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alle regole che le società italiane che oggi adottano gli IFRS dovrebbero seguire per ritornare a
utilizzare i principi contabili nazionali nel proprio bilancio. La bozza per la discussione del nuovo
documento OIC, intitolato Passaggio ai principi contabili nazionali, è stata pubblicata il 30 ottobre
2012. I commenti sono attesi entro il 31 dicembre del medesimo.
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zione agli OIC (2), deve essere riclassificata, Se rilevanti, nella nota integrativa devono es-
per quanto concerne tutte le voci dell’attivo, sere fornite anche le seguenti informazioni:
del passivo e del patrimonio netto, e tenendo a) riconciliazione del patrimonio netto alla
conto degli schemi di bilancio di cui all’art. data di transizione e alla chiusura dell’eser-
2424, Codice civile; cizio comparativo, con valori esposti al lordo
b) le attività e le passività che rispettano i degli effetti fiscali, i quali devono essere in-
criteri di rilevazione stabiliti dagli OIC devo- dicati separatamente;
no essere contabilizzate, mentre b) riconciliazione del conto eco-
quelle che non li rispettano devo- Nel presente contributo nomico comparativo, con valori
no essere stornate; si esaminano esposti al lordo degli effetti fisca-
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c) il valore delle attività e passivi- e commentano i contenuti li, i quali devono essere indicati
del nuovo principio separatamente;
tà che devono essere incluse nella contabile OIC in bozza,
situazione patrimoniale di aper- concernente il ritorno
c) le eccezioni (cfr. infra) applica-
tura alla data di transizione deve ai principi contabili te rispetto alle regole di base so-
essere determinato in ottica re- nazionali nel caso pra esposte;
troattiva, come se i principi OIC di società che redigono d) gli eventuali cambiamenti di
fossero stati sempre adottati; il bilancio con norme principi contabili non dovuti a
internazionali differenze di principio;
d) si applicano i principi contabi-
o settoriali.
li OIC in vigore alla data di chiu- e) nel caso di applicazione delle
sura del primo bilancio OIC; eccezioni concernenti le aggrega-
e) lo stato patrimoniale di aper- zioni aziendali (cfr. infra), le in-
tura, cosı̀ rideterminato, è strumentale alla dicazioni sulle modalità di rideterminazione
riespressione dei valori del conto economico della vita utile dell’avviamento, in base a
e dello stato patrimoniale finale relativi all’e- quanto stabilito da OIC 24;
sercizio comparativo e, in ultima istanza, al- f) eventuali cambiamenti di stime contabili.
la predisposizione del primo bilancio OIC,
per l’esercizio in chiusura; Le eccezioni alle regole di base
f) le stime necessarie alla riespressione dei Nel caso in cui la regola di base relativa al-
valori patrimoniali alla data di transizione l’applicazione dei principi OIC in chiave re-
sono effettuate in base alle informazioni di- trospettiva ai saldi patrimoniali alla data di
sponibili a tale data; se non esistono diffe- transizione risulti troppo onerosa o impossi-
renze di principi, si utilizzano le stime effet- bile da applicare per mancanza di adeguate
tuate con i precedenti principi (p.e. i principi informazioni o per il costo eccessivo per la
IFRS), mentre se esistono tali differenze, es- loro ricostruzione o il loro reperimento, si
se sono determinate in base a quanto noto può decidere di non applicare detti principi
alla data di transizione; in chiave retrospettiva. Le eccezioni alle re-
g) il saldo delle rettifiche operate alla data di gole di base sono indicate nell’Appendice A
transizione sui valori del bilancio di apertura del nuovo principio, la quale è di quest’ulti-
è contabilizzato in apposita riserva patrimo- mo parte integrante.
niale, tenendo conto degli effetti fiscali;
h) il regime giuridico delle voci di bilancio di
apertura è rideterminato in base alle regole
del Codice civile; non è necessario procedere
ad alcuna rideterminazione nel caso in cui si Nota:
applichino talune eccezioni alle regole gene- (continua nota 1)
rali, stabilite anch’esse dal nuovo principio scelta, volontaria od obbligatoria, di interrompere l’utilizzo
in bozza (cfr. infra). di altre regole contabili in base a regole diverse da quelle
di OIC.
