Diritto Tributario Parte Generale Il diritto tributario nellordinamento giuridico Il diritto tributario si identifica quale diritto dei tributi.

Esso deriva da studi economici, infatti in principio era considerato lo studio avente ad oggetto il reperimento dei mezzi finanziari necessari per far fronte ai fini pubblici e limpiego stesso di tali mezzi. Il passaggio, da uno studio di natura economica ad uno di natura giuridica, si ha avuto con lintroduzione della Costituzione. La definizione di diritto tributario, oggi, la seguente : esso il complesso di norme e di principi che presiedono allistituzione e allattuazione del tributo. In linea generale il diritto tributario appartiene sia al diritto pubblico che al diritto privato, ci dipende strettamente dallottica dalla quale lo si vede, ossia soggetto attivo o passivo. Esso tuttavia tendenzialmente pubblico con talune applicazioni di istituti di diritto privato. Muovendoci nellottica di un analisi strettamente connessa allordinamento giuridico, utile comprendere i rapporti intercorrenti tra la disciplina in esame e le altre appartenenti a quel complesso di norme giuridiche che appunto lordinamento giuridico. Quando il diritto tributario aveva una maggiore connotazione economica si riteneva che fosse caratterizzato da un suo particolarismo, intendendo per tale una connotazione diversa rispetto alle altre discipline giuridiche. Essa in effetti, risentendo dellinterferenza di effetti economici si sottraeva alle nozioni di diritto comune, pertanto vi erano dei problemi legati ai criteri di valutazione in termini di oggettivit ed indiscrezionalit. La dottrina ha parlato di particolarismo, mettendo in evidenza le peculiarit di questo settore del diritto che si caratterizza per la sua strumentalit, per il particolare rafforzamento dei poteri amministrativi e per lestensione e limportanza dei controlli. Oggi il diritto tributario si pone in maniera indipendente con gli altri diritti, peraltro venuto meno il particolarismo questo fa si che le varie nozioni assumono le stesso significato in tutti i diritti. La singola nozione dunque non assume pi differenti significati a seconda del diritto preso in considerazione. Lopinione prevalente del parere che vi sia un
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patrimonio di principi generali che vanno applicati in maniera trasversale a tutti i diritti, ci dovrebbe giovare dal punto di vista della stabilit e certezza nei rapporti giuridici. Merita un breve cenno la cosiddetta ragion fiscale che deforma la disciplina del tributo in funzione delle esigenze di controllo del fisco. La norma tributaria non viene scritta nel presupposto che la capacit contributiva sia lunico criterio di ripartizione, ma viene scritta tenendo conto delle maggiori possibilit evasive ed elusive dei contribuenti in danno delle minori possibilit di controllo dellamministrazione. da ci che viene dedotto linteresse fiscale che quasi sempre stato ritenuto legittimo anche quando attuato per mezzo di presunzioni legali. Le prestazioni imposte e il tributo A titolo preliminare va menzionato il fatto che le differenze tra categorie di tributi non derivano da una legge specifica bens derivano da interpretazioni dottrinali. Essa infatti ha enucleato la nozione di tributo, avvalendosi del principio costituzionale di capacit contributiva ( art. 53) e delle elaborazioni della dottrina precedente in tema di potest tributaria e di causa dellimposizione. Giova sicuramente, con riferimento al tema oggetto di trattamento, menzionare quelle che dalla dottrina sono definite le entrate dello Stato: Entrate derivanti dalla concessione in godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico, o dalla loro alienazione Entrate derivanti da proventi di attivit produttive di beni o servizi esplicate direttamente dallente pubblico ovvero da imprese private possedute dallente pubblico. Entrate derivanti dal denaro prestato dai singoli Entrate derivanti da prestazioni coattive imposte ai privati, quale ad esempio sanzioni, oppure corrispettivo per servizi resi dallente pubblico in condizione di monopolio. Seguendo la classificazione tradizionale si pu distinguere laspetto economico da quello giuridico. Pi precisamente avremo : Classificazione economica: - il prezzo privato o quasi privato era quello derivante dalla contrattazione a livello di mercato, pertanto il suo ammontare era di solito superiore al costo.
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Il prezzo pubblico era quello che aveva lattitudine a coprire il costo totale del pubblico servizio
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Il prezzo di monopolio si caratterizzava per il fatto che aggiungeva unimposta allammontare del prezzo privato, ci discende dalla particolare posizione dellente pubblico
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Il prezzo politico, era individuato nelle due specie della tassa e del contributo, poich il suo ammontare, inferiore al costo del servizio, era tale per realizzare degli interessi collettivi, pertanto lente pubblico si accollava una parte dellonere.
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Limposta costituiva la quota individuale del costo sopportato dallente pubblico per i servizi indivisibili resi alla collettivit.
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Classificazione giuridica: - Le entrate dello stato vengono classificato sulla base di un fattore discriminante che tiene conto della natura del rapporto ( di diritto pubblico o privato) tra ente pubblico e i cittadini. La distinzione relativa al fatto se le entrate sono coattivamente imposte o se nascono per via di rapporti contrattuali. Era facile ritenere dunque che i servizi pubblici indivisibili, poich rivolti alla collettivit erano finanziati per mezzo di entrate coattivamente imposte, mentre i servizi pubblici divisibili, poich destinati a solo a una parte della collettivit prevedeva la ripartizione del costo tra i beneficiari e dunque venivano finanziati con entrate che traevano origine da rapporti contrattuali di diritto privato.

Ulteriori classificazioni, fornite sempre dalla dottrina, prevedevano la distinzione tra entrate a titolo commutativo ed entrate a titolo contributivo, le prime erano definite tali poich costituivano corrispettivo di una controprestazione, nelle seconde questa controprestazione mancava. Le prestazioni imposte Nel passato tale categorie teneva conto del fatto che vi era una distinzione tra entrate di diritto pubblico e entrate di diritto privato. Dunque il tributo
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discendeva dalla concezione del rapporto obbligatorio di fonte legale. In sostanza il tributo era la rappresentazione della sovranit e veniva applicato per via di regole dello schema privatistico della obbligazione. Si poi pervenuto ad un elaborazione teorica che tenesse conto di esigenze di varia natura, quella di tributo quale espressione di autorit ed espressione di rapporto obbligatorio, questa la teoria delle prestazioni imposte, la quale si ai riferisce non solo ai tributi bens a tutti i rapporti in cui la prestazione del privato dovuta sulla base di un imposizione autoritativa. Tutte le esigenze dunque trovarono espressione del art. 23 della Cost. che sancisce nessuna prestazione patrimoniale o personale pu essere imposta se non in base alla legge. Lart. 23 prevede congiuntamente le prestazioni personali e prestazioni patrimoniali imposte. Rientra nellambito delle prime ci che attinente a prestazioni di dare e fare quali ad esempio il servizio militare e la mobilitazione civile. Sono tuttavia escluse le prestazioni derivanti da organizzazioni imprenditoriali che non comportino obblighi ulteriori rispetto a quelli propri del rapporto di lavoro. Sono dunque prestazioni personali attivit comportanti lesplicazione di energie fisiche ed intellettuali con conseguente limitazione per il privato di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime. Nellambito delle prestazioni patrimoniali va ricompreso ci che abbia attitudine a decurtare il patrimonio del privato. La decurtazione pu derivare sia da perdita di diritto reale o di credito che anche dalla nascita di un obbligazione. Importante che lattitudine ad incidere sul patrimonio sia la ratio della norma ispiratrice. Con riferimento alle prestazioni imposte e il loro assetto commutativo sembra pacifico includere le entrate pubbliche ad assetto sostanzialmente commutativo tra le prestazioni patrimoniali imposte poich si ritiene che non vi sia corrispettivit tra prestazione pecuniaria a carico del privato e attivit svolta dallA.F. Un ultimo cenno merita la categoria di inerente limposizione di fatto nella quale sembra esserci forma di corrispettivo, in senso tecnico, tra prestazione imposta e attivit svolta dallamministrazione finanziaria.
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Dunque, a titolo di riepilogo, oggi si fa riferimento al seguente schema : Prestazioni imposte : imposte : dirette (colpisce la capacit contributiva); indiretta (colpisce consumo o trasferimento) tassa contributo Sulla base dellenunciato di cui allart. 23, che precisa cosa occorre perch si abbia una prestazione imposta resta da approfondire il carattere della coattivit della prestazione. Innanzitutto, va considerato quale prestazione imposta, anche il tributo che non opera secondo un assetto commutativo bens autoritativo. Infatti la Corte Costituzionale fa rientrare le tasse tra le prestazioni imposte poich derivanti da atto autoritativo. Con riferimento ai monopoli fiscali si discorre circa la fattispecie negoziale di natura autoritativa allorquando la porzione della disciplina del rapporto in s sufficiente a realizzare il depauperamento patrimoniale. In un quadro riepilogativo lambito delle prestazioni imposte risulta essere : prestazioni personali, che devono consistere in un comportamento positivo che richiedono limpegno di energie mentali e fisiche prestazioni patrimoniali, definite sulla base del criterio del depauperamento del patrimonio del privato con esclusione di casi in cui la disciplina legislativa ordinata a scopi diversi dalla decurtazione patrimoniale, esempio esproprio forzato. Tributi, che costituiscono la categoria pi importante di prestazioni imposte. Muovendoci nella direzione concernente la ripartizione dei carichi pubblici va sottolineato che nellottica dello stato moderno il potere di imporre tributi diventa espressione della sovranit dellente che ricorre a tale imposizione al fine di garantire la copertura finanziaria delle opere e servizi di interesse generale. Con riferimento al tema della ripartizione dei carichi pubblici si pu approfondirlo ricorrendo a questi tre schemi :
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criterio della corrispettivit e del beneficio: il primo ha attitudine a misurare il concorso del privato alle prestazioni pubbliche divisibili a lui direttamente riferite, con il secondo si procede a misurare la partecipazione del privato alle prestazioni pubbliche di natura indivisibile in funzione del godimento delle prestazioni stesse. teorie giuridiche e pubblicistiche: le prime sono improntate ad un impostazione di natura strettamente contrattuale che esalta gli aspetti individualistici della cultura economica italiana. La seconda, di derivazione tedesca, esalta la concezione statuale e dunque lapetto contributivo discende dal potere supremo dellente pubblico espresso per legge. passaggio dalle costituzioni preunitarie all art. 53; gi nello statuto Albertino vi era un espressione contribuzione in proporzione degli averi dei regnicoli atta a fissare un principio importante poi ripreso durante i lavori preparatori della Costituzione. Quindi la Cassazione durante i lavori preparatori fa riferimento al concetto di capacit contributiva, volendo porre un limite sostanziale alla potest dimposizione. Essa ravvisa nella capacit contributiva la non corrispettivit tra obbligazione tributaria e prestazione di servizi indivisibili. Secondo Vanoni la formula della capacit contributiva un criterio di partecipazione ai carichi pubblici sorretta dal legame di appartenenza ad una collettivit organizzata.

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Principio della capacit Contributiva art 53 della Cost. Esso menziona: tutti sono tenuti a concorrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Al primo comma sono tutelati due interessi di pari rango, la collettivit al concorso peraltro espressivo della funzione solidaristica e linteresse del singolo alla propria capacit contributiva espressivo della funzione garantista. Si tratta di un unit di misura che in maniera trasversale dovrebbe caratterizzare tutti i tributi. La nozione di capacit contributiva non deriva da una legge ordinaria, bens da una definizione di natura giurisprudenziale.
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Dallenunciato si pu, in primo luogo enucleare la regola del concorso, che sorretto dal principio della capacit contributiva permette di abbandonare i precedenti schemi improntati alla controprestazione circa il godimento del servizio pubblico. Secondo la regola del concorso la giustificazione della partecipazione alle spese pubblica la conseguenza dellappartenenza ad una collettivit organizzata, in via aggiuntiva tale funzione solidaristica va letta in stretta combinazione con lart 2 della Cost. che sancisce ladempimento ai doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale. Dallanalisi letterale del testo, di cui allart 53, scaturisce che con la locuzione tutti la sfera soggettiva di applicazione si estende notevolmente con riguardo a tutti coloro che entrano in contatto con lordinamento dello Stato. Questa sicuramente una novit poich nella disciplina dello Statuto Albertino erano interessati solo i cittadini italiani con conseguente esonero dei non residenti. Questa definizione, assai pi ampia, permette un adeguamento continuo senza modificare la Costituzione, essa infatti riguarda sia persone fisiche che giuridiche. In secondo luogo, dallenunciato di cui sopra, viene reso esplicita la doverosit al concorso con particolare riferimento allespressione sono tenuti.

Analizziamo dunque lambito di applicazione dell art 53. Sembra tendenza unanime escludere le sanzioni dallapplicazione dellart 53 poich difettano del requisito solidaristica espresso dal concorso. Sono, inoltre, escluse le contribuzioni relative a prestazioni di servizi il cui costo si pu determinare divisibilmente. la Corte ha sostanzialmente ricollegato loperativit dellart 53. alla vecchia distinzione tra tributi atti a coprire il costo di servizi indivisibili (imposte) e tributi volti a coprire servizi divisibili( tasse), ai primi si applicherebbe il principio ma non ai secondi. Infine, con riferimento ai contributi, la Corte gli ha assimilati ad una tipica espressione di nuova ricchezza e dunque strutturalmente allimposta.

Da un attenta analisi tra art. 23 e art. 53 si nota come questultimo abbia un campo di applicazione pi ristretto, infatti si riferisce alla sola categoria di tributi mentre il primo riguarda la categoria ampia delle prestazioni imposte. Peculiarit, insita all art. 23 che esso si riscontra anche in altri ordinamenti ( esempio quello comunitario) mentre lart 53 previsto solo dal nostro ordinamento pertanto genere anche dei contrasti a livello di ordinamenti. Dalla seconda parte del primo comma si evince il principio di capacit contributiva quale funzione garantista. Seguendo levoluzione che si ha avuto in merito a questo principio si possono trarre le seguenti conclusioni: Capacit contributiva intesa come godimento per servizi pubblici ; in un primo momento la capacit contributiva veniva identificata col godimento dei pubblici servizi ed in funzione di ci che veniva determinato il concorso dei privati alle spese pubbliche. Dunque in un primo momento la dottrina interpret originariamente la formula Costituzionale come mera conferma del potere attribuito al legislatore ordinario di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come salvaguardia del minimo vitale. Capacit contributiva intesa come esplicitazione del principio di uguaglianza ; in questo caso si voluto operare un raccordo tra art. 53 e art. 3 della Cost. e dunque in sostanza ricondurre la capacit contributiva quel garanzie di tutela di fronte ad eventuali discriminazioni di varia natura. Capacit contributiva intesa come forza economica; in questottica il principio ha lattitudine a porsi in veste di controllo sostanziale circa la congruit delle ai principi e valori espressi dalla Costituzione. Capacit contributiva intesa come limite alla legittimit della norma impositrice; in questo caso bene effettuare una distinzione tra limite assoluto ( inteso come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche) e limite relativo ( quale giustificazione di diversa contribuzione imposta a taluni rispetto ad altri). Con riferimento al primo limite la Corte ha parlato di potenzialit economica, ossia indici rappresentativi di capacit contributiva intesi quali fatti espressivi di ricchezza in senso lato. Il concetto inerente la capacit contributiva cos intesa ha prodotto lesigenza di intervento della dottrina che stabilisce che non basta che il presupposto sia un fatto economico bens necessario che tale fatto
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economico sia espressivo della situazione economica complessiva del contribuente. Circa il dibattito tra capacit contributiva oggettiva e soggettiva si pu pervenire al seguente giudizio, seppur sintetico sicuramente espressivo dellidea postosi duranti i lavori preparatori della carta costituzionale. Sembra indubbio il carattere della soggettivit della capacit contributiva poich dallenunciato risulta ognuno tenuto a partecipare alle spese pubbliche in base alla propria capacit contributiva. Dunque necessaria la corrispondenza tra titolarit giuridica della fonte di ricchezza e soggetto passivo, ed per tale impostazione che la Corte ha dichiarato illegittima limputazione al marito del reddito del coniuge non rientrante non rientrante nella disponibilit giuridica e lesclusione della moglie da ogni soggettivit tributaria. Un carattere, peraltro essenziale della capacit contributiva la sua attitudine individuale, nel senso che varia da soggetto a soggetto, infatti si dovrebbe privilegiare limposta personale allimposta reale in ragione dellenunciato dellart .53. Le caratteristiche della capacit contributiva si deducono dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, la quale ritiene che tale principio si debba fondare sui seguenti assunti caratteristici: Effettivit, intesa quale non imponibilit di ci che serve alla sussistenza minima, cosiddetto minimo vitale. Ci equivale a dire tassazione della potenzialit economica reale, dunque tassazione al netto e non al lordo. Certa, si richiede che la capacit contributiva sia certa e a attuale e non meramente fittizia. La situazione ideale sarebbe avere un sistema fiscale basato sulla massima analiticit ma ci comporterebbe la paralisi del sistema fiscale. In merito alla certezza sorge un problema di presunzioni relativa alla fase dellaccertamento del prelievo. In breve, lutilizzo di presunzioni ( studi di settore) semplifica notevolmente la rappresentazione reddituale del contribuente ma viola il requisito della certezza. Nel nostro ordinamento sono ammesse le presunzioni relative (art 23 Cost.), ossia quelle che ammettono prova contraria del contribuente, ma non sono ammesse le presunzioni assolute, ossia inderogabili.

Attualit , inteso quale fattispecie impositrice al momento della manifestazione di ricchezza. Dunque la capacit contributiva deve sussistere quando si verifica il prelievo e ci costituisce un limite ai tributi retroattivi. Poich la retroattivit prevista , in termini processuali, la giurisprudenza intervenuta scindendo il concetto di retroattivit in propria e impropria. La Corte ammette quella impropria, ossia quando il presupposto di allora risulta tuttora attuale. Di contro, esclude quella propria poich viola lattualit della capacit contributiva di cui allart 53. Naturalmente lattualit comporta talune problematiche anche in un ottica futura e non soltanto riguardo a fattispecie retroattive. Sembra chiaro il riferimento agli acconti, che realizzano dei prelievi anticipati con riguardo alle performance reddituale. Giova sottolineare che laddove il reddito risulta essere stabile (lavoro dipendente) non ci sono particolari problematiche, di converso laddove le performance reddituale siano instabili (libera professione) si possono avere dei contrasti con il requisito dellattualit. La Corte intervenuta a riguardo stabilendo che lazione di rimborso costituisce il rimedio ad eventuali scostamenti in termini di attualit della capacit contributiva.

Per relativit del concetto di capacit contributiva si deve intendere che vige una sorta di relativizzazione del sindacato sulla sussistenza della capacit contributiva che dunque non si limita pi a rilevare la potenzialit economica del presupposto bens a ricostruire il principio dellart. 53 alla luce degli altri principi e valori dellordinamento. In quanto ai tributi extrafiscali, si evince che essi siano ammessi poich essi hanno finalit di concorrere alla soddisfazione di altri principi o interessi di rango costituzionale. Sulla base del concetto di soddisfacimento di altri interessi di natura Costituzionali si ritengono legittimi anche le agevolazioni ed esenzioni fiscali. Essi, operando in deroga al principio espresso cui si ricollega il presupposto del tributo, sono ritenute legittime ogni qualvolta che tale deroga trovi razionale e congrua giustificazione in altri principi di rango costituzionale.

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Tornando allenunciato dellart 53, precisamente al secondo comma, si rileva che il sistema tributario sia ispirato a criteri di progressivit. La Corte costituzionale ritiene che si tratti di una norma direttiva e non precettiva. Ci permette la legislatore ordinario di ricorrere anche a tributi proporzionali o regressivi purch il sistema nel suo complessivo risulti essere progressivo. La progressivit significa aliquote pi basse per redditi pi bassi e aliquote pi alte per redditi pi alti. In quanto alla progressivit i schemi tipici sono : 1. progressivit per classi di reddito, si applica laliquota della classe alla quale appartiene il reddito. Il meccanismo incide sulle decisioni del consumatore contribuente. 2. progressivit per scaglioni di reddito, si applica laliquota per ogni scaglione di riferimento. ( IRPEF) Con riguardo al sistema tributario italiano si pu fare una critica, peraltro fondata e dimostrata nel momento in cui si analizzano i singoli tributi, circa il fatto che il sistema risulta essere tendenzialmente regressivo. Ci si vedr meglio nel momento in cui si procede allanalisi della struttura dellIRPEF. Ultimo particolare in merito al tema circa la tassazione di proventi illeciti. Si rileva come in passato tali proventi non fossero oggetto di tassazione, oggi invece sono tassati ma chiaro che lintroduzione della legge ha avuto come effetto liberatorio dalla tassazione i proventi illeciti realizzati prima dellentrata in vigore della legge. Procediamo ora alla classificazione dei tributi. Avremo dunque : A. Limposta; la definizione di imposta discende dalla combinazione tra la teoria economica ( distinzione tra prestazioni divisibili e indivisibili) e teoria giuridica (privilegiare la struttura del presupposto) che permette di pervenire alla definizione di imposta secondo la quale per imposta si intende la prestazione coattiva dovuta dal soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto che esclude qualsiasi relazione specifica con lattivit svolta dallente pubblico. Limposta dunque il tributo acausale per eccellenza, ovvero la manifestazione pi ampia del potere dello stato che trova i suoi limiti solo negli articoli 23 e 53. peculiarit dellimposta lassenza di un nesso tra spesa pubblica
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e gettito dellimposta. Le distinzioni pi importanti e tradizionali dell imposte sono tra : Dirette: colpisce immediatamente e in misura esatta la capacit contributiva del soggetto passivo, in genere colpisce il possesso di reddito patrimonio. Indirette: colpisce una manifestazione indiretta di ricchezza, trasferimenti, consumi, produzioni. Personal: tengono conto, oltre che della ricchezza, anche della condizione soggettiva di ciascun contribuente quali ad esempio condizioni familiari e sociali. (aliquota progressiva) Reali: si incentrano esclusivamente sugli indici di ricchezza indipendentemente dal fatto se essi affluiscano nella disponibilit del soggetto. (aliquota fissa) Vi sono poi ulteriori classificazioni che giova menzionare a titolo informativo : Fisse: limposta stabilita dalla legge in misura invariabile basata su parametri prestabiliti. Graduali: quando laliquota varia in ragione di quantit prestabilite della base imponibile. Proporzional: quando laliquota varia in proporzione costante col variare della base imponibile. Progressiva: laliquota aumenta al crescere della base imponibile. Istantanee: quando il presupposto si verifica con il compimento di un unico atto. Periodiche: quando frazionato per via del possesso di reddito che dura nel tempo. Addizionale: consiste nellapplicazione ulteriore di un aliquota sullammontare dellimposta anzich alla base imponibile . Sovrimposta: un tributo autonomo, a differenza delladdizionale che segue la stessa disciplina del tributo, che viene sovrapposto alla base imponibile di unaltra imposta e dove il soggetto attivo diverso. Tassa ; definizione di tassa deriva, anchessa, da una combinazione di teorie economiche e giuridiche. La tassa si distingue dagli altri tributi
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per il diverso atteggiarsi del presupposto, inoltre si ritiene che essa sia caratterizzata dalla spontaneit e non dallobbligatoriet poich in caso di mancato pagamento lente pu solo rifiutare la prestazione del servizio e non anche procedere allirrogazione di sanzioni. La Corte costituzionale ha sempre incluso la tassa tra le prestazioni imposte ( si applica lart. 23) ma ne ha escluso lapplicabilit dellart 53 poich lassetto commutativo derivante dallimpostazione, in termini di finanziamento, di servizi pubblici divisibili ne esclude il criterio di ripartizione solidaristica della capacit contributiva . C. Contributo ; nella nozione di contributo, qui inteso, vanno esclusi i tributi volontari ( in conto capitale o in conto esercizio previsto da leggi speciali). Vi sono poi i contributi sociali ( INPS, INAIL) e speciali ( rivolti a particolari categorie). Escluse le figure atipiche si pu pervenire ai contributi in senso proprio, ovvero i contributi che si ricollegano ad un particolare vantaggio economico conseguito dal contribuente dallesplicazione dellattivit pubblica. Resta tuttavia irrilevante il rapporto tra ammontare del contributo e costo della correlativa attivit pubblica. Un esempio di contributo quello relativo allurbanizzazione. D. Monopolio fiscale ; dottrina e giurisprudenza hanno negato la natura tributaria del monopolio fiscale e hanno accostata ad una struttura giuridica che si presta ad essere collegata a meccanismi di prelievo operanti sia nellambito del diritto privato che pubblico. I monopoli fiscali oggi in vigore sono quelli relativi ai giochi e tabacchi. Per entrate parafiscali si intendono le entrate relative al finanziamento della sicurezza sociale, quale i contributi a fini INPS. Questi contributi si caratterizzano da un lato per essere dovuti da enti pubblici non territoriali e dallaltro lato per essere prelevate da questi in virt della potest dimperio loro conferito dalla legge ( prestazioni imposte art. 23) Capitolo III - La norma tributaria Storia: Il potere di imporre tributi ha avuto radici diverse nelle diverse epoche storiche. In epoca romana il tributo era espressione di potest pubblica, la concezione moderna invece ricollegabile alla disgregazione delle
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strutture statuali e alla perdita di potere da parte del re o imperatore. Le prestazioni tributarie non costituiscono pi oggetto di obbligazione autoritativamente imposte, ma un atto di volont del feudatario. Gi nello stato barbarico il principio del consenso al tributo si modific dalloriginaria prestazione volontaria del feudatario al principe al consenso manifestato delle varie adunanze di uomini liberi. Allesperienza inglese si fa risalire il principio del no taxation without rapresentation con il quale la nobilt pretendeva di imporre al sovrano la necessit del proprio consenso al tributo. A tale esperienza si affianca anche lintroduzione del controllo sullimpiego del gettito dellimposta e quindi sulla gestione delle risorse finanziarie (momento delle entrate e momento delle spese). Lesperienza nordamericana: il principio del consenso presente gi nella Costituzione della Carolina del Nord nel 1776, del Maryland e della Virginia immediatamente successive e quindi nella Costituzione federale americana. Lesperienza francese: dal 600 il sovrano che autonomamente statuisce limposta ed attua il prelievo. Affinch si possa parlare del principio del consenso in Francia necessario giungere alla fine del XVIII secolo con la codificazione del principio nella Dichiarazione dei diritti delluomo e del cittadino. Tale principio viene poi esportato in tutti gli Stati continentali dove si afferma la rivoluzione francese. Nelle costituzioni recenti il principio ha assunto diversi significati giuridici e politici. Nelle monarchie costituzionali dove la posizione del sovrano era costituzionalmente molto forte, le riserve fungono da garanzia della sfera patrimoniale dei sudditi nei confronti del potere dellesecutivo. Negli Stati parlamentari invece dove il parlamento ad avere la supremazia sullesecutivo, le riserve fungono da strumento di garanzia degli interessi patrimoniali dei cittadini nei confronti dellesercizio dei poteri di supremazia pubblici. Lesperienza italiana: allesperienza francese si ispira lart. 30 dello Statuto albertino secondo cui nessun tributo pu essere imposto se non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re.
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La dottrina italiana sin dallinizio ha voluto includere nella formula dello statuto due principi costituzionali: quello della riserva di legge nellistituzione di prestazioni imposte e quello della necessaria approvazione con legge del bilancio dello Stato. La legge rappresenta lestrinsecarsi della volont dello Stato e quindi sintetizza il principio garantista del consenso al tributo. Il tributo poi si realizza mediante unobbligazione legale che nasce dal verificarsi di un fatto previsto dalla legge. Ci si coglie dallart. 23 della Cost. nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge, il quale qualifica la legge come fonte primaria delle norme tributarie. Lart. 23 a differenza dellart. 30 dello statuto comprende non solo il tributo nella sua generalit, ma anche prestazioni imposte non aventi carattere tributario (il riferimento prestazioni personali- Es. Servizio di leva). La norma costituzionale, lart. 23, contiene una riserva di legge relativa, occorre dunque definire quali siano gli atti che soddisfano tale riserva, quali no, quale la materia coperta da riserva e quale pu essere rinviata ad atti normativi di fonte non primaria. La formula dellart. 23 si riferisce agli atti definibili leggi secondo il criterio formale, cio a quelli emanati dagli organi e con il procedimento costituzionalmente previsto agli artt. 70-74. Sono quindi le leggi in senso stretto, nonch decreti legge (fatto dal governo in caso di urgenza, per essere valido deve essere convertito in legge entro 30 gg dal Parlamento) e decreti legislativi (fatto dal governo sulla base di una delega data dal Parlamento). Rispetto allart. 23 da valutare anche la posizione dei regolamenti comunitari, la dottrina tende ad escludere il conflitto dei regolamenti UE con lart. 23 Cost. o a ritenere che questo art. non possa essere applicato. Classificazione di riserva: Riserva relativa consente al legislatore di attribuire una parte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge o addirittura ad atti amministrativi generali. Riserva assoluta tutta la materia deve essere disciplinata esclusivamente per legge -.
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Loggetto della riserva - la base legislativa realizzata quando la legge disciplina almeno gli elementi essenziali che identificano la prestazione: il presupposto (fatto al verificarsi del quale la prestazione dovuta), il soggetto passivo (soggetto cui tale fatto ricollegabile e che deve la prestazione), base imponibile e aliquota (sono i criteri di determinazione quantitativa della prestazione stessa). La Corte Costituzionale ha ritenuto da sempre che la base legislativa deve essere sufficiente ad impedire la discrezionalit dellamministrazione (trasmodi in arbitrio). necessario distinguere la fase di determinazione della base imponibile da quella di determinazione dellaliquota. Il legislatore di regola riserva alla legge la disciplina dellaliquota o del tasso dimposta, demandando a fonti subordinate la parte tecnico-estimativa della base imponibile. La dottrina pacifica poi nel ritenere che possa essere demandata ad atti non aventi forza di legge la disciplina dellaccertamento e della riscossione, anche qui previa fissazione di principi e criteri che impediscano larbitrio dellamministrazione finanziaria. Un altro daspetto da considerare nellesame dellart. 23 Cost. riguarda gli atti cui pu essere rimessa lintegrazione della disciplina legislativa. Parte della dottrina tributarista nega la possibilit che provvedimenti amministrativi singolari integrino la disciplina di legge, per altra parte della dottrina invece il fatto che la riserva sia relativa consentirebbe al legislatore ordinario di non disciplinare integralmente la materia lasciandola alle fonti subordinate. La ratio dellart. 23 Cost. funzione sostanzialmente garantista la Corte Costituzionale riconosce la funzione garantista di tale articolo come limite della sfera di libert personale e patrimoniale del privato di fronte allimposizione autoritativa. - Principio di autoimposizione: nellepoca in cui fu introdotto si riferiva a categorie individuate per censo alle quali era riservato
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lelettorato attivo. In un assetto statuale in cui lelettorato spetta a tutti i consociati non pu dirsi che la rappresentanza parlamentare esprima esclusivamente la tutela nei confronti dellimposizione. - Tutela delle minoranze: per quanto riguarda il procedimento legislativo la legge accentua lidoneit a tutelare gli interessi delle minoranze rappresentate in parlamento. - Principio democratico: fondamento ultimo della riserva, che riconduce in coerenza con le dottrine costituzionalistiche la riserva di legge agli organi di diretta espressione democratica. - Art. 81 Cost. le camere approvano ogni anno il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. Lesercizio provvisorio del bilancio non pu essere concesso se non per legge e per periodi non superori complessivamente a quattro mesi. Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte. La legge e gli atti aventi forza di legge La legge di rango pi elevato nel nostro ordinamento la Costituzione e le legge costituzionali. Un ruolo intermedio tra le fonti di rango pi elevato e le leggi e gli altri atti aventi forza di legge svolto dalle leggi pseudo rafforzate contenti delle clausole c.d. di auto rafforzamento, tramite queste il legislatore si propone di vincolare se stesso, o meglio il legislatore futuro nella sua attivit di normazione. il caso dello Statuto dei diritti del Contribuente approvato con legge 212/2000. Tale statuto contiene principi generali dellordinamento tributario e prevede due clausole di salvaguardia, la prima volta a vietare deroghe e modifiche alle disposizioni dello Statuto, la seconda volta a escludere che tali deroghe e/o modifiche possano essere attuate con il ricorso a leggi speciali. Fonte primaria del diritto tributario, a seguito della riserva di cui allart. 23 Cost. sono le leggi e gli altri atti aventi forza di legge. La riserva si risolve
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nel rispetto della disciplina procedimentale dellattivit legislativa ( escluso il referendum abrogativo art. 75 Cost.) Leggi provvedimento: leggi riguardanti un caso concreto, ormai comunemente ammessa la legittimit delle leggi provvedimento, con un limite derivante dagli art. 3 e 53 Cost. che vietano discriminazioni irragionevoli e ingiustificate. Per ci che riguarda i decreti legge e decreti legislativi necessario sottolineare luso abnorme del legislatore. Il principio della delegazione legislativa desumibile dallart. 76 Cost. lesercizio della funzione legislativa non pu essere delegato al governo se non con la determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti. Il potere legislativo delegato al governo risulta quindi essere diverso per natura e per portata rispetto a quello di cui sono titolari le Camere. Bisogna dire che anche nel caso in cui le Camere delegano la funzione legislativa al Governo queste non perdono la competenza nel regolare la materia oggetto di delega, ed in infatti in qualsiasi momento possono revocare tale delega sia implicitamente (deliberano una legge formale che disciplini sulla materia oggetto di delega) sia esplicitamente (atto di revoca). Latto con il quale il governo si serve di questa delega il decreto legislativo. Ampiamente usato nel diritto tributario, occorre per che gli aspetti della norma riservati alla legge in base allart. 23 Cost. debbano essere predeterminati dalla legge di delegazione. Il decreto legislativo, atto avente forza di legge avente la potenzialit di abrogare o modificare altre norme di legge, in una posizione gerarchica inferiore rispetto alla legge delega. Lestremo ricorso alle delega legislativa si giustifica dallesigenza di sottrarre alle assemblee parlamentari e riservare a organi tecnici materie complesse ad elevato contenuto tecnico. Anche se luso distorto di tale strumento deriva anche dalla volont politica di ridurre i tempi lunghi dei lavori parlamentari, dalla difficolt di maggioranze omogenee e dallesigenza di introdurre continue modifiche.
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Anche i decreti leggi, consentiti dallart. 77 Cost. per casi straordinari e di urgenza, hanno conosciuto unespansione del tutto patologica. Luso abnorme derivante da situazioni di instabilit politica e dalla mancanza di maggioranze stabili ha finito per comportare in molte occasioni la mancata conversione del d.l. in legge, procurando un aggravamento alla situazione di instabilit e incertezza. Basti pensare che a partire dagli anni 70 il governo ha fatto un assiduo ricorso alla prassi della c.d. reiterazione, consistente nel riprodurre in un nuovo decreto legge il contenuto di quello non convertito, tale prativa divenuta nei primi anni 90 una vera e propria regola, sottraendo cos la funzione legislativa al Parlamento. Solo con la sentenza n. 360/1996 la Corte ha messo fine alla pratica della reiterazione dichiarando lillegittimit costituzionale del reiterare lo stesso contenuto in un nuovo decreto. La Corte ha anche asserito che in caso di infruttuosa conversione si possa fare un nuovo decreto legge a condizione per che questi risulti essere fondato su autonomi e pur sempre straordinari motivi di urgenza e di necessit. Gli atti non aventi forza di legge. I regolamenti I regolamenti costituiscono la fonte secondaria per eccellenza. I regolamenti, atti amministrativi della P.A., costituiscono lesempio tipico di legge in senso materiale, perch disciplinano la materia in modo generale e astratto, senza per provenire da soggetti titolare del potere legislativo. La dottrina ha tradizionalmente classificato i regolamenti governativi in regolamenti di attuazione o esecutivi, di organizzazione e autonomi. Ai fini del diritto tributario assume molto rilievo lart. 17 della legge 400/1988 il quale individua le diverse categorie di regolamenti. Regolamenti di attuazione ed esecutivi: completano e integrano, ove necessario, la disciplina legislativa. Nel diritto tributario sono in genere previsti dalla legge e hanno valore interpretativo.

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Regolamenti di organizzazione: hanno perso importanza in quanto lorganizzazione degli uffici pubblici riservata allart. 97 Cost. al fine di assicurare il buon andamento e limparzialit dellamministrazione. Regolamenti autonomi e indipendenti: non trovano spazio nel diritto tributario in virt della riserva di legge art. 23 Cost. (sono destinati a disciplinare materie in cui manca una disciplina dettata dalla legge). Regolamenti delegati: sono emanati su espressa delega da parte della legge, che ne determina anche i principi direttivi. Il regolamento anche se delegato non pu sostituirsi alla legge, bens pu intervenire con riguardo a quella parte della disciplina che attiene alla determinazione quantitativa della prestazione ed alla sua attuazione, nei limiti della disciplina fissata con legge. I regolamenti possono essere emanati dallo Stato, dagli enti territoriali diversi dallo Stato e da enti pubblici non territoriali. Il regolamento dello Stato subordinato alle leggi costituzionali e ordinarie mentre prevale rispetto ai regolamenti degli enti diversi dallo Stato. La violazione da parte del regolamento di una legge ne comporta la sua illegittimit. Sono sottoposti al regime giuridico degli atti amministrativi, quindi possono annullati dal giudice amministrativo (TAR in primo grado) e Consiglio di Stato in seconda istanza. fondamentale distinguere i regolamenti dalle circolari, in quanto le circolari non sono fonti dellordinamento generale dello Stato, ma di quello interno delle singole amministrazioni. In considerazione dellorgano cui provengono i regolamenti possono distinguersi in regolamenti governativi e regolamenti ministeriali. I regolamenti governati che trovano fondamento nellart. 87 della Cost. sono emanati dal Presidente della Repubblica premia deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il parere del consiglio di Stato.

