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RIASSUNTO

ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO P.RUSSO


IL DIRITTO TRIBUTARIO E LE ENTRATE TRIBUTARIO
L’oggetto del diritto tributario e i rapporti con gli altri rami dell’ordinamento e con la scienza delle finanze
Il diritto tende a disciplinare i fenomeni che emergono nell’ambito del gruppo sociale e quindi man mano che questi
acquistano particolare specifica rilevanza il legislatore dedica loro una peculiare disciplina. Così numerose materie
giuridiche comprese nei grandi rami del diritto privato e del diritto pubblico hanno acquistato negli ultimi anni
un’autonomia dapprima normativa poi scientifica e didattica. Il diritto tributario attiene al settore dell’attività
finanziaria dello stato volto all’acquisizione dell’entrante, e quindi rappresentava in origine una parte indifferenziata
del diritto amministrativo costituito dall’insieme delle norme concernenti gli organi della pubblica amministrazione le
funzioni e le attività di essa preordinate al proseguimento e al soddisfacimento dei multiformi interessi pubblici
nonché i beni e più in generale i mezzi finanziari di cui la medesima dispone per adempiere i propri compiti
istituzionali. Man mano che sono divenuto sempre più rilevanti e complesse l’entità delle risorse necessario per lo
svolgimento dell’attività statuali e le regole relative allo loro gestione dal diritto amministrativo si è inizialmente
distaccato il diritto finanziario, il quale comprende anche una serie indifferenziata di materie peraltro molto
eterogenee tra loro in quanto relative alla redazione di contratti della pubblica amministrazione alla formazione e
gestione del bilancio pubblico all’erogazione delle spese ed all’acquisizione delle entrate alla responsabilità
amministrativa e contabile dei funzionari e dipendenti pubblici; materie contemplate dalle disposizioni in tema di
contabilità generale dello stato e raggruppate ai fini didattici sotto la unitaria definizione di contabilità dello stato.
Con il progressivo estendersi della disciplina positiva della materia tributaria e con l’assunzione di una rilevanza
determinante da parte delle entrante che si suole ricomprendere sotto la determinazione di tributi il diritto tributario
ha assunto una propria e progressiva autonomia rispetto al diritto finanziario. In altri termini la progressiva
autonomizzazione e separazione della nostra materia dal ceppo del diritto amministrativo è collegata alla crescete
importanza che il fenomeno impositivo ha assunto nel tempo in conseguenza dell’evoluzione che si è parallelamente
attuata con riferimento alla concezione dello stato e delle sue finalità. Nell’ottica del tradizionale stato liberale questo
era portato a contenere il suo intervento nella vita della società al minimo indispensabile erogando alcuni
fondamentali servizi pubblici ma lasciando all’autonomia dei privati tutto il resto; di conseguenza era circoscritto
anche il bisogno dei mezzi finanziari necessari per l’espletamento dell’attività pubbliche. La costituzione repubblicana
invece attribuisce allo stato una connotazione in senso spiccatamente sociale chiamandolo ad agire ed operare al fine
di eliminare le disuguaglianze fornire numerosi servizi pubblici ed indirizzare l’attività privata nel rispetto dei diritti
individuali verso l’interesse della collettività. Questa intensa attività dello stato moderno comporta per il medesimo la
necessità di acquisire una sempre maggior quantità di risorse finanziarie rispetto a quelle sufficienti per le esigenze
dello stato liberale. Contestualmente al bisogno di maggiori introiti da parte dello stato si è verificato un mutamento
nella importanza delle relative fonti di acquisizione. Fino a quando infatti l’entità dei mezzi finanziari dei quali disporre
era contenuta, lo stato vi poteva far fronte con i frutti del proprio patrimonio. Successivamente e soprattutto con
l’avvento dello stato sociale i mezzi ricavati dalle entrate non tributario sono divenuti largamente insufficienti mentre
la parte assolutamente prevalente delle entrare è senz’altro costituita da quelle riconducibili alla percezione dei vari
tributi. L’oggetto del diritto tributario è quindi costituito dal complesso di disposizione ce regolano la normazione
l’imposizione, l’attuazione e la riscossione dei tributi e quindi recano la disciplina del rapporto che si instaura tra il
soggetto attivo(ente impositore)ed il soggetto passivo(il contribuente)della relativa prestazione obbligatoria dalla
nascita alla sua concreta attuazione nonché la disciplina dei rapporti e delle situazioni connessi o derivati. Il diritto
tributario si distingue anche dalla scienze delle finanze perché pur avendo una parziale comunanza di oggetto le due
discipline lo studiano da un punto di vista diverso. La scienza delle finanze si occupa degli aspetti economici
dell’attività finanziari dello stato nel suo complesso. Il diritto tributario ha invece oggetto i profili giuridici di tale
attività.
Entrate pubbliche ed entrate tributarie
Le varie fonti di entrate con le quali lo stato può far fronte alle spese necessarie per lo svolgimento delle proprie
attività istituzionali sono comunemente distinte tra entrate derivanti:
a) dall’utilizzazione(sfruttamento e vendita) dei beni patrimoniali
b) dello svolgimento di attività economiche(la costituzione legittima l’attività economica pubblica)
c) dalla partecipazione al capitale di determinati organismi
d) dall’acquisizione delle somme spettanti a titolo sanzionatorio
e) dalla riscossione dei tributi
Per finanziare il proprio deficit lo stato ricorre al debito pubblico: ma in questa ipotesi poiché non si verifica
un’acquisizione a titolo definitivo delle somme ricevute(soltanto) non è possibile parlare di entrate in senso proprio.
Tali entrate sono variamente classificate.
A) si distingue tra entrate di diritto privato ed entrate di diritto pubblico a seconda che la disciplina del rapporto da quale
deriva l’entrata abbia natura privatistica o pubblicistica.
B) Una seconda classificazione perviene a distinguere entrate a titolo originario e le entrate a titolo derivato:le prime
identificate in quelle che si connettano allo sfruttamento del patrimonio fondiario che appartiene allo stato per ciò
stesso che esso sussiste(appunto originariamente) in quanto attinente ad un solo elemento costitutivo(territorio); le
seconde comprendono tutte le altre.
C) Infine una terza classificazione suddivide le entrate nelle due categorie delle entrate commutative e delle entrate
contributive in funzione dell’esistenza o meno di un rapporto di scambio di utilità economiche tra lo stato(o comunque
l’ente percettore dell’entrata)e il soggetto gravato dalla prestazione cui si collega l’entrata stessa.
Almeno a livello descrittivo tutte le classificazioni proposte possono ritenersi valide e non prive di una qualche utilità
informative. Tuttavia la terza riveste una particolare rilevanza. Invero essa evidenzia un tratto specifico dei rapporti fra
lo stato e i singoli consociati i quali possono certamente essere improntati al medesimo principio di corrispettività che
prescinde inderogabilmente alla disciplina dei rapporti fra privati ma prevedono anche l’intervento autoritativo dello
stato nell’altrui sfera patrimoniale quale ente esponenziale dei consociati e dotato di sovranità. Questo secondo tipo
di rapporti si realizza in funzione di due finalità diverse l’una identificabile nella repressione di comportamenti
antigiuridici(sanzioni)e l’altra nel procacciamento delle entrate occorrenti per l’espletamento delle attività necessarie
al soddisfacimento degli interessi pubblici(tributi). Queste indicazioni richiedono due specificazioni. La prima concerne
il significato da attribuire al termine corrispettività. In particolare occorre ricordare che questo termine può essere
esteso fino a ricomprendere tanti i contratti a prestazioni corrispettive ossia caratterizzanti dalla reciproca
interdipendenza tanto genetica quanto funzionale delle contrapposte prestazioni negoziali tale per cui ciascuna di
essa trova la sua ragione d’essere specifica ed esclusiva nell’altra, quanto per designare più ampiamente gli aspetti
onerosi caratterizzati da una tendenziale equivalenza fra le prestazioni. In questa prospettiva sono da ricomprendersi
fra le entrate corrispettive tutte quelle in cui pur non essendovi sinallagmaticità vi è tale più generale equilibrio fra le
modificazioni patrimoniali coinvolte nella vicenda complessiva. La seconda puntualizzazione attiene al ruolo che deve
essere assegnato alle finalità che consentono al legislatore di sganciare le prestazioni pubbliche dal principio di
corrispettività. Le finalità così perseguite esauriscono la loro rilevanza a livello di nucleo essenziale della ratio legis e
individuano la funzione tipizzante in senso astratto e oggettivo del potere legislativo nelle specifiche manifestazioni
qui considerate, di talchè ben si può parlare al riguardo di causa della norma in parallelismo alla causa del contratto.
Da questo punto di vista sono prestazione sanzionatorie quelle disciplinate dalle leggi la cui causa(ossia la funzione
tipizzante)è la repressione degli illeciti; sono i tributi le entrate previste da leggi la cui causa è il mero procacciamento
di un entrata. Essendovi identità tra causa e funzione della norma nella prima restano del tutto assorbiti i motivi
contingenti delle specifiche scelte che possono di volta in volta animare il legislatore pur concorrendo a definire in
termini complessivi la relativa ratio ma senza alterare la sostanza del fenomeno: le prestazioni sanzionatorie non
mutano natura ove vi sia anche il fine di procacciare un’entrata; dunque i tributi non perdono la loro fisionomia ove vi
sia anche la finalità di incentivare o disincentivare determinati atti o attività.
Le imposte
Con i termini tributi ed entrate tributarie si vuole identificare una categoria unitaria comprensiva di 4 istituti: imposta
monopolio fiscale la tassa e il contributo. Queste diverse tipologie di entrate devono essere esaminate al fine di poter
poi valutare l’esattezza e l’utilità del loro accorpamento nella suddetta unitaria categoria. La nozione giuridica di
imposta è stata per molto tempo influenzata da quella propria della scienza delle finanza secondo il cui l’approccio
economico le attività svolte dallo stato devono distinguersi in servizi indivisibili che sono usufruibili dai componenti
della collettività uti cives e non uti cives(es. difesa nazionale) e servizi divisibili che sono quelli utilizzabili
individualmente dai consociati(es. istruzione). Sempre nella prospettiva delle scienze delle finanze risulta abbastanza
logico assumere che all’onere derivane dall’erogazione dei servizi divisibili i possa far fronte facendo pagare a ciascuno
dei singoli utenti una parte del relativo costo(denominata tassa)mentre il mezzo di finanziamento dei servizi indivisibili
debba individuarsi in prestazioni a carattere genericamente contributivo e in quanto tali sganciate da qualsiasi
rapporto di scambio di utilità(denominate imposte). In questa sede non rileva verificare la fondatezza di questa
imposizione possiamo limitarci a segnalare che l’avvento dello stato sociale e dei principi del solidarismo economico e
sociale hanno certamente incrinato il collegamento fra servizi divisibili e tasse favorendo invece forme di
finanziamento dei servizi divisibili mediante imposte al fine di favorirne la diffusione e renderli accessibili a tutti. In
ogni caso il diritto tributario resta indifferente a tali considerazioni economiche poiché a quest’ultima interessa
unicamente la legittimità delle scelte operate in materia tributaria nonché la natura e la disciplina del rapporto
giuridico che si instaura tra ente impositore e soggetto passivo. Secondo la dottrina più avvertita allora le imposte si
caratterizzerebbero per il fatto di trovare il loro fondamento nella sovranità dello stato e per la causa delle norme che
le prevedono la quale secondo la definizione datante sopra è esclusivamente quella di procurare un entrato alla stato.
Inoltre sembra indispensabile dare il giusto risalto alla caratterizzazione che l’istituto in esame viene ad assumere
nell’ambito del sistema costituzionale vigente e quindi del necessario collegamento fra imposta e capacità
contributiva previsto art.53 cost. Di conseguenza le imposte si caratterizzano sul piano del diritto positivo oltre per la
fonte di legittimazione(la sovranità) e per la causa legis(la funzione oggettiva di procacciare un’entrata) anche in
ragione del titolo giustificativo del prelievo rappresentano dalla capacità contributiva. Volendo ulteriormente
precisare è dato rilevare che in un moderno stato fondato sulla sovranità popolare i possibili titoli delle due principali
e fondamentali categorie di prestazioni sganciate da qualsiasi rapporto di corrispettività sanzioni e imposte, non
possono consistere nel mero arbitrio del legislatore ordinario ma sono individuabili sulla scorta dei limiti
inevitabilmente frapposi a livello costituzionale; limiti che inducono a ravvisare i titoli medesimi rispettivamente
nell’un caso nel principio di responsabilità connesso all’obbligo si osservanza dell’ordinamento costituito e nell’altro
nel principio di capacità contributiva. Posto dunque l’imprescindibile collegamento fra imposta e capacità contributiva
non è che questa assurga a elemento ontologico quanto piuttosto deontologico dell’imposta medesima. Val quanto
dire che una prestazione con funzione contributiva non cessa di essere un’imposta per il fatto di risultare avulsa da
una manifestazione di capacità contributiva salva la sua illegittimità costituzionale per violazione dell’art.53 cost.
Giova da ultimo far presente che nell’ambito della categoria delle imposte si sono affermate alcune distinzioni come
quella fra imposte dirette e indirette e fra imposte personali o soggettive e reali od oggettive. Queste distinzioni
conservano ancor oggi una certa rilevanza seppure minore rispetto al passato e quindi non se ne può prescindere
omettendone qualsiasi menzione; tuttavia per motivi sintetici conviene rinviare la trattazione a dopo che sia stato
meglio precisato il concetto di capacità contributiva nonché identificati gli elementi della fattispecie impositiva.
I monopoli fiscali
Nella categoria generica delle entrate tributarie sono riconosciuti i monopoli fiscali. Occorre tuttavia distinguere. Il
monopolio è una situazione che si realizza in fatto ogni qual volta un soggetto è l’unico a svolgere una certa attività
economica(produzione di beni e servizi)nell’ambito di un determinato mercato. A volte tuttavia la posizione
monopolistica è la conseguenza di una specifica previsione legislativa che vieta ai privati di svolgere una attività
economica la quale nel contempo viene riservata in via esclusiva allo stato o ad un altro ente pubblico. Si parla allora
di monopoli di diritto. In quest’ultima ipotesi si vuole distinguere fra monopoli generici e monopoli fiscali in funzione
delle diverse ragioni che inducono il legislatore a sottrarre una certa attività al libero gioco delle forze di mercato:
finalità di utilità generale per i monopoli di diritto in genere; finalità di procedimento di entrate per i monopoli fiscali.
L’entrata derivante dalla gestione di un’attività in forma monopolistica è rappresentata dalla differenza fra il profitto
del monopolista(derivane dalla sua maggiore capacità di elevare i prezzi di vendita)e il profitto normale
dell’imprenditore in condizioni di libera concorrenza. Questo sovrapprofitto è estraneo allo logica della corrispettività,
pertanto sotto il profilo della causa legis e del titolo giustificativo della prestazione siamo in presenza di una vera e
propria imposta di consumo. A tale qualificazione non osta la circostanza che la fonte dell’obbligazione sia un
negozio(contratto) di diritto privato e non la legge né un atto amministrativo. Infatti l’esercizio della sovranità può
individuarsi non nel singolo rapporto che il monopolista instaura con coloro che acquistano dallo stesso beni o servizi
ma nella istituzione del monopolio in sé che in ultima analisi rende la scelta del singolo acquirente poco più che
formale. Ferma quindi restando tale definizione si deve dire che alla stregua dell’art.43 cost. che ammette l’istituzione
di riserve monopolistiche a favore dello stato o di altri enti pubblici soltanto per fini di utilità generale e comunque in
ipotesi tassative, il monopolio fiscale deve ritenersi legittimo sotto il profilo costituzionale solo quando sia previsto nel
contesto di una delle ipotesi di monopolio di diritto consentite dall’art.43 cost. Ossia quando il monopolio è
giustificato dall’esigenza di una precisa regolamentazione dell’attività a salvaguardia di particolari interessi pubblici
talchè non risulti logico e contraddittorio che nell’occasione si stabilita a carico degli utenti una prestazione
impositiva. Le limitazioni poste dalla costituzione all’istituto dei monopoli fiscali sono peraltro ulteriormente
accentuate dai limiti che naturalmente discendono dalle regole proprie dell’UE e tutelano la libertà di concorrenza.
Peraltro l’art.106 TFUE stabilisce che le imprese aventi carattere monopolio fiscale sono sottoposte alle norme dei
trattati e in particolare alle regole di concorrenza nei limiti in cui l’applicazione di tali norme non ostia
all’adempimento in linea di diritto e di fatto della specifica missione loro affidata. Considerazioni di ordine pratico o
politico hanno indotto la corte di giustizia a ritenere compatibili i monopoli fiscali con l’ordinamento dell’Unione se
essi non comportano una discriminazione tra cittadini degli stati membri e se le deroghe alle regole della concorrenza
sono limitate a quelle indispensabili per procacciare un’entrata fiscale.
Le tasse
La tassa è la tipologia di entrata tributaria con riguardo alla quale si sono manifestate le più marcate divergenze di
opinioni quanto alla sua definizione. Ancorché il tema della definizione degli elementi propri della tassa sia stato
influenzato in modo marcato dalle elaborazioni proprie della scienza delle finanze la più moderna dottrina tributistica
ha giustamente cercato di sganciarsi dal criterio della corrispondenza qualitativa e quantitativa fra entrate e spese
pubbliche elaborato dalla scienza delle finanze sforzandosi di enucleare gli elementi e gli aspetti sui quali possa
fondarsi la definizione rispetto all’imposta. Prescindendo dai diversi tentativi operati in questo senso occorre prendere
le mosse dalle entrate pubbliche tipicamente ricondotte alla nozione di tassa costituite dalle prestazione percepite
dall’ente pubblico in occasione dell’espletamento di attività le quale si risolvono nell’esercizio di un potere e mettono
capo all’emanazione di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali. Dall’osservazione di tali ipotesi emerge che un
tratto fondamentale degli istituti in questione è che se per un verso sicuramente non vi è sinallagmaticità fra la
prestazione patrimoniale del privato e l’attività dell’ente impositore risulta tuttavia innegabile la natura commutativa
della tassa; natura la quale non può stare a significare altro che la prestazione cui è tenuto con il soggetto pubblico. In
tale ottica non risulta affatto problematico il caso in cui l’attività alla quale si collega il pagamento della tassa possa
prescindere da una richiesta del soggetto che vi è tenuto e/o non sia per lui neanche vantaggiosa: al riguardo pare
infatti decisiva la circostanza per cui tale attività sebbene posta in essere nell’esercizio del potere pubblicistico
costituente condizione o premessa legittimante della stessa, concerne individualmente il soggetto passivo che
avendola provocata quanto meno con la propria condotta risulta profittarne in senso lato quale suo specifico
destinatario. L’ordine di idee appena esposto induce a ritenere che l’obbligazione in cui si sostanzia la tassa venga
meno tutte le volte che il suddetto scambio di utilità non si realizzi per fatto imputabile allo stato o all’ente pubblico(al
contrario di ciò che accade per l’imposta la quale essendo invece collegata unicamente alla capacità contributiva resta
dovuta indipendentemente dalla concreta esplicazione di una qualunque attività). Avendo poi particolare riguardo
all’aspetto quantitativo della prestazione va da sé che la corrispettività implica che ove la misura della prestazione sia
sganciata dal(o comunque superiore in modo apprezzabile al)valore dell’utilità proprio dell’attività resa dall’ente
impositore a prestazione risulta illegittima come tassa e potrebbe solo se del caso trovare titolo nella capacità
contributiva del soggetto passivo ed essere quindi giustificata come imposta. In conclusione dall’indagine fin qui
compiuta emerge che la tassa è definibile come la prestazione che lo stato od altri enti pubblici possono imporre al fine
di procurarsi un’entrata in stretta correlazione all’espletamento di funzioni pubbliche che riguardano specificamento
l’obbligato e nell’ambito di un rapporto(o se si preferisce ad evitare equivoci di una situazione)di scambio di utilità nel
senso più volte precisato. Onde la profonda differenza che si profila tra la tassa e l’imposta non riconducibile ad una
semplice peculiarità dei rispettivi presupposti sebbene ci si trovi di fronte in entrambi i casi ad una obbligazione che
ha la sua fonte nella legge.
Segue: le prestazioni dovute a fronte dell’erogazione di servizi pubblici(rilievi critici)
Nella nozione di tassa come sopra delineata non possono invece ritenersi comprese talune prestazioni relative ad
alcuni servizi erogati dallo stato o da altri enti pubblici talvolta con carattere di esclusività servizi ritenuti di rilevante
utilità sociale onde vi si accompagna l’interesso pubblico ad agevolarne la fruizione da parte del maggior numero
possibile di consociati fino a configurarla in certi casi come obbligatoria. L’attività dell’ente pubblico in questo caso
non compendia nell’esercizio di un potere autoritativo e discrezionale talchè siamo fuori dal campo delle funzioni
pubbliche. E, in questo diverso scenario sembra difficile negare sia la prevalenza che assume il rapporto contrattuale
quale fonte dell’obbligazione rispetto alla legge; sia l’esistenza tra le due prestazioni(ente pubblico e del privato) di un
rapporto obbligatorio bilaterale con tutti gli inevitabili corollari che ne discendono. Né da questo punto di vista
assumono rilievo tanto la eventuale maggiore o minore specialità della correlata disciplina rispetto alle norme di
diritto comune e quindi l’impronta più o meno marcatamente pubblicistica del rapporto; quanto l’entità della
prestazione che attiene a valutazione di ordine socio economico le quali niente hanno a che vedere con il profilo
giuridico qualificatorio considerato. Anzi in merito alla quantificazione della prestazione si deve osservare che nulla
impedisce al legislatore di tener conto della capacità contributiva degli utenti per la determinazione dell’entità della
prestazione dovuta singolarmente da costoro e in specie al fine di adottare una misura ridotta per i meno abbienti in
modo che le loro condizioni economiche non siano di ostacolo ad una sostanziale situazione di uguaglianza(garantita
dall’art.3 cost.)in punto di effettivo godimento del servizio pubblico. Stanti le ricordate differenze ontologiche(natura
contrattuale della fonte e sinallagmaticità del rapporto) la riconduzione di tali prestazioni alla categoria delle tasse si
giustifica sul piano storico evolutivo con l’esigenza di sottomettere la prestazione ad una determinata disciplina
operante con riferimento alle imposte in virtù dell’ulteriore premessa della riconducibilità di quest’ultime e delle tasse
all’unica ed unitaria categoria delle prestazioni tributarie e questo in specie rispetto all’applicazione del principio di
riserva di leggi all’art.23 cost. Tuttavia la ricomprensione in essa(riserva) di prestazioni a favore di enti pubblici munite
del connotato della coattività nonostante la fonte negoziale di esse, rafforza l’atteggiamento critico in ordine alle
posizioni tradizionali in subiecta materia giacché la distinzione fra tasse e corrispettivi dovuti in occasione del
godimento di servizi pubblici è diventata sotto questo profilo del tutto in conferente. Né può essere sottaciuta
l’ulteriore spinta unificatrice che oggi proviene dalla presenza accanto all’art.23 cost. e alla riserva ivi prevista con
riferimento alle prestazioni pubblicistiche coattive, dell’art.41 II e III cost.; disposizioni queste che hanno legittimato il
fenomeno dei prezzi amministrati o politici il cui regime abbraccia sia prestazioni considerate tasse; sia prestazioni
annoverate fra i corrispettivi di diritto privato a fronte della fruizione di alcuni servizi pubblici sia addirittura servizi resi
da privati e ritenuti di prima necessità. Tirando le fila del discorso, non resta dunque che prendere atto della realtà per
cui sotto il peso di una tradizione non più suffragata delle motivazioni che l’hanno ingenerata alcune prestazioni del
privato continuano ad essere denominate tasse sebbene le medesime a rigore non siano sussumibili nell’ambito di
siffatto istituto così come lo abbiamo ricostruito alla stregua dei connotati caratterizzanti le prestazioni dovute all’ente
pubblico in occasione dell’esercizio da parte di esso di poteri autoritativi. Un ultimo chiarimento va dedicato alle
prestazioni dovute dai privati a favore dell’ente pubblico in relazione del godimento di beni di proprietà del medesimo
ad essi attribuito; prestazioni normalmente definite canoni per il loro carattere periodico. Tali prestazioni
normalmente vanno ricondotte ad una fonte di stampo contrattuale, sebbene a monte di esse vi sia normalmente un
atto autoritativo(il più delle volte una concessione)il cui piano resta peraltro distinto da quello negoziale(la dottrina
più avvertita ha coniato per tali ipotesi il termine di contratti ad evidenza pubblica caratterizzanti per l’appunto da una
duplice serie di atti provvedi mentale l’una e negoziale l’altra).
I contributi aventi natura tributaria
La quarta categoria di entrate comunemente ricondotte tra quelle tributarie è costituita dai contributi(definiti da
alcuni come tributi speciali). Trattasi di entrate di non agevole individuazione e classificazione sia per le loro peculiari
caratteristiche sia per l’evoluzione dell’istituto che ha ingenerato orientamenti non univoci quanto alla precisa
identificazione dei suoi confini. Tuttavia l’esame delle singole ipotesi normalmente ricondotte dalla dottrina o dalla
giurisprudenza alla nozione di contributo(o tributo speciale) dimostra che esse o riguardano prestazioni prive di natura
tributaria ovvero ove abbiano natura tributaria sono riconducibili all’imposte o alle tasse in quanto le specificità
presenti nella loro disciplina non sono tali da incidere sulla qualificazione. Da questo punto di vista appare senz’altro
riconducibile alla tassa la figura del contributo integrative di utenza stradale il quale era previsto a carico dei soggetti
che in dipendenza dell’esercizio di un’industria o di un commercio, cagionavano col transito dei veicoli un eccezionali
logorio delle strade aggiudicandosi alla ordinaria tassa di circolazione dovuta in generale dai possessori di mezzi di
locomozione. Cosicché coerentemente con la classificazione proposta l’entrata in questione veniva a collegarsi con la
fruizione di uno specifico servizio individuabile nella(attività pubblica ma nutazione e gestione del sistema stradale
idoneo a garantire una più) intensa utilizzazione delle strade da parte di determinati soggetti a cagione dell’attività da
essi espletata con aggravio degli oneri di manutenzione a carico dell’ente pubblico. Viceversa la considerazione della
causa delle previsione normativa e di riflesso del titolo giustificativo induce a ritenere che si fosse in presenza di una
vera e propria imposta nel caso dei contributi di miglioria specifica e generica(disciplinata dal testo unico della finanza
locato RD 1931) a carico dei titolari di beni congiunti ad un’opera di pubblica utilità in grado di determinare un
aumento di valore(per ciò che riguarda il contributo di miglioria specifica)o a carico dei proprietari di aree fabbricabili
in ragione del maggior valore attribuibile all’espansione dell’abitato e al complesso delle opere pubbliche eseguite dal
comune(per ciò che riguarda il contributo di migliora generica). Infatti con riguardo ad entrambi i contributi di cui
trattasi da un lato non era sicuramente configurabile un rapporto di scambio proprio perché l’attività dell’ente
pubblico era e restava indiscriminatamente indirizzata alla generalità indifferenziata dai consociati; dall’altro e a
riprova della natura non commutativa bensì contributiva della prestazione il presupposto di tali contributi era
costituito in realtà dall’aumento di valore del bene vale a dire consisteva in un fatto espressivo di forza economica
idonea a fornire i mezzi con i quali far fronte alla prestazione medesima. Ancora più immediata è la riconduzione alla
nozione di imposta o sovraimposta del soppresso contributo per il servizio sanitario nazionale comunemente definito
tassa sulla salute che pur essendo destinato al finanziamento delle spese sanitarie era dovuto prescindendo
totalmente dalla fruizione del servizio, sia in concreto che in astratto ed era commisurato al reddito imponibile ai fini
dell’imposta personale sul reddito. Deve invece ritenersi che nonostante la varietà di opinioni espresse in dottrina e in
giurisprudenza sia da considerare quale corrispettivo di diritto pubblico il contributo di urbanizzazione introdotto dalla
legge Bucalossi 1977 dovuto(nel momento dell’edificazione e commisurato in parte alle spese di urbanizzazione
sostenute dall’ente pubblico ed in parte al costo di costruzione)dal privato in termini di controprestazione per
ottenimento del provvedimento amministrativo(concessorio)attraverso il quale vengono riconosciuti lo ius aedificandi
e quindi specifici e consistenti vantaggi economici. Insomma qui la situazione è del tutto analoga a quella che si
verifica allorquando il privato è tenuto ad una prestazione a favore dell’ente pubblico dal quale sia stato immesso nel
godimento di beni di proprietà di quest’ultimo; né rileva in contrario il fatto che nell’ipotesi ora considerata la
prestazione predetta trovi la sua fonte direttamente nella legge anziché in un atto negoziale.
Segue: il fenomeno della parafiscalità
Cade qui infine opportuno per l’importanza crescente che è venuto assumendo un rapido cenno al fenomeno
cosiddetto della parafiscalità. Tale espressione(che la nostra scienza economica ha coniato in epoca relativamente
recente recependo l’elaborazione dovuta alla dottrina francese del dopoguerra) vorrebbe abbracciare unitariamente il
complesso di prestazioni obbligatorie che un gruppo di soggetti effettua per un interesse generale proprio della
categoria di appartenenza secondo un criterio, quindi non rispondente al generale criterio di solidarietà ma neppure
connotato in forma necessariamente sinallagmatica(tipico il caso della previdenza di categoria es. quella delle casse di
previdenza dei professionisti). La denominazione può però indurre all’equivoco che si tratti di una categoria a sé
stante che si contrappone frontalmente a quella dei tributi e soprattutto delle imposte mentre invece si tratta di
fenomeni che pur distinguendosi dal settore delle entrate tributarie non sembrano riconducibili ad una tipologia di
entrate con caratteristiche giuridiche oggettive e unitarie. Più precisamente ed in linea di massima l’area allo stadio
identificabile con la parafisicità può individuarsi nei contributi previdenziali o assistenziali che i privati sono tenuti a
versare in forza di norme di legge ad enti pubblici non territoriali. Molto si è discusso a proposito di tali contributi
dell’applicabilità nei loro confronti dei precetti contenuti negli art.23 e 53 cost. Ma i dubbi al riguardo non hanno
ragion d’essere: per un verso infatti non si può negare l’applicabilità dell’art.23 trattandosi di prestazioni patrimoniali
a carattere coattivo; per l’altro verso è invece da escludere che operi il principio di capacità contributiva poiché tali
contributi rispondono ad un assetto di interessi ispirato alla corrispettività e non alla solidarietà.
Considerazioni conclusive sulla categoria delle entrate tributarie
Dopo aver esaminato le varie e molteplici prestazioni che sogliono ricondursi con riguardo alla posizione del soggetto
pubblico beneficiario all’unitaria categoria delle entrate tributarie merita sciogliendo la riserva formulata all’inizio
valutare la opportunità o meno di mantenere in vita quest’ultima dal punto di vista dogmatico. Naturalmente il
problema non si pone ove l’espressione entrate tributarie sia adoperata quale sinonimo di entrate impositive al modo
in cui si parla indifferentemente di tributo e di imposta anche nei testi legislativi per disegnate lo stesso istituto; esso
si manifesta piuttosto se con l’espressione medesima si intende accostare tra loro i diversi istituti di cui ci siamo finora
occupati in virtù di uno o più elementi comuni, la cui compresenza sia in grado per l’appunto di giustificarne una
classificazione unitaria. Così impostato il problema e ricordato che alla fine anche in considerazione dei processi
evolutivi verificatosi negli ultimi tempi e ancora in atto in tema di monopoli fiscali e di contributi la contrapposizione
che rileva sotto il profilo qui specificatamente considerato si riduce nella sostanza a quella tra imposta e tassa non
dovrebbe meravigliare più di tanto il nostro fermo convincimento che la categoria in questione non si giustifica ed è
anzi suscettibile di risultare fuorviante. Invero una volta posto l’accento non solo sulla causa ma anche e soprattutto
sul titolo giustificativo delle prestazioni che danno vita alle varie tipologie di entrate la distinzione tra imposta e tassa
si appalesa netta sicché viene a mancare qualsiasi possibilità di un accostamento dei due istituti. Si potrebbe
obbiettare che la riconduzione dell’imposta e della tassa alla medesima categoria dell’entrate tributarie può
ugualmente giustificarsi per ciò che entrambe si risolvono in prestazioni coattive come tali soggette alla riserva di
legge prevista dall’art.23 cost. Senza alcuna intenzione di sottovalutare detta norma e di contrastare(salvo tornare
sull’argomento) la riconducibilità sotto l’egida della medesima di entrambe le prestazioni di cui trattasi è dato
replicare che in tal modo si finisce per adottare un angolo di visuale e quindi un criterio classificatorio differente che
per un verso non tiene conto del predetto elemento costituito dal titolo giustificativo della prestazione; per l’altro è
idoneo ad accomunare non solo l’imposta e la tassa bensì anche altri tipi di prestazioni. Il rischio della confusione di
idee è di tutta evidenza ed in effetti si è concretizzato allorché la corte costituzionale ha ulteriormente ed
arbitrariamente allargato la categoria delle prestazioni e delle entrate tributarie(ricompendendovi ad es. gli sconti
obbligatori in tema di prodotti farmaceutici) sul presupposto altrettanto erroneo della identificazione di queste con le
prestazioni coattivamente imposte ai sensi dell’art.23 cost. In conclusione conviene abbandonare la onnicomprensiva
e tradizionale categoria delle entrate tributarie di cui ci stiamo occupando e provvedere invece ad appropriate
aggregazioni intorno alle due figure dell’imposta e della tassa; per poi verificare la possibilità di far confluire entrambe
eventualmente insieme ad altre prestazioni variamente denominate(corrispettivi di diritto privato comune, di diritto
pubblico, di diritto speciale ecc.)nella più ampia categoria delle prestazioni coattive enucleata dall’art.23 cost. Val la
pena di ricordare per completezza che il legislatore ha continuato a muoversi anche in tempi recenti in una direzione
diversa: così è avvenuto in particolare in seno all’art.2 dlg.1992 e successive modificazioni il quale nel definire
l’oggetto della giurisdizione delle commissioni tributarie fa riferimento ai tributi di ogni genere e specie comunque
denominati con ciò rendendo palese il suo intento di recepire la tradizione e risalente nozione di prestazione tributare
comprensiva oltre che delle imposte anche delle tasse e dei contributi o tributi speciali(con l’inevitabile conseguenza
di riproporre in tale ambito le difficoltà in ordine alla qualificazione di determinate prestazioni).
I PRINCIPI FONDAMENTALI
LE NORME DELL’ORDINAMENTO INTERNO
Il principio di riserva di legge(art.23 cost.)genesi e ratio
La nostra costituzione dedica alla materia tributaria è l’art.23 cost. in base alla quale nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. La disposizione non riguarda solo le prestazioni tributarie
bensì la generalità delle prestazioni imposte. Essa interessa quindi il diritto tributario nella misura in cui per un verso
tutte le prestazioni tributarie sono anche prestazioni imposte e per l’altro verso non mancano nella fase attuativa dei
tributi prestazioni personali dei privati aventi natura coattiva. La ratio della riserva di lege si può comprendere alla luce
del processo che ne ha accompagnato la nascita e lo svolgimento storico. Si deve ricordare che i primi parlamentari
nacquero per limitare il potere impositivo tipico della monarchia assoluta e per l’appunto avevano il compito di
autorizzare il sovrano alla istruzione dei tributi(diritto di auto imposizione)e di stabilire in maniera vincolante la
destinazione delle relative entrate(diritto al bilancio). La riserva di legge in tema di prestazioni coattive fu concepita
quindi come garanzia dell’integrità patrimoniale dei singoli individui. Pertanto la funzione muta necessariamente in un
ordinamento democratico dove la sovranità spetta al popolo il quale la esercita mediante il parlamento formato dai
suoi rappresentanti e dove il potere esecutivo è diretta espressone di tale organo ancorché della sua maggioranza ed
è titolare unicamente dei poteri che siano ad esso specificamente riconosciuti dalla legge(principio di legalità). In tale
quadro istituzionale è quindi venuta meno la contrapposizione fra sovrano e sudditi e la garanzia offerta dalla riserva
di legge attiene al piano dei procedimenti decisionali. La legge in quanto atto degli organi assembleari è formata con la
partecipazione dei rappresentanti delle minoranze parlamentari(che non sono presenti nel governo) ed è soggetta al
controllo di legittimità costituzionale da parte della corte costituzionale(al contrario dei regolamenti). La riserva di
legge operante nel nostro campo non garantisce più il diritto all’imposizione ma rafforza il principio di legalità e
assicura la democraticità delle scelte.
La sfera di operatività della riserva di legge
L’art.23 cost. individua quali fonti possono regolare determinante materie. La disposizione pertanto non pone di per
sé limiti rispetto ad altri ordinamenti e in specie nei confronti di quello comunitario nell’ambito del quale il principio di
legalità trova autonoma disciplina. All’interno dell’ordinamento nazione si pone poi il problema del rapporto fra la
norma in esame e la competenza propria di alcuni enti sub statali. La giurisprudenza è ferma nel ritenere che tutti i
soggetti dell’ordinamento sono soggetti al principio della riserva di legge in materia tributaria. In dottrina si rileva che
questa soluzione vanifica di fatto le competenze che la stessa costituzione attribuisce ai diversi enti e infatti la potestà
impositiva attribuita dall’art.119 cost. a regioni comuni provincie e città metropolitane sarebbe annullata rispetto agli
ultimi tre enti dell’elenco i quali non possono emanare atti qualificabili come legge. La questione è sminuita nella sua
importanza se si considera che ai sensi dell’art.117 cost. la potestà impositiva di comuni province e città metropolitane
è subordinata all’intervento legislativo sia dello stato cui spetta di fissare con legge i principi fondamentali di
coordinamento sia delle regioni che devono disciplinare le regole di coordinamento del sistema tributario.
La nozione di prestazioni patrimoniali imposte
La materia per la quale la riserva vige è quella delle prestazioni patrimoniali o personali imposte. Sono tali le
prestazioni avente carattere coattivo. Sono prestazioni patrimoniali di carattere coattive tutte quelle che si realizzano
indipendentemente dalla volontà del soggetto che subisce la conseguente decurtazione patrimoniale chiunque ne sia
il destinatario; il quale destinatario benché generalmente sia lo stato o altro ente pubblico può essere altresì un
privato. La coattività sussiste certamente tutte le volte in cui la fonte e la disciplina della prestazione risalgano ad un
atto autoritativo alla cui formazione resti comunque per definizione estraneo il concorso della volontà del soggetto sul
quale grava la prestazione stessa. Possono tuttavia essere considerate coattive ai sensi delle norme in esame le
prestazioni che trovano la fonte genetica in un atto negoziale. Secondo l’orientamento fatto proprio dalla corte
costituzionale infatti la coattività ricorre quando si sia in presenza di una fonte negoziale in almeno due casi:
a)se essa sia accompagna alla disciplina autoritativa della prestazione sotto il profilo della sua determinazione
quantitativa. Invero in tali ipotesi il concorso della volontà del privato alla nascità dell’obbligazione si esaurisce nella
scelta se usufruire o mene di un bene o servizio mentre la coattività si appunta comunque sulla determinazione del
corrispettivo.
b)se la scelta negoziale rimessa al privato risulta di fatto apparente riguardano la acquisizione o meno di beni e servizi
valutati come essenziali dalla coscienza sociale che permea e informa l’ordinamento giuridico in atto.
Dal novero delle prestazioni rientranti nella previsione dell’art.23 cost. devono tuttavia essere espunte quelle che
sebbene coattive sono tradizionalmente disciplinate da diverse e specifiche disposizioni costituzionali. Si tratta in
particolare:a) delle sanzioni penali a contenuto pecuniario rispetto alle quali opera la riserva di legge posta dall’art.25
cost. nonché di quelle amministrative afflittive ove si ritenga che anch’esse siano comprese in tale previsione; b)delle
prestazioni a contenuto negativo che si traducono in altrettante limitazioni alla iniziativa economica privata
contemplate legittimate dall’art.41 cost.; c)delle espropriazioni per pubblica utilità oggetto della disciplina posta dagli
art.42 e 43 cost. nella misura in cui le medesime risultino della sua utilità specifica, mentre al di fuori di queste ipotesi
l’espropriazione potendosi giustificare solo come sanzione indiretta risulta invece riconducibile a seconda della tesi cui
si aderisca sotto l’egida dell’art.25 cost. o pur sempre dell’art.23 cost. L’art.23 cost. abbraccia tutte le prestazioni
tributarie nel significato lato che la dottrina vuole ad esse attribuite e cioè comprensivo non solo delle imposte ma
anche delle tasse. Onde viene a mancare almeno una delle ragioni che può avere indotto la dottrina ad accostare le
tasse alle imposte. Dalla indagine compiuta emerge inoltre che la categoria delle prestazioni imposte cui si estende la
riserva di legge art.23 è più ampia di quella delle suddette prestazioni tributarie per quanto le medesime ne
costituiscono certamente il nucleo principale. Nessuna identificazione è possibile dunque fra le uno e le altre.
La natura(relativa)della riserva di legge ed i conseguenti riflessi sul piano della disciplina
I tasselli del quadro complessivo dalla disciplina delle prestazioni imposte in generale e di quelle tributarie in
particolare sono i seguenti.
A) In presenza della riserva di legge gli atti legittimati a istituire le prestazioni patrimoniali e personali sono tutti
quelli aventi forza di legge. Oltre alla legge ordinaria soddisfano la riserva di legge:
-il decreto legge e il decreto legislativo in quanto pur se promananti dal governo sono comunque sottoposti al
controllo del parlamento: successivo nel caso del decreto legge(tramite potere conversione)o preventiva nel caso
del decreto legislativo(attraverso l’attribuzione della delega)
-la legge costituzionale
-la legge regionale e gli altri enti titolari di un potere normativo che si esprime in atti denominati legge.
L’art.4 statuto dei diritti del contribuente pone il divieto di utilizzo del decreto legge per l’istituzione di nuovi
tributi e per l’estensione di tributi a nuovi soggetti.
B) La riserva sancita dall’art.23 cost. è non assoluta ma relativa:ciò che viene comunemente desunto sia dalla genesi
ed evoluzione storica dell’istituto che dalla formulazione della norma, la quale richiede che la prestazione imposta
in base alla legge e quindi non direttamente ed esclusivamente ad opera della legge.
C) La legge deve provvedere pertanto alla disciplina diretta soltanto degli elementi essenziali della fattispecie che
concorrono a identificare la prestazione potendo viceversa rimettere a fonti diverse e subordinare la
regolamentazione degli elementi non essenziali o secondari di quest’ultima salvo fissare criteri e principi direttivi
atti a orientare delimitare e controllare in modo adeguato le determinazioni discrezionali adottabili in sede di
completamento della disciplina.
D) Per quanto attiene al tributo gli elementi essenziali di esso sono costituiti dal soggetto passivo dal presupposto e
dalla(individuazione e delimitazione della) base di commisurazione del tributo(cioè la base imponibili).
E) Sono suscettibili di integrazione mediante fonte diversa dalla legge tanto la disciplina dell’aliquota o tasso, quanto
quella della procedure di accertamento e riscossione sulla base del convincimento che per l’appunto nell’uno
come nell’altro caso si tratti di elementi non essenziali o secondari.
Si deve peraltro notare come non appaia del tutto infondato il rilievo secondo cui la distinzione fra riserva assoluta e
relativa è piuttosto sfumata specie se in ogni caso è necessaria una sufficiente determinatezza della disciplina
legislativa costituente la base dell’intervento normativo sub primario. Parimenti non è del tutto convincente la
distinzione fra elementi essenziali e quelli che tali non sarebbero poiché la natura di norma di garanzia propria
dell’art.23 cost. impone di considerare allo stesso modo le norme che identificano i soggetti e quelle che attengono
alla entità del tributo. Né appare idoneo a soddisfare le predette esigenze di garanzia quale limite all’intervento
governativo in materia tributaria(attraverso i regolamenti), il riferimento alla mera discrezionalità tecnica ai fini della
determinazione della base imponibile. Infatti anche a prescindere dall’indeterminatezza di tale concetto è chiaro che
anche tali interventi influiscono in modo determinante sulla effettiva configurazione del criterio di riparto adottato.
Nella prospettiva della funzione garantista dell’art.23(pur intesa giova ribadirlo nella versione più aggiornata imposta
dal mutato contesto politico e giuridico in cui la disposizione si cala)va quindi ulteriormente puntualizzato:
A)anzitutto che la riserva di legge riguarda solo le norme che regolano l’an e il quantum della prestazione mentre ne
restano sicuramente escluse: a)le norme di agevolazione; b)le norme in tema di accertamento e di riscossione le quali
devono conformarsi ai principi sulle libertà garantite dagli art.13 cost. o allo stesso art.23 cost. per le parte in cui
prevede la riserva rispetto alle prestazioni personali e non patrimoniali.
B)che la fissazione di un’aliquota massima soddisfa pienamente la riserva di legge là dove invece la predeterminazione
legale dell’aliquota minima può essere resa opportuna o necessaria dal rispetto di altri parametri costituzionali ma
non dall’art.23 cost. Cosicché da questo punto di vista i criteri adottati dalla corte costituzionale per circoscrivere la
discrezionalità dell’esecutivo in questo settore(una volta fissata l’aliquota massima) appaiono tutto sommato ultronei.
Il principio di capacità contributiva(art.53 I cost.): le principali tesi in materia
La norma costituzionale di riferimento nella nostra materia è però senza dubbio l’art.53 cost. il quale stabilisce al
primo comma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva e al
secondo comma che il sistema tributario è informato a criteri progressività. Il primo comma trova il suo antecedente
nell’art.25 dello statuto Albertino con il quale si prevedeva che i regnicoli dovessero contribuire indistintamente nella
proposizione dei loro averi ai carichi dello stato. Come è agevole constatare molteplici e non soltanto formali sono le
differenze fra le due norme:
A)in primo luogo espressione regnicoli implicava il riferimento della norma a una collettività più ristretta(ancorchè
nella prassi dell’epoca non era circoscritta ai soli cittadini). L’avverbio tutti con il quale esordisce l’art.53 cost.
presuppone una concezione della collettività(ossia dei soggetti interessati alla sua sussistenza e a sovvenzionarne le
spese) certamente più ampia che si riflette nell’adozione di crediti di appartenenza più elastici(come residenza).
B)In secondo luogo l’uso da parte dell’art.53 cost. dell’espressione in ragione(delle loro capacità contributiva) in luogo
di quella nella proposizione (dei loro averi)risponde all’esigenza di non pregiudicare la scelta del criterio cui
uniformare il prelievo impositivo del quale in particolare si occupa il successivo comma identificando oltretutto nella
progressività e non nella proporzionalità l’impronta del sistema tributario nel suo complesso.
C) infine la nuova norma non parla di averi ma di capacità contributiva: mutamento nel quale trova espressione la
duplice e correlata esigenza di ancorare e commisurare l’obbligo contributivo a una maggiore varietà di indici di
ricchezza(superando la concezione strettamente fondiaria e patrimoniale della stessa viceversa riflessa nella nozione
di averi)e di valorizzare nella considerazione del fatto cui si collega il dovere contributivo la situazione personale del
soggetto passivo.
La dottrina propose inizialmente una lettura molto restrittiva dell’art.53 cost. qualificandola come norma
programmatica anziché immediatamente percettiva. La consapevolezza determinata anche dalle primissime sentenze
della corte costituzionale che tutte le disposizioni costituzionali sono sempre parametro di legittimità delle leggi ha
però determinato il declino di questa formula. Prescindendo dalle tesi meramente svalutative i diversi orienti in
merito alla portata e al valore dell’art.53 possono essere così sommariamente descritti. In primo luogo le diverse
teorie sono tutte riconducibili a due ideologie di fondo. Da un lato vi sono le tesi che muovano dall’idea che in uno
stato democratico il possibile conflitto che la norma intende regolare è quello fra i singoli contribuenti in ordine a chi
fra gli stessi deve sopportare in maggior misura il carico tributario; dall’altro vi sono le tesi che invece individuano la
principale forma di conflitto nel rapporto fra stato e individui cosicché la norma sarebbe intesa a porre un limite al
potere del primo rispetto ai secondi. Entrambi questi indirizzi sono poi variamente articola al loro interno.
A)Quanto al primo vi sono autori che ravvisano nell’art.53 cost. la mera proiezione e specificazione sul piano
impositivo del principio di ragionevolezza immanente all’art.53 cost. Altri autori accentuano maggiormente il
collegamento anche con l’art.2 cost. e in particolare con il dovere di solidarietà ritenendo quindi che il ragionevole
collegamento alla capacità contributiva sia di per sé orientato anche alla realizzazione di una redistribuzione della
ricchezza(indipendentemente dalla preferenza per la progressività espressa dal secondo comma). Al di là di queste
diverse posizioni questo indirizzo è quello più in linea con la giurisprudenza della corte costituzionale la quale ritiene
che sarebbe riduttivo identificare la capacità contributiva con la proprietà di uno specifico bene patrimoniale ovvero
con la titolarità di un reddito esprimendo invece essa l’idoneità generale del singolo a concorrere alle spese pubbliche.
B)Per quanto riguarda invece le tesi che si richiamano all’idea secondo cui il vero conflitto da dirimere(o da
prevenire)è quello fra stato e contribuenti essa si presentano maggiormente articolate.
B1)Una corrente di pensiero influenzata da concezioni vicine alla scienza delle finanze muove dei servizi indivisibili e
identifica la capacità contributiva nel godimento di tali servizi salvo a riconoscere che gli unici strumenti di rilevazione
e di misurazione di quest’ultimo(godimento) dono rappresentanti dalle molteplici manifestazioni di ricchezza del
contribuente.
B2)In modo più specifico altra dottrina ha individuato nella capacità contributiva il fondamento costituzionale, e
quindi il legittimo titolo giustificativo, del potere di imposizione ossia l’indefettibile presupposto al quale deve risultare
collegato il prelievo e conseguentemente il limite oltre che il parametro necessario del medesimo. Da questo punto di
vista si è affermato che ciascun indice di capacità contributiva deve essere comunque manifestazione di forza
economica ossia della attuale ed effettiva possibilità di assolvere il debito d’imposta. Si è però ulteriormente precisato
che la forza economica non è oggetto di considerazione isolata ma si caratterizza e si specifica in relazione ad altri
valori e interessi costituzionalmente tutelati. Di talchè:
B2a) da un lato vi è chi ha ritenuto che tale specificazione derivi dal necessario coordinamento dell’art.53 cost. primo
comma con il principio di concretantesi nella tutela accordata all’iniziativa economica privata quale discende
essenzialmente dall’art.41 cost. oltre che indirettamente dall’art.42 cost. in punto di limiti al potere pubblico di
espropriazione dei beni privati in quanto il prelievo tributario deve essere disciplinato in modo tale da non incidere
sulle fonti produttive di ricchezza e quindi da non intaccare la consistenza originaria dei relativi cespiti.
B2b) dall’altro lato si è ritenuto che lo stretto collegamento fra il dovere tributario e il principio di solidarietà
consacrato nell’art.2 cost. imponga per un verso di prendere in considerazione non qualsivoglia manifestazione di
forza economica ma la ricchezza complessiva del soggetto sul quale viene ad appuntarsi il dovere di concorrere alle
spese pubbliche(e ciò anche tramite il sistematico operare di più tributi)e per l’altro verso di valutare tale complessiva
forza economica alla luce di tutte le norme costituzionali ritenendo che essa si presenti in forma attenuta in presenza
di posizioni costituzionalmente tutelate(con conseguente diverso apprezzamento della forza economica espressa da
un immobile soggetto a vincolo storico artistico rispetto ad angolo immobile non vincolato o al frutto del risparmio).
Segue: critica delle tesi esposte
Prescindendo dal contrasto fra i due orientamenti maggiori,che risiede in indimostrabili opzioni ideologiche, le diverse
tesi che si iscrivono nell’area contrattuale secondo cui il principio di capacità contributiva costituisce una garanzia del
privato nei confronti dello stato o degli enti impositori in generale,e che sono state appena illustrate presentano
ancora alcuni limiti.