(2) La «data di transizione» è infatti definita, dal nuovo
L’informativa nella nota integrativa principio, come la data di apertura del periodo compa-
rativo del primo bilancio redatto secondo i principi conta-
La nota integrativa del primo bilancio OIC bili nazionali. Nel caso in cui il primo bilancio si riferisca
deve indicare le ragioni alla base del passag- all’esercizio 2013, ad esempio, la data di transizione sa-
gio ai principi OIC e la data di transizione. rebbe pertanto fissata al 1 gennaio 2012.
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essere stornate in contropartita dell’avvia- base ai precedenti principi, si può evitare la
mento eventualmente esistente o residuale ricostruzione dei valori del bilancio consoli-
o, in mancanza, del patrimonio netto di aper- dato ripartendo dalla data di acquisizione del
tura. Se si adotta l’ottica prospettica, inoltre, controllo; si determina pertanto la differenza
l’avviamento deve essere ammortizzato a da consolidamento come differenza tra il va-
partire dalla data di transizione. lore della partecipazione e i patrimonio netto
della stessa alla data di prima adozione dei
Rimanenze di magazzino principi OIC.
Nei casi in cui esse siano state valutate, in
base ai precedenti principi contabili, con me- Titoli e partecipazioni
todi non ammessi dai principi OIC (p.e., il In linea generale, il nuovo principio in bozza
fair value), se fosse troppo oneroso ricostrui- presuppone che il ritorno ai principi OIC non
re il costo storico, le rimanenze potrebbero sia strumentale al cambiamento di destina-
essere valutate in base alle regole OIC in ot- zione dei titoli. Tuttavia, gli amministratori,
tica prospettica, considerando come valore alla data di transizione, devono procedere al-
di partenza il valore derivante da valutazioni la riclassificazione dei titoli tra attivo circo-
effettuate con i principi contabili precedenti. lante e attivo immobilizzato, cosı̀ come pre-
visto dal Codice civile, possibilmente senza
Immobilizzazioni materiali artificiosi cambiamenti nella destinazione
Se le immobilizzazioni materiali sono state dei titoli stessi. Il valore contabile determi-
valutate al costo storico in base ai precedenti nato con le precedenti regole alla data di
principi, non devono essere apportate varia- transizione costituisce il valore iniziale di
zioni. Se esse sono invece state valutate in iscrizione nel primo bilancio OIC. Nondime-
base a metodi non compatibili con i principi no, può essere opportuno procedere a una
OIC, p.e. il metodo del costo rivalutato, il rettifica dei valori iniziali nelle seguenti fat-
valore precedentemente determinato può es- tispecie:
sere considerato sostituto del costo storico a) quando il titolo, precedentemente allocato
ammortizzato alla data di transizione, se la tra le attività AFS, è valutato al fair value con
ricostruzione di questo sia ritenuta troppo contropartita in apposita riserva patrimonia-
onerosa. Se i cespiti erano stati rivalutati ex le e viene attribuito all’attivo immobilizzato
lege prima del passaggio agli IFRS e la riva- cosı̀ come definito dal Codice civile, si deve
lutazione non era stata tenuta in considera- procedere allo storno della riserva, in contro-
zione nel bilancio IFRS per incompatibilità partita del valore del titolo;
con le regole dei principi contabili interna- b) quando il titolo destinato al portafoglio
zionali, la ricostruzione del valore alla data non immobilizzato ha un valore contabile
di transizione, compatibile con gli OIC, può superiore al costo storico (o al suo valore
includere tali rivalutazioni, riconsiderando nominale), si deve stornare tale maggior va-
tuttavia opportunamente anche il fondo am- lore in contropartita del patrimonio netto.
mortamento, come se i principi OIC fossero Ciò in quanto in base agli OIC i titoli non
stati sempre applicati. immobilizzati devono essere valutati al mi-
nore tra il costo e il valore di realizzazione
Bilancio consolidato desumibile dall’andamento del mercato. Per
Nei casi in cui l’area di consolidamento in le partecipazioni, che potrebbero essere state
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mente imputati a conto economico in base menti nella vita utile stimata, nel metodo di
ai principi contabili precedenti. La capitaliz- ammortamento o nel valore residuo devono
zazione degli oneri pluriennali in base alle essere applicati in chiave prospettica.