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I regolamenti ministeriali, sono privi di esplicito fondamento nella Cost., essi sono oggi disciplinati dalla legge 400/1988. La loro forma costituita dal decreto ministeriale e sono pubblicati sulla gazzetta ufficiale. In materia tributaria i regolamenti hanno di solito la forma di decreti ministeriali e sono assai frequenti per lesigenza di demandare ad atti dellamministrazione lintegrazione o lattuazione sul piano tecnico della disciplina legislativa. Le circolari Le circolari fanno parte delle fonti del diritto tributario, la dottrina tributarista le qualifica come atti amministrativi interni. La circolare amministrativa che altro non che una comunicazione da parte dellamministrazione che non influisce sul contenuto o sulla natura dellatto. Volendo distinguere le circolari in funzione della loro efficacia abbiamo: 1. Le circolari, vere e proprie, atti che lamministrazione riconosce di interesse generale per tutti gli uffici e per i quali adotta forme di comunicazione particolarmente efficaci.(Pubblicazione sul Bollettino del ministero delle finanze o G.U. per le pi importanti) 2. Le note e le risoluzioni ministeriali sono risposte a quesiti rivolti sia da privati sia dagli uffici periferici. La loro portata limitata al caso preso in esame. La loro pubblicazione ne consente la conoscibilit e lutilizzo quali precedenti logico-interpretativi. Per ci che riguarda il contenuto delle circolari, esso pu essere di diverso tipo. Lamministrazione attraverso le circolari pu impartire agli uffici istruzioni sul piano interpretativo sia invitandoli ad accogliere o meno interpretazioni fatte proprie da organi giurisdizionali o amministrativi, sia provvedendo essa stessa a interpretare disposizioni di legge, dirimendo cos contrasti interpretativi. Le circolari quindi informano i contribuenti dellinterpretazione fatta propria dalla P.A. e fondano laffidamento. Infatti conformare il proprio
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comportamento ad una circolare ministeriale pu condurre, ove tale interpretazione fosse ritenuta illegittima, allesclusione della sanzione e degli interessi moratori. Nel diritto tributario si ha tutela dellaffidamento allorquando si verificano situazioni evidenti di contrasto, vi cio una situazione obiettiva di incertezza, il giudizio sullobiettiva situazione di incertezza dato dal giudice tributario, il quel deve accertare la sussistenza di tale stato e disapplicare le sanzioni ove lo ritenesse opportuno. Le circolari pongono ancora regole di comportamento agli uffici relative allattivit interna dellamministrazione. La circolare ha valore normativo soltanto allinterno dellamministrazione che lo ha emanato, ci significa che non si impone ai soggetti estranei alla pubblica amministrazione. Non sono vincolanti per il contribuente e quindi non possono essere impugnate perch non si obbligati a considerarle. Nel diritto tributario linosservanza della circolare fatta valere come indizio di illegittimit dellatto dinanzi al giudice speciale costituito dalle commissioni tributarie. Luso e la consuetudine In una materia coperta da riserva di legge non sono ammissibili luso e la consuetudine. Non certamente ipotizzabile una consuetudine abrogativa o contra legem neppure in relazione a quella parte della disciplina rimessa a fonti subordinate. Una norma consuetudinaria pu soltanto abrogare unaltra norma consuetudinaria. La riserva di legge si oppone invece alla consuetudine prater legem, in quanto questa predispone di integrare la disciplina. In linea di principio nessuno ostacolo sarebbe presente per la consuetudine secundum legem, in quanto il riferimento contemplato dalla stessa legge, in realt anche questa risulterebbe essere inammissibile nel caso riguardasse gli elementi essenziali del tributo o la sua istituzione. La consuetudine trova applicazione solo nellordinamento internazionale, vi sono infatti norme consuetudinarie che regolano il trattamento fiscale

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dello stato straniero, del capo di stato straniero e ancora dei consolati stranieri e rappresentanti diplomatici. La potest tributaria degli enti minori La potest tributaria spetta di regola allo Stato, ma attribuita nellordinamento a taluni enti minori. Lassetto istituzionale di Stato, regioni ed enti locali stato soggetto della riforma del Titolo V del 2001. Le modifiche riguardano il quadro costituzionale inerente alle autonomie locali. La riforma porta ad un decentramento dei poteri dallo Stato alle regioni e spiana la via al federalismo fiscale. I vantaggi che il decentramento fiscale pu apportare, attraverso lampliamento della potest impositiva e dellautonomia di gestione degli enti locali, sono: maggior garanzia di efficienza e trasparenza dellazione pubblica, derivante dal diretto reperimento sul territorio delle risorse necessarie al funzionamento dellente locale e da una diretta gestione dellaccertamento e della riscossione del tributo. Bisogna per anche dire che il federalismo fiscale porta con se una serie di controindicazioni, innanzitutto il riconoscimento di unautonomia impositiva ad una pluralit di enti locali pu tradursi in una duplicazione di imposizione sullo stesso presupposto. Si pensi ad esempio alle difficolt di gestire a livello comunale o regionale le imposte che gravano su un reddito derivante da attivit economiche svolte su un territorio pi ampio di quello dellente locale. La strada per il federalismo fiscale passa per la riforma funzionale e tecnologica della P.A., volta a realizzare una razionale cooperazione tra centro e periferia per una efficiente gestione della macchina fiscale. Occorre perci operare con interventi graduali ed assicurando al tempo stesso agli enti locali gli strumenti necessari per un effettivo controllo del gettito dei tributi loro attribuiti. Oggi in Italia le imposte sono strutturalmente nazionali e gli enti locali sono stati finora finanziati con trasferimenti statali. La nuova versione dellart. 117 Cost. stabilisce che la potest legislativa esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della Costituzione,
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nonch dei vincoli derivanti dallordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Al 2 comma vengono elencate le materie di competenza esclusiva dello Stato tra le quali politica estera, immigrazione, cittadinanza, previdenza sociale, tutela dellambiente. Al 3 comma sono elencate le materia di competenza concorrente tra Stato e Regioni. Il 4 comma prevede invece che spetta alle Regioni la potest legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato. Il 2 e 4 comma assegnano materie con una competenza esclusiva rispettivamente allo Stato e Regioni. Per quanto riguarda la materia tributaria spetta allo Stato la competenza esclusiva sul sistema tributario e contabile dello Stato e sulla perequazione delle risorse finanziarie, mentre sono attribuiti alla legislazione concorrente larmonizzazione dei bilanci pubblici e il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Lart. 119 nella sua nuova formulazione stabilisce che I comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Il legislatore costituzionale intervenuto su due aspetti della disciplina: ha voluto dare un fondamento certo allautonomia finanziaria degli enti locali, in secondo luogo ha fornito un contributo di chiarezza al significato del termine autonomia finanziaria. Infatti la nuova versione dellart. 119 al comma 1 qualifica lautonomia finanziaria come autonomia sia di spese che di entrate. Al 2 comma inoltre attribuisce alle regioni ed agli altri enti autonomi territoriali un potere di stabilire ed applicare tributi ed entrate proprie. Ci potrebbe far sembrare che agli enti locali sia consentito il potere di introdurre autonomamente tributi propri. Non cos, in quanto la presenza della riserva di legge, art. 23 Cost., impone che gli enti locali abbiano iniziativa in materia tributaria solo nellambito prestabilito da una legge di rango primario.
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Lart. 117 Cost. induce a ritenere la legge regionale istitutiva del tributo locale, per la competenza regionale in materia tributaria solo di natura concorrente con quella dello Stato, ed estesa solo al coordinamento del sistema. Tributi regionali: Accanto allIRAP, istituita con legge dello Stato, rispetto alla quale spetta alla legge regionale la manovra delle aliquote e delle esenzioni, ci sono altri tributi regionali istituiti con legge regionale quali: - Addizionale regionale IRPEF - Imposta sulle concessioni statale dei beni - Tassa concessioni regionali - Tassa regionale di circolazione - Tassa regionale per il diritto allo studio universitario - Compartecipazione al gettito IVA La legge statale ha previsto per ciascun tributo i presupposti, i soggetti passivi, le principali modalit di accertamento e riscossione nonch le aliquote minime e massime nel cui ambito si esercita la scelta con legge regionale. Tributi provinciali e comunali: - Imposta comunale sugli immobili, ICI - Imposta sulla pubblicit ed i diritti sulle pubbliche affissioni - Imposta provinciale di trascrizione - Addizionale comunale IRPEF - Quote dellimposta erariale sulle assicurazioni per la R/C degli autoveicoli Lart. 119 Cost. stabilisce che gli enti locali Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio e declama al comma 3 La legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacit fiscale per abitante. Questultimo aspetto provoca delle perplessit, in quanto la redistribuzione finanziaria non contempla una quantit certa di risorse da destinare annualmente al fondo perequativo e non prevede alcun vincolo costituzionale dei tributi che devono alimentare il fondo. La consistenza del fondo quindi dipendente dallandamento
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della congiuntura economica e dalle scelte politiche dello Stato. Al momento il fondo perequativo finanziato attraverso una compartecipazione allIVA. Inoltre stabilito che il fondo perequativo non abbia vincoli di destinazione, questo permette alle regioni e agli enti locali di utilizzare le risorse trasferite per realizzare le priorit poste da ciascun livello di governo. Il 4 comma dellart. 119 Cost. stabilisce che le entrate proprie, insieme ai trasferimenti perequativi sono finalizzati a finanziare integralmente le funzioni pubbliche. Il comma 5 Per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidariet sociale, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, per favorire leffettivo esercizio dei diritti della persona lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali. La differenza con il fondo perequativo sta nel fatto che queste risorse aggiuntive sono dirette ad integrare le risorse proprie delle regioni al fine per di ottenere specifici risultati. Si parla in tal caso di finanza funzionale (tributi come strumento per garantire i diritti della persona) e non finanza neutrale (i tributi hanno solo funzione fiscale volta a mantenere la regione gli enti locali in equilibrio finanziario). Alle regioni a statuto speciale attribuita una potest normativa tributaria originaria, seppure limitata dalla Costituzione, dalle leggi costituzionali e dalle leggi dello Stato che fissano i principi della legislazione nazionale. Le regioni a statuto speciale potevano istituire tributi nuovi colpendo manifestazioni di capacit contributiva affatto o insufficientemente colpite da tributi erariali, purch non ci fosse contrasto con il sistema tributario nazionale. La riforma del Titolo V ha coinvolto anche la disciplina dedicata alle regioni a statuto speciale. Lart. 116 prevede che le regioni a statuto speciale dispongano di forme e condizioni particolari di autonomia, secondo i rispettivi statuti speciali adottati con legge costituzionale.

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Potest normativa tributaria riconosciuta dal nostro ordinamento alle Comunit Israelitiche (hanno il potere di prelevare unimposta sul reddito complessivo ovunque prodotto a carico degli appartenenti alla comunit) e alla Comunit dei greco-ortodossi di Venezia. La potest tributaria degli organismi sovranazionali e internazionali Lappartenenza dellItalia ad organismi sovrannazionali o internazionali pu comportare lesercizio da parte di questultimi di una potest tributaria diretta. Il caso pi importante costituito dalla sottoscrizione da parte dellItalia dei Trattati istitutivi delle Comunit Europee e lintroduzione di prelievi comunitari a titolo di risorse proprie per fare fronte alle spese delle Comunit stesse. Le norme del Trattato istitutivo della Comunit Europea impongono larmonizzazione delle legislazioni in specifici settori tributari ed il ravvicinamento delle disposizioni regolamentari, aventi incidenza diretta sullinstaurazione o sul funzionamento del mercato comune. escluso nellordinamento internazionale il potere di uno Stato di prelevare tributi a carico di un altro Stato, lo impedisce il principio di sovranit di cui il tributo espressione. Per la stessa ragione si esclude che tale potere spetti ad organismi sovranazionali nei confronti degli Stati membri. Esso spetta agli organismi sovranazionali nei confronti dei sudditi degli stati membri anche se per lattuazione si rende necessario il ricorrere a strumenti normativi offerti dai diversi ordinamenti statali. Oggi le fonti comunitarie sono: i regolamenti e le direttive I regolamenti hanno lattitudine ad innovare nellordinamento interno dei singoli Stati. Tale limitazione di efficacia derivante dallimmediata efficacia nellordinamento interno dei regolamenti comunitari legittimata dagli scopi previsti dallart. 11 Cost. LItalia consente alle limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo. Resta da vedere la compatibilit dei regolamenti comunitari con lart. 23 Cost., la dottrina e la giurisprudenza pervengono ad affermare la legittimit dei regolamenti comunitari istitutivi
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o modificativi di tributi attraverso lesclusione di applicabilit dellart. 23 Cost. o con il ritenere rispettata la previsione. Il problema si pone in misura ancora pi accentuata per quel che riguarda le direttive comunitarie, che impongono linee di comportamento agli stati membri e la cui attuazione richiede atti normativi interni. ammessa limmediata applicabilit (self executing) della direttiva quando pongono a carico dello Stato membro degli obblighi chiari e precisi (contengono cio tutti gli elementi necessari per la sua concreta applicazione) ed i termini per la ricezione della direttiva nellordinamento nazionali siano scaduti. Natura della norma tributaria Limportanza attribuita dalla nostra Costituzione ai limiti formali e sostanziali posti al legislatore ordinario e la centralit sia del principio di legalit che di quello di capacit contributiva hanno favorito lo studio della norma tributaria sia sotto il profilo statico sia sotto quello dinamico. Per fase statica si intende quella fase in cui si istituisce un diritto (tipologia e struttura), dove vi lo studio del presupposto, del rapporto di imposta e dei soggetti. Per fase dinamica si intende la fase applicativa del diritto, con lesecuzione delle singole fasi del procedimento di applicazione del tributo, accertamento, riscossione, rimborso del tributo. Per ci che riguarda la giuridicit della norma, rivestono importanza poco pi che storica alcuni problemi riguardanti la negata giuridicit della norma o per la mancanza del carattere della necessit o per la mancanza del requisito della bilateralit, in quanto il contribuente non vanterebbe diritti a contrapposte prestazioni da parte dello Stato. La dottrina comunque non ha avuto difficolt nel confutare queste tesi in quanto basate su equivoche eccezioni. Altre teorie attribuivano alla legge tributaria qualit di legge in senso formale, cio limitata a disciplinare lesercizio del potere da parte dellamministrazione senza creare diritti ed obblighi nei soggetti. Di tale tipologia di legge se ne pu parlare semmai per quelle di ratifica dei trattati internazionali.
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Levoluzione della dottrina e soprattutto lindividuazione nei principi del concorso e della capacit contributiva del fondamento e del limite del tributo hanno attribuito alla norma tributaria la natura di norma giuridica finalizzata alla realizzazione di tali principi mediante lassunzione di atti e fatti della vita a presupposti di imposizione. La norma tributaria strumentale in quanto disciplina lattivit dellente pubblico rivolta a procurarsi i mezzi per conseguire le proprie finalit istituzionali. La norma tributaria porta con se alcune caratteristiche quali: in primo luogo linteresse fiscale, la possibilit cio di subordinare altri principi, costituzionali e non, riconosciuti dallordinamento allinteresse generale alla riscossione dei tributi riconosciuto quale interesse alla sopravvivenza dellintera collettivit e non solo della P.A. Per quanto riguarda la semplificazione della posizione del fisco, la legge si avvale delle presunzioni e dellequiparazione di fattispecie. La legge permette in linea di principio di dimostrare dei fatti attraverso strumenti dimostrativi meno rigorosi di quelli previsti dal diritto civile. Presunzioni legali: la legge stessa a predeterminare una parte dellargomentazione presuntiva. Una volta determinati certi fatti, vi una presunzione legale, che se ne debba ricavare un ulteriore fatto. Le presunzioni legali si divino in relative e assolute. Presunzione legali relative: (iuris tantum) quando il contribuente ammesso a provare che la conseguenza del fatto dimostrato stata diversa da quella presunta dalla legge. Presunzione legali assolute: (iuris et de iure) non ammessa la prova contraria e dunque vengono equiparati, quanto a disciplina fiscali applicabile, atti o fatti diversi. (meccanismo della regola desperienza) Il rafforzamento della posizione del fisco avviene sia agevolando la funzione di controllo, sia dettando delle norme che riqualificano fatti o soggetti apparenti e consentono al fisco di riqualificarli o di imputarli a soggetti diversi. Es. in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti,
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quando dimostrato che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. Lelusione fiscale: consiste in un comportamento non proibito da alcuna norma di legge che presenta le seguenti caratteristiche: - Avere lintento di risparmiare limposta - Avere un comportamento anormale rispetto a quello solitamente adottato nelle medesime condizioni - Far conseguire un totale o parziale risparmio dimposta n previsto n consentito dal legislatore. Si tratta quindi di un comportamento voluto consistente nellimpiego abnorme di un istituto consentito, al fine del risparmio dimposta. Il legislatore intervenuto pi volte per introdurre nellordinamento una norma antielusiva di carattere generale. Con un primo intervento ha inserito nellart. 37 DPR 600 la possibilit per il fisco di imputare al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi e precise e concordanti che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. La Corte di Cassazione ha ritenuto per che in tal caso di interposizione fittizia e non reale, pertanto la disposizione rimane ancora nellambito della simulazione e nulla innova rispetto al sistema precedente. Una vera e propria clausola antielusiva stata introdotta solo con il D. Lgs. 8 ottobre 1997 n. 358 che ha inserito nel DPR 600/1973 un nuovo art. 37 bis con la rubrica Disposizioni antielusive. Questa disposizione ha il risolto il problema dellelusione in quanto rende inopponibili allamministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi anche collegati fra loro privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e a ottenere riduzioni dimposte o rimborsi altrimenti indebiti. La riqualificazione della fattispecie richiede: - Che vi sia un vantaggio fiscale - Che vi sia un aggiramento di obblighi e divieti - Che gli atti e fatti siano privi di valide ragioni economiche
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Affinch lamministrazione finanziaria possa disconoscere i vantaggi tributari conseguiti tutti questi requisiti devono sussistere congiuntamente. Una seconda conseguenza della natura strumentale della norma tributaria la sua variabilit e mutevolezza che si giustifica da un lato dallesigenza di seguire le mutevoli manifestazioni di capacit contributiva e di contrastare le continue escogitazioni dei contribuenti, dallaltro comporta la continua modifica dei testi legislativi e il loro continuo aggiornamento, provocando una elevata instabilit della legislazione tributaria. La norma tributaria altres attuale in quanto si caratterizza per la sua elevata corrispondenza ai fenomeni economici e giuridici del suo tempo. Parte della dottrina ha sottolineato infine la semplificazione e il metodo casistico della norma tributaria. La prima consiste nella riduzione di un concetto astratto di fatto imponibile ad ipotesi specifiche che possano rinvenirsi nei comportamenti pratici dei contribuenti, il secondo consiste nellindicazione, pi o meno dettagliata, dei casi sottoposti ad imposta al fine di privilegiare la semplicit di applicazione e la certezza dei rapporti tributari nonch il gettito per lamministrazione. Il metodo casistico sottolinea il carattere di norma a fattispecie esclusiva. Tipologie delle norme tributarie Distinzione dei diversi tipi di attraverso le quali lordinamento attua il prelievo: - La norma tributaria impositrice: chi fa questo deve corrispondere un tributo in ragione di . il punto di riferimento nellapplicazione del tributo in quanto esprime e misura la capacit contributiva che questultimo volto a colpire. Pu essere contenuta in ununica disposizione legislativa o pu risultare dalla combinazione di disposizione di diversi articoli di legge che fissano separatamente il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e il tasso dimposta. Essa disciplina la base dellimposizione, cio il fatto o presupposto dimposta, limputazione di esso ad un soggetto
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Norme formali o procedimentali: dirette a disciplinare obblighi strumentali, quali la presentazione di dichiarazioni, le modalit di effettuazione dei versamenti, la tenuta di scritture contabili, le modalit con cui lamministrazione deve effettuare i controlli e le rettifiche ecc. Sono legate alle norme impositrici sulla base del principio di legalit e vincolatezza. Norme processuali: assicurano al contribuente e ai terzi coinvolti nellattuazione del prelievo un sindacato giurisdizionale dinanzi agli organi del contenzioso tributario. Norme sanzionatorie: attraverso le quali lordinamento assicura la punizione, con sanzioni sia amministrative sia penali, dei comportamenti che violano norme sostanziali o formali relative allattuazione del tributo. Norme interpretative: riconducibili alla sempre pi crescente opera di sostituzione del legislatore allamministrazione e allinterprete. Le norme interpretative sono divenute negli ultimi anni assai frequenti, se pur vero che la loro natura non crei problemi con gli artt. 23 e 53 Cost., bisogna notare che sotto le forme dellinterpretazione si tende spesso ad introdurre retroattivamente norme nuove. Norme derogative: frequentemente utilizzata dal legislatore tributario per integrare o modificare la disciplina di un tributo. La norma derogatoria non si pone in termini di incompatibilit con quella precedente, ma regola diversamente una parte dei fatti riconducibili alla fattispecie della prima norma, in base al criterio della maggiore specificit. Sono particolarmente utilizzate dal legislatore tributario per introdurre agevolazioni ed esenzioni. Norme concorrenti: si ha quando due o pi norme presentano fattispecie parzialmente coincidenti in modo che nessuna risulti intermante ricompresa nellaltra. Nello stabilire quale sia da applicare al caso concreto si ritiene prevalga la norma pi specifica. Norme condizionate: il momento iniziale o finale di efficacia subordinato al verificarsi di un evento incerto.
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Norme di rinvio: il cui abuso costituisce peculiarit nel settore tributario. Il legislatore ne fa largo uso come strumento di produzione normativa. Nel rinvio la norma formulata per riferimento ad altro atto normativo, pu distinguersi tra rinvio materiale, ha solo fini di brevit redazionale, e rinvio formale, rinvio a norme che disciplinano fattispecie diverse, i rinvio non a un testo determinato bens allefficacia normativa di una fonte diversa. Possibili inconvenienti legati allipotesi di rinvii: 1 - norme successivamente modificate magari con soppressione della parte cui veniva fatto rinvio. 2 Difficile controllo parlamentare sui testi legislativi che recavano rinvii persino di secondo o terzo grado. Diverso dal rinvio il rapporto di presunzione dove il legislatore nel dettare la norma presuppone la disciplina prevista ad es. da un altro settore dellordinamento.

Struttura della norma tributaria impositrice La norma tributaria qualifica fatti e atti giuridici gi qualificati da altri settori del diritto, attribuendo loro rilevanza e ricollegando loro una determinata efficacia, crea cio delle fattispecie. Fattispecie oggettiva: quando la qualificazione normativa attribuisce rilevanza ed efficacia ad un fatto o complesso di fatti. Fattispecie soggettiva: quando individua il punto di riferimento soggettivo di conseguenze giuridiche. La fattispecie pu essere intesa come un complesso di elementi rappresentativi di determinati interessi e a cui si ricollegano determinati effetti. Presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi sono gli elementi essenziali in forza del quale si articola lart. 23 Cost. e ci permettono di classificare il tributo. - Il presupposto costituito dallatto, dal fatto e dal negozio che individua la capacit contributiva di quel prelievo. Il presupposto costituisce la ratio del tributo in quanto ciascun prelievo deve corrispondere ad una precisa funzione in seno allordinamento. Il
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presupposto lindividuazione di quel elemento che costituisce il fondamento del tributo e rappresenta il parametro per la misurazione della capacit contributiva. Il presupposto si distingue dalloggetto, in quanto questultimo costituito dalla ricchezza ovvero dalla capacit economica che il tributo vuole colpire. Un problema particolare che la dottrina si posto quello di assumere quale presupposto di un tributo il fatto illecito. Il linea di principio nulla impedisce che un fatto qualificato come illecito possa esse considerato come espressivo di attitudine a concorrere alle spese pubbliche. Il legislatore ha infatti ricompreso nelle categorie di reddito di cui allart. 6 del TUIR i proventi derivanti da fatti, atti o attivit qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gi sottoposti a sequestro o confisca penale. Il soggetto: costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto. Esso di regola colui che ha posto in essere il fatto manifestativo di capacit contributiva. Devono essere individuati analiticamente. La base imponibile: costituita dalla grandezza che misura la capacit contributiva manifestata dal presupposto ovvero loggetto del tributo. Es. IRPEF il presupposto il possesso del reddito, loggetto il reddito, la base imponibile la quantit di reddito posseduta tassabile in capo al soggetto. Il minimo vitale costituzionalmente garantito e il sistema dispone linapplicabilit dellimposta se la base non supera il minimo imponibile. La legge poi, con riguardo alla composizione, indica di regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile. La legge indica le componenti negative che debbano essere dedotte da quelle positive. Il tasso dimposta: il coefficiente da applicare alla base imponibile per ottenere lammontare dellimposta. Il tasso pu essere fisso o variabile.
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Fisso: quando espresso in un ammontare invariabile quale sia la grandezza della base imponibile. Variabile: caso pi frequente, costituito da unaliquota. Laliquota pu essere proporzionale o progressiva. Proporzionale quando rimane costante al variare della base imponibile. Progressiva quando muta pi che proporzionatamente al crescere della base imponibile. Si parla di imposta regressiva quando laliquota decresce allaumentare della base imponibile. Tipologia delle fattispecie tributarie Le norme tributarie impositrici possono assumere diverse strutture e diverse combinazioni. Un primo tipo di fattispecie costituito da quelle che concorrono alla delimitazione del presupposto del tributo: questo pu essere definito in termini positivi attraverso lindicazione dei fatti che manifestino la capacit contributiva che il tributo volta a colpire, oppure in termini negativi mediante lesclusione dei fatti incompatibili con tale capacit contributiva, o per sostituzione con riferimento alla capacit contributiva manifestata da presupposti in sostituzione dei quali il tributo applicabile. La definizione del presupposto per esclusione ha dato luogo a dibattiti riferiti alle categorie delle esenzioni e delle esclusioni. Entrambe queste categorie sono fatte rientrare da una parte della dottrina nelle agevolazioni tributarie, cio tra le norme destinate a realizzare scopi di politica fiscale attraverso lalleggerimento degli obblighi in capo al contribuente. Con lesclusione la definizione del presupposto avviene attraverso leliminazione totale o parziale di elementi estrinseci alla ratio del tributo, con lesenzione vengono eliminati elementi intrinseci alla ratio per avere autonoma rilevanza giuridica. Sotto il profilo del ricorso allanalogia, si nega la possibilit di integrare le norme di esenzione, mentre si ammette lanalogia per le norme di esclusione.
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Sotto il profilo della Costituzionalit, prevalgono le tesi che riconoscono alle norme di esenzione compatibili con il principio di capacit contributiva purch esse si integrino con altri principi, costituzionali o non, presenti nellordinamento e concorrono a realizzare una ratio del tributo congrua al principio espresso dallart. 53 Cost. Altre fattispecie che possono essere ricondotte nellambito delle agevolazioni fiscali sono: - Gli sgravi dimposta, si verificano quando un tributo gi sorto, e di regola gi iscritto a ruolo, viene posto nel nulla per atto dellamministrazione. La loro caratteristica che non discendono dalla legge bens da un provvedimento dellamministrazione in virt di un potere conferitole dallordinamento. - I crediti dimposta, strumento di frequente utilizzato dal legislatore, rappresentato dallattribuzione a talune categorie di contribuenti di crediti dimposta, cio somme di denaro, che i titolari, in ragione di caratteristiche soggettive e/o oggettive, possono detrarre dalle imposte e/o contributi previdenziali oppure possono dedurre dallimponibile di una o pi imposte. - Le sostituzioni del presupposto, ricorrono quando la norma sottopone a tassazione un presupposto diverso da quello normale. - Le imposte sostitutive, si applica in luogo di altri tributi. Lefficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio Lefficacia del tempo quella dellinizio e della cessazione della norma tributaria. Per ci che riguarda linizio si fa riferimento allart. 73 Cost. il quale dice che la norma entra in vigore trascorsi 15 giorni dalla pubblicazione, che avviene subito dopo la promulgazione. Il termine della vacatio legis derogabile sia per leggi che per i regolamenti. Il periodo pu essere ridotto fino a farlo coincidere con quello della pubblicazione, sia prolungarlo collegando il termine iniziale di efficacia con fatti ed eventi successivi che devono ancora verificarsi. I problemi sorgono quando il legislatore dispone retroattivamente, lart. 11 disp. Prel. C.c. afferma la legge non dispone che per lavvenire: essa non
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ha effetto retroattivo, nonch lart. 3 della L. 212/2000, statuto dei contribuenti, declama le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Tuttavia il legislatore ordinario pu derogare alla regola della irretroattivit, anche se occorre ricordare che lo Statuto dei contribuenti prevede una clausola di autorafforzamento in forza della quale le sue disposizioni posso essere derogate o modificate solo espressamente e non da leggi speciali. In merito allefficacia temporale necessario dire che le modifiche introdotte relativamente ai tributi periodici si applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Per le norme impositrici non esiste alcun principio costituzionale che imponga la irretroattivit. Il legislatore tributario ha cosi frequentemente disposto per il passato. La dottrina parla di retroattivit propria e impropria. - Propria: quando sia la fattispecie che i suoi effetti si collocano nel passato rispetto alla pubblicazione della legge.(es. proroga esenzioni o agevolazioni in caso di calamit naturali) - Impropria: assai pi frequente, quando la legge collega un tributo, da corrispondere dopo la sua entrati in vigore, a fatti verificatisi anteriormente alla legge stessa. Il limite alla teorica illimitatezza della irretroattivit tributaria stato rinvenuto nella capacit contributiva, questa deve essere attuale, cio esistere nel momento in cui la norma viene posta. La legge interpretativa, un tipo di legge per sua natura retroattiva in quanto attraverso questa il legislatore dispone circa linterpretazione di unaltra norma il cui significato sia contestabile o contestato. Il fatto che la legge interpretativa consenta lefficacia retroattiva una causa del suo uso e abuso da parte del legislatore tributario. Con lemanazione dello Statuto dei contribuenti stato espressamente disposto che ladozione di norme interpretative in materia tributaria possa avvenire soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria.

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Passando ora al momento finale di efficacia. Gli atti normativi possono prevedere un termine finale di efficacia, cosa che frequente per i regimi fiscali agevolati a durata limitata. - Il momento finale dellefficacia pu coincidere con labrogazione da parte di altro atto normativo di rango apri o superiore. Labrogazione pu essere tacita o espressa. - Unaltra ipotesi di cessazione la dichiarazione di incostituzionalit, ai sensi dellart. 136 Cost., quando la Corte Costituzionale dichiara lillegittimit la norma cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione. La giurisprudenza comunque ritiene che tale dichiarazione non travolga situazioni soggettive attive o passive ormai esaurite. Successione di legge tributarie nel tempo: la legge successiva di rango pari o superiore abroga la precedente incompatibile. Nel caso di incompatibilit parziale la norma speciale che deroga a quella generale. Se la norma successiva ha carattere pi ampio e generale di quella precedente, non si ha abrogazione, ma deroga. Lefficacia nello spazio Alla base vi il principio di territorialit per il quale la legge tributaria ha efficacia su tutto il territorio dello Stato salvo che essa disponga diversamente. La territorialit si riferisce al territorio su cui lo Stato esercita la propria sovranit: dunque al territorio politico. Dal territorio politico va poi distinto il territorio doganale, rilevante per lapplicazione dei tributi prelevati in dogana. La norma tributaria stata tradizionalmente ricondotta al principio di sovranit, con la conseguenza che essa trova un limite, fuori della propria territoriale, nella sovranit degli altri Stati. Da ci si desume il principio di esclusivit per il quale si nega la possibilit che la nostra disciplina possa regolare rispetto a fatti e circostanze rilevanti in altri Stati. Al principio di sovranit e di esclusivit occorre anche aggiungere il principio di non collaborazione fra Stati, in quanto le relazioni fra gli stati

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sarebbero improntate ad una gelosa custodia delle proprie prerogative tributarie allinterno del proprio territorio. Si pu dunque dire che la norma tributaria abbia efficacia piena ed esclusiva sul territorio dello Stato che lha emanata, ed invece priva di efficacia al di fuori di tale territorio. Per cercare di superare il principio di non collaborazione la CEE ha emanato due direttive in materia di reciproca assistenza tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri e con il regolamento 218/1992 ha disciplinato listituzione del VIES (Vat Information Exchange System), banca dati che memorizza i modelli Intrastat presentati in tutti i paesi della Comunit Europea e alla quale possono accedere solo le competenti autorit dei vari Stati. Bisogna notare che ci solo uno scambio di informazioni ai fini dellaccertamento inteso come reperimento di dati e notizie. Altro sarebbe una vera e propria assistenza in materia di accertamento e riscossione della pretesa estera. Questa pi pregnante funzione demandata alle convenzioni fra Stati. Il principio di effettivit: la norma tributaria deve essere tale da poter essere attuata dagli organi amministrativi dello Stato che lha emanata. Leffettivit della norma concerne la sua normale o fisiologica realizzazione, mediante lattivit degli organi statuali a ci preposti. Il legislatore non pu assumere a presupposto dimposta fatti privi di ogni collegamento, sia oggettivo sia soggettivo, con il territorio nazionale: deve invece scegliere fatti che presentino un ragionevole legame con il territorio e lordinamento dello Stato, tali da essere valutati in termini di capacit contributiva. La dottrina ha affermato nel tempo diversi criteri in grado di individuare un ragionevole collegamento tra la capacit contributiva manifestata dal presupposto e lordinamento e il territorio dello Stato che emana il tributo. I criteri di collegamento si distinguono in reali e personali. - Reali: in Italia erano assoggettati ad imposta tutti i presupposti realizzati sul territorio dello Stato. Questo criterio tuttora adottato per lIRAP e per la maggior parte delle imposte indirette.

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Personali: il collegamento del presupposto del tributo con il territorio dello Stato impositore dato dalla residenza del soggetto e dunque limposta prelevata a carico del residente per i redditi ovunque prodotti e a carico del non residente per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il principio di residenza comporta lapplicazione al contribuente dellimposta con le aliquote e i criteri dello Stato di residenza e non di quello alla fonte. Lassenza di principi di diritto internazionale in materia di potere degli Stati di scegliere i presupposti dimposta e ladozione da parte degli Stati di criteri di collegamento configgenti pu rendere possibile il fenomeno della doppia imposizione internazionale. Doppia imposizione internazionale: i presupposti dimposta in due o pi Stati si sovrappongono e dunque le diverse leggi nazionali assoggettano due o pi volte ad imposta la stessa ricchezza. Il fenomeno della doppia imposizione ha assunto particolare importanza in campo internazionale in riferimento soprattutto delle imposte dirette. Le imposte sui redditi oggi nella maggior parte degli Stati vengono applicate sulla basi di due criteri: i soggetti residenti per il reddito ovunque prodotto, mentre i soggetti non residenti sono assoggettati allimposta sui redditi derivanti da fonte poste nel territorio dello Stato. Se dunque un soggetto consegue redditi da uno Stato in cui non residente, ed entrambi gli stati adottano gli stessi principi, secondo i quali lo Stato della residenza tassa tutto il reddito ovunque prodotto e quello della fonte tassa i redditi prodotti sul suo territorio, non v dubbio che i redditi di fonte estera verranno sottoposti a doppia tassazione. Il diritto internazionale non conosce alcun divieto espresso della doppia imposizione, anche perch un eventuale divieto da parte dellordinamento internazionale provocherebbe linapplicabilit delle disposizioni di entrambi gli Stati. I metodi adottati dagli Stati per evitare la doppia imposizione internazionale sono diversi e dipendono dalla struttura delle imposte esistenti nel paese. Cos gli Stati che adottano il principio di territorialit, limitano la tassazione ai redditi di fonte nazionale, risolvono il problema in
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quanto i redditi esteri sono automaticamente esclusi. Per gli stati invece che adottano criteri di collegamento soggettivi, con imposte di tipo personale, la doppia imposizione pu essere evitata attraverso o il metodo dellesenzione, che consiste nellescludere da imposta i redditi di fonte estera, ovvero attraverso il metodo del credito dimposta, che consiste nel dedurre le imposte pagate allestero dal debito dimposta dovuto nello Stato di residenza sui redditi ovunque prodotti. Gli Stati tendono a fare ci mediante convenzioni internazionali contro la doppia imposizione. Le norme convenzionali delimitano il potere normativo dei singoli stati al fine di eliminare la doppia imposizione. Metodo dellesenzione: al verificarsi della fattispecie convenzionale viene esclusa in uno degli Stati contraenti lobbligazione nascente dal verificarsi della fattispecie di diritto interno. Metodo dellimputazione: Gli Stati contraenti si impegnano reciprocamente a compensare le obbligazioni dimposta di diritto interno a seguito del verificarsi della fattispecie convenzionale. Si pongono per dei problemi dinterpretazione, dal momento che una difforme interpretazione da parte dei due Stati potrebbe comportare che lesecuzione del trattato nel diritto interno non corrisponda alle obbligazioni assunte dagli Stati sul piano internazionale. Si pongono anche problemi di abuso delle convenzioni da parte sia dei contribuenti (si sfruttano vantaggi da una convenzione che non sarebbero applicabili) sia degli Stati. Queste ipotesi di abuso vanno inquadrate nel problema generale dellelusione. Si pongono infine problemi di tutela in relazione alla mancata o non corretta applicazione delle norme convenzionali da parte dellamministrazione di uno degli Stati contraenti. - Lart. 25 del modello OCSE prevede la procedura amichevole attraverso la quale un soggetto che dovesse ritenere che le misure adottate da uno o da entrambi gli stati contraenti comportino o comporterebbero per lui una imposizione non conforme alla convenzione pu sottoporre il problema allautorit competente dello
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Stato in cui risiede. Se il ricorso sar fondato lautorit competente cercher di regolare il caso per via di amichevole composizione con lautorit competente dellaltro Stato contraente. - Altro metodo il ricorso ad una decisione arbitrale, ma ad oggi tale procedimento non esiste, come pure mancano giudici internazionali che decidano sullapplicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione. Dalla doppi imposizione internazionale si differenzia la doppia imposizione interna, che si verifica quando si ha duplice o plurima imposizione dello stesso presupposto allinterno dello stesso ordinamento. Lart. 127 del TUIR dispone che la stessa imposta non pu essere applicata due o pi volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. Linterpretazione della norma tributaria La dottrina concorde nel ritenere che la norma tributaria debba essere interpretata secondo qualunque altra norma dellordinamento salvo che questultimo detti delle particolari regole di interpretazione. Lart. 12 delle disp. prel. c.c. declama che nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore. Occorre procedere con linterpretazione letterale sulla base del significato proprio delle parole nel luogo o nel tempo in cui il legislatore ha posto la norma. A questa operazione deve essere affiancata linterpretazione logicosistematica diretta ad individuare la ratio della norma attraverso tutti i possibili collegamenti storici. Pu essere applicata alla norma tributaria linterpretazione evolutiva che funge da adeguamento alla formula legislativa per tener conto dellintervallo di tempo intercorso tra il momento in cui stata posta e quello in cui viene interpretata.

