra la decisione della magistratura
nazionale e quella dellIstituzione comunitaria. Linteressato, infatti,
potrebbe impugnare latto impositivo30 dellAgenzia delle Dogane innanzi
alla competente Commissione Tributaria Provinciale (CTP) e, contestualmente
presentare istanza di rimborso o sgravio alla stessa Agenzia.
Questultima, qualora ne ricorrano i requisiti, pu trasmettere il caso
allEsecutivo comunitario per una decisione a riguardo. Analoga situazione
si verificherebbe qualora loperatore economico si limiti ad impugnare latto
impositivo davanti alla magistratura tributaria. In tal caso, come sostenuto
dalla suddetta Istituzione europea, il ricorso giurisdizionale d luogo ex se ad
una domanda di sgravio o rimborso che, qualora ne ricorrano i requisiti, pu
essere trasmessa allEsecutivo comunitario31. Si creerebbe, cos, un
parallelismo tra i due procedimenti dinanzi luno alla magistratura tributaria
e laltro alla Commissione Europea. Il rischio di tale procedura risiede in un
possibile conflitto tra la pronuncia dei magistrati nazionali e quella della
Commissione Europea, dando luogo a decisioni potenzialmente contradditorie,
in violazione del principio della certezza del diritto.

30

LAgenzia delle Dogane pu procedere al recupero dei tributi doganali tramite la


rettifica della bolletta doganale ex art. 9 del d. lgs 374/1990, lavviso di rettifica
dellaccertamento di cui allart. 11 del d. lgs 374/1990 ovvero lavviso di accertamento
suppletivo e di rettifica disciplinato dalla Circolare n. 79/D del 19 aprile 2000 di detta
Agenzia.
31
Precisano F. Cerioni, E.P. Forte, T. Palacchi, Il diritto tributario comunitario,
Milano, 2004, 229, che LAgenzia delle dogane, con nota prot. 5026/AGT del
27.11.2002, ha reso noto lavviso della Commissione europea circa i rapporti tra ricorsi
giurisdizionali e istanza di sgravio e rimborso. In particolare lesecutivo comunitario ha
sostenuto che un importatore che abbia presentato un ricorso avverso la comunicazione
del debito entro il termine di dodici mesi dalla comunicazione, ha implicitamente anche
formulato una richiesta di rimborso o di sgravio dei dazi e sempre che il suo
comportamento non sia stato fraudolento o caratterizzato da manifesta negligenza, gli
pu essere accordato il rimborso o lo sgravio. Atteso che i termini previsti dal diritto
interno per adire la giurisdizione tributaria o per sollevare controversia doganale, sono
sempre inferiori ad un anno dalla notifica dellatto impositivo [] si ritiene che lipotesi
prospettata dalla Commissione si realizzi sistematicamente con la proposizione del
gravame previsto dal diritto nazionale.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

502

Linsorgenza di detto conflitto deriva dalla tesi sostenuta dallAgenzia


delle Dogane che, con un revirement della propria posizione, ha riconosciuto
la possibilit di trasmettere una domanda di rimborso o di sgravio alla
Commissione Europea, purch rispettosa dei criteri di cui agli artt. 871 e 905
DAC. Tanto nonostante lesistenza od il quantum della relativa obbligazione
doganale, della quale si richiede lo sgravio od il rimborso, sia oggetto di
giudizio innanzi alla magistratura tributaria. Ad esito di tale situazione,
dunque, potrebbe verificarsi un contrasto fra la magistratura nazionale adita
e la decisione dellEsecutivo comunitario.
Invero, la possibilit di avviare contemporaneamente i due procedimenti
era stata dapprima censurata dallAgenzia delle Dogane32 in conformit agli
artt. 871 e 905 DAC secondo i quali la procedura di trasmissione del caso
alla Commissione Europea si considera come mai iniziata nel caso in cui non
sia stabilita l'esistenza dell'obbligazione doganale e la quantificazione del
suo importo. Lesame dellistanza di rimborso o di sgravio e, quindi, il
successivo inoltro allEsecutivo comunitario, era sospeso in attesa dellesito
definitivo del ricorso in sede giudiziaria (o amministrativa)33.
Successivamente, per, ad esito dei nuovi orientamenti comunitari che
interpretavano il Codice Doganale, lAgenzia delle Dogane ha ammesso la
possibilit di avviare contestualmente i due procedimenti34: lesame
dellistanza delloperatore economico e la successiva trasmissione
allEsecutivo comunitario, quindi, possono avvenire senza dover attendere
lesito definitivo del procedimento giurisdizionale. Si ritiene, infatti, che con
32

Cfr. Circolare dellAgenzia delle Dogane del 2 dicembre 2003, n. 66/D.


Precisava la Circolare dellAgenzia delle Dogane del 2 dicembre 2003, n. 66/D
che In caso di presentazione di un ricorso giurisdizionale, la richiesta potr essere
esaminata solo dopo la sentenza definitiva. [] In sostanza leventuale accertamento
dellesistenza di esimenti idonee ad escludere, nei singoli casi, la responsabilit
delloperatore (lerrore delle autorit competenti o la situazione particolare) postula
lavvenuto riconoscimento del debito doganale. Si ritenuto opportuno limitare la
possibilit di seguire contemporaneamente vie legali che, di solito, sono successive e
rispettare la gerarchia delle possibilit di ricorso, analogamente a quanto stabilito per le
decisioni che devono essere assunte in sede comunitaria.
34
Cfr. Circolare dellAgenzia delle Dogane del 25 gennaio 2006, n. 4/D nella quale
si precisa che La Commissione Europea, modificando il proprio orientamento, in
risposta ad una richiesta in tal senso avanzata da questa Agenzia ha, ora, precisato che se
un operatore contesta innanzi ad una giurisdizione nazionale od organo amministrativo
equivalente, un debito doganale ed allo stesso tempo inoltra una domanda di non
contabilizzazione a posteriori, di rimborso o di sgravio, ai sensi dellarticolo 220,
paragrafo 2, lett. b) o dellarticolo 239 del Codice doganale, lo Stato membro pu
trasmettere la richiesta alla Commissione per essere esaminata e decisa, anche se la
questione dellesistenza del debito doganale non stata ancora risolta in sede nazionale.
33

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

503

il ricorso amministrativo35 o giurisdizionale, loperatore avanzi implicitamente


istanza di rimborso o sgravio36.
Tale procedimento, tuttavia, appare criticabile in quanto si discosta dal
disposto di cui allart. 871, par. 6 DAC secondo cui la procedura innanzi
allIstituzione europea si intende mai iniziata quando lesistenza
dellobbligazione doganale non sia stabilita. La posizione dellAgenzia
delle Dogane, dunque, dovr essere rivista specie alla luce delle innovazioni
apportate con il Codice Doganale Aggiornato. Lart. 16 CDA, in continuit
con lart. 6 CDC, disciplina la richiesta di un soggetto allAutorit doganale
di prendere una decisione sullapplicazione della normativa doganale; tale
decisione deve essere presa e notificata al richiedente al pi presto e,
comunque, entro quattro mesi dalla data in cui le Autorit doganali hanno
ricevuto tutte le informazioni da esse richieste per poter decidere. Dallart.
16, dunque, parrebbe emergere che la richiesta di una decisione, come, nel
caso in esame, la richiesta di sgravio e rimborso, non soggetta ad alcuna
ipotesi di sospensione. Tuttavia, lart. 84, par. 2 CDA, prevede una specifica
causa di sospensione in materia di sgravi e rimborsi: nel caso in cui la
nascita dellobbligazione doganale sia contestata innanzi al giudice, il
termine triennale per presentare listanza di sgravio o rimborso si sospende
per la durata del relativo procedimento. Nel Codice del 2008, dunque, il
ricorso giurisdizionale e listanza di sgravio o rimborso dellinteressato
apparirebbero essere non sovrapponibili, indipendentemente dal coinvolgimento
della Commissione Europea37.

35

Sullabolizione dellistituto della controversia doganale ad esito della revisione


dellaccertamento si veda lart. 12 del DL 2 marzo 2012, n. 16. Per primi commenti si
veda A. Fruscione, E. Sbandi, Inasprimento delle sanzioni e ampliamento dei poteri di
indagine negli accertamenti doganali, in Corriere Tributario, 2012, 13, 990-991.
36
Cfr. F. Cerioni, E.P. Forte, T. Palacchi, Il diritto tributario comunitario, Milano,
2004, 229.
37
Secondo M. Gambardella, D. Rovetta, Manuale dei rimborsi e sgravi in materia
doganale, Milano, 2012, 138-139; invece, n il CDC n le sue disposizioni di
applicazione fanno menzione della possibilit o dovere per le autorit amministrative
competenti di sospendere una decisione in materia di istanza di rimborso o sgravio in
pendenza di una procedura di ricorso avverso lesistenza di una obbligazione doganale.
Trattandosi diversamente da quanto affermato dalla Agenzia delle Dogane [] di due
procedimenti distinti, gli stessi devono essere trattati dalle competenti autorit in perfetta
autonomia ed indipendenza; dunque se le condizioni del caso specifico lo richiedono,
una istanza di rimborso e sgravio e un ricorso avverso lesistenza della obbligazione
doganale alla base della prima istanza vanno trattati parallelamente. Il tutto, importante
ricordare, indipendentemente dalla circostanza che il caso specifico prescriva o meno il
coinvolgimento della Commissione Europea..

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

504

Ad esito di tali procedimenti paralleli dinanzi luno alla magistratura


tributaria e laltro alla Commissione Europea, possibile che loperatore
economico possa soccombere nel giudizio avviato ma essere vittorioso nel
procedimento comunitario o viceversa. In altri termini, dunque, la
problematica attiene unimmaginabile contrasto tra la pronuncia del giudice
nazionale, specie se passata in giudicato, e la decisione della Commissione
Europea.
Occorre, dunque, stabilire se prevale la decisione del giudice nazionale
o quella comunitaria. Si prospetta, cos, una prova di forza tra due
fondamentali principi: quello del giudicato interno e quello della primazia
dellordinamento europeo. Tale prova viene risolta a favore della supremazia
del diritto comunitario, specie nelle materie europee armonizzate.
6. Il principio del giudicato interno e la primazia del diritto europeo nella
giurisprudenza comunitaria
Il principio del giudicato interno sancito dallart. 2909 cc secondo cui
L'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a
ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa. Trattasi, dunque, di un
principio cardine di qualsiasi ordinamento giuridico volto a garantire la
certezza della cosa giudica e, pi in generale, la certezza del diritto. Tale
principio stato elevato dalla dottrina e dalla giurisprudenza a principio di
rango costituzionale la cui importanza stata riconosciuta dalla Corte di
Giustizia in numerose occasioni. Il rispetto della cosa giudicata, naturale
espressione del principio della certezza del diritto, infatti, incluso tra i
principi generali riconosciuti nel diritto comunitario38. stato, infatti,
affermato che al fine di garantire sia la stabilit del diritto e dei rapporti
giuridici, sia una buona amministrazione della giustizia, importante che le
decisioni giurisdizionali divenute definitive dopo l'esaurimento delle vie di
ricorso disponibili o dopo la scadenza dei termini previsti per questi ricorsi
non possano pi essere rimesse in discussione.39. Da tanto ne consegue che
38

Cfr. Corte di Giustizia CE, 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Kuhne&Heitz,


punto 24; Corte di Giustizia CE, 1 giugno 1999, causa C-126/97, Eco Swiss Time Ltd,
punto 46 con nota di M. Antonioli, Inoppugnabilit e disapplicabilit degli atti
amministrativi, in Rivista italiana di diritto pubblico comunitario, 1999, 6, 1362 ss.; S.
Bastianon, L'arbitrabilit delle controversie antitrust tra diritto nazionale e diritto
comunitario, in Il Foro italiano, 1999, 11, 471 ss..
39
Cfr. Corte di Giustizia CE, 30 settembre 2003, causa C-224/01, Gerhard Kbler,
punto 38 con nota di M. Breuer, State liability for judicial wrongs and Community law:
the case of Gerhard Kbler v Austria, in European Law Review, 2004, 243 ss.; G.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

505

il diritto comunitario non impone un obbligo al giudice nazionale di


disapplicare le norme processuali interne che attribuiscono autorit di cosa
giudicata ad una decisione, anche quando tale disapplicazione permetterebbe
di accertare una violazione del diritto comunitario da parte di tale decisione e
porvi rimedio40. Si potrebbe, dunque, concludere che se si riconosca la
valenza della teoria dualista tra ordinamento comunitario ed ordinamento

Tiralongo, Le violazioni del diritto comunitario e la responsabilit degli Stati membri.


Una nuova interessante sentenza della Corte di giustizia europea, in Il fisco, 2004, 1,
2316 ss.; M. Magrassi, Il principio di responsabilit risarcitoria dello Stato-giudice tra
ordinamento comunitario, interno e convenzionale, in Diritto pubblico comparato ed
europeo, 2004, 1, 490 ss.. Per interessanti riflessioni sulla sentenza si veda anche M. T.
Stile, Il problema del giudicato di diritto interno in contrasto con lordinamento
comunitario o con la CEDU, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 2007,
2, 257 ss..
40
Cfr. Corte di Giustizia CE, 1 giugno 1999, causa C-126/97, Eco Swiss Time Ltd,
punti 46 e 47; Corte di Giustizia CE, 16 marzo 2006, causa C-234/06, Kapferer, punto 20
con nota di E. Adobati, La sentenza di un giudice nazionale passata in giudicato non pu
pi essere rimessa in discussione anche se viola il diritto comunitario, in Diritto
comunitario e degli scambi internazionali, 2006, 1, 83 ss.. Del resto il principio
dellintangibilit del giudicato non messo in dubbio dalla sentenza della Corte di
Giustizia CE, 13 giugno 2006, causa C-173/03, Fallimento traghetti con nota di C.
Gordon, S. Holmes, The ECJ's decision in Traghetti. Will there be longer and more
complex competition cases as a result?, in Competition Law Insight, 2006, 9, 13 ss.; L.
Costato, Trattato costituzionale in crisi e Corte di Giustizia sempre pi al servizio del
cittadino, in Rassegna tributaria, 2006, 4, 1350 ss.; G. Petrillo, Damage attributable to
infringements of Community law: when relevant national legislation conflicts with
Community law, in Riv. Dir. Trib. Int., 2007, 1, 133 ss.; G. Petrillo, Contrastano con il
diritto U.E. i limiti per danni da violazioni di norme comunitarie, in Riv.dir. trib. int.,
2007, 1, 143 ss.; P. Centore, Contrastano con il diritto UE i limiti per danni da
violazioni di norme comunitarie, in GT Rivista di giurisprudenza comunitaria, 2006, 9,
745 ss.; F. Giambelluca, La Corte di giustizia amplia i confini della responsabilit civile
dello Stato italiano per la violazione del diritto comunitario derivante dall'attivit di
organi giurisdizionali, in Diritto pubblico comparato ed europeo, 2006, 4, 1874 ss.; C.
Rasia, Responsabilit dello Stato per violazione del diritto comunitario da parte del
giudice supremo: il caso Traghetti del Mediterraneo contro Italia, in Rivista trimestrale
di diritto e procedura civile, 2007, 2, 661 ss.; E. Sconditti, Violazione del diritto
comunitario derivante da provvedimento giurisdizionale: illecito dello Stato e non del
giudice, in Il Foro italiano, 2006, 9, 418 ss.; T. Giovannetti, La responsabilit civile dei
magistrati come strumento di nomofilachia? Una strada pericolosa, in Il Foro italiano,
2006, 9, 423 ss.; A. Palmieri, Corti di ultima istanza, diritto comunitario e responsabilit
dello Stato: luci ed ombre di una tendenza irreversibile, in Il Foro italiano, 2006, 9, 420
ss.; R. Bifulco, L'attivit interpretativa del giudice non esente da responsabilit (a
proposito della sentenza della Corte di giustizia 13 giugno 2006, C-173/03, Traghetti del
Mediterraneo S.p.a.), in Giustizia amministrativa, 2006, 3, 521 ss..

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

506

nazionale, lautorit di cosa giudicata pu fungere da controlimite in quanto


basata su principi fondamentali dellordinamento italiano41.
Se, dunque, la magistratura europea tutela il principio della certezza del
diritto riconoscendo alla decisione del giudice nazionale autorit di cosa
giudicata, non altrettanto pu dirsi con riferimento ad una decisione
amministrativa definitiva. La Corte di Giustizia nella sentenza 13 gennaio
2004, causa C-453/00, Kuhne&Heitz ha, infatti, stabilito che in linea di
principio il diritto comunitario non esige che un organo amministrativo sia
obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito
carattere definitivo per conformarla ad una pronuncia pregiudiziale resa
successivamente. Tale obbligo, per, sussiste in virt del principio di
cooperazione qualora si verifico quattro condizioni42:
il potere di rivedere la decisione previsto dal diritto nazionale;
la decisione sia divenuta definitiva in seguito ad una sentenza del
giudice nazionale che statuisce in ultima istanza;
la decisione rivista appaia fondata su uninterpretazione errata del
diritto comunitario, adottata senza che la Corte fosse adita in via
pregiudiziale;

41

Per lindividuazione dei controlimiti nel diritto tributario si veda F. Gallo, I


Principi di diritto tributario: problemi attuali, in Rass. Trib., 2008, 4, 919 ss.. LAutore
osserva a pag. 920 che sembra ormai prevalente lopinione secondo cui, anche dopo la
riforma costituzionale del 2001, le Grundnormen che reggono il sistema delle fonti sono
quelle disposizioni costituzionali che hanno la caratteristica di essere regole
indeterminate di indirizzo, dotate di una forte carica ideale. Esse si risolvono, in
particolare, in principi identitari dellordinamento nazionale e rappresentano quei valori e
interessi fondamentali dello stesso che sono stati assunti dai nostri padri costituenti quale
garanzia della permanenza delle grandi regole generali del vivere civile. Come tali, sono
indeclinabili e non modificabili e, in caso di divergenza, hanno - almeno in astratto - la
natura di controlimiti invalicabili anche dallordinamento comunitario. Si veda anche
M. Auletta, Il recupero degli Aiuti di Stato, Bari, 2007, 11 ss..
42
Cfr. Corte di Giustizia CE, 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Kuhne&Heitz,
punto 28 con nota di V. Atripaldi, Leale cooperazione comunitaria ed obbligo degli Stati
al riesame degli atti amministrativi definitivi contrari al diritto comunitario, in Diritto
pubblico comparato ed europeo, 2004, 2, 883 ss.; G. Gattinara, Il ruolo comunitario
delle amministrazioni nazionali alla luce della sentenza Khne & Heitz, in Diritto
comunitario e degli scambi internazionali, 2004, 3, 489 ss.; D. De Pretis, "Illegittimit
comunitaria" dell'atto amministrativo definitivo, certezza del diritto e potere di riesame,
in Giornale di diritto amministrativo, 2004, 7, 725 ss.; M. Ruffert, The Stability of
Administrative Decisions in the Light of EC Law: Refining the Case Law, in Review of
European Administrative Law, 2008, 2, 127 ss..

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

507

l'interessato si sia rivolto all'organo amministrativo immediatamente


dopo essere stato informato della detta giurisprudenza43.
In tale contesto, la magistratura europea ha, dunque, ammesso il diritto
del singolo al riesame di una decisione amministrativa definitiva contrastante
con una sopravvenuta pronuncia della Corte di Giustizia. Tanto anche se il
ricorrente non abbia invocato il diritto comunitario nellambito del ricorso
giurisdizionale a livello nazionale dallo stesso attivato contro la decisione
amministrativa44.
Dallaltro lato, il principio della primazia del diritto comunitario deriva
dallapplicazione degli artt. 10, 11 e 117 Cost. in cui lo Stato limita la
propria sovranit a vantaggio dellUE45. Tale primato assume maggiore
valenza in campo doganale dove lUE dispone di competenze esclusive ed
interviene direttamente con Regolamenti46; al legislatore nazionale residua
solo un ruolo meramente suppletivo ed integrativo delle disposizioni
comunitarie47. Trattasi, dunque, di due principi quali leffettivit del diritto
europeo e la certezza del diritto tutelati entrambi da norme comunitarie e
costituzionali.
Ad oggi, lattuale orientamento giurisprudenziale europeo antepone la
primazia dellordinamento comunitario sul giudicato interno48, specie nelle
43

Come precisato dalla sentenza Corte di Giustizia CE, 12 febbraio 2008, causa C2/06, Kempter, punto 60 il diritto comunitario non impone alcun limite temporale per
presentare una domanda diretta al riesame di una decisione amministrativa divenuta
definitiva. Gli Stati membri rimangono tuttavia liberi di fissare termini di ricorso
ragionevoli, conformemente ai principi comunitari di effettivit e di equivalenza.
44
Si veda Corte di Giustizia CE, 12 febbraio 2008, causa C-2/06, Kempter, punto
46 con nota di F. Cortese, Il riesame di decisioni amministrative definitive tra obbligo di
cooperazione e certezza del diritto, in Rivista italiana di diritto pubblico comunitario,
2008, 6, 1527 ss.; A. Ward, Do unto others as you would have them do unto you: Willy
Kempter and the duty to raise EC law in national litigation, in European Law Review,
2008, 5, 739 ss.; F Lajolo, S. Milano, Il riesame di decisioni amministrative nazionali
definitive a seguito di una successiva sentenza della Corte di Giustizia, in Diritto del
commercio internazionale, 2008, 2, 447 ss..
45
Amplius U. Villani, Istituzioni di Diritto dellUnione europea, Bari, 2011, 371 ss..
46
Cfr. L. Daniele, Diritto del mercato unico europeo, Milano, 2006, 43; M.
Ingrosso, La comunitarizzazione del diritto tributario e gli aiuti di Stato, in M. Ingrosso,
G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, 24.
47
Cfr. V. Mercurio, Dogana ed imposte doganali, in Dizionario di diritto pubblico,
diretto da S. Cassese, vol. III, Milano, 2006, 2027; A. Fantozzi, Diritto tributario,
Torino, 2003, 1074-1075; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale,
Padova, 2010, 889 ss..
48
Osserva F. Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2007, 137 in nota che A
prescindere dal fatto che il giudicato potrebbe essere considerato esso stesso un principio
fondamentale interno insuperabile, come tale, dallordinamento comunitario (la

508

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

materie europee oggetto di armonizzazione49.


Nella nota sentenza della Corte di Giustizia del 18 luglio 2007, causa C119/05, Lucchini Spa50, la magistratura europea, accogliendo le conclusioni
dellAvvocato generale, ha precisato che il principio dellautorit del
giudicato nazionale soccombe qualora sia contrastante con le disposizioni
comunitarie. Nella pronuncia, in particolare, si precisa inequivocabilmente
con riferimento allordinamento italiano che il diritto comunitario osta
allapplicazione di una disposizione del diritto nazionale, come lart. 2909
del codice civile italiano, volta a sancire il principio dellautorit di cosa
giudicata, nei limiti in cui lapplicazione di tale disposizione impedisce il
recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con il diritto comunitario
e la cui incompatibilit con il mercato comune stata dichiarata con
decisione della Commissione divenuta definitiva51.

definitivit probabilmente no, in relazione anche al regime nazionale dellautotutela),


evidente la tendenza a non prendere in considerazione o, forse meglio, a valutare
diversamente in unottica economicistica situazioni giuridiche e principi consolidati
(interni) di garanzia e di certezza del diritto.
49
In tal senso M.T. Stile, Giudicato interno e giurisdizione comunitaria: la
composizione dei contrasti, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 2008, 4,
878.
50
Per note dottrinali si veda P. Biavati, La sentenza Lucchini: il giudicato nazionale
cede al diritto comunitario, in Rass. Trib., 2007, 5, 1579 ss.; V. Nucera, Il giudicato
nazionale al banco di prova del contrasto con lordinamento comunitario, in Riv. Dir.
Trib., 2008, 161 ss.; G. Petrillo, Il caso Lucchini: il giudicato nazionale cede al diritto
comunitario, in Diritto e pratica tributaria, 2008, 3, 413 ss; E. Scoditti, Giudicato
nazionale e diritto comunitario, in Il Foro italiano 2007, 11, 533 ss.; F. Lajolo,
LEuropa abbatte un mito: il giudicato, in Il diritto del commercio internazionale, 2007,
3, 724 ss.; M. T. Stile, La sentenza Lucchini sui limiti del giudicato: un traguardo
inaspettato?, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, 2007, 4, 733 ss.; P.
Nebbia, Do the rules on State aids have a life of their own? National procedural
autonomy and effectiveness in the Lucchini case, in European Law Review, 2008, 427
ss.; G. Peroni, Il diritto comunitario prevale sul giudicato sostanziale, in Diritto del
commercio internazionale, 2008, 1, 221 ss.; E. Fontana, Qualche osservazione in
margine al caso Lucchini. Un tentativo di spiegazione, in Diritto del commercio
internazionale, 2008, 1, 193 ss.; M.G. Pulvirenti, Intangibilit del giudicato, primato del
diritto comunitario e teoria dei contro limiti costituzionali, in Rivista italiana di diritto
pubblico comunitario, 2009, 341 ss.; A. Negrelli, Il primato del diritto comunitario e il
giudicato nazionale: un confronto che si poteva evitare o risolvere altrimenti, in Rivista
italiana di diritto pubblico comunitario, 2008, 1217 ss..
51
Cfr. Corte di Giustizia CE, 18 luglio 2007, causa C-119/05, Lucchini Spa, punto
63.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

509

Ad analoghe conclusioni poi giunta la Corte nelle sentenze Asturcom52


e Olimpiclub53 stabilendo in questultima che la non corretta applicazione
delle disposizioni europee da parte del giudice nazionale in contrasto con il
principio di effettivit e da tanto ne discende che il diritto comunitario osta
allapplicazione, in circostanze come quelle della causa principale, di una
disposizione del diritto nazionale, come lart. 2909 del codice civile, in una
causa vertente sullIVA concernente unannualit fiscale per la quale non si
ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa
impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in
considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a
detta imposta54.
Applicando i principi di diritto enucleati dalla magistratura comunitaria
nelle suddette sentenze alla materia doganale, parrebbe che le decisioni della
Commissione Europea prevalgano sulla pronuncia definitiva del giudice
nazionale55. In tal senso deve esser letta una recente sentenza della Corte

52

Cfr. Corte di Giustizia CE, 6 ottobre 2009, causa C-40/08, Asturcom con nota di
G. Lo Schiavo, La Corte di giustizia ridimensiona progressivamente il principio
nazionale di cosa giudicata, in Rivista italiana di diritto pubblico comunitario, 2010, 1,
287 ss..
53
Cfr. Corte di Giustizia CE, 3 settembre 2009, causa C-2/08, Olimpiclub. Per note
dottrinali si veda P. Piantavigna, Effettivit del diritto comunitario in un caso
paradigmatico di VAT planning, in Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze,
2009, 4, 74 ss.; M.F. Orzan, Ops...the ECJ did it again! The relationship between the
principle of effectiveness of EU law and the principle of legal certainty in the ECJ caseby-case approach, in European Law Reporter, 2010, 63 ss.; M.T. Stile, La pronuncia
della Corte di Giustizia come evento sopravvenuto di interruzione dellefficacia del
giudicato nel tempo, in Diritto Comunitario e degli Scambi Internazionali, 2010, 4, 661
ss..
54
Cfr. Corte di Giustizia CE, 3 settembre 2009, causa C-2/08, Olimpiclub, punto
32.
55
Osservano F. Cerioni, E.P. Forte, T. Palacchi, Il diritto tributario comunitario,
Milano, 2004, 237 allorch vi sia [] un pronunciamento del Tribunale di I grado
della Comunit europea, che abbia ad oggetto lannullamento di una decisione della
Commissione circa il rifiuto di accordare lo sgravio o il rimborso, tutti i casi analoghi in
contenzioso presso le competenti sedi giurisdizionali o amministrative, possono essere
abbandonati o definiti, con riconoscimento dello sgravio o rimborso, coerentemente
allorientamento del giudice comunitario, anche se le controparti non abbiano presentato
formale istanza di sgravio o rimborso nei termini di legge. Analogamente accade se la
Commissione europea, autonomamente a pronunciarsi su un caso di sgravio o rimborso,
nel momento in cui la decisione pubblicizzata presso tutte le amministrazioni doganali
dei singoli Stati membri. Nella Circolare dellAgenzia delle Dogane del 25 gennaio
2006, n. 4/D, antecedente alla sentenza della Corte di Giustizia del 20 novembre 2008,
causa C-375/07, Staatssecretaris van Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal

510

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

europea sul tema dellefficacia e della portata giuridica delle decisioni


dellEsecutivo comunitario in materia di non contabilizzazione a posteriori,
sgravi e rimborsi. A detta dei giudici comunitari la REM56 ha unefficacia
vincolate anche per il giudice nazionale: nella sentenza della Corte di
Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris van
Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV al punto
64 si precisa adamantinamente che qualora una domanda di sgravio dei
dazi allimportazione ai sensi dellart. 239 del codice doganale sia stata
sottoposta al vaglio della Commissione e questa abbia gi emesso una
decisione contenente valutazioni di diritto e di fatto in un determinato caso
di operazioni di importazione, in forza dellart. 249 CE tali valutazioni
vincolano tutti gli organi dello Stato destinatario di siffatta decisione, ivi
compresi i suoi giudici chiamati ad esaminare il medesimo caso rispetto
allart. 220 del predetto codice. Tanto al fine di evitare che la pronuncia del
giudice nazionale vanifichi quanto stabilito a livello comunitario57. Come
logico corollario della sentenza comunitaria non vi potr pi essere un
contrasto tra la pronuncia del giudice nazionale ed una precedente decisione
della Commissione Europea. In tal modo, per, si corre il rischio che le
difficolt riscontrate dallAutorit doganale nazionale a comparare la
fattispecie sottoposta al suo esame con le decisioni gi adottate dalla
Commissione Europea vengano traslate sul giudice tributario.
Viceversa quando si pronuncia su una fattispecie particolare in ordine
allart. 239 del codice doganale, la Commissione non pu essere vincolata
da una precedente decisione emanata da un giudice nazionale, nella quale
questultimo si pronunciato sulle condizioni per lapplicazione dellart.
220 del codice doganale alla medesima fattispecie58.
Alla luce dellattuale orientamento della giurisprudenza comunitaria,
dunque, lAgenzia delle Dogane non pu che dar seguito alle decisioni della
Commissione Europea, nonostante la contraria pronuncia del giudice
Foods Trading BV, invece, si stabiliva che il giudice nazionale non ha lobbligo di
uniformarsi a tale decisione comunitaria.
56
Lo stesso principio di diritto potrebbe essere applicato anche alle REC.
57
Cfr. Corte di Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris
van Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV, punto 65
Pertanto, le esigenze connesse allapplicazione uniforme del diritto comunitario
impongono che, con riguardo alle medesime operazioni di importazione da parte di un
operatore, una decisione nella quale la Commissione si pronuncia in ordine alla
sussistenza di una manifesta negligenza di tale operatore non sia vanificata da
unulteriore decisione adottata dal giudice nazionale in merito alla riconoscibilit da
parte dello stesso operatore dellerrore dellautorit doganale..
58
Corte di Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris van
Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV , punto 69.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

511

nazionale passata in giudicato ed il principio dellautorit di cosa giudicata.


Alloperatore, tuttavia, appuntabile propriamente il diritto di impugnare la
decisione dellEsecutivo comunitario a lui sfavorevole innanzi alla
magistratura comunitaria giusta art. 263 TFUE entro due mesi dalla data in
cui lAutorit doganale nazionale notifica alloperatore economico la
decisione REM/REC ovvero quando questultimo abbia avuto conoscenza
del provvedimento comunitario.
7. Conclusioni
Il giudice tributario dovrebbe prevenire le criticit generate dalla
sovrapposizione del procedimento giurisdizionale nazionale con quello
innanzi alla Commissione Europea: questultimo, qualora venga a
conoscenza dalle parti dellesistenza di un procedimento europeo relativo al
rimborso od allo sgravio, infatti, dovrebbe rinviare ludienza di trattazione
sino alla decisione dellEsecutivo comunitario ovvero coinvolgere nel
giudizio le istituzioni comunitarie in modo da evitare laccavallarsi delle due
procedure.
La Commissione Tributaria, infatti, nellambito dei suoi poteri istruttori,
ex art. 7 del d. lgs 546/92, potrebbe chiedere informazioni sullargomento
allEsecutivo comunitario. Tale cooperazione tra giudici nazionali e
Commissione Europea, sebbene non espressamente prevista dallart. 267
TFUE, deriverebbe dallinterpretazione dellart. 4, paragrafo 3 del Trattato
sullUnione Europea (TUE): il dovere reciproco di leale collaborazione tra
istituzioni europee e Stati membri volto a conseguire gli obiettivi del Trattato
implica che la Commissione Europea sia tenuta ad assistere le giurisdizioni
nazionali nell'applicazione del diritto comunitario e viceversa. LEsecutivo
comunitario, dunque, a seguito di apposita richiesta del giudice nazionale,
opererebbe con il ruolo di amicus curiae comunicando informazioni,
formulando pareri ed osservazioni, cos come gi oggi avviene in materia di
concorrenza59 ed aiuti di Stato60. Tale soluzione assicurerebbe decisioni
univoche e non contrastanti sul piano sia nazionale sia europeo.
La Commissione Tributaria potrebbe, in via alternativa, decidere di
sospendere il giudizio in corso: come precisato nella sentenza della Corte di
Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, infatti, spettava al
59

Si veda la Comunicazione della Commissione Europea del 27 aprile 2004.


Si veda la Comunicazione della Commissione Europea del 9 aprile 2009. In
dottrina si veda M. Auletta, Lapplicazione della normativa in materia di aiuti di Stato
da parte del giudice nazionale, in M. Ingrosso, G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni
fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, 679 ss..
60

512

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

giudice nazionale valutare se fosse necessario sospendere il procedimento


fino allemanazione di una decisione definitiva su detto ricorso di
annullamento o provvedere esso stesso a sottoporre alla Corte una
questione pregiudiziale per una valutazione di validit61.
La sospensione del processo potrebbe avvenire a seguito di un rinvio
pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE, giusta art. 267 TFUE62. In tal modo
il giudice tributario disporrebbe della corretta interpretazione delle norme
comunitarie applicabili alla fattispecie concreta, scongiurando, cos,
potenziali divergenze tra la pronuncia dei magistrati nazionali e la decisione
della Commissione Europea.
DOTT. CLAUDIO SCIANCALEPORE
Dottorando di ricerca in Pubblica Amministrazione
dellEconomia e delle Finanze
Governo dellAmbiente e del Territorio,
Universit degli Studi di Bari Aldo Moro

61
Cfr. Corte di Giustizia del 20 novembre 2008, causa C-375/07, Staatssecretaris
van Financin contro Heuschen & Schrouff Orintal Foods Trading BV, punto 68.
62
Nella legislazione nazionale si veda lart. 3, comma 1 della Legge 13 marzo
1958, n. 204. In dottrina si veda P. Adonnino, Il rinvio pregiudiziale alla Corte di
Giustizia della Comunit europea, in Rass. Trib., 2005, 5, 1462 ss.. Come precisando M.
Gambardella, D. Rovetta, Manuale dei rimborsi e sgravi in materia doganale, Milano,
2012, 188-189; lattuale scarso utilizzo del rinvio pregiudiziale in ambito doganale
determina il rischio che lItalia rimanga isolata dal contesto europeo in materia di diritto
applicabile in materia di sgravio e rimborso con sentenze della Corte di Giustizia scritte
in base ai rinvii pregiudiziali di giudici inglesi, tedeschi, portoghesi, belgi e olandesi. Ci
relegherebbe di fatto al ruolo di meri recettori passivi le nostre autorit giurisdizionali in
materia di sgravio e rimborso quando, storicamente, le medesime hanno contribuito a
fare, plasmare, creare il diritto dellUnione e il diritto doganale europeo. []. Tale fase
propulsiva volta al rinvio pregiudiziale ha subito un forte rallentamento con il passaggio
della giurisdizione doganale dal giudici civile ordinario alle Commissioni Tributarie.
Non risulta poi chiaro il motivo per cui la Corte di Cassazione [] sia cos avara di
rinvii in materia doganale. [] parere degli scriventi come ci possa anche in parte
dipendere dal fatto che, purtroppo e inopinatamente, le parti private ricorrenti raramente
invocano argomenti derivanti dal diritto dellUnione Europea anche in materia doganale
e, ancor pi raramente, esse speditamente richiedono al giudice adito rinvio
pregiudiziale.

THE PRINCIPLE OF LEGAL CERTAINTY OF THE TAX


CONSTITUTIONAL SYSTEM1
Abstract: The legal uncertainty of the tax system has reached alarming levels, as a

result of unclear and complex legislation, the lack of updated versions, clarity and
coherence, and of case law that continuously changes and on which precedents have
not been established yet. This paper addresses such issues, and the need for the
effectiveness of firm principles in tax matters. tax principles in tax relations. For
purposes of this study, the principle of legal certainty is functionally defined as a
constitutional guarantee principle aimed at protecting rights stemming from
expectations of legitimate trust in the creation or application of tax rules, through
legal certainty, stability of the legal system, or the effectiveness of fundamental
rights and freedoms.

SOMMARIO: 1. The legal certainty principle of the tax system 2. The paradox of legal
uncertainty 3. Legal certainty as a guarantee principle of self-protection of the Tax
Constitutional System 4. Legal certainty and timeliness 5. Legal certainty and the effect
of stability of the legal order - proportionality, prohibition of excess, and reasonableness

1. The legal certainty principle of the tax system


The principle of legal certainty is among the most present topics today,
and has gained an unprecedented importance within the tax law relations. In
the strictly dogmatic field, several papers have been published over the last
years on the distinct formal and material aspects of the legal certainty2 with a
1
Direito constitucional tributrio e segurana jurdica: metdica da segurana
jurdica do Sistema Constitucional Tributrio, in Revista dos Tribunais, 2011, 758.
2
Cf. S. Calmes, Du principe de protection de la confiance lgitime en droits
allemand, communautaire et franais, Paris: Dalloz, 2001; J. Raitio, The principle of
legal certainty, in EC Law, Dordrecht, Kluwer, 2003; T. Piazzon, La scurit juridique,
Paris: LGDJ, Defrnois, 2009; A.L. Valembois, La constitutionnalisation de lexigence
de scurit juridique en droit franais, Paris: LGDJ, 2005; P. Raimbault, Recherchesur
la scuritjuridique en droit administratif franais, Paris: LGDJ, 2009; J. Buisson
(edited by). La scurit fiscale, Paris, LHarmattan, 2011; R. Garca Manrique, El valor
de la seguridad jurdica,2012, 384; F. Arcos Ramrez, La seguridad jurdica, Una teora

514

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

significant concern for the effects of uncertainty created by several legal


systems and for the need to better limit its content, specifically as to the
improvement of the forms of treatment of the cases causing uncertainty,
legal uncertainty, and the impairment of trustworthiness3.
In Brazil, the study of the legal certainty has only received attention
over the last ten years, after a handful of pioneer studies, but of great
intellectual framework4. Recently, however, due to the constitutional
formal, Madrid: Dykinson, 2000; L. Lavilla Alsina, Seguridad jurdica y funcin del
derecho. Madrid, Real Academia de Jurisprudencia y Legislacin, 1999; C. Garca
Novoa, El principio de seguridad jurdica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons,
2000; L.A.E. Prez. La seguridad jurdica, Barcelona, Ariel, 1994; J.L. Mezquita del
Cacho, Seguridad jurdica y sistema cautelar. Teora de la seguridad jurdica en su
doble proyeccin pblica y privada, Madrid, Bosch, 1989, 1; Idem, Seguridad jurdica y
sistema cautelar. Sistema espaol de derecho cautelar, Madrid, Bosch, 1989, 2; J.V.
Bermejo, El declive de la seguridad jurdica en el ordenamiento plural, Madrid:
Thomson, 2005; L. Boy, J.B. Racine, F. Siiriainen, (edited by). Scurit juridique et
droit conomique, Bruxelles, Larcier, 2008; S. Schnberg, Legitimate expectations in
administrative law, Oxford, Oxford University Press, 2000; N. Gomes, Estudos sobre a
legal certainty na tributao e as garantias dos contribuintes, Lisboa, Centro de Estudos
Fiscais, 1993. M. Trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano,
2009; G. Gometz, La certezza giuridica come prevedibilit, Torino, 2005; M. Ainis, La
legge oscura, come e perch non funziona, Bari, Laterza, 2000; H. Sesmat, La scurit
moderne: cycle gnral de la scurit juridique, Paris, Saint-Paul, 1943; E. Diciotti,
Verit e certezza nellinterpretazione della legge. Torino, 1999. For the basis of the legal
certainty, see also M. Foucault, Segurana, territrio, populao, translated by Eduardo
Brando, So Paulo, Martins Fontes, 2009, 3-152; Idem, Nascimento da biopoltica,
translated by Eduardo Brando. So Paulo, Martins Fontes, 2008.
3
As observed by Jos Luis Mezquita del Cacho: En efecto, la seguridad es tan
pronto calificada de fin, afn o necesidad (o sea, aspiracin por lograr) como de efecto,
sensacin o sentimiento (es decir, objetivo alcanzado); por unos es tratada como un
valor y por otros como un principio; e incluso su estribadura es vista unas veces en un
estado objetivo y exterior al hombre: el Orden (J.L. Mezquita del Cacho, Seguridad
jurdica... cit., vol. 1, 47).
4
On the general theory of legal certainty, we only find occasional studies or those
which are associated to one of the subprinciples. With an approach wider in scope, we
only have the pioneer work of: F. Cavalcanti, Theophilo, O problema da segurana no
direito. So Paulo, Ed. RT, 1964. In tax matters, only recently have remarkable works
been consolidated, as verified in: P. de Barros Carvalho, Paulo, O princpio da
segurana juridical, in Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Ed. RT 1994, 61, 109114. M. Derzi, Abreu Machado, Modificaes da jurisprudncia, proteo da confiana,
boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais ao poder judicial de
tributar, So Paulo: Noeses, 2009; R.A. Carrazza, Curso de direito constitucional
tributrio, 25. ed. So Paulo, Malheiros, 2009, 403-500; B.J. Souto Maior, O princpio
da segurana na Constituio Federal e na Emenda Constitucional 45/2004.
Implicaes fiscais, in A. Pires Rodrigues; H. Trres Taveira (org.), Princpios de direito

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

515

mention of the factual situation of the legal uncertainty, as a reason to


issue binding precedents, combined with the intensification of debates on
judicial precedents and the control of its effects, there has been a greater
meditative and systematic effort on the matter5.
Until recently, there have been, here and there, some combinations
ranging from deontological features or metaphysical constructions related to
the value, purpose or principle of the legal certainty, followed by
sociological or philosophical analysis having a natural law essence or focus
on the integration between law and moral. Despite the relevance of the topic,
Jos Luis Mezquita del Cacho6 observes that en las grandes etapas
generatrices del derecho nunca fue elaborada una teora especial del
principio-valor de la Seguridad. Likewise, Antonio-Enrique Prez Luo
affirms that the doctrine has always been hesitant in clearly defining the
content of the legal certainty. According to him, this was mostly due to the
confusion caused by a tautological circle of successive and reciprocal
references to the notions of safety, certainty, and order7.
In fact, the idea of certainty has always been depicted as an absolute
value or purpose to be reached by the law, within an ontological and
deontological connotation of the notions of certainty, order, or of the
State itself. However, this evolved to a more formal concept of the legal
system8 and today, with the constitutionalism of rights of the Rule of Law,

financeiro e tributrio: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres, Rio


de Janeiro,Renovar, 2006., 245-272; S. Colho, Calmon Navarro, Segurana jurdica e
mutaes legais. Grandes questes atuais do direito tributrio, So Paulo, in Dialtica,
2006, 402-431; R. Torres Lobo, Tratado de direito constitucional financeiro e tributiro,
Rio de Janeiro, Renovar, 2009. 5.
5
Among others: R. De Camargo Mancuso, Divergncia jurisprudencial e smula
vinculante, ed. So Paulo, ed. RT, 4, 2010; J.A.M. Nunes, Segurana jurdica e smula
vinculante. So Paulo, Saraiva, 2010; O. Mendes Paixo Crtes, Smula vinculante e
segurana jurdica, So Paulo, ed. RT, 2008; A. Tavares Ramos, Nova lei da smula
vinculante, ed. So Paulo: Mtodo, 2009, 3.
6
J.L. Mezquita del Cacho, Seguridad jurdica... cit., 1, 17.
7
Prez Luo, Antonio-Enrique. La seguridad jurdica... cit., 29.
8
Among others, the study by F. Lopez de Oate is the most representative. This is
what the work has to say about the relationship between certainty and justice, through
legal certainty: La pretesa antinomia tra legalit ed equit trova qui finalmente la sua
soluzione; proprio per la natura del diritto speculativamente identificata, la giustizia
non pu realizzarsi che nella norma rigida ed astratta, che deve essere certa. In questa
astrattezza la precisa concretezza dellesperienza giuridica, e solo attraverso questa
certezza possibile che essa realizzi la giustizia. Nella certezza consiste dunque la
specifica eticit del diritto (Oate, F. Lopez de. La certezza del Diritto. Milano: 1968.
p. 67; cf. P. Coppens, La scurit juridique comme expression de la normativit, in L.

516

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

legal certainty is understood as an expressive material guarantee9, in


addition to the protection of the effectiveness of the legal system in its
entirety, according to a normative program based on legal certainty and on
axiological relativism. And from such legal certainty, subjectively speaking,
an expectation of reliability on the legal system then arises, which may be
defined as the principle of protection of legitimate trust10, and can be
claimed and exercised in the preservation of legitimate expectations of
certainty and stability in the ongoing application of the legal system.
Within the Brazilian law, the principle of legal certainty is incorporated
into the Federal Constitution (CF) through the recognition of the right to
certainty contained in the preamble of the heading of Article 5 and by
force of the reception clauses in 2, Article 5, of the CF [The rights and
guarantees stated in this Constitution do not exclude others arising from the
regime and principles it adopts (...)], and of the heading of Article 150 of
the CF [Notwithstanding other guarantees ensured to the taxpayer (...)],
with its effectiveness extending to the guarantees derived therefrom, such as
the prohibition of excess, proportionality, accessibility, prohibition of
retroactivity, and legitimate trust, all of which assumed as typical guarantees
ensured to taxpayers, accepted as constitutional limitations on the power to
tax and, albeit implied, are protected by the clause of constitutional identity
of 4, Article 60, of the CF.
The reference to certainty made in the Preamble of the Constitution
unmistakably denotes a generic demand of the State's function, namely one
to promote certainty in favor of all. It is important to stress, in this regard,
that the State is not the reason to be of the legal certainty or its purpose,
but rather the instrument of its effectiveness. Therefore, in Brazil, where the
purpose of the Rule of Law is to ensure the exercise of certainty, it is
perceived as a supreme value, having the same elevation as social and
individual rights, namely, freedom, equality, and justice. It is therefore the
Boy, J.B. Racine, F. Siiriainen, (org.). Scurit juridique et droit conomique... cit., 153187).
9
This distinction between rights and guarantees is the preamble to any dialogue on
the issue of legal certainty, therefore the words of J. S.M. Borges are well-timed: One
shall not make the mistake of not distinguishing between (a) fundamental rights, which
are rights that are constitutionally guaranteed to their recipients and (b) constitutional
rights, which are means of ensuring the exercise of fundamental rights, or, in other
words, instrumental measures which are constitutionally established to implement such
rights (J.S.M. Borges, Curso de direito comunitrio, 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2009,
292).
10
La scurit juridique est une qualit dun ordre juridique, apprhende dans
une perspective dynamique (S. Calmes, Du principe de protection... cit., 158).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

517

duty of the State to protect (legal) certainty, even if it does not mention what
exactly the content of such principle is, which remains implied.
While Article 150 of the CF sets forth that notwithstanding other
guarantees ensured to the taxpayer, listing certain express guarantees, it
recognizes that the limitations on the power to tax are not limited to those
mentioned in Articles 150 to 152, under a similar protection of constitutional
rules. The model of the Brazilian tax guarantees, in addition to all other
implied guarantees, is also supported by the full incorporation of the
principle of legal certainty and its inherent sub-principles, according to the
functions of certainty, systemic stability, and protection of legitimate trust.
This study aims at presenting a substantive theory of legal certainty
based on the consolidation of the constitutional system and values brought
by principles as a means for stability and functional correction of the
interaction between the tax powers and rights and fundamental freedoms. In
a Constitution under the Rule of Law, the legal certainty of the tax system
corresponds to the consolidation of the entire constitutional guarantee, for
which reason it may only be delimitated based on the strict examination of
its correlation with a theory of legal method, of statutory law, and with a
theory of principles committed to values in the application of such
principles, within a functional unit that may grant full effectiveness thereto11.
2. The paradox of legal uncertainty
In general, given its indeterminate nature, legal certainty is often
confused with other purposes or principles in its reference terminology. For
instance, in Spanish-speaking countries, one mentions seguridad jurdica
(expressed in Article 9.3, of the Spanish Constitution); in France, the term
scurit juridique is preferred; while in Italy, the notion of certezza del
diritto is maintained; as well as in Anglo-Saxon countries, adopting the term
legal certainty (in addition to the variations: certainty of the law or certainty
in the law) to express the function of the legal certainty of the legal systems
rule of law. It is of note that certainty, the purpose of legality, has
maintained its equivalence with legal certainty as its preponderant principle
throughout its development, and for a long time, which only changed after
the arrival of the Rule of Law. Hence the coincidence in some countries.
11

La loi est faite pour prescrire, interdire, sanctionner. Elle nest pas faite pour
bavarder, crer des illusions, nourrir des ambiguts et des dceptions. La loi doit donc
tre normative: la loi non normative affaiblit la loi ncessaire en crant un doute sur
leffet rel de ses dispositions (Conseil DEtat, Rapport public annuel 2006. La scurit
juridique et la complexit du droit, Paris, La Documentation Franaise, 2006, 282).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

518

To Radbruch, in a text that was a landmark in the topic of the end of


law, although legal certainty is not an absolute value12, such as justice, it
requires the same generalness and abstraction that characterize justice, since
only so would it be able to control the development of the facts and law in
the future and to establish a clear future law. And they go hand in hand,
since un droit incertain est en mme temps injuste parce quil ne peut
assurer pourlavenir un traitement gal de faits gaux13.
It then seems that the classic triptych of intelligibility, calculability, and
certainty of law, which composes the legal certainty imperative and aims at
attempting to specify its content14, is no longer efficient to individually
promote the protection of the legal certainty guarantee in its entirety, mainly
with regard to the consolidation of rights and fundamental freedoms.

12

One highly controversial issue is the identification of the rights of man as the
measure of an absolute value. The best example is the use of the concept of
limitations, whether those of power (as in the case of the so-called limitations on
the power to tax) or individual rights, which seems to assume the presence of a
natural and impervious barrier between standards, rights, and powers. This issue will
be commented on further herein. Along these same lines, by way of criticism, Norberto
Bobbio states the following: Cette illusion fut pendant des sicles comm une
auxthoriciens du droit naturel, qui crurent avoir mis certains droits (mais ce ntaient
pas toujours les mmes) labri de toute rfutation possible, enlesdrivantdirectement
de la nature de lhomme. Mais, comme fondement absolu de droits irrsistibles, la
nature de lhomme se montra trs fragile. Ce nest pas lecas de rpter encore une fois
la faiblesse des arguments employs pour endmontrer la valeur absolue: beaucoup de
droits, mme legal entities plus diffrents entre eux, mme legal entities moins
fondamentaux fondamentaux seulement dapres lopinion de celui qui legal entities
soutenait onttdduits de la gnreuse nature de lhomme. (...) Aujourdhui, cette
illusion nest plus possible: toute recherche du fondement absolu nest pas, son tour,
fonde (N. Bobbio, Lillusion du fondement absolu. In: Institut International de
Philosophie, Le fondement des droits de lhomme. Actes des entretiens de lAquila (1419 septembre 1964), Firenze, La Nuova Italia, 1966, 4).
13
G. Radbruch, Le but du droit, in LInstitut International de Philosophie du
Droitet de Sociologie Juridique. Le butdudroit: biencommun, justice, scurit, Paris:
Sirey, 1938. vol. 3, 54; for a deep analysis of the thoughts of Radbruch, see, among
others: F.T. Cavalcanti, O problema da segurana no direito... cit., 75 ff.; L.R. Vigo, La
injusticia extrema no es derecho. Buenos Aires, La Ley, 2006; E. Garcia Maynez,
Justice and legal security, Philosophy and phenomenological research, New York:
Wiley Higher, 1949, 9, 3, 496-503.
14
In EU law, the principle of legal certainty was discussed for the first time in the
Bosch case, on April 6, 1962, together with the Court of Justice. In France, the
Constitutional Council has recognised the principle of legal certainty with the
constitutional value of accessibility and intelligibility of the laws in Appellate Decision
99-421 DC, dated 12.16.1999.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

519

Law should be translated as legal certainty. What happens, however, is


that the law, as any other organization model, inherently brings forth
potential risks or uncertainties, which may be converted into arbitrary
decisions, injustice, loss of expectations, or situations that have already been
formed. There is thus the facility of legal uncertainty, formed from within
the legal system itself, as the counter value from which the legal certainty15
assumes the role of systemic control of the cases affecting its criteria, with
reciprocal implications. Here then lies the paradox of legal certainty: the
legal system, created in order to grant security, may in itself, according to its
use, be the cause of insecurities and uncertainties16.
In all legal systems today, the most evident verification is that
uncertainty has reached levels of undeniable concern by all jurists, especially
in tax matters, which has caused serious impacts on fundamental rights,
especially equality17, and on values deriving from justice. Legal certainty in
connection with tax matters then becomes a basic purpose of the Tax
Constitutional System, not as a pre or ultra-constitutional value, but as a
systemic purpose to be attained by typical means, as an expectation for the
solution to problems stemming from uncertainty.
The State is no doubt obliged to guarantee to all the persistence of a
legal system having a high level of certainty and permanent trustworthiness.
Neither a tax nor levy events reached by the latter are economic data or
those of natural facts. Taxation is a legal reality, in which taxes are levied on
legal situations. Michel Foucault very clearly shows that the economic life
develops in an environment of contingent creations of the lawmaker, stating
what ought to be understood as property, contracts, commercial
society, currency, bankruptcy, patents, services, negotiable
instruments, exchange, bank secrecy, and the like. For this reason, he
concludes that there is no reason to suppose that the legal institutions are
the most appropriate ones to safeguard the freedom of transactions18. As to
the taxation environment, one can say that no tax system seems to be willing
15

Or, in the words of J. S.M. Borges, The constitutional tax system supports the
concept of legal certainty in several topics, associated to the powers of the Judiciary
Branch, especially the Federal, Supreme Court (STF) and the Superior Court of Justice
(STJ). The inclusion of certainty means the exclusion of lack of certainty. Certainty
involves the very denial of uncertainty. From the confrontation between this value
(certainty) and its respective counter value (lack of certainty), the only situation that
could result is the application of one with the corresponding lack of application of the
other. (J. S.M. Borges, O princpio da segurana... cit., 251).
16
Cf. A.L. Valembois, La constitutionnalisation de lexigence de scurit... cit., 8.
17
Cf. A. Cerri, Leguaglianza.Itlia: Laterza, 2005, 155; C.A. Bandeira de Mello,
Eficcia das normas constitucionais e direitos sociais, So Paulo, Malheiros, 2009, 2.
18
M. Foucault, Nascimento da biopoltica... cit., 223.