A) quella che individua la capacità contributiva nel godimento dei pubblici servizi non tiene conto del fatto che così
come è irrilevante la destinazione del gettito fiscale alle specifiche spese è del pari altrettanto irrilevante il
nesso(ipotetico)fra beneficiario della spesa, da un lato ed entità e riferibilità dell’obbligo di pagamento dei tributi
dall’altro. Ed è infatti pacifico che la mancanza del godimento di servizi pubblici in capo al soggetto passivo del
tributo non determina la illegittimità costituzionale della norma impositiva, né comporta la possibilità per
l’interessato di sottrarsi alla prestazione in via di interpretazione e/o disapplicazione della norma.
B) la tesi che considera art.41 e 42 cost. come disposizioni che integrano l’art.53 e qualificano la forza economica
costituente capacità contributiva limitandola alla sola parte del reddito e del patrimonio che non comprende le
fonti produttive della ricchezza esaspera come già da altri rilevato la funzione garantista della disposizione e
correlativamente trascura il collegamento dell’art.53 ai doveri di solidarietà enunciati dall’art.2 cost. D’altronde
anche in questo caso la realtà applicativa si incarica di suffragare queste obbiezioni poiché è agevole constatare
come l’imposizione nelle sue varie forme colpisca sovente le fonti produttive di ricchezza al di là degli incrementi
derivanti dalle stesse senza che ciò tuttavia abbia mai suscitato consistenti dubbi di illegittimità costituzionale.
C) la tesi secondo la quale la forza economica costituente capacità contributiva è la sintesi del complesso dei valori
costituzionale infine pur rappresentando un apprezzabile sforza di porre in risalto la matrice solidaristica del
dovere di contribuzione esaspera a sua volta tale nesso di derivazione e trasforma in limiti interni quelli che sono
viceversa limiti esterni al potere impositivo e che come tali non concorrono a identificare il concetto di capacità
contributiva ancorché costituiscano senz’altro vincoli con i quali sicuramente viene a interferire l’azione del
legislatore volta a soddisfare le esigenze sottese all’art.53 sicché certamente questa deve dispiegarsi senza
sacrificare del tutto in un gioco di reciproco contemporaneamente le altre esigenze di uguale rango costituzionale.
Segue: ricostruzione del concetto giuridico di capacità contributiva e dei suoi profili essenziali(conseguenti limiti alla
potestà legislativa in materia impositiva)
Muovendo da quanto si è fin qui rilevato(e nella prospettiva secondo cui l’art.53 cost. disciplina il potenziale conflitto
fra stato e contribuente, appare evidente che la capacità contributiva in termini propriamente giuridici non si risolve in
una mera capacità economica ma è tale solo quella astrattamente idonea a fornire al soggetto gravato della
prestazione impositiva i mezzi finanziari occorrenti per l’assolvimento della stessa. I limiti che ne conseguono per il
legislatore sono pertanto i seguenti.
A)il presupposto e la base imponibile di per sé o unitariamente considerati devono essere fatti o entità che hanno una
precisa ed inequivocabile valenza economica; sicché e per fare un esempio di scuola sarebbe sicuramente
incostituzionale un tributo a carico dei celibi o delle nubili. Tale valenza economica sussiste pur quando il presupposto
sia costituito da atti giuridici o da operazioni di fatto che sono tuttavia suscettibili di assumere rilevanza tributaria in
virtù della vicenda economica ad essi sottesa in stretta connessione con gli effetti che si collegano almeno
potenzialmente agli uni ed alle altre.
B)il presupposto deve presentare i requisiti dell’attualità il che comporta l’esclusione dell’applicazione dei tributi a
situazioni le quali sebbene economicamente valutabili non siano tuttavia più in grado, a causa della loro collocazione
temporale in un’epoca troppo risalente nel tempo rispetto al momento genetico dell’obbligazione tributari di
assicurare al soggetto passivo nemmeno secondo un’astratta e ragionevole presunzione. Di qui gli ostacoli di ordine
costituzionale alla retroattività delle norme impositive in senso stretto. Analoga considerazione milita contro la
possibilità di una riscossione del tributo eccessivamente anticipata rispetto alla formazione del presupposto si da
determinare di nuovo la difficoltà di reperire i mezzi finanziari all’uopo occorrenti.
C)il presupposto deve presentare altresì il requisito dell’effettività secondo il quale la capacità economica non può
essere stabilita sulla base di presunzioni di carattere non relativo ma assoluto. Viene meno l’effettività anche là dove
rispetto a imposte intese a colpire le modifiche di valore di determinati beni intervenuto per effetto di fatti
indipendenti dalla attività del titolare(e quindi connesse a un diverso apprezzamento del loro valore di scambio
conseguente di norma all’intervento della pubblica autorità)non si depuri tale incremento dall’incidenza della mera
svalutazione monetaria. Il minor potere di acquisto della moneta determina infatti un incremento del valore nominale
a parità di valore reale del bene e quindi la variazione del valore esprime una forza economica non effettiva. Il profilo
dell’effettività riguarda altresì la base imponibile dovendosi fare in modo innanzitutto che nella stessa rientrino
elementi i quali trovino comprovato risconto nella realtà; e dovendosi inoltre evitare il ricorso a metodi o criteri di
determinazione dell’imponibile miranti a colpire entità del pari non esistenti in concreto giacché elaborati in termini
astratti e forfettari o fondati su indici medio ordinari salvo che tali metodi o criteri alla stregua di previsioni ragionevoli
ed al fine di semplificare la disciplina applicativa del tributo si risolvono in un trattamento non penalizzante per il
contribuente e salve altresì le ipotesi in cui i medesimi divengano operanti solo per scelta volontaria degli interessati(o
ciò che è lo stesso sia contemplata la facoltà per il contribuente di sottrarsi alla determinazione forfettaria in virtù di
sua opzione).
D)una generale esigenza di coerenza impone che per aversi il rispetto del precetto costituzionale in questione non
vengono sussunti nel presupposto e/o nella base imponibile situazioni o elementi non riconducibili(e pertanto non
omogenei rispetto)alla specifica manifestazione di capacità contributiva che il legislatore ha inteso colpire con il
singolo tributo.
E)le risorse economiche che non rivelano attitudine alla contribuzione per ciò che le medesime non sono destinabili
all’adempimento della prestazione impositiva siccome indispensabili per il soddisfacimento dei bisogni fondamentali
del soggetto passivo non possono essere assoggettate ad imposizione: è il caso del cosiddetto minimo vitale con la
quale espressione si vuole designare quella fascia di ricchezza che non può essere intaccata dal prelievo senza
compromettere la sopravvivenza stessa del contribuente e quindi senza scalfire la tutela dei diritti inviolabili della
persona proclamati dall’art.2 cost. Giova peraltro precisare che l’integrità di questa fascia può essere salvaguardata
congiuntamente o separatamente sia espungendone l’ammontare corrispondente dall’imponibile mediante apposite
deduzione sia assoggettandola ad aliquote minimali sia ancora accordando in relazione alla stessa congrue detrazione
d’imposta. Il problema dell’inflazione del quale ci siamo già occupati con riguardo all’effettività si pone anche con
riferimento al minimo vitale nei casi in cui per effetto del fenomeno fiscal drag l’aumento del reddito in termini
nominali lo sottoponga a una maggiore aliquota che lo riduce in termini reali ad un importo netto inferiore al minimo
vitale.
F)il limite dalla capacità contributiva opera anche rispetto all’entità della prestazione impositiva essenzialmente in
funzione dell’aliquota applicabile non soltanto nel senso che quel’ultima non deve raggiungere livelli così elevati da
trasfigurare il fenomeno impositivo giungendo a spogliare del tutto o quasi il contribuente della forza economica
colpita dal tributo, e neppure soltanto in quello per cui l’aliquota medesima nel contesto della complessiva disciplina
di ciascun tributo non deve intaccare il minimo vitale. L’ulteriore esigenza che intendiamo evidenziare attiene invece
alla valutazione della singola prestazione impositiva nell’ambito del sistema tributario vigente essendo possibile
ravvisare una violazione del principio di capacità contributiva tutte le volte che il medesimo fatto economico risulti
assoggettato ad una pluralità di tributi con il risultato che il carico tributario globale su di esso gravante finisce per
incidere in misura esorbitante quanto ai mezzi che è in grado di fornire.
G)da ultimo l’individuazione del soggetto passivo del tributo resta circoscritta a coloro che avendo la titolarità
giuridica delle fonti di ricchezza assoggettate al prelievo possono disporne in vista del concreto adempimento della
prestazione impositiva(è questa la ragione per la quale la corte costituzionale ha dichiarato illegittimità del cumula
familiare dei redditi che consisteva nell’imputazione al marito dei redditi della moglie sebbene il primo non ne potesse
giuridicamente disporre). Vale la pena di ribadire infine che non riguardano direttamente l’art.53 tutti quegli ulteriori
limiti che interessano pur sempre il fenomeno impositivo ma che si possono definire esterni ad esso(e pertanto
esterni all’art.53)giacchè imposti dal rispetto dovuto ad altri principi e situazioni costituzionalmente rilevanti(principio
di uguaglianza o di ragionevolezza tutela del lavoro della famiglia ecc.). Ciò detto avuto riguardo alla nozione di
capacità contributiva intesa come garanzia del privato nei confronti dello stato occorre rilevare che per coloro che
considerano l’art.53 cost. nella diversa prospettiva di limite alle scelte distributive fra i contribuenti(o gruppo di
contribuenti)i vincoli che sono stati prima indicati(rilevanza economica del presupposto attualità ed effettività della
capacità contributiva coerenza fra presupposto e base imponibile divieto di irragionevoli pluri imposizioni
collegamento fra presupposto e soggetto passivo) restano comunque validi sia pure declinati in termini talvolta
diversi.
Altrimenti contenuti dall’art.53 cost.
Più discussa è la possibilità di desumere dall’art.53 cost. altre regole connesse ma non coincidenti con il suo contenuto
essenziale.
A) La forte affermazione del carattere doveroso della partecipazione alle spese pubbliche l’interesse generale
corrispondente all’osservanza di tale dovere e l’affermazione della inderogabilità dei doveri di solidarietà politica
economica e sociale recata dall’art.2 hanno fatto ritenere che dall’art.53 cost. potesse desumersi il fondamento
della tutela dell’interesse fiscale ossia dell’interesse dell’ente impositore alla pronta e perequata acquisizione
delle entrate. Il riconoscimento della tutela dell’interesse fiscale così configurato costituirebbe la giustificazione
delle disposizioni che(in deroga alle regole ordinarie operanti in altri settori dell’ordinamento)attribuiscono
privilegi all’ente impositore. In effetti proprio in questo senso l’interesse fiscale è stato preso in considerazione
dalla giurisprudenza della corte costituzionale. Si tratta tuttavia di una concezione che può essere accolta solo se
tale interesse è inteso come riferito all’intera collettività e non già come mero vantaggio in termini di comodità
dell’amministrazione finanziaria. Quindi nella prospettiva che comunque vede nell’art.53 cost. una disposizione
che attiene ai rapporti fra i consociati e non alla posizione dell’ente sovrano rispetto agli stessi. Riferita alla
collettività la tutela dell’interesse fiscale si atteggia necessariamente come equo ed equilibrato bilanciamento e
contemperamento di contrapposti interessi costituzionalmente rilevanti: nel senso di ammettere che la tutela
dell’uno possa giustificare la compressione dell’altro interesse ma giammai il totale sacrificio di quest’ultimo. In
questo modo si spiegano sia le pronunce che hanno escluso l’illegittimità di privilegi come quello dell’immediata
esecutorietà degli atti di accertamento ancorché impugnati sia quelle che invece hanno dichiarato l’illegittimità
delle disposizioni che subordinavano l’esperibilità dell’azione in giudizio al previo pagamento del tributo
contestando(istituto del solve ed repete).
B) Più di recente la corte di cassazione ha ritenuto che(sempre a cagione dello stretto collegamento fra dovere
tributario doveri inderogabili di solidarietà politica economica e sociale nonché principio di eguaglianza) dall’art.53
cost. potesse desumersi anche il divieto dell’abuso di diritto ossia di un principio che renderebbe in opponibili alla
amministrazione finanziaria le operazioni dirette ad aggirare obblighi e divieti per ritrarne indebiti risparmi di
imposta. Si tratta tuttavia di una tesi correttamente criticata dalla dottrina per il suo estremismo in quanto se è
vero che l’art.53 cost. individua come devono essere disciplinati i rapporti tributari è anche vero che essi non sono
direttamente conformati dall’art.53 cost. il quale viene inteso invece da questo orientamento come una fonte
diretta della disciplina delle singole e concrete situazioni sostanziali tributarie.
Il principio di progressività(art.53 II cost.)
Il secondo comma dell’art.53 stabilisce che il sistema tributario è informato a criteri di progressività e così ribadisce
l’impronta solidaristica cui risulta ispirato il dovere di concorrere alle spese pubbliche. La progressività è anche una
diretta proiezione sul piano tributario del principio di uguaglianza sostanziale che trovasi consacrato nel comma 2
dell’art.53 cost. Infatti l’attuazione del principio di progressività accentuerebbe il carattere redistributivo e quindi
egalitario del nostro ordinamento. L’effetto redistributivo può ovviamente dispiegarsi se il carattere progressivo è
osservato dal complesso dei tributi e infatti l’art.53 cost. richiede la progressività del sistema e non di un singolo
tributo. E’ peraltro opinione condivisa che ciò imponga al legislatore di istituire uno o più tributi di tipo progressivo
che per la latitudine del presupposto e correlativamente per la rilevanza del gettito si configurino come principali e
caratterizzanti nell’ambito del sistema di cui trattasi; pena in caso contrario e conseguentemente l’incostituzionalità
delle norme relative a detti tributi. Tuttavia è opportuno rilevare che la verifica della costituzionalità dei tributi per ciò
che attiene al rispetto del secondo comma art.53 cost. è ostacolata sia dalla limitatezza delle ipotesi in cui la natura
progressiva del sistema può risultare rilevante in sede giudiziale(così da formare oggetto di rinvio incidentale alla corte
costituzionale)sia dalla(a nostro avviso errata)convinzione della corte che il giudizio in ordine al rispetto del principio
dovrebbe aver ad oggetto l’intero sistema(ciò che è evidentemente impossibile)e non i tributi caratterizzanti nel senso
anzidetto(come sarebbe invece possibile e corretto ove si volesse dare effettività al precetto costituzionale).
Il divieto di referendum abrogativo delle leggi tributarie
Interessa infine la nostra materia anche l’art.75 II comma cost. il quale esclude il referendum popolare abrogativo in
ordine alle leggi tributarie rafforzando indirettamente il principio della riserva di legge inteso quale riconoscimento
della centralità del parlamento nelle scelte in materia tributaria. Va precisato che l’espressione leggi tributarie: a)è
riferibile a qualunque prestazione riconducibile all’ampia e tradizionale nozione di tributo(comprensiva pertanto di
imposte tasse e contributi); b)deve essere intesa con riguardo a tutte le disposizioni che abbiano comunque contenuto
impositivo e non con riferimento alla fonte normativa costituita dalla legge formale in cui le medesime sono
contenute(talché vi rientrano anche le norme tributarie ricomprese per intendersi in testi legislativi volti a disciplinare
materie diverse); inoltre come ha più volte riconosciuto la corte costituzionale alla categoria delle leggi in questione
sono riconducibili non solo le norme che recano la disciplina sostanziale del tributo ma anche tutte quelle che
attenendo all’attuazione del prelievo sono inscindibilmente connesse con le prime(tali sono state considerate in
specie le norme che regolano il prelievo alle fonte mediante ritenuta).
Le disposizioni dello statuto dei diritti del contribuenti concernenti la produzione delle norme tributarie. In
particolare: a)il principio di fissità
La l.2000 n°212 con la quale è stato varato il cosiddetto statuto dei diritti del contribuente contiene(unitamente ad
altre disposizioni che saranno esaminate più oltre)talune regole che pongono limitazioni al futuro legislatore. Si tratta
di norme che devono essere prese in considerazione perché l’art.1 I della suddetta legge qualifica le disposizioni di
quest’ultima da un lato come attuative degli art.3,23,53 e 97 della cost. e dell’altro come principi generali
dell’ordinamento tributario. Tale richiamo(se non è idoneo come rilevato correttamente in dottrina né a far
considerare le disposizioni dello statuto come produttive di norme interposte né a dotare le disposizioni medesime di
un’efficacia rinforzata rispetto alla legge ordinaria, e quindi dotate di maggiore forza di resistenza rispetto alla legge
ordinaria, è comunque indicativo del fatto che le disposizioni statutarie esprimono per espresso ed autorevole
riconoscimento del legislatore ordinario il necessario ed equilibrato contemperamento della controparte esigenze di
rango costituzionale che si fronteggiano in materia tributaria: quelle che si sostanziano nell’interesse fiscale facente
capo all’amministrazione finanziaria, e quelle sottese ad alcuni diritti fondamentali dei quali è titolare il contribuente.
Si tratta di scelte di carattere ordinamentale operante per la generalità delle situazioni rilevanti cosicché eventuali
regole settoriali e derogatorie non potranno essere apprezzate e valutare nello loro costituzionalità senza tener conto
delle scelte ritenute valide e opportune a livello generale,dunque il valore del richiamo ai principi costituzionali citati
deve essere apprezzato proprio sotto il profilo della legittimità costituzionale delle norme successive e difformi in
quanto suscettibili di alterare il contemperamento di cui sopra. Questa impostazione trova un immediato riflesso
proprio nel cosiddetto principio di fissità di cui al primo comma dell’art.1 dello statuto secondo il quale le disposizioni
contenute in quest’ultimo non possono essere derogate o abrogate se non espressamente e mai da leggi speciali.
Invero prescindendo da alcune imprecisioni lessicali del legislatore e fermo restando che tale principio non può
comportare un limite formale al potere legislative, poiché l’inesauribilità della funzione legislativa desumibile
dall’art.70 cost. comporta non solo un divieto di immodificabilità assoluta dei precetti contenuti in qualsiasi legge ma
altresì un divieto di disposizione ribadisce il principio secondo,la regola sancita da questa disposizione ribadisce il
principio secondo cui gli interventi settoriali di abrogazione o deroga si pongono a più alto rischio di contrasto con i
principi di ragionevolezza e di affidamento del singolo consacrati nell’art.3 e 97 cost.; ciò sul presupposto che solo una
esplicita disposizione collocata nel contesto di una nuova legge generale può rimodulare quell’equilibrio senza
spezzarlo attingendo ad una visione globale della concreta attuazione del fenomeno impositivo.
Segue:b) i limiti in tema di efficacia temporale delle norme tributarie e di adozione di norme interpretative
Ulteriori limiti in tema di produzione delle norme tributarie sono posti dall’art.1 II e art.3 statuto. Il primo prevede che
l’adozione di norme interpretative in materia tributario può essere disposta solo in casi eccezionali e con legge
ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Il secondo reca ben 4 prescrizioni: a)salvo
quanto previsto dall’art.1 II le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo; b)relativamente ai tributi periodici
le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di
entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono; c)in ogni caso le disposizioni tributarie non possono prevedere
adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al 60 giorno dalla loro entrata in vigore
o dall’adozione del provvedimento di attuazione in esse espressamente previsto; d)i termini di prescrizione e di
decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.
a)Quanto al divieto di emanazione di norme con efficacia retroattiva si è già detto che secondo l’opinione corrente nel
diritto tributario(e a differenza del diritto penale per cui opera art.25 cost.)la retroattività della legge incontra un limiti
di livello costituzionale nel principio di attualità della capacità contributiva desumibile dall’art.53 cost.(valendo per il
resto il limite generale di cui all’art.1 delle disposizione preliminari al c.c. che ha però solo forza di legge ordinaria). In
questi termini il limite dell’attualità della capacità contributiva può essere declinato con diversi gradi di rigidità in
ragione dei criteri eminentemente soggettivi che prescindono all’individuazione della forza economica che avendo
avuto manifestazione in fatti passati è suscettibile di essere stata preservata anche nell’attualità. La disposizione in
esame si propone quindi di circoscrivere tale vaghezza escludendo in assoluto che le norme tributarie(con esclusivo
riferimento a quelle sostanziali) dispongano con effetto anche per il passato.
b)il medesimo art.3 fa altresì salve le norme d’interpretazione autentica che art.1 II consente solo in casi eccezionali e
soltanto ad opera di leggi ordinarie. Questa disciplina si rivela di problematica lettura là dove si sposi la tesi che:
-per un verso ritiene propriamente qualificabili come di interpretazione autentica solo quelle previsioni normative che
in presenza di una disposizione suscettibile di più interpretazioni provvedano a fissare come vincolante uno dei
molteplici significati alla medesima originariamente attribuibile; quando per contro esulerebbero dall’area delle
norme interpretative quelle disposizioni che per qualificate dal legislatore come di interpretazione autentica
esorbitano dai significati astrattamente riconducibili alla norme interpretata ovvero dalla linea interpretativa costante
che di essa è venuta consolidarsi nel tempo.
-per l’altro considera improprio parlare di retroattività con riferimento alle norme di interpretazione autentica nel
senso sopra precisato per l’essere appunto il significato da queste prescelto già espresso fin dall’origine nella
disposizione interpretata e dunque spigante effetti fin dall’entrata in vigore del testo normativo oggetto di
interpretazione. Invero ponendosi in questa prospettiva se da un lato la disciplina dell’art.1 II viene ad assumere
natura prevalentemente didascalica per l’altro la clausola di riserva prevista dall’art.3 I una volta che così se ne
intenda circoscritta la sfera di operatività finisce per risultare sostanzialmente superflua e ridondante; laddove per
contro le disposizioni pseudo interpretative soggiacerebbero al generale principio di irretroattività recato dalla norma
in esame.
Gli ulteriori divieti dettati sempre in tema di efficacia temporale con riferimento a norme tributarie aventi lo specifico
contenuto sopra specificato sono invece preordinati alla salvaguardia dei principi di ragionevolezza e di affidamento
del contribuente sicché i referenti costituzionali risultano essere in proposito art.3 e 97 cost.
Segue: c) i limiti di utilizzo del decreto legge
A tenore dell’art.4 statuto non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere
l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. Si tratta di una disposizione che integra la disciplina
dell’art.23 cost. rendendo più rigida l’individuazione degli atti che soddisfano la riserva di legge. Invero se si
interpretano le riserve avendo riguardo più agli organi che sono autorizzati a introdurre una determinata disciplina
che non con riguardo agli atti che contengono la disciplina medesima è facile avvedersi che rispetto alla legge, il
decreto legge e il decreto legislative(pur avendo analoga forza e valore)vedono un coinvolgimento del
parlamento(successivo nel primo caso preventivo e per principi nel secondo caso)del tutto diverso. Si spiega pertanto
perché in una prospettiva di rafforzamento delle garanzie di democraticità delle scelte in materia fiscale possa
privilegiarsi una lettura che faccia della legge in senso stretto(e quindi della procedura parlamentare nella sua
versione più piena)lo strumento specificamente richiesto per la disciplina dei tributi. E’ in tale contesto che a nostro
avviso deve essere letta e intesa la disposizione della quale ci stiamo occupando. In effetti il legislatore dello statuto
muovendo da un’interpretazione rigorosa della riserva di legge sancita dall’art.23 cost. ha ritenuto che il dettato
costituzionale esiga l’intervento della legge ordinaria per l’individuazione degli elementi essenziali della fattispecie
impositiva e della sfera dei soggetti passivi della relativa prestazione; e conseguentemente ha escluso l’utilizzabilità
dello strumento del decreto legge per l’istituzione di nuovi tributi e per l’estensione di tributi già esistenti a nuove
categorie di contribuenti(omettendo tuttavia di considerare l’altro atto governativo munito della forza di legge ossa il
decreto legislativo).
LE NORME DELL’ORDINAMENTO COMUNITARIO
I principi generali e le disposizioni incidenti sui singoli sistemi tributari
Alcune disposizioni dell’ordinamento comunitario concernono specificamente la materia fiscale e sono suscettibili di
riflettersi in modo diretto o indiretto sul nostro sistema impositivo. Una parte di esse è contenuta nel Trattato
istitutivo dell’unione europea(TUE) e nel trattato sul funzionamento dell’unione europea(TFUE); altre invece sono
state emanate dagli organi dell’unione ai quali i trattati riconoscono la potestà di disciplinare la materia tramite atti di
diversa natura ed efficacia(cosiddetto diritto comunitario derivato). In questa sede ci occuperemo solo delle norme
contenute nei trattati che per il loro rango sono idonee a incidere direttamente sui sistemi tributari dei singoli stati
salvo limitare ulteriormente per il momento il nostro esame alle disposizioni che incidono in via immeditata sulla
disciplina dei tributi o sui poteri degli stati membri in materia tributaria. Al vertice delle norme di contenuto materiale
si colloca uno dei principi fondamentali dell’unione, ossia quello contenuto nell’art.3 TUE secondo il quale l’unione
instaura un mercato interno. La disposizione è poi precisata dall’art.26 II TFUE ai sensi del quale il mercato interno
comporta uno spazio senza frontiere interne nel quale è assicurata la libera circolazione delle merci delle persone dei
servizi e dei capitali secondo le disposizioni dei trattati. L’obbiettivo fissato dall’art.26 TFUE richiede fra l’altro la
realizzazione di un sufficiente grado di omogeneità delle discipline fiscali che possono incidere su tali rapporti. Ne
derivano una serie di disposizioni che riguardano la nostra materia e in particolare:
-gli art.30 e 31 TFUE che vietano l’istituzione dei dazi doganali all’interno dell’unione e stabiliscono che per le merci
provenienti dall’estero(rispetto ai confini dell’unione)si adotta una tariffa doganale comune.
-art.37 e 106 TFUE che obbligano a un riordino dei monopoli
-art.110 e 111 TFUE che vietano qualunque forma d’imposizione che abbia l’effetto di discriminare i propri prodotti a
scapito di quelli degli altri stati membri
-art.113 TFUE che attribuisce al consiglio la competenza a dettare una disciplina per l’armonizzazione dell’imposta
sulla cifra d’affari(poi introdotta come imposta sul valore aggiunto)delle imposte sui consumi e degli altri tributi
indiretti.
Sono affini alle norme recate dagli art.110 e 111 TFUE e quelle contenute negli art.197-109 TFUE in quanto pur non
menzionando direttamente gli istituti di natura fiscale vietano alcune misure statuali fra le quali sono pacificamente
comprese anche quelle di natura tributaria. E ciò sempre al fine di realizzare il mercato interno. La disciplina degli aiuti
di statuti di cui ai citati art.107-109 TFUE preclude ai singoli stati membri gli aiuti concessi dagli stati ovvero mediante
risorse statali sotto qualsiasi forma che favorendo talune imprese o talune produzioni fissino o minaccino di falsare la
concorrenza. Secondo la giurisprudenza elaborata al riguardo dalla corte di giustizia, l’aiuto risulta incompatibile con il
mercato comune allorquando:
a)è erogato dallo stato da un suo ente territoriale o da altro ente pubblico che operi nell’ambito di poteri delegati
dallo stato.
b)implica un sacrificio finanziario per lo stato, ossia un onere diretto o indiretto per il bilancio pubblico senza che il
vantaggio che l’impresa e trae comporti una contropartita a favore dell’ente erogante.
c)ha carattere selettivo ossia è rivolto ad alcune imprese o produzione anziché a tutte le imprese di un certo tipo o
all’economia nazionale nel suo compresso.
d)consegue l’effetto di rafforzare la posizione di alcune imprese rispetto ad altre quale che sia la causa dell’aiuto
medesimo.
Alla stregua di tale indirizzo interpretativo emerge in via di corollario che quantomeno in astratto possono essere
ricondotte alla nozione di aiuto di stato pure misure di carattere fiscale quali ad es. i regimi agevolativi limitati a
determinare categoria di soggetti.
Segue: il divieto di discriminazione. la libertà di stabilimento, il principio di proporzionalità e la tutela
dell’affidamento nella giurisprudenza della corte di giustizia
Deve essere infine segnalato il ruolo essenziale che la corte di giustizia ha sempre rivestito nell’individuare ed
esplicitare l’influenza che il diritto comunitario è suscettibile di riversare sui singoli ordinamenti impositivi. La
giurisprudenza della corte ha in primo luogo sempre sottolineato con estremo vigore il primato da attribuirsi ai divieti
posti dai trattati con riguardo alla libertà di circolazione delle merci ribadendo ad es. la diretta applicabilità dei divieti
posti nei confronti delle tasse ad effetto equivalente a dazi doganali e delle imposizioni interne di natura
discriminatoria o protezionistica. Non solo. Tramite un’interpretazione innovativa e dinamica dei principi di libra di
circolazione dei lavoratori e di libertà di stabilimento, la corte ha chiarito come tali disposizioni siano suscettibili
d’incidere direttamente sugli ordinamenti fiscali di ciascuno stato. Con una serie di sentenza la più nota quella che
riguarda il caso Schumaker(del 1995)essa ha infatti ritenuto in contrasto con i principi comunitari quelle legislazioni
nazionali che non riconoscono al lavoratore comunitario non residente un trattamento impositivo analogo a quello
applicabile ai lavoratori residenti. Ancora tramite altre pronunce è stata censurata siccome contraria alla tutela della
libertà di stabilimento qualsiasi discriminazione fiscale operata dall’ordinamento di uno stato membro riservando ai
fini delle imposte sui redditi un trattamento deteriore alle succursali o filiali di società di altri stati membri rispetto a
quello vigente per le società residenti. Si deve inoltre aggiungere che la corte di giustizia ha nel tempo elaborato e
dato notevole rilievo ad alcuni principi generali dell’ordinamento comunitari, quali la tutela dell’affidamento il
principio di proporzionalità e il principio del contraddittorio i quali si sono dimostrati dotati di notevole forza
espansiva anche rispetto agli ordinamento interni.
LE FONTI DI PRODUZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE
LA TIPOLOGIA
Le fonti statali: a) le leggi ordinarie e le fonti equiparate
L’esistenza della riserva relativa di legge sancita dall’art.23 cost. della quale ci siamo già ampiamente occupati fa sì che
le principali fonti di produzione delle norme tributarie siano costituite dalle leggi ordinarie nonché dagli atti normativi
promananti dal governo cui l’ordinamento riconosce lo stesso rango e la stessa efficacia delle leggi suddette. Con
riguardo a tali ultimi atti vengono in considerazione in primo luogo i decreti legge in relazione ai quali art.77 cost.
prevede che il governo possa adottarli sotto la sua responsabilità in casi straordinari e d’urgenza che l’obbligo di
presentali lo stesso giorno alle camere per la conversione. Situazioni(quelle si straordinarietà e di urgenza)che assai di
frequente ricorrono proprio in materia tributaria vuoi per la necessità di acquisire rapidamente le nuove entrate vuoi
per il celere raggiungimento degli obbiettivi di politica economica connessi alla manovra fiscale vuoi per evitare che gli
interesse abbiano il tempo di porre in essere atti e operazioni onde sottrarsi agli effetti della emananda disciplina con
possibili conseguenze discorsive e pregiudizievoli soprattutto sulla dinamica dei rapporti di mercato. Onde il frequente
ricorso alla decretazione d’urgenza quale forma di normazione nella nostra materia. Fermo ciò non vi è dubbio che
anche nel nostro settore si siano registrati fenomeni di abuso dello strumento in questione in spregio al dettato
costituzionale cui peraltro si è inteso porre un argine in primis ed in via generale per il tramite di quanto disposto
dall’art.15 L.1988 e di poi e più di recente con l’art.4 statuto dei diritti del contribuente: norme che ha introdotto
ulteriori limiti(rispetto a quelli procedurali formali già previsti dal menzionato art.15)alla facoltà per il governo di
utilizzare lo strumento del decreto legge con specifico riferimento alla materia tributaria sancendo in particolare che
al medesimo non si possa far ricorso per istruire nuovi tributi né per estendere l’applicazione dei tributi esistenti a
nuove categorie di soggetti. Passando ai decreti legislativi che in forza dell’art.76 cost. il governo può emanare su
delega delle camere rammentiamo che detta delega deve contenere la determinazione di principi e criteri direttivi e
può essere rilasciato soltanto per tempi limitati e oggetti definiti. Tale potestà normativa ha conosciuto negli ultimi
tempi notevole sviluppo ed incremento nel nostro settore, in specie a motivo dell’accentuato e diffuso tecnicismo che
impronta la materia; onde la necessità del possesso di particolari e specifiche cognizioni alle quali il governo può
meglio del parlamento sopperire con l’ausilio dei vari apparati amministrativi nonché con il ricorso a organismi tecnici
e a singoli esperti esterni. Si deve infine ricordare che secondo alcuni orientamenti costituiscono fonti del diritto anche
tributario le sentenze della corte costituzionale sia perché, nella loro forma tipica delle sentenze di mero
accoglimento, sono idonee a eliminare gli effetti normativi di altre fonti di produzione; sia perché la corte ha elaborato
particolari tipi di sentenze e in specie quelle interpretative e quelle additive che hanno un ancor più intenso valore
innovativo dell’ordinamento.
Segue: b) i regolamenti
L’altra e residuale categoria di fonti di produzione delle norme tributarie(tenuto conto che la vigilanza nella nostra
materia della riserva di legge, sia pur relativa preclude qualsiasi ambito di operatività alla fonte fatto consuetudinaria
ivi compresa la consuetudine secondo legge, è costituita dai regolamenti nei limiti consentiti dalla riserva relativa di
legge di cui all’art.23 cost. Per quanto attiene ai regolamenti statali nella nostra materia hanno diritto di cittadinanza
tanto i regolamenti meramente esecutivi i quali essendo preordinati a introdurre semplici disposizioni i dettaglio
indispensabili per la concreta operatività di norme di legge(senza quindi alcun contenuto integrativo di quest’ultima),
risultano compatibili addirittura con la riserva di legge assoluta e non richiedono per la loro natura innovativa così
circoscritta neppure la previa indicazione di criteri o principi direttivi;quanto ed altresì sia pur con riferimento ai soli
elementi secondari della prestazione impositiva i regolamenti attuativi e integrativi, i regolamenti delegati, i
regolamenti ministeriali o interministeriali nonché quelli promananti dal presidente del consiglio dei ministri. Come es.
di regolamenti esecutivi si possono citare i vari decreti solitamente di provenienza del ministro dell’economia e delle
finanze con i quali vengono approvati i modelli della dichiarazione di imposta o di domande che il contribuente è
obbligato o focalizzato a presentare; mentre sono da annoverare fra i regolamenti integrativi o attuativi quelli sia
governativi che ministeriali o del presidente del consiglio dei ministri, con i quali si provvede per l’appunto a
completare il regime della prestazione impositiva, sempre nei limiti sopra ribaditi derivanti dalla riserva relativa di
legge come es.: i regolamenti con cui viene fissata l’aliquota fra il minimo e il massimo individuati dalla legge, quelli
che provvedono all’adeguamento degli scaglioni delle aliquote nonché delle detrazioni e dei limiti di reddito ai fini
dell’IRPEF. Oltre ai regolamenti statali vengono talvolta in considerazione in materia di tributi erariali altresì i
regolamenti delle regioni e degli enti locali territoriali con riferimento ai quali assumono peculiare importanza dal
punto di vista sia qualitativo con quantitativo i regolamenti attuativi o integrativi. Va detto da ultimo e per
completezza che la dottrina vuole distinguere i regolamenti, quali atti normativi dagli atti amministrativi generali che
si risolvono nel concreto esercizio dei poteri attribuiti all’amministrazione per la cura di interessi pubblici; sicchè i
secondi a differenza dei primi non hanno carattere innovativo dell’ordinamento giuridico non essendo destinati a
produrre effetti costitutivi in punto di disciplina delle fattispecie e nemmeno il carattere dell’astrattezza pur essendo
rivolti ad una pluralità di soggetti non determinati né determinabili a priori. Fra quest’ultimi vanno annoverati tra gli
altri i decreti ministeriali che fissano i coefficienti di ammortamento dei beni materia strumentali per l’esercizio
dell’impresa ai sensi dell’art.102 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR 1986 come pure i decreti
ministeriali richiamati dall’art.38 V DPR 1973 che con cadenza biennale sono incaricati d’individuare la valenza
reddituale induttiva attribuibile a elementi indicativi di capacità contributiva mediante l’analisi di campioni significativi
di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza. Merita per
completezza segnalare che con sempre maggiore frequenza il legislatore demanda l’integrazione e l’attuazione della
disciplina ai cosiddetti decreti di natura non regolamentare i quali dovrebbero avere natura di atti generali. Ancorché
questa scelta non sia in sé incompatibile con la riserva di legge occorre osservare che la natura di regolamento o di
atto generale non può essere stabilità in via normativa poiché essa dipende dal grado di astrattezza dei contenuti
dell’atto amministrativo. Ne discende che il rinvio a decreti di natura non regolamentare si risolve in una elusione dei
limiti al potere regolamentare disposti dalla l.1988.
Le fonti regionali comunali e provinciali: il processo evolutivo e la disciplina introdotta dalla l. cost. 2001
Venendo alle fonte regionali comunali e provinciali è opportuno tracciare in via preliminare un rapido quadro
dell’evoluzione verificatasi in ordine all’assetto della finanza degli enti locali sotto il profilo che qui interessa dando il
debito risalto alle istanze che negli ultimi tempi sono state avanzate da più parti protese verso incisivi mutamenti al
riguardo. Giova in proposito ricordare che con la riforma Minghetti del 1865 la disciplina della finanza locale s’ispirò ad
un criterio di sostanziale separazione dalla finanza statale; in particolare agli enti locali furono attribuiti poteri
dispositivi in ordine all’istituzione e alla regolamentazione di tributi autonomi la cui esplicazione concreta peraltro si
rivelò costantemente caratterizzata dalla provvisorietà e dalla mancanza di un disegno unitario rispondendo le varie
scelte ad esigenze di cassa o comunque a valutazioni estemporanee. Il quadro d’insieme della finanza locale rimase
sostanzialmente immutato fino alla riforma tributaria degli anni 70 quando si incise in senso pesantemente riduttivo
sulla potestà suddetta preferendosi in occasione di essa devolvere a tali enti quote di tributi erariali o l’intero gettito
di alcuni di quest’ultimi salva soltanto la facoltà degli enti medesimi d’intervenire sulla manovra delle aliquote. Ciò sia
in un’ottica di economicità di gestione sia per meglio perequare la distribuzione dei mezzi finanziari a disposizione di
tali enti in un cotesto socio politico e territoriale caratterizzato da notevoli squilibri e disuguaglianze. L’assetto così
impresso alla fiscalità locale è rimasto sostanzialmente inalterato fino a tempi relativamente recenti sebbene col
tempo da più parti si fosse progressivamente sottolineato come una situazione di così marcato svilimento
dell’autonomia degli enti locali sul versante finanziario mal si conciliasse con l’art. 5 cost. il quale costituisce
l’espressione inequivocabile della volontà del costituente di attribuire agli stessi un consistente ruolo operativo nel
contesto dell’organizzazione statuale investendoli conseguentemente di un potere di autodeterminazione del proprio
indirizzo politico amministrativo anche in un ottica di collaborazione coordinamento con lo stato per la realizzazione
dei fini ritenuti essenziali da parte di quest’ultimo. Analoghe considerazioni possono formularsi anche con riguardo
alle vicende relative alla finanza regionale: in particolare per quanto riguarda le ragione a statuto ordinario stanti le
difficoltà interpretative suscitate dall’originario dettato dall’art.119 cost. il quale dopo aver proclamato al primo
comma l’autonomia finanziaria delle regioni sia pure nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della repubblica operanti
il coordinamento con la finanza dello stato, delle province e dei comuni, prevedeva al II comma che a tali enti fossero
attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali. La l.1970in tema di finanza regionale aveva infatti recepito una
lettura alquanto riduttiva e restrittiva del precetto costituzionale di cui trattasi: per un verso individuando in modo
tassativo i tributi istituibili dalle regioni a statuto ordinario: e per l’altro disciplinando assai dettagliatamente gli
elementi essenziali delle varie fattispecie impositive(presupposti soggetti passivi)oltre alle modalità di accertamento
liquidazione e riscossione dei predetti tributi; così riservando al legislatore soltanto la fissazione delle aliquote entro i
limiti minimo e massimo predeterminati. Com’è noto un tale sistema improntato ad una spiccata centralizzazione a
favore dello stato della potestà normativa in materia tributaria è stato pesantemente messo in discussione
soprattutto a partire dalla metà degli anni 90 quando sotto la spinta di forti sollecitazioni politiche ed istituzionali si è
venuta consolidando la convinzione che il sistema tributario italiano dovesse essere improntato al federalismo
volendo con ciò intendere una maggior dislocazione della potestà impositiva a livello degli enti regionali nonché dei
tradizionali enti locali territoriali. Da qui le modifiche al titolo V della parte seconda della costituzione concernente le
regioni le province ed i comuni introdotte dalla l. cost. 2001. I punti salienti della nuova disciplina per quanto ci
interessa specificamente possono così mettersi a fuoco. In primo luogo ai sensi dell’art.117 cos. come novellato dalla
legge suddetta il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra tra le materie di legislazione
concorrente mentre nel precedente sistema esso era riservato allo stato. Ne discende che in ordine al coordinamento
in questione la potestà legislativa spetta ora alle regioni salvo che per la determinazione dei principi fondamentali:
determinazione quest’ultima riservata alla legislazione dello stato. In secondo luogo è stato abrogato l’art.128 cost. ed
è stato riformulato l’art.119 cost. ivi prevedendosi da un lato e non soltanto per le regioni ma anche per i comuni le
province e le città metropolitane che tali enti hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa; dall’altro che essi
dispongono di risorse autonome stabilendo ed applicando tributi ed entrata e di spesa; dall’altro che essi dispongono
di risorse autonome stabilendo ed applicando tributi ed entrate propri in armonia con la costituzione e secondo i
principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. La riforma in esame sembra così aver
provveduto a rafforzare notevolmente l’autonomia finanziaria degli enti sopra specificati rispetto all’assetto
precedente. V’è innanzitutto il riconoscimento espresso che tale autonomia opera anche sul versante delle entrate,
spingendosi fino ad abbracciare la disponibilità di risorse autonome e non limitandosi come si riteneva per il passato
ad atteggiarsi nel più limitato senso di sufficienza dell’entrate rispetto al fabbisogno dell’ente per l’esplicazione delle
sue funzioni. Ma soprattutto è fondamentale sostenere che il riconoscimento in capo agli enti di cui trattasi sia della
disponibilità di risorse autonomo che della possibilità di stabilire ed applicare tributi, oltre ad entrate, propri comporta
che la loro autonomia finanziaria si spinge allo stato fino a realizzarsi sub specie di autonomia impositiva; intesa
quest’ultima come facoltà di istituire tributi individuando gli elementi costitutivi delle relative fattispecie imponibili e i
soggetti passivi della conseguente prestazione nonché disciplinando direttamente le procedure applicative
d’accertamento e di riscossione salvi i limiti consistenti nel rispetto della costituzione nonché della disciplina
scaturente dalla legislazione statale e regionale in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario con riferimento alla quale merita peraltro sottolineare l’attribuzione alla competenza legislativa esclusiva
dello stato della fissazione dei principi fondamentali del coordinamento. E peraltro solo nel 2009 il governo è stato
delegato all’emanazione di uno o più decreti legislativi volti a definire i principi fondamentali del coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario sulla scorta di una serie di principi e criteri direttivi individuati nella stessa
legge delega fra i quali spiccano in particolare:
a)il divieto di doppia impostazione regionale sul medesimo presupposto statale
b)il principio di territorialità(il quale impone che il presupposto venga individuato in un fatto/evento collegato al
territorio dell’ente impositore)
c)il principio di continenza(che richiede un radicamento dei presupposti impositivi prescelti tra le materie di
competenza delle regioni).
Principi e divieti che è ragionevole ritenere costituiscano un significativo ostacolo al concreto esercizio della potestà
impositiva propria riconosciuta alle regioni a statuto ordinario dall’art.117 IV cost. Ne discende che a fronte di un
intervento del legislatore costituzionale del 2001 volto a ampliare l’autonomia impositiva degli enti locali e delle
regioni si è pervenuti a risultati di gran lunga più modesti peraltro accentuati: a)dalla giurisprudenza della corte
costituzionale la quale ha escluso ogni possibilità di autonomia impositiva delle regioni nei settori ove sia già presente
un corrispondente tributo erariale; b)dalla competenza legislativa delle regioni in materia di coordinamento la cui
previsione rende per gli enti locali ancor più stringenti i limiti già visti per le regioni.
Le fonti comunitarie
Tra le fonti del diritto tributario vanno assumendo rilevanza sempre maggiore le fonti comunitarie promananti da un
ordinamento diverso ed autonomo rispetto a quello statale. In passato si è discusso sulla legittimazione costituzionale
del sistema delle fonti comunitarie ravvisata da una parte della dottrina nell’art.10 cost. ai sensi del quale
l’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute;e da altri
autori nel successivo art.11 secondo cui l’Italia consente in condizioni di parità con gli altri stati alle limitazioni di
sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le nazioni e promuove e favorisce le
organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo. La difficoltà di qualificare tanto le norme istitutive del trattato
quanto quelle emanate dagli organi della comunità come disposizioni di diritto internazionale generalmente
riconosciute ha indotto la dottrina assolutamente maggioritaria e la stessa giurisprudenza costituzionale ad
abbandonare l’opinione che faceva leva sull’art.10 propendendo invece per la tesi imperniata sull’art.11. Quest’ultima
disposizione in particolare viene oggi interpretata come suscettibile di dar vita a devoluzioni di competenze e a una
corrispondente autolimitazione della sovranità statale in vari settori(ivi compreso quello tributario), anche a favore di
organismi politico economici quali l’unione europea e senza bisogno che i trattati cui fa riferimento il precetto
costituzionale debbano essere adottati con legge costituzionale. Scendendo ad un’analisi più dettagliata del sistema
del diritto comunitario giova innanzitutto distinguere tra fonti primarie(costituite dalle disposizioni elaborate
direttamente dagli stati membri e contenute originariamente nel Trattato istitutivo della comunità economica
europea e oggi nel trattato sull’unione europea e nel trattato sul funzionamento dell’unione europea, e il cosiddetto
diritto comunitario derivato frutto degli organi della comunità cui il tratta sull’unione europea riconosce la potestà di
emanare atti di diversa natura ed efficacia. Con riguardo alle fonti primarie si è già detto di quelle idonee ad incidere
direttamente sulla struttura dei singoli sistemi tributari. Per quanto attiene alle norme sulla produzione come parte
già accennato assume particolare importanza con riguardo alla nostra materia la disposizione recata dall’art.113 TFUE:
essa infatti e regolando la competenza degli organi comunitari in tema di armonizzazione della legislazione fiscale
degli stati membri rappresenta il punto di riferimento dal quale muovere sul piano giuridico per la comprensione di un
fenomeno complesso e rilevante quel è quello del riavvicinamento dei sistemi impositivi degli stati membri. Detta
norma, in palese connessione con la disposizione contenuta nell’art.26 TFUE secondo la quale il mercato interno
comporta uno spazio senza frontiere interne nel quale è assicurata la libera circolazione delle merci delle persone dei
servizi e dei capitali, stabilisce che il consiglio deliberando all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e
previa consultazione del parlamento europeo e del comitato economico e sociale adotta le disposizione che
riguardano l’armonizzazione delle legislazione relative alle imposte sulla cifra d’affari alle imposte di consumo ed altre
imposte indirette nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il
funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza. Orbene quest’ultima disposizione
costituisce l’unico fondamento giuridico dell’azione di armonizzazione affidata al consiglio e al tempo stesso ne segna i
limiti e i modi. Una prima delimitazione concerne il settore al quale il meccanismo delineato dall’art.113 è circoscritto
coincidente in sostanza con la sola imposizione indiretta: ciò spiga perché l’unica imposta armonizzata a livello
europeo sia l’imposta sul valore aggiunto. Ciò non impedisce al consiglio in astratto d’intervenire pure in punto di
convergenza delle legislazioni nazionali afferenti alle imposte dirette giacchè il successivo art.115 TFUE consente
genericamente a tale organo con deliberazione all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa
consultazione del parlamento europeo e del comitato economico e sociale di stabilire direttive volte al ravvicinamento
delle disposizioni legislative regolamentari ed amministrative degli stati membri che abbiano un’incidenza diretta
sull’instaurazione e sul funzionamento del mercato interno. Ferma dunque la possibilità di emanare direttive pure con
riguardo ai tributi diretti è tuttavia da evidenziare che nei trattati non si è ritenuto opportuno inserire al riguardo
alcuna norma specifica in tema d’imposizione diretta:e ciò evidentemente poiché all’armonizzazione di questo settore
impositivo non si è inteso riconoscere un ruolo decisivo nell’ambito(e ai fini)del mercato interno. La seconda
limitazione ancorché generica posta dalla norma concernente l’armonizzazione delle imposte indirette riguarda il
grado o la misura del riavvicinamento cui deve mirare il consiglio. In sostanza il legislatore comunitario limita il tasso di
uniformità a quello indispensabile ossia quello necessaria e sufficiente per assicurare l’instaurazione e il
funzionamento del mercato interno. Ne consegue che la cosiddetta armonizzazione così come concepita dalle norme
comunitarie non consiste in un assoluto adeguamento a un modello comune d’imposta, ma in un grado di
approssimazione a tale paradigma suscettibile di evitare distorsioni nell’ambito del mercato interno. Per completare il
quadro della disciplina dettata dai trattati in punto di armonizzazione delle legislazioni fiscali è opportuno accennare
altresì al MODUS PROCDENDI imposto al consiglio per l’adozione delle proprie deliberazioni in materia. Per quanto
riguarda le deliberazioni in tema d’imposte indirette, da adottare secondo una procedura legislativa speciale previa
consultazione del parlamento europeo e del comitato economico e sociale è richiesta l’unanimità sicché è sufficiente il
disaccordo di uno solo degli stati membri per paralizzare qualsiasi decisione in proposito. In ordine alle imposte
diverse da quelle contemplate dall’art.113, il consiglio può seguire la procedura prevista dall’art.115, per l’adozione
delle direttive volte in genere al riavvicinamento delle disposizioni legislative regolamentari ed amministrative degli
stati membri ma anche in questo caso è necessaria la deliberazione all’unanimità. Quanto al diritto derivato rilevanza
preminente assumono i regolamenti e direttive. Più in particolare i primi sono previsti dall’art.288 II TFUE alla stregua
del quale il regolamento ha portata generale è obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in
ciascun degli stati membri. La corte costituzionale superato l’iniziale contrasto sul punto con la corte di giustizia
europea, riconosce oggi non solo che le norme poste dai regolamenti sono immediatamente obbligatorie per i
soggetti degli stati membri senza necessità di un loro espresso recepimento ad opera dell’ordinamento nazionale ma
altresì che esse prevalgono sulla legislazione ordinaria sia anteriore che successiva. Inoltre vi è da sottolineare che agli
stati membri è fatto divieto d’introdurre norme interne riproduttive di regolamenti comunitari poiché l’emanazione di
tali norme sottrarrebbe alla corte di giustizia la competenza esclusiva ad interpretare il diritto comunitario.
Diversamente nel singolo ordinamento nazionale possono essere introdotte norme attuative di un regolamento
qualora tale facoltà sia espressamente prevista dallo stesso(regolamento). Le secondo(le direttive)ai sensi di quanto
previsto dal comma III dell’art.288 TFUE vincolano lo stato membro per quanto riguarda il risultato da raggiungere
entro un termine perentorio salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi. In
linea di principio esse servono dunque a imporre ai paesi membri il raggiungimento di determinati obbiettivi per
l’attuazione dei quali occorre però l’emanazione di apposite misure legislative interne: e proprio tale funzione fa sì che
le direttive siano lo strumento cui normalmente si ricorre per promuovere l’armonizzazione in materia fiscale.