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 consentita anche linterpretazione estensiva che consiste nellestendere la portata della norma fino al pi ampio significato con essa compatibile. Non invece consentita linterpretazione restrittiva (ambito di applicazione meno ampio di quanto previsto dalla norma). Il legislatore pu infine ricorrere allinterpretazione autentica affermando con legge linterpretazione da adottare in presenza di conflitti interpretativi. La teoria tradizionale escludeva luso dellanalogia nel diritto tributario in virt dellart. 14 disp. prel. c.c. secondo cui le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non possono essere applicate a casi simili o a materie analoghe a quelli da esse contemplati. La dottrina pi recente invece ha ritenuto opportuno fare una distinzione tra le norme tributarie: sancendo il divieto di analogia alle norme sanzionatorie e penali in particolare, cos come a quelle speciali o eccezionali, ugualmente non vi dubbio che le norme procedimentali e processuali possono essere integrate analogicamente con il ricorso ad elementi intrinseci o agli istituti di diritto civile o amministrativo. Dunque si ritiene oggi che le norme tributarie possano essere interpretate, oltre che con il metodo estensivo, anche con il metodo dellanalogia e con il ricorso ai principi generali dellordinamento. Esiste comunque un limite che lanalogia ammessa sempre che le fattispecie delle norme impositrici ne consentano lesplicazione. Linterpello dei contribuenti Interpello: richiesta del contribuente volta a sollecitare un intervento chiarificatore da parte dellamministrazione finanziaria. Bisogna fare delle distinzioni sugli effetti che la risposta al quesito pu produrre in ragione delloggetto e della sussistenza dei presupposti previsti dalla legge. La novit rispetto al passato, non sta nella possibilit del contribuente di porre dei quesiti, ma nel diritto di ricevere una risposta qualificata, ovvero dotata di rilevanza non meramente interna allamministrazione.
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Ad oggi lattivit di consulenza giuridica si distingue in attivit interpretativa di carattere generale, che si esplica attraverso le circolari predisposte dalle Direzioni centrali e rivolte alla generalit dei contribuenti, degli uffici e degli operatori, e nei pareri relativi a specifiche fattispecie applicative sollecitati da soggetti interessati a conoscere lorientamento dellamministrazione, riconducibili allistituto dellinterpello. In relazione alla procedura che agli effetti necessario distinguere linterpello ex art. 21 della L. 413/1991 da quello ex art. 11 dello Statuto dei diritti dei contribuenti. - Interpello ex art. 21 L. 413/1991: il contribuente, mediante apposita richiesta, pu conoscere preventivamente il parere dellamministrazione finanziaria in merito allapplicazione ai casi concreti, rappresentati nellart. 37 bis, in tema di disconoscibilit dei vantaggi conseguiti a seguito di operazioni che potrebbero essere considerate elusive, nonch di quelle relative allinterposizione fittizia. La richiesta a pena di inammissibilit deve essere indirizzata alla Direzione regionale competente per territorio. Il contribuente in mancanza di risposta, entro 60 gg pu rivolgere un ulteriore richiesta sulla medesima fattispecie al Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive istituito presso il Ministero delle Finanze. La mancata risposta del comitato entro 60 gg dalla richiesta, trascorsi ulteriori 60 gg dalla diffida ad adempiere da parte del proponente, equivale a silenzio assenso. Interpello ex art. 11 L. 212/200: strumento di carattere generale teso a far conoscere, preventivamente e con efficacia vincolante in sede di eventuale accertamento, la posizione degli uffici in merito allapplicazione di norme tributarie a casi concreti e personali, quando esistano obiettive condizioni di incertezza sullinterpretazione delle stesse.
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Linterpello del contribuente pu avere oggetto esclusivamente atti normativi di fonte primaria o secondaria relativi alla norma tributaria. Listanza deve essere presentata alla Direzione regionale dellAgenzia personalmente dal contribuente, tra i soggetti legittimati ci sono anche i sostituti e i responsabili di imposta limitatamente a richieste relative alle loro funzioni, mentre sono esclusi i portatori di interessi collettivi. La richiesta di parere deve essere presentata allamministrazione prima che si applichi la disposizione di cui si chiede linterpretazione, tuttavia linizio della procedura non ha alcuno effetto sulle scadenze previste dalle leggi tributarie. Lagenzia entro 120 gg dalla data di ricevimento dellistanza tenuta a portare a conoscenza del contribuente una risposta motivata. Tale risposta ha efficacia solo nei confronti del richiedente e limitatamente al caso concreto prospettato. Nel caso di inerzia oltre i 120 gg si considera il silenzio-assenso relativamente alla soluzione formulata nellistanza dal contribuente. A garanzia di ci vi il 2 comma dellart. 11 che cita qualsiasi atto impositivo o sanzionatorio emanato in difformit della risposta, anche desunta implicitamente, si considera nullo. La disciplina prevede che lamministrazione possa rettificare la sua risposta portando a conoscenza del contribuente un parere diverso da quello gi reso. In tal caso necessario fare una distinzione a seconda che il contribuente abbia gi dato o meno applicazione alla norma oggetto dellinterpello. Nel primo caso la nuova interpretazione dovr essere tenuta in considerazione solo per eventuali fattispecie future, nel secondo caso invece comporter il pagamento della maggiore imposta dovuta, unitamente agli interessi, senza per che via lirrogazione di sanzioni. Interpello ex art. 37 bis, comma 8 del DPR 600/1973: attribuisce al Direttore generale dellAgenzia il potere di disapplicare disposizioni di carattere tributario che, a scopo antielusivo, limitano deduzioni, detrazioni e crediti diimposta. A tal fine il contribuente deve
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presentare unistanza descrivendo loperazione e indicando le disposizioni specifiche di cui chiede la disapplicazione. Interpello ordinario: attivit di consulenza giuridica in risposta a quesiti specifici formulati dal contribuente non riconducibili a quanto disciplinato dallart. 11 dello Statuto, nonch gli interventi interpretativi sollecitati da associazioni di categoria e sindacali, ordini professionali, enti pubblici o privati che esprimono interesse di carattere generale. Non producono effetti giuridici vincolanti al successivo operare dellamministrazione, in tal senso la mancata pronuncia da parte degli uffici non assume alcuna rilevanza dal punto di vista giuridico.
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Ruling internazionale: si tratta di una particolare forma di parere preventivo che le imprese con attivit internazionale possono richiedere allamministrazione finanziaria in merito al regime dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi e delle royalities. Latto che conclude questa procedura un accordo stipulato tra il competente ufficio dellagenzia delle entrate ed il contribuente che ha efficacia vincolante per il periodo dimposta nel corso del quale stato stipulato e per i due periodi dimposta successivi, salvo che non intervengano mutamenti nelle circostanze di fatto o di diritto rilevanti al fine dei metodi di calcolo per la determinazione delle componenti di reddito e risultanti dallaccordo sottoscritto.
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Lattuazione del prelievo Il complesso panorama normativo in cui si imbatte nel diritto tributario, presenta accanto alle norme impositrice, ovvero propense alla definizione del presupposto, una serie di norme sostanziali e strumentali che consentono lattuazione del prelievo. In passato era lobbligazione tributaria, ovvero lobbligazione derivante da un fatto previsto per legge ad esser ricondotto allattuazione del prelievo. Oggi gli schemi, inerenti gli studi circa lattuazione del prelievo muovono

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dalla combinazione tra problematiche relative alla fonte legale dellobbligazione e quella relativa allaccertamento del tributo. Lo studio dellaccertamento, che in origine risentiva dellapproccio economico finanziario del tributo, considerava laccertamento quale atto di regola necessario al fine della determinazione e liquidazione del presupposto di fatto, tutto secondo previsioni legislative. Laccertamento, dunque si mirava ad inserire linteresse pubblico dellattuazione del prelievo, in uno schema altrimenti privatistico quale quello dellobbligazione. Con riguardo allattuazione del prelievo il soliti individuare una fase statica, per la quale il concetto di fattispecie risulta essere quello pi adatto per la spiegazione. Si ricorda, in proposito, che per fattispecie si intende una combinazione di elementi, individuati dalla norma, al cui verificarsi si producono effetti giuridici gi definiti dalla norma. Una volta verificatosi il prelievo e la fattispecie si perviene alla fase dinamica del prelievo. A tal proposito si distinsero tre teorie : 1. teoria dichiarativa, che attribuiva allatto di accertamento la funzione di dichiarare , ossia determinare nel quantum, sulla base di un attivit pubblicistica, una obbligazione peraltro gi sorta al verificarsi del presupposto. Gli atti dunque erano dichiarativi e dovevano confermare quanto previsto per legge. 2. teoria costitutiva; che riconosceva fin dal verificarsi di del presupposto nasceva una funzione vincolata dimposizione o un potere per il fisco cui corrispondeva una soggezione generica del contribuente. In sostanza attribuivano allatto di accertamento natura costitutiva dellobbligazione tributaria. Gli atti, in questo caso, hanno natura costitutiva, ovvero producono effetti. 3. teoria della scuola romana ; gli atti successivi sono autonomi e sequenziali, si equipara il tutto al procedimento amministrativo pertanto ogni atto ha effetti propri pur conservando la caratteristica di esser adottati per raggiungere un fine comune ovvero la riscossione del tributo. Con riguardo allattuazione del prelievo il soliti individuare una fase statica, per la quale il concetto di fattispecie risulta essere quello pi adatto per la spiegazione. Si ricorda, in proposito, che per fattispecie si intende una combinazione di elementi, individuati dalla norma, al cui verificarsi si

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producono effetti giuridici gi definiti dalla norma. Una volta verificatosi il prelievo e la fattispecie si perviene alla fase dinamica del prelievo. In linea generale corretto affermare che nello studio dellaccertamento si assiste ad un progressivo passaggio dallottica privatistica a quella pubblicistica. Si afferma che si sta passando ad un rapporto complesso dimposta quale fattispecie a formazione progressiva del procedimento di imposizione. Oggi nello studio dellaccertamento si propensi a distinguere la fase statica da quella dinamica. Con la prima si intende latto di accertamento e relativi effetti, mentre con la seconda si fa riferimento al procedimento e relativi atti e fasi. La su fornita introduzione, che si basa sulle pi recenti teorie sulla di attuazione del tributo, deve essere integrata con le interpretazioni derivanti dalla giurisprudenza Costituzionale. Dunque, una volta definita il principio di capacit contributiva quale mera direttiva al legislatore e con finalit di porre limiti per ciascun tributo anche nel momento dellattuazione, si aperto una nuova prospettiva, inerente lo studio dellaccertamento, basta sulla distinzione tra la fase di accertamento del fatto presupposto e la fase di riscossione del tributo. Alla fase della riscossione, pertanto si attribuisce, le fattispecie inerenti obblighi e obbligazioni di pagamento nonch obblighi di ritenuta dacconto. Alla fase dellaccertamento, invece, attribuito il complesso di atti,fatti che hanno la funzione di determinare il presupposto nel suo quantum. Si pu dunque affermare che laccertamento tributario, inteso in senso di procedimento, ha come obiettivo preminente lindividuazione precisa della capacit contributiva. Nellimpostazione attuale, si nota la vincolatezza dellattivit di accertamento alle disposizioni normative, la discrezionalit la si riscontra nellattivit di controllo e di riscossione. Pi precisamente, accanto ai giudizi tecnici dellamministrazione finanziaria si nota una certa discrezionalit inerente la scelta di procedere ad un accertamento analitico o induttivo, di ricorrere o meno alle indagini bancarie, studi di settore ecc. Si tratta pur sempre di casi di discrezionalit attenuta, poich i casi di piena discrezionalit si riscontrano in quanto alle dilazioni della riscossione nonch allattribuzione del domicilio fiscale.
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In virt della recente normativa risalta la sempre pi accentuata tendenza a scindere la fase dellaccertamento dalla fase della riscossione. Risulta dunque necessaria un adeguato collegamento tra le due fasi, dato il verificarsi di forme di riscossione anticipata anche nei confronti di soggetti diversi dal contribuente effettivo, ci implica che risulta di difficile determinazione di quanto viene via via riscosso e quanto risulter dovuto una volta accertata la capacit contributiva sulla base del presupposto. Laccertamento, opera dunque da vero e proprio raccordo tra riscossione anticipata e capacit contributiva manifestata dal presupposto. Un'altra segnalazione in merito al discorso relativo al fatto che la dottrina prima attribuiva gli atti, quali destinati alla materiale acquisizione del gettito da parte dellerario, allaccertamento. Ora invece sono accomunati alla fase della riscossione. Infatti, si discorre circa il fatto che ora gli atti di liquidazione siano di competenza della fase di riscossione mentre allaccertamento compete il controllo e la valutazione del presupposto. In merito alla liquidazione, si osservi come questa sia stata introdotta con gli art 36 bis e 36 ter ( rispettivamente D.P.R del 76 e dell 82). Il legislatore ha introdotto cos anche nelle imposte sul reddito una fase di liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni. Un breve cenno sullaccertamento parziale torna sicuramente utile. Tale forma di accertamento, che si colloca indubbiamente nellarea dellaccertamento, propone che lamministrazione non si limita a correggere i dati risultanti dalla dichiarazione, bens procede alla loro rettifica sulla base di elementi esterni senza elaborarli o metterli a confronto con altri dati in suo possesso. Da questa progressiva anticipazione delle attivit di controllo e di liquidazione consente di escludere gli atti di liquidazione di cui agli art 36 bis e dal novero degli avvisi di accertamento. Giacch si discorre di atti di liquidazione si noti che la loro efficacia preclusiva si estende solo al quantum da versare e non invece ai fatti materiali in ragione dei quali dovuto il pagamento. Evidentemente il successivo atto di accertamento potr perci determinare il presupposto di fatto e liquidare il tributo anche in diversa qualificazione degli oneri e deduzioni oggetto di rettifica. Ci la risposta alla domanda se in caso di impugnazione, un eventuale giudicato formatosi sul ricorso contro il ruolo si imponga al successivo avviso di accertamento. In quanto allavviso di accertamento parziale, la sua mancata impugnazione preclude la successiva valutazione dei fatti su cui si basato laccertamento
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parziale, lefficacia preclusiva in tal caso si estende anche agli elementi costitutivi e non solo allobbligazione di pagare una somma di denaro. I Soggetti In quanto ai soggetti si pu far riferimento alla seguente classificazione per poi entrare nel dettaglio circa le problematiche e peculiarit delle varie categorie interessate . Si distinguono innanzitutto due macro categorie, tra cui : Soggetti attivi ; rientrano in questa categoria lo Stato, la regione, i consorzi di bonifica, la guardia di finanza e la riscossione s.p.a. Soggetti passivi ; contribuenti In quanto ai soggetti attivi si distinguono quelli in senso proprio da quelli a titolo ausiliario ( G.d.F). Per quanto concerne i soggetti passivi si distingue tra quelli di diritto, ovvero su cui grava lobbligo, e quelli di fatto, su cui grava economicamente limposizione. Entrando brevemente nel particolare, si noti come lo Stato gestisce i tributi erariali secondo la seguente ramificazione : Stato ministero delleconomia e delle finanze agenzia delle entrate , agenzia del territorio, agenzia del demanio, agenzia delle dogane Partendo dalla classificazione tradizionale, secondo cui, considerato soggetto attivo colui al quale compete la potest di imposizione, e soggetto passivo colui sul quale tale obbligo grava. Dallanalisi della molteplicit di schemi attuativi che oggi si presentano, basti pensare credito dimposta, che a seconda dei casi spetta a soggetti diversi rende sempre pi sottile tale distinzione tradizionalista. Dunque per pervenire ad una definizione unitaria di soggetto attivo si deve considerare la soggettivit del tributo quale istituto tipico del diritto tributario. Il criterio generale di individuazione del soggetto attivo tiene conto dellindividuazione del patrimonio a cui si imputa leffetto dellobbligazione imposta al privato. soggetto attivo dunque il soggetto al quale si imputa direttamente, per effetto dei meccanismi previsti dalla norma, lincremento patrimoniale in cui si risolve il tributo.
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Sulla base della considerazione del tributo quale istituto giuridico caratterizzato da una specifica ratio e da una funzione tipica si pu fornire la definizione di soggetto passivo. soggetto passivo colui che per loperare del tributo concorre alle pubbliche spese a seguito del verificarsi del fatto previsto dalla legge. Va sottolineato, con riferimento ai soggetti passivi, che ai fini della legittimit costituzionale devono concorrere i seguenti due requisiti: 1. il soggetto deve essere colui nel quale si verifica la decurtazione patrimoniale 2. al soggetto stesso si deve imputare la capacit contributiva manifestata dal fatto previsto dalla legge. Ci si chiede se lo Stato possa essere soggetto passivo del tributo, tale che esso possa assommare in s la qualifica di creditore e debitore. A tal fine si devono analizzare due profili, ovvero : 1. si sostiene che non vi sia ragione per ritenere che la norma tributaria posta dallo stato, nellesercizio delle sue funzioni, non si applichi al verificarsi dei relativi presupposti anche allo Stato quale organizzazione. 2. si posti il dubbio se uno stesso soggetto possa intervenire nel rapporto giuridico in duplice veste di soggetto attivo e passivo. La dottrina ritiene, ora , che vi sia ricorrenza di interessi diversi, pertanto il tributo non assolve alla sua funzione principale ma consente di tenere meglio conto delleffettiva ripartizione tra i consociati dei carichi pubblici e dunque meglio calcolare il costo dellincidenza fiscale sugli altri soggetti. Soggetti attivi Con riferimento al concetto della potest amministrativa dimposizione, ovvero la posizione ed il ruolo degli organi amministrativi cui demandata lapplicazione dei tributi esistenti, si pu evidenziare come vi sia una sopravalutazione del momento di autorit nello studio del tributo , specie dalla parte della dottrina costitutivistica, che ha individuato nellatto di imposizione la fonte dellobbligazione da ricondurre alla potest e dunque lattivit dellamministrazione prima del sorgere dellobbligazione. Altra considerazione in merito , discende dal fatto che ai soggetti attivi non attribuito lobbligo di applicare il tributo nella misura massima bens nella misura giusta ossia corrispondente alla capacit contributiva espressa dal
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presupposto. Ci comporta la necessit che lattivit di accertamento e di rimborso sia svolta anche in favore del contribuente indipendentemente da una sua specifica richiesta. Affrontiamo ora il discorso inerente la natura dellazione amministrativa. In primo luogo si afferma la natura tendenzialmente vincolata dellagire dellamministrazione finanziaria che deve attenersi alle norme, senza avere spazi per ponderare a propria discrezione gli interessi in conflitto. Nonostante limpostazione rigida, in termini di vincolatezza, non mancano taluni casi in cui lattivit possa essere ricondotta alla discrezionalit. Nel caso concreto si fa riferimento alla dilazione di pagamento per somme iscritte a ruolo che possono essere ripartite fino ad un massimo di 60 rate mensili o anche nel caso della sospensione circa la riscossione fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale. Veniamo ora ai caratteri della potest dimposizione; indisponibilit, ovvero nei contratti con lo Stato non si pu convenire esenzioni da qualsiasi specie di imposta o tasse vigenti allepoca della loro stipulazione, infatti si ha reato nel momento in cui il pubblico ufficiale ometta o ritardi atti del proprio ufficio per interrompere o turbare la regolarit dei servizi di accertamento e riscossione. irrinunciabilit, a tal riguardo si ritiene che sia ammissibile laccollo a carico dellente impositore quando anchesso sia soggetto passivo del tributo poich non influenzerebbe il diritto alla percezione del tributo dellente intrasmissibilit, essa predicabile per la potest normativa, ma va tenuto conto che la potest amministrativa pu essere affidata a soggetti diversi nel rispetto della legge. Prescrittibilit, si evince limprescrittibilit della potest dimposizione e potest normativa, ma alle regole della prescrizione nonch decadenza sono soggette le singole fattispecie di attuazione del tributo. Avendo osservato i tratti caratteristici della potest tributaria ora possibile analizzare lamministrazione finanziaria e la sua struttura. Con la locuzione amministrazione finanziaria si intende il complesso apparato volto alla gestione dellimposizione nonch riscossione del tributo. Con
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riferimento allamministrazione finanziaria occorre fare una scissione temporale, ovvero analizzare la struttura pre 91 e struttura post 91. Prima del della riforma del 91, lamministrazione finanziaria era gerarchicamente ordinata in una struttura centrale costituita dal Ministero delle Finanze e strutture periferiche articolate su base regionale ( intendenza di finanza ) e provinciale ( uffici distrettuali). Dopo la riforma, che si ispirava allunificazione a livello centrale dei vari uffici per potenziare la capacit operativa, la struttura risultava articolata in tre soli dipartimenti ( delle entrate, delle dogane, del territorio) a loro volta suddivisi in direzioni centrali. A livello regionale, le competenze dellintendente di finanza erano devolute alle direzioni regionali ( delle entrate, del territorio e delle dogane ). Data la lentezza con cui si attuata tale ristrutturazione si pu affermare che le strutture organizzative fossero gi superate ancor prima di entrare in funzione. Infatti nel 99, decreto legislativo venne costituita un agenzia tributaria. Lidea alla base di tale cambiamento fu la distinzione tra fase di elaborazioni delle strategie e delle politiche fiscali dalla fase di amministrazione attiva, poich si prospettava in tal modo di migliorare lefficienza dellazione di repressione dellevasione fiscale. Dunque attualmente la struttura prevede che ci sia il Ministero dellEconomia e delle Finanze, con compiti di coordinamento, indirizzo e controllo, e le quattro agenzie fiscali. Questultime sono enti pubblici non economici dotati di autonomia regolamentare,amministrativa e contabile a cui compete la gestione delle funzioni svolte in precedenza dai dipartimenti delle entrate, dogane e del territorio. A titolo riepilogativo, la titolarit dei poteri di indagine sono in capo alle agenzie fiscali, mentre la responsabilit politica sulla funzione impositiva resta in capo al Ministero. Ai fini della semplificazione dellattivit dellamministrazione finanziaria e con lintento di superare eventuali difficolt nel rapporto fisco contribuente, si previsto il ricorso a soggetti ausiliari. Tra tali soggetti si possono evidenziare i seguenti : A. Lesattore, trattasi del soggetto che si interponeva tra ente impositore e contribuenti nella fase della riscossione in virt del contratto di esattoria tramite il quale si affidava allesattore la
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B.

C.

D.

riscossione di tributi e di altre entrate non tributarie ( contributi consortili). La logica, inerente lazione dellesattore, era quella di dover provvedere alla riscossione, dai contribuenti iscritti a ruolo, delle somme da lui anticipate allente impositore. Pertanto ad esso competeva una serie di particolari poteri autoritativi per la riscossione del credito. La legge prevedeva che solo nel caso in cui avesse esperito tutti i possibili tentativi di riscossione avrebbe avuto il rimborso delle quote inesigibili. In quanto alla natura giuridica, esso era dapprima considerato concessionario di pubblico servizio, successivamente mandatario dellente impositore, per poi essere considerato infine dalla dottrina prevalente come soggetto non facente parte dei soggetti attivi per via del fatto che esso non subisce il rischio di inadempimento del contribuente ma svolge attivit di mero ausiliario. Nel 90 viene abbandonata tale figura e viene introdotto il concessionario della riscossione, organizzato sotto forma di persona giuridica e che curava la riscossione nel proprio ambito territoriale. Aziende di credito e uffici postali , con la soppressione dei servizi autonomi di cassa stato generalizzato la competenza di tali uffici. Infatti, per via di una delega irrevocabile conferita dal contribuente allazienda di credito, questultima acquisisce la competenza di versare limposta alla tesoreria dello Stato. A tal fine la banca rilascia un attestazione di pagamento, che la giurisprudenza non considera una quietanza in senso stretto poich non rilasciata dal creditore, ma attribuisce ad essa comunque efficacia liberatoria per il contribuente. Guardia di Finanza, agli ufficiali, sottufficiali e militari sono conferiti poteri e diritti di indagine, di accesso, di visione e di controllo che spettano per legge ai vari uffici finanziari. La loro attivit investigativa, si presta estremamente utile ai fini dellattuazione della norma tributaria. Centri di Autorizzati di Assistenza Fiscale ( CAAF), trattasi di societ di capitali il cui oggetto sociale limitato allo svolgimento di attivit di assistenza fiscale. In genere si distingue tra CAAF impresa, che prestano assistenza ai contribuenti titolari di redditi di impresa, e CAAF dipendenti, che prestano assistenza nei confronti dei sostituiti.

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E.

Garante del contribuente, istituito con lart 13 dello Statuto dei contribuenti. Esso ha competenze su tutte le questioni riguardanti gli uffici ubicati a livello regionali, presso i quali il Garante risulta esser istituito. Si tratta di un organo collegiale costituito da 3 membri scelti e nominati dal Presidente della Commissione tributaria regionale. La funzione principale quella di garantire la tutela dei contribuenti per mezzo di una attivit di controllo circa loperato delle amministrazioni finanziarie.

Soggetti passivi In quanto ai soggetti passivi, di cui si gi data un adeguata definizione sopra, emergono due interessi particolari, pi precisamente si individua : 1. un interesse del fisco alla semplificazione del rapporto con i contribuenti 2. un interesse al rafforzamento della garanzia patrimoniale del fisco e dellinteresse alla sicura riscossione del tributo. In virt del secondo interesse, emerge chiaramente, che ai fini della predisposizione di idonee garanzie patrimoniali, realizzati attraverso privilegi, ipoteche a carico del debitore, giova lampliamento dellambito della responsabilit patrimoniale. Dalla nozione di soggetto passivo, si evince, come gi menzionato, un duplice requisito ai fini della legittimit costituzionale. Invero, esistono talune fattispecie, che sembrano essere in contrasto con quanto affermato. Infatti, dalla nozione di soggetto passivo si evince che il depauperamento patrimoniale debba avvenire per mezzo di strumenti giuridici, ovvero nascita ed estinzione di rapporti obbligatori. Risulta, altres, chiaro che tali effetti giuridici debbano verificarsi in capo al soggetto titolare della capacit contributiva manifestata dal presupposto anche quando il prelievo avvenga a carico di un soggetto diverso in rapporto con il soggetto passivo. Prima di entrare nellanalisi di tali figure, ovvero sostituto e responsabile dimposta analizziamo brevemente il meccanismo, per via del quale si realizza il trasferimento del depauperamento patrimoniale da colui che lo ha subito a colui che lo deve subire per via del realizzarsi del presupposto. Tale meccanismo pu derivare sia da regole di mercato, caso della traslazione, sia da regole giuridiche, caso della rivalsa. Pi precisamente :

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 Traslazione, si realizza qualora colui , che ha subito il prelievo, provvede a trasferirlo al soggetto passivo del tributo, includendolo nel corrispettivo dei beni e servizi scambiati Rivalsa, la sua funzione quella di porre definitivamente in capo al soggetto passivo lonere economico del prelievo fiscale. Essa , normalmente opera attraverso lo schema del rapporto obbligatorio, in cui creditore colui che ha subito il decremento patrimoniale, mentre debitore colui che deve subire tale decremento per via della titolarit del capacit contributiva relativa al presupposto. Sostituto e responsabile dimposta In merito alla questione dei soggetti passivi, risulta evidente la sussistenza di tre categorie di soggetti: 1. soggetti portatori di capacit contributiva 2. soggetti terzi non portatori di capacit contributiva ma ai quali si applicano obblighi ed oneri 3. soggetti terzi in senso stretto sui quali non ricade limposizione fiscale. Partendo dallanalisi della categoria che presenta maggiori tematiche, ovvero la seconda, possiamo introdurre le due figure del sostituto e responsabile dimposta. Essi vengono coinvolti nellattuazione del prelievo, pur non essendo titolari di capacit contributiva, per via dellestensione della garanzia patrimoniale e per tutelare linteresse fiscale. Dunque la loro funzione quella di concorrere allesatto adempimento del tributo. Entriamo quindi nello specifico :

sostituto dimposta; colui che in forza di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. In merito alla suddetta figura, va evidenziato come al aumentare del numero di figure del sostituto dimposta si incrementa la garanzia patrimoniale allesatto adempimento. Con lultima finanziaria stata introdotta una nuova figura, ovvero il condominio dal punto di vista pratico si opera per mezzo della ritenuta. Per i professionisti, questa si configura quale anticipo del prelievo, per i lavoratori dipendenti, si ha lestinzione dellobbligo tributario. Sul caso delle ritenute ci si sofferma pi
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avanti. Allinterno del concetto della sostituzione si soliti distinguere tra : Sostituzione dimposta, quando il prelievo in capo al sostituto esaurisce lattuazione del tributo. Essa definita anche sostituzione propria. Rientrano in tale ambito le ritenute a titolo di imposta su interessi, dividendi, vincite e premi. Sostituzione dacconto, quando il sostituito non viene estromesso dallattuazione del prelievo poich dovr ugualmente procede alla dichiarazione degli imponibili assoggettati a ritenuta dacconto. Essa definita anche sostituzione impropria e riguarda nei maggior casi redditi di lavoro. Tra le due figure, sostituto e sostituito, la dottrina ritiene che ci siano rapporti di diritto privato. Invero si configura un rapporto di base, per il quale risulta essere debitore il sostituto per lerogazione del dividendo, interesse ecc, e uno di rivalsa, per via del quale il sostituito corrisponde una somma decurtata dellimposta allsostituto. Tra gli obblighi del sostituto si registra: Effettuare la ritenuta e rivalersi in capo al sostituito Versare le ritenute allerario Certificare leffettuazione della ritenuta Presentare annualmente la dichiarazione dei sostituti dimposta Tenere le scritture contabili Leventuale violazione degli obblighi non pi considerato fattispecie autonomamente rilevante sotto il profilo penale. Risulta senzaltro evidente che dallistituto della sostituzione scaturisce un rapporto trilaterale tra amministrazione finanziaria, sostituto e sostituito. Vale la pena fare un breve cenno sulle possibili controversie o conseguenze che si possono instaurare in tali rapporti. Con riferimento : Sostituzione dimposta, poich si ha lestinzione del carico tributario al momento della ritenuta a titolo dimposta, il sostituito resta dunque estraneo allattuazione del prelievo, tuttavia ha facolt di intervenire nel procedimento di accertamento, e questo visto come mera partecipazione di
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privati a procedimento amministrativo. Esiste un caso, previsto per legge, in cui si ha il coinvolgimento del sostituito, esso diviene coobbligato in solido quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sanzioni e interessi relativi a redditi sui quali non ha applicato la ritenuta a titolo dimposta. Sostituzione dacconto, ci possono essere diverse controversie, quali ad esempio quando il sostituto opera la ritenuta ma non la versa, in tal caso il fisco pu agire solo nei confronti del sostituto. Pu accadere anche il caso in cui il sostituto non opera in tutto o solo in parte la ritenuta e non la versa. In tal caso il fisco pu pretendere limporto della ritenuta da entrambi ma se si presenta il caso in cui il sostituito abbia dichiarato a sua volta il provento senza scomputare la ritenuta, il fisco avrebbe una doppia ritenuta. Infine pu presentarsi il caso in cui il sostituito contesti al sostituto leffettuazione della ritenuta, esso si riduce ad una controversia di diritto privato da sottoporre a giudizio del giudice ordinario.

Responsabile dimposta , chi in forza di legge obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi. Il responsabile dunque risponde per un presupposto realizzato da altri e si aggiunge al soggetto passivo senza sostituirvisi. In genere si procede ad una distinzione rispetto al sostituto dimposta. Si possono cogliere delle differenze concettuali e delle differenze di meccanismo. Con riguardo alle prime, si evince che il sostituto tale in quanto eroga un reddito, la ratio nel caso del responsabile collegata alla qualifica o ruolo dello stesso, esempio notaio. Con riguardo alle seconde, si coglie una differenza di meccanismo poich il responsabile ha il diritto di rivalsa e non un obbligo. La differenza che lobbligo inderogabile, il diritto disponibile. Ci comporta che, in teoria il responsabile pu accollarsi la ritenuta, cosa che preclusa al sostituto per via dellinderogabilit dellobbligo. Le principali ipotesi di responsabili dimposta sono : Pubblici ufficiali Rappresentanti di societ di assicurazione Cessionario di azienda
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 Sostituto e sostituito in caso di coobbligazione Soggettivit e solidariet tributaria In merito ai due concetti, di cui sopra va esaminato il loro tratto comune a prestarsi quali fattispecie semplificatrici del rapporto inerente il fisco e il contribuente. Analizziamo i due concetti in maniera separata : Soggettivit; essa nasce, i riferimento ai soggetti non forniti di personalit giuridica, ma ai quali si imputano obblighi tributari. Con tale formula dunque, in passato, si intendeva la condizione dei soggetti passivi quali, organizzazioni ,entit economiche, riconosciuta dalla legislazione fiscale, ma privi di personalit giuridica. La dottrina, ben presto, ha evidenziato che oltre alle persone fisiche e giuridiche vi fosse una terza categoria di soggetti giuridicamente rilevanti dal punto di vista fiscale. Risulta indubbio il riferimento alle categorie dotate appunto di questa soggettivit tributaria. La ratio, inerente questa categoria di soggetti, che per essi si sostiene che siano dotati di una propria autonomia economico patrimoniale, aspetto che investe indubbiamente linteresse del legislatore tributario. In linea di massima si potr parlare di soggettivit tributaria, allorquando il fisco abbia di fronte a s anche la garanzia patrimoniale di un soggetto collettivo autonomo privo di capacit giuridica. Solidariet tributaria; partendo dal presupposto che ai fini della semplificazione del rapporto fisco contribuente, e ai fini dellestensione della garanzia patrimoniale giova palesemente lestensione della stessa ad un numero di soggetto maggiore, razionale affermare che listituto della solidariet costituisce la fattispecie adatta a conseguire tali interessi. A titolo, meramente riepilogativo, dal concetto di solidariet si evince che al creditore concesso il diritto di chiedere lintegrale adempimento a ciascun condebitore, il quale con il suo adempimento libera gli altri condebitori. In ambito civilistico, in capo al debitore nasce il diritto di rivalsa , ovvero la possibilit di rifarsi sui condebitori, questo diritto incondizionato e si prescrive in 10 anni. Vale la pena sottolineare, altres, che si parla di obbligazione solidale unica, per evitare un eventuale doppio adempimento in favore del creditore.

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In ambito tributario il concetto il medesimo, salvo che si deve tener conto dellenunciato dellart 53 della Cost. Infatti in ambito civilistico, la solidariet costituisce un mero strumento di rafforzamento della garanzia patrimoniale, mentre in ambito tributario, oltre a tale finalit si riscontra in essa anche uno strumento di realizzazione del concorso alle spese pubbliche , evidentemente risulta inevitabile losservanza del concetto di capacit contributiva. A tal fine si riconoscono due tipi solidariet : Solidariet paritetica; secondo tale concetto tutti concorrono allo stesso presupposto. Ci vale a dire che ogni qualvolta il presupposto viene posto in essere da pi soggetti, questi risultano essere coobbligati in solido. Evidentemente essendo il soggetto plurimo si ha un contrasto rispetto allart. 53. Solidariet dipendente; quando il presupposto riferibile ad un solo soggetto, ma per ragioni di interesse fiscale alla sicura e rapida esazione del tributo, vengono coinvolti altri soggetti per via del concetto di solidariet tributaria. In questo caso, essendo il soggetto unico non si hanno contrasti con lart. 53. Tra le due tipologie, evidentemente la seconda quella che del diritto civile, in quanto non tenuta alle osservanze dellenunciato dellart. 53. Entrando nello specifico, mancando lunicit dellobbligazione, nel caso della solidariet paritetica, palese che il diritto di regresso potr essere fatto solo per la parte dovuta in ragione dellart. 53. Evidentemente, nella solidariet paritetica vi un problema di rapporti interni. Si rilevano, in merito ai due concetti, una serie di osservazioni, di portata indubbiamente importante ai fini della comprensione delle differenze insite alle due fattispecie considerate. Nel caso della solidariet paritetica, essendo unico il fatto imponibile e rivolgendosi contemporaneamente e per lintero a pi soggetti, deve ritenersi che limputazione degli effetti si produca nei confronti di ciascun soggetto per lintero e ci giustifica anche il fatto per cui a ciascun soggetto passivo vada imputata la capacit contributiva nella sua interezza. Le ipotesi tipiche di tale solidariet sono ad esempio; negli atti sottoposti a registrazione, o solidariet nelle imposte ipotecarie.

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Nel caso della solidariet dipendente si osserva, invece, che essa tipica del responsabile dimposta. Questo tipo di solidariet discende da un elaborazione dottrinale, che si basa sul rapporto tra fattispecie tipica del tributo e la fattispecie estensiva della responsabilit. Ci comporterebbe, dal punto di vista processuale, che le condizioni per lapplicazione di un tributo risultanti da un giudicato o da un accertamento inoppugnabile in capo allcoobbligato principale non potrebbero essere messe in discussone dal coobbligato dipendente. La dottrina, tuttavia, ritiene che sia superata tale impostazione, poich si evince che il lobbligato dipendente non sia vincolato dallimposizione definitiva nei confronti del coobbligato principale e dunque possa contestarne i presupposti con giudizio autonomo. Con riferimento al diritto di rivalsa, si noti che nel caso della solidariet dipendente, esso si esercita per intero, mentre nel caso della paritetica si effettua pro quota. Un ipotesi di solidariet dipendente rappresentato dallimposta di registro. Per ultimo, merita una breve considerazione il concetto inerente il giudicato favorevole. Nel caso in cui un coobbligato ottenga un giudicato di annullamento o comunque favorevole, non detto che attraverso lart 1306 (sentenza nel caso di un obbligazione in solido) si possano ricondurre a unit tutti i rapporti tributari. Infatti , ai fini del ricorso a tale art., peraltro meramente facoltativo, si necessita della conoscenza del giudicato favorevole ottenuto dallaltro coobbligato solidale. Inoltre, leventuale estensione di tale giudicato, incontra limiti processuali quale quello del diverso giudicato e quello della definitivit dellaccertamento a questultimo notificato. Sulla base di ci si evince, la legittimit dellamministrazione a procedere alla riscossione dei confronti dellcoobbligato non impugnante non solo in pendenza di impugnazione da parte dellaltro coobbligato ma anche nellipotesi di totale annullamento dell accertamento da parte del giudice tributario. Riguardo ai soggetti passivi si possono osservare, con adeguata argomentazione, due problematiche, una di carattere sostanziale e uno di rilievo costituzionale. In merito alla prima problematica, si deve partire dal presupposto che le figure, inerente si soggetti passivi, siano gli stessi sia per il diritto civile che per il diritto tributario. Ci si chiesti, se esistessero delle figure autonome, ovvero coniate dal diritto tributario, che non siano riconosciute dal codice civile. Fino a qualche tempo fa, la risposta in
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merito era negativa, tuttavia recentemente il legislatore fiscale ha coniate delle nuove figure, guardasi ONLUS o i TRUST che non sono previsti dal codice civile. Inoltre, con lultima finanziaria, si parla anche dei condomini quali soggettivi passivi. In quanto, alla seconda problematica, si osservi che data limpostazione Costituzionale, ciascuno ha la propria capacit contributiva, ed in ragione di questa che si deve partecipare alle spese pubblica. Tuttavia, si presentono dei casi, di cui sopra, nei quali vi sono altri soggetti a partecipare allimposizione fiscale, palese il riferimento alla figura dell sostituto dimposta. In un sistema, di carattere progressivo e personale tale figura, evidentemente, comporta dei problemi dal punto di vista costituzionale. Infatti, la Corte intervenuta a riguardo, stabilendo che nellenunciato dellart . 53 vi un ulteriore interesse, ovvero linteresse fiscale del fisco, che merita pari tutela riguardo alla capacit contributiva. Si tratta dellinteresse del fisco alla rapida e sicura esazione del tributo, pertanto il problema della potenziale illegittimit costituzionale della figura del sostituto stato superato attraverso un interpretazione giurisprudenziale. Sulla base dellinteresse fiscale, che non esplicito nellenunciato costituzionale, il legislatore fiscale pu prevedere soggetti terzi al presupposto da coinvolgere nellattuazione del tributo senza incorrere nellillegittimit costituzionale. Infine, in riferimento, a quanto menzionato precedentemente, si fornisce un breve cenno sul sistema delle ritenute. Si soliti distinguere tra due tipologie di ritenute, ovvero : 1. a titolo dimposta, la sua applicazione comporta lestinzione dellobbligo tributario. Esse sono sostitutive anche se comportano dei problemi. Uno di natura etico- morale, poich si applica la misura dell 12,5 % sia per chi lavora, che per chi percepisce dividendi da partecipazione societaria. Un secondo problema relativo al fatto che viene meno la progressivit di cui allart 53, poich essendo proporzionale paga meno chi guadagna pi. 2. a titolo dacconto, consiste per lo pi in un prelievo parziale da rettificare successivamente nella dichiarazione. Attualmente vi sono due impostazioni riguardo al regime sostitutivo, impostazione per ora teoriche che per potrebbero rilevarsi quale scenario futuro:
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 lasciare la ritenuta a titolo dimposta, ma alzarla al 20% poich lItalia considerato un paradiso fiscale. Certamente ci discutibile poich permette di eludere la presentazione della dichiarazione. Ad esempio, acquistando un immobile, lo si intesta ad una societ, si percepiscono i dividendi che sono tassati con il regime sostitutivo e non si presenta la dichiarazione. Prevedere la ritenuta a titolo dacconto e a fine anno procedere alla dichiarazione facendo il saldo e applicando laliquota progressiva. Prima di passare alla fase dellaccertamento, si analizzano una serie di fattispecie concernenti il fenomeno della successione in materia tributaria. Procedendo in ordine abbiamo : La successione a titolo di eredit; trattasi di una fattispecie nella quale gli eredi del de cuius subentrano nelle situazioni soggettive trasmissibili da questultimo, il che va esteso anche alle situazioni soggettive di natura tributaria. Essa vale sia dal lato attivo che da quello passivo. Con riferimento allipotesi di successione mortis causas vi una deroga rispetto alla disciplina civilistica, ovvero gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della loro quota ereditaria e ipotecariamente per intero. La nuova formulazione, limita la responsabilit degli eredi alle obbligazioni dei tributi, il cui presupposto si sia verificato anteriormente al decesso anche se la dichiarazione, autoliquidazione o iscrizione a ruolo siano state poste in essere successivamente. Va esclusa, invece, la responsabilit per la parte di tributi di carattere continuativo successiva alla morte del de cuius. La coobbligazione solidale non si applica nel caso di successione a titolo di legato, questo per esplicito riferimento normativo. Nel caso, di rinunzia alleredit, revocabile entro 10 anni, si ritiene che colui che rinunci ai sensi dellart. 519 cod. civ. non diventa mai erede pertanto non pu essere chiamato a rispondere delle obbligazioni tributarie del de cuius. Vige inoltre lintrasmissibilit delle sanzioni. Gli eredi, oltre che nel debito dimposta, succedono altres nelle situazioni soggettive strumentali allapplicazione del tributo, ad esempio la dichiarazione tributaria pu essere presentata da uno dei coeredi liberando tutti gli altri.
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Nel caso in cui vi sia processo pendente, questo si interrompe. Tuttavia, gli eredi devono comunicare le loro generalit e residenza, affinch gli atti del processo non vengono notificati al domicilio del defunto. Successione nel debito dimposta delle perone giuridiche;si ravvisa che il caso in cui si verifica una tale successione nel caso di un operazione straordinaria di fusione. La giurisprudenza ritiene che si possano applicare gli schemi della successione mortis causas, il che pare assai discutibile, tuttavia nella pratica accade abbastanza raramente. Si ricorda, secondo quanto previsto dal TUIR, la societ risultante dalla fusione dovr procedere alla dichiarazione dei redditi relativo allultimo periodo dimposta delle societ fuse. Successione a titolo particolare ; qui si analizza la successione a titolo particolare inter vivos. Si ricorda, in proposito, le varie figure civilistiche, quali quelle dellaccollo, delegazione ed espromissione. Va, in primo luogo, evidenziato, che data lindisponibilit del credito tributario non si ha la liberazione del debitore originario, si tratta dunque di una responsabilit cumulativa e non sostituiva in capo al nuovo soggetto. In quanto all accollo ammesso senza che vi sia la liberazione del contribuente, esso ha solo valenza interna. Identico esito, in merito alle figure della delegazione e dellespromissione, entrambe possono essere cumulative ma non realizzano un fenomeno di successione. Patti di imposta; si registra, a seguito di importanti sentenza della Cassazione, la nullit di tali patti, in quanto finalizzati a traslare il sacrificio economico su un soggetto diverso da quello che manifesta la capacit contributiva. Tuttavia, considerando che nelle imposte indirette, loperativit delle rivalse fa si che lincidenza finale del tributo non corrisponda alla capacit contributiva manifestata, e nelle imposte dirette, data lammissione di rivalsa facoltativa, oltre a quella obbligatoria si perviene che il carico fiscale ricade su un soggetto diverso. Resta assai dubbia la disciplina circa i patti di imposta.