520

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

to act for the strict protection of the functioning of the legal instruments
governing economic acts, for which several premises have been created,
such as neutrality, efficiency, or practicability.
For the purposes of this paper, certainty is defined as a constitutional
guarantee principle aimed at protecting rights arising from expectations of
the legitimate trust in the creation or application of legal rules, through
legal security, stability of the legal system, or the effectiveness of rights and
fundamental freedoms.
Under the Rule of Law, the functional units of legal certainty operate
through functions of certainty, trustworthiness, and systemic stability. In the
case of the tax constitutional system, certainty is fulfilled by legality and its
material and formal variants, as in the definition of the types of taxes and
material separation of powers, prohibition of analogy, reservation of
complementary law, requirement of formal legality to create or increase
taxes, and the determination of criteria for the material effectiveness of
fundamental rights and guarantees in tax matters. Intra-systemic stability
grants predictability according to the hierarchy and relations of coordination
and subordination among powers, legal principles and rules, predictability
and stability of relations, and mainly for the axiological opening of the legal
system, with its differentiation of the other systems and the duty to preserve
institutionalized values. Furthermore, according to the communication
between certainty and coherence, functional trustworthiness determines,
operationally speaking, the trust one places on the normality of the system,
on the controlled stability of the relations and expectation of rights and
obligations, and on the guarantee of consolidating rights and fundamental
freedoms in the application of tax laws.
However, this systemic trustworthiness depends upon a state of
normality in the consolidation of the Constitution -meaning the stability of
expectations on the activity of the powers with the preservation of rights and
fundamental freedoms, according to the criteria of proportionality- with
regard to the relation between means and ends, and subject to constitutional
guarantees. In practice, this state of normality (right of situation),
especially as to the continuous effectiveness of fundamental rights, is
revealed as a state of permanent exception, as concluded by Eros Grau and
Gilberto Bercovici on other constitutional aspects19. To Carl Schmitt, every
19
See: C. Schmitt, Teologia poltica. Translated by Elisete Antoniuk. Belo
Horizonte: Del Rey, 2006. Para um emprego bem urdido desta noo: Bercovici,
Gilberto. Constituio e estado de exceo permanente, atualidade de Weimar, Rio de
Janeiro: Azougue, 2004. Cf.: H. Heller, Teoradel Estado, Granada: Comares, 2004, 286.
E.R. Grau, O direito posto e o direito pressuposto. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2008,
XVIII.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

521

right is a right of situation or normality, in that, although the State remains


governed by legal rules and by the impairment of the expectations of the
right of normality, a state of exception may be formed, which is verified
when rights suffer successive impairments, not as a disrespect, but as an
action not conforming to legality, with decisions that are always exceptional
and with regimes generally based on exceptions, as continuously verified
with the application of tax rules through regulations and normative acts of
administrative nature, and others. The exception is thus in the law.
Normality, according to Schmitt, may not be ignored by the legal
scholar, to the extent that it contributes to an inherent validity of the legal
norm.
Normality is the state of certainty or the state of trust. When either
of them causes any loss of certainty or failure of actions within the
Constitution, only justified by a decision of Administrative Authorities and,
as the case may by, even by the Judge-State, without constituting any
stability and legal certainty, the state of uncertainty, state of loss of trust,
and the state of permanent exception then prevail, and are thus established
in the Tax System.
We could operate with the expectation of an ideal legal system, resistant
to any level of contradiction or uncertainty. We would call that an Olympian
System, as it would be complete and have all perfect conditions for the
logical creation and rational application of the law20. The legal system has
20
This is a kind of equivalence to Dworkin's Judge Hercules. And, in the same
way that this judge is an ideal, we can also talk about a supposed ideal judicial system,
which is the Olympian System, although, in so doing, there is no intention of achieving
the same effect of reaching some model of one single correct answer, through a system
of principles and an infallible judge. In his view, this rational judge is unbiased,
completely uninterested, and one who always puts himself in the position of the other,
omniscient, since his time is unlimited, and his ability to obtain and examine information
about each case at hand is endless, also for trickier cases. According to Dworkin: Law
as integrity, then, requires a judge to test his interpretation of any part of the great
network of political structures and decisions of his community by asking whether it
could form part of a coherent theory justifying the network as a whole. No actual judge
could compose anything approaching a full interpretation of all of his communitys law
at once. That is why we are imagining a Herculean judge of superhuman talents and
endless time. But an actual judge can imitate Hercules in a limited way. He can allow the
scope of his interpretation to fan out from the cases immediately in point to cases in the
same general area or department of law, and then still farther, so far as this seems
promising. In practice even this limited process will be largely unconscious: an
experienced judge will have a sufficient sense of the terrain surrounding his immediate
problem to know instinctively which interpretation of a small set of cases would survive
if the range it must fit were expanded (R. Dworkin, Laws empire, Cambridge: Belknap,
1986, 245, 411).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

522

already been conceived, at some point in time, as the product of a typical


rationalization of times in which it was believed that the concept of order
would be the measure of all, and that legality would be the single form of
certainty. As this system is inaccessible, since some exception (Schmitt)
should be part of the law, the need to determine how and under what
conditions one may refer to the impairment of the principle of legal
certainty, or to the need for effectiveness in the concrete case of its criteria
for determining and protecting the expectations of legitimate trust, is
consequently formed. This is thus the space to build the principle of legal
certainty, to reach beyond what is already included in the legal system with
this same functionality, according to models and criteria that may come to be
adopted.
It is up to jurists to promote the application of proper mechanisms that
favour the construction of safe and fair law21. It is not possible to measure
whether a system can promote repercussions of uncertainty within the
political or economic realm or greater or more improved legal certainty than
another system by strictly legal methods.
By and large, the recipient of the legal system sees legal uncertainty as a
disorder of the legal body, an impairment to the state of normality, which is
the state of legality (legal certainty), the only one that can ensure
predictability for controllable expectations of conduct and its consequences
on situations stabilized in the past and those to be consolidated in the future.
In a world substantially subject to the risk and end of certainties22, the
law comes forth with the purpose of granting predictability and control to
everything, even if it is not sufficiently capable of providing solutions to all
sorts of demands. This leads to frustration that some call a crisis of the
State or the law23. In fact, they stem many times from events of legal
uncertainty and that may perfectly be corrected, provided that systemic
21

According to J. Bermejo Vera: La seguridad jurdica es un valor esencial para


elfuncionamientodel Estado de Derecho, vinculado incluso a la estabilidad econmica y
social. Formulado de una manera muy simple, consiste en la expectativa del ciudadano,
razonablemente fundada, sobre cul ha de ser la actuacin del Poder en la elaboracin y
en la aplicacin del derecho por todos los operadores jurdicos (J. Bermejovera, El
declive de la seguridad jurdica en el ordenamiento plural. Madrid: Thomson, 2005, 42).
22
See, for instance, time and chaos in the nine essays by Ilya Prigogine for a
demonstration of the loss of certainties and their dogmas and the instability of scientific
statements in the present. Cf. I. Prigogine, O fim das certezas. Tempo, caos e as leis da
natureza. So Paulo: Unesp, 1996.
23
In the case of the United States, refer to the taxes related to the Stamp Act (1765),
as well as the Sugar Act (1764) and the Townshend Act (1767) on sugar, tea, and other
imported products, which, through their highly aggressive system of tax collection,
generated serious uprisings such as the Boston Tea Party (1773).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

523

presuppositions are met. What the legal system can do is protect its
recipients against the effects of legal uncertainty, by controlling its causes or
effects.
The feeling of legal uncertainty surrounds the tax relations, as
concluded by Schmolders studies24. It seems that legal uncertainty
originated from assessments of political, psychological, sociological, or
strictly philosophical nature, nevertheless, one cannot neglect the legal
concerns25. The lack of clarity or accessibility of tax laws, excessive
legislation, ignorance of recipients as to the law in force, among many
others, may be examined and explained by empirical methods, and will
reveal a permanent state of uncertainty.
In fact, the state of tax uncertainty is verified by the very methods of
sociology, politics, economics, or psychology, and on any of such levels of
scientific speculation, the dissatisfaction of society with most of the tax
systems in force is the rule. In the Brazilian case, this is irrefutable.
There are but many papers that corroborate this, with technical data on
the excesses or imbalances of the tax burden, the instability arising from the
accumulation of regulations and from uncertainties created by laws and
normative rules in general, contradictory and confusing, given the difficulty
to comply with or meet accessory bookkeeping requirements or formal
requirements, the effects of the tax system on competition relations, or as an
obstacle to free initiative and other impacts on the economic order26. There
24
G. Schmolders, J. Duberge, Problemas de psicologa finanziera, Madrid,
Editorial de Derecho Financiero, 1965.
25
For an important discussion of the modern theories between politics and law,
refer to: T. Mark. The new constitutional order, Oxford, Princeton Press, 2003. For a
study of the relations between politics and the Constitution within a global scenario and
the cases of community systems, refer to the critical study of: Frankenberg, Gnter. A
gramtica da Constituio e do direito. Translated by Elisete Antoniuk. Belo Horizonte:
Del Rey, 2007.
26
By way of illustration, please see the studies of the World Bank, the OECD, the
United Nations, the French Council of State, and the Brazilian Applied Economic
Research Institute (Ipea) on the difficulties caused by complex tax systems: World Bank.
Paying taxes 2011. A global picture, Washington DC: World Bank, 2010, 104; OECD,
Monitoring taxpayers compliance: A practical guide based on leading revenue body
experience. Paris: OECD, 2008; Conseildtat. Rapport public annuel 2006... cit.; O.
Cetrngolo, J.C. Gmez-Sabaini, La tributacin directa en Amrica Latina y los desafos
a la imposicin sobre la renta, Santiago de Chile, Cepal Naciones Unidas, 2007; A.
Castelar Pinheiro, Segurana jurdica, crescimento e exportaes. Texto para discusso
n. 1125. Rio de Janeiro: Ipea, 2005; as well as: W. Kenny Lawrence; L.S. Winer, Tax
systems in the world: An empirical investigation into the importance of tax bases,
administration costs, scale and political regime. in International Tax and Public
Finance, Netherlands: Springer, 2006, 13, 181-215. For an analysis of the history of the

524

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

are countless uncertainties and exceptions of all sorts. As a matter of fact,


some legal uncertainty in the system is inevitable. However, most authors
affirm that legal uncertainty, in tax matters and in the form found today, has
reached an unbearable degree, and thus causes severe losses to the
organization of private activities, leads to the encouragement of corruption
and evasion, reduces economic efficiency, contributes to the so-called
transaction costs, and mitigates the capacity to collect taxes27.
Rapport Public 2006 of the French Council of State, dedicated to legal
certainty, reports an ongoing presence of the three main causes of
uncertainty in the legal system: the proliferation of normative texts, the
instability of rules, and the qualitative decline of issued rules. In addition to
these, other causes of legal uncertainty within the strictly legal domains can
be verified, such as the lack of update of some legal regimes, insufficient
regulation in others; legislative instabilities arising from continuous changes;
retroactivity of rules, case laws, or of administrative normative acts;
contradictory acts or inter-normative incoherence; deficiencies in the
consolidation of fundamental rights and guarantees, among others.
For all the above reasons, and due to the growing complexity of the
legal order, one invariably hears about a crisis of legal certainty or a
crisis of the State, confirming that the increase in complexity of the tax
systems demands objective criteria of solutions as regards certainty and tax
justice.
Legal certainty is much more than the justification for a general
repercussion, a reason for a binding precedent, or the employment of
reasonableness in the decisions of the Federal Supreme Court. Through legal
certainty, a true control of the effectiveness of the legal system is formed,

tax burden in the UK and its effects on legal certainty, please refer to: M. Daunton,
Trusting Leviathan: the politics of taxation in Britain, 1799-1914, Cambridge, 2001, 438;
M. Daunton, Just taxes: The politics of taxation in Britain, 1914-1979, Cambridge, 2002,
406.
27
Ainsi, les trois facteurs associs de la prfrence pour le concret, du manque de
connaissance fiscale et de la complexit de la fiscalit favorisent non pas lirrationalit,
mais le traitement et lvaluationsubjectifs du rle de limpt. Les enjeux sociaux et
politiques ne sont pas ignors, sauf dans les cas de plus en plus rares dimpt indolore,
mais sont pris en comptedans un processus de construction cognitive de la rationalit du
contribuable. Ce processus consiste pour lindividu collecter les informations fiscales
accessibles et reprsentatives, ce qui invite identifier les sources de connaissances
typiques de limpt, parmilesquellesmergent plus spcifiquement ladministration
fiscale, le groupe de rfrence du contribuable, les experts fiscaux notamment pour les
entreprises, et les mdias (M. Leroy, Sociologie de limpt, Paris, Presses Universitaires
de France, 2002, 65).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

525

based on trust, certainty, intelligibility of the law, and on the continuity of


normality28.
The duty to consolidate the Tax Constitutional System, along with all its
principles and guarantee, should be the ultimate purpose of the State, ruling
out insecurity, uncertainty, or the impairment of fundamental rights in the
tax relations.
3. Legal certainty as a guarantee principle of self-protection of the Tax
Constitutional System
There is no doubt that legal certainty, as a principle (statutory law),
brings forth values, and is itself a value, whose preservation and guarantees
are up to the State to ensure, even if citizens go against actions of the State
itself. According to Antonio-Enrique Prez Luo: La seguridad jurdica es
un valor que el derecho debe garantizar29. For this reason, a state of
uncertainty, as a fact, calls for an act of valuation of legal certainty as to the
interpretation of rules, for either the creation or application of statutory law.
Within this context, the paradox of legal certainty is affirmed, since
despite being a principle and value protected by the State, it works at the
same time as a guarantee of other formal or material principles and values of
the legal system for the preservation against cases of uncertainty created by
the State.
In fact, within the public law relations, legal certainty was, for a long
time, sufficient for the security of controllability of uncertainty, based
mainly on the compliance with the law, due to the predictability and timely
stability of legal rules30. Thereafter came issues that were more concerned
28

Within the same sense, F. Arcos Ramrez states that: Caos, heterogeneidad,
provisionalidad, sobreabundancia, superposicin desorganizada de normas; distribucin
confusa e improvisada de competencias; conflictos en las relaciones entre el ejecutivo y
el legislativo; inaplicacin de las normas por parte de las autoridades administrativas y
judiciales; presencia de ambigedades semnticas y sintcticas, de redundancias; abuso
de reenvos y presuposiciones, de referencias a normas derogadas o no pertinentes, del
uso de frmulas vacas y de disposiciones manifiesto, de derogaciones tcitas, de normas
intrusas, etc., seran algunas de las cualidades y situaciones presentes en el Derecho
actual y que, como se observa, representan grietas importantes en la realizacin de la
seguridad jurdica (F. Arcos Ramrez, La seguridadjurdica... cit., 327. Cf. D. Bentley,
Taxpayers rights: theory, origin and implementation, Netherlands: KluwerLaw, 2007).
29
A.E. Prez Luo, La seguridad jurdica... cit., 32.
30
In this regard, A. Fedele observes that legality has (...) una funzione
esclusivamente garantistica per i privati ed i tributi si caratterizzano come interventi
autoritativi, limitativi della propriet e della libert dei privati medesimi, secondo la

526

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

with the unit of the legal system, therefore legal certainty as a measure, not
only for the legal certainty itself, but also for an effectiveness of the relations
among legal rules31.
Under the Rule of Law, legal certainty loses this formal feature,
restricted merely to the determination of the applicable legal content or the
calculation of formal relations, and then also operates for the protection of
equality or justice in taxation, the effectiveness of fundamental rights, and
for the protection of the expectations of legitimate trust.
It became commonplace within the legal doctrine to state that the
principle of legal certainty arises from the principle of the Rule of Law. In
Germany, this may even make sense, given the need to affirm the Basic Law
of the Federal Republic of Germany and a provisional Constitution that
became definitive, as well as the lack of a tax constitutional system that
brings forth the fundamental principles that ought to rule this specialized
subsystem. A legal system which, for the effects of justice, provides for the
principle of isonomy only, and on the basis of certainty in time, the nonretroactivity of criminal laws, has only one solution: to seek in the content of
the Rule of Law principle the entire grounds for legal certainty and for the
principle of protection of the expectations of legitimate trust. This is not the
case of Brazil, whose constitutional hermeneutics the Constitution must
necessarily assume in its entirety, which justifies the effort of effectiveness
of the National Tax System to adopt a similar sense. This leads to the
affirmation that if the comparison with the German constitutional experience
is not useless, it is at least insufficient for the improvement of the Brazilian
system. In Brazil, values are institutionalized through the constitutional
framing of jurisdictions, guarantees, and principles to be optimized within
hermeneutics and permanently consolidated; in Germany, a jurisdictional (of
the Constitutional Court) and doctrine construction was built that is difficult
to be transferred without the necessary caution. In addition, there are no
constitutional rules to establish all the federative jurisdictions and taxpayers
rights.

classica formula che nella coattivit del prelievo individua una manifestazione della
sovranit dello Stato, espressa per esclusivamente attraverso la legge impositrice, in
cui il rapporto tributario trova direttamente la sua fonte (A. Fedele, La riserva di
legge, in A. Amatucci, E. Gonzlez Garcia, W. Schick, Trattato di diritto tributario,
Padova, 1994, I, 159-60, Idem. Art. 23 (principio di legalit); in G. Branca,
Commentario della Costituzione, Bologna: 1978, 21-163. Cf. W. Rothmann, Gerd, O
princpio da legalidade tributria, in Nogueira, Ruy Barbosa. Direito tributrio, So
Paulo, Bushatsky, 1973, 142).
31
See: R. Lobo Torres, Tratado de direito constitucional... cit., vol. 2, 399-582.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

527

Furthermore, one cannot deny that the development of the principle of


legal certainty has maintained strong connections with the experiences of the
Rule of Law, for which reason its essential content came to acquire very
specific delineations throughout its applicability in accordance with its legal
models (Rule of Law, Rechtsstaat, tat de Droit), combined with the
dominant school of legal thought. To affirm the underlying rationale of the
legal certainty of the Rule of Law principle would therefore require a critical
examination of each legal system and its influences, which results in the
difficulty in using studies related to the matter from other countries, based on
their limitations, traditions, and their own institutions.
Legal certainty is an axiomatic principle of any legal system, and is
neither a logical deduction of the Rule of Law nor a sort of natural law, on a
pre or ultra-constitutional basis. Notwithstanding the difference among legal
systems, such formulation did spread, but not without valued criticism32 as a
scientific postulate drawn from the century-old Rule of Law, even if lacking
a reflection that would allow one to verify whether this case is corollary to a
theory of the purposes of the State, from the time in which the State was
justified by objectives, among which is certainty, as seen in the so-called
Police State. With the arrival of the Rule of Law, indicated by the desire
for a safe law, firm laws that would enable freedom and justice, in addition
to certainty as an end, there was also the function of certainty of
legality, as an extension of the content of the principle of legal certainty.
The construction of meaning based on exclusive methodical positivism whereby one may perceive the tax system not as a combination of
ontologically existing taxes, but instead as the respective systemic model
of inter-normative organization, based on values, principles, and structuring
jurisdictions- seeks to prove, as a work hypothesis, that the density of the
constitutional principle of the National Tax System is equivalent to the
normative domain of the principle of legal certainty in tax matters, not only
as to formal, but also material aspects, coextensive of the effectiveness of the
tax principles, such as non-discrimination, contribution capacity, nonretroactivity, among others.
With the Rule of Law, characterized by the self-applicability of the
fundamental rights, legal certainty thus assumes a distinguished position
from the construction of the legal systems, acquiring renewed definitions and
functions. And as the Rule of Law is nothing more than the reflection of
the legal order, fully benchmarked by the Constitution, legal certainty then
32

S. Calmes, Du principe de protection de la confiance lgitime en droits allemand,


communautaire et franais, Paris: Dalloz, 2001, 481 ff.. On theoretical fundamental
aspects, G. Longo, Trattato di semantica storica e di logica giuridica costituzionale,
Roma, Aracne, 2009, 597.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

528

becomes the most expressive effect of the legal system, and not only one,
among others, of the principles of the Rule of Law. To invalidate this
premise, of accessory or redundant means, one should note that the
application of the fundamental rights equally demands compliance with legal
certainty. The right to a safe legal system arising from the right to certainty,
equality, justice, trust, and to the entire system of fundamental rights, and
not from the formal premise of the right to the Rule of Law, as in the time
of legalism33. The action-type34 is to be previously and adequately known by
all and, moreover, be applied within a permanent state of trust in relation to
the State's conduct, with effectiveness of the fundamental rights is all its
acts. Only tradition will explain the useless repetition of doctrine.
Legal certainty derived from the legal system. Objectively speaking,
legal certainty results from the features that are traditionally ascribed to the
law (abstraction, generalness, and permanence), along with the hierarchical
order and coherence of the norms. It pertains to the quality of the system and
its sources (institutional and formal). Subjectively speaking, it corresponds to
the protection of the legitimate expectations of trust of the subjects of rights.
With trust, the legal order becomes more resistant to uncertainty, insofar
as the system substitutes external clarity with internal clarity35 as a means
to ensure a rationally controlled certainty, as a result of the trustworthiness
33

In clarifying Hegels position, Joaquim Salgado analyzes as follows: The legal


certainty offered by the law defines the other formal and universal aspect implies in the
Hegelian concept of fair law (J.C. Salgado, A ideia de justia em Hegel, So Paulo,
Loyola, 1996, 349). Or according to Garca De Enterra: La extraordinaria movilidad
de las Leyes, que parte de la creencia de que las Leyes son capaces de resolver todos y
cada uno de los problemas que presenta sin cesar una cambiante sociedad, ha venido a
hacer imposible, paradjicamente, el positivismo como mtodo (E. Garca De Enterra,
Justicia y seguridad jurdica en un mundo de leyes desbocadas. Navarra, Cuadernos
Civitas, 2006, 34).
34
C. Garca Novoa observes that: A la pretensin de definitividad de la norma hay
que unir la pretensin de estabilidad de la misma, expresin formal de la confianza del
ciudadano en el derecho, lo que debe servir para reprobar los cambios normativos
excesivos e injustificados. Y finalmente, la plenitud de la norma. La regulacin
normativa ha de expresarse de tal manera que la definicin de los supuestos de hecho
comprenda un mbito de la realidad normada lo ms amplio posible, de forma que se
aminoren las lagunas (C. Garca Novoa, El principio de seguridad jurdica en materia
tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, 77).
35
Il sistema sostituisce la certezza esterna con una certezza interna, e in questo
modo accresce la sua tolleranza nei confronti dellincertezza nelle relazioni esterne. La
modalit della riduzione della complessit in relazione allambiente diventa in questo
modo parte dei problemi secondari di questa certezza interna (N. Luhmann, La fiducia,
Bologna, 2002. 39; traduo espanhola tambm disponvel, N. Luhmann, Confianza,
Barcelona, Anthropos Editorial, 2005 45, translated by Luca Burgazzoli).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

529

of legality and of that within the very operation of the distinguished system.
Trusting in the certainty of legality is the content of the principle of
certainty of the law; trusting in the legal system is, likewise, the meaning
of complementation of the principle of legal certainty in the Rule of Law,
according to the differentiation of the system, due to the functional
predictability (hierarchy of norms, rules of validity, and the effectiveness of
justice criteria) or to the expectation of legitimate trust, based on
experience, in what corresponds to the practice of the authorities and the
form of compliance with the rules and principles. This is thus the reason why
legality is increasingly approaching such trust stemming from experience,
with the characterization of conducts of trust, to protect or punish those that
demonstrate them or act against them, respectively.
As to the recipients, the constitutional legal certainty can be both a
principle claimed by the State's branches or bodies36 and by the individuals,
depending on the established inter-subjective relations. Legal certainty is
perfectly applicable to state entities in the relations among units of the
federation, among States within the international community or in the case
of contractual relations, such as public services or building of public
construction, even if one or more of them are private, since trustworthiness
and certainty protect the State37, citizens, and companies alike.
Lastly, legal certainty claims an axiological State, one which is
corollary to a Constitution capable of institutionally effecting values, in the
form of principles, similar to what occurs with tax relations. In this regard,
the legal certainty of the Tax Constitutional System is to provide a degree of
legitimate trust not only as to the form or effects of legality, but also as to
the substance of the criteria adopted for effecting other principles,
immunities, and guarantees, including those of tax justice (nondiscrimination, prohibition of privileges, contribution capacity, protection of
the minimally essential, non-confiscation, among others)38.

36
Cf. J. Buisson, La scurit de ladministration vis--vis du contribuable, J.
Buisson (edited by). La scurit fiscale, Paris, LHarmattan, 2011, 179-189.
37
This is a controversial issue that has been debated for a long time. Refer, for
example, to the case of McCulloch v. Maryland [17 U.S. 316, 432] McCulloch vs.
Maryland, 17 U.S. 316 (1819).
38
As pointed out by Gilmar Mendes: One cannot forget that the Tax Authorities
must always conduct themselves with loyalty and good faith, and the adoption of
contradictory conducts or those that go against the legitimate trust of taxpayers is
forbidden to them. (AC 2436 MC/PR STF, Reporting Justice Gilmar Mendes,
judgment of 09.03.2009).

530

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

4. Legal certainty and timeliness


In Brazil, stability, estimative, calculability, or predictability of law
integrate legal certainty in a timely order (legal certainty through timely
stability), through the express provision of guarantees of annual periodicity,
anteriority, and retroactivity; as well as of the conformity to vested rights, to
the authority of res judicata, whereby the authority is to support and respect
the enacted rule, in addition to the clear and objective determination of terms
and statutes of limitations. It is therefore up to the law to regulate the
relations of time, both on the operation of the law as to the past (prohibition
of retroactivity and analytical estimate of events of accepted retroaction) and
as to the effectiveness into the future (guarantee of the right of no surprise).
The predictability of the rules constitutes the core of legal certainty, in
its entire potential. Within this context, the banning of surprises in terms of
the creation or increase of taxes anteriority plays a fundamental role,
similar to that of the legal protection against a higher force, the
unpredictability or irresistibility of future successes, of the legal realm of the
legal relations. The guarantee to anteriority inserts legal certainty into time,
and more precisely, the principle of certainty of law as to the consolidation
of the effective date tax laws come into force, as the protection of the
principle of no surprise.
5. Legal certainty and the effect of stability of the legal order proportionality, prohibition of excess, and reasonableness
However, it is not enough for the Constitution to establish rights, if the
efforts made for the effective implementation thereof is not seen to be
consistent with constitutional values. Thus, for the calibrations and balancing
operations as necessary with a view to the functional stability of the judicial
system, it is useful to resort to the systemic corrections available, to wit:
a) for the control of infra-constitutional restrictions to rights and
freedoms that are unnecessary or costly, this shall be the use of
proportionality;
b) in the case of excess of the medium used, as a general regulation or
an infra-constitutional abstract regulation, but also as an individual
and concrete standard, in the case of administrative or judicial
application of the law, then the prohibition of excess is applicable
when compared with any other method; and

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

531

c) in cases where it is shown to be essential to adapt the balance


between the real situation and judicial regulations, then the
regulations for the decision can be constructed in line with the
parameter for application of reasonableness.
Thus, we have set our preference for considering proportionality as a
principle, in the role of a type of constitutional guarantee, albeit an
implicit one, which has the ultimate aim of being a control on the
application of infra-constitutional restrictions, rights, and also fundamental
freedoms. The implicitness in no way whatsoever hinder the proportionality
in its normative nature or the legal efficiency on principle39.
The prohibition of excess has the aim of being an axiological block
against excesses arising from arbitrary decisions, the choice of the most
costly means, or any law, or administrative or legal act, which surpasses
reasonable and bearable limits, and their repercussions on tax issues may
arise both from general and abstract standards, as well as from individual
and concrete regulations, in the multiple acts for the application of taxes.
This arises from the need to establish how far the lawmaker can go
without, through his or her material or normative actions, possibly leading to
the constriction of the private sphere, through the application of a restriction
or extinction of rights, using the principle of banning of the use of the
confiscatory effect in the application of taxes, among others.
As a prohibition of excess, the banning of the use of taxes with an effect
of confiscation (Article 15, IV, of the Federal Constitution of Brazil) is a
constitutional guarantee and seeks to protect other rights, such as those of
property, free initiative and basic freedoms. Thus, the constitutional
guarantee also ensures the protection of such rights, not so much against the
confiscation itself, but more against the effects of the confiscation.
Hence the fact that the use of taxes with such confiscatory effect can be
any situation which helps to hinder the rights and freedoms protected against
the prohibition of excess, whether through an unreasonable or high tax
requirement, or by a range of other measures which have a similar effect.
HELENO TAVEIRA TORRES
Professor of Tax Law
Faculty of Law of the University of So Paulo (USP)

39

Cf. I.W. Sarlet, A eficcia dos direitos fundamentais, 10, ed., Porto Alegre,
Livraria do Advogado, 2009, 86.

DOCUMENTI

Credit Suisse: IRS request for administrative assistance not


sufficient for the disclosure of client data
A-737/2012: Decision of the Federal Administrative Court in re Credit
Suisse client v. Swiss Federal Tax Administration.
In its decision of April 5, 2012, the Federal Administrative Court
affirmed the appeal of a CS client, who wanted to prevent the disclosure of
his bank account data to the Internal Revenue Service (IRS). The Federal
Administrative Court concluded that the search criteria for the
identification of bank clients (category 2), as set out in the request for
administrative assistance, are formulated in terms encompassing above all
mere tax evasion, for which administrative assistance cannot be granted
according to the applicable Double Taxation Convention USA-Switzerland
96. This is inconsistent with the principle of proportionality, which applies to
proceedings regarding administrative assistance as well. The verdict cannot
be referred on to the Federal Supreme Court.
On September 26, 2011, based on the Convention between the United
States of America and the Swiss confederation for the Avoidance of Double
Taxation with Respect to Taxes on Income of October 2, 1996 (DTC USASwitzerland 96; Official Compilation of Federal Legislation 0.672.933.61),
the Internal Revenue Service of the United States (IRS) submitted a request
for administrative assistance, in which it accused Credit Suisse (CS) that
their employees actively assisted their clients, subject to US tax law, to
conceal their income and assets from the US tax authority. The request for
administrative assistance does not indicate the names of the bank clients, but
only describes the above-mentioned conduct of the CS employees.
Furthermore, it contains four categories of identification criteria, through
which the bank can determine the clients concerned by the request for
administrative assistance.
The Federal Administrative Court holds that the conduct of the CS
employees, as set forth in the request for administrative assistance, from
which the conduct of the clients themselves may also be deduced, is covered
by the term tax fraud or the like in the sense of the DTC USA-Switzerland
96. The Court furthermore examines whether the Category 2-criteria for the

536

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

identification of the bank clients concerned (search criteria) also fall under
the scope of application of this term. Category 2 includes accounts held by a
domiciliary company with a U.S. beneficial owner with U.S. securities and
with which Form W-9 is not associated. It comes to the conclusion that the
wording of the search criteria in the IRS request for administrative
assistance essentially includes persons, who at the utmost could be suspected
of having committed tax evasion.
In addition, the Swiss Federal Tax Administration (SFTA) examines
only ex post whether there is fraudulent intent, a necessary element for the
existence of fraudulent conduct triggering administrative assistance.
Therefore, the search criteria are not sufficiently tailored to enable the
bank to identify with a high degree of probability those clients who are
suspected of fraudulent conduct triggering administrative assistance and to
simply leave the task of examining whether the transmitted data are suitable
to confirm the suspicion of fraudulent conduct to the SFTA. Such a
procedure is inconsistent with the principle of proportionality, which as a
general principle of administrative law also applies to proceedings regarding
administrative assistance.
The Court reaffirms its case law that under the DTC USA-Switzerland
96 administrative assistance shall not be granted for presumed tax evasion,
even if high amounts are at stake. It also confirms that the mere failure to
declare a bank account may be qualified at the utmost as a tax evasion,
which is not subject to administrative assistance.
The Swiss Federal Administrative Court - The Swiss Federal Administrative
Court rules on appeals against decisions issued by federal authorities in
Switzerland. In certain areas, the court reviews cantonal decisions and
furthermore judges on complaints. Where the Swiss Federal Administrative
Court does not decide as the court of last instance, its judgments can be
appealed to the Federal Supreme Court in Lausanne and Lucerne. The Swiss
Federal Administrative Court, with locations in Berne and Zollikofen and,
from July 2012, in St Gallen, consists of five divisions and a general
secretariat. With 75 judges and 320 staff members, it is the largest court in
Switzerland.
CAROLINE BISSEGGER
Deputy Head of the presidential secretariat
Tribunal administrative federal - Press Release
Berne, April 10, 2012

RUBRICHE

RASSEGNA DI FISCALIT SUDAMERICANA


A cura dellAbog. Cristin Billardi

MBITO NACIONAL
ARGENTINA
(abog. Cristin Billardi)
Abstract: En el presente noticiero se destaca en el mbito internacional la aprobacin del Congreso
de cuatro de los Acuerdos de intercambio de informacin celebrados por el Fisco y una serie de
medidas administrativas que hacen hincapi en el mayor informacin y control de las operaciones
realizadas con sujetos no residentes. Desde el perfil jurisprudencial se destaca el fallo Fiat
Concord s.a. que afronta la cuestin de los prstamos entre empresas pertenecientes a un mismo
conjunto econmico y The Bank of Tokyo que aborda la improcedencia del pago del impuesto a
los bienes personales de las sucursales en carcter de sustitutos de sus casas madres. La temtica es
mas ampliamente abordada por la Nota a Sentenza de A. Verstraeten.

1. Novedades legislativas1
1.1. Acuerdos de intercambio de informacin
La Cmara de Diputados aprob cuatro de los acuerdos internacionales
suscriptos por la AFIP con Costa Rica, Bahamas, San Marino y el principado
de Andorra.
Cabe recordar que desde el ao 2009 la AFIP suscribi diferentes
acuerdos aduaneros y tributarios centrados en el intercambio de informacin:
Rusia, Corea, Italia, el principado de Mnaco, los principados de Andorra,
Repblica de Costa Rica, Mancomunidad de las Bahamas, Repblica de San
Marino, Repblica Popular China, Azerbaiyn, India y los territorios
britnicos de ultramar de Jersey, Guersney, Bermudas e Islas Caimn.
Complementariamente, Argentina adhiri en noviembre del ao pasado,
al Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia
1

Para consultar el texto completo de las normas reseadas vase www.infoleg.gov.ar.

540

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Fiscal impulsado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo


Econmico (OCDE).
El acuerdo con Uruguay, mientras tanto, an no ha ingresado al Parlamento
uruguayo para su aprobacin.
1.2. Decreto 274/2012 (28/02/2012), reglamentacin del Rgimen de
Proteccin al Dominio Nacional sobre la Propiedad, Posesin o Tenencia
de las Tierras Rurales"
La norma reglamentaria de la ley de tierras 26.737 establece que las
provincias debern informar la superficie total de cada una de las tierras, sus
departamentos, municipios o divisiones polticas equivalentes dentro del
plazo de 60 das. Asimismo deben informar acerca de la titularidad de los
predios rurales en cabeza de extranjeros. Recordamos que la ley establece un
lmite del 15% para toda titularidad de dominio o posesin de tierras rurales
en el territorio nacional con respecto a personas con nacionalidad extranjera.
Asimismo, las tierras rurales no podrn superar las mil hectreas o
superficie equivalente segn la ubicacin territorial que determinar el
Consejo Interministerial de Tierras Rurales.
Cabe sealar que los extranjeros que cuenten con una antigedad de 10
aos de residencia continua, permanente y comprobada en el pas quedarn
exceptuados de las limitaciones esgrimidas.
Con respecto a las medidas que se podrn adoptar si no se cumple la
reglamentacin, la resolucin establece que "en los casos en que se verifique
la modificacin de participaciones societarias que no sean informadas en
tiempo y forma, el Registro Nacional de Tierras Rurales pondr en
conocimiento de la situacin al organismo de registro societario competente,
a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (A.F.I.P) y a la Unidad de
Informacin Financiera (U.I.F), a los efectos de que investiguen si se
encuentran cumplidas las obligaciones de registro, impositivas y de prevencin de
lavado de dinero relativas a las personas y bienes involucrados".
1.3. Resolucin General Afip. RG 3276/2012 (vigencia 01-04-12)
Servicios exterior
Se incorpora a la Ventanilla Unica Electrnica las prestaciones de
servicios efectuadas por sujetos del exterior a prestatarios residentes en el
pas y por prestadores residentes en el pas a prestatarios del exterior,

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

541

siempre que el monto del contrato sea superior a dlares estadounidenses


diez mil (u$s 10.000).
Los sujetos residentes en el pas, prestadores y/o prestatarios de los
servicios, debern producir la informacin que se indica en el micrositio
"declaracin jurada anticipada de servicios (djas)" (http://www.afip.gob.ar/djai/).
El requerimiento de informacin alcanza a los contratos que importen
tanto salida como entrada de divisas a la Argentina y son considerados
sujetos residentes en el pas aquellos que revistan tal condicin conforme a
las normas del Impuesto a las Ganancias.
La obligacin se extiende adems a los contratos de servicios celebrados
con anterioridad, respecto de los cuales existan contraprestaciones monetarias
pendientes de cancelacin.
1.4. Resolucin General Afip. RG 3285/2012 (14-03-12) Fiscalizacin
y Control Operaciones econmicas concertadas entre residentes en el pas y
quienes acten en carcter de representantes de sujetos o entes del exterior.
Rgimen de informacin
La norma administrativa establece un rgimen de informacin respecto
de toda operacin econmica, cualquiera sea su naturaleza, an a ttulo
gratuito, concertada entre residentes en el pas y quienes acten en carcter
de representantes de sujetos o entes del exterior.
Conforme el art. 2, estn obligados a actuar como agentes de informacin:
a) Los representantes en el pas -cualquiera sea la modalidad de la
representacin- de los sujetos o entes del exterior.
Quedan exceptuados los gerentes, administradores y responsables de los
establecimientos comprendidos en el inciso b) del Artculo 69 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones,
nicamente en relacin con su rol de representantes de los citados
establecimientos, as como los agentes martimos comprendidos en los
Artculos 193 y 194 de la Ley de Navegacin N 20.094 y sus modificaciones.
b) Quienes intervengan en las operaciones aludidas en el Articulo 1 en
calidad de prestadores de servicios, tales como escribanos, bancos, mercados
de valores, compaas de seguro, casas de cambio, etc.
La obligacin de informar a cargo de los escribanos, respecto de las
operaciones de compraventa de bienes inmuebles, se considerar cumplida
en tanto dichas operaciones hayan sido informadas por el rgimen
establecido por la Resolucin General N 3034 y su modificatoria.
Los sujetos obligados debern cumplir con el presente rgimen aun
cuando por su intervencin no perciban retribucin alguna.

542

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Los representantes en el pas de sujetos o entes del exterior indicados en


el primer prrafo del inciso a) del Artculo 2, a los fines de cumplir con el
presente rgimen, debern empadronarse ante esta AFIP.
Los prestadores de servicios a que se refiere el inciso b) del Artculo 2
debern solicitar a los representantes de sujetos del exterior, en forma previa
a su intervencin, la exhibicin de la constancia de empadronamiento (arts. 3
y 6) que acredite el vnculo entre el representante y el representado,
quedando en su poder una copia de la misma.
1.5. Resolucin General Afip. RG 3312/2012 (19-04-12). Fideicomisos
financieros y no financieros constituidos en el pas o en el exterior. Nuevo
rgimen de Informacin
En modificacin de la RG 2419, la norma establece un procedimiento de
registracin que deber ser cumplido por los sujetos que acten como
fiduciarios de fideicomisos -financieros y no financieros- constituidos en el
pas, respecto de las siguientes operaciones (art. 6): a) Constitucin inicial de
fideicomisos; b) Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se
produzcan con posterioridad al inicio. De tratarse de fideicomisos
financieros, deber detallarse el resultado de la suscripcin o colocacin; c)
Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos
en fideicomisos; d) Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con
posterioridad a su constitucin; e) Modificaciones al contrato inicial; f)
Asignacin de beneficios; g) Extincin de contratos de fideicomisos.
La norma entrar en vigencia a partir del 1 de julio de 2012 y prev su
aplicacin retroactiva respecto de ciertas informaciones previstos en el ttulo
I de la norma (art. 16).
1.6. Resolucin General Afip. RG 3332/2012 (14-05-12). Ttulos,
acciones, cuotas y participaciones sociales. Rgimen de informacin anual.
Modificacin de la RG 3293
El art. 1 establece que Los servicios informticos denominados
"Registracin de Transferencias de Participaciones Societarias" y
"Actualizacin Autoridades Societarias", previstos en los Ttulos II y III respectivamente- de la Resolucin General N 3293, estarn disponibles en
el sitio "web" de la Afip.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

543

1.7. Resolucin CNV 604/2012 (17-04-2012) Rgimen de informacin


para las sociedades constituidas en el extranjero
La norma declara tener como objeto el mayor control de los flujos
financieros ilcitos a los fines de fortalecer la transparencia a travs de la
ampliacin de la informacin a exigirse a sociedades extranjeras que
participan en la Oferta Pblica de Valores Negociables. En esta inteligencia,
la resolucin modifica el captulo VI respecto a la oferta pblica primaria,
incluyendo la obligacin de informar nombre y domicilio de los accionistas
o socios que posean ms del 5% del capital social, detallando si
correspondiere, el tipo societario, equivalente funcional y la nacionalidad.
Asimismo, se deber: (a) presentar la documentacin societaria
correspondiente a las personas jurdicas que sean accionistas (contrato
constitutivo, estatutos sociales y modificaciones); (b) acompaar nmina de
los miembros de rganos de administracin y fiscalizacin; (c) composicin
del capital social y/o patrimonio indicando la titularidad accionaria final; (d)
declaracin jurada de no encontrarse sujeta a restriccin legal alguna, de
poseer capacidad legal para promover acciones judiciales y concluir actos
jurdicos y de poseer activos fijos en el lugar de constitucin al igual que
poseer activos no corrientes en otras sociedades; y (e) los estados contables
aprobados de los tres ltimos ejercicios.
Otras modificaciones alcanzan al Captulo VII (emisoras extranjeras y
cedears ceva).
En cuanto al rgimen informativo (Captulo XXIII de las Normas),
expresamente se incluye la obligacin de informar las variaciones que
hubiesen ocurrido en el perodo trimestral correspondiente, respecto a la
composicin de tenencias accionarias de las emisoras constituidas en el
extranjero, y de emisoras que estando constituidas en el territorio nacional
posean tenencias accionarias en sociedades extranjeras.
1.8. Resolucin UIF 52/12 - Reglamentacin de las Condiciones para
Ser Considerado Persona Expuesta Polticamente
Siguiendo las indicaciones del GAFI, la UIF sustituy las 409
Recomendaciones por las Nuevas 40 Recomendaciones acerca de la
prevencin de lavado de activos y financiamiento del terrorismo.
La Unidad de Informacin Financiera (UIF) dict la Resolucin
modificatoria de la Resolucin 11/11 reordenando a las personas que se
consideran polticamente expuestas incluyendo, entre otras, a las autoridades y
representantes legales de las organizaciones empresariales.

544

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

1.9. Resolucin IGJ 7/2012 (10-04-12) Modificacin de la Resolucin


2/2012
Esta ltima resolucin estableci la obligatoriedad de la presentacin de
una declaracin jurada sobre la licitud y origen de los fondos por parte de
aquellas asociaciones civiles y/o fundaciones que reciban donaciones o
aportes de terceros; y la obligacin, a partir del 1 de marzo de 2012, de
presentar una declaracin jurada sobre la condicin de Persona Expuesta
Polticamente (PEP), por parte de administradores y miembros del rgano
de fiscalizacin de sociedades comerciales y representantes legales de
sociedades extranjeras como as tambin integrantes de la comisin directiva
de asociaciones civiles y del consejo de administracin de fundaciones, en
cumplimiento a lo dispuesto por la Resolucin UIF N 11/2011, actualmente
modificada por la antes citada Resolucin UIF N 52/2012.
2. Novedades Jurisprudenciales
2.1. Novedades Judiciales
2.1.1. Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CSJN), en autos "Fiat
Concord S.A. TF (16.778-I) c/ DGI" (06-03-2012). Prestamos entre
empresas pertenecientes a un mismo conjunto econmico- art. 73 LIG
El art. 73 de la ley de ganancias, establece una presuncin -que no
admite prueba en contrario- consistente en que toda disposicin de fondos o
bienes efectuada a favor de terceros por parte de sujetos comprendidos en el
art. 49, inc. a) de la LIG, y que no responda a operaciones realizadas en
inters de la empresa, genera una ganancia gravada equivalente a un inters
con capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco de la Nacin
Argentina para descuentos comerciales o una actualizacin igual a la
variacin del ndice de precios al por mayor, nivel general, con ms el
inters del 8 % anual, el importe que resulte mayor.
A efectos de que resulte aplicable dicha presuncin, se deben verificar en forma concurrente- los siguientes requisitos: (i) se disponga de fondos o
bienes a favor de terceros; (ii) se trate de sujetos comprendidos en el inc. a)
del art. 49 de la LIG; y (iii) no se trate de operaciones efectuadas en inters
de la empresa.
El 16/10/2002 la Sala D del TFN se pronunci en la causa Fiat Concord
S.A.(8) , citando la teora del rgano o del conjunto econmico y
sosteniendo que para aplicar la presuncin contenida en el art. 73 LIG, las

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

545

disposiciones de fondos deben responder a operaciones no realizadas en


inters de la empresa, por lo que se debe determinar fehacientemente si las
salidas de dinero han tenido un propsito ajeno al inters del grupo
econmico. En tal sentido, para que se fundamente la ficcin legal de los
intereses presuntos, dijo el Tribunal ...es condicin ineludible que la
disposicin de fondos se haya efectuado a favor de un tercero..., situacin
inexistente en la causa analizada ya que de ella se desprenda la vinculacin
entre las sociedades toda vez que la controlante posea ms del 99 % de las
acciones de la sociedad controlada.
La Cmara Nacional de Apelaciones Contencioso-Administrativa
(CNACAF) y el Tribunal Fiscal de la Nacin (TFN), a travs de sus salas B,
C y D, han negado en diversas causas la calidad de terceros a las entidades
integradas en una vinculacin econmica por la tenencia de ms del 80% del
capital, an cuando tuvieran personalidad jurdica propia y fueran sujetos de
derecho del impuesto y por los prstamos entre ella.
Frente la apelacin del fisco, el tribunal de alzada (Sala IV de la
CNACA) sostuvo que corresponda confirmar la resolucin por la cual la
AFIP determin la existencia de intereses presuntos respecto de un prstamo
efectuado entre empresas vinculadas por cuanto la realizacin de dichas
operaciones, sin la percepcin de un inters equivalente al de mercado, no
pudo redundar en un beneficio patrimonial para la sociedad que suministr
los fondos, as como tampoco poda considerarse una consecuencia de su
propio giro empresario, teniendo en cuenta los quebrantos millonarios que
posea la empresa al momento de prestar el dinero.
Avocada la Corte Suprema por habilitacin del recurso extraordinario
sta aval la posicin de la AFIP respecto de la aplicacin de la disposicin
contenida en el art. 73 de la LIG a los prstamos que se efecten entre
empresas que forman parte de un conjunto econmico.
Luego de efectuar un anlisis de los antecedentes parlamentarios de la
Ley 23.260 -norma que introdujo la presuncin comentada en la LIG- y del
mensaje de elevacin del proyecto de ley, el mximo tribunal concluy en el
caso que: 1) puede considerarse que ha mediado una disposicin de fondos o
bienes efectuada a favor de un tercero, en los trminos de la norma que se
examina, cuando aquella se realiza entre sociedades vinculadas que integran
un mismo conjunto econmico. El hecho de que la disposicin de fondos se
efecte entre empresas vinculadas econmicamente entre s, o en relacin de
sujecin econmica por revestir una de ellas una condicin dominante
respecto de otra dependiente, no impide considerar que dicha disposicin se
haya efectuado a favor de terceros, en los trminos del citado art. 73. 2) El
requisito de que las disposiciones de fondos o bienes no respondan a
operaciones realizadas en inters de la empresa, por su parte, no se refiere al

546

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

inters del conjunto econmico sino al del sujeto al que se encuentra dirigida
la norma, esto es la sociedad de capital que efecte dicha disposicin. En el
supuesto de las sociedades que integran un conjunto econmico pueden
existir modalidades comerciales pecuniarias que debern ser contempladas
en cada caso.
2.2. Cmara de Apelaciones en lo Contencioso administrativo
Federal, Sala III (22-11-11) en autos The Bank of Tokyo Mitsubishi
U.F.J. Ltd. Impuesto a los Bienes Personales sobre sucursales de
sociedades extranjeras como sustitutas de sus casa matrices
La firma The Bank of Tokio Mitsubishi se present ante la justicia para
reclamar la devolucin de los montos ingresados a las arcas fiscales
correspondientes al Impuesto sobre Bienes Personales por los perodos 2003
y 2004. El argumento esgrimido por la compaa fue que al ser una sucursal
en el pas de una sociedad constituida en el extranjero no poda considerarse
como sustituta para la cancelacin del gravamen (cuestin que acaece en las
subsidiarias respecto de las participaciones accionarias de sus socios
extranjeros).
La justicia de primera instancia aval el criterio del banco y orden
devolver lo abonado ms intereses.
La AFIP apela el citado criterio sosteniendo que "resulta irrelevante
definir si la sucursal tiene personera jurdica o es una dependencia de la
sociedad constituida en el extranjero". Asimismo, el fisco seal que el
artculo 25 de la Ley 23.966 -de Bienes Personales- establece que las
acciones o las participaciones de las sociedades sern liquidadas o
ingresadas por dichas sociedades.
La Cmara, en definitiva, ratifica el criterio del contribuyente destacando
que la sucursal es una dependencia separada de la casa central aunque se
trata de la misma persona jurdica y, tambin, se sostuvo que carece de
patrimonio propio y separado de aquella y si bien deben llevar sus cuentas en
forma independiente, sus resultados se vuelcan en la contabilidad de la
matriz. Consecuentemente, no puede asimilarse por analoga a la situacin
de la filial. De esta manera la Cmara confirma la postura acerca de que no
existe obligacin en cabeza de una sucursal argentina de ingresar el impuesto
en carcter de responsable sustituto independientemente de quien resulte ser
titular de su casa matriz.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

547

2.3. Procuracin del Tesoro de la Nacin (PTN). Dictamen 5/2012


(08-03-2012). Ley penal tributaria aplicacin del principio de la ley mas
benigna
El 22 de diciembre 2011 la ley 26.735 introdujo modificaciones al art.
76 bis del Cdigo Penal y a la ley penal tributaria (24.769), elevando la
condicin objetiva de punibilidad para el delito de evasin (de 100 mil a 400
mil pesos) as como en su figurada agravada y otros delitos tipificado en la
ley.
La cuestin acerca de si esta modificacin alcanza a las causas en
tramite por aplicacin del principio de retroactividad de la ley penal mas
benigna, es descartada por el criterio de la Procuracin quien fundamenta su
postura en un anlisis del principio receptado en los Pactos internacionales
de derechos humanos constitucionalizados luego de la reforma
constitucional de 1994, de su propios precedentes y de una relectura de la
jurisprudencia de la Corte Suprema (Fallo Palero).
Sostiene la procuracin que la aplicacin del principio no puede ser
irreflexiva y que al momento de su aplicacin debe realizarse una
comparacin integral entre las leyes en examen y no una apreciacin
parcial considerando las disposiciones beneficiosas y desechando las
adversas.
3. Novedades bibliogrficas
3.1. Libros
Autor: Fowler Newton; Enrique
Ttulo: Contabilidad vs. Impuestos
Ed. La Ley, 2012.
Autor: Fridenberg, J.P.
Ttulo: Derecho Penal Tributario
Ed. Ad-Hoc, 2012.
3.2. Artculos de Doctrina de Inters
Autor: Rosso Alba, Cristian
Ttulo: Tax authority extends reporting obligations to foreign trusts
Publicacin: Tax Notes International, April, 30, 2012, 411.

548

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Autor: A-Editoriale
Ttulo: Nota a Sentenza Fideicomiso Financiero
Publicacin: Trust e attivit fiduciarie, maggio 2012, 239.
4. Congresos. Eventos. Especializaciones. Informacin General
4.1. Universidad de Buenos Aires (UBA) - www.derecho.uba.ar
Carera de especializacin en derecho tributario.
4.2. Universidad Torcuato Di Tella (UTDT) - www.utdt.edu
Maestra en Derecho Tributario.
4.3. Universidad Austral:
Especializacin en derecho tributario
informes@fd.austral.edu.ar www.austral.edu.ar//derecho
4.4. Universit di Bologna - www.ba.unibo.it
Maestra en Relaciones Internacionales Europa Amrica latina.
Maestra en Internacionalizacin del Desarrollo Local.
4.6. Asociacin Argentina de Estudios Fiscales (A.A.E.F)
Prximos cursos y seminarios: www.aaef.org.ar
Curso en lnea Tratados para evitar la Doble imposicin. Directores:
Guillermo O. Teijeiro y Eduardo O. Meloni.
IV Encuentro nacional de Profesores (4 y 5 Julio 2012)
I Jornadas de Tributacin Internacional (6 a 8 Nov. 2012)

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

549

4.7. Instituto de Estudios de las Finanzas Pblicas Argentinas


(IEFPA) - www.iefpa.org.ar
Maestra en Finanzas Pblicas.- Maestra en Tributacin.
BRASIL
(Prof. Flvio Rubinstein)
Abstract: En la presente entrega se destaca en el mbito normativo las modificaciones introducidas
por la Medida Provisoria 563 a la legislacin sobre precios de transferencia.
Desde el mbito jurisprudencial se seala la sentencia del Supremo Tribunal Federal quien
reconoce la existencia de repercusin general respecto de la cobranza del Imposto de Renda (IR)
y la Contribuio Social sobre o Lucro Lquido de empresas controladas o vinculadas con el
exterior.

1. Novidades Legislativas
1.1. Mudanas na legislao brasileira de preos de transferncia
A Medida Provisria n 563, publicada no DOU de 04 abril de 2012,
alm de disciplinar as desoneraes tributrias do Plano Brasil Maior, trouxe
amplas alteraes das regras brasileiras de controle de preos de transferncia
(constantes da Lei n 9.430/96).
Dentre outras modificaes pontuais, merecem destaque: (i) a
reformulao do Mtodo PRL; (ii) alteraes nas regras do Mtodo PIC; (iii)
as adies de mtodos especficos para as transaes de commodities; (iv) as
novas regras de dedutibilidade de juros; (v) as alteraes nos procedimentos
de escolha e desconsiderao dos mtodos; e (vi) a vedao ao basket
approach.
Segundo os pargrafos 61 e 62 da Exposio de Motivos da MP 563, as
alteraes tem como objetivo minimizar a litigiosidade Fisco-Contribuinte
at ento observada, bem como alcanar maior efetividade dos controles
em questo.
Nos prximos tpicos sero analisadas as principais mudanas trazidas
pelo advento da Medida Provisria n 563/2012 (MP n 563).

550

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

1.1.1. Reformulao do Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro


PRL
De acordo com a nova redao do art. 18 da Lei n 9.430/96, promovida
pela MP 563, o Mtodo PRL reformulado definido como a mdia
aritmtica ponderada dos preos de venda, no Pas, dos bens, direitos ou
servios importados, em condies de pagamento semelhantes.
Para o cmputo dessa mdia aritmtica ponderada, em sistemtica de
clculo anloga da polmica Instruo Normativa 243/02, devem apurados
os seguintes itens:
a) preo lquido de venda: mdia aritmtica ponderada dos preos de
venda do bem, direito ou servio produzido, diminudos dos
descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuies
sobre as vendas e das comisses e corretagens pagas;
b) percentual de participao dos bens, direitos ou servios importados
no custo total do bem, direito ou servio vendido: relao percentual
entre o custo mdio ponderado do bem, direito ou servio importado
e o custo total mdio ponderado do bem, direito ou servio vendido,
calculado em conformidade com a planilha de custos da empresa;
c) participao dos bens, direitos ou servios importados no preo de
venda do bem, direito ou servio vendido: aplicao do percentual de
participao do bem, direito ou servio importado no custo total,
apurada conforme o item b supra, sobre o preo lquido de venda
calculado de acordo com o item a supra;
d) margem de lucro: aplicao dos percentuais previstos no 12 da nova
redao do art. 18 da Lei n 9.430/96 (indicados na tabela abaixo),
conforme o setor econmico da pessoa jurdica sujeita ao controle de
preos de transferncia, sobre a participao do bem, direito ou
servio importado no preo de venda do bem, direito ou servio
vendido, calculado de acordo com o item c supra; e
e) preo parmetro: diferena entre o valor da participao do bem,
direito ou servio importado no preo de venda do bem, direito ou
servio vendido, calculado conforme o item c supra, e a margem
de lucro, calculada de acordo com o item d supra.
Diferentemente do antigo PRL, portanto, o mtodo reformulado fixou
margens de lucro (de 20%, 30% ou 40%) conforme o setor de atividade da
pessoa jurdica, sem distino entre os bens simplesmente revendidos e
aqueles aplicados em processo de produo no Brasil. Estas margens podeo
ser alteradas pelo Ministro da Fazenda, em circunstncias justificadas, tanto
de ofcio quando mediante requerimento dos contribuintes.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

551

Caso a pessoa jurdica desenvolva atividades enquadradas em mais de


uma faixa de margem de lucro, dever ser adotada, para fins de clculo do
PRL, a margem correspondente ao setor da atividade para o qual o
respectivo bem importado tenha sido destinado.
Ademais, quando um mesmo bem importado for revendido e aplicado
na produo de um ou mais produtos, ou submetido a diferentes processos
produtivos no Brasil, o preo parmetro final ser a mdia ponderada dos
valores encontrados mediante a aplicao do mtodo PRL, de acordo com
suas respectivas destinaes.
Por fim, as novas regras do art. 18 preveem que no integram o custo,
para efeito do clculo disposto na alnea b do inciso II do caput, o valor do
frete e do seguro, cujo nus tenha sido do importador, desde que tenham sido
contratados com pessoas (i) no vinculadas; e (ii) que no sejam residentes
ou domiciliadas em pases ou dependncias de tributao favorecida, ou que
no estejam amparados por regimes fiscais privilegiados. Tambm nao
integram tal custo os tributos incidentes na importao e os gastos no
desembarao aduaneiro.
Assim, desde que preenchidas as condies acima referidas, nas
situaes em que o contrato de compra e venda na transao controlada
inclua clusula CIF obrigando, portanto, o importador a pagar o seguro, o
frete e os tributos de importao , a legislao brasileira passa a permitir
que estes valores sejam excludos do custo de tal transao.
1.1.2. Alteraes no Mtodo dos Preos Independentes Comparados
PIC
Em conformidade com o novo pargrafo 10 do art. 18 da Lei n
9.430/96, inserido pelo art. 38 da MP 563, na aplicao do Mtodo PIC as
operaes utilizadas para fins de clculo devem representar, ao menos, 5%
do valor das operaes de importao sujeitas ao controle de preos de
transferncia, empreendidas pela pessoa jurdica, no perodo de apurao,
quanto ao tipo de bem, direito ou servio importado, na hiptese em que os
dados utilizados para fins de clculo digam respeito s suas prprias
operaes.
Outra inovao relativa ao Mtodo PIC diz respeito exigncia de que
as operaes utilizadas para fins de clculo correspondam a preos
independentes realizados no mesmo ano-calendrio das respectivas
operaes de importaes sujeitas ao controle de preos de transferncia.
No havendo preo independente no ano-calendrio da importao, poder
ser utilizado preo independente relativo operao efetuada no ano-

552

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

calendrio imediatamente anterior ao da importao, ajustado pela variao


cambial do perodo.
1.1.3. Novos Mtodos para Commodities
Com o advento da MP 563, o controle dos preos de transferncia nas
operaes de importao e exportao de commodities que tenham cotao
em bolsa de mercadorias ou congneres passa a se submeter a mtodos
especficos de clculo de preo parmetro.
Para as operaoes de importao daquelas commodities, dever ser
aplicado o Mtodo do Preo sob Cotao na Importao PCI, constante do
novo art. 18-A da Lei n 9.430/96 e que compreende valores mdios dirios
da cotao de bens ou direitos sujeitos a preos pblicos em bolsas de
mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas.
Nesse caso, os preos dos bens importados e declarados por pessoas
fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no Brasil sero comparados
com os preos de cotao destes bens, em bolsas de mercadorias e futuros
internacionalmente reconhecidas, ajustados para mais ou para menos do
prmio mdio de mercado, na data da transao.
J para as operaes de exportao de commodities, aplicar-se- o
Mtodo do Preo sob Cotao na Exportao PECEX. Este mtodo,
definido no novo art. 19-A da Lei n 9.430/96, adota como parmetro os
valores mdios dirios da cotao de bens ou direitos sujeitos a preos
pblicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas.
Em relao a ambos os mtodos, no havendo cotao disponvel para o
dia da transao, dever ser utilizada a ltima cotao conhecida.
Ainda, na hiptese de ausncia de identificao da data da transao, a
converso ser efetuada considerando a data do registro da declarao de
importao de mercadoria ou a data de embarque dos bens exportados.
Por fim, a MP 563 prev que a Receita Federal disciplinar a aplicao
dos mtodos acima mencionados, inclusive no que diz respeito divulgao
das bolsas de mercadorias e futuros para cotao de preos.
1.1.4. Dedutibilidade dos Juros
A MP 563 trouxe tambm importantes modificaes quanto disciplina
do controle de preos de transferncia no pagamento de juros.
De acordo com o art. 38 da MP 563, que altera a redao do art. 22 da
Lei n 9.430/96, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

553

decorrentes de contrato de mtuo, somente sero dedutveis para fins de


determinao do lucro real at o montante que no exceda ao valor calculado
com base na taxa LIBOR acrescida de margem percentual de spread a ser
definida anualmente por ato do Ministro da Fazenda, com base na mdia de
mercado, devendo-se efetuar a devida proporcionalizao em funo do
perodo a que se referirem os juros.
Caso a pessoa jurdica domiciliada no Brasil seja a mutuante em
emprstimo para pessoa vinculada no exterior, a receita financeira mnima a
ser reconhecida nesta operao tambm ser calculada de acordo com a regra
apontada acima, ou seja, taxa LIBOR acrescida de spread definido pelo
Ministro da Fazenda.
Assim, diferentemente das regras antigas, que previam spread fixo de
3%, as novas regras outorgam ao Ministro da Fazenda a competncia para a
definio do spread, com base na mdia de mercado.
Ademais, a MP 563 revogou a regra que afastava da aplicao dos
ajustes de preos de transferncia os contratos regularmente registrados no
Banco Central do Brasil. Sendo assim, as novas regras de taxa de juros
aplicar-se-o em todos os casos de mtuo com pessoas vinculadas no
exterior, ou com residentes em jurisdies de tributao favorecida, ou que
gozem de regime fiscal privilegiado, independentemente de o contrato estar
registrado no Banco Central.
Por fim, vale apontar que os controles de preos de transferncia sobre
juros aplicam-se sem prejuzo das regras de subcapitalizao previstas nos
artigos 24 e 25 da Lei n 12.249/10.
1.1.5. Escolha e Desqualificao dos Mtodos
Com o advento da MP 563, tanto a escolha do mtodo de controle dos
preos de transferncia pelo contribuinte, como a possibilidade de sua
desqualificao pelas autoridades fiscais, passaram a ser disciplinadas de
forma detalhada.
A partir de 2012 a opo por um dos mtodos dever ser efetuada para o
ano-calendrio e no poder ser alterada pelo contribuinte uma vez iniciado
o procedimento fiscal, exceto se, no curso deste procedimento, o mtodo ou
algum de seus critrios de clculo venha a ser desqualificado por ato
devidamente motivado pela fiscalizao.
Nessa situao excepcional, de desqualificao do mtodo ou de algum
dos seus critrios, o sujeito passivo dever ser intimado para, no prazo de 30
dias, apresentar novo clculo de acordo com qualquer outro mtodo previsto
na legislao.

554

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Aps o decurso desse prazo, a autoridade fiscal responsvel pela


verificao poder determinar o preo parmetro, com base nos documentos
de que dispuser, e aplicar um dos mtodos previstos na legislao, caso o
contribuinte:
(i) no apresente os documentos que deem suporte determinao do
preo praticado nem s respectivas memrias de clculo para apurao do
preo parmetro, segundo o mtodo escolhido;
(ii) apresente documentos imprestveis ou insuficientes para demonstrar
a correo do clculo do preo parmetro pelo mtodo escolhido; ou
(iii) deixe de oferecer quaisquer elementos teis verificao dos
clculos para apurao do preo parmetro, pelo mtodo escolhido, quando
solicitados pela autoridade fiscal.
1.1.6. Vedao ao Basket Approach
Alm das significativas alteraes j comentadas, importante ressaltar
que a MP n 563 vedou a tcnica de basket approach, comumente
admitida na prtica internacional, na qual os ajustes de preos de
transferncia considerariam os respectivos preos totais nos casos de
conjuntos (i.e. pacotes ou kits) de produtos ou servios.
Antes do advento da MP 563, a orientao para a realizao dos ajustes
produto a produto no encontrava base legal expressa, sendo apenas prevista
em mero ato do Poder Executivo (no art. 4, 2o, da IN n 243/02), o que lhe
conferia o carter de restrio administrativa ilegal s regras de preos de
transferncia da Lei n 9.430/96.
1.1.7. Vigncia das Novas regras e Tramitao Legislativa da MP 563
A vigncia da maior parte das novas regras de preos de transferncia
(especificamente aquelas dos arts. 38 a 40) iniciar-se- em 1 de janeiro de
2013, conforme diposio expressa do pargrafo 1 do art. 54 da MP 563.
Como exceo, as regras do art. 41 (i.e., a insero dos art.s 20-A e 20B na Lei n 9.430/96) tm vigncia imediata, j a partir do ano-calendrio de
2012. Estas regras tratam, essencialmente, da escolha e da desqualificao
dos mtodos e da vedao ao basket approach.
De acordo com o art. 42 da MP 563, a pessoa jurdica poder optar pela
aplicao das disposies contidas nos mencionados arts. 38 e 40, para fins
de aplicao das regras de preos de transferncia para o ano-calendrio de
2012. Tal opo cujos prazo, forma e condies devero ser detalhados por

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

555

regulamentao da Receita Federal ser irretratvel e acarretar a


observncia de todas as alteraes trazidas pelos referidos artigos.
O texto original da MP 563 poder sofrer alteraes relevantes quando
da sua apreciao e votao final pelo Congresso Nacional. A propsito, a
Comisso Mista destinada a examinar e emitir parecer sobre a MP 563
recebeu 183 propostas de emendas ao texto da medida provisria, diversas
das quais tratam especificamente da matria de controle de preos de
transferncia.
A MP 563, se no for convertida em lei no prazo de 60 dias aps a sua
edio (datada de 3 de abril de 2012), prorrogvel uma vez por igual
perodo, deixar de produzir efeitos, de acordo com o que dispe o pargrafo
3 do art. 62 da Constituio Federal. Nessa hiptese, o Congresso Nacional
dever disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas decorrentes
da medida provisria.
oportuno lembrar, ainda, que no ano de 2010 o Governo Federal j
havia tentado estabelecer novas regras de preos de transferncia por meio
de medida provisria, com a edio da MP 478/10, a qual acabou tendo o
seu prazo de vigncia encerrado aps o decurso do prazo constitucional de
converso em lei pelo Congresso Nacional.
De qualquer modo, a MP 563, por implicar majorao de tributos, s
produzir efeitos no exerccio financeiro de 2013 se for convertida em lei at
o ltimo dia do exerccio de 2012, em conformidade com o pargrafo 2 do
mesmo art. 62 da Constituio Federal.
Diversas alteraes promovidas pela MP 563 suscitam questionamentos
de legalidade, especialmente em relao atribuio de competncias para o
Ministro da Fazenda (e.g., nos casos de margens de lucro para o Mtodo
PRL), questo da escolha e desqualificao de mtodos, nova disciplina
dos pagamentos de juros e vedao expressa ao basket approach, dentre
outras.
Por fim, importante apontar que a Receita Federal ainda no se
manifestou sobre as alteraes introduzidas das regras de preo de
transferncia introduzidas pela MP 563. No obstante, considerando-se a
amplitude de tais alteraes, h a expectativa de eventual regulamentao
dessas regras, provavelmente aps a eventual converso da medida
provisria em lei, por meio de nova instruo normativa.

556

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1.2. Alteraes na legislao de IOF: Liquidaes de Operaes de


Cmbio por Investidor Estrangeiro e Contrataes de Emprstimos
Os Decretos 7.683 e 7.698, respectivamente publicados em 29 de
fevereiro e 09 de maro de 2012, promoveram alteraes no Decreto
6.306/2007, que regulamenta o IOF (Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios), em relao
s liquidaes de operaes de cmbio por investidor estrangeiro e s
contrataes de emprstimos.
Conforme j exposto em rubricas anteriores, o imposto sobre operaes
financeiras - IOF, de competncia da Unio, apresenta relevante papel
extrafiscal. Trata-se de imposto usado pelo Governo Federal como
instrumento de interveno no mercado financeiro, conforme a conjuntura
econmica do pas e as metas do governo.
As alquotas desse imposto podem ser alteradas pelo Poder Executivo
por meio de decreto (respeitando-se o teto mximo de majorao de 25%,
conforme estabelecido no art. 1 da Lei no 8.894/94), com vigncia imediata.
O Decreto 7.683 reduziu para zero as alquotas incidentes sobre as
liquidaes de operaes de cmbio:
(i) feitas por investidor estrangeiro nos mercados financeiro e de
capitais para fins de retorno de recursos aplicados; e
(ii) contratadas por investidor estrangeiro, inclusive por meio de
operaes simultneas, relativas a transferncias do exterior de
recursos para aplicao no Brasil em certificado de depsito de
valores mobilirios (denominado Brazilian Depositary Receipts BDR) na forma regulamentada pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM).
Subsequentemente, o Decreto 7.698 trouxe alterao referente s
liquidaes de operaes de cmbio para ingresso de recursos no Brasil,
inclusive por meio de operaes simultneas, referentes a emprstimo
externo (sujeito a registro no Banco Central do Brasil), contratado de forma
direta ou mediante emisso de ttulos no mercado internacional, cujo prazo
mdio mnimo tornou-se de at 1800 dias. Para estas operaes, contratadas
a partir de 12 de maro e 2012, a alquota do IOF passou a ser de 6%.
As modificaes de alquotas do IOF promovidas pelos decretos sob
anlise somam-se a diversas outras introduzidas pelo governo federal nos
ltimos meses, como instrumento de poltica cambial e econmica.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

557

2. Decises Interessantes
2.1- STF reconheceu repercusso geral sobre o tema de cobrana de IR
e CSLL de empresa vinculada no exterior
Em 27 de abril de 2012, o Supremo Tribunal Federal (STF)
reconheceu a existncia de repercusso geral acerca da cobrana de Imposto
de Renda (IR) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) de
empresas controladas ou coligadas no exterior, tema a ser analisado no
Recurso Extraordinrio (RE) n. 611.586.
Uma vez constatada a existncia de repercusso geral, o STF analisa o
mrito da questo e a deciso proveniente dessa anlise ser aplicada
posteriormente pelas instncias inferiores em casos idnticos.
Um dos dispositivos legais que est sendo contestado no RE n. 611.586
o art. 74 da Medida Provisria n 2.158-35/01, que introduziu regra CFC
na legislao tributria brasileira e permitiu a tributao de lucros
independentemente da disponibilidade dos valores pela controlada ou
coligada no Brasil. A discusso est inserida, como j se apresentou em
rubricas anteriores, na polmica de constitucionalidade que circunda o
referido art. 74.
Segundo este dispositivo, os lucros de controladas e coligadas no
exterior deveriam ser tributados como lucros da controladora ou coligada
brasileira no final de cada exerccio, independente de sua efetiva
distribuio.
O art. 74 da MP 2.158-35/01 tem sido objeto de uma srie de discusses
administrativas e judiciais, sendo uma das mais relevantes aquela que trata
da questo da constitucionalidade deste dispositivo, no mbito da ADIn n.
2.588-1, ainda em julgamento no Supremo Tribunal Federal.
O Recurso Extraordinrio est inserido nessas discusses, nas quais se
questiona a legalidade acerca da incidncia do tributo sobre lucros ainda
inexistentes.
Como bem apontou o relator do RE n. 611.586, Ministro Joaquim
Barbosa, a controvrsia lida com dois valores constitucionais relevantes: de
um lado a adoo mundialmente difundida da tributao em bases
universais, aliada necessidade de se conferir meios efetivos de apurao e
cobrana; de outro, a imposio constitucional de se respeitarem os fatos
geradores dos tributos, garantia essa que no pode ser simplesmente
mitigada por presuno ou fico legal inconsistente.
Nesse contexto, o relator ressaltou que preciso considerar, na anlise
da matria, os efeitos que a referida tributao pode gerar quanto
competitividade das empresas brasileiras no cenrio internacional.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

558

2.2. Soluo de Consulta da Receita Federal do Brasil sobre a no


incidncia de IOF nas operaes simblicas de cmbio
A Soluo de Consulta n 15, da Receita Federal do Brasil, de 31 de
janeiro de 2012, tratou da questo da incidncia de IOF-cmbio nas
chamadas operaes simblicas de cmbio entre empresas vinculadas ou
acionistas domiciliados no exterior, operaes estas em que a sada e retorno
de recursos do Brasil no ocorre de fato.
No caso analisado, um passivo em moeda nacional foi convertido em
emprstimo, tambm em moeda nacional, sendo realizadas transaes
simultneas de transferncia internacional entre companhia brasileira e os
acionistas da controladora estrangeira. Como as transaes foram feitas em
moeda brasileira, restava incerta a caracterizao jurdica de liquidao de
operao de cmbio.
Eventual no caracterizao de liquidao da operao de cmbio
implicaria, por sua vez, a no incidncia do IOF, uma vez que no ocorreria
o fato gerador de realizao de operao de cmbio.
Esse foi, precisamente, o entendimento manifestado pela Receita
Federal na resposta consulta formulada pelo contribuinte. Nesse sentido, a
Soluo de Consulta n 15 esclarece que no h incidncia de IOF se no
foi caracterizada a remessa de dinheiro entre companhias brasileiras e sua
matriz no exterior.
Ressalte-se que esse entendimento apenas produz efeitos concretos para
o contribuinte que formulou a consulta fiscal, especificamente em relao ao
caso analisado pelas autoridades tributrias.
De qualquer modo, a soluo de consulta acima comentada apresenta
relevante indicao, aos demais contribuintes, da tendncia de posicionamento
das autoridades administrativas sobre a incidncia de IOF sobre as operaes
simblicas de cmbio.
3. Novidades bibliogrficas
3.1. Livros
Ttulo: Direito Tributrio Internacional vol. 1
Autor: Marco Antnio Chazaine Pereira
Editora: LTR
Ano de publicao: 2012
Nmero de pginas: 232

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

559

3.2. Artigos em Peridicos


Santos, Ramon Tomazela. A tributao do ganho de capital auferido
por investidor no residente na alienao de cotas de Fundo de Investimento
em Participaes (FIP) in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 199
(2012), So Paulo, Dialtica, pp. 96-106.
Schoueri, Lus Eduardo e Andrade Jr, Luiz Carlos. Incorporao de
aes: natureza societria e efeitos tributrios in Revista Dialtica de
Direito Tributrio n 200 (2012), So Paulo, Dialtica, 44-72.
Soares, Guilherme de Macedo. O caso Marks and Spencer e o ltimo
julgado da Cmara Superior de Recursos Fiscais acerca da aplicao do
limite percentual de compensao de prejuzos fiscais em incorporaes in
Revista Dialtica de Direito Tributrio n 199 (2012), So Paulo, Dialtica,
pp. 51-62.
Vasques, Sergio. A zona franca da Madeira: evaso e controlo in
Revista Frum de Direito Tributrio n 56 (2012), Belo Horizonte, Frum,
pp. 99-113.
4. Palestras, Cursos e Congressos
4.1. VI Jornada de Debates sobre Questes Polmicas de Direito
Tributrio
Organizador: Fiscosoft
Local: Hotel InterContinental, So Paulo-SP
Data: 14 e 15 de junho de 2012
http://www.fiscosoft.com.br/n/1shta/14052012-vi-jornada-juridicasobre-questoes-polemicas-de-direito-tributario-fiscosoft
4.2 XI Congresso de Direito Tributrio em Questo
Organizador: Fundao Escola Superior de Direito Tributrio - FESDT
Local: Serrano Resort, Convenes &SPA Gramado, Rio Grande do
Sul
Data: 28 de junho a 1 de julho de 2012
http://www.fesdt.org.br/folders/38/index.html

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

560

4.3 X Simpsio de Direito Tributrio da APET


Organizador: APET Associao Paulista de Estudos Tributrios
Local: So Paulo SP
Data: 29 e 30 de novembro de 2012
http://www.apet.org.br/simposio-de-direito-tributario-2012/
BOLIVIA
(Dr. Alvaro Villegas Aldazosa - Sandra Vsquez2)
Abstract: Con la presente entrega los colaboradores realizan consideraciones acerca de las
controversias en materia de prescripcin en materia tributaria.