Sebbene l’art.288 non contempli un’efficacia immediata delle direttive la corte di giustizia ha tuttavia ritenuto che
allorquando siano scaduti i termini di attuazione e la direttiva imponga obblighi incondizionati e sufficientemente
precisi questa in parte qua si rende applicabile all’interno dello stato inadempiente(direttive self executing). Tale
orientamento è stato da ultimo recepito sia dalla corte costituzionale che dalla giurisprudenza tributaria che hanno
riconosciuto la preminenza delle disposizioni precettive recate da direttive pur rimaste inattuate rispetto a quelle
contrastanti dettate dalle norme impositive del nostro ordinamento. Dopo aver fatto menzione delle fonti primarie e
secondarie del diritto comunitario occorre brevemente accennare al ruolo sempre più rilevante assunto dalla corte di
giustizia UE nell’evoluzione del diritto dell’UE per il tramite delle sue sentenze interpretative. Si tratta di
provvedimenti che ovviamente non sono qualificabili come atti normativi in senso stretto,essi tuttavia meritano di
essere menzionati in questa sede proprio in considerazione dell’importanza che assolvono nell’ambito
dell’ordinamento comunitario nonché del ruolo di supplenza agli organi legislativi comunitari che la corte di giustizia
ha progressivamente assunto negli anni specie in materia tributaria. Ci riferimento in particolare alla principale
funzione di tale istituzione che si sostanzia nel garantire il rispetto e l’applicazione uniforme del diritto comunitario da
parte dei singoli stati membri(ai sensi dell’art.267 TFUE infatti la corte è competente a pronunciarsi in via pregiudiziale
sull’interpretazione dei trattati e sulla validità ed interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni dagli organi o dagli
organismi dell’unione) e che si esplica appunto nella pronuncia di sentenze che chiariscono la portata e le modalità
applicative delle disposizioni comunitarie con valore vincolante sin dalla loro entrata in vigore(ossia esplicano efficacia
ex tunc salva la possibilità che la corte medesima si è attribuita sulla base di considerazioni di dubbio fondamento
teorico ma rispondenti a rilevati ragioni pratiche di fissare una diversa decorrenza del vincolo interpretativo costituito
con la sentenza stessa). Dette pronunce(le interpretazioni recate in dette pronunce),oltre a vincolare il giudice
nazionale che ha adito la corte di giustizia per il tramite del rinvio pregiudiziale devono essere recepite da tutti i giudici
dei paesi dell’unione nonché dalle amministrazioni pubbliche degli stessi, ciò implica che il diritto comunitario debba
essere applicato in modo uniforme secondo l’interpretazione fornita dalla corte di giustizia. In materia tributaria la
corte non solo ha fornito l’interpretazione delle disposizioni comunitarie relative al settore dell’imposizione
indiretta(si pensi ad es. all’interpretazione e alla definizione delle fattispecie di operazioni esenti nell’ambito dell’IVA)
ma ha altresì chiarito ed esplicato l’influenza che il diritto comunitario è suscettibile di esercitare sui singoli
ordinamenti impositivi.
L’APPLICAZIONE
L’interpretazione
E’ convincimento orami generalmente condiviso che l’interpretazione delle norme tributarie soggiace, in linea di
massima alle stesse regole e agli stessi principi operanti con riferimento a tutti gli altri settori dell’ordinamento pur
con peculiari problematiche di cui si dirà in proseguito. Vengono così in rilievo anzitutto i criteri d’interpretazione
stabiliti dall’art.12 primo comma delle disposizioni preliminari al codice civile, secondo il quale il senso da attribuire
alle norme giuridiche è quello gatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse(criterio
letterale)e dall’intenzione del legislatore(criterio della ratio legis o criterio logico funzionale). Com’è noto in sede di
applicazione di tali criteri dottrina e giurisprudenza sono poi solite far ricorso ad alcuni canoni ausiliari in grado di
aiutare l’attività interpretativa o anche di dirimere incertezze che si presentino in ordine ai risultati della stessa quali in
particolare:
a)interpretazione sistematica che tiene conto delle connessioni esistenti all’interno del corpo normativo e mira
all’armonizzazione della singola disposizione nel complessivo tessuto legislativo in cui questa si cala.
b)interpretazione evolutiva volta ad adeguare la portata della norma ai mutamenti intervenuti tanto nella realtà
sociale ed economica quanto nell’ordinamento giuridico.
c)interpretazione fondata sul principio di conversione degli atti giuridici alla cui stregua occorre dar preferenza al
significato che assicura alla norma la possibilità di sopravvivere e di continuare a produrre gli effetti suoi propri; ciò
anche e soprattutto sotto il profilo della suo conformità ai precetti costituzionali sì da preservarla dalla sua
eliminazione ad opera di una pronuncia di illegittimità della corte costituzionale(interpretazione costituzionalmente
orientata particolarmente valorizzata dalla recente giurisprudenza della corte costituzionale).
Ciò premesso anche con riguardo all’interpretazione delle norme tributarie si rinvengono le problematiche ed i
processi evolutivi manifestatisi a livello generale: se possibile accentuati ed arricchiti in virtù della particolare
complessità delicatezza e peculiarità del fenomeno impositivo. Anche nel nostro settore si è venuto così registrando
quel fenomeno di progressivo prevalente risalto assegnato nel processo ermeneutico alla funzione che la norma è
chiamata ad assolvere ricostruita in termini oggettivati ossia avulsi dall’originaria volontà degli autori. Con la duplice
conseguenza che:
a)per un verso l’analogia ha cessato di operare esclusivamente sul terreno dell’integrazione dell’ordinamento giuridico
così sopperendo alle lacune di esso per assurgere ad argomento del quale l’interprete può avvalersi nella ricostruzione
del senso da assegnare alla norme e che consente in particolare la dilatazione dell’interpretazione estensiva oltre i
limiti angusti ad essa tradizionalmente attribuiti.
b)per l’altro sempre maggiore valorizzazione si è andati riconoscendo alla prassi applicativa venendosi a enucleare il
diritto vivente e cioè a riconoscere valore vincolante agli orientamenti interpretativi elaborati da dottrina e
giurisprudenza in ordine al modo d’intendere in chiave prettamente funzionale una determinata norma al punto da
ritenere preclusa la possibilità per l’interprete di porsi a diretto contatto con il dato positivo onde sviscerarne il vero
ed effettivo significato originario. Questa moderna tendenza sicuramente favorita dal lento adeguamento del diritto al
sempre più rapido mutare del contesto socio politico in cui è destinato ad operare nonché da una produzione
legislativa spesso caotica e oscura, e che in qualche misura per quanto attiene alla nostra materia è venuta
recuperando taluni aspetti qualificanti la teoria dell’interpretazione funzionale compiutamente elaborata nel secondo
dopo guerra dalla scuola pavese facente capo a Benvenuto Griziotti, merita di essere apprezzata per le finalità che la
animano sebbene sia concreto il rischio che essa finisca per scalfire oltre misura il fondamentale principio della
certezza del diritto la cui tutela s’impone per contro con particolare esigenza in un settore come il nostro nel quale
vengono in gioco diritti del cittadino ed interessi pubblici ritenuti tanto fondamentali da assurgere ad oggetto di
garanzia di livello costituzionale. Ciò premesso occorre darsi carico in questa sede di brevemente ricordare alcune
questioni particolarmente dibattute nel nostro settore per quanto attiene alla problematica di cui qui si occupa. Ci
riferiamo in specie alla questione che si profila tutte le volte in cui il legislatore tributario adotti termini che designano
istituti o concetti propri di altri rami dell’ordinamento: ponendosi al riguardo il problema se tali istituti o concetti
abbiano da assumersi con il significato e la portata ad essi attribuiti nella branca dell’ordinamento d’origine ovvero
abbiano da intendersi assumere un significato loro proprio autonomo e distinto in ragione della loro trasposizione e
utilizzazione nel nostro settore. Per quanto ci riguarda riteniamo dirimente ai fini dell’esatto inquadramento e della
corretta risoluzione della questione in esame constatare come spesso il legislatore tributario nel far uso dei termini e
concetti di cui sopra si preoccupi altresì di precisarne il significato: con il risultato di assegnare ai medesimi a seconda
dei casi ed in funzione delle finalità perseguite confini e portata più ampi o più ristretti o addirittura del tutto peculiari
e pertanto niente affatto coincidenti con il significato loro proprio assunto nella branca di origine. Dal che sembra
legittimo desumere che quando egli si limita ad un’operazione di trapianto di nozioni e di istituti da un ramo ad un
altro dell’ordinamento sia pure profondamente diverso senza espliciti adattamenti questa(operazione)sia in via di
principio rilevatrice del suo intento di non discostarsi dall’accezione originaria e corrente. Va da sé che anche in tali
casi l’interprete non può sottrarsi al compito d’individuare l’esatto significato della norma alla stregua dei consueti
criteri e soprattutto di quello sistematico pur dovendo evitare il rischio sopra evidenziato di forzare oltre il consentito
il dato letterale: che è l’addebito a nostro avviso imputabile alla tesi dell’interpretazione funzionale elaborata dalla
scuola pavese avuto riguardo al tentativo che ne costituisce il tratto peculiare di valorizzare al massimo i profili
economici e finanziari del fenomeno disciplinato dalle norme impositive.
Le circolari
Il discorso sull’interpretazione non può concludersi senza almeno un accenno al ruolo delle circolari. Come è noto in
via generale tale termine serve a denotare lo strumento di diffusione e di propagazione di disposizioni: a)promananti
da un organo della pubblica amministrazione ed indirizzate ad una serie di altri organi normalmente della stessa
branca e periferici nell’ambito di un rapporto di supremazia gerarchica; b) emesse dall’ente o autorità titolare di un
potere di controllo indirizzo di direttiva o di coordinamento nei confronti degli enti e degli uffici che a tale potere
soggiacciono; c)poste in essere da un determinato organo o soggetto nell’esercizio del potere di
autoregolamentazione al medesimo spettante o riconosciuto. Tuttavia non vi è dubbio che quando si parla di circolari
la mente corra soprattutto ed in primo luogo a quelle contenenti le cosiddette norme interne in quanto destinate a
produrre effetti soltanto nei confronti degli organi sottordinati senza assurgere al rango di fonti dell’ordinamento e
perciò non vincolanti per tutti i consociati e per i giudici: tali sono,essenzialmente e per quanto qui interessa gli atti
con i quali l’autorità centrale o comunque titolare del potere di supremazia gerarchica fissa il significato e la portata di
norme da applicare e da osservare nell’espletamento dell’attività demandata agli organi decentrati o comunque
inferiori(circolari interpretative). Nel diritto tributario è innegabile l’ampia diffusione delle circolari interpretative, la
cui rilevanza sul piano applicativo è andata sempre più accrescendosi. Ciò a cagione del fenomeno consistente in una
intensa e caotica prolificazione di norme spesso mal coordinate e di non facile intendimento ed il più delle volte recate
da decreti legge e decreti legislativi in ordine ai quali non sovviene neppure l’ausilio dei lavori preparatori e del
dibattito parlamentare; onde appare del tutto comprensibile che la preventiva emanazione di questi atti finisca per
condizionare in modo inevitabile tanto l’operato degli uffici finanziari nell’intento di sottrarsi al rischio di una
personale responsabilità quanto il comportamento dei contribuenti al fine di non incorrere nelle sanzioni comminate
per l’inosservanza della legge. Nonostante questo nella nostra materia(vertendosi solitamente in tema di diritti
soggettivi rispetto ai quali il giudice è chiamato ad attribuire il torto o la ragione unicamente in funzioni delle
disposizioni regolatrici del rapporto di imposta e non a pronunciarsi sulla legittimità o meno ai fini del loro
annullamento di atti amministrativi lesivi di interessi legittimi)è da escludersi che alla circolare possa riconoscersi
efficacia esterna: sicchè essa(circolare)resta costantemente e per definizione estranea all’oggetto del giudizio anche ai
fini della sua eventuale disapplicazione. E tutto ciò fermo restando che detta rilevanza esterna:
a)può essere ammessa nella misura in cui l’orientamento interpretativo recepito dalle agenzie fiscali per il tramite
delle loro circolari assurga ad elemento determinativo della situazione di obbiettiva incertezza circa la portata e
l’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, situazione che in forza dell’art.6 II dlg.1997 e art.10
dello statuto dei diritti del contribuente integra una causa di non punibilità dell’autore della violazione ed alla stregua
dell’art.8 dlg.1992 consente al giudice tributario di dichiarare non dovute le sanzioni tributarie non penali(potere che
dovrebbe essere esercitabile anche in via officiosa ancorché la giurisprudenza della cassazione sia diversamente
orientata).
b) si manifesta in sede di applicazione dell’art.10 statuto dei diritti del contribuente il quale dopo aver proclamato che
i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati ai principi della collaborazione e della buona
fede stabilisce a tutela dell’affidamento del primo che non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al
contribuente medesimo qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria
ancorchè successivamente modificate da quest’ultima.
Invero che quest’ultima disposizione lo statuto sembra aver recepito le indicazioni formulate da parte della dottrina e
fondate sulla constatazione di un mutamento di ruolo e funzione delle circolari le quali da strumento di indirizzo degli
organi e uffici della amministrazione finanziaria hanno acquisito più marcatamente il carattere di mezzo per orientare
e conformare le scelte dei contribuenti. E’ in questo senso che deve essere letto quindi l’obbligo imposto
all’amministrazione dall’art.5 II dello statuto di portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con mezzi
idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate come pure il successivo art.11 del medesimo statuto là dove
istituisce un collegamento fra le risposte alle istanze di interpello((atti a rilevanza esterna) e le circolari intese come
mezzo per rispondere collettivamente alle istanze relative a questioni interpretative interessanti una larga platea di
contribuenti(anche se si è rilevato i dottrina tale risposta collettiva deve ritenersi idonea a produrre gli effetti propri
dell’interpello solo nei confronti di coloro che hanno effettivamente presentato l’istanza).
L’interpello art.11 dello statuto dei diritti del contribuente
In questo caso occorre ricordare che, alla stregua di quanto disposto dall’art.11 l.2000 il contribuente può inoltrare
all’amministrazione finanziaria circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione delle
disposizione tributarie ai casi concreti e personali qualora ricorrano obbiettive condizioni di incertezza sulla corretta
interpretazione delle disposizioni stesse. L’istanza deve contenere l’esposizione chiara ed univoca del comportamento
e della soluzione interpretativa che il contribuente intende adottare; l’amministrazione è tenuta a rispondere in un
termine prestabilito di 120 giorni: decorso inutilmente il quale si intende accolta la prospettazione giuridica formulata
dal contribuente. La risposta dell’amministrazione anche sotto forma di silenzio assenso spiega effetti vincolanti per
l’amministrazione medesima. L’art.11 dispone la nullità degli atti amministrativi anche a contenuto impositivo o
sanzionatorio emanati in difformità rispetto alla risposta. Ciò ovviamente a condizione che il quadro normativo di
riferimento non abbia subito medio tempore modificazioni e l’operazione di poi concretamente realizzata coincida con
quella rappresentata dal contribuente nell’istanza. Il regolamento attuativo dell’art.11 dello statuto ha peraltro
precisato che:
a)in caso di risposta tardiva e difforme rispetto alla soluzione interpretativa offerta dal contribuente, ovvero in caso di
successiva nuova risposta diversa a quella data in precedenza dall’amministrazione finanziaria ove medio tempore
l’istante non ancora posto in essere il comportamento prospettato nell’istanza e non si adegui alle indicazioni da
ultimo rese dall’amministrazione l’ufficio finanziario potrà successivamente agire per il recupero dell’imposta e degli
interesse ma non anche delle sanzioni
b)analoga disciplina trova applicazione anche nei casi di rispose tardive a istanze prive dei requisiti di chiarezza e
univocità dove il contribuente abbia già posto in essere il comportamento prospettato nell’istanza e quest’ultimo
risulti difforme rispetto a quello delineato nella risposta dell’amministrazione.
L’analogia
Abbiamo già accennato in precedenza al ricorso che negli ultimi tempi si vuole fare sempre più frequentemente
all’analogia sul piano ermeneutico in senso stretto avvalendosi in particolare del relativo argomento nell’ambito ed ai
fini dell’interpretazione estensiva delle norme. Adesso dobbiamo occuparci dell’analogia nel suo significato più
proprio ed originario ossia quale strumento di interazione dell’ordinamento giuridico volto cioè a colmarne le
eventuali lacune. A tale proposito sovviene l’art.12 II delle preleggi, alla cui stregua se una controversia non può
essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie
analoghe(analogia legis); se il caso rimane ancora dubbio si decide secondo i principi generali dell’ordinamento
giuridico dello statuto(analogia iuris). Orbene come è stato opportunamente rilevato il riferimento alla controversia
implica che la norma in questione risulta dettata avendo come destinatario il giudice e sul presupposto che un fatto o
una situazione pur giuridicamente rilevante non trovi una specifica disciplina ad opera della legge; nella quale ipotesi
per l’appunto si prevede che il giudice debba decidere facendo ricorso alle disposizioni dettate per casi o materie
similari o in mancanza ai principi generali. I rilievi fin qui svolti costituiscono la premessa indispensabile ai fini della
descrizione dei confini di operatività dell’analogia in materia tributaria. Questione questa che attiene in modo
specifico: da un lato alle norme impositive e dall’altro alle norme agevolative. E’ infatti incontroverso che l’analogia
possa trovare applicazione per le norme tributarie procedurali(in tema di accertamento o di riscossione)o processuali
e resti viceversa radicalmente esclusa in tema di norme tributarie penali o di natura eccezionale alla stregua di quanto
stabilito dall’art.14 preleggi e 25 cost. Per quel concerne in primo luogo le norme impositive dottrina e giurisprudenza
sono tendenzialmente orientate a escluderne l’applicazione in via analogica: a ciò ostando secondo taluni l’esistenza
della riserva di leggi di cui all’art.23 cost.; per altri l’essere le suddette norme il più delle volte a fattispecie
esclusiva(ovverosia concernenti situazioni di fatto ben determinante e contenenti una qualificazione delle stesse
caratteristica ed esclusiva: onde l’impossibilità di ravvisare rispetto ad esse quei profili di similarità che soli ne
renderebbero suscettibile l’applicazione analogica a fattispecie ulteriori e diverse). Per quanti ci riguarda riteniamo
condivisibile l’accento riposto sul disposto dell’art.23 cost. a patto peraltro che si abbia cura di estrinsecare
esattamente la portata inespressa del richiamo in questa sede al principio recato dalla norma costituzionale
summenzionata. Invero tale riserva come si è avuto occasione di notare è generalmente posa in via di rafforzamento
del principio di legalità dell’azione amministrativa a salvaguardia di diritti fondamentali in tema di libertà personale e
patrimoniale del cittadino che trovano puntuale presidio nei precetti costituzionali. Orbene ciò comporta che fuori di
casi espressamente disciplinati dalla norma impositiva interviene ed opera il principio di intangibilità della sfera
personale e patrimoniale dell’individuo lasciando sopravvivere in termini di situazioni giuridiche il correlato diritto
soggettivo fondamentale; con la conseguenza che il ricorso all’analogia piuttosto che vietato resta precluso in radice
per difetto del suo presupposto essenziale costituito dalla presenza di un voto normativo. La stessa conclusione deve a
parere nostro essere accolta con riferimento alla possibilità di estendere in via di integrazione analogica le norme
recanti agevolazioni fiscali. L’opinione tradizionale di matrice giurisprudenziale è di segno negativo sul
presupposto(discusso e da noi non condiviso) della natura eccezionale di tale norme. Piuttosto è da ritenere che anche
nel caso di specie manchi il presupposto stesso per il ricorso all’analogia: le fattispecie non considerate dalla norma
agevolativa invero lungi dal risultare prive di disciplina ricadono sotto l’egida della norma generale derogata dalla
prima e dunque di nuovo nessun vuoto normativo ricorre. Si deve peraltro considerare che il principio di eguaglianza,
sul quale in definitiva poggia ogni operazione di interpretazione analogica, ha acquistato un così grande rilievo nel
nostro ordinamento, e nel diritto tributario forse anche in misura più accentuata, da rendere talvolta necessarie
alcune estensioni dell’ambito di applicazione delle norme specie in considerazione dell’obbligo di interpretazione
costituzionalmente orientata imposto a tutti gli interpreti dalla giurisprudenza della corte costituzionale.
L’esclusione fiscale: clausole generali antielusive e principio di divieto di abuso del diritto
Una nozione che si pone ai confini fra interpretazione e applicazione della norma è quella di elusione, la quale rientra
nel più concetto di abuso del diritto. Invero con tali concetti si richiama una particolare forma d’intervento dei soggetti
istituzionalmente chiamati ad applicare la legge, quindi in primo luogo dei giudici ma anche dell’amministrazione, che
nel valutare un caso concreto, di qui la possibilità di ricondurre la vicenda alla fase dell’applicazione del diritto,
riscontrano la contemporanea esistenza di un formale rispetto della legge e del tradimento della sua reale portata
qual è determinata non già in base agli ordinari principi interpretativi ma attingendo a un superiore ordine di valori
equitativi(di qui la prossimità con la nozione d’interpretazione). Da questa constatazione discende quindi la
disapplicazione, ad opera del giudice o del soggetto comunque chiamato istituzionalmente a decidere, degli effetti
della norma la cui fattispecie risulta formalmente integrata e l’applicazione di altra norma, e l’accertamento della
verificazione dei corrispondenti effetti giudici, che si ritiene più congrua e adeguata rispetto alla specifica fattispecie.
Da questo punto di vista abuso de diritto ed elusione no sono che due facce della stessa medaglia distinguendosi solo
perché:
a)da un lato la legge formalmente rispettata(ma sostanzialmente tradita) è nel primo caso attributiva di diritti e nel
secondo costitutiva di doveri(di qui l’originario e più corretto impiego nella nozione di elusione nel campo del diritto
tributario)
b)dall’altro lato l’ordine superiore di valori cui il giudice(o altro interprete investito di autorità) si richiama è rispetto
all’abuso quello che attiene alla funzionalizzazione dei diritti soggettivi e della libertà a interessi meta individuali,
come previsto nel nostro ordinamento dagli art.41-42 cost., mentre, rispetto all’elusione è quello che caratterizza in
senso fortemente pubblicistico il dovere asseritamente eluso(come previsto nel nostro ordinamento per i doveri
inderogabili di solidarietà dall’art.2 cost. da cui discende anche l’art.53 cost.). Poiché peraltro le due prospettive
muovono dalla comune percezione della necessità di rendere effettivo un ordine di valori incarnato nell’ordinamento
in un’ottica di superiore equità è chiaro che i due concetti tendono a essere di fatto sovrapposti com’è avvenuto
anche nella nostra più recente esperienza giurisprudenziale della quale si darà sinteticamente conto fra breve.
Dovrebbe essere altresì evidente che trattandosi di un intervento che si pone al di là dell’interpretazione e che mira a
correggere un cosiddetto fallimento normativo tutti i tentativi di dettare una disciplina dell’elusione(o dell’abuso del
diritto) sono in realtà e al tempo stesso, tanto espressione della volontà di constatare il fenomeno quanto un tentativo
di delimitare le modalità d’intervento da parte di altri organi riaffermando la primazia della legge. E’ in questo quadro
che deve essere letta l’evoluzione normativa del nostro ordinamento rispetto alla prospettiva d’introduzione di una
norma generale antielusiva del tipo di quella vigenti in altri paesi(Germani Austria) ossia operante a 360° quali che
siano le operazioni poste in essere e i profili impositivi; introduzione ritenuta da sempre problematica in
considerazione delle tensioni che a parere di molti un simile intervento normativo avrebbe determinato con riguardo
al principio di riserva di legge sancito dall’art.23 cost. che in tema di prestazioni coattive quali sono quelle tributarie
impone una sufficiente determinatezza dal punto di vista giuridico della fattispecie al cui verificarsi si concretizzano le
prestazioni suddette: ciò altresì in chiave di garanzia della certezza del diritto che rappresenta valore imprescindibile a
tutela non ultima della sicurezza dei traffici giuridici. Non è dunque un caso che il contrasto all’elusione fiscale sia
stato per lungo tempo affidato a disciplinare puntali, aventi ad oggetto ipotesi ben individuate e circoscritte: con
interventi normativi risolventi il più delle volte nell’espressa estensione d’operatività della disposizione impositiva a
fattispecie originariamente ad essa estranee ma equivalenti, in punto di risultati economico giuridici per il loro tramite
realizzabili rispetto a quelle espressamente contemplate dalla norma e quindi risolventisi in discipline delle quali
l’elusione rappresenta solo l’originario motivo dell’intervento legislativo ma la cui violazione costituisce evasione a
tutti gli effetti. Peraltro la crescente complessità del sistema e il correlativo moltiplicarsi di fallimenti normativi hanno
via via accentuato nel nostro ordinamento le esigenze di contesto all’elusione e imposto in tempi più recenti un
ripensamento generale dell’approccio da adottare rispetto alla questione. E così se l’art.10 l.1990 ha rappresentato un
primo tentativo d’emanazione di una norma antielusiva a carattere generale un vero intervento organico in materia si
è realizzato in occasione del varo del dlg.1997 con l’inserimento nel DPR 1973 del tutt’ora vigente art.37 bis. La norma
in questione infatti stabilisce:
a)al primo comma che sono in opponibili all’amministrazione finanziaria gli atti i fatti e i negozi anche collegati tra loro
privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad
ottenere riduzioni d’imposta o rimborsi altrimenti indebiti.
b)al secondo comma che l’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti fatti
e i negozi di cui al comma precedente applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse al netto delle
imposte dovute per effetto del comportamento in opponibile all’amministrazione.
c)al terzo comma che le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizioni che nell’ambito del comportamento
elusivo siano utilizzate una o più delle operazioni ivi successivamente elencate in via tassativa.
All’ottavo comma della medesima disposizione si prevede infine che le norme tributarie le quali in chiave antielusiva
limitino deduzioni detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento
tributario possano essere disapplicate qualora il contribuente dimostri, tramite apposita istanza da presentare al
direttore generale delle entrate territorialmente competente(interpello disapplicativo)che nella particolare fattispecie
tali effetti elusivi non potevano verificarsi. La disciplina recata dall’art.37 bis si contempla poi con la previsione di una
serie di cautele procedurali cui è soggetta la norma in fase applicativa a garanzia del contribuente e del suo diritto di
difesa. Si dispone così che:
a)l’emanazione dell’avviso di accertamento sia preceduta a pena di nullità dell’atto stesso dall’inoltro al contribuente
di una richiesta di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della stessa nella quale
l’ufficio deve indicare i motivi per cui ritiene integrati gli estremi per l’applicazione dell’art.37 bis.
b)fermo quanto già previsto dall’art.42 DPR 1973 l’avviso di accertamento debba essere specificamente motivato a
pena di nullità in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente in risposta alla richiesta di chiarimenti.
c)là dove l’avviso di accertamento sia oggetto di ricorso la riscossione delle imposte o maggiori imposte accertate oltre
sanzioni e interessi intervenga nei termini e secondo le modalità di cui all’art.68 dlg. 1992 solo dopo la sentenza di
prime cure.
Coerentemente a quanto si è osservato in apertura l’elusione nella descrizione che ne offre l’art.37 bis verrebbe così a
sostanziarsi nella realizzazione di una fattispecie che determina l’aggiramento di disposizioni
tributarie(comportamenti obblighi o divieti) e realizza il conseguimento di vantaggi fiscali, in termini di riduzione
d’imposta oppure di rimborso d’imposta, che il sistema non consente o comunque disapprova(e come tali appunto
indebiti): con il conseguente risultato che il regime fiscale cui in concreto è soggetta l’operazione viene ad essere
applicato in contrasto con i fini per il perseguimento dei quali lo stesso è stato introdotto nel sistema. Gravando poi
rispettivamente:
a)a carico dell’ufficio finanziario l’individuazione e la prova del vantaggio fiscale conseguito dal contribuente per il
tramite dell’operazione posta in essere e dalla sua contrarietà al sistema( e dunque del suo carattere indebito) nonché
della corrispondente individuazione del regime alternativo più congruo.
b)a carico del contribuente la prova della ricorrenza di tutte le condizioni previste dalla norma impositiva in concreto
applicata alla fattispecie perché l’operazione possa dirsi a tutti gli effetti ricompresa nella sua sfera di applicazione,
senza che dunque possa predicarsene uno sviamento funzionale rispetto ai fini per il perseguimento dei quali essa è
stata introdotto dal legislatore nel sistema,e comunque della rispondenza dell’operazione medesima a valide ragioni
economiche.
Va da sé che essendo applicata a fattispecie realizzate nell’ambito dell’impresa(come risulta dal particolare catalogo
delle operazioni suscettibili di essere considerate elusive contenuto nel terzo comma art.37 bis)le fattispecie cui ha
riguardato la norma antielusiva sono di regola riconducibili a scelte del contribuente cosicché l’elusione viene descritta
anche come una condotta del medesimo; tuttavia la logica cui si conferma l’intervento antielusivo impone di applicare
la medesima disciplina a tutte le situazioni che determinano vantaggi ugualmente indebiti indipendentemente dalla
coscienza e volontà dell’azione del contribuente. Quanto poi agli effetti che si connettono all’operatività della norma è
dato osservare che ricorrendone le condizioni di invocabilità l’inopponibilità di cui fa menzione il primo comma
dell’art.37 bis si risolve nel legittimare l’amministrazione finanziaria prima e se del caso il giudice tributario,poi, a
disapplicare la disciplina propria della fattispecie elusiva posta in essere per applicare viceversa a quest’ultima quella
dettata dalla disposizione elusa o scaturente dai principi oggetto dell’elusione: con la conseguente liquidazione delle
imposte dovute in base alle disposizioni eluse,e ma sul punto si registrano tuttora non poche contrapposizioni sia in
ambito dottrinale che giurisprudenziale, l’irrogazione delle connesse misure sanzionatorie. Risulta in questa sede,
opportuno ricordare, per completezza che ai sensi dell’art.21 l.1991 il contribuente può richiedere alle competente
direzione generale del ministero dell’economia e delle finanze un parere riguardante l’applicazione a casi concreti da
costui rappresentanti, della disposizione di cui all’art.37 bis DPR 1973: all’uopo fornendo all’amministrazione tutti gli
elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione della fattispecie(interpello antielusivo). Secondo quanto
testualmente disposto dall’art.21 III il parere resto ha efficacia esclusivamente ai fini e nell’ambito del rapporto
tributario ponendo a carico della parte che non vi si è uniformata l’onere della prova nell’eventuale successiva fase
contenziosa. Sebbene il dettato normativo mostri con ciò di voler attribuire al parere rilevanza esclusivamente in sede
contenziosa e in un punto di riparto dell’onere probatorio sulle parti va evidenziato che la più recente giurisprudenza
di legittimità sta orienta dosi a riconoscere la vincolatività per l’amministrazione delle risposte alle istanze di interpello
come regola generale discendente dal più generale principio di tutela dell’affidamento: come tale dunque operante
con riferimento a tutte le tipologie di interpello a prescindere da una sua espressa sanzione normativa, ravvisabile
invece con riferimento al interpello ordinario art.11 l.2000. Peraltro malgrado i suoi numerosi profili di apprezzabilità
col tempo anche la normativa recata dall’art.37 bis è apparsa a molti inadeguata rispetto agli obbiettivi di contrasto al
fenomeno elusivo che si era inteso perseguire per suo tramite. Seppur di vasta latitudine la norma risulta infatti pur
sempre delimitata entro precise coordinate di riferimento. E ciò:
a)sia sotto il profilo de settore impositivo come denuncia inequivocabilmente l’inserimento della disposizione in
esame nell’ambito del DPR 1973 concernente le imposte sui redditi, e come risulta confermato dal fatto che ove il
legislatore ha ritenuto di dover estenderne l’operatività ad altri settori impositivi ha dovuto emanare un’apposita
disciplina.
b)sia sotto il profilo della preselezione normativa delle operazioni suscettibili di utilizzo strumentale al fine di
conseguire vantaggi fiscali.
Non solo. Le garanzie procedurali che ne circondano e condizionano l’applicazione, che costituiscono peraltro un
elemento di efficace temperamento del riconoscimento della legittimità di un intervento così penetrante come quello
reso possibile in forza si tale disposizione, non hanno mancato di sollevare riserve e perplessità sembrando a taluni
eccessivamente rigorose e ingiustificatamente penalizzanti per gli uffici finanziari: soprattutto per quanto attiene alle
conseguenze che alla loro mancata osservanza fa discendere il legislatore in termini di radicale nullità dell’atto di
accertamento comunque emanato. Il clima di crescente insoddisfazione venutosi a registrare intorno a disposto
dell’art.37 bis DPR 1973 dà così conto e giustificazione dei nuovi e per certi versi inaspettati percorsi evolutivi da
ultimo imboccati in materia dalla giurisprudenza di legittimità nell’evidente intento di individuare uno strumentario
antielusivo libero dalle limitazioni disposizione normativa da ultimo esaminata: sovvenendo decisive al riguardo le
indicazioni promananti da alcuni pronunciamenti della corte di giustizia UE. Intendiamo con ciò far riferimento a
quella giurisprudenza della corte di Lussemburgo che ha enucleato come principio generale interpretativo delle norme
comunitarie, comprese quelle fiscali, quello del divieto di abuso del diritto alla cui stregua non devono potersi invocare
diritti comunitari allo scopo di ottenere vantaggi illeciti in quanto palesemente estranei e addirittura contrari
all’obbiettivo perseguito dal legislatore comunitario con il riconoscimento di tali diritti. L’abuso del diritti venendo a
caratterizzarsi così per il ricorrere di due elementi:
a)uno oggettivo: la sussistenza di un insieme di circostanze oggettive dalle quali risulti che nonostante il rispetto
formale delle condizioni previste dalla normativa comunitaria l’obbiettivo perseguito a detta normativa non è stato
raggiunto.
b)uno soggettivo: la volontà di ottenere un vantaggio derivante dalle libertà comunitarie mediante la creazione
artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento(si spiega quindi in questo riferimento ai diritti di libertà
riconosciuti dall’ordinamento comunitario la preferenza per la formula dell’abuso del diritto piuttosto che per quella
dell’elusione).
Talchè in particolare per quanto attiene all’abuso del diritto comunitario in materia tributaria verificandosene gli
estremi l’amministrazione finanziaria e il giudice sarebbero per ciò solo legittimati a disconoscere i vantaggi fiscali
illecitamente conseguiti per il tramite del comportamento abusivo posto in essere: comportamento che sarebbe in
quanto tale inopponibile al fisco. Orbene in diretto recepimento di tale orientamento comunitario e con l’evidente
intento di superamento dei vincoli frapposti dal legislatore all’operatività della clausola antielusiva di cui all’art.37 bis
la giurisprudenza domestica di legittimità:
-in un primo tempo ha ritenuto invocabile e applicabile, anche ex officio e in ogni stato e grado del procedimento il
principio del divieto di abuso del diritto nelle controversie aventi ad oggetto tributi armonizzati(quali IVA)
-è passata poi ad affermare l’operatività generalizzata con riferimento a tutti i settori impositivi(compresi dunque
quelli relativi a tributi non armonizzati come e in particolare il settore e nei diversi settori del diritto hanno fatto
ricorso a questa formula, che il divieto di abuso del diritto non avrebbe matrice solo comunitaria ma costituirebbe
principio immanente al sistema interno trovano fondamento negli stessi principi costituzionali che improntano il
nostro ordinamento tributario nel suo complesso: segnatamente nel principio di capacità contributiva di cui all’art.53
cost. Con la conseguenza che le disposizioni antielusive espresse(compreso l’art.37 bis DPR 1973) non ne sarebbero
altro che indice sintomatico di esistenza. Onde l’enuclearsi di un principio generale di matrice eminentemente
giurisprudenziale alla cui stregua il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto pur se
non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale in
difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione diverse della mera aspettativa di quel
risparmio fiscale. Lo scenario così apertosi manifesta peraltro non pochi profili problematici e aspetti di criticità, a
tutt’oggi nient’affatto risolti. Infatti se da un lato i labili confini identificativi del comportamento abusivo pongono non
poche difficoltà di sua delimitazione rispetto al legittimo risparmio d’imposta ingenerando al contempo il timore di un
incontrollata e incrollabile sua contestazione da parte degli uffici finanziari in chiave di sindacato delle scelte operate
dai contribuenti nel perseguimento dei loro interessi, con pesanti ricadute quanto alla certezza o comunque alla
prevedibilità delle conseguenze giuridiche discendenti dai comportamenti adottati dagli operatori economici per
l’altro non può non evidenziarsi come la permanente vigenza nel sistema dell’art.37 bis pone seri problemi di raccordo
e rapporto tra tale disposizione con le condizione e le regole che ne disciplinano il funzionamento e il principio di cui si
discorre: la cui operatività si contrassegna per moduli ben meno garantistici rispetto a quelli espressamente previsti
per la prima dal legislatore tributario. E’ in questa chiave che devono essere letti i ricorrenti tentativi di intervenire in
materia ad opera del legislatore ampliando la sfera di operatività della clausola generale antielusiva che pur
costituendo il riconoscimento dell’istituto implicano pur sempre una sua delimitazione(specie se accompagnati dalla
previsione di pur giustificate garanzie procedimentali)e come tali inevitabilmente alimentano una tensione fra
conditores e executores legum che per la sua stessa natura è evidentemente inesorabile.
L’EFFICACIA
L’efficacia nel tempo
Il processo evolutivo che è proprio di ogni ordinamento giuridico nel suo adeguarsi alla realtà sociale su cui esso si
innesta, determina il mutamento e quindi la successione nel tempo delle norme:avuto riguardo ad un determinato
oggetto, l’emanazione di nuove disposizioni comporta di regola che le vecchie cessino di produrre effetti a seguito di
abrogazione espresso o tacita. Fermo restando che la cessazione dell’efficacia di un norma può dipendere anche dalla
declaratoria di sua illegittimità ad opera di una sentenza della corte costituzionale: nel qual caso la disposizione viene
ad essere espunta dall’ordinamento del giorno successivo alla pubblicazione della suddetta sentenza nella gazzetta
ufficiale restandone preclusa l’applicabilità a tutti i rapporti non ancora esauriti ossia insuscettibili di definizione sulla
scorta di disposizioni diverse da quella ritenuta incostituzionale. Questa vicenda scandita dal principio fissato
dall’art.11 delle preleggi nonché più recente e con specifico riguardo al nostro settore dall’art.3 dello statuto dei diritti
del contribuenti, secondo il quale,in via di principio, la legge non dispone che per l’avvenire e quindi salvo diverso
dispositivo normativo, non ha effetto retroattivo. Talché alla stregua di tale principio onde individuare la norma
applicabile in concreto occorre far riferimento alla legge vigente all’epoca in cui si sono compiutamente realizzati gli
elementi costitutivi della fattispecie alla quale lo specifico effetto giuridico si collega:onde a tal fine l’elaborazione di
alcune teorie facenti leva sulla diversa natura delle disposizioni che di volta in volta vengono in considerazione quali in
particolare la teoria del tempus regit actum per quanto attiene alle norme procedimentali e la teoria del diritto
quesito o quella del fatto compiuto per quanto concerne le norme sostanziali. Vi è peraltro da dire che sempre più
spese anche e in particolare nel nostro settore è lo stesso legislatore ad intervenire mediante il diritto intertemporale
attraverso la previsione di apposite norme transitorie. Ciò premesso va tuttavia precisato che in via di principio niente
impedisce al legislatore tributario di espressamente derogare a quanto disposto dai già citati art.11 e 3 e così
introdurre norme con efficacia retroattiva: fermo peraltro rimanendo il rispetto del limite concernente specificamente
le norme impositive individuato dalla giurisprudenza costituzionale e già sopra ricordato alla cui stregua la
retrodatazione degli effetti o la rilevanza retroattiva del fatto ad opera delle medesimo non può pena la violazione
dell’art.53 cost. spingersi fino al punto di spezzare il nesso che deve intercorrere fra imposizione e capacità
contributiva concepita in termini di attualità.
L’efficacia nello spazio
Una volta acquista consapevolezza che il diritto tributario non presenta in quanto diritto caratteri differenti rispetto
agli altri diritti si è pervenuti ormai da tempo al convincimento che anche i limiti spaziali delle norme tributarie sono in
linea di massima coincidenti con quelli di qualsiasi altra norma. Onde il superamento della diversa concezione secondo
ci poiché il fondamento del diritto tributario anzi del potere impositivo è la sovranità dello stato(inteso come stato
persona) tale potere dovere ritenersi assolutamente delimitato territorialmente nel duplice senso che: a)nel territorio
di ciascun stato poteva dirsi vigente solo il diritto tributario dello stato medesimo; b)al di fuori del territorio dello stato
la norma tributaria doveva considerasi invalida o quantomeno inefficace. Il problema dei limiti spaziali in materia
tributaria è stato così risolto in una prospettiva più articolata che tende a distinguere i diversi profili disciplinari e
applicativi individuando per ciascuno di essi i limiti e principi propri di norma riconducibili a quelli vigenti in altri settori
dell’ordinamento e che qui possiamo ricordare in forma schematica avendo cura di distinguere i limiti spaziali che
discendono da norme dell’ordinamento internazionale da quelli stabiliti da principi e regole interne e proprie a ciascun
ordinamento nazionale.
A)Si deve innanzitutto precisare che il diritto tributario non operano norme, internazionali o interne che siano, volte a
regolare i conflitti tra leggi di ordinamenti diversi come avviene ad es. nel diritto internazionale privato:stante il fatto
che le situazioni giuridiche soggettive rilevanti per il diritto tributario hanno natura legale per definizione la legge
regolatrice è e non potrebbe che essere quella costituente la fonte diretta della situazione giuridica soggettiva stessa.
B)in secondo luogo e per quanto attiene ai limiti cosiddetti formali di efficacia nello spazio della norma in quanto atto
normativo è agevole affermare che a prescindere dalla possibilità di ciascuno stato di garantire anche coattivamente
l’osservanza e quindi l’effettività delle proprie norme all’estero il diritto internazionale non limita l’efficacia o la
validità della norma nello spazio:talché anche una legge che volesse imporre obblighi tributari ai cittadini e ai residenti
di altri stati per fatti o situazioni realizzati all’estero sarebbe sotto il profilo del diritto internazionale perfettamente
legittima. Riguardata la questione dal punto di vista interno però si deve osservare che la legge tributaria non presenta
caratteri differenti dalle altre leggi dello stato: talché il suo ambito di validità e di efficacia è identico a quello di ogni
altra legge.
C)i problemi più rilevanti si pongono invece per quanto attiene ai cosiddetti limiti materiali e derivano dalla
circostanza che non esistendo, non potendo esistere norme di conflitto è certamente possibile che una medesima
situazione di fatto costituisca la fattispecie di due o anche più norme di ordinamenti diversi le quali ricollegano
entrambe al suo verificarsi la nascita di un’obbligazione tributaria in capo ad un medesimo soggetto. Nel qual caso lo
stesso soggetto sarà titolare dal lato passivi di più obbligazioni tributarie, e dunque debitore di più tributi a favore di
diversi stati, sorte in relazione alla medesima situazione di fatto(fenomeno di doppia o anche plurima imposizione
giuridica internazionale). Malgrado i tentativi di una parte della dottrina di dimostrare il contrario la doppia
imposizione giuridica internazionale non è vietata dal diritto internazionale;come dimostra la prassi di regolare e
disciplinare queste situazione generalmente avvertite come pregiudizievoli rispetto ai traffici economici internazionali,
attraverso convenzioni internazionali, i trattati contro le doppie imposizioni le quali assumono dunque il fenomeno
come un dato di fatto magari non opportuno e certamente da disciplinare ma sicuramente non illegittimo. Riguardato
il medesimo problema da una prospettiva interna occorre innanzi tutto ricordare che i limiti materiali di tutte le
norme e quindi anche di quelle tributarie, devono avere un fondamento costituzionale: da ricercarsi nella nostra
materia nell’art.53 cost. laddove stabilisce che il dovere di concorrere alle pubbliche spese grava su tutti. In questa
prospettiva almeno secondo la soluzione che pare preferibile poiché il concorso alle pubbliche spese si qualifica come
dovere di solidarietà politica, ossia trova il suo fondamento nella comune esigenza dei membri di ciascuna collettività
organizzata di assicurarne l’esistenza,l’obbligo di concorrere alle pubbliche spese può essere imposto solo a coloro che
possono considerarsi appartenenti alla collettività secondo criteri e parametri ovviamente variabili nel tempo in
dipendenza delle regole costitutive della collettività specificamente considerata nei diversi momenti storici.
D)per quanto riguarda l’attuazione dei tributi è invece pacifico nella dottrina internazionale che l’esercizio di poteri
coercitivi all’estero da parte di uno stato o dai suoi agenti costituisce un illecito internazionale. E’ bene però avvertire
che l’oggetto del divieto riguardo l’intervento di agenti di uno stato nel territorio di un altro e non l’esercizio
dell’attività di accertamento di riscossione del credito ecc. Da ciò consegue in primo luogo che ove esistano
disposizioni generali proprie di uno stato che consentano anche ai soggetti stranieri di avvalersi degli organi in tale
stato per categorie generali di atti formati all’estero la natura tributaria dell’atto non precluderà l’applicazione di tali
disposizioni laddove l’atto tributario sia riconducibile alla categoria generale(si pensi per fare un es. alla collaborazione
fra stati in materia di notificazione di atti giudiziari che a seconda della formulazione delle norme disciplinanti
dall’agenzia dell’entrate). In secondo luogo e per la medesima ragione sono senz’altro possibili convenzioni
internazionali aventi ad oggetto la collaborazione fra stati in materia tributaria. Anzi in tempi recenti sono aumentati i
trattati bilaterali o plurilaterali che prevedono scambi di informazioni indagini incrociate o congiunte assistenza
internazionale alla riscossione ecc. Infine sempre per le ragioni anzi dette anche l’acquisizione di informazioni o la
riscossione di crediti all’estero è possibile e lecita se essa non richiese l’intervento di agenti nel territorio di altro stato:
si pensi alla mera richiesta d’informazioni o all’invio di un invito al pagamento effettuati tramite posta ordinaria.
D)poiché il rapporto tributario è regolato solo dalla legge dello stato che ha istituito il tributo è evidente che i giudici
esteri sono sforniti di giurisdizione al riguardo. Questo non significa però che il giudice estero non possa mai
conoscere della norma tributaria di altro stato. Ciò è possibile e avviene anzi con una certa frequenza in particolare
nell’ambito di liti fra privati: si pensi alle pattuizioni in cui una parte si obbliga a rimborsare gli oneri sostenuti dall’altra
fra i quali ben potrebbero essere ricomprese le imposte(es. dazi doganali) pagate in uno stato estero. Ma non si può
escludere nemmeno l’ipotesi che l’applicazione della norma tributaria estera rilevi nei giudizi dinanzi a giudici di altro
stato di cui sia parte lo stato medesimo come può avvenire per es. laddove dovendosi determinare la base imponibile
dell’imposta sulle successioni occorra accertare l’esistenza e l’ammontare di un debito tributario del de cuius sorto
all’estero.
LA NATURA DELLA NORMA IMPOSITIVA
La teoria dichiarativa e la teoria costitutiva
Nel nostro come in altri ordinamenti è costante la dichiarazione delle imposte in due categorie l’una costituita da
tributi con accertamento e l’altra dai tributi senza accertamento. La prima categoria si caratterizza per ciò che
l’adempimento della prestazione obbligatoria(o secondo alcuni addirittura la nascita di quest’ultima)a seguito del
verificarsi in concreto dell’astratta fattispecie prevista dalla norma impositiva si riconnette alla necessaria esplicazione
di una fase nella quale confluiscono atti posti in essere vuoi dal contribuente(in ossequio a precisi obblighi formali su
di lui incombenti) vuoi dall’amministrazione finanziaria(nell’esercizio di poteri e facoltà ad essa conferiti dalla legge).
Nella seconda categoria invece la fase suddetta non sussiste: il concretarsi della fattispecie imponibile determina
esclusivamente la necessità di eseguire la prestazione impositiva da parte del soggetto passivo salvo il successivo
controllo del suo esatto adempimento ad opera dei competenti uffici finanziari con eventuali recuperi impositivi e
sanzionatori. Se con riferimento a quest’ultima categoria nessuno ha mai dubitato che la realizzazione della fattispecie
imponibile comporti la nascita di una obbligazione, di regola pecuniaria, che trova la sua fonte diretta ed esclusiva
nella legge, a tutt’oggi analoga unanimità di vedute non è dato riscontrare nella ricostruzione del fenomeno con
riferimento alla prima categoria di tributi rispetto alla quale soprattutto in passato è sorta e si è sviluppata un’aspra
disputa in ordine alla individuazione della fonte dell’obbligazione imposta: fonte da alcuni ravvisata né più né meno
che come per l’altra categoria di tributi pur sempre nella legge(teoria dichiarativa)e da altri invece in uno degli atti che
l’amministrazione finanziaria è legittimata ad emanare(tesi costitutiva). In chiave di ulteriore precisazione dei termini
del contrasto in esame si tratta dunque di stabilire se la norma tributaria collega direttamente al verificarsi di
determinati fatti(assunti quali indice di capacità contributiva)la prestazione impositiva(onde la sua riconduzione al
novero delle norme materiali cui si ricollegano posizioni di diritto soggettivo) così come sostengono i dichiarativisti;
oppure se detta norma attribuisce all’amministrazione finanziaria in presenza degli stessi presupposti di fatto, il
potere di far sorgere con un proprio atto(da qualificare perciò come atto d’imposizione)l’obbligo della prestazione a
carico del contribuente(da cui la sua riconduzione alle norme strumentali cui si riconnettano posizioni di interesse
legittimo)alla stregua dell’orientamento propugnato dai costitutivisti.
Le argomentazioni a favore della teoria dichiarativa
A favore della tesi dichiarativa militano una pluralità di argomentazioni ciascuna decisiva ed assorbente sia di ordine
teorico che di stretto diritto positivo.
A)La riserva pur relativa di legge sancita dall’art.23 cost. in materia di prestazioni impositive anche ad ammettere in
astratto che non sia del tutto incompatibile con l’esistenza di norme rispondenti allo schema norma potere fatto
tuttavia sicuramente esclude che in tali casi il potere attribuito alla pubblica amministrazione rivesta natura
discrezionale; ed infatti è pressoché unanime tra i sostenitori della tesi costitutiva l’assunto per cui il potere impositivo
ha carattere rigidamente vincolato. Sennonché è dato osservare che un potere completamente vincolato(quale
sarebbe il potere di imposizione), il quale come tale non ha perciò nulla da disciplinare tutto è tranne che un potere
normativo costituente l’indispensabile presupposto dell’atto provvedimentale e costitutivo in ci si pretende di
ravvisare la fonte dell’obbligazione tributaria. Detto altrimenti un potere normativo vincolato è una vera e propria
contraddizione in termini.
B) Tutto lo svolgimento della nostra legislazione a partire dalla l.1865 con la quale furono aboliti gli organi ordinari del
contenzioso amministrativo milita a favore della qualificazione in termini di diritti delle posizioni soggettive facenti
capo al contribuente. Infatti la tutela giurisdizionale di tale soggetto nei confronti delle pretese dell’amministrazione
finanziaria è sempre stata devoluta al giudice ordinario(non importa qui se in via esclusiva oppure in via alternativa o
cumulativa con appositi giudici speciali) che com’è noto è nel nostro ordinamento il giudice istituzionalmente(oggi
anche alla stregua del dettato costituzionale)competenze a conoscere delle posizioni suddette.