Ultimo concetto peculiare, in merito alla tematica dei soggetti, quella relativa allistituto della rappresentanza. Innanzitutto la disciplina della rappresentanza segue le regole generali, salvo qualche lieve deformazione. In quanto alla rappresentanza legale e
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volontaria valgono le regole generali. ammessa anche la rappresentanza negoziale sia in termini di adempimenti obblighi di dichiarazione, sia per rappresentanza e assistenza tecnica del contribuente avanti agli uffici finanziari. In merito alla rappresentanza negoziata, la procura deve essere conferita per iscritto. In ambito processuale, altres richiesta la rappresentanza che viene attribuita per mezzo di atto pubblico o scrittura privata autenticata. Infine, vi la disciplina della rappresentanza dei soggetti non residenti, a tal riguardo, gli enti che non abbiano sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare nella dichiarazione lindirizzo della stabile organizzazione e le generalit e indirizzo di un rappresentante per i rapporti tributari.

Accertamento Laccertamento costituisce la prima fattispecie dinamica della fase dellattuazione del prelievo. Nella trattazione di tale fattispecie si terr conto della seguente suddivisione, che peraltro giova a fornire maggiore chiarezza dal punto di vista didattico: Accertamento e le sue fasi Vari metodi di accertamento Vari atti di accertamento Accertamento come fase A titolo introduttivo, si ricordi, che alla luce della riforma tributaria del 71-73, si inizi a coniare una figura autonoma di accertamento, che sino ad allora era svolto in via amministrativa.. Infatti, nellambito di tale riforma vennero posti in essere una serie di cambiamenti, tra cui vanno menzionati sicuramente lintroduzione dell IRPEF, IRPEG, IVA e credito dimposta per ovviare al problema della doppia tassazione (poi abolito con la riforma Tremonti). Sino al compimento di tale riforma, vigeva un imposta reale, quale quella sulla ricchezza mobile (introdotta nel 23). Si trattava di unimposta che veniva liquidata per mezzo dei funzionari dello Stato nei rispettivi Uffici addetti allesazione del tributo. Risulta palese che in un sistema del genere non vi era necessita di una fase di accertamento.
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Infatti, con il passaggio da un sistema reale, ad un sistema progressivo, ovvero con lintroduzione dellIRPEF, che si perviene al meccanismo dellaccertamento basato sullautoliquidazione del tributo. Lesigenza di controllo, subordinata al meccanismo di autoliquidazione del tributo ha comportato lintroduzione dellaccertamento. Invero, si soliti menzionare due ulteriori motivi che hanno condotto a questa nuova impostazione, si tratta, da un lato, del cambiamento del tipo di ricchezza posseduta (chiaramente non pi solo fondiaria) e, dallaltro lato, per fenomeni di corruzione, poich era il funzionario a procedere alla liquidazione del tributo. Dunque, si passa da un sistema di accertamento del tributo in via amministrativa, ad un sistema di autoliquidazione. Da quanto affermato gi in precedenza, in questo caso opportuno ricollegarsi alle varie teorie, di cui in particolare quella relativa alla scuola romana, ovvero considerare laccertamento quale parte integrante di un procedimento. Infatti, si parla di procedimento di accertamento, che a vario titolo include la seguente sequenza, ovvero presentazione della dichiarazione- controllo- atto di accertamento in rettifica. In merito va segnalato, che il procedimento tributario, a differenza di quello amministrativo, non costituisce uno strumento per acquisire i diversi interessi coinvolti nellagire discrezionale della P.A. proprio in virt dellassenza di poteri discrezionali del fisco nella determinazione della base imponibile. Il ricorso alla nozione di procedimento, vale a sottolineare limpugnabilit dellatto finale per vizi degli atti intermedi e pertanto anche termini di decadenza nel collegamento degli atti tra loro. La fase dellaccertamento, dunque, si inserisce tra la dichiarazione e la fase della riscossione. Indubbia importanza riveste il fatto che il meccanismo dellaccertamento interamente disciplinato per legge, pertanto gli uffici non hanno potere autonomo e discrezionale e di conseguenza non possono derogare a principi di legge. In merito al concetto concernente limpostazione, secondo la quel laccertamento una parte integrante di un procedimento, senzaltro utile confrontare il tutto con il concetto di autotutela. Si ricorda, in proposito, che con la legge 241/90 si ha avuto lintroduzione del potere di autotutela in capo alla P.A. Tale potere, si estrinseca nella facolt della P.A. di ritirare, modificare atti propri. Prima dellintroduzione di tale istituto, si procedeva per ricorso, oggi, invece, si procede tramite rettifica. Ci viene
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visto, non solo come maggiore garanzia per i cittadini, bens quel nuovo potere della P.A. In merito al concetto di autotutela, ci si posti il quesito circa il fatto se tale figura competa altres all A.F. In un primo momento, il Consiglio di Stato ha negato circa lapplicazione di tale istituto da parte dellA.F. salvo poi pervenire alla conclusione che nel 94 una legge ha previsto lapplicazione dellautotutela da parte dellAmministrazione Finanziaria. Essa non presenta n limiti soggettivi, n limiti oggettivi, bens ci si chiesto circa la natura del potere, ovvero se esso un diritto del contribuente o dellA.F. Si giunto alla conclusione, che si tratta di un potere dellamministrazione e ci fa si che vi sia limpossibilit di impugnazione da parte del contribuente. A titolo meramente informativo, si evidenzia che nellambito di operativit dellAmministrazione Finanziaria vi siano degli atti soggetti alla discrezionalit : Discrezionalit piena; rateizzazione del debito tributario Doverosa; un indiscrezionalit condizionata, infatti prevista dalla legge del 94 che impone lintervento dellAmministrazione in caso di errore macroscopico, quale quello di una doppia imposizione ad esempio. Una volta introdotto il concetto concernente la figura dellaccertamento, si fornisce qui di seguito una serie di casi, nei quali si verifica la partecipazione del privato alla fase dellaccertamento: A. Una forma di partecipazione prevista nel caso dellintroduzione e aggiornamento di studi di settore, secondo i quali, la legge impone agli imprenditori e lavoratori autonomi coinvolti, lobbligo di fornire allamministrazione, sia attraverso la dichiarazione, che attraverso appositi questionari, i dati contabili ed extracontabili relativi allattivit esercitata. B. Un'altra forma di partecipazione si ha nel caso di un controllo formale della dichiarazione nella fase di liquidazione disciplinato dagli art. 36 bis e ter del D.P.R. 600/73. C. Alla luce di quanto previsto allart 6 dello Statuto del contribuente (2000), lamministrazione finanziaria, prima di procedere alliscrizione a ruolo, qualora sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente affinch questi fornisca chiarimenti o produca i documenti mancanti.
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D. Alla chiusura del processo verbale di constatazione, il contribuente pu comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Si noti a riguardo, che lavviso di accertamento non pu essere emanato, a pena di nullit, prima del suddetto termine. E. Listituto di accertamento con adesione costituisce sicuramente una delle fattispecie pi rappresentative della partecipazione del privato alla fase di accertamento. F. Conciliazione giudiziale, di cui si dir oltre. G. Parte della dottrina ritiene che anche i casi di interpello siano da includere in questambito, FANTOZZI gli esclude. H. Accertamento dellelusione; ovvero laccertamento che disconosca fattispecie elusive e applichi le imposte in base alle fattispecie eluse. A tal proposito, si raccomanda una fase di contraddittorio prima dellemanazione dellavviso di accertamento, da esperirsi previa richiesta al contribuente entro 60 giorni. I. Ultima fattispecie di partecipazione del privato allattivit di accertamento si ha nel caso in cui, si procede allirrogazione di sanzioni. Il legislatore ha previsto, in tal caso, un contraddittorio preventivo, infatti latto di contestazione si converte in provvedimento di irrogazione delle sanzioni se entro 60 giorni il trasgressore e gli coobbligati in solido non producono deduzioni difensive. Dichiarazione Secondo la dottrina tradizionale, la dichiarazione latto fondamentale di collaborazione del contribuente con il fisco. La sua funzione quella di portare a conoscenza dellente impositore i connotati quantitativi e qualitativi del presupposto a carico del contribuente. Si tratta di un atto obbligatorio, unilaterale, recettizio e a contenuto obbligatorio. Il fatto che si tratti di atto dovuto, leventuale omissione comporta gravi sanzioni amministrative e penali. Posto che essa assolve alla funzione di portare a conoscenza il fisco circa lesistenza, nonch la dimensione del presupposto, chiaro che la dichiarazione pu condizionare la successiva attivit di controllo. Infatti, lomissione della dichiarazione consente laccertamento dufficio su elementi raccolti e su presunzioni semplici. Viceversa, una dichiarazione

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completa e fedele fa si che lattivit di controllo non si concluder con alcun avviso di accertamento. Dato il nesso tra presupposto e collegata dichiarazione, vi sono dei casi, previsti dalla legge, nei quali la dichiarazione avviene in assenza di presupposto. Invero, il fisco richiede la dichiarazione anche in mancanza di redditi ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ci giustificato dallinteresse del fisco alla continuit nellacquisizione delle rilevazioni contabili. Si possono, altres, presentare casi in cui, anche in presenza di reddito vi siano soggetti esonerati dallobbligo di dichiarazione. Il caso in questione quello relativo alle categorie che non superano il valore minimo, meglio conosciuto quale minimo vitale. La natura giuridica della dichiarazione quella di dichiarazione di scienza. In passato, si presumeva che fosse una confessione stragiudiziale, che dunque fosse ritrattabile per errore di fatto o revocabile per errore di diritto. Ritenere che la natura giuridica della dichiarazione sia quella di dichiarazione di scienza, vale a dire che essa sia ritrattabile, in genere, nel termine di 1 anno. Si discorre altres circa il fatto se essa abbia connotati negoziali, la risposta negativa ed inoltre ci si limita a dire che gli effetti della dichiarazione discendono dalla legge e che essa ha natura volontaria, pertanto non pu essere inficiata da vizi di volont come avviene nei contratti. Nonostante numerosi dibattiti circa la natura giuridica e suoi effetti, oggi si pu ritenere che il contribuente ha un obbligo doveroso nei confronti del fisco, non tanto di compilare il modulo, bens di trasmettere le informazioni che siano collegati al presupposto. Data questa impostazione, la legge ha riconosciuto espressamente che, salva lapplicazione di sanzioni amministrative, la dichiarazione pu essere integrata per correggere errori od omissioni mediante la presentazione di una successiva dichiarazione. In particolare, va sottolineato, che in caso di maggior reddito o maggior imposta, fissato un termine per la presentazione della dichiarazione integrativa senza lapplicazione di sanzioni. Si potr avere, dunque, che come il fisco pu rettificare gli errori commessi dal contribuente in dichiarazione (ar. 36 bis e 36 ter) senza far perdere allimposta rettificata la natura di imposta dichiarata, cos il contribuente pu rettificare, entro 1 anno, la dichiarazione a proprio favore. La dichiarazione integrativa in aumento pu essere presentata, con sanzioni ridotte, entro 90 giorni dal termine di decadenza per la
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presentazione e con sanzioni normali entro il termine di decadenza per laccertamento, salve le ipotesi di ravvedimento operoso. Va distinta listanza di rimborso che pu essere collegata con una dichiarazione rettificativi, ma deve essere presentata entro un altro termine. Analizziamo qui di seguito le diverse tipologie di dichiarazione in relazione dei soggetti obbligati: A. Dichiarazione dei redditi; imposta annualmente al contribuente che deve dichiarare i redditi posseduti anche se non consegue alcun debito dimposta. Dichiarazione delle persone fisiche; valgono le seguenti regole, il rappresentante legale provvede laddove vi sia lincapacit legale delle persone a procedere alla dichiarazione. Nel caso in cui, vi siano pi soggetti obbligati alla stessa dichiarazione, quella fatta da uno, libera gli altri. Infine, dopo labolizione del cumulo dei redditi, ciascun coniuge pu presentare la dichiarazione per proprio conto. Dichiarazione delle societ di persone; la dichiarazione unica, ma va incrociata con quella del socio ai fini dellimposta personale. Si riferisce a societ semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice e societ e associazioni ad esse equiparate (IRPEF, IRES) Dichiarazione dei soggetti allimposta sul reddito delle persone giuridiche; presentata dalle societ di capitali e dai soggetti a queste assimilati e societ di persone non residenti produttrici di redditi in Italia. Dichiarazione dei sostituti dimposta; riguarda i redditi altrui, assoggettati a ritenuta dal sostituto dimposta Dichiarazioni nei casi di operazioni straordinarie e crisi dimpresa; nei casi di trasformazione, fusione e scissione si deve presentare una dichiarazione avente ad oggetto i redditi prodotti nella frazione di esercizio compresa tra inizio del periodo alla data in cui ha effetto loperazione. Nel caso di liquidazione lo stesso, solo che il dovere in capo al liquidatore.
B.

Dichiarazioni IVA ; in questo caso il modello non varia in funzione dei soggetti obbligati, bens unica. La dichiarazione annuale IVA deve essere presentata da tutti i soggetti IVA, ovvero coloro, che ai
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fini del tributo, rivestono la qualit di imprenditore o professionista. Essa va presentata anche nei casi in cui non ci siano operazioni imponibili o acquisti gravati da IVA Sulla base di quanto illustrato, si procede ora discorrere circa il contenuto e la forma della dichiarazione, il tutto in funzione della distinzione di cui sopra: A. Contenuto della dichiarazione; La dichiarazione dei redditi, sia per le persone fisiche che giuridiche, devono contenere tutte le indicazioni previste per legge, tenendo conto che la mancata indicazione degli elementi necessari alla determinazione del reddito comporta che questi si considerino non dichiarati ai fini sia dellaccertamento che delle sanzioni. In particolare si richiedono anche gli elementi identificativi del contribuente ed il luogo nel quale sono conservate le scritture contabili. Per ci che concerne questultime, si noti come nellimpostazione tradizionale si allegava alla dichiarazione la copia del bilancio e del conto economico, mentre ora basta lindicazione della sede presso la quale sono tenuti e messi a disposizione dellamministrazione finanziaria in caso di richiesta. Nel caso della dichiarazione annuale IVA, si richiede lindicazione dellammontare annuo di operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, nonch lIVA detraibile. Dichiarazione unificata e la presentazione telematica; di recente stato previsto laccorpamento in un unico documento delle dichiarazioni sui redditi, IRAP e IVA, utilizzando dei strumenti di comunicazione telematica. Lidea sottostante a tale introduzione , palesemente, quella di accelerare di tempi necessari allacquisizione delle informazioni in capo allA.F. e la possibilit di procedere a compensazione tra crediti e debiti relativi a diversi tributi. Si necessitano due condizioni affinch si possa applicare tale regime, ovvero la contemporanea soggezione alle imposte sui redditi, IRAP e IVA e la coincidenza del periodo dimposta con lanno solare. Sono esclusi dal regime le societ che si avvalgono della procedura di liquidazione dellIVA di gruppo.
B.

Lassistenza ai contribuenti nella fase di redazione e presentazione della dichiarazione; Data levoluzione, in termini
C. 71

tecnici, dellatto dichiarativo si avvertito la necessit di procedere allistituzione di forme di assistenza professionale in sede di redazione e presentazione della dichiarazione. A fronte di tale esigenza, si provveduto a instaurare i CAAF, quali centri di assistenza fiscale in favore dei lavoratori dipendenti. Essi hanno, sostanzialmente, il compito di presentare la dichiarazione dei redditi al posto del contribuente. I CAAF, nonch i professionisti con particolari requisiti di esperienza professionale, sono autorizzati ad apporre il visto di conformit. Quale giudizio di correttezza formale dei dati esposti in dichiarazione rispetto alle risultanza contabili del contribuente. Ci vale a dire che la dichiarazione stata oggetto di verifica ulteriore da parte di una organizzazione professionale. Qualora si riscontrino irregolarit in ordine ai dati, a seguito dellapposizione del visto di conformit, le sanzioni tributarie sono irrogate esclusivamente nei confronti dellorganizzazione professionale.
D. La

forma delle dichiarazioni; la dichiarazione, da redigersi, a pena di nullit, su stampati conformi ai modelli approvati con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze. Le dichiarazioni devono essere sottoscritte, a pena di nullit, dal contribuente o da chi ha lamministrazione di fatto. La nullit pu essere sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento del relativo invito. Nel caso di si societ, la dichiarazione deve essere sottoscritte anche dalle persone fisiche o dal presidente in caso di organo collegiale. Il ravvedimento operoso; un istituto, che ha assunto carattere sistematico, che permette al contribuente di correggere eventuali errori e omissioni contenuti nella dichiarazione, mediante una dichiarazione successiva da presentare, salvo che non siano pervenute accessi, ispezioni o verifiche. Ci razionale poich si permette leventuale correzione o rettifica della dichiarazione, purch non avvenga in malafede. Listituto permette dunque di pervenire ad una attenuazione dal lato delle sanzioni, infatti si applicano le sanzioni in misura pari ad 1/5 del minimo. Leventuale sanatoria opera solo sul presupposto di una dichiarazione presentata, laddove vi sia omessa dichiarazione ci non possibile.
E.

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Il controllo della dichiarazione (fase istruttoria) Una volta che il soggetto passivo ha adempiuto ai suoi obblighi, ovvero egli abbia omesso di presentare la dichiarazione, inizia la fase di controllo da parte dellA.F. In un primo momento, lattivit di controllo era studiata sotto il profilo della determinazione del presupposto e con riferimento allobbligazione tributaria. Presto, ci si resi conto, che plausibile, lindividuazione di una serie di atti e fatti propedeutici e, altres, svincolati dal presupposto. In virt di tale precisazione, il controllo verte anche sugli obblighi strumentali, e non si incentra esclusivamente alla determinazione coattiva dellimposta. Valutando la fase istruttoria da tributo a tributo, si po prevenire al seguente resoconto: 1. Imposte sul reddito In quanto allistruttoria, si evince, che questa possa partire, sia con la presentazione della dichiarazione del contribuente, sia nel caso in cui sia riconducibile ad atti o fatti previsti dalla legge. Vi sono taluni casi, nei quali lesercizio dei poteri istruttori dovuto a casi ulteriori, quali : omessa presentazione, controlli incrociati ecc.. In ambito normativo, palese escludere che i poteri istruttori si riferiscano esclusivamente allaccertamento del presupposto, infatti agli uffici spettano compiti quali : controllo delle dichiarazioni liquidare le imposte maggiori dovute vigilare sulladempimento degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili irrogare pene pecuniarie e presentare allautorit giudiziaria un rapporto per le violazioni penalmente rilevanti raccogliere informazioni per le autorit competenti degli altri Stati della UE La natura dellattivit istruttoria ha dunque natura conoscitiva, poich volta a determinare il presupposto, vigilare sul comportamento delle categorie di contribuenti nonch provvedere allacquisizione di elementi affinch si possa migliorare la determinazione del presupposto e verificare circa ladempimento degli obblighi strumentali. La fase istruttoria considerata un attivit propria di tutte le attivit amministrative.
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Innanzitutto si tratta di un attivit propria, che si concluder con un proprio atto, diverso da quello per il procedimento amministrativo. In quanto allattivit istruttoria, essa viene posta in essere da soggetti diversi che pongono in essere il procedimento amministrativo. Gli atti distinti, sono caratterizzati dalla propedeudicit, nella fase di accertamento gli atti hanno efficacia propria, infatti per la sospensione si deve procedere attraverso il ricorso. In quanto alla finalit della fase istruttoria, questa varia a seconda dellatto da adottare. Da ci discende che le finalit possono essere : individuazione di eventuali violazioni del soggetto contribuente se visto, come fase antecedente alladozione di un atto, in tal caso ha la funzione di reperire le in formazioni necessarie nonch i mezzi di prova che costituiscono lavvio dellaccertamento. Andando per ordine, bisogna dapprima individuare i soggetti da controllare, e poi fare riferimento ai soggetti che la pongono in essere nonch come si evolve la fase istruttoria. Dunque, individuata la finalit della fase istruttoria, ci si accinge ad affrontare il problema circa lindividuazione dei contribuenti da controllare. A tal proposito, una D.P.R. del 73, stabilisce che i criteri selettivi debbano essere stabiliti annualmente dal Ministero delle Finanze, tenendo conto della capacit operativa degli uffici. In merito alla questione dei criteri selettivi, ha avuto influenza notevole la recente riforma, infatti con lintroduzione delle forme di assistenza ai contribuenti, da un lato si agevola ladempimento del contribuente, mentre daltro canto, si agevola anche la posizione dellamministrazione finanziaria, poich questa ha maggiore facilit nella selezione delle posizioni da accertare e nellesecuzione dei controlli. In genere la sottoposizione a controlli avviene sulla base del dato dimensionale dellattivit del contribuente, pertanto tenuta un apposita banca dati, allinterno della quale sono registrati i contribuenti cosiddetti grandi e medio grandi, per i quali previsto un controllo ciclico, mentre per i contribuenti piccoli, lattivit risulta assai ridotta. Per quest ultimi, invece divengono peculiari i studi di settore. Dunque, oltre ai criteri selettivi, diviene fondamentale comprendere il contenuto dei poteri istruttori, attraverso i quali si impongono doveri ai contribuenti o terzi a vario titolo ben identificati.
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Per ci che concerne i poteri attribuiti agli uffici, si soliti distinguere tra : poteri diretti ad acquisire informazioni relative al contribuente cui si riferisce il controllo poteri diretti ad acquisire informazioni in generale poteri esercitati nei confronti del contribuente cui i dati e documenti si riferiscono poteri esercitati nei confronti dei terzi con i quali il contribuente ha dei rapporti. Dalla suddivisione riveste un particolare importanza, in quanto trattasi di fattispecie predeterminate dalla legge, al di fuori delle quali, un accesso, o richiesta di informazione ne determina linvalidit dellatto di accertamento che su tale illegittima acquisizione si basa ovvero linutilizzabilit della prova illegittimamente acquisita. Naturalmente, in contrapposizione dei poteri di cui sopra, vi sono delle garanzie atte a tutelare il contribuente. Pi precisamente, sono queste le disposizioni in previste dallo Statuto del contribuente: verifiche, ispezioni ed accessi, salvo in casi eccezionali svolti durante lorario dellesercizio dellattivit arrecando il minor turbamento possibile idonea documentazione in casi di urgenza verifica presso il professionista che assiste il contribuente, questo su esplicita richiesta del contribuente il contribuente, a verifica iniziata, ha diritto ad essere informato delle ragioni, delloggetto su cui verte la verifica nonch di essere assistito da un professionista. Eventuali rilievi od osservazioni, tanto del contribuente, tanto del professionista che lo assiste, si dovr dare atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. Durata massima di 30 giorni lavorativi della verifica, prorogabili per altri 30 in casi particolari purch motivati dal dirigente dellufficio. Il contribuente pu rivolgersi al Garante del contribuente qualora ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge.

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Rimanendo in tema di garanzia del contribuente, alla luce di quanto previsto dal rinnovato modo di intendere il rapporto fisco contribuente, non volto pi alla mera imposizione, bens orientate a dei modelli di collaborazione, giova ricordare i recenti interventi nomativi che hanno disciplinato il contraddittorio nella fase di istruttoria. Le ipotesi di contraddittorio, in questione, si riferiscono a situazione specifiche, come ad esempio il contribuente, che sottoposto a verifica, pu comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni, ci comporta che lavviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza del suddetto termine. Passando ora ai soggetti che pongono in essere lattivit istruttoria, si distingue tra : Guardia di finanza Team verifica che fa parte dellA.F., da non confondere con i reparti di accertamento che invece curano la fase dellaccertamento. In quanto al procedimento della fase istruttoria, si deve far riferimento alle seguenti fattispecie : Accesso , essa costituisce il presupposto delle successive due, non dunque a se stante. Ispezione, trattasi di una verifica minore, in genere fatta per acquisire uno specifico documento Verifica, essa ha una portata maggiore, infatti pi completa potendo riguardare tanto un intero anno, tanto pi anni quanto eventualmente limitarsi ad un singolo tributo. Per ognuna di queste poi ci deve essere redatto un autonomo verbale. Dunque entrando nel particolare, laccesso affinch possa essere posto in essere, necessita innanzitutto della adeguata documentazione. Pertanto, variando a seconda del luogo di accesso, si dovr chiedere autorizzazione al consiglio dellordine, nel caso di accesso presso lo studio di un professionista, nel caso di un accesso alla sede personale ci vuole lautorizzazione del procuratore della repubblica oltre a quello dellufficio dell A.F. mentre nel caso di accesso alla sede legale si necessita lautorizzazione tipica della G.d.F.
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Le autorizzazione menzionate, devono altres prevedere lindicazione del tipo di ispezione o verifica che verr effettuato. Nel caso dellamministrazione finanziaria saranno al massimo due i soggetti addetti a svolgere la verifica, nel caso della G.d.F. si arriva fino ad 8 elementi per ciascuna sede oggetto di verifica. Nel caso di ispezioni e verifiche, la prima attivit viene effettuata al fine di individuare i registri di contabilit. Il comportamento dellimprenditore deve essere collaborativi nei confronti di chi esperisce la verifica, altrimenti eventuali rifiuti potranno compromettere lefficacia probatoria in sede giudiziaria. La non esibizione tollerata in caso di richiesta vaga, laddove risulta essere specifica, la non esibizione compromette la successiva efficacia probatoria in giudizio. In quanto ai tempi questi trovano il loro limite in 60 giorni con possibilit di proroga purch adeguatamente motivate. In una circolare della G.d.F. i 60 giorni sono intesi quali giorni pieni dellattivit dellintera pattuglia. In merito agli atti si possono distinguere queste due tipologie : 1. processo verbale quotidiano, esso tenuto secondo un ordine cronologico, contiene la descrizione dei fatti e non delle osservazioni, necessita della firma dellimprenditore 2. processo verbale di contestazione, questo contiene le osservazioni sulla base del materiale acquisito. Esso formato da tutti i verbali quotidiani tutti gli allegati e la parte relativa alle osservazioni. Tramite ci vengono rese note le sanzioni proposte e le patologie riscontrate. Esso per non redatto in contraddittorio come nel caso del processo verbale quotidiano. Con il secondo si conclude la fase istruttoria. Una copia verr trattenuta dalla G.d.F., una rilasciata allimprenditore e loriginale sar consegnato allA.F. che decider se procedere con lavviso di accertamento. Non tutto ci che viene redatto dalla G.d.F. sar oggetto di avviso di accertamento, il funzionario deve leggere in maniera critica il processo verbale di contestazione, successivamente potr emettere lavviso di accertamento o procedere con un ulteriore indagine. Dal punto di vista normativo, il passaggio dalla conclusione della fase istruttoria alla fase di accertamento non avviene in automatico. Da notare, che il processo verbale di contestazione, non pu essere impugnato, poich un atto istruttorio che non arreca alcun danno al

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contribuente. Il danno sussiste nel caso venga emesso lavviso di accertamento. Gli atti istruttori hanno la finalit di precludere linstaurazione di una lite. Al contribuente sono riservate le seguenti facolt per difendersi : impugnazione del primo atto lesivo della sua sfera giuridica, impugnazione dellavviso di accertamento. Si ricorre a questo metodo quando si ritiene che sia totalmente infondato. Oblazione, per evitare ulteriori preclusioni, si ricorre ad essa per risparmiare in termini di sanzione, ovvero si paga 1/ 5 della sanzione massima, questo nel caso sia parzialmente fondato. Entro 30 giorni dalla verbale di contestazione si fornisce una propria opinione, per offrire delle valide motivazioni per replicare alla contestazione della G.d.F. se lA.F. procede con lemissione dellavviso di accertamento deve motivarlo in funzione della memoria del contribuente, altrimenti si configura lipotesi di un vizio dellavviso di accertamento. In genere poco utilizzato per via del fatto che le societ si avvalgono di professionisti i quali gi replicano nella fase istruttoria. Un recente intervento della cassazione ha stabilito che la verifica si estende a tutte le parti che fanno parte del patrimonio, purch sia prevista lautorizzazione. (esempio Ricucci) I vizi di legittimit, inerenti la fase di istruttoria, sono state prese in considerazione dalla Cassazione, la quale ritiene che lo scenario attualmente sia il seguente : Illegittimit oggettiva per precludere il contraddittorio, questo determina linutilizzabilit dei documenti Illegittimit derivante da autorizzazione, la quale non lede la sfera giuridica del soggetto quindi si parla di utilizzabilit delle prove Metodi di accertamento Innanzitutto, tra la fase istruttoria e i metodi di accertamento, si inserisce un ulteriore fase, ovvero quella del controllo della dichiarazione dei redditi, trattasi di una fase che non si conclude per con un atto proprio pertanto non da ritenersi una tecnica di accertamento. Va inoltre, ricordato, che il primo adempimento in termini di presentazione di
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dichiarazione, del 54. si riteneva che dalla dichiarazione non scaturissero solo informazioni sul reddito, bens anche sul patrimonio, questo serviva al fisco per costituire lanagrafe tributaria, oggi gestito dalla SOGEI, si tratta di un macro computer che contiene una serie di informazioni del contribuente, dallabolizione del segreto bancario comprende anche dati finanziari e pertanto mediante la tecnica delle verifiche incrociate si pu limitare il problema dellevasione fiscale. Meritano un breve cenno anche i Centri di servizi, che nati per creare lanagrafe tributaria sono poi stati trasformati in organi che svolgono un controllo formale della dichiarazione. La logica vuole che sa il contribuente a presentare la dichiarazione, attraverso CAF, datore, o commercialista, questa poi oggetto di controllo dei Centri di servizio e successivamente si avr linserimento dei dati nellanagrafe tributario. Il controllo della dichiarazione, si chiude con un atto finale che liscrizione a ruolo, esso non un atto proprio dellaccertamento, bens della riscossione. Esso si basa su un serie di calcoli numerici, dal quale possono discendere le cosiddette cartelle pazze, ovvero fenomeni di iscrizione a ruolo per dichiarazioni non conformi alla legge ma di fatto coerenti, ci deriva dal fatto che si utilizzano procedure automatizzate e non si ha un controllo del funzionario. Un esempio concreto dato dalla proroga del termine per ladempimento in zone terremotate, se il software non aggiornato, il sistema lo percepisce come adempimento tardivo e dunque emette la cartella pazza. Il problema di fondo che se non impugnate divengono esecutive, il termine di 6 mesi. Dunque , ultimata la fase dellistruttoria, questa generalmente seguita da un atto di accertamento, per mezzo del quale lamministrazione potr fare valere una diversa determinazione del presupposto o la violazione di obblighi strumentali da parte del contribuente. La dimostrazione, di tali circostanze, colmerete allamministrazione finanziaria, che al contempo avr lonere di provare quanto afferma. Ricorrendo ad un breve excursus storico, si ritiene di pacifica affermazione che si assistito ad un continuo dibattito alimentato dai contrasti relativi alle tendenze di determinare il reddito effettivo e le tendenza a determinare il reddito normale con lapplicazione di coefficienti, medie e via discorrendo. La tendenza dellutilizzo di metodi standardizzati era da ritenersi ragionevole per via del contesto nel quale venivano applicato, ovvero in una societ nella quale le manifestazione di ricchezza si caratterizzavano per una certa staticit, si riteneva che lapplicazione di
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coefficienti, indici e cosi via, non comportasse uno scostamento significativo rispetto al reddito effettivo. E con la nascita delle societ di capitali che si avverte che tale impostazione comporterebbe un compromesso notevole in termini di scostamento tra reddito effettivo e normale. Si arriva dunque alla grande riforma del 73 che sancisce una serie di profondi innovazioni. Prima di tutto va tenuto conto del fatto che il problema dei metodi di accertamento trae spunto dalla notevole platea di contribuenti di fronte alla quale lamministrazione finanziaria, dovendo individuare opportuni metodi per procedere ad un efficace accertamento. Dato questo presupposto si provveduto a fare una prima macro distinzione dei contribuenti, sulla base degli obblighi di tenuta delle scritture contabili o meno. Pertanto avremo che : accertamento (art. 38, comm. presunzioni No obbligo contabili (dichiarazione) Accertamento (art. 38 , comm. 4) Si presunzioni Accertamento contabile (art 39 Si obblighi contabili (scritture contabili) presunzioni induttivo (art. 39 comm. 1 lettera qualificate d) presunzioni comm. 1 )No sintetico 1,2,3,) No analitico

Accertamento analitico

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accertamento extracontabile (art. 39 comm. 2) -presunzioni semplici Esistono ulteriori metodi di accertamento : Accertamento con adesione Accertamenti con studi di settore Accertamento parziale (art. 41 bis) Accertamento integrativo (art 43) E obbligato alla tenuta delle scritture contabili (fiscale e non civilistico) chi produce un particolare reddito ; autonomo e dipendente. Abbiamo dunque 4 metodi di accertamento che possono essere cos ordinati: Accertamenti analitici : analitico ( no obbligo contabile) e contabile (si obbligo contabile) Accertamenti sintetici : sintetico ed extracontabile Vi sono due particolari precisazioni da fare, ovvero i metodi non sono fungibili, e laddove la dichiarazione sia falsa si deve procedere per prova, si ricorre dunque al fondamento probatorio. In caso di mancanza di questultimo si opera attraverso le presunzioni. Da ci discende che : Accertamento analitico , si ricorre alle prove Accertamento sintetico , si ricorre alle presunzioni Un breve riferimento al sistema delle presunzioni giova senz altro, si distingue solitamente tra presunzioni : Assolute , non ammettono prova contraria, viola lart. 53 Cost. Relativa, ammette prova contraria ma con linversione dellonere della prova Legale, prevista dalla legge, riserva di legge art 23. Cost. Semplice, la applica il giudice Semplice, dato un fatto noto, ammette n fatti ignoti
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Qualificata, devono coesistere i requisiti della gravit, precisione e concordanza, devono sussistere tutti e tre.

Nel caso dellaccertamento extracontabile si fa riferimento ad una tenuta di scritture contabili inattendibile, ad esempio in presenza di un valore di cassa negativo. Per distinguere i casi di piena inattendibilit dai casi di intermedia attendibilit ovvero i casi in cui solo una singola posta risulta essere inattendibile, in tal caso si ricorre allaccertamento analitico induttivo, analitico, perch correttamente tenuta, induttivo perch deve essere corretta una singola posta, per questo si ricorre alle presunzioni qualificate. La G.d.F. nellaccertare della sola voce delle rimanenze, deve osservare i tre requisiti delle presunzioni qualificate. Laccertamento sintetico il metodo presuntivo per eccellenza. Esso si basa sulla logica dei costi, ad esempio per possedere un barca si devono sostenere delle spese, gli altri metodi si basano sulla logica dei ricavi. Questo metodo si basa su due presunzioni : Il possesso di beni particolari necessariamente implica che si sia in possesso di un reddito alto per fronteggiare le spese elevate che comporta tale bene diverso Il maggior reddito complessivo si presume sia reddito di capitale non dichiarato. Va tenuto conto che questo metodo si applica al di sotto di un determinato limite, i contribuenti sapendo ci in anticipo possono semplicemente dichiarare il minimo previsto ovvero 100 000 000 lire. Il contribuente, pu rendere nullo le due presunzioni se in grado di dimostrare queste tre particolarit : Reddito soggetto a ritenuta alla fonte a titolo dimposta Eredit (denuncia di eredit) Donazione (imposta sulle successioni) Rinvenendo agli ulteriori metodi di accertamento, tra cui figura laccertamento parziale, si tratta di una verifica rapida per effettuare lincrocio di dati. Se allinterno di una verifica si riscontra una patologia si rimette a questo tipo di accertamento senza compromettere lintera verifica. La sua funzione principale quella di non pregiudicare lemanazione di un atto di accertamento successivo.
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Laccertamento integrativo, invece, consente di effettuare una verifica su una verifica gi conclusa, si ha dunque un nuovo atto di accertamento integrativo, che pu essere emesso solo in presenza di fatti sopravvenuti. Per fatto sopravvenuto si intende un fatto che non era possibile conoscere nel corso della prima verifica. Questo metodo prevede che vi sia un metodo a titolo integrativo ed uno a titolo principale. Fino alla scadenza del termine per la notifica dellavviso di accertamento, questo pu essere intergrato o modificato in aumento attraverso la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Esso , a pena di nullit, dovr indicare specificatamente i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso cui si venuto a conoscenza di questi. In merito al rapporto tra atto di accertamento integrativo e atto integrato, parte della dottrina ritiene che esso sia sostitutivo revocatorio e di annullamento, mentre altra parte ritiene che esso sia parte integrante al fine della corretta determinazione del presupposto e della base imponibile. Occorre altres specificare che agli atti di accertamento integrativi sono rigorosamente e tassativamente disciplinati dalla legge in funzione di una tendenziale unit procedurale dellaccertamento a garanzia della tutela del contribuente. Decorso il termine di decadenza per laccertamento, si consolida il presupposto anche in relazione a possibili sopravvenute conoscenze di nuovi elementi e la riscossione definitiva dellimposta che ne consegue resiste a qualunque evento successivo non essendo neppure pi possibile lazione per indebito arricchimento. Laccertamento per studi di settore quello che garantisce una maggiore sistematicit. Il problema di fondo nella loro applicazione quella di ledere la capacit contributiva effettiva di cui allart. 53 della Cost. fornendo un breve excursus storico, ai fini della comprensione d quale sia stata levoluzione che ha portato alla loro adozione. Dapprima va sottolineato che sulla base dellenunciato di cui allart 53 della Cost, laccertamento dovrebbe essere analitico e non basarsi su grandezze verosimili quali le presunzioni. In Italia, con la riforma del 73 basata su 4 metodi accertamento, non si prevede un metodo di accertamento generale, esso cambia sulla base della categoria di appartenenza. Ci ha reso lintero sistema fiscale macchinoso nelle procedure, il ch naturalmente, in presenza di una notevole eterogeneit di contribuenti comporta delle molteplici problematiche. Lo scenario vuole che dagli anni 80 in poi si assiste ad un continuo susseguirsi di metodi per colpire i contribuenti :
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Coefficienti presuntivi di ricavi, (dati certi costi, si determinano i ricavi. Creava dei problemi con lenunciato dellart 23. Coefficienti presuntivi di redito ( dati certi costi e ricavi, non si pu dichiarare inferiore ad un totale prestabilito) . il limite legato alla discriminazione tra le categorie. Minimum tax , si riferisce in parte allattivit svolta (organizzazione) ed in parte al bilancio (contabilit) il limite dato dal fatto che si dovrebbe prima verificare il risultato poi la struttura. Studi di settore ( 94), vengono introdotti per essere pi conformi al criterio dell effettivit, si ritiene sia il giusto compromesso tra reddito effettivo e redito normale.