1. Imprescriptibilidad en materia tributaria?


En Bolivia se ha reiniciado con vidas discusiones la imprescriptibilidad
en materia tributaria, tras un conjunto de disposiciones normativas confusas
que enfrentan criterios opuestos de seguridad jurdica entre contribuyentes y
administracin tributaria.
La prescripcin se encuentra reconocida en el Artculo 59 del Cdigo
Tributario Boliviano (Ley 2492), que establece el plazo de 4 aos para la
extincin de las facultades de la Administracin Tributaria para la
determinacin de deudas tributarias. Sin embargo, a raz de la promulgacin
de la nueva Constitucin Poltica del Estado en febrero del 2009, se gener
una polmica al cuestionarse la aplicacin de la prescripcin en materia
tributaria, debido a que el Artculo 324 de dicha norma, establece que: No
prescribirn las deudas por daos econmicos causados al Estado. Este
artculo ha sido interpretado de diversas formas por encontrarse dentro del
captulo de rgimen de Poltica Fiscal, dando a entender que alcanza a las
deudas tributarias.
A partir de ello, la Autoridad de Impugnacin Tributaria, indic que:
El citado art. 324 de la CPE, dispone que no prescribirn las deudas por
daos econmicos causados al Estado, de cuyo texto en una interpretacin
sistematizada y armnica con el artculo 322 de la misma CPE, debe
entenderse razonablemente que son las deudas pblicas referidas a ingresos
extraordinarios que puede percibir el Estado por este concepto.(Resolucin
de Recurso Jerrquico AGIT-RJ 0031/2010). Bajo esta interpretacin, se
2

Tufio & Villegas, Estudio Jurdico Soc. Civ.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

561

puso en claro que el Artculo 324 no hace referencia a las deudas tributarias
sino a otro tipo de deudas.
Como respuesta a ese lineamiento de doctrina administrativa, se
incorpor en el Artculo 3 de la Ley de Clasificacin de Impuestos (Ley 154
de 14 de julio de 2011), un pargrafo II que establece que Los impuestos
son de cumplimiento obligatorio e imprescriptibles, disposicin que es
utilizada actualmente por la Administracin Tributaria para ejercer su
potestad ms all de los lmites de prescripcin establecidos por el Cdigo
Tributario Boliviano.
La discusin actual se concentra lgicamente en la deficiente redaccin
de dicha norma para los fines perseguidos por la Administracin Tributaria,
toda vez que sta no se estara refiriendo a la imprescriptibilidad de las
facultades de determinacin del sujeto activo, sino a la imprescriptibilidad de
los impuestos en s mismos.
COLOMBIA
(Margarita Escobar Pereyra Colabora Oswaldo Andrs Gonzlez Barrera)
Abstract: En la presente entrega se destaca Decreto 0489 que promulga el CDI con la
Confederacin Suiza. Desde el mbito jurisprudencial se destaca la Sentencia C-913 de la Corte
Constitucional en materia de tax credit por impuestos pagados en el exterior.

1. Novedad Legislativa
1.1. Decreto 0469 de marzo 06 de 2012
Por medio del cual se promulga el Convenio entre la Repblica de
Colombia y la Confederacin Suiza para evitar la doble imposicin en
materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y su protocolo, suscritos
en Berna, el 26 de octubre de 2007.

562

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

2. Novedad Jurisprudencial
2.1. Corte Constitucional
2.1.1. Sentencia C-913 de 2011- Referencia: Exp. D-8572 Demanda
de inconstitucionalidad contra el artculo 254 (parcial) del Estatuto
Tributario, tal como fue modificado por el literal c) del artculo 46 de la Ley
1430 de 2010 (06-12-2011). Descuento tributario indirecto por impuestos
pagados en el exterior
El artculo 254 del ET consagra en Colombia un mecanismo fiscal
unilateral para eliminar o disminuir el fenmeno de la doble tributacin
internacional, el cual aparece en nuestro medio como consecuencia de la
aplicacin del criterio de renta mundial al residente en el pas (nacional o
extranjero), quien est obligado a incluir dentro de su base gravable del
impuesto de renta, los dividendos que reciba del exterior. Dicho mecanismo
se concreta, entonces, en el reconocimiento de un descuento tributario sobre
los impuestos pagados en el exterior con relacin a las rentas de fuente
extranjera; mecanismo que, en el mbito del derecho comparado, es
conocido como crdito tributario indirecto o subyacente (tax credit).
De ese modo, el artculo 254 del ET permite que "fijos contribuyentes
nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco aos o ms de
residencia continua o descontina en el pas", que perciban rentas de fuente
extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el pas de origen, descuenten
del monto del impuesto colombiano de renta el pagado en el extranjero sobre
esas mismas rentas, siempre y cuando no exceda el monto del gravamen que
deba pagar el contribuyente en Colombia por ellas.
No obstante lo dicho, la reforma a dicha norma por parte del artculo 46
de la Ley 1430 de 2010, introdujo un tratamiento diferente para el
contribuyente nacional que perciba dividendos o participaciones de
sociedades extranjeras de la cual es socio (directamente o a travs de filiales
o subsidiarias), en el sentido de que limita la aplicacin del beneficio
tributario, al hecho de que aqul posea al menos el quince por ciento (15%)
de la sociedad que est distribuyendo los dividendos.
De acuerdo con el citado mandato, queda excluido del descuento
tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relacin a las rentas
de fuente extranjera, el contribuyente nacional que posea, directa o
indirectamente, una participacin inferior al 15% en el capital de la sociedad
de la cual recibe dividendos o participaciones. Sobre el particular, el literal
c) del artculo 254 del ET, expresamente prev: "c) Para tener derecho al
descuento a que se refiere el literal a) del presente artculo, el contribuyente

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

563

nacional debe poseer una participacin directa en el capital de la sociedad


de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por
ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o
participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el
contribuyente nacional deber poseer indirectamente una participacin en
el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento
(15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o
participaciones sin derecho a voto)".
Pues bien, a partir de las consideraciones precedentes, la Corte comparte
la posicin de la demanda y el criterio sentado por la mayora de
intervinientes y el Ministerio Pblico, en el sentido de considerar que la
diferencia de trato prevista en la norma acusada presenta serios problemas de
constitucionalidad, principalmente frente a los principios de equidad y
progresividad tributaria, toda vez que establece un tratamiento diferencial y
discriminatorio en la aplicacin de un beneficio tributario, que no responde a
un criterio objetivo y razonable. Revisado con detenimiento el contenido de
la norma acusada, advierte la Corte que la misma presenta dos contenidos
normativos claramente identificables. En el primero, reconoce el descuento
tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relacin a las rentas
de fuente extranjera. Y en el segundo, limita la aplicacin del mismo a los
contribuyentes nacionales que tengan una participacin directa de al menos
el quince por ciento (con derecho a voto) en el capital de la sociedad que
reparte los dividendos. Con respecto al beneficio reconocido, no cabe duda
que la medida se ampara en una razn objetiva y clara, que hace parte de la
poltica fiscal y econmica del Estado, cual es la de evitar la doble
tributacin, dentro del propsito de estimular el comercio y la inversin. Sin
embargo, frente la diferencia de trato que se prev entre quienes tienen una
participacin directa en la sociedad de al menos el quince por ciento (15%),
y quienes tienen una participacin menor, no surge de la norma impugnada
una razn objetiva y explicita que la justifique desde el punto de vista
econmico, fiscal o social. Por el contrario, si el propsito especfico del
descuento es impedir la doble tributacin, no resulta acorde con dicho fin,
que se otorgue un tratamiento diferente a sujetos que se encuentran en una
misma situacin de hecho, pues en uno y otro caso, se trata de
contribuyentes que ya han pagado el tributo en el Estado en el que se han
causado los dividendos y, por ese solo hecho, tendran la posibilidad de
acogerse todos al beneficio.).
Cabe aclarar, adems, que el desconocimiento de los citados principios
no solo se produce por el hecho de que la medida de diferenciacin no
encuentre una justificacin razonable. Tambin por la circunstancia de que
ella no es necesariamente indicativa de la capacidad econmica relativa del

564

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

contribuyente. Ciertamente, el porcentaje de participacin que tenga una


persona en una compaa, no tiene porqu reflejar su real capacidad
econmica, puesto que esa inversin bien puede constituir una parte
sustancial de sus activos, o puede ser apenas un componente marginal de los
mismos. As, por ejemplo, una persona con cuantiosas inversiones en
distintos activos, podra optar, amparada en razones de seguridad econmica
o de cualquier otra ndole, por realizar una inversin menor en determinada
compaa, al tiempo que otro contribuyente, de ms limitada capacidad
econmica, podra decidir concentrar un alto porcentaje de su patrimonio en
una sola inversin en una compaa. Bajo el supuesto descrito, es claro que
el dato de los porcentajes de participacin en una sociedad no permite
establecer el grado de riqueza relativa de esas dos personas y, por esa va, no
sera posible determinar su capacidad contributiva a efectos de darle
cumplimiento a los principios de equidad y progresividad fiscal.
2.1.2. Sentencia C-198 de 2012. Referencia: Exp. D-8667. Demanda
de inconstitucionalidad contra el pargrafo 1 del artculo 366-1 del Estatuto
Tributario, tal como fue modificado por el artculo 50 de la Ley 1430 de
2010. Autoretencin en la fuente por exportacin de hidrocarburos
La Corte reiter el amplio margen de autonoma de que goza el
Legislador en el ejercicio de la facultad impositiva que le confiere la
Constitucin, el cual lo habilita para crear, modificar y eliminar impuestos,
tasas y contribuciones nacionales, as como para regular todo lo pertinente al
tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo, siempre que dicha
facultad no se oponga a los preceptos constitucionales. En desarrollo de esa
potestad, el Legislador cre la retencin en la fuente, cuyo objeto es
conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro
del mismo ejercicio gravable en que se cause, con el propsito de facultar la
gestin tributaria en cabeza de la administracin de impuestos, esto es, para
acelerar y asegurar el pago del respectivo tributo. La retencin en la fuente
como mtodo de recaudo tributario, cuenta con un procedimiento propio,
previsto en las normas respectivas, que definen quin debe retener, los
conceptos a retener, el monto susceptible de retener, los sujetos posibles de
retencin y sus obligaciones, entre otros conceptos, siendo claro que no
puede pretenderse que a la retencin en la fuente se aplique el procedimiento
establecido para la determinacin del impuesto (Sentencia C-222/95). As
mismo, record que esta Corporacin tambin ha explicado que la retencin
en la fuente, como modalidad de recaudo gradual de un impuesto, no es

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

565

figura tributaria contraria a la Constitucin, que obedece a la eficiencia en el


recaudo y no es contraria a los principios de equidad y progresividad, toda
vez que (i) simplifica el trabajo de la administracin tributaria, que traslada
la tarea del recaudo a los particulares; (ii)mejora el flujo de dineros
destinados a la tesorera pblica, pues permite escalonar la percepcin de los
ingresos acelerando su recaudacin; (iii) opera como instrumento de control
a la evasin fiscal, por cuanto facilita la identificacin de contribuyentes y
(iv)favorece la efectividad automtica del impuesto como instrumento anti
inflacionario, asegurndole al estado su participacin en el producto
creciente de la economa. La Corte ha avalado la constitucionalidad de la
retencin en la fuente como uno de los mecanismos ms usuales de cobro
anticipado de obligaciones tributarias consolidadas, adecuado a los
principios constitucionales que informan el sistema tributario colombiano.
En cuanto al artculo 50 de la Ley 1530 de 2010, la Corte precis que
aun cuando consagra el mecanismo de retencin en la fuente para ingresos
por exportacin de hidrocarburos y dems productos mineros, como
excepcin al conjunto de ingresos por exportacin de bienes en general, que
consagra el pargrafo 1 del artculo 361-1 del Estatuto Tributario, surge
disimilitud desde los primeros elementos especficos, ligados a la naturaleza,
propiedad, produccin y comercializacin de los recursos que originan los
ingresos en cuestin, frente a los dems por bienes exportados. En efecto,
aquellos provienen de haberes que, por lo general, son propiedad del Estado,
como los naturales no renovables (art. 332, C.P.), sujetos a un rgimen
tributario de regalas propio, en cuya medida las connotaciones que los
acompaan no siempre, ni normalmente, se avienen a aquellas que presentan
bienes de exportacin de propiedad privada, circunstancia diversa que no se
traduce en mengua o quebrantamiento de la libre competencia econmica,
dada la cobertura prevista en la legislacin especial. Esta diferencia amerita
una estructuracin grupal nica en materia tributaria, emanada de la gestin
fiscal estatal adelantada ltimamente, con varios proyectos de ley que
adoptan medidas tributarias para el control del recaudo y control de los
recursos pblicos.
Contrario a lo aducido por el demandante, la medida demandada
obedeci al desarrollo de la potestad de configuracin legislativa, dentro de
los lmites que establece y protege la Carta Poltica, desarrollados
ampliamente en la jurisprudencia, por cuanto los ingresos por concepto de
exportacin de hidrocarburos y dems productos mineros aparejan
situaciones nicas, diferentes de aquellas concernientes a la exportacin de
otros bienes, por razn de la dinmica de la economa, circunstancia
evidenciada a partir de la poltica de gestin fiscal que deben implementar
las autoridades competentes para el control y recaudo de los impuestos,

566

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

conforme a la legislacin tributaria. No se trata por tanto, de la exclusin de


un beneficio en ese sector especial de la economa del pas y en relacin, con
los sujetos y bienes generales objeto de exportacin exentos de la medida,
dado que en ese grupo recae por igual la obligacin tributaria de la renta,
originada de los ingresos causados por la correspondiente actividad
econmica y comercial.
Para la Corte, es claro que la retencin en la fuente no constituye per se
un impuesto, sino una herramienta propia del principio de eficiencia
tributaria, orientada a asegurar la consecucin de recursos como anticipo de
rentas gravables, para el financiamiento del gasto pblico destinado a
satisfacer los fines del Estado social de derecho y donde el tributo constituye
elemento esencial para su desarrollo y concrecin. De tal manera, no es real
que la norma acusada haya vulnerado los derechos y principios materia de
anlisis. Por consiguiente, la Corte declar la exequibilidad del artculo 50
de la Ley 1430 de 2010, por encontrarse ajustado a lo dispuesto en los
artculos 13, 95, 363 y 333 de la Constitucin.
2.1.3. Sentencia C-295 de 2012. Referencia: Exp. LAT 372. Anlisis
constitucional del CDI entre Canad y la Repblica de Colombia
La Corte seal que este Convenio se inscribe en la tendencia de
poltica internacional actual, acorde con la globalizacin econmica, de que
los Estados modifiquen su legislacin y poltica fiscal interna en razn de los
conflictos de aplicacin de la ley tributaria en el espacio y de la pluralidad de
elementos de conexin, que han generado doble tributacin para los
nacionales de cada pas. Con ello, cada Estado pretende aumentar su
capacidad competitiva, atrayendo inversin extranjera, mediante el
establecimiento de unas normas tributarias que ofrezcan las respectivas
garantas de estabilidad y seguridad jurdica. En este contexto, Colombia ha
venido avanzado en esa lnea con la suscripcin de cuatro convenios de esta
naturaleza. Resalt que estos convenios son acuerdos solemnes entre Estados
contratantes que tienen una naturaleza jurdica dual, pues son tratados
internacionales y al mismo tiempo, forman parte del ordenamiento jurdico
interno, cuyo objeto es el de eliminar los conflictos positivos de tributacin,
originados por el ejercicio de la soberana fiscal de los Estados. En este
sentido, cada Estado autolimita su potestad tributaria con el fin de cederla,
o mejor de crear un micro-sistema fiscal entre ambos Estados contratantes.
Para la Corte, las disposiciones estipuladas entre Canad y Colombia, en
orden a evitar la doble tributacin y la evasin fiscal en los impuestos de
renta y de patrimonio, se ajustan a la Constitucin Poltica. En particular, a

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

567

los postulados de los artculos 9, 226 y 227 y a lo dispuesto en el artculo


363 superior, en materia tributaria. Encontr que los mtodos y reglas
previstos en el Convenio correspondientes a la prctica de la fiscalidad
internacional, en nada contravienen las normas superiores. En consecuencia,
procedi a declarar exequibles, tanto el Convenio y Protocolo examinados,
como la Ley 1459 de 2011, aprobatoria de los mismos instrumentos.
2.2. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Seccion Cuarta (26-01-2012) Glaxo Smithkline Colombia S.A. Impuesto
Sobre La Renta Presuntiva En Fusiones De Sociedades
La Sala dijo que en virtud de la fusin, definida en el artculo 172 del c
de co. la sociedad absorbente adquiere el patrimonio de las sociedades
absorbidas. a partir de la fusin se incorpora a su patrimonio el patrimonio
de la sociedad absorbida. Esto es as, porque en la fusin no hay liquidacin
de sociedades, sino una disolucin para ser absorbida por una o para crear
una nueva sociedad. el artculo 188 del estatuto tributario, vigente para la
poca de los hechos, estableca que para efectos del impuesto sobre la renta
se presume que la renta lquida del contribuyente no es inferior al seis por
ciento (6 %) de su patrimonio lquido, en el ltimo da del ejercicio gravable
inmediatamente anterior. este porcentaje se redujo al tres por ciento (3 %)
del patrimonio lquido por la modificacin introducida por el artculo 9 de la
ley 1111 de 2006, aplicable a partir del ao gravable 2007. esta ficcin legal
parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente
que lo posee y se ha estimado en un porcentaje (hoy 3 por ciento), previa la
depuracin de algunos conceptos enlistados en el artculo 189 del estatuto
tributario. es una presuncin de derecho que no admite prueba en contrario y
se trata de una forma de depuracin de la renta para los contribuyentes del
impuesto de renta y complementarios. de acuerdo con lo anterior, aplicando
al caso de la fusin la determinacin de la renta presuntiva, se tiene que se
presume que la renta lquida de la nueva sociedad o de la sociedad
absorbente no es inferior al 6 por ciento (hoy 3 por ciento) de su patrimonio
lquido, en el ltimo da del ejercicio gravable inmediatamente anterior. y
este patrimonio lquido incluye, por efecto de la fusin, el patrimonio de la
sociedad absorbida. en efecto, la ficcin legal que encierra la renta
presuntiva, como forma de depurar la renta de un contribuyente, debe
abarcar todos los hechos econmicos que comprende el impuesto en un
determinado ao gravable, y en el caso de la fusin de sociedades deben
tenerse en cuenta los hechos econmicos de todas y cada una de las

568

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

sociedades que se fusionaron. por eso, la parte actora incluy para la


depuracin ordinaria de la renta, factores de la sociedad absorbida.
2.2.1. Sala de lo Contencioso Administrativo. Seccin Cuarta (02-0212) Galaxy de Colombia Ltda. Retencin en la fuente a titulo de Impuesto
sobre la renta. Ingresos de fuente nacional
Conforme con lo estipulado por el artculo 406 del Estatuto Tributario,
deben retener a ttulo de impuesto sobre la renta, quienes efecten pagos o
abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia a
favor de sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el pas,
entre otros; y a ttulo de impuesto de remesas, tambin deber hacer
retencin en la fuente, quien efecte pagos o abonos en cuenta que
impliquen situacin de recursos en el exterior, pero no habr retencin
cuando esos pagos o abonos en cuenta no correspondan a rentas o ganancias
ocasionales de fuente nacional [arts 417 y 418 del E.T.]. De acuerdo con lo
transcrito, tratndose de pagos o abonos en cuenta a una sociedad extranjera,
slo estn sometidos a retencin en la fuente cuando constituyen ingreso de
fuente nacional, como tambin lo estipula el artculo 12 ib., al sealar que las
sociedades y entidades extranjeras son gravadas nicamente sobre sus rentas
y ganancias ocasionales de fuente nacional. Lo anterior es concordante con
el artculo 24 ibdem que define los ingresos de fuente nacional como
aqullos provenientes de la explotacin de bienes materiales e inmateriales
dentro del pas y la prestacin de servicios dentro de su territorio, de manera
permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio; adems, los
obtenidos en la enajenacin de bienes materiales e inmateriales que se
encuentren dentro del pas al momento de su enajenacin.
Un caso analizado se refiere a los servicios de televisin desde el
exterior. Conforme con la clasificacin contenida en el artculo 22 de la Ley
182 de 1995, modificado por el artculo 24 de la Ley 335 de 1996, el servicio
de televisin, en funcin del nivel de cubrimiento y segn el pas de origen y
destino de la seal, es nacional e internacional. Es nacional, si la seal se
origina y recibe dentro del propio territorio; y es Televisin Internacional
aqulla cuyas seales de televisin se originan fuera del territorio nacional y
pueden ser recibidas en Colombia o aqulla que se origina en el pas y que
puede ser recibida en otros pases. En el caso de la televisin internacional,
los operadores, contratistas y concesionarios del servicio pueden recibir
directamente y decodificar seales de televisin va satlite, siempre que
cumplan con las disposiciones relacionadas con los derechos de uso y
redistribucin de las mismas y con las normas que expida la Comisin

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

569

Nacional de Televisin sobre el recurso satelital. Segn la tecnologa de


transmisin, la televisin puede ser cableada y cerrada si la seal llega al
usuario a travs de un medio fsico de distribucin; radio difundida si llega
al usuario desde la estacin transmisora por medio del espectro
electromagntico, propagndose sin gua artificial, como es el caso de la
televisin colombiana; y satelital, si le llega al usuario desde un satlite de
distribucin directa [art. 19 L.182/95]. La televisin satelital est definida en
el artculo 2 del Acuerdo 32 de 1998 como aquella que permite a los
habitantes del territorio nacional la recepcin, para el uso exclusivo e
individual, de seales de televisin transmitidas, emitidas, difundidas y
programadas desde el extranjero, a travs de segmentos especiales (satlites)
de difusin directa, hasta los equipos terminales de recepcin individual. De
lo anterior y de las pruebas que obran en el expediente, el servicio que presta
la sociedad extranjera consiste en emitir la seal desde una estacin terrena
que se encuentra fuera del territorio nacional a un satlite geoestacionario
[ubicado fuera del territorio del pas] que la recibe, la amplifica, la traslada a
otra frecuencia para ser retransmitida a la tierra, en donde es recibida
directamente por cada usuario o suscriptor, es decir, es de recepcin
individual. En el caso, de acuerdo con las estipulaciones del contrato de
agencia mercantil, el servicio prestado por la sociedad extranjera se concreta
en suministrar televisin por satlite directo a los hogares, consistente en
mltiples canales de programacin de audio y vdeo (Televisin DTH),
donde la transmisin, difusin y programacin se origina fuera de la Regin.
2.3. Tribunal Administrativo De Cundinamarca, Seccin Cuarta.
EXP. 201000208. (25-01-12) Impuestos territoriales- Industria y ComercioActividades No Gravadas- Ventas Al Exterior
La ley ha creado una ficcin legal consistente en que la mercancas que
ingresan a zonas francas no se consideran ingresadas al territorio aduanero
nacional, solamente cuando se realiza la importacin mediante el pago de los
tributos se permite el ingreso al territorio aduanero nacional a travs de la
declaracin de importacin.
Es as como para efectos del impuesto de industria y comercio no puede
desconocerse la existencia de zonas francas, como quiera que las mismas son
reguladas por normas de orden nacional y su finalidad es promover el
desarrollo industrial y comercial a travs de un tratamiento tributario
preferencial.

570

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

De acuerdo con lo anterior el ingreso de mercancas a Zona Franca se


entiende fuera del territorio nacional para efectos de los impuestos de
cualquier tipo, salvo nicamente el impuesto al consumo.
2.bis) Doctrina de la Administracin Tributaria Nacional.2.b.1) DIAN, Concepto 98916 DE 2011. Tratado para Evitar la Doble
Imposicin entre Colombia y Espaa. Intereses. Estado Beneficiario.
La expresin "no obstante prevista en el CDI, plantea una excepcin a
la potestad que el Estado de la fuente de los intereses ostenta para gravarlos
al 10% del importe bruto, cuando se da(n) alguno(s) de los supuestos de los
literales a), b) y c) del numeral 3 citado, lo cual indica que si los intereses
que la sociedad colombiana paga al residente en Espaa, se enmarcan dentro
de alguno de los crditos all sealados, no habr retencin del impuesto
sobre la renta en Colombia y se gravaran en el Estado de residencia del
beneficiario segn lo prevea la normativa interna de se pas.
Ahora bien, cuando la entidad financiera residente en Espaa y
beneficiaria efectiva de los intereses, realice en Colombia, una actividad
empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en
Colombia, y el crdito que genera los intereses est vinculado efectivamente
a dicho establecimiento permanente, no se aplican los anteriores preceptos y
en su lugar se aplicarn las disposiciones del artculo 7 del Convenio, es
decir conforme con las reglas de los beneficios empresariales que se
fundamentan en el concepto del "establecimiento permanente" previsto en el
Articulo 5 ibdem.
2.b.2) DIAN, Concepto 5059 DE 2012. Retencin en la FuenteSociedades de Comercializacin Internacional- Proveedores- Bienes o
Servicios gravados- Rgimen Comn.
"Los Grandes Contribuyentes que sean proveedores de Sociedades de
Comercializacin Internacional, cuando realicen pagos o abonos en cuenta
por adquisicin de bienes o servicios gravados de responsables del rgimen
comn, deben efectuar la retencin del cincuenta por ciento (50%) del valor
del impuesto sobre las ventas, acorde con lo dispuesto por el artculo 1 del
Decreto 2502 de 2005."
En consecuencia, en relacin con la tarifa de retencin en la fuente que
deben aplicar los proveedores de sociedades de comercializacin
internacional responsables del rgimen comn, reconocidos como Grandes
Contribuyentes, cuando adquieren bienes o servicios gravados de otros
responsables del mismo rgimen es del cincuenta por ciento (50%),
modificando de esta manera el porcentaje que sealaba expresamente para
los Grandes Contribuyentes, el Decreto 493 de 2011 y cuya interpretacin se
dio en el-Oficio No. 026812 de abril 13 de 2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

571

2.b.3) DIAN, Concepto 12850 de 2012. Teniendo en cuenta que si bien


los Echange Traded Funds (ETFs) son representativos de un ndice
accionario, pero no constituyen per se las acciones mismas, los ingresos
derivados de la negociacin de ETFs, listados en un sistema de cotizacin de
valores extranjeros, son de fuente nacional si su negociacin se efecta en el
pas.". En efecto el artculo 24 del Estatuto Tributario de manera expresa
seala en lo pertinente: "Se consideran ingresos de fuente nacional los
provenientes de la explotacin de bienes materiales e inmateriales dentro del
pas y la prestacin de servicios dentro de su territorio, de manera
permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Tambin
constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenacin de
bienes materiales e inmateriales, a cualquier ttulo, que se encuentren dentro
del pas al momento de su enajenacin."
3. Publicaciones
El Impuesto Predial: Un anlisis desde una perspectiva nacional.
Vnculo con el catastro. lvaro Camacho Montoya. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario ICDT, Bogot, 2012. Pg. 212.
Estudios Crticos de Jurisprudencia Tributaria. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario ICDT. Bogot, 2012. Pg. 467
La Codificacin Tributaria. Mauricio Plazas Vega. Universidad del
Rosario, Bogot, 2012. Pg. 271.
Memorias XXXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. ICDT,
Cartagena de Indias, febrero 15 al 17 de 2012. Pg. 287.

572

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

CHILE
(Prof. Sergio Endress
Colaboran en este nmero Pilar Gonzalez Cofr y Hernn Ulloa Torres)
Abstract: En la presente entrega se destaca la ley 20.570 que establece incentivos fiscales a la
Investigacin y Desarrollo. Asimismo la Nota Exenta del Serv. de impuestos internos que establece
las modalidades de informacin que deben cumplimentar los agentes de inversionistas extranjeros
no residentes en Chile.

1. Novedades Legales
1.1. Ley 20.570: La ley 20.570 modifica la ley 20.241 que establece un
Incentivo Tributario a la Inversin Privada en Investigacin y Desarrollo
Se seala que el contrato de Investigacin y Desarrollo contenido en la
letra D del artculo 1 puede ser celebrado por uno o mas contribuyentes, los
que deben celebrar un contrato con los centros de investigacin obligndose
a pagar cada uno al menos 100 unidades tributarias mensuales. Se contempla
la posibilidad de acogerse a los beneficios tributarios de manera previa o
posterior a la certificacin de la CORFO. Por otro lado se prohbe la
utilizacin de las franquicias contenidas en el artculo 31 N 11 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (LIR) respecto de los pagos en que incurrieron en
virtud de los contratos de investigacin y desarrollo certificados y que den
derecho a los beneficios tributarios. Se seala la forma en que opera el
crdito al que tienen derecho los contribuyentes que estn afectos al
impuesto de primera categora que declaren su renta efectiva segn
contabilidad completa y que los montos que no den derecho a ese crdito
pero que se encuentren certificados podrn ser rebajados como gasto
necesario para producir la renta. Se indican las obligaciones de los
contribuyentes y las facultades que tiene el Servicio de Impuestos Internos
para la fiscalizacin.
1.2. Ley 20.565. La ley 20.565 modifica la ley 20.444
Crea el Fondo Nacional de la Reconstruccin y Establece Mecanismos
de Incentivos Tributario a las Donaciones Efectuadas en Caso de Catstrofe,
se permite que los contribuyentes realicen donaciones en dinero y en
especie, permitindose incluso que el aporte consista en la ejecucin de una
obra material. Los Contribuyentes que estn afectos al impuesto de primera

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

573

categora que declaren su renta efectiva segn contabilidad completa tendrn


derecho a un crdito contra impuestos equivalente al 50% de lo donado, la
parte de las donaciones que no pueda ser imputada como crdito podr
rebajarse como gasto de la renta lquida imponible, siempre que no exceda el
monto de ella o un porcentaje del capital propio de la empresa. Modifica
adems, la ley 19.885 que Incentiva y Norma el Buen Uso que dan Origen a
Beneficios Tributarios y los Extiende a otros Fines Sociales y Pblicos,
estableciendo que sern los donatarios quienes deben informar al Servicio de
Impuestos Internos el monto y las circunstancias de las donaciones, se
modifican los topes de ellas y se elimina el limite temporal al que estaban
sujetos los proyectos y programas.
1.3. Ley 20.561. La ley 20.561
Modifica la ley 19.764 en lo referente al plazo para el reintegro parcial
por concepto del impuesto especifico al petrleo diesel para las empresas del
transporte de carga, seala que de manera excepcional, y durante el periodo
comprendido entre el 1 de diciembre del 2011 y el 31 de diciembre del 2012,
se modificar la escala del porcentaje de reintegro en funcin de los ingresos
anuales de los contribuyentes.
2. Novedades Jurisprudenciales
2.1. Jurisprudencia Judicial
2.1.1. Sentencia de la Excelentsima Corte Suprema de Justicia, Rol
4944-2009
Con fecha 30 de enero de 2012, la Excelentsima Corte Suprema de
Justicia acogi el recurso de casacin en el fondo ROL 4944-2009,
interpuesto por don Adolfo Paul Latorre (de oficio prctico de puerto y
canales), en contra de la sentencia de segunda instancia dictada por la I.
Corte de Apelaciones de Valparaso, sentencia esta ltima que, confirmando
la dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de
Valparaso, haba establecido que al contribuyente le corresponda declarar
por el N1 del artculo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta (como trabajador
dependiente) y no por el N2 del mismo artculo de la citada ley (como
trabajador independiente), lo que deriv en que se le impidiera deducir los
gastos necesarios para producir la renta.

574

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

La Corte Suprema acogi el recurso, teniendo en consideracin el fallo


del Tribunal Constitucional, de 4 de noviembre de 2009, ROL 1399-09 y
1469-2009, requerido por el contribuyente, en que se declar la
inaplicabilidad por inconstitucionalidad del artculo 42 N1 de la Ley de
Impuesto a la Renta, dado que calific la actividad laboral como
independiente, siendo procedente el tratamiento tributario del referido
artculo 42 N2. Lo contrario, conculcara la garanta constitucional de la
igualdad ante la ley, por cuanto implicara una discriminacin arbitraria entre
sujetos que se encuentran en situaciones jurdicas idnticas.
2.1.2. Sentencia de la Excelentsima Corte Suprema de Justicia, Rol
8392-2009
Con fecha 18 de enero de 2012, la Excelentsima Corte Suprema de
Justicia rechaz el recurso de casacin en el fondo ROL 8392-2009,
interpuesto por el Fisco de Chile, en contra de la sentencia de la I. Corte de
Apelaciones de Santiago, revocatoria de la de primer grado dictada por el
Director Regional de la XIII Direccin Regional Santiago Centro del
Servicio de Impuestos Internos, en cuanto se acoge parcialmente un reclamo
tributario en que el contribuyente sostuvo que la permuta de acciones era una
operacin espordica y no habitual.
La Corte Suprema rechaz el recurso por considerar que el Servicio de
Impuestos Internos, siguiendo el criterio de la Circular N158 de 1976,
interpret y aplic errneamente la norma legal que regula la materia
(artculo 18 inciso 2 Ley de Impuesto a la Renta), por cuanto le bast, para
calificar la operacin como habitual, el hecho de que en el pacto social
figurara como uno de los objetos el obtener beneficios o rentas provenientes
de inversiones en valores mobiliarios, sin tener en cuenta el conjunto de
circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin, todas ellas,
debidamente acreditadas por la reclamante.
2.1.3. Sentencia de la Excelentsima Corte Suprema de Justicia, Rol
7569-2009
Con fecha 18 de enero de 2012, la Excelentsima Corte Suprema de
Justicia rechaz el recurso de casacin en el fondo ROL 7569-2009,
interpuesto por el contribuyente Proyecto Noventa S.A. en contra de la
sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Santiago, confirmatoria del fallo
de primera instancia que no dio lugar a la reclamacin tributaria en contra de

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

575

ciertas liquidaciones de impuestos, relativas a reintegro de devolucin del


artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
La Corte Suprema tuvo en consideracin que el referido artculo
establece un beneficio consistente en la recuperacin del remanente del
crdito fiscal proveniente, de manera exclusiva, de adquisiciones de bienes
corporales muebles o inmuebles destinados al activo fijo o de servicios que
deban integrar el valor de costo de ste, y que normalmente dan derecho a
crdito fiscal. Agreg que, en la especie, el contribuyente solicit devolucin
de una suma que excedi a los dbitos fiscales producidos, debido a la
modificacin en los contratos de arriendo y la venta del inmueble que se
verificaron en la especie, lo cual, no se condice con el incentivo de
capitalizacin de las empresas por el aumento del activo a fin de generar
dbitos fiscales en su oportunidad, establecido en la norma.
2.2. Jurisprudencia Administrativa
2.2.1. Circular N 06 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 20
de Enero de 2012
La Circular modifica los requisitos, contenidos en la Circular N 66 de
1999, que deben cumplir los contribuyentes propietarios de embarcaciones y
aeronaves para gozar del crdito que establece la ley N 19.606. Segn la
Circular todos los contribuyentes que estn comprendidos en la letra A del
artculo 1 de la ley 19.606 debern inscribir, al margen del registro
correspondiente, la obligacin de radicacin contenida en ella y no solo
aquellos propietarios de naves o aeronaves que se benefician del crdito
tributario que presten servicios de transporte internacional.
2.2.2. Circular N 08 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 31
de Enero de 2012
La Circular seala el tratamiento tributario al que deben ser sometidas
las cotizaciones voluntarias, depsitos de ahorro previsional voluntario
(APV) y los aportes de los trabajadores para el ahorro previsional voluntario
colectivo (APVC) que no fueron descontados de la base imponible al
momento de efectuarse, segn el artculo 42 bis N1 de la Ley de la Renta
(LIR), ya sea porque los contribuyentes no se acogieron al beneficio o por
haber excedido los topes establecidos en la ley. La Circular, adems imparte
instrucciones acerca del tratamiento que se le debe dar a los depsitos

576

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

efectuados en la cuenta de ahorro voluntario (CAV) cuando stos no se han


acogido a la letra A del artculo 57 bis de la LIR y tienen como fin anticipar
o mejorar la pensin de los trabajadores. Finalmente la circular indica el
tratamiento que se le debe dar a los recursos que se han originado en los
depsitos de APV o APVC, acogidos al beneficio del artculo 42 bis N 1
LIR, que se han destinado a plizas de seguros de vida, en el caso de la
muerte del asegurado.
2.2.3. Circular N 09 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 31
de Enero de 2012
La Circular sistematiza y expone el tratamiento tributario al que estn
sometidas las iglesias y entidades religiosas con personalidad jurdica, as
como de las asociaciones, corporaciones, fundaciones y otros organismos
que han sido creadas por ellas. Seala la Circular que las entidades
mencionadas no estn exentas del impuesto a la renta de modo que, en la
medida que obtengan rentas en los trminos del artculo 2 N 1 LIR deben
tributar segn las reglas generales y deben, adems dar cumplimiento a todas
las obligaciones tributarias relacionadas al inicio de actividades. Las
entidades sin fines de lucro que tengan por objeto la beneficencia,
determinadas previamente por el Presidente de la Repblica, estn exentas
del pago del impuesto de primera categora segn el artculo 40 N 3 de la
LIR. Respecto de las donaciones y de acuerdo al artculo 17 N 9 de la LIR,
se seala que estas no constituirn renta cuando sean realizadas por los fieles
a titulo gratuito y de manera irrevocable, estando afectas al impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones Ley 16.271. En materia del impuesto
al valor agregado (IVA) se seala que no gozan de exencin rigindose por
las reglas generales, salvo las importaciones que constituyan donaciones y
socorros, calificados previamente por el Servicio Nacional de Aduanas, que
estn destinadas a corporaciones, fundaciones y universidades. Respecto de
los inmuebles la circular seala que estos estarn exentos del pago de
contribuciones, en conformidad al artculo 19 N 6 de la Constitucin,
mientras los templos estn dedicados al servicio del culto, entendindose por
tal el conjunto de ritos y ceremonias litrgicas con que se tributa
religiosamente a lo que se considera divino o sagrado. Las entidades
dedicadas exclusivamente al culto estarn exentas del pago del impuesto de
Timbres y Estampillas.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

577

2.2.4. Circular N 10 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 31


de Enero de 2012
La Circular modifica el criterio contenido en la Circular N 7 del 2005,
esto a raz del cambio de criterio adoptado por la Superintendencia de
Valores y Seguros (SVS) en la calificacin de los requisitos que deben
cumplirse para que un valor sea considerado de presencia burstil, lo anterior
para efectos de la aplicacin del artculo 57 bis letra A) N10 y del artculo
107 LIR. El nuevo criterio de la SVS esta contenido en la Norma de Carcter
General (NCG) N 327 y seala que para que un valor sea considerado con
presencia burstil este debe estar inscrito en el Registro de Valores, estar
registrado en la Bolsa de Valores de Chile y tener una presencia ajustada
igual o superior al 25% o contar con un Market Maker.
2.2.5. Resolucin Exenta N50 del Servicio de Impuestos Internos de
fecha 4 de abril de 2012
La resolucin mencionada establece la forma y plazo de declaracin
jurada que deben presentar (a) los agentes responsables para fines tributarios,
respecto dnm,e los inversionistas extranjeros sin domicilio ni residencia
en Chile y; (b) los agentes intermediarios en virtud del artculo 106 N5 y 7
de la Ley de Impuesto a la Renta. Adems establece la obligacin de stos
ltimos de exigir, mantener y poner a disposicin las declaraciones juradas a
que se refiere el artculo 106 N6 de la Ley de impuesto a la Renta.
Los agentes responsables referidos, debern presentar por va
electrnica el Formulario N1848, a travs del cual, informarn todas las
transacciones, gastos, retenciones, pagos de impuestos y beneficios
tributarios aplicados correspondientes al ao comercial inmediatamente
anterior. Por su parte, los agentes intermediarios mencionados, por medio del
mismo formulario, debern proporcionar la informacin relativa al
cumplimiento de requisitos ya las inversiones acogidas al artculo 106 N5 y
7 de la Ley de la Renta, efectuados en el ao comercial inmediatamente
anterior.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

578

PARAGUAY
(Abog. Rodney Maciel Guerreo)
Abstract: En la presente entrega se destaca el Decreto Presidencial N 8686/12 acerca de
liquidacin del Iva para determinados bienes de capital. Las novedades jurisprudenciales, por su
parte, afrontan la inteligencia de normas de exencin respecto de la ley 60/90 que establece el
rgimen de incentivos fiscales para la inversin de capital de origen nacional y extranjero.

1. Novedades legislativas
1.1. Decreto Presidencial N 8279/123
Por el cual se reglamente el impuesto a las rentas de las actividades
agropecuarias (IMAGRO), previsto en el captulo II, del Libro I, de la Ley
N 125/914, con las modificaciones introducidas en la Ley N 2421 del 5 de
julio de 2004.
En el presente decreto, se ha modificado casi en su totalidad, la
reglamentacin del impuesto a las actividades agropecuarias vigentes
actualmente, en particular el Decreto N 4305/04 y sus modificaciones, el
Decreto N 238/08 y la Resolucin SET N 449/05.
El presente decreto ser aplicable a partir del 31 de diciembre de 2012,
siendo el nico instrumento que reglamentar el IMAGRO, donde se ha
dispuesto el alcance de las Rentas comprendidas, los contribuyentes y los
tipos de inmuebles y el rgimen de determinacin o liquidacin del impuesto
a la renta de las actividades agropecuarias.
1.2. Decreto Presidencial N 8686/124
Por el cual se estable la base imponible para la liquidacin del impuesto
al valor agregado (IVA) a la importacin de determinados bienes de capital,
materias primas, componentes, kits, partes, piezas e insumos fabriles
comprendidos en el Decreto N 21.944/98 y para la enajenacin de motos o
motocicletas ensambladas en el pas.
En el Decreto, se determina que la base imponible del IVA lo constituir
el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes en la
enajenacin de motocicletas y triciclos a motor y velocpedos equipados con
3
4

Para consultar el texto completo de la norma, vase en www.presidencia.gov.py.


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579

motor auxiliar, producidos o ensamblados por empresas beneficiadas por el


Decreto N 21.944/98 (Rgimen de Automotor Nacional). Asimismo en el
decreto, se establece que en la importacin de bienes de capital, kits, partes,
piezas o insumos fabriles, utilizadas por las empresas beneficiadas por el
Rgimen de Automotor Nacional, para la produccin de los bienes
comprendidos en la Partida 87.11 de la Nomenclatura Comn del Mercosur
(NCM), la base imponible del IVA la constituir el valor aduanero
expresado en moneda extranjera, determinado conforme con las leyes
aduaneras en vigor, al que se adicionar los tributos aduaneros as como los
tributos que incidan en la operacin ms los tributos internos que graven
tales actos.
Por ultimo, en el Decreto se dispone que los dems bienes
comprendidos en el Captulo 84 de la (NCM), se mantienen vigente la
determinacin de la base imponible del IVA contemplado en el Decreto N
21.944/98.
1.3. Resolucin General N 76/125
Por el cual se modifican algunos artculos de la Resolucin General N
49 de fecha 9 de marzo de 2011 Por la cual se establece la obligacin de
presentacin de declaracin jurada por medio de la transmisin de datos va
internet.
En la resolucin se precisa la obligatoriedad de utilizar la transmisin
electrnica de datos Va Internet, a travs de la pgina Web de la
Subsecretara de Estado de Tributacin, como nico y exclusivo medio de
presentacin de las declaraciones juradas para algunos contribuyentes
especficos, que se citan en la misma resolucin. Adems, se precisa una
multa para los contribuyentes infractores que no cumplan con la normativa.
Por ultimo, se dispone que todas las Sociedades Annimas y las Sociedades
de Responsabilidad Limitadas que se constituyan desde junio de 2012,
debern cumplir con la obligacin de presentar las declaraciones juradas Va
Internet.

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580

2. Novedades Jurisprudenciales6
2.1. Tribunal de Cuentas. Sala 2. Factory Gruop S.A. Industrial y
Comercial c/ Rec. CGD/SET N 2402/08, Dictada por la Subsecretara de
Estado de Tributacin, dependiente del Ministerio de Hacienda. Ac. y Set.
N 87 de fecha 25/junio/2010. Impuesto Selectivo al Consumo (ISC). Ley
60/90 de Rgimen de incentivos fiscales para inversores de capital de origen
nacional o extranjero
El contribuyente:
Sostiene el representante del contribuyente, que la Subsecretara de
Estado de Tributacin, se equivoca al considerar al material denominado
Target Material Plata, como metal precioso derivado del metal Plata.
Afirma adems, que la administracin se equivoca al considerar gravado por
el Impuesto Selectivo al Consumo el citado material, pues con ello la
administracin est realizando una errnea interpretacin del literal del
numeral 2) de la Seccin V del artculo 106 de la Ley 125/91 (modificado
por la Ley 2421/04).
Alega el contribuyente que se dedica a la fabricacin de discos
compactos vrgenes (CDs y DVDs) para su posterior exportacin as como
tambin para comercializar el producto en el mercado interno, y para dicho
fin, utiliza las materias primas requeridas para la citada produccin, entre el
cual se halla el material denominado Target Material Plata. Adems,
afirma que se halla amparada por la Ley 60/90 que le otorga exenciones
fiscales en la importacin de materia prima. Por ultimo, sostiene el
contribuyente que el Impuesto Selectivo al Consumo opera de manera
diametralmente opuesta al IVA, pues dentro de la generalidad de los bienes
existentes en el comercio, escoge de manera selectiva y especfica a algunos
para someterlo a imposicin, quedando fuera de su alcance aquellos que no
son identificados de manera expresa en el impuesto. Termina su tesis,
afirmando que la materia prima denominada Target Material Plata no est
afectada por el impuesto, por no estar expresamente gravado en la ley.
A9 - El representante fiscal.
El representante del fisco alega que las empresas amparadas por la Ley
60/90, que otorga beneficios fiscales para la importacin de materia prima e
insumos, las mercaderas sujetas al rgimen deben estar expresamente
detallas y autorizadas por el Ministerio de Industria y Comercio, circunstancia
esta que no se dio en el contribuyente que alega el beneficio de la ley de
incentivo a la exportacin. Pues conforme los antecedentes de las
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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

581

resoluciones ministeriales que otorgan el beneficio (Ley 60/90), se disponen


que la inversin del contribuyente ha sido en dinero en efectivo y no en
materia prima e insumos. Por esta razn, afirma la administracin que no
puede inferir que el contribuyente est amparado por las exenciones fiscales
dispuesta por la ley para las materias primas e insumos.
Alega el representante de la administracin, que el material denominado
Target Material Plata, es una materia prima derivado de la Plata que es
utilizada por el contribuyente para la fabricacin de los productos (CDs
yDVDs), por tanto, el material est gravado por el Impuesto Selectivo al
Consumo al momento de su importacin, conforme a la Ley 125/91, por cual
grava al material Plata como un metal precioso.
b) - La decisin.
El tribunal sostuvo que el bien conocido como Target Material Plata,
lejos de ser empleado para la confeccin de joyas o elementos decorativos,
es utilizado como materia prima para la elaboracin de los discos compactos
(CD o DVD), almacenadores de informacin digital que poco y nada tienen
que ver con la suntuosidad ni el ocio. Asimismo, firm que tampoco puede
entenderse que su consumo masivo no sea deseado por las autoridades
nacionales al punto tal de perseguir el freno de su comercializacin mediante
su inclusin como bien gravado a los efectos del tributo analizado.
De lo apuntado, alegaron los juzgadores que pretender gravar el bien
citado con el Impuesto Selectivo al Consumo, no se compadece ni con la
naturaleza jurdica ni con la finalidad del tributo. El material conocido como
Target Material Plata no se encuentra previsto dentro de la Seccin V de la
nueva redaccin del art. 106 de la Ley 125/91, num. 2). Pues si bien se hace
mencin a metales preciosos o sus manufacturas como material grabado,
qued claro que segn los juzgadores la disposicin legal se refiere a todo
material derivado de aquel y que sea aplicado y utilizado con un fin suntuoso
y meramente decorativo. De esta forma, los juzgadores entendieron que la
fabricacin de CD o DVD, no posee tales finalidades.
Por ultimo, el tribunal aleg que los beneficios impositivos reconocidos
por la Ley 60/90 a las empresas importadoras, no puede ser objeto de
anlisis para definir si el material Target Material Plata se halla exenta o no
en el marco de la ley citada. Pues, del propio texto de la norma tributaria
analizada, y en particular la naturaleza del impuesto analizado (ISC), se
desprende que el material no se halla expresamente gravado, razn por la
cual, no puede estar gravado por el impuesto, de lo contrario se estara
realizando interpretaciones extensivas sobre el hecho generador.

582

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

2.2. Corte de Justicia. Sala Penal. UNINOBLE S.A. c/ Resolucin


Ficta y Dictmen N 110/07 de la Subsecretara de Estado de Tributacin
dependiente del Ministerio de Hacienda Ac. y Set. N 834, de fecha
10/noviembre/2011. Iva import-export en la ley 60/90 de incentivo fiscal a la
inversin
a) - El representante fiscal.
El representante del Ministerio de Hacienda, se alza contra lo resuelto
por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, al reconocer la calidad de
inversionista de la empresa Uninoble S.A. bajo el amparo de la Ley 60/90
Que establece el rgimen de incentivos fiscales para la inversin de capital
de origen nacional y extranjero, en el sentido de exonerar el IVA a la
importacin de materia prima para la produccin de barcazas en territorio
nacional.
Alega el abogado fiscal, que el proceso administrativo exigido por la
Ley 60/90 para otorgar la calidad de inversionista al contribuyente no fue
concluido, en razn a que el Ministerio de Hacienda no otorg la venia para
considerar a la empresa requirente la calidad mencionada, por tanto, no
puede beneficiarse con las exenciones fiscales establecidas en la ley especial.
Por ultimo, el representante del fisco, sostuvo que la empresa Uninoble
S.A. debe abonar el IVA a la importacin al momento de importar la materia
prima lminas de acero utilizados para la produccin de barcazas, sea o
no reconocida su calidad de inversionista. Pues conforme a las alegaciones
del contribuyente y probanzas del pleito, la materia prima a ser importada
por el requirente sufre un valor agregado al ser utilizado por otra empresa
Cie S.A. al confeccionar las barcazas en territorio nacional, por tanto,
configura una venta simulada que obliga al vendedor - Uninoble S.A. - a
abonar el tributo.
b) - El contribuyente. Inversionista.
El contribuyente, contestando los argumentos del representante del
fisco, alega que, si bien el Ministerio de Hacienda, no otorg la venia para
considerarlo como empresa inversora, lo hizo a travs de una consulta
vinculante ante la misma administracin, generando as el acto
administrativo por el cual el fisco alega los fundamentos para no apoyar a la
empresa Uninoble S.A. como empresa inversionista amparada por la Ley
60/90.
As, sostiene el contribuyente que la administracin se equivoca al
interpretar que la empresa sub-contratada Cie S.A. adquiere la materia
prima importada para realizar las barcazas, sino que en realidad, la empresa
intermediaria forma parte del plan de inversin de la empresa Uninoble S.A.,
al subcontratarlo para la elaboracin del producto final tal cual lo requiere la

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

583

Ley 60/90. Normativa que exige como uno de los pilares, la contratacin de
mano obra nacional en el proyecto de inversin. Peticiona finalmente a la
Corte Suprema que confirme la resolucin del tribunal de cuentas, por estar
ajustado a derecho.
c) - La decisin.
La Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, aleg que la administracin
err en la interpretacin de los hechos, al creer que el contribuyente
Uninoble S.A. transfera a Cie S.A. las materias primas importadas. Sin
embargo, los juzgadores entendieron que la modalidad contractual entre las
partes fue de ndole laboral, conocido como trabajo por obra determinada,
por el cual la comitente encarga a otro la realizacin de obras determinadas,
sin que ello implique transferencia de material a la comisionaria.
Por otro lado, sostuvo la Corte que la calidad de inversionista conforme
el alcance de la Ley 60/90, deriva del potencia innovador de la empresa, por
apostar al progreso del pas, arriesgando capitales de su pertenencia para
generar a largo plazo, mediante el empleo industrial de bienes de su activo
fijo para la reproduccin de otros bienes y servicios, beneficios mucho ms
cuantiosos en rendimientos de otro orden para el sector privado y pblico a
nivel nacional. As, los juzgadores entendieron que no se requiere de un
rotulo que otorga la calidad del inversionista, tal como lo pretenda el
fisco.
Tambin, la mxima instancia afirm que la administracin mantuvo
una postura incoherente en el presente caso, pues conforme las probanzas, no
se puede sostener vlidamente que el contribuyente no tenga la calidad de
inversionista al amparo de la Ley N 60/90, pues la propia administracin, a
travs de su Consejo de Inversiones, reconoce tal condicin el sugerir la
concesin del beneficio para otros tributos de la ley de inversores que no
sean el I.V.A.
Por ultimo, la Corte afirma que las planchas metlicas importadas por el
contribuyente tienen la calidad de materia prima, pues su finalidad es la
elaboracin de barcazas de la propia importadora, a ser fabricados por
astilleros nacionales, conforme al plan de inversin presentada por el
contribuyente. As, sostuvo adems, que gravar la importacin de las
materias primas tendra un efecto econmico para el inversionista, quien al
volver a exportarlos indirectamente estara gravando la exportacin de
barcazas, circunstancia esta, prohibida por la legislacin nacional, adems de
no resultar tal modalidad armonizable con un mundo globalizado.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

584

3. Novedades bibliogrficas
3.1. Libros
Autor: Blanco, Sildulfo y Pettit, Horario Antonio. Jurisprudencia
Tributaria.
Editorial: Intercontinental. Asuncin. Ao 2011.
Autor: Contreras Saguier, Javier; Preda Del Puerto, Ricardo
(Coordinadores). Apuntes de Derecho Penal Econmico.
Editorial. ICED, Asuncin. Ao 2012.
PER
(Dra. Carla Mares)
Abstract: A diferencia de lo que suele ocurrir cada fin de ao calendario, el 2012 no ha venido
cargado con un nuevo paquete tributario. El Gobierno, tras el esfuerzo que hiciera en el primer
trimestre de su gestin, iniciada en julio de 2011, para disear el nuevo rgimen tributario de la
actividad minera, no ha dispuesto a la fecha mayores reformas fiscales. Se echa en falta, sin
embargo, la implementacin de algunas disposiciones fiscales pendientes. Nos referimos
concretamente a la reglamentacin de las normas de Impuesto sobre la Renta relativas a la
enajenacin indirecta de acciones y a las normas sobre exportacin de servicios, en el caso del
Impuesto General a las Ventas (equivalente al IVA).La nueva gestin de la Administracin
Tributaria (SUNAT) se ha propuesto implementar herramientas tiles para combatir el fraude fiscal
y ha iniciado, en simultneo, una reforma de ciertos aspectos en su propia estructura y
funcionamiento. Todo esto tiene como finalidad culminar el perodo del presidente Humala con un
incremento de la presin fiscal al 18% (lo que significa recaudar 54 millones de soles adicionales
en el quinquenio). Segn declaraciones del ministro de economa, esto no se lograr a travs de la
creacin de nuevos impuestos o el aumento de las alcuotas vigentes; sino mediante una
reformulacin del Cdigo Tributario en temas relacionados con la deuda tributaria y los
procedimientos tributarios, especialmente el de fiscalizacin.

1. Novedades Legislativas
1.1. Convenio entre Per y Mxico para evitar la doble tributacin y
prevenir la evasin fiscal
El Ejecutivo, mediante Resolucin Suprema 018-2012-RE (21.01.12),
aprob el CDI firmado entre Per y Mxico en abril de 2011 y ha cumplido
con remitir el Convenio y su Protocolo al Congreso de la Repblica, para su
aprobacin respectiva. Este Convenio est referido a los impuestos sobre la
renta.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

585

Actualmente, incluyendo este nuevo Convenio, el Per tiene suscritos


cuatro CDIs bilaterales. Los Convenios con Chile y Canad, aplicables
desde el 1 de enero de 2004, se refieren a impuestos sobre la renta y
patrimonio; el Convenio con Brasil, aplicable desde el 1 de enero de 2010,
slo se refiere a los Impuestos sobre la renta; y, finalmente, el Convenio con
Mxico que an no est vigente. Adicionalmente, el Per ha suscrito un
Convenio multilateral para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin
fiscal con los pases miembros de la Comunidad Andina de Naciones
(CAN), mediante la Decisin 578, aplicable desde el 1 de enero de 2005.
Este nuevo CDI con Mxico sigue la misma estructura que el modelo
propuesto por la OCDE, con algunas variaciones en determinados aspectos
como los relativos a las rentas empresariales. Concretamente, se incorpora
un nuevo supuesto de establecimiento permanente temporal para el caso
de asistencia tcnica, cuya definicin se completa en el numeral 2 del
Protocolo anexo al CDI.
Cabe sealar que en abril de 2011 se suscribi un Acuerdo de
Integracin Comercial entre Per y Mxico (AIC Per-Mxico), ratificado
mediante Decreto Supremo 89-2011-RE y vigente desde el 01.02.2012.
Hasta antes de la vigencia de este AIC, el intercambio comercial entre estos
dos pases se desarrollaba al amparo del Acuerdo de Complementacin
Econmica (ACE Nro. 8), suscrito en 1987 en el marco de la Asociacin
Latinoamericana de Integracin (ALADI), que mantena un mbito muy
limitado y un universo parcial de mercancas.
Actualmente el AIC Per Mxico permite el acceso preferencial de ms
de 12 mil productos peruanos al mercado mexicano y en lo que respecta a
servicios deben resaltarse dos puntos. Uno, la obligacin de no exigir la
presencia de local para el suministro de servicios de manera remota o
transfronteriza. Otro, la facilitacin por parte de Mxico de la entrada de
peruanos que pretendan realizar actividades de negocios (investigacin,
ferias, convenciones comerciales) y actividades profesionales y tcnicas de
distintas reas. En relacin a las inversiones, se establecen varias reglas
sobre su tratamiento y proteccin, lo cual fomentar un mayor flujo de
inversiones entre ambos pases.
1.2. Decreto Supremo 238-2011-EF (24.12.2011), que aprueba el
Arancel de Aduanas
El nuevo Arancel de Aduanas entr en vigencia a partir del 01.01.2012.
La nueva codificacin busca uniformizar la codificacin nacional con la de
la nueva Nomenclatura Comn de los Pases Miembros de la Comunidad

586

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Andina (NANDINA), aprobada por la Decisin 766 (25.11.2011). En


aplicacin de esta Decisin, la Secretara General de la Comunidad Andina
puede aprobar notas explicativas de la NANDINA, criterios vinculantes de
clasificacin de mercaderas u otros textos necesarios para su correcta
aplicacin.
La actualizacin de la NANDINA se hizo a fin de incorporar las
modificaciones al Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de
Mercancas, a cuyo convenio se adhiri el Per en 1998.
De otra parte, el Decreto Supremo 238-2011-EF seala que para facilitar
la aplicacin de las normas legales que hacen referencia a las subpartidas
nacionales que han sido modificadas, la SUNAT podr elaborar y publicar la
adecuacin de dichas subpartidas a la nueva estructura de la nomenclatura
arancelaria.
1.3. Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad 48-2011EF/30 (06.01.12), sobre la oficializacin de las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF)
El Consejo Normativo de Contabilidad (CNC), instancia normativa
contable del sector privado, oficializ la versin del ao 2011 de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), de las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), de las Interpretaciones de las NIC
(SIC) y de las Interpretaciones de las NIIF (SINIIF).
Tambin se oficializaron las modificaciones emitidas por el
International Accounting Standards Board (IASB), respecto a los textos de
las NIIF 10 (Estados financieros consolidados), NIIF 11 (Acuerdos
conjuntos), NIIF 12 (Informacin a revelar sobre participaciones en otras
entidades) y NIIF 13 (Medicin de valor razonable).
Se mantienen vigentes el Prefacio a los pronunciamientos sobre NIC y
el Marco conceptual para la preparacin y presentacin de los estados
financieros (cfr. Resolucin del CNC 5-94-EF/93.01); as como la NIIF para
Pequeas y Medianas Entidades o NIIF para PYMES (cfr. Resolucin del
CNC 45-2010-EF/94).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

587

2. Novedades Jurisprudenciales
2.1. Resoluciones del Tribunal Fiscal
2.1.1. RTF 11450-5-2011. Deduccin de la prima abonada por una
opcin financiera contratada para cubrir el riesgo derivado de la emisin de
bonos con tasa de inters variable
La Administracin Tributaria repar, en el ejercicio 1997, la deduccin
de la prima abonada por una empresa al contratar una opcin financiera. La
discusin versaba sobre si el IFD contratado era de cobertura o no. El asunto
se ventil en un ejercicio anterior al 2007 -ao en que la Ley de Impuesto
sobre la Renta (en adelante, LIR) incorpora una regulacin especfica para
los IFDs-, sin embargo reparamos en l porque plantea cuestiones
relevantes.
La empresa deduce un gasto financiero vinculado con la emisin de
bonos estructurados, cuyo rendimiento (intereses) estaba sujeto al
rendimiento promedio de una canasta de acciones, que sera obtenida en un
plazo de 3 aos, multiplicado por determinado factor de participacin. El
rendimiento de la emisin se cubre mediante una opcin de compra que se
concreta con una entidad financiera del exterior, abonndole la
correspondiente prima de opcin. sta se contabiliz y se amortiz en 3
aos, que era el plazo de redencin de los bonos.
SUNAT al resolver la reclamacin correspondiente decide mantener el
reparo considerando que: 1) no se acredit que el IFD contratado era de
cobertura; 2) no se prob la exposicin al riesgo de cambios en los
subyacentes (tasas de inters y de cambio) ni la reduccin de esa exposicin
conforme a la FAS 80; 3) no se demostr que el financiamiento obtenido se
destinase a adquirir bienes y servicios vinculados con la obtencin de rentas
o el mantenimiento de la fuente de rentas.
El Tribunal Fiscal, por su parte, evalu si la opcin financiera
contratada poda calificarse como de cobertura. Tras analizar la existencia de
la exposicin al riesgo de cambio en la tasa de inters y el destino del
financiamiento obtenido, concluy que el IFD contratado era de cobertura.
En la Resolucin sealo dos cuestiones de inters:
a) - No era exigible la obligacin de aplicar supletoriamente en el pas
los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos, entre ellos el
FAS 80, en virtud de la Ley General de Sociedades (art. 223) y la
Resolucin 013-98-EF/93.10 del Consejo Normativo de Contabilidad porque
el FAS 80 rega desde 1998 y el IFD fue contratado en 1997.