C) Alla stregua della disciplina positiva del processo tributario, risulta in maniera incontestabile che in seno al
medesimo il giudice non si limita ad annullare gli atti impositivi della finanza ma in chiave sostitutiva emette pronunzia
satisfattorie o di merito attributive del torto o della ragione in funzione della verifica operata circa il modo d’essere del
rapporto obbligatorio d’imposta(sull’an, sul quantum sulle modalità di riscossione). Il che di nuovo suona
incompatibile con la prefigurazione di un potere normativo in capo all’amministrazione finanziaria. Imprescindibile
caratteristica del potere normativo è infatti l’esclusività non essendo possibile in virtù del principio di competenza che
questo possa spettare contemporaneamente a più soggetti ciascuno dei quali legittimato ad agire poiché ciò
vanificherebbe l’attribuzione del potere medesimo a favore degli altri; e questo vale anche per il giudice cui dunque è
precluso emettere pronunzie sostitutive quanto alla soluzione di merito da adottare nel singolo caso ma soltanto di
annullamento dell’atto costituente concreto esercizio di quel potere ove risulti illegittimo per contrasto con le
correlate norme di azione.
D)Sebbene il problema concernente l’individuazione della fonte dell’obbligazione tributaria sia distinto da quello che
riguarda il diverso profilo del momento in cui questa viene a giuridica esistenza a seguito del verificarsi in concreto di
tutti gli elementi confluenti nella relativa ed astratta fattispecie costitutiva resta il fatto che se fosse esatta la tesi della
fonte provvedimentale dell’obbligazione tributaria il momento di cui sopra non potrebbe certamente verificarsi in
epoca anteriore all’effettivo esercizio del potere impositivo da parte dell’amministrazione finanziaria. Viceversa a
trame delle vigenti disposizioni rivela sotto molteplici profili che il rapporto di debito credito nasce fra contribuente e
amministrazione finanziaria sol che si realizzi il fatto indice di capacità contributiva considerato dalla norma
impositiva; quindi prima ed a prescindere dall’emanazione di qualsivoglia atto dell’amministrazione stessa. Ciò
avviene, di nuovo procedendo in via soltanto esemplificativa,ai fini dell’individuazione del regime applicabile in caso di
successione delle leggi tributarie nel tempo; della trasmissibilità agli eredi del debito d’imposta; della decorrenza degli
interessi; dell’insinuazione del credito al passivo delle procedure concorsuali.
Le argomentazioni a favore della teoria costitutiva: loro confutazione
Fermo quanto sopra occorre comunque dar contro seppur brevemente in questa sede di taluni rilievi critici che sono
stati mossi con particolare rigore argomentativo alla concezione dichiarativistica: ciò anche al fine di verificarne
l’effettiva valenza confutativa.
A)è stato in primo luogo osservato che una volta sorto un rapporto obbligatorio il relativo adempimento deve poter
avvenire in qualsiasi momento soprattutto se vi è l’accordo fra creditore e debitore; mentre ciò non è possibile nel
nostro caso posto che l’adempimento dell’obbligazione tributaria segue alla realizzazione di alcuni schemi procedurali.
B)in secondo luogo se quest’ultima obbligazione venisse a giuridica esistenza al semplice verificarsi della fattispecie
imponibile individuata dalla norma impositiva da tale momento il contribuente dovrebbe essere abilitato ad esperire
la tutela giurisdizionale in chiave di accertamento dei propri diritti soggettivi correlati al modo d’essere del rapporto di
debito credito insorto con l’amministrazione finanziaria alla stregua della disciplina legislativa quando per contro tale
tutela si rende di regola applicabile solo dopo l’attivazione del competente organo di tale amministrazione mediante
l’emanazione di uno degli atti impositivi.
C)quando sia spirato il termine di decadenza generalmente ed univocamente stabilito dalla legge per ricorrere contro
gli atti di volta in volta emessi dall’amministrazione finanziaria e che oggi trovano la loro elencazione nell’art.12
dlg.1992 viene meno la possibilità di contestazione in ordine all’an debeatur della pretesa tributaria fatta valere per il
tramite di tali atti laddove questi ultimi ne implichino la verifica ancorché in via incidentale. Circostanza questa che si
addice in pieno alla tesi dell’atto impositivo la cui mancata impugnazione nel termine perentorio previsto a tal fine
comporterebbe il consolidamento dei suoi effetti consistenti per l’appunto nella costituzione dell’obbligazione di cui
trattasi.
Per quanto ci riguarda riteniamo che nessuno dei rilievi sopra sinteticamente riporti valga a confutare la tesi che
ricollega la fonte dell’obbligazione tributaria alla legge. Orbene e quanto al primo rilievo è dato replicare che la
rilevanza decisiva attribuibile alla manifestazione di volontà(al consenso)del soggetto attivo e del soggetto passivo del
rapporto obbligatorio ricorre sul terreno privatistico dove vige il principio dell’autonomia negoziale delle parti ma non
necessariamente in presenza di un rapporto e di una obbligazione di stampo pubblicistico: onde ben si comprende che
la loro attuazione debba avvenire rigorosamente nei termini modi e forme individuati in maniera tassativa e
inderogabile dalla legge. Il secondo rilievo critico certamente condivisibile nella sua impostazione di fondo(la stratta
corrispondenza fra tipo di situazione giuridica soggettiva e tipo di strumento di tutela giurisdizionale e in particolare
fra diritto soggettivo e giudizio accertamento, dimentica tuttavia che l’impossibilità di esprimere in concreto la tutela
suddetta può dipendere non già dell’inesistenza della situazione da tutelare sibbene dal temporaneo o meno che sia
difetto di uno degli elementi assurgenti a condizioni dell’azione ai quali è riconducibile tra l’altro ed in specie
l’interesse ad agire. Per quanto ci riguarda trattandosi di un tutela in chiave di giudizio di accertamento negativo tale
interesse è costituito dall’altrui vanto di una pretesa che si assume infondata: interesse che il legislatore si risolve ad
imporre sia qualificato in quanto espresso per il tramite di atti determinati e tipizzati posti in essere dalla finanza con
riferimento allo specifico e concreto rapporto impositivo. Il terzo ordine di argomentazione richiede una replica più
ampia ed articolata la cui premessa di ordine generale si incentra sulla necessitò di non perdere di vista il carattere
relativo delle classificazioni e qualificazioni giuridiche. In breve la diversità della disciplina rispettivamente propria
della prescrizione e della decadenza rispecchia la differenza tra i due istituti quanto alla ratio o fondamento:
consistente per la prescrizione nell’estinzione di una posizione giuridica che si presume abbandonata(rinunciata)per
l’inerzia prolungata nel tempo da parte del suo titolare; e per la decadenza pur sempre nell’estinzione di una posizione
giuridica ma collegata questa volta al mancato compimento di tattiche ne costituiscono il modo di esercizio in un
termine perentorio ad hoc(stabilito dalla legge o dalla volontà delle parti) senza riguardo alle circostanze soggettive od
oggettive dalle quali sia dipeso l’inutile decorso del tempo. Ora è vero che ciò porta logicamente a riferire di regola la
prescrizione alle posizioni giuridiche dinamiche ossia ai poteri; ma non si vede perché dovrebbe configurarsi un limite
assoluto all’infuori di quello della ragionevolezza a che il legislatore applichi la disciplina della decadenza anche a
situazioni caratterizzate dalla presenza di diritti soggettivi allorquando intenda circoscrivere l’assetto di determinati
rapporti in un lasso di tempo breve e non procrastinabile attraverso atti interruttivi che possono anche essere reiterati
più volte. Ed p quel che il legislatore tributario ha fatto con sempre maggiore frequenza nell’interesse di entrambe le
parti del rapporto obbligatorio d’imposta ed in vista del conseguimento il più rapido possibile della certezza intorno al
modo d’essere dello stesso. Del resto significative conforme della giustezza delle considerazioni che precedono
provengono da altri settori dell’ordinamento. Si pensi al termine di decadenza prescritto dall’art.1495 c.c. per la
denuncia dei vizi della cosa venduta che inerisce all’esercizio del relativo diritto alla garanzia; come pure alle varie
ipotesi di giurisdizione condizionata caratterizzate dalla sottoposizione della tutela giurisdizionale di situazione di
diritto soggettivo al presupposto processuale del previo esperimento entro precisi termini di decadenza dei
rimedi(ricorsi)in via amministrativa.
Le altre tesi
Va poi ed infine ricordato che taluna parte della dottrina ha ritenuto di doversi discostare dall’impostazione
tradizionale del problema in esame e di attribuire viceversa preminente risalto ai moduli di attuazione del prelievo con
correlativa negazione in tutto o in parte dello schema del rapporto obbligatorio quale fato costante ed imprescindibile
del fenomeno impositivo. Se si tratta così strada l’idea dell’esistenza di una pluralità di procedimenti impositivi
variamente congegnati ed articolati in funzione dei diversi tributi come strumenti per il cui tramite viene a soddisfarsi
l’interesse pubblico alla percezione dell’imposta ed in seno ai quali solo occasionalmente o addirittura giammai si
determinerebbe la nascita di una vera e propri obbligazione a carico dei soggetti titolari del fatto indice di capacità
contributiva. A parer nostro tale orientamento non può essere condiviso pur dovendosene apprezzare l’intento di
superare e sdrammatizzare la contrapposizione fra tesi dichiarativa e tesi costitutiva. In primo luogo risulta del tutto
improprio il ricorso alla figura del procedimento avuto riguardo alla nozione di questo unanimemente accolta dai
cultori del diritto amministrativo: posto che nel nostro campo l’attuazione del prelievo si realizza per il tramite di una
sequenza di atti a composizione variabile, ad es. nel settore delle imposte dirette tale sequenza può essere costituita
dalla sola dichiarazione; dalla dichiarazione e dall’iscrizione a ruolo; dalla dichiarazione e dall’avviso di accertamento
ecc. In più ciascun atto della serie è idoneo a produrre effetti suoi propri ancorché collegati a quelli che si riconnettono
agli altri atti della stessa serie. In secondo luogo e soprattutto non si vede come si possa prescindere nell’ambito del
fenomeno che ci interessa dal far riferimento all’insorgenza di un rapporto obbligatorio. Da un lato infatti
l’assolvimento dell’imposta si traduce in una prestazione patrimoniale(con contenuto di regola pecuniario);dall’altro e
correlativamente il concetti di prestazione serve ad identificare allorché sia suscettibile di valutazione economica
come avviene nel nostro caso, l’oggetto di una obbligazione nell’ambito di un rapporto di debito credito. Onde si
rafforza il convincimento della non con divisibilità di tale ricostruzioni dottrinali, emergendo all’evidenza le erronee
premesse di teoria generale da cui sovente muovono gli orientamenti criticamente analizzati.
Conclusioni
Si deve peraltro riconoscere che la tesi dichiarativa risulta inappagante se come viceversa è avvenuto soprattutto
all’inizio non si ha cura di dare ad essa una più compiuta articolazione la quale tenga conto in modo adeguato e
soddisfacente delle vicende che si accompagnano all’insorgenza del rapporto obbligatorio d’imposta. In effetti si
appalesa indispensabili distinguere con riferimento ai tributi che appartengono alla categoria di quelli con
accertamento una duplice fase. La prima che si può definire statica, sul terreno della quale si collocano la norma
impositiva e la fattispecie imponibile, la cui concretizzazione genera l’obbligazione tributaria rapportabile quanto alla
sua fonte alla norma predetta. La seconda a carattere dinamico e non meno rilevante dell’altra è preordinata
all’attuazione del rapporto obbligatorio già insorto giuridicamente mediante la determinazione quantitativa della
prestazione culminando nell’adempimento(spontaneo o meno)di quest’ultima e nel correlativo soddisfacimento della
pretesa creditoria di cui è titolare il soggetto attivo del rapporto medesimo. E’ in questa seconda fase che si collocano i
vari atti provenienti vuoi dal contribuente vuoi dall’amministrazione finanziaria vuoi se del caso da entrambi; atti che
in sede di ricostruzione del fenomeno debbono essere raggruppati secondo categorie omogenee in funzione della
natura e degli effetti loro propri dandosi carico di individuare e precisare sia l’una che gli altri.
LA FATTISPECIE IMPOSITIVA
GLI ELEMENTI COSTITUTIVI
Presupposto e base imponibile
Come avviene per altre norme anche quella tributaria identifica l’insieme degli elementi costituenti l’astratta
fattispecie al cui concreto verificarsi si riallacciano gli effetti voluti dal legislatore; fattispecie che può essere definita
impositiva perché ad essa si collega in specie l’obbligo di corrispondere una determinata somma a titolo di imposta.
Una volta enucleata la nozione di fattispecie impositiva qualunque ulteriore distinzione non può che porsi all’interno
di essa ed essere preordinata a dare risalto ai singoli elementi che la compongono; ed è per l’appunto in questa
prospettiva che è dato parlare con riferimento a ciascun tributo di presupposto od oggetto dell’imposta, da un lato e
di base imponibile dall’altro. Si può affermare che il presupposto, a volte denominato dalla legge oggetto, del tributo è
il fatto o la circostanza fattuale nella quale si compendia o per il cui tramite si disvelala situazione(di regola suscettibile
di valutazione economica pena l’illegittimità costituzionale della norma impositiva per contrasto con l’art.53
cost.)assunta dal legislatore nel suo riferimento ad un determinato soggetto quale titolo giustificativo
dell’imposizione(e quindi della decurtazione patrimoniale)a carico di costui; tuttavia tale elemento non è rinvenibile
sempre e necessariamente in una singola disposizione esso risultando frequentemente desumibile in via di
interpretazione sistematica dalla disciplina complessiva del tributo considerato. La base imponibile costituisce il
parametro di commisurazione del tributo così come individuato e delimitato dalla situazione suddetta che configura e
realizza il presupposto del tributo medesimo. Dunque presupposto e base imponibile non solo costituiscono il nucleo
fondamentale se non addirittura esclusivo della fattispecie impositiva ma sono altresì fra loro comunque
collegati(anziché reciprocamente implicati)ancorché secondo schemi diversi.
Rilevanza di tali elementi ai fini della distinzione tra:a) imposte dirette ed indirette; b)imposte personali e reali;
c)imposte istantanee e periodiche
Il peculiare atteggiarsi del presupposto e della base imponibile quali espressioni di capacità contributiva assume
rilevanza ai fini di alcune classificazioni delle imposte medesime di cui occorre dar brevemente conto. La prima di
queste classificazioni è quella che attribuendo preminente risalto al presupposto contrappone le imposte dirette a
quelle indirette. Secondo il generale convincimento sono diritte le imposte che colpiscono il possesso di un reddito o
di un patrimonio; indirette tutte le altre. Volendo meglio precisare è dato rilevare con riguardo alle prime che esse si
caratterizzano in quanto il presupposto è costituito per l’appunto in modo diretto ed immediato dalla forza economica
in cui si sostanzia la capacità contributiva che il legislatore ha inteso assoggettare al prelievo ed idonea come tale a
fornire i mezzi con i quali fra fronte alla prestazione impositiva; talché il necessario collegamento fra presupposto e
base inopponibile si spingo sino alla compenetrazione e precisamente sino al punto che l’uno abbraccia e ingloba
anche l’altra. Nell’ambito delle seconde diversamente i suddetti elementi non soltanto presentano normalmente un
certo grado di reciproca autonomia ma soprattutto il presupposto non si identifica tout court nella forza economica in
questione bensì semplicemente la implica palesandone dunque l’esistenza in via indiretta e cioè solo attraverso il suo
collegamento con la base imponibile che entra a comporre in uno con il presupposto medesimo la fattispecie
impositiva. Tale essendo il criterio che presiede alla classificazione in esame è di tutta evidenza che essa affonda le sue
radici essenzialmente e primariamente nel terreno economico e finanziario. Tuttavia è altrettanto indubitabile che la
distinzione ha assunto altresì rilevanza sul terreno giuridico posto che il legislatore vi ha fatto anche se nel tempo con
sempre minore frequenza ripetuto riferimento collegandovi una disciplina diversa sotto molteplici profili. Allo stato
attuale della disciplina non sembrano peraltro sussistere profili giuridici rispetto ai quali la distinzione mantiene
rilevanza. L’altra distinzione di cui bisogna dar conto è quella fra imposte personali o soggettive ed imposte reali od
oggettive. Le prime(imposte personali)traggono la loro qualificazione dal fatto che esse mirano a colpire la
manifestazione di capacità contributiva proiettata sullo sfondo della situazione personale del suo titolare onde
necessariamente e coerentemente in sede di disciplina positiva, si tiene conto di un complesso di elementi e profili
facenti capo a tale situazione. Le seconde(imposte reali)colpiscano il fatto indice di capacità contributiva in sé e per sé
considerato, a prescindere da qualsiasi riferimento di ordine soggettivo talché la disciplina che vi si accompagna tende
in linea di principio a disinteressarsi dei profili concernenti il titolare dal lato passivo dell’obbligazione tributaria. Giova
rilevare che nel nostro come nella maggior parte degli ordinamenti hanno assunto(o si è pensato che potessero
assumere)natura personale solo le imposte dirette(come l’imposta sul reddito)o i taluni casi l’imposta patrimoniale; a
livello scientifico si è tuttavia ipotizzata anche la configurazione in termini personali di una tipica imposta indiretta
quale quella sui consumi. Da ultimi è opportuno far presente che alcuni presupposti(come il possesso di un reddito o
di un patrimonio) mostrano carattere non istantaneo ma tendenzialmente continuativo e quindi di durata indefinita;
ciò induce il legislatore per ovvi motivi a ripartire il presupposto in una pluralità di frazioni rapportandole a intervalli
temporali predeterminati che si sogliono designare con il nome di periodi d’imposta. Da questa differenza nella
relativa disciplina discende la distinzione tra tributi istantanei e tributi periodici in quanto suscettibili di applicazione
ripetuta al compiersi di ciascun intervallo di tempo predeterminato.
Ulteriori distinzioni fra fattispecie impositive
Per concludere il discorso sulla fattispecie impositiva rimane da accennare ad alcune classificazioni e distinzioni che
sono state elaborate in dottrina. Al riguardo si vuole distinguere fra fattispecie di esenzione e le fattispecie di
esclusione. Tale contrapposizione investe il modo d’essere e la natura della norma e di riflesso della fattispecie
impositiva dalla stessa delineata con le conseguenze che ne discendono anche sul piano effettuale. Cominciando dalle
esenzioni sembra doversi affermare in contrasto con l’orientamento palesato da alcuni autori che le relative norme da
un lato presuppongono l’esistenza di una norma generale suscettibile di abbracciare anche il caso o la situazione delle
prime considerati; dall’latro e correlativamente che le stesse norme di esenzione si configurano come autonome
disposizioni non eccezionale ma speciali, derogatorie rispetto a quella generale contrassegnate dall’intento di
differenziare la disciplina di specifiche situazioni in ragione della rilevanza ad essa riservata in seno all’ordinamento
soprattutto da precetti di rango costituzionale. Pertanto: a) le norme di esenzione rientrano nella più ampia categoria
delle norme agevolative, potendo il beneficio consistere anziché nella totale sottrazione al prelievo
nell’assoggettamento a quest’ultimo in misura ridotta o con modalità meno gravose in punto di attuazione del
corrispondente rapporto obbligatorio; b)le esenzioni si distinguono in soggettive ed oggettive a seconda che l’esonero
dal tributo sia accordato sulla scorta di ragioni attinenti alla persona del beneficiario oppure a profili ed elementi
propri della situazione in sé(e quindi nella sua oggettività) considerata. Le norme che prevedono le esclusioni
assolvono al diverso compito di concorrere con la norma base a delimitare i confini della fattispecie impositiva; ne
discende che tali norme sono prive di una reale autonomia e inoltre lungi dall’essere giustificate da un intento
agevolativo esprimono la scelta concretamente e complessivamente operata dal legislatore, in via di progressiva
messa a fuoco e di esatta individuazione dei fatti ritenuti manifestazione della specifica capacità contributiva che il
medesimo vuole colpire con un determinato tributo. Si deve aggiungere che la distinzione fra esenzioni ed esclusioni
sebbene si appalesi abbastanza netta alla luce dei rilievi svolti non sempre trova puntuale rispondenza nelle
qualificazioni operate dal legislatore tributario il quale talvolta spaccia per esenzioni quelle che sono esclusioni e
viceversa.
GLI EFFETTI
L’obbligazione d’imposta ed il suo contenuto
L’effetto specifico e diretto che si determina allorquando si verifica in concreto l’astratta fattispecie impositiva è
dunque costituito dalla nascita di un’obbligazione e di un correlato diritto di credito, facenti capo a soggetti che
assumono rispettivamente la veste di debitore e creditore d’imposta. E’ convenzione del tutto pacifica che
l’obbligazione d’imposta, dal punto di vista ontologico e pur appartenendo al novero delle obbligazioni pubbliche(o di
diritto pubblico)non si differenzi per nulla dalle obbligazioni di diritto privato, risolvendosi nel dovere giuridico di
effettuare la prestazione che ne costituisce il contenuto. Se una differenza è riscontrabile fra la prima e la seconda
questa attiene ad aspetti individuali nella rigorosa e tassativa disciplina formale delle modalità di attuazione del
rapporto obbligatorio d’imposta a fronte dell’opposto principio di libera determinazione di queste ultime ad opera
delle parti contraenti operante per le obbligazioni di diritto privato in ossequio all’autonomia negoziale di tali soggetti.
E’ peraltro indubbio che laddove la suddetta peculiare disciplina manchi torna senz’altro applicabile in quanto
compatibile quella specificamente contenuta nelle norme di diritto civile. Che poi di regola la prestazione oggetto
dell’obbligazione d’imposta sia costituita dalla dazione di una somma di denaro è altrettanto indubitabile anche e
soprattutto in considerazione della funzione dell’istituto che è quella di far conseguire un’entrata all’ente pubblico
onde procurarsi la provvista dei mezzi finanziari occorrenti per l’espletamento delle sue attività. Va tuttavia ricordato
che il legislatore ha previsto sebbene assai il rado che l’adempimento del tributo possa avvenire anziché con la
corresponsione di una somma di denaro anche con il trasferimento di determinati beni a favore dell’ente impositore:
così in passato l’art.24 l.1942 in tema di contributo di miglioria specifica a favore dei comuni; e in epoca più recente la
l.1982 con la quale si è consentito di soddisfare le imposte sui redditi ed alcune imposte indirette mediante la cessione
di beni rilevante l’interesse culturale.
L’unicità del presupposto e l’unicità dell’obbligazione
Una questione ch non si può fare a meno di affrontare per i suoi riflessi pratici oltre che teorici è quella se a ciascun
presupposto corrispondano una o più obbligazione in funzione delle vicende che accompagnano l’attuazione del
prelievo. La tesi della pluralità riscontra favori soprattutto in quella parte della dottrina che nega la fonte legale
dell’obbligazione predetta collegandone viceversa la nascita ai vari atti definiti per l’appunto impositivi; con il naturale
corollario che se più sono questi ultimi pur con riferimento allo stesso presupposto sarebbe dato individuare
altrettanto autonome ancorché collegate obbligazioni. Viceversa che come noi propende per la concezione della fonte
legale dell’obbligazione non ha alcuna difficoltà a configurare in termini unitari l’obbligazione che scaturisce dal
singolo e pacifico presupposto pur quando la sua attuazione avvenga in epoche diverse e frazionatamente
collegandosi ai molteplici atti del contribuente e/o dell’amministrazione finanziaria in cui può articolarsi la relativa
fase.
L’entità della prestazione oggetto dell’obbligazione
L’entità della prestazione dovuta a titolo di imposta può essere stabilita in misura fissa o variabile. La prima ipotesi
ricorre quando la legge quantifica la prestazione suddetta non solo in una somma di denaro predeterminata ma altresì
non soggetta a variazione quale che sia la valenza economica del fenomeno considerato. La seconda ipotesi si ha
viceversa quando l’ammontare dell’imposta cambia secondo criteri diversi in funzione della dimensione economica
del parametro di commisurazione prescelto dal legislatore. Più precisamente è dato distinguere:
A)Le imposte proporzionali in ordine alle quali l’entità della prestazione è rapportata alla base imponibile per
l’appunto seconda una proporzione che resta immutata a prescindere dalle variazioni di detta base. All’interno di tale
categoria vanno operate ulteriori distinzioni in funzione del tipo di aliquota; espressione quest’ultima che nella nostra
materia viene adoperata non sempre nella sua accezione tecnica di parte del tutto ma per designare la grandezza la
cui applicazione alla base inopponibile conduce a quantificare la prestazione. In particolare è dato parlare di:
-aliquota fissa quando essa consiste in una determinata somma riferita certe volte ad una base imponibile espressa in
termini monetari ma assunto per scaglioni all’interno dei quali l’importo del tributo non varia(sono i vasi di imposta
graduale: si veda l’imposta di bollo sulle cambiali, determinata in X centesimi per ogni euro o frazione di euro): altre
volte e più frequentemente riferita invece ad una base imponibile non pecuniaria (sono i casi in cui parte della
dottrina vuole utilizzare il diverso termine di tasso d’imposta: si pesi all’imposta di fabbricazione sulla birra stabilita in
X centesimi per ettolitro).
-aliquota percentuale che ricorre allorquando essa è direttamente espressa da un coefficiente frazionale(si pensi
all’IRES dovuta con l’aliquota dell’X per cento).
B)Le imposte progressive caratterizzate dall’applicazione di aliquote variabili in misura crescente con l’aumentare
della base imponibile. La progressività può essere:
-continua o lineare allorché ad ogni mutamento di detta base imponibile corrisponde altresì sulla scorta di una
formula matematica un incremento dell’aliquota che deve essere applicata sull’intero ammontare di quest’ultima.
-per scaglioni quando viceversa la base imponibile è suddivisa in fase successive e crescenti cui corrispondono
aliquote percentuali diverse e maggiori ciascuna delle quali pertanto all’interno del singolo scaglione si comporta
come aliquota proporzionale(questo è il sistema attualmente prescelta tra le altre per l’imposta sul reddito delle
persone fisiche).
Modificazione del rapporto obbligatorio
I rapporti obbligatori tributari tanto quelli in cui l’obbligazione fa capo al contribuente quanto quelli in cui la posizione
passiva è riferibile all’ente impositore sono oggetti alle ordinarie regole civilistiche con l’eccezione di quelle la cui
applicazione risulta incompatibile o derogata da norme specifiche in ragione della tutela degli interessi pubblici propri
della materia. Cosicché per quanto riguarda la posizione del contribuente questa può subire modificazioni:
A)dal lato passivo sia per effetto della successione sia per effetto di accollo che oggi è ammesso anche con efficacia
esterna dall’art.8 dello statuto dei diritti del contribuente ancorché nella sola forma dell’accollo cumulativo(non
liberatorio).
B)dal lato attivo sia ancora una volta per successione sia in caso di cessione del credito d’imposta; in quest’ipotesi il
trasferimento del diritto richiede l’adozione delle specifiche forme prescritte dalle norme sulla contabilità di stato ed è
ammesso una sola volta.
Per quanto riguarda l’ente impositore le modificazione della titolarità del rapporto, sia dal lato attivo che da quello
passivo,sono meno frequenti e limitate dalla natura stessa del soggetto ma non impossibili né certamente
pregiudicate dal regime pubblicistico del rapporto. Si possono avere quindi successioni nel lato attivo o passivo del
rapporto nel caso di fusione fra più soggetti attivi del tributo(vicenda non rara nel caso di consorzi di bonifica)così
come non è sconosciuta specie per gli enti locali la cessione dei crediti d’imposta sebbene tale possibilità debba essere
prevista dalla legge. Il rapporto obbligatorio è suscettibile poi di modificazioni oggettive. Tale possibilità assai
controversa e comunque di complesso inquadramento in considerazione della supposta operatività del principio di
indisponibilità dell’obbligazione tributaria è oggi espressamente prevista a livello normativo per quanto riguarda sia le
modalità esecutive del rapporto obbligatorio sia la misura stessa dell’obbligazione. Da ultimo ci si deve occupare dei
modi di estinzione dell’obbligazione tributaria distinguendo al riguardo secondo le classificazione invalse sul terreno
del diritto civile fra modi satisfattori e modi non satisfattori. Iniziando dai modi satisfattori viene in considerazione in
primo luogo l’adempimento il quale deve avvenire in conformità a quanto tassativamente prescritto dalla legge. Oltre
all’adempimento è altresì da annoverare fra i modi satisfattori la compensazione la quale in passato era ritenuta dalla
prevalente dottrina incompatibile con il carattere indisponibile del criterio tributario. In tale materia è tuttavia
intervenuto l’art.8 dello statuto del contribuente il quale ha in via generale previsto l’estinguibilità dell’obbligazione
tributaria mediante compensazione rinviando al tempo stesso ad un successivo regolamento la disciplina dei profili
operativi dell’istituto. Occorre peraltro tenere distinta la compensazione vera e propria da quel particolare istituto
comunemente denominato anch’esso compensazione il cui ambito di operatività si è andato sempre più ampliando in
epoca recente parallelamente all’estensione delle ipotesi di riscossione anticipata dei tributi e che per un verso si
applica solo alle ipotesi in cui le imposte siano riscosse mediante versamento diretto e per l’altro presenta sensibili
divergenze rispetto alla disciplina dettata in materia dell’art.1241 c.c. Più specificamente dopo essere stata
inizialmente circoscritta ai crediti ed ai debiti relativi alla medesima imposta e risultanti da due dichiarazioni annuali
successive la compensazione è stata in un primo tempo estesa ai crediti e ai debiti relativi alle imposte diverse che
tuttavia erano accumunate(oltre che dall’identità dei soggetti fra cui intercorrono i contrapposti rapporti obbligatori)
dall’appartenenza al medesimo tipo di tributi dalla tendenziale omogeneità di determinazione della base imponibile e
dalla unicità degli obblighi di dichiarazione(è il caso in specie della compensabilità dei debiti e dei crediti d’imposta
relativi all’IRPEF o all’IRES che come noto sono tutti tributi diretti erariali aventi quale presupposto il possesso del
reddito e per la cui attuazione è prevista un’unica dichiarazione annuale). Con l’art.17 DPR 1997 è stata resa possibile
la compensazione sia pure limitatamente ai soli soggetti titolari di partita IVA fra crediti e debiti relativi ad una
pluralità di prestazioni che non presentano affatto i profili di omogeneità di cui sopra. In particolare la compensazione
risulta ora possibile anche quando i rapporti obbligatori contrapposti attengano a tributi di tipo diverso ovvero
riguardino prestazioni non aventi natura propriamente tributaria(contributi previdenziali e premi per l’assicurazione
contro gli infortuni sul lavoro le malattie professionali e crediti commerciali certificati maturati per lavori eseguiti nei
confronti di pubbliche amministrazioni) ed ancorché gli obblighi di dichiarazione relativi a tutte le anzidette
prestazioni restino tuttora per più versi distinti. In proposito il dato che occorre porre in maggior evidenza è che a
prima vista la compensazione prevista dall’art.17 si differenzia in modo assai rilevante da quella civilistica in quanto
sembrerebbe possibile che l’effetto estintivo si verifichi anche laddove non vi sia identità fra i soggetti che assumono
la contrapposte posizioni creditorie e debitore. Ciò risulta chiaro non appena si consideri che la compensazione è
ammessa anche fra crediti nei confronti dell’amministrazione e debiti verso gli istituti previdenziali o le regioni e
viceversa. Passando ai modi non satisfattori se ne deve escludere l’operatività nel nostro campo. Ciò vale in
particolare tanto per la remissione in ragione degli interessi pubblicistici coinvolti quanto per l’impossibilità
sopravenuta trattandosi della specie di una prestazione pecuniaria. Torna viceversa applicabile quel particolare ed a sé
stante modo di estinzione che è costituito dalla confusione il quale si verifica allorquando l’ente impositore titolare del
diritto di credito subentra per successione nel patrimonio del contribuente defunto. Infine l’estinzione
dell’obbligazione tributaria può determinarsi in via indiretta a seguito dell’estinzione di credito dell’ente impositore
per effetto di prescrizione o di decadenza.
SOGGETTI
I soggetti attivi
L’effetto che la norma collega al compiuto verificarsi della fattispecie impositiva consistente nella nascita di un
rapporto obbligatorio si appunta in capo ai soggetti titolari rispettivamente dal lato attivo e passivo di detto rapporto.
Il soggetti attivo d’imposta è il creditore della prestazione tributaria che si identifica di regola nello stato o nell’ente
pubblico esponenziale dell’ordinamento collegato con quello statuale, quale che sia il grado della sua autonomia alla
stregua del disegno costituzionale; o anche nelle entità sovranazionali a favore delle quali siano attuate le limitazioni
di cui all’art.11 cost. Peraltro l’ente impositore creditore dell’imposta non sempre è l’integrale ed esclusivo
beneficiario del gettito finanziario del singolo tributo potendo il legislatore stabilire che questo debba essere devoluto
in tutto o in parte ad un soggetto diverso che pur beneficiario del tributo rimane estraneo al rapporto d’imposta
divenendo semplicemente titolare di una pretesa creditoria nei confronti dell’ente impositore. I tratti peculiari del
credito d’imposta in specie il suo diretto collegamento con la sovranità e la sua conseguente natura pubblicistica ne
comportano il carattere strettamente personale. Sussistono viceversa delle ipotesi in cui, ferma la titolarità del credito
in capo all’ente impositore l’attuazione del rapporto obbligatorio con il corredo dei poteri che vi si collegano viene
affidata in tutto o in parte a soggetti diversi. Il più delle volte il coinvolgimento dl terzo nella fase predetta concerne il
solo momento della riscossione del tributo. Talvolta invece la devoluzione a terzi concerne tanto l’accertamento
quanto la riscossione. Ciò può avvenire per ragioni diverse: a) quando trattasi di tributi in ordine ai quali accertamento
e riscossione vanno operati contestualmente o il cui gettito è tale da poter rendere antieconomica l’assunzione in
proprio da parte dell’ente impositore di entrambe le attività; b)quando ad un tributo già esistente se ne affianca un
altro di pertinenza di un diverso ente pubblico rivolto a colpire lo stesso oggetto economico; onde la legge al chiaro
scopo di evitare una inutile duplicazione dei costi di gestione ne unifica l’accertamento e la riscossione in capo agli
organi dell’ente titolare del primo tributo; c)quando trattandosi di tributi propri di enti sovrannazionali quale la UE
questi ultimi non sono in grado di esercitare concretamente i poteri in tema di accertamento e di riscossione che sono
pertanto rimessi ad organi dei singoli stati membri per quanto di rispettiva competenza; d) quando sul piano degli
assetti organizzativi il legislatore ritiene di dover adottare moduli ritenuti più efficienti ai fini del corretto svolgimento
delle funzioni disponendo l’attribuzione di esse in via istituzionale e generalizzata a strutture e/o organismi esterni
all’apparato organizzativo.
I soggetti passivi
Con riferimento ai soggetti passivi il discorso si presenta assai più complicato che non per i soggetti attivi e richiese
pertanto maggiori articolazioni e specificazioni. In verità si può ritenere che anche la nozione soggetto passivo si presti
ad essere dedotta in via di logico ed immediato corollario da quanto finora detto in punto di titolo giustificativo della
prestazione impositiva e in particolare con riguardo al necessario collegamento sotto il profilo costituzionale fra le
singole situazioni indici di capacità contributiva sottoposte al prelievo e l’individuazione di coloro sui quali viene fatta
gravare giuridicamente la prestazione scaturente dalla concreta realizzazione della fattispecie impositiva. Sicché
soggetti passivi del tributo devono ritenersi coloro a cui si riferisce il presupposto del tributo e pertanto che sono
tenuti ad effettuare tale prestazione a titolo di capacità contributiva nei confronti del soggetto attivo del creditore
d’imposta e nei cui riguardi il secondo può agire se del caso in via coattiva per la realizzazione della sua pretesa.
Senonché pur non avendo alcuna intenzione di mettere in discussione l’esattezza di tale definizione si deve in primo
luogo prendere atto che nell’ambito del diritto tributario vengono in considerazione ulteriori categorie di soggetti,
variamente denominati(sostituiti responsabili d’imposta) e pur essi coinvolti nell’adempimento della prestazione
impositiva; con la conseguente necessità di precisarne le rispettive posizioni identificando le situazioni giuridiche che
fanno capo a ciascuno di tali soggetti nonché e soprattutto il titolo giustificativo delle prestazioni obbligatorie cui i
medesimi sono per legge tenuti. Il collegamento testè ribadito fra l’oggetto del tributo e il soggetto passivo induce
ulteriormente a rilevare che il legislatore allorquando abbia proceduto ad individuare la manifestazione di capacità
contributiva che intende assoggettare al prelievo si trova ad essere vincolato nella identifica di coloro cui imputare
l’obbligazione d’imposta pena la violazione del principio sancito dall’art.53 I cost. Senza volere per il momento ancora
sciogliere la riserva appena fatta con riferimento ad alcune ipotesi dubbie è dato affermare che a volte il vincolo di cui
trattasi è tale da escludere per il legislatore ogni margine di scelta nell’identificazione di cui sopra. Ciò vale ad es. e in
specie per le imposte che colpiscono il possesso di un reddito o di un patrimonio con riferimento alle quali
l’obbligazione impositiva non può che gravare sui soggetti cui spetta in via esclusiva e nella sua interezza la giuridica
titolarità dell’una e dell’altra entità economica. Altre volte viceversa l’oggetto imponibile è tale per cui la capacità
contributiva è riferibile ad una pluralità di soggetti; nel qual caso salvo a verificare in seguito quali siano gli eventuali
limiti incontrati dal legislatore, quest’ultimo può attribuire la soggettività passiva a tutti o soltanto ad alcuni di
costoro. E’ la situazione tanto per fare un es. che si verifica in tema di imposta di registro in ordine alla quale la regola
accolta è quella per cui soggetti passivi sono tutte le parti dell’atto che realizza il presupposto; ma non mancano
ipotesi in cui la prestazione grava soltanto su un soggetto specificamente individuato.
Il contribuente di diritto e il contribuente di fatto: la traslazione dell’onere impositivo e i patti sull’imposta
I soggetti passivi del tributo vengono definiti anche contribuenti di diritti per distinguerli dai contribuenti di fatto incisi
o percossi: vale a dire da coloro sui quale l’onere finanziario in cui si traduce la prestazione impositiva viene ad essere
riversato dal soggetto tenuto per legge ad effettuarla e che pertanto sono gravati in via definitiva da detto
onere(traslazione d’imposta). La distinzione non può essere sottaciuta perché consente di ribadire che i contribuenti
di fatto pur se toccati dai risvolti economici del fenomeno fattispecie imponibile e quindi al rapporto obbligatorio
d’imposta; talchè essi né sono tenuti ad effettuare la relativa prestazione né possono essere compulsati dall’ente
impositore creditore del tributo. Ciò precisato v’è da rilevare che nella maggioranza dei casi il legislatore tributario si
disinteressa completamente della vicenda la quale viene a dipendere o dal gioco delle regole di mercato oppure dallo
specifico assetto negoziale impresso al riguardo dalle parti del rapporto dal quale scaturisce o al quale si collega il
prelievo tributario. La prima ipotesi si verifica tutte le volte che il contribuente di diritto in sede di definizione dei
rapporti giuridico economici instaurati con il contribuente di fatto riesce ad inglobare nella prestazione gravante sul
secondo(in genere nel prezzo o corrispettivo)una quota corrispondente in tutto o in parte all’entità dell’obbligazione
impositiva al cui adempimento è per legge tenuto(fenomeno della traslazione occulta). La seconda ipotesi ricorre
allorché il contribuente di diritto per il tramite di una specifica clausola contrattuale convenga con il contribuente di
fatto che quest’ultimo si accolli l’onere economico della prestazione tributaria su di lui facente carico con l’obbligo
conseguente di rimborsargli le somme dovute a tale titolo(fenomeno della traslazione pattizia). In verità si è da
qualche autore e soprattutto da una parte della giurisprudenza dubitato dalla legittimità di tali clausole in particolare
ritenendosi che esse contrastino con il rispetto del principio di capacità contributiva sancito dall’art.53 cost. Ma
trattasi di opinione priva di fondamento dato che il richiamo all’art.53 cost. si appalesa in conferente: ciò in quanto
come emerge dalle cose dette a suo tempo tale norma costituisce una prescrizione insuperabile per il legislatore
nell’enucleare le prestazioni riconducibili alla categoria delle imposte ma non ha nessuna rilevanza in punto di
disciplina dei rapporti privatistici come tali rimessi alla autonomia negoziale delle parti, che è e resta insindacabile
sotto il profilo della regolamentazione economica salvi i limiti ad essa eventualmente frapposti da specifiche
disposizioni. Tale conclusione ha trovato conferma nell’art.8 II statuto dei diritti del contribuente il quale ha stabilito
che è ammesso l’accollo del debito altrui salva ovviamente la sua natura meramente interna e quindi l’inopponibilità
di tale negozio all’amministrazione finanziaria creditrice che pertanto è legittimata ad avanzare la sua pretesa nei
confronti del debitore originario non essendo costui liberato a seguito dell’accollo. Talora peraltro il legislatore
tributario si occupa della traslazione provvedendo a disciplinare lo strumento per il cui tramite essa si realizza e cioè la
rivalsa in uno dei seguenti modi. In primo luogo la rivalsa può essere vietata come era previsto per l’INVIM dall’art.27
DPR 1972 in forza del quale era nulla qualsiasi patto diretto a trasferire ad altri l’onere d’imposta. Ciò in ragione di una
valutazione socio politica volta ad evitare che l’alienante il quale profittava dal plusvalore dell’immobile derivante da
interventi posti in essere a spese della collettività scaricasse l’onere del prelievo sull’acquirente. In secondo luogo la
rivalsa può costituire oggetto di un preciso obbligo giuridico la cui osservanza è pertanto presidiata dal corredo di una
sanzione ad hoc. E’ l’ipotesi dell’IVA con riferimento alla quale la giustificazione della previsione legislativa consiste
nella connotazione che si è voluta dare al tributo in esame nell’ambito delle scelte di politica economica e più
precisamente essendo il medesimo destinato al di là della sua strutturazione giuridica ad incidere sui consumi finali.
Infatti proprio in virtù del gioco delle successive rivalse, l’iva si atteggia in termini di tendenziale neutralità economica
per gli operatori intermedi sino a scaricarsi definitivamente sui cosiddetti consumatori finali. In terzo luogo la rivalsa
può essere contemplata dalla legge come mera facoltà riconosciuta a favore del soggetto passivo. Norma di tal genere
si rivelano tutt’altro che inutili come potrebbe apparire a prima vista giacché esse operano alla stregua di prescrizioni
di natura dispositiva e in quanto tali finiscono per agevolare il risultato perseguito dal legislatore che è quello di
favorire la traslazione. Invero nelle situazioni in esame la rivalsa è esercitabile anche in mancanza di una specifica
previsione negoziale fra le parti interessate e quindi salvo patto contrario, inoltre a seguito della previsione legale le
somme percepite in conseguenza dell’esercizio della rivalsa non si confondono con la base imponibile e quindi restano
estranee al calcolo dell’imposta.
Il sostituto d’imposta:il suo inserimento fra i soggetti passivi alla stregua della tesi prevalente
Come si è avuto modo di anticipare, lo spettro dei soggetti tenuti all’adempimento della prestazione impositiva non
coincide con la categoria di coloro che risultano titolari del fatto indice di capacità contributiva assoggettato al
prelievo(ossia dei soggetti passivi del tributo i contribuenti di diritto) ma abbraccia altre figure soggettive; prima fra
tutte il cosiddetto sostituto d’imposta. Esiste di quest’ultimo una definizione normativa estraibile oggi dall’art.64 DPR
1973: ai sensi del quale il sostituto è colui che in forza le disposizioni di legge è tenuto al pagamento di imposte in
luogo di altri fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, con obbligo di rivalsa salvo che sia
diversamente stabilito in modo espresso. La norma fa riferimento ai casi di ritenuta alla fonte che il sostituto è per
l’appunto obbligato o focalizzato ad effettuare nei confronti del sostituto versandone il relativo importo all’Erario;
ritenuta che a volte è a titolo di imposta come tale esaustiva del prelievo e in altri casi soltanto a titolo di acconto. Alla
stregua della elaborazione della dottrina dominante l’istituto in questione andrebbe collocato non già sul mero
terreno dell’attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta, sibbene su quello della imputazione soggettiva
dell’effetto collegato dalla norma al realizzarsi della fattispecie impositiva: nel senso che in certi casi il legislatore al
fine di agevolare l’accertamento e la riscossione del tributo addosserebbe in via eccezionale la prestazione anziché al
soggetto cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva, il sostituto,ad un altro e diverso soggetto,
il sostituto, facendo leva su di una particolare relazione intercorrente fra l’uno e l’altro;con la conseguenza pertanto
che uno ed esclusivo soggetto passivo d’imposta sarebbe fin dall’origine il sostituto in luogo del sostituto. La tale tesi
suscita peraltro non poche perplessità essa palesandosi ad un attento esame in contrasto con i principi fondamentali
vigenti nella nostra materia enucleabili in sintonia con i precetti costituzionali. Richiamando così già dette, ricordiamo
che a tenore dell’art.53 cost. sistematicamente interpretato le prestazioni impositive per un verso si configurano come
le uniche in aggiunta a quelle sanzionatorie che si pongono al di fuori di un rapporto di scambio; per l’altro(esse
prestazioni)trovano il loro legittimo titolo giustificativo esclusivamente nella capacità contributiva così realizzando il
concorso dei singoli alle spese pubbliche in attuazione del fondamentale dovere solidaristico consacrato nel nostro
ordinamento costituzionale. Se così è risulta di tutta evidenza che nel momento in cui si fa assurgere il sostituto ad
unico soggetto passivo della prestazione ancorché egli resti estraneo alla manifestazione di capacità contributiva
specificamente assoggettata al prelievo, si viene a spezzare il nesso fra quest’ultima e l’imposizione. In termini
maggiormente espliciti,così opinando si perviene a profilare una prestazione impositiva che in relazione all’aspetto
della sua imputazione soggettiva si colloca al di fuori della causa giustificativa tipica ed esclusiva che deve
caratterizzare qualsiasi imposta avuto riguardo ai precetti costituzionali: ciò in aperta violazione quindi del limite
invalicabile frapposto dall’art.53 cost. La portata di questi dubbi è tale da implicare la necessità di sottoporre ad un
attento e non preconcetto riscontro l’attendibilità dell’orientamento cui si è fatto cenno alla luce della disciplina di
diritto positivo e senza preoccuparsi più di tanto della definizione legislativa che è pacificamente non vincolante per
l’interprete. In via preliminare conviene muovere dalla constatazione che la sostituzione tributaria trova il suo campo
d’applicazione prevalentemente nel settore delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui redditi ed infatti
posto che lo strumento attuativo della sostituzione stessa è la ritenuta alla fonte la previsione e la regolamentazione
di quest’ultima si rinvengono nel decreto legislativo sull’accertamento con riguardo per l’appunto ai vari tipi di reddito
imponibile. Quanto sopra premesso occorre esaminare separatamente le ipotesi di ritentata alla fonte a titolo di
acconto rispetto a quelle a titolo d’imposta ricordando in via puramente esemplificativa e fra le ipotesi principali che:
A)nel novero delle prime rientrano le ritenuto effettuate dai soggetti di cui all’art.23 DPR 1973 sui compensi e altre
somme che costituiscono reddito di lavoro dipendente per i percipienti e sui compensi erogati a soggetti residenti per
prestazioni di lavoro autonomo.
B)nelle seconde vanno viceversa ricomprese alcune delle ritenute effettuate dalle società ed enti che hanno emesso
obbligazioni e titoli similari sugli interessi e su altri proventi corrisposti ai possessori dei titoli stessi nonché alcune
ritenuto sugli utili e altresì le ritenuto operate sulle vincite derivati da giochi di abilità concorsi a premi e scommesse.
Segue: critica di tale tesi con riferimento alle ipotesi di: a)ritenute alla fonte a titolo di acconto
Nelle ipotesi di ritenute alla fonte a titolo di acconto ci si ritrova in presenza di un tale meccanismo:
a)il sostituto di regola all’atto del pagamento della somma costituente reddito per il sostituto opera la ritenuta cui è
obbligato per legge provvedendo a versarne l’importo all’ente impositore nei termini e secondo le modalità all’uopo
stabilite.
b)a sua volta il sostituto non solo deve registrare il reddito in questione nelle proprie scritture se obbligato alla tenuta
di apposita contabilità ma deve inoltre e comunque comprendere lo stesso nella dichiarazione tributaria annuale.
c)pertanto il sostituto nel procedere all’autoliquidazione dell’imposta dovuta sulla base della propria dichiarazione
non può non tener conto anche dei redditi soggetti a ritenuta con questa alternativa: se egli ha regolarmente subito la
ritenuta ne scomputa l’ammontare dall’imposta che è tenuto a corrispondere in base al dichiarato avvalendosi in
specie sul piano probatorio del certificato che il sostituto deve rilasciargli ai sensi dell’art.7 bis DPR 1973(o altre mezzo
di prova ammesso dalla prassi o dalla giurisprudenza) ed in modo che egli non venga a sopportare due volte(per
l’importo di detta ritenuta) l’onere impositivo; per effetto di tale scomputo può evidenziarsi o un residuo debito
oppure addirittura un credito oppure né l’uno né l’altro. Se viceversa per qualunque ragione la ritenuta non viene
effettuata dal sostituto il sostituto non può ovviamente scomputarne l’importo in sede di dichiarazione annuale e
quindi deve corrispondere integralmente l’imposta sui propri redditi compresi quelli per i quali è prevista la ritenuta
non effettuata. Orbene basta enunciare questa sequenza per convincersi che non è in alcun modo possibile
considerare il sostituto estraniato completamente come da alcuni si pretenderebbe dal rapporto impositivo. Egli
infatti resta gravato da tutti gli obblighi strumentali che incombono a regime sul soggetto passivo d’imposta. Inoltre e
soprattutto il medesimo rimane obbligato al pagamento del tributo sia quando per qualsivoglia ragione, non abbia
subito la ritenuta, sia quando la ritenuta(per operata nella misura fissa e predeterminata dalla legge)non copra del
tutto il debito d’imposta gravante sul relativo presupposto nel quale confluisce anche il reddito assoggettato al
prelievo alla fonte; che se poi egli nulla deve ciò non tanto dipende dalla circostanza che egli non possa ritenersi
titolare dal lato passivo dell’obbligazione tributaria quanto da ciò che egli ha già assolto il suo debito attraverso lo
strumento della ritenuta.
Segue:b) ritenute alla fonte a titolo d’imposta
Analoga dimostrazione è possibile offrire con riferimento alle ipotesi in cui la ritenuta è operata a titolo d’imposta
sebbene con qualche maggiore difficoltà. In particolare il dato che può sviare è costituito dal fatto che quanto la
ritenuta è stabilita a titolo d’imposta il sostituto è esonerato dall’adempimento degli obblighi strumentali che fanno
capo al contribuente soggetto passivo d’imposta. Ciò non è senza spiegazioni: da un lato l’intervento del terzo
sostituito è in grado di garantire a sufficienza l’interesse della finanza al soddisfacimento integrale del suo credito;
dall’altro la previsione della ritenuta a titolo d’imposta è finalizzata a volte proprio e specificamente alla tutela
dell’anonimato del percettore del reddito, mentre nei residui casi tende a conferire snellezza e soprattutto effettività
al prelievo in virtù della particolare condizione in cui si trova il reddituario sostituito(come è per i soggetti non
residenti sui quali sarebbe pertanto inopportuno nonché velleitario fra gravare gli obblighi strumentali suddetti).