regole di OIC 24 pertanto è possibile solo in
chiave prospettica. Per quanto concerne i be- Imposte differite attive
ni immateriali, essi possono essere stati va- Eventuali importi attribuiti in base ai prece-
lutati con metodi non compatibili con gli denti principi contabili alla voce «iposte dif-
OIC e diversi dal costo storico ammortizzato ferite attive» sulla base della probabilità che
(p.e. il costo storico rivalutato in base al fair negli esercizi successivi, ad esempio, si gene-
value). Se la ricostruzione del costo storico rino redditi imponibili sufficienti al riversa-
ammortizzato risultasse, alla data di transi- mento delle perdite fiscali pregresse non uti-
zione, troppo onerosa, il valore contabile re- lizzate, devono essere riconsiderati sulla ba-
gistrato in base ai precedenti principi conta- se della ragionevole certezza (cosı̀ come de-
bili alla medesima data potrebbe essere con- finita da OIC 25) che tali redditi effettiva-
siderato un sostituto del costo ammortizzato. mente si generino in futuro. In mancanza
di tale ragionevole certezza, i valori attribuiti
Operazioni, attività e passività espresse alle imposte differite attive devono essere
in valuta estera stornati con contropartita nell’apposita riser-
È possibile che per talune voci di bilancio i va alla data di transizione, considerando le
principi OIC richiedano la conversione al tas- informazioni disponibili a tale data.
so di cambio storico, laddove i precedenti
principi contabili utilizzano i tassi correnti. Aggregazioni aziendali
In tali fattispecie, gli amministratori, se non Si è già detto in un precedente paragrafo del-
fosse possibile ricostruire il tasso storico, do- la possibilità di non riaprire le aggregazioni
vrebbero utilizzare il tasso a pronti alla data aziendali effettuate prima della data di tran-
di transizione per la conversione di dette voci. sizione. È tuttavia importante notare che gli
amministratori possono stabilire la riapertu-
ra dei valori delle aggregazioni effettuate a
Alcuni esempi applicativi partire da una data precedente la transizione
Il nuovo principio in bozza include altre due in poi. In questi casi, per la riapertura delle
Appendici, non considerate tuttavia parte in- operazioni effettuate dopo la data scelta da-
tegrante del principio stesso. L’Appendice B gli amministratori per l’applicazione delle
reca alcuni esempi applicativi delle norme nuove regole contabili si deve stimare il fair
sopra delineate, di cui si dirà sinteticamente value dei singoli elementi delle attività e pas-
nel presente paragrafo. L’Appendice C, inve- sività in base alle informazioni esistenti alla
ce, raccoglie le cosiddette «basi per le conclu- data dell’aggregazione. Per quanto concerne,
sioni», che non sono oggetto di trattazione invece, le aggregazioni avvenute prima della
nel presente contributo e alla cui lettura inte- data scelta, gli amministratori devono consi-
grale pertanto qui si rinvia. Come poc’anzi derare se le attività e passività iscritte alla
accennato, l’Appendice B include casi esem- data di transizione rispettino o meno i requi-
plificativi di applicazione delle regole per la siti richiesti dalle norme OIC. Se, per esem-
transizione ai principi OIC. Si riportano sin- pio, in una aggregazione aziendale avvenuta
teticamente alcuni di essi, qui di seguito. prima della data scelta si fosse considerata
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una contingent consideration nel calcolo del bilancio comparativo, purché le singole atti-
costo dell’aggregazione, gli amministratori vità e passività consolidate rispettino i requi-
dovrebbero riconsiderare se la passività cor- siti per la contabilizzazione stabiliti da OIC.
rispondente a detto corrispettivo potenziale Nel caso in cui nella società veicolo siano
possa essere mantenuta o meno nel bilancio presenti attività finanziarie che sarebbero
OIC. Il mantenimento tra le passività OIC state eliminate dal consolidato in base ai
sarebbe infatti ammesso, anzi richiesto, solo principi contabili nazionali se tale società
qualora il raggiungimento degli obiettivi a non fosse stata consolidata, dette attività ri-
cui tale corrispettivo è subordinato fosse ri- sulterebbero non compatibili con i requisiti
tenuto «probabile» e non solo «possibile». OIC e pertanto dovrebbero essere eliminate
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Per il principio IFRS 3, infatti, è sufficiente anche dal bilancio comparativo.