588

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

b) - La prima abonada al contratar una opcin financiera es deducible


independientemente de si se produce una prdida con relacin al precio spot
del subyacente coberturado. El pago de la prima elimina el riesgo de obtener
prdidas en la posicin que se toma en el contrato de opcin: se obtiene el
derecho, ms no la obligacin, de ejercerla. Y, en la medida que se trata de
una operacin de cobertura con recursos orientados al capital de trabajo y
actividades operativas, el pago de la prima debe ser un gasto deducible.
2.1.2. RTF 17060-2-2010 (28.12.10), sobre merma de producto
acreditada con certificacin de entidad del exterior
La recurrente adquiere carbn bitumoso en Colombia y se transporta a
Per en dos embarques. Debido a la humedad se realiz su secado antes de
convertirlo en polvo fino para su uso como combustible. Esto constituye una
merma que deduce por el equivalente al porcentaje de humedad en el carbn.
La SUNAT hace un reparo, alegando que la merma se acredit con un
certificado emitido en el extranjero por la empresa Inspectorate Colombia
Ltda. (integrante del Grupo BSI Inspectorate). Observ que no era un
organismo tcnico competente y que en el informe no se describa la
metodologa utilizada ni las pruebas realizadas, tal como lo exige el art. 21.c)
del Reglamento de la LIR.
El Tribunal Fiscal determin que el estndar ASTM utilizado por
Inspectorate Colombia es una norma tcnica internacional especializada en
pruebas, especificaciones, prctica, clasificaciones y terminologas sobre
minerales. De otra parte, el Grupo BSI al que pertenece la empresa cuenta
con diversas certificaciones internacionales, como el ISO 9001. En este
sentido, la Administracin no puede desconocer los certificados presentados
por la recurrente y debe levantarse el reparo.
2.1.3. RTF 03975-8-2011 (11-3-11), sobre prdida de cambio por
crdito procedente de pas o territorio con nula o baja imposicin
La prdida de cambio correspondiente a un pasivo en moneda extranjera
originado por un servicio de crdito, no es un gasto vinculado al
otorgamiento o pago de dicho crdito, sino un ajuste originado en la
disminucin del valor de la moneda local en relacin con aqulla en que se
recibi el crdito. Por tanto, aun cuando el crdito proceda de un paraso
fiscal, ello no significa que deba desconocerse la deduccin de la prdida de

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

589

cambio (esto es, no le alcanza a este supuesto la aplicacin del art. 37,
incisos m), n), 0) de la LIR).
2.1.4. RTF 17060-2-2010 (28-12-10), sobre prdida de cambio
derivada de contratos forward
La Administracin Tributaria repara una prdida obtenida como
resultado final de contratos forward en los que el tipo de cambio a la fecha
de su ejecucin fue menor al tipo de cambio pactado. Por su parte, el
Tribunal Fiscal deja sin efecto lo resuelto por la SUNAT por considerar que
la finalidad de un contrato de forward referido a la compra o venta de
moneda extranjera es evitar las fluctuaciones de tipo de cambio y as
proteger los resultados del negocio. De su ejecucin, por tanto, puede
derivarse una ganancia o una prdida; la primera puede ser gravada si la
ganancia est afecta y la segunda puede deducirse si est vinculada con la
obtencin del ingreso. En este caso, el contrato pretende asegurar el
resultado del negocio y, en ese sentido, est vinculado a la generacin de la
renta y al mantenimiento de su fuente, cumplindose as con el principio de
causalidad por lo que no resulta admisible el reparo efectuado por SUNAT.
2.1.5. RTF 12603-8-2011 (22-07-11), sobre amortizacin de
concesin minera
El valor de adquisicin de la concesin minera debe amortizarse bajo
el mtodo de lnea recta desde el ejercicio en que corresponde cumplir con
la obligacin de produccin mnima y en el plazo que corresponda a la vida
probable del depsito, calculada en funcin de las reservas probadas y
probables, y la produccin mnima obligatoria legal (cfr. art. 74, Ley General
de Minera, en adelante LGM).
Esta regla se aplica aun cuando el titular de la actividad minera agrupe
sus concesiones en unidades econmicas administrativas (UEA). En este
caso, el valor de la concesin se determina sobre la base de las reservas
probadas y probables de la UEA y su produccin anual, esto es, la
produccin mnima obligatoria legal (cfr. art. 12, Reglamento de la LGM).
Si la explotacin se inicia antes del ao en que debe cumplirse con la
produccin mnima, la amortizacin se efectuar desde el mes de inicio;
pues desde este mes est afecta la concesin a la generacin de la renta
gravada (cfr. art. 25.4, Reglamento de la LIR).

590

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

2.2. Informes de la Administracin Tributaria


2.2.1. Informe 032-2011-SUNAT/2B0000 (01.04.11), sobre las
condiciones para el establecimiento de una sucursal de empresa no
domiciliada
Este informe se emite a propsito de una empresa no domiciliada que
suscribe un contrato de suministro de bienes con una entidad pblica peruana
y establece una sucursal en nuestro pas para realizar las prestaciones
peridicas a su cargo. Se plantean cuestiones: a) Si la contratista debe ser
considerada como un sujeto domiciliado para efectos del Impuesto sobre la
Renta y el IGV. b) En qu momento nace la obligacin tributaria en el
Impuesto sobre la Renta por el contrato suscrito.
A la primera cuestin, SUNAT responde que al tratarse de una sucursal,
sta tiene la condicin de domiciliada para ambos impuestos, en virtud del
art. 7 de la LIR y art. 2 del Reglamento de la LIR). Sobre la segunda
cuestin, seala que al tratarse de un perceptor de tercera categora
domiciliado en el pas, se aplica el criterio de lo devengado y las rentas
deben imputarse temporalmente segn se devenguen, sin importar el
momento en que se celebr el contrato que origin la ganancia.
2.2.2. Informe 014-2012-SUNAT/4B000 (02.03.12), sobre deduccin
de los pagos por Regala Minera, Gravamen Especial a la Minera e
Impuesto Especial a la Minera
En este Informe la SUNAT precisa que la calificacin como gasto de la
regala minera rige a partir del 01.01.12. Antes de este ejercicio, constitua
un costo. Los montos pagados en el 2011, durante los meses de octubre y
noviembre, constituan tambin un costo para el Impuesto sobre la Renta,
hasta el lmite de la obligacin final del trimestre octubre-diciembre de ese
ao.
En el caso de los pagos realizados durante el 2011 por concepto de
anticipos del Gravamen Especial a la Minera e Impuesto Especial a la
Minera, de octubre y noviembre de 2011, son deducibles como gasto del
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ltimo trimestre del ejercicio
2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

591

3. Novedades Bibliogrficas
3.1. Libros
Autor: Ortega.
Ttulo: Manual de Derecho Tributario.
Editorial: Bustamante -2011.
Autor: Picn, Jorge.
Ttulo: Deducciones del impuesto a la renta empresarial. Quin se llev
mi gasto?
Editorial :Dogma. Escuela de Negocios 2011.
Autor: Vergara.
Ttulo: Glosario Tributario.
Editorial: Universidad de San Marcos 2011
4. Congresos y Eventos
Diplomado en Tributacin Empresarial y Derecho del Trabajo.
Universidad de Piura.
Fecha de inicio: 11 de agosto del 2012 - Informes MADE: made@udep.pe

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

592

URUGUAY
(Cra. Mara Gloria Mato7)
Integrante del Consejo Directivo del Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios (IUET)
Abstract: En el presente noticiero se destaca en el mbito normativo los proyectos de Ley que
somtene a consideracin del legislativo los acuerdos de intercambio de informacin suscriptos con
cinco Pases. Se trata con mayor profundidad el Acuerdo CDI con la Repblica Argentina. En
segunda instancia afronta las regulaciones normativas del Decreto 510/011 sobre los rendimientos
del exterior obtenidos por contribuyentes de IRPF.

1. Novedades Legislativas
1.1. Normativa Internacional y Comunitaria
1.1.1. Proyectos de Ley Acuerdos Intercambio de Informacin
Uruguay Suecia; Noruega; Islas Feroe; Islandia; Groenlandia
El Poder Ejecutivo el 14 de marzo de 2012 envi a la Asamblea General
a fin de someter a su consideracin, el Proyecto de Ley, mediante el cual se
aprueba el Acuerdo entre el Gobierno de la Repblica Oriental del Uruguay
y los Gobiernos de los Estados supra indicados suscriptos, relativo al
Intercambio de Informacin en Materia Tributaria en su mayora, el 14 de
diciembre de 2011.
1.1.2. Acuerdo de intercambio de informacin tributaria y mtodo
para evitar la doble imposicin entre la Repblica Oriental del Uruguay y la
Repblica Argentina, 24 de abril de 20128
Antecedentes: En los ltimos aos nuestro pas, ha comenzado a adoptar
medidas tendientes a facilitar la cooperacin tributaria internacional, ms
concretamente para ajustarse a los estndares del Foro Global sobre
Transparencia e Intercambio de Informacin Tributaria de la Organizacin
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE).
En una primera instancia a Uruguay apunt a realizar convenios que
incluyeran clausulas de intercambio de informacin, con al menos 12 pases
7

Deloitte. Asesoramiento Impositivo y Legal - LATCO Uruguay Latin


American Countries Organization.
8
Comentario Material Deloitte.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

593

(situacin que se alcanz durante el 2011) pero posteriormente se plante la


necesidad de firmar acuerdos con los socios comerciales relevantes,
incluyendo Argentina y Brasil.
Es en este contexto que el pasado 23 de abril los gobiernos de Uruguay
y Argentina firmaron un acuerdo de intercambio de informacin tributaria, el
cual entrar en vigencia a los 30 das de ser ratificado por ambos
parlamentos.
Resulta importante sealar que la informacin a intercambiarse en el
marco del acuerdo ser la relativa a perodos fiscales posteriores a su entrada
en vigencia.
2. Contenido del Acuerdo
2.1. En materia de intercambio de informacin tributaria
El artculo 2 del acuerdo establece que ambos pases se prestarn
asistencia mutua mediante el intercambio de informacin que sea
previsiblemente relevante para la determinacin, liquidacin, implementacin,
control y recaudacin de los impuestos comprendidos en el acuerdo (todos
los impuestos nacionales vigentes en cada pas y los que se puedan
introducir en el futuro), as como para el cobro y la ejecucin de crditos
tributarios y la investigacin o enjuiciamiento de asuntos tributarios.
Se establece asimismo que la informacin que se intercambie ser
confidencial y que resultarn aplicables los derechos y garantas que, ya sea
por ley o por resolucin administrativa, estn reconocidos en el pas de la
Parte Requerida (pas al que se le solicita que proporcione informacin).
Tambin se aclara que a travs de este acuerdo no podr recolectarse
evidencia con carcter meramente especulativo.
En cuanto a la jurisdiccin, el artculo 3 establece que ninguno de los
pases estar obligado a facilitar informacin que no est en poder de sus
autoridades o que no est en poder o bajo el control de alguna persona,
empresa o entidad que se halle en su jurisdiccin territorial.
La informacin (entendindose por tal cualquier dato, declaracin,
documento o registro); a intercambiar bajo este acuerdo ser:
Informacin en poder de bancos, otras instituciones financieras,
mandatarios o fiduciarios (en relacin a este punto corresponde tener
presente que de acuerdo con las disposiciones legales vigentes el
levantamiento del secreto bancario deber ser decretado por un Juez).

594

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Informacin vinculada a la propiedad de sociedades de cualquier tipo


(excepto las que cotizan en bolsa). En el caso de fideicomisos, se
incluye la informacin sobre fiduciantes, fiduciarios y beneficiarios;
y en el caso de fundaciones la relativa a fundadores, miembros del
consejo de administracin y beneficiarios.
El mecanismo que se dispuso para que un pas solicite informacin al
otro Estado es mediante una solicitud por escrito con el mayor detalle
posible, especificando los siguientes puntos:
la identidad del sujeto pasivo sometido a inspeccin o investigacin;
el perodo respecto del cual se solicita la informacin;
la naturaleza de la informacin solicitada y la forma en la que se
deseara recibirla;
el fin tributario por el cual se solicita la informacin;
los motivos para creer que la informacin solicitada es
previsiblemente relevante para la administracin y aplicacin de los
Impuestos de la Parte Requirente,
los motivos para creer que la informacin solicitada es conservada
por la Parte Requerida u obra en poder o bajo el control de un
individuo o entidad que se encuentre bajo su jurisdiccin;
en la medida en que se conozcan, el nombre y la direccin de quien
se crea que posee la informacin solicitada o pueda obtenerla;
una declaracin que estipule que la solicitud es ajustada a las leyes y
prcticas administrativas de la Parte Requirente y que, de ser a la
inversa, el fisco de dicho pas estara en condiciones de obtener la
informacin;
una declaracin que estipule que la Parte Requirente ha utilizado
todos los medios disponibles en su propio territorio para obtener la
informacin, salvo que dieran lugar a dificultades desproporcionadas.
De manera de asegurar respuestas rpidas, se acord que una vez
recibida la solicitud, hay 60 das de plazo para responder notificando
eventuales defectos de la misma. De igual manera se fij un plazo de 90 das
luego de recibida la solicitud para brindar la informacin requerida o para
explicar las razones de la imposibilidad de entregarla o las razones de la
negativa. Ante esta situacin la Parte Requirente decidir si anula el
requerimiento. Si no lo anulara el tema se resolver mediante un Acuerdo
amistoso.
Por otra parte, el artculo 6 menciona las razones que podran llevar a un
Estado a denegar asistencia:
que la solicitud no se realice conforme a lo estipulado en el Acuerdo;

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

595

que la Parte Requirente no haya utilizado todos los medios


disponibles en su propio territorio para obtener la informacin,
excepto cuando se generaran dificultades desproporcionadas; o
la comunicacin de la informacin solicitada sea contraria al orden
pblico.
cuando la informacin est sujeta al secreto profesional, comercial,
empresarial, mercantil o a un proceso industrial,
cuando la informacin pudiera revelar comunicaciones confidenciales
entre un cliente y un abogado u otro representante legal reconocido,
cuando dichas comunicaciones:
se produzcan con el fin de recabar o prestar asesoramiento jurdico,
o;
se produzcan a efectos de su utilizacin en un procedimiento jurdico
en curso o previsto.
cuando la informacin requerida, si estuviera en la jurisdiccin de la
Parte Requirente, el fisco de dicho Estado no sera capaz de obtenerla
en virtud de su propia legislacin o en el curso normal de las
prcticas administrativas.
cuando la informacin es para administrar o hacer cumplir una
disposicin que resulte discriminatoria contra un nacional o
ciudadano de la Parte Requerida en comparacin con un nacional o
ciudadano de la Parte Requirente en las mismas circunstancias.
2.2. Mtodo para evitar la doble imposicin
El acuerdo tambin incluye un mtodo para evitar la doble imposicin.
Se trata de un mtodo relativamente sencillo, a diferencia de lo que ocurre
con los mecanismos previstos en los convenios para evitar la doble
imposicin que siguen el modelo OCDE. Bsicamente consiste en que los
impuestos pagados en un pas resultan acreditables en el otro Estado hasta el
lmite del impuesto que se hubiere generado en ste ltimo.
El mtodo para evitar la doble imposicin ser de aplicacin cuando se
acredite ser residente en uno u otro Estado y comprende los impuestos que
gravan las rentas o el patrimonio en cada uno de los pases. En el caso de
Uruguay los impuestos son: el Impuesto a las Rentas de las Actividades
Econmicas (IRAE); el Impuesto a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios
(IMEBA); el Impuesto a las Rentas de las Personas Fsicas (IRPF); el
Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR); el Impuesto de
Asistencia a la Seguridad Social (IASS); y el Impuesto al Patrimonio (IP).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

596

3. Legislacin Impositiva Nacional


3.1. Leyes y Decretos nacionales
3.1.1. Decreto 510/011, Publicado el 02/02/2012 Rendimientos del
Exterior9
A un ao de la promulgacin de la Ley 18.718 con vigencia 1 de enero
de 2011 (la cual hemos comentado en nuestra primer entrega del ao 2011),
el 2 de febrero de 2012 se public el Decreto 510/011, que la reglamenta.
Recordemos que la Ley grav por el Impuesto a las Rentas de las
Personas Fsicas (IRPF) los rendimientos de capital mobiliario originados en
depsitos, prstamos, y en general en toda colocacin de capital o crdito de
cualquier naturaleza (rentas pasivas) que provengan de una entidad no
residente y sean obtenidos por un contribuyente de IRPF.
Hasta la entrada en vigencia de dicha Ley, estos resultados obtenidos
por los contribuyentes de IRPF se gravaban exclusivamente si provenan de
bienes situados o derechos utilizados en nuestro pas. La Ley abandon el
principio de aplicacin territorial del IRPF, alcanzando tambin a los
rendimientos obtenidos en el exterior.
En el IRAE no se gravan estos rendimientos por ser de fuente
extranjera. Los dividendos distribuidos por contribuyentes de IRAE estaban
alcanzados por IRPF slo si se originaban en rentas gravadas por IRAE. Con
la Ley y su reglamentacin se modifica la gravabilidad de los dividendos
distribuidos por empresas, quedando alcanzados por el IRPF tambin los
resultados provenientes de este tipo de rentas.
En la presenta entrega nos concentraremos en los rendimientos del
exterior obtenidos por contribuyentes de IRPF, dejando para otra
oportunidad el tema de los dividendos.
a) Nuevas Rentas gravadas
Las modificaciones introducidas por estas normas fueron efectuadas en
sede del IRPF. Este impuesto grava las rentas obtenidas por residentes en el
pas (con la definicin fiscal de residencia) derivadas del trabajo, de
incrementos patrimoniales y de rendimientos de capital.
Las modificaciones de la Ley 18.718 slo involucran a los rendimientos
de capital mobiliario. En consecuencia, no se ven alcanzados otros
resultados, tales como los incrementos patrimoniales del exterior (por
ejemplo venta de ttulos), o rendimientos de capital inmobiliario
(arrendamientos de inmuebles en el exterior).
9

Comentario Material Deloitte.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

597

El Decreto establece que cuando se obtenga una renta que en forma


conjunta incluya rendimientos de capital mobiliario gravados e incrementos
patrimoniales, debern discriminarse los importes correspondientes a ambos
conceptos a fin de categorizar adecuadamente las rentas. Cuando esta
discriminacin no pueda efectuarse de forma fehaciente, deber imputarse
50% a cada tipo de renta.
La reglamentacin no ha establecido de forma clara qu debe
considerarse como forma fehaciente para la determinacin de cada tipo de
renta.
Un contribuyente podra percibir una renta gravada en 2011, que
corresponde a resultados que se han generado en perodos anteriores. A
modo de ejemplo, una distribucin de dividendos por resultados anteriores a
la existencia de esta Ley estara gravada si se paga ahora. Para resolver estos
casos, la norma considera que estas rentas pasivas son devengadas con el
pago o puesta a disposicin de las mismas (salvo para el caso especial de
atribucin de rentas que veremos ms adelante). La solucin propuesta por la
reglamentacin simplifica la determinacin de las rentas y es consistente con
la tributacin de IRPF por los dividendos de entidades locales.
La tasa aplicable a estas rentas es del 12%.
b) Rentas obtenidas a travs de intermediarios
La reglamentacin design agentes de retencin de IRPF por estos
rendimientos a las instituciones financieras, a la Bolsa de Valores de
Montevideo, a la Bolsa Electrnica de Valores, a los corredores de Bolsa que
las integren, a los fondos de inversin, fideicomisos (con excepcin de los de
garanta) y a todos aquellos que acten en el pas por cuenta y orden de
terceros, siempre que paguen o pongan a disposicin los mencionados
rendimientos.
Los agentes de retencin son, en general, los intermediarios entre el
contribuyente de IRPF y la inversin en el exterior que genera los
rendimientos gravados.
Dado que la Ley estuvo vigente durante todo el ao 2011, la reglamentacin
contempla la opcin de que los contribuyentes acuerden con los agentes de
retencin para que stos efecten los pagos del impuesto correspondiente a
rentas devengadas desde el 1 de enero de 2011 hasta el 29 de febrero de
2012, por cuenta y orden de los contribuyentes.
En caso de no efectuar este acuerdo, los contribuyentes debern efectuar
los pagos a DGI. Cabe aclarar que este tipo de rentas no prev anticipos en el
IRPF, por lo cual se debera pagar el monto resultante en ocasin del pago de
la Declaracin Jurada al 31/12 que corresponda.

598

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

c) Rgimen de atribucin de rentas de entidades del exterior


Existen en la normativa condiciones especiales para el cmputo de la
renta cuando la persona fsica residente invierte en una entidad del exterior
que obtiene rentas pasivas en un rgimen de baja o nula tributacin.
La entidad del exterior se transforma en una entidad transparente
desde el punto de vista fiscal, debiendo la persona fsica gravar la renta
pasiva que obtiene dicha entidad cuando es percibida por sta, con
independencia de cundo la entidad del exterior distribuya los dividendos.
Las rentas que corresponde atribuir son exclusivamente las rentas
pasivas. Al momento de efectuar la distribucin de dividendos, habr que
diferenciar la porcin que corresponde a rentas pasivas de esos dividendos
de lo que corresponde a otras rentas, de forma de poder gravar nicamente la
parte de los dividendos que no ha tributado antes.
Se establece que se considerar rgimen de baja o nula tributacin
cuando las rentas del exterior estn sometidas a una tasa efectiva inferior al
12%. La tasa efectiva se presume igual a la nominal, salvo que existan
exoneraciones o regmenes especiales de determinacin de la base
imponible. La DGI establecer los requisitos exigibles a los medios de
prueba para la tasa en el exterior.
Se exceptan del rgimen de atribucin de rentas los fondos de
pensiones y los fondos de inversin colectiva, siempre que cumplan ciertas
condiciones.
Las entidades del exterior podrn designar un representante en el pas,
que ser agente de retencin por las rentas imputadas en este rgimen. El
contribuyente puede optar por dejar cmo definitiva la retencin.
d) Acreditacin de impuestos pagados en el exterior
Se prev que el contribuyente pueda acreditar el impuesto a la renta
anlogo que haya computado en el exterior. De esta forma se evitan posibles
casos de doble imposicin sobre la misma renta.
La compensacin no la efecta el agente de retencin, por lo que el
contribuyente debera efectuarla en su declaracin jurada. Incluso si todas
sus rentas fueron volcadas va retencin, deber presentar declaracin para
recuperar el impuesto pagado en el exterior.
Resta que la DGI establezca los medios de prueba necesarios para
acreditar los impuestos pagados en el exterior.
e) A modo de conclusin:
La Ley 18.718 introdujo cambios importantes en la sustancia del IRPF
al gravar algunas rentas de fuente extranjera. Considerando que los
contribuyentes son personas fsicas y que las rentas provienen del exterior, el
control sobre la tributacin de estas rentas resulta arduo.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

599

La reglamentacin fij algunos caminos para evitar la evasin y


simplificar a los contribuyentes la tributacin de estas rentas, pero sigue
siendo de difcil instrumentacin.
El hecho de gravar solo una categora de rentas percibidas en el exterior,
podra llevar a los contribuyentes a direccionar sus decisiones econmicas
haca la obtencin de rentas de otra categora no alcanzada por el impuesto,
como puede ser la enajenacin de inversiones en el exterior para evitar el
cobro del rendimiento.
4. Novedades Congresos
4to. Encuentro Tributario Regional Latinoamericano IFA 2012 En la
ciudad de Montevideo, Uruguay, se llevo a cabo mencionado evento los das
9, 10 y 11 de mayo de 2012 en el Hotel Radisson Victoria Plaza, organizado
por el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET) y el Grupo
Nacional Uruguayo de la International Fiscal Association (IFA).
www.ifauruguay2012.org
APNDICE
PROYECTO DE LEY: IDENTIFICACIN DE LOS TITULARES DE LAS
PARTICIPACIONES PATRIMONIALES AL PORTADOR
(Por Emilio Tuneu)
Una de las caractersticas fundamentales del rgimen jurdico de
Uruguay ha sido la coexistencia de acciones al portador conjuntamente con
las nominativas y fundamentalmente la no obligacin de identificacin del
propietario de las participaciones patrimoniales al portador.
1. Identificacin
Frente a las nuevas exigencias a nivel internacional y en especial las
provenientes de la OCDE (Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmica), se encuentra a estudio del Parlamento un proyecto de ley por el
cual se establece la obligatoriedad de la identificacin de los titulares de
participaciones patrimoniales al portador, ya sea de sociedades annimas,
sociedades en comandita por acciones, asociaciones agrarias, o de cualquier

600

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

otra entidad residente, tal como los fideicomisos o fondos de inversin, sin
modificar el rgimen de sociedades con acciones al portador.
La misma obligacin de identificarse se establece a los propietarios de
participaciones patrimoniales emitidas por entidades no residentes que
desarrollen actividades en la Repblica y que por esta causa estn obligados
a inscribirse en el Registro Nacional de Comercio.
Se ha planteado la interrogante de que pasa en los casos en que exista
una cadena de propiedad de las empresas, por ejemplo, el caso de una
sociedad local, propietaria de una sociedad de jurisdiccin extranjera, en este
caso se entiende que el Estado no estar obligado a la identificacin final de
los titulares, sino que bastar con identificar a los propietarios cuya
informacin se encuentre bajo el control de entidades que se hallen en la
jurisdiccin nacional.
2. Procedimiento
En caso de aprobarse el Proyecto de Ley en cuestin, se crea un registro
en el mbito del Banco Central del Uruguay (BCU) que tendr como objeto
el de identificacin de los titulares de las acciones al portador.
La informacin que deber ser proporcionada al BCU ser:
- Los datos que permitan la identificacin del propietario de las
acciones (no requirindose los datos del beneficiario final), ttulos y
dems participaciones patrimoniales al portador. Misma obligacin
regir en caso de existir un tenedor o custodio, mandatario o quien
ejerza poderes de representacin.
- El valor nominal de las acciones y dems ttulos al portador cuyo
titular sea el referido propietario.
- Con relacin a los fideicomisos la obligacin de informar
comprender los datos del beneficiario y de los propietarios de los
ttulos de participacin.
El BCU recibir la informacin y trabajar en conjunto con la Auditora
Interna de la Nacin (AIN), quien ser la encargada de fiscalizar y controlar
el cumplimiento de las obligaciones previstas.
El BCU recibir y archivar las declaraciones juradas asegurando su
integridad y reserva. Con respecto a este punto se prev que la informacin
ser de carcter reservado y para asegurarlo se establece un rgimen
sancionatorio aplicable a los funcionarios dependientes del BCU quienes
violenten la obligacin de guardar reserva, establecindose iguales sanciones
que las aplicables ante violaciones al secreto bancario las cuales van con
sanciones desde 3 meses de prisin a 3 aos de penitenciaria.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

601

Sin perjuicio de ello, tendrn acceso a la informacin y en determinadas


condiciones: i) la Direccin General de Impositiva (DGI) siempre que se
haya iniciado formalmente una actuacin inspectiva vinculada a sujetos
pasivos determinados o para el cumplimiento de solicitudes expresas y
fundadas por parte de un Estado extranjero en el marco de convenios
internacionales en materia de intercambio de informacin para evitar la
doble imposicin vigentes y ratificados por nuestro pas, ii) la Unidad de
Informacin y Anlisis Financiero del BCU, Secretaria Nacional Anti lavado
de Activos y iv) la Justicia Penal.
La informacin que deber ser proporcionada al BCU se deber
presentar por medio de una declaracin jurada, en efecto, los propietarios de
las participaciones patrimoniales estarn obligados a proporcionar a la
sociedad o entidad emisora- la informacin solicitada mediante una
declaracin jurada.
Luego ser la entidad emisora la que deber comunicar al BCU
mediante declaracin jurada la informacin recibida por el propietario de las
participaciones patrimoniales, el monto total del patrimonio de la entidad a
valores nominales y la participacin que corresponda a cada uno de los
accionistas, socios o participaciones.
Una vez ingresada la declaracin jurada ante el BCU, la entidad emisora
deber emitir un certificado destinado al propietario de la participacin
patrimonial en el que constar la incorporacin al Registro de los datos
proporcionados. Si la entidad emisora no realiza el certificado en un plazo
determinado, habilitar al propietario a inscribir directamente mediante
declaracin jurada, los datos al BCU.
Con respecto a los fideicomisos, el beneficiario y propietario de ttulos
de participacin tendrn las mismas obligaciones de identificacin
remitiendo la declaracin jurada al fiduciario. Luego el fiduciario deber
cumplir con la misma obligacin de informar al BCU.
3. Sanciones
En caso de que los propietarios de las participaciones patrimoniales
incumplan con la obligacin de presentar a la entidad emisora la declaracin
jurada, quedarn imposibilitados de ejercer cualquier derecho que le
correspondiere en su condicin de propietario o beneficiario de las
participaciones patrimoniales.
Asimismo, no estar permitido el pago de dividendos o utilidades,
rescates, recesos o el resultado de la liquidacin de la sociedad, as como
cualquier partida de similar naturaleza.

602

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

El incumplimiento del propietario en identificarse y el de la entidad


emisora o sus representantes en cuanto a la presentacin y conservacin de
la declaracin jurada en los trmino estipulados se sancionar con una multa
cuyo monto ser de hasta 100 veces el valor mximo de la multa por
contravencin establecida en el art. 95 del Cdigo Tributario.
La falta de declaracin jurada por parte de las entidades emisoras ser
pasible de presuncin de falta de actividad y por tanto de inhabilitacin de
certificado nico y la imposibilidad de realizar operaciones en el sistema
financiero nacional.
4. Transformacin de Acciones
Se establece un rgimen especial de contralor aplicable a las sociedades
annimas que modifiquen su contrato social, sustituyendo las acciones al
portador por acciones nominativas.
Se debern cumplir con diversos requisitos para cumplir con tal
modificacin y la sociedad deber presentar la modificacin de su contrato
social ante la Auditora Interna de la Nacin.
Las sociedades annimas con acciones nominativas no debern cumplir
con la obligacin de identificacin creada por la ley y en el caso de las
entidades emisoras que modifiquen las acciones al portador en nominativas,
podrn solicitar su exclusin del registro creado en las condiciones que
determine el Poder Ejecutivo.
En virtud de lo expuesto, en caso de aprobarse el Proyecto de Ley
existir un cambio en Uruguay en relacin a la identificacin de los titulares
de participaciones patrimoniales al portador. Ser necesario aguardar el texto
final de la ley aprobada y su reglamentacin para conocer el alcance real de
la norma, ya que por ejemplo, no queda claro cul ser la situacin en cuanto
a la identificacin de los titulares de acciones de entidades no residentes que
sean propietarias de bienes en Uruguay.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

603

VENEZUELA
(Prof. Serviliano Abache Carvajal10)
Abstract: En esta edicin del Noticiero se relacionan las novedades normativas, jurisprudenciales
(Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa), bibliogrficas y sobre las
especializaciones, maestras, diplomados, foros y eventos en curso y por realizarse prximamente.

1. Novedades normativas
1.1. Impuesto al Valor Agregado
1.1.1. Decreto Presidencial No. 8.780, publicado en Gaceta Oficial
No. 39.850 del 25 de enero de 2012
El Decreto exoner del pago del IVA a las importaciones definitivas de
los bienes muebles corporales realizadas por los rganos o entes de la
Administracin Pblica Nacional, destinados exclusivamente al Programa de
Seguridad Social para los integrantes de la Fuerza Armada Nacional
Bolivariana. El Decreto entr en vigencia a partir de su publicacin en
Gaceta y estableci un ao como plazo mximo de duracin de la
exoneracin.
1.1.2. Decreto Presidencial No. 8.847, publicado en Gaceta Oficial
No. 39.882 del 13 de marzo de 2012
El Decreto exoner del pago del IVA y la tasa por servicios de aduana a
las importaciones definitivas de los bienes muebles con fines mdicoquirrgicos, tales como: medicamentos, insumos, vacunas, utensilios,
mobiliario clnico, equipos mdicos quirrgicos, materiales dismiles,
materia, manufactura e insumos con fines mdico quirrgicos, vehculos y
equipos de cualquier configuracin, construccin de hospitales o fbricas de
insumos que se realicen en el marco de los Convenios suscritos entre
Venezuela con cargo a la ejecucin de los tratados o acuerdos celebrados
con China, Colombia, Portugal, Turqua, Alemania y otros pases con los
10

Miembro del Comit Editorial de la Revista de Derecho Tributario de la


Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (A. V. D. T.). Parte de la informacin
para el Noticiero es tomada y sistematizada de la recopilacin que se realiza en el

indicado Comit.

604

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

que se suscriben convenios o contratos de cooperacin mutua, bajo los


principios de reciprocidad y respecto. El Decreto entr en vigencia a partir
de su publicacin en Gaceta y estableci cinco aos como plazo mximo de
duracin de la exoneracin.
1.2. Impuesto sobre la Renta
1.2.1. Decreto Presidencial No. 8.893, publicado en Gaceta Oficial
No. 39.894 del 29 de marzo de 2012
El Decreto estableci la exoneracin del pago del impuesto sobre la
renta a los enriquecimientos de fuente territorial obtenidos por las personas
jurdicas domiciliadas o no domiciliadas en Venezuela provenientes de las
operaciones en ejecucin de los proyectos que se desarrollen en el marco del
Convenio Integral de Cooperacin suscrito entre Venezuela y Cuba. El
Decreto entr en vigencia a partir del da siguiente a su publicacin en
Gaceta y estableci cinco aos como plazo mximo de duracin de la
exoneracin.
1.3. Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria (SENIAT)
1.3.1. Providencia Administrativa No. SNAT/2011/0084 del SENIAT,
publicada en Gaceta Oficial No. 39.850 del 25 de enero de 2012
La Providencia estableci las condiciones para la solicitud de repeticin
del pago indebido. En virtud de que dicha Providencia no fij la fecha de
entrada en vigencia, las disposiciones de la misma son aplicables a partir la
fecha de su publicacin en Gaceta Oficial (25 de enero de 2012), de
conformidad con el artculo 9 del Cdigo Orgnico Tributario.
1.3.2. Providencia Administrativa No. SNAT/2012-0005 del SENIAT,
publicada en Gaceta Oficial No. 39.866 del 17 de febrero de 2012
La Providencia estableci el reajuste del valor de la Unidad Tributaria
de Bs.F.76 a Bs.F.90. La Providencia entr en vigencia el da de su
publicacin en Gaceta.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

605

1.4. Contribuciones parafiscales


1.4.1. Decreto del Ejecutivo Nacional No. 8.807 que dict la reforma
parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que crea (sic)
Contribucin Especial por Precios Extraordinarios y Precios Exorbitantes
en el Mercado Internacional de Hidrocarburos, publicado en Gaceta
Oficial No. 39.871 del 27 de febrero de 2012
El Decreto slo realiz dos modificaciones, las cuales no afectan los
elementos esenciales de las contribuciones especiales creadas por el Decreto
reformado. La primera de las modificaciones est relacionada con el destino
de los recursos derivados de la recaudacin de las contribuciones especiales
y la segunda con el pago de las mismas. El Decreto entr en vigencia con su
publicacin en Gaceta.
1.4.2. Decreto Presidencial No. 8.820 que dict el Reglamento
Parcial Nmero 1 de la Ley Orgnica de Deporte, Actividad Fsica y
Educacin Fsica, publicado en Gaceta Oficial No. 39.872 del 28 de febrero
de 2012
El Reglamento desarroll varios aspectos de la contribucin especial
creada en la Ley mencionada, entre los cuales cabe destacar los siguientes:
naturaleza de la contribucin especial; facultades, atribuciones y
competencias del Instituto Nacional del Deporte; sujetos pasivos de la
contribucin especial; y determinacin, declaracin, autoliquidacin y pago
de la contribucin especial. El Reglamento entr en vigencia con su
publicacin en Gaceta Oficial.
1.4.3. Resolucin No. 046 del Ministerio del Poder Popular para
Relaciones Interiores y Justicia, publicado en Gaceta Oficial No. 39.879 del
8 de marzo de 2012
La Resolucin estableci las normas que rigen el proceso de inscripcin
de las entidades o empresas aseguradoras en el ramo de incendios como
sujetos obligados a la contribucin prevista en el Decreto con Valor, Rango
y Fuerza de Ley de los Cuerpos de Bomberos y Bomberas y Administracin
de Emergencias de Carcter Civil, as como la declaracin y pago de la
contribucin anteriormente mencionada. La Resolucin entr en vigencia
con su publicacin en Gaceta.

606

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

2. Novedades jurisprudenciales
2.1. Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Salas
Poltico-Administrativa y Constitucional
2.1.1. Jurisprudencia de la Sala Poltico-Administrativa
2.1.1.1. Sentencia del 28-01-2012, caso Eduardo Alberto Mrida
Liscano. Contencioso tributario / Pruebas / Documentos Pblicos
Extranjeros
La Sala declar que el propsito del Convenio para Suprimir la
Exigencia de Legalizacin de los Documentos Pblicos Extranjeros, fue
eliminar el requisito de legalizacin diplomtica o consular de los
documentos pblicos extranjeros entre los Estados partes de la convencin,
que se originen en un pas miembro y que se pretendan utilizar en otro pas
miembro. As, los documentos emitidos en un pas de la Convencin que
hayan sido certificados por una apostilla debern ser reconocidos en
cualquier otro pas miembro sin necesidad de otro tipo de autenticacin.
2.1.1.2. Sentencia del 08-02-2012, caso Banco Provincial, S. A.
Banco Universal. Contrato Administrativo / Agentes de retencin y
percepcin
La Sala declar que el colaborador o auxiliar de la Administracin
Tributaria en la recaudacin de los tributos se considera como un mero
receptor de fondos nacionales y no como un agente de retencin ni de
percepcin de los impuestos, al desprenderse del contrato suscrito entre
ambas la presencia de clusulas exorbitantes, que confieren a la
Administracin privilegios para imponerle sanciones por incumplimiento de
las obligaciones contradas en virtud del convenio celebrado y de rescindirlo,
aunque no se encuentren expresamente establecidas en el cuerpo del
contrato.
2.1.1.3. Sentencia del 15-02-2012, caso Frigorfico Industrial Los
Andes, C. A. (FILACA). Aduanas / Regmenes especiales
La Sala declar que en el supuesto del desaduanamiento de envos
urgentes no se puede objetar la procedencia de una exoneracin por el hecho

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

607

de haberse otorgado con posterioridad al momento en que se realiz la


declaracin, ya que lo determinante en esos supuestos es que se consigne la
documentacin requerida dentro del plazo de vigencia del beneficio fiscal.
2.1.1.4. Sentencia del 07-03-2012, caso Chevron Oronite Latin
America, S. A.. Aduanas / Valoracin
La Sala declar que la Administracin Aduanera puede aplicar ajustes
permanentes sobre importaciones al momento de evidenciar el
incumplimiento de obligaciones aduaneras, ya que es cuando se origina la
variacin de la valoracin declarada con lo evidenciado por el rgano con
competencia en materia aduanera.
2.1.1.5. Sentencia del 11-04-2012, caso Industria Lctea
Venezolana, C. A. (INDULAC). Impuesto sobre la Renta / Deducciones /
Gastos por depreciacin
La Sala declar que la deducibilidad del gasto de depreciacin de los
activos fijos, requiere para su procedencia que el bien se encuentre en el pas
y destinado a la produccin de la renta del contribuyente, que sea un activo
de carcter permanente y que sean bienes adquiridos o producidos por el
contribuyente que no sean sealados para la venta.
3. Novedades bibliogrficas
3.1. Artculos publicados en la Revista de Derecho Tributario, No.
133 (enero, febrero y marzo 2012)
a) Armonizacin del IVA en el mbito de la Unin Europea y de la
Comunidad Andina de Naciones (conferencia magistral internacional de las
X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario). Por: Carla Mares.
b) Ensayo acerca de la compleja convergencia de los principios
tributarios y los fines extrafiscales, en particular de los objetivos de la
poltica social y econmica. Una revisin a partir de la prctica
constitucional en Chile (conferencia magistral internacional de las X
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario). Por: Patricio Masbernat.
c) Deducibilidad de las provisiones contables relativas a los riesgos de
la cartera de crditos de los bancos. Por: Gabriel Ruan Santos.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

608

3.2. Libros
Autor: Abache Carvajal, Serviliano.
Ttulo: La atipicidad de la presuncin de legitimidad del acto
administrativo y la carga de la prueba en el proceso tributario.
Editorial: Editorial Jurdica Venezolana y Fundacin Estudios de
Derecho Administrativo. Coleccin Estudios Jurdicos No. 93, 2012.
4. Especializaciones, maestras, diplomados, foros y eventos
4.1. Universidad Central de Venezuela
Especializacin en Derecho Tributario www.postgrado.ucv.ve
4.2. Universidad Catlica del Tchira
Especializacin en Derecho Tributario y Especializacin en Gerencia
Tributaria www.ucat.edu.ve
4.3. Universidad Metropolitana
Maestra en Gerencia Tributaria de la Empresa www.unimet.edu.ve
4.4. Universidad Catlica Andrs Bello
Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas www.ciap.com.ve
4.5. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario
Seminario de Actualizacin Tributaria, bajo la coordinacin del Dr. Jos
Amando Meja (Caracas, 16 de junio de 2012) www.unimet.edu.ve

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

609

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - C.I.A.T.


(Dr. Miguel Pecho)
Resolucin Tcnica de la 46 Asamblea General del CIAT
Mejorando el Desempeo de la Administracin Tributaria: El Control de la
Evasin y la Asistencia a los Contribuyentes
Las administraciones tributarias de los pases miembros y miembros
asociados del CIAT presentes en la 46 Asamblea General del CIAT en
Santiago de Chile, Chile el 23 de abril de 2012
Considerando,
Que bajo las actuales condiciones econmicas y financieras de los
pases, recobra mayor importancia para nuestras organizaciones el
incrementar los niveles de eficiencia y eficacia en relacin a dos de sus
funciones esenciales: el control y la asistencia al contribuyente
Que las tecnologas de la informacin son un importante apoyo para las
AATT en todos los mbitos de trabajo de la misma, especialmente en los
programas orientados a intensificar y afinar las acciones de control e
incrementar y mejorar los servicios al contribuyente.
Que es importante no slo procurar cada vez mayores servicios y
asistencia al contribuyente, sino medir la calidad de los mismos con el fin de
mejorarlos, ajustndolos a las necesidades de la sociedad y de la administracin
tributaria procurando conseguir un mayor nivel de excelencia, de eficacia y
de efectividad.
Que es necesario e importante conocer en forma tcnica y lo ms precisa
posible, a travs de la aplicacin de metodologas confiables de medicin,
los niveles de evasin de impuestos que impactan negativamente el recaudo
tributario en un pas, especialmente en relacin con los dos impuestos que
representan mayor importancia por su capacidad recaudatoria y amplitud de
base impositiva, como son el impuesto a la renta personal y empresarial y el
IVA.
La Asamblea General Resuelve,
Recomendar a las administraciones tributarias de sus pases miembros
trabajar en el mejoramiento de los servicios de asistencia al contribuyente y
en el diseo, implementacin y/o evaluacin de estrategias de control
efectivas que conduzcan no slo a determinar los niveles de evasin en
relacin, principalmente al impuesto a la renta y al IVA, sino a combatir en
forma determinante y especializada las actividades y sujetos que minan el
recaudo de los Estados.

610

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

PRIMERO: Definiendo e implementando TICs que mejoren los


procesos internos y faciliten el cumplimiento de los contribuyentes
1. Desarrollando y/o utilizando las herramientas y ventajas que ofrece
el internet para mejorar los procesos de la administracin tributaria y
los servicios ofrecidos al contribuyente, facilitndole el cumplimiento
de sus obligaciones y respetando sus derechos.
2. Desarrollando y/o utilizando la tecnologa de la informacin para la
sistematizacin, procesamiento y utilizacin de la informacin
obtenida del contribuyente y de terceros, de manera que permita en
forma confiable y especfica detectar posibles focos de incumplimiento.
3. Implementando programas informticos de intercambio de informacin
efectiva a nivel nacional e internacional, que faciliten el procesamiento
eficaz de la informacin como fuente de investigacin y anlisis
relevante en los procesos de control.
SEGUNDO: Implementando mecanismos de medicin de la calidad de
los servicios brindados al contribuyente y diseando y ejecutando estrategias
orientadas al mejoramiento de los mismos.
1. Identificando y aplicando metodologas de medicin de la calidad de
los servicios que se prestan al contribuyente.
2. Desarrollando acciones efectivas orientadas a los contribuyentes
ubicados en lugares geogrficos remotos o de difcil acceso.
3. Creando y ejecutando planes estratgicos especialmente orientados a
mejorar la calidad de los servicios teniendo como referencia los
resultados de la evaluacin de calidad.
TERCERO:
Mejorando la efectividad y los resultados de los programas de control.
1. Determinando, a travs de la aplicacin de metodologas confiables
de medicin, los niveles de evasin impositiva, especialmente en lo
referente al Impuesto a la Renta y al Impuesto al Valor Agregado.
2. Realizando estudios y anlisis tcnicos que permitan establecer los
niveles de evasin sectorial a fin de disear y aplicar programas
especficos para grupos de contribuyentes de alto riesgo.
3. Diseando y ejecutando planes de control basados en informacin
cierta, actual y confiable que redunde no slo en mayores recaudos
sino en una mayor equidad tributaria y eficiencia administrativa.

CONVENZIONI INTERNAZIONALI
A cura del Prof. Giuseppe Corasaniti (*)

SOMMARIO: Introduzione SEZIONE PRIMA: Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui


parte lItalia 1. Convenzioni firmate o in corso di negoziazione 2. Convenzioni ratificate
ed entrate in vigore SEZIONE SECONDA: Altre Convenzioni contro le doppie imposizioni
1. Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni 2. Convenzioni ratificate
3. Convenzioni entrate in vigore SEZIONE TERZA: Interpretazione delle Convenzioni
contro le doppie imposizioni 1. La Corte di Cassazione si pronunciata sul concetto di
residenza fiscale ai fini dellapplicazione della Convenzione tra Italia e Paesi Bassi 2. La
nozione di beneficiario effettivo nella Convenzione tra Danimarca e Lussemburgo in una
sentenza dellAlta Corte danese

Introduzione
La presente Rubrica strutturata in tre sezioni.
La prima segnala le Convenzioni contro le doppie imposizioni delle
quali parte lItalia che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati
contraenti ovvero entrate in vigore antecedentemente al 24 maggio 2012 e
delle quali non stata data precedentemente menzione nella stessa Rubrica.
La seconda sezione segnala le altre Convenzioni contro le doppie
imposizioni che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati contraenti
ovvero entrate in vigore nello stesso periodo.
La terza sezione infine dedicata allevolversi delle interpretazioni
ministeriali e della giurisprudenza dei diversi Stati contraenti con riferimento
allapplicazione delle Convenzioni gi entrate in vigore.

Hanno collaborato il dott. Paolo Stizza e il dott. Andrea Quattrocchi.

612

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

SEZIONE PRIMA
Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui parte lItalia
1. Convenzioni firmate o in corso di negoziazione
Il 24 maggio 2012 iniziato il primo round di negoziati fra Italia e
Svizzera al fine di rivedere il Trattato contro le doppie imposizioni del 1976
cos come emendato nel 1978. I colloqui, durante i quali saranno
approfonditi vari temi (per esempio quello relativo ai lavoratori frontalieri) si
concentreranno in particolare sul meccanismo dello scambio di informazioni.
Il 3 aprile 2012 stato firmato il protocollo di modifica alla
Convenzione contro le doppie imposizioni del 1989 fra lItalia e la
Repubblica della Corea del Sud. Oggetto della modifica stato il regime di
scambio di informazioni che, dal momento della sua entrata in vigore (entro
met anno), consentir alle autorit degli Stati contraenti di scambiarsi
informazioni su richiesta in modo pi efficiente.
2. Convenzioni ratificate ed entrante in vigore
Al 24 maggio non risulta essere stata ratificata dallItalia alcuna
Convenzione.
SEZIONE SECONDA
Altre convenzioni contro le doppie imposizioni
1. Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni
Nel corso dellultimo trimestre sono stati avviati o proseguiti i negoziati
diretti alla conclusione di nuovi trattati in materia di doppie imposizioni e
sono stati conclusi numerosi accordi i cui contenuti, in molti casi, non sono
stati ancora resi noti in dettaglio.
Il primo maggio 2012 stata firmata la Convenzione tra Germania e
Lussemburgo. Essa, una volta in vigore, sostituir la precedente del 1958,
per altro gi emendata nel 1973 e nel 2009. Pur essendo redatta in modo
conforme al Modello di Convenzione OCSE, il nuovo trattato se ne discosta
per alcuni aspetti:

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

613

Il regime delle ritenute sui dividendi prevede un prelievo del 15 per


cento; tale regola soffre uneccezione nel caso in cui i dividendi siano
corrisposti ad una societ (non di persone) la quale detenga almeno il 10 per
cento del capitale sociale della societ erogante: in tal caso la ritenuta del 5
per cento. Tale ritenuta agevolata non si applica nel caso in cui la societ
erogante investa nel settore immobiliare e goda di un regime di esenzione
totale o parziale ovvero si avvalga della possibilit di dedurre le proprie
remunerazioni dalla base imponibile (art. 10, par 2 lett. a) e c)).
La ritenuta sugli interessi dello 0 per cento (art. 11, par. 1), mentre
quella sui canoni del 5 per cento (art. 12, par. 2).
Larticolo 2 del protocollo riconosce espressamente alla Germania la
possibilit di applicare le proprie disposizioni domestiche sugli interessi ed i
dividendi derivanti da diritti di partecipazione agli utili (profit sharing rights
or claim), redditi percepiti da soci di capitale (silent partner) e redditi
derivanti da certificati obbligazionari di partecipazione agli utili (profit
sharing bonds). Il Lussemburgo, dal canto suo, assoggetta a tassazione i
redditi derivanti da obbligazioni e redditi percepiti da soci di capitale sotto
forma di dividendi.
La Convenzione si discosta dal Modello Ocse per una serie di termini
che vengono in essa specificamente definiti.
Il termine profits from the operation ships or aircraft in International
traffic include laffitto occasionale di navi od aerei nonch luso o laffitto
di containers (inclusi i rimorchi ed i relativo equipaggiamento necessari per
il loro trasporto). Questa regola trova per altro applicazione anche se le
predette attivit sono parte di un operazione a livello internazionale.
Larticolo 12, par. 5 della Convenzione contiene una previsione similare
a quella di cui allarticolo 12, par 5 del Modello ONU del 2001 per quanto
riguarda il trattamento dei canoni derivanti da una stabile organizzazione
situata nello Stato contraente.
Nel caso in cui un soggetto sia emigrato da uno Stato contraente
nellaltro, gli utili percepiti da tale soggetto che derivino da azioni sono
assoggettate a tassazione nello Stato di origine in proporzione al periodo di
tempo in cui il soggetto stato ivi residente ed a condizione che la sua
permanenza in tale Stato sia stata di almeno 5 anni. Spetta allo Stato della
nuova residenza adottare i metodi di eliminazione della doppia imposizione
su detti utili (art. 13, par. 6). Viene inoltre prevista la non applicazione della
regola dei 183 giorni ai prestatori di lavoro indipendente (art. 14, par. 3).
Le pensioni, le rendite annue ed ogni altra remunerazione similare sono
assoggettate a tassazione nello Stato della residenza del percettore. Tuttavia,
se tali pagamenti sono ricevuti dalla Germania la potest impositiva spetter
esclusivamente a questultima se i contributi ad essi relativi non sono inclusi

614

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

fra i profitti tassabili, sono deducibili ovvero godono di altri privilegi fiscali
per un periodo superiore ai 12 anni (art. 17, par. 1).
Questa regola tuttavia destinata a non trovare applicazione se i
pagamenti:
i) non sono assoggettati a tassazione nemmeno in Germania,
ii) se le relative deduzioni sono state negate ovvero,
iii) se il criterio dei 12 anni soddisfatto in entrambe gli Stati contraenti.
Per quanto riguarda i contributi previdenziali, sono assoggettati a
tassazione nello Stato della fonte. Le pensioni od altre remunerazioni
similari percepite dal soggetto residente in Germania, ma derivanti da una
pensione supplementare lussemburghese sono assoggettate a tassazione solo
in Lussemburgo a condizione che esse derivino da contributi, provvigioni o
premi previdenziali versati dal percettore o da chi per lui in ragione di un
piano previdenziale, nonch da contributi versati da un lavoratore per un
piano di previdenza integrativa. Il riconoscimento della potest impositiva
esclusiva al Lussemburgo tuttavia subordinato al fatto che i contributi, le
provvigioni ed i premi siano ivi assoggettati a tassazione.
Viene previsto in materia di ritenuta che listanza di rimborso
sulleccedente deve essere richiesta entro 4 anni. Inoltre, viene espressamente
riconosciuto che le norme antiabuso domestiche degli Stati contraenti
possono trovare ordinaria applicazione, salva la possibilit di consultazione
fra le Amministrazioni al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione.
Viene inoltre previsto che il Trattato si applica nei confronti dei fondi di
investimento collettivo e nei confronti delle societ di investimento.
Larticolo 3 del protocollo prevede la prevalenza della Direttive Madrefiglia (90/435/CEE), della Direttiva sulle Fusioni (2009/133/CE) e della
Direttiva sui canoni ed interessi (2003/49/CE) sul dettato convenzionale.
Per scongiurare il fenomeno della doppia imposizione previsto che la
Germania applichi il metodo dellesenzione con progressione anche ai
dividendi percepiti da societ non di persone che detengono almeno il 10 per
cento del capitale della societ erogatrice, se tali dividendi non sono stati da
questultima dedotti dalla base imponibile. anche prevista lapplicabilit,
da parte della Germania, del metodo del credito con riferimento ad una serie
di redditi (degli sportivi, prestatori di lavoro indipendente, dei dividendi, dei
canoni degli utili e di quelli di lavoro dipendente): Il metodo del credito
inoltre esteso a quei redditi che per diversi meccanismi di imputazione
soggettiva o per differenti metodi di classificazione sconterebbero una
doppia esenzione o comunque una tassazione eccessivamente bassa ed a
condizione che la questione non possa essere risolta mediante procedure
amichevoli, ovvero in tutti quei casi per i quali la Germania dichiari
espressamente di voler applicare tale metodo.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

615

Una serie di negoziati sono iniziati fra Olanda e Colombia (29 marzo
2012), Brasile e Malta (hanno dichiarato in data 18 maggio di voler
intraprendere una serie di negoziati), Argentina e Pakistan (27 aprile 2012).
Sono stati firmati i seguenti Trattati: Germania Olanda (12 aprile
2012), Canada Lussemburgo (8 maggio 2012), Canada - Serbia (27 aprile
2012), Canada Nuova Zelanda (3 maggio 2012), Canada Polonia (14
maggio 2012), Jersey Qatar (20 marzo 2012).
Di questultima Convenzione sono stati resi noti i dettagli. prevista
una ritenuta sui dividendi del 15 per cento, che scende al 5 per cento se il
beneficiario effettivo una societ che detiene almeno il 10 per cento del
capitale dellerogante. Le ritenute su interessi e canoni del 10 per cento,
anche se sono previste eccezioni in base alle quali la ritenuta per gli
interessi, in alcuni casi specifici, pari a zero, mentre sui canoni pu
scendere al 5 per cento qualora si tratti di canoni derivanti dallutilizzo di
opere letterarie, musicali o artistiche, ovvero si tratti di brevetti industriali od
opere scientifiche o dellingegno.
Sono previste specifiche disposizioni che si discostano dal Modello di
Convenzione Ocse.
Le pi rilevanti riguardano: in materia di transfer pricing, la previsione
di un termine decadenziale di nove anni entro il quale le Amministrazioni
finanziarie de quibus possono compiere rettifiche sui prezzi (cd. correlative
adjustement), che invece non opera nel caso ricorrano ipotesi di frode
fiscale, bancarotta fraudolenta o negligenza; il riconoscimento della potest
impositiva anche allo Stato della fonte in caso di pensioni o rendite erogate
nei confronti dei residenti dellaltro Stato contraente, la possibilit di
applicare un ulteriore prelievo del 5 per cento sui redditi attribuibili ad una
stabile organizzazione
Una serie di protocolli ai precedenti Trattati conclusi sono stati firmati
tra Austria - Canada (12 marzo 2012), Austria - Repubblica Ceca (9 marzo
2012), Austria - Slovenia (23 marzo 2012), Canada Lussemburgo. Sono
entrati in vigore i Protocolli alle Convenzioni tra Austria Sud Africa (2
marzo 2012), Austria Francia (15 maggio 2012), Austria Cipro (22
maggio 2012)
2. Convenzioni ratificate
Il 4 aprile 2012 la Russia ha ratificato il protocollo, firmato il 13 giugno
2009 al Trattato contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul
reddito e patrimonio del 1996 stipulato con lItalia.