Nonostante tale indiscutibile realtà non può e non deve essere sottovalutata la portata della disposizione dettata
dall’art.35 DPR 1973 secondo la quale quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte soprattasse e interessi
relativi a redditi sui quali non ha effettuato né la ritenuta a titolo d’imposta né i relativi versamenti il sostituto è
coobbligato in solido. Da tale norma è dato desumere a conttrariis che se il sostituto ha subito la ritenuta egli non può
essere compulsato dall’amministrazione finanziaria: la sostituzione è analoga a quella che ricorre nella ritenuta a
titolo d’acconto poiché se così non fosse il sostituto finirebbe col rimanere esposto a subire il prelievo una seconda
volta. Questa viceversa la ritenuta sia stata omessa il sostituto risponde dell’adempimento dell’obbligazione d’imposta
in via solidale con il sostituto. E se ciò avviene non vi è dubbio che egli sia obbligato ad effettuare la prestazione di cui
trattasi a titolo d’imposta essendogli riferibile la manifestazione di capacità contributiva colpita dal prelievo e quindi
ed in definitiva quale soggetto passivo. Per di più la tesi che espunge il sostituto dalla titolarità passiva del rapporto
obbligatorio d’imposta trova ulteriore e generale smentita nell’art.38 del decreto sopra citato il cui secondo comma
legittima anche tale soggetto(oltre al sostituto)alla proposizione della domanda di rimborso delle ritenute subito e poi
ed eventualmente all’azione di ripetizione davanti al giudice speciale tributario.
Segue: lineamenti ricostruttivi dell’istituto
Volendo adesso operare il tentativo di una ricostruzione più soddisfacente e nel contempo più rispondente alle
risultanze di diritto positivo si deve muovere da una constatazione già fatta, e cioè che le ipotesi di ritenuta alla fonte
in cui si sostanzia la sostituzione tributaria si collocano di regola sul terreno delle imposte sui redditi essendo previste
e disciplinate dagli art.23 ss DPR 1973 in materia di accertamento di tale imposte con riguardo alle diverse categorie di
redditi. Ora il comune denominatore che ricorre in tali circostanze è l’esistenza di un rapporto di debito credito fra il
sostituto e il sostituto: più precisamente il primo soggetto(il sostituto)legittimato ed il più delle volte obbligato ad
effettuare la ritenuta è tenuto alla corresponsione di un’entità costituente reddito e quindi presupposto del tributo in
capo al secondo(il sostituto); risolvendosi pertanto detta ritenuta, salve le ipotesi eccezionali di reddito in natura, nel
trattarne una parte del dovuto e quindi nel decurtare le relative somme di un importo corrispondente. Quanto sopra
ribadito e precisato ci sembra consono allo scopo che ci siamo prefissi procedere alla individuazione delle situazioni
giuridiche che alla stregua della disciplina legislativa fanno costantemente capo al sostituto. Al riguardo vengono in
primo luogo in considerazione tanto gli obblighi contabili quanto quelli aventi ad oggetto la prestazione di apposita
dichiarazione; obblighi chiaramente preordinati ad agevolare l’accertamento del tributo. Da una lato invero il sostituto
oltre a possedere una struttura organizzativa che gli consente di far fronte a tali obblighi(ciò che rappresenta un limite
di ragionevolezza nell’attribuirgli tale ruolo)è solitamente titolare di una pluralità potenzialmente indefinita di qui
rapporti obbligatori con terzi reddituari cui di regola si collega l’istituto in esame(si pensi alle ritenuto del datore di
lavoro sulla massa dei propri dipendenti). Dall’altro e correlativamente il sostituto non essendo il titolare del reddito
colpito dal prelievo e non essendo quindi destinato ad essere inciso dal relativo onere economico, ha sicuramente
minor interesse ad occultare all’amministrazione finanziaria la realizzazione in concreto della fattispecie impositiva.
Un secondo ordine di situazioni giuridiche soggettive si colloca sul terreno del concreto soddisfacimento della pretesa
impositiva e coinvolge oltre al rapporto fra sostituto ed amministrazione anche quello fra sostituto e sostituto. Si
tratta in particolare:
a)del diritto del sostituto nei confronti del sostituto reddituario di operare la ritenuta ossia di trattenere una parte
della somma a lui dovuta; diritto che resta tale ancorchè nei sia di regola doveroso l’esercizio, senza che ciò costituisca
una contraddizione dal momento che il primo(il diritto)attiene al rapporto tra sostituto e sostituto mentre il secondo
concerne il rapporto del sostituto con l’amministrazione.
b)dell’obbligazione sussistente nei confronti della finanza di corrispondere ad essa una somma pari all’ammontare
delle ritenute che il sostituto è legittimato ad effettuare(nei confronti del sostituto a titolo d’acconto o d’imposta).
Se ora evitando di cadere alla tentazione di incasellare la sostituzione tributarie in uno degli istituti tradizionali del
diritto pubblico o privato si adoperano semplicemente i dati dell’esperienza giuridica come utile termine di raffronto
per mettere a fuoco i tratti essenziali anche sotto il profilo effettuale del fenomeno del quale ci stiamo occupando
sembra a noi di poter all’uopo far riferimento allo schema della delegazione di cui all’art.1268 ss c.c. Come è noto
quest’ultima la quale si caratterizza per la finalità solutoria implica l’esistenza di un rapporto di mandato fra delegate e
delegato ove il secondo accetti l’incarico consistente nel procedere all’adempimento dell’obbligazione gravante sul
primo; può comportare l’assunzione di una obbligazione anche da parte del delegato nei confronti del delegatario
avente lo stesso oggetto dell’obbligazione anche da parte del delegato nei confronti del delegatario avente lo stesso
oggetto dell’obbligazione anche da parte del delegato nei confronti del delegatario avente lo stesso oggetto
dell’obbligazione del delegante ma autonoma rispetto alla medesima posto che non vi è trasferimento
dell’obbligazione del delegante in capo al delegato; può determinare la liberazione del debitore originario ove il
creditore vi consenta espressamente. Orbene quando si sia chiarito una volta per tutte che soggetto passivo d’imposta
è e resta il sostituto viene meno ogni ostacolo a cogliere i punti di contatto fra la sostituzione tributaria e la
delegazione per ciò che entrambi gli istituti si pongono sul terreno dell’adempimento dell’obbligazione e non già della
sua imputazione soggettiva. Con le seguenti differenze. Nel caso della sostituzione l’incarico del sostituto di adempiere
l’obbligazione del sostituto non è il frutto di un accordo negoziale fra tali soggetti in chiave di mandato ma è imposto
dalla legge; così come sempre dalla legge discende l’obbligazione autonoma di cui viene ad essere titolare il sostituto
nei confronti della finanza anziché dall’assunzione volontaria della stessa da parte soggetto sul quale questa grava.
Tirando la fila del discorso si può allora affermare che il sostituto altri non è che un incaricato ope legis
dell’adempimento parziale o totale(a seconda che la ritenuta sia a titolo d’acconto o d’imposta)della prestazione
impositiva che fa a carico al sostituto per conto di quest’ultimo. Ciò non toglie che egli(sostituto) sia titolare in proprio
di un obbligazione nei confronti dell’amministrazione finanziaria la quale si presenta con carattere di autonomia
rispetto a quella d’imposta pur avendone lo stesso oggetto. La quale autonomia peraltro non può distruggere l’intimo
nesso funzionale e strumentale che lega le due obbligazioni e che si atteggia secondo lo schema del vincolo di
pregiudizialità dipendenza: nel senso che l’obbligazione tributaria del sostituto quale effetto della fattispecie
impositiva è elemento costitutivo della fattispecie da cui scaturisce l’obbligazione del sostituto. Consegue ancora e da
ultimo che qualora la ritenuta non venga eseguita e l’imposta non venga comunque versata(essendo ammessa anche
la rivalsa successiva)fa difetto la condizione cui risulta collegato l’effetto liberatorio del sostituto; di talché di fronte
all’amministrazione finanziaria si trovano ad essere obbligati tanto l’uno che l’altro soggetto. In tal caso non possono
sussistere dubbi sul fatto che l’amministrazione non può pretendere l’adempimento di entrambe le obbligazioni: se
infatti paga il sostituto(o comunque nelle ipotesi di ritenuta d’acconto l’imposta da questi assolta corrisponde
integralmente a quella dovuta)viene meno l’elemento costitutivo della fattispecie dipendente dalla quale trae origine
l’obbligazione del sostituto se viceversa adempie quest’ultimo egli paga pur sempre per conto del sostituto la cui
obbligazione si trova pertanto ad essere estinta. Naturalmente ove ci si muova nell’ordine di idee che a noi sembra
corretto è dato coerentemente propugnare l’inesattezza della definizione legislativa contenuta nel primo comma
dell’art.64, soprattutto nella parte in cui essa pretende di imputare soggettivamente l’obbligazione d’imposta al
sostituto anziché al sostituto ed in luogo di quest’ultimo;nonché laddove trascura di evidenziare che lo strumento
costante per mantenere integro equilibrio economico tra sostituto e sostituto è rappresentato dalla ritenuta operabile
in via preventiva(per il cui tramite si realizza il cosiddetto rapporto di provvista)e non già da una facoltà di rivalsa
concepita in termini generici e quindi senza garanzia di buon esito.
Il responsabile d’imposta
L’altra categoria di soggetti coinvolti nel prelievo tributario è quella dei responsabili d’imposta. Anche con riguardo a
costoro esiste una definizione legislativa contenuta nel art.64 III DPR 1973 in forza del quale responsabile è colui che è
tenuto al pagamento del tributo insieme con altri per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi nei confronti
dei quali ha diritto di rivalersi. Tale definizione al pari di quella concernete il sostituto riflette l’ordine di idee corrente
in dottrina la quale sia pure con posizioni meno univoche e comunque più sfumate tende ad annoverare il
responsabile fra i soggetti passivi d’imposta: da un lato accomunando responsabile e sostituto dotto il profilo della
loro estraneità al fatto indice di capacità contributiva colpito dal tributo; dall’altro distinguendo le due figure per ciò
che il responsabile a differenza del sostituto è tenuto al pagamento dell’imposto non i luogo del contribuente ma in
aggiunta al medesimo. Deve peraltro precisarsi che non possono considerarsi responsabili d’imposta tutti quei
soggetti che sono titolari soltanto di obblighi formali e strumentali nei confronti dell’amministrazione finanziaria ma
non sono tenuti in nessun caso al soddisfacimento della prestazione impositiva;ciò che viceversa costituisce fuor di
ogni dubbio l’elemento caratterizzante dell’istituto in esame. In secondo luogo non sono neppure da annoverarsi fra i
responsabili d’imposta coloro che autorevole dottrina ha qualificato come coobbligati solidali dipendenti limitati.
Trattasi invero di soggetti sui quali non incombe alcuna obbligazione essendo i medesimi semplicemente terzi(rispetto
ai soggetti, attivi e passivi fra i quali intercorre il rapporto obbligatorio d’imposta)esposti all’azione esecutiva del
creditore su alcuni beni di loro proprietà gravati da diritti reali di garanzia(in specie privilegi con diritto in seguito). In
conclusione è dato affermare che la figura del responsabile ricorre tutte le volte in cui la legge allo scopo di meglio
assicurare il soddisfacimento della pretesa erariale chiama a rispondere dell’adempimento del tributo in uno con il
soggetto passivo dell’imposta altri soggetti ai quali non è riferibile la fattispecie imponibile e che diventano pertanto
titolari di una propria autonoma obbligazione nei confronti della finanza. Naturalmente s’appalesa decisiva al riguardo
l’individuazione del titolo giustificativo della prestazione che viene a gravare sul responsabile; titolo che si diversifica
dalla capacità contributiva e che occorre individuare specificamente anche al fine di stabilirne i limiti di compatibilità
con i precetti costituzionali che si frappongono al legislatore ordinario nell’affiancare detta obbligazione a quella
imposta.
Le fattispecie normative: distinzioni al riguardo
Conviene adesso rivolgere l’attenzione alle diverse situazioni in cui si suole ravvisarsi la presenza di un responsabile
d’imposta. A parer nostro tali situazioni vanno tenute distinte enucleando 4 categorie ciascuna caratterizzata da un
elemento bene preciso.
A)Procedendo in via di mera esemplificazione nella prima rientrano i pubblici ufficiali quali in specie i notai che hanno
redatto ricevuto o autenticato l’atto limitatamente all’imposta di registro dovuta sul medesimo. Tali ipotesi hanno in
comune la circostanza che gli atti o le operazioni imponibili avvengono con il ministro o per il tramite di un soggetto
che ha nell’ambito dell’ordinamento una particolare qualifica pubblica e/o professionale.
B)La seconda categoria comprende in particolare:
-il cessionario di azienda il quale è responsabile in solido fatto salvo il beneficio della preventiva escussione ed entro i
limiti del valore dell’azienda o del ramo di azienda per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alla
violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti nonché per quelle già irrogate e
contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore; l’obbligazione è peraltro
limitata al debito risultante alla data del trasferimento degli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria e degli enti
preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza.
-il rappresentante ai fini IVA del soggetto non residente senza stabile organizzazione in Italia e non identificato
all’agenzia dell’entrate quanto alle obbligazioni nascenti dalle operazioni imponibili poste in essere da
quest’ultimo;nonché i rappresentanti forniscono dati erronei per la compilazione della dichiarazione doganale.
-il cessionario del credito risultante dalla dichiarazione annuale IVA, in caso di ripetizione delle somme rimborsate;
nonché il cessionario del credito risultante dalle dichiarazioni in tema di imposte sui redditi.
-i rappresentanti negoziali della parti contraenti per l’imposta di registro relativamente dovuta così come risulta da
consolidata seppur discutibile giurisprudenza interpretativa dell’inciso parti contraenti contenuto all’art.57 I DPR
1986.
Qui l’elemento unificante è rappresentato dall’esistenza di un rapporto negoziale fra soggetto passivo del tributo e
terzo responsabile il cui oggetto investe(direttamente o indirettamente)l’acquisizione o la dismissione dei beni e/o
delle somme costituenti il presupposto o la naturale garanzia del credito d’imposta.
C)alla terza categoria è riconducibile l’ipotesi dei liquidatori delle società e degli enti soggetti all’IRES che non
adempiono all’obbligo di pagare con l’attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo della liquidazione
medesima e per quelli anteriori se soddisfano crediti di ordine inferiore nel quadro delle rispettive cause di prelazione
a quello tributata rio o assegnano beni a soci ed associati senza aver prima soddisfatto i crediti tributari; occorre
peraltro dare atto che secondo parte della dottrina tale responsabilità dei liquidatori non sarebbe riconducibile alla
figura in esame atteggiandosi invece come obbligazione risarcitoria in quanto traente origine da una fattispecie di
illecito. La caratteristica di tale terza categoria consiste nel comportamento contra legem(soddisfazione di crediti di
ordine inferiore a quello tributario o assegnazione dei beni ai soci od associati senza previo adempimento del credito
d’imposta)posto in essere dal responsabile d’imposta suscettibile di mettere in pericolo o comunque di rendere più
gravosa la riscossione del tributo.
D)alla quarta e ultima categoria è ascrivibile il caso delle parti di uno dei molteplici negozi contenuti tutti nel medesimo
atto e non necessariamente connessi né derivanti per loro intrinseca natura l’uno dagli altri che l’art.57 DPR 1986
chiama a rispondere anche dell’imposta principale di registro relativa alle disposizioni cui i medesimi sono estranei. La
caratteristica di tali ipotesi consiste di nuovo in un comportamento posto in essere dal responsabile il quale rileva
questa volta per ciò che sa esso scaturiscono determinati vantaggi(possibilità di godere di benefici sia in termini di
risparmio di spesa che sul piano degli interessi sostanziali sottesi alla complessa vicenda contrattuale derivanti dalla
immissione della pluralità di disposizioni in un unico instrumentum).
Il titolo giustificativo dell’obbligazione del responsabile d’imposta
I dati che emergono dall’inventario fatto alla stregua del diritto positivo sono sufficienti per sciogliere il nodo
costituito dall’esatta individuazione del titolo giustificativo dell’obbligazione che viene a gravare sul responsabile
d’imposta; nonché quello strettamente collegato attinente alla legittimità sotto il profilo costituzionale della
prestazione al cui adempimento può essere chiamato il responsabile d’imposta. Giova al riguardo ribadire che il
responsabile non essendo a lui riferibile la manifestazione di capacità contributiva colpita dal tributo, non è
suscettibile di assumere la veste di titolare di un’obbligazione qualificabile d’imposta pena la incostituzionalità della
norma da cui quest’ultima scaturisce; talché egli non può che restare terzo rispetto al rapporto di debito credito fra
l’amministrazione finanziaria e il soggetto passivo del tributo medesimo in quanto titolare della manifestazione
predetta. Insomma se si vuole l’obbligazione del responsabile può anche essere definita tributaria al pari
dell’obbligazione che fa capo al sostituto ma semplicemente nel senso che entrambe sono strumentalmente collegate
quella che invece ha legittima natura d’imposta in quanto trova la sua esclusiva giustificazione nella capacità
contributiva; e ciò comporta che la posizione del responsabile né più né meno di quella del sostituto va circoscritta al
mero terreno dell’adempimento della prestazione impositiva rilevandosi per converso completamente estranea al
profilo della imputazione soggettiva di quest’ultima in funzione dello specifico e tassativo titolo in grado di giustificarla
sotto il profilo costituzionale. Posto dunque che il responsabile è tenuto all’adempimento di un’obbligazione altrui non
sembra sulla scorta dei principi che si passa sfuggire alla seguente alternativa: o anche costui è un adiectus solutionis
causa nel perseguimento di una finalità consistente nel rendere più agevole la riscossione del tributo;oppure egli è un
garante ope legis dell’obbligazione d’imposta nel senso che la funzione dell’istituto in esame è quella di rafforzare la
posizione creditoria dell’amministrazione finanziaria in vista e per l’eventualità che si renda inadempiente il debitore
principale e cioè il soggetto passivo d’imposta. Orbene la natura accessoria che è propria dell’obbligazione di garanzia
ricorre all’evidenza nelle ipotesi di cui alle precedenti lett. B) e C): dove l’accollo della responsabilità d’imposta in capo
al terzo si collega rispettivamente nell’un caso al mutamento di titolarità in ordine a quanto costituisce l’entità
economica oggetto del tributo o sulla quale l’amministrazione è in grado di realizzare in via prioritaria la sua pretesa
oppure al rapporto di rappresentanza intercorrente tra il medesimo ed il soggetto passivo di imposta con riguardo
alla vicenda economica che di quest’ultima rappresenta la fattispecie costitutiva; e nell’altro caso al pregiudizio che il
comportamento tenuto dal terzo può arrecare al tempestivo e compiuto soddisfacimento della pretesa medesima. Ma
l’assunto di cui sopra vale anche per le ipotesi precedentemente accorpate sub A) e sub D). Al riguardo infatti e
quanto alle prime vengono in considerazione atti od operazioni rispetto ai quali l’intervento dei pubblici ufficiali si
appalesa per un verso necessario o in assoluto o al fine di conseguire determinati effetti; e per l’altri si dispiega nel
momento in cui gli atti o le operazioni si perfezionano non solo giuridicamente ma anche nella loro sostanza
economica. Ben si comprende allora la ragione per cui il legislatore si risolve ad estendere al terzo, in via per l’appunto
di garanzia, l’onere dell’adempimento del tributo gravante sui suddetti atti ed operazioni. Nelle ipotesi sub D)infine
l’obbligazione di garanzia imposta al terzo si atteggia palesemente come pendant dei vantaggi riconosciuti al(e
conseguiti dal)medesimo per effetto della scelta comportamentale a lui consentita. Ricapitolando il responsabile è
dunque titolare di un’obbligazione il cui titolo è da ravvisare non nella capacità contributiva ma in una forma di
garanzia ope legis circa il puntuale ed esatto adempimento della prestazione impositiva al soddisfacimento della quale
egli è pertanto tenuto in aggiunta ed in solido con il soggetto passivo della stessa.
Limiti di costituzionalità dell’istituto
Le conclusioni appena raggiunte potrebbero essere ritenute idonee a sciogliere i dubbi di illegittimità costituzionale
con i quali bisognerebbe fare i conti se il responsabile ancorchè non partecipe del fatto indice di capacità contributiva
colpito dal tributo fosse coinvolto nel prelievo in qualità di soggetto passivo del medesimo. Senonché questi dubbi
possono ripresentarsi da un angolo di visuale diverso e più precisamente in virtù della circostanza che il responsabile è
pur sempre titolare di un’obbligazione ex lege la quale si colloca al di fuori di un rapporto di scambio di utilità, onde si
rende indispensabile un ulteriore verifica circa il rispetto dei limiti costituzionali che impongono di circoscrivere
l’ambito di utilizzabilità dell’istituto in questione. A tale riguardo i diversi gruppi di ipotesi di responsabilità d’imposta
di cui abbiamo constatato l’esistenza nel nostro ordinamento presentano,alternativamente una delle seguenti
caratteristiche. Nei casi sub A) e B) il responsabile è in grado in virtù della sua qualifica o del rapporto negoziale
intercorrente con il soggetto passivo d’imposta di assicurarsi preventivamente le somme con le quali far fronte
all’obbligazione: si pensi al notaio chiamato a redigere o ad autenticare l’atto che può legittimamente ricusare il suo
ministero se le parti non depositano presso di lui l’importo dei tributi del cui adempimento risponde; si pensi ancora al
cessionario d’azienda il quale sulla scorta degli importi risultanti dai menzionati atti può pretendere una
corrispondente diminuzione del corrispettivo pattuito oppure l’accantonamento od il deposito di some di pari
ammontare. Nei casi sub C) e D)invece il responsabile diventa tale a seguito di un comportamento a lui ascrivibile
sicché egli può addirittura evitare di assumere la titolarità della relativa obbligazione sol che si astenga dalla
determinazione volitiva che tale comportamento sorregge e produce. Pertanto e in definitiva la posizione del
responsabile d’imposta in tanto si legittima in quanto egli sia in grado di premunirsi contro il rischio di assumere tale
veste o di subire l’incidenza economica dell’onere impositivo.
Precisazioni conclusive
Con riferimento alla tematica in oggetto appare opportuno conclusivamente evidenziare il rapporto di pregiudizialità
dipendenza configurabile fra l’obbligazione d’imposta vera e propria e l’obbligazione(definibile al più tributaria) del
responsabile. Com’è noto tale rapporto è di ordine sostanziale e si profila tutte le volte che l’effetto di una
determinata fattispecie è assunto come elemento costitutivo di un’altra, e per quanto ci riguarda è indiscutibile che
l’effetto della fattispecie impositiva rappresentato dall’obbligazione d’imposta entra a comporre la fattispecie che dà
vita all’obbligazione facente capo al responsabile. Da ciò consegue che di fronte ala pretesa rivolta dalla finanza nei
suoi confronti in ordine al soddisfacimento del suo credito il responsabile è legittimato a contestare sia i presupposti
generici della sua obbligazione(attinenti all’an e/o quantum del rapporto obbligatorio pregiudiziale a carico del
contribuente)che i presupposti specifici della stessa(relativi agli ulteriori elementi in presenza dei quali scatta la
responsabilità d’imposta alla stregua della previsione legislativa). Di qui un duplice ordine di problemi: l’uno attiene
alle eventuali preclusioni che il responsabile incontra nella contestazione dei presupposti generici allorché quest’ultimi
abbiamo formato oggetto di accertamento definitivo in sede amministrativa oppure in sede giurisdizionale nei
confronti del soggetto passivo d’imposta; il secondo investe la delicata questione del modus procedendi
dell’amministrazione finanziaria nei confronti del responsabile.
La solidarietà
Secondo la definizione che si rinviene nell’art.1292 c.c. e che ha senza dubbio valenza generale, solidarietà passiva
ricorre quando più debitori sono tutti obbligati per la medesima prestazione in modo che ciascuno può essere costretto
all’adempimento per la totalità e l’adempimento dell’uno libero gli altri. Sempre a livello generale è dato distinguere
nelle ipotesi di pluralità di soggetti obbligati in solido per la stessa prestazione fra solidarietà(passiva) paritetica e
dipendente. La prima si profila quando più soggetti sono tenuti all’identica prestazione in virtù di un medesimo titolo;
mentre la seconda si configura allorchè ferma restando l’identità della prestazione la coobbligazione di cui questa
costituisce l’oggetto si giustifica sul paino sostanziale in virtù di titoli differenziati riconnettendosi quindi a fattispecie
ontologicamente distinte ancorchè collegate. Entrambe le situazioni si riscontrano nel diritto tributario. Richiamando
cose già dette è paritetico il vincolo di solidarietà che intercorre fra le parti dell’atto assoggettato ad imposta di
registro, è invece dipendente quello che sussiste tra il contribuente e il responsabile d’imposta nonché pur con le
prestazioni a suo tempo fatte quello fra sostituto e sostituto d’imposta nelle ipotesi di ritenute di imposta non
effettuate e non versate. Il legislatore tributario si preoccupa quasi costantemente di statuire in termini espliciti la
solidarietà fra i soggetti coobbligati; e ciò sebbene l’art.1294 c.c. rechi la disposizione secondo la quale i condebitori
sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente. Tale comportamento ha una duplice
spiegazione una generale e l’altra particolare. Da un lato invero non si deve dimenticare che la regola posta l’art.1188
c.c. previgente sanciva il principio diametralmente opposto a quello attualmente consacrato dal citato art.1294 e cioè
che la solidarietà operava solo in presenza di esplicita previsione di legge o di espressa attuazione negoziale; di qui il
carattere tralaticio delle norme tributarie in esame che ne ha fatto affermare la superfluità pur potendosi ravvisare
una persistente ragion d’essere delle stesse nel contesto di una compiuta disciplina delle modalità attuative
dell’obbligazione impositiva cui è senz’altro riconducibile il modulo della solidarietà. Dall’altro la espressa previsione
ad opera delle norme tributarie serve in certi casi a sancire una disciplina diversa rispetto a quella civilistica: è questa
l’ipotesi dell’art.65 DPR 1973 concernente le imposte sui redditi ma da qualcuno ritenuto estensibile anche agli altri
settori impositivi in forza del quale gli eredi rispondono in solido dei debiti tributari del de cuius; mentre a tenore
dell’art.754 c.c. gli eredi sono tenuti al pagamento dei debiti ereditari solo pro quota.
La teoria della supersolidarietà tributaria
Allo stato delle cos la questione fondamentale nella quale ci si imbatte in materia di solidarietà tributaria è quella se in
mancanza di un’autonoma e specifica disciplina si possa e si debba ad essa applicare la regolamentazione della
solidarietà civilistica recata dagli art.1292 ss c.c. Tale questione si è posta all’attenzione degli studiosi a seguito delle
pronunce con le quali la corte costituzionale ha fatto giustizia per contrasto art.24 e 113 cost. del regime fino ad allora
ritenuto pressoché unanimemente operante per le obbligazioni solidali tributarie individuato in modo specifico con il
nome di supersolidarietà. Quest’ultimo regime infatti si risolveva nell’attribuire efficacia nei confronti di tutti
coobbligati agli atti concernenti la gestione e l’attuazione dell’obbligazione tributaria ancorché questi fossero stati
posti in essere da o nei riguardi di uno solo di detti coobbligati. Per meglio rendersi conto dell’essenza di tale teoria nei
suoi risvolti effettuali basti ricordare che la supersolidarietà non soltanto consentiva all’amministrazione di notificare
l’avviso di accertamento ad uno solo dei coobbligati ma comportava altresì e soprattutto che una volta resosi
definitivo tale avviso per mancanza di impugnazione, o formatosi il giudicato ove fosse insorta controversia sull’an e/o
sul quantum del tributo dinanzi al giudice competente tanto l’uno quanto l’altro fossero opponibili anche ai restanti
coobbligati sebbene rimasti del tutto estranei alla vicenda in sede amministrativa ed eventualmente in quella
giurisdizionale.
Le successive posizioni dottrinali e giurisprudenziali: loro inconvenienti
La situazione venutasi a creare a seguito dei ricordati interventi della corte costituzionale questa essendosi limitata a
cancellare la supersolidarietà tributaria ha provocato un dibattito sia in dottrina che in giurisprudenza dipoi approdato
al diffuso convincimento dell’integrale operatività della normativa civilistica nella nostra materia. Acquista la
consapevolezza che allo stato attuale l’orientamento dominante che trova resistenza soltanto in una parte della
dottrina è nel senso che la solidarietà tributaria soggiace in principio alla disciplina civilistica non vanno sottaciuti gli
inconvenienti che ne scaturiscono: trattasi di inconvenienti essenzialmente riconducibili all’eventualità fisiologica nel
vigore di tale disciplina di una definizione del rapporto obbligatorio in punto di an e di quantum debeatur differenziata
nei confronti dei singoli coobbligati. Simile evenienza invero si presenta in forma accentuata nel nostro settore a
cagione dei ristretti termini di decadenza entro i quali la legge impone di contestare pena la loro definitività gli atti per
il tramite dei quali viene esercita la pretesa impositiva dell’amministrazione finanziaria che oltretutto possono essere
notificati anche in tempi differenziati. Tale realtà non passata inosservata ed in particolare ha dato luogo ad un acceso
dibattito intorno alla possibilità per il coobbligato che pur abbia omesso di impugnare nel termine perentorio ad hoc,
l’avviso di accertamento a lui notificato di opporre alla finanza il giudicato favorevole conseguito da un altro
coobbligato alla stregua di quanto previsto dall’art.1306 c.c. La questione è stata affrontata e risolta in senso positivo
dalle SS. UU. della corte di cassazione ad avviso delle quali l’unico ostacolo ad avvalersi di tale facoltà è rappresentato
dall’esistenza di un giudicato sfavorevole nei confronti del coobbligato e non anche dall’intervenuta definitività
dell’atto di accertamento.
Considerazioni critiche e ricostruttive
La tesi dominante in dottrina muove evidentemente dal presupposto che le obbligazioni solidali tributarie ove non
diversamente disposto siano soggette senza residui alla disciplina propria delle obbligazioni solidali dettata dagli
art.1292 ss c.c. Come si è detto però mentre è senz’altro corretto affermare che anche alle obbligazione tributarie si
applichi la disciplina comune a tutte le obbligazioni tuttavia ciò è possibile nei limiti in cui non si determini un conflitto
con gli interessi e i valori pubblicistici propri nel nostro settore ossia nei limiti della compatibilità. Ora da questo punto
di vista non può sottacersi che per un verso la disciplina civilistica delle obbligazioni solidali è il frutto di una complessa
evoluzione e rappresenta un difficile compromesso fra spinte ed esigenze diverse e peculiari dei rapporti privatistici
che ne delimitano fortemente la sfera di applicazione e per altro verso il diritto tributario deve innanzitutto rispondere
ai principi di cui agli art.97,3 e 53 cost. i quali impongono all’amministrazione di operare in modo imparziale verso tutti
i coobbligati e vietano che la misura dell’obbligazione tributaria possa essere definita in modo diversificato in
presenza di un unico e identico indice di capacità contributiva. Alla luce di queste considerazioni si spiega la nostra
preferenza per le tesi che affermano la necessità che il rapporto obbligatorio d’imposta sia definito in modo uniforme
per tutti i coobbligati con il loro costante coinvolgimento sia nella fase amministrativa sia in quella processuale che
deve svolgersi in forma necessariamente litisconsortile. Questa impostazione peraltro sembra farsi strada tanto nella
giurisprudenza, la quale da un lato ha ampliato gradualmente la sfera di operatività dell’art.1306 c.c. e dall’altro ha
ammesso che dovesse applicarsi almeno ad alcuni casi di solidarietà la disciplina del litisconsorzio necessario quanto
presso il legislatore che ha ricondotto al litisconsorzio necessario un caso particolarmente complesso di solidarietà
qual è quello dei rapporti fra più società nell’ambito del regime di tassazione su base consolidata. Tale orientamento
sembra emergere con più nettezza nel caso delle obbligazioni solidali paritetiche e in specie laddove la fattispecie
delle stesse è stata considerata insuscettibile di un accertamento non uniforme. Per le obbligazioni dipendenti invece
la posizione della giurisprudenza appare meno definita anche se non indifferente alle esigenze derivanti dai principi
costituzionali richiamati. Così in talune ipotesi essa(giurisprudenza)si è orientata ad ammettere che il coobbligato
dipendente fosse legittimato a contestare in un separato processo non solo i presupposti specifici della propria
obbligazione ma anche quelli generici(e comuni all’obbligato principale)prevenendo così a un superamento dei
principi in tema di efficacia riflessa del giudicato in ossequio ai valori di cui è espressione l’art.53 cost. e alle prevalente
esigenza di adeguare comunque la misura dell’obbligazione all’effettivo indice della capacità contributiva. In altri casi
nell’intento di realizzare non solo l’esigenza predetta ma anche quella di un uniforme accertamento del rapporto per
tutti i coobbligati la giurisprudenza ha invece favorito lo svolgimento del simultaneus processus attraverso
l’applicazione degli istituti della chiamata e dell’intervento in giudizio.
Conclusioni
E’ giunta finalmente l’ora avvalendosi della panoramica fin qui tracciata di mettere a fuoco alcuni tasselli del mosaico
sui quali ci eravamo ripromessi di soffermarci al momento opportuno. I cardini del discorso che ci accingiamo a
svolgere sono due: a)l’assunzione della veste di soggetto passivo d’imposta è legittimata costituzionalmente solo se
essa è strettamente collegata al(la titolarità del) fatto indice di capacità contributiva ed alla sua entità così come
riferibile al medesimo; b)l’obbiettivo di enucleare strumenti di garanzia soggettiva quanto al compiuto ed esatto
soddisfacimento della pretesa del creditore d’imposta è perseguibile per il tramite dell’istituto della responsabilità
d’imposta, il quale peraltro soggiace ai ben rigorosi limiti di legittimità costituzionale che abbiamo messo nel debito
risalto. Orbene se si assumono queste due premesse come altrettante coordinate lungo le quali muoversi in una
rigorosa ricostruzione del sistema i punti di approdo obbligati, per il legislatore prima e per l’interprete poi risultano i
seguenti. In primo luogo la facoltà per il legislatore di dar vita ad ipotesi di coobbligazione solidale paritetica viene
ulteriormente a restringersi essa potendo esplicarsi solo laddove la manifestazione di capacità contributiva colpita dal
tributo sia per intero imputabile a ciascuno dei condebitori, come normalmente nel caso dell’imposta di registro fra le
parti della medesima convenzione. In secondo luogo e correlativamente la stessa funzione di garanzia che è propria
della coobbligazione solidale dipendente sul terreno delle obbligazioni privatistiche può e deve essere perseguita nel
settore tributario facendo assurgere determinati soggetti al rango di responsabili d’imposta peraltro unicamente se
sussistono le situazioni idonee ad evitare censure di incostituzionalità alla stregua di quanto siamo venuti dicendo.
La capacità giuridica
Il dibattito sulla soggettività tributaria e sui rapporti fra questa e la soggettività di diritto comune è stato e in parte è
tuttora tanto vivace quando indebitamente condizionato vuoi da opzioni ideologiche di vario tipo(tali essendo sia
quelle che consideravano le scelte operate nel diritto civile quali espressione di una razionalità assoluta e insuperabile
sia quelle che rivendicavano un’assoluta libertà per il legislatore tributario)vuoi da considerazioni di ordine
meramente pragmatico e come tali inclini a considerare il dato normativo in modo avulso da qualsiasi vincolo di
ordine sistematico. Volendo inquadrare la questione in termine in termini più strettamente giuridici occorre
innanzitutto partire dalla considerazione di fondo che la personalità giuridica(intesa come strumento per individuare
centri d’imputazione generali di rapporti)e la soggettività sono nozioni distinte e che tanto l’una quanto l’altra:
a)costituiscono il risultato di scelte ordinamentali di diritto positivo come tali conformate esclusivamente dal
legislatore; b)sono al tempo stesso anche condizionate dal complesso di opzioni legislative tempo per tempo vigenti.
Se si tiene presente la precedente considerazione dovrebbe risultare chiaro innanzitutto che dalla prima
caratteristica(ossia dall’essere la soggettività il risultato di scelte legislative) discende che non è vi alcuna ragione che
imponga al legislatore di esprimere le proprie opzioni solo nell’ambito del codice civile o in altre disposizioni di diritto
privato:se l’attribuzione di soggettività corrisponde all’esigenza di regolare e individuare un centro di riferimento di
situazioni giuridiche soggettive e se come si è l’obbligazione tributaria è una situazione giuridica soggettiva al pari di
ogni altra non è in sé precluso che la regolamentazione di particolari ipotesi di soggettività emerga proprio nell’ambito
della disciplina dei rapporti tributari. Tuttavia occorre tener conto della seconda caratteristica(ovvero del
condizionamento necessariamente esercitato su tali scelte dal complessivo assetto dell’ordinamento)la quale risulta
rilevante per quanto qui d’interesse da un duplice punto di vista. In una prospettiva generale innanzitutto non si può
non considerare che nella misura in cui la soggettività ai fini tributari implica l’imputazione di situazioni giuridiche
soggettive a contenuto prevalentemente patrimoniale le soluzioni elaborate a tale riguardo in sede tributaria non
possono non interferire con quelle proprie di altri settori(e specie di quelli dove le situazioni medesime trovano
organica disciplina) e determinato quindi la stringente esigenza di un razionale coordinamento con il complesso delle
scelte operate rispetto alla generalità delle situazioni giuridiche soggettive strutturalmente omogenee. Ancora più
importante forse è poi il condizionamento specificamente esercitato dai principi costituzionali. Invero(se si prescinde
dalle altre situazioni giuridiche soggettive che in vario modo rilevano nel diritto tributario,obblighi non patrimoniali,
obbligazioni di soggetti diversi dal contribuente ecc.)l’attribuzione di soggettività ai fini dell’imputazione
dell’obbligazione tributaria strettamente intesa presuppone per evidenti esigenze logiche anche la possibilità di
imputare al medesimo centro di riferimento il presupposto del tributo. Questo significa che l’attribuzione di
soggettività tributaria ha due rilevanti implicazioni. Innanzitutto tale attribuzione presuppone la riferibilità al soggetto
dell’obbligo di concorso alle pubbliche spese inteso come soggezione ai doveri di solidarietà di cui all’art.53 cost. è
espressione; e non vi è dubbio che una simile scelta si presenta profondamente condizionata dal complesso dei valori
vigenti nell’ordinamento essendo precluso esigere tale dovere da coloro che non possono essere considerati membri
della collettività organizzata. In secondo luogo la riferibilità del presupposto a un determinato centro di imputazione
presuppone la imputabilità anche del complesso delle relazioni patrimoniali che sono alla base di quella rilevanza
economica che ne costituisce secondo l’ordine di idee già espresso, il carattere essenziale; ciò che verosimilmente
costituisce il nucleo centrale(e in questi termini condivisibile)dell’idea da cui muove parte della dottrina quando
afferma che la soggettività tributaria presuppone sempre quella civilistica. Alla luce delle considerazioni che
precedono si comprende da un lato perché la vera definizione della soggettività tributaria ai fini dell’IRES si rinviene
nell’art.73 II del TUIR secondo il quale al di là di società ed enti espressamente indicati nel primo comma sono
soggetti passivi d’imposta le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti nei cui confronti il presupposto si
verifica in modo unitario e autonomo(quasi facendo assurgere la soggettività a una conseguenza e non a un
antecedente della riferibilità del presupposto). Al tempo stesso questa ricostruzione evidenzia l’impossibilità di
limitare l’indagine in ordine alla soggettività alla mera indicazione normativa occorrendo invece verificare se ai
soggetti individuati dalle singole norme tributaria sia anche riferibile il presupposto del tributo di volta in volta
considerato secondo il complesso delle disposizioni(non solo tributarie)applicabili. Da questo punto di vista per es.
risulta quantomeno non del tutto fuori luogo avanzare il dubbio se i trust siano effettivamente soggetti passivi
dell’IRES al di là della espressa qualificazione in tal senso da parte della disciplina vigente. Laddove secondo
un’interpretazione sistematica la qualificazione normativa come soggetti passivi non implichi anche la riferibilità del
presupposto saranno dinanzi a una delle non rare ipotesi in cui il legislatore ritiene di ricondurre l’obbligazione
tributaria a determinati centri di imputazione al solo fine di anticipare e/o rendere più agevole il prelievo. Ed in effetti
l’attribuzione di soggettività ai meri fini di riferire obbligazioni patrimoniali e altri obblighi puramente strumentali alla
più rapida e sicura attuazione del tributo pur implicando comunque un’esigenza di coordinamento con il complesso
delle scelte operate a livello ordinamentale risulta certamente meno impegnativa di quella appena esaminata. Si
giustifica in questo modo ad es. la scelta di qualifica come sostituto d’imposta il condominio ovvero di sottoporre la
stabile organizzazione ad obblighi dichiarativi e di tenuta della contabilità.
La capacità d’agire
Necessario complemento della capacità giuridica è la capacità d’agire ossia la capacità del soggetto di esercitare le
posizioni giuridiche soggettive di cui egli sia titolare. Ciò peraltro non significa che la prima si accompagna
necessariamente alla seconda essendo rinvenibili in seno all’ordinamento situazioni in cui colui che ha la capacità
giuridica è tuttavia privo della capacità d’agire o la possiede in misura limitata; onde soccorre in tali casi l’intervento
sostitutivo di un rappresentante legale o quantomeno integrativo di un altro soggetto denominato normalmente
curatore. Queste situazioni assumono piena rilevanza anche nel diritto tributario talché vale la pena di ricordare
sommariamente le ipotesi di cui trattasi. Ci riferiamo al minore ed all’interdetto, rappresentanti dai genitori o dal
tutore nel compimento di tutti gli atti giudiziari alla loro sfera soggettiva; al minore emancipato ed all’inabilitato che
limitatamente agli atti di straordinaria amministrazione abbisognano dell’esistenza del curatore. Diversa ancorchè per
certi aspetti (soltanto) analoga la situazione del fallito essendo la dottrina più recente ed avvertita ormai decisamente
orientata a ritenere che il curatore fallimentare non possa considerarsi in realtà il rappresentane legale del soggetto
sottoposto a tale procedura concorsuale ma una figura del tutto peculiare di coadiutore giudiziario cui è affidato
l’esercizio di una pubblica funzione nell’interesse della massa dei creditori. Quanto sopra vale per le persone fisiche.
Per soggetti diversi dotati o meno che siano di personalità giuridica il fenomeno assume connotai specifici e differenti
sebbene in passato si sia fatto ricorso allo strumento della rappresentanza legale con persistenti tracce di ciò sotto il
profilo terminologico anche nella legislazione tuttora vigente. Costituisce infatti un dato ormai generalmente acquisito
quello per cui il soggetto legittimato ad esternare la volontà dell’ente non è legato a quest’ultimo da un rapporto di
rappresentanza ma di immedesimazione organica:con la conseguenza non secondaria che la persona fisica preposta
all’organo competente non tanto agisce in nome e per conto dell’ente ponendo peraltro in essere attività e
comportamenti che restano suoi propri quand’anche i relativi effetti si producano in capo al rappresentato ma è lo
strumento di esplicazione dell’attività dell’ente, il quale può materialmente agire solo per il suo tramite e cui pertanto
quella stessa attività è direttamente riferibile insieme agli effetti. Occorre al riguardo precisare che il novero
estremamente ampio degli enti ai quali è attribuita la soggettività tributaria ha indotto il legislatore a formulare una
norma di chiusura in forza della quale è consentito individuare il soggetto cui viene riconosciuta la rappresentanza dei
soggetti diversi dalle persone fisiche allorchè all’uopo non soccorrano le disposizioni civilistiche; invero l’art.62 DPR
1973 dispone testualmente che tale debba essere considerato colui che ha l’amministrazione anche di fatto dell’ente
in questione. Per concludere il discorso sulla rappresentanza merita ribadire che ferma restando l’imputazione
dell’obbligazione d’imposta in capo al solo rappresentato cui soltanto è riferibile la manifestazione di capacità
contributiva assoggetta all’imposta, in talune ipotesi come del resto già segnalato, il legislatore tributario fa assurgere
il rappresentante legale al rango di responsabile d’imposta come tale solidamente obbligato all’adempimento della
prestazione impositiva.
Il domicilio fiscale
Per la localizzazione dei soggetti coinvolti nel prelievo il legislatore tributario talvolta muta gli istituti all’uopo coniati
dal diritto civile quale la residenza, il domicilio, la dimora, la sede dell’ente; altre volte enuclea propri moduli di
collegamento spaziale ancorchè innestandoli con modifiche più o meno incisive sugli istituti di cui sopra. E’
quest’ultimo il caso del domicilio fiscale che trova la propria regolamentazione agli effetti dell’applicazione delle
imposte sui redditi negli art.58 e 59 DPR 1973; domicilio fiscale che assume rilevanza anche in tema di imposta sul
valore aggiunto in virtù del rinvio operato dall’art.40 DPR 1972. I punti salienti della disciplina contenuta nelle norme
appena richiamate sono i seguenti:
A)ogni soggetto si intende domiciliato in un comune dello stato; quindi hanno domicilio fiscale in Italia anche i non
residenti.
B)con riferimento alle persone fisiche:
-quelle residenti in Italia hanno il domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte; ciò significa che per tali
soggetti il domicilio fiscale si differenzia dalla residenza civilistica perché il primo è una res iuris a differenza della
seconda che è viceversa una res facti.
-i non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui hanno prodotto il reddito tassabile in Italia oppure se il
reddito è prodotto in più comuni in quello in cui si è prodotto il reddito più elevato.
-i cittadini italiani che risiedono all’estero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministrazione hanno il
domicilio fiscale nel comune di ultima residenza nello stato.
C)per quanto riguarda i soggetti diversi dalle persone fisiche essi hanno domicilio fiscale nel comune in cui si trova la
loro sede legale o in mancanza la sede amministrativa; se anche questa manchi essi hanno il domicilio fiscale nel
comune ove è stabilita una sede secondaria o un stabile organizzazione o in mancanza nel comune in cui esercitano
prevalentemente la loro attività.
D)in deroga alle disposizioni precedenti, l’amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale del soggetto nel
comune dove questo svolge in modo continuativo la principale attività ovvero per i soggetti diversi dalle persone
fisiche nel comune ove è stabilita la sede amministrativa.
E) il domicilio fiscale deve essere indicato in tutti gli atti contratti denunzie e dichiarazioni che vengano presentanti
agli uffici finanziari
F)le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal 60 giorno successivo a quello in cui si sono verificate.
L’importanza del domicilio fiscale è notevole in quanto esso determina il luogo dove deve essere presentata la
dichiarazione d’imposta nonché l’ufficio legittimato a gestire nella fase di accertamento e riscossione il rapporto
impositivo;e di riflesso serve a individuare la commissione tributaria territorialmente competente a conoscere delle
controversie promosse dai soggetti interessati posto che tale competenza si identifica in funzione delle sede
dell’ufficio finanziario suddetto dal quale promanano gli atti impugnabili davanti a tale giudice.
La successione a titolo d’imposta
Il fenomeno della successione a titolo universale nel rapporto obbligatorio d’imposta, nelle obbligazione che abbiamo
definito genericamente tributarie(come quella del sostituto e responsabile d’imposta)e nei connessi obblighi e doveri
formali e strumentali si verifica anche nella nostra materia. Per quanto concerne le persone fisiche detta successione è
quella che avviene mortis causa cui per l’appunto consegue il sub ingresso degli eredi nel coacervo dei rapporti attivi e
passivi facenti capo al de cuius in materia di imposte sui redditi gli eredi sono tenuti in solido per le obbligazioni
tributarie del defunto così derogandosi alla regola della responsabilità pro quota ereditaria sancita dall’art.752 c.c. E’
opportuno inoltre segnalare che in più occasioni il legislatore tributario in presenza del fenomeno successorio mortis
causa dispone la proroga o la riapertura dei termini per gli adempimento o per l’esercizio di facoltà e poteri da parte
degli eredi. Ci limitiamo a segnalare al riguardo l’art.65 III del suddetto decreto in materia di imposte sui redditi e con
riferimento alla presentazione della dichiarazione d’imposta nonché alla eventuale presentazione della dichiarazione
d’imposta nonché alla eventuale proposizione del ricorso contro gli accertamenti, l’art.65 bis DPR 1972 in forza del
quale gli obblighi fiscali in materia di IVA derivanti dalle operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono
essere adempiuti dagli eredi ancorché i relativi termini siano scaduti non oltre 6 mesi prima della data della morte del
contribuente entro 3 mesi da tale ultima data; l’art.40 dlg.1992 ove è disposto che se la morte del contribuente si
verifica durante il termine per la proposizione del ricorso detto termine è prorogato dei 6 mesi dalla data dell’evento.
Una successione a titolo universale può inoltre verificarsi anche fra enti tutte le volte in cui si determini per legge o
volontà delle parti il subingresso nel patrimonio dall’un soggetto ad un altro. In tale ambito si colloca altresì la
successione a seguito e per effetto di fusione fra società ed enti oggi disciplinata dall’art.2054 bis c.c. alla stregua del
quale la società che risulta dalla fusione o l’incorporante assume i diritti e gli obblighi della società estinte. E’ viceversa
da escludere una successione nel debito d’imposta in virtù del trasferimento a titolo particolare del cespite o
dell’entità economica che realizza o dalla quale scaturisce il fatto indice di capacità contributiva ciò che porterebbe a
proliferare una sicura violazione del principio di capacità contributiva dell’art.53 cost. E in effetti allorquando la
dottrina ha ritenuto di ravvisare di siffatta successione a titolo particolare è incorsa in palese errore confondendo
situazioni diverse come quando ha ritenuto che detta successione si verifichi in caso di alienazione dell’azienda a titolo
oneroso: ove invece e per un verso non v’è successione perché l’alienante continua ad essere titolare
dell’obbligazione tributaria; e per l’altro l’acquirente risponde al più per un diverso titolo e precisamente quale
responsabile d’imposta insieme e solidamente con il contribuente soggetto passivo.
LA DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE E LA LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA. I CONTROLLI
ARTICOLAZIONE DELLA PROCEDURA DI ACCERTAMENTO. GLI OBBLIGHI FORMALI E STRUMENTALI E LA
DICHIARAZION TRIBUTARIA
Considerazioni generali sugli schemi d’attuazione dei tributi
La concreta attuazione del prelievo consta di tre momenti, almeno concettualmente distinguibili: la quantificazione
della basi imponibile(fuori dell’ipotesi in cui il tributo si applica in misura fissa); la liquidazione
dell’imposta;l’adempimento spontaneo o coattivo della prestazione che ne costituisce l’oggetto. Per alcuni tributi i tre
momenti predetti si atteggiano come altrettante mere operazioni preordinate al soddisfacimento della pretesa
creditoria senza che i medesimi si traducano nel compimento di atti formali;per altri tributi invece la legge prevede
che a tale risultato si debba pervenire a seguito e per il tramite di una serie di atti promananti dalla parti del rapporto
d’imposta che conferiscono un’impronta di esteriorizzazione formale a uno o più dei momenti menzionati. Trattasi
della nota distinzione fra tributi con accertamento e tributi senza accertamento nella quale il termine accertamento è
adoperato non già nel senso tecnico e specifico cui faremo riferimento in seguito, e cioè circoscritto alla
determinazione dell’imponibile e, a volte, anche dell’imposta ma avendo riguardo alla fase d’attuazione del rapporto
obbligatorio d’imposta nel suo complesso; di talché nel contesto in esame siffatta espressione ricomprende in termini
indifferenziati e globali la congerie di atti che si collocano sia pure con contenuto ed effetti diversi all’interno di tale
fase. Tenuto conto di quanto sopra sembrerebbe invero più corretto esprimere la contrapposizione tra le due
categorie d’imposte citate parlando di tributi con e senza rilevanza formale della relativa fase di attuazione. Ciò
premesso in via generale è dato ora passare all’esame ravvicinato della procedura correttamente definita
d’accertamento(ovviamente rispetto ai tributi per i quali essa è prevista) e a tal fine torna utile sia delineare in via
astratta la sequenza di atti e di attività in cui tale procedura si sostanzia; sia affrontare più specificamente i motivi che
possono indurre il legislatore ad enucleare tale procedura. Orbene sotto il primo profilo sovviene la constatazione che
quest’ultima procedura risulta anzitutto imperniata sul quel tipico atto doveroso del contribuente che è la
dichiarazione d’imposta avente quale suo tipico oggetto l’indicazione di tutti gli elementi influenti sulla
determinazione della base imponibile. L’ulteriore articolazione della procedura sempre astrattamente considerata
contempla la spendita di un’attività di controllo tesa a verificare non solo l’assolvimento dell’obbligo di presentare la
dichiarazione nonché degli altri obblighi formali e strumentale di cui si è già fatto cenno e su cui si tornerà nel
paragrafo che segue ma anche la fedeltà e la completezza in ordine al contenuto della predetta dichiarazione. A
seconda dell’esito del controllo può seguire l’emanazione di atti accertamento da parte dell’amministrazione recanti
la determinazione della base imponibile a fronte dell’omessa dichiarazione o la modifica in aumento di quella
risultante dalla dichiarazione del contribuente. Ciò non vale naturalmente per i tributi senza accertamento dove un
passaggio del genere, determinazione dell’imponibile, manca e la finanza procede direttamente, secondo le modalità
di volta in volta stabilire dalla legge alla contestazione dell’evasione e se del caso all’applicazione delle relative
sanzioni. La procedura di accertamento si connota dunque come sequenza di atti a composizione variabile essa
potendo concretarsi o nella sola dichiarazione seguita da un atto d’accertamento o soltanto nell’accertamento
d’ufficio.