che il raggiungimento degli obiettivi sia pos-
sibile affinché si debba contabilizzare la con- Riclassificazione di taluni strumenti
tingent consideration e la corrispondente pas- finanziari attivi
sività. L’annullamento della passività non La classificazione degli strumenti finanziari
ammessa secondo i principi OIC dovrebbe attivi potrebbe presentare alcune differenze
avvenire rettificando in contropartita l’avvia- dovute alle incompatibilità tra i criteri del
mento precedentemente contabilizzato, lad- Codice civile e quelli dei precedenti principi
dove capiente. L’eventuale eccedenza rappre- contabili, in particolare del principio IAS 39.
senterebbe invece una riduzione dell’apposi- In particolare, si dovrebbe procedere alle se-
ta riserva di patrimonio netto. guenti riclassificazioni, alla data di transizio-
ne:
Leasing finanziario a) i titoli di debito classificati come HTM in
Se si ipotizza che la società abbia contabiliz- base a IAS 39 si riclassificano nell’attivo im-
zato, in base a precedenti principi contabili mobilizzato;
(p.e., in base a IAS 17), l’acquisizione di un b) i titoli di debito valutati al fair value per-
automezzo preso a leasing finanziario in ba- ché ritenuti HFT o classificati come FVTPL a
se al metodo finanziario anziché in base a seguito dell’esercizio della fair value option
quello patrimoniale, unico ammesso dai in base a IAS 39 si riclassificano nell’attivo
principi OIC, si può considerare il valore net- circolante;
to contabile che risulta alla data di transizio- c) i titoli di debito classificati come AFS o
ne come sostituto del costo ammortizzato, come crediti e finanziamenti (Loans and Re-
nel caso in cui questo fosse troppo oneroso ceivables - LoR) in base a IAS 39 si riclassi-
da ricostruire. Questa soluzione tuttavia può ficano nell’attivo circolante. Se tuttavia esi-
essere adottata solo nel caso in cui l’auto- stono strumenti finanziari AFS che gli ammi-
mezzo sia stato già riscattato in base al con- nistratori intendono detenere nel medio o
tratto di leasing, purché alla data di transi- lungo termine, per esempio titoli azionari
zione il suo valore netto contabile sia supe- rappresentativi di partecipazioni strategiche,
riore allo zero (3). anche non qualificate, essi devono essere ri-
classificati nell’attivo immobilizzato.
Consolidamento di società a destinazione
specifica Immobilizzazioni immateriali
Il consolidamento delle società a destinazio- Se in base ai principi precedentemente adot-
ne specifica (le c.d. «società veicolo») può tati sono stati spesati a conto economico ta-
essere richiesto da norme diverse da quelle luni costi, come ad esempio quelli relativi a
di OIC, come è il caso di SIC 12 nell’ambito spese di impianto e ampliamento, la cui ca-
del bilancio IFRS. Il principio contabile OIC
17 attualmente in vigore, nondimeno, non
ammette tale consolidamento. Gli ammini- Nota:
stratori devono procedere al deconsolida- (3) Questo può avvenire nel caso in cui, ad esempio, sia
stato acquisito in leasing finanziario un automezzo avente
mento della società veicolo alla data di appli- vita utile pari a cinque esercizi e la durata del leasing sia
cazione dei principi contabili nazionali, ma è pari a tre esercizi, al termine dei quali la società ha pro-
ammesso mantenere il consolidamento nel ceduto al riscatto del bene.
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pitalizzazione non è ammessa in base a tali di riconciliazione del conto economico com-
principi (p.e., essa è vietata da IAS 38), si parativo, dovrebbe essere resa obbligatoria e
deve considerare che i principi OIC ne am- non restare facoltativa o ancorata alla valu-
mettono invece la capitalizzazione. Tuttavia, tazione degli amministratori sulla «rilevan-
questa può iniziare solo a partire dalla data za» delle informazioni in essi contenute, co-
di transizione. Non è ammesso, in altri ter- me invece sembra essere dalla lettura del te-
mini, capitalizzare a tale data i costi prece- sto del nuovo principio in bozza (5). Fornire
dentemente sostenuti e la cui capitalizzazio- informazioni dettagliate e obbligatorie, in
ne sarebbe stata ammessa in base ai principi questi casi, scongiurerebbe infatti un uso
OIC. strumentale del passaggio da un insieme di
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