616

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

La Francia ha ratificato: in data 7 marzo 2012 ha ratificato il Protocollo


alla Convenzione del 1982 con lArabia Saudita gi firmato il 18 febbraio
2011, mentre l8 marzo 2012 ha ratificato il Protocollo alla Convenzione con
Mauritius (del 1980)
Il 4 maggio 2012 la Slovenia ha ratificato il Protocollo alla Convenzione
stipulata con lAustria nel 1977, la quale era gi stata oggetto di
emendamento nel 2006.
Il 4 aprile 2012 il Portogallo ha ratificato: la Convenzione contro le
doppie imposizioni stipulata con la Norvegia nel 2011; il Protocollo alla
Convenzione contro le doppie imposizioni con il Lussemburgo del 2011; la
Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata con la Colombia nel
2010. Il 5 aprile 2012 il Portogallo ha inoltre ratificato: la Convenzione
stipulata nel 2011 con il Giappone; la Convenzione stipulata nel 2011 con gli
Emirati Arabi Uniti; la Convenzione con Panama stipulata nel 2010.
Il 17 maggio 2012 il Jersey ha ratificato la Convenzione stipulata con il
Qatar il 20 marzo 2012.
3. Convenzioni entrate in vigore
Il 7 marzo 2012 entrata in vigore Convenzione contro le doppie
imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio tra Austria e
Qatar. La Convenzione, redatta in inglese, arabo e tedesco (lingue tutte
egualmente valide, sebbene sia prevista la prevalenza dellinglese in caso di
divergenze) non prevede alcuna ritenuta su dividendi ed interessi, mentre la
ritenuta sui canoni del 5 per cento. Il metodo adottato per evitare la doppia
imposizione quello del credito dimposta, mentre per quanto riguarda
linterpretazione del testo del Trattato, gli Stati contraenti hanno adottato i
Commentari OCSE ed ONU. Larticolo 4 della Convenzione si discosta da
quanto stabilito nel Modello Ocse, con riferimento al concetto di residente
che, per il Qatar, comprende ogni individuo che ha ivi una abitazione
permanente , il centro vitale degli interessi o la sua dimora abituale, nonch
le societ incorporate ovvero che hanno nel territorio dello Stato del Qatar la
sede effettiva.
Il concetto di Stabile Organizzazione esteso ai cantieri edilizi, ad ogni
materiale, progetto di installazione od attivit di supervisione connessa al
cantiere a condizione che tale attivit prosegua per un periodo (o per pi
periodi aggregati) superiore a 6 mesi entro larco di un anno (art. 5).
La Convenzione contiene una disposizione relativa ai servizi relativi ai
professionisti indipendenti ai sensi dellarticolo 14 del Modello Onu del
2001 ed inoltre espressamente previsto che il meccanismo di non

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

617

tassazione dei nazionali del Qatar non costituisca causa di discriminazione ai


sensi dellarticolo 25 del Modello Ocse.
Il 4 aprile entrata in vigore la Convenzione contro le doppie
imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio tra Austria e
Tagikistan, i cui dettagli non sono ancora stati resi noti.
Il primo maggio 2012 entrato in vigore il Protocollo alla Convenzione
contro le doppie imposizioni in materia di imposte sui redditi e sul
patrimonio tra Austria e Francia (questultima ha ratificato il Protocollo il 7
marzo 2012). Il Protocollo si applica con riferimento al primo gennaio 2011.
Attualmente non sono disponibili i dettagli sul suo contenuto.
Il primo marzo 2012 entrato in vigore il Protocollo alla Convenzione
tra Austria e Sud Africa del (1996) gi firmato dagli Stati contraenti il 22
agosto 2011.
(Fonte: IBFD, Tax News Service, 17 febbraio 2012-24 maggio 2012)
SEZIONE TERZA
Interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni
1. La Corte di Cassazione si pronunciata sul concetto di residenza
fiscale ai fini dellapplicazione della Convenzione tra Italia e Paesi Bassi
Con riferimento al periodo dimposta 2000, lAgenzia delle Entrate di
Milano procedeva ad emettere avviso di accertamento ai fini Irpeg nei
confronti della societ Parga s.r.l. rettificando il risultato imponibile di
questultima da una perdita di lire 31.374.000 ad un reddito di lire
332.353.093.000. La giustificazione di tale rettifica traeva origine dal
mancato riconoscimento del rinvio a tassazione che la societ contribuente
aveva operato ai sensi degli articoli 1, lett. c) e 2 del d.lgs. 30 dicembre
1992, n. 544 che ha dato attuazione alla Direttiva 90/434/CEE (oggi
sostituita dalla direttiva 2009/133/CE) relativa al regime fiscale comune da
applicare alle fusioni, scissione e ai conferimenti di attivo ed agli scambi di
azioni concernenti societ di Stati membri diversi. La societ contribuente,
infatti, aveva sottoscritto un aumento di capitale di una societ olandese, la
Mill Hill Investments per 720 miliardi di lire, conferendo a questa le azioni
di una terza societ, la Camuzzi Gazometri s.p.a. la quale era contabilizzata
per circa 409 miliardi. La differenza risultante da tale conferimento, pari a
circa 310 miliardi di lire, costituiva per la societ contribuente una
plusvalenza che, ai sensi dellarticolo 2 del d.lgs. n. 544 del 1992, non

618

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

avrebbe concorso alla formazione del reddito, almeno fino al momento della
sua distribuzione ai soci. Tale differenza, dunque, deve, sempre secondo il
disposto di legge, essere iscritta a bilancio in apposito fondo. Questo
adempimento era stato assolto dalla societ contribuente, ma le era stato
disconosciuto il diritto di avvalersene in quanto dalle indagini documentate
nel processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza era risultato
che la societ olandese avesse in tale Stato una sede meramente formale,
mentre la sede effettiva era in Italia. Sia in primo che in secondo grado i
giudici tributari accoglievano i ricorsi del contribuente, il quale aveva
dimostrato, mediante documentazione dellAutorit olandese, non solo
leffettiva residenza in Olanda della societ Mill Hill ai sensi dellarticolo 4
della Convenzione bilaterale tra Paesi Bassi e Italia, ma anche che essa era
ivi assoggettata allimposta sulle societ.
LAgenzia delle Entrate ricorreva dunque per Cassazione, denunciando
la violazione e la falsa applicazione dellarticolo 4 della Convenzione tra
Paesi Bassi ed Italia ratificata con l. 26 luglio 1993, n. 305 nonch del d.lgs.
n. 544 del 1992 e della direttiva 90/434/CEE con riferimento allarticolo
360, comma 1, n.3. LAgenzia delle Entrate sosteneva che larticolo 4,
paragrafo 3 della Convenzione tra Italia e Paesi Bassi, ai sensi del quale, in
caso di doppia residenza di un soggetto diverso da una persona fisica la
residenza debba essere individuata nello Stato della sede di direzione
effettiva, dovesse prevalere sulla direttiva comunitaria in virt del principio
di specialit, in quanto questultima, essendo applicabile a tutti gli Stati
membri, era da considerarsi avente portata generale. Inoltre la ricorrente
denunciava lomessa motivazione su di un fatto decisivo della controversia,
sostenendo che non erano stati adeguatamente considerati i documenti
prodotti in ordine al luogo della direzione effettiva della societ.
La Corte di cassazione, ha ritenuto infondato il primo motivo in quanto
alla luce della documentazione dellAutorit olandese prodotta dal
contribuente, la societ olandese Mill Hill, risultava essere residente in
olanda, nella forma di vennootschapsbelasting ed ivi assoggettata alla
relativa imposta sulle societ. Di conseguenza, secondo la Corte di
cassazione era soddisfatto il requisito della residenza richiesto dalla
normativa domestica e comunitaria per lapplicazione del regime di rinvio a
tassazione delleccedenza da conferimento. La Corte ha compiuto un
ulteriore specificazione con riferimento al primo motivo di ricorso
presentato.
Con riferimento alla lamentata incongruenza fra i criteri per stabilire la
residenza delle persone giuridiche contenuta nella convenzione bilaterale fra
Paesi Bassi ed Italia e quelli contenuti nel decreto di attuazione della
direttiva in materia di fusioni, scissioni, conferimenti di attivo e altri scambi

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

619

di azioni la Corte non ha ritenuto sussistente il rapporto di specialit a


favore della prima rispetto alla seconda palesato dal ricorrente, sostenendo al
contrario la prevalenza della direttiva sul dettato convenzionale, in quanto
concernente specifiche operazioni.
Con riferimento al secondo motivo di ricorso la Corte di cassazione lo
ha ritenuto egualmente infondato, in quanto il ricorrente con esso ha voluto
riproporre al giudice di legittimit una migliore ricostruzione dei fatti che
invece rientra nella piena discrezionalit del giudice di merito (Cass. n.
11121 del 1999 e n. 2869 del 2003).
(Fonte: banca dati Big Suite, Ipsoa)
2. La nozione di beneficiario effettivo nella Convenzione tra Danimarca e
Lussemburgo in una sentenza dellAlta Corte danese
La Corte suprema della Danimarca orientale ha avuto modo di
pronunciarsi su di una questione particolarmente delicata per il Fisco danese,
che riguarda il regime dellesenzione della ritenuta alla fonte sui dividendi
pagati da societ danesi nei confronti di societ residenti in Stati membri
dellUnione europea nonch di Stati con i quali la Danimarca ha concluso
convenzioni contro le doppie imposizioni. Nella sentenza del 21 dicembre
2011, lAlta Corte danese ha riconosciuto la qualit di beneficial owner ad
una holding lussemburghese che percepiva dividendi da una societ
capogruppo residente in Danimarca. Limportanza di questa pronuncia
risiede nel fatto di aver contribuito a definire il concetto di beneficiario
effettivo sebbene limitatamente alla Convenzione contro le doppie
imposizioni tra Danimarca e Lussemburgo. In generale lAmministrazione
finanziaria danese ha sempre considerato con sospetto le operazioni di
acquisizione di societ danesi realizzate per il tramite di societ
intermediarie localizzate in Stati che hanno concluso trattati con la
Danimarca, in quanto simili operazioni ben potrebbero celare un tentativo di
treaty shopping. Da qui la necessit, secondo lAmministrazione finanziaria
danese, di disconoscere la qualit di beneficial owner a societ meramente
interposte. Nel caso di specie Goldman Sachs ed i fondi di private equity
EQT avevano acquisito il gruppo danese ISS mediante una societ holding
lussemburghese (FS Invest Srl). La capogruppo danese (DK Holdco)
procedeva cos a distribuire i dividendi nei confronti della societ
controllante lussemburghese. Per effetto di questo rapporto di controllo, si
sarebbe dovuta applicare la Convenzione tra Danimarca e Lussemburgo del
1980 in virt della quale, nel caso di partecipazione al capitale sociale di

620

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

almeno il 25 per cento da parte di una societ residente in Lussemburgo, nei


confronti di una societ residente in Danimarca, la ritenuta alla fonte sui
dividendi non sarebbe stata quella ordinaria del 28 per cento, bens quella del
5 per cento; per altro nel caso di specie tale ritenuta veniva completamente
esclusa dalloperare della direttiva Madre-figlia 435/90/CEE.
Contestualmente alla distribuzione dei dividendi, la societ lussemburghese
concedeva due prestiti alla capogruppo danese per un importo pressoch
analogo allammontare del dividendo percepito. Tale finanziamento veniva
fatto confluire dalla capogruppo danese in un fondo al fine di utilizzarlo per
acquisire una societ quotata in borsa.
Le Autorit fiscali danesi, non riconoscendo alla societ lussemburghese
la qualit di beneficiario effettivo, procedevano ad applicare sui dividendi in
uscita la ritenuta del 28 per cento. Davanti al Tribunale tributario
distrettuale, lAmministrazione finanziaria danese dovette soccombere alla
decisione che riconosceva alla FS Invest sarl il ruolo di beneficiario effettivo
dei dividendi. Il Tribunale di primo grado, facendo riferimento ai paragrafi
12, 12.1 e 12.2 del Commentario OCSE del 2003, aveva, infatti, affermato
che ad una societ conduit pu essere negata la qualit di beneficiario
effettivo unicamente nel caso in cui essa abbia limitati poteri dispositivi sui
dividendi.
Posto che nel caso di specie la societ lussemburghese non poteva
considerarsi una semplice interposta in quanto non solo aveva erogato i
finanziamenti alla societ collegata danese, ma nemmeno si era subito
spogliata dei dividendi percepiti ridistribuendoli ai beneficiari esteri,
secondo il giudice di primo grado, quandanche si fosse sostenuta lesistenza
di limitati poteri dispositivi in capo alla presunta conduit, tale elemento non
sarebbe stato di per s sufficiente a determinare il disconoscimento dello
status di beneficiario effettivo. In questo senso si espressa anche lAlta
Corte danese la quale ha sottolineato come la qualit di beneficiario effettivo
pu essere negata ad una societ conduit unicamente nel caso in cui essa la
sua societ controllante goda di maggiori poteri decisionali rispetto a quelli
che normalmente le spetterebbero allinterno di un gruppo societario
multinazionale. LAlta Corte ha accertato come nel caso di specie la societ
lussemburghese non avesse ricoperto un ruolo meramente formale, di modo
che non le potesse essere negato il riconoscimento del titolo di beneficiario
effettivo.
(Fonte: www.ibfd.org; www.domstol.dk/oestrelandsret)

INTERNET
A cura del Dott. Daniele Mandelli

Sono passati pochi anni eppure sembrano millenni.


Un tempo i segreti delle civilt antiche venivano custoditi per millenni
dai deserti, che poi generosi ne lasciavano apparire qualche traccia, qualche
stele che consentiva di decriptare il segreto. Ora che gli anni sembrano
millenni i segreti li custodisce la rete e li rimangono immutabili ma
accessibili.
Era solo il marzo 2009, e sembra un millennio fa, quando il quotidiano
inglese The Guardian con un articolo intitolato Revenue investigates
Barclays tax mole claims (reperibile digitandone il titolo nel sito
http://www.guardian.co.uk) ha sollevato un velo sul mercato degli schemi
elusivi di finanza strutturata messi in atto fra banche, e ha messo in rete i
documenti esplicativi di alcuni degli schemi.
Larticolo spiega HM Revenue & Customs was tonight investigating
explosive allegations about tax avoidance schemes operated by Barclays
Bank, made by a whistleblower in the firm and apparently substantiated by
leaked documents. HMRCs moves came as the government announced steps
to try to discourage tax avoidance by Britains banks, now frequently
dependent on state aid. The chancellor launched plans for a code of practice
in which banks would be expected to abide by the spirit of the law. Memos
detailing a number of alleged tax avoidance schemes in elaborately
structured international loans were published by the Guardian on its
website.
Lallora Cancelliere dello Scacchiere Alastair Darling nellintervista
afferma I have asked HM Revenue & Customs to publish shortly a draft
code of practice on taxation for the banking sector so that banks will
comply not just with the letter but the spirit of the law, larticolo prosegue:
Darling said the government had taken action against tax avoidance in
every budget since 1997 but that, as soon as one loophole was closed,
another opened up. Partly because the very complexity of banking, the way
in which, sometimes just investment banks and sometimes others have sought

622

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

to develop instruments in order to avoid pay taxes has in itself posed a


systemic threat to the system.
Il Codice di Condotta (deludente) fu poi effettivamente pubblicato nel
giugno 2009 con il titolo A Code of Practice on Taxation for Banks Consultation Document, June 29, 2009 nel sito del fisco inglese
all'indirizzo http://www.hmrc.gov.uk/thelibrary/bank-code-practice.htm.
Nello stesso sito sono pubblicati anche tutti i successivi aggiornamenti e
completamenti quali il fondamentale: The Code of Practice on Taxation for
Banks: updated guidance on the terms promote and facilitate.
L'articolo riporta l'immediata polemica scoppiata con la banca:
spokesman for Barclays insisted that all its transactions were discussed
with HMRC. Project Knight (uno dei sette schemi pubblicati; il pi nocivo
per il fisco inglese) was voluntarily and fully disclosed to HMRC, though
there was no statutory obligation to do so. Affermazione alla quale gli
scaltri giornalisti inglesi contrappongono il risultato della loro inchiesta: A
senior former tax official familiar with Barclayss tax strategies said HMRC
was not always able to realise what lay behind the limited disclosures by the
bank. e There is plenty of scope for things to be missed or misunderstood,
and the bank will not only volunteer nothing, leaving the inspector to ask
precisely the right questions, but will also, with the help of advisers, craft
replies to HMRC questions with a view to giving factually correct but as
unhelpful answers as possible.
Il giorno successivo larticolo intitolato: Barclays gags Guardian over
tax riferisce che la banca: obtained a court order early today banning the
Guardian from publishing documents which showed how the bank set up
companies to avoid hundreds of millions of pounds in tax.
Ma nel frattempo il caso era scoppiato a livello politico con le prese di
posizione dell'allora Ministro ombra delle Finanze Vince Cable che come
riporta larticolo disse: it was both incongruous and offensive that
banks that rely on state support should avoid paying tax and therefore be
selling the taxpayer short. Although the taxpayer has not had to directly
support Barclays by taking an equity stake, the bank had relied on the
government's special liquidity scheme to provide funding for loans. The
banks are able to organize their activities in such a way that they can run
rings around the Inland Revenue, he told the Telegraph. It serves no other
purpose than to reduce tax. The fundamental point is that it is incongruous
and offensive that banks which are either directly or indirectly dependent on
the government should be systematically finding ways to avoid tax. Cable,
who passed the documents to HMRC and the Financial Services Authority,
told the Sunday Times this week: The documents suggest a deeply
ingrained culture of tax avoidance. The Barclays team looks like the spider

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

623

at the centre of a highly artificial web of non-transparent transactions


through tax havens. Reputable banks don't turn tax avoidance into a profit
machine.
Quindi il Guardian rimosse gli schemi dal suo sito, ma come accade con
la rete, in rete ci sono rimasti e sono ancora oggi reperibili. Gli schemi messi
in rete hanno i nomi evocativi di: Berry, Brazil, Brontos, Faber, Knight, Lux,
Valiha. Li si trova digitando il nome della banca suddetta e di seguito il
nome di uno degli schemi, si fa un po di fatica ma, come dei bravi
archeologi, in buona sostanza bisogna solo rimuovere un podi sabbia per
scoprire la stele.
Gli schemi sono dettagliatissimi e potrebbero convenientemente essere
utilizzati come Case Studies in un corso avanzato di tax planning. Si
prestano molteplici livelli di analisi, che vanno dallo studio delle tecniche di
finanza strutturata alla scomposizione delle singole stepping stones della
pianificazione fiscale internazionale, passando attraverso lo studio delletica
delle strutture societarie e allo studio della psicologia di governance.
Il caso dal Regno Unito si propagato agli Stati Uniti dove per anni fra
le banche sono stati in voga gli schemi denominati STARS, abbreviazione per
structured trust advantaged repackaged securities.
Uninchiesta giornalistica condotta nel settembre 2011 dal Financial
Times in collaborazione con il sito ProPublica http://www.propublica.org
(ProPublica is an independent, non-profit newsroom that produces investigative
journalism in the public interest. Our work focuses exclusively on truly
important stories, stories with moral force. We do this by producing
journalism that shines a light on exploitation of the weak by the strong and
on the failures of those with power to vindicate the trust placed in them) ha
portato allarticolo del Financial Times intitolato: Tax wars: A fight worth
billions e al documento di ProPublica intitolato: Did Barclays Help U.S.
Banks Get Undeserved Foreign Tax Credits? dai quali si apprende che:
Barclays emerged as a key player in creating strategies that worked
asymmetries in tax systems. In the STARS deals in question, Barclays
realized at least $800 million in tax savings from the U.K. government
benefits it shared with other parties in the deals, according to an analysis of
U.S. court and Internal Revenue Service documents by the Financial Times
and ProPublica. Six U.S. banks BB&T, Bank of New York Mellon,
Sovereign (now a unit of Banco Santander), Washington Mutual, Wells
Fargo and Wachovia (now a Wells Fargo subsidiary) have been battling
the government over tax credits they claimed through STARS. In one
instance, government lawyers said STARS permitted BB&T to claim $1 in
foreign tax credits for every 50 cents in tax, grossly exploiting the tax
laws. BB&T, based in North Carolina, responded in court that it

624

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

participated to maximize profits and not to avoid or evade taxes. The


U.S. banks all contend their deals had economic substance because Barclays
provided them with billions in financing at below-market costs. But each
arrangement involved a complex set of transactions, including creation of a
trust and multiple subsidiaries, which also provided significant tax breaks.
The U.S. government, in recent court filings, contends that STARS was a
highly complex tax-shelter transaction used by the U.S. banks to generate
foreign tax credits. In court filings, government lawyers allege that the
BB&T and Wells Fargo deals were a sham. In Wells Fargos case, they
assert that STARS was designed so the U.S. banks entire economic profit
would be totally and exclusively sourced from U.S. foreign tax credits.
Wells Fargo says in court papers that its deal with Barclays was a lawful
way to obtain reduced-cost financing for its ordinary business. Barclays is
not a party to the cases and declined to discuss client matters or comment on
its U.K. tax savings. Barclays complies with taxation laws in the U.K. and
all the countries where we do business, the bank said in a statement
Sunday. U.S. and British tax officials also declined to discuss individual
cases, saying it is forbidden by law. There is no sign that British authorities
are challenging STARS deals, and the U.K. appears to have had a net tax
benefit from them. One court filing by Bank of New York Mellon says:
Barclays transaction structure was reviewed by the U.K. taxing
authority.
Il documento di ProPublica reperibile all'indirizzo:
http://www.propublica.org/article/barclays-deals-tax-credits-irs-usbanks-at-odds ed corredato da un importante supporto documentale
accessibile, riportante le prese di posizione sia delle autorit fiscali
statunitensi (IRS Memo Outlines Position on One STARS Transaction risalente al febbraio 2008) sia delle difese di alcune delle banche coinvolte.
Ma la parte pi insolita dell'inchiesta riguarda la storia dell'ambiente
delle banche d'affari operanti negli Structured Capital Markets e delle loro
controparti, solitamente banche commerciali.
Nel documento si legge: In the past decade, Barclays was known for a
bold approach to tax arbitrage. The British banks structured-finance team
was considered among the most aggressive of international moneymakers......
The IRS and some of its counterparts elsewhere were unaware for years that
banks and other financial firms were relying so heavily on foreign tax
credits, bankers and officials said in interviews....... A turning point came in
the late 1990s when banks realized they could do deals with each other.
Knowledgeable senior bankers said they were eager to move away from
corporate customers, who were less adept at structuring complex deals. It
became a cozy world, said one. You are dealing with your friends. You

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

625

chat together, play golf together and move around each other's institutions.
Over time, the sharp reduction in interest rates encouraged much bigger
deals to create the same tax benefits. In the early 1990s, the deals were
totaling $150 million to $200 million; by 2003, they were 10- to 20-fold
bigger, said two experienced bankers who were active in the market. Banks
also copied each others deals. It was just like the credit boom, said one
prominent financier. Accountancy and law firms were involved, according to
marketing documents and court papers reviewed by the Financial Times and
ProPublica. The authorities tried to catch up. In 2004, the U.K., United
States, Canada and Australia formed the Joint International Tax Shelter
Information Centre to curb abusive tax transactions. Soon after, the IRS was
alerted to questionable transactions by its British counterparts within Her
Majestys Revenue & Customs Office. The U.K. later passed measures that
caused a large portfolio of AIG transactions in Britain to be terminated,
according to public filings. The United States began its own investigations
and was helped by the international effort. The joint tax center uncovered
multiple cases that might have affected the U.S. tax base. The IRS was told
about things we would never have picked up or would have been picked up
years down the road, IRS Commissioner Mark Everson told the Financial
Times in 2005.
By May 2006, he informed the Senate Finance Committee that the IRS
was aware of 11 structured-financing transactions with an estimated $3.5
billion at issue. Not long after that, the IRS began denying STARS tax
credits. In 2008, the IRS noted in a memorandum that foreign tax-credit
deals had caused a significant drain on the U.S. Treasury. Bankers and
advisers say that tax-driven structured finance is now a fringe activity. Bill
Dodwell, head of tax policy at the auditing firm Deloitte, said that in the
current financial climate, I dont think aggressive planning will come back
seriously for years and years. Dave Hartnett, permanent secretary for tax
for Her Majestys Revenue & Customs in Britain, sees closer cooperation
among tax authorities as helping to quell the deals. But they also recognize
the market forces at play, he said. There has been increased tax
transparency from many banks, Hartnett said. But have foreign tax-credit
generators been closed down completely? No, I dont think so. The
international task force, he said, is still busy exchanging information.
Un mondo spazzato via dalla grande crisi finanziaria del 2008; guru e
semidei sbattuti nella polvere; consulenti e scriba riciclati in pi concreti
lavori agricoli; colossi bancari sgretolati. E proprio su questo orlo del
precipizio, dove al mondo non si riusciva a vendere neanche pi un mezzo
schema, che appare Brontos; il pi arcaico e rozzo degli schemi rivelati;

626

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

adatto al mercato italiano, e che solo la perfidia britannica poteva chiamare


evocativamente Brontos.
Lo schema viene cos descritto in un blog il giorno successivo alla sua
rivelazione: this is an old classic Luxembourg profit partecipatig loan
structure. at least one of the big 4 accounting firms was hawking this
structure around in the late 1990s so it is good to see it still in use. Anyway,
this has nothing to do with the UK tax man and is a raid on the Italian
Treasury, courtesy of crummy Italian law and a ruling from the Luxenbourg
authorities .
Roba vecchia, una minestra riscaldata, gi usata negli anni novanta con
pessimi risultati giudiziari, ma alle banche e banchette italiane, ai loro guru e
semidei, ai loro consulenti e scriba dallalto delle cattedre di cittadine di
provincia, non pareva vero di essere al centro di un mondo, che a loro pareva
glorioso ma che non esisteva pi.
Chi scava nella sabbia in cerca di stele, sa che le storie che ci sono
scritte sopra, da millenni, si ripetono. Quale sar allora la prossima storia?
Indovini di poco conto temono che si chiamer Loss Trafficking: The
OECD last year highlighted its fears about the ability of banks to use losses
accumulated since the financial crisisan estimated $700 billion, according
to the OECDas a tool for aggressive tax planning. Among the concerns is
loss traffickingschemes in which losses are sold to other companies to
reduce their tax payments. In an August report, the OECD also warned
about aggressive tax planning that involves the carrying forward of vast
corporate losses as high as 25 percent of the gross domestic product of some
countries, e consigliano la lettura del report OCSE del settembre 2010:
Addressing Tax Risks Involving Bank Losses.
Noi invece sappiamo che anche questa storia si perder in una tempesta
di sabbia mandata da una maliziosa divinit vendicativa, e ci prendiamo il
tempo di rileggerla fra alcuni millenni.

FISCALIT DELLUNIONE EUROPEA


A cura dei Dott. Franco Roccatagliata (*) e Maria Giuseppina Valente

SOMMARIO: PARTE I. IL PARLAMENTO EUROPEO 1. Base imponibile consolidata comune


per limposta sulle societ (CCCTB) 2. Tassazione dellenergia 3. Attuazione del codice
doganale PARTE II. IL CONSIGLIO DELLUNIONE EUROPEA 1. Patto Euro Plus per
il coordinamento delle politiche fiscali 2. Imposta sulle transazioni finanziarie (FTT) 3. Il
futuro sistema iva per sostenere lattivit economica e la crescita 4. Regime doganale e casi
di evasione in materia di iva 5. Deroghe nel settore delliva PARTE III. LA
COMMISSIONE EUROPEA 1. Direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio 2.
Consultazione pubblica sulla doppia non-imposizione 3. Assistenza reciproca in materia di
recupero dei crediti fiscali 4. Immatricolazione dei veicoli in un altro Stato membro 5.
Misure fiscali per i lavoratori transfrontalieri 6. Aiuti al settore cinematografico 7.
Procedure di infrazione e pareri motivati 8. Chiusura delle procedure di infrazione in corso
PARTE IV. VARIE 1. Pareri del Comitato economico e sociale (CESE) 2. Grecia:
convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale 3. Svizzera:
modello Rubik e direttiva sul risparmio 4. OCSE: pressione fiscale sui salari 5. OCSE:
Forum mondiale sulla trasparenza e lo scambio di informazioni in materia fiscale

PARTE I
IL PARLAMENTO EUROPEO
1. Base imponibile consolidata comune per l'imposta sulle societ
(CCCTB)
Il Parlamento europeo ha espresso parere favorevole alla proposta di
direttiva per la creazione di una base imponibile consolidata comune per
l'imposta sulle societ (CCCTB).
Per il Parlamento tuttavia, contrariamente a quanto proposto dalla
Commissione, dopo un breve periodo di transizione, la CCCTB dovrebbe
trovare applicazione obbligatoria per le societ europee e le societ
cooperative europee e, dopo cinque anni, per tutte le imprese europee, ad
*

Le opinioni espresse devono intendersi sotto l'esclusiva responsabilit dellautore


e non riflettono necessariamente la posizione degli organismi in cui lo stesso svolge la
propria attivit.

628

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

eccezione delle PMI, le quali potrebbero optare per la CCCTB su base


volontaria.
Per il Parlamento, la Commissione dovr adoperarsi per ridurre i costi
amministrativi a carico delle PMI e creare le condizioni necessarie affinch
anche tali imprese, qualora siano attive su scala transfrontaliera, possano
trarre beneficio dall'adesione al regime della CCCTB.
Il regime della CCCTB offre la possibilit alle societ di calcolare i loro
redditi imponibili secondo un insieme di regole comuni, invece di dover
rispettare norme fiscali diverse in ogni Stato membro in cui operano. In
quanto metodo di determinazione della base imponibile, la CCCTB non
introduce unaliquota comune d'imposizione. Il Parlamento ritiene tuttavia
necessario che, dopo un certo periodo dapplicazione del nuovo sistema,
vengano altres valutati gli eventuali effetti distorsivi causati da una forbice
eccessiva delle aliquote e, eventualmente, presi in considerazione vantaggi
ed inconvenienti legati ad un progressivo riavvicinamento delle aliquote
dellimposta sulle societ.
2. Tassazione dellenergia
Il Parlamento ha espresso parere favorevole alla proposta di direttiva
sulla tassazione dellenergia.
Il Parlamento non ha, per, accolto pienamente la proposta della
Commissione volta ad una progressiva eliminazione dei vantaggi di cui
beneficia il gasolio nella maggior parte dei Paesi UE. Dopo il voto in
assemblea plenaria, il commissario Algirdas emeta ha detto di apprezzare il
sostegno del Parlamento per una tassazione pi coerente dei prodotti
energetici in base al loro contenuto di CO2, anche se ha espresso rammarico
per il rifiuto del Parlamento all'allineamento della tassazione dei diversi
carburanti. emeta ha, inoltre, affermato che continuer a difendere la
posizione della Commissione, in quanto la revisione della direttiva sulla
tassazione dell'energia un'opportunit ambientale ed economica che non
deve essere mancata.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

629

3. Attuazione del codice doganale


Il Parlamento ha pubblicato uno studio che esamina le sfide e le
condizioni dattuazione del codice doganale aggiornato1. Lo studio identifica
e valuta le questioni giuridiche, tecniche e le implicazioni operative per
lattuazione del codice doganale modernizzato.
L'obiettivo dello studio quello di esaminare eventuali ostacoli alla
realizzazione delle misure ed azioni necessarie affinch il codice possa
entrare in vigore al pi presto2.
Dallo studio emerge che la Commissione dovr sviluppare un piano
globale ed integrato per l'attuazione del codice doganale, continuando i
lavori per terminare la sua revisione. Anche se i cambiamenti legislativi
nazionali potranno essere limitati, i parlamenti nazionali dovranno adottare
le necessarie modifiche di allineamento delle leggi nazionali in materia di
codice doganale comunitario.
Nei due anni successivi all'adozione delle strategie informatiche
occorrer un piano d'azione integrato con il piano pluriennale strategico
(PSP) come definito dal Parlamento nella Decisione 70/2008/CE. Occorrer,
inoltre, unanalisi costi/benefici per tutti i sistemi informatici al fine di
privilegiare i progetti rilevanti. Sar necessario pensare il passaggio verso un
"sportello unico" in via permanente e nello studio si raccomanda di condurre
unanalisi sullintegrazione di altri sistemi informatici utilizzabili a fini
doganali.
Lo studio evidenzia che dovranno essere messe a disposizione risorse
sufficienti dalla Commissione e dagli Stati membri per lo sviluppo dei
sistemi informatici necessari. Tutte le opzioni citate nella comunicazione
Fiscus 2014-20203, dovranno essere valutate dai soggetti interessati.
La direzione generale della fiscalit ed unione doganale (e le autorit
doganali nazionali) dovranno garantire una comunicazione permanente con il
pubblico professionale e si dovranno elaborare linee-guida per la sua
attuazione, garantendo al personale preposto unadeguata formazione.
1
PwC, Implementation of the Modernised Customs Code, Febbraio 2012
(IP/A/IMCO/ST/2011; 11 PE 475.094).
2
Proposta di regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il
codice doganale dellUnione; COM(2012)64 del 20 febbraio 2012; Questa proposta di
modifica del codice doganale aggiornato, comprensiva della sua armonizzazione con il
Trattato di Lisbona ha come termine il 24 giugno 2013. Tuttavia, secondo lo studio del
Parlamento, nella migliore delle ipotesi, la sua attuazione potr avvenire nel 2017.
3
Proposta di regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce un
programma d'azione per la dogana e limposizione fiscale nellUnione europea per il
periodo 2014-2020 (Fiscus); COM(2011)706 del 9.11.2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

630

Infine, dopo (o durante) lattuazione del codice doganale, lo studio


consiglia di chiedere alla Corte dei Conti la preparazione di una relazione
per valutare lefficienza operativa raggiunta dallattuazione del codice.
PARTE II
IL CONSIGLIO DELLUNIONE EUROPEA
1. Patto Euro Plus per il coordinamento delle politiche fiscali
I ministri delle finanze degli Stati membri aderenti al Patto Euro Plus4
hanno adottato delle conclusioni relative ai rapporti che devono intercorrere
tra il Patto ed il semestre di presidenza europeo.
Dalle predette conclusioni emerge che vi ampio accordo sul fatto che
una risposta globale alla crisi da parte dell'Europa in grado di ristabilire la
credibilit e la sostenibilit della politica economica nell'Unione europea
richiede, quali elementi essenziali, una combinazione specifica, per ciascun
paese, tra il risanamento di bilancio e le riforme strutturali, nonch misure
atte a garantire la ripresa, a lungo termine, del settore finanziario.
Bench numerose iniziative siano necessarie anche a livello dell'UE,
spetta anzitutto ai singoli Stati membri mantenere gli impegni concordati in
materia di consolidamento e riforme nei programmi nazionali di riforma e
nei programmi di stabilit e di convergenza.
Gli Stati membri che partecipano al Patto Euro Plus si sono impegnati,
in particolare, a intraprendere riforme connesse agli obiettivi concordati del
Patto di promuovere la competitivit e l'occupazione, di contribuire ulteriormente
alla sostenibilit delle finanze pubbliche e di rafforzare la stabilit finanziaria5.
Nel quadro del semestre europeo gli impegni assunti per il Patto Euro
Plus dovrebbero essere valutati attentamente, individuando eventuali lacune
nella loro attuazione. Inoltre, tenuto conto dell'esigenza di garantire che il
Patto apporti un valore aggiunto al semestre di presidenza e assicuri
4

Conclusioni del Consiglio europeo del 24/25 marzo e del 23/24 giugno 2011. Il
Patto Euro Plus volto a rafforzare il coordinamento delle politiche economiche tra gli
Stati membri, in particolare quelli dellarea euro, al fine di migliorare la competitivit
e permettere un maggiore livello di convergenza delle stesse.
5
Nel dicembre 2011 i leader degli Stati membri del Patto Euro Plus hanno
riesaminato i risultati conseguiti nell'attuazione dei loro impegni a livello nazionale e
hanno convenuto di assumere impegni pi specifici e misurabili in ciascuno dei settori
contemplati dal Patto e di riferire sui progressi compiuti nei prossimi programmi
nazionali di riforma.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

631

l'attenzione politica alle riforme strutturali, gli Stati membri aderenti


dovrebbero considerare l'opportunit di concentrare ulteriormente i loro
impegni su un numero limitato di riforme fiscali, essenziali per realizzare gli
obiettivi generali del Patto e di rispecchiare tali priorit nei rispettivi
programmi nazionali di riforma, in linea anche con i criteri contenuti negli
orientamenti macroeconomici e di bilancio del Consiglio Ecofin, elaborati
alla luce dell'analisi annuale della crescita.
Il Patto Euro Plus deve essere, infatti, utilizzato come efficace strumento
complementare per concentrare l'attenzione sulle misure ad alto impatto, che
combinano risanamento duraturo delle finanze pubbliche e riforme strutturali
finalizzate, migliorando in modo sostanziale le prospettive di crescita e di
occupazione negli Stati membri a breve e a lungo termine.
Tenuto conto della necessit di garantire la coerenza e di evitare
sovrapposizioni con il semestre europeo, i ministri delle finanze concordano
nel fare in modo che gli impegni del Patto siano ancorati a quelli del
semestre e siano presentati nei programmi nazionali di riforma e nei
programmi di stabilit e di convergenza, affinch possano essere pienamente
monitorati e valutati dalla Commissione e dal Consiglio nel contesto e
secondo i tempi della sorveglianza macroeconomica a titolo del semestre
europeo. Pertanto, i ministri dell'economia e delle finanze dovranno
assicurare un monitoraggio degli impegni assunti nellambito del Patto Euro
Plus in modo identico a quello effettuato nell'ambito del semestre europeo.
I ministri delle finanze e la Commissione riferiranno sui progressi
compiuti nel giugno 2012.
2. Imposta sulle transazioni finanziarie (FTT)
Il Consiglio Ecofin ha deciso di analizzare la proposta di direttiva della
Commissione intesa a istituire a livello UE un'imposta sulle transazioni
finanziarie, esplorando anche eventuali soluzioni di compromesso e percorsi
alternativi.
Il Consiglio ha chiesto alla Commissione di valutare globalmente la
contribuzione fiscale del settore finanziario e l'impatto sulla crescita e
l'occupazione, nonch di contribuire a offrire un quadro pi chiaro dei costi
legati al regolamento finanziario in generale.
Gli esperti proseguiranno i lavori su questa proposta in modo che il
Consiglio possa tenere un primo dibattito orientativo prima della pausa

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

632

estiva. Secondo la Commissione, la proposta6 far s che il settore


finanziario, attualmente, non sufficientemente tassato rispetto ad altri settori,
dia un giusto contributo fiscale, costituendo contemporaneamente un
disincentivo per le transazioni che non contribuiscono allefficienza dei
mercati finanziari.
La Commissione ritiene che la sua proposta eviti inoltre la frammentazione
del mercato unico dei servizi finanziari, considerato lelevato numero di
misure fiscali nazionali introdotte dagli Stati membri in questi ultimi due
anni, generalmente assai difformi tra loro. La Commissione stima che, tenuto
conto della reazione dei mercati, le entrate annuali potrebbero, in base alla
sua proposta, ammontare a 57 miliardi di euro.
In linea con la sua proposta di decisione relativa al sistema delle risorse
proprie dellUE, la Commissione propone che le entrate generate vengano
impiegate, in tutto o in parte, per sostituire gradualmente i contributi degli
Stati membri al bilancio UE, alleviandone cos l'onere per i bilanci nazionali.
La proposta stata discussa una prima volta dal Consiglio nel novembre
scorso. I lavori da allora sono proseguiti sul piano tecnico e gli esperti hanno
portato a termine un primo esame della proposta. In base all'articolo 113 del
trattato sul funzionamento dell'Unione europea, la direttiva richiederebbe
lunanimit per l'adozione da parte del Consiglio, previa consultazione del
Parlamento europeo.
3. Il futuro sistema iva per sostenere lattivit economica e la crescita
Il Consiglio ha esaminato la comunicazione della Commissione sulle
caratteristiche fondamentali del nuovo sistema iva e sugli interventi
necessari per renderlo pi semplice, efficiente e pi solido nell'UE7.
Dalle conclusioni emerge il pieno appoggio del Consiglio alla Commissione
agli obiettivi di lungo periodo volti alla creazione di un sistema iva a livello
europeo, semplice, efficiente, neutrale, robusto e a prova di evasione.
In tale contesto, il Consiglio ha enfatizzato il fatto che la situazione
economica e finanziaria difficile e complessa e richiede un forte
consolidamento dei bilanci nazionali. A tal fine occorre, secondo il
Consiglio, tenere conto degli obiettivi contenuti nella Comunicazione della
Commissione. Liva costituisce, infatti, la maggiore fonte di entrata per i
bilanci nazionali e, quindi, tutte le azioni prese al fine di migliorare lattuale
6

Proposta di direttiva del Consiglio concernente un sistema comune dimposta sulle


transazioni finanziarie; COM(2011)594 del 28 settembre 2011.
7
COM(2011)851 del 6 dicembre 2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

633

sistema iva devono avere lobiettivo di salvaguardare e mantenere tale


risorsa, al fine di garantire la crescita economica allinterno dellUE.
4. Regime doganale e casi di evasione in materia di iva
Il Consiglio Ecofin ha preso atto della relazione speciale n. 13/2011
della Corte dei conti europea intitolata I controlli sul regime doganale 42
impediscono e individuano i casi di evasione in materia di IVA?8.
Il Consiglio ha preso atto delle raccomandazioni della Corte rilevando
che dal 2009 sono state incrementate le misure atte a migliorare il quadro
normativo e, in ambito doganale, si giunti ad un'intesa amministrativa in
merito al documento amministrativo unico, che sar attuato da tutti gli Stati
membri non oltre il 1 gennaio 2013.
Il Consiglio ha esortato gli Stati membri a proseguire il rafforzamento
della cooperazione nel settore doganale, garantendo la vigilanza al fine di
impedire ed individuare casi di evasione dell'iva in relazione al regime
doganale 42.
5. Deroghe nel settore delliva
Il Consiglio ha autorizzato la Romania ad applicare una deroga
allarticolo 168 della direttiva 2006/112/CE al fine di restringere (al 50%) il
diritto di un soggetto passivo di detrarre liva sulle spese inerenti i veicoli a
motore quando non vengono utilizzati esclusivamente per scopi professionali.
La misura limitata ai veicoli con meno di nove posti e di peso inferiore
a 3500 chilogrammi.
La decisione scade alla data di entrata in vigore delle norme dellUE che
disciplinano le restrizioni al diritto alla detrazione per i veicoli a motore o al
31 dicembre 2014, se anteriore.
La Romania stata, inoltre, autorizzata ad alzare la soglia rilevante del
giro daffari ai fini dellapplicazione delle formalit iva per le PMI, che
passa dallequivalente in moneta nazionale di euro 35.000 a 65.000.

8 Comunicato stampa della 3153 riunione del Consiglio Ecofin, del 13 marzo 2012;
Corte dei conti europea, Does the control of customs procedure 42 prevent and detect
VAT evasion?, special report 13/2011, presentato ai sensi dellarticolo 287, comma 4,
del TFUE.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

634

PARTE III
LA COMMISSIONE EUROPEA
1. Direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio
La Commissione europea ha adottato una relazione sul funzionamento
della direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio9, in conformit a
quanto disposto dallarticolo 18 della direttiva stessa. La relazione che
relativa ai primi cinque anni di funzionamento del sistema (2005-2010),
mostra che la qualit e lutilizzo dei dati trasmessi tra Stati membri
aumentato, grazie soprattutto alle disposizioni comuni dellUE sullo scambio
automatico di informazioni. La relazione contiene altres suggerimenti
pratici alle amministrazioni fiscali degli Stati membri su come rendere il
sistema attuale pi trasparente in un prossimo futuro, per esempio
migliorando e completando in modo sempre pi efficace i dati trasmessi
dagli agenti pagatori. La relazione sottolinea altres le carenze attuali della
direttiva, che continuano ad essere sfruttate per aggirarne le disposizioni
normative, per esempio, attraverso la creazione di sempre nuovi strumenti
finanziari finalizzati al solo obiettivo di evitarne la sua applicazione. Tali
segnalazioni confermano la necessit di estendere il campo dapplicazione
della direttiva e di tamponare quanto prima queste pericolose crepe del
sistema.
2. Consultazione pubblica sulla doppia non-imposizione
La Commissione europea intende lanciare uniniziativa contro la doppia
non-imposizione che, in questo momento di grave crisi economica, priva gli
Stati membri di un importante gettito fiscale e causa concorrenza sleale tra
imprese nel mercato unico. La doppia non-imposizione oggetto dellanalisi
comunitaria quella che si produce quando le imprese, nelle loro attivit
transfrontaliere, riescono a sfuggire alle imposte a causa di discordanze tra i
sistemi fiscali nazionali. Formule di tax planning particolarmente aggressive
spesso sfruttano i vuoti giuridici che si creano tra i sistemi fiscali degli Stati
membri per aggirare la tassazione dovuta.

Relazione della Commissione al Consiglio conformemente all'articolo 18 della


direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto
forma di pagamenti di interessi; COM(2012)65 del 2 marzo 2012.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

635

Lazione della Commissione la risposta alle conclusioni del Consiglio


europeo del 24 giugno 2011, nelle quali si sollecitava la Commissione a
prevenire le pratiche fiscali dannose quali la pianificazione fiscale aggressiva,
chiedendo nel contempo proposte concrete per lottare contro la frode e
lelusione fiscale.
Sulla base dei risultati ottenuti, la Commissione ritiene di indicare, entro
la fine del 2012, le risposte strategiche pi appropriate.
3. Assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti fiscali
La Commissione ha presentato al Consiglio e al Parlamento una
relazione avente ad oggetto lassistenza reciproca in materia di recupero dei
crediti derivanti da dazi ed imposte a norma della direttiva 2008/55/CE del
26 maggio 200810.
Una riscossione e un recupero efficaci delle imposte costituiscono un
elemento fondamentale di un sistema fiscale efficiente ed equo e, soprattutto
in tempi in cui tutti gli Stati membri si trovano ad affrontare problemi di
bilancio, le autorit devono adoperarsi per migliorare la riscossione e il
recupero delle imposte.
A tale riguardo, lassistenza reciproca in materia di recupero tra le
autorit fiscali dei diversi Stati membri costituisce uno strumento essenziale,
che contribuisce a proteggere gli interessi finanziari degli Stati membri e
dellUnione europea nel suo insieme.
Le statistiche rivelano che gli accordi di assistenza reciproca in materia
di recupero sono stati ampiamente utilizzati nel periodo 2009-2010.
Laumento degli importi recuperati dimostra lutilit di tale cooperazione tra
gli Stati membri. Lapplicazione della nuova legislazione UE11, in vigore dal
1 gennaio 2012, dovrebbe migliorare ulteriormente lefficienza dellassistenza
reciproca in materia di recupero.
Dalla relazione della Commissione emerge, inoltre, che Stati membri
dovrebbero esaminare in che modo sia possibile migliorare la normativa, le
procedure e gli strumenti nazionali in materia di riscossione e recupero delle
imposte. A tal fine, la Commissione ha istituito i gruppi di progetto Fiscalis
per sviluppare raccomandazioni sulle buone pratiche in questo settore.
10
Relazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo concernente
luso delle disposizioni per lassistenza reciproca in materia di recupero dei crediti
risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure negli anni 2009-2010;
COM(2012)58 del 15 febbraio 2012.
11
Direttiva 2010/24/UE del Consiglio del 16 marzo 2010 in materia di assistenza
reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure.

636

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

La Commissione, inoltre, aiuter gli Stati membri a sviluppare di uno


scambio spontaneo e automatico di informazioni per il recupero dei crediti.
Sulla base delle esperienze acquisite dagli Stati membri con il nuovo quadro
legislativo, la Commissione esaminer la necessit di intraprendere ulteriori
iniziative volte a migliorare lassistenza reciproca in materia di recupero, con
particolare riguardo alle misure cautelari e alle situazioni di insolvenza.
4. Immatricolazione dei veicoli in un altro Stato membro
La Commissione ha proposto di ridurre il peso delle procedure
amministrative per limmatricolazione dei veicoli in un altro Stato
membro12. La proposta, che permetter un risparmio complessivo di almeno
1.500 milioni di euro l'anno per le imprese, i cittadini e le autorit
competenti, introduce il principio che i veicoli devono essere immatricolati
nel paese dell'UE in cui vive il proprietario e che gli altri Stati membri non
possono imporre una reimmatricolazione anche se il proprietario del veicolo
trascorre lunghi periodi in uno Stato diverso.
In particolare, la proposta prevede che:
- i cittadini che trascorrono parte dell'anno in un altro paese UE per
vacanza non dovranno reimmatricolarvi il proprio veicolo;
- i cittadini che si trasferiscono definitivamente in un altro paese
dell'UE avranno sei mesi di tempo per la nuova immatricolazione;
- per comprare o vendere un veicolo di seconda mano in un altro paese
UE, i cittadini non dovranno pi far fronte a controlli tecnici
aggiuntivi e problemi amministrativi;
- i cittadini che lavorano in un altro paese dell'UE e guidano un
veicolo immatricolato dal datore di lavoro non saranno pi tenuti a
immatricolarlo nel proprio paese d'origine.
La proposta prevede, inoltre che:
- le societ di autonoleggio potranno trasferire il parco auto da un
paese UE all'altro, per aumentare la disponibilit durante le stagioni
turistiche senza reimmatricolare i propri veicoli;

12
Proposta di regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio recante norme
per la semplificazione del trasferimento all'interno del mercato unico dei veicoli a motore
immatricolati in un altro Stato membro; COM(2012). La proposta trae origine dalla
consultazione pubblica lanciata dalla Commissione in seguito alla pubblicazione della
relazione 2010 sulla cittadinanza dellUnione "Eliminare gli ostacoli all'esercizio dei
diritti dei cittadini dell'Unione"; COM(2010)603 del 27 ottobre 2010.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

637

- per le imprese varr lo stesso principio: automobili, autobus, furgoni


e autocarri dovranno essere immatricolati nel paese in cui la societ
ha la sede principale.
5. Misure fiscali per i lavoratori transfrontalieri
La Commissione ha avviato uno studio approfondito al fine di verificare
che i cittadini che lavorano in un Paese UE diverso da quello di residenza
non siano tassati in misura superiore rispetto ai cittadini che risiedono e
lavorano nello stesso Stato.
In particolare, la Commissione vuole accertarsi che le medesime
deduzioni o detrazioni dimposta per i residenti siano applicate anche per i
non residenti e, quindi, che gli Stati dell'Unione non facciano distinzioni tra i
propri cittadini e quelli di altri Stati membri che lavorano occasionalmente
nel loro territorio. La Commissione non analizzer solo la situazione dei
lavoratori dipendenti, ma anche quella dei lavoratori autonomi e dei
pensionati.
Se dovessero emergere discriminazioni o violazioni delle libert
fondamentali dell'UE, la Commissione le segnaler alle autorit nazionali ed
insister affinch siano apportate le necessarie modifiche. Se i problemi
persisteranno, la Commissione adotter procedure d'infrazione contro gli
Stati membri interessati.
6. Aiuti al settore cinematrografico
La Commissione ha lanciato una consultazione pubblica su una bozza di
linea-guida in merito ai criteri che intender utilizzare in futuro per la
valutazione delle agevolazioni (prevalentemente di natura fiscale) al settore
della cinematografia e la loro compatibilit con le regole della concorrenza13.
Preso nota dei suggerimenti e delle osservazioni ricevute nel corso della
predetta consultazione, la Commissione pubblicher nel secondo semestre
del 2012 una comunicazione in cui tali criteri saranno definitivamente
evidenziati..
Per la Commissione importante mettere gli Stati membri su un piano
di parit e incoraggiare le coproduzioni transfrontaliere.
13

Le regole vigenti scadranno il 31 dicembre di questanno; v. comunicazione della


Commissione europea su taluni aspetti giuridici riguardanti le opere cinematografiche e
le altre opere audiovisive; COM(2001) 534 del 26 settembre 2001.

638

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Dalla proposta emergono tre cambiamenti che la Commissione vuole


apportare agli attuali aiuti in tale settore:
1) saranno interessati dagli aiuti al cinema tutte le varie fasi della
creazione cinematografica e non soltanto la produzione;
2) verranno imposte obbligazioni minime relativamente alla realizzazione
del progetto sul territorio dello Stato che ha concesso laiuto (misurate in
percentuale allimporto accordato anzich sul totale del budget
previsto);
3) per gli aiuti alla produzione cinematografica sar necessario prendere
in considerazione tutte le spese sostenute allinterno dello Spazio
economico europeo.
7. Procedure di infrazione e pareri motivati
Belgio: incentivi fiscali
La Commissione europea ha inviato un parere motivato al Belgio
chiedendo la modifica della legislazione sui crediti dimposta per gli apporti
di capitale di rischio (venture capital). La legislazione fiscale regionale delle
Fiandre accorda un credito dimposta sul reddito delle persone fisiche in
caso di sottoscrizione di azioni o parti di fondi di investimento destinati ad
assicurare un capitale di rischio alle PMI che esercitano unattivit
economica nella regione (ARKimedes - activeeren van risicokapitaal). Tale
programma, bench rispetti le regole in materia di aiuti di Stato14, per la
Commissione ha comunque natura discriminatoria, in quanto tale credito
concesso esclusivamente agli investitori che risiedono nelle Fiandre e coloro
che risiedono in altre parti dellUnione non ne possono beneficiare, neppure
nel caso in cui la totalit (o la quasi-totalit) dei loro redditi derivi da attivit
esercitate in Belgio. La Commissione ha intrapreso una simile iniziativa
anche nei confronti di incentivi fiscali del medesimo genere adottati con
legge regionale dalla Vallonia, la regione francofona del Belgio. Alla luce
della giurisprudenza Schumacker (C-279/93) entrambe le legislazioni
regionali contravverrebbero dunque alla fondamentale libert di circolazione
dei lavoratori, garantita dagli articoli 45 e 49 del TFUE.

14
LARKimedes Risk Capital Programme era gi stato oggetto desame da parte
della Commissione europea per una presunta violazione delle disposizioni in materia di
aiuti di Stato. La procedura dinfrazione (155/2007) si era chiusa in maniera negativa. La
Commissione aveva concluso che laiuto rispettava le condizioni previste dalle lineeguida relative agli aiuti di Stato finalizzati alla promozione degli investimenti a favore
delle PMI C(2007)4495 del 26.9.2007.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

639

Belgio: imposta di registro sugli immobili


La Commissione europea ha inviato un parere motivato al Belgio
richiedendo la modifica della legislazione regionale di Bruxelles Capitale in
materia di imposta di registro sugli immobili. Tale legislazione consente una
riduzione della base imponibile al momento dellacquisto di un bene
immobile destinato a servire come abitazione principale nella regione, a
condizione che lacquirente mantenga la sua residenza in tale regione per
cinque anni a decorrere dal momento dellacquisto.
Per la Commissione tale legislazione incompatibile con la normativa
UE, in quanto disincentiva la libera circolazione delle persone nel mercato
interno, garantita dallarticolo 21 (45, 49) del TFUE. I contribuenti che, per
qualsiasi ragione, si trasferiscono sul territorio della regione di Bruxelles
Capitale e vi acquistano un immobile per abitarci, sarebbero dissuasi dal
lasciarlo prima dei cinque anni per evitare di perdere il beneficio fiscale e
dover, di conseguenza, pagare con effetti retroattivi limposta di registro
dovuta alla regione. Se il Belgio non si conformer a tale parere entro due
mesi, la Commissione potr adire la Corte di giustizia per obbligarlo a farlo.
Belgio: redditi immobiliari di fonte estera
La Commissione ha chiesto ufficialmente al Belgio di modificare le
modalit attraverso le quali vengono tassati alcuni redditi di fonte estera. La
legislazione belga prevede, infatti, differenti modalit di valutazione dei
redditi immobiliari. Nel caso specifico, tali redditi, se di fonte estera,
concorrono alla formazione della base imponibile nella misura del 50 per
cento del loro valore di mercato mentre i medesimi redditi, di fonte
nazionale, concorrono nella misura del 20-25 per cento.
Secondo la Commissione tale comportamento contrario alla libera
circolazione dei capitali negli Stati membri e tra questi ultimi e i paesi terzi.
Belgio: imposta sul reddito delle persone fisiche
La Commissione ha chiesto ufficialmente al Belgio di modificare la sua
legislazione fiscale (federale e regionale) in quanto discriminatoria nei
confronti dei contribuenti non residenti che hanno redditi interamente (o
quasi) percepiti in Belgio.
La legge regionale permette una deduzione dallimposta sul reddito
quando le persone fisiche acquistano azioni o quote di fondi di investimento
in Vallonia. Per beneficiare di tale riduzione, necessario essere residenti in
tale regione. La legge federale, inoltre, accorda un credito di imposta ai
contribuenti residenti il cui reddito non supera euro 18.730. I non residenti
che percepiscono la totalit o la quasi totalit dei loro redditi in Belgio, il cui

640

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

reddito non supera il predetto plafond, non possono tuttavia beneficiare di


tale credito di imposta.
Secondo la Commissione, tali esclusioni risultano essere discriminatorie
e sono contrarie alla libera circolazione dei lavoratori e alla libert di
stabilimento allinterno dellUE.
Germania: iva sugli oggetti darte
La Commissione ha ufficialmente richiesto alla Germania di modificare
le proprie disposizioni applicative in materia di imposta sul valore aggiunto
sulla cessione di oggetti darte e da collezione, in quanto, a suo giudizio,
incompatibili con il diritto dellUnione europea. In Germania infatti
prevista unaliquota ridotta sulle cessioni e sulle locazioni di tali beni. Le
regole codificate delliva comunitaria prevedono che gli Stati membri siano
autorizzati ad applicare unaliquota dimposta ridotta esclusivamente ai beni
inclusi in una specifica lista la quale non include la cessione o locazione di
oggetti darte, per i quali va pertanto applicata laliquota ordinaria. Per la
Commissione la legislazione UE va interpretata in modo rigoroso, in
particolare in un settore come quello del commercio doggetti darte,
soggetto a forte concorrenza, proprio per evitare distorsioni nel mercato
interno.
Germania: consolidato fiscale
La Commissione ha deciso di adire la Corte dellUE nei confronti della
Germania per aver escluso le imprese non residenti dallapplicazione del
regime del consolidato fiscale (Organschaft).
Secondo la legislazione tedesca, unimpresa avente la sede legale fuori
dalla Germania, non pu applicare il consolidato fiscale, ancorch la sede
della direzione effettiva situata in tale paese. In pratica, anche se limpresa
tassata in Germania, alla stessa viene impedito di beneficiare del
consolidato fiscale ed, in particolare della possibilit di compensare i profitti
e le perdite nellambito dello stesso gruppo.
Secondo la Commissione tale esclusione costituisce una violazione alla
libert di stabilimento in quanto penalizza le imprese estere rispetto a quelle
nazionali concorrenti.
Regno Unito: tassazione alluscita
La Commissione ha chiesto al Regno Unito di modificare la propria
legislazione in materia di exit tax (tassazione alluscita) per le societ che
intendano spostare la propria residenza in un altro Stato UE/SEE, Tale
legislazione discriminatoria non trova infatti applicazione qualora la sede
venga spostata allinterno del Regno Unito.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

641

Svezia: fondi pensione esteri


La Commissione ha chiesto ufficialmente alla Svezia di modificare la
propria legislazione in materia di fondi pensione. In base alla normativa
attuale, infatti, i dividendi erogati da societ residenti a fondi pensione
residenti non sono soggetti a ritenute fiscali, al contrario di quelli distribuiti a
fondi non residenti, i quali sono tassati al 30% (o al 15% in caso di
applicazione di unaliquota ridotta convenzionale).
Tale discriminazione contraria alla libera circolazione dei capitali e
costituisce un serio ostacolo ad investire in Svezia per i fondi esteri.
Ungheria: operatori telefonici
La Commissione ha adito la Corte Ue nei confronti dellUngheria in
quanto tale paese ha imposto una tassa specifica (cd. crisis tax) per gli
operatori di telefonia.
Secondo la Commissione, limposta, applicata con unaliquota che varia
dallo 0 al 6,5%, contraria alla libera concorrenza e scoraggia gli
investimenti in tale settore.
8. Chiusura delle procedure di infrazione in corso
Italia: esenzione dallapplicazione delliva sulle navi
La Commissione ha chiuso la procedura avviata nei confronti dellItalia
relativamente allesenzione iva sulle navi in quanto lItalia ha modificato la
propria legislazione.
Italia: implementazione della direttiva iva
La Commissione ha chiuso la procedura nei confronti dellItalia in
quanto tale paese ha comunicato di aver recepito nella propria legislazione le
direttive iva oggetto del parere motivato inviatole il 27 ottobre 201115.
Ungheria: rimborso delliva
La Commissione ha chiuso la procedura aperta nei confronti
dellUngheria in materia di rimborso delliva nel caso di mancato pagamento
della cessione/prestazione, in quanto tale paese ha comunicato di aver
modificato la propria legislazione.

15

Direttiva 2009/69/EU relative allevasione delliva sulle importazioni e direttiva


2009/162/EU che ha introdotto diverse modifiche alla Direttiva 2006/112/CE sul sistema
comune delliva.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

642

PARTE IV
VARIE
1. Pareri del Comitato economico e sociale (CESE)
Imposta sulle transazioni finanziarie (TTF)
Il Comitato economico e sociale europeo (CESE) ha accolto
favorevolmente la proposta della Commissione europea di introdurre una
tassa sulle transazioni finanziarie (FTT)16.
Il CESE ritiene che l'applicazione della FTT assicura una pi equa
contribuzione del settore finanziario al bilancio dell'UE e ai bilanci nazionali
dei singoli Stati membri.
L'aumento di gettito derivante dall'introduzione della FTT contribuir a
migliorare, infatti, la stabilizzazione fiscale, frenando le necessit del ricorso
all'indebitamento. Tale effetto sar diretto, per le risorse che affluiscono agli
Stati membri, e indiretto per le risorse che affluiranno al bilancio dell'UE,
sostitutive dei contributi degli Stati.
Il CESE ritiene che l'impatto dell'introduzione della FTT debba essere
valutato integrando gli effetti di riduzione del PIL di lungo periodo (come
stimato dalla Commissione) con gli effetti complessivi in termini di
contributo:
- al migliore funzionamento dei mercati finanziari a seguito della loro
stabilizzazione;
- alla riallocazione degli investimenti verso l'economia reale;
- a politiche di regolamentazione in grado di migliorare l'efficienza,
l'efficacia e la trasparenza dei mercati finanziari europei;
- al consolidamento fiscale per gli Stati membri derivanti da una
maggiore disponibilit di risorse;
- al risparmio e agli investimenti delle famiglie.
Un complesso di effetti che darebbe luogo ad un incremento positivo del
PIL di lungo periodo pari allo 0,25 %.
Il CESE ha assunto l'impegno di procedere ad un costante monitoraggio
del processo attraverso il quale sar tradotta in termini legislativi la proposta
della Commissione di introduzione della FTT.

16

COM(2011)594 del 28 settembre 2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

643

Sistema delle risorse proprie dell'Unione europea


Il CESE ha accolto con favore le proposte legislative che la
Commissione ha sottoposto all'attenzione del Consiglio17 in merito alla
modifica del sistema di risorse proprie dellUE.
In particolare, il CESE ritiene corretta la proposta della Commissione di
dimezzare la "quota RNL" (aliquota prelevata sul reddito nazionale lordo) e
di introdurre, per compensare tale riduzione, due nuove risorse proprie: l'iva
e la tassa sulle operazioni finanziarie.
Il corrispondente aumento, in proporzione, delle risorse proprie effettive
- oltre a rendere il funzionamento del bilancio dell'UE pi conforme tanto
allo spirito quanto alla lettera del Trattato di Roma - contribuir ad una
maggiore autonomia finanziaria dell'Unione e servir a sostenere i
significativi sforzi intrapresi dagli Stati membri in materia di bilancio.
Il Comitato ritiene necessario che la nuova risorsa basata sull'iva sia
accompagnata dall'adozione di misure finalizzate a ridurre, o addirittura ad
eliminare, le frodi in tale settore. Il CESE ritiene, infine, che altre oculate
misure di finanziamento del bilancio UE indicate dalla Commissione
avrebbero potuto essere considerate per lattuazione della riforma. Secondo,
il CESE, infatti, l'aumento del bilancio europeo di per s non solo
auspicabile, ma anche necessario, di fronte alla portata delle nuove sfide che
richiedono una risposta comune. Il bilancio prima di tutto uno strumento
funzionale ad un progetto politico e alle ambizioni dell'UE: data questa
premessa, le scelte politiche dellUE devono essere coerenti ed adeguate ai
mezzi di cui essa si dota per metterle in atto.
Cooperazione amministrativa in materia di accise
Il CESE ha approvato la proposta di un nuovo regolamento volto a
disciplinare la cooperazione amministrativa in materia di accise, in quanto
utile e necessario all'obiettivo di favorire la cooperazione tra le
amministrazioni nazionali per garantire un'efficace riscossione delle imposte
e per combattere le frodi in materia di accise18.
La proposta , secondo il CESE, una delle "tessere del puzzle" che
mancano perch il sistema venga utilizzato a pieno regime.
Il CESE sostiene fortemente la Commissione europea e gli Stati membri
affinch utilizzino al meglio il sistema potenziato per migliorare la
riscossione dei tributi e per combattere le frodi.
Il Comitato auspica che il nuovo sistema migliorer la qualit della
comunicazione automatica, consentendo agli Stati membri di concentrare pi
17
18

COM(2011)739 e COM(2011)740, entrambe del 9 novembre 2011.


COM(2011)730 del 14 novembre 2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

644

rapidamente la loro attenzione sulle attivit pi problematiche.


L'introduzione di un sistema di follow-up contenuta nella proposta
particolarmente utile e dovrebbe aiutare a rivedere e migliorare la qualit e
l'utilit delle informazioni che vengono scambiate in maniera costante.
Il CESE reputa, inoltre, utile l'armonizzazione, nella proposta, delle
norme sulle accise con le modifiche introdotte nella normativa UE sulla
cooperazione amministrativa in materia di iva e di imposte dirette.
Il CESE sostiene, infine, tutti gli sforzi compiuti dai servizi fiscali
nazionali, dai servizi delle entrate, delle accise e dei servizi doganali per
migliorare la comunicazione reciproca e la collaborazione, nella convinzione
che tale modo di operare, in ultima istanza, contribuir ad migliorare il
funzionamento del mercato interno.
Direttiva interessi e royalty
Il CESE ha accolto favorevolmente la proposta di rifusione della
direttiva interessi e royalty presentata dalla Commissione19. In particolare, il
CESE considera importante che la direttiva sia stata allineata con la direttiva
madre figlia.
Il CESE sollecita gli Stati membri ad approvare la proposta in tempi
rapidi, in modo da razionalizzare le ritenute fiscali e da rimuovere un altro
ostacolo al corretto funzionamento del mercato interno.
2. Grecia: convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in
materia fiscale
La Grecia ha firmato la Convenzione sulla reciproca assistenza
amministrativa in materia fiscale, un accordo multilaterale intrapreso
congiuntamente dal Consiglio d'Europa e dall'OCSE. La Convenzione
promuove la cooperazione internazionale nella valutazione e nella
riscossione delle imposte. La Convenzione uno strumento efficace e
pratico per aiutare le autorit fiscali nella cooperazione multilaterale e nello
scambio di informazioni.
I firmatari della Convenzione sono finora: Argentina, Australia, Belgio,
Brasile, Canada, Danimarca, Finlandia, Francia, Georgia, Germania, Grecia,
Islanda, India, Indonesia, Irlanda, Italia, Giappone, Corea, Messico, Moldova,
Paesi Bassi, Norvegia, Polonia, Portogallo, Federazione Russa, Slovenia,
Sud Africa, Spagna, Svezia, Turchia, Ucraina, Regno Unito e Stati Uniti.

19

COM(2011)714 dell11 novembre 2011.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

645

3. Svizzera: modello Rubik e direttiva sul risparmio


LAustria ha concluso un accordo con la Svizzera in base al quale i
contribuenti austriaci con depositi bancari in Svizzera potranno scegliere di
dichiarare i propri redditi da risparmio ovvero richiedere lapplicazione della
ritenuta alla fonte da parte degli intermediari svizzeri, i quali provvederanno
a riversarli alle autorit fiscali austriache, garantendo lanonimato. I
precedenti accordi firmati con la Svizzera da Germania e Regno Unito
seguendo il cd. modello Rubik, sono stati modificati per renderli compatibili
con la direttiva europea sulla tassazione del risparmio. Superati gli ostacoli
legati allinterpretazione del diritto dellUE, anche altri Stati membri, tra cui
lItalia, si accingerebbero a negoziare simili accordi con la Svizzera.
4. OCSE: pressione fiscale sui salari
Secondo la nuova pubblicazione dellOCSE relativa alla tassazione dei
salari, l'imposta media e gli oneri previdenziali sui redditi da lavoro
dipendente sono aumentati in 26 dei 34 paesi OCSE nel 201120. La
pubblicazione dellOCSE contiene per ogni paese membro i dati comparativi
sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente ed il costo sostenuto dal
datore di lavoro per le differenti categorie di lavoro e per i diversi livelli di
reddito.
In Irlanda, Lussemburgo, Portogallo e Repubblica Slovacca si sono
registrati, nel 2011, i maggiori aumenti. Al contrario, lontano dallUE - in
Nuova Zelanda e negli Stati Uniti - stata registrata una riduzione del cuneo
fiscale.
Nella maggior parte dei paesi l'aumento dellonere fiscale dovuto alle
imposte sul reddito piuttosto che allaumento dei contributi previdenziali.
Inoltre, emerge dallanalisi dellOCSE che laumento della pressione fiscale
stato causato dallaumento dei redditi da lavoro dipendente soggetti a
tassazione e dalla riduzione dei crediti e delle deduzioni dalla base
imponibile del medesimo reddito.

20

OECD, Taxing wages pubblicato del 25 aprile 2012.