Gli obblighi contabili e documentali
Prima di procedere all’esame dettagliato della dichiarazione tributaria occorre ricordare che sui contribuenti oltre alle
obbligazioni patrimoniali consistenti nel pagamento del tributo gravano anche obblighi non patrimoniali o formali
strumentali alla corretta determinazione e accertamento delle obbligazioni suddette. Questi obblighi consistono nella
tenuta delle scritture contabili e/o nella formazione di determinati documenti al fine di dare una rappresentazione
delle vicende economiche rilevanti per la determinazione del tributo anche nell’ambito della successiva attività di
accertamento. In questa sede ci limiteremo ad accennare ai principali obblighi previsti ai fini dell’applicazione delle
imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto.
A)gli obblighi strumentali in materia di imposte sui redditi. In particolare e prescindendo dai regimi di semplificazioni
di volta in volta previsti per particolari situazioni o categorie di imprese e lavoratori autonomi,nelle imposte sui redditi
tali obblighi sono posti a carico dei soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo e d’impresa i quali sono tenuti, oltre
che all’osservanza delle regole contabili previste dalla disciplina civilistica(che in quanto richiamate espressamente
assumono rilievo anche ai fini fiscali)a tenere i seguenti libri contabili:
-libro giornale ove vengono annotate cronologicamente le operazioni compiute nell’esercizio dell’impresa
-libro degli inventari nel quale trovano posto i bilanci consuntivi annuali dell’impresa
-i registri IVA
-le scritture contabili ausiliarie
-le scritture contabili di magazzino(se e quando ne ricorrano le condizioni)
-il registro dei beni ammortizzabili
Le società gli enti e gli imprenditori commerciali sono altresì obbligati alla redazione annuale dell’inventario e del
bilancio comprensivo quest’ultimo dello stato patrimoniale e del contro dei profitti e delle perdite di cui all’art.2217
c.c. Tuttavia per gli imprenditori persone fisiche e per le società di persone commerciali le quali non abbiano superato
gli ammontari di ricavi annui previsti dall’art.18 DPR 1973 è stabilito uno specifico regime di contabilità semplificata
che in sostanza si riduce alla sola tenuta dei registri IVA sia pure con le opportune integrazioni prescritte dallo stesso
articolo. E’ peraltro facoltà del contribuente optare per il regime ordinario di contabilità. Le persone fisiche e le
associazioni professionali esercenti arti e professioni sono obbligate alla tenuto di un apposito registro nel quale
devono essere annotate cronologicamente tanto le somme percepite quanto le spese sostenute nell’esercizio dell’arte
o della professione, oltre al valore dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento raggruppati
in categorie omogenee e distinti per anni di acquisizione.
B)gli obblighi strumentali in materia d’imposta sul valore aggiunto. Il meccanismo applicativo dell’IVA presenta
alcune caratteristiche che rendono molto importanti taluni obblighi formali. Premesso che sia all’inizio sia alla
cessazione di un’attività d’impresa o di un’atra o professione il contribuente deve fare un’apposita dichiarazione
all’ufficio dell’agenzia delle entrate competente, i principali obblighi contabili gravanti su costui durante il periodo di
svolgimento dell’attività concernono la fatturazione e la registrazione delle singole operazioni(imponibili non
imponibili esenti)effettuate. Più precisamente e anche in questo caso prescindendo dai numerosi regimi semplificati
per ogni operazione rientrante nel campo di applicazione contenuti e secondo le modalità previste dall’art.21 DPR
1972 in duplice esemplare di cui una copia deve essere spedita o consegnata al cessionario del bene o committente
del servizio. Correlativamente a ciò ogni soggetto IVA ha l’obbligo di tenere il registro della fatture emesse e annotarvi
quelle relative alle operazioni compiute; nonché il registro degli acquisti nel quale invece debbono essere registrate le
fatture e le bollette doganali relativi ai beni acquistati o importati nell’esercizio dell’attività.
La disciplina della dichiarazione
Il principale obbligo strumentale,che come tale riguarda anche un numero molto più esteso di contribuenti, è quello
dichiarativo. La disciplina della dichiarazione è estremamente articolata e presenta significative particolarità nei singoli
settori impositivi. Senza entrare nei dettagli appare sufficiente segnalare che di norma e sempre prescindendo dai
numerosi regimi semplificati e dalle particolarità delle singole imposte la dichiarazione è un atto:
-scritto e a forma vincolata nel senso che esso deve essere predisposto per iscritto e adottando le particolari forme
previste dalla legge a pena di nullità;in specie la legge prevede particolari modelli di dichiarazione approvati ogni anno
che devono essere necessariamente adottati dai contribuenti.
-recettizio: per la sua efficacia(e perché si ritenga assolto il relativo obbligo)l’atto deve essere comunicato all’ente
impositore.
-vincolato anche per quanto attiene alle modalità di comunicazione,poiché la legge disciplina in modo puntuale anche
le forme(in genere telematiche)di trasmissione della dichiarazione e i soggetti(i cosiddetti intermediari) che possono
intervenire nel processo di trasmissione
-sottoposto a precise e vincolanti prescrizioni temporali in quanto il rispetto del termine di prestazione costituisce
condizione essenziale affinchè l’obbligo dichiarativo possa considerarsi assolto e la dichiarazione sia considerata
valida.
Il contenuto della dichiarazione(secondo quanto indicato nella relativa disciplina legale e precisato nei modelli di
dichiarazione tempo per tempo approvati)può essere poi suddiviso in 5 categorie:
1)in tutte le dichiarazioni devono essere indicati gli elementi che servono a individuare il soggetto cui la dichiarazione si
riferisce e gli elementi necessari per la determinazione della base imponibile(quindi ad es. i diversi componenti
reddituali i costi rilevanti e gli oberi deducibili nelle imposte sui redditi; le operazioni attive e passive nell’IVA; gli
elementi atti e passivi che compongono l’asse ereditario per l’imposta sulle successioni); nella generalità delle
dichiarazioni inoltre devono essere individuati gli elementi necessari per la liquidazione di imposta(quindi le aliquote
applicate i crediti d’imposta scomputati la detrazioni ecc.) e l’imposta corrispondente dovuta anche se questa
indicazione può mancare in alcune dichiarazioni vuoi per la loro natura(es. nel caso delle società trasparenti o
consolidate la cui dichiarazione serve solo a determinare il reddito imputato rispettivamente a soci e alla
consolidante) o perché l’operazione di liquidazione è tradizionalmente affidata all’amministrazione finanziaria(è
questo il caso della dichiarazione di successione).
2)specialmente nelle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’IVA può essere contenuta l’indicazione di
talune informazioni rilevanti ai fini dell’accertamento come es. gli investimenti e le attività di natura finanziaria
detenuti all’estero, i componenti del reddito d’impresa relativi a rapporti con soggetti esteri ecc.
3)è sempre più frequente poi che la dichiarazione accolga altresì l’indicazione di un complesso di determinazioni
volitive concernenti a volte il sistema di tassazione(es. le opzioni a favore del regime di tassazione separata o di
tassazione semplificata); altre volte i crediti di determinazione della base imponibile(si pensi all’ipotesi della scelta di
rateizzare la plusvalenze d’impresa o quella di seguire il regime ordinario anziché quello forfetario di tassazione da
parte del soggetto titolare di impresa di allevamento);altre volte ancora i risultati della liquidazione dell’imposta con
particolare riguardo alle modalità di spendita del credito eventualmente risultante dalla medesima attraverso la scelta
fra rimborso immediato ovvero riporto agli esercizi successivi dl computo di esso.
4)la quarta categoria di contenuti delle dichiarazioni è rappresentata da talune determinazioni volitive che sono però
ben distinte da quelle precedenti perché attengono alla destinazione dell’imposta(o di quota parte di essa). E’ il caso
ad es. della previsione secondo cui i contribuenti possono esprimere in sede di dichiarazione la propria scelta in ordine
a chi(fra la chiesa cattolica, lo stato e le altre confessioni religiose che abbiano stipulato un’intesa)debba essere
destinatario della quota dell’otto per mille dell’IRPEF destinata nel bilancio dello stato ad un insieme di finalità di tipo
umanitario e solidaristico e al sostentamento del clero cattolico o di quella che consente ai contribuenti di devolvere il
cinque per mille dell’IRPEF a sostegno del volontariato e del finanziamento della ricerca.
5)infine deve essere segnalato come nelle dichiarazione, e in specie in quelle dei redditi, confluiscano anche particolari
dichiarazioni di terzi , come il visto di conformità l’asseverazione e la certificazione tributaria, che presuppongono
l’effettuazione di alcune verifiche da parte dei soggetti che le rilascino e dalle quali conseguono a favore dei
contribuenti che le ottengono l’esonero da taluni controlli dell’amministrazione o dall’applicazione di taluni metodi di
accertamento.
Gli effetti la natura della dichiarazione
Così individuati in modo schematico e in via di estrema sintesi la struttura e i contenuti della dichiarazione è possibile
passare al suo inquadramento dal punto di vista giuridico e in particolare alla sua collocazione nell’ambito delle
diverse tipologie degli atti giuridici le quali com’è noto si distinguono in relazione al diverso rapporto che essi hanno
con la produzione degli effetti. Al riguardo si deve partire dalla considerazione che è pacifico che la dichiarazione è un
atto volontario cosicché la sua validità richiede la capacità d’agire e l’assenza di cause d’interdizione o d’inabilitazione.
Ferma restando questa caratteristica occorre stabilire se la volontà attiene alla produzione degli effetti(nel qual caso
avrebbe natura negoziale)oppure alla mera valida esistenza dell’atto(il quale sarebbe quindi riconducibile alla
categoria delle dichiarazione di scienza). In questo secondo caso occorre poi stabilire quali sono gli effetti che
dipendono dalla produzione della dichiarazione(quale mero atto giuridico). Giova preliminarmente precisare che
questo problema si pone solo per la parte del contenuto della dichiarazione che è riconducibile alle prime due
categorie nel precedente paragrafo n°3(la disciplina della dichiarazione): è infatti pacifico che le dichiarazioni volitive
ricomprese nelle categorie n°3 e 4 hanno natura prettamente negoziale e che viceversa le indicazioni riconducibili alla
categoria n°5 sono meramente informative e la loro presenza o assenza non determina effetti di alcun genere(salvi gli
inevitabili riflessi sul piano sanzionatorio ovo ciò determini un difettoso assolvimento dell’obbligo dichiarativo). Così
inquadrato il nostro tema,si può subito affermare che le tesi che hanno configuro la dichiarazione in termini negoziali
del tutto disattese dalla giurisprudenza sono influenzate chiaramente dalla teoria costitutiva. Ove si muova infatti
dalla negazione della fonte legale di detta obbligazione non è poi azzardato avanzare l’ipotesi che a tale atto sia
rapportabile la nascita dell’obbligazione medesima per la parte corrispondente agli imponibili dichiarati o quanto
meno nei casi in cui la dichiarazione esaurisca la procedura definita in tale contesto di imposizione assumendo con ciò
e sotto questo aspetto valenza negoziale. E’altrettanto evidente che quando viceversa si sposi l’opposta tesi
dichiarativa l’elusione di tale valenza(sempre con riferimento al problema della fonte dell’obbligazione tributaria)è in
re ipsa: ciò discendendo non solo dall’impossibilità di ravvisare un negozio in un atto doveroso in quanto oggetto di un
preciso obbligo giuridico ma ancor prima dal fatto che il regime e la produzione dell’effetto rappresentato dal
rapporto obbligatorio sono esclusivamente e direttamente rapportabili ad una fonte esterna alla dichiarazione
predetta ossia alla norma impositiva contenuta nella legge. Tuttavia questa conclusione non può dirsi esaustiva del
problema perché occorre ancora verificare quali sono gli effetti che l’atto dichiarativo, qualificato come dichiarazione
di scienza, produce e in che modo ciò si verifica. Al riguardo si deve notare come la dottrina oggi largamente
maggioritaria che condivide l’inquadramento della dichiarazione fra le dichiarazioni di scienza, appaia spesse volte
molte incerta se non addirittura poco precisa quando si tratti di traduttore questa formula, che di per sé significa solo
che gli effetti dell’atto sono riportabili all’atto medesimo e non alla volontà del suo autore, in termini positivi e
concreti. Per far ciò occorre distinguere 3 livelli: quello sostanziale della nascita dell’obbligazione, quello processuale e
quello della riscossione.
A)Dal primo punto di vista dobbiamo richiamare l’attenzione sul fatto che con riguardo alle singole imposte sussistono
specifiche disposizioni ce stabiliscono termini variabili ma tutti perentori,a pena decadenza, entro i quali i competenti
uffici finanziari possono dar vita ad atti di rettifica che investono uno o più dei profili contenutistici sopra specificati;
con la conseguenza che ove ciò non avvenga la dichiarazione del contribuente diviene intangibile per entrambi i
soggetti del rapporto obbligatorio d’imposta in relazione alle rispetto alle quali l’ente impositore non abbia espresso
determinazioni valutazioni e/o accertamenti difformi. Ecco dunque evidenziarsi altrettanti e corrispondenti effetti che
la dichiarazione del contribuente concorre a produrre e cioè rispettivamente la fissazione dell’entità della base
imponibile del regime del rapporto obbligatorio d’imposta e dell’ammontare del tributo dovuto. Né in contrario
varrebbe obbiettare che la dichiarazione deve essere presentata ancorchè non ne consegua alcun debito d’imposta e
da alcuni soggetti(quelli obbligati alla tenuta delle scritture contabili anche in mancanza di redditi. Invero resta pur
sempre acquisito con carattere di intangibilità: nel primo caso che nessuna prestazione è dovuta dal contribuente(per
l’esistenza in concreto e ad es. di oneri deducibili di importo superiore ai redditi imputabili al dichiarante o per la
spettanza di crediti e detrazioni d’imposta in gado di assorbire il tributo commisurato all’imponibile dichiarato): e nel
secondo caso che il risultato economico dell’attività è pari a zero o addirittura di segno negativo con le ripercussioni
che saranno in seguito esaminate in punto di scomputo della perdita nell’ambito della complessiva base imponibile
del periodo o in via di riparto nei periodi successivi). D’altra parte parlando di concorso nella produzione degli effetti di
cui sopra, intendiamo sottolineare che i medesimi non trovano la loro fonte diretta ed esclusiva nella dichiarazione dal
momento che questa non è configurabile come esercizio di un potere unilaterale del contribuente in punto di
determinazione dell’an e del quantum debeatur di talché e correlativamente l’inutile decorso del termine
decadenziale per la rettifica della dichiarazione non gioca il ruolo di strumento idoneo a consolidare gli effetti
scaturenti da quest’ultima ma assurge insieme con essa ad elemento costitutivo della fattispecie cui la legge collega
quegli effetti. onde e per quanto concerne la natura giuridica della dichiarazione si può affermare alla stregua delle
correnti classificazioni che questa non è atto negoziale ma mero atto giuridico; rileva cioè e per l’appunto quale atto
costitutivo non degli effetti de quibus ma della relativa fattispecie legale.
B)passando al profilo processuale si deve sottolineare l’erroneità delle tesi che partendo dalla corretta inclusione della
dichiarazione tributaria fra gli atti di scienza ne hanno tratto l’indebita conclusione che essa non potesse avere
efficacia confessoria; opinione questa che riecheggia l’antico e ormai superato convincimento consistente
nell’attribuire agli atti confessori natura negoziale. Se si vuole l’assunto può addirittura essere capovolto: posto che la
dichiarazione tributaria si risolve in una semplice dichiarazione di scienza come tale avente ad oggetto l’esistenza e/o
il modo di essere di circostanze ed elementi della realtà fenomenica allora è senz’altro astrattamente possibile che
l’atto medesimo assurga al rango di confessione, stragiudiziale, qualora in esso siano ravvisate ammissioni in fatto del
contribuente dichiarante a lui sfavorevoli.
C)da ultimo rammentiamo che parte della dottrina attribuisce alla dichiarazione un’ulteriore efficacia questa volta sul
piano della riscossione dal momento che essa costituisce per espressa statuizione normativa, titolo per l’iscrizione a
ruolo dell’imposta dovuta sulla base degli imponibili indicati dal contribuente. Per parte nostra riteniamo peraltro che
non possa parlarsi al riguardo di effetto in senso proprio poiché la norma va inquadrata nella dinamica
dell’adempimento della prestazione: e questo vale a maggior ragione oggi che la legittimazione della finanza a
procedere alla riscossione tramite ruolo degli ammontari di imposta predetti costituisce l’antidotto dell’omesso
spontaneo versamento delle somme corrispondenti da parte del contribuente.
La rettifica degli errori dichiarativi
Siamo ora in grado di affrontare e risolvere l’ultimo ordine di problemi concernente la possibilità per il contribuente di
rettificare la propria dichiarazione. Il primo punto che occorre chiarire al riguardo è in che senso è lecito parlare di
rettifica della dichiarazione. L’impiego di questa terminologia riflette in realtà una visione tanto tradizionale quanto
datata della dichiarazione come atto dal contenuto omogeneo e idoneo a produrre un determinato e unitario effetto il
quale è tra l’altro concepito almeno nell’ambito delle tesi che maggiormente impostano in questi termini il problema
come avente natura negoziale; ne deriverebbe la conseguenza che la modifica di un tale effetto non potrebbe che
discendere da un contrarius actus ossia e per l’appunto la dichiarazione rettificativa. Una volta acquisito invece che la
dichiarazione ha contenuti ed effetti plurimi e che in larga misura questi non hanno fonte negoziale(e comunque non
ha certamente fonte negoziale la determinazione dell’imposta dovuta)la questione di cui ci occupiamo deve essere
riformulata. Si tratta in particolare di stabilire in che modo e a quali condizioni è possibile correggere i singoli errori
dichiarativi. Questi ultimi sono a loro volta eterogenei per molte ragioni: a)possono aversi errori di fatto(a loro volta
distinguibili in omessa dichiarazione di fatti realmente accaduti o nella erronea dichiarazione di fatti non
verificatisi)ovvero errori di diritto; b)si devono poi distinguere gli errori(di fatto o di diritto) a favore del
contribuente(nel senso che la loro commissione ha determinato una rappresentazione della posizioni fiscale del
contribuente migliore di quella effettiva)ed errori sfavorevoli al contribuente; c)infine si deve considerare che gli
errori possono incidere sull’imposta dovuta ma possono anche aver determinato un’errata quantificazione di altre
posizioni soggettive del contribuente: le perdite fiscali, i criteri per imposte estere riportabili in avanti o all’indietro e
eccedenze d’imposta ecc. Peraltro ed è questo un ulteriore aspetto di complessità dell’analisi i piani prima individuati
sono fra loro interferenti. Infine si deve tener conto che nel nostro sistema manca una disciplina generale di queste
vicende cosicché per un verso si deve cercare di rendere fra loro coerenti più regole che attengono a singoli profili
della complessiva problematica e per l’altro verso si deve fare i conti con la circostanza che le inevitabilmente
numerose lacune sono colmate attraverso gli interventi dell’agenzia delle entrate e della giurisprudenza che vengono
così a formare una sorta di diritto vivente. Cercando quindi di schematizzare si può provare a ricostruire la disciplina
nei termini che seguono.
A)vengono in rilievo, in primo luogo gli errori a favore del contribuente(qui potendosi trattare indifferentemente di
errori di fatto di diritto). Al riguardo si deve ricordare che la correzione di tali errori risponde a un preciso interesse
pubblico e avviene pertanto per effetto dell’iniziativa officiosa dell’ente impositore secondo specifici moduli attuativi
dei quali ci occuperemo fra breve. Il tema che si pone in questa sede è se accanto all’iniziativa officiosa dell’ente
impositore possa aversi anche quella del contribuente e la risposta da questo punto di vista non può che quella del
contribuente e la risposta da questo punto di vista non può che essere positiva non essendovi motivi per limitare alla
sola iniziativa dell’amministrazione la correzione di tali errori specie in considerazione della rispondenza di questa
correzione a un rilevante interesse pubblico. Se di un limite si deve parlare a questo riguardo esso attiene alla
possibilità che l’iniziativa del contribuente sia diretta ad attuare anche un interesse privato del contribuente
medesimo il che si verifica se la correzione produce effetti favorevoli sul piano dell’irrogazione delle sanzioni.
Ovviamente tale problema attiene a un piano diverso da quello dell’ammissibilità della correzione in sé e della
disciplina della dichiarazione afferendo invece alla disciplina dell’illecito e come tale dipende dalle scelte,variabili nel
tempo e per i singoli tributi, del legislatore.
B)per quanto attiene agli errori a favore del contribuente occorre prendere in considerazione in primo luogo quegli
errori(i fatto e di diritto)che si siano risolti nel versamento di una maggiore imposta e la cui correzione abbia come fine
diretto ed esclusivo la restituzione dell’imposta indebitamente versata in eccesso. A questo riguardo si deve subito
dire che in questa ipotesi è particolarmente evidente come la correzione dell’errore sia cosa diversa dalla correzione
della dichiarazione. E infine ferma restando l’eventualità che il contribuente presenti una dichiarazione integrativa nei
termini di cui si dirà fra breve la forma classica di correzione di questi errori consiste nella presentazione di un’istanza
di rimborso. Tale modalità di correzione va incontro a un duplice ordini di limiti: a)quelli relativi all’azionabilità dei
diritto in sé; b)quelli inerenti alla correggibilità di alcuni specifici errori.
B1)è pacifico che il contribuente che abbia versato un’imposta maggiore di quella dovuta abbia diritto alla restituzione
dell’eccedenza. Ma è altrettanto pacifico che tale diritto non possa essere esercitato senza limiti di tempo come
d’altra parte avviene per tutti i diritti e le situazioni giuridiche soggettive in generale. La particolarità del diritto
tributario è che il limite temporale almeno per taluni tributi e in specie per le imposte sui redditi è qualificato come
decadenziale con la conseguenza che il suo mancato esercizio nel termine(anche questo variabile a seconda dei tributi
e dei periodi storici) estingue per decadenza il diritto mentre l’esercizio nei termini impedisce la decadenza e
determina la decorrenza del termine prescrizionale ordinario. L’impedimento della decadenza peraltro e
coerentemente con la normale disciplina di questo istituto non può avvenire in qualsiasi forma, ma richiede che il
diritto sia fatto valere attraverso apposita istanza di rimborso diretta all’ufficio competente secondo le modalità
previste dalle singole leggi d’imposta. Ciò che è importante evidenziare per la comprensione sia di questa specifica
disciplina sia di quanto osserveremo fra brave con riguardo alle altre ipotesi di correzione degli errori è che i valori
costituzionale della necessaria corrispondenza del tributo versato al tributo effettivamente dovuto e del divieto di
doppia imposizione hanno determinato nella più recente giurisprudenza, un ammorbidimento della disciplina del
termine. Invero, mentre, a stretto rigore, il termine decadenziale per il rimborso decorre dal giorno del versamento è
ormai pacifica in giurisprudenza una particolare decorrenza del termine per gli errori che potremo definire bilaterali. Si
tratta in particolar modo degli errori, si fatto e/o diritto, riguardanti i tributi periodici e consistenti nella inclusione
nella base imponibile o nel calcolo dell’imposta di un determinato periodo di una componente negativa di
competenza di un altro periodo d’imposta cosicché l’errore risulta essere sia a favore del contribuente(rispetto al
periodo d’imposta in cui la componente avrebbe dovuto essere effettivamente inclusa e non lo è stata)a favore del
contribuente(rispetto al periodo in cui si è verificato il fenomeno inverso). Ebbene secondo la giurisprudenza unanime
alla quale si è adeguata anche l’amministrazione finanziaria se vi è accertamento e recupero della minore imposta
pagata nel periodo in cui l’errore ha operato a favore del contribuente allora il termine per il rimborso della maggiore
imposta pagata nel periodo in cui il medesimo errore ha operato a sfavore del medesimo decorre dalla data del
passaggio in giudicato della sentenza che accertato il primo errore. Si tratta di un’interpretazione assolutamente
apprezzabile nelle sue finalità e nei risultati ma certamente praeter legem della quale però si deve ormai tener conto
a tutti gli effetti.
B2)l’azione di rimborso deve fondarsi sull’assunzione che l’imposta versata è eccedente rispetto a quella dovuta per
effetto di un errore di diritto o di fatto. Si pone quindi il problema se, al di là dei limiti temporali per l’esercizio del
diritto vi siano limiti alla deducibilità dell’errore di diritto o di fatto come fondamento del diritto medesimo. Al
riguardo è da tutti escluso che esistano limiti di alcun genere per ciò che riguarda gli errori di diritto. Per quanto
riguarda gli errori di fatto si deve distinguere innanzitutto e come si è detto, fra errori consistiti nell’omessa
indicazione di un fatto(favorevole al contribuente)effettivamente verificatosi ovvero nell’indicazione di un
fatto(sfavorevole al contribuente)non verificatosi o verificatosi in un diverso periodo d’imposta. Per quanto riguarda la
prima terminologia di errori(omessa considerazione di un fatto)deve considerarsi pacifico che nessuna preclusione
alla correzione degli stessi discende dalla circostanza della non considerazione di tali fatti in dichiarazione. Si dice in
termini più corretti che tale correzione non va incontro ad alcun limite interno. Possono viceversa aversi limiti esterni
ossia derivanti da regole che interferiscono con la dichiarazione, ma non attengono propriamente ad essa: es. ai fini
IVA la detrazione non è ammessa decorsi due anni dall’operazione che vi ha dato luogo; ai fini della delle imposte
dirette la deduzione di costi rilevanti ai fini del reddito d’impresa non è ammessa se i costi stessi non sono stati
previamente imputati a conto economico e così via. Ferma restando la possibile operatività di tali limiti che
ovviamente costituisce circostanza da verificare caso per caso e imposta per imposta si deve peraltro notare che
l’orientamento giurisprudenziale al quale si è fatto cenno(in uno col suo pacifico accoglimento a livello di prassi
amministrativa di cui pure si dirà)hanno inevitabilmente indebolito la rigidità anche dei limiti esterni. Invero secondo
quell’orientamento se vi è l’accertamento dell’indebita deduzione del costo in un determinato anno e la conseguente
liquidazione della maggiore imposta il contribuente ha diritto al rimborso ove il costo fosse correttamente deducibile
anche in un anno anteriore a quello oggetto di accertamento e quindi di norma anche in difetto della previa
imputazione a conto economico. Per quanto riguarda la seconda tipologia di errori(considerazione di un fatto
sfavorevole non effettivamente verificatori o verificatori in un periodo diverso)la mera circostanza dell’avvenuta
dichiarazione del fatto potrebbe costituire un elemento ostativo alla rettifica dell’errore ove si reputasse non solo che
quella dichiarazione abbia valore confessorio e determini un’inversione dell’onere della prova ma anche che essa
esplichi un effetto preclusivo di una contraria rappresentazione del fatto medesimo. Questa seconda conseguenza pur
potendo essere validamente argomentata risulta oggi decisamente recessiva nell’esperienza applicativa dei tributi
periodici anche alla luce di quanto si è detto sui più recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di errore nella
determinazione del periodo d’imposta di competenza e della sostanziale equivalenza, sotto il profilo del vulnus al
principio di capacità contributiva,della dichiarazione di un elemento della fattispecie(sfavorevole al contribuente)del
tutto inesistente rispetto al caso della dichiarazione di un elemento della fattispecie esistente ma rilevante rispetto a
diverso periodo d’imposta.
C)sempre con riferimento agli errori sfavorevoli al contribuente occorre però rilevare che per un verso questi
potrebbero essersi riflessi nella determinazione erronea di elementi della dichiarazione diversi dalla mera misura
d’imposta dovuta e per altro verso il contribuente potrebbe essere intenzionato a far valere la correzione non già ai
meri fini del rimborso ma e comunque rispetto a all’interno del meccanismo dichiarativo medesimo. Infatti
nell’ambito dei tributi periodici il riporto in avanti di un’eccedenza d’imposta può soddisfare l’interesse del
contribuente molto più efficacemente della richiesta di rimborso. In questo caso ovviamente non si tratta di azionare
un diritto al rimborso e non si può proporre un’istanza in tal senso. La correzione deve avvenire all’interno delle regole
dichiarative in senso stretto. Al riguardo merita ricordare che l’art.2 DPR 1998 stabilisce che le dichiarazioni dei redditi
dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate dai contribuenti per
correggere errori ed omissioni che abbiamo determinato l’indicazione di un maggior reddito o comunque di un
maggior debito d’imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto
per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Tale disposizione riconosce al
contribuente la facoltà di emettere nell’ulteriore e circoscritto termine ivi previsto una nuova dichiarazione integrativa
o sostitutiva di quella presentata in precedenza nel termine stabilito a regima alla quale vengono riconosciute validità
ed efficacia consentendo di superare le varie preclusione(ad es. in tema di deduzioni o di detrazioni, altrimenti
irrimediabilmente determinatesi a seguito della presentazione della primitiva ed incompleta dichiarazione) e di
utilizzare la nuova dichiarazione per operare la compensazioni consentite dalla legge in sede di adempimento delle
prestazioni tributarie e contributive. Anche in questo caso peraltro si deve distinguere tra a)i limiti derivanti dalla
possibilità di correggere gli errori in sé e b)quelli che attengono alle regole dichiarative.
C1)per quanto riguarda il primo punto(i limiti derivanti dalla possibilità di correggere gli errori in sè)si può
integralmente rinviare a quanto osservato sul medesimo tempo nel punto b2. Infatti la correggibilità dell’errore in sé
considerato non muta a seconda del contesto in cui l’errore viene fatto valere né in ragione della sua incidenza sulla
misura dell’imposta o di altri elementi della fattispecie.
C2)per quanto riguarda invece l’emendabilità degli errori attraverso i meccanismi dichiarativi(e i relativi limiti)era
dato ritenere fino a qualche tempo fa che occorresse tener conto dell’operare di un limite generale dato dal decorso
del termine per la rettifica della dichiarazione, in quanto,decorso tale termine si verificherebbe un effetto di
definitività della dichiarazione indisponibile per tutte le parti del rapporto e di un limite particolare derivante da citato
art.2 DPR 1998 che opera nel settore delle imposte sui redditi e consente la presentazione di una dichiarazione
integrativa in bona partem solo entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta
successivo. Tuttavia anche in questo caso si deve registrare un’evoluzione. Infatti le soluzioni consolidatesi in
giurisprudenza e nella prassi amministrativa non sono rimaste insensibili a un duplice ordine di considerazione. Da un
lato all’idea che si debba dare il massimo spazio possibile alle forme di adeguamento dell’entità del tributo versato a
quello effettivamente dovuto; dall’altro all’orientamento secondo cui il termine di decadenza per la rettifica da parte
dell’ufficio finanziario della dichiarazione è disponibile per il contribuente(tanto che la relativa eccezione non può
essere rilevata d’ufficio dal giudice). Sulla scorta di queste considerazioni si è arrivati ad ammettere che almeno con
riferimento agli errori determinati da una non corretta applicazione dei principi contabili il contribuente possa
correggere anche il contenuto di dichiarazioni anteriori a quella dell’esercizio precedente sempre che non sia decorso
il termine per l’accertamento alla data della rettifica e la correzione sia intesa anche come rinuncia a far valere il
decorso del termine dell’accertamento posto che la corrispondente attività amministrativa verosimilmente potrà
intervenire solo una volta che il termini ordinario sia compiuto. In questa prospettiva poi si è ricostruita di cui all’art.2
comma 8 bis non già come un limite alla rettifica ma solo come una modalità operativa. Infatti allorchè il contribuente
dovesse accorgersi dell’esistenza di un errore per un periodo d’imposta diverso da quello emendabile ai sensi di tale
norme dovrebbe limitarsi a rideterminare ai soli fini interni la base imponibile e l’imposta(nonché ogni altro elemento
della dichiarazione interessato dall’errore) del periodo d’imposta coinvolto e di quelli successivi fino al periodo
d’imposta suscettibile di formare oggetto della dichiarazione integrativa ai sensi della norma citata. In tale
dichiarazione pertanto dovrebbero confluire in via di sintesi i risultati delle precedenti rideterminazioni interne.
Ovviamente si tratta di una evoluzione nel senso della minore estensione possibile dei limiti e dei vincoli dichiarativi e
che delinea un regime che sebbene pensato per situazioni particolari è destinato inevitabilmente ad essere applicato
estensivamente.
D)per quel che riguarda infine le eventuali determinazioni volitive a carattere negoziale contenute nella dichiarazione
è nostra opinione che le stesse proprio e in ragione della loro natura siano modificabili solo se viziate da errore
violenza o dolo; e ciò conformemente a quanto stabilito in via generale dagli art.1427 ss c.c. le cui disposizioni pur
avendo riguardo specificamente al regime dell’individuazione dei contratti sono pacificamente ritenute estensibili
altresì agli atti negoziali. E peraltro quando si abbiano presenti le condizioni ricorrendo le quali i vizi della volontà
assumono rilevanza giuridica e si tramutano in cause di annullabilità del negozio(la riconoscibilità dell’errore,
l’effettiva conoscenza del dolo del terzo ad opera della parte che ne trae vantaggio)ci si rende conto dell’estrema
difficoltà a ravvisarne spazi di operatività effettiva. Comunque posto che in concreto si configuri la invalidità dell’atto
negoziale contenuto in dichiarazione il contribuente si troverà di solito nella condizione di far valere la conseguente
annullabilità in via di resistenza e quindi di eccezione alla pretesa avanzata dall’amministrazione finanziaria; e ciò
davanti al giudice fornito di giurisdizione al riguardo e con cognizione incidenter tantum ad opera di quest’ultimo.
Peraltro l’esercizio e la revoca delle opzioni ha formato oggetto di una specifica disciplina ad opera del DPR 1997 il cui
art.1 ha stabilito che l’una e l’altra possono desumersi anche dai comportamenti concludenti del contribuente.
E)merita infine affrontare un tema speculare in qualche modo a quello affrontato sub A ossia se rispetto agli errori
sfavorevoli al contribuente l’iniziativa per la loro rettifica possa o debba essere assunta anche dall’ente impositore. Al
riguardo è bene precisare che la soluzione del problema medesimo non può ritenersi pregiudicata dal fatto che
l’iscrizione a ruolo dell’imposta dovuta in relazione agli imponibili dichiarati e non versata dal contribuente sia
qualificata dalla legge a titolo definitivo in quanto ciò sta semplicemente ad indicare che detta iscrizione si
contrappone a quella a titolo provvisorio operabile nei casi e per gli importi tassativamente stabiliti pur in pendenza di
contestazione della pretesa avanzata dall’amministrazione. L’operatività di tale regola in particolare non condiziona
alcun tipo di rettifica(tanto che siano ad iniziativa dell’ente impositore o del contribuente quanto che investano errori
a favore o a sfavore di quest’ultimo). La soluzione della questione non può prescindere dalla considerazione
dell’evoluzione complessiva della materia che si caratterizza per il forte impulso che ha ricevuto in questi ultimi anni e
non può ritenersi arrestata. Tuttavia allo stato attuale è dato ritenere che certamente non vi sia alcun limite a un
intervento dell’amministrazione anche in senso favorevole al contribuente che è espressamente previsto per gli errori
rilevabili in sede di controllo automatico e di liquidazione della dichiarazione ai sensi dell’art.36 bis e 36 tes DPR 1973
di cui si dirà oltre. Ai fini della concreta attuazione dei principi di collaborazione e buona fede sanciti dallo statuto dei
diritti del contribuente si può considerare anzi tale intervento come doveroso fermo restando che appare difficile
configurare una sanzione a carico dell’ente impositore ove tale dovere non sia in concreto osservato.
I CONTROLLI IN TEMA DI DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE E DI LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA
Criteri e modalità
Parlando di controlli, intendiamo riferirci all’attività consistente nella verifica circa l’esatto adempimento degli
obblighi, formali e strumentali, e dell’obbligazioni(d’imposta, tributarie, accessorie e connesse) gravanti sui
contribuenti o sui terzi. La disciplina e l’organizzazione dell’attività di controllo dipendono dalle caratteristiche dei
diversi tributi o categorie di tributi, ma risultano anche influenzate dalle capacità operative dell’amministrazione
finanziaria. In via puramente astratta si può comprendere la tendenza a configurare l’attività in questione in termini il
più possibile generalizzati e capillari. E in effetti in tal senso il legislatore è orientato fino ad epoca abbastanza recente
pure nel settore che si suole definire della fiscalità di massa, il quale abbraccia soprattutto le imposte sul reddito e
l’imposta sul valore aggiunto. Peraltro a questo regime alla prova dei fatti ha finito per scontrarsi contro numerosi
ostacoli di ordine oggettivo e soggettivo. Ci riferiamo in particolare: a) al numero sempre crescente di contribuenti e
quindi di posizioni controllare a fronte del quale è andata rivelandosi sempre più insufficiente la già di per sé
inadeguata struttura organizzativa dell’amministrazione finanziaria; b)al correlato rischio per cui la scelta dei
contribuenti che potevano formare in concreto oggetto di controllo avveniva in modo disomogeneo da ufficio a ufficio
e senza il supporto di ricerche e di dati statistici in grado di indirizzare le verifiche verso le aree a rischio ossia a
maggiore potenzialità evasiva; c) ai sospetti cui risultavano esposti i dirigenti degli uffici sui quali ricadevano
integralmente le decisioni in merito. E’ per questi motivi che a partire dal 1974 il legislatore ha iniziato ad operare
un’inversione di rotta, istituzionalizzando e razionalizzando la realtà di fatto consistente nell’indirizzare la verifica ad
una sfera ridotta di soggetti. In tale quadro così s’inseriscano anzitutto i controlli globali a sorteggio introdotti con il
dlg.1974. Essi per un verso risultano affidati alla guardia di finanza, per l’altro sono effettuati secondo criteri
annualmente stabiliti con decreto dal ministro dell’economica e delle finanze nell’ambito di categorie economiche e
professionali con riguardo al volume di affari risultante dalle dichiarazioni annuali IVA o ai redditi denunciati ovvero
con riguardo ad indizi di consiste evasione fiscale nonché con riferimento a specifici indici di capacità contributiva.
Dipoi e con riguardo ai settori dell’imposte dirette e dell’IVA hanno fatto la loro apparizione i controlli sulla base di
criteri selettivi annualmente fissati con decreto del ministero dell’economia e della finanze. Infine ai sensi dell’art.42
L.2000 è stato disciplinato il controllo sostanziale e sistematico dei contribuenti con volume d’affari non inferiore ad
5164569 euro prevedendosi che esso sia svolto almeno una volta ogni due anni per i contribuenti con volume d’affari
non inferiore a 258222845 euro ed una volta ogni 4 anni per gli altri contribuenti. In tal modo la discrezionalità degli
organi cui è affidata l’effettuazione dei controlli viene ormai a configurarsi in termini estremamente ridotti fermo
restando che eventuali comportamenti posti in essere in questa sede in difformità rispetto ai criteri di cui sopra non
rilevano esternamente non solo interamente esponendo i detti organi a responsabilità di tipo disciplinare e/o
amministrativo ma senza alcuna influenza sulla legittimità degli atti conseguentemente emanati come invece si è
sostenuto da parte della dottrina minoritaria. Ciò in chiave con l’essenza dei decreti ministeriali in questione che non
sono atti normativi ma semplici atti di organizzazione ancorchè resi obbligatori dal legislatore. Ancora una
precisazione per porre in risalto che le procedure nel cui contesto s’inserisce e s’iscrive il potere di controllo
dell’amministrazione nelle sue multiformi e concrete manifestazioni non contemplavano di regola e fino a tempi
abbastanza recenti momenti di contraddittorio con i soggetti interessati dalla verifica. In specie né l’amministrazione
era tenuta a dar conto agli interessati dell’avvio delle procedure né costoro avevano diritto d’intervenire prendendo
visione dei relativi atti e di presentare memorie e documenti che l’amministrazione medesima dovesse prendere in
considerazione: e ciò trovava esplicita conferma nell’art.13 l.1990 in tema di disciplina del procedimento
amministrativo in forza del quale non si applicano ai procedimenti tributari le norme del capito III riguardanti la
partecipazione dei soggetti coinvolti dalla attività posta in essere dall’amministrazione. Il legislatore tributario però ha
via via operato un netta inversione di tendenza prevedendo con crescente frequenza l’instaurazione di un rapporto
dialettico con il contribuente in specie con riguardo all’accertamento a seguito di attività di verifica. All’intervento del
legislatore si è da ultimo aggiunto quello della giurisprudenza: tanto delle corti internazionali e in particolare della
corte europea dei diritti dell’uomo e della corte di giustizia UE che in alcune importanti sentenze hanno ritenuto che il
diritto al contraddittorio costituisca elemento essenziale del giusto procedimento; quanto della cassazione la quale
valorizzando i principi affermati dalla giurisprudenza internazionale e i principi sottesi alle singole disposizioni
nazionali ha reso sempre più cogente e diffusa la regola secondo cui il contraddittorio costituisce una fase necessaria
del procedimento e ciò sia in chiave difensiva per il contribuente sia per garantire la maggiore efficienza dell’attività
amministrativa.
Soggetti e strumenti
Titolari della potestà di controllo sono primariamente gli uffici od organi territorialmente competente preposti
all’accertamento dell’imposte. Analoga potestà è riconosciuta in via generale alla guardia di finanza: l’art.33 DPR 1973
in materia di accertamento delle imposte sui redditi prevede che essa cooperi con gli uffici delle agenzie fiscali per
l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento e per la repressione delle violazioni
procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici e con gli stessi poteri; analoga disposizione si rinviene per IVA
nell’art.63 DPR 1972. A tali soggetti nel concreto espletamento dell’attività di controllo se ne affiancano anche altri i
quali cooperano con i primi acquisendo dati segnalando situazioni rilevanti ai fini dell’accertamento o fornendo dati
segnalando situazioni rilevanti ai fini dell’accertamento o fornendo dati notizie e informazioni di vario tipo, si pensi ad
es. all’anagrafe tributaria ai comuni agli istituti di credito a poste italiane SPA e alle autorità competente degli altri
stati membri della UE). Passando agli strumenti per il cui tramite il controllo si attua non può farsi a meno di coglierne
un tratto comune e peculiare ossia quello per cui detti strumenti si risolvono nella titolarità di poteri che per un verso
hanno carattere autoritativo e per l’altro risultano addirittura e spesso limitativi di fondamentali diritti di libertà della
persona costituzionalmente tutelati. Tale situazione peraltro non confligge con la costruzione teorica che ci è
sembrata corretta in punto d’individuazione della fonte genetica del rapporto obbligatorio d’imposta e in specie con
l’adesione prestata alla tesi dichiarativa. Ciò per il semplice motivo che trattasi non già di poteri normativi o di
accertamento come tali coinvolgenti la disciplina e la fissazione del regime del rapporto predetto e quindi di natura
sostanziale ma di poteri d’indagine e perciò a carattere soltanto strumentale. Sicché in ordine ad essi ben è
configurabile la coesistenza nello stesso soggetto di una posizione paritetica in quanto creditore della pretesa
tributaria e di una posizione paritetica in quanto creditore della pretesa tributaria e di posizione di supremazia
contrassegnata dai poteri istruttori unilaterali in grado di meglio garantire il soddisfacimento del suddetto interesse
pubblico.
Il quadro dei poteri istruttori
A)in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto. Muovendo dalle imposte sui redditi, gli art.32 e
33 DPR 1973(n°600)fissano e delineano l’elenco dei poteri istruttori in detto ambito quali esercitabili nei confronti del
contribuente cui si riferisce il controllo ovvero di terzi; e con riferimento a questi ultimi tanto in vista di un’azione
d’indagine orientata su specifici contribuenti quanto all’acquisizione di elementi conoscitivi non riferibili a contribuenti
predeterminati. Secondo una classificazione comunemente accolta e facente riferimento al diverso grado d’intrusività
che l’azione d’indagine importa a carico delle sfere di libertà e riservatezza dei relativi destinatari i poteri in parola
possono sinteticamente riepilogarsi in:
a)poteri d’accesso ispezione e verifica presso i locali del contribuente o di terzi e ancora di perquisizioni personale e di
apertura coattiva di pieghi sigillati borse mobili casseforti e simili; in pratica si tratta di quei poteri che importano
compressioni ai fondamenti diritti di libertà personale domiciliare o di corrispondenza.
b)poteri di convocazione richiesta di documenti ed invio di questione(nei confronti del contribuente o di terzi)per
l’acquisizione di dati, notizie e documenti.
c)poteri di controllo infine che consentono all’amministrazione finanziaria d’avvalersi della collaborazione di altre
amministrazioni pubbliche per l’acquisizione di dati, elementi e notizie ovvero di servizi delle risultanze dell’azione
investigativa svolta dagli organi di polizia giudiziaria,senza diretto contatto né con il contribuente né con terzi ma pur
sempre con interferenza rispetto all’interesse alla riservatezza di questi soggetti.
A tenore dell’art.32 le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti e i registri non esibiti o non trasmessi in
risposta agli inviti dell’uffici non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini
dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa; tuttavia tali cause d’inutilizzabilità non operano nei confronti
del contribuente che non abbia potuto adempiere alle richieste per causa a lui non imputabile. Tra i poteri sopra
brevemente riepilogati per gruppi, oltre a quelli d’accesso ispezione e verifica di cui si dirà più diffusamente appresso,
sono da segnalare specialmente anche in considerazione del crescente rilievo dagli stessi assunto nella concreta
azione degli uffici i poteri d’indagine bancaria e finanziaria in forza dei quali si consente all’amministrazione
finanziaria di acquisire dati e informazioni in ordine ai rapporti intrattenuti dai contribuenti con la generalità degli enti
di raccolta del risparmio o d’investimento. Ricade in tale novero tra l’altro e in specie anche la potestà di consultazione
della anagrafe dei rapporti istituita presso l’anagrafe tributaria.
B)in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali. Circa i tributi in questione l’attività di controllo è espletata
dai competenti organi dell’amministrazione onde procedere alla valutazione dei beni e diritti trasferiti acquisti o
costituiti nelle ipotesi previste dalle singole leggi d’imposta o per individuare le fattispecie imponibili che non abbiano
formato oggetto di regolare dichiarazione da parte del contribuente o dei soggetti cui comunque tale obbligo è
imposto nonché per applicare le relative sanzioni pecuniarie. In proposito assume anzitutto rilievo la l.1929 il cui
art.35 attribuisce agli ufficiali ed agenti di polizia tributaria al fine di accertante le violazioni suddette la facoltà di
accedere negli esercizi pubblici ed in ogni locale adibito ad azienda commerciale o industriale per eseguirvi
verificazioni e ricerche. Simile disposizione è poi integrata dalle norme contenute nelle diverse leggi regolatrici dei
tributi in esame:intendiamo riferirci in specie all’art.51 DPR 1986(TUR) e all’art.34 DPR 1990(in materia di imposte
sulle successioni e donazioni)che autorizzano gli uffici a tener conto degli accertamenti relativi ad altre imposte e a
compiere accessi ispezioni e verifiche alla stregua della già esaminata disciplina relativa all’IVA; ciò quando debbano
procedere alla determinazione del valore dei beni e dei diritti contemplati negli atti soggetti a registrazione nonché
delle aziende dei diritti reali delle azioni e delle quote societarie cadute in successione o trasferite a titolo di liberalità.
Inoltre è consentito avvalersi di ogni elemento di valutazione che possa in concreto rendersi di ausilio nell’attività
svolta(ed è frequente nella prassi l’utilizzazione di relazioni di stima predisposte dagli uffici tecnici erariali)ivi comprese
e indicazioni eventualmente fornite dai comuni. Viene poi riconosciuta la possibilità d’invitare i soggetti tenuti alla
richiesta di registrazione ai sensi dell’art.10 TUR nonché i dirigenti di ogni pubblico ufficio a fornire dati e notizie
occorrenti per l’applicazione dell’imposta di registro e altresì la facoltà di richiedere ai soggetti obbligati alle
presentazione della dichiarazione di successione la produzione di documenti o di comparire di persona o tramite un
rappresentante per fornire indicazioni utili ai fini dell’accertamento nonché di invitare ai medesimi soggetti
questionari con invito a restituirli debitamente compilati e sottoscritti. Le facoltà e i poteri contemplati in materia
d’imposta di registro e sulle successioni e donazioni sono attribuiti alla finanza anche ai fini delle imposte ipotecaria e
catastale. Infine l’art.53 bis del TUR ha esteso alle imposte di registro ipotecaria e catastale le attribuzioni ed i poteri
istruttori a disposizione degli uffici di cui agli art.31 ss DPR 1973.