I studi di settore sono un elaborazione statistica di pi variabili dichiarati dal contribuente stesso. vi lintermediazione delle associazioni di categoria, le quali collaborano sia in fase di acquisizione che elaborazione dei dati forniti. Questi studi non si applicano : primi 3 anni di attivit fase di liquidazione attivit superiori a 5 mln di euro , si procede per via ordinaria. Infine, laccertamento con adesione, che stato introdotto con il medesimo decreto che ha introdotto lautotutela. La logica sottostante a tale metodo legata al fatto che il contribuente intenzionato a pagare ma non per le somme imposte, pertanto si procede con questo metodo delladesione. Esso ha natura transattiva, si realizza attraverso la proposta e ladesione. Si realizza nel seguente modo, una delle parti, normalmente il contribuente, effettua un istanza al fine di rendere noto la sua proposta, la controparte, in genere lamministrazione, la valuter e rediger il verbale il quale diviene impositivo. Esso, peraltro inoppugnabile, definita la lite si pu procedere alla rateizzazione dellimposta e precludere ulteriori fasi di accertamento. Esso si estende a tutti i contribuenti e a tutte le categorie di reddito. In quanto agli effetti, come gi visto non impugnabile, non inoltre integrabile o modificabile a iniziativa dellufficio salvo una particolare deroga, secondo cui ammessa la possibilit di esperire un ulteriore azione accertatrice qualora : sia sopravvenuta la conoscenza di elementi nuovi idonei ad accertare un maggior reddito che risulti superiore al 50 % di quello gi definito siano stati definiti accertamenti parziali
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 in presenza di redditi derivanti da partecipazioni Riprendendo la procedura da seguire, essa pu essere sia su iniziativa di parte che dufficio. Nella prima ipotesi, il procedimento pu essere avviato solo dopo lavvenuta notifica di un avviso di accertamento o rettifica, non preceduto dallinvito a comparire, ed anche in assenza di tale notifica, purch siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche. Nella seconda ipotesi lufficio trasmette al contribuente un invito a comparire, nel quale vengono indicati i periodi dimposta suscettibili di accertamento, nonch lora e data della comparizione. In caso di esito positivo della procedura, latto di adesione necessariamente motivato, viene redatto in forma scritta in duplice forma e deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo dellufficio o da un suo delegato. La norma stabilisce che nel caso venga effettuata un istanza i termini dellimpugnazione dellavviso di accertamento restano sospesi. La sospensione prevista poich lavviso, decorsi 60 giorni diviene definitivo. Studiamo ora la questione inerente gli atti che riguardano laccertamento. Dapprima, merita una considerevole trattazione la questione che concerne latto di accertamento. Posto che, nella trattazione si soliti affermare levincersi di una maggiore complessit nella definizione dellatto di accertamento rispetto alla definizione della fase, si pu rimettere a questultima causa laddove si incontrino una serie di confusioni nellatto di accertamento. In taluni casi vi stato fatto ricomprendere, nella definizione di atto di accertamento, latto di liquidazione, altre volte latto di ingiunzione, i ruoli e persino le decisioni giurisdizionali. Queste confusioni, hanno persino influenzato il legislatore, che nella fattispecie, facendo riferimento alla nozione di atto di imposizione, ha equiparato agli altri atti impugnabili il silenzio dellamministrazione sullintimazione a provvedere al rimborso. Da ci discende la notevole difficolt che si ha avuto nellinquadrare latto di accertamento. Dopo alcune brevi considerazioni, veniamo ora alla definizione dellatto di accertamento. In quanto alla natura, si tratta di un atto autoritativo di individuazione del presupposto e , dunque, di determinazione dellimponibile ed eventualmente dellimposta e di altri elementi essenziali
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del presupposto. Latto di accertamento, al pari della dichiarazione, ha effetti sia sul versante dellaccertamento che su quello della riscossione. Basti pensare che esso costituisce fattispecie di riscossione poich legittima liscrizione a ruolo di una quota di imposta corrispondente allimponibile accertato. In merito alla trattazione dellatto di accertamento va tenuto conto del fatto che esso compendia in s lattivit valutativa del presupposto e si contrappone alla corrispondente attivit posta in essere dal contribuente con la dichiarazione. Tra i caratteri dellaccertamento spicca la sua tendenziale unilateralit, ma si sottolinea altres che in taluni casi possa avere natura bilaterale, come nel caso del concordato che precede lemanazione dellatto (accertamento con adesione). Esso , essendo un atto dellautorit, indirettamente esecutorio, esso legittima lemanazione di un atto di riscossione che ne costituisce il titolo esecutivo. In quanto alla denominazione, essa varia a seconda del tributo preso in considerazione, ad esempio, avremo lavviso di rettifica nel caso dell IVA, mentre nel caso dellimposte di registro si parla di avviso di liquidazione. Avendo gi fatto riferimento alla natura dellavviso di accertamento, si aggiunge che esso, essendo emanato da un ramno dellAmministrazione Pubblica, si configura quale atto amministrativo, pertanto nella disciplina generale si rimette alla legge 241 / 90. Nella fattispecie si rimette comunque alla disciplina speciale del tributo. Entrando nello specifico dellatto di accertamento, si pu scindere la trattazione nei seguenti punti fondamentali : presupposti, tra i presupposti allemanazione dellatto di accertamento vi la competenza, infatti latto deve essere emanato dallufficio competente nei confronti del contribuente, individuato sulla base del domicilio fiscale. In caso di un ufficio territorialmente incompetente che emani un atto di accertamento, vi lipotesi di nullit. Altro presupposto rappresentato dal termine, poich latto non pu essere emanato se scaduto il termine di decadenza previsto per legge. Il terzo presupposto costituito dalla difformit tra dichiarazione e situazione di fatto, ci rilevata sulla base dei poteri di controllo ovvero lomissione della dichiarazione dovuta o presentazione di una dichiarazione nulla. Infine lultimo presupposto dato dalla doverosit dellatto di accertamento.

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Forma , la legge disciplina solo limitatamente la forma, si limita infatti a dire che debba trattarsi di atti di accertamenti sottoscritti dal capo dellufficio o altro impiegato da lui delegato. Leventuale sottoscrizione di un soggetto diverso, o la mancata sottoscrizione determina la nullit dellatto. Il documento, deve altres comprendere gli elementi di cui al 2 comma dellart. 42 del D.P.R. 600 /1973, cio lindicazione dellimponibile accertato, aliquote applicate, ritenute dacconto e crediti dimposta, motivazione con distinto riferimento ai singoli redditi e con specifica indicazione dei fatti che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici di accertamento. La mancanza di tali elementi comporta la nullit dellatto. Data la tendenza dottrinale e giurisprudenziale a considerare latto di accertamento recettizio, si deve altres tener conto della disciplina inerente la notifica. La forma ordinaria di notifica quella effettuata attraverso il servizio postale. Contenuto, denominato anche dispositivo, esso varia da imposta ad imposta, nel caso dellimposte sui redditi, necessaria lindicazione dellimponibile, le aliquote applicate,eventuali crediti dimposta, detrazioni ecc. In quanto ai destinatari dellatto di accertamento, sono tutti coloro cui direttamente riferibile la capacit contributiva manifestata dal presupposto, nonch coloro che la legge equipara a questi. Sicuramente di fondamentale importanza nel caso dellatto di accertamento, la motivazione ovvero la ragione per cui si provvede al adozione dellatto di accertamento. Esso in primo luogo rinvenibile quale strumento di difesa in favore del contribuente, infatti sulla base della motivazione che generalmente si provvede allimpugnazione dellatto. Nella formulazione della motivazione, lamministrazione dovr indicare tutti gli elementi raccolti nel corso della fase istruttoria amministrativa che precede laccertamento. Si dovr ricostituire liter logico giuridico percorso dall ufficio nella soluzione delle diverse questioni di fatto e di diritto.la seconda funzione quella di proiettare la funzione dellatto nel futuro, nel senso che la motivazione serve a definire la futura materia del contendere nel momento che si far ricorso in giudizio. La motivazione per relationem attraverso lo Statuto dei contribuenti ha assunto una sua autonoma disciplina giuridica. Infatti espressamente previsto che se nella motivazione si far riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato allatto che lo richiama. Leventuale inosservanza ne determina la nullit dellatto. Come gi
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stabilito, la mancata motivazione comporta la nullit dellatto. Dato il problema relativo al fatto che se in presenza di una maggiore base imponibile incontestabile, ed altres in mancanza di una motivazione, latto diviene nullo e dunque non viene tutelata, lattivit dellamministrazione finanziaria. Per questo motivo si distingue tra, motivazione di fatto e motivazione di diritto. Attraverso la motivazione di fatto si rende noto il riscontro documentale avutosi in fase istruttoria, essa non mai sindacabile. Nel caso della motivazione di diritto si deve separare laspetto della norma azione dalla norma sanzione, la prima riguarda la scelta del metodo di accertamento, prevista per legge ed importante ai fini dellindividuazione delle prove. La norma sanzione invece riguarda la norma violata. Va inoltre sottolineato che in merito alla motivazione, nel diritto amministrativo si fa la distinzione tra motivazione assente ( nullit) e motivazione insufficiente ( integrazione della P.A. con successivo atto), nel diritto tributario tale distinzione non si ha per via del fatto che vietato emettere due atti distinti sullo stesso presupposto. Ultimo cenno merita la fattispecie inerente le prove, infatti per definizione la prova serve a dare fondamento ad una pretesa, la motivazione invece giustifica la pretesa. Nel caso delle imposte dirette menzionato la motivazione, non si ha lelemento della prova, essa dunque non un elemento essenziale. Inoltre, nessun atto prevede che la prova sia fornita contestualmente alla richiesta, essa sar formata in giudizio. Lonere della prova ricade sullamministrazione finanziaria. In conclusione, fornito una breve considerazione che dovrebbe agevolare quanto menzionato. con riferimento allavviso di accertamento si soliti distinguere tra elementi essenziali e non. La mancanza dei primi determina la nullit, la mancanza dei secondi determina lannullabilit. Tra gli elementi essenziali si inseriscono i seguenti : ufficio che emana latto, destinatario, maggior imponibile, maggior imposta, aliquota, sanzione, interessi, motivazione, sottoscrizione del responsabile. Con riferimento alla sottoscrizione, non deve essere autografa, si deve distinguerla dalla firma, che deve essere autografa e fatta alla presenza dellufficiale. Autotutela dellamministrazione finanziaria , il concetto di autotutela di peculiare importanza nellaffrontare il tema che riguarda la correzione di eventuali vizi formali o sostanziali dellatto. Lautotutela stata codificata nel 92. una volta istituito tale istituto,
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che si configura quale potere degli uffici di procedere allannullamento totale o parziale di propri atti , salve che sia intervenuto giudicato. Ci si posto il problema di individuare i limiti della responsabilit dei funzionari chiamati in concreto ad esercitarlo, essi rispondono patrimonialmente solo in caso di danno cagionato per dolo o colpa grave. La disciplina in merito, stabilisce che lautotutela pu tanto essere attivata per via del contribuente , quanto spontaneamente , anche in pendenza di giudizio, dallamministrazione stessa. E previsto altres la possibilit che il Garante del contribuente possa, anche su segnalazione del contribuente o altri soggetti interessati, attivare le procedure di autotutela. Vi sono infine due elementi importanti da prendere in considerazione, trattasi della natura e degli effetti dellautotutela. Con riferimento alla prima si ritiene prevalentemente che sia un potere discrezionale, ci si giustifica attraverso il fatto che si ritiene che lamministrazione finanziaria sia chiamata, in sede di riesame, a compiere una ponderazione tra esigenze diverse e per certi aspetti simili a quelle che sono tenute le P.A. a che lesercizio del potere di annullamento abbia luogo in modo ragionevole e non arbitrario, pena il ricorso al giudice amministrativo per far valere il mancato o cattivo esercizio che si traduce nelle figure sintomatiche delleccesso di potere. Altri ritengono invece che lautotutela scaturisca da un interesse legittimo del contribuente alla correttezza procedimentale. Infine, con riferimento agli effetti, si segnala che il ritiro dellatto, nel caso in cui sia gi instaurato un contenzioso, comporta lestinzione del giudizio dinnanzi la commissione tributaria per cessazione della materia del contendere e la conseguente compensazione delle spese in capo alla parte che le ha anticipate. La riscossione La fase di riscossione Il nostro sistema tributario fondato sul principio della capacit contributiva, di legalit e della vincolatezza dellazione amministrativa. Ci comporta lassenza di discrezionalit da parte dellamministrazione. La fase della riscossione infatti una fase tipizzata, interamente prevista dalla legge, che prevede qualcosa di discrezionale solo per ci che riguarda la rateizzazione. Lente pubblico pu adottare esclusivamente le forme di riscossione previste dalla legge.
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La fase di riscossione la fase che segue quella di accertamento, bisogna dire che tale fase serve a determinare quanto dovuto allamministrazione finanziaria, una volta stabilito quale sia lammontare della pretesa, occorre concretizzarla attraverso la fase di riscossione. La fase della riscossione ha due giustificazioni: - successiva alla fase di accertamento - Attraverso la notifica dellatto in cui si intima il pagamento, permette secondo i principi generali dellordinamento, di attuare lesecuzione forzata in caso di insolvenza. Lanticipazione della riscossione rispetto al verificarsi del presupposto corrisponde allesigenza di allineare il momento in cui si verifica il presupposto del tributo con quello delleffettivo prelievo. La combinazione delle fattispecie e degli atti della riscossione pu essere ricondotta alla nozione di fase di attuazione del tributo. Differenza tra atti dellaccertamento e atti della riscossione. - Gli atti dellaccertamento contestano al contribuente la determinazione del presupposto, sono atti motivati in quanto devono consentire la difesa in sede di contenzionso. - Gli atti di liquidazione invece quantificano in termini di imposta i presupposti gi determinati. Sono atti autoritativi impugnabili per far valere gli eventuali errori commessi dallufficio in sede di liquidazione, non richiedono di essere motivati perch derivanti da atti quali dichiarazioni o da atti di accertamento gi motivati da parte dei soggetti che li hanno emessi. Le fattispecie della riscossione: a) gli acconti dimposta Data laccentuata tendenza dellanticipazione del prelievo, numerose sono le ipotesi di versamenti anticipati rispetto allimposta definitivamente dovuta: basti pensare alle ritenute dacconto e a tutte le ipotesi di pagamento in base ad accertamenti non ancora definitivi. Questi sono definiti versamenti in acconto in senso generico. Di acconti dimposta in senso specifico si deve parlare con riguardo ai versamenti per IRPEF, IRPEG, IRAP, IVA. Si tratta di versamenti in acconto giustificati dallesigenza di perequare il trattamento dei contribuenti la cui imposta trattenuta e versata dal sostituto con quello di tutti gli altri contribuenti che versano in base alla dichiarazione. La misura dei versamenti varia da tributo in tributo ed sta progressivamente elevata.
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Il pagamento in acconto deve essere effettuato in ununica soluzione entro il mese di novembre o nellundicesimo mese dellesercizio sociale, oppure in due rate in scadenza la prima entro il termine di versamento del saldo per lesercizio precedente ed entro il mese di novembre o nellundicesimo mese dellesercizio sociale. Lobbligo del versamento degli acconti collegato al debito dimposta risultante dalla dichiarazione dellesercizio precedente. b) le ritenute alla fonte Con il meccanismo della ritenuta il legislatore ricollega lobbligazione di trattenere somme di denaro e di versarle al fisco al fatto della corresponsione di somme ovvero di cose o servizi costituenti reddito per il percettore. Trattandosi di componenti lorde di reddito, pu essere ancora incerta, allatto della corresponsione, la realizzazione di un reddito. Il conguaglio avverr in sede di dichiarazione da parte del sostituto Le principali ipotesi di ritenute alla fonte, sia dacconto che dimposta sono disciplinate dal Titolo III del D.P.R. 600 del 1973 e si segnalano le seguenti: a) I soggetti passivi IRPEG, societ di persone, le P.F. esercenti attivit commerciale o agricola, gli artisti e i professionisti devono effettuare allatto del pagamento una ritenuta a titolo dacconto dellimposta sul reddito delle P.F. sugli emolumenti comunque denominati corrisposti ai lavoratori dipendenti. b) I soggetti indicati dalla lettera precedente devono efettuare una ritenuta del 20% a titolo dacconto dellimposta sul reddito delle P.F. quando corrispondono compensi per prestazioni di lavoro autonomo. c) Le societ e gli enti commerciali soggetti allIRES operano, con obbligo di rivalsa. Una ritenuta del 12,50% a titolo dimposta sugli utili in qualunque forma corrisposti. d) Gli stessi soggetti di cui alla lettera precedente che hanno emesso obbligazioni e titoli similari devono operare una ritenuta del 27% sugli interessi e altri proventi corrisposti ai possessori. e) Le aziende ed istituti di credito e lamministrazione postale operano una ritenuta del 27% quando liquidano gli interessi ai correntisti e ai depositanti, salvo che il beneficiario non sia un altro istituto di credito o unazienda. c) la dichiarazione
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- Nellimposte sui redditi: la redazione della dichiarazione comporta lobbligo di autoliquidare limposta e di versarla prima della presentazione della dichiarazione stessa. - Nellimposta sul valore aggiunto: la redazione della dichairazione annuale comporta lautoliquidazione dellimposta e il suo versamento una volta detratti i versamenti mensili o trimestrali gi effettuati. - Nellimposta di registro la presentazione dellatto per la registrazione fa sorgere lobbligazione per limposta principale. d) laccertamento Latto daccertamento determina il sorgere di pagare limposta corrispondente allimponibile accertato. Per le imposte sui redditi possono essere iscritte a ruolo a titolo definitivo le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti divenuti definitivi, nonch i relativi interessi e le sanzioni. Le imposte corrispondenti invece ad imponibili accertati dallufficio ma non ancora definitivi nonch i relativi interessi sono iscritti a ruolo a titolo provvisorio dopo la notifica dellatto di accertamento per la met dellimposta corrispondente allimponibile o al maggior imponibile accertato dallufficio. Per lIVA, limposta o la maggiore imposta deve essere pagata entro 60 giorni dalla notifica dellavvviso di accertamento. Tale importo rappresentato dallimposta relativa ai corrispettivi non dichiarati, dichiarati solo in parte o da minori detrazioni riconosciute. In caso di ricorso da parte del contribuente, limposta o la maggiore imposta viene riscossa sulla base delle regole previste in materia di imposte sui redditi. Nellimposta di registro il ricorso del contribuente non sospende la riscossione del tributo. e) le decisioni giurisdizionali Nellipotesi in cui lavviso di accertamento venga imputato dinanzi alle commissioni tributarie. La riscossione si frammenta in obbligazioni di importi via via maggiori, man mano che aumenta il grado di giudizio. Il principio della provvisora esecuzione delle sentenze si basa sul versamento graduale degli importi in relazione sia allesito della controversia sia al grado dellorgano giudicante.
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Il tributo deve essere pagato: - Per i due terzi dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale con la quale stato respinto il ricorso, con i relativi interessi. - Per lammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso. - Per il residuo ammontare determinato con sentenza della commissione regionale. Nel caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito, con i relativi interessi, deve essere rimborsato nel termine di 90 giorni dalla notifica della sentenza. Le modalit della riscossione sono: a) La ritenuta diretta; b) I versamenti diretti al concessionario e alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato; c) Liscrizione nei ruoli. a) La ritenuta diretta riservata alle ipotesi tassativamente previste dalla legge che riguardano solo le imposte sui redditi. La caratteristica principale la coincidenza tra soggetto erogatore di una prestazione pecuniaria e soggetto destinatario del tributo. b)I versamenti diretti Riguardano tutte le ipotesi di versamenti spontanei del contribuente, sia per ritenute alla fonte, sia per acconti dimposta, sia per autoliquidazione in base alla dichiarazione. I versamenti diretti si distinguono in versamenti diretti al concessionario e versamenti diretti alle Sezioni di Tesoreria Provinciale, anche se tale distinzione sarebbe venuta a meno a partire dal 1 gennaio 1990 per lentrata in vigore degli artt. 2 e 66 del D.P.R. 43/1988. Le ipotesi di versamento diretto al concessionario riguardano sostanzialmente il versamento: 1. Delle ritenute alla fotne sui redditi di lavoro dipendente, sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sui redditi di
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lavoro autonomo, sulle provvigioni inerenti ai rapporti di commissione. 2. DellIRPEG e dellimposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera. 3. Delle ritenute alla fonte sui dividendi. Le ipotesi di versamento diretto alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato riguardano: 1. Le ritenute operate dalle amministarzioni della Camera dei Deputati, del Senato e della Corte costituzionale. 2. Le ritenute operate ai sensi del 4 comma dellart. 27 del DPR 600 3. LIRPEF dovuta in base alla dichiarazione annuale nonch limposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera. 4. Le ritenute alla fonte sui redditi maturati nel periodo dimposta ancorch non corrisposti. 5. Le rietnute alla fonte sui premi. 6. Le ritenute alla fonte operate dalle aziende e dagli istituti di credito. 7. Le ritenute operate dagli enti pubblici. Quale ulteriore modalit di versamento dei tributi lordinamento ha dato ampio riconoscimento alla delega alle aziende di credito e agli uffici postali. Lazienda di credito o lufficio postale rilascia al momento del pagamento unattestazione conforme al modello approvato con decreto del ministro delle finanze attestantge anche limpegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante. Il conto fiscale, a partire dal 1 gennaio 1994 intervenuta tale novit riassumibile: 1. I titolari di reddito dimpresa o di lavoro autonomo sono intestari di un conto fiscale dove confluiscono i versamenti delle imposte e dei contribuenti. 2. Il conto tenuto presso il concessaionario competente per territorio che lo aggiorna periodicamente. 3. Gli intestatari di conto fiscale posso utilizzare questultimo per la richiesta di rimborsi di imposta loro spettanti.

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Ulteriore modalit di versamento inquadrabile tra i versamenti diretti data dalla compensazione, istituto di derivazione civilistica che si sostanzia nella facolt di utilizzare evuentuali crediti di imposta per estinguere debiti della medesima natura o di carattere contributivo e previdenziale, utilizzando le medesime formalit previste per il versamento mediante delega bancaria. La facolt di compensazione limitata ai crediti risultanti dalle dicharazioni annuali. Il versamento unitario previsto con il D.Lgs. 241/1997 con lo scopo di omogeneizzare i termini di pagamento, comprende le imposte sui redditi, lIVA, le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dellIVA, gli interessi dovuti in ipotesi di pagamenti rateali, i contributi previdenziali ed assistenziali dovuti allINPS, i premi per lassicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali e le altre somme dovute allo Stato, alle regioni e agli enti previdenziali risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche. Le somme dovute in dipendeza dei versamenti unitari devono essere versate in ununica soluzione entro il giorno sedici del mese di scadenza. Rateizzazione dei versamenti: ad eccezione dei pagamenti a titolo di acconto dellIVA, attualmente le somme dovute allerario previa opzione esercitata dal contribuente in sede di dichiarazione periodica, possono essere versate in rate mensili di uguale importo, maggiorate degli interessi, decorrenti dal mese di scadenza e a condizione che il pagamento sia ultimato entro il mese di novembre. c) La riscossione mediante ruoli Attualmente i ruoli si distinguono in ordinari e straordinari. La distinzione prevede che liscrizione nei ruoli straordinari si abbia quando vi sia fondato pericolo per la riscossione, di modo che ragionando al contrario, in tutte le altre fattispecie liscrizione debba avvenire nei ruoli ordinari. Il ruolo formato dallufficio competente distintamente per ciascuno degli ambiti territoriali in cui operano i concessionari ed sottoscritto dal titolare dellufficio o da un suo delegato anche mediante firma elettronica, per effetto del quale il titolo acquista esecutivit. Il ruolo un elenco contenente i nomi dei contribuenti in rodine alfabetico, per ciascuno dei quali devono essere indicate le generalit, il codice
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fiscale, e le informazioni relative allimponibile, allaliquota e alla maggiore imposta accertata. Lufficio competente alla formazione del ruolo trasmette lo stesso al concessionario in via telematica, a seguito della consegna il concessionario provveder alla notifica della cartella di pagamento a ciascun contribuente. Sono iscritte nei ruoli a titolo definitivo: a) Le imposte e le ritenute alla fotne liquidate al netto dei versamenti risultanti dalla dichiarazione; b) Le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi; c) I redditi dominicali dei terreni ed i redditi agrari determinati dallufficio in base alle risultanze catastali; d) I relativi interessi e le sanzioni. Sono iscritte nei ruoli a titolo provvissorio dopo la notifica dellatto di accertamento per la met degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati, le imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dallufficio, ma non ancora definitivi, nonch i relativi interessi. Nel caso in cui liscrizione avvenga nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono computate per lintero ammontare risultante dallavviso di accertamento anche se non definitivo. Lart. 32 del D.Lgs. 46 del 26/02/1999 ha previsto una nuova fattispecie, la riscossione spontanea a mezzo ruolo, comprende le iscrizioni a ruolo non derivanti da inadempimento ed i casi in cui la somma da iscrivere ripartita in pi rate su richiesta del debitore. Lamministrazione finanziaria su richiesta del contribuente, da presentare prima dellinizio della procedura esecutiva e previa valutazione di temporanea situazione di obiettiva difficolt, pu concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate mensili, con lapplicazione di un interesse annuo pari al 6%. Oppure la sospensione per un anno e la successiva ripartizione per un massimo di 48 rate mensili. d) Le modalit di riscossione delle imposte indirette sui trasferimenti e di particolari tributi. Le modalit di riscossione delle imposte indirette sui trasferimenti meritano di essere esaminate separatamente per la presenza di un atto di
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liquidazione, precedente allevenutale riscossione coattiva, e per la rilevanza della distinzione tra imposte principali, complementari e supplettive. Tale differenza attualmente definita esclusivamente nellambito dellimposta di registro. - principale limposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dallufficio per correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione; - supplettiva limposta applicata successivamente, se diretta a correggere errori od omissioni dellufficio; - complementare limposta applicata in ogni altro caso. Mentre per quelle principali e supplettive latto di accertamento pu essere omesso, per limposta complementare necessario latto di accertamento, al quale seguir latto di liquidazione e leventuale titolo esecutivo. Ancora, mentre limposta principale riscossa immediatamente dopo la registrazione, limposta complementare prevede la riscossione frazionata dopo latto di accertamento, mentre limposta supplettiva pu essere riscossa solo dopo la decisione finale. Gli atti della riscossione: la liquidazione Latto di liquidazione quellatto mediante il quale viene applicata laliquota alla base imponibile e determinato in concreto il tributo da pagare, cio lentit numerica espressiva di una somma di denaro, che il contribuente tenuto a corrispondere. Si tratta di un atto contenente il calcolo e la liquidazione dellimposta sulla base dei valori risultanti da altri atti, quali dichiarazioni, avvisi di accertamento, sentenze ; nonch linvito a pagarla entro sessanta giorni. Di avviso di liquidazione in senso proprio pu parlarsi soltanto con riguardo a quelli previsti dalla legge per le imposte indirette sui trasferimenti e per lIVA. Lart. 36 bis dispone che lamministrazione finanziaria mediante procedure automatizzate, procede entro linizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative allanno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonch dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti dimposta. Lamministrazione sulla base dei dati a sua disposizione provvede a:

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- Correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente; - Ridurre le detrazioni dimposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge; - Ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; - Ridurre i crediti dimposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge. - Controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivit dei versamenti dellimposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo dacconto e di saldo. Lart. 36 ter dispone che gli uffici periferici dellamministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti dimposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministero delle Finanze, tenendo anche conto delle capacit operative dei medesimi uffici. In entrambi i casi qualora emergano risultati diversi (art. 36 bis) o nel caso del 36 ter lesito del controllo formale, viene comunicato al cotnribuente il quale pu entro i trenta giorni successivi segnalare eventuali dati o elementi non considerati o eventualmente valutati erroneamente. Le comunicazioni di cui agli art. 36 bis e 36 ter non costituiscono atti autonomamente impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie, trattasi di comunicazioni aventi il ruolo di adempimenti procedurali a carico delle amministrazioni finanziarie (avvisi bonari) tesi a sollecitare la partecipazione del contribuente alla fase attuativa del tributo e a favorire la regolarizzazione delle violazioni da parte di questultimo con una riduzione delle sanzioni ad un terzo nellipotesi del 36 bis e ai due terzi nel caso del 36 ter. In tutte e due le fattispecie la fase di controllo si conclude con lemissione di una cartella di pagamento, la quale rappresenta il primo atto impugnabile. Il ruolo e lingiunzione Gli atti della riscossione sono due: il ruolo e lingiunzione fiscale. Ruolo e ingiunzione fiscale sono la stessa cosa, con la riforma del 99 lingiunzione sparita, fatto salvo per qualche tributo locale e doganale. Il meccanismo della riscossione ora fondato sul ruolo.
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Liscrizione a ruolo subentra a seguito di atti di liquidazione o di accertamento nel caso in cui vi sia mancato o inesatto inadempimento da parte del contribuente. Il ruolo rappresenta quindi il metodo attraverso il quale si riscuotono le somme che dopo latto di liquidazione o di accertamento non possono essere pi versate spontaneamente. Il ruolo un atto recettizio che deve contenere le dettagliate indicazioni previste dallart. 25 del D.P.R. 602 del 1973 e che produce i relativi effetti quando si considera pervenuto nella sfera del contribuente in conseguenza della notificazione. In base alla natura giuridica il ruolo ha almeno due significati diversi, ruolo come natura giuridica e ruolo come documento. Come documento: il ruolo un elenco (tabulato) in cui sono iscritti tutti i debitori, lammontare del debito, le sanzioni e gli interessi. Fino alla riforma del 99 questi tabulati dovevano avere lattestato di esecutivit, tecnicamente lscrizione a ruolo si ha quando un soggetto iscritto sullelenco e il funzionario dellintendenza delle finanze mediante timbro e firma lo rendeva esecutibile. In genere le iscrizioni a ruolo arrivano entro il trimestre successivo. Essendoci due adempimenti diversi, il primo liscrizione a ruolo, secondo la notifica della cartella di pagamento, questi sono soggetti a tempi di decandeza diversi. Con la riforma del 99 si passati dalla formulazione materiale del ruolo a quella meccanografica, sparita in sostanza lattivit svolta dallintendente delle finanze. Resta fermo il doppio termine, decadenza delliscrizione a ruolo e decadenza della notifica. Liscrizione a ruolo ora non avviene pi entro il trimestre successivo, ma giorno per giorno. Come natura giuridica: il ruolo latto tipico della riscossione. In genere si tende a valorizzare il ruolo in funzione della natura esecutiva e si dice che il ruolo quellatto che legittima e consente lavvio dellesecuzione forzata. La norma prevede che il ruolo diventi titolo per lesecuzione forzata se questa viene eseguita entro un anno, superato tale termine si rende necessario rinotificare la cartella. Per quanto riguarda gli effetti del ruolo occorre distinguere la sua efficacia soggettiva da quella che esplica quale atto della riscossione. Per ci che riguarda lefficacia soggettiva il problema se si possa procedere a riscossione, anche coattiva, nei confronti di soggetti che siano rimasti estranei alla fse di accertamento, sulla base di una cartella esattoriale inatestata ad un altro soggetto. Affinch si possa procedere alla
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riscossione nei confronti del coobbligato occorre che gli siano notificati gli atti di accertamento e di riscossione del tributo. Quanto infine agli effetti del ruolo sul meccanismo di attuazione del prelievo, liscrizione a ruolo ha sempre la stessa, unica efficacia giuridica: quella di titolo esecutivo che consente lesecuzione forzata. La notifica del ruol comporta lonere di impugnarlo a pena di decadenza e lomessa proposizione del ricorso ne consolida definitivamente gli effetti. Liscrizione a ruolo non impugnata esplica effetti preclusivi sulla possibilit di rimborso. La cartella di pagamento Attraverso la cartella di pagamento il ruolo reso efficace nei confronti dei contribuenti. Questa un atto del concessionario da notificare al contribuente (debitore iscritto a ruolo o coobligato), deve essere redatta in conformit ai modelli approvati con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze e deve contenere la data in cui il ruolo stato reso esecutivo nonch lintimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notifica, in mancanza della quale si proceder ad esecuzione forzata. Decorso tale termine sulle somme iscritte a ruolo si applicano interessi di mora determinati annualmente dal Ministero dellEconomia e delle Finanze a partire dalla data di notifica e fino alla data di pagamento. Se lesecuzione forzata non inizia entro un anno si rende necessario notificare un altro avviso di intimazione ad adempiere, tale avviso a sua volta perde efficacia qualora lesproprazione non sia iniziata entro centottanta giorni dalla data della notifica. I ricorsi contro liscrizione a ruolo Il ruolo un atto autonomamente impugnabile, i motivi di impugnazione variano secondo levoluzione che ha avuto il procedimento: - Se il ruolo preceduto dallatto di accertamento o dal provvedimento di irrogazione di sanzioni, esso impugnabile solo per vizi propri. Si intende per vizi propri: divergenza tra cartella e avviso di accertamento, errore nel calcolo degli interessi, errore nel tasso applicato. - Se il ruolo non stato preceduto da avviso di accertamento, non ci sono limiti di impugnabilit, quindi il ricorso ammesso anche per vizi diversi da quelli propri dellatto.

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Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, tuttavia oggi il ricorrente pu chiedere la sospenzione dellesecuzione dellatto impugnato nel caso questo possa derivagli un danno grave e irreparabile. Tale sospensione concessa nei casi in cui esistano le condizioni precedentemente citate e che il contribuente ne faccia richesta mediante istanza motivata, inserita nello stesso ricorso ovvero presentata con atto separato indirizzata alla commisione provinciale competente, in ossequio del D. Lgs. 546/92. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. La riscossione coattiva La riscossione coattiva si rende necessaria una volta trascorsi i termini per il pagamento del titolo esecutivo. Ante riforma del 99 occorre fare delle distinzioni a seconda che si tratti di imposte dirette, le quali venivano riscosse in base al ruolo e la riscossione era gestita dallesattore secondo il c.p.c., ed imposte indirette, riscosse in base al metodo dellingiunzione fiscale. Con la riforma del 99 sono state introdotte delle novit per la razionalizzzione e lo snellimento della procedura di esecuzione, quali: 1) La notifica di un unico atto con funzioni di avviso di pagamento e di mora; 2) La preclusione dellesproprazione immobiliare per i debiti inferiori un determinato importo; 3) La revisione e la semplificazione delle procedure di vendita di beni mobili registrati ed immobili; 4) La facolt per il concessionario di non procedere, per motivate ragioni, allesecuzione mobiliare mediante accesso alla casa di abitazione del debitore; 5) Laccesso dei concessionari, con le opportune cautele e garanzie, alle informazioni disponibili presso lanagrafe tributaria; 6) Lobbligo per i concessionari di utilizzare sistemi informativi collegati fra loro. La riscossione coattiva in base a ingiunzione ormai limitata ad aree residuali, restano infatti soggette ad essa l imposta di bollo e limposta sugli spettacoli.

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Il rimborso Il problema del rimborso si pone per linstaurarsi di situazioni giuridiche che possono essere attive o passive. Derivanti da errori commessi dal contribuente, dal sostituto dimposta o dal fisco negli atti sia di accertamento che della riscossione. Situzioni giuridiche attive - ho pagato pi di quanto dovuto; i motivi per i quali possono sorgere situazioni creditizie sono: - In sede di acconto pago di pi e quindi potrebbe accadere che al saldo non solo non devo pagare, ma sono anche a credito; - Perch ho pagato di pi per un errore; - Perch ho pagato qualcosa che successivamente stata dichiarata non dovuta, a causa del venire meno con efficacia retroattiva della norma o dellinterpetazione della stessa su cui si basa il tributo. I rimborsi sono di due tipi: - Rimborsi per errore materiale (sbaglio ad es. il codice tributo o il numero di 0) - Rimborsi per errori da indebito (pago somme non dovute) Il credito dimposta Si parla comunemente di credito dimposta per indicare una situazione giuridica attiva del contribuente nei confronti del fisco, che pu essere soddisfatta o attraverso il rimborso o atraverso la compensazione con il debito dimposta dello stesso anno o degli anni successivi. La nozione di credito dimposta include anche la fattispecie definita in via negativa come crediti non da indebito, questi possono dar luogo sia al rimborso in senso proprio, sia alla restituzione al contribuente attraverso loperare di vari meccanismi. Possono distinguersi in: - Crediti di rimborso: che derivano da un pagamento indebito; - Crediti di restituzione: che consento di riequilibrare precedenti attribuzioni patrimoniali non indebite; - Crediti dimposta in senso stretto: che non danno luogo a rimborso o a restituzione, ma bens conportano la compensazione con il debito dimposta, da richiedere in dichiarazione. Il tema del rimborso stato sempre al centro dellattenzione dei tributaristi perch su di esso si combinano le esigenze di fondo del prelievo: quella di tutela del contribuente espressa dai principi di capacit contributiva e di
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vincolatezza alla legge, e quella di tutela dellamministrazione espressa dai principi di economia e di certezza. Da un lato la teoria privatistica che ha accentuato la tutela del contribuente e dunque il suo illimitato diritto al rimborso di unimposta che non corrisponde alla capacit contributiva manifestata dal presupposto. Dallaltro lato la teoria pubblicistica, cio la tutela del fisco, e dunque la definitivit e certezza del prelievo a seguito dellinoppugnibilit degli atti della fase di accertamento e di riscossione. La concenzione sostanzialistica ritiene che il diritto soggettivo al rimborso autonomo e intangibile per il contribuente ed riconducibile al principio sancito dallart. 2033 c.c. rubricato indebito oggettivo, il quale dispone che ci ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ci che ha pagato. La concezione processualistica invece ritiene che il rimborso non sia un diritto soggettivo, bens un interesse legittimo, e che sia disciplinato dalle norme procedimentali e processuali. La cassazione con sentenza n. 2786 del 1989 ha fatto chiarezza sulle tematiche del rimborso attribuendo prevalenza alla teoria pubblicistica, includendo la fase di rimborso nel procedimento di attuazione del tributo. Il legislatore pur privilegiando la teoria a tutela del fisco, garantisce ora maggiore tutela al privato, infatti per un verso si sono ampliati e generalizzati i termini di rettificabilit della dichiarazione, per altro verso si sono prolungati (48 mesi) i termini per listanza di rimborso. Il rimborso si pu ottenere automaticamente con una dichairazione rettificativa entro un anno che evidenzi il credito e lo compensi o lo riporti a nuovo, ovvero con unistanza di rimborso. Listanza di rimborso rappresenta il rimedio con il quale il contribuente chiede una statuizione sul diritto al rimborso e sulla debenza dellimposta indipendentemente dallo stato del procedimento di accertamento o di riscossione. Le fattispecie di rimborso - Carenza di legge: il pagamento risulta essere indebito in quanto manca sin dallorigine o viene meno successivamente la norma su cui esso si fonda. a) Inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo; b) Mancata conversione in legge di un D.L.;

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c) Abrogazione retroattiva della norma impositiva o introduzione retroattiva di una norma di favore; d) Interpretazione autentica contra fiscum; e) Dichiarazione di incostituzionalit. - Errore nella dichiarazione: queta fattispecie obbliga il versamento dellimposta corrispondente al dichiarato; il cotnribuente nel caso di errore a proprio danno ha diritto al rimborso da far valere con istanza nel caso di versamento diretto o con impugnazione del ruolo. - Atto di accertamento illegittimo: quando latto di accertamento viene impugnato e la decisione giurisdizionale comporti una riduzione dellimponibile rispetto a quello accertato, ci determina il diritto al rimborso della differenza dimposta tra quanto accertato da ultimo e quanto in precedenza versato. - Errori nella fase di riscossione. I procedimenti di rimborso Sono disciplinati dalla legge per i singoli tributi, occore distinguere tra imposte sui redditi e imposte indirette. Per le imposte sui redditi bisogna distinguere tra rimborsi su istanza di parte e rimborsi dufficio. A sua volta occorre distinguere i primi in rimborsi richiesti in dichiarazione, dai rimborsi richiesti con istanza allufficio tributario competente. I rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi possono essere richiesti con istanza allufficio, se lammontare degli acconti dimposta, delle ritenute, dei crediti dimposta e delle detrazioni superiore allimposta netta del contribuente, questo ha diritto di computare leccedenza in dimunizone dellimposta relativa al periodo successivo i di chiederne il rimborso in sede di diciarazione dei redditi. I rimborsi richiesti con istanza allufficio competente riguardano le ritenute dirette e i versamenti diretti, sono disciplianti daglia rt. 37 e 38 DPR 602/1973. Lart. 37 prevede che il contribuente possa ricorrere allintendenza di finanza della provincia nella quale ha il domicilio fiscale, per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dellobbligazione tributaria entro il termine di 48 mesi chiedendo il rimborso. Trascorsi novanta giorni senza che lintendenz di finanza si sia espressa, il ocntribuente pu ricorrere alle commissioni di primo grado.