646

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

5. OCSE: Forum mondiale sulla trasparenza e lo scambio di informazioni


in materia fiscale
Il Forum mondiale ha completato la peer review di altri 11 paesi
(Brasile, Cile, Corea, Costarica, Cipro, Guatemala, Malta, Messico,
Repubblica Ceca, Repubblica Slovacca, St. Vincent e Grenadine) portando a
70 il numero dei paesi esaminati dal marzo 2010.
La relazione relativa agli 11 paesi ha valutato il diritto interno di tali
giurisdizioni in materia di trasparenza e scambio di informazioni fiscali
(Fase 1). L'esame della Corea si inoltre concentrato sullefficacia dello
scambio di informazioni a livello fiscale (Fase 1 e Fase 2).
Il Global Forum ha inoltre pubblicato tre rapporti supplementari Barbados, Bermuda e Qatar - al fine di verificare se tali giurisdizioni
adottato misure specifiche per seguire le raccomandazioni del Forum di
migliorare la normativa fiscale interna e le convenzioni bilaterali. Dai
rapporti recentemente pubblicati risulta che il rispetto, da parte di questi tre
Stati, degli standard internazionali aumentato significativamente.
Le analisi condotte dal Forum in maniera approfondita mostrano lacune
e formulano raccomandazioni su come le giurisdizioni competenti devono
migliorare in materia di trasparenza e scambio di informazioni. Il sistema
legislativo e normativo sta migliorando rapidamente in molte giurisdizioni.
Le relazioni su Costarica e Guatemala, hanno tuttavia mostrato che in questi
paesi esistono gravi lacune nei rispettivi ordinamenti giuridici e che,
pertanto, sar necessario un nuovo esame per verificare se saranno compiuti
in futuro progressi pi significativi.

DIRITTO TRIBUTARIO COMPARATO


A cura del Dott. Paolo Stizza

Larbitraggio fiscale internazionale nel report dellOCSE: Hybrid


Mismatch Arrangements

SOMMARIO: 1. Introduzione 2. Gli Hybrid Mismatch Arrangements 2.1. Double deduction


2.2. Deduction/no inclusion 2.3. Foreign tax credit generations 3. Le raccomandazioni
dellOCSE. 4. Conclusioni

1. Introduzione
Il rapporto OCSE Hybrid Mismatch Arrangements pubblicato il 5 marzo
2012 1 mette in luce le diverse forme di arbitraggio fiscale internazionale
adottate dagli Stati membri grazie ai quali vengono sfruttate le differenze
nelle legislazioni nazionali al fine di ottenere indebite deduzioni di costi in
pi Paesi e generare crediti di imposta non dovuti per imposte corrisposte
allestero. Come affermato nelle stesse conclusioni al report tali Hybrid
Mismatch Arrangements sollevano numerose criticit in termini di gettito
fiscale, concorrenza fiscale, efficienza economica, giustizia e trasparenza.
Per tale motivo si consiglia lintroduzione di specifiche norme antielusive
che evitino ipotesi di double non-taxation.
2. Gli Hybrid Mismatch Arrangements
Gli Hybrid Mismatch Arrangements sono strumenti/transazioni/entit
che possono essere ricondotti alle seguenti tipologie:
entit ibride, trattate come trasparenti ai fini fiscali in uno Stato e
come non trasparenti in un altro Stato;
1

Disponibile sul sito internet: http://www.oecd.org/dataoecd/20/20/49825836.pdf.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

648

entit con doppia residenza, considerate residenti ai fini fiscali in


due Stati;
strumenti ibridi, trattati fiscalmente in maniera differente nei diversi
Stati (ad esempio; il medesimo strumento pu essere qualificato
quale capitale di prestito in uno Stato e quale capitale di rischio in un
altro);
trasferimenti ibridi, cio arrangements che sono disciplinati ai fini
fiscali come trasferimento della propriet di un asset in uno Stato e
come collateralised loan in un altro Stato.
Gli Hybrid Mismatch Arrangements sfruttano le differenze nelle
legislazioni nazionali al fine di:
ottenere una doppia deduzione dei costi negli Stati coinvolti;
ottenere la deduzione dei costi in uno Stato a fronte della non
tassazione nellaltro Stato;
generare indebiti crediti di imposta per imposte corrisposte allestero.

2.1. Double deduction


Con riferimento al primo caso vengono utilizzate societ con doppia
residenza oppure entit ibride, considerate trasparenti nel Paese A ed opache
nel Paese B per ottenere la doppia deduzione dei costi in entrambi gli Stati
coinvolti.
Si pensi al caso in cui una societ A co, residente nello Stato A, decida
di acquisire la societ B co, residente nello Stato B, tramite la costituzione e
lindebitamento di una societ dual-resident neo costituita. Se in entrambi gli
Stati vi fosse un regime di consolidamento dei redditi nellambito dei gruppi
societari, potrebbe essere possibile dedurre il costo del finanziamento con
leventuale utile sia della societ target, la societ B Co, che della societ A
Co. Diversamente nel caso di utilizzo di unentit ibrida, il costo del
finanziamento sostenuto da questultima potrebbe essere dedotto da A Co, se
lo Stato A considera lentit ibrida come trasparente. Di converso, nello
Stato B, lentit ibrida, considerata opaca, potrebbe beneficiare di regimi di
consolidamento di gruppo e compensare gli interessi passivi con gli eventuali
utili della societ target B Co (vedi Fig.1).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

649

2.2. Deduction/no inclusion


Unaltra ipotesi di arbitraggio fiscale internazionale pu realizzarsi
quando vengono emessi strumenti finanziari ibridi che coinvolgono due o pi
Stati esteri e, negli ordinamenti giuridici interessati, sono trattati fiscalmente in
modo diverso, ovvero un medesimo strumento pu qualificarsi quale capitale di
debito in uno Stato e quale capitale di rischio.
Se lo strumento ibrido viene considerato nel Paese B, della societ
finanziata (es. B Co), come capitale di debito. In tal modo, la societ B Co
potr dedursi il relativo interesse. Allo stesso tempo, nel Paese A la
remunerazione sar considerata assimilata ad un dividendo escluso da
imposizione in capo alla societ A Co (Fig. 2). Lo stesso risultato potrebbe
essere raggiunto per il tramite di unentit ibrida o per il tramite di
trasferimenti ibridi.

In Italia, come noto, ai sensi dellart. 44, comma 2, lett. a) del T.u.i.r., le
partecipazioni al capitale o al patrimonio nonch i titoli e gli strumenti

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

650

finanziari emessi da enti non residenti sono considerati similari alle azioni a
condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella
determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto
emittente. Tale norma limita le ipotesi di arbitraggio fiscale attuate mediante
lemissione allestero di strumenti finanziari ibridi che sono sottoscritti da
soggetti residenti in Italia. In tal modo, per i soggetti IRES non vi la
possibilit di considerare esclusi al 95 per cento gli utili derivanti da
strumenti ibridi emessi allestero se non vengono rispettate le condizioni di
cui allart. 44, comma 2, lett. a). Tuttavia, non presente una norma che
contrasti lipotesi inversa nella quale gli strumenti finanziari partecipativi
sono emessi in Italia ed ivi considerati capitale di debito con la possibilit di
dedursi la relativa remunerazione e capitale di rischio allestero con la
possibilit di esentare il relativo reddito.
2.3. Foreign tax credit generators
Lultima ipotesi di arbitraggio fiscale internazionale relativa alla
possibilit di generare indebiti crediti di imposta per imposte corrisposte
allestero.
Un esempio si pu rinvenire nella giurisprudenza di merito italiana 2
relativa ad unoperazione con la quale una Banca italiana acquistava,
attraverso contratti di pronti contro termine, la titolarit dei titoli esteri, ma
contestualmente si impegnava, con un contratto di swap, a retrocederne i
benefici alla controparte.
Come contropartita della sottoscrizione dello swap, la Banca otteneva
una remunerazione del suo investimento ad un tasso parametrato allEuribor
incrementato di uno spread. Il vantaggio fiscale indebito contestato
dallAmministrazione consisteva nel credito di imposta che la Banca aveva
utilizzato in relazione alle ritenute estere sui flussi reddituali poi ribaltati
sulla controparte dello swap.

Cfr. CTP di Reggio Emilia, sent. n. 242 del 29 novembre 2010, commentata da P.
De Capitani, La spettanza del credito per le imposte estere e la indeducibilit dei
manufactured payments in una decisione della Commissione tributaria provinciale di
Reggio Emilia a cavallo tra elusione ed evasione tributaria, in Dir. prat. trib., 2, 2012.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

651

Tali tipologia di operazioni, come richiamato dallo stesso report


dellOCSE sono contrastate in Italia mediante lapplicazione dellart. 2,
comma 3, del d.lgs. n. 461 del 1997 novellato dallart. 7quater, comma 4,
del d.l. n. 5 del 10 febbraio 2009. Tale disposizione disciplina non solo
limputazione del dividendo ai fini impositivi ma anche limputazione degli
accessori tributari relativi a quel dividendo e pertanto ritenute e crediti di
imposta ad esso relativi, prevedendo una regola secondo la quale tali
accessori devono imputarsi allacquirente a pronti, a patto che essi fossero
accessibili anche al cedente a pronti/acquirente a termine, espressamente
qualificato come il beneficiario effettivo dei dividendi. Diversamente,
essendovi il rischio di manovre elusive per lo sfruttamento di arbitraggi,
crediti e ritenute non potranno essere riconosciuti nemmeno allacquirente a
pronti, salva leventuale presentazione di un interpello disapplicativo ai sensi
dellart. 37bis, comma 8, d.p.r. 600/1973.
3. Le raccomandazioni dellOCSE
Il report dellOCSE sottolinea come gli hybrid mismatch arrangements
sfruttano le differenze nelle legislazioni nazionali sollevando alcune criticit.
In particolare generano unindebita riduzione del gettito fiscale di uno o
pi Stati interessati. Inoltre, i costi che il contribuente sostiene per la
creazione ed attuazione degli hybrid mismatch arrangements sono
generalmente deducibili con conseguente ulteriore riduzione del gettito
fiscale dello Stato coinvolto. Tali strumenti, inoltre, generano una
concorrenza fiscale sleale perch solo certe imprese sono in grado di
beneficiare di tali vantaggi a discapito, generalmente, di imprese di piccole e
medie dimensioni, non in grado di sfruttare arrangements similari. Si
pongono, inoltre, problemi di efficienza economica nellallocazione delle

652

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

risorse. Nelle ipotesi in cui si ricorre ad un hybrid mismatch arrangements,


nello Stato del soggetto investitore linvestimento allestero risulta essere pi
remunerativo di un equivalente investimento domestico, in tal modo
compromettendo la Capital Export Neutrality; esso inoltre appare pi
vantaggioso di un investimento domestico effettuato da parte di un soggetto
residente nello Stato target dellinvestimento inficiando, alterando la
Capital Import Neutrality.
Infine viene compromesso non solo il principio di trasparenza in quanto
la pubblica autorit non avr contezza del reale regime fiscale che subir il
contribuente che benefici di tali arrangements; ma anche un principio di
giustizia ed equit poich si determina una disparit di trattamento tra
imprese multinazionali e piccole e medie imprese che non hanno accesso
agli hybrid mismatch arrangements.
Per tutte queste considerazioni, lOCSE, dopo aver passato in rassegna le
specifiche regole adottate da alcuni Paesi OCSE volte a negare i vantaggi
derivanti dallutilizzo degli hybrid mismatch arrangements, suggerisce a tutti
gli Stati membri di adottare misure di contrasto per limitare i fenomeni di
non imposizione. Le distorsioni, precisa il report, possono essere determinate
non solo dalla doppia imposizione, ma altres dalla unintended doppia non
imposizione.
Ladozione di misure specifiche, dirette ad assicurare il coordinamento
tra il trattamento fiscale in uno Stato e quello dellaltro Stato interessato,
svolge un ruolo significativo nella risoluzione delle criticit poste dagli
strumenti in commento. Lesperienza dei Paesi quali gli Stati Uniti, Regno
Unito, Danimarca, Germania, ma anche Nuova Zelanda, Italia e Austria che
hanno gi adottate simili misure gi significativa.
Rileva, tuttavia, il report che le misure specifiche, ove adottate, devono
essere oggetto di costante monitoraggio al fine di:
i) garantire una adeguata applicazione nelle diverse circostanze del
caso concreto;
ii) evitare che le stesse possano essere aggirate mediante luso di
arrangements pi complessi.
Il rapporto raccomanda, pertanto, agli Stati di adottare misure specifiche,
ovvero di rivedere quelle esistenti dirette a negare lapplicazione dei benefici
in ipotesi di ricorso a determinati Hybrid Mismatch Arrangements. Invita
alla cooperazione e allo scambio delle informazioni relative agli strumenti in
commento, cos come le eventuali strategie e misure adottate, nonch al
monitoraggio delleffettivit di queste ultime. Infine, lOcse raccomanda di
intraprendere iniziative di disclosure in tema di strumenti ibridi.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

653

4. Conclusioni
Con tale report lOCSE cerca di contrastare i fenomeni di arbitraggio
fiscale internazionale che in definitiva mirano ad una riduzione del carico
fiscale complessivo aumentando la redditivit dellinvestimento. Questo si
traduce, certamente, in un aumento dellefficienza nellallocazione del
capitale la quale, tuttavia, avviene in modo unilaterale ovvero solo nel caso
in cui un investitore decida di allocare allestero i propri capitali a discapito
di investimenti nelleconomia domestica come nel caso in cui si intenda
acquisire una societ estera deducendosi il costo del finanziamento due
volte. Tale aspetto stato messo ben in risalto dal US Senate Finance
Committee il quale nellintrodurre una norma a contrasto delluso delle
dual-resident companies sostenne che: ...the double dipping could give an
advantage to potential foreign acquirers of U.S. businesses. The advantage
presumably works against potential domestic acquirers of such businesses,
who do not have income in two taxing jurisdictions and thus cannot take
advantage of the double dip. [...] The denial of double dipping to foreign
owned businesses that operate in the United States is necessary to end U.S.
discrimination against U.S.-owned businesses that operate in the United
States. [...] The committee believes that the dual resident company device
creates an undue incentive for U.K. corporations (and Australian
corporations) to acquire U.S. corporations and otherwise to gain an
advantage in competing in the U.S. economy against U.S. corporations 3.
Anche la pi attenta dottrina americana ritiene che larbitraggio fiscale
internazionale debba essere contrastato poich ...if cross-border investments
are taxed at a lower rate than domestic investments, capital will tend to shift
from the latter to the former. Such shift would result in an over-supply of
capital for cross-border investments and an under-supply for domestic
investments.4.
In altri termini tale opportunit violerebbe il principio della c.d. capital
export neutrality poich lefficienza nellallocazione del capitale verrebbe
alterata da considerazioni esclusivamente di carattere fiscale a discapito

In tal senso cfr. in H. D. Rosenbloom, International Tax Arbitrage and the


International Tax System, in The Tillinghast Lecture, NYU School of Law, 2007, 96.
4
Cos R. Avi-Yonah commentando larticolo di Rosenbloom, (in The Tillinghast
Lecture, NYU School of Law, 2007, 121) ritiene che larbitraggio fiscale internazionale
debba essere contrastato poich ...if cross-border investments are taxed at a lower rate
than domestic investments, capital will tend to shift from the latter to the former. Such
shift would result in an over-supply of capital for cross-border investments and an
under-supply for domestic investments.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

654

delleconomia domestica 5 . altres, tuttavia evidente, che in ambito


internazionale la presenza di diverse aliquote sul reddito comporta
limpossibilit di raggiungere contemporaneamente sia la Capital Export
Neutrality (CEN) che la Capital Import Neutrality (CIN)6.
Da un punto di vista giuridico la questione pi complessa. In assenza
di unarmonizzazione fiscale a livello mondiale e di un organismo come il
WTO capace di coordinare i diversi regimi fiscali, parte della dottrina
internazionale ritiene che non vi sia la necessit di introdurre norme interne
che limitino tali fenomeni, poich risulterebbe impossibile da parte
dellAmministrazione finanziaria andare a verificare di volta in volta le
diverse possibilit di arbitraggio fiscale che vi sono grazie allinterazione di
diversi regimi fiscali7. Diversamente, altri ritengono opportuna lintroduzione di
tali norme, pur consapevoli della loro limitata efficacia in assenza di un
coordinamento a livello internazionale con i diversi regimi fiscali8.
Cos facendo, gli Stati nazionali eviterebbero di perdere gettito evitando
distorsioni nellallocazione del capitale9.
In ambito internazionale, tuttavia, lintroduzione delle norme descritte
dallOCSE potrebbe spingere gli entrambi gli Stati coinvolti a negare la
deducibilit di un costo sulla base del rischio di una doppia deduzione. Di
conseguenza, in assenza di un coordinamento internazionale, si potrebbero
avere situazioni di doppia imposizione ovvero di doppia indeducibilit che
difficilmente potrebbero essere risolte per il tramite delle Convenzioni
contro le doppie imposizioni10.
Le Convenzioni internazionali contro la doppia imposizione pur
essendo stipulate anche per prevenire possibili fenomeni di elusione ed
evasione fiscale non potrebbero essere applicate al caso di specie. In tal caso,
infatti, non si tratta di sottrarsi fraudolentemente od eludere una norma di
uno Stato contraente ma diversamente si chiede di applicare le norme interne

noto che agevolare gli investimenti allestero violerebbe la capital export


neutrality poich lefficienza nellallocazione del capitale verrebbe alterata da
considerazioni esclusivamente di carattere fiscale. In tal senso cfr. P. B. Musgrave,
United States Taxation of Foreign Investment Income: Issues and Arguments, 1969.
6
In tal senso cfr. T. Horst, A Note on the Optimal Taxation of International
Investment Income, in Q.J. Econ., 1980, 793.
7
Cos, H. D. Rosenbloom, op.cit.
8
R. Avi-Yonah, op. cit.
9
Per unefficace sintesi delle diverse posizioni cfr. L. Dellanese, Tax Arbitrage
and the changing structure of international tax law, Milano, 2006, 100 ss..
10
In tal senso cfr. D. N. Shaviro, More Revenues, Less Distorsions?: Responding to
Cross-Border Tax Arbitrage, New York University Law and Economics Research Paper
Series, Working Paper N. 04-013, 2004, in http://ssrn.com.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

655

in entrambi gli Stati contraenti11. Come noto le norme convenzionali sono


norme di delimitazione (Grenznormen) non sono norme di collisione come
nellambito del diritto internazionale privato e, pertanto, tramite convenzione
non pu essere negata n lapplicazione di norme interne n si pu attribuire
agli Stati membri una competenza specifica allimposizione12.
Per tali ragioni alcuni autori sottolineano come lunica strada per evitare
la nascita di fenomeni di arbitraggio internazionale larmonizzazione delle
basi fiscali a livello internazionale, attraverso listituzione di un nuovo
organismo internazionale che possa esaminare ed introdurre disposizioni
vincolanti per tutti i Paesi aderenti13.
Altri, invece, suggeriscono di risolvere i fenomeni di arbitraggio fiscale
attraverso lutilizzo dei principi del c.d. Single Tax Principle secondo il
quale il reddito avente carattere di extraterritorialit deve essere tassato una
volta sola in base al Benefits Principle. Il Benefits Principles, secondo ormai
la politica fiscale sottesa ai pi di 2.000 trattati stipulati prevede che il
reddito operativo, il c.d. active income venga tassato prioritariamente nel
Paese della fonte del reddito stesso; diversamente il c.d. passive income
viene tassato in via principale dallo Stato di residenza del percettore14.
In ambito europeo ci sembra di poter affermare che norme tese ad
evitare ad esempio il double dip delle perdite non sarebbero incompatibili
con il diritto comunitario, posto che anche la Corte di Giustizia nella sua
giurisprudenza ha dato grande risalto e riconosciuto come causa di
giustificazione alle libert fondamentali norme miranti ad evitare lelusione
fiscale internazionale.
11

In tal senso cfr. H. D. Rosenbloom, op. cit., 115 secondo cui ...the treaty is
supposed to provide means for preventing taxpayers from evading such laws, and it
accomplishes that task primarily through its provisions calling for exchange of tax
information and the detailed rules governing the procedures and timing of that
exchange. This, of course, leaves the conventions title with clear meaning but, since
arbitrage by definition does not involve evasion of the laws of any country, this meaning
is distinct from any international tax system that would pertain to arbitrage.
12
Ex multis cfr. A. Fantozzi, K. Vogel, Doppia imposizione internazionale, in
Digesto discipl. Priv., sez. commerciale, IV ed., Torino, 190. Tali norme si limitano a
ripartire fra loro i presupposti di imposta rispetto ai quali sulla base dei rispettivi
ordinamenti interni sono da attendersi sovrapposizioni. Tale concetto viene espresso
anche dalla formula norme di distribuzione che corrisponde a quella tedesca di
Verteilungsnormen e a quella inglese di distributive rule.
13
In tal senso cfr. Y. Brauner, An International Tax Regime in Crystallization, in
Tax Law Review, 2003, 302; J. Roin, Taxation Without Coordination, in The Journal of
Legal Studies, 31, 1, part. 2, at S70-S78.
14
Cos Avi-Yonah, in The Tillinghast Lecture, NYU School of Law, 2007, 121; Id.,
Between Formulary Apportionment and the OECD Guidelines: A Proposal for
Reconciliation, in World Tax Journal, 2010, febbraio, 3.

656

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Tuttavia, se tutti i Paesi comunitari adottassero tali norme, si potrebbero


avere situazioni di doppia indeducibilit della perdita posto che entrambi gli
Stati membri, in presenza di una societ dual-resident, potrebbero negare la
possibilit di aderire al consolidato ovvero ad altra norma che consenta la
deducibilit della perdita stessa. In tal caso sarebbe necessario un
coordinamento a livello europeo e il riconoscimento di criteri uniformemente
applicabili.

U.S. INTERNATIONAL TAXATION


A cura del Prof. Avv. Roberto Succio

News from the White House


President Presses Congress to Act on Small Business Tax Credits
President Obama on May 16 urged lawmakers to enact legislation that
would jump-start small business investment by passing legislation that
allows a 10-percent income tax credit for firms that create new jobs or
increase wages in 2012 and that extends 100-percent expensing in 2012 for
all businesses.
Republican leaders gave a polite, but cool response to the plan and,
instead, urged adoption of the Small Business Tax Cut Bill, a GOP measure
that provides a 20-percent small business tax cut. The White House has
issued a veto threat on that bill. Following a visit to a Washington, D.C., area
small business to tout his agenda, the president returned to the White House
to meet with congressional leadership where he stressed the importance of
acting on the economic agenda he laid out earlier as part of the
Congressional To-Do List. The list includes legislation that would give
companies a new 20-percent tax credit for the cost of moving their
operations back to the U.S. and pays for it by eliminating tax incentives that
allow companies to deduct the costs of moving their business abroad.
Another tax incentive in the list would extend the Production Tax Credit
and expand the 30-percent credit to investments in clean energy manufacturing
under Code sec. 48C. The economy is recovering, but weve still got a long
way to go, Obama earlier told a roundtable of small business owners. And
so we want to sustain momentum. And, one of the ways that we can sustain
momentum is for Congress to take some actions right now - even though its
election season, even though theres gridlock, even though theres
partisanship take some actions right now that would really make a
difference. House Majority Leader Eric Cantor, R-Va., said he welcomes the
presidents focus on small businesses, but argued that his proposals place too
many restrictions that burden small businesses with red tape.

658

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

House Speaker John Boehner, R-Ohio, said he would have preferred to


hear what the president had to say on larger issues, including renewal of
expiring tax extenders and the Bush-era tax cuts. A reduced tax burden on
American entrepreneurs and small business owners is something Republicans
would be happy to work with the president to provide, stated Boehner.
Congress and Senate: Boehner Promises Pre-Election Vote on Bush Tax
Cuts
House Speaker John Boehner, R-Ohio, promised on May 15 that the
House would vote on an extension of the Bush-era tax cuts before the
November elections. Speaking at the Peter G. Peterson Foundations 2012
Fiscal Summit, Boehner also said that tax reform legislation will soon be
introduced that sets out a path for congressional action in 2013.
Boehners comments are at odds with commonly held expectations that
Congress would work on those issues during a lame-duck session. In what
could shape up to be a repeat of 2011s tense debate over the national debt
limit that resulted in the first-ever downgrade of U.S. creditworthiness,
Boehner said he would insist that Congress pass spending cuts in an amount
greater than the required debt-limit increase.
He noted that the spending cut requirement could require several
temporary extensions of the debt limit before final passage of a long-term
bill, but said the debt limit can, and should be, used as a catalyst for real
decisions on the budget. Boehner maintained that lawmakers have been
delaying action on economic growth, tax reform and regulatory relief for too
long, adding that allowing the debt limit to increase without addressing the
countrys fiscal challenges would be irresponsible. Lets start now, he
said. Why wait until after the election? Allowing the Bush tax cuts to
expire would put millions of Americans out of work, according to Boehner.
However, he noted that base-broadening tax reform could result in some
people paying more taxes and others paying less.
Legislation to extend the Bush tax cuts will establish an expedited
process for Congress to enact tax reform in 2013, Boehner said. Details of
the process will be handled by the House Ways and Means Committee and
will include a deadline for both houses of Congress to act, similar to the way
that lawmakers handle Trade Promotion Authority, he explained.
Boehners plan to use the debt ceiling to force the political process to
produce greater spending cuts drew criticism from leading House
Democrats. House Minority Leader Nancy Pelosi, D-Calif., said Boehner
plans to manufacture another crisis that will harm middle-class families.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

659

House Minority Whip Steny H. Hoyer, D-Md., downplayed the chance of


any legislation passing Congress before the November election. I frankly
dont have a lot of hope about getting something done prior to the election
because of the politics of whatever positions everybody has, Hoyer said.
They dont want to move off those positions for political reasons. He
added that action during a lame-duck session seems more likely.
House Passes Budget Sequestration Bill
The House passed the Sequester Replacement Reconciliation Bill on
May 10 by a vote of 218 to 199. The legislation, which provides a substitute
to the automatic cuts set for January 2 mandated by the Budget Control Act
of 2011, is unlikely to reach a vote in the Senate. The cuts were drafted by
six House panels, including the House Ways and Means Committee, which
approved tighter controls on refundable child tax credits claimed by
taxpayers without Social Security numbers. Under the Budget Control Act,
mandatory cuts in defense and nondefense spending will take place
beginning in January 2013 since the Joint Select Committee on Deficit
Reduction failed to reach an agreement on cutting the federal budget deficit
in November 2011.
Anti-deferral and anti-tax avoidance
Foreign Asset Reporting Under Code Sec. 6038D Background
For decades, every U.S. person with a financial interest in, or signature
or other authority over, one or more foreign financial accounts has been
required to report such accounts to the Treasury Department if the aggregate
value of such accounts exceeded $10,000 at any time during the calendar
year. The report is made on TD F 90-22.1 (Report of Foreign Bank and
Financial Accounts), commonly referred to as the FBAR, and must be
received by Treasury on or before June 30 of the following year1.
The FBAR is not a tax return. The obligation to file an FBAR arises
under Title 31, the Bank Secrecy Act (BSA), rather than under Title 26, the
Internal Revenue Code. Thus, the enforcement and information collection
1

Notably the mailbox rule, which generally deems a tax filing to have been made
on the date of mailing, does not apply for FBAR purposes. As noted below, the FBAR is
not a tax return.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

660

procedures generally available under the Code are unavailable for


enforcement of the FBAR and for collection of the FBAR penalties2.
While the Code also requires a variety of filings with respect to certain
interests in foreign entities and other offshore relationships3, Congress felt
these rules were inadequate to uncover all of the hidden foreign assets of
U.S. taxpayers. Also, the fact that FBARs are filed with the Treasury
Department, rather than with the IRS, is a bit inconvenient for the IRS.
HIRE Act Enactment of Code Sec. 6038D
In 2010, Congress enacted the Hiring Incentives to Restore Employment
(HIRE) Act, which added Section 6038D to the Code. Code Sec. 6038D is
effective for tax years beginning after March 18, 2010, i.e., starting in 2011
for taxpayers whose tax year is a calendar year.
New Code Sec. 6038D greatly expands the categories of information
that must be reported with respect to offshore assets. Under this provision,
any individual who, during the tax year, holds any interest in a specified
foreign financial asset (SFFA) must attach to his or her income tax return
for that tax year certain information (the Required Information) if the
aggregate value of all such assets exceeds $50,000 or such higher threshold
as Treasury may prescribe4. For this purpose, an SFFA generally includes
the following:
1. Any financial account maintained by a foreign financial institution5;
2. Any stock or security issued by a person other than a U.S. person6;
3. Any financial instrument or contract held for investment that has an
issuer or counterparty that is other than a U.S. person7;
4. Any interest in a foreign entity8;
2

All Code references herein are to the Internal Revenue Code of 1986, as
amended. All Code Sec. references herein are to sections of the Code.
3
For example, Code Sec. 6038 requires U.S. shareholders of a controlled foreign
corporation to file Form 5471.
4
Code Sec. 6038D(a). The Required Information, a term that does not exist in the
statute and is used herein solely for convenience, is set forth in Code Sec. 6038D(c). If
adequate information is not available, the aggregate value of SFFAs is deemed to exceed
the applicable threshold. Code Sec. 6038D(e).
5
Code Sec. 6038D(b)(1). The terms financial account and foreign financial
institution are defined in Code Secs. 1471(d)(2) & 1471(d)(4), respectively.
6
Code Sec. 6038D(b)(2)(A).
7
Code Sec. 6038D(b)(2)(B).
8
Code Sec. 6038D(b)(2)(C). The term foreign entity is defined in Code Sec.
1473.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

661

The Required Information generally includes the following:


1. In the case of an account, the name and address of the financial
institution at which an account is maintained and the number of the
account;
2. In the case of any stock or security, the name and address of the
issuer and such information as is necessary to identify the class or
issue of which the stock or security is a part;
3. In the case of any other instrument, contract, or interest, (1) such
information as is necessary to identify the foreign instrument,
contract or interest, and (2) the names and addresses of all issuers
and counterparties with respect to such instrument, contract or
interest;
4. The maximum value of the asset during the tax year9. Although Code
Sec. 6038D is directed primarily at individuals, the statute authorizes
the Treasury Department to extend such reporting obligations to any
domestic entity which is formed or availed of for purposes of
holding, directly or indirectly, specified foreign financial assets, in
the same manner as if such entity were an individual10.
The statute also provides Treasury with a broad grant of authority to
prescribe such regulations or other guidance as may be necessary or
appropriate to carry out the purposes of Code Sec. 6038D, including rules
providing appropriate exceptions from reporting in the case of (1) classes of
assets, including any assets with respect to which Code Sec. 6038D reporting
would be duplicative of other required disclosures; (2) nonresident aliens;
and (3) bona fide residents of any possession of the United States11.
Treasury Regulations and Form 8938
Detailed guidance regarding the Code Sec. 6038D reporting requirement
is set forth in Treasury Regulations that were issued on December 19,
2011,12 and IRS Form 8938, with instructions. The Treasury Regulations
issued on December 19, 2011, include temporary regulations that are
currently in effect (the Temporary Regulations) and proposed regulations
that, if finalized, will take effect for tax years beginning after December 31,
9

Code Sec. 6038D(c).


Code Sec. 6038D(f).
11
Code Sec. 6038D(h). With respect to the potential exception for nonresident
aliens, it should be emphasized that the general rule, set forth in Code Sec. 6038D(a), is
not limited to U.S. citizens or residents.
12
T.D. 9567; REG-130302-10.
10

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

662

2011 (the Proposed Regulations)13.


Limitation of Filing Obligation to Certain Specified Persons
Reporting under Code Sec. 6038D is made on Form 8938, Statement of
Specified Foreign Financial Assets, but this filing obligation only applies to
a specified person, and only if the aggregate value of the SFFAs in which
such specified person has an interest exceeds a specified reporting threshold,
described below14. A specified person is defined as either (1) a specified
individual, or (2) a specified domestic entity (SDE)15.
Specified Individual
A specified individual means an individual who is any of the following:
1. A U.S. citizen;
2. A resident alien for any portion of the tax year;
3. A nonresident alien for whom an election under Code Sec. 6013(g)
or (h) is in effect16;
4. A nonresident alien who is a bona fide resident of Puerto Rico or a
Code Sec. 931 possession, as defined in Reg. 1.931-1(c)(1)17.
Specified Domestic Entity
The Temporary Regulations reserve on the definition of SDE. The
Proposed Regulations provide a definition, but only for tax years beginning
after December 31, 2011. Therefore, for tax years beginning on or before
December 31, 2011, the obligation to file Form 8938 only applies to
individuals. This is confirmed by the instructions to Form 8938 (the
Instructions).
Under the Proposed Regulations, a domestic corporation, partnership or
trust will be an SDE if, and only if, it is considered to have been formed or
availed of for purposes of holding, directly or indirectly, specified foreign
13

Except for the special rules pertaining to specified domestic entities (described
below) the Proposed Regulations generally do nothing more than incorporate by
reference the provisions of the Temporary Regulations.
14
See Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(1).
15
Temporary Reg. 1.6038D-1T(a)(1).
16
A nonresident alien with respect to whom either election is in effect is treated as a
resident alien for certain income tax purposes and thus permitted to file a joint return
with a U.S. citizen or resident spouse.
17
Temporary Reg. 1.6038D-1T(a)(2).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

663

financial assets (the formed or availed of test)18.


Domestic Corporations and Partnerships
With limited exceptions, a domestic corporation or partnership will
satisfy the formed or availed of test (and will thus be an SDE) if and only if:
1. after applying certain aggregation rules described below, such
corporation or partnership has an interest in SFFAs with an aggregate
value exceeding the applicable threshold19;
2. the corporation or partnership is closely held by a specified
individual (the closely held test); and
3. after applying certain aggregation rules described below, either:
4. at least 50 percent of the corporations or partnerships gross income
for the tax year is passive income20, or at least 50 percent of the
assets held by the corporation or partnership at any time during the
tax year are assets that produce (or are held for the production of)
passive income; or
5. (i) at least 10 percent of the corporations or partnerships gross
income for the tax year is passive income, or at least 10 percent of
the assets held by the corporation or partnership at any time during
the tax year are assets that produce (or are held for the production of)
passive income, and (ii) the corporation or partnership is formed or
availed of with a principal purpose of avoiding reporting under
Code Sec. 6038D21.
In the case of a domestic corporation, the closely held test is satisfied if
a specified individual owns (directly, indirectly, or through application of
certain constructive ownership rules) stock possessing at least 80 percent of
the total voting power or total value of the corporations outstanding stock
on the last day of the corporations tax year22.
18

Proposed Reg. 1.6038D-6(a).


Certain SFFAs, however, are excluded for purposes of this determination. See
below under the caption Reporting Exceptions.
20
The definition of passive income is set forth in Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(2).
21
Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(1). The Proposed Regulations provide, in the
Treasury Departments typically unhelpful manner, that for purposes of determining
whether such principal purpose is present, all facts and circumstances are taken into
account. Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(1)(iii)(B)(2).
22
Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(3)(i). For this purpose, the constructive ownership
rules of Code Sec. 267(c) and (e)(3) apply, except that Code Sec. 267(c)(4) is applied as
if the family of an individual included the spouses of other family members. Proposed
Reg. 1.6038D-6(b)(3)(iii).
19

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

664

In the case of a domestic partnership, the closely held test is satisfied if


a specified individual owns (directly, indirectly, or through application of
certain constructive ownership rules) an interest in the partnership
possessing at least 80 percent of the capital or profits interests on the last day
of the partnerships tax year23.
The following aggregation rules must be taken into account in
applying the tests above. For purposes of determining if a domestic
corporation or partnership has interests in SFFAs in excess of the applicable
reporting threshold, all domestic corporations and partnerships that have any
interests in SFFAs and are closely held by the same specified individual are
treated as a single entity. Thus, each is considered to own the SFFAs owned
by all such other related entities24.
A somewhat different aggregation rule applies for purposes of applying
the passive income and passive asset tests described above. For such
purposes, all domestic corporations and partnerships that are closely held by
the same specified individual, and that are connected through stock or
partnership interest ownership with a common parent corporation or
partnership, are treated as a single entity25. Thus, each member of the
group is considered to own the combined assets, and to earn the combined
income, of the entire group, and various intercompany items are
disregarded26.
The aggregation rules may best be illustrated by an example27:
Facts
A specified individual wholly owns DC1, a domestic corporation, and
also owns a 90-percent capital interest in DP, a domestic partnership. DC1
23

Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(3)(ii). For this purpose, the constructive ownership


rules of Code Sec. 267(c) and (e)(3) apply, except that Code Sec. 267(c)(4) is applied as
if the family of an individual included the spouses of other family members. Proposed
Reg. 1.6038D-6(b)(3)(iii).
24
Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(4)(i).
25
Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(4)(ii). A domestic corporation or partnership is
considered to be connected through stock or partnership interest ownership with a
common parent corporation or partnership if an 80-percent interest in the entity
(specifically, 80 percent of the voting power or value of the stock, in the case of a
corporation, or 80 percent of the profits or capital interests, in the case of a partnership)
is owned by the parent entity, or other members of the group.
26
Id.
27
For more detailed examples, see Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(5), Examples 1 &
2.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

665

owns 80 percent of the sole class of stock of DC2, another domestic


corporation. DC1 has no interest in any SFFAs and no interest in any entity
other than DC2. DC2 and DP own SFFAs.
Analysis
For purposes of determining whether DC2 and DP have SFFAs in
excess of the applicable reporting threshold, they are treated as a single
entity (and, thus, each is considered to have an interest in the SFFAs owned
by the other), because they are closely held by the same specified
individual28. For purposes of applying the passive income and passive asset
tests, DC1 and DC2 are treated as a single entity29, because (1) they are
closely held by the same specified individual, and (2) they are connected
through DC1s ownership of 80 percent of stock of DC2. DP is not treated as
a member of the DC1/DC2 group for this purpose, because it is not
connected to either corporation through stock or partnership interest
ownership through a common parent entity. Thus, for purposes of applying
the passive income and passive asset tests to DP, its income and assets are
measured on a standalone basis.
Notwithstanding the general rules set forth above, certain corporations
and partnerships that are viewed as unlikely to hide assets offshore are
automatically exempt from SDE status. Such exempt entities include: (1)
publicly traded corporations and their affiliates, (2) regulated investment
companies, and (3) real estate investment trusts30.
Domestic Trusts
With limited exceptions, a domestic trust will satisfy the formed or
availed of test if (and will thus be an SDE), and only if the trust:
1. has an interest in SFFAs with an aggregate value exceeding the
applicable threshold31; and
28

DC1 is not considered to have any interest in the SFFAs owned by DC2 or DP,
for this purpose, because DC1 does not itself own any SFFAs.
29
The application of such test is, of course, not relevant to DC1. It cannot in any
event be an SDE, because it has no interest in any SFFAs and thus cannot exceed the
applicable reporting threshold.
30
See Proposed Reg. 1.6038D-6(d)(1), exempting any entity described in Code
Sec. 1473(3), other than a charitable remainder trust.
31
Certain SFFAs, however, are excluded for purposes of this determination. See

666

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

2. has one or more specified persons as a current beneficiary32.


Notwithstanding the general rules set forth above, certain trusts that are
viewed as unlikely to hide assets offshore are automatically exempt from
SDE status.
Such exempt trusts include:
1. certain trusts with a trustee that (
i) has supervisory authority over (or fiduciary obligations with
regard to) the trusts SFFAs,
ii) timely files annual returns and information returns on behalf of
the trust, and
iii) is a bank, financial institutions registered with the SEC, or
domestic corporation that is publicly traded (or an affiliate of a
publicly traded corporation);
2. grantor trusts to the extent owned by one or more specified persons33.
Reporting Thresholds
As indicated above, Code Sec. 6038D requires reporting only if the
aggregate value of all SFFAs in which a specified person has an interest
exceeds $50,000 or such higher threshold as Treasury may prescribe34. The
Temporary Regulations (and Instructions) prescribe a higher threshold in
many, but not all, instances.
General Rule
Subject to the exceptions described below, a specified person generally
must file Form 8938 only if the aggregate value of the SFFAs in which such
person has an interest exceeds (1) $50,000 as of the last day of the tax year,
or (2) $75,000 at any time during the tax year35. This general rule is
applicable to individuals living in the United States who are unmarried or
below under Reporting Exceptions.
32
Proposed Reg. 1.6038D-6(c). For this purpose, a current beneficiary means,
with respect to any tax year, any person who at any time during such year is entitled to,
or at the discretion of any person, may receive, a distribution from the principal or
income of the trust (determined without regard to any power of appointment that has not
been exercised as of the end of the tax year).
33
See Proposed Reg. 1.6038D-6(d)(1) - (3).
34
Code Sec. 6038D(a).
35
Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(1).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

667

filing separate returns, and to SDEs for tax years beginning after December
31, 2011.
Persons Eligible for Higher Thresholds
If two specified individuals are married and file a joint return, then they
generally must file Form 8938 (jointly) only if the aggregate value of the
SFFAs in which either spouse has an interest exceeds:
1. $100,000 as of the last day of the tax year, or
2. $150,000 at any time during the tax year36.
If at least one of them is a qualified individual under Code Sec.
911(d)(1), however, then they must file Form 8938 (jointly) only if the
aggregate value of the SFFAs in which either spouse has an interest exceeds:
1. $400,000 as of the last day of the tax year, or
2. $600,000 at any time during the tax year37.
If a specified individual is a qualified individual under Code Sec.
911(d)(1), but does not file jointly with another specified individual, he or
she must file Form 8938 only if the aggregate value of the SFFAs in which
he or she has an interest exceeds:
1. $200,000 as of the last day of the tax year, or
2. ($300,000 at any time during the tax year38.
Code Sec. 911(d)(1) defines a qualified individual as an individual
1. whose tax home is in a foreign country, and
2. who is (a) a U.S. citizen who has been a bona fide resident of a
foreign country or countries for an uninterrupted period that includes
the entire tax year, or (b) a U.S. citizen or resident who is present in a
foreign country or countries at least 330 full days during any period
of 12 consecutive months that ends in the tax year being reported39.
Treatment of Joint Interests
Each specified person that is a joint owner of an SFFA generally must
include the full value of such SFFA for purposes of determining if the
aggregate value of SFFAs in which such person has an interest exceeds the
36

Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(2).


Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(4).
38
Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(3).
39
The Instructions set forth the same requirements, but do not refer to Code Sec.
911(d)(1) or use the term qualified individual.
37

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

668

applicable threshold40. This general rule is subject to exceptions for SFFAs


that are jointly owned by married specified individuals.
If specified individuals are married and file a joint return, then they
include the value of their jointly owned SFFA only once in determining
whether the aggregate value of SFFAs in which either spouse has an interest
exceeds the applicable threshold41. If two specified individuals are married
and file separate returns, each takes into account only 50 percent of the value
of their jointly owned SFFAs42.
Notably, neither exception applies if a specified individual is married to
a person who is not a specified individual. In that event, the specified
individual must take into account the full value of any SFFA that is jointly
owned with his or her spouse.
SFFAs to Which Certain Reporting Exceptions Apply
As discussed below, certain SFFAs are exempt from reporting (or
eligible for less detailed reporting) on Form 8938. In some (but not all)
instances, such SFFAs may be disregarded in determining whether a
specified person has interests in SFFAs with an aggregate value in excess of
the applicable reporting threshold. See below under the caption Reporting
Exceptions.
Manner of Filing
Any specified person that is required to file Form 8938 with respect to a
tax year must attach such form to such persons annual return for such tax
year43. If a person is not required to file an annual return for the year, there is
no obligation to file Form 8938 (even if the SFFAs in which such person has
an interest exceed the applicable reporting threshold)44.

40

Temporary Reg. 1.6038D-2T(c)(1)(i).


Temporary Reg. 1.6038D-2T(c)(1)(ii).
42
Id.
43
Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(1)-(4). Since the reporting obligation with
respect to 2011 applies only to individuals, the only relevant annual returns for 2011 are
Forms 1040 and 1040-NR. A special rule applies in the case of an SDE that is a member
of an affiliated group filing consolidated returns.
44
Temporary Reg. 1.6038D-2T(a)(7)(i).
41

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

669

Definition of SFFA and Interest in SFFA


Under the guidance set forth in the Regulations (and Instructions), an
SFFA generally is defined to include all of the following:
Any financial account maintained by a foreign financial institution, or a
financial institution that is organized under the laws of a U.S. possession45.
An exception applies if the account is maintained by a U.S. payer as
defined in Reg. 1.6049-5(c)(5)(i), or if all of the holdings are marked to
market under the rules of Code Sec. 475(a) or an election under Code Sec.
475(e) or (f)46. There also appears to be an exception for any interest in a
social security, social insurance or other similar program of a foreign
government47:
1. Any financial account maintained by a financial institution that is
organized under the laws of a U.S. possession48;
2. Any of the following, if held for investment (as defined below) and
not in an account maintained by a financial institution;
3. Any stock or security issued by a person other than a U.S. person49;
4. Any financial instrument or contract that has an issuer or
counterparty that is other than a U.S. person50;
5. Any interest in a foreign entity51.
An asset is held for investment if it is not used in, or held for use in, a
trade or business of a specified person52. An asset is considered to be used
in, or held for use in, the conduct of a trade or business (and not held for
investment) if the asset is: (1) held for the principal purpose of promoting the
present conduct of a trade or business, (2) acquired and held in the ordinary
course of the trade or business as, for example, in the case of an account or
note receivable arising from that trade or business, or (3) otherwise held in a
direct relationship to the trade or business53.
45

Temporary Reg. 1.6038D-3T(a)(1) & (2). Any asset held in such account is not
required to be separately reported on Form 8938.
46
Temporary Reg. 1.6038D-3T(a)(3)(i) and (ii).
47
Both the preamble to the Temporary Regulations and the Instructions provide for
this exception, but, curiously, it is nowhere to be found in the Temporary Regulations
themselves.
48
Temporary Reg. 1.6038D-3T(a)(2).
49
Temporary Reg. 1.6038D-3T(b)(1)(i).
50
Temporary Reg. 1.6038D-3T(b)(1)(ii).
51
Temporary Reg. 1.6038D-3T(b)(1)(iii). The term foreign entity is given the
same meaning as in Code Sec. 1473(5) and the regulations thereunder. Temporary Reg.
1.6038D-1T(a)(10).
52
Temporary Reg. 1.6038D-3T(b)(3).
53
Temporary Reg. 1.6038D-3T(b)(4). For rules as to when an asset is considered

670

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

In some cases, there may be considerable uncertainty as to whether a


given asset constitutes an SFFA. For example, it is clear that real estate
directly owned by a specified person is not an SFFA54, but what if there is a
contract with a foreign person to sell (or buy) real estate that is not in any
way associated with a trade or business, e.g., a vacation home? As indicated
above, an SFFA includes any financial instrument or contract with a
foreign person that is not used, or held for use, in the conduct of a trade or
business. Unless a contract to buy or sell real estate is not a financial
instrument or contract, SFFA status seems unavoidable (through perhaps
unintended).
As a general rule, a specified person is considered to have an interest in
an SFFA if any income, gains, losses, credits, gross proceeds, or
distributions attributable to the holding or disposition of the SFFA are or
would be required to be reported, included, or otherwise reflected by such
person on an annual return55. Thus, for example, a specified person will
have an interest in assets held through a disregarded entity. Notwithstanding
this general rule, however, a specified person generally is not considered to
have an interest in an SFFA held by a corporation, partnership, trust, or
estate solely as a result of such persons status as a shareholder, partner or
beneficiary of such entity56.
However, a specified person that is the owner or all or a portion of a
grantor trust is generally considered to have an interest in any SFFAs owned
by the grantor trust or such portion thereof57. This attribution rule does not
apply in the case of a domestic widely held fixed investment trust under Reg.
1.671-5, and a domestic liquidating trust created under certain provisions of
the Bankruptcy Code. Thus, a specified person owning an interest in any
such domestic trust should not be considered to have an interest in any of the
SFFAs owned by the trust.
An interest in a foreign trust or estate is not a specified foreign financial
asset unless the specified person knows or has reason to know of the interest,
based on readily accessible information58. For this purpose, receipt of a
distribution from the foreign trust or estate is deemed to constitute actual
to be held in a direct relationship with a trade or business, see Temporary Reg.
1.6038D-3T(b)(5).
54
It is not unusual for real estate to be held through a foreign entity, in which case
the interest in the foreign entity would itself typically constitute an SFFA.
55
Temporary Reg. 1.6038D-2T(b)(1). This rule applies even if no such items are
attributable to the holding or disposition of the asset for the taxable year at issue.
56
Temporary Reg. 1.6038D-2T(b)(3).
57
Id.
58
Temporary Reg. 1.6038D-3T(c).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

671

knowledge59.59
Required Information
The Required Information to be reported on Form 8938 includes the
following:
1. In the case of an account maintained by a foreign financial
institution, the name and address of the financial institution and the
account number;
2. In the case of any stock or security, the name and address of the
issuer, and such information that identifies the class or issue of which
the stock or security is a part;
3. In the case of a financial instrument or contract, information that
identifies the financial instrument or contract, including the names
and addresses of all issuers and counterparties;
4. In the case of an interest in a foreign entity, information that
identifies the interest, including the name and address of the entity;
5. The maximum value of the SFFA during the portion of the tax year
in which the specified individual had an interest in such SFFA;
6. In the case of a financial account that is a depository or custodial
account, whether the account was opened or closed during the tax
year60;
7. The date, if any, on which the SFFA (other than a depository or
custodial account) was either acquired or disposed of during the tax
year;
8. The amount of any income, gain, loss, deduction or credit recognized
during the tax year with respect to the SFFA, and the schedule, form,
or return filed with the IRS on which such items, if any, were
reported or included by the specified person;
9. The foreign currency exchange rate;

59

Temporary Reg. 1.6038D-3T(c).


Query whether a principal purpose of this information item is to help the IRS
determine when a specified person has failed to properly report a foreign account for the
year in which it was opened.
60

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

672

10. For any SFFAs to which the so-called exception for duplicative
reporting (described below) applies, the number of Forms 3520,
3520-A, 5471, 8621, 8865, 8891 or other applicable forms, timely
filed with respect to such SFFAs61
Reporting Exceptions
Exceptions for Duplicative Reporting
The Temporary Regulations provide that a specified person is not
required to report a specified foreign financial asset on Form 8938 if such
specified person:
1. reports the asset on any of certain specified forms62, and
2. reports the filing of such specified form on Form 893863. Similarly, a
specified person that is considered the owner of all or a portion of a
foreign grantor trust is not required to report any of the trusts SFFAs
on Form 8938 if: such specified person timely files Form 3520; the
trust timely files Form 3520-A, Annual Information Return of
Foreign Trust With a U.S. Owner; and the Form 8938 filed by the
specified person reports the filing of Forms 3520 and 3520-A64.
Strangely, a prerequisite to the application of these duplicative
reporting exceptions is that the specified person who seeks to enjoy such
exception must file Form 8938. Moreover, the Temporary Regulations
expressly provide that all of the SFFAs to which such duplicative reporting
exceptions apply are still taken into account in determining the aggregate
61

Temporary Reg. 1.6038D-4T(a). Form 8938 does not, however, include a place
to indicate the number of Forms 8891 filed by the specified person. Apparently, Form
8938 was finalized before this oversight was detected. The Instructions (which clearly
were finalized at a later time) essentially provide that Forms 8891 should be treated as if
they were Forms 8891. Thus, for example, a specified individual who filed three Forms
3520 and two Forms 8891 for 2011 must report that he or she filed five Forms 3520.
62
Such specified forms are: Form 3520, Annual Return To Report Transactions
With Foreign Trusts and Receipt of Certain Foreign Gifts, Form 5471, Information
Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations, Form 8621,
Information Return by a Shareholder of a Passive Foreign Investment Company or
Qualified Electing Fund, Form 8865, Return of U.S. Persons With Respect to Certain
Foreign Partnerships, and Form 8891, U.S. Information Return for Beneficiaries of
Certain Canadian Registered Retirement Plans. The IRS may specify additional forms in
the future as well. Temporary Reg. 1.6038D-7T(a)(1)(i).
63
Temporary Reg. 1.6038D-7T(a)(1).
64
Temporary Reg. 1.6038D-7T(a)(2).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

673

value of the SFFAs in which such specified individual has an interest65.


Thus, there is literally no scenario in which the duplicative reporting
exceptions will actually relieve a specified individual of the obligation to file
Form 893866.
Suppose, for example, that a specified individual (who is unmarried and
resides in the United States) owns a controlled foreign corporation with a
maximum value during the year of $200,000, which is properly disclosed on
a timely Form 5471, and has foreign financial accounts with a maximum
value during the year of $5,000. Notwithstanding the so-called reporting
exception, such specified individual must still file Form 8938 both to
disclose that he filed Form 5471, and to report financial information with
respect to the $5,000 account. This may prove a significant trap for the
unwary.
In the case of a domestic entity, the analysis is significantly different.
The Proposed Regulations provide that, for purposes of determining whether
a domestic entity has interests in SFFAs with an aggregate value in excess of
the applicable threshold, the SFFAs taken into account are other than assets
excepted from reporting as provided in 1.6038D-7T67. The duplicative
reporting exceptions are set forth in Proposed Reg. 1.6038D-7T(a), and
thus part of Proposed Reg. 1.6038D-7T.
Moreover, as indicated above, these exceptions apply, by their terms, to
any specified person. Accordingly, any SFFAs that are timely reported by a
domestic entity on the enumerated forms set forth in the Temporary
Regulations should be disregarded in determining whether such domestic
entity has interests in SFFAs that exceed the applicable threshold, with the
result that the duplicative reporting exceptions may actually permit a
domestic entity to avoid SDE status and thereby avoid the obligation to file
Form 893868.
Exception for Owners of Certain Domestic Grantor Trusts
A specified person that is treated as the owner of all or a portion of a
65

Temporary Reg. 1.6038D-1(b)(6).


Of course, the exception still has some utility in that detailed financial
information will not need to be provided.
67
Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(1)(i) & (c)(1).
68
The IRS could potentially take the position that the exceptions by their terms
apply only if the domestic entity actually files Form 8938 to indicate the filing of such
enumerated forms, as per Temporary Reg. 1.6038D-7T(a)(1)(ii), but this does not
appear to be intended.
66

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

674

domestic trust is not required to file Form 8938 to report any SFFAs owned
by the trust, if the trust is: (1) a widely held fixed investment trust under
Reg. 1.671-5, or (2) a liquidating trust under certain provisions of the
Bankruptcy Code69. In this case, the exception seems more meaningful to
specified individuals.
First, the exception does not by its terms require a specified person to
file Form 8938. Second, the Temporary Regulations provide that the value of
any SFFA in which a specified individual has an interest and that is excluded
from reporting under this exception is excluded for purposes of determining
the aggregate value of specified foreign financial assets70.
Thus, a specified individual to whom this exception applies is not
required to file Form 8938 unless he or she has interests in other SFFAs that,
by themselves, have a value in excess of the applicable threshold.
The application of the exception to domestic entities should be
comparable. The SFFAs taken into account for purposes of determining if a
domestic entity exceeds the applicable reporting threshold are other than
assets excepted from reporting as provided in 1.6038D-7T71 and the above
reporting exception for certain domestic grantor trusts is set forth in
Proposed Reg. 1.6038D-7T(b), which by its terms applies to all specified
persons. Thus, any SFFAs owned by a domestic grantor trust to which the
above reporting exception applies should be disregarded in determining
whether a domestic entity that owns all or a portion of the trust has SFFAs in
excess of the applicable threshold72.
Exception for Bona Fide Resident of a U.S. Possession.
As indicated above, a resident of a U.S. possession is a specified
individual who (if the applicable reporting threshold is satisfied) must file
Form 8938. However, a specified individual who is a bona fide resident of a
U.S. possession is not required to report the following SFFAs:
1. A financial account maintained by a financial institution organized
under the laws of the U.S. possession of which he or she is a bona
69

Temporary Reg. 1.6038D-7T(b). The Temporary Regulations confirm that any


SFFAs to which this reporting exception applies and in which a specified individual has
an interest are not taken into account in determining the aggregate value of the SFFAs in
which such specified individual has an interest. Temporary Reg. 1.6038D-1(b)(6).
70
Temporary Reg. 1.6038D-1(b)(6).
71
Proposed Reg. 1.6038D-6(b)(1)(i) & (c)(1).
72
Moreover, it appears that the domestic entity should not even be considered to
have an interest in the trusts SFFAs. See Temporary Reg. 1.6038D-2T(b)(3).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

675

fide resident (the U.S. possession of residence);


2. A financial account maintained by a branch of a financial institution
not organized under the laws of the U.S. possession of residence, if
the branch is subject to the same tax and information reporting
requirements that apply to a financial institution organized under the
laws of such U.S. possession;
3. Stock or securities issued by an entity organized under the laws of
the U.S. possession of residence;
4. An interest in an entity organized under the laws of the U.S.
possession of residence;
5. A financial instrument or contract held for investment, provided each
issuer or counterparty that is not a U.S. person is either an entity
organized under the laws of the U.S. possession of residence or a
bona fide resident of such U.S. possession.
In the case of a specified individual, any SFFAs qualifying for such
possessions exception are excluded for purposes of determining whether
the aggregate value of SFFAs in which such specified individual has an
interest exceed the applicable reporting threshold73. Thus, a specified
individual to whom this exception applies is not required to file Form 8938
unless he or she has interests in other SFFAs that, by themselves, have a
value in excess of the applicable reporting threshold.
Notably, the possessions exception is, by its terms, only available to a
specified individual (and, moreover, one that is a bona fide resident of a U.S.
possession). Thus, such exception should not be relevant for purposes of
determining whether a domestic entity has interests in SFFAs that exceed the
applicable reporting threshold74.
Valuation Rules
Preliminarily, it should be observed that the value of an SFFA is
relevant for two separate purposes. First, value is important for purposes of
determining whether the aggregate value of SFFAs in which a specified
person has an interest during the year exceeds the applicable reporting
threshold (reporting threshold purposes). Second, if a specified person is
73

Temporary Reg. 1.6038D-1(b)(6).


Some ambiguity arguably arises by reason of the fact that Proposed Reg.
1.6038D-6(b)(1)(i) refers to assets excepted from reporting as provided in 1.6038D7T, and the possessions exception is set forth in Temporary Reg. 1.6038D-7T(c), but
this does not seem to be enough to overcome the fact that such exception clearly seems
intended to apply solely to specified individuals.
74

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

676

required to file Form 8938, such form generally must disclose the maximum
value of such SFFAs during the year (maximum value purposes).
Value generally means fair market value,75 but the applicable
valuation rules will, in many cases, simplify the valuation process. With
limited exceptions, these rules apply for both reporting threshold purposes
and maximum value purposes. The applicable rules include the following:
1. A reasonable estimate of maximum fair market value during the
tax year generally may be used, so appraisals are not required76;
2. An SFFA that is denominated in foreign currency, must first be
valued in foreign currency and then converted into U.S. Dollars,
based on the exchange rate in effect on the last day of the specified
persons tax year (even if the SFFA was disposed of prior to such
date)77;
3. In the case of a financial account, periodic account statements may
be relied upon to determine maximum value, in the absence of actual
knowledge, or reason to know based on readily accessible
information (hereinafter, actual or constructive knowledge") that
such statements do not reflect a reasonable estimate of the maximum
account value during the tax year78;
4. In the case of SFFAs not held in a financial account, year-end value
generally may be relied upon to determine maximum value, in the
absence of actual or constructive knowledge that such value does not
reflect a reasonable estimate of maximum value79;
5. For maximum value purposes, an interest in a foreign trust has a
maximum value equal to the sum of (1) all trust distributions to the
specified person during the year, and (2) the value of any right to
mandatory distributions, as determined under Code Sec. 752080. This
rule also applies for reporting threshold purposes, unless the
specified person has actual or constructive knowledge of the fair
market value of such trust interest during the tax year81;
6. For maximum value purposes, the maximum value of an interest in a
foreign estate, pension plan, or deferred compensation plan is the
year-end fair market value of such interest82. In the absence of actual
75

Temporary Reg. 1.6038D-5T(a).


Temporary Reg. 1.6038D-5T(b).
77
Temporary Reg. 1.6038D-5T(c)(2) & (4).
78
Temporary Reg. 1.6038D-5T(d).
79
Temporary Reg. 1.6038D-5T(f)(1).
80
Temporary Reg. 1.6038D-5T(f)(2)(i).
81
Temporary Reg. 1.6038D-5T(f)(2)(ii).
82
Temporary Reg. 1.6038D-5T(f)(3)(i).
76

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

677

or constructive knowledge, such year-end fair market value is


deemed to be the fair market value, determined as of the last day of
the taxable year, of the currency or other property distributed during
the tax year to such specified person (as a beneficiary or
participant)83. In that event, such amount may also be relied upon for
reporting threshold purposes84.
Coordination with FBAR Filing Requirement
Taxpayers, and their return preparers, should keep in mind that the filing
of Form 8938 does not obviate the need to file an FBAR (if otherwise
required)85. Furthermore, depending upon an individuals particular
circumstances, it is possible that either form may be required, but not the
other.
For example, notwithstanding that Form 8938 reaches a far broader
class of financial assets than the FBAR, an individual may be required to file
an FBAR, but not Form 8938, if he or she has signatory authority over (but
no financial interest in) a foreign financial account, or a financial interest in
a foreign financial account with a maximum value during the year that
exceeds $10,000 but not more than $50,000. And, of course, a U.S. entity
may be required to file the FBAR but is not required to file Form 8938 for
2011.
Consequences of Noncompliance
Penalties
The penalty for failure to timely file Form 8938 is $10,00086. If the
failure continues for more than 90 days after the day on which the IRS mails
a notice of the failure to the specified person, the penalty will be increased
by $10,000 for each 30-day period (or fraction thereof) during which the
83

Id.
Temporary Reg. 1.6038D-5T(f)(2)(ii).
85
As previously explained, the FBAR form is required under the BSA, not the
Code, and thus the IRS does not have the authority to substitute its form for the FBAR.
86
Code Sec. 6038D(d)(1); Temporary Reg. 1.6038D-8T(a). Married specified
individuals are subject to penalties as if they were a single specified individual.
Temporary Reg. 1.6038D-8T(b). They are jointly and severally liable for such
penalties.
84

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

678

failure continues after the expiration of the 90-day period, provided that the
total additional penalty cannot exceed $50,00087.
There is a reasonable cause exception88, but the fact that a foreign
jurisdiction would impose a civil or criminal penalty on the specified
individual (or any other person) for disclosing the required information is
deemed not to constitute reasonable cause89.
If the IRS determines that a specified person has an interest in one or
more SFFAs and such person does not provide sufficient information to
demonstrate the aggregate value of such SFFAs, then the aggregate value of
such SFFAs is presumed to exceed the applicable reporting threshold, with
the result that the specified person is presumed to have been required to file
Form 893890.
In addition, an accuracy penalty applies to an underpayment of tax
attributable to any transaction involving an undisclosed SFFA. The penalty
for such failure is 40 percent of the underpayment91. Finally, a failure to
fully comply with the reporting requirements of Code Sec. 6038D and the
regulations thereunder may result in criminal penalties.
Statute of Limitations
If a specified person fails to timely file Form 8938 (or certain other
specified forms) for a tax year, the statute of limitations period with respect
to such year generally will remain open as to all items (whether or not
related to unreported SFFAs), until three years after the date on which Form
8938 is filed92. If the specified person can show such failure was due to
reasonable cause and not willful neglect, then such extended statute of
limitations period only applies only to the items related to such
failure93.Furthermore, if a specified person fails to include in gross income
an amount in excess of $5,000 that relates to one or more SFFAs, the statute
87

Code Sec. 6038D(d)(2); Temporary Reg. 1.6038D-8T(c).


These penalties will not be imposed with respect to any failure that is shown to be
due to reasonable cause and not due to willful neglect. Temporary Reg. 1.6038D8T(e)(1). In order to do so, the specified individual must make an affirmative showing
of all of the facts alleged as reasonable cause for the failure to disclose. Temporary Reg.
1.6038D-8T(e)(2).
89
Code Sec. 6038D(g); Temporary Reg. 1.6038D-8T(e)(3).
90
See Code Sec. 6038D(e); Temporary Reg. 1.6038D-8T(d).
91
See Code Sec. 6662(a), (b)(7) & (j); see also Temporary Reg. 1.6038D-8T(f)(1).
92
See Code Sec. 6501(c)(8)(A).
93
See Code Sec. 6501(c)(8)(B).
88

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

679

of limitations period for assessing the tax related to such item is extended to
six years from the date of filing of such specified persons federal income
tax return94. Notably, this rule applies even if the specified person was not
required to file Form 8938.