In particolare la disciplina dei poteri di accesso ispezione e verifica
Fra i poteri istruttori spiccano quelli di accesso ispezione e verifica. Ciò sia per il rango delle posizioni soggettive del
contribuente e dei terzi, attinenti alla sfera della libertà costituzionalmente rilevanti sulle quali essi incidono; sia per il
carattere penetrante ed oggettivamente esteso del controllo esercitato per il loro tramite al punto che in talune
ipotesi il legislatore in ottica garantistica fa assurgere l’espletamento di tale controllo a presupposto di legittimità per
il ricorso all’adozione di determinati metodi di accertamento. Di tali poteri si occupa l’art.52 DPR 633/1972 in tema di
IVA integralmente richiamato per le imposte sui redditi dall’art.33 DPR 600/1973 e oggi anche da ulteriori disposizioni
attinenti ad alcuni tributi indiretti. Volendo in via preliminare precisare la terminologia legislativa va detto che
l’accesso consiste nell’ingresso e nella permanenza anche contro la volontà dell’interessato, in locali ed ambienti; che
l’ispezione ha ad oggetto le scritture contabili e più in generale tutta la documentazione rilevante ai fini impositivi allo
scopo di controllare non solo la loro regolarità formale ma anche ed in ultima analisi la sostanziale veridicità ed
esattezza del loro contenuto; che la verifica disegna invece il controllo concernente entità consistenza e qualità degli
elementi soggettivi e oggettivi utilizzati nell’ambito dell’attività economica quali il personale, i macchinari le
consistenze di magazzino ecc. Infine si segnala che l’art.53 fa riferimento anche alle ricerche le quali consistono
nell’attività tesa al materiale reperimento di documenti e cose utili ai fini del controllo. Presupposti e condizioni per
procedere all’accesso mutano a seconda del tipo di locale interessato in ragione del diverso grado d’incidenza nella
sfera di riservatezza del privato. Più precisamente per accedere nei locali adibiti esclusivamente ad attività agricole
commerciali o di lavoro autonomo come pure in quelli utilizzati da enti non commerciali e ONLUS è sufficiente che i
procedenti siano muniti di autorizzazione rilasciata dal capo del relativo ufficio. Quando i locali sono destinati
promiscuamente anche ad abitazione è necessaria altresì l’autorizzazione del procuratore della repubblica. In ogni
caso l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello
studio o di un suo delegato. Particolari cautele sono previste per l’accesso in locali diversi da quelli sinora menzionati e
in particolare nell’abitazione privata del contribuente e di terzi:in tali ipotesi l’accesso può essere eseguito, sempre
previa autorizzazione del procuratore della repubblica,solo in caso di gravi indizi di violazioni tributarie e al precipuo
scopo di reperire libri, registri scritture e altri documenti atti a provare la commissione delle violazioni medesime. Una
volta preceduto all’accesso i funzionari dell’ufficio sono legittimati a svolgere ispezioni su tutti i registri libri contabili e
documenti reperiti nei locali con la precisazione che occorre l’autorizzazione del procuratore della repubblica quando
l’attività di ricerca comporti la necessità di effettuare perquisizioni personali o l’apertura coattiva di pighi sigillati borse
casseforti ripostigli e simili quando essa(attività)si estrinsechi nell’esame di documenti per i quali sia eccepito il
segreto professionale. I documenti e le scritture ritenuti rilevanti ai fini dell’accertamento possono essere sequestrati
quando non è possibile riprodurne il contenuto. Non altrettanto può dirsi per i libri e registri nei quali è prevista
l’annotazione cronologica delle operazioni effettuate dal contribuente nello svolgimento dell’attività giacché il
sequestro comporterebbe la conseguente paralisi dell’attività medesima; in tal caso è consentita l’esecuzione di copie
o estratti. Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale al quale debbono risultare la descrizione analitica
delle operazioni compiute(verbale di verifica)nonché l’esposizione dei rilievi effettuati e l’individuazione delle sanzioni
applicabili(verbale di contestazione). I verbali devono essere sottoscritti dal contribuente(che ha diritto al rilascio di
una copia)oppure riportare il motivo della loro mancata sottoscrizione da parte di esso. Da tale esposizione emerge
che lo strumento adoperato dal legislatore per contemperare la tutela dell’interesse pubblico al prelievo con quello
attinente alla sfera personale dei privati nello spirito che permea l’art.14 III cost. è l’istituto dell’autorizzazione. In tale
contesto si comprende la già rilevata diversità della competenza in ordine a tale autorizzazione a volte essendo
richiesto che quest’ultima promani soltanto dal capo dell’ufficio mentre in altre e più delicate situazioni occorre anche
l’autorizzazione del procuratore della repubblica o dell’autorità giudiziari più vicina. Quanto all’autorizzazione del capo
dell’ufficio tenuto conto del rapporto di gerarchia dal quale è astretto nei suoi confronti l’organo procedente si è
dell’avviso che l’attività di controllo in cui si sostanzia l’atto autorizzatorio abbracci il merito. Con questa precisazione:
che l’autorizzazione de qua, pur con tale estensione è un atto mediante il quale l’autorità controllante non compie
alcuna scelta ai fini della buona gestione della cosa pubblica(che è il tratto caratteristico della discrezionalità tout
court)bensì effettuata un’indagine di merito ma con il solo potere di consentire o negare l’esecuzione dell’atto.
Passando a considerare l’autorizzazione dell’organo giurisdizionale è stata avanzata talvolta l’opinione per cui la
natura amministrativa della stessa possa essere affermata non solo oggettivamente ma anche soggettivamente
trattandosi di atto adottato dal magistrato come organo amministrativo espressamente individuato dalla legge.
Senonché mentre si può convenire nel qualificare l’atto in esame come materialmente amministrativo in quanto
emanato nell’esercizio di una funzione amministrativa di controllo si deve per conto escludere la possibilità di
considerare il soggetto cui è affidato il compimento dell’atto medesimo come appartenente alla organizzazione
amministrativa. E’ infatti connaturato al nostro ordinamento, il quale si ispira al principio di separazione dei poteri,che
un determinato organo non possa cumulare in capo a sé operando in vesti diverse a seconda dei casi tanto la natura
giurisdizionale quanto quella amministrativa. Del resto sono tutt’altro che sconosciute alla nostra esperienza giuridica
le ipotesi di atti sostanzialmente amministrativi posti in essere da organi giurisdizionali: basti pensare agli atti di
volontaria giurisdizione alla cui categoria si ritiene che possa essere ricondotta anche l’autorizzazione di cui trattasi. In
ordine al contenuto di quest’ultima essa non verte sul merito ma attiene alla mera legittimità dovendosi ritenere alla
stregua dei principi ed in mancanza di una diversa esplicita previsione normativa che sia precluso ad un organo
giurisdizionale di intromettersi in valutazioni non giuridiche(ma di opportunità e/o di utilità)della pubblica
amministrazione. Questo non significa peraltro che il controllo del magistrato sia circoscritto ai soli profili di regolarità
formale fino a configurare il relativo provvedimento addirittura quale atto dovuto. Invero il controllo coinvolge anche
gli aspetti di legittimità sostanziale pur conformandosi alla disciplina che il più delle volte citato art.52 ha intesa dare
con riguardo alle diverse situazioni. Così e per essere più espliciti quando l’accesso risulta subordinato alla sussistenza
di gravi indizi di violazione delle norme in materia di IVA e di imposte sui redditi l’organo giurisdizionale non potrà fare
a meno di vigilare la sussistenza in concreto di tali presupposti. Mentre allorché l’espletamento dell’attività ispettiva e
di verifica è rimesso puramente alla determinazione dei competenti uffici finanziari il controllo di legittimità del
pubblico ministero si muove entro più angusti confini, potendosi solo appuntare anche in relazione al diverso spessore
degli interessi privati coinvolti precipuamente sull’eventuale sussistenza del vizio di eccesso di potere(come ad es. si
verificherebbe se la richiesta di accesso riguardasse un soggetto già recentemente inquisito assumendo quindi
carattere palesemente vessatorio). S’appalesa dunque infondata la posizione di chi nega che il provvedimento
autorizzatorio del giudice debba essere motivato. Una vola respinta la tesi del controllo soltanto formale e non anche
sostanziale l’obbligo di motivazione sussiste sia che si tratti di provvedimento giurisdizionale ai sensi dell’art.111 cost.
sia che si opti per la natura del provvedimento amministrativo nel qual caso tale obbligo discende già principi e oggi
pure dall’art.3 della l.1990 nonché dall’art.7 dello statuto dei diritti del contribuente. La disciplina fin qui esposta è
stata integrata dall’art.12 L.2000 il quale in via di rafforzamento delle garanzie dei contribuenti sottoposti a verifiche
fiscali ha previsto fra l’altro che:
1)tutti gli accessi ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali industriali agricole
artistiche o professionali devono essere effettuati sulla base di esigenze effettive di indagini e controllo sul luogo da
svolgersi salvi casi eccezionali ed urgenti adeguatamente motivati durante l’orario ordinario d’esercizio delle attività e
con modalità tali da arrecare la minor turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni
commerciali o professionali
2)quando viene iniziata la verifica il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni cha l’abbiano giustificata
e dell’oggetto che la riguarda della facoltà di farsi assistere da una professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi
di giustizia tributaria nonché dei diritti e degli obblighi dei quali è titolare il contribuente in occasione delle verifiche
3)la permanenza degli operatori civili e militari dell’amministrazione finanziaria dovuta all’accesso presso la sede del
contribuente non può superare i 30 giorni lavorativi prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare
complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio salva la possibilità per gli operatori di ritornare
nella sede del contribuente decorso tale periodo solo per esaminare le osservazioni e le richieste presentate dal
contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero per specifiche ragioni previo assenso motivato dal
dirigente dell’ufficio; peraltro il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al primo periodo cos’
come l’eventuale proroga non può essere superiore a 15 giorni lavorativi contenuti nell’arco di non più di un trimestre
in tutti i casi la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In
entrambi i casi ai fini del computo dei giorni lavorativi devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli
operatori presso la sede del contribuente.
4)dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo il contribuente può
comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori; l’avviso di accertamento
non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine salvi i casi di particolare e motivata urgenza pena
altrimenti la relativa nullità. A quest’ultimo riguardo si deve sottolineare che,con riferimento all’indirizzo che si va
delineando nella più avvertita giurisprudenza, il processo verbale di chiusura non è esclusivamente collegato alla
conclusione di complesse attività di accesso e verifica, bensì è atto che deve essere necessariamente redatto ogni qual
vola l’ufficio e l’ente impositore effettuino anche un mero accesso per la richiesta di un solo documento.
L’illegittimo esercizio dei poteri istruttori ed i mezzi di tutela
Tema dibattuto è quello delle conseguenze derivanti dall’illegittimo esercizio dei poteri istruttori e correlativamente,
dall’illegittima acquisizione in tali casi delle prove reperite dalla finanza; a tale problema si è aggiunto quello
strettamente connesso dei mezzi di tutela esperibili dall’interessato. Un primo chiarimento s’impone riguardo agli
eventuali vizi di legittimità da cui siano affetti i provvedimenti autorizzatori dell’autorità giurisdizionale alla cui
emanazione la legge talvolta subordina l’esercizio dei qui considerati poteri istruttori. Se si ha presente che le norme
relative non contemplano alcun rimedio ad hoc; che trattandosi di provvedimenti i natura giurisdizionale ancorché a
contenuto amministrativo restano tagliati fuori i ricorsi ai giudici amministrativi; che del pari risulta inapplicabile al
caso l’art.111 cost. il quale prevede il ricorso in cassazione soltanto contro le sentenze e contro i provvedimenti sulla
libertà personale tra cui palesemente non rientrano quelli qui in esame è dato comprendere perché la soluzione del
problema di cui sopra, in punto di mezzi di tutela, sia stata ravvisata il più delle volte nella reazione avverso gli atti
posti in essere dall’amministrazione finanziaria. E difatti l’attenzione si è focalizzata soprattutto all’interno del
processo tributario propugnandosi da più l’inutilizzabilità nell’ambito di questo del materiale probatorio acquisito
contra legem. E’ dato però obbiettare che: a)nei casi in esame la situazione soggettiva rilevante è sempre e soltanto
un diritto attinente alla persona riconosciuto da norme di legge ordinaria, si pensi alla tutela del segreto professionale
o addirittura di rango costituzionale, ci riferiamo all’inviolabilità del domicilio alla segretezza della corrispondenza
ecc., il quale non può essere confuso col diritto all’integrità patrimoniale coinvolto nelle vicende dell’attuazione del
rapporto obbligatorio d’imposta; b)tant’è che il soggetto leso dall’esercizio non conforme a legge dei poteri istruttori
può essere anche un soggetto terzo rispetto al rapporto d’imposta(come nell’ipotesi di accesso presso un dipendente
dell’imprenditore)o comunque nei cui confronti non viene rivolta alcuna pretesa tributaria a motivo dell’esito a lui
favorevole della verifica; c) ciò basta per rendersi conto che l’indirizzo maggioritario si risolve nell’apprestamento di
una tutela per un verso eventuale e per altro solo indiretta del diritto personale indebitamente inciso dall’azione
istruttoria. Poiché si deve invece offrire una tutela diretta e non eventuale dei soggetti le cui situazioni giuridiche sono
lese dall’esercizio illegittimo dei poteri istruttori questa sarà necessariamente: a)di tipo inibitorio laddove l’attività
istruttoria è ancora in corso; b)di tipo risarcitorio quando l’illecito è consumato e implica la giurisdizione del giudice
amministrativo o ordinario a seconda che la situazione giuridica lesa abbia la consistenza dell’interesse legittimo o del
diritto soggettivo. Passando alla questione della sorte dei mazzi di prova illegittimamente acquisiti il nutrito dibattito
esistente in dottrina e in giurisprudenza sul tema vede oggi prevalente la tesi dell’inutilizzabilità delle prove suddette.
E in effetti essendosi in presenza di un potere istruttorio esercitato dall’amministrazione finanziaria in violazione dei
limiti e delle modalità nel rispetto dei quali risulta circoscritta la possibilità di sacrificare la sfera di libertà del
contribuente la sanzione appropriata non può che essere l’inutilizzabilità della prova in tal modo acquisita.
Gli esiti del controllo
Può darsi che esperita l’attività di controllo, l’amministrazione constati il puntuale e fedele adempimento degli
obblighi e delle obbligazioni ad opera dei soggetti sui quali gli uni e le atre incombono. Ove la situazione si riveli
diversa, diventa inevitabile l’emanazione di uno o più dei seguenti atti: a)avviso di accertamento; b)avviso di
liquidazione dell’imposta; c)atto di contestazione dell’illecito amministrativo; d)atto della riscossione, anche coattiva,
delle somme dovute. Vedremo come gli atti in questione si combinino variamente tra di loro facendo presente fin
d’ora che alcuni di essi possono presentarsi unificati dal punto di vista cartolare o documentale. Per il momento
prenderemo in esame gli avvisi d’accertamento e gli avvisi di liquidazione in quanto specificamente attinenti alla
determinazione quantitativa della base imponibile e dell’imposta e quindi agli aspetti che stiamo trattando.
LE PROCEDURE E GLI ATTI DI ACCERTAMENTO
L’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi: la disciplina ed il contenuto
L’art.42 DPR 600/1973 prevede al comma 1 la notifica di avvisi sottoscritti del capo dell’ufficio o da altro impiegato
della carriera direttiva delegato al fine di portare a conoscenza dei contribuenti l’accertamento in rettifica della
dichiarazione presentata e l’accertamento in rettifica della dichiarazione presentata e l’accertamento d’ufficio posta in
essere allorquando la dichiarazione sia stata indebitamente omessa o sia nulla ai sensi del titolo I del citato decreto
legislativo. Il comma 2 stabilisce poi che l’avviso d’accertamento deve recare l’indicazione degli imponibili accertati
delle aliquote applicate e delle imposte liquidate al lordo e al netto delle detrazioni delle ritenute d’acconto e dei
crediti d’imposta e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno
determinato ed in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni dei precedenti articoli con distinto riferimento ai
singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti che giustificano il ricorso a metodi induttivi o
sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni; se la motivazione fa riferimento ad un
altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che
quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L’avviso è nullo ove manchino la sottoscrizione le indicazioni e
la motivazione di cui sopra(comma 3). Quanti ai termini entro i quali l’amministrazione deve attivasi l’art.43 prescrive
che gli avvisi in rettifica siano notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione mentre per gli avvisi di accertamento d’ufficio la notifica deve intervenire entro il 31
dicembre del 5 anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. In caso di violazione
che comporta obbligo denuncia ai sensi dell’art.331 c.p.p. per uno dei reati di cui dlg.2000 i detti termini sono
raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione. L’avviso di accertamento è
dunque lo strumento d’esternazione dell’atto sostanziale d’accertamento consentendo a quest’ultimo di pervenire a
giuridica esistenza: siamo cioè in presenza di un atto recettizio il quale assume rilevanza, o se si preferisce, si
perfeziona, solo nel momento in cui viene portato a conoscenza del contribuente mediante l’apposito avviso. Ciò
chiarito in ordine ai rapporti fra atto ed avviso di accertamento è poi ovvio che il contenuto del secondo si identifichi
con quello del primo.
Il controllo cartolare della dichiarazione: la rettifica di essa mediante l’iscrizione a ruolo(art.36 bis,36 ter)
Volendo precisare quand’è che l’ufficio territorialmente competente procede alla rettifica delle dichiarazioni sovviene
l’art.38 I del DPR 600/1973 dettato con riguardo alle persone fisiche ma applicabile nella sua enunciazione di principio
anche agli altri soggetti: alla stregua di tale disposizione la rettifica viene operata allorquando il reddito complessivo
dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano le deduzioni e le detrazioni indicate nella
dichiarazione. La formulazione originaria e tuttora vigente della norma indurrebbe a ritenere che l’avviso
d’accertamento costituisca lo strumento imprescindibile onde addivenire alla rettifica quale che ne sia il motivo.
Senonché questo assetto è stato in parte scardinato da disposizioni ad essa successive. In specie:
A)l’art.36 bis DPR 600 stabilisce al comma 1 che l’amministrazione avvalendosi di procedure automatizzate provvede
entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle
imposte,dei contributi e dei premi dovuti nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai
contribuenti e dai sostituti d’imposta. In forza del comma 2 l’amministrazione sulla base dei dati e degli elementi
direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria provvede a:
a)correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili delle
imposte dei contribuenti e dei premi; b) corregge errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle
eccedenze delle imposte dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c)ridurre le detrazioni
d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti
dalle dichiarazioni; d)ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiroe a quella prevista dalla legge ovvero
non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; e)controllare la rispondenza con la dichiarazione e la
tempestività dei versamenti delle imposte dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle
ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta. Il successivo comma 3 dispone che quando dai controlli
eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione l’esito della liquidazione è
comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la
regolarizzazione degli aspetti formali; qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto d’imposta
rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi lo stesso può
fornire i chiarimenti necessari entro i 30 giorni successivi alla comunicazione. Infine ai sensi dell’ultimo comma
dell’art.36 bis i dati contabili risultanti dalla liquidazione così effettuata si considerano a tutti gli effetti come
dichiarati.
B)l’art.36 ter DPR 600/1973statuisce al primo comma che gli uffici periferici dell’amministrazione procedono entro il
31 dicembre del secondo anno successivo a quella di presentazione al controllo formale delle dichiarazioni presentate
dai contribuenti e dai sostituti d’imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal ministro dell’economia delle finanze
tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione e delle proprie capacità operative. Aggiunge il comma
2 che gli uffici senza pregiudizio dell’azione accettatrice a norma degli art.37 ss possono: a)escludere in tutto o in
parto lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta dalla comunicazioni
di cui all’art.20 III DPR 1973 o dalle certificazioni richieste al contribuente ovvero delle ritenute risultanti in misura
inferiore a quella indicata nelle dichiarazione dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni non
spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’art.78 l.1991; c)escludere in tutto o in
parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati
nella l.b); d)determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti;e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti
sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’art.1 DPR 1973 presentati
per lo stesso anno del medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle
dichiarazioni dei sostituti. Ai sensi del comma 3 il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato anche
telefonicamente o in forma scritta o telematica a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e
ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alle dichiarazioni o difformi dai dati
forniti dai terzi; mentre il comma 4 prevede che l’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al
sostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica per consentire anche la
segnalazione di dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente entro i 30 giorni successivi al ricevimento
della comunicazione.
L’esame comparato delle due disposizioni ne disvela le differenza ma al contempo i punti di collegamento e gli aspetti
comuni. Il controllo di cui all’art.36 bis viene compiuto sulla scorta esclusiva dei dati risultanti dalla dichiarazione del
contribuente o del sostituto e dalle informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria attraverso l’anagrafe
tributaria e quindi senza alcuna indagine in ordine alla veridicità dei dati medesimi. Onde una serie di corollari: il
controllo è generalizzato; non viene svolta alcuna attività istruttoria né tanto meno viene instaurato alcun
contraddittorio con il soggetto interessato; non è prescritta nell’ambito della comunicazione che deve essere fatta a
costui l’indicazione dei motivi anche se questi potranno emergere per implicito. Dal canto suo l’art.36 ter prevede un
controllo pur sempre formale ossia non esteso al merito nel senso sopra precisato; ma in questi casi l’amministrazione
non si limita al riscontro testuale ed automatico degli elementi contenuti nella dichiarazione, ma li pone a confronto
con quelli desunti da altri documenti richiesti al contribuente o al sostituto d’imposta nonché dalle dichiarazioni e
dagli elenchi di soggetti terzi. Si comprende allora perché qui la competenza è riconosciuta agli uffici tributari
periferici; il controllo viene effettuato a campione sulla base di criteri selettivi; essendo prevista una sia pur limitata
attività istruttoria è prescritta l’instaurazione di un contraddittorio con il contribuente o il sostituto d’imposta; non
solo l’sito del controllo deve essere comunicato all’interessato ma allo stesso devono essere forniti i motivi che stanno
a fondamento della verifica. Questi chiarimenti aiutano ad operare nel modo corretto il coordinamento tra gli articoli
in esame e la seconda parte del comma 1 dell’art.38. Se infatti i primi consentissero agli organi dell’amministrazione di
omettere la previa notifica dell’avviso d’accertamento e di procedere direttamente all’iscrizione a ruolo per tutto quel
che riguarda la materia delle deduzioni dall’imponibile e delle detrazioni d’imposta allora bisognerebbe ritenere che il
legislatore sia incorso in un’omissione o in un difetto di coordinamento laddove non ha provveduto ad abrogare in
parte qua il citato art.38. La conclusione viceversa muta se si assegna agli art.36 bis e 36 ter un ambito più
circostanziato in coerenza con la ratio ad essi sottesa: in specie assumendo che la notifica dell’avviso d’accertamento
sia ancora indispensabile ove l’ufficio intenda contestare le deduzioni e/o le detrazioni indicate in dichiarazione sotto
il profilo della loro effettiva sussistenza in fatto così come affermato e documento dal contribuente; ovvero adottando
l’orientamento ancora più garantista recepito in passato dalla giurisprudenza sotto il profilo dell’interpretazione di
documenti allegati alla dichiarazione, per stabilire la natura dell’onere o dalla norma giuridica, per individuare la
portata applicativa alla stregua dei comuni canoni ermeneutici. Ancora qualche notazione per accennare ad un duplice
problema. Il primo attiene alla conseguenza della mancata effettuazione delle comunicazioni imposte dall’art.36 bis e
dall’art.36 ter e del mancato rispetto dei termini all’uopo stabiliti dai medesimi. A parer nostro da un lato l’omissione
si configura quale vizio di legittimità dell’iscrizione a ruolo che recepisce le risultanze dei controlli in esame;e dall’altro
i termini suddetti non possono non avere natura perentoria, come aveva finito per riconoscere la giurisprudenza nella
sue massime istanze con riguardo al termine stabilito dal vecchio art.36 bis prima che l’opposta tesi fosse recepita in
sede di interpretazione autentica dall’art.28 L.1997. Il secondo problema concerne la possibilità di espletare la rettifica
nelle stesse ipotesi contemplate dagli art.36 bis e 36 ter anche per il termine dell’avviso di accertamento;ciò che
sembrerebbe doversi ammettere soprattutto nelle fattispecie contemplate dall’art.36 ter tenuto conto che il controllo
formale ivi previsto è operato a campione sulla base di criteri selettivi; talché si dovrebbe escludere un rapporto di
rigida alternatività tra le due procedure. Il più serio ostacolo all’accoglimento della soluzione positiva proviene tuttavia
dalla vigente disciplina in materia sanzionatoria. Infatti l’art.13 dlg. 1997 stabilisce che la sanzione per omesso o
ritardato versamento diretto si applica anche nei casi di liquidazione della maggiore imposta ai sensi delle disposizioni
qui considerate mentre all’emanazione dell’avviso di accertamento in rettifica si accompagna l’irrogazione delle più
gravi sanzioni in tema di infedele dichiarazione. S’appalesa l’illogicità di far dipendere l’applicazione dell’uno o
dell’altro regime dalla scelta unilaterale ed insindacabile operata dall’amministrazione finanziaria in ordine al tipo di
procedura accertativa adottata. In conclusione è dato affermare che allo stato l’attività di accertamento non più
collegabile in modo esclusivo ad un atto specifico, l’avviso di accertamento. Detta attività va piuttosto esaminata
nell’ottica di procedure differenziate che possono sfociare in atti tipo logicamente diversi anche in ragione
dell’oggetto del controllo che nelle procedure di cui agli art.36 bis e 36 ter riguarda l’attività di autoliquidazione del
tributo operata dal contribuente nella propria dichiarazione. Occorre peraltro segnalare come la disciplina
procedimentali recata dall’art.36 ter potrebbe riferirsi anche su quella relativa all’accertamento in senso stretto di cui
agli art.38 ss DPR 600/1973. Invero se si tiene conto che i controlli e le rettifiche previste dall’art.36 ter appartengono
pur sempre all’area dell’accertamento e si distinguono da quelli di cui agli art.38 ss, semmai, per l’esigenza di minori
garanzie può profilarsi l’idea che le forme di contraddittorio previste dall’art.36 ter debbano essere estese anche agli
altri moduli attuativi del tributo.
L’accertamento in rettifica:metodi(o sistemi)e principi
A seconda delle situazioni emerse in esito all’istruttoria esperita la legge prevede che l’entità dei redditi risultante
dalla dichiarazione del contribuente possa essere modificata in aumento con criteri e modalità diverse. Al riguardo si
suole parlare di metodi o sistemi di accertamento delle cui tipologia conviene offrire una preliminare panoramica.
A)In primo luogo l’art.38 DPR 600 prevede e distingue con riferimento alle dichiarazioni delle persone fisiche la
rettifica del reddito in via analitica e quella in via sintetica. In particolare l’accertamento analitico si caratterizza per il
suo riferimento ai singoli, specifici redditi delle diverse categorie ciascuno come individuato dalla relativa fonte di
produzione; mentre l’accertamento sintetico si risolve nella determinazione del reddito complessivo netto attribuibile
al contribuente in un determinato periodo d’imposta, prescindendo quindi dalla individuazione tanto dei singoli
redditi che lo compongono quanto delle relative fonti. Le disposizioni dell’art.38 sono richiamate nel successivo art.40
per le società semplici e le società o associazioni equiparate; le stesse devono ritenersi inoltre applicabili nonostante il
silenzio della legge, anche agli enti non commerciali tranne che per l’eventuale reddito d’impresa ad essa
eventualmente imputabile.
B)Con riguardo ai redditi delle persone fisiche determinati in base alle scritture contabili, redditi d’impresa e derivanti
dall’esercizio di arti e professioni, l’art.39 contempla due tipi di accertamento contrassegnati l’uno col termine
contabile e l’altro con quello extracontabile. Il primo consiste nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o
negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi in questione così come rappresentanti nelle scritture contabili
del contribuente. Il secondo invece è contraddistinto da una ricostruzione in tutto o in parte sganciata dalle risultanze
delle scritture contabili e che in quanto tale perviene ad individuare la massa globale e indistinta del reddito. Le
disposizioni suddette valgono in virtù di quanto stabilito dal già citato art.40 in tema di determinazione del reddito
complessivo imponibile ascrivibile ai soggetti IRES di cui all’art.73 I del TUR e alle società di persone commerciali
nonché al solo reddito d’impresa degli enti non commerciali.
C) Con riguardo ai principi occorre ricordare che per lungo tempo ha operato nel settore delle imposte sui redditi
quello dell’unicità dell’accertamento. Ciò del resto non trova smentita nella possibilità per l’amministrazione
finanziaria di addivenire purchè nel rispetto del termine decadenziale all’uopo previsto dalla legge all’emanazione di
un nuovo ed ulteriore atto di accertamento a carattere integrativo o modificativo di quello precedente tale facoltà
essendo rigidamente circoscritta alle ipotesi di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’uffici
competente. La ratio di tale principio si rinviene in una duplice esigenza: da un lato l’economicità ed efficienza
dell’attività amministrativa ne impongono la massima concentrazione evitando che essa possa frantumarsi in una
pluralità di atti di accertamento con il dispendio di energia che ciò comporterebbe; dall’altro non vi è dubbio che
l’interesse del contribuente meglio si concilia con la condensazione della pretesa impositiva in un unico atto senza
incorrere nei costi e disagi del frazionamento in più atti. Al principio dell’unicità si affiancano in via di stratta
correlazione quello della generalità. Invero l’accertamento generale ha come referente oggettivo la titolarità
dell’intera base imponibile colpita dal tributo nell’arco del periodo d’imposta, talché esso si presenta con i connotati
della esaustività e definitività salve le limitate ipotesi in cui l’amministrazione è legittimata all’emanazione di
accertamenti a carattere modificativo o integrativa.
A questi principi peraltro sono state apportate deroghe sempre maggiori tali da far dubitare allo stato della loro
attuale sopravvivenza. Si è cominciato con i già ricordati art.36 bis e ter. Il legislatore altresì e al fine di consentire
l’immediato assoggettamento ad imposta di uno o più redditi o di singoli elementi del reddito ha inserito nel testo
DPR 600/1973 l’art.41 bis con il quale è stata introdotta la categoria degli accertamenti parziali il cui ambito
applicativo è andato via via espnandendosi; accertamenti la cui emanazione lascia per definizione impregiudicata la
facoltà degli uffici finanziari di proseguire nell’attività accertativa.
L’accertamento analitico e l’accertamento sintetico
La rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche tramite dell’accertamento analitico investe i singoli redditi nella
loro connotazione genetica risultante dal collegamento con la relativa fonte. L’art.38 III DPR 600/1973 prevede che,
salva la peculiare disciplina sancita dal successivo art.39 per i redditi d’impresa e derivanti dall’esercizio di arti e
professioni, l’incompletezza la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte dalla
medesima dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie raccolti
nell’espletamento dei poteri istruttori di cui è titolare l’amministrazione finanziaria con facoltà di far ricorso altresì a
presunzioni semplici purchè gravi precise e concordanti. A tale accertamento si contrappone l’accertamento sintetico
avente ad oggetto la determinazione del reddito complessivo senza passare per la previa identificazione delle singole
e specifiche fonti produttive ciò consentendo di recuperare a tassazione anche redditi di fonte sconosciuta. Quanto
alla disciplina dell’accertamento sintetico recata dall’art.38 IV ss i punti salienti sono i seguenti.
A)la determinazione sintetica del reddito complessivo netto del contribuente può essere operata sulla base di
elementi e circostanze di fatto certi e in relazione al contenuto induttivo di questi quando il reddito complessivo così
accertabile è superiore ad una soglia limite che originariamente fissata in un quarto del dichiarato è ora ridotta a un
quinto.
B)a tal fine l’ufficio con le modalità stabilite mediante decreto del ministro dell’economia e delle finanze può accertare
un maggior reddito complessivo in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso
decreto qualora il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi anche per un solo esercizio,
mentre anteriormente al dl.2010 si richiedeva che lo scostamento si manifestasse per almeno due periodi d’imposta.
C) l’accertamento in questione può far leva sia sulle spese per l’utilizzo o il mantenimento di beni o servizi sia sulle
spese per incrementi patrimoniali; se fino al 2009 peraltro le spese per investimenti si presumevano sostenute salvo
prova contraria con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno in cui fossero state effettuate e nei cinque
precedenti il dl.2010 ha eliminato la detta previsione.
D)ai sensi dell’ultimo comma dell’art.38 le disposizioni di cui al comma IV si applicano anche quando il contribuente
non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’art.32 I previsione questa dalla chiara intonazione para
sanzionatoria.
Circa i rapporti fra l’uno e l’altro dei due metodi di accertamento di cui all’art.38 è dato registrare che nella sua
originaria formulazione l’art.38 privilegia l’accertamento analitico facendo assurgere a presupposto del legittimo
esperimento della rettifica in via sintetica la previa verifica con riguardo ai singoli redditi. La situazione è peraltro
mutata con le modifiche apportate all’art.38 dalla l.1991 laddove per un verso si è soppresso il riferimento come
termine di paragone per il passaggio all’accertamento sintetico, al reddito analiticamente determinato; e per altro si è
precisato che tale accertamento è esperibile indipendentemente dalle disposizione degli art.38 e 39.
Le caratteristiche dell’accertamento sintetico. In particolare il redditometro
Soffermandoci sull’accertamento sintetico occorre dapprima chiarire in cosa consistono gli elementi e le circostanze di
fatto certi sui quali può assidersi la rettifica operata sulla scorta di tale metodo. Trattasi di un gamma piuttosto estesa
di situazioni il cui connotato comune è dato dal sostenimento di una spesa o dalla disponibilità di una somma di
denaro da parte del contribuente dalla quale è dato desumere l’esistenza di un reddito corrispondente in capo al
medesimo soggetto. Volendo poi ed in particolare dare un senso all’aggettivo certi è dato ritenere che esso ancorché
qui il legislatore ometta di aggiungervi l’aggettivo diretti stia ad indicare la necessità che la prova del fatto venga
offerta dall’ufficio non in via logico presuntiva; e ciò vale anche per quelle particolari situazioni consistenti nelle
fruizione di determinati beni e servizi di cui ai decreti ministeriali menzionati dall’art.38 la quale è concepita come
titolarità formale giuridica del bene o fruizione del servizio. Un secondo ordine di problemi attiene alle prove
adducibili dal contribuente onde vincere la presunzione circa la valenza reddituale delle somme spese. A tale
proposito è da ricordare che a tenore dell’art.38 V il contribuente alla facoltà di fornire anche prima della notificazione
dell’avviso di accertamento la dimostrazione che il maggior reddito determinabile sinteticamente è costituito in tutto
o in parte da redditi esenti o soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta ovvero da smobilizzi patrimoniali o da proventi
comunque non aventi rilievo reddituale. Notevole importanza riveste in senso all’accertamento sintetico il
redditometro ossia il decreto ministeriale che determina indirettamente il reddito o il maggior reddito in relazione agli
indici di capacità contributiva dallo stesso individuati. Circa la natura e l’oggetto di tale decreto l’opinione prevalente è
orientata a ravvisarvi un regolamento che introduce presunzioni in punto di entità del reddito determinabili in funzioni
degli indici predetti; presunzioni legali che secondo alcuni sarebbero relative mentre altri si tratterebbe addirittura di
presunzioni in tutto o in parte assolute. Tale tesi tuttavia non convince. Invero l’unica presunzione configurabile al
riguardo è quella fra i predetti indici concepiti come fatti noti indizianti e l’esistenza di una corrispondente capacità
reddituale del soggetto che sostiene la spesa o dispone del denaro:la qual presunzione non è legale bensì semplice e
può essere vinta dal contribuente mediante qualunque prova. Isolato il profilo dell’an debeatur in quanto attiene
all’esistenza ed all’imputazione del reddito o maggior reddito residua quello del quantum del medesimo in rapporto
all’entità della spesa: è solo su tale versante che opera il redditometro. Onde è da condividere l’opinione di chi ha
individuato la funzione dei parametri ministeriali nella duplice finalità di orientare gli apprezzamenti degli uffici in
modo uniforme e in quella di prevenire le obbiezioni del contribuente tendenti a contestare l’attendibilità del singolo
atto di accertamento in punto di quantificazione della spesa da esso operata. Ecco dunque prendere corpo la
qualificazione decreto ministeriale in termini non già di atto normativo regolarmente bensì di atto amministrativo
generale. E se così è non solo è scorretto parlare di presunzioni legali ma in più si rivela fuorviante qualunque discorso
in termini di prova contraria con riguardo al caso concreto. Nel senso che la quantificazione del reddito proposto
dall’ufficio non può ritenersi provata, per il giudice in considerazione del solo fatto che essa(quantificazione)è
conforme a quella risultante dal redditometro dovendo comunque egli liberamente apprezzare se tale misura è
attendibile secondo l’id quod plerunque accidit.
L’accertamento contabile e l’accertamento extracontabile
Ai sensi dell’art.39 DPR 600 per i redditi d’impresa anche minori e per i redditi derivanti dall’esercizio di arti e
professioni l’uffici procede alla rettifica:
a)se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio del conto dei profitti e delle
perdite e dell’eventuale prospetto di cui all’art.3 I
b)se non sono state esattamente applicate le disposizioni concernenti i redditi suddetti
c)se l’incompletezza la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulta in modo certo e diretto
dai verbali e dai questionari di cui all’art.32 dagli atti documenti e registri esibiti o trasmessi, dalle dichiarazioni di altri
soggetti, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in
possesso dell’ufficio
d)se l’incompletezza la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulta dall’ispezione delle
scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art.33 ovvero dal controllo della completezza esattezza e veridicità
delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi alla impresa nonché dei dati e
delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art.32 L’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di
passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici purchè queste siano gravi precise
concordanti.
Le disposizioni sopra riportate si occupano dell’accertamento contabile disciplinando il modus procedendi
dell’amministrazione finanziaria. Quanto alle varie ipotesi merita in questa sede formulare alcune rapide
considerazioni con specifico riferimento a quelle di cui alle lett. c) e d). La lett. c)richiedendo che l’incompletezza la
falsità o l’inesattezza debbano risultare in modo certo e diretto, prescrive a tal fine la necessità di un supporto
probatorio documentale; ed è anzi lo stesso legislatore a indicare minuziosamente gli atti i documenti i verbali ed i
registri all’uopo adoperabili dall’ufficio ed acquisiti in sede di esercizio dei vari poteri istruttori contemplati nel
precedente art.32. A sua volta lett. d ha riguardato una duplice situazione. Da un lato la rettifica si rende possibile ove
si sia discordanza fra i dati esposti in dichiarazione e le risultanze delle scritture contabili; discordanze che devono
emergere(né potrebbe essere diversamente trattandosi di un controllo cartolare sull’impianto contabile nella sua
globalità, a seguito dell’effettuazione d’ispezioni e verifiche da parte della finanza a norma dell’art.33. Dall’altro lato
vengono prese in considerazione l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarante; nel qual
caso l’ufficio, oltre che degli atti e documenti in suo possesso nonché delle informazioni acquisite ai sensi dell’art.32
può avvalersi altresì presunzioni purchè gravi precise e concordanti. Passando all’accertamento extracontabile
sovviene il comma 2 dell’art.39 che consente all’ufficio di determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle
notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle scritture
contabili e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza:
i)quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione
ii)quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art.33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque
sottratto all’ispezione uno o più delle scritture contabili prescritte dall’art.14 ovvero quando le scritture medesime
non sono disponibili per cause di forza maggiore
iii)quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del primo comma dell’art.39 ovvero le
irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi numerose e ripetute da
rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità
sistematica
iv)quando il contribuente non ha dato seguito dagli uffici ai sensi dell’art.32 I DPR 600/1973 o art.58 II DPR 633/1972
v) quando il contribuente ha omesso la presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevati ai fini
dell’applicazione degli studi di settore ovvero ha indicato cause di esclusione o di inapplicabilità rivelatesi settore
ovvero ha indicato cause di esclusione o di inapplicabilità rivelatesi insussistenti ovvero ancora in caso d’infedele
compilazione dei modelli predetti che comporti una differenza superiore al 15% o comunque ad 50000 euro tra i ricavi
o compensi accertabili sulla base degli studi corretti e quelli calcolati con i dati indicati in dichiarazione.
Il tratto saliente che accomuna i presupposti legittimati il ricorso all’accertamento in questione dunque è costituito
dall’inutilizzabilità dell’impianto contabile:verificandosi tale situazione il legislatore autorizza l’ufficio delle imposte a
procedere alla ricostruzione complessiva del reddito senza passare attraverso la necessaria modificazione e/o
integrazione delle rappresentazioni contabili eventualmente sussistenti in ordine ai singoli elementi rilevanti ai fini
della determinazione della base imponibile.
Segue: l’accertamento sulla base di coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore del reddito d’impresa e di
lavoro autonomo
L’accertamento extracontabile risulta subordinato nell’ottica dell’art.39 II alla sussistenza dei presupposti
dell’inesistenza o inattendibilità del sistema contabile del contribuente. Senonché l’illustrata disciplina è apparsa a
partire da un certo momento eccessivamente garantista nei confronti di alcune fasce di contribuenti con riferimento
alle quali maggiormente si annida il fenomeno evasivo a motivo delle ridotte dimensioni dell’attività svolta
normalmente correlate a certi settori produttivi che rendono più piacevole l’occultamento dei ricavi. Così partendo dai
coefficienti presuntivi e passando per i parametri si è infine agli attuali studi di settore introdotti dall’art.62 bis
DL.1993. Ciascuno studio è costruito da tante funzioni di ricavo o compenso quanti sono i gruppo omogenei di
contribuenti nei quali sono stati suddivisi tutti coloro che operano nel settore d’attività preso in considerazione. A sua
volta la costruzione della funzione di ricavo è resa possibile da una complessa procedura statistica che muove
dall’elaborazione di un’ampia struttura informativa attinente ai dati contabili ed extracontabili dei contribuenti e
perviene alla determinazione di indici statici specifici per ogni categoria. In definitiva si perviene in tal modo a valutare
la potenziale capacità di produrre ricavi e compensi, e non redditi netti, delle varie attività economiche nonché la
coerenza economica dei dati dichiarata dal contribuente. L’art.10 l.1998 stabilisce che gli accertamenti basati sugli
studi di settore sono effettuati nei confronti dei contribuenti che abbiano dichiarato un ammontare di ricavi o
compensi inferiore a quello determinabile sulla scorta degli studi stessi. Sempre l’art.10 prevede inoltre e fra l’altro
che: a) gli accertamenti in questione non possono essere operati nei confronti dei contribuenti che abbiano dichiarato
ricavi di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore del relativo decreto ministeriale di
approvazione che comunque non può essere superiore a 7,5 milioni di euro; nonché nei confronti di contribuenti che
si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività; b)la determinazione di maggiori ricavi e compensi
conseguente esclusivamente all’adozione degli accertamenti basati sugli studi di settore non rileva ai fini dell’obbligo
della trasmissione della notizia di reato ai sensi dell’art.331 c.p.p.; c)prima della notifica dell’avviso l’ufficio invita il
contribuente a comparire ai sensi dell’art.5 dlg.1997. Giusta le modifiche introdotte dalla l.2004 gli accertamenti sulla
base degli studi di settore non pregiudicano l’ulteriore attività accertatrice anche rispetto alle categorie reddituali
oggetto degli studi medesimi. Gli studi di settore sono approvati con decreti ministeriali e sono soggetti a revisione
periodica. La natura e l’efficacia di questi decreti non risultano individuate in maniera univoca: a parer nostro qui la
vicenda è solo in parte analoga a quella che si accompagna all’accertamento sintetico dei redditi delle persone fisiche
fondato sul redditometro. Da un lato infatti la rilevanza della disciplina in esame non coinvolge l’an
debeatur(l’esistenza del presupposto) ma si colloca sul solo terreno della quantificazione della base imponibile.
Dall’altro lato il legislatore ha legittimato l’amministrazione od operare un collegamento in chiave presuntiva tra
reddito imponibile assunto nella sua dimensione effettiva e quello scaturente dagli studi di settore; ed in tale contesto
ha a monte attribuito un potere ad hoc ad un organo dell’esecutivo(i cui decreti pertanto lungi dall’avere efficacia
normativo regolamentare costituiscono atti provvedi mentali d’esercizio del medesimo)avente per l’appunto ad
oggetto la fissazione dell’entità dei ricavi compensi e corrispettivi rapportabili in via generale ed astratta al coacervo
dei diversi fattori concorrenti allo svolgimento dell’attività economica secondo criteri di normalità. Onde il corollario
per cui i decreti ministeriali in esame, ferma la loro impugnabilità nella sede competente quali atti amministrativi al
fine di farne valere gli eventuali vizi di legittimità sono vincolati per i contribuenti talché è erroneo e fuorviante parlare
di prova contraria nei loro confronti e di ambito della stessa. Quanto invece alla presunzione di cui sopra, operante in
punto di determinazione del quantum con riferimento al caso concreto si deve ritenere che a fronte di essa è
consentito al contribuente di fornire la prova contraria; e più precisamente ed alla stregua di quanto disposto
dall’art.10 la prova volta a dimostrare l’inapplicabilità nei suoi confronti della ricostruzione induttiva in tal modo
operata a motivo delle peculiarità delle condizioni d’esercizio della sua attività nel periodo d’imposta considerato che
lo pongono al di fuori della situazione di normalità cui hanno riguardo in generale gli studi di settore. La posizione
ormai consolidata in giurisprudenza a tale riguardo si caratterizza per un certo ibridismo nel senso che per un verso è
orientata a negare il valore di prova legale delle risultanze degli studi di settore; tuttavia per altro verso e al tempo
stesso non ammette né una indiscriminata possibilità per il contribuente di argomentare contro le risultanze degli
studi di settore né la totale libertà del giudice di apprezzare le risultanze medesime. Secondo tale orientamento in
particolare il limitato valore probatorio degli studi di settore consisterebbe in ciò che l’ufficio avrebbe l’obbligo di
attivare un contraddittorio con il contribuente al fini di corroborare la valenza di tali evidenze. Ove l’ufficio non
assolva a tale dovere procedimentale l’avviso di accertamento sarà per ciò solo infondato. Viceversa il corretto
rispetto del prescritto iter procedimentale si risolve in un rafforzamento della persuasività dell’accertamento.
L’accertamento d’ufficio
L’accertamento d’ufficio è quello che viene posto in essere dalla finanza nei casi di omessa presentazione della
dichiarazione o di nullità della stessa. La disciplina di accertamento in parole è dettata dall’art.41 del DPR 600 In forza
del comma 1 nelle ipotesi predette l’ufficio determina il reddito complessivo del contribuente sulla base dei dati o
delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei
requisiti di gravità precisione e concordanza o di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione se
presentata ma nulla e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute. Peraltro ai
sensi del comma III i redditi fondiari devono in ogni caso determinarsi in base alle risultanze catastali. Sembra a noi
che l’accertamento in questione si caratterizzi essenzialmente per l’assenza salva qualche eccezione di vincoli
procedurali a carico dell’amministrazione; fermo restando il rilievo per cui neanche in queste ipotesi l’accertamento
può assumere finalità e connotazioni sanzionatorie dovendo comunque mirare alla determinazione della materia
imponibile in conformità al parametro univocamente prescelto dal legislatore nel settore impositivo qui considerato
consistente nel reddito effettivo.
L’accertamento integrativo e modificativo
In materia di imposte dirette l’art.43 IV DPR 600/1973 riconosce all’amministrazione la facoltà fermi i termini
decadenziali di cui ai primi tre commi del medesimo, d’integrare o modificare in aumento gli accertamenti
precedentemente notificati ai contribuenti mediante l’emanazione di nuovi avvisi: ciò peraltro alla precisa e tassativa
condizione che quest’ultimi siano fondati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Precisato che si suole
parlare di integrazione dell’accertamento allorché i nuovi elementi attengono ad aspetti non considerati nel primo
avviso e di modificazione quando si incide sui profili che hanno già formato oggetto di accertamento conviene
convogliare l’attenzione sul cennato presupposto di legittimità degli accertamenti in parola. Secondo l’opinione
prevalente, il potere di dar vita agli avvisi in questione non può far leva su un nuovo o diverso apprezzamento del
materiale probatorio che era già noto agli uffici al momento della predisposizione dell’accertamento originario. Il
legislatore nel mentre ha ritenuto di dover consentire all’amministrazione procedente ad una revisione del proprio
operato in ragione dell’acquisizione di elementi prima sconosciuti non ha però inteso permettere che il contribuente
rimanga esposto ad eventuali riesami critici del materiale già disponibile all’epoca della notifica del predetto avviso.
Tale impostazione coerente con la rilevata giustificazione dell’istituto potrà altresì a riconoscere che la condizione
legittimante gli accertamenti di cui trattasi va ravvisata nell’effettiva impossibilità di conoscere i nuovi elementi al
momento dell’emanazione del primo avviso. pare inoltre che tale conoscibilità dei nuovi supporti informativi posti a
sostegno degli accertamenti di cui si discorre debba comunque essere verificata anche in ordine alla concreta
estensione dell’istruttoria svolta dagli uffici a monte dell’avviso precedente: ove la finanza abbia fatto uso di poteri
particolarmente incisivi(quali ispezione e la verifica)si è indotti a non reputare ammissibile l’integrazione o la
modificazione dell’accertamento sulla scorta di elementi già desumibili dal materiale verificato o ispezionato. Circa i
rapporti che intercorrono fra l’accertamento originario e quello integrativo o modificativo in passato sono state
avanzate al riguardo alcune tesi frutto di un’eccessiva espansione del principio di unicità dell’accertamento ma la
dottrina più recente è ormai orientata nel senso dell’autonomia dei singoli atti di accertamento. Fermo questo non si
può tuttavia nascondere come un tale assetto determini l’insorgenza di alcuni delicati problemi sia per quanto attiene
ai rapporti fra i giudizi instaurati contri i diversi avvisi sia con riferimento alle preclusioni scaturenti dalla definitività
del primitivo accertamento o dal giudicato formatosi sulla controversia derivante dalla sua impugnazione. Giova da
ultimo segnalare che il potere dell’amministrazione di addivenire all’integrazione o modificazione degli atti di
accertamento va soggetto ad ulteriori limiti ove questi siano stati definiti a seguito dell’adesione del contribuente
secondo la peculiare disciplina di tale istituto.
L’accertamento parziale
Ai sensi dell’art.41 bis DPR 600 gli uffici dell’agenzia delle entrate qualora risultino elementi che consentono di
stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parziale dichiarato che
avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in
tutto o in parte non spettanti nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate escluse le ipotesi di cui
agli art.36 bis e ter possono limitarsi ad accertare in base agli elementi predetti e senza pregiudizio dell’ulteriore
attività accertatrice il reddito o il maggior reddito imponibili. In origine il tratto caratterizzante degli accertamenti in
questione era ravvisabile nella circostanza per cui gli stessi potevano essere emanati solo in forza di segnalazioni
provenienti dal centro informativo delle imposte dirette ossia sulla base di indicazioni frutto di riscontri automatizzati
e come tali dotati di un’elevata attendibilità. Sicché l’accertamento parziale veniva a contraddistinguersi per ciò che
era predisposto in difetto dell’espletamento di un’incisiva attività istruttoria da parte dell’ufficio finanziario.
Nell’assenza o nella ridottissima estensione dell’attività conoscitiva esperita dall’organo accertatore sembrava doversi
ravvisare la giustificazione della scelta del legislatore di non collegare all’emanazione dell’avviso de quo limitazione
alcune in ordine alla formazione di successivi accertamenti: certamente è subordinata alla sopravvenuta conoscenza
di nuovi elementi poteva cioè comprendersi per essere l’avviso parziale non preceduto dalle indagini abitualmente
propedeutiche all’accertamento ordinario. Il successivo svolgimento normativo avvenuto con l.1991 secondo cui era
consentito agli uffici di adoperare anche gli elementi forniti dalla guardia di finanza o da enti o istituzioni pubbliche si
prestava ad essere interpretato nel senso che esso non avesse ancora alterato i caratteri salienti di tale tipologia di
accertamenti potendosi ritenere che i dati posti a base dell’accertamento parziale dovessero anche in queste ultime
ipotesi essere costituti da elementi specifici che consentissero ictu oculi d’individuare materia imponibile sottratta a
tassazione; e in specie che le informazioni provenienti dalla guardia di finanza fossero state raccolte nel corso di
istruttorie concernenti non il contribuente destinatario dell’avviso parziale ma altri contribuenti. A identica
conclusione peraltro non può più pervenirsi a fronte delle modifiche apportate all’art.41 bis l.2004 e dalla l.2010:
nell’odierna formulazione difatti la norma prevede che gli elementi sulla base dei quali viene effettuato
l’accertamento parziale possono risultare anche dall’attività istruttorie di cui all’art.32. Di qui un duplice ordine di
considerazioni. In primo luogo va rilevato che la qualificazione di un accertamento come parziale oppure come
generale non può farsi dipendere soltanto dal contenuto; e ciò per il semplice motivo che se è vero che un
accertamento parziale ha necessariamente ad oggetto la rettifica di singoli redditi o al più di una certa categoria di
reddito considerato nella sua entità complessiva è altrettanto vero che anche l’accertamento generale può presentare
analogo contenuto. Ai fini della distinzione dell’uno e dell’altro tipo di accertamento allora non può assumere
rilevanza che la diversità dei rispettivi presupposti. Sennonché mentre prima delle ultime modifiche dell’art.41 bis il
presupposto che veniva in considerazione con riguardo agli accertamenti parziali era individuabile nell’assenza di
un’attività istruttoria posta in essere nei confronti del contribuente destinatario del relativo avviso, la nuova
formulazione dell’articolo in esame non si concilia più con un siffatta soluzione; tant’è che da parte di taluno si
sostiene che allo stato la qualificazione di un accertamento come parziale o come generale dipenderebbe in verità e
soltanto dalla circostanza che esso sia emanato a norma dell’art.38 oppure dell’art.41 bis ossia alla stregua di una
scelta discrezionale dell’organo accertatore. Una tale conclusione tuttavia appare inaccettabile non foss’altro perché a
seconda che l’accertamento sia generale o parziale diverse sono le conseguenze che si producono non solo in punto di
pregiudizio o meno dell’ulteriore attività accertatrice ma altresì relativamente agli speciali effetti di cui all’art.5 bis
dlg.1997. Nella necessità d’individuare un discrimen la peculiarità dei presupposti dell’accertamento parziale pare da
individuare nell’elevato grado di certezza e attendibilità degli elementi sui quali l’accertamento risulti fondato. In
secondo luogo se è certo che le deroghe ai principi di unicità e generalità dell’accertamento sono divenute tante e tali
da rendere ragionevoli i diffusi dubbi circa la persistente operatività di detti principi nell’attuale sistema non è men
vero che la ferma vigenza dei già esaminati limiti di cui alla disciplina degli accertamenti integrativi e
modificativi(seppur probabilmente anacronistica)rende ancora necessitata l’adesione alla tesi che propende per la
risposta di tipo positivo.