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Lart. 38 dispone che il soggetto che ha effettuato il versamento diretto pu presetnare istanza di rimborso allintendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede lesattoria presso la quale stato eseguito il versamento, nel caso di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dellobbligazione tributaria entro il termine di 48 mesi chiedendo il rimborso. In caso di diniego da parte dellintendente ovvero di silenzio da parte di questo per oltre 90 gg dalla presentazione dellistanza di rimborso, il contribuente pu ricorrere alle commissioni. Queste prevedono che qualora sia stato notificato provvedimento negativo questo debba essere impugnbato entro il termine di 60 gg, mentre nel caso di silenzio da parte dellintendente il ricorso pu essere proposto fino a quanto il diritto di rimborso non prescritto. I rimborsi dufficio sono disciplinati dalla legge e possono essere fatti valere nel termine di prescrizione. Esempio: tutti i casi in cui a seguito decisione delle commissioni tributarie limposta iscrivibile a ruolo risulti inferiore a quella gi iscritta e pertanto il rimborso disposto dufficio entro il termine di 60 gg dalla decisione. Nei casi in cui la riscossione ha avuto luogo si rende necessario per ottenere il rimborso limpugnazione del ruolo. In tali casi il rimborso presuppone lannullamento del ruolo e una volta annullato il rimborso disposto dufficio. Per le imposte indirette, vale il principio generale secondo il quale il rimborso deve essere richiesto entro tre anni dal giorno di pagamento. Per quanto riguarda lIVA occorrre distinguere tra il rimborso dellimposta indebitamente versata e il ricalcolo del credito dimposta derivante dagli acquisti o dalle importazioni. Nella prima ipotesi si applicano le norme generali in materia di ripetizione dellindebito. Nella seconda ipotesi previsto che il soggetto possa registrare le variazioni in diminuzione nelle scritture IVA salvo il suo diritto alla restituzione dellimposta pagata in eccesso a titolo di rivalsa. Le rettifiche possono essere effettuate solo entro lanno dalleffettuazione delle operazini imponibili. Rimborso in conto fiscale i soggetti che svolgono unattivit di lavoro autonomo e gli imprenditori sono titolari presso il concessionario di un conto fiscale sul quale vengono registrati i versamenti e rimborsi realtivi alle imposte sui redditi, a quelle sostitutive delle imposte sui redditi e
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allIVA. Questi soggetti possono chidere il rimborso agli sportelli dsel concessionario, i rimborsi possono essere effettuati entro limiti massimali fissati annualmente dalla legge. Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende Le diverse fattispecie previste dalle norme tributarie producono in capo ai soggetti situazioni giuridiche soggettive di diverso tipo e contenuto. Il rapporto dimposta esprime da un lato lobbligo del soggetto passivo di corrispondere limposta e dallaltro il diritto dellente impositore di conseguire tale imposta. Le situazioni giuridiche soggettive si distinguono in situazioni attive e passive (inattive) e tra situazioni faverevoli e sfavorevoli. Si considerano situazioni soggettive attive quelle positive che comportino una situazione di vantaggio (patrimoniale e non) e situazioni soggettive quelle a contenuto sia positivo che negativo che comportino una situazione di svantaggio. Le situazioni soggettive attive possono fare a capo allente impositore, il quale ha un potere-dovere allattuazione del prelievo, ovvero ai soggetti ausiliari, quali ad es. il concessionario. Nasce in capo allente impositore il diritto al credito al verificarsi delle singole fattispecie della riscossione. Situazioni soggettive attive possono sorgere anche in capo di soggetti che normalmente si pongono nella posizione passiva del rapporto. Il contribuente pu essere titolare di credito dimposta oltre che per le ipotesi di indebito, anche per loperare di meccanismi che presiedono a diverse esigenze nellattuazione del tributo. La dottrina designa con il termine credito di imposta tutte le fattispecie diverse dallindebito, in cui il contribuente sia a credito per loperare di meccanismi tipici del tributo. fisiologico che il contribuente in un determinato periodo dimposta si trovi a credito, questo a seguito dellaccentuarsi del fenomeno dellanticipazione nella riscossione. Le principali ipotesi in cui la legge riconosce un credito dimposta sono: - Prima dellentrata in vigore del D. Lgs. 344/2003 istitutivo dellIRES, il credito dimposta per gli utili distribuiti da societ di capitali ed enti; - Il credito dimposta sui redditi prodotti allestero;
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- Il caso pi importante risulta dalla detrazione dellIVA a monte, si determina un credito dimposta allorquando liva sugli acquisti risulti essere maggiore di quella dovuta sulle operazioni imponibili poste in essere. Altre ipotesi derivano da concessioni normative effettuate in determinati periodi dimposta, al fine di ottenere una riduzione dellammontare del tributo, esempio: - Il credito dimposta concesso ai datori di lavoro, che nel periodo compreso tra il 1 ottobre 2003 e il 31 dicembre 2003, incrementino il numero dei dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato. - Altri esempi Il credito dimposta in questi casi riconosciuto agli ausili finanziari attraverso strumenti di diritto tributario. La cessione del credito dimposta Lart. 3, c. 94-97 L. 549/1997 prevede la possibilit di cessione dei crediti dimposta chiesti a rimborso. La cessione va effettuata con le formalit previste dal R.D. n. 2440 del 1923 per la cessione dei crediti nei confronti dello Stato. Latto dic essione va redatto dal notaio e va notificato alluffico locale dellagnzia delle entrate competente nonch al concessionario presso cui aperto il conto fiscale. Le situazioni soggettive passive: in particolare lobbligazione tributaria. La situazione soggettiva passiva per eccellenza lobbligazione tributaria, le situazioni soggettive che ricorrono nel diritto tributario sono diritto soggettivi al pagamento o al non pagamento di determinate somme di denaro. Il giudizio tributario infatti ha per oggetto laccertamento del rapporto dimposta, cio della situazione di debenza o non debenza del tributo. Esistono poi obblighi formali e strumentali che costituiscono situazioni soggettive passive, che sorgono in capo al contribuente e a soggetti terzi, si pensi agli obblighi di dicharazione, di informazione, di comunicazione. Esistono poi situazioni di mera soggezione ai poteri di controllo del fisco, esistono infine situazioni passive definite oneri. Essendo il diritto tributario privo di ogni discrezionalit le obbligazioni tributarie nascono da fattispecie previste dalla legge.
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La prima forma di estinzione dellobblgiazione tributaria costituita dalladempimento, per le modalit ed i mezzi di pagamento, questo deve essere effettuato in contanti. Una particolare forma di pagamento, che la dottrina riconduce alla datio in solutum costituita dalla cessione di beni culturali. Lart. 28 bis DPR 602/1973 dispone che le imposte sui redditi e relativi interessi e sanzioni pecuniarie possono essere pagati dai soggetti obbligati mediante cessioni allo Stato di beni culturali, archivi e documenti di notevole interesse storico, o di opere darte. La proposta di cessione non ha effetto sospensivo degli obblighi di pagamento, ma il successivo trasferimento consente il rimborso delle somme nel frattempo pagate. Il termine di pagamento, le modalit ed il luogo sono stabilite dalla legge, per ci che rigurda il termine questo stabilito non solo nellinteresse del debitore, ma anche del creditore per la sua organizzazione amministrativa. La legge consente poi allufficio la discrezionalit di concedere o meno dilazioni di pagamento. regola generale che le singole leggi dimposta prevedano dettagliatamente quali siano i requisiti richiesti del documento attraverso il quale consentito al contribuente provare lesatto adempimento. Lestinzione pu avvenire anche per compensazione, al meccanismo estintivo della compensazione attribuito ambito di operativit di quello assegnato dallart. 1241 del c.c., infatti prescinde dalla coincidenza tra creditori e debitori delle reciproche obbligazioni richiesta dalla disciplina civilistica, rendendo invece possibile estinguere obbligazioni dimposta nei confronti di un determinato soggetto attivo per mezzo dellutilizzo di crediti insorti nei confronti di un altro soggetto attivo. teoricamente ammissibile lestinzione per confusione, ente impositore diviene sucessore del contribuente debitore. escluso che lobbligazione possa estinguersi per remissione, per novazione, e per indisponibilit della prestazione. Prescrizione e decadenza Si parla di decadenza per gli atti della fase di accertamento e di riscossione, per i quali la legge prevede determinati ritmi e cadenze temporali; si riconducono i termini di prescrizione invece al diritto di credito e allobbligazione tributaria che sorge dalle fattispecie della riscossione. I termini di decadenza sono di quattro o cinque anni quelli che attengono allesercizio dei poteri di accertamento, in tema di imposte dirette. Il
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legislatore ha stabilito un termine quadriennale o quinquennale per le rettifiche e gli accertamenti dufficio in materia di IVA. Dalle fattispecie della riscossione nasce un diritto al credito in capo al fisco suscettibile di prescrizione. Sono inoltre fissati termini di decandenza anche per limposta di registro, anche se lintervenuta decadenza non estingue integralmente il diritto di credito, per limposta di bollo. Rispetto ai diritti doganali stabilisce un termine di prescrizione di cinque anni. Trovano poi applicazioni nella mancanza di disposizioni specifiche su decandeza e prescrizione quanto previsto dal c.c.. Le garanzie del credito dimposta Lobbligazione tributaria pu essere assistita da garanzia che assicurano il soddisfacimento del diritto di credito dellente impositore. La legge tributaria infatti pu rafforzare il diritto di credito dellente impositore, dando a questo il diritto o la facolt di chiedere al contribuente la prestazione di una garanzia. Tale garanzia pu essere prestata dalo stesso contribuente o da un terzo e pu consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale. Queste garanzie possono essere richeste qualora la legge le contempli, nel caso in cui si chieda allamministrazione delle condizioni pi favorevoli come dilazioni e rateizzazioni. La forma di garanzia pi frequente listituto del privilegio, cio la qualificazione del credito come privilegiato. La legge pu disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del credito ponendo cos un limite al principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a farsi soddisfare sui beni del debitore. La legge non stabilisce solo il grado di collocazione dei vari privilegi, ma ne fissa anche la gerarchia tra gli stessi. I privilefi in funzione dellart. 2746 c.c. si distinguono in generali o speciali. I privilegi generali si esercitano su tutti i beni mobili del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni quali mobili od immobili vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale assistito da una specifica efficacia che si estrinseca nel diritto di seguito del bene gravato, anche qualora il bene sia passato in propriet di un soggetto diverso dal contribuente. Tra gli strumenti a garanzia della riscossione dei crediti dimposta, particolare importanza assumono le c.d. misure cautelari. Lipoteca incidente sul patrimonio immobiliare del debitore e il sequestro
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conservativo incidente sul patrimonio mobiliare dello stesso oggetto. Lufficio o lente impositore quando abbiano fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito pu chiedere con istanza motivata al presidente della Commissione tributaria provinciale, liscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore. Il sequestro ha una funzione tipicamento conservativo-cautelare; lipoteca ha anche la funzione di assicurare una garanzia reale e la nascita di un diritto di prelazione. Altra misura cautelare il fermo amministrativo il quale prevede che qualora unAmministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovuta da altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo.

Le sanzioni Il sistema sanzionatorio La sanzione costituisce lo strumento attraverso il quale si assicura losservanza del precetto contenuto nella norma. La sanzione tributaria riveste unaccentuata importanza in quanto la sua funzione non limitata ad assicurare losservanza del precetto, ma anche a garantire un rilevante gettito allerario. Nel diritto le sanzioni hanno due finalit: - Una punitiva (afflittiva) che risulta essere personale e quindi non trasmittibile, cade cio in capo di chi ha commesso la violazione; - Una seconda risarcitoria, avente natura civile ed trasmissibile, tale sanzione grava su chi ha beneficiato della violazione, perde importanza quindi lelemento personale. Il nostro sistema sanzionatorio si caraterizza dalla continua nutevolezza e dalla sempre maggiore imprecisione della norma tributaria. La prima fase ha origine con la L. 4 del 1992 contenente Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie. Si parlava non di sanzioni tributarie autonome, ma di sanzioni pubbliche. Si trattava di un testo legislativo che offriva una summa divisio (divisione tra macrocategorie) tra le violazioni delle leggi finanziarie relative ai tributi dello Stato. In base a questa legge costituivano delitto o contravvenzione le
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violazioni di norme contenute in leggi finanziarie per le quali era stabilita una delle pene previste dal codice penale. Distinte dalle sanzioni penali erano le sanzioni amministrative deinite come obbligazione di carattere civile, e ricorrevano quando dalla violazione delle leggi finanziarie che non costituisce reato sorge per il trasgessore lobbligazione al pagamento di una somma a titolo di pena pecuniaria. Le pene pecuniarie e le sanzioni erano in rapporto di alternativit. Le sanzioni penali erano irrogate dal giudice penale, salvo lammenda che poteva essere irrogata con decreto penale dallintendente di finanza. La L. 4/1929 prevedeva poi il principio di fissit attraverso il quale le disposizione di tale legge non potevano essere modificate o abrogate da leggi posteriori se non per espressa dichiarazione del legislatore e con i specifici riferimenti. La L. 4/1929 ha palesato la sua inadeguatezza sin da subito per limprecisione delle sue formulazioni e per la loro tendenziale limitatezza. Con la riforma degli anni 70 si provveduto al riordino delle competenze sanzionatorie rispetto ai singoli tributi. Si proceduto alla depenalizzazione delle sanzioni penali di minore ammontare riconducendole a sanzioni amministrative. Sempre negli anni 70 si sviluppato un movimento volto ad eliminare la cosiddetta pregiudiziale tributaria che si era tradotta in un inacettabile beneficio per il reo che poteva attendere, prima dellinizio del processo penale, i tempi lunghi della definizione contenziosa dellaccertamento. La L. 516/1982 ha disciplinato integralmente la materia delle sanzioni penali tributarie in materia di imposte sui redditi e di IVA. Ha eliminato il principio di fissit e la pregiudiziale tributaria. Fino al 1997 il sistema sanzionatorio risultava essere disciplinato dalla combinazione di leggi di portata generale come la L. 4 del 29 e la 516 del 82 con una miriade di leggi di imposta e di disposizioni speciale che rendevano necessario un continuo e difficile lavoro di coordinamento. Vi era perci la necessit di una riforma generale dellintero settore che sostituisse una normativa estremamente disordinata, di difficile interpretazione, con una disciplina organica redatta per principi. Sulla base della delega data al governo per lemanazione di una disciplina organica basata sulladozione di ununica sanzione amministrativa, intrasmissibile agli eredi, assoggetta ai principi di legalit, imputabilit e colpevolezza, con il il D. Lgs. 18 dicembre 97 si ottenuta una completa e organica riforma caraterrizzata dalla codificazione dei principi generali
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della materia. La riforma ha accolto un sistema sanzionatorio di tipo personalistico. Il sistema in senguito alle riforme appare organico e unitario, ci riconducibile al fatto che le riforme hanno conferito alle sanzioni tributarie un modello di riferimento comune. Tipologia delle sanzioni e principio di specialit La prima classificazione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative. Sono sanzioni penali la reclusione e la multa, per i delitti, larresto e lammenda per le contravvenzioni. Tali possono essere stabilite solo con atto avente forza di legge e non possono avere efficacia retroattiva. La sanzione amministrativa costituita dalla sanzione pecuniaria che ha carattere afflittivo. Le sanzioni amministrative poi si distinguono dalle sanzioni civili costituite dagli interessi di mora che hanno una funzione restitutoria o riparatoria. Lapplicazione delle sanzioni amministrative e penali regolata dal principio di specialit, in base a questo quando uno stesso fatto punito da una disposizione incriminatrice e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa si applica la disposizione speciale. La giustifica teorica di tale principio insita nel non volere che uno stesso soggetto sia punito due volte. Unulteriore distinzione tra sanzioni principali e sanzioni accessorie. La sanzione principale consegue alla violazione della norma che prevede lobbligo tributario, la sanzione accessoria deriva dallapplicazione della sanzione principale e consiste nella limitazione di facolt, poteri o status. Esiste una distinzione poi tra sanzioni proprie e improprie, ma non ha alcun fondamento. Infine si distinguono le sanzioni dirette e le sanzioni indirette. Per sanzione indiretta si intende la conseguenza negativa, derivante dalla violazione di una norma tributaria, che rilevi in altri settori dellordinamento. Le sanzioni civili Gli interessi di mora sono previsti dalla legge per i casi di ritardato adempimento del contribuente allobbligazione tributaria. La legge prevede iteressi di mora che decorrono dalla notifica della cartella esattoriale e si applicano fino alla data delleffettivo pagamento. Hanno natura risarcitoria e restitutoria. Il sistema prevede interessi a carico
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dellerario nel caso di rimborso di imposte non dovute, in tal caso denominati interessi compensativi. Esistono inoltre interessi corrispettivi che il contribuente deve corrispondere per prolungata rateazione. Le sanzioni amministrative La nuova disciplina si concentra sulla persona del trasgessore, colui che colpevole della violazione e destinatario della sanzione. In base a tale principio, anche nel caso di illeciti compiuti da enti o societ deve rispondere la persona fisica che materialmente ha realizzato le violazioni. a)Principio di legalit e successione di leggi nel tempo La riforma ha recepito il principio di legalit in base al quale lesercizio di ogni potere dello Stato deve essere vincolato dalla legge. La prima espressione di garanzia data dalla irretroattivit della norma, stabilisce anche che nessuno pu essere assoggettato a sanzioni per un fatto che secondo una legge posteriore non costituice pi violazione punibile (abolitio criminis). Quanto allabolitio crimins stabilito che se la sanzione stata gi irrogata con provvedimento definito si estingue solo il debito residuo e non ammesssa la ripetizione di quanto pagato; tale principio avr applicazione in tutti quei casi in cui la sanzione non stata ancora irrogata o stata irrogata, ma lobbligato non ha pagato alcuna somma. La riforma ha recepito anche il principio del favor rei in base al quale, in tutte le ipotesi in cui una legge in vigore al momento in cui stata commessa la violazione e le leggi successive stabiliscono sanzioni di entit diversa, deve essere applicata la legge pi favorevole per lagente. Tale principio pu essere applicato fino a quando il provvedimento sanzionatorio non diventi definitivo.

b)Lelemento soggettivo dellillecito Affinch un illecito amministrativo possa ritenersi esistente occorre che vi sia stata una violazione della norma sostenuta da un atteggiamento psicologico qualificato. Questultimo definito elemento soggettivo e si articola in due livelli: limputabilit e la colpevolezza.

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Per imputabilit si intende la capacit di intendere e di volere e tale condizione deve sussistere al momento della violazione. Alla valutazione di imputabilit segue quella di colpevolezza, che pu assumere una duplice forma: la colpa o il dolo. Si ritiene possa sussistere colpa in tutti i casi in cui un agente pur potendo osservare un precetto labbia violato. Si parla di colpa grave quando limperizia o la negligenza siano indiscutibili. Si tratta di dolo invece la violazione attuata con lintento di pregiudicare la determinazione dellimponibile o dellimposta ovvero diretta a ostacolare lattivit amministrativa di accrtamento. Esitono poi delle cause di non punibilit, suddivise in due tipologie: quelle totalmente recepite dal diritto penale quali lerrore sul fatto non determinato da colpa dellagente, lignoranza inevitabile della legge, la forza maggiore e quelle stabilite per il settore tributario come ad esempio le rilevazioni contabili eseguite nel dei valori di vilancio e secondo correnti valori contabili e cmunque non possono essere ritenute colpose le valutazioni estimative che differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%. Altra causa di non punibilit lobiettiva incertezza, si verifica nel caso in cui la carenza dellordinamento sia tale da impedire al soggetto chiamato allapplicazione di una norma di avere chiarezza in ordine al suo contenuto, ed necessario che il soggetto sia in buona fede. La giurisprudenza ha formulato degli indici per valutare e questi sono riscontrati nelloscurit, ambiguit e contradditoriet del testo normativo. c)Tipologia delle sanzioni amministrative Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria (obbligazione di pagamento di una somma di denaro) e le sanzioni accessorie. La sanzione amministrativa ha natura afflittiva ed riferibile alla persona che ha commesso o concorso a commettere la violazione. Tale sanzione intrasmittibile e la somma irrogata non produce interessi. Le sanzioni accessorie invece consistono in intedizioni (dallesercizio di cariche amministrative, sindaco o revisore di societ, dalla partecipazione a gare di forniture o appalti) o sospensioni dallesercizio di attivit (lavoro autonomo o impresa). d)La determinazione della sanzione pecuniaria
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Per quanto riguarda la determinazione della misura della sanzione sono stabilite in funzione delle differenti fattispecie tre modalit: 1) Fra un minimo ed un massimo. Sono irrigate dagli uffici amministrativi in una misura compresa fra il minimo e il massimo. 2) In misura proporzionale al tributo evaso. Tale tipologia di sanzione oltre a reprimere un comportamento antisociale, spinge il contribuente ad adempiere piuttosto che ad evadere. 3) In misura fissa. Nella determinazione della sanzione si pu tener conto anche della recidiva, si configura quando nel corso dei precedenti tre anni il trasgressore abbia realizzato violazioni della stessa indole, cio relative alle medesime disposizioni o a disposizioni di tipo diverso ma che presentino comunque profili di identit. Nel caso in cui vengano violate pi norme sanzionatorie il trasgressore soggiace al cumulo materiale, consistente nellirrogazione della totalit delle sanzioni previste dalle disposizioni violate. Al fine di mitigare la misura della sanzione in alcune di queste ipotesi stato previsto il cumulo giuridico, in base al quale viene irrogata ununica sanzione con gli aumenti previsti dalla legge, la sanzione irrogata non pu mai essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni. La riforma ha anche introdotto listituto del ravvedimento operoso, attraverso il quale previsto un trattamento sanzionatorio premiale per tutti i trasgressori che dopo aver commesso la violazione, volontariamente si adoperino per porvi rimedio entro termini stabiliti. Tale istituto non pi possibile allorquando la violazione sia gi stata contestata o nel caso in cui il trasgressore abbia avuto formale conoscenza dellimminente inizio delle operazioni di verifica a suo riguardo. e)Responsabili per le violazioni e responsabili per le sanzioni In base al D.Lgs. 472/97 quando pi persone concorrono nella realizzazione di una violazione ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Per lapplicazione dellistituto concorso di persone si rende necessario la presenza di un apluralit di soggetti, la realizzazione di una condotta illecita, il contributo di ciascun soggetto. In funzione poi del principio di personalit ogni concorrente pu rispondere di una sanzione differente nella misura.
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Sono previste delle limitazioni di reponsabilit per le violazioni commesse nellesercizio dellattivit di consulenza tributaria, tali violazioni sono punibili in capo al consulente solo in caso di dolo o colpa grave. Esiste poi la figura dellauote mediato, quando un soggetto sotto la violenza o la minaccia di un terzo compie delle violazioni. In tali casi lauote materiale privo di ambidue i requisiti richiesti per lesistenza dellillecito, cio dellimoputablit e della colpevolezza. La responsabilit addossata a colui che ha determinato lo stato di incapacit o se ne servito. Una disciplina particolare dettata in relazione agli illeciti compiutida alcuni soggetti titolari di un rapporto qualificato con una persona fisica o giuridica o unorganizzazione. Nel caso in cui il soggetto abbia agito nellinteresse di un determinato soggetto al quale legato da un rapporto qualificato, questultimo obbligato in solido al pagamento della sanzione irrogata. prevista lipotesi che nel caso in cui il soggetto non abbia agito con colpa grave o dolo, che la societ o lente o la persona fisica possano assumere per intero il debito per la violazione, effettuando un accollo esterno con efficacia liberatoria, anche dinanzi al fisco. La responsabilit delle persone giuridiche, in tal caso le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societ ed enti aventi personalit giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. f)I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative La riforma ha tra gli aspetti innovativi la previsione di un unico sistema generale di irrogazione delle sanzioni. Le sanzioni amministrative e accessorie sono irrogate dallufficio o ente competente allaccertamento del tributo. Sono previsti tre procedimenti di irrogazione delle sanzioni: uno generale, due specifici. - Procedimento di contestazione-irrogazione, unico utilizzabile in tutte le ipotesi di irrogazione di sanzioni non collegate allaccertamento del tributo. Tale procedimento si apre con la notifica di un atto di contestazione contenente lindicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori e dei criteri che si intendono seguire per la determinazione delle sanzioni. In capo al contribuente si aprono tre strade, tutte da praticarsi entro 60 gg dalla notifica dellatto di contestazione.
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1) Il contribuente pu decidere di definire la violazione con il pagamento della sanzione par ad un quarto dei minimi previsti 2) Pu presentare delle deduzioni difensive, sollecitando lapertura della fase di contraddittorio pre-contezioso. Lufficio entro un anno dalle deduzioni difensive deve emettere latto definitivo di irrogazione delle sanzioni motivato o nel caso in cui in funzione di quanto dichiarato dal contribuente la pretesa sanzionatoria dovesse risultare infondata lufficio dovrebbe senza indugio abbandonare la stessa. 3) Terza facolt quella di impugnare latto di contestazione notificato direttamente per via giurisdizionale. Le tre strade sono assolutamente autonome fra di loro e non possibile operare delle commistioni fra le stesse. Pi celeri sono i due procedimenti di irrogazione immediata: - Notifica dellatto di irrogazione delle sanzioni contestualmente allavviso di accertamento o di rettifica del tributo cui le sanzioni si riferiscono. Dopo la notifica il trasgressore ha due possibilit entro il termine perentorio di 60 gg, o la definzione agevolata delle sanzioni mediante il pagamento di un quarto della sanzione irrogata oppure limpugnazione dinanzi agli organi giuridisdizionali. - Procedimento di irrogazione immediata delle sanzioni mediatne la diretta iscrizione a ruolo delle somme dovute. Tale procedura utilizzabile solo nel caso di sanzioni relative allomesso o ritardato versamento dei tributi. Avverso la notifica dellatto di irrogazione delle sanzioni emesso possibile soltanto il ricorso agli organi giurisdizionali. g)Estinzione dellillecito e estinzione della sanzione Le cause di estinzione dellillecito portano al venir meno del comportamento illecito, e sono la definizione agevolata, il ravvedimento operoso, la mancara contestazione amministrativa della violazione al trasgressore entro il termine di decadenza di cinque anni e ildecesso della persona fisica, se la sanzione non stata ancora irrogata; le cause di estinzione della sanzione invece lasciano inalterato il comportamento antigiuridico e sono ladempimento (estinzione naturale della sanzione), la prescrizione del credito sanzionatorio, il condono e la morte della persona fisica se la sanzione stata gi irrogata.

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Decadenza: stabilito un termine entro il quale lamministrazione pu contestare le violazioni e decorso il quale, in assenza di contestazioni, lillecito si estingue. La notifica dellatto di cotestazione o dellavviso di irrogazione deve avvenire entro cinque anni. Prescrizione: si riferisce a illeciti gi contestati e a sanzioni gi irrogate. La sanzione deve essere eseguita entro cinque anni, trascorsi i quali il credito si prescrive e non pu essere pi richiesto. Il condono rappresenta unaltra causa di estinzione delle sanzioni tributarie, tale istituto completamente disciplinato dalla legge consente a chi ha commesso violazioni di ravvedersi per il passato, con leffetto premiale della non applicazione di sanzioni, che sono appunto condonate. In ossequio al principio di intrasmettibilit il decesso della persona fisica estingue la sanzione se questa gi stata irrogata, mentre nel caso ancora non sia stata irrogata estingue lillecito. h)Cenni sulle violazioni relative ad imposte dirette ed IVA Per quel che concerne le disposizioni sanzionatorie in materia di imposte sui redditi e IVA, queste possono essere suddivise in violazioni comuni e violazioni rilevanti ai soli fini IVA. Fra le violazioni comuni emergono: - Omessa dichiarazione: che non adempie allobbligo di presentare la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione IVA. prevista in tal caso una sanzione amministrativa proporzionale alle imposte dovute sulla base della dichiarazione non presentata. previsto dalla legge un ammontare minimo. - Infedele dichiarazione: chi in sede di dichiarazione espone dei dati non condormi al vero. La sanzione prevista proporzionale allimposta evasa. Le altre fattispecie comuni si dividono in due tipologie: - Violazione di obblighi contabili: mancata tenuta o conservazione di scritture contabili, registri e documenti previsti dalla legge. - Condotte che ostacolano lattivit amministrativa di accertamento: il rifiuto di esibire, la sottrazione dallispezione di registri o scritture contabili. Quanto alle fattispecie di violazione rilevanti ai soli fini IVA, queste riguardano la violazione di obblighi formali anche in relazione alle operazioni di esportazione.

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Per ci che riguarda le sanzioni in materia di riscossione sono previste le fattispecie di omesso versamento e di mancata effettuazione di ritenute alla fonte. Le sanzioni penali Le sanzioni penali in campo tributario possono distinguersi in due parti: - Le sanzioni previste in materie di imposte sui redditi e IVA. - Le sanzioni previste per tutte le altre fattispecie la cui categoria pi importante costituita dai reati che vanno sotto ilnome di contrabbando che riguardano sia i tributi doganali sia le accise. Le singole fattispecie delittuose sono: la dichirazione fraudolenta, la dichiarazione infedele e lomessa dichiarazione. Caratterizzate dal dolo specifico di evasione. La condanna per ciascuno di questi reati comporta lapplicazione di una serie di pene accessorie. Sono previste nel D.Lgs 74/2000 due circostanzi attenuanti agli art 13 e 14. Lart. 13 prevede che nel caso in cui il reo provveda al pagametno del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado la pena comminata viene diminutia fino alla met e non si applicano le pene accessorie. Lart. 14 dispone che se i debiti tributari risultano estinti per prescrizione o per decadenza il reo prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado pu chiedere di essere ammesso a pagare una somma da lui indicata a titolo di equa riparazione delloffesa recata allinteresse pubblico. Per ci che riguarda la competenza per territorio la regola da seguire quella generale del locus commissi delicti. Per i delitti in materia di dichiarazione il reato si considera consumato nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale, se il domicilio fiscale allestero, competente il giudice del luogo ove stato accertato il reato. Contrabbando: questo termine riferito a una serie assai ampia e differenziata di fatispecie criminose il cui denominatore comune pu dirsi costituito dalla condotta di chi sottrae o tenta di sottrarre le merci al pagamento dei diritti di confine cui sono soggette. La confisca sempre applicata nei casi di contrabbando.

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Le norme processuali; i rapporti tra processo penale, procedimento di accertamento e processo tributario Le norme applicabili al processo penale sono quelle dettate dal codice di procedura penale. Per ci che riguarda alla competenza, la nuova disciplina si allineata ai principi comuni dettati dal Codice di Procedura Penale. La competenza a giudicare sui reati previsti dal D.Lgs. 74/2000 essendo tutti puniti con pena detentiva inferiore ai dieci anni rientra nelle competenza del tribunale in composizione monocratica. Il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del processo penale avente ad oggetto i medesimi fatti o atti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. Il contenzioso tributario Tradizionalmente il processo tributario definito contenzioso tributario. Nel detto processo la legge si preoccupa di garantire prevalentemente la tutela del interesse pubblico al prelievo, limitando, in modo altrimenti inspiegabile, la tutela del contribuente e la stessa ricostruzione probatoria del fatto controverso. Da ci discende che linteresse pubblico alla regolare esazione dei tributi finisce per avere rilevanza tale da fondare limitazione dei diritti dei privati ingiustificabili in altri ambiti. A fronte di tale problematiche si presentavano le seguenti alternative: 1. giudice ordinario; sembrava la soluzione pi logica la devoluzione della lite tributaria al giudice ordinario al fine di garantire indipendenza ed imparzialit nonch il concreto componimento della controversia e il correlato apprezzamento degli interessi coinvolti. Tuttavia a tale soluzione si da sempre contrapposta linattuabilit dovuto allingolfamento degli organi giurisdizionali a causa dellelevato numero di liti dimposta. Ealtres riconducibile al suddetto inconveniente la difficolt del giudice civile di risolvere controversie estimative secondo le regole probatorie proprie del rito civile . 2. sezione specializzate : attraverso queste era possibile risolvere il problema della cognizione estimativa ma restava irrisolto il problema connesso alla diffusione del processo tributario.

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3. giudice amministrativo: alla stregua delle problematiche di qui sopra veniva ostacolata laffermazione di una competenza del giudice amministrativo sulla base del modello francese. 4. Il filtro amministrativo: una soluzione adatta consisteva nella creazione di un filtro amministrativo alla devoluzione al giudice ordinario della lite dimposta. 5. giudice speciale tributario: trattasi di una proposta alla qui base vi la creazione di un organo giurisdizionale istituzionalmente competente a conoscere delle liti tributarie e soltanto di esse alfine di organizzare la propria disciplina tenendo conto della specificit proprie della lite tributarie. Esaminando levoluzione del sistema del contenzioso tributario si evince una netta distinzione tra controversie in materie di imposte dirette e controversie in materie di imposte indirette. Per le prime le liti erano caratterizzate da una stretta connessione tra presupposto e base imponibile mentre nel caso delle indirette le questione erano perlopi di carattere giuridico poich era agevole scindere la questione di stima da quella di diritto. Prima della riforma del contenzioso tributario la questione in materia di tributi erariali, nel caso delle indirette lautorit giudiziaria ordinaria aveva piena conoscenza sulla lite dopo una fase contenziosa in sede amministrativa, nel caso delle dirette era prevista una disciplina processuale mista ovvero la competenza del giudice ordinario era subordinata al esaurimento di una fase avanti a un giudice speciale e limitata alle questioni non sussumibili nel ambito della cosiddette estimazione semplice. Con tale formula si definivano le controversie non suscettibili di essere conosciute dal giudice ordinario. Questa implica che il giudice ordinario di tutte quelle questioni di qui si trattava di risolvere problema di mera quantificazione o misurazione della base imponibile attraverso lutilizzo di regole di esperienze o tecniche, senza la necessita di applicare alcuna norma giuridica. Lestimazione complessa riguarda la giurisdizione del giudice ordinario con riferimento alle questioni che pur avendo prevalentemente contenuto estimativo richiedevano tuttavia lapplicazione di norme di legge. Con riferimento ai rapporti tra disciplina del contenzioso e le norme costituzionale sulla giurisdizione va presa in considerazione larticolo 102 dell costituzione. Da tale articolo si evince il principio dellunita della
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giurisdizione e del divieto di istituzione di nuovi giudici speciali, con lintegrazione della previsione dell articolo 103 circa la conservazione di alcuni giudici speciali espressamente individuati,rendeva direttamente applicabile alla disciplina del contenzioso tributario la norma contenuta nella sesta disposizione transitoria. Tale disposizione prevedeva lobbligo per il legislatore di provvedere entro 5 alla revisione degli organi di giurisdizione speciale. Il decorso di tale termine senza alcuno intervento dell legislatore condusse la corte costituzionale a considerare il termine di carattere non perentorio e non invocabile dal privato ai fini della contestazione della legittimit delle commissioni. Linerzia del legislatore sul punto motivarono il radicale cambiamento di rotta da parte della corte costituzionale questa dichiaro inammissibili alcune eccezioni di incostituzionalit di norme tributarie, sollevate avanti le commissioni tributarie, rilevando come le stesse fossero state sollevate avanti organi amministrativi e non giurisdizionali. Questo era una sorta di ultimatum lanciato dalla corte alllegislatore ordinario. La corte di cassazione invece continuo a considerare le commissioni tributarie organi giurisdizionali. Si perviene cosi alla riforme dell 71. Tramite questa riforma viene sancita la natura giurisdizionale delle commissioni tributarie prevedendo per esse le garanzie di autonomia e indipendenze proprie dei organi giurisdizionali. Da ci discende che il sistema del contenzioso tributario appariva un sistema misto caratterizzato da un terzo grado di giudizio in sede di legittimit e un azione giudiziaria avanti la corte dappello diretta allaccertamento negativo del rapporto dimposta. Lintervento del riformatore, attuava cos la sesta disposizione transitoria e realizzava un assetto del processo tributario ritenuto dalla Corte Costituzionale adeguato al precetto della carta costituzionale. tra gli inconvenienti della riforma, vi il venir meno della veloce ed efficiente giustizia tributaria, dovuta al fatto che la partecipazione ai collegi giudicanti costituiva, sia per i giudici togati che per i giudici laici, un occupazione secondaria rispetto a quella principale. Oltre a ci si aveva anche n irrigidirsi della disciplina amministrativa di attuazione delle norme tributarie conseguente alla affermazione dellesclusivit della giurisdizione speciale tributari. Nel 91 viene avviato un processo di radicale trasformazione del sistema del contenzioso tributario, esso riguarda gli organi speciali della giurisdizione tributaria e il processo tributario avanti a tali organi.