94

See Code Sec. 6501(e)(1)(A)(ii).

RECENSIONI

Prof. P. Masbernat (Coord.), Problemas actuales de Derecho


Tributario Comparado. Una perspectiva de Iberoamrica, ed.
Librotecnia (Santiago), 2012, pag. 666
Durate los meses de julio, septiembre y octubre del ao 2010, y como
ejecucin del Dagda Project de la Red Inernacional de Investigacin
Colaborativa en Derecho Econmico y Tributario de la Universidad de
Talca, Chile (Tax & Economic Law Colaborative Research Network-UT
Chile), la Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales de la Universidad de
Talca, con el apoyo de diversas instituciones y empresas, convoc a un
nutrido nmero de tributaristas chilenos, latinoamericanos y espaoles, a una
serie de seminarios internacionales denominados Nuevos Desafos del
Derecho Tributario.
Comprometieron su asistencia un gran nmero de especialistas chilenos:
Sergio Albunquerque, Cristin Ast, Vctor Manuel Avils, Juan Manuel
Baraona, Rodrigo Bentez, Christian Blanche, Hernn Bosselin, Juan Pablo
Cabello, Mara Elena Di Marco, Sergio Endress, Jaime Garca, Sergio
Illanes, Marcos Magasich, Karen Masbernat, Ignacio Melo, Cristin Mena,
Cristbal Pea, Juan Tapia Pezoa, Ruperto Pinochet, Ernesto Rencoret,
Victor Hugo Ruiz, Francisco Selam, Felipe Yez, Samuel Vergara, Luis
Alberto Werner-Wilder y Jos Luis Zavala.
Los juristas extranjeros fueron los siguientes: Catedrtico Dr. Antonio
Cayon Galiardo (Director del Departamento de Derecho Financiero y
Tributario, Universidad Complutense de Madrid), Catedrtico Dr. Jos
Manuel Tejerizo Lpez (Direcror de Departamento de Derecho de la
Empresa, Universidad Nacional de Educacin a Distancia, Espaa), Dr.
Rodolfo Spisso (Profesor Titular Consulto de Finanzas Pblicas y Derecho
Tributario, Universidad de Buenos Aires), Dra. Carla Mares Ruiz (Profesora
de Derecho Tributario, Universidad de Piura, Per), Dr. Jos Antonio
Fernndez Amor (Profesor Tirular de Derecho Financiero y Tributario,
Universidad Autnoma de Barcelona, Investigador Principal del Grupo de
Investigacin Iberoamericano en Estudios Jurdicos Empresariales), Dr.
Pedro Manuel Herrera Molina (Profesor Titular de Derecho Financiero y
Tributario, Universidad Nacional de Educacin a Distancia, Espaa), Dr.
Luis Malvrez Pascual (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario,

684

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Universidad de Huelva, Espaa), Dr. Antonio Jos Snchez Pino (Profesor


Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Huelva, Lder
del Grupo de Investigacin Institucional Tributacin y Recaudacin).
Dichos seminarios internacionales encontraron cobertura en el esquema
institucional de la Direccin de Investigacin de la Universidad de Talca, la
cual dio insustituible apoyo a travs de su programa de eventos acadmicos
internacionales.
Por otro lado, otras entidades dieron soporte fundamental de diferente
naturaleza: las empresas auditoras consultoras Tax Planning Group Ltda. y
PriceWaterhouseCoopers, Escuela de Negocios de Santiago de la
Universidad de Talca, Colegio de Abogados de Chile A.G., Asociacin
Chilena de Fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos A.G., Colegio
de Contadores de Chile A.G., etc. El reconocimiento del apoyo se efecta a
nombre de sus presidentes, directorios, gerentes y socios.
Otorgaron su patrocinio la Cmara de Comercio de Santiago y la
Cmara Nacional de Comercio y el Instituto Chileno de Derecho Tributario,
esta ltima institucin, adems, ayud a organizar los paneles aportando un
buen nmero de los expertos chilenos.
Tambin merece una mencin especial la Universidad Nacional de
Educacin a Distancia, por la colaboracin otorgada, reconocimiento que
entreg a travs del catedrtico Dr. Jos Manuel Tejerizo Lpez y el
Profesor Titular Dr. Pedro Manuel Herrera Molina.
Finalmente, es necesario agradecer el decisivo aporte de la Directora de
la Facultad de Derecho de la Universidad San Sebastin, profesora Luz
Mara Reyes Santelices, en la organizacin de la ltima jornada de estas
reuniones.
La serie Nuevos Desafos del Derecho Tributario ha constituido el
evento de esa especialidad que ha contado con ms ponentes en la historia
acadmica chilena, y a excepcin de otros semejantes, tuvieron un carcter
tanto profesional como cientifco, permitiendo que los operadores locales
accedieran a un importante grupo de especialistas de reconocido prestigio
internacional.
Esta actividad universitaria abri senda para que se levantara el presente
proyecto editorial, que congrega tanto a ponentes de los congresos indicados
como a otros especialistas.
De este modo, por primera vez, la academia chilena puede entregar a
Iberoamrica un libro colectivo de valor cientfico y profesional de carcter
internacional en el ambito del Derecho Tributario.
Soporte adicional ha significado el hecho que la Comisin Nacional de
Investigacin Cientfica y Tecnologica (CONICYT, Ministerio de Educacin,
Gobierno de Chile) haya adjudicado a quien suscribe estas lneas, el

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

685

proyecto FONDECYT denominado Construccin de una dogmtica de los


principios materiales de la tributacin en Chile, a la luz del Derecho
Comparado, postulado con el patrocinio de la Universidad de Talca.
La obra colectiva que presento contiene un conjunto de trabajos de
autores de Argentina, Chile, Espaa, Mxico, Per y Venezuela, referidos a
asuntos actualmente acuciantes en el mbito de la tributacin.
Adems de ello, el profesor Victor Uckmar (Universidad de Gnova) ha
accedido a escribir unas pginas a manera de prlogo. El profesor Uckmar
representa bien los valores de esta obra, pues en l se incarnan los profundos
vnculos de las academias americanas y europeas, por lo que su participacin
en una obra internacional como esta aparece tanto justificada como
necesaria.
Las colaboraciones se han agrupado por temticas comunes que abordan:
Abuso del Derecho, derechos del contribuyente, principios de la tributacin,
Derecho Tributario Internacional y regulaciones tributarias especficas.
El primer grupo est compuesto de cuatro trabajos centrados en el abuso
del derecho y el fraude fiscal.
En el primer artculo, El abuso de las formas jurdicas: la calificacin
de los hechos y la interpretacin de las normas tributarias, el Catedrtico
Dr. Antonio Cayn Galiardo, intenta desentraar las complejidades de un
tema clsico que merece ser constantemente estudiado por su vastedad y
permanente actualidad. Su tesis apunta a un enfoque dogmtico complejo
que supera la simple defensa de la formalidad del principio de legalidad.
El Dr. Joaqun lvarez Martnez (La responsabilidad de los administradores
de los entes societarios en los supuestos de comisin de infracciones
tributarias: examen de los requisitos determinantes de su exigibilidad en el
Derecho Espaol) aborda una cuestin de creciente preocupacin en las
sociedades modernas, derivado de las estructuras de mercado, relativa a los
diferentes tipos de responsabilidades fiscales en las que pueden incurrir los
administradores de las entidades societarias.
Este trabajo expone su estatuto jurdico, su tratamiento doctrinal y
jurisprudencial.
En La responsabilidad tributaria como medida para luchar contra el
fraude fiscal, el profesor Dr. Luis Malvrez Pascual explica que la
institucin de la responsabilidad tributaria se ha establecido como forma de
garanta del cobro de los crditos tributarios, al permitir a la Administracin
tributaria dirigir la accin de cobro a otra persona diferente en caso de
incumplimiento del deudor principal. Su trabajo busca estudiar las nuevas
figuras legales de responsabilidad tributaria, orientados a la prevencin del
fraude fiscal, extendindola a quienes colaboren de algn modo con el
incumplimiento, sea que participen en una trama defraudadora o en la

686

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

infraccin de otro sujeto, e incorporando supuestos para evitar el fraude en la


fase recaudatoria.
En la siguiente colaboracin, la Dra. Mnica Arribas Lon (La lucha
contra el fraude a travs de supuestos de responsabilidad tributaria: el caso
del art. 87.5 de la Ley espanola de IVA) estudia todos los elementos de los
supuestos legales de responsabilidad de terceros adquirentes de bienes que
en la cadena de comercializacin no han pagado el IVA.
En el segundo grupo de trabajos, los autores enmarcan el Derecho
Tributario en los derechos del contribuyente.
El Catedratico Dr. Jos Manuel Tejerizo Lpez aborda el estatuto de
tutela de derechos del contribuyente (poniendo nfasis en el derecho a la
intimidad, la seguridad jurdica y la proporcionalidad de la actuacin
administrativa), en sus elementos sustanciales como procesales e institucionales.
Ello dar marco para el anlisis efectuado por los dems artculos.
En efecto, uno de los aspectos a que el Dr. Jos Antonio Fernndez
Amor se referir es precisamente el de las tensiones entre deberes y derechos
constitucionales, tales como el de intimidad y a los propios datos (La
regulacin del deber de aportar informacin tributaria en el ordenamiento
espaol: el deber de contribuir y los derechos del contrybuente).
Asimismo, este autor expone acerca del estatuto jurdico de este deber y
los elementos de que est compuesto.
A continuacin, la Dra. Montserrat Hermosn lvarez (Retroactividad
de la norma sancionadora ms favorable en materia tributaria) observa
cmo opera este principio en el actual rgimen jurdico sancionador
tributario en el contexto de una actividad legislativa altamente productiva
que engendra constanres intersticios temporales en la aplicacin de las leyes
y que, eventualmente, pueden afectar este derecho del contribuyente y su
certeza jurdica.
A su vez, la Dra. Sabina de Miguel Arias, en su colaboracin (Algunas
reflexiones acerca de los requisitos necesarios para la prctica del embargo
en el procedimiento de recaudacin tributaria) estudia el crucial problema
de los requisitos procesales que resguardan al contribuente en la prctica del
embargo dentro del procedimiento de apremio para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
En el tercer grupo de trabajos se profundiza en las bases del ordenamiento
jurdico en relacin al Derecho Tributario.
En su trabajo Potestad tributaria en el Estado de Derecho, el Dr.
Rodolfo R. Spisso estudia cada uno de los principios constitucionales que
sujetan o encauzan la potestad tributaria, exponiendo casos en los cuales los
tribunales han intervenido para hacerlos operar.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

687

Luego, el profesor Serviliano Abache Carvajal, en su trabajo (La (des)


formalizacin del ejercicio de la potestad de investigacin fiscal: un
problema actual del derecho tributario venezolano) se hace cargo,
esencialmente, del ejercicio contrario a Derecho de la potestad de
investigacin fiscal (procedimiento de exhortacin al pago de la obligacin
tributaria), en un contexto insticucional en el cual el ejercicio de las
potestades administrativas en el mbito tributario parece intentar escapar de
los principios garantsticos bsicamente ligados al principio de legalidad
administrativa.
El Dr. Csar Augusto Domnguez Crespo (Crtica a la percepcin de la
finalidad extrafiscal de los tributos en la jurisprudencia actual mexicana)
aborda este problema permanente de los sistemas fiscales actuales,
agregando inters por el anlisis bsicamente de la jurisprudencia mexicana,
la cual es evaluada a la luz de la doctrina comparada. El autor busca
construir una concepcin de la extrafiscalidad contempornea en Mxico,
cuya tesis sea til a la doctrina hispanoamericana.
En mi participacin, denominada Anlisis y crtica de la doctrina
nacional relativa a los principios materiales de la tributacin en Chile,
busco exponer las debilidades de la doctrina en un mbito dogmtico
esencial y necesario para la construccin de un sistema tributario fundado en
los principios de justicia.
El cuarto grupo de colaboraciones se vincula a tpicos de Derecho
Internacional Tributario.
La Dra. Gracia Mara Luchena Mozo (La subcapitalizacin: un tema
pendiente de Derecho Tributario Internacional y de Derecho Comunitario)
pone en evidencia que la decisin sobre determinada forma de financiacin
que torna una empresa en el mbito internacional (endeudamiento o uso de
capital proprio) se puede convertir en una operacin de planificacin
empresarial y fiscal. La regulacin de estas actuaciones empresariales se
efecta por diversos cuerpos normativos: algunos provenientes de cada
Derecho Interno; los CDI en el caso de existir; y en el mbito europeo por la
reciente Resolucin del Consejo de 8 de junio de 2010 sobre la coordinacin
de las normas sobre transparencia fiscal internacional y subcapitalizacin en
la Unin Europea, de 15 de junio de 2010.
El Dr. Antonio Jos Snchez Pino (El intercambio de informacin
tributaria en la Unin Europea) informa que una preocupacin esencial en
Europa, con vistas al correcto funcionamiento del mercado interior, es el
control del fraude y de la evasin fiscal entre sus pases miembros.
Para lograrlo, uno de los instrumentos que usa son los mecanismos de
colaboracin entre las Administraciones fiscales, los que en el mbito
europeo se sustentan no slo en acuerdos bilaterales sino a travs de normas

688

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

de Derecho Comunitario. Este trabajo analiza y sistematiza las normas


referidas a estas cuestiones.
El profesor Juan C. Castillo Carvajal se hace cargo de los CDI como
mecanismo de inversin colectiva (que define como intermediarios que
obtienen dinero de inversionistas con destino a la adquisicin de activos
financieros permitiendo que pequeos y medianos inversionistas participen
en los mercados financieros locales o globales), para lo cual expone acerca
de los vehculos de inversin colectiva y su regulacin fiscal conforme al
Derecho Tributario Internacional.
Finalmente, un grupo de colaboraciones hace referencia a regulaciones
tributarias especficas.
La Dra. Olga Carreras Manero (Aspectos materiales de la sucesin
universal mortis causa en el mbito tributario: en especial, la no exigencia a
los herederos de determinadas prestaciones accesorias que integran la deuda
tributaria, una propuesta de lege ferenda) expone sobre el estatuto de la
deuda tributaria, sus obligaciones principales y accesorias, en la sucesin
mortis causa, y en particular el problema de la intransmisibilidad a los
sucesores de las sanciones tributarias impuestas al de cuius.
La Dra. Carla Mares Ruiz, en Los pagos a cuenta en la imposicin
sobre la renta, investiga esta institucin tpica del Derecho Comparado
relativa a la gestin fiscal de los impuestos directos. Entre los diversos
mecanismos de pago anticipado, esta profesora destaca la retencin a cuenta
y el pago a cuenta, distincin basada en el hecho de ser un tercero o el
concribuyente el obligado a su pago. La autora aborda los diferentes
elementos implicados en esta categoria tributaria, su relacin con otras
instituciones tributarias, y su regulacin en diferentes ordenamientos.
El profesor Antonio Fandez Ugalde, a partir de una exposicin del
estado de la cuestin, elabora y fundamenta una propuesta de una hiptesis
tributaria como forma de proteccin del medio ambiente en Chile.
Esta obra colectiva trata bsicamente de Derecho Tributario
Comparado. Intenta recoger desarrollos legislativos, jurisprudenciales y
doctrinarios nacionales que sirvan de lecciones o experiencia para otros
paises. Lo anterior, en el contexto de una tendencia mundial que basa el
progreso en el desarrollo del conocimiento universal, fundamentada en la
globalizacin y en la sociedad del conocimiento.

RASSEGNA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA


A cura del Dott. Gioacchino Galizia
possibile visualizzare il testo di ciascuna sentenza cliccando sugli estremi della causa1

Causa e
data
sentenza

N.

13V/12

12V/12

C-414/10,
29/03/12

C-436/10,
29/03/12

Parti in
causa

Vleclair
SA
Vs.
Amministrazione
finanziaria francese

Regno
del Belgio
Vs.
BLM SA

Principi
richiamati
dalla Corte
C-354/03,
C-355/03 e
C-484/03,
Optigen e
altri, punto
54
C-439/04 e
C-440/04,
Kittel e
Recolta
Recycling,
punti 47, 48,
54 e 55

C-269/00,
Seeling,
punto 51

Oggetto

Massima

IVA Sesta direttiva


Articolo 17, paragrafo 2, lettera b)
Tassazione di un prodotto importato da un
paese terzo Diritto a
detrazione dellIVA
allimportazione
Presupposto Pagamento effettivo
dellIVA da parte del
soggetto passivo

Larticolo 17, paragrafo 2, lettera b), della sesta direttiva,


deve essere interpretato nel
senso che esso non consente ad
uno Stato membro di subordinare il diritto a detrazione
dellIVA allimportazione
alleffettivo previo pagamento
da parte del soggetto passivo,
qualora questultimo sia del
pari il titolare del diritto a detrazione.

IVA Articoli 6,
paragrafo 2, primo
comma, lettera a), e
13, parte B, lettera b),
della sesta direttiva
Diritto a detrazione
Bene di investimento
appartenente ad un
soggetto passivo persona giuridica e messo a disposizione del
suo personale per fini
privati di questultimo

Gli articoli 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), e 13,


parte B, lettera b), della sesta
direttiva, devono essere interpretati nel senso che ostano ad
una normativa nazionale la
quale, pur non essendo soddisfatte le caratteristiche di un
affitto o di una locazione di un
bene immobile di cui
allarticolo 13 succitato, tratta
come una prestazione di servizi
esente luso per fini privati del
personale di un soggetto passivo persona giuridica di una
parte di un edificio costruito o
posseduto in virt di un diritto
reale immobiliare dal soggetto
passivo, qualora tale bene abbia conferito il diritto alla detrazione dellIVA a monte. In
siffatte circostanze, spetta al

Per i commenti alle sentenze vedi la parte II sotto la rubrica note alle sentenze della Corte di Giustizia.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

690

N.

Causa e
data
sentenza

Parti in
causa

Principi
richiamati
dalla Corte

Oggetto

Massima
giudice del rinvio valutare se
sussiste una locazione di un
bene immobile ai sensi del
suddetto articolo 13.

11V/12

C-500/10,
29/03/12

Amministrazione
finanziaria italiana
Vs.
Belvedere Costruzioni
Srl

C-132/06,
Commissione/Italia,
punti 37, 38
e 39

IVA Articolo 4,
paragrafo 3, Trattato
UE Sesta direttiva
Articoli 2 e 22 Estinzione automatica
delle procedure pendenti dinanzi al giudice tributario di terzo
grado

Larticolo 4, paragrafo 3, del


Trattato UE e gli articoli 2 e 22
della sesta direttiva IVA devono essere interpretati nel senso
che essi non ostano
allapplicazione, in materia di
imposta sul valore aggiunto, di
una norma domestica di natura
eccezionale che prevede
lestinzione automatica dei
procedimenti pendenti dinanzi
al giudice tributario di terzo
grado qualora derivino da ricorsi proposti in primo grado
pi di dieci anni prima
dellentrata in vigore di detta
disposizione e
lAmministrazione finanziaria
risulti soccombente nei primi
due gradi di giudizio, con conseguente passaggio in giudicato
della decisione di secondo grado.

T Trattato CE

V Direttive IVA

Iva

Imposte dirette

R Regolamenti

D Altre direttive

Raccolta di capitali

Regolamenti

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

N.

2T/12

Causa e
data
sentenza

C-417/10,
29/03/12

T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
A Accordi internazionali

Parti in
causa

Amministrazione
finanziaria italiana
Vs.
3M Italia

V Direttive IVA
D Altre direttive

Principi
richiamati
dalla Corte

C-182/08,
Glaxo Wellcome, punto 34
C-487/06 P,
British Aggregates/Commissione,
punti 84 e
85

691

Oggetto

Massima

Fiscalit diretta
Estinzione dei procedimenti tributari pendenti dinanzi al giudice di ultima istanza
Abuso di diritto
Articolo 4, paragrafo
3, Trattato UE Libert garantite dal
Trattato Principio di
non discriminazione
Aiuti di Stato Obbligo di garantire
lapplicazione effettiva del diritto
dellUnione

Il diritto dellUnione - in particolare il principio del divieto


dellabuso di diritto, larticolo
4, paragrafo 3, del Trattato UE,
le libert garantite dal Trattato
FUE, il principio di non discriminazione, le norme in
materia di aiuti di Stato nonch
lobbligo di garantire
lapplicazione effettiva del
diritto dellUnione - deve essere interpretato nel senso che
non osta allapplicazione, in
materia di imposte dirette, di
una disposizione nazionale che
prevede lestinzione dei procedimenti pendenti dinanzi al
giudice tributario di ultima
istanza mediante pagamento di
un importo pari al 5% del valore della controversia, qualora
tali procedimenti traggano origine da ricorsi proposti in primo grado pi di dieci anni prima della data di entrata in vigore di tale disposizione e
lamministrazione finanziaria
sia risultata soccombente nei
primi due gradi di giudizio.

Aiuti di Stato

Imposte dirette

Raccolta di capitali

Altre imposte indirette

IVA

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

692

N.

Causa e
data
sentenza

Principi
richiamati
dalla Corte

Parti in
causa

Oggetto

Massima

IVA Direttiva
2006/112/CE Articolo 168 Diritto alla
detrazione Nascita
del diritto alla detrazione Diritto di
detrarre limposta
assolta a monte per
lacquisto di un bene
dinvestimento non
ancora utilizzato
nellambito delle attivit professionali di
una societ

Larticolo 168, lettera a), della


direttiva 2006/112/CE
devessere interpretato nel senso che un soggetto passivo che
agisce in quanto tale ha il diritto di detrarre lIVA gravante
sullacquisto di un bene
dinvestimento destinato al
patrimonio dellimpresa nel
corso del periodo fiscale durante il quale limposta divenuta
esigibile, a prescindere dal suo
immediato utilizzo per fini
professionali. Spetta al giudice
nazionale stabilire se il soggetto passivo abbia acquistato il
bene dinvestimento per
lesercizio della sua attivit
economica e valutare, se del
caso, lesistenza di una pratica
fraudolenta.

Inadempimento di
uno Stato IVA
Direttiva
2006/112/CE Applicazione delle aliquote ridotte per le
operazioni relative ad
animali equini, compresi i cavalli Interpretazione
dellavverbio normalmente

Applicando aliquote IVA ridotte al complesso di operazioni


relative ai cavalli quando gli
stessi non sono normalmente
destinati nella preparazione di
cibi o nella produzione agricola, la Repubblica federale di
Germania venuta meno agli
obblighi ad essa incombenti in
forza degli artt. 96 e 99 della
direttiva 2006/112/CE, letti in
combinato disposto con
lallegato III della stessa.

C-378/02,
Vlaanderen, punto
31
268/83,
Rompelman, punto
22

10V/12

C-153/11,
22/03/12

Klub
OOD
Vs.
Amministrazione
finanziaria bulgara

C-97/90,
Lennartz,
punto 14
C-255/02,
Halifax,
punti 74, 75
e 84
C-385/09,
Nidera
Handelscompagnie, punto
49

9V/12

C-596/10,
08/03/12

Commissione
Vs.
Repubblica
francese

C-441/09,
Commissione/Austri
puntia,40, 41
e 42
C-492/08,
Commissione/Franc
ia, punto 35

T Trattato CE

V Direttive IVA

Iva

Imposte dirette

R Regolamenti

D Altre direttive

Raccolta di capitali

Regolamenti

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

N.

Causa e
data
sentenza

Parti in
causa

Principi
richiamati
dalla Corte
C-43/04,
Stadt Sundern, punto
28

8V/12

C-524/10,
08/03/12

Commissione
Vs.
Repubblica di
Portogallo

C-321/02,
Harbs, punto 29
C-128/05,
Commissione/Austri
a, punto 25

1T/12

C-354/10,
01/03/12

T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
A Accordi internazionali

Commissione
Vs.
Repubblica
ellenica

V Direttive IVA
D Altre direttive

C-304/09,
Commissione/Italia,
punto 32
C-209/00,
Commissione/Germ
ania, punti
67 e 68

693

Oggetto

Massima

Inadempimento di
uno Stato IVA
Direttiva
2006/112/CE Articoli da 296 a 298
Regime comune forfettario dei produttori
agricoli Percentuale
forfettaria di compensazione di livello zero

Applicando ai produttori agricoli un regime speciale che non


rispetta il regime istituito dalla
direttiva 2006/112/CE, in quanto li esonera dal pagamento
dellimposta sul valore aggiunto, con applicazione di una
percentuale forfettaria di compensazione di livello zero, la
Repubblica portoghese venuta meno agli obblighi ad essa
incombenti in forza degli articoli 296-298 della suddetta
direttiva.

Inadempimento di
uno Stato - Aiuti di
Stato - Fondo di riserva esentato da
imposte - Incompatibilit con il mercato
comune - Recupero Violazione

Non avendo adottato entro il


termine prescritto tutte le misure necessarie per il recupero, a
norma dellarticolo 1, paragrafo 1, della decisione
2008/723/CE della Commissione, attinente allesenzione
fiscale fondo di riserva considerato un aiuto giudicato illegittimo ed incompatibile con il
mercato comune, la Repubblica
ellenica venuta meno agli
obblighi ad essa incombenti ai
sensi degli articoli da 4 a 6 di
detta decisione.

Aiuti di Stato

Imposte dirette

Raccolta di capitali

Altre imposte indirette

IVA

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

694

N.

Causa e
data
sentenza

Principi
richiamati
dalla Corte

Parti in
causa

Oggetto

Massima

IVA Direttiva
2006/112/CE Articoli 9, 168, 169 e 178
Detrazione
dellimposta versata a
monte per operazioni
effettuate ai fini della
realizzazione di un
progetto di attivit
economiche Acquisto di un terreno da
parte dei soci Fatture emesse anteriormente alla registrazione della societ
che richiede la detrazione

Gli articoli 9, 168 e 169 della


direttiva 2006/112/CE, devono
essere interpretati nel senso che
ostano ad una normativa nazionale che non consente n ai
soci n alla loro societ di far
valere il diritto alla detrazione
dellIVA versata a monte su
spese di investimento sostenute
dai soci medesimi prima della
costituzione e registrazione di
detta societ, ai fini ed in funzione dellattivit economica
della stessa.
Gli articoli 168 e 178, lettera
a), della direttiva summenzionata, devono essere interpretati
nel senso che ostano ad una
normativa nazionale in applicazione della quale lIVA versata a monte non pu essere
detratta da parte di una societ
qualora la fattura, emessa prima della registrazione e
dellidentificazione di tale societ ai fini dellimposta, sia
stata intestata ai suoi soci.

Inadempimento di
uno Stato - Direttiva
2006/112/CE - Articoli 99 e 110 - Imposta sul valore aggiunto - Aliquota ridotta
Applicazione di
unaliquota ridotta
agli incassi derivanti
dagli ingressi in locali
ove sono tenuti dei
concerti e servite
eventualmente delle
consumazioni

Con lapplicazione di
unaliquota IVA del 2,10% ai
ricavi conseguiti agli ingressi
in locali ove sono tenuti dei
concerti e servite eventualmente delle consumazioni, la Repubblica francese venuta
meno agli obblighi ad essa
incombenti ai sensi degli articoli 99 e 110 della direttiva
2006/112/CE.

C-110/94,
INZO, punti
15 e 16

7V/12

C-280/10,
01/03/12

268/83,
Rompelman, punto
23

Kopalnia
Odkrywko
wa Polski Trawertyn
P. Granatowicz, M.
Wsiewicz
spka
jawna
Vs.
Amministrazione
finanziaria polacca

C-137/02,
Faxworld,
punti 41 e
42
C-368/09,
Pannon
Gp Centrum, punti
37 e 40
C-385/09,
Nidera
Handelscompagnie, punti
42 e 48
C-90/02,
Bockemhl,
punti 51 e
52

6V/12

C-119/11,
28/02/12

Commissione
Vs.
Repubblica
francese

C-462/05,
Commissione/Portogallo, punti
50-56
C-254/05,
Commissione/Belgio
punto
, 39

T Trattato CE

V Direttive IVA

Iva

Imposte dirette

R Regolamenti

D Altre direttive

Raccolta di capitali

Regolamenti

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

N.

1D/12

Causa e
data
sentenza

C-372/10,
16/02/12

T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
A Accordi internazionali

Parti in
causa

PakHoldco
sp. Zoo
Vs.
Amministrazione
finanziaria polacca

V Direttive IVA
D Altre direttive

Principi
richiamati
dalla Corte

C-366/05,
Optimus Telecomuni
caes,
punti 26-33
C-441/08,
Elektrowni
a Ptnw
II, punto 40

695

Oggetto

Massima

Fiscalit Imposte
indirette sulla raccolta
di capitali Imposta
sui conferimenti gravante sulle societ di
capitali Obbligo di
uno Stato membro di
tenere conto delle
direttive non pi in
vigore alla data di
adesione allUnione
Esclusione dalla base
imponibile
dellammontare relativo ai beni propri
della societ di capitali che sono destinati
allaumento del capitale sociale e che sono
gi stati sottoposti
allimposta sui conferimenti

Nel caso in cui uno Stato abbia


aderito allUnione europea
successivamente allentrata in
vigore della direttiva
69/335/CEE, in mancanza di
disposizioni derogatorie contenute nellatto di adesione
allUnione europea o in un
altro atto della stessa Unione,
larticolo 7, paragrafo 1, direttiva citata, deve essere interpretato nel senso che lesenzione
obbligatoria prevista da tale
disposizione opera soltanto per
le operazioni rientranti
nellambito di applicazione
della direttiva che al 1 luglio
1984 erano esentate, in tale
Stato, dallimposta sui conferimenti o che erano soggette a
tale imposta con unaliquota
ridotta inferiore o pari allo
0,50%.
Larticolo 5, paragrafo 3, primo
trattino, della direttiva
69/335/CEE, il quale esclude
dalla base imponibile
lammontare relativo ai beni
propri della societ di capitali
che sono destinati allaumento
del capitale sociale e che sono
gi stati assoggettati
allimposta sui conferimenti,
deve essere interpretato nel
senso che esso si applica a prescindere dalla questione se si
tratti dei beni della societ il
cui capitale sociale aumentato
o di quelli che, provenendo da
unaltra societ, aumentano tale
capitale.

Aiuti di Stato

Imposte dirette

Raccolta di capitali

Altre imposte indirette

IVA

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

696

N.

Causa e
data
sentenza

Parti in
causa

Principi
richiamati
dalla Corte

Oggetto

Massima

IVA Sesta direttiva


Detrazione
dellimposta pagata a
monte Articoli 17,
paragrafi 2 e 5, e 19
Sovvenzioni utilizzate
per lacquisto di beni
e di servizi Limitazione del diritto alla
detrazione

Gli articoli 17, paragrafi 2 e 5,


nonch 19 della sesta direttiva,
devono essere interpretati nel
senso che ostano a che uno
Stato membro, qualora autorizzi soggetti passivi misti a operare la detrazione prevista da
dette disposizioni secondo la
destinazione della totalit o di
parte dei beni e servizi, calcoli
limporto detraibile, per settori
nei quali tali soggetti passivi
effettuano soltanto operazioni
imponibili, includendo sovvenzioni esenti da imposta nel
denominatore della frazione
utilizzata per determinare il
prorata di detrazione.

C-42/07,
Bwin International,
punto 37

5V/12

C-25/11,
16/02/12

Varzim
Sol
Turismo,
Jogo e
Anima
o SA
Vs.
Fazenda
Pblica

C-338/04,
C-359/04 e
C-360/04,
Placanica e
altri, punto
37
C-450/09,
Schrder,
punti 17, 19,
21 e 22
C-243/03,
Commissione/Franc
ia, punti 29,
30 e 31

T Trattato CE

V Direttive IVA

Iva

Imposte dirette

R Regolamenti

D Altre direttive

Raccolta di capitali

Regolamenti

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

N.

Causa e
data
sentenza

Parti in
causa

Principi
richiamati
dalla Corte

C-98/07,
Nordania
Finans e
BG Factoring, punti
27 e 28

4V/12

C-118/11,
16/02/12

Eon
Aset
Menidj
munt
OOD
Vs.
Amministrazione
finanziaria
bulgara

C-185/01,
Auto Lease
Holland,
punto 32
C-515/07,
Vereniging
Noordelijke, punto
27
C-258/95,
Fillibeck,
punto 27
C-434/03,
Charles e
CharlesTijmens,
punto 23

T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
A Accordi internazionali

V Direttive IVA
D Altre direttive

Oggetto

697

Massima

Larticolo 168, lettera a), della


direttiva 2006/112/CE, va interpretato nel senso che:
- un autoveicolo noleggiato
viene considerato come usato
ai fini di operazioni soggette
ad imposta del soggetto passivo qualora sussista un nesso
diretto ed immediato tra luso
di tale veicolo e lattivit economica del soggetto passivo.
Qualora sussista siffatto nesso, il diritto a detrazione sorge
alla scadenza del periodo cui
si riferisce ognuno dei pagaIVA Direttiva
menti;
2006/112/CE Arti- un autoveicolo noleggiato in
coli 168 e 176 Diritforza di un contratto di leasing
to a detrazione
e qualificato come bene di inCondizioni riguardanvestimento viene considerato
ti limpiego dei beni e
come usato ai fini di operadei servizi ai fini di
zioni soggette ad imposta quaoperazioni soggette
lora il soggetto passivo, che
ad imposta Sorgere
agisce in quanto tale, acquisti
del diritto a detraziotale bene e lo destini intene Contratto di logralmente al patrimonio della
cazione di un autovesua impresa. La detrazione
icolo Contratto di
dellIVA dovuta a monte
leasing Veicolo
integrale ed immediata e qualutilizzato dal datore
siasi uso del suddetto bene per
di lavoro per il trafini privati del soggetto passisporto a titolo gratuito
vo o del suo personale o per
di un dipendente tra il
fini estranei alla sua impresa
suo domicilio e il suo
equiparato ad una prestazione
luogo di lavoro
di servizi effettuata a titolo
oneroso.
Gli articoli 168 e 176 della
succitata direttiva non ostano ad
una normativa nazionale la quale
prevede lesclusione del diritto a
detrazione dellIVA afferente a
beni e servizi destinati ad operazioni effettuate a titolo gratuito o
ad attivit diverse dallattivit
economica del soggetto passivo,
purch i beni qualificati come
beni di investimento non siano
destinati al patrimonio
dellimpresa.

Aiuti di Stato

Imposte dirette

Raccolta di capitali

Altre imposte indirette

IVA

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

698

N.

3V/12

Causa e
data
sentenza

C-594/10,
16/02/12

Parti in
causa

Principi
richiamati
dalla Corte

C-371/07,
Danfoss e
AstraZeneca, punto 28

T. G. van
Laarhov
en
Vs.
Staatssec
retaris
van
Financi
n

C-72/05,
Wollny,
punti 21, 22,
24 e 35
C-414/07,
Magoora,
punto 44

2V/12

C-588/10,
26/01/12

Minister
Finans
w
Vs.
Kraft
Foods
Polska
SA

C-330/95,
Goldsmiths,
punti 15 e
16
C-489/09,
Vandoorne,
punto 27
C-566/07,
Stadeco,
punto 40

Oggetto

IVA Sesta direttiva


Diritto a detrazione
dellimposta versata a
monte Limitazione
Uso di un bene mobile destinato
allimpresa per fini
privati del soggetto
passivo Trattamento
fiscale delluso privato di un bene appartenente al patrimonio
dellimpresa

IVA Direttiva
2006/112/CE Articolo 90, paragrafo 1
Riduzione del prezzo
dopo aver effettuato
loperazione Normativa nazionale che
subordina la riduzione
della base imponibile
al possesso, da parte
del fornitore, della
conferma di ricevimento di una fattura
rettificata rimessa dal
destinatario Principio di neutralit fiscale Principio di proporzionalit

Massima
Larticolo 6, paragrafo 2, primo
comma, lettera a), in combinato
disposto con larticolo 11, A,
paragrafo 1, lettera c), della
sesta direttiva, deve essere
interpretato nel senso che osta
ad una normativa nazionale che
autorizza, in un primo momento, un soggetto passivo i cui
autoveicoli siano usati promiscuamente per fini privati e
professionali a procedere alla
detrazione immediata ed integrale dellIVA versata a monte,
ma che prevede, in un secondo
momento, per quanto riguarda
luso privato di tali veicoli, una
tassazione annuale fondata su
un metodo di calcolo forfettario
delle spese sostenute per tale
uso senza tener conto, in modo
proporzionale, della sua importanza.
Un requisito che subordina la
riduzione della base imponibile
al possesso, da parte del fornitore, di una conferma di ricevimento di una fattura rettificata rimessa dal destinatario dei
beni o dei servizi rientra nella
nozione di condizione di cui
allarticolo 90, paragrafo 1,
della direttiva 2006/112/CE.
I principi di neutralit fiscale e
di proporzionalit non ostano,
in linea generale, ad un requisito siffatto. Tuttavia, qualora
fosse impossibile o eccessivamente difficile per il fornitore
farsi rimettere, entro un termine ragionevole, la conferma
summenzionata, non pu essergli negato di provare con
altri mezzi, da un lato, di aver
fatto uso della diligenza necessaria per accertare che il destinatario sia in possesso della
fattura rettificata e che ne abbia
preso conoscenza e, dallaltro,
di aver realizzato loperazione
commerciale conformemente
alle condizioni enunciate nella
fattura rettificata.

T Trattato CE

V Direttive IVA

Iva

Imposte dirette

R Regolamenti

D Altre direttive

Raccolta di capitali

Regolamenti

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

N.

1V/12

Causa e
data
sentenza

C-218/10,
26/01/12

T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
A Accordi internazionali

Parti in
causa

ADV
Allround
Vermittlungs
AG
Vs.
Finanzamt
HamburgBergedorf

V Direttive IVA
D Altre direttive

Principi
richiamati
dalla Corte

C-114/05,
Gillan Beach, punti
14 e 21
C-412/10,
Stoppelkamp, punto 34
C-472/08,
Alstom
Power Hydro, punto
17

699

Oggetto

Massima

IVA Sesta direttiva


Articoli 9, 17 e 18
Individuazione del
luogo di prestazione
dei servizi Nozione
di messa a disposizione di personale
Certezza del diritto
Lavoratori autonomi
Equivalenza ed
effettivit Necessit
di garantire identico
trattamento della prestazione dei servizi
con riguardo al prestatore ed al destinatario

Larticolo 9, paragrafo 2, lettera e), sesto trattino, della sesta


direttiva, devessere interpretato nel senso che la nozione di
messa a disposizione di personale ricomprende altres la
messa a disposizione di personale autonomo, non legato
allimpresa prestatrice da un
rapporto di lavoro dipendente.
Larticolo 17, paragrafi 1, 2,
lettera a), e 3, lettera a), nonch
larticolo 18, paragrafo 1, lettera a) della direttiva succitata,
devono essere interpretati nel
senso che non impongono agli
Stati membri di configurare le
rispettive normative procedurali in modo da garantire che
limponibilit di una prestazione di servizi e limposta sul
valore aggiunto dovuta sulla
prestazione medesima vengano
valutate in modo coerente con
riguardo sia al prestatore che al
destinatario della prestazione,
anche quando questi ricadano
nella sfera di competenza di
amministrazioni finanziarie
diverse. Tuttavia, dette disposizioni obbligano gli Stati membri ad adottare le misure necessarie per garantire lesatta riscossione dellimposta ed il
rispetto del principio di neutralit fiscale.

Aiuti di Stato

Imposte dirette

Raccolta di capitali

Altre imposte indirette

IVA

COMMENTO ALLE
SENTENZE DELLA
CORTE DI GIUSTIZIA
IN RASSEGNA

La ricerca di una fonte per il principio generale antielusivo


allombra della Corte di Giustizia
Il principio del divieto dellabuso di diritto, lart. 4, 3, TUE, le libert
garantite dal TFUE (e in particolare, tra queste, la libert di circolazione
dei capitali), il principio di non discriminazione, le norme in materia di aiuti
di Stato, nonch lobbligo di garantire lapplicazione effettiva del diritto
dellUnione non ostano allapplicazione di una disposizione nazionale che
prevede lestinzione dei procedimenti pendenti dinanzi al giudice che si
pronuncia in ultimo grado in materia tributaria, mediante pagamento di un
importo pari al 5% del valore della controversia, qualora tali procedimenti
traggano origine da ricorsi proposti in primo grado pi di dieci anni prima
della data di entrata in vigore di tale disposizione e lamministrazione
finanziaria sia rimasta soccombente nei primi due gradi di giudizio.
Corte di Giustizia dellUnione Europea (Quarta Sezione), causa C417/10, 29 marzo 2012
SOMMARIO: 1. Premessa 2. Il procedimento principale e le questioni pregiudiziali 3. La
(caustica) risposta della Corte di Giustizia 4. Il contrasto giurisprudenziale allelusione
tributaria cede il passo al principio di legalit 5. Delenda Carthago!: la deriva della
giurisprudenza di legittimit verso un abuso dellabuso

1. Premessa
Con la sentenza 3M Italia S.p.A.1 la Corte di Giustizia mette a tacere i

La pronuncia integralmente richiamata ex art. 104, 3, comma 1, del


regolamento di procedura dalla coeva ordinanza Corte di Giustizia (Ottava Sezione), 29
marzo 2012 (ord.), causa C-529/10, Safilo S.p.A., mentre Corte di Giustizia (Quarta
Sezione), 29 marzo 2012, causa C-500/10, Belvedere Costruzioni S.r.l. si espressa nello
stesso senso su domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Commissione
Tributaria Centrale (sez. Bologna) con decisione del 22 settembre 2010 (a tale ultimo
proposito, si vedano anche le conclusioni dellavvocato generale Sharpston del 17

704

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

dubbi di compatibilit della definizione agevolata delle liti pendenti ex art. 3,


comma 2 bis, lett. b), d.l. n. 40 del 20102 con il diritto dellUnione Europea.
Le medesime questioni pregiudiziali sono state sollevate dufficio dalla
Sezione Tributaria della Corte di Cassazione con due ordinanze
interlocutorie di identico tenore testuale pronunciate nelle controversie 3M
Italia S.p.A.3 e Safilo S.p.A.4. Sono significativi due elementi: a) nel caso 3M
Italia S.p.A., la richiesta stata contrastata dal P.G., il quale insisteva per
laccoglimento del ricorso dellAmministrazione finanziaria; b) entrambe le
ordinanze interlocutorie non sono state predisposte dal giudice relatore, ma
dal presidente del collegio.
Queste brevi note saranno confinate alle sole questioni pregiudiziali
concernenti lelusione tributaria5.
novembre 2011, commentate da F. Tundo, Lavvocato generale della Corte Ue salva
la definizione delle liti ultradecennali pendenti in CTC, in Corr. trib., 2012, 207 ss.).
2
Lart. 3, comma 2 bis, lett. b), d.l. 25 marzo 2010, n. 40, convertito, con
modificazioni, dalla l. 22 maggio 2010, n. 73, consente di estinguere le controversie
tributarie pendenti innanzi alla Corte di Cassazione, che originano da ricorsi iscritti a
ruolo nel primo grado da oltre dieci anni e per le quali lAmministrazione finanziaria
risulti soccombente nei primi due gradi di giudizio. A tal fine, il contribuente presenta
istanza alla competente segreteria o cancelleria entro novanta giorni dalla data di entrata
in vigore della legge di conversione, con attestazione del pagamento di un importo pari al
5% del valore della lite; i procedimenti restano sospesi fino alla scadenza del termine
suddetto.
Il cosiddetto Decreto Incentivi, approvato con fiducia, balzato agli onori della
cronaca per il conflitto di interessi paventato rispetto al contenzioso Mondadori (cfr. S.
Feltri, Rischia la Salva-Mondadori, in Il Fatto Quotidiano, edizione dell11 agosto
2010, reperibile allindirizzo http://www.ilfattoquotidiano.it/2010/08/11/rischia-la%E2%80%9Csalva-mondadori%E2%80%9D/49436/).
3
Cass., sez. trib. (pres. est. Altieri, rel. Sotgiu), 4 agosto 2010 (ord.), n. 18055, in
Corr. trib., 2010, 3273 ss., con nota di M. Beghin, Definizione delle liti ultradecennali
tra principi generali di diritto comunitario e costituzionale, e in GT - Riv. giur. trib.,
2010, 971 ss., con nota di F. Tundo, Definizione agevolata delle liti ultradecennali tra
abuso del diritto e aiuti di Stato.
4
Cass., sez. trib. (pres. est. Altieri, rel. DAlonzo), 3 novembre 2010 (ord.), n.
22309, in bancadati DeJure.
5
Come primissimo orientamento bibliografico sul tema dellelusione tributaria,
oltre ai contributi gi indicati in L. R. Corrado, Elusione tributaria, abuso del diritto
(comunitario) e inapplicabilit delle sanzioni amministrative, in Riv. dir. trib., 2010, I,
551 ss., in particolare note (1) e (62), tra gli apporti pi recenti si segnalano AA.VV.,
Labuso del diritto tra norma comunitaria e norma interna (atti del convegno AssonimeLuiss del 10 giugno 2008), in http://www.giurisprudenzaimposte.it, passim; AA.VV.,
Elusione fiscale e abuso del diritto, in Neotera, 2009, passim; F. Amatucci, Labuso del
diritto nellordinamento tributario nazionale, in Corr. giur., 2009, 553 ss.; M.
Basilavecchia, Lautonomia contrattuale recupera sullabuso del diritto, nota a Corte di

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

705

Giustizia (Terza Sezione), 22 dicembre 2010, causa C-103/09, Weald Leasing Ltd ed
altre, in GT Riv. giur. trib., 2011, 285 ss.; Id., Linterposizione soggettiva riguarda
anche comportamenti elusivi?, in Corr. trib., 2011, 2968 ss.; M. Beghin, Alla ricerca di
punti fermi in tema di elusione fiscale e abuso del diritto tributario (nel comparto dei
tributi non armonizzati), in Boll. trib., 2009, 1413 ss.; Id., Diritto tributario, Torino,
2011, 207 ss.; Id., Fatti economici apparenti e obbligazione tributaria: labuso del
diritto entra nel recinto della simulazione, nota a Cass., sez. trib. (pres. Plenteda, rel.
Merone), 30 novembre 2009, n. 25127, in GT Riv. giur. trib., 2010, 217 ss.; Id., La
scissione societaria, lelusione fiscale e i mulini a vento di Cervantes, nota a Risoluzione
Agenzia delle Entrate, 2 ottobre 2009, n. 256/E, in Riv. dir. trib., 2010, II, 56 ss.; G.
Chinellato, Codificazione tributaria e abuso del diritto, Padova, 2007, passim; S.
Cipollina, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili interni e comunitari, in Giur. it.,
2010, 1724 ss.; A. Colli Vignarelli, Pratica abusiva e autonomia contrattuale, nota a
Corte di Giustizia (Terza Sezione), 22 dicembre 2010, causa C-103/09, Weald Leasing
Ltd, in Rass. trib., 2011, 1607 ss.; A. Contrino, Il divieto di abuso del diritto fiscale:
profili evolutivi, (asseriti) fondamentali giuridici e connotati strutturali, in Dir. prat.
trib., 2009, I, 463 ss.; G. Corasaniti, Lart. 20 Tuir e gli strumenti di contrasto
allelusione, nota a Comm. trib. II grado Bolzano, sez. II, 20 maggio 2009, n. 36 e
Comm. trib. prov. Reggio Emilia, sez. I, 9 ottobre 2009, n. 190, in Obbligazioni e
contratti, 2010, 678 ss.; E. Della Valle, Transfer price ed elusione, nota a Comm. trib.
prov. Milano, sez. XXXI, 13 marzo 2009, n. 87, in Corr. trib., 2009, 2395 ss.; E. De
Mita, La giurisprudenza fiscale della Cassazione in materia di abuso del diritto, in Boll.
trib., 2011, 645 ss.; Id., Sullabuso del diritto non basta la parola della Cassazione, in Il
Sole 24 Ore, edizione del 9 febbraio 2011, 29; G. Falsitta, Natura delle disposizioni
contenti norme per linterpretazione di norme e lart. 37 bis sullinterpretazione
analogica o antielusiva, in Riv. dir. trib., 2010, I, 519 ss.; Id., Spunti critici e ricostruttivi
sullerrata commistione di simulazione ed elusione nellonnivoro contenitore detti
abuso del diritto, nota a Cass., sez. trib. (pres. Miani Canevari, rel. Marigliano), 16
febbraio 2010, n. 3571 ed altre, in Riv. dir. trib., 2010, II, 349 ss.; A. Fedele, Assetti
negoziali e forme dimpresa tra opponibilit, simulazione e riqualificazione, in Riv.
dir. trib., 2010, I, 1093 ss.; V. Ficari, Clausola generale antielusiva, art. 53 della
Costituzione e regole giurisprudenziali, in Rass. trib., 2009, 390 ss.; Id., Il pandemico
principio dellabuso del diritto raggiunge anche lIci, nota a Cass., sez. trib. (pres.
Plenteda, rel. Merone), 30 novembre 2009, n. 25127, in Boll. trib., 2010, 574 ss.; Id.,
Poche luci e tante ombre giurisprudenziali in materia di elusione ed abuso del diritto
nelle imposte sui redditi, in Boll. trib., 2009, 997 ss.; G. Fransoni, Abuso di diritto,
elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, nota a Cass., sez. trib. (pres. Altieri, rel.
Sotgiu), 12 novembre 2010, n. 22994, in Corr. trib., 2011, 13 ss.; Id., Appunti su abuso
di diritto e valide ragioni economiche, in Rass. trib., 2010, 932 ss.; A. Giovannini, Il
divieto dabuso del diritto in ambito tributario come principio generale
dellordinamento, in Rass. trib., 2010, 982 ss.; G. Ingrao, Utilizzo di perdite pregresse
nellambito di una fusione infragruppo ed elusione fiscale, nota a Comm. trib. prov.
Massa Carrara, sez. II, 17 gennaio 2011, n. 6, in Dir. prat. trib., 2011, II, 749 ss.; S. La
Rosa, Elusione e antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in Riv. dir. trib.,
2010, 785 ss.; A. Lovisolo, Sullimputazione del reddito nel caso di interposto reale
privo di autonoma funzione economica, nota a Cass., sez. trib. (pres. Merone, rel.

706

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

2. Il procedimento principale e le questioni pregiudiziali


Per meglio inquadrare la tematica, opportuno soffermare lattenzione
sia pur succintamente sul procedimento principale.
La controversia concerne limposizione di dividendi distribuiti da 3M
Italia S.p.A. nel periodo 1989-19916: alla societ contribuente contestata la
natura meramente elusiva di una operazione di dividend washing attuata con
societ statunitensi e Olivetti S.p.A., invocando lapplicazione dellart. 37,
comma 3, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 anche a una fattispecie di
simulazione oggettiva. La 3M Italia S.p.A. impugna i corrispondenti avvisi
di accertamento ed esce vittoriosa nei giudizi dinanzi alle Commissioni
Tributarie. LAmministrazione finanziaria propone ricorso per cassazione.
Durante il giudizio di legittimit, la 3M Italia S.p.A. chiede di accedere
alla definizione agevolata. La Suprema Corte sinterroga sulla compatibilit
di tale disciplina con il diritto europeo e, sospeso il giudizio, sottopone alla
Corte di Giustizia cinque questioni pregiudiziali.
Olivieri), 10 giugno 2011, n. 12788, in GT Riv. giur. trib., 2011, 869 ss.; G. Maisto (a
cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, passim; G. Marongiu,
Abuso del diritto, poteri di accertamento e principio di legalit, in Corr. trib., 2009,
6931 ss.; Id., Contrasti tra principi veri e asseriti: elusione e affidamento, nota a Comm.
trib. reg. Veneto, sez. IV, 18 maggio 2010, n. 66, in Dir. prat. trib., 2011, II, 766 ss.; Id.,
Il principio antielusivo non pu guardare al passato, in Il Sole 24 Ore, edizione del 30
aprile 2012, 3; E. Marello, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili procedimentali e
processuali, in Giur. it., 2010, 1731 ss.; P. Piantavigna, Abuso del diritto fiscale
nellordinamento europeo, Torino, 2011, passim; P. Russo, Lonere probatorio in ipotesi
di abuso del diritto alla luce dei principi elaborati in sede giurisprudenziale, in Fisco,
2012, 1301 ss.; D. Stevanato, Abuso del diritto ed elusione tributaria: anno zero, in G.
Palumbo, D. Stevanato, Elusione, abuso del diritto e riqualificazione a sorpresa degli
imponibili dichiarati, in Dialoghi trib., 2009, 255 ss.; Id., Abuso delle forme
giuridiche ed elusione tributaria nelle societ cooperative, in Dir. prat. trib., 2011, I,
753 ss.; P. M. Tabellini, Lelusione della norma tributaria, Milano, 2007, passim; G.
Tabet, Abuso del diritto ed elusione fiscale, in Boll. trib., 2009, 85 ss.; T. Tassani, I
confini dellabuso del diritto ed il caso del conferimento di azienda con successiva
cessione delle partecipazioni, in Riv. dir. trib., 2011, I, 329 ss.; F. Tesauro, Introduzione,
in Giur. it., 2010, 1721 ss.; Id., La motivazione degli atti daccertamento antielusivi ed i
suoi riflessi processuali, in Corr. trib., 2009, 3634 ss.; F. Tundo, Abuso del diritto ed
elusione: unanomala sovrapposizione, nota a Comm. trib. prov. Reggio Emilia, sez. I,
29 novembre 2010, n. 242, in Corr. trib., 2011, 279 ss.; Id., Merger leveraged buy out
e abuso del diritto: quali strumenti per sindacare lelusivit di un atto complesso e degli
interessi passivi?, nota a Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XXXIV, 13 aprile 2011, n.
36, in GT Riv. giur. trib., 2011, 616 ss.; G. Zizzo, Ias/Ifrs, attivit di accertamento e
abuso del diritto, in Corr. trib., 2011, 1210 ss.; Id., La giurisprudenza in tema di abuso
ed elusione nelle imposte sul reddito, in Corr. trib., 2012, 1019 ss..
6
La fattispecie compiutamente descritta nei 4-7 della motivazione.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

707

Con i primi due quesiti il Giudice del rinvio assume che, nellambito del
procedimento principale, la definizione agevolata delle liti pendenti
precluderebbe il disconoscimento di indebiti vantaggi tributari conseguiti
mediante condotte elusive ricorrendo al principio generale dellabuso del
diritto: con listituzione di un condono presentato eufemisticamente come
meccanismo agevolativo che pone a carico del contribuente un onere
pressoch simbolico (vale a dire il pagamento di un importo pari al 5% del
valore della controversia), la Repubblica Italiana violerebbe lobbligo di
reprimere pratiche abusive e comprometterebbe la realizzazione degli
obiettivi dellUnione Europea7.
Dato atto della mancanza di una norma antielusiva generale nellordinamento
italiano8, la Suprema Corte ripercorre la propria giurisprudenza in tema di
strumenti di contrasto alle pratiche elusive9, ricordando che, dopo liniziale
ricorso allo strumento civilistico della nullit del contratto10, essa giunta

Contra Cass., sez. unite civ. (pres. Carbone, rel. Botta), 17 febbraio 2010, n. 3676,
in CED Cass., Rv. 611632.
8
Norme antielusive di portata generale sono presenti in altri ordinamenti europei
(Z. Prebble, J. Prebble, Comparing the General Anti-Avoidance Rule of Income Tax Law
with the Civil Law Doctrine of Abuse of Law, in Bulletin for international taxation, 2008,
151 ss.; A. Manzitti et alii, Abuse of Tax Law across Europe, in Ec Tax Review, 2010, 85
ss.): in Germania, ad esempio, una clausola generale antielusiva (Generalklausel), gi
introdotta dallart. 10 della legge generale tributaria tedesca del 1919
(Reichsabgabenordung), attualmente contenuta nel 42 dellAbgabenordnung (S.
Martinengo, Labuso del diritto in Germania e il 42 dellAbgabenordnung, in Rass.
trib., 2010, 659 ss.).
9
Amplius L. R. Corrado, Elusione tributaria, abuso del diritto (comunitario) e
inapplicabilit delle sanzioni amministrative, cit., 560 ss.
10
Con riguardo a fattispecie non riconducibili ratione materiae o ratione temporis
alla clausola antielusiva speciale contenuta prima nellart. 10, l. 29 dicembre 1990, n.
408, poi nellart. 37 bis, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, la Corte di Cassazione ha talora
statuito la nullit del contratto ex art. 1418, comma 2, c.c. per mancanza di causa (Cass.,
sez. trib. (pres. Saccucci, rel. Altieri), 21 ottobre 2005, n. 20398, , in Rass. trib., 2006,
295 ss., con nota di D. Stevanato, Le ragioni economiche nel dividend washing e
lindagine sulla causa concreta del negozio: spunti per un approfondimento; Cass.,
sez. trib. (pres. Altieri, rel. Altieri), 14 novembre 2005, n. 22932, in GT Riv. giur. trib.,
2006, 223 ss., con nota di M. Beghin, Lusufrutto azionario tra lecita pianificazione
fiscale, elusione tributaria e interrogativi in ordine alla funzione giurisdizionale), ovvero
perch in frode alla legge (Cass., sez. trib. (pres. Paolini, rel. Cicala), 26 ottobre 2005, n.
20816, in CED Cass., Rv. 584572), qualificando le norme tributarie quali norme
imperative poste a tutela dellinteresse generale al concorso paritario alle spese pubbliche
ex art. 53 Cost. In dottrina, da ultimo la problematica stata affrontata da G. Escalar, I
limiti alla deduzione della nullit dei negozi per frode alla legge tributaria, in Corr.
trib., 2010, 1603 ss..