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Dopo un opportuno excursus storico, si rende ora necessario delineare il sistema ora vigente. Il vigente sistema delle commissioni tributarie, entrato in vigore nel 96 prevede innanzitutto leliminazione del terzo grado di merito davanti la commissione tributaria centrale, che quindi stata soppressa quale organo di giustizia tributaria. Le commissioni sono articolate in commissioni provinciali, con sede nel capoluogo provinciale, in commissioni regionali con sede nel capoluogo di regione. Il giudizio di primo grado si svolge davanti a un giudice singolo per alcune controversie di minore importanza, per le quali il ricorrente pu difendersi senza lassistenza di un professionista. Negli altri casi la composizione collegiale. Varia il sistema di reclutamento dei giudici, in relazione al quale si avverte in modo sensibile la innovativit della disciplina, essendosi prevista, a regime la competenza di un apposito organo, il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, tra i suoi poteri vi quello di deliberare sulle domande e su ogni altro provvedimento riguardante le commissioni tributarie. Per ci che concerne il trattamento economico dei giudici, va tenuto conto del fatto che nel sistema previdente si retribuiva a cottimo, mentre ora vi un compenso mensile fisso e un compenso aggiuntivo per ogni caso deciso. Nella fattispecie inerente la responsabilit dei giudici, stabilito che chi ha subito un danno ingiusto per effetto di un comportamento, di un atto o fatto posto in essere da un magistrato con dolo o colpa grave nellesercizio delle sue funzioni ovvero per diniego di giustizia, pu agire contro lo Stato per ottenere il risarcimento dei danni patrimoniali e anche quelli non patrimoniali che derivino dalla privazione della libert personale. La garanzia dellautonomia e indipendenza di giudizio nel caso concreto assicurato attraverso le regole sullastensione e ricusazione del giudice. Con riferimento al sistema delle commissioni tributarie, resta da definire la loro giurisdizione. Pi precisamente, la riforma del processo tributario, non ha chiarito ben preciso quale sia loggetto e quali i limiti della giurisdizione delle commissioni. La dottrina a tal proposito intervenuta, stabilendo dei limiti interni e dei limiti interni. Nella fattispecie, i primi riguardano la delimitazione della materia tributaria devoluta alla competenza giurisdizionale delle commissioni, mentre i secondi riguardano il tipo di azioni concretamente esperibili nellambito di tale materia.
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In riferimento ai limiti interni, occorre rilevare come gli stessi attengano alla riferibilit soggettiva della controversia allamministrazione nel senso che la lite deve vedere come parte necessaria lente impositore del tributo o lorgano della riscossione, restando esclusa dalla conoscibilit delle commissioni tributarie leventuale lite tra privati insorta per lapplicazione di un imposta di cui allart 2 . inoltre la controversia deve instaurarsi contro un atto inquadrabile tra gli atti impugnabili. Precisamente latto contro cui possibile ricorrere alle commissioni provinciali costituito dallavviso di accertamento, dallavviso di liquidazione del tributo, dal provvedimento che irroga le sanzioni, dal ruolo e dalla cartella di pagamento ecc. Un ulteriore delimitazione della materia conoscibile dalle commissioni tributarie costituita dalla preclusione dei motivi devolvibili in sede di ricorso contro atti astrattamente conseguenziali di altri atti autonomamente impugnabili. In tal caso il ricorso pu riguardare solo i vizi propri dellatto e non quindi il merito del rapporto dimposta. Veniamo ora ai giudizi dinnanzi alle commissioni tributarie provinciali. Posto che latto impugnabile rappresenta la concretizzazione giuridica dellinteresse ad agire. Pertanto latto introduttivo del processo tributario, ovvero il ricorso, viene formalmente indirizzato verso latto impugnabile, ma in realt diretto a consentire al giudice tributario, nei limiti dei motivi devoluti, laccertamento del regime giuridico del rapporto dimposta sancito da tale atto. Ci equivale a dire che attraverso il ricorso non si introduce un giudizio di impugnazione- annullamento ( eliminazione giuridica dellatto), bens si tratta di un processo definibile di impugnazione merito, poich caratterizzato da u n profilo formale impugnatorio, attinente allintroduzione del giudizio di previsione di termini di decadenza. In altri termini, tutto ci si sostanzia nel venir a conoscenza del giudice di quelli elementi attinenti il rapporto dimposta che altrimenti sarebbero demandati, in termini di definizione, allamministrazione e il contribuente in un rapporto inter partes. Nella fattispecie di annullamento per vizi formali, la dottrina si orientata a favore di una tendenza secondo la quale, il giudice chiamato ad un accertamento del rapporto dimposta caratterizzato da un iniziativa amministrativa non rientrante nei parametri giuridici, pertanto ad esso non

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si devolve la fattispecie inerente la pronuncia di annullamento dellatto amministrativo illegittimo. Con riferimento allatto impugnabile, si determina la competenza territoriale, infatti la legge lo considera il parametro di riferimento. Infatti stabilito che la competenza della commissione tributaria provinciale, determinata dal luogo dove ha sede lufficio contro cui proposto il ricorso dal contribuente. Sulla base dellatto impugnato si individuano altres le parti del giudizio, ovvero il privato e lamministrazione finanziaria. La parte privata, generalmente contribuenti o altri soggetti individuati dalla legge, nel nuovo sistema del contenzioso tributario deve avvalersi di una difesa tecnica obbligatoria, salvo per talune controversie di minore rilevanza. Tale obbligatoriet, che nel sistema previdente non era prevista, ora prevista, e la legge stabilisce che lassistenza tecnica possa essere fornita da avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali iscritti ai relativi albi professionali. Come gi menzionato in precedenza, latto introduttivo rappresentato dal ricorso. Dunque per ci che concerne questultimo, devono essere rispettate una serie di prerogative o disposizioni, tra cui avremo : Ricorso e il suo contenuto : il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni dalla notificazione dellatto, deve contenere lindicazione della commissione tributaria alla quale diretto, dati del ricorrente e del suo legale rappresentante, dati dellufficio contro cui proposto il ricorso, riferimento allatto impugnato, motivi del ricorso e sottoscrizione del difensore del ricorrente Formazione del contraddittorio: nellattuale sistema il ricorso prevede la notifica alla controparte, mentre la commissione viene investita solo dopo il deposito degli atti in segreteria del ricorso in sede di costituzione del ricorrente. Tale costituzione soggetta ad un termine perentorio di 30 giorni. I motivi, di notevole importanza, poich la materia del contendere, in primo grado di giudizio, si basa sui motivi e gli argomenti posti alla base della propria pretesa e dunque esposti attraverso la motivazione del ricorso. Principio dispositivo: questo opera sotto un duplice profilo, preclude al giudice di porre a fondamento della propria decisione fatti che non siano stati allegati, inoltre si ricollega al carattere dispositivo
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dellistruzione probatoria in ragione della previsione di poteri istruttori spettanti alle commissioni e da queste esercitate in via officiosa. Lonere della prova : vengono applicate le regole probatorie previste dal codice civile , come pu ricavarsi a contrario dallespressa esclusione del giuramento e della prova testimoniale. Prova documentale: essa di particolare importanza, essa rappresenta lunico mezzo di prova rilevante ai fini della dimostrazione del fatto. Nellambito della prova documentale riveste peculiare rilievo la prova contabile. Presunzioni : di peculiare importanza, poich sulla base di queste si risolvono la maggior parte delle liti tributarie. Le disposizioni applicabili sono le stesse di cui allaccertamento. Poteri istruttori: limpulso probatorio spetta alle parti, tuttavia la commissione ha tutte le facolt di accesso, su eventuali richieste, chiarimenti ecc. Fase decisoria:i termini del processo tributario sono estremamente brevi, che ove rispettati portano alla conclusione nel termine di 90 giorni. La logica vuole che il presidente della commissione assegni il ricorso a una sezione, il presidente della sezione, scaduti i termini della costituzione per le parti, esamina il ricorso, ne dichiara linammissibilit con decreto nei casi previsti dalla legge , contro questo ammesso reclamo alla commissione che decide in camera di consiglio con ordinanza. Laddove il ricorso sia ammissibile, il presidente fissa la data per ludienza di trattazione. Lavviso di trattazione comunicato alle parti costituite almeno 30 giorni prima. Sospensione , interruzione ed estinzione del processo : Il processo sospeso quando presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacit delle persone, salvo che si tratti della capacit di stare in giudizio. Il processo interrotto al verificarsi del venir meno, per morte o altre cause, della capacit di stare in giudizio, morte o sospensione dallalbo dei uno dei difensori indicati. Mentre la sospensione disposta, linterruzione dichiarata dal presidente della sezione con decreto. Lestinzione si ha per rinuncia al ricorso, per inattivit delle parti e per cessata materia del contendere. La sentenza: emessa in nome del popolo italiano, sottoscritta dal presidente e dal relatore e deve contenere, composizione del collegio,
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delle parti e dei difensori, svolgimento del processo, le richieste delle parti, motivi di fatto e di diritto, il dispositivo. La sentenza resa pubblica nel testo integrale originale mediante deposito in segreteria entro 30 giorni dalla data della delibera. Si distingue altres tra : 1. sentenza a carattere processuale, possono riguardare il difetto di giurisdizione della commissione o lincompetenza territoriale. 2. sentenza di merito, possono essere di accoglimento o di rigetto del ricorso oppure di parziale accoglimento. Nel caso di accoglimento, la commissione accerta il merito del rapporto tributario controverso e sar poi sostitutiva dellatto impugnato. Nel caso di rigetto, si giunge ad una cognizione di fondatezza della pretesa erariale espressa nellatto impugnato.

Lesecuzione della sentenza: attraverso la pubblicazione la sentenza acquista rilevanza giuridica a ogni fine quindi vincolante per le part, salvo che nel caso di decisioni di condanna dellamministrazione al pagamento di crediti accertati nel processo, in quanto al rilascio della copia sentenza in forma esecutiva condizionata al passaggio in giudicato della sentenza stessa.

I procedimenti speciali che sono stati introdotti di recente sono il procedimento cautelare ed il procedimento preventivo. Limportanza di attribuire al giudice tributario dei poteri cautelari era estremamente avvertito, la legge dispone che il potere di sospendere lesecuzione dellatto impugnato spetta esclusivamente alla commissione provinciale. I presupposti, alla base della sospensione, sono rappresentati da un danno grave e irreparabile ( periculum in mora e fumus boni juris). Listanza di sospensione pu essere contenuta nel ricorso stesso oppure essere formulata con apposita istanza separata dal ricorso. La sospensione disposta con ordinanza motivata non impugnabile, i suoi effetti sono temporanei, altres previsto lobbligo di fissazione della successiva udienza. Dalla sua temporaneit discende il potere di revocabilit e modificabilit da parte della commissione tributaria nella garanzia del contraddittorio. Vi poi la conciliazione giudiziale (procedimento preventivo), essa ha lobiettivo di prevenire il contenzioso mediante uno strumento processuale finalizzato alla selezione delle liti risolvibili stragiudizialmente. Si distingue tra :
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 Conciliazione in udienza, su istanza delle parti o su proposta della commissione Conciliazione fuori udienza, qualora lufficio depositi la proposta di conciliazione prima della fissazione delludienza di trattazione. Infine resta un ultima considerazione da effettuarsi in merito al sistema delle impugnazioni. Con la riforma del 92 si pervenuto innanzitutto alla soppressione del terzo grado di giudizio. Un primo principio che trova applicazione nel sistema delle impugnazioni delle sentenze nel processo tributario quello relativo alla legittimazione allimpugnazione. Limpugnazione deve essere proposta soltanto da colui che stato parte nel processo che ha originato la sentenza oggetto di impugnazione, pertanto, anche se portatore di interesse, un soggetto che non era parte del processo non ha la legittimazione allimpugnazione. A tal proposito la Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile lappello presentato da un ufficio diverso da quello che aveva preso parte nel processo. Altro principio fondamentale rappresentato dallinteresse a impugnare, questo nasce dal contrasto tra la sentenza e le richieste avanzate dalla parte nel processo. Qualora la sentenza sia articolata in pi capi autonomi da rilevare come la proposizione dellimpugnazione soltanto su alcuni dei capi comporti il passaggio in giudicato della sentenza stessa sui capi non investiti dal gravame, trovando applicazione anche nel processo tributario il cosiddetto giudicato implicito o endoprocessuale. Inoltre richiesta la pluralit delle parti nella fase di impugnazione, infatti la disciplina stabilisce che il ricorso in appello proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado. Un principio che riveste una particolare importanza quello relativo alleffetto espansivo interno ed esterno della riforma della sentenza. Ci si riferisce alla norma con la quale viene disciplinato il cosiddetto effetto espansivo interno della sentenza, stabilendosi un effetto della riforma anche sulle parti della controversia, evidentemente non coperte da giudicato endoprocessuale. Con riferimento alleffetto espansivo esterno si trae in ballo lesistenza di atti o provvedimenti estranei alla controversia
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oggetto della riforma, che risultino peraltro dipendenti dalla sentenza stessa per via di un rapporto logico intercorrente tra essi. Lappello alla commissione tributaria regionale, occorre rilevare che si abbia il pieno effetto devolutivo, nel senso che per effetto dellatto dappello la causa decisa dal giudice in primo grado passa al piena cognizione del giudice dappello, nei limiti del ricorso. Latto di appello deve proporsi nel termine di 60 giorni dalla notifica della sentenza. Il contenuto il medesimo previsto per il ricorso in primo grado, esso deve essere depositato nel termine di 30 giorni alla segreteria della commissione regionale. Contro la sentenza della commissione regionale proponibile il ricorso in cassazione. Si tratta di un giudizio di legittimit con riguardo alle norme sostanziali e processuali applicate nella fattispecie. Nel trattazione dei processi si soliti distinguere tra due modelli: Di tipo impugnatorio, in tal caso il meccanismo del processo si fonda sul fatto che ci debba essere un atto impugnabile (tipicamente tributario). In tal caso la tutela differita finch latto non impugnato. Si deve essere destinatari dellatto altrimenti viene meno linteresse di agire. Di tipo dichiarativo, si pu esperire qualsiasi azione, inoltre rilevante il rapporto e non il singolo atto, ci permette di impugnare tutto. Nel diritto tributario, la configurazione della prima specie. Allart 111 della Cost. disciplinato il giusto processo, esso si fonda sui seguenti punti fondamentali: 1. terziet del giudice, nel diritto tributario il giudice non accede per concorso e inoltre nominato dal Ministero delle Finanze. I giudici sono retribuiti a cottimo, ovvero sulla base quantitativa di sentenze emesse. 2. contraddittorio delle parti, ci equivale a dire che tutte le azioni, eccezioni, prove e via discorrendo devono essere esperite dinanzi al giudice.

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3. pienezza delle prove, con ci sintende che nessuna delle parti deve subire preclusioni o limitazioni dal punto di vista delle prove, le parti devono avere le medesime possibilit per difendersi. Una caratteristica di peculiare rilievo insita al fatto che vige il divieto di utilizzo delle testimonianze , ci per lamministrazione non un problema poich in fase istruttoria essa pu ricorrere a interrogazioni e pertanto la sua attivit non risulta essere preclusa, ci invece si configura quale disparit di trattamento per il contribuente il quale subisce questa limitazione. Infatti, circa le tendenze in atto per levoluzione futura del sistema tributario, si prevedono diversi correttivi, tra cui : passaggio a giudici togati sopprimere le limitazioni alle prove pieno contraddittorio Entrando nello specifico, e per meglio comprendere le dinamiche del sistema processuale in materia tributaria si presta, indubbiamente, utile partire dal sistema previdente. Prima funzionava nel seguente modo, arrivava lavviso di accertamento, si procedeva con il ricorso, lunico vincolo era il termine di 60 giorni entro il quale procedere, peraltro non vi era alcuna menzione da quando partiva il termine, mancavano delle indicazioni in merito ai requisiti e alla forma. Dunque mancavano i requisiti di un processo giurisdizionale, non si avevano udienze e quindi aveva la forma del ricorso straordinario al capo dello Stato nel riscorso amministrativo. Le commissioni dunque erano considerati organi di revisione interni degli uffici dell Amm. Finanz. E non come organi giurisdizionali. Prima cerano 3 gradi, il terzo grado, peraltro di merito, si faceva alternativamente o alla Commissione tributaria centrale oppure dinanzi alla Corte dappello. Successivamente si arrivava alla cassazione, questo mediamente in 25 anni. Con la riforma del processo tributario si pervenuto ad una serie di cambiamenti, tanto che ora il rito si svolge secondo le regole del processo civile, ci equivale a dire che i motivi del ricorso sono tassativi, la difesa posta in essere per mezzo di avvocati e le spese di lite sono a carico del perdente della causa.
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Giova peraltro dare delle indicazioni extra inerenti la materia oggetto di trattazione.

Con riferimento al rito processuale, si evince la seguente articolazione: 1 commissione provinciale merito e legittimit 2 commissione regionale merito e legittimit 3 cassazione solo legittimit vizio di legittimit; difformit rispetto alla norma, prova per testimonianza vizio di merito; attiene al fatto , prova documentale il rito civile cosi articolato: integrazione del contraddittorio mediante notifica alla controparte ( Amm. Finanz.) costituzione dinanzi al giudice ricorso entro 60 giorni dalla notifica al destinatario dellatto. Formulare il ricorso sulla base degli elementi essenziali : commissione e giudice competente ( latto individua la competenza), individuazione del ricorrente Difesa per mezzo di un avvocato ( patrocinio obbligatorio), se il contendere inferiore a 5 mln ci si pu difendere personalmente Autentica della firma La copia va notificata allufficio, loriginale va consegnato al giudice, anche le copie vanno autenticate e devono essere in carta bollata. La notifica pu essere fatta personalmente, attraverso posta raccomandata o per mezzo di un ufficiale giudiziario. Il deposito in giudizio avvia la causa e non la notifica che in taluni casi ha la funzione di prevenire la lite. Una volta depositati gli atti, il presidente della commissione tributaria fa una verifica di ammissibilit, in caso di inammissibilit si chiude la causa per mezzo di un ordinanza. Nel caso in cui risultasse essere ammissibile, il presidente trasferisce gli atti ad un presidente di sezione che nomina il collegio (3 7 persone). Dopo si fissa il calendario delle udienze.
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In gasi particolari, pu essere attivata listanza di sospensione dei termini e dellavviso di accertamento, purch si sia in presenza dei seguenti requisiti: Fumus boni juris Periculum in mora Nel procedimento i termini possono essere 1. perentorio, si associa la nullit 2. ordinatorio, comporta delle preclusioni Nel processo tributario i termini sono sempre perentori. Il giudizio di merito circa la condizione sospensiva deve essere discusso nel termine di 60 giorni (unico termine ordinatorio) ma il presidente della commissione deve dare una motivazione. Nei 2 giorni pirma giudizio di merito, si devono depositare le memorie, 10 giorni prima si depositano i documenti . Tutti i depositi vanno fatti in tre copie, una al Presidente del Collegio, una al presidente della sezione e una alla controparte. Se i documenti non sono sufficienti per decidere, listruttoria pu essere fatta dufficio dal giudice. Tra le figure importanti vi il CTU, consulente tecnico dufficio. Esso fa la perizia, deve ascoltare i pareri del CTP. Il CTP il consulente tecnico di parte, esso non fa alcuna perizia e non ha poteri decisori ma pu influenzare il CTU. La sentenza finale viene notificata alla parte dispositivo, ovvero accoglimento o rigetto del ricorso, con indicazione della spesa. Chi vuole leggere la sentenza per esteso deve recarsi in cancelleria per richiedere la sentenza per esteso, ci va fatto nel termine di 30 giorni. Nel grado di appello si impugna con riferimento al doppio termine, ovvero se la sentenza non notificata alla parte possibile impugnare nel termine di 45 giorni dal deposito. Se invece notificata il termine di 60 giorni. In concreto si opera nel seguente modo, se si perde una causa in primo grado, si va a prendere la sentenza e la si notifica alla controparte per beneficiare del termine pi breve.
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Infine il processo si pu risolvere in un solo modo, quando le parti si mettono daccordo. In tal caso si parla di conciliazione, che pu essere : extra udienza, le parti si presentano alla prima udienza utile in giudizio per un controllo di legalit. Successivamente le parti si mettono daccordo e il giudice ne valuta lequit. In udienza, il giudice in primo luogo deve sempre esperire un tentativo di conciliazione. Con lultima finanziaria si ha la completa attribuzione dei poteri al giudice tributario e non esiste pi la suddivisione tra giudice ordinario e tributario. Anche lesecuzione forzata di competenza del giudice tributario.

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Parte speciale Il sistema tributario italiano Al momento dellunificazione dello stato italiano il sistema tributario si basava su un imposta diretta e su un sistema di imposte indirette tra le quali rivestiva importanza limposta di registro. Nellimposizione diretta era preminente limposta fondiaria, che ben si prestava nel contesto in cui lunica ricchezza era quella fondiaria. Il presupposto di tale imposta era il possesso di immobili, mentre limponibile era determinato con il sistema catastale rispecchiano un reddito medio e non effettivo. Nellimposizione indiretta era dominante limposta di registro ricollegata alla prestazione di un servizio pubblico di notevole importanza, quale quello dellattestazione della data certa e della conservazione di atti realizzati attraverso la registrazione. Accanto allimposta di registro viene istituita negli Stati preunitari limposta di bollo, basata sulla realizzazione di un entrata fiscale connessa allimposizione alluso della carta e valori bollati la cui vendita era di esclusiva competenza dello Stato. Infine altri tipi di imposte indirette erano rappresentate dalle accise e dai dazi doganali. Alla luce del rapido cambiamento che ha investito lItalia, soprattutto nellottica di un evoluzione economica, presto si avvertito la necessita di modificare il sistema tributario. Infatti, sulla base del modello inglese, nacque limposta sui redditi mobiliari denominata anche imposta di ricchezza mobile. Questa nuova imposta era un imposta residuale, cio si applicava a tutti i redditi non assoggettati allimposta fondiaria. La sua funzione era di notevole importanza in virt del rapido affermarsi di nuove forme di reddito non pi fondiari.. Nellevolvere del tempo, la progressiva perdita di importanza della propriet immobiliare rustica rispetto a quella urbana determina la scissione tra imposta sul reddito dei terreni e imposta sul reddito dei fabbricati. Si presenta, inoltre, lesigenza di distinguere tra redditi derivanti
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dallesercizio dellimpresa agricola sui fondi propri o altrui, e dunque si assoggetta allimposta di ricchezza mobile la seconda mentre per la prima si istituisce limposta sul reddito agrario. Con il primo conflitto mondiale, si assiste allintroduzione di talune imposte a carattere straordinario, comunemente definite imposte belliche atte a far fronte alle ingenti spese militari. Successivamente si ha lintroduzione di un imposta complementare progressiva sul reddito complessivo delle persone fisiche. Il tributo era introdotto al fine di accentuare maggiormente la progressivit del sistema tributario, ma come lo stesso nome lascia presagire ha una mera funzione di integrazione pertanto essa un imposta di secondo grado ben poco influente. Con il secondo conflitto mondiale vengono introdotte numerose imposte eccezionali, che per successivamente, a guerra ultimata, vengono eliminate a causa del carattere della straordinariet. Si perviene cos alla pi ampia e importante riforma sin ad allora conosciuta. Si tratta della riforma Vanoni, posta in essere dai Ministri Vanoni e Tremelloni. Detta riforma prende il nome di perequazione del reddito e si poneva lobiettivo di ammodernare il sistema tributario. Primo aspetto importante da annotare lestensione dellobbligo della dichiarazione dei redditi e lestensione dellobbligo della tenuta delle scritture contabili finalizzato alla determinazione del redito effettivo. Nel 54 viene introdotta limposta sulle societ, imposta complementare e personale che completa limposizione delle persone giuridiche. Essa nasce da un vivace dibattito che vede le diverse posizioni affermare ora un entit distinta dai soci che produce ricchezza, ora quale ente soggetto ad una particolare disciplina sottesa al riconoscimento della personalit, ora quale possibilit in capo al socio di eludere limposta. La struttura delle imposte dirette cos articolato confluisce nel T.U delle imposte dirette, esso resta in vigore fino alla riforma del 73. La struttura delle indirette invece si articola, oltre a quanto gi visto, nel seguente modo: Limposta di successione, imposta sui trasferimenti mortis causa Limposta sulle assicurazioni, Imposte ipotecarie e catastali
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Imposte doganali Imposte di fabbricazione Imposte sui consumi LIGE, imposta omnifase, cumulativa a cascata che colpiva tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da imprenditori e professionisti. Si trasferiva attraverso un meccanismo traslativo che caricava il prezzo finale dellintero carico fiscale dovuto. Lincidenza dellimposta dunque dipendeva dal numero di passaggi e pertanto dalla strutturazione economica del settore. Tributi locali Imposta di famiglia Dazi comunali Tributi speciali

Il sistema tributario sin qui delineato quello ante riforma del 73. Ad esso si accostano notevoli inconvenienti e irrazionalit. Con riferimento allimposizione diretta, il sistema di imposte reali dava luogo a discriminazioni tra i diversi contribuenti e tra i diversi tipi di reddito ora tassati con reddito stimato (catasto) ora con riferimento al reddito effettivo. La discriminazione era poi accentuata dalle sovrimposte e addizionali locali, mentre le imposte complementari personali non riuscivano ad assicurare una tendenziale progressivit dellimposizione. Con riguardo al sistema di imposizione indiretta sui trasferimenti, limposta di registro apparivano sempre pi inadeguati alla luce del mutato quadro economico. Pi adeguate al nuovo assetto economico apparivano le imposte di fabbricazione e sugli scambi. A tal proposito, l IGE aveva assunto il ruolo di maggior imposta indiretta. Il suo principale nodo sta nel coordinamento con le altre imposte indirette. LIGE altres presentava dei problemi di applicazione nei sempre pi crescenti traffici internazionali, poich essa una imposta plurifase cumulativa, che incorporata nel prezzo finale dei beni e servizi creava delle distorsioni, che venivano neutralizzate attraverso rimborsi per le esportazioni e lapplicazione di unimposta compensativa alle importazioni. Ben presto gli organismi della CEE raccomandarono una revisione in merito a tali problematiche. Successivamente si perviene allintroduzione dellIVA, quale imposta indiretta sugli scambi raccomandata dalla Comunit europea.
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LIVA si ispira alla Taxe sur le valeur ajoute (TVA) di origine francese, essa colpisce il valore aggiunto apportato da ogni scambio del ciclo distributivo, produttivo di beni e servizi fino al commercio al dettaglio. Il valore aggiunto era calcolato con il metodo della detrazione imposta da imposta anzich base da base (ci rende possibile la coesistenza di pi aliquote). La suddetta imposta permetteva, senza necessit di ricorso a rimborsi, il raggiungimento della neutralit dellimposizione negli scambi internazionali. Si perviene in tal modo alla grande riforma tributaria del 73. I tratti caratteristici rispecchiano unideologia non pi frammentata del sistema tributario, bens un sistema unitario, coordinato con le realt tributarie degli altri paesi industrializzati. La struttura della riforma si basava, dalllato delle imposte dirette, su due imposte generali e personali sul reddito delle persone fisiche e giuridiche. Limposta personale sul reddito complessivo delle persone fisiche colpiva con aliquota progressiva a scaglioni tutti i redditi del soggetto distinti in categorie. Essa realizzava il principio di globalit e progressivit dellimposizione ma non realizzava la discriminazione qualitativa tra redditi fondati e redditi di lavoro che invece si realizzava con il sistema delle imposte reali cedolari. Dal lato delle indirette, si prospettava lintroduzione di un imposta plurifase sul valore aggiunto secondo lo schema comunitario e ladeguamento delle altre imposte a questa di nuova introduzione. Tuttavia, il grande dibattito si incentrava sulla riorganizzazione dellA.F. In merito ai lavori, vi fu in primo luogo la sostituzione dellimposta ordinaria sul patrimonio con unimposta sui redditi patrimoniali. Venne proposto un tributo locale sui redditi fondati, a cui si aggiunse, per ragioni antielusive, i redditi di lavoro autonomo e nacque cos lILOR. In secondo luogo non venne accolta la proposta di trasformare limposta di registro in una tassa fissa. Vennero mantenute, altres, le imposte di fabbricazione e limposta locale sullincremento di valore degli immobili (INVIM). Ultimo nodo da sciogliere era inerente lo strumento normativo tramite il quale attuare la riforma. Si decise per lo strumento della delega legislativa del resto gi scelta in occasione delle riforme del 51- 56.

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Passiamo ora agli inconvenienti e ai tratti caratteristici dellinsuccesso della riforma. In primis, la generalizzazione delle ritenute dacconto coinvolse una ampia platea di contribuenti, infatti le dichiarazioni passarono da 5 a 20 milioni generando non pochi problemi per il fisco. In secondo luogo, lestensione dellobbligo delle scritture contabili rese presto evidenti i limiti dellA.F. nellaccertamento e consent numerose pratiche evasive di non modeste dimensioni. In sintesi, la riforma present unadeguatezza sul piano strutturale, e uninadeguatezza sul piano formale dellaccertamento, della riscossione, e del contenzioso. Pi precisamente : A fronte di una fiscalit di massa, si assiste a continui interventi legislativi atti a selezionare i contribuenti da sottoporre a verifica: liste selettive, sorteggi, metodi sintetici di accertamento fino agli studi di settore. In quanto alla liquidazione, si generalizza anche sul piano delle indirette lautoliquidazione e il versamento spontaneo del tributo. Si introducono poi acconti, vicini al 100 % dellimposta per esigenze di cassa. In seguito agli anni 80, segnati da profonde crisi della finanza pubblica, si perviene ad un ampia revisione del sistema tributario, realizzato tra il 97 e il 2000. Si assiste pertanto ai seguenti cambiamenti : a) Introduzione dellIRAP, eliminazione di ILOR, ICIAP, tassa sulle concessioni governative per la partita IVA, imposta sul patrimonio netto delle imprese e contributo al SSN. Si introduce altres laddizionale IRPEF e possibilit per i comuni e province di gestire integralmente le fonti del loro finanziamento tramite tributi e tariffe. b) Applicazione di un regime unitario basato su un aliquota uguale per tutti i tipi di redditi di capitale ovvero il 12,5%, compresi i risparmi amministrati e gestiti. c) Al fine di contrastare lelusione, interna ed internazionale, si introducono il regime della partecipazione del privato allaccertamento. Si ha inoltre una revisione del sistema sanzionatorio e la disciplina degli enti senza scopo di lucro.

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Per agevolare la comprensione del funzionamento di un sistema tributario nel suo complessivo si forniscono in seguito talune nozioni di carattere generale. Un sistema tributario deve soddisfare le seguenti esigenze : Imposte dirette, devono tassare grandezze stock (ICI) e grandezze di flusso (IRES IRPEF) Imposte indirette, devono tassare consumi (IVA) o trasferimenti ( onerosi o gratuiti, inter vivos mortis causa) Come gi delineato in precedenza, nel sistema tributario post- bellico bi era un'unica imposta diretta denominata imposta di ricchezza mobile, ad essa si affiancava limposta di registro che colpiva i trasferimenti. Con limposta di ricchezza mobile, tassando i redditi, tale sia per le persone giuridiche che fisiche si dava un agevolazione alle societ per la ricostruzione post bellica. Il problema principale dellimposta menzionata che era di tipo reale con aliquota proporzionale, ci era evidentemente in contrasto con quanto sancito dallart 53 della Costituzione. Si arriva cos alla riforma del 71-73, basata sulle seguenti esigenze: Passaggio da un sistema di imposte reali a un sistema di imposte progressive Distinzione tra persone fisiche e giuridiche (credito dimposta) Discriminazione qualitativa del reddito Prima di tutto la riforma effettua la scissione della vecchia imposta sulla ricchezza mobile in IRPEF e IRPEG, successivamente IRES. In merito allIRPEF va sottolineato che essa risulta essere tanto pi progressiva quanto pi aliquote sono previste, inizialmente erano 3 attualmente sono 5. LIRPEG invece reale e la sua aliquota era del 37%, ora del 33% e si chiama IRES. Sentenza del 65: discriminazione qualitativa del reddito, bisogna stabilire aliquote proprie per reddito di capitale e per redito da lavoro. Era un metodo per invitare il legislatore a tassare di pi i redditi da capitale e meno i redditi da lavoro.
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Nella nostra esperienza fu introdotta lILOR, quale secondo tributo che gravava sui redditi di capitale ( 16,7%). Si aveva dunque : IRPEF IRPEG ILOR, che realizzava la discriminazione qualitativa del reddito LILOR successivamente stata abolita, oggi c lIRAP che per tassa ben altro. In pratica dal 73 a oggi la terza esigenza si rovesciata, inoltre anche per le societ vi sono notevoli problemi legati ala doppia imposizione in seguito allabolizione del credito dimposta ( 2003). LIGE stata sostituita dallIVA. Con la riforma del 73 limposta di registro stata modificata, ora si distingue tra : Trasferimenti a titolo oneroso Trasferimenti a titolo gratuito, inter vivos mortis causa Prima tutti i trasferimenti erano soggetti allimposta di registro. 2001 abolizione formale dellimposta sulle successioni, e reintroduzione dellimposta di registro 2006- introduzione imposta di successione IRPEF Il motivo per cui si ricorre ad un imposto personale sul reddito dovuto al soddisfacimento del precetto costituzionale in virt del quale il nostro sistema tributario deve riflettere le caratteristiche della personalit e della progressivit. Nel sistema previgente limposizione della persone fisiche era fondata sullimposta complementare progressiva sul reddito complessivo, che discriminava i redditi gi colpiti dalle imposte reali con un tributo di secondo grado volto a tassare progressivamente le ricchezze imponibili in ragione del loro ammontare complessivo. Con il decreto del presidente della Repubblica 597/73 si perviene allistituzione dellIRPEF. Presupposto Analizzando laspetto strutturale della fattispecie imponibile occorre distinguere tra un profilo oggettivo e un profilo soggettivo
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In virt del profilo oggettivo occorre tener conto che si parla di redditi e non di reddito, perci non c una definizione unica. Infatti il reddito individuato per via casistica con riferimento allarticolo 6. Il problema di definire il reddito, anche se si riuscisse a risolverlo sarebbe comunque ambiguo, pertanto la scelta del legislatore si rispecchia nel metodo casistico, attuato per prevenire incertezze derivanti dalla definizione di reddito. Il limite che si associa allimpostazione casistica relativo al fatto che qualora talune ricchezze rimangano escluse, si in presenza di lacune legislative. Ad esempio, in Germania per reddito si intende ogni attivit che incrementa il patrimonio. Un altro problema desumibile dal presupposto legato al fatto che non si abbia menzione in merito a redditi leciti o illeciti. In Germania, si sarebbero tassati direttamente redditi illeciti, in Italia si ha avuto un lungo dibattito ma dopo la dichiarazione della cassazione il legislatore intervenuto stabilendo espressamente la tassazione di redditi provenienti da fonte illecita. Ritornando allimpostazione casistica larticolo 1 del TUIR sancisce il seguente presupposto Possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nellarticolo 6. Pertanto solo le fattispecie riconducibili a una delle categorie di reddito indicate nellarticolo 6 costituiscono materie imponibile. Sotto il profilo applicativo le categorie di reddito di cui allarticolo 6 sono: 1. Redditi fondiari; 2. Redditi di capitale; 3. Redditi di lavoro dipendente; 4. Redditi di lavoro autonomo; 5. Redditi di impresa; 6. Redditi diversi; I tre principi generali espressamente disciplinati nel TUIR, hanno un ruolo trasversale, infatti: 1. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennit conseguite costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Si tratta di una norma diretta a contrastare il tentativo di qualificare quale risarcimento di danni vere e proprie erogazioni di reddito. 2. Afferma il carattere accessorio degli interessi moratori e per dilazione di pagamento rispetto ai redditi della categoria da cui
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derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati differenziandoli dagli interessi compensativi e corrispettivi. 3. Tassabilit dei redditi provenienti da fonte illecita. In quanto al Profilo soggettivo LIRPEF non sembra personale perch il presupposto si riferisce maggiormente ai redititi invece che alle persone. Lelemento soggettivo va ricercato nel possesso che scaturisce dalla disponibilit materiale dell reddito che pero un concetto astratto. In merito alla nozione di possesso se ne individuano tre differenti teorie: 1. articolo 1140 codice civile, fa riferimento al possesso inteso in senso civilistico, quindi disponibilit concreta con riferimento ai beni mobili che pero nel diritto tributario e di difficile applicazione perch le fonti di reddito sono immateriali. 2. disponibilit effettiva secondo cui il possessore del reddito colui che code del reddito e ne ha la disponibilit materiale. La problematica sorge qualora si ha la scissione tra soggetto titolare e colui che ne gode e ne dispone effettivamente. Nel settantatre, in occasione della scissone la norma tassava il beneficiario ovvero colui che ne disponeva. 3. Nozione di reddito e possesso inteso in senso sistematico il reddito essendo una grandezza effettiva che deriva da una fonte produttiva si considera il possesso quale presupposto mentre il reddito quale effetto. Pertanto si parla di possesso della fonte che ad esempio nel impresa lesercizio di un attivit, nel lavoro dipendente il rapporto di lavoro e non lo stipendio. La fonte pu essere un atto, fatto o attivit da cui svolgimento scaturisce un reddito fiscalmente rilevante. Veniamo ora allelemento della territorialit Ai sensi dellarticolo 2 del TUIR sono considerati soggetti passivi dellIRPEF tutte le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dallet, dal sesso, dallo stato civile, e dalla cittadinanza. Poich limposta colpisce solo le persone fisiche restano esclusi dal tributo tutti gli altri soggetti di diritto quali persone giuridiche ed enti collettivi diversi dalle persone giuridiche e gli enti pubblici che sono soggetti allIRES.