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

708

alla creazione di un principio generale antielusivo11 gravitante attorno a due


fuochi, il divieto di pratiche abusive per le fattispecie di rilievo europeo12, e,
per i tributi non armonizzati, i principi di capacit contributiva e di
progressivit dellimposizione ex art. 53 Cost.13.
Nella prima questione pregiudiziale, il Giudice di legittimit chiede alla
Corte di Giustizia se sia possibile utilizzare il divieto di abuso del diritto
europeo anche nei settori non armonizzati. La questione pregiudiziale poggia
su due ordini di argomenti: a) questo strumento antielusivo opererebbe con
riferimento a vicende economiche transazionali e b) sussisterebbe un
interesse di rilevanza europea qualora il ricorso a forme giuridiche non
corrispondenti ad autentiche transazioni economiche si configurasse come
un abuso di libert fondamentali garantite dal TFUE (nel caso di specie,
sarebbe pregiudicata la libera circolazione di capitali).
Con la seconda questione pregiudiziale la Corte di Cassazione domanda
se la mancata applicazione del principio dellabuso del diritto possa ledere
11

Cass., sez. unite civ. (pres. Carbone, rel. DAlessandro), 23 dicembre 2008, nn.
30055, 30056 e 30057, in Rass. trib., 2009, 481 ss., con nota di M. Cantillo, Profili
processuali del divieto di abuso del diritto: brevi note sulla rilevabilit dufficio; in
Obbl. contratti, 2009, 212 ss., con nota di G. Corasaniti, Sul generale divieto di abuso
del diritto nellordinamento tributario; in Il Sole 24 Ore, edizione del 2 gennaio 2009,
con nota di E. De Mita, Lanti-elusione trova base in Costituzione; in Corr. giur., 2009,
293 ss., con nota di G. Falsitta, Linterpretazione antielusiva della norma tributaria
come clausola immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi
costituzionali; in Rass. trib., 2009, 390 ss., con nota di V. Ficari, Clausola generale
antielusiva, art. 53 della Costituzione e regole giurisprudenziali; in GT Riv. dir. trib.,
2009, 216 ss., con nota di A. Lovisolo, Lart. 53 Cost. come fonte della clausola
generale antielusiva ed il ruolo delle valide ragioni economiche tra abuso del diritto,
elusione fiscale ed antieconomicit delle scelte imprenditoriali; in Corr. trib., 2009, 403
ss., con nota di R. Lupi, D. Stevanato, Tecniche interpretative e pretesa immanenza di
una norma generale antielusiva; in Corr. trib., 2009, 3631 ss., con nota di G. Marongiu,
Abuso del diritto, poteri di accertamento e principio di legalit; in Rass. trib., 2009, 487
ss., con nota di G. Zizzo, Clausola antielusione e capacit contributiva.
12
In tema di Iva, le pratiche abusive consistenti nellimpiego di una forma giuridica
o di un regolamento contrattuale al fine di realizzare quale scopo principale (seppur non
esclusivo) un risparmio di imposta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie
finalit di contenuto economico, consistono in abusi di diritti fondamentali garantiti
dallordinamento comunitario e pertanto assumono rilievo normativo primario in tale
ordinamento, indipendentemente dalla presenza di una clausola generale antielusiva
nellordinamento fiscale italiano: cos stata massimata Cass., sez. trib. (pres. Altieri,
rel. Altieri), 17 ottobre 2008, n. 25374, in Boll. trib., 2008, 1766 ss.; con nota di V.
Ficari, Elusione ed abuso del diritto comunitario tra diritto giurisprudenziale e
certezza normativa.
13
Cass., sez. unite civ. (pres. Carbone, rel. DAlessandro), 23 dicembre 2008, nn.
30055, 30056 e 30057, cit.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

709

linteresse di rilevanza europea alla previsione, da parte degli Stati membri,


di adeguati strumenti di contrasto allelusione tributaria anche in materia di
imposte non armonizzate, con conseguente violazione dellart. 4, 3, TUE14.
3. La (caustica) risposta della Corte di Giustizia
Entrambe le censure sono giudicate inconsistenti.
La Corte del Lussemburgo, pur riconoscendo, in via preliminare, che, se
vero che la materia delle imposte dirette ricade nella competenza degli
Stati membri, questi ultimi devono esercitarla nel rispetto del diritto
dellUnione Europea15, ha gioco facile nellescludere il proprio intervento
nella lite oggetto del procedimento principale. Due sono le ragioni16: a) i
contribuenti non si sono avvalsi n si sarebbero potuti avvalere in modo
fraudolento o abusivo di una norma del diritto europeo, poich la disciplina
elusa ha rilevanza meramente interna; b) non trova applicazione una norma
nazionale idonea a ledere una delle libert garantite dal TFUE e non ne deve
essere giustificata la restrizione con la necessit di prevenire le pratiche
abusive17. Questultimo snodo della pronuncia in realt di grande interesse
perch la Corte di Giustizia18 sembra sia pure implicitamente ammettere
14

Lart. 4, 3, TUE impone agli Stati membri di adottare ogni misura di carattere
generale o particolare atta ad assicurare lesecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o
conseguenti agli atti delle istituzioni dellUnione e di astenersi da qualsiasi misura che
rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dellUnione.
15
Il principio, cristallizzato nel 25 della motivazione, ormai consolidato (ex
multis Corte di Giustizia 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Finanzamt Kln-Altstadt e
Roland Schumacker, 21; Corte di Giustizia (Quinta Sezione), 8 marzo 2001, cause
riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft Ltd e a., 37; Corte di Giustizia (Quinta
Sezione), 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland plc, 19; Corte di
Giustizia (Grande Sezione), 7 settembre 2004, causa C-319/02, Petri Manninen, 19;
Corte di Giustizia (Grande Sezione), 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks &
Spencer plc, 29; Corte di Giustizia (Grande Sezione), 12 settembre 2006, causa C196/04, Cadbury Schweppes plc e Cadbury Schweppes Overseas Ltd, 40; Corte di
Giustizia (Grande Sezione), 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class
IV of the ACT Group Litigation, 36; Corte di Giustizia (Prima Sezione), 8 novembre
2007, causa C-379/05, Amurta SGPS, 16; Corte di Giustizia (Prima Sezione), 17
settembre 2009, causa C-182/08, Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, 34).
16
Cfr. 30-31 della motivazione.
17
Sono quindi ritenuti inconferenti tutti i richiami alle sentenze concernenti labuso
del diritto nel settore tributario.
18
Al 31 si legge testualmente che dal fascicolo non risulta nemmeno che nella
controversia principale siano in discussione lapplicazione di una norma nazionale che
comporti una restrizione ad una delle libert garantite dal Trattato FUE nonch

710

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

che, in fattispecie concrete diverse rispetto a quella esaminata, lapplicazione


del diritto interno potrebbe determinare una restrizione delle libert
fondamentali.
La Corte di Giustizia risponde in modo perentorio al goffo tentativo di
coinvolgimento attuato da parte della Corte di Cassazione, affermando
testualmente che nel diritto dellUnione non esiste alcun principio generale
dal quale discenda un obbligo per gli Stati membri di lottare contro le
pratiche abusive nel settore della fiscalit diretta e che osti allapplicazione
di una disposizione come quella di cui trattasi nel procedimento principale,
qualora loperazione imponibile derivi da pratiche siffatte e non sia in
discussione il diritto dellUnione19.
Il Giudice europeo esclude categoricamente20 che la disciplina della
definizione agevolata delle liti pendenti incida sullesercizio di una
qualunque libert garantita dal TFUE (in particolare, sulla libera circolazione
dei capitali) o violi il principio generale del divieto di qualsiasi
discriminazione a causa della nazionalit, rispetto al quale tali libert, nei
loro rispettivi ambiti, costituiscono espressione specifica21.
4. Il contrasto giurisprudenziale allelusione tributaria cede il passo al
principio di legalit
A mio sommesso avviso, le menzionate questioni pregiudiziali sono
state sollevate in maniera pretestuosa: la lettura della Corte di Cassazione
pare un mero espediente per garantire una sorta di avallo europeo22 al
leventuale giustificazione di una restrizione del genere con la necessit di prevenire le
pratiche abusive.
19
Cfr. 32 della motivazione.
20
Cfr. 34 e 35 della motivazione.
21
Corte di Giustizia (Terza Sezione), 11 marzo 2010, causa C-384/08, Attanasio
Group S.r.l., 31.
22
Come gi la Suprema Corte tent con il caso Part Service (Cass., sez. trib. (pres.
Saccucci, rel. Altieri), 4 ottobre 2006 (ord.), n. 21371, in Giust. civ., 2008, I, 729 ss., con
nota di E. Gabrielli, Il contratto frazionato e lunit delloperazione economica), ma
anche quella manovra si rivel inefficace (Corte di Giustizia (Seconda Sezione), 21
febbraio 2008, causa C-425/06, Part Service, commentata da C. Attardi, Abuso del
diritto e giurisprudenza comunitaria: il perseguimento di un vantaggio fiscale come
scopo essenziale delloperazione elusiva, in Dir. prat. trib., 2008, II, 627 ss.; P. Centore,
Lo spettro dellabuso sulle operazioni soggette ad Iva, in GT Riv. giur. trib., 2008,
753 ss.; F. Dacquisto, S. Camilleri, Il vantaggio fiscale come scopo essenziale rende
loperazione elusiva, in Corr. trib., 2008, 1457 ss.; M. Imbrenda, Leasing di autoveicoli
e frazionamento abusivo, in Dir. prat. trib., 2008, II, 1185 ss.; V. Liprino, Il difficile

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

711

principio generale antielusivo riconducibile al divieto dellabuso del diritto,


elaborato dalla giurisprudenza di legittimit con riguardo a fattispecie non
riconducibili ratione materiae o ratione temporis n a norme impositive
la cui antielusivit non esplicita ma risiede nella ratio23, n alla clausola
antielusiva speciale contenuta prima nellart. 10, l. 29 dicembre 1990, n. 408,
poi nellart. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 197324.
Nel formulare la prima questione pregiudiziale, il Giudice di legittimit
svela il proprio malcelato proposito e chiede alla Corte di Giustizia se sia
possibile utilizzare il divieto di abuso del diritto europeo anche nei settori
non armonizzati25: cos facendo, la Corte di Cassazione si dimostra
consapevole del fatto che tale strumento vincola gli Stati membri
limitatamente a fattispecie rientranti nel campo di applicazione del diritto
europeo e non anche con riferimento a quelle meramente nazionali26. Come
nitidamente affermato dalla stessa Corte del Lussemburgo27, il principio
equilibrio tra libert di gestione e abuso di diritto nella giurisprudenza della Corte di
giustizia: il caso Part Service, in Riv. dir. trib., 2008, IV, 113 ss.; M. Poggioli, Il modello
comunitario della pratica abusiva in ambito fiscale: elementi costitutivi essenziali e
forza di condizionamento rispetto alle scelte legislative e interpretative nazionali, in Riv.
dir. trib., 2008, IV, 252 ss.; G. Zizzo, Abuso del diritto, scopo di risparmio d`imposta e
collegamento negoziale, in Rass. trib., 2008, 869 ss.).
23
Rientra in questo novero, ad esempio, lart. 110, comma 5, Tuir in tema di
trasferimenti infragruppo (con riferimento al previgente art. 76, comma 5, Tuir la ratio
antielusiva stata riconosciuta da Cass., sez. trib. (pres. Adamo, rel. Bognanni), 20 aprile
2012, n. 6221, in bancadati DeJure).
24
Secondo S. Cipollina, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili interni e
comunitari, cit., 1724 ss., in entrambe le disposizioni si innesta il modello della clausola
generale antielusiva sul metodo analitico tipico della scrittura normativa fiscale.
25
La stessa Suprema Corte rileva inoltre che la collocazione del principio in sede
comunitaria o nazionale non ha mera rilevanza teorica: una disposizione di legge interna
che contrastasse con tale principio potrebbe essere disapplicata dai giudici nazionali se
nella specie si ritiene operante un principio di matrice comunitaria (che avrebbe rango di
norma primaria), laddove, se la fonte del principio si rinviene nellordinamento
nazionale, la norma non potrebbe essere disapplicata, potendo il giudice soltanto
rimettere eventuali questioni di contrasto con la Costituzione (ad esempio, con lart. 53),
alla Corte Costituzionale, cui compete in via esclusiva il controllo sulla costituzionalit
delle leggi (excerpta da Cass., sez. trib. (pres. est. Altieri, rel. Sotgiu), 4 agosto 2010
(ord.), n. 18055, cit.).
26
G. Escalar, Esclusa la diretta efficacia dellabuso del diritto per le imposte
dirette, in Corr. trib., 2009, 699 ss., ove ampi riferimenti alla giurisprudenza europea.
27
Corte di Giustizia (Prima Sezione), 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed, in
Rass. trib., 2008, 261 ss., con nota di M. Andriola, Quale incidenza della clausola antiabuso comunitaria nella imposizione sui redditi in Italia?, e in Corr. trib., 2007, 3103,
con nota di D. Stevanato, E. Bressan, Scambio azionario transfrontaliero: la
distribuzione di utili elude il divieto di conguagli in denaro?. Nella citata sentenza, resa

712

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

giurisprudenziale de quo nato allo scopo di arginare i comportamenti posti


in essere dagli operatori economici al solo scopo di beneficiare
abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto europeo e dalla legislazione
nazionale che lo traspone, e non anche del diritto interno dei singoli Stati
membri28. A ci si aggiunga che, come non tutti gli atti delle istituzioni
europee, pur vincolanti per gli Stati membri, sono direttamente applicabili da
parte dei singoli, cos il divieto dellabuso del diritto non pu esplicare effetti
diretti nellordinamento nazionale a danno del singolo, qualora ne sia
invocata lapplicazione in relazione a disposizioni di diritto dellUnione
Europea prive di tale efficacia (come le direttive)29.
La ragione di questo ennesimo pellegrinaggio al Lussemburgo30 deve
ricercarsi nella necessit di osservare la riserva di legge posta dallart. 23
in materia di imposte dirette, la Corte del Lussemburgo ha statuito che spetta [] al
giudice del rinvio esaminare se nel diritto danese esiste una disposizione o un principio
generale sulla cui base labuso del diritto vietato ovvero se esistono altre disposizioni
sulla frode o sullevasione fiscale che possano essere interpretate conformemente allart.
11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434 ( 46): evidente che un simile rinvio non
sarebbe stato necessario se il divieto antiabuso elaborato ai fini iva fosse stato
effettivamente applicabile anche a un settore, quello delle imposte dirette,
statutariamente dominato da norme di matrice interna (A. Contrino, Il divieto di abuso
del diritto fiscale: profili evolutivi, (asseriti) fondamenti giuridici e connotati strutturali,
cit., 470, nota (12)).
28
Cfr. M. Beghin, Evoluzione e stato della giurisprudenza tributaria: dalla nullit
negoziale allabuso del diritto nel sistema impositivo nazionale, in G. Maisto (a cura di),
Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 32 ss..
29
Nelle Conclusioni dellavvocato generale Kokott, 8 febbraio 2007, causa C321/05, Kofoed, cit., si legge che uno Stato membro [] non pu far valere contro un
singolo una disposizione di una direttiva che esso stesso non ha trasposto, giacch una
direttiva non pu di per s creare obblighi a carico di un singolo ( 66). Le autorit
competenti non potrebbero nemmeno invocare direttamente nei confronti del singolo un
eventuale principio generale di diritto comunitario: se, accanto a una disposizione
antiabusiva espressa (come lart. 11, 1, lett. a), della Direttiva del 23 luglio 1990, n.
90/434/CEE), si consentisse anche un ricorso diretto ad un principio generale del diritto
dal contenuto decisamente meno chiaro e preciso, vi sarebbe il rischio di frustrare
lobiettivo di armonizzazione della direttiva [] e di minare la certezza del diritto da
essa perseguita nella materia disciplinata. Peraltro, in tal modo verrebbe pregiudicato
anche il gi menzionato divieto di applicare direttamente a danno del singolo
disposizioni di direttive non trasposte ( 67).
30
C. Glendi, Limiti del giudicato e Corte di Giustizia europea, in Corr. trib., 2010,
333, opportunamente prende atto della frenesia (dopo anni di oblio) per i principi
comunitari e della lotta allabuso del diritto (che, se solo si conoscesse letimologia di
siffatta parola, apparirebbe, prima facie, un vero e proprio non senso). In questa
prospettiva, si incentivano i pellegrinaggi a Lussemburgo. Per sentirsi dire, ovviamente,
che vanno salvaguardati i principi comunitari.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

713

Cost. a presidio del diritto tributario sostanziale, ambito cui deve essere
ricondotta la questione relativa alla individuazione dei confini della nozione
di elusione31.
Per i tributi non armonizzati, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione
agganciano il principio generale antielusivo ai principi di capacit
contributiva e di progressivit dellimposizione ed escludono expressis
verbis che tale strumento possa in alcun modo vulnerare lart. 23 Cost., in
quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto
nellordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori
obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bens nel disconoscimento
degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere
lapplicazione di norme fiscali32.
Nonostante la convinzione discorde della giurisprudenza di legittimit,
non pu non rilevarsi che il ricorso ad un principio generale antielusivo di
matrice pretoria scardina il principio di legalit, dogma di civilt giuridica a
garanzia della democraticit delle scelte impositive, non demandabili al
giudice n tantomeno allAmministrazione finanziaria33: il prelievo tributario
non si trova a diretto contatto con la capacit economica di ciascuno, ma
con gli indici di questa capacit, come individuati e modellati dal
Legislatore, secondo scelte discrezionali (insindacabili se non irragionevoli)
condizionate da una pluralit di istanze, tecniche e politiche. []
Lalterazione provocata dallelusione, per assumere rilievo giuridico, ,
e non pu che essere [], unalterazione che investe il riparto stabilito dal
Legislatore []34. Il Legislatore, mediando tra certezza e giustizia, ha
31

Questione diversa il rispetto della riserva di legge fissata per laccertamento


tributario dallart. 97 Cost. (cfr. L. R. Corrado, Il sistema degli accertamenti
standardizzati, ed. prov., Genova, 2011, passim).
32
Cass., sez. unite civ. (pres. Carbone, rel. DAlessandro), 23 dicembre 2008, nn.
30055, 30056 e 30057, cit.
33
Cfr. M. Beghin, Linesistente confine tra pianificazione, elusione e abuso del
diritto, nota a Cass., sez. trib. (pres. Papa, rel. Cicala), 4 aprile 2008, n. 8772, in Corr.
trib., 2008, 1785.
34
Cos G. Zizzo, Clausola antielusione e capacit contributiva, cit., 489; in senso
conforme, M. Beghin, Abuso del diritto, giustizia tributaria e certezza dei rapporti tra
Fisco e contribuente, nota a Cass., sez. trib. (pres. Cicala, rel. Scuffi), 21 gennaio 2009,
n. 1465, in Riv. dir. trib., 2009, II, 415 ss.; Id., Diritto tributario, cit., 227; A. Contrino,
Il divieto di abuso del diritto fiscale: profili evolutivi, (asseriti) fondamenti giuridici e
connotati strutturali, cit., 465 e 473; A. Fedele, Assetti negoziali e forme dimpresa
tra opponibilit, simulazione e riqualificazione, cit., 1093 ss.; G. Marongiu, Abuso del
diritto, poteri di accertamento e principio di legalit, cit., 3632 ss.; F. Moschetti, Abuso
del diritto: la parola al Legislatore, reperibile allindirizzo
http://www.studiomoschetti.com/allegati/pubblicazioni/Abuso%20del%20diritto.pd
f; Id., Avvisaglie di supplenza del giudiziario al legislativo, nelle sentenze delle Sezioni

714

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

previsto che possano essere sindacate, in vista della loro inopponibilit al


Fisco, solamente le operazioni analiticamente indicate nel terzo comma
dellart. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 197335.
Le ricadute del criticato filone esegetico sono assai preoccupanti36. Il
disconoscimento dei vantaggi tributari verrebbe a dipendere da un giudizio
di valore (dellAmministrazione finanziaria e poi anche, in caso di
contenzioso, del giudice) del tutto sprovvisto di copertura legislativa, con
conseguente lesione dellaffidamento del contribuente, al quale sarebbe
impedito di pianificare la propria attivit economica confidando su un
quadro normativo noto ab origine37: quindi attuale il rischio che gli
operatori economici (italiani e stranieri) siano quantomeno scoraggiati dal
Unite in tema di utilizzo abusivo di norme fiscali di favore, in GT Riv. giur. trib.,
2009, 200.
35
M. Beghin, Labuso e lelusione fiscale tra regole scritte, giustizia tributaria e
certezza del diritto, cit., 1307.
36
Durante la XV legislatura, il progetto di legge delega per il riordino della
normativa sullaccertamento ha previsto la definizione di una normativa generale
antielusiva valevole per tutti i tributi erariali, con la previsione della possibilit di
disconoscere le condotte poste in essere per fini esclusivamente o prevalentemente
fiscali (art. 3, comma 1, lett. d), d.l. n. 1762, presentato il 4 ottobre 2006 e reperibile
allindirizzo
http://legxv.camera.it/_dati/leg15/lavori/schedela/trovaschedacamera.asp?PDL=176
2).
Nella seduta del 16 aprile 2012, il Consiglio dei Ministri ha esaminato un disegno
di legge delega recante disposizioni per la revisione del sistema fiscale
(http://www.ilsole24ore.com/art/norme-e-tributi/2012-04-16/immobili-lottaevasione-imposte-130058.shtml?pdfsfogliabile), il cui art. 6 prevede lintroduzione del
principio generale di divieto dellabuso del diritto, esteso ai tributi non armonizzati. La
proposta stata oggetto di critiche: ad esempio, secondo M. Beghin, Postilla a Labuso e
lelusione fiscale tra regole scritte, giustizia tributaria e certezza del diritto, nota a
Cass., sez. trib. (pres. DAlonzo, rel. Sambito), 16 febbraio 2012, n. 2193, in Corr. trib.,
2012, 1309, ci troveremmo di fronte a una sorta di norma in bianco, suscettibile di
essere riempita di volta in volta in ragione della sensibilit, della ponderatezza, del gusto
o della preparazione del soggetto tenuto ad applicarla. Non importa se tale soggetto sia il
Fisco, la Guardia di Finanza o il magistrato.
37
M. Beghin, Evoluzione e stato della giurisprudenza tributaria: dalla nullit
negoziale allabuso del diritto nel sistema impositivo nazionale, in G. Maisto (a cura di),
Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 34 e s.; L. Carpentieri, Lordinamento
tributario tra abuso e incertezza del diritto, in Riv. dir. trib., 2008, I, 1053 ss. e 1059 ss.;
C. Glendi, Elusione tributaria e bisogno di certezza giuridica, in GT Riv. giur. trib.,
2006, 925 ss.; A. Manzitti, I. Vacca, R. Lupi, D. Stevanato, Contrasto allelusione e
incertezza del diritto, in Dialoghi trib., 2009, f. 1, 30 ss.; G. Stancati, F. Bianchi, E.
Covino, S. Muleo, R. Lupi, D. Stevanato, I principi comunitari come norma antielusione
implicita?, in Dialoghi trib., 2008, f. 6, 5 ss..

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

715

porre in essere investimenti nel mercato nazionale, lasciando cos le proprie


risorse in balia di invenzioni giurisprudenziali di tal fatta38. Si tratta di
preoccupazioni avvertite anche in sede europea: si vedano, ad esempio, le
conclusioni dellavvocato generale nel caso Halifax39, secondo cui usare un
principio generale non scritto significherebbe attribuire un potere
discrezionale troppo ampio [corsivo dellAutore] alle [] autorit: ne
deriverebbe un alto livello di incertezza [corsivo dellAutore] per le legittime
scelte degli operatori economici e un pregiudizio [corsivo dellAutore] per
attivit economiche chiaramente meritevoli di tutela, purch attuate, almeno
38
pienamente condivisibile lanalisi di G. Marongiu, Abuso del diritto o abuso
del potere?, in Corr. trib., 2009, 1076 ss.; secondo il quale delicatissimo il momento
che si sta attraversando nel campo tributario, perch in esso si sta affermando il seguente
meccanismo: la legge, spesso incerta e confusa, viene interpretata dalla giurisprudenza
di legittimit non tanto attribuendo ad essa il significato proprio delle parole (secondo
la loro connessione e le intenzioni del legislatore), ma piuttosto assegnandole il
significato che la legge dovrebbe avere per essere in armonia con un (qualche)
sistema; la prassi amministrativa, a sua volta, si adegua alla giurisprudenza anche nelle
oscillazioni, incurante dei suoi precedenti e del principio di affidamento dei soggetti
passivi. Sullo sfondo la dottrina, che (spesso) critica la legge, contesta la giurisprudenza,
disapprova la prassi, senza per proporre un modello da adottare. [] Non , infatti,
tollerabile che un soggetto che si era conformato ieri alla legge, alla giurisprudenza e alla
prassi amministrativa allora esistente, debba oggi difendersi da eccezioni (del tutto)
nuove, fatte valere (neanche dallAmministrazione finanziaria; ma) dai giudici e fondate
su principi che allora non erano neanche prevedibili e che si sono formati
successivamente nel tempo. [] Questo appello non vuole essere una difesa dufficio
di contribuenti che si sono comportati in modo scorretto, ma la denuncia di un disagio
grave e diffuso, soprattutto fra gli operatori economici; il disagio di chi teme che la
inaffidabilit tributaria, derivante da una legislazione incerta e poco chiara, da una prassi
amministrativa di parte e da una giurisprudenza troppo forte, possa vieppi indurre le
imprese italiane a delocalizzarsi allestero e le imprese straniere a evitare lItalia per i
loro insediamenti. A ragione, perch oltre che il livello quantitativo dellimposizione
importante la qualit dellordinamento, cio di quello denominato il diritto vivente;
nellambito del quale senza laffidabilit vano qualsiasi discorso fiscale serio e si
configura un ulteriore rischio Paese: per carenza del diritto tributario. In senso
conforme, M. Beghin, Labuso del diritto e le operazioni infragruppo nel caleidoscopio
della Suprema Corte, nota a Cass., sez. trib. (pres. Cicala, rel. Meloncelli), 8 aprile 2009,
n. 8481, in Riv. dir. trib., 2009, II, 659 e 662; Id., Labuso e lelusione fiscale tra regole
scritte, giustizia tributaria e certezza del diritto, cit., 1298 ss., in particolare 1298,
1303 e s.; R. Lunelli, E. Barazza, Labuso del diritto secondo le SS.UU. e la Sezione
tributaria della Corte di cassazione, in Corr. trib., 2009, 1579. Sul rapporto tra
lesigenza di certezza del diritto e la libert di iniziativa economica, cfr. F. Moschetti, I
principi di giustizia fiscale della Costituzione italiana, per lordinamento giuridico in
cammino dellUnione europea, in Riv. dir. trib., 2010, I, 429.
39
Conclusioni dellavvocato generale Poiares Maduro del 7 aprile 2005, causa C255/02, Halifax.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

716

in certa misura, per fini commerciali ordinari ( 89). Lavvocato generale


esclude che lelusione possa essere contrastata mediante una mera
interpretazione, essendo invece richiesta ladozione di misure legislative
nazionali appropriate, tra le quali possono annoverarsi disposizioni antiabuso
pi generali ( 90), il cui inserimento non impedito dalle legittime
preoccupazioni connesse alla certezza del diritto, derivanti in particolare
dalla necessit di garantire la prevedibilit40 [corsivo dellAutore] degli oneri
finanziari a carico dei soggetti passivi e dal principio della riserva di legge in
materia tributaria ( 77).
5. Delenda Carthago!: la deriva della giurisprudenza di legittimit
verso un abuso dellabuso
Nellordinanza interlocutoria41 con la quale sono state sollevate le
questioni pregiudiziali de quibus sono richiamati altri idola fori dilaganti in
materia di elusione tributaria: secondo quanto asserito anche dalla Sezioni
Unite della Corte di Cassazione nelle oramai celeberrime pronunce nn.
30055, 30056 e 30057 del 200842, il divieto dellabuso del diritto europeo si
tradurrebbe almeno nellesegesi della giurisprudenza di legittimit in un
principio generale antielusivo interno che precluderebbe al contribuente il
conseguimento di vantaggi fiscali in difetto di ragioni economicamente
apprezzabili che giustifichino loperazione, diverse dalla mera aspettativa di
quei benefici.
La tendenza pretoria a tacciare di elusione qualsivoglia risparmio di
imposta che non sia giustificato da valide ragioni economiche43 suscita
40

In unintervista rilasciata al direttore de La Stampa Mario Calabresi, lo stesso


Mario Monti ha sostenuto che lItalia deve diventare un Paese prevedibile e che
proprio la prevedibilit delle regole rappresenta un aspetto cruciale per la creazione di un
ambiente favorevole agli investimenti (lintervista del 4 aprile 2012 reperibile
allindirizzo http://www3.lastampa.it/politica/sezioni/articolo/lstp/448969/).
41
Cass., sez. trib. (pres. est. Altieri, rel. Sotgiu), 4 agosto 2010 (ord.), n. 18055, cit.
42
Cass., sez. unite civ. (pres. Carbone, rel. DAlessandro), 23 dicembre 2008, nn.
30055, 30056 e 30057, cit.
43
La Corte di Cassazione ha affermato, ad esempio, che lart. 37 bis, d.p.r. n. 600
del 1973 non richiede il presupposto della fraudolenza (elemento tipico della frode
fiscale) del comportamento attraverso il quale si ottiene un risparmio di imposta,
essendo sufficiente un uso improprio o ingiustificato (non sorretto da idonee
valutazioni di carattere economico che prescindano dal profilo fiscale [corsivo
dellAutore]) di uno strumento giuridico legittimo, utilizzato alla luce del sole, che
consenta per di eludere lapplicazione di un regime fiscale proprio delloperazionepresupposto di imposta (excerpta da Cass., sez. trib. (pres. Cicala, rel. Merone), 8 aprile

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

717

perplessit e timori44 tanto intensi da far paventare un vero e proprio abuso


dellabuso45: lutilizzo disinvolto dellabuso del diritto (europeo, vale la
pena rimarcarlo), oltre a collidere con lindirizzo espresso dalla Corte di
Giustizia, la quale censura esclusivamente il risparmio fiscale che sia
ottenuto distorcendo lo spirito della disciplina46, lesivo non soltanto dei
principi del diritto dellUnione Europea, in particolare di quelli di non
discriminazione, proporzionalit e certezza del diritto, ma anche di quelli
costituzionali ex artt. 2, 3, 4147 e 53 Cost., creando tra laltro una
irragionevole differenziazione nel trattamento tributario48.
2009, n. 8487, in GT Riv. giur. trib., 2009, 593 ss., con nota di M. Basilavecchia,
Surrogati interpretativi in difetto di norma antielusiva?; in termini, Cass., sez. trib. (pres.
Merone, rel. Olivieri), 10 giugno 2011, n. 12788, in GT Riv. giur. trib., 2011, 869 ss.,
con nota di A. Lovisolo, Il contrasto allinterposizione gestoria nelle operazioni
effettive e reali, ma prive di valide ragioni economiche). Questo indirizzo non
condivisibile, perch, non soltanto nelleconomia dellart. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 1973
ma anche nella giurisprudenza europea, la dimostrazione dellesistenza di valide ragioni
economiche opera come causa di giustificazione, escludendo che siano inopponibili
allAmministrazione finanziaria quelle operazioni che siano state poste in essere
strumentalizzando le norme in senso contrario alla loro ratio (cfr. M. Beghin, Diritto
tributario, cit., 216 ss.).
44
Cfr. ex pluribus D. Stevanato, Abuso del diritto ed elusione tributaria: anno
zero, cit., 255 ss., in particolare 257 ss..
45
Queste paure sono manifestate persino dalla pubblicistica di massa: ad esempio
R. Rizzardi, Nella disciplina dellabuso del diritto il giudice deve cedere il passo al
legislatore, in Il Sole 24 Ore, edizione del 7 aprile 2012, 25, ne auspica la cessazione.
Anche al di fuori del mondo tributario si ha una chiara percezione delle deformazioni che
il fenomeno sta assumendo (cfr. R. De Caria, La nuova fortuna dellabuso del diritto
nella giurisprudenza di legittimit: la Cassazione sta abusando dellabuso? Una
riflessione sul piano costituzionale e della politica del diritto, in Giur. cost., 2010, 3827
ss.).
46
Si vedano, oltre alla sentenza che qui si glossa, le pronunce richiamate infra.
47
Contra Cass., sez. trib. (pres. Cicala, rel. Merone), 8 aprile 2009, n. 8487, cit.,
secondo cui la sovrapposizione dellelusione a risparmio fiscale non in contrasto con il
principio della libert di iniziativa economica ex art. 41, comma 1 Cost., poich nessun
limite posto alla realizzazione di qualsiasi valida iniziativa economica, salvo lunico
limite, previsto [dallart. 41, comma 2, Cost.] che liniziativa stessa non sia in contrasto
con lutilit sociale. evidente che una operazione economica realizzata al solo fine di
ottenere un risparmio fiscale (a prescindere da connotazioni di fraudolenza) una
operazione che contrasta con lutilit sociale, sia nel senso che lede il principio di
solidariet, sia nel senso che determina una indebita riduzione del gettito fiscale..
48
Tale irragionevole differenziazione nel trattamento tributario opererebbe anche
dal punto di vista procedimentale e processuale.
Per quanto riguarda il primo profilo di criticit, riconoscendo loperativit di un
principio generale antielusivo interno si opererebbe unirrazionale discriminazione
rispetto alle fattispecie regolate dallart. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 1973, in relazione alle

718

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

quali sono espressamente previste garanzie procedimentali particolarmente penetranti


(cfr. E. Marello, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili procedimentali e
processuali, cit., 1731 ss.; M. Pierro, Abuso del diritto: profili procedimentali, in Giust.
trib., 2009, f. 4, reperibile allindirizzo
http://www.datalexis.it/Archivio/giustiziatributaria/banca_dati/pierro.html; D. Stevanato,
Labuso del diritto come stratagemma per eludere le garanzie procedimentali previste
dallart. 37 bis, in A. Ballancin, R. Lupi, D. Stevanato, Sullabuso del diritto spettano le
garanzie procedimentali dellart. 37 bis, nota a Comm. trib. prov. Milano, sez. XLII, 21
febbraio 2011, n. 54, in Dialoghi trib., 2011, 253 ss.; L. Tosi, Gli aspetti procedurali
nellapplicazione delle norme antielusive, in Corr. trib., 2006, 3119 ss.; F. Tundo,
Richiesta di chiarimenti ex art. 37 bis, commi 4 e 5, d.p.r. 29 settembre 1979, n. 600:
inscindibilit di ratio e forma, nota a Cass., sez. trib. (pres. DAlonzo, rel. Magno), 12
gennaio 2009, n. 351, in Rass. trib., 2009, 1190 ss.; Id., I Giudici di merito individuano
le tutele procedimentali nellaccertamento dellelusione, nota a Comm. trib. prov.
Milano, sez. XLII, 21 febbraio 2011, n. 54 e Comm. trib. prov. Genova, sez. I, 24
gennaio 2011, n. 2, in Corr. trib., 2011, 1474 ss.; G. Zizzo, Lelusione tra ordinamento
nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni a confronto e prospettive di
coordinamento, in G. Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 57
ss., nonch L. R. Corrado, Elusione e motivazione dellavviso di accertamento: latto
impositivo illegittimo qualora non indichi le giustificazioni addotte dal contribuente in
risposta alla richiesta di chiarimenti, nota a Comm. trib. prov. Livorno, sez. VI, 25
settembre 2008, n. 165, in Riv. dir. trib., 2009, II, 569 ss., con pi ampi approfondimenti
sulla tematica).
Quanto al secondo aspetto, la giurisprudenza di legittimit sostiene che lorigine
sovranazionale del divieto di abuso del diritto e la sua connotazione nel diritto interno
anche come principio di diretta derivazione costituzionale comportano la sua
applicazione dufficio da parte del giudice tributario, a prescindere da qualsiasi
allegazione ad opera delle parti in causa, e ci anche per la prima volta nel giudizio di
cassazione (Cass., sez. trib. (pres. Altieri, rel. Altieri), 29 settembre 2006, n. 21221, in
Giur. it., 2008, 1297 ss., con nota di S. Gianoncelli, Contrasto allelusione fiscale in
materia di imposte sui redditi e divieto comunitario di abuso del diritto, e in Dir. prat.
trib., 2007, II, 723 ss., con nota di A. Lovisolo, Il principio di matrice comunitaria dell
abuso del diritto entra nellordinamento giuridico italiano: norma antielusiva di
chiusura o clausola generale antielusiva? Levoluzione della giurisprudenza della
Suprema Corte; Cass., sez. trib. (pres. Altieri, rel. Altieri), 17 ottobre 2008, n. 25374,
cit.; Cass., sez. trib. (pres. Pivetti, rel. Valitutti), 11 maggio 2012, n. 7393, in bancadati
DeJure, gi censurata da E. De Mita, Labuso del diritto va contestato dal Fisco e non
dai magistrati, in Il Sole 24 Ore, edizione del 22 maggio 2012, 18; in dottrina ex multis
M. Basilavecchia, Cassazione della sentenza senza esame dei motivi: nuovi impieghi
dellabuso del diritto, nota a Cass., sez. trib. (pres. Pivetti, rel. Caracciolo), 26 ottobre
2011, n. 22258, in Corr. trib., 2012, 252 ss.; E. Marello, Elusione fiscale ed abuso del
diritto: profili procedimentali e processuali, cit., 1731 ss.; F. Tesauro, La rilevabilit
dufficio della nullit dei contratti elusivi nel processo tributario, in Corr. trib., 2006,
3128 ss.; Id., Introduzione, cit., 1721 ss.; Id., La motivazione degli atti daccertamento
antielusivi ed i suoi riflessi processuali, cit., 3634 ss.).

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

719

La Suprema Corte, attraverso unacritica trasposizione nellordinamento


interno del principio dellabuso del diritto europeo, ha confuso la condotta
abusiva ampliandone il contenuto con il compimento di operazioni
finalizzate essenzialmente al perseguimento di un vantaggio tributario, cos
cancellando il confine tra il lecito risparmio dimposta e lavversata elusione
tributaria49.
Nel lecito risparmio dimposta (o pianificazione fiscale), il contribuente
evita un trattamento tributario pi oneroso, avvalendosi di una soluzione
giuridica fiscalmente pi favorevole, considerata dallordinamento strutturalmente
di pari dignit. Il Legislatore disciplina o implicitamente autorizza una
pluralit di comportamenti economico-sostanziali tra loro fungibili,
permettendo al contribuente, che voglia porre in essere una certa attivit, di
scegliere lo strumento giuridico che meglio soddisfa le proprie esigenze
contrattuali ed operative. Qualora lobiettivo economico perseguito possa
essere raggiunto mediante una molteplicit di regimi giuridici, la scelta viene
operata anche in funzione del trattamento tributario previsto per ciascuno di
essi: in linea di principio quindi legittimo realizzare la fattispecie che
garantisca il minor onere tributario. Quando il risparmio conseguito
utilizzando regimi strutturali, cio consapevolmente voluti e previsti dal
Legislatore50, lordinamento tributario non predispone alcuno strumento che
consenta allAmministrazione finanziaria di esigere limposta dovuta
secondo la disciplina meno vantaggiosa.

49

Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario Parte generale, IX ed., Torino,


Utet, 2006, 247 ss.; Id., Introduzione, cit., 1721 ss..
50
R. Lupi, Diritto tributario. Parte generale, VIII ed., Milano, 2005, 102.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

720

Lelusione attuata attraverso artifici giuridici, effettuati alla luce del


sole e senza alcuna falsit materiale o ideologica, come nel lecito risparmio
dimposta51, ma i cui risultati contrastano con i principi del sistema. Il
contribuente aggira la fattispecie legale come in un dribbling, allo scopo di
ridurre o eliminare lonere fiscale tipicamente riconducibile alloperazione
economica attuata, senza tuttavia realizzare una palese violazione di legge:
in buona sostanza, per conseguire un determinato risultato economico, egli
non pone in essere la fattispecie giuridica che gli propria, ma una
equivalente, alla quale collegato un trattamento fiscale pi mite, sfruttando
la non perfetta corrispondenza tra littera e ratio legis52.
Non si vuole certamente negare n lesistenza di ampie zone grigie tra le
due nozioni, n la (almeno parziale) sovrapponibilit degli elementi distintivi
che integrano il comportamento abusivo (vale a dire lo scopo essenziale di
ottenere un vantaggio ed il suo sviamento rispetto allimpianto normativo
europeo) ai presupposti dellart. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 197353: tuttavia
indiscutibile che, con tale fantasiosa creazione, la Corte di Cassazione si sia
dimostrata quantomeno disattenta nella lettura della giurisprudenza europea,
dalla quale il disconoscimento dei vantaggi (tributari e non solo) conseguiti
mediante labuso del diritto dellUnione Europea sempre stato ricondotto

51

Cfr. Cass., sez. trib. (pres. Altieri, rel. Altieri), 29 settembre 2006, n. 21221, cit.,
nonch Cass., sez. trib. (pres. Merone, rel. Didomenico), 2 novembre 2011, n. 22716, in
bancadati DeJure. Osserva M. Beghin, La Cassazione prosegue nellopera di
cesellatura della nozione di abuso del diritto, nota a Cass., sez. trib. (pres. Miani
Canevari, rel. Campanile), 26 febbraio 2010, n. 4737, in Corr. trib., 2010, 1348,
nellelusione il soggetto che elude non occulta ricchezza, la quale emerge, invece,
attraverso una sequenza negoziale diversa rispetto ad altra sequenza che avrebbe
generato [] un maggior peso fiscale sulloperazione.
52
Cfr. le conclusioni dellavvocato generale Mazk del 30 settembre 2010, causa C277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH, 76, ove si rileva che, nelle condotte
elusive, il contribuente si avvale [] di unanomalia o di unincoerenza nel sistema
Iva dovute, tuttavia, al sistema stesso o, pi esattamente, a differenze nellapplicazione di
tale sistema negli Stati membri interessati. Per un approfondimento concernente le
conseguenze di tali imperfezioni in materia di sanzionabilit delle condotte elusive, si
rinvia alle considerazioni sviluppate in L. R. Corrado, Elusione tributaria, abuso del
diritto (comunitario) e inapplicabilit delle sanzioni amministrative, cit., 585 ss..
53
Ad esempio, S. Cipollina, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili interni e
comunitari, cit., 1724 ss., rileva che il modello che emerge dallanalisi della
giurisprudenza comunitaria presenta unarticolazione concettuale molto simile; si veda
anche P. Pistone, Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e
la sua influenza sulla giurisprudenza tributaria nazionale, in G. Maisto (a cura di),
Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 332.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

721

alla asistematicit delle operazioni poste in essere54, alla loro contrariet


rispetto ai principi sistematici che promanano dalla normativa europea e
dalla legislazione nazionale che la traspone55 o che ad essa deve
conformarsi56.
Esemplare la sentenza Halifax57, resa in materia di Imposta sul valore
aggiunto, nella quale si legge che a un soggetto passivo che ha la scelta tra
due operazioni la Sesta Direttiva non impone di scegliere quella che implica
un maggiore pagamento Iva; al contrario, il soggetto passivo ha il diritto di
scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la
sua contribuzione fiscale ( 73). Affinch possa parlarsi di comportamento
abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante lapplicazione
formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della Sesta
Direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un
vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria allobiettivo
perseguito da quelle stesse disposizioni ( 74).
Nelle conclusioni dellavvocato generale58, significativa la ricostruzione
della nozione di abuso del diritto dellUnione Europea.

54

Cfr. M. Beghin, Evoluzione e stato della giurisprudenza tributaria: dalla nullit


negoziale allabuso del diritto nel sistema impositivo nazionale, in G. Maisto (a cura di),
Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 37; Id., Diritto tributario, cit., 215; L.
Carpentieri, Lordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto, cit., 1056 ss. e
1064 ss..
55
Corte di Giustizia CE (Prima Sezione), 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed,
cit..
56
Corte di Giustizia (Grande Sezione), 12 settembre 2006, causa C-196/04,
Cadbury Schweppes plc e Cadbury Schweppes Overseas Ltd, cit..
57
Corte di Giustizia (Grande Sezione), 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax,
glossata da M. Basilavecchia, Norma antielusione e relativit delle operazioni
imponibili Iva, in Corr. trib., 2006, 1466 ss.; C. Piccolo, Abuso del diritto ed Iva: tra
interpretazione comunitaria ed applicazione nazionale, in Rass. trib., 2006, 1040 ss.; P.
Pistone, Lelusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le
imprecisioni terminologiche della Corte di giustizia europea in tema di Iva, in Riv. dir.
trib., 2007, 17 ss.; M. Poggioli, La Corte di Giustizia elabora il concetto di
comportamento abusivo in materia dIva e ne tratteggia le conseguenze sul piano
impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?, in
Riv. dir. trib., 2006, 122 ss.; L. Salvini, Lelusione Iva nella giurisprudenza nazionale e
comunitaria, in Corr. trib., 2006, 3097 ss.; A. Santi, Indetraibile Iva sulle operazioni
abusive, in GT Riv. giur. trib., 2006, 385 ss..
58
Conclusioni dellavvocato generale Poiares Maduro del 7 aprile 2005, causa C255/02, Halifax, 83-88; in senso conforme, conclusioni dellavvocato generale Mazk
del 30 settembre 2010, causa C-277/09, RBS Deutschland Holdings GmbH, cit., 6980.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

722

Secondo lavvocato generale, la definizione della portata di questo principio


si traduce in un problema di determinazione dei limiti dellinterpretazione delle
disposizioni europee che conferiscono certi diritti ai contribuenti; lanalisi
deve essere bilanciata con i principi di certezza del diritto e di tutela del
legittimo affidamento, in forza dei quali i contribuenti hanno diritto a
conoscere in anticipo la loro posizione fiscale e, a tal fine, a poter fare
affidamento sul comune significato della terminologia della legislazione (
84). Il principio base quello della libert di scegliere la forma di
conduzione degli affari soggetta a minore imposta, al fine di minimizzare i
costi: i contribuenti sono quindi liberi di organizzare i loro affari cercando
di limitare il proprio carico fiscale, poich la legge non impone di gestire
un affare nel modo che assicuri allo Stato il maggior gettito fiscale ( 85)59.
La portata del principio interpretativo dellabuso del diritto deve essere
definita in modo da non pregiudicare operazioni legittime. Il diritto invocato
da un soggetto passivo escluso solo quando lattivit economica [] non
ha altra spiegazione che quella di precostituire quel diritto contro le autorit
tributarie e risponde allunico scopo di sovvertire la finalit dello stesso
sistema legale, mentre il riconoscimento del diritto colliderebbe con gli
scopi e i con risultati delle disposizioni in questione [corsivo dellAutore]
( 86).
Lavvocato generale ricorda che la nozione di abuso del diritto europeo
esige il contemporaneo ricorrere di due elementi oggettivi60. In primo luogo,
si richiede che gli obiettivi e i risultati perseguiti dalle disposizioni di legge
che formalmente generano il beneficio fiscale invocato siano frustrati
[corsivo dellAutore] ove il diritto sia conferito ( 91): si tratta di un
elemento di tipo teleologico, in forza del quale lo scopo e gli obiettivi delle
norme comunitarie asseritamente oggetto di abuso sono comparati allo scopo
e ai risultati conseguiti dallattivit controversa, facendo salvi i casi in cui
lunico scopo dellattivit potrebbe essere di diminuire, s, il carico fiscale,
ma in esito ad una scelta tra differenti regimi che lo stesso diritto [europeo
59

Cfr. Corte di Giustizia (Terza Sezione), 22 dicembre 2010, causa C-277/09, RBS
Deutschland Holdings GmbH, ove si afferma che la scelta, da parte di un imprenditore,
tra operazioni esenti ed operazioni soggette ad imposta pu basarsi su un insieme di
elementi, in particolare su considerazioni di natura fiscale attinenti al regime obiettivo
dellIva e che il soggetto passivo, nel caso in cui possa scegliere tra differenti
operazioni, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permetta
di limitare la contribuzione fiscale [corsivo dellAutore] ( 54). La pronuncia stata
annotata da M. Basilavecchia, Lautonomia contrattuale recupera sullabuso del diritto,
in GT Riv. giur. trib., 2011, 285 ss..
60
Cfr. da ultimo Corte di Giustizia (Settima Sezione), 27 ottobre 2011, causa C504/10, Tanoarch, 50-54, in particolare 52.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

723

N.d.A.] intendeva lasciare libera ( 88). Non pu quindi parlarsi di abuso


del diritto ove non sussista contraddizione tra il riconoscimento di un diritto
invocato dal contribuente e gli obiettivi ed i risultati della disposizione fatta
valere ( 88). In secondo luogo, imprescindibile che il diritto invocato
derivi da attivit economiche per le quali non c oggettivamente altra
spiegazione che (appunto) procurarsi quel diritto [corsivo dellAutore] (
91): deve quindi mancare ogni altra giustificazione economica per lattivit
se non quella di procurare un vantaggio fiscale. Quando verificano la
sussistenza di questo elemento, le autorit nazionali devono determinare se
lattivit controversa abbia una base autonoma che, lasciando da parte le
considerazioni di ordine fiscale, le fornisca una giustificazione economica
nelle circostanze di specie (87).
In conclusione, deve registrarsi la formazione di alcune incrinature nel
monolitico indirizzo della giurisprudenza di legittimit61.
In direzione ostinata e contraria, si pu osservare che, proprio nelle
pronunce con cui stato generato il principio generale antielusivo, si esclude
che il contribuente possa trarre indebiti [corsivo dellAutore] vantaggi
fiscali dallutilizzo distorto [corsivo dellAutore], pur se non contrastante
con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici62.
In altre occasioni, la Corte di Cassazione ha definito labuso come una
modalit di aggiramento della legge tributaria utilizzata per scopi non

61

In tal senso si espresso anche M. Basilavecchia, Lautonomia contrattuale


recupera sullabuso del diritto, cit., 288 e s. Sembra manifestare scetticismo M. Beghin,
Labuso del diritto tra concetti astratti e rilevanza del fatto economico, nota a Cass., sez.
trib. (pres. Altieri, rel. Bertuzzi), 21 aprile 2010, n. 9476, in Corr. trib., 2010, 1759 ss., in
particolare 1761 ss.. Secondo G. Zizzo, La giurisprudenza in tema di abuso ed elusione
nelle imposte sul reddito, cit., 1020, questa correzione di rotta sarebbe solo apparente: il
chiaro Autore ritiene infatti che, se lutilizzo distorto di un certo atto o di una certa
combinazione di atti , come pare, lutilizzo non ricollegabile a valide ragioni
economiche, anche nella [] definizione richiamata labuso sembra risolversi
nellutilizzo dellatto o della combinazione di atti (essenzialmente) per fini di risparmio
dimposta.
62
Cass., sez. unite civ. (pres. Carbone, rel. DAlessandro), 23 dicembre 2008, nn.
30055, 30056 e 30057, cit., nonch Cass., sez. trib. (pres. Miani Canevari, rel.
Campanile), 26 febbraio 2010, n. 4737, in Corr. trib., 2010, 1347 ss., con nota di M.
Beghin, La Cassazione prosegue nellopera di cesellatura della nozione di abuso del
diritto; Cass., sez. trib. (pres. Altieri, rel. Didomenico), 21 gennaio 2011, n. 1372, in
Corr. trib., 2011, 673 ss., con nota di D. Stevanato, Ancora unaccusa di elusione senza
aggiramento dello spirito della legge; Cass., sez. trib. (pres. Adamo, rel.
Parmeggiani), 20 maggio 2011, n. 11236, in CED Cass., Rv. 617867; Cass., sez. trib.
(pres. Adamo, rel. Didomenico), 20 ottobre 2011, n. 21782, ibidem, Rv. 619716.

724

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

propri [corsivo dellAutore]63 e ha affermato che lonus probandi gravante


sullAmministrazione finanziaria ha ad oggetto non soltanto il disegno
elusivo, ma anche le modalit di manipolazione e di alterazione [corsivo
dellAutore] degli schemi negoziali classici64.
DOTT. SSA LEDA RITA CORRADO
Dottoranda di ricerca in Scienze Giuridiche
Universit degli Studi di Milano-Bicocca

63
Cass., sez. trib. (pres. Cicala, rel. Scuffi), 21 gennaio 2009, n. 1465, in Corr. trib.,
2009, 823 ss., con nota di M. Beghin, Labuso del diritto tra capacit contributiva e
certezza dei rapporti Fisco-contribuente.
64
Cos Cass., sez. trib. (pres. Pivetti, rel. Giacalone), 22 settembre 2010, 20029, in
CED Cass., Rv. 614550 (nel caso di specie, la Suprema Corte rigetta il ricorso
dellAgenzia delle Entrate perch in esso labusivit delloperazione posta in essere non
era stata specificamente dedotta n asseverata in forza di elementi diversi rispetto alla
sua scarsa economicit, n corroborata dallaccertamento i vantaggi fiscali abusivi). Cfr.
G. Zizzo, La giurisprudenza in tema di abuso ed elusione nelle imposte sul reddito, cit.,
1021.

Il comportamento dellamministrazione finanziaria e la sua


incidenza sui termini del recupero dellimposta
illegittimamente addebitata
Il termine biennale di decadenza per lazione di rimborso di diritto
tributario, previsto dallart. 21 del D.Lgs. n. 546/1992, che pi breve del
termine previsto per lazione civile per la ripetizione dellindebito, pur non
essendo incompatibile con il diritto dellUnione, deve rispettare il principio
di effettivit. Pertanto, qualora il mancato esercizio del diritto al rimborso
sia imputabile al comportamento tenuto dallAmministrazione finanziaria, i
termini di decadenza cominceranno a decorrere successivamente, dal
momento in cui il diritto potr essere fatto valere.
Corte di Giustizia, C-427/10, 15 dicembre 2011
SOMMARIO: 1. La rettifica dellIVA illegittimamente addebitata in fattura 2. Certezza del
diritto e legittimo affidamento 3. Lapplicazione del principio di effettivit e lo spostamento
in avanti del dies a quo 4. La centralit del principio di neutralit dellimposta

1. La rettifica dellIVA illegittimamente addebitata in fattura


La questione sottoposta ai giudici comunitari concerne lassoggettamento
ad IVA delle prestazioni di riscossione di contributi consortili riguardanti il
periodo 1984-1994, nonostante una corretta interpretazione delle disposizioni
nazionali, segnatamente lart. 10, n. 5, del D.P.R. n. 633/1972, avrebbe
dovuto condurre alla conclusione circa la esenzione da imposta delle
prestazioni in oggetto.
Lassoggettabilit ad IVA delle operazioni era stata, tuttavia, condizionata da
un indirizzo espresso dallAmministrazione finanziaria italiana, con cui si
escludeva la natura tributaria dei suddetti contributi. Tale indirizzo era stato

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

726

successivamente mutato con la Circolare n. 52/19991, secondo la quale,


invece, i contributi consortili assumevano natura tributaria sicch le relative
operazioni per la riscossione sarebbero dovute essere addebitate ai
consorziati in esenzione da IVA.
Sotto un profilo pi generale, dunque, la sentenza che si annota riguarda
i rimedi che il sistema approntato dal Legislatore nazionale prevede al fine di
neutralizzare le conseguenze derivanti dallassoggettamento ad IVA di
operazioni che invece non avrebbero dovuto scontare limposta2.
Come indicato dalla Corte di Giustizia, anche nella sentenza Reemtsma
Cigarettenfabriken3, infatti, in assenza di una espressa disposizione
comunitaria, spetta allordinamento giuridico interno di ciascuno Stato
membro stabilire i requisiti e le modalit concernenti i rimborsi dellIVA
non dovuta4, purch le procedure adottate siano tali da non violare i principi
di equivalenza, tra rimborsi di natura interna e comunitaria, e di effettivit,
nel senso che non siano congegnate in modo da rendere praticamente
impossibile lesercizio del diritto5.
A prescindere dal titolo di esclusione dallimposta (esente, non
imponibile o fuori campo), lindicazione in fattura di una imposta non
dovuta produce leffetto di incidere su tre posizioni distinte6: cedente
(prestatore); cessionario (committente) ed Amministrazione finanziaria.
evidente che, per ragioni diverse, ognuno dei tre soggetti coinvolti
pu accampare un diritto di ripetizione nei confronti di un altro secondo il
1

Nella citata circolare si legge infatti che () poich continuano ad intervenire


sentenze con le quali i Tribunali condannano gli enti concessionari della riscossione a
restituire ai consorzi l'IVA ad essi addebitata, relativa agli aggi per il servizio di
riscossione dei contributi, e condannano, altres, l'Amministrazione Finanziaria, terzo
chiamato in causa, a restituire a sua volta ai concessionari convenuti l'imposta da questi
ultimi versata all'erario in relazione alle medesime prestazioni di riscossione,
l'Avvocatura Generale dello Stato, con la nota n. CS 13820/97 del 23 marzo 1998, ha
chiesto un sollecito intervento chiarificatore che valga a prevenire l'insorgere di nuove
controversie in materia, ovvero a consentire l'adozione della pi opportuna condotta
processuale idonea a perseguire una definizione in via giudiziale () della questione in
oggetto
2
In argomento cfr. M. Basilavecchia, In tema di recupero dellIva non dovuta;
presupposti, condizioni, modalit, in Riv. Dir. Fin., 2004, II, 37.
3
Sentenza del 15 marzo 2007, causa C-35/05.
4
Per le indicazioni normative nellambito della Direttiva 2006/112/CE ed i
precedenti comunitari cfr. P. Centore, Recupero dellIVA non dovuta e limiti temporali,
in Corr. Trib., 2008, 37, 3019.
5
Cfr. Sentenza punto 22.
6
Per tutte cfr. la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 4020 del 14 marzo
2012.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

727

seguente schema: il cedente nei confronti dellAmministrazione finanziaria,


per aver contabilizzato a debito e versato unIVA non dovuta; il cessionario
nei confronti del cedente, per aver corrisposto unIVA non dovuta;
lAmministrazione finanziaria nei confronti del cessionario, per aver
questultimo detratto illegittimamente lIVA.
In ipotesi di perfetta applicazione del principio di neutralit, loperazione
potrebbe essere espunta dal regime IVA mediante una semplice
compensazione, poich sarebbe privo di utilit pratica il pagamentoripetizione dellAmministrazione finanziaria al cedente, il medesimo
pagamento dal cedente al cessionario, ed, infine, il medesimo pagamento dal
cessionario allAmministrazione finanziaria. Dalla ripetizione dellindebito,
dunque, nessuno dei tre soggetti guadagnerebbe e, di conseguenza, nessuno
perderebbe.
Tuttavia, come meglio si vedr in seguito, il percorso inverso in ordine
alla ripetizione dellindebito diventa obbligato, atteso che il cessionario
resterebbe comunque esposto al rischio di rettifica della propria posizione
IVA da parte dellAmministrazione finanziaria: al cessionario, infatti, non
consentito operare la detrazione su unimposta non dovuta. Di qui,
lopportunit di richiedere la restituzione dellIVA al cedente il quale, di
conseguenza, innescher il diritto di ripetizione nei confronti dellErario.
Tali azioni di ripetizione, come confermato dalla Suprema Corte,
bench collegate, sono tra loro autonome7 per cui, al momento, non pare
ipotizzabile una rettifica simultanea delle tre posizioni, bench ci, sotto il
profilo pratico, risulti sicuramente auspicabile.
Peraltro, il meccanismo di neutralit dellimposta con riferimento
alloperazione originaria (i.e. addebito in fattura dellIVA non dovuta) non
necessariamente funziona se il cedente e/o il cessionario sono soggetti
passivi che non esercitano in misura piena il diritto alla detrazione, per cui,
ad esempio, per il primo, potrebbe essere utile qualificare come
operazione soggetta ad IVA una operazione che in realt esente, solo
perch in tal modo si produrrebbero benefici effetti ai fini della
determinazione del pro-rata8.
7

Sentenza della Corte di Cassazione n. 4020 del 14 marzo 2012: Secondo


l'insegnamento costante di questa Corte, peraltro, i tre rapporti, sebbene collegati,
restano distinti ed indipendenti e non interferiscono tra loro. Ne consegue - per quel che
rileva in questa sede - che l'amministrazione finanziaria non pu opporre l'avvenuta
rivalsa sul cessionario al cedente che agisca, come nel caso concreto, per il rimborso
dell'imposta indebitamente versata.
8
Esattamente opposta, invece, sarebbe la posizione del cessionario, per il quale il
mancato esercizio del diritto alla detrazione in misura piena comporta che parte (o tutta)

728

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

Ma, come sopra osservato, in ogni caso la rettifica dellIVA non dovuta
risponde allesigenza primaria di non consentire lesercizio della detrazione
al cessionario/committente, essendo tale diritto limitato soltanto alle imposte
realmente dovute, non gi a quelle erroneamente addebitate in fattura.
Invero, secondo linsegnamento della Corte di Giustizia9 lesercizio del
diritto alla detrazione non si estende allimposta dovuta esclusivamente per il
fatto di essere indicata in fattura, posto che se qualsiasi imposta fatturata,
indipendentemente da requisiti di ordine sostanziale, fosse detraibile, si
agevolerebbe la frode fiscale. Pi precisamente il diritto alla detrazione
viene meno nel caso di ogni imposta che non corrisponda ad unoperazione
determinata, perch pi elevata di quella dovuta per legge o perch
loperazione di cui trattasi non soggetta allIVA10.
Analogo orientamento altres riscontrabile nella giurisprudenza di
legittimit nazionale11, che distinguendo le tre posizioni dei soggetti
coinvolti, assume che linesistenza dellobbligo di assoggettamento ad IVA
delloperazione determini lillegittimit della rivalsa, della detrazione e del
versamento, con conseguente nascita del diritto a ripetere quanto
illegittimamente corrisposto12.
Pertanto, in presenza di addebito in fattura di unIVA non dovuta,
lAmministrazione finanziaria sarebbe sempre legittimata ad agire nei
confronti del cessionario/committente al fine di negare il diritto alla
detrazione. La Corte di Cassazione ha recentemente confermato, nellambito
dei tre distinti rapporti, il ruolo centrale della detrazione esercitata dal
cessionario/committente cui si collega, da parte dellAmministrazione

lIVA ad egli addebitata costituisca un onere non recuperabile, anzich un credito verso
lErario.
9
Cfr. Corte di giustizia CE, Sent. 13 dicembre 1989, causa C -342/87, Genius
Holding; Sent. 19 settembre 2000, causa C-454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel; Sent.
6 novembre 2003 cause riunite da C-78/02 a C-80/02, Karageorgou; Sent. 15 marzo
2007, causa C-35/05, Reemtsma.
10
Sent. Genius Holding, cit., punto 15. Analogamente la Corte di cassazione
(4020/2012) precisa che in caso di IVA erroneamente assoggettata ad IVA risultano
privi di titolo sia il pagamento dellimposta che la rivalsa nei confronti del cessionario
e la detrazione da questi successivamente operata.
11
Cass., sez. trib., 26 marzo 2003 n. 4419 e 30 maggio 2005 n. 11457; Cass., sez. I,
10 giugno 1998, n. 5733.
12
In argomento cfr. F. Capello, Il diritto alla restituzione dell'iva erroneamente
addebitata nei rapporti tra soggetti residenti e non residenti, in Dir. Prat. Trib., 2008, 4,
2-721.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

729

finanziaria, il potere-dovere di escludere la detrazione dellimposta dalla


dichiarazione presentata dal cessionario 13.
Peraltro, il meccanismo di rettifica dellIVA non dovuta ed, in
particolare, di ripetizione dellimposta, da parte di chi emette la fattura,
secondo la procedura prevista dal Legislatore, deve necessariamente essere
subordinato ad una condizione essenziale che quella di eliminare
completamente il rischio di perdita di entrate fiscali14.
Tale locuzione, secondo la Corte di Cassazione, dovrebbe essere intesa
in modo pi ampio rispetto allinterpretazione fornita dalla Corte di
Giustizia15, che esclude la possibilit di perdita fiscale in ipotesi di
operazione fuori campo IVA, in cui limporto addebitato non pu essere
considerato IVA. La Corte di Cassazione16, invece, sembra considerare tale
rischio di perdita fiscale esistente ogniqualvolta sia violato il principio di
neutralit dellimposta rispetto alla posizione dellAmministrazione
finanziaria. Di tal guisa, sembrerebbe che il diritto al rimborso del
cedente/prestatore nei confronti dellAmministrazione finanziaria debba
essere subordinato alla neutralizzazione della detrazione da parte del
cessionario/committente17.
La sentenza qui in commento concerne, invero, esattamente la posizione
di colui che ha emesso la fattura (cedente/prestatore), al fine di verificare se,
nel caso oggetto del contenzioso, il termine biennale di decadenza per
lesercizio dellazione di rimborso verso lAmministrazione finanziaria ex
art. 21 del D.Lgs. n. 546/199218 sia compatibile con il termine di
13

Sent. n. 4020 del 14 marzo 2012.


Sent. Schmeink & Cofreth e Strobel, punto 58.
15
Sentenza del 6 novembre 2003, cause da C-78/02 a C-80/02, Karageorgou: 51.
Come emerge dai punti 40 e 41 di questa sentenza, i servizi di cui alla causa principale
non sono soggetti ad Iva e l'importo erroneamente riportato come Iva nelle fatture
relative a tali servizi non pu quindi essere considerato Iva. 52. In caso di
regolarizzazione dell'importo in tal modo riportato, che in nessun caso pu costituire
Iva, non vi alcun rischio di perdita di entrate fiscali nell'ambito del regime dell'Iva.
Pertanto, conformemente alla giurisprudenza citata al punto 50 di questa sentenza, la
dimostrazione della buona fede da parte di chi emette la fattura non necessaria ai fini
della regolarizzazione dell'importo indebitamente fatturato.
16
Sent. n. 4020 del 14 marzo 2012.
17
In buona sostanza, bench le tre posizioni siano autonome, lAmministrazione
finanziaria sarebbe legittimata ad opporre, rispetto al rimborso richiesto dal cedente/prestatore,
lavvenuta detrazione da parte del cessionario/committente.
18
In questa sede si prescinde dallapplicabilit delle variazioni ex art. 26, comma 3,
del D.P.R. n. 633/1972, posto che in tal caso il limite temporale concesso al cedente per
rettificare loperazione sarebbe ancora pi ridotto, in quanto esercitabile entro un anno
dalleffettuazione delloperazione. Secondo lorientamento della Corte di cassazione (cfr.
14

730

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

prescrizione decennale per lazione civilistica di ripetizione dellindebito che


pu esercitare il committente nei confronti del prestatore ex art. 2946 codice
civile. A tali termini di ripetizione si affianca, poi, quello posto a presidio
dellazione di accertamento dellAmministrazione finanziaria ex art. 57 del
D.P.R. n. 633/1972, al fine di rettificare la dichiarazione IVA del cessionario
che ha operato (illegittimamente) la detrazione.
2. Certezza del diritto e legittimo affidamento
In via generale, la Corte ribadisce che la differenziazione di tali termini,
anche a favore dellAmministrazione finanziaria, compatibile con il diritto
dellUnione e che il termine biennale non di per s contrario al principio di
effettivit, inteso come ragionevolezza del termine, tale da non rendere
praticamente impossibile o eccessivamente difficile lesercizio del diritto.
In una situazione ordinaria di certezza del diritto, il cedente/prestatore
che abbia assoggettato ad IVA unoperazione che non doveva esserlo, dovrebbe
dunque esercitare lazione di rimborso nei confronti dellAmministrazione
finanziaria nel termine di due anni dal pagamento (ovvero dal giorno in cui
si verificato il presupposto per la restituzione). Di conseguenza, secondo la
Corte, la possibilit che il cedente/prestatore sia esposto allazione di
ripetizione da parte del cessionario/committente, quando il termine biennale
gi spirato, non violerebbe, di per s, il principio di effettivit.
Pertanto, nelle ipotesi in cui il cedente/prestatore sia chiamato ad
operare in un contesto di certezza del diritto, in cui le norme giuridiche
siano chiare e precise e la loro applicazione sia prevedibile19, al
medesimo operatore sarebbe richiesta una normale diligenza in sede di
applicazione delle disposizioni e di fatturazione. Per effetto di tale
accortezza, esercitabile in un contesto normativo certo, qualora fosse
addebitata unIVA non dovuta, il recupero dellimposta da parte del
cedente/prestatore non potrebbe che avvenire secondo il termine di
decadenza biennale, decorrente dal giorno in cui si verificato il pagamento.
Se cos non fosse la Corte di Giustizia avrebbe dovuto dichiarare tale
termine direttamente incompatibile con i principi comunitari. Al contrario,
secondo i giudici comunitari, il principio di effettivit non soddisfatto solo
da ultimo sent. n. 3380 del 10 febbraio 2010), peraltro, una volta spirato il termine per la
variazione ex art. 26 citato, in assenza di specifico divieto, il rimborso pu essere chiesto
facendo ricorso alla procedura prevista dallart. 21 del D.Lgs. n. 546/1992
19
Cfr. punto 30 delle conclusioni del 15 settembre 2001, dellAvvocato generale
alla causa C-427/10.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

731

qualora lapplicazione di una normativa siffatta abbia la conseguenza di


privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere
dallamministrazione finanziaria il rimborso dellIVA non dovuta che egli
stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi20.
3. Lapplicazione del principio di effettivit e lo spostamento in avanti del
dies a quo
Nel caso sottoposto allattenzione dei giudici comunitari, il cedente/prestatore
si trovava tuttavia ad operare in un contesto in cui poteva dirsi sicuramente
assente la certezza del diritto, poich lapplicazione dellIVA, per i
contributi consortili, era stata oggetto di una precisa interpretazione da parte
dellAmministrazione finanziaria che, solo successivamente, aveva mutato
indirizzo e definitivamente riconosciuto la natura tributaria dei detti
contributi con la conseguente applicazione dellesenzione di cui allart. 10,
n. 5, del D.P.R. n. 633/1972.
Di conseguenza si verteva in una situazione in cui i contribuenti ben
avrebbero potuto fare affidamento (legittimo) sullinterpretazione
inizialmente offerta dallAmministrazione finanziaria ed applicare limposta,
in buona fede, al momento della fatturazione delle operazioni.
Nonostante la posizione dellAmministrazione finanziaria secondo cui
la circolare amministrativa contenente il revirement non poteva costituire il
presupposto per far decorrere dalla sua emanazione il termine per la richiesta
di rimborso21, le Conclusioni dellAvvocato generale contengono, al
contrario, una preziosa indicazione circa la condotta dellAmministrazione
finanziaria con particolare riferimento alle aspettative che tale condotta pu
generare in capo ad un operatore prudente ed accorto e, dunque, al fatto che
il sistema italiano sia stato turbato dallamministrazione finanziaria22.
In argomento i giudici comunitari hanno rilevato che () la Corte ha
gi dichiarato che unautorit nazionale non pu eccepire il decorso di un
termine di prescrizione ragionevole se il comportamento delle autorit
nazionali,