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Diverso discorso meritano le societ di persone residenti e gli enti assimilati che non sono considerati soggetti passivi n dellIRPEF, n dellIRES, ma alla stregua di centri di riferimento per laccertamento e la determinazione del reddito che viene attribuito per trasparenza ai soci in relazione alla rispettive quote di partecipazioni risultanti alla fine dellultimo esercizio. Ai sensi del primo comma dellarticolo 5 del TUIR i redditi prodotti dalle s.n.c. e dalle s.a.s. residenti nel territorio dello Stato concorrono nella formazione del reddito complessivo dei soci indipendentemente dalleffettivo percezione in qualit di reddito di impresa e proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. In medesimo discorso si estende anche a: Societ di armamento Societ di fatto Associazioni professionali senza personalit giuridica. Per imprese familiari in virt dellenunciato di cui allarticolo 230 bis c.c si riflettono le stesse impostazioni anche in materia tributaria infatti ai fini delle imposte sui redditi e considerata a impresa familiare quella in cui prestano in maniera continuativa e prevalente la propria attivit, il coniuge dellimprenditore, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Ai fini tributari, tale istituto assume rilevanza qualora risulti da atto pubblico o scrittura privata o autenticata il rapporto di parentela. Infine, lassetto definitivo della disciplina inerente limpresa familiare si basa sui seguenti punti: Lammontare massimo di partecipazione agli utili da parte dei familiari non superi il 49% del reddito di impresa dichiarato dallimprenditore; La partecipazione agli utili sia limitata ai soli soggetti che operano in via prevalente e continua nellimpresa; La dichiarazione dei redditi dellimprenditore specifichi lindicazione delle quote di partecipazione agli utili dei familiari e lattestazione di queste ultime sono proporzionate alla quantit e alla qualit di lavoro effettivamente prestato nellimpresa;
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Ciascun collaborato attesta nella propria dichiarazione dei redditi lo svolgimento continuativo o prevalente della propria attivit nellimpresa;

I redditi della famiglia In un primo momento era prevista la tassazione sul cumulo dei redditi della famiglia poich si prevedeva limputazione al capo famiglia dei redditi prodotti dalla moglie ed eventualmente dai figli minori. Tuttavia tale sistema era affetto da un contrasto di incostituzionalit in virt del precetto inerente la personalit della capacit contributiva. Attualmente limposta applicata separatamente nei confronti di ogni famigliare secondo la capacita contributiva di ciascuno di essi. Nell ambito di tale tendenza si colloca labolizione della facolt riconosciuta ai coniugi non separati di presentare la dichiarazione dei redditi su un unico modello. Particolari disposizioni si riscontrano nei seguenti casi: Comunione legale; i beni oggetto della comunione legale sono imputati a ciascuno coniuge per met del loro ammontare o per la quota convenzionalmente pattuita. Fondo patrimoniale; imputazione dei redditi per met del loro ammontare netto a ciascun coniuge. Usufrutto legale; anche i redditi dei beni dei figli minori soggetti allusufrutto legale dei genitori sono imputati per met del loro ammontare netto. In quanto ai redditi prodotti invita dal de cuius stabilito che sono tassabili in capo agli eredi e\o legatari nel periodo dimposta in qui sono percepiti applicando il regime della tassazione separata. Infine, per la fattispecie delleredit giacente si in presenza di un reddito temporaneamente privo di un soggetto di riferimento. In virt dell ultimo profilo da analizzare in merito alla territorialit lIRPEF adotta il criterio della residenza, a scapito di quello della cittadinanza. Da ci si discerne che i soggetti residenti nel territorio dello stato sono tassati per tutti i redditi posseduti, indipendentemente dal loro luogo di produzione (principio della worldwide incombe taxation ), mentre per i soggetti non residente limposta grava sui redditi prodotti nel territorio dello stato (principio della territorialit). La logica di fondo di tale impostazione si basa sulla rilevanza che rivestono le sole fattispecie
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impositive dotate di un collegamento apprezzabile con il territorio dello stato. Limitatamente ai soggetti non residenti, limposizione dei soli redditi prodotti nel territorio accompagnata da un regime basato sullapplicazione delle ritenute alla fonte a titolo dimposta, configurando un sistema impositivo di tipo proporzionale piuttosto che progressivo e un modello semplificato che frequentemente prevede anche lesonero della presentazione della dichiarazione dei redditi. In merito al profilo oggetto di esame si necessita di soddisfare due esigenze: 1. Stabilire a quali condizioni un soggetto possa essere considerato residente 2. Quando un reddito possa essere considerato prodotto nel territorio dello stato Ai sensi del 2 comma dell articolo 2 un soggetto considerato residente qualora ricorra alternativamente uno dei seguenti criteri per la maggior parte del periodo di imposta: Sia iscritto nelle anagrafi comunali della popolazione residente Abbia il domicilio nel territorio dello stato Abbia la residenza nel territorio dello stato Con finalit antielusive vi un ulteriore disposizione che reca una presunzione iuris tantum di mantenimento della residenza nel territorio dello stato per i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in stati a regime fiscale privilegiato, ponendo a loro carico lonere di dover provare che detto trasferimento non sia realizzato con lunico fine di sottrarsi al maggior carico fiscale del territorio italiano. In merito alla seconda esigenza operano delle vere e proprie presunzioni secondo le quali sono sempre considerati prodotti nel territorio dello stato i seguenti redditi 1. I redditi fondiari degli immobili siti nel territorio dello stato 2. i redditi di capitale quando sono corrisposti da soggetti residenti o da soggetti non residenti per rapporti relativi a una stabile organizzazione 3. redditi derivanti da lavoro dipendente prestato nello stato
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4. redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello stato 5. redditi di impresa derivanti da attivit esercitate nel territorio dello stato mediante stabili organizzazioni 6. redditi diversi derivante da attivit svolte o beni esistenti nonch gran parte di cessioni a titolo oneroso di partecipazioni in societ residenti 7. redditi prodotti in forma associata di persone ed enti assimilati residenti. Occorre tuttavia fornire alcune considerazioni in merito al concetto di stabile organizzazione. Attraverso essa si individua la sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit nel territorio dello stato, talch e ragionevole concludere che la stabile organizzazione sussiste nelle ipotesi di installazioni fisse attraverso le quali viene stabilmente svolta la attivit produttiva dellente non residente. Limportanza dellindividuazione della stabile organizzazione deriva essenzialmente dal fatto che le convenzioni contro le doppie imposizioni generalmente dispongano che i redditi prodotti da una stabile organizzazione situato in un altro stato siano tassati nello stato della fonte. In relazione a quanto detto precedentemente sono soggetti all IRPEF i proventi tassativamente previsti per legge, tuttavia sono escluse dalla determinazione dalla base imponibile le seguenti fattispecie reddituali: redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o a imposta sostitutiva gli assegni periodici destinati ai mantenimenti dei figli gli assegni familiari maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici La determinazione del reddito complessivo avviene attraverso la somma algebrica dei redditi di ogni categoria, tenendo conto di eventuali perdite, e successivamente si sottraggono gli oneri deducibili. Le fatti specie reddituali sono imputate al periodo dimposta in cui si verificano i relativi presupposti secondo i seguenti criteri: criterio della cassa, che si basa sulla percezione del reddito, per redditi di capitale di lavoro e diversi.
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Criterio della competenza, che si basa sull ultimazione dell operazione, per i redditi di impresa Periodo di possesso della fonte reddituale per immobili e terreni e indipendentemente dalla percezione della ricchezza per i redditi fondiari

Linsieme delle operazione descritte permette la determinazione del reddito complessivo netto nellunita temporale presa in considerazione dalla legge definita periodo dimposta. Quest ultimo individua la dimensione temporale della fattispecie imponibile I redditi soggetti a tassazione separata Si tratta di redditi caratterizzati dalla formazione pluriennale colpiti una tantum al momento della percezione che altres levento che segna il venir meno di una fonte produttiva. Essa costituisce un regime di favore poich sarebbe iniquo tassare i redditi maturati in lungi periodi di tempo con le aliquote applicabili nellanno della percezione. I redditi soggetti a tassazione separata si raggruppano in due categorie 1. redditi conseguiti a fronte della cessazione di una attivit lavorativa, ad esempio TFR 2. altri redditi percepiti in un'unica soluzione a verificarsi in eventi eccezionali, ad esempio gli emolumenti arretrati per le prestazioni di lavoro dipendente. Oneri deducibili e le detrazioni dimposta Trattasi di due istituti volti alla valorizzazione della situazione personale del soggetto passivo. Gli oneri deducibili rappresentano costi sostenuti per far fronte a particolari doveri e obblighi personali e pertanto possono essere dedotti dal reddito complessivo operando dunque sulla base imponibile. Le detrazioni di imposta operano direttamente sullimposta riducendola. Il diverso meccanismo applicativo comporta diverse conseguenze, le detrazioni dimposta arrecano un beneficio identico per tutti, gli oneri deducibili comportano un vantaggio maggiore per i titolari di redditi pi alti. Negli oneri deducibili si annotano le spese mediche, erogazioni liberali assegni periodici corrisposti al coniuge separato. Perci che riguarda le detrazioni di imposta si e assistito ad una conversione di gran parte di oneri deducibili in detrazione di imposta. La

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detrazione riguarda il 19% delle seguenti spese: interessi passivi, premi assicurativi sulla vita, spese funebri. Sul piano sistematico, le detrazioni di imposta sono tradizionalmente distinte in due categorie: soggettive e oggettive. Alla prima appartengono quelle previste dallart. 12 nonch quelle di cui allart. 13 bis e 13 ter,in quanto si ispirano alla situazione personale e familiare del contribuente; alla seconda, invece, appartengono quelle previste dallart. 13, essendo legate a talune categorie di reddito a prescindere da qualsiasi valutazione in ordine alla situazione personale del soggetto passivo. Peraltro, alla detrazione di cui all art. 13 da riconoscere unulteriore funzione di importanza non trascurabile. Infatti, per effetto della riformulazione delle aliquote dimposta, che attualmente non prevedono pi una fascia di redditi minimi esclusa dallimposizione, lagevolazione relativa al cosiddetto minimo vitale (retro ai paragrafi 7 e 24) realizzato tecnicamente attribuendo una detrazione di ammontare pari al tributo gravante sullo scaglione escluso dallimposizione in modo da conformare la disciplina dell imposta al principio della capacit contributiva. Pertanto, la finalit perseguita dal legislatore e stata realizzata trasformando il precedente benefico connesso alla base imponibile in detrazione dallimposta dalla quale conseguono effetti sostanzialmente analoghi in capo al titolare della ricchezza destinata al soddisfacimento dei bisogni fondamentali.

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Imposta sul reddito delle societ (IRES) Limposta sulle societ (IRPEG) colpiva sia il possesso di reddito sia il possesso di un patrimonio. Tale sistema consentiva di limitare le manovre elusive delle societ. Il nuovo tributo introdotto con la riforma del 1971-73 si riferiva ad un soggetto diverso rispetto allimposta sulle societ,ma ad associazioni non riconosciute sfornite di personalit giuridica, cio societ di persone escluse dallapplicazione del tributo. A distanza di oltre 30 anni lIRPEG stata modificata con decreto legislativo del 12/12/2003. Va notato che tale modica del tributo attualmente definito come imposta sul reddito della societ (IRES) non comporta una sostituzione del tributo originario (IRPEG) con un nuovo tributo e nonostante le innovazioni avvenute sul piano regolamentare la struttura del tributo resta la stessa dellIRPEG. Con lIRES viene adottato un criterio impositivo basato sul modulo della imputazione/ organizzazione con cui lobbligo tributario viene riferito al soggetto collettivo e non ai singoli individui. Ladozione del modulo imputazione / organizzazione non risolve il problema della doppia imposizione dei soci e a tal proposito esistono 2 modelli utili per evitare una doppia imposizione economica: lesenzione dei dividendi del singolo socio; il credito dimposta in misura corrispondente allimposta pagata dalla Societ. Con la riforma tributaria
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del 1971 venne stabilita una doppia imposizione nei confronti delle societ e dei soci: lIRPEG e lIRPEF. Il sistema attuale adottato con lIRES diverso rispetto al sistema che veniva applicato con lIRPEF, cio listituto di credito dellimposta che stato eliminato definitivamente. E stato sostituito con lIRES con il criterio dellesenzione dei dividendi ai soggetti passivi dellIRES (societ ed enti collettivi), invece per le persone fisiche stata prevista una imposizione IRPEF. I soggetti passivi dellIRES sono quattro categorie: 1. societ di capitali, cooperative; 2. enti pubblici o privati residenti nel territorio dello Stato che hanno lesercizio di attivit commerciali; 3. enti pubblici o privati residenti nel territorio dello Stato che non svolgono attivit commerciali; 4. societ di ogni tipo (con pers.g.esenz.p.g) non residenti nel territorio dello Stato. Questa quadripartizione importante per la base imponibile che differenziata a seconda della categoria di appartenenza dei soggetti passivi. In base alla distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali, lidentificazione delloggetto principale di un ente viene effettuato in base allatto costitutivo, allo Statuto (latto pubblico o scrittura privata autenticata. Soltanto in via sussidiaria (provvisoria) se non sono stati stipulati n latto costitutivo, n lo Statuto, loggetto dellente pu essere individuato in base allattivit che di fatto viene esercitata. Comunque il legislatore riconosce indipendentemente dalla presenza di statuti lente perde la qualifica di ente non commerciale nel momento in cui eserciti prevalentemente una attivit commerciale per un intero periodo di imposta. Per quanto riguarda la 4 categoria di soggetti passivi (formata da enti e societ non residenti nel territorio dello Stato) viene identificata in base al criterio di ubicazione (residenza) dellente o societ. Infatti vengono considerati residenti tutti gli enti o societ che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale, amministrativa e loggetto principale nel territorio dello Stato. Accanto alla 4 categoria di soggetti passivi stata aggiunta unaltra categoria rilevante ai fini della base imponibile, costituita dalle ONLUS (org. non lucrative di utilit sociale). Rientrano in questa categoria altre

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figure soggettive come associazioni, fondazioni, comitati ed enti con o senza personalit giuridica. E importante che gli atti costitutivi o statuti i questi soggetti devono contenere regole che mirano a salvaguardare lo spirito di solidariet con lobbligo di distribuire gli utili ad altri enti istituzionali, nonch di devolvere il patrimonio a favore di altre ONLUS quando avviene latto di scioglimento dellente. La base imponibile dellIRES, quindi, si articola in una serie di sub-sistemi a seconda della categoria soggettiva o di appartenenza. Per le societ e gli enti commerciali ai fini della base imponibile, il reddito della Societ e degli enti commerciali viene determinato dallutile o dalla perdita risultanti dal bilancio. Inoltre sono state fissate alcune regole a questa categoria di soggetti: lesenzione parziale dei dividendi distribuiti a societ controllate o collegate. Coerentemente con tale criterio dellesenzione parziale dei dividendi distribuiti a societ, nella disciplina introdotta con lIRES prevista anche lesenzione delle plusvalenze realizzate da societ o enti commerciali cio utili societari accantonati come riserva o previsti per il futuro. Con lIRES stato introdotto nella disciplina del reddito dimpresa il meccanismo del consolidato fiscale nazionale valevole solo per i gruppi di societ residenti. Si tratta di un istituto applicabile a societ assoggetta/e a controllo di diritto da parte della societ controllante in base al quale viene stabilito un unico reddito imponibile per lintero gruppo di societ procedendo ad una compensazione al gruppo di societ di utili e di perdite delle varie societ. Lopzione o la scelta di aderire al consolidato fiscale ha una durata triennale ed irrevocabile. La regola generale per la determinazione del reddito degli enti non commerciali sono previste dalle norme in materia di IRPEF. Per gli enti non commerciali sono rilevanti solo i redditi rientranti nelle categorie dei redditi fondiari, di capitale dimpresa. Gli enti non commerciali sono obbligati a tenere una contabilit semplice in ordine al reddito dimpresa e allattivit commerciale esercitata. Una volta stabiliti i redditi, devono essere sommati allo scopo di calcolare il reddito complessivo da cui verranno dedotti alcuni oneri deducibili. Viene determinata limposta da applicare al reddito complessivo netto; dallimposta lorda vengono detratti gli oneri detraibili.
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Enti non commerciali e ONLUS Una disciplina particolare prevista per gli enti non commerciali a struttura associativa. La regola generale prevede per gli associati che i contributi associativi versati necessari per lacquisto e il mantenimento della qualit di associato non concorrano a formare il reddito complessivo. E previsto per che prestazioni aggiuntive dietro richiesta degli associati e pagamento di una somma, vengano considerate commerciali, per cui le somme aggiuntive pagate dagli associati concorrono alla formazione del reddito imponibile dellassociazione. Una disciplina peculiare della base imponibile prevista per le ONLUS. In primo luogo le attivit svolte per utilit sociale non vengono considerate attivit commerciali; in secondo luogo i proventi derivati dalle attivit connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile. La determinazione della base imponibile degli enti non residenti In generale per gli enti non residenti previsto che siano imponibili in Italia solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Uno dei fattori importanti ai fini della disciplina della base imponibile delle societ e degli enti commerciali non residenti rappresentato dalla sussistenza di una stabile organizzazione. Di fronte a una presenza stabile dellorganizzazione tutti i redditi prodotti dalle societ e dagli enti commerciali non residenti vengono considerati redditi dimpresa. Al contrario viene applicato il principio atomistico (trattamento isolato) per cui ciascun reddito distinto in base alla provenienza, viene determinato isolatamente secondo le regole generali fissate per questa categoria di reddito. Per quanto riguarda il prelievo lIRES si presenta come unimposta proporzionale, calcolata in maniera proporzionale rispetto alla base imponibile. Attualmente laliquota provata nella misura del 33% del Y imponibile. Limposta sul reddito delle societ (IRES) [riassunti presi da internet] Il sistema tributario italiano affianca all'imposta sul reddito delle persone fisiche la tassazione dei redditi di impresa. La tassazione differenziata secondo la natura dell'impresa: il reddito d'impresa prodotto da un imprenditore individuale o da societ di persone (societ semplice, in accomandita semplice, in nome collettivo) soggetto all'Ire (Imposta sui
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redditi). Il reddito prodotto da societ di capitali (societ per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilit limitata) soggetto all Ires (Imposta sul reddito delle societ). Il 16 dicembre 2003 stato pubblicato nella "Gazzetta Ufficiale" il decreto legislativo di riforma della tassazione delle societ di capitali, secondo le linee previste dalla delega per la riforma fiscale (legge 80/2003). Si tratta di un provvedimento molto ampio e complesso, che muta radicalmente oltre al nome (da Irpeg a Ires), anche il disegno della tassazione societaria nel nostro paese. Il decreto entrato in vigore il 1 gennaio 2004. I soggetti passivi dellIres sono: - le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; - gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, sia che abbiano o che non abbiano per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali; - le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Limposta proporzionale e colpisce il reddito complessivo realizzato nel periodo dimposta dalla persona giuridica, rappresentato dallutile. Laliquota ordinaria pari al 33% (2004). I criteri di determinazione della base imponibile per lIres sono simili a quelli relativi al reddito dimpresa delle persone fisiche. Fino al 2003 era prevista unagevolazione che consentiva alle societ di capitali e alle societ di persone di ridurre lonere dimposta sugli utili in funzione della politica di finanziamento seguita. Questa agevolazione, chiamata Dual Income Tax (Dit), prevedeva una tassazione agevolata secondo una aliquota del 19% a quella parte degli utili che rappresentavano la remunerazione ordinaria del capitale investito. La Dit stata abolita, superando il modello duale e ritornando ad un modello di tassazione sui profitti ad una sola aliquota. Limposta sul valore aggiunto Liva come imposta europea: un tributo nato dalla normativa comunitaria. Liva lunica imposta del nostro sistema fiscale che risponda ad un modello impositivo comune a tutti i Paesi dellUnione europea.
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Fino alla direttiva del 1967 limposta sugli scambi era lIGE (imposta generale sullentrata), che colpiva ogni entrata di denaro realizzata per effetto della cessione di beni o prestazione di servizi. Lige aveva la struttura di unimposta plurifase cumulativa a cascata perch colpiva ogni singolo passaggio successivo della produzionedistribuzione, sullintero valore del bene scambiato. Perci la sua incidenza era tanto maggiore, tanti pi erano i passaggi. Proprio per questa distorsione il mercato era penalizzato e le imprese per mettersi al riparo si verticalizzavano. Sul piano internazionale, questimposta creava complicazioni per determinare esattamente lonere fiscale e quindi i rimborsi allesportazione finivano per essere calcolati forfetariamente. La Comunit quindi decide di passare alliva, che ancora rappresenta unimposta plurifase, ma non cumulativa, perch anche se viene applicata ad ogni singolo passaggio della produzione, lerario effettua lacquisizione solo la differenza tra iva a debito e a credito. In questo modo limposta colpisce solo il valore aggiunto.

Il presupposto e i soggetti passivi dellimposta sul valore aggiunto. La manifestazione indice di capacit contributiva che limposta sul valore aggiunto intende colpire rappresentata dal consumo di beni e servizi. I soggetti passivi dellimposta non sono i consumatori, cio quelli che manifestano la capacit contributiva che limposta intende colpire, ma gli imprenditori e gli esercenti arti e professioni. Per colpire il consumo finale, si strutturato un meccanismo impositivo che colpisce tutti i soggetti intermediari della catena produttiva. Tale coinvolgimento degli intermediari trova giustificazione sotto il profilo della capacit contributiva, nelloperativit del duplice meccanismo della detrazione e della rivalsa, che consente di rendere neutrale liva per i soggetti chiamati ad applicarla. Infatti con il meccanismo della detrazione questi da un lato si rivalgono nei confronti dei loro clienti per limporto delliva gravante sulle operazioni attive e, dallaltro, recuperano liva dovuta ai propri fornitori. In questo modo per, lonere economico grava solo sul consumatore finale che non hanno diritto di detrarre liva e non possono rivalersi della stessa, trasferendo lonere su altri soggetti.
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La perfetta neutralit delliva garantita teoricamente solo quando il soggetto riesce a rivalersi per intero. Parte della dottrina ha teorizzato che liva unimposta che colpisce la singola operazione imponibile o, ancora, che colpisce lesercizio dellattivit dimpresa, applicandosi sulla somma algebrica della massa di operazioni attive e passive effettuate dal soggetto iva nel periodo dimposta. In realt, la prima tesi non risolve il problema dellindividuazione del soggetto passivo dellimposta e del contribuente effettivo. Mentre la seconda tesi trascura la circostanza che lonere economico dellimposta viene pressocch integralmente caricato sul consumatore finale. Perci, la ricostruzione originaria la migliore, e cio che liva unimposta sul consumo. Il meccanismo applicativo dellimposta e gli strumenti giuridici che ne garantiscono la neutralit: rivalsa e detrazione. Limprenditore o il professionista che cedano beni o servizi devono, qualunque sia la fase di scambio, applicare limposta, addebitandola ai propri cessionari o committenti, e successivamente versare allerario leventuale differenza positiva tra limposta addebitata ai propri cessionari e limposta assolta sugli acquisti inerenti allesercizio dellattivit dimpresa o professionale. In questo modo, liva tocca il consumatore finale sotto il profilo economico, lasciandolo definitivamente inciso dal prelievo, ma non impone alcun obbligo a tale soggetto. Visto che il consumatore finale non ha altri soggetti a cui scaricarla, nasce il problema della neutralit dellimposta nei loro confronti. Per i soggetti intermediari invece questa neutralit garantita da due meccanismi: la rivalsa e la detrazione. Questi istituti hanno il compito di rendere limposta neutra nei confronti di quei soggetti privi della capacit contributiva, e assicurare la neutralit dellimposta rispetto al numero dei passaggi intermedi compiuti dal bene. La rivalsa, questo meccanismo obbliga il soggetto chiamato ad adempiere gli obblighi iva a rivalersi sul cessionario o sul destinatario della prestazione per limporto dellimposta; ad addebitare, cio, la relativa imposta al cessionario in aggiunta al corrispettivo. La detrazione, con questaltro strumento il soggetto iva ha il diritto di detrarre, dalliva dovuta sullammontare delle operazioni attive, liva
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assolta o dovuta o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni importati o acquistati per realizzare operazioni imponibili. Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui limposta diviene esigibile e pu essere esercitato, al pi tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto medesimo sorto, ma sempre con riferimento alle condizioni esistenti al momento della sua nascita. Perci esigibilit e nascita del diritto alla detrazione coincidono. Poich il diritto alla detrazione sorge immediatamente, il soggetti iva non deve attendere leffettiva utilizzazione di tali acquisti per decidere sulla spettanza della detrazione ed esercitare tale diritto; sufficiente che i beni e i servizi siano destinati a essere utilizzati in operazione che danno o meno diritto alla detrazione. Il diritto alla detrazione pu essere esercitato in un intervallo temporale che va dal momento in cui limposta diventa esigibile in capo al cedente o al prestatore fino al secondo anno successivo a quello in cui il diritto sorto. Il soggetto che pone in essere esclusivamente operazioni esenti o escluse perde del tutto il diritto a detrarre liva sugli acquisti, mentre chi compie operazioni in parte imponibili e in parte esenti, deve operare la detrazione in base ad una percentuale di detraibilit (pro rata), da applicare a tutta limposta assolta sugli acquisti. Loccasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un soggetto che svolge essenzialmente unattivit soggetta a iva non d luogo allapplicazione del pro rata. In questi casi si applica il criterio generale. Se limposta da detrarre riguarda lacquisto di beni strumentali, e quindi ammortizzabili, si applica la particolare disciplina del pro rata temporis, e perci per evitare che lacquisto dei beni strumentali venga concentrato nei periodi dimposta con minore incidenza delle operazioni esenti, si previsto, che in caso di variazione della percentuale di detrazione superiore a 10 punti, la detrazione dellimposta relativa ai beni ammortizzabili sia soggetta a rettifica, in ciascuno dei quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione. Quando lassoggettamento ad imposta di una determinata operazione sia dipeso da un mero errore, la cassazione ha affermato la compatibilit, con la disciplina iva, della richiesta di rimborso del tributo versato allamministrazione finanziaria.

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Le operazioni rientranti nellambito di applicazione dellimposta (operazioni imponibili, non imponibili ed esenti) e quelle escluse. Per operazioni imponibili intendiamo tutte quelle che sono soggette a Iva. Di queste fanno parte tutte quelle operazioni quali possono essere le cessioni di beni e la prestazioni di servizi poste in essere nel territorio dello Stato. Il presupposto dellimposta nasce dalla compresenza di 3 profili: 1. oggettivo, cessione del bene o prestazione del servizio 2. soggettivo, queste operazioni sono fatte da imprese 3. territoriale, che siano fatte nel territorio dello Stato Altro presupposto per lapplicazione dellimposta rappresentato dalle importazioni da chiunque effettuate. Non si deve pensare che queste diano sempre luogo alladdebito dellimposta stessa. Ora bisogna fare un distinguo tra operazioni: 1. imponibili, sono quelle che oltre ad essere soggette ad obblighi formali di fatturazione, registrazione, ecc., danno anche luogo alladdebito dellimposta 2. non imponibili, viceversa alla precedente 3. esenti, anche se sono soggette a tutti gli obblighi formali, non danno luogo alladdebito dellimposta Unaltra differenza che mentre le operazioni non imponibili consentono la detrazione dellIVA assoluta sugli acquisti, le operazione esenti non la consentono. Per operazioni escluse si intendono quelle al di fuori dellambito di applicazione dellimposta, le quali non fanno scattare n gli obblighi formali IVA, n gli obblighi sostanziali. Il profilo oggettivo del presupposto: la cessione di beni e la prestazioni di servizi nellIVA. Come abbiamo gi detto il profilo oggettivo del presupposto rappresentato dalle cessione di beni e dalle prestazioni di servizi. Affinch si configuri una cessione di beni rilevante ai fini Iva, si richiede un atto a titolo oneroso che importi il trasferimento della propriet o la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Gli elementi caratterizzanti di una cessione di beni suscettibile di integrare il profilo oggettivo del presupposto Iva sono lesistenza di un atto traslativo della propriet o di altro diritto reale di godimento e lonerosit di tale atto.
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A questa norma generale di cessione di beni si aggiunge unelencazione di fattispecie assimilate, che appunto vengono trattate come veri e propri beni ceduti: 1. alcune cessioni gratuite, come la destinazione di beni a finalit estranee allesercizio dellimpresa o dellarte o della professione, lassegnazione di beni ai soci, lautoconsumo personale o familiare dellimprenditore. 2. le vendite con riserva di propriet e le locazioni con clausola di trasferimento della propriet vincolanti per entrambe le parti. 3. i passaggi di beni tra commissionario e committente e viceversa, sia per le commissioni allacquisto che per quelle alla vendita. Tra le principali esclusioni espressamente previste dalla norma ricordiamo: 1. la cessione di denaro o di crediti in denaro, 2. i conferimenti di aziende in societ ed enti e le cessioni di aziende 3. le fusioni, le scissioni e le trasformazioni 4. le cessioni dei beni per i quali non stato possibile detrarre la relativa imposta Al pari delle assimilazioni che abbiamo visto per la cessazione dei beni, esistono anche le assimilazioni per prestazioni di servizi rilevanti ai fini Iva: 1. le prestazioni di valore superiore a 50000 lire effettuate da imprenditori per uso personale 2. le concessioni di beni in locazione 3. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti dautore, invenzioni, modelli, disegni, processi e formule 4. le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto, anche se comportanti cessioni di beni 5. il mandato, operazione tassata come se il mandatario avesse egli stesso reso il servizio al mandante o lavesse ricevuto da questi. Il profilo soggettivo del presupposto: lesercizio di impresa e di arti e professioni. Per esercizio dimpresa ai fini Iva deve intendersi lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, anche se non organizzate in forma dimpresa. Come per le imposte sui redditi la titolarit di reddito dimpresa dipende, per le societ e gli enti commerciali, dalla forma giuridica degli stessi, prescindendo dalla natura dellattivit esercitata in concreto. Solo per gli
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imprenditori individuali e gli enti non commerciali diventa necessario verificare le caratteristiche dellattivit svolta dal soggetto. Per esercizio di arti e professioni ai fini Iva si intende lesercizio, per professione abituale ancorch non esclusiva, di qualsiasi attivit non configurante attivit dimpresa, svolta senza vincolo di subordinazione. Lunico requisito positivo che lattivit deve avere, per configurare esercizio di arte o professione ai fini Iva, labitualit dellattivit stessa, con la conseguente irrilevanza di eventuali prestazioni occasionali. Ricordiamo che la collaborazione coordinata e continuativa non costituisce attivit di lavoro autonomo rilevante ai fini Iva. Il profilo territoriale del presupposto. Affinch si realizzi unoperazione rilevante ai fini IVA, occorre che la cessione dei beni o la prestazione di servizi sia effettata nel territorio dello Stato. Le cessioni e le prestazioni effettuate al di fuori del territorio sono estranee al campo di applicazione dellimposta. LIVA prescinde anche dal domicilio o dalla residenza fiscale delle parti tra le quali le suddette operazioni sono poste in essere. Perci non sono soggette a Iva in Italia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate allestero, anche se da cittadini italiani o, comunque, da soggetti residenti in Italia: dallaltro lato, che la qualit di soggetto passivo ai fini Iva puo spettare anche ai soggetti residenti allestero, a condizione che tali soggetti effettuino in Italia cessioni di beni o prestazioni di servizi nellesercizio della loro attivit dimpresa o professionale. Si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e beni mobili nazionali, comunitari o vincolanti al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello Stato italiano, ovvero ancora beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato. Se per le cessioni di beni la verifica della sussistenza del profilo territoriale del presupposto non presenta grandi difficolt, per la prestazioni di servizi lanaloga verifica si rivela indubbiamente piu complessa. Il principio generale e che si considerano effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni rese da soggetti che hanno il domicilio o la sede legale nel territorio dello Stato; da soggetti che hanno nel territorio dello Stato la residenza, non avendo stabilito allestero il domicilio, eccezion fatta per i servizi dallo stesso soggetto resi al di fuori del territorio dello Stato
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italiano per mezzo di propria stabile organizzazione costituita allestero; da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti allestero. Le importazioni. Costituiscono operazioni imponibili anche le importazioni di beni da chiunque effettuate. Per importazioni si intende solo lintroduzione nel territorio dello Stato di beni provenienti da paesi extra UE. Nel caso delle importazioni, lIva si applica sul valore dei beni importati determinato ai sensi delle disposizioni doganali e dunque con riferimento al corrispettivo contrattuale, aumentato dellammontare degli eventuali diritti doganali e delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione allinterno del territorio dellunione, indicate nel documento di trasporto. Si ricorda che limportatore che agisce nellesercizio dimpresa ha il diritto di detrarre lIva assolta in dogana come detrae lIva addebitatagli dai fornitori residenti. Le operazioni verso lestero: la distinzioni tra operazioni poste in essere nei confronti di paesi extra comunitari e operazioni poste in essere nei confronti di paesi appartenenti allUE. Lapplicazione dellIva nelle operazioni con lestero segue regimi diversi a seconda che si tratti di paesi extra comunitari o non. Le operazioni poste in essere nei confronti dei primi si considerano esportazioni e sono ricondotte nelle operazioni non imponibili. In considerazione del particolare regime Iva dellesportazioni il soggetto che le pone in essere e destinato a trovarsi in una posizione di credito istituzionale nei confronti dellerario, destinato ad aumentare man mano che aumentano le operazioni non imponibili rispetto al totale delloperazioni poste in essere: infatti, l Iva sugli acquisti non sara controbilanciata da un corrispondente aumentare di Iva sulle vendite. Leliminazione delle frontiere doganali interne allUE e regime transitorio dell Iva intracomunitaria. In relazione allabbattimento delle frontiere doganali interne allUE il consiglio ha emanato unapposita direttiva finalizzata ad adeguare la disciplina dellIva, la quale ha visto venir meno nella circolazione dei beni tra gli stati membri dellUE, i controlli fiscali precedentemente effettuati per il tramite delle frontiere. Tali controlli sono stati sostituiti dalla rilevazione dei dati attraverso reti informatiche e dallobbligo posto agli
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operatori economici, di presentare dichiarazioni riepilogative con funzioni statistiche e di controllo incrociate e, per le operazioni effettuate tra soggetti Iva residenti in diversi paesi dellUnione, e stato previsto, con direttiva, un particolare regime a carattere transitorio da cui valenza temporale e stata via via prorogata in attesa dellintroduzione della disciplina definitiva dellIva. Sono considerati scambi intracomunitari quelli che soddisfano congiuntamente tre requisiti: a) avvengono tra operatori entrambi soggetti passivi di imposta in due diversi paesi dellUnione b) comportano lacquisizione, a titolo oneroso, della propriet o di altro diritto reale sul bene c) implicano la spedizione o il trasporto dei beni da uno stato all altro, cio la movimentazione fisica di tali beni. Allinterno degli scambi intracomunitari si distinguono gli acquisti intracomunitari e le cessioni intracomunitarie non imponibili. I primi seguono lo stesso regime delloperazioni Iva interna, cio possono essere imponibili, non imponibili ed esenti. La cessione intracomunitaria si sostanzia nella cessione a titolo oneroso di beni eseguita mediante trasporto o spedizione nel territorio di altro stato membro, effettuato dal cedente o dallacquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta. Le operazioni esenti. Queste rientrano nel campo di applicazione dellIva, ma non danno luogo alladdebito dellimposta e non consentano la detrazione dellIva sugli acquisti. Il regime dellesenzione favorisce senza dubbio il destinatario delloperazione esente, ma non sempre il soggetto che pone in essere loperazione esente. Comportando, infatti, limpossibilita di detrarre lIva assolta sugli acquisti, il regime dellesenzione si rileva favorevole anche per il soggetto che pone in essere le operazione esente solo quando tale soggetto abbia un ammontare unIva sugli acquisti molto contenuti diventa, invece, tanto piu sfavorevole quanto piu aumenta limposta assolta sugli acquisti. Dalla determinazione della base imponibile alla determinazione dellimposta.

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La base imponibile per lapplicazione dellIva e generalmente rappresentata dai corrispettivi contrattuali pattuiti per la cessione del bene o la prestazione del servizio, senza che alcun valore possa essere riconosciuto, sotto il profilo sostanziale, al valore di mercato dei beni ceduti o dei servizi prestati. Solo nelle ipotesi in cui il corrispettivo manchi o sia espresso in natura trova spazio il riferimento al valore corrente della prestazione o della cessione quale base di commisurazione del prelievo. Le cessioni e le prestazioni accessorie a quelle principali non sono autonomamente soggette ad imposta, ma sono inglobate nel corrispettivo delloperazione principale e, pertanto, scontato lIva con la stessa aliquota applicabile a questultima. Sono invece recluse dal computo della base imponibile le somme dovute a titolo di interessi moratori o penalit per ritardo o per altre irregolarit nelladempimento degli obblighi del cessionario o del committente, . Sulla base imponibile come sopra determinata, limposta deve essere applicata con laliquota in vigore al momento in cui loperazione deve considerarsi effettuata. Il momento di effettuazione delle operazioni e lesigibilita dellimposta. Individuare con precisione il momento in cui loperazione diventa rilevante ai fini Iva. E con riferimento a questo momento che deve essere individuata laliquota applicabile, nel caso di variazione della stessa nel tempo, ed e da questo momento che decorrono gli obblighi di fatturazione, registrazione,ecc Tutto quel che accade prima del momento di effettuazione e irrilevante ai fini Iva; viceversa, se il momento delleffettuazione precede lesecuzione delloperazione i successivi adempimenti diventano irrilevanti. La cessioni di beni immobili si considerano generalmente effettuate al momento della stipula dellatto traslativo; le cessioni di beni mobili al momento della consegna o della spedizione del bene. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate, ai fini Iva, allatto del pagamento corrispettivo. Al momento di effettuazione delloperazione si ricollega, in linea di principio, lesigibilita dellimposta, intesa come diritto dellerario a percepire il tributo a partire da un determinato momento. La generale coincidenza del momento di esigibilit dellimposta con quello di effettuazione delle operazioni subisce due eccezioni: una per le cessioni di
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beni ammesse alla fatturazione mensile differita e una per le cessioni fatte allo Stato. Gli obblighi formali e sostanziali nellIva: fatturazione, registrazione, liquidazioni e versamenti periodici. Linizio di unattivit dimpresa o di unattivit professionale deve essere comunicato, entro trenta giorni. A seguito di tale dichiarazione di inizio attivit, al soggetto viene attribuito un numero di partita Iva, indispensabile per procedere alla fatturazione e agli altri obblighi formali. Tutte le operazioni attive devono essere documentate attraverso fattura, da emettersi generalmente al momento di effettuazione delloperazione. Nel caso di operazioni che non comportano addebito dellimposta, la fattura deve recare lindicazione che trattasi di operazione non soggetta, non imponibile o esente, e deve altres menzionare la relativa norma di riferimento. Per le cessioni intracomunitarie, la fattura deve contenere anche lindicazione del codice di identificazione attribuito ai fini Iva al cessionario o al committente dallo Stato membro di appartenenza. Attraverso le registrazioni delle fatture di acquisto e di vendita di cumulano progressivamente importi di Iva a credito e a debito, che dovranno essere periodicamente raffrontati, a intervalli di tempo inferiori allanno solare e generalmente coincidenti con il mese, per procedere alle liquidazioni e ai versamenti infrannuali dellimposta. Entro il giorno 16 di ogni mese il contribuente deve, infatti, determinare la differenza tra ammontare complessivo dellimposta per la quale il diritto di detrazione viene esercitato nello stesso mese. Lammontare della suddetta differenza deve essere versato, nello stesso termine, allufficio Iva competente. Le variazioni allimponibile o allimposta e lemissione delle note di variazione. Se limponibile o limposta aumentano lart. 26 impone al contribuente di emettere, per la differenza rispetto agli importi originari, unulteriore fattura, correntemente denominata nota di addebito. Le rettifiche in aumento di una precedente fatturazione sono obbligatorie; limposta corrispondente alla variazione in aumento potr essere portata in detrazione dallacquirente, ove questultimo sia un soggetto Iva. Eventuali variazioni in diminuzione di operazioni precedentemente fatturate sono invece facoltative, e proprio perche si tratta di variazioni che generalmente comportano una riduzione di gettito per lo Stato, sono
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vietate, qualora dipendano da un sopravvenuto accordo delle parti, quando sia decorso un anno dalleffettuazione delloperazione a cui si riferiscono. La fatturazione di unoperazione precedentemente registrata viene annullata con lemissione, da parte del cedente, di un documento uguale e contrario, in base al quale il cedente restituisce limporto dellIva al cessionario, recuperando dallo Stato attraverso una corrispondente riduzione della propria Iva a debito. Laccertamento e la riscossione nellIva. NellIva, la dichiarazione annuale ha una funzione essenzialmente riepilogativa degli adempimenti. Sul piano dellaccertamento lIva pu essere assimilata alle imposte sui redditi. Lunica peculiarit dellaccertamento Iva legata alla possibilit di procedervi anche sulla base delle presunzioni di cessione e di acquisto. In particolare i beni acquistati, importati o prodotti dal soggetto passivo, ma che non si rinvengono nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, n presso suoi rappresentanti, si presumono ceduti, salve le specifiche possibilit di prova contraria consentite dalla norma. I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il soggetto passivo Iva svolge la propria attivit si presumono acquistati, se questo non dimostra di averli ricevuti in base a un rapporto di rappresentanza o di lavorazione o ad uno degli altri titoli sopra menzionati. La maggiore Iva pagata dal soggetto passivo in conseguenza di una accertamento dellamministrazione finanziaria non pu costituire oggetto di rivalsa nei confronti dellacquirente; simmetricamente, non consentita la detrazione dellIva su eventuali fatture di acquisto non registrate, che siano state reperite in sede di accertamento e sulle quali lamministrazione finanziaria dovesse basarsi per laccertamento di maggiori corrispettivi imponibili. Per quanto riguarda la riscossione dellIva, anchessa si basa sulladempimento spontanea da parte dei soggetti passivi. Anche la riscossione coattiva dellIva avviene in base alla procedura espropriativi fondata sul ruolo emesso dal concessionario della riscossione. Lineamenti del sistema sanzionatorio Iva. Lapplicazione dellIva legata a una molteplicit di adempimenti, formali e sostanziali, creati dalla necessit di documentare ogni operazione rilevante ai fini della determinazione dellimposta dovuta.
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Inoltre lIva presenta lulteriore particolarit di essere unimposta su singole operazioni imponibili, liquidata per per masse di operazioni; quindi, alle violazioni relative agli adempimenti legati a ciascuna operazione imponibile possono aggiungersi le violazioni relative alle liquidazioni e ai versamenti effettuati per masse di operazioni. In passato, il sistema sanzionatorio Iva era caratterizzato dalla previsioni di sanzioni amministrative autonome per ciascun inadempimento imputabile al soggetto passivo: ne risultava un regime sanzionatorio a Cascata, in cui da ununica condotta illecita conseguiva lapplicazione di tante distinte sanzioni quanti erano gli obblighi rimasti inadempiuti dal soggetto. Questo regime sanzionatorio finiva per risultare eccessivamente gravoso, soprattutto nel caso di violazioni di ridotte dimensioni economiche; per tale ragione, lattuale disciplina sanzionatorio, prevede alcune mitigazioni delle sanzioni applicabili. Per lomessa e insufficiente fatturazione prevede la pena pecuniaria dal 10% al 15% dellimponibile non fatturato o non registrato; per lomessa o insufficiente fatturazione di operazioni esenti o non imponibili prevista la pena pecuniaria dal 5 al 10% dei corrispettivi non fatturati o non registrati e una sanzione in misura fissa quando la suddetta violazione non rilevi ai fini della determinazione del reddito del soggetto passivo. Una sanzione pecuniaria pari al 100% dellimposta applicabile anche al soggetto Iva acquirente del bene o del servizio, che non riceva fattura o riceva fattura irregolare e non provveda alla regolarizzazione della stessa. Lomissione totale o parziale del versamento dellimposta dovuta in base alle liquidazioni periodiche punita con la sanzione amministrativa del 30% dellammontare versato. La sanzione per lomessa o linfedele dichiarazione Iva commisurata allimposta dovuta, cio alla differenza tra Iva sulle operazioni attive dichiarate e Iva sugli acquisti dichiarati. Per lomessa dichiarazione, la sanzione va dal 120 al 240% dellimposta dovuta; per linfedele dichiarazione, la sanzione va dal 100 al 120% della differenza tra imposta dichiarata e imposta dovuta.

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