L’accertamento in materia di imposta sul valore aggiunto
La disciplina dell’accertamento in materia di IVA risulta sostanzialmente analoga a quella propria delle imposte sui
redditi e in particolar modo alla procedura d’accertamento dei redditi determinabili sulla base delle scritture contabili.
Tale parallelismo dipende dal fatto che l’iva sebbene appartenga alla categoria delle imposte indirette ah come base
imponibile elementi che rilevano anche ai fini della imposizione sui redditi;elementi la cui rilevazione avviene ad opera
di un apparato contabile unitario a duplice valenza. Ci limiteremo pertanto ad una sintesi dei principali tratti
differenziali:
A)anche per l’imposta di cui trattasi è dato distinguere fra accertamento in rettifica e accertamento d’ufficio da un
lato e accertamento contabile e extracontabile dall’altro. Pure qui l’accertamento analitico contabile può essere
basato sugli studi di settore secondo la disciplina già illustrata la quale specificamente prevede però che ai fine della
determinazione dell’ulteriore imposta dovuta si applica all’ammontare dei maggiori ricavi e compensi determinati
sulla base degli studi si settore, l’aliquota media risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni imponibili
diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili ed il volume d’affari dichiarato. Quanto
all’accertamento extracontabile disciplinato dall’art.55 DPR 633 esso consiste nella ricostruzione in via sintetica
dell’ammontare complessivo imponibile e dell’aliquota applicabile. Nell’ambito di tale accertamento sono computati
in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell’art.19
risultanti dalle liquidazione periodiche. All’accertamento sintetico extracontabile è dato ricorrere sia in caso di
omissione o nullità della dichiarazione sia quando sussistono le ipotesi di mancata tenuta di rifiuto di esibizione e di
sottrazione all’ispezione dei registri previsti dal DPR 633 e delle altre scritture contabili obbligatorio nonché l’ipotesi di
inattendibilità nel loro complesso delle scritture medesime. Infine l’art.54 bis ha introdotto una procedura di
liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione analoga a quella di cui all’art.36 bis DPR 600
B) del pari è riconosciuta in materia di iva la facoltà per l’amministrazione di procedere ad accertamenti integrativi o
modificativi e ad accertamenti parziali fermi i medesimi presupposti e i limiti operanti sul terreno delle imposte sui
redditi. Una connotazione del tutto particolare hanno invece gli accertamenti previsti dalle disposizioni contenute
negli art.54 IV e 55 III. In forza di tali norme qualora vi sia pericolo per la riscossione delle imposte l’ufficio può
rispettivamente procedere prima dea scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione
annuale:a)all’accertamento analitico contabile delle imposte non versate in tutto o in parte a norma degli art.27 e 33
in tema di liquidazioni periodiche; b)oppure all’accertamento induttivo extracontabile per la frazione di anno già
decorso e di nuovo con riferimento a tali liquidazione periodiche.
C)gli accertamenti in rettifica e d’ufficio sono portati a conoscenza del contribuente mediante avvisi che devono
essere rispettivamente notificati nel rispetto di termini analoghi a quelli operanti in materia di imposte reddituali.
Gli accertamenti effettuati ai sensi dell’art.54(quelli analitico contabili)i relativi avvisi devono indicare a pena di nullità
gli errori le omissioni e le false o inesatte indicazioni sui quali è fondata la rettifica nonché i relativi elementi probatori
ivi compresa l’indicazione dei fatti certi che danno fondamento alle presunzioni utilizzate dall’ufficio. Quando trattasi
di accertamenti induttivi extracontabili ai sensi dell’art.55 nei relativi avvisi devono essere indicati sempre a pena di
nullità l’imponibile determinato dall’ufficio le aliquote e le detrazioni applicate e le ragioni del ricorso a siffatto
metodo di accertamento. E’ dato ritenere che l’obbligo di motivazioni riguardi anche l’esistenza degli altri presupposti
specifici concernenti i vari tipi di accertamento altresì come prescritto dall’art.56 IV le ragioni di pericolo per la
riscossione dell’imposta che giustificano l’anticipazione dell’accertamento rispetto alla scadenza del termine per la
presentazione della dichiarazione annuale. Il dlg.2001 ha aggiunto un ulteriore comma all’art.6 prevedendo oltre
all’obbligo di motivare gli avvisi di accertamento con riferimento ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li
hanno determinati la necessaria allegazione degli ulteriori atti richiamati che non siano già conosciuti dal contribuente
salva la possibilità di riprodurne il contenuto essenziale nel corpo dell’atto.
L’accertamento in materia di imposte indirette sui trasferimenti
La disciplina in tema di accertamento delle imposte indirette sui trasferimenti presenta caratteristiche
sostanzialmente omogenee. Muoviamo in primo luogo dalla normativa in materia di imposta di registro che per il
rinvio disposto dall’art.13 dlg.1990 vale altresì con riguardo alle imposte ipotecarie e catastali. Come visto l’imposta di
registro quando non dovuta in misura fissa è determinata applicando l’aliquota indicata nella tariffa alla base
imponibile: quest’ultima costituita per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del
bene o del diritto dichiarato in atto e in mancanza o se superiore dal corrispettivo pattuito. Ai sensi degli art.51 ss TUR
quando l’atto ha ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari oppure aziende o diritti reali su di esse l’ufficio che
ritenga il valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito provvede alla rettifica e alla
liquidazione della maggiore imposta mediante apposito avviso che deve essere notificato entro il termine di
decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale e contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno
dei beni o diritti degli elementi in base ai quali tale valore è stato determinato l’indicazione delle aliquote applicate e
del calcolo della maggiore imposta, nonché dell’imposta dovuta in caso di presentazione di ricorso. L’art.51 III dispone
che gli uffici devono controllare la congruità del valore dichiarato avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e
alle divisioni e perizie giudiziarie anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o quella in cui se ne produce l’effetto
traslativo o costitutivo che abbiamo avuto per oggetto gli stessi immobili o altri analoghi ovvero al reddito netto degli
immobili capitalizzato al tasso mediante applicato nonché ad ogni altro elemento di valutazione. Senonchè onde
decongestionare la mole di contenzioso instauratori con riguardo gli accertamenti di maggior valore di cui i discorre
nell’art.52 IV è stato introdotto che impropriamente è stato definito un meccanismo di accertamento automatico alla
cui stregua non sono rettificabili il valore o il corrispettivo degli immobili, ad eccezione dei terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria, iscritti in catasto con attribuzione di rendita quando dichiarati in atto in misura non inferiore
per i terreni a 75 volte il reddito domenicale e per i fabbricati a cento volte il reddito risultante in catasto, salva
applicazione di coefficienti inferiori per talune categorie di fabbricati. Peraltro il comma V bis dell’art.52 ha
ridimensionato la portata di tale limite al potere di accertamento degli uffici prevedendo che detto limite non si
applichi alle cessioni di immobili: a)aventi ad oggetto beni diversi dalle abitazioni e relative pertinenze; b)il cui
acquirente non sia persona fisica o sia persona fisica esercente impresa commerciale o arti e professioni. Ai sensi
dell’art.1 comma 497 l.2005 limitatamente alle fattispecie in ultimo menzionate difatti e su richiesta della parte
dell’acquirente resa al notaio all’atto della cessione la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e
catastale è determinata in base al valore catastale indipendentemente dal corrispettivo che le parti devono comunque
indicare in atto(regola del prezzo valore). Nel caso in cui il contribuente ometta la presentazione dell’atto ai fini della
sua registrazione questa per gli atti di cui venga comunque a conoscenza è effettuata d’ufficio dalla finanza entro il
termine di decadenza di 5 anni a quando la richiesta avrebbe dovuto essere avanzata. In caso di registrazione d’ufficio,
fermo restando che l’amministrazione procede alla liquidazione dell’imposta sulla scorta dei dati emergenti in atti
dipoi notificando apposito avviso al soggetto obbligato al suo pagamento con invito a effettuare il versamento del
tributo e delle correlate sanzioni nei successivi 60 giorni,resta comunque impregiudicata per l’amministrazione la
possibilità di procedere al’attività di controllo ed al successivo eventuale accertamento in rettifica dei valori esposti
nell’ordinamento termine di decadenza di due anni;termine che peraltro decorre dal pagamento dell’imposta,
principale,a seguito della registrazione d’ufficio. Quando però la rettifica in aumento dell’imponibile dichiarato
discenda non dalla verifica di congruità del valore o corrispettivo esposto nell’atto bensì dalla scoperta che
quest’ultimo(il corrispettivo)è stato occultato, l’ufficio procede per il tramite non di un avviso di accertamento e
liquidazione bensì di un avviso di(sola)liquidazione della maggior imposta dovuta da notificarsi entro 3 anni dalla
registrazione dell’atto. Quanto alla possibilità o meno per l’amministrazione finanziaria che sia ancora in termini per
l’accertamento di procedere all’integrazione o modificazione dell’avviso già emanato taluni l’ammettono facendo
appello al principio dell’autonomia amministrativa. La conclusione peraltro non pare condivisibile giacché il principio
d’unicità dell’accertamento immanente a tutta la disciplina in materia impone all’amministrazione di riversare in via
esaustiva le proprie pretese in un unico atto salva espressa deroga normativa. Ma una siffatta espressa deroga non si
rinviene per le imposte in esame. Dubbi più seri si prospettano quanto alla possibilità per l’amministrazione nel
rispetto del termine perentorio ad hoc,di addivenire alla mera rinnovazione dell’avviso al solo fine di colmare la
carenza di motivazione da cui risulti affetto senza modificare i termini della pretesa avanzata. A favore di tale
possibilità si è espressa la prevalente giurisprudenza, con la quale può convenirsi poiché in tal modo s’interviene non
sulla sostanza intrinseca dell’atto vulnerandone l’unicità, bensì sui suoi requisiti formali. Con riferimento alla
motivazione dell’accertamento deve infine ricordarsi l’importante modifica apportata all’art.52 dlg.2001 che ha
introdotto il comma 2 bis ai sensi del quale a pena di nullità:
a)la motivazione dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato
b)se la motivazione fa riferimento ad altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente lo stesso deve essere
allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contento essenziale.
Analoga è la disciplina dell’accertamento dell’imposta sulle successioni donazioni dovendosi solo precisare che con
riferimento a tali imposte, la rettifica del valore dichiarato dal contribuente può riferirsi a beni diversi da immobili ed
aziende. Inoltre per le successioni e le donazioni non opera il limite all’operatività del accertamento catastale
introdotto con il comma 5 bis dell’art.52 TUR. Come per l’imposta di registro è poi prevista la possibilità di un
accertamento d’ufficio nel caso di omissione della dichiarazione di successione da effettuarsi a mezzo avviso notificato
entro 5 anni dalla scadenza del termine.
L’accertamento in materia di tributi locali
La l.229/2006 ha uniformato i tratti essenziali dell’accertamento e della riscossione di tutti i tributi locali,
originariamente contenuti nelle singole leggi d’imposta e quindi diversificati per ciascun tributo. In particolare i commi
161 ss dell’art.1 di tale legge prevedono che gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza procedono
ala rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti nonché all’accertamento
d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti notificando al contribuente anche a mezzo posta con
raccomandata con avviso di ricevimento un apposito avviso motivato. Gli avvisi in rettifica e d’ufficio devono essere
motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa
riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente questo deve essere allegato all’atto che lo
richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Gi avvisi devono contenere altresì
l’indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato del
responsabile del procedimento dell’organo o dell’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un
riesame dell’atto in sede di autotutela delle modalità del termine e dell’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere
nonché il termine di 60 giorni entro cui effettuare il relativo pagamento. I suddetti avvisi devono essere notificati a
pena di decadenza entro il 31 dicembre del 5 anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati
o avrebbero dovuto essere effettuati. Tale normativa lascia peraltro impregiudicate le specifiche disposizioni in
materia di accertamento contemplate nelle singole leggi d’imposta.
L’accertamento con adesione
Il dlg.1997 ha reintrodotto nel nostro ordinamento l’istituto con il termine di concordato ma definito come
accertamento con adesione. Per quanto concerne le imposte sui redditi l’art.4 del citato decreto riconosce la
competenza della definizione all’ufficio delle entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale. Dal
punto di vista del procedimento i successivi art.5 e 6 ne prevedono l’impulso ad iniziativa: a)dell’ufficio che può inviare
al contribuente un invito a comparire nel quale sono indicati i periodi d’imposta suscettibili di accertamento il giorno e
il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione le maggiori imposte ritenute contributi sanzioni
ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata di cui al comma 1 bis dell’art.5 nonché i motivi che hanno dato
luogo alla determinazione degli importi contestati; b)del contribuente il quale ove siano stati effettuati nei suo
confronti accessi ispezioni o verifiche può chiedere all’ufficio con istanza in carta libera la formulazione della proposta
d’accertamento ai fini dell’eventuale definizione; inoltre lo stesso contribuente quando gli sia stato notificato un
avviso di accertamento non preceduto dall’invito a comparire dell’ufficio può formulare anteriormente
al’impugnazione dell’atto dinanzi alla commissione tributaria istanza di accertamento con adesione in carta libera
indicando il proprio recapito anche telefonico nel qual caso il termine per l’impugnazione viene ad essere sospeso per
un periodo di 90 giorni dalla presentazione dell’istanza. Merita rilevare che l’invito al contribuente è in via di principio
configurato come una mera facoltà dell’ufficio talché la sua omissione non ha alcuna rilevanza giuridica;è viceversa
dubbio nel silenzio della legge, se e quale rimedio abbia il contribuente in presenza dell’inerzia mantenuta
dall’amministrazione finanziaria di fronte alle proprie istanze. Con riferimento all’invito a comparire dell’ufficio il
contribuente può prestare adesione ai relativi contenuti mediante comunicazione e versamento delle somme dovute
entro il 15 giorno antecedente la data fissata per la comparizione, in tal caso opera il beneficio della riduzione delle
sanzioni a un sesto di quelle irrogate. Tale forma di definizione tuttavia non è ammessa con riguardo agli inviti già
preceduti dai processi verbali di constatazione definibili ai sensi dell’art.5 bis dgl.1997. Al di fuori di tale ipotesi e
norma dell’art.7 l’accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare,firmato dal contribuente
e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato. Nell’atto sono indicati separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la
motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte delle sanzioni e delle altre
somme eventualmente dovute anche in forma reteale. Soggiunge l’art.9 che la definizione si perfeziona con il
versamento delle somme dovute ovvero con il versamento della prima rata. Sul piano degli effetti in forza dell’art.2
comma III e V l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione; non è integrabile o modificabile
da parte dell’ufficio; non rileva ai fini extratributari salvo che per i contribuenti previdenziali ed assistenziali ma
costituisce circostanza attenuante ai sensi dell’art.13 dlg.2000; comporta che la sanzioni per le violazioni concernenti i
tributi oggetto dell’evasione commessa nel periodo d’imposta nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle
dichiarazioni del periodo stesso si applicano in regola nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge. La
definizione con adesione inoltre non esclude l’esercizio dell’ulteriore attività accettatrice: a)se sopravviene la
conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore del 50% de reddito
definito e comunque non inferiore a euro 77468,53; b)se la definizione riguarda accertamenti parziali; c)se la
definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell’art.5 TUIR
ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d)se l’azione accettatrice è esercitata nei confronti delle
società o associazioni o dell’azienda familiare di cui alla lettera c) alle quali partecipa il contribuente nei cui confronti è
intervenuta la definizione. Con particolare riferimento agli accertamenti basati sugli studi di settore peraltro
l’intervenuta adesione non preclude l’esercizio dell’ulteriore attività accettatrice indipendentemente dalla
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e dai limiti di cui sopra. Nulla dice la legge circa le modalità con le quali
l’accertamento concordatario perviene alla determinazione dell’imponibile, si deve pertanto ritenere che ciò avvenga
non già sulla base di un metodo o sistema specifico e peculiare e che in armonia con la funzione attribuibile al
concordato si strumento alternativo rispetto all’avviso di accertamento anche in tali casi la determinazione suddetta
possa essere operata con le stesse modalità. A norma dell’art.2 I del dlg.1997 la definizione in adesione delle imposte
sui redditi ha effetto anche per l’imposta sul valore aggiunto. Il dlg.1997consente la definizione in adesione anche
degli accertamenti in materia d’imposte sulle successioni e donazione di registro ipotecaria e catastale relativamente
ai beni ed ai diritti indicati in ciascun atto denuncia o dichiarazione cui l’accertamento si riferisca. Il valore definito
vincola l’ufficio ad ogni ulteriore effetto limitatamente ai menzionati tributi. Sono escluse adesioni parziali riguardanti
i singoli beni o diritti contenuti nello stesso atto denuncia o dichiarazione; se un atto contiene più disposizioni che non
derivano necessariamente per natura intrinseca le uno dalle altre ciascuna di esse, se soggetta ad autonoma
imposizione costituisce oggetto di definizione come se fosse un atto distinto. Fin dal dlg.1997 inoltre si è prevista la
possibilità per i comuni e le province d’introdurre con proprio regolamento l’istituto dell’accertamento con adesione
relativamente ai tributi comunali e provinciali sulla base dei medesimi criteri stabili dal dlg.1997. Quanto alla natura
giuridica dell’accertamento con adesione si registrano orientamenti difformi in dottrina, stanti anche le indicazioni
non univoche promananti dal dato normativo. In questa sede possiamo rilevare che nel senso di una natura lato sensu
transattiva dell’atto depongono alcuni profili della disciplina: a) in primo luogo l’accertamento con adesione sfocia
nella redazione di un atto unitario e bilaterale in quanto sottoscritto da entrambe le parti del rapporto impositivo; b)
nell’ottica premiale dell’istituto spicca il divieto per l’ufficio finanziario di procedere ad accertamenti integrativi e
modificativi salvo che in determinati casi di particolare gravità o in relazione al contenuto specifico degli atti definiti
per adesione; ciò che si addice perfettamente ad una definizione sostanzialmente intangibile del rapporto suddetto
ossia e per l’appunto operata a stralcio e transazione; c) la definizione concordataria si perfeziona con il pagamento
delle somme dovute da parte del contribuente in mancanza del quale dunque l’ufficio riprende la sua libertà di azione
in ordine all’imposta da pretendere così come riprende vigore ed efficacia l’avviso di accertamento già notificato; il
che riecheggia la regola sancita dall’art.1976 c.c. in tema di transazione per cui questa si risolve in caso di
inadempimento; d) in seno all’ordinamento vigente sono regolamentati sia la facoltà del contribuente di accettare la
pretesa manifestata dal competente ufficio delle imposte per il tramite della notifica di un avviso di accertamento o di
liquidazione pagando entro il termine per la proposizione del ricorso la somma complessivamente dovuta e
conseguendo in tal caso il beneficio della riduzione ad un terzo delle sanzioni irrogate sia il potere di autotutela
dell’amministrazione finanziaria che consente ad essa di annullare in tutto o in parte i propri atti riconosciuti
illegittimi. Né per contrastare la conclusione predetta varerebbe addurre l’indisponibilità della pretesa tributaria
qualunque obiezione al riguardo essendo infatti destinata a cadere in presenza di una normativa ad hoc che
contempla tale possibilità. Anzi a tale proposito non può sottacersi come sia lo stesso legislatore a confermare che la
legge può introdurre ambiti in cui nel rispetto dei principi costituzionali che regolano l’azione amministrativa vi è
spazio per scelte dispositive: l’art.17 bis dlg.1992 infatti nel disciplinare l’istituto della mediazione consente agli uffici
di orientare le proprie scelte avuto riguardo al grado di incertezza della controversia al grado di sostenibilità della
pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa.
Natura ed effetti dell’avviso di accertamento. Il potere di rettifica di rinnovazione e di annullamento
Residua il compito di definire gli effetti e la natura dell’avviso di accertamento; tema che trova la strada spianata dalle
considerazioni svolte nell’affrontare il problema della genesi dell’obbligazione tributaria e segnatamente
nell’esclusione dell’esistenza in capo all’amministrazione di poteri autoritativi e unilaterali in ordine alla onte
normativa del rapporto obbligatorio d’imposta e all’accertamento in senso proprio. Richiamate queste premesse il
discorso si presenta in termini speculari rispetto a quello svolto a proposito della dichiarazione rivelandosi decisivo ai
fini dell’individuazione dei profili effettuali caratterizzanti l’atto in questione l’esatta percezione dei suoi aspetti
oggettivi e contenutistici. Dall’analisi condotta nei paragrafi che precedono così emerge che:
A)a volte l’avviso di accertamento reca soltanto la determinazione quantitativa della base imponibile
B)in altre ipotesi l’atto in questione abbraccia anche la liquidazione dell’imposta(o maggiore
imposta)corrispondentemente dovuta
C)non mancano infine ipotesi in cui l’avviso di accertamento a motivo dell’intima connessione fra base imponibile e
presupposto contiene altresì la verifica implicita e strumentale degli elementi di fatto e di diritto rilevanti ai fini
dell’assetto sostanziale del rapporto obbligatorio d’imposta.
E’ da ribadire che l’inutile decorso del termine di decadenza per contrastare l’avviso d’accertamento davanti al giudice
munito di giurisdizione non è semplice strumento di consolidamento degli effetti che tale atto è destinato a produrre
bensì rappresenta insieme all’atto medesimo l’ulteriore elemento della fattispecie alla quale la legge direttamente
collega gli effetti in questione. Val quanto dire che l’avviso di accertamento non è atto costitutivo di effetti sibbene
mero atto costitutivo di fattispecie. Il suggello a tali conclusioni proviene ancora una volta dal modo in cui si atteggia il
processo tributario e in particolare dal tipo di poteri di cognizione e decisione attribuiti al giudice delle controversie
impositive: il quale una volta che l’avviso sia stato tempestivamente impugnato e sia pure nei limiti delle contestazioni
sollevate dal contribuente non incontra davanti a sé lo sbarramento delle schermo consistente nell’atto impositivo
della finanza potendolo per ciò solo annullare se illegittimo; ma provvede ponendosi a diretto contatto con la
fattispecie e la disciplina legale di essa ad emettere pronunce di merito sostitutive sia delle dichiarazione sia
dell’avviso predetto in ordine ala determinazione dell’an e del quantum della pretesa. Da ultimo occorre occuparsi del
potere dell’amministrazione di emendare gli errori e i vizi in cui sia incorsa in sede di avviso di accertamento. Devesi al
riguardo osservare che: a)l’imponibile o l’imposta risultanti dall’avviso di accertamento notificato al contribuente
possono formare oggetto di rettifica negli angusti confini in cui le norme relative ai vari tributi consentono
l’integrazione o la modifica dell’atto di accertamento mediante la notificazione di un nuovo avviso; b) quanto alla
rinnovazione intendendo per essa l’emanazione di un ulteriore avviso emendato dai vizi formali nonché dagli errori
materiali e di calcolo dai quali era affetto l’avviso originario la si può ritenere consentita all’ufficio competente senza
alcun limite che non sia quello del rispetto del termine perentorio entro il quale deve avvenire a pena di decadenza, la
notifica dell’avviso di accertamento; c)non v’è dubbio infine che sussista il potere dell’ufficio di procedere in via di
all’annullamento totale o parziale dell’avviso di accertamento qualora esso(ufficio)constati che la pretesa per il suo
tramite avanzata risulti tutto o in parte infondata. Quest’ultimo profilo merita peraltro di essere approfondito.
L’autotutela dell’ente impositore
Il potere dell’amministrazione finanziaria di annullare di propria iniziativa gli atti illegittimi da essa emanati ha trovato
espresso riconoscimento normativo dapprima ad opera del DPR 1992 e dipoi dall’art.2 quarter dl 1994 il quale ha
previsto che con decreto del ministro delle finanze fossero indicati gli organi dell’amministrazione finanziare
competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca anche in pendenza di giudizio o in caso di
non impugnabilità degli atti illegittimi o infondati. Sulla base di quest’ultima norma è stato emanato il decreto
ministeriale del 1997 con il quale si è provveduto ad integrare la predetta disciplina normativa in verità assai scarna. Il
problema di fondo che ci si trova ad affrontare con riferimento al tema in questione è se l’autotutela in materia
tributaria sia riconducibile come species a genus nell’alveo del generale istituto proprio del diritto amministrativo ed
oggetto di una lunga elaborazione dottrinale e giurisprudenziale e se invece la medesima si atteggi in maniera automa
e con tratti differenziali più o meno marcati. Va ricordato che l’autotutela amministrativa si risolve in un potere
ampiamente discrezionale i cui presupposti indefettibili sono da un lato la presenza di un vizio di legittimità nell’atto
che si intende annullare d’ufficio e dall’altro la ricorrenza di un interesse pubblico specifico a siffatto annullamento;
interesse che dunque non può consistere in quello generico al mero ripristino della legalità violata e che di regola e
per converso si identifica con l’interesse sostanziale dell’amministrazione al cui soddisfacimento è preordinato il
potere del quale atto illegittimo da annullare costituisce concreto esercizio. Ciò premesso ci sembra di poter dire che
nessuna rilevanza a favore della tesi della differenziazione possa riconoscersi al dato per cui l’autotutela mentre nel
diritto amministrativo opera di solito sul terreno dei poteri autoritativi e quindi degli interessi legittimi nel diritto
tributario viene invece ad incidere sulle posizioni di diritto soggettivo riconducibili al rapporto obbligatorio d’imposta,
e lo stesso vale anche per l’altra e connessa circostanza consistente nel fatto che in materia tributaria a partita
dell’autotutela non si gioca a tra ossa tra l’amministrazione cointeressato e contorinteressato bensì a due e
precisamente tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente cointeressato. D’altronde la stringatezza e la laconicità
caratterizzanti i dati normativi sopra citati sembrerebbero deporre nel senso che il legislatore tributario abbia dato per
scontato che nel caso di specie si tratti del consueto potere di autotutela spettante alla pubblica amministrazione:
onde il suo astenersi dal dilungarsi più di tanto sulla disciplina di essa. Senonchè in una posizione equivoca rispetto a
tale prospettazione si pone il richiamo decreto ministeriale 1997 come emerge ance dall’ampia relazione che
l’accompagna. Ivi si legge infatti che l’attività di autotutela si realizza in vita dell’esigenza del più efficace
perseguimento dell’interesse generale e non già allo scopo di garantire al cittadino un ulteriore mezzo di difesa in
aggiunta a quelli assicurati dal sistema di tutela; traendosene tra l’altro il corollario che l’eventuale sollecitazione
proveniente da atti di impulso del privato non può comportare in alcun modo l’obbligo per l’amministrazione di
avviare un procedimento di autotutela e tanto meno di emanare un qualsiasi provvedimento al riguardo. Tutti ciò
dunque in perfetta linea con i principi generali in tema di autotutela amministrativa. Ma quando si passa a cogliere
l’interesse pubblico al cui soddisfacimento deve essere preordinata l’autotutela esso viene individuato in seno alla
relazione in esame nella corretta esazione delle imposte dovute in base alla legge. Corretta esazione di cui sarebbero
presidio tanto l’art.53 cost. in ordine alla correlazione tra concorso nelle spese pubbliche e capacità contributiva
quanto l’art.97 cost. che sancisce il principio del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione e
quindi anche di quella finanziaria. Talchè in ultima analisi il fondamento del potere di autotutela spettante a
quest’ultima consisterebbe nell’interesse pubblico a dare un’immagine di correttezza e di comportamento giusto della
stessa. Con riguardo alla disciplina normativa recata dal decreto ministeriale qui considerato queste premesse hanno
indotto a non porre limiti temporali all’esercizio dell’autotutela ed anzi a consentirlo pur in presenza di un atto di
imposizione divenuto definitivo in quanto non tempestivamente impugnato dal contribuente ed addirittura anche
quando sia intervenuta una pronuncia giurisdizionale passata in giudicato salvo soltanto il divieto di procedere
all’annullamento d’ufficio per i motivi già esaminati dal giudice; ritenendosi che il favor legis per l’esercizio
dell’autotutela autorizzi il superamento del principio processuale in forza del quale il giudicato copre il dedotto ed il
deducibile senza distinzioni tra motivi formali e motivi sostanziali. Non possiamo non evidenziare l’intrinseca
contraddittorietà di simili prospettazioni. Invero se si postula la mancanza di qualsiasi obbligo per l’amministrazione
finanziaria di provvedere in sede di autotutela e la correlata inesistenza in capo al contribuente di un interesse
giuridicamente protetto in punto di annullamento d’ufficio dell’atto impositivo illegittimo che lo riguarda coerenza
impone che non si possa poi individuare l’interesse pubblico in grado di legittimare il ricorso all’autotutela predetta in
quello che è puramente e semplicemente l’interesse non sostanziale all’osservanza da parte degli uffici finanziari dei
principi di giustizia legalità e buona amministrazione. A diverse conclusioni viceversa è possibile pervenire ove si sposi
quell’orientamento che sostiene la doverosità dell’esercizio del potere di autotutela riconoscendo al contribuente la
titolarità al riguardo di un interesse giuridicamente protetto e precisamente di un interesse legittimo come tale
suscettibile di tutela giurisdizionale che per quanto concerne in particolare l’autotutela su atto inoppugnabili assegna
all’amministrazione finanziaria il compito di valutare se l’illegittimità dell’atto o l’infondatezza pretesa siano così gravi
ed intollerabili da far prevalere le regioni di giustizia sostanziale ed il ripristino di una tassazione conforme alla
capacità contributiva rispetto alle esigenze di stabilità e di certezza dei rapporti tributari. Con la conseguenza peraltro
che una simile prospettiva apre le porte al problema di distinguere gli atti impositivi illegittimi in funzione della
maggiore o minore gravità dei vizi da quali essi siano affetti ai fini del riconoscimento della suscettibilità o meno di
essere annullati in autotutela; il che non può non suscitare riserve e perplessità posto che la prestazione richiesta
dall’amministrazione finanziaria o è dovuta o non è dovuta; e se non è dovuta ricorrono sempre e nell’identica misura
quelle esigenze di giustizia e di osservanza dei precetti costituzionali che si pretende erroneamente di far assurgere al
rango di interesse pubblico idoneo non solo a giustificare ma addirittura ad imporre l’adozione dell’atto di
annullamento d’ufficio nell’esercizio del potere di autotutela.
LA RISCOSSIONE E I RIMBORSI DELL’IMPOSTA
L’ADEMPIMENTO SPONTANEO E LA RISCOSSIONE COATTIVA
Le modalità di riscossione delle imposte
La compiuta attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta ha come vicenda terminale, la riscossione del credito
tributario la quale può avvenire a seguito dell’adempimento spontaneo oppure coattivo da parte del soggetto tento
alla prestazione. L’adempimento spontaneo costituisce oggi il sistema ordinario di riscossione del credito ed assicura il
flusso costante di liquidità attraverso il quale lo stato ritrae le liquidità occorrenti al suo finanziamento. Tale forma di
adempimento avviene da un lato prevedendo numerose ipotesi di ritenute alla fonte a titolo di acconto; dall’altro
accollando al contribuente l’obbligo di liquidare e corrispondere il tributo dell’atto della presentazione della
dichiarazione mediante versamento diretto; da ultimo introducendo il sistema degli acconti che il contribuente è
tenuto a versare nel corso e in costanza di ciascun periodo d’imposta. Il ruolo invece rappresenta oggi lo strumento
adoperato per la riscossione coattiva della maggior parte dei tributi anche se non mancano altre modalità esecutive(in
particolare nel settore delle imposte doganali, delle accise e in alcuni casi anche dei tributi locali)ed è affidato in
concessione attribuendo le funzioni relative alla riscossione nazionale all’agenzia delle entrate che le esercita per il
tramite di Equitalia spa costituita dalla stessa agenzia e dall’inps.
La riscossione delle imposte sui redditi:
A)La ritenuta diretta Le ipotesi nelle quali la riscossione del tributo avviene mediante ritenuta diretta che può essere
tanto a titolo d’imposta quanto a titolo di acconto non sono individuate dal DPR 1973, il cui art.2 si limita a stabilire
che le imposte sono pagate mediante detta ritenuta nei casi indicati dalla legge e secondo le modalità previste dalle
norme sulla contabilità generale dello stato, le quali in verità riguardano non il pagamento delle imposte me il
versamento dell’ammontare delle ritenute dirette nella casse dello stato. In effetti è l’art.29 DPR 1973 che identifica il
campo di applicazione di questa modalità di riscossione individuandone i confini soggettivi ed oggettivi. Più
precisamente i soggetti tenuti ad effettuare la ritenuta diretta sono le amministrazioni dello stato comprese quelle ad
ordinamento autonomo della camera dei deputati, del senato della repubblica e della corte costituzionale nonché
della presidenza della repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. Quanto all’oggetto della
ritenuta diretta esso si identifica in linea di massima con quello del prelievo alla fonte(a titolo d’imposta o di acconto)
che si realizza mediante il meccanismo della sostituzione d’imposta. Ed invero per i redditi di lavoro dipendente,
l’art.29 detta una specifica disciplina peraltro in gran parte analoga a quella recata dall’art.23, cui frequentemente
rinvia; mentre per gli altri redditi esso si limita a imporre alle amministrazioni sopra specificate l’effettuazione delle
stesse ritenute alle quali è obbligato il sostituto. A differenza della ritenuta operata del sostituto la ritenuta diretta una
volta operata non deve essere versata nelle casse erariali restando il relativo importo meramente acquisito al
patrimonio dell’ente che la opera. Ricordiamo da ultimo e come del resto già anticipato che la prevalente dottrina
suole ricondurre l’istituto de quo a quello della compensazione, onde l’aggettivo diretta che qualifica la ritenuta, tra il
debito dell’amministrazione statale avente ad oggetto le somme che costituiscono reddito e il correlato credito
d’imposta a favore dell’erario. Peraltro parte della dottrina ha rilevato non a torto l’improprietà di tale inquadramento
non ricorrendo in tutti i casi di ritenuta diretta l’identità fra l’amministrazione titolare del tributo e quella titolare del
debito ed ha perciò preferito ravvisare in tale ritenuta una modalità pubblicistica di riscossione del tributo.
B)I versamenti diretti Fuori dell’area coperta dalla ritenuta diretta opera con tendenziale onnicomprensività il sistema
dei versamenti diretti; ed infatti ne restano escluse le ipotesi di redditi soggetti a tassazione separata e le ipotesi
concernenti le imposte che si rendono dovute a seguito di accertamento in rettifica o d’ufficio(salvo il caso degli
accertamenti esecutivi) con riferimento alle quali la riscossione mediante adempimento spontaneo è affidata in via
residuale allo strumento dell’iscrizione a ruolo. Più precisamente a norma dell’art.3 DPR 1973 i versamenti di cui sopra
abbracciamo tutte le ritenute alla fonte operate dai sostituti d’imposta le ritenute operate dalle amministrazioni della
camera dei deputati del senato e della corte costituzionale a norma dell’art.29 del dpr 1973; tutte le imposte sui
redditi dovute a titolo di acconto e sulla base della dichiarazione. Si deve inoltre ricordare che in forza di quanto
previsto dagli art.2 e 3 dlg.1997 le maggiori imposte dovute a seguito dei controlli automatici a dei controlli formali
rispettivamente previsti dagli art.36 bis ter dpr 1973 possono essere pagate con versamento diretto e con le modalità
contemplate dall’art.19 dlg.1997 ove il contribuente provveda in tal senso entro 30 giorni dal ricevimento delle
comunicazioni prescritte dall’art.36 bis III e dall’art.36 ter IV solo ove il contribuente non effettui il versamento nel
termine di cui si è detto opererà il sistema dell’iscrizione a ruolo. La disciplina della materia ha subito radicali
modifiche da parte del dlg. 1997 il quale ha introdotto i versamenti unitari con eventuale composizione dei crediti e
dei debiti relativi tra l’altro alle imposte sui redditi ed alle ritenute alla fonte. Più precisamente tali versamenti devono
essere eseguiti mediante delega irrevocabile all’agente della riscossione ad una banca convenzionata o a poste italiane
spa; ovvero nelle ipotesi di cui all’art.3 II dpr 1973 alle sezioni di tesoreria provinciale dello stato. Merita segnalare che
decorrere dal 1 gennaio 2007 i soggetti obbligati all’invio telematico delle dichiarazioni sono altresì obbligati a
effettuare in via telematica i versamenti unitari direttamente o per il tramite degli intermediari abilitati a entratel.
C)L’iscrizione a ruolo e l’accertamento esecutivo Il carattere residuale della riscossione per il tramite dell’iscrizione a
ruolo trova esplicita conferma nell’art.32 dlg.1999 in forza del quale si considera riscossione spontanea a mezzo ruolo
quella da effettuare nei casi previsti dalla legge: a)a seguito di iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento;
b)quando la somma da iscrivere a ruolo è ripartita in più rate su richiesta del debitore. Avuto riguardo in particolare
all’ipotesi a) il sistema di riscossione in esame trova applicazione per le imposte oltre che per i relativi interessi e
sanzioni, per le quali non sono previsti né la ritenuta diretta né il versamento diretto e quindi alla luce della vigente
disciplina: 1)per le maggiori imposte dovute ai sensi degli art.36 bis e ter(per le quali i soggetti tenuti all’adempimento
non si siano avvalsi della facoltà di provvedere al pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione
contemplata da tali articoli; 2) per le maggiori imposte dovute in via provvisoria o definitiva sulla scorta degli atti di
accertamento emanati dagli uffici o delle sentenze emesse dalle commissioni tributarie limitatamente ai tributi per i
quali non opera ancora l’accertamento esecutivo. A tale ultimo riguardo occorre ricordare come l’iscrizione a ruolo
delle somme dovute in pendenza o in esisto a giudizi tributari risulti avere un carattere recessivo nel nostro
ordinamento per effetto dell’introduzione dell’accertamento esecutivo ad opera dell’art.29 dl.2010 e successive
modificazioni. In forza di tale norma sono state concentrate nell’avviso di accertamento le funzioni un tempo assolte
dal ruolo e dalla cartella di pagamento: cioè l’intimazione ad adempiere entro il termine per proporre ricorso
all’obbligo di pagamento degli importi indicati nell’avviso ovvero in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a
titolo provvisorio degli importi indicati nell’art.15 dpr 1973(pari a 1/3 della sola maggiore imposta accertata)nonché
l’avvertimento che decorsi 60 giorni dalla notifica l’atto di accertamento diviene esecutivo e dopo 30 giorni dal
termine ultimo per il pagamento la riscossione delle somme richieste è direttamente affidata in carico agli agenti della
riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata. Gli avvisi di accertamento che concentrano anche la predetta
funzione esecutiva sono previsti al momento limitatamente al settore delle imposte sui redditi dell’imposta regionale
sull’attività produttiva e dell’imposta sul valore aggiunto e dei connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni ma
la let. h di tale art.29 contempla una norma di delegificazione in base alla quale con regolamento da adottare art.17 II
l.1988 saranno progressivamente introdotte disposizioni finalizzate a razionalizzare coerentemente con il sistema
appena delineato anche le procedure di riscossione previste in esito a tutte le attività di liquidazione ed accertamento
cartolari nonché con riferimento agli altri tributi gestiti dall’agenzia delle entrate, e più in generale a tutte le entrate
riscuotibili a mezzo ruolo. L’art.29 contempla poi una serie di ulteriori atti nei quali sono concentrate le funzioni
assolte dal ruolo e dalla cartella di pagamento. Tali atti aventi funzioni essenzialmente liquidatoria vengono notificati
al contribuente in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ed ai
connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzione: 1)per effetto del mancato versamento delle rate successive alla
prima in caso di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale; 2)di somme dovute a seguito di sentenze
pronunciate dalle commissioni tributarie sia a titolo d’imposta che a titolo di sanzioni; 3)nonché in caso di definitività
dell’avviso di accertamento. Sia all’accertamento esecutivo che agli ulteriori di cui si è appena fatto cenno si applicano
tutte le disposizioni in materia di ruolo e di cartella di pagamento. I punti salienti della disciplina dei ruoli recata dal
citato dlg.46/1999 sono i seguenti.
a)I ruoli nei quali sono iscritte le imposte le sanzioni e gli interessi si distinguono in ordinari e straordinari; questi ultimi
sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione ed hanno ad oggetto l’intero importo risultante
dall’avviso di accertamento anche se non definitivo. Nei casi in cui opera l’accertamento esecutivo in presenza dei
presupposti legittimanti l’iscrizione nei ruoli straordinari l’intimazione ad adempiere sarà(e sempre che tali
presupposti preesistano all’emanazione dell’avviso)in ogni caso per gli interi importi recati dall’avviso di accertamento
anche nel caso in cui venga proposto ricorso.
b)L’ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui operano gli agenti della
riscossione; nel singolo ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in
comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce. I dati che il ruolo deve contenere tra i quali è
comunque compreso il numero del codice fiscale del contribuente i tempi e le procedure della sua formazione nonché
le modalità di intervento in tali procedure del consorzio nazionale obbligatorio fra i concessionari sono stabiliti con
decreto ministeriale. Il ruolo è sottoscritto anche mediante firma elettronica dal titolare dell’ufficio o da un suo
delegato; con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.
c)Salvi i casi in cui opera l’accertamento esecutivo della cui disciplina abbiamo già dato conto le iscrizioni a ruolo sono
effettuate a titolo definitivo nelle ipotesi di cui all’art.14 dpr 1973;sono viceversa iscritte a titolo provvisorio ai sensi
del successivo art.15 le imposte ed i relativi interessi e sanzioni riscuotibili in pendenza di controversia e sulla base
dell’avviso di accertamento impugnato e perciò non definitivo, nonché ai sensi dell’art.68 dlg.1992 le imposte e
relativi interessi e sanzioni dovuti in forza delle pronunce del giudice tributario emesse nei vari gradi di giudizio.
d)La legge non prevede la notifica dei ruoli disponendo che il concessorio notifichi al debitore iscritto a ruolo o al
coobbligato nei confronti del quale procede la cartella di pagamento redatta in conformità al modello approvato con
decreto del ministro dell’economia e delle finanze; notifica che a tenore delle disposizioni i tema di contenzioso
tributario assume particolare rilevanza essa valendo come notifica del ruolo ai fini del decorso del termie perentorio
stabilito per la sua impugnativa. Tale regola naturalmente non opera per gli accertamenti esecutivi ove il termine per
proporre ricorso avverso l’intimazione di pagamento decorre dalla notifica dell’avviso di accertamento e degli atti
elencati dall’art.29 dl.2010che incorporano tale intimazione.
e)L’art.17 dpr 1973 riconosce all’agente della riscossione la facoltà di concedere su richiesta del contribuente e nelle
ipotesi si temporanea situazione di obbiettiva difficoltà dello stesso la ripartizione del pagamento delle somme iscritte
a ruolo fino ad un massimo di 72 rate mensili costanti o variabili secondo un importo crescente per ciascun anno. In
caso di comprovato peggioramento della situazione economica del contribuente la dilazione concessa può essere
prorogata una sola volta per un ulteriore periodo di 72 mesi. Ove il contribuente si trovi per ragioni estranee alla sua
responsabilità in una comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica la rateizzazione
può essere aumentata fino a 120 rate mensili. nei casi in cui opera l’accertamento esecutivo il suddetto sistema di
rateizzazione sembro allo stato applicabile solo successivamente all’affidamento del carico all’agente della riscossione.
Inoltre secondo quanto stabilito dal successivo art.39 il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; tuttavia
l’ufficio che ha formato il ruolo ha facoltà di disporla in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza
della commissione tributaria provinciale con provvedimento motivato e revocabile ove sopravvenga fondato pericolo
per la riscossione medesima. Tale facoltà è esercitabile dall’agenzia delle entrate anche nei casi in cui opera
l’accertamento esecutivo. Si deve ricordare peraltro che alla sospensione del ruolo in via amministrativa si aggiunge la
sospensione dell’atto che può essere disposta dalla commissione provinciale in sede di tutela cautelare, onde deve
ritenersi che la tutela cautelare dei contribuenti sia oggi garantita precipuamente da quest’ultimo istituto.
L’efficacia e la natura del ruolo nell’ambito dell’adempimento spontaneo delle prestazioni tributarie
Nel ruolo si manifesta il fenomeno della concentrazione in un unico documento di una pluralità di atti sostanziali. In
sintesi il ruolo è sempre atto della riscossione ma in certi casi presenta un contenuto più ampio che abbraccia altresì la
determinazione dell’imponibile la liquidazione dell’imposta e l’irrogazione delle sanzioni amministrative. Ponendosi in
una prospettiva storica il percorso compiuto al riguardo dal legislatore tributario si appalesa tutt’altro che lineare.
Invero dopo una prima fase in cui il ruolo si caratterizzava per il fatto di contenere sempre e comunque anche la
liquidazione dell’imposta è venuta affermandosi una diversa soluzione normativa contrassegnata dall’anticipazione in
via ordinaria dell’attività liquidativa del tributo mediante la sua collocazione all’interno della dichiarazione e del’avviso
di accertamento in tal modo relegandosi la successiva iscrizione a ruolo sul terreno della mera riscossione. Vi sono
peraltro casi in cui il ruolo ha mantenuto la funzione liquidatoria:
a)in primo luogo vanno ricordate le ipotesi con riferimento alla quali la liquidazione del tributo è preclusa al
contribuente ed è per converso riservata all’ufficio che la effettua in sede di iscrizione a ruolo(si pensi ai casi di
liquidazione degli importi dovuti in pendenza o in esito a una lite tributaria nella fattispecie in cui non opera
l’accertamento esecutivo).
b)in secondo luogo vengono in considerazione le disposizioni contenute negli art.36 bis II e 36 ter dpr 1973: in forza
delle quali è consentito all’amministrazione di modificare la determinazione dell’imponibile e la liquidazione
dell’imposta procedendo direttamente all’iscrizione a ruolo ove il contribuente non provveda al pagamento delle
maggiori imposte entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione prescritta degli articoli citati.
c)infine l’art.17 III dlg.1997 prevede che vengono iscritte direttamente a ruolo le sanzioni previste per l’omesso o
ritardato versamento dei tributi ancorché risultanti dal controllo automatico o formale della dichiarazione ai sensi
degli art.36 bis e ter dpr 1973. In questa ipotesi l’immediata iscrivibilità a ruolo consiste in ciò che essa non deve
essere preceduta dalla contestazione dell’illecito prescritta in via generale dell’art.16 II dlg.1997 fermo restando per il
resto che all’iscrizione a ruolo non possa procedersi fino a che non si decorso il termine di cui si è detto alla let. b.
Identificati così i diversi contenuti che possono convergere a seconda dei casi nel ruolo non se ne può poi prescindere
allorché ai passi ad individuare gli effetti che si accompagnano a tale atto. In particolare quando il ruolo opera
esclusivamente quale atto della riscossione in virtù di adempimento spontaneo(e quindi a prescindere per il momento
dalla rilevanza effettuale che il ruolo medesimo assume in sede di riscossione coattiva), limitandosi a recepire e quindi
a riprodurre il quantum dell’imponibile della correlativa imposta e della sanzione pecuniaria così come risultanti da
atti diversi e precedenti(dichiarazione avviso di accertamento, provvedimento irrogativo della sanzione
amministrativa)l’unico effetto che la legge vi collega è quello di rendere esigibili le somme in esso iscritte. E’ vero che
nella situazione in esame l’inutile decorso del termine perentorio per ricorrere avverso l’iscrizione a ruolo al fine di
contestare la debenza delle somme iscritte determina l’impossibilità di rimettere in discussione la pretesa impositiva
avanzata per il tramite del ruolo medesimo; con la sola esclusione dell’ipotesi in cui sussistano errori materiali o
duplicazioni dovuti all’ufficio dell’imposte, avendo sancito al riguardo l’art.41 I dpr 1973 l’obbligo per
l’amministrazione di provvedere di propria iniziativa al rimborso delle maggiori somme iscritte a ruolo e non dovute.
Quanto sopra beninteso allorché trattasi di iscrizioni in via definitiva e non qualora l’iscrizione sia operata in via
provvisoria; nel qual caso la mancata impugnazione del ruolo non impedisce che le vicende di solito connesse alla
contestazione in sede giurisdizionale della pretesa e coinvolgimenti l’atto sul quale si fonda la riscossione si
ripercuotano in ordine all’ammontare delle somme che il contribuente è tenuto a corrispondere e la finanza è
legittimata a trattenere se già pagate. Peraltro simile risultato non è rapportabile ad uno specifico ed ulteriore effetto
dell’atto in questione ma semplicemente si atteggia quale frutto di una preclusione processuale esso scaturendo dalla
anomala sottoposizione a decadenza anziché a prescrizione della tutela del diritto del contribuente; il che trova
conferma nella esclusione in tali casi di un’autonoma azione di rimborso a favore del contribuente che è invece
prevista e disciplinata solo nelle ipotesi di ritenuta diretta e di versamento diretto. Allorché viceversa il ruolo reca
anche atti(sostanziali)di determinazione dell’imponibile di liquidazione dell’imposta e di irrogazione delle sanzioni
all’effetto collocantesi sul terreno della riscossione(esigibilità) si aggiungono di volta in volta ulteriori e corrispondenti
effetti sul piano dell’accertamento. L’affermazione abbisogna peraltro di alcune precisazioni e puntualizzazioni.
Innanzitutto nelle ipotesi degli art.36 bis e ter dpr 1973 la fissazione dell’imponibile e dell’imposta nei confronti di
entrambe le parti del rapporto d’imposta investe il contenuto oggettivo della dichiarazione rimanendo pertanto
aperta la strada per la finanza di addivenire all’accertamento di un maggior imponibile e correlativamente alla pretesa
della maggiore imposta che vi si collega. In secondo luogo allorché la liquidazione contenuta nel ruolo riguarda
specifici redditi(come quelli soggetti a tassazione separata)la definizione sia dell’imponibile che dell’imposta resta
esclusivamente circoscritta ai medesimi lasciando impregiudicato tutto quel che attiene agli altri redditi imputabili allo
stesso contribuente(sotto il profilo sia dell’imponibile che dell’imposta). Avuto riguardo agli effetti da ultimo
individuati il ruolo analogamente all’avviso di accertamento e all’avviso di liquidazione si comporta come mero atto
giuridico in quanto detti effetti trovano la loro fonte nella legge che li collega ad una fattispecie complesso costituita
dal ruolo e dall’inutile decorso del termine perentorio per l’impugnazione del medesimo davanti al giudice fornito di
giurisdizione. L’ultima precisazione evoca il problema assai delicato riguardante il profilo dell’efficacia soggettiva del
ruolo e in specie la possibilità per la finanza di attivare la procedura di riscossione del tributo nei confronti dei
coobbligati solidali dipendenti in virtù del ruolo intestato al solo debito principale o contribuente. Poiché peraltro tale
questione interessa il ruolo anche nella sua veste di atto della riscossione coattiva riteniamo preferibile affrontarla in
quest’ultimo contesto.
Le modalità di riscossione delle imposte indirette
La riscossione dei tributi indiretti a seguito di adempimento spontaneo da parte del contribuente presenta a
differenza di quanto avviene per le imposte dirette una disciplina assai variegata. Per ragioni sistematiche conviene
tracciare una panoramica di tale disciplina in ordine ai più importanti tributi erariali con riserva di far cenno agli
aspetti della riscossione relativamente agli altri tributi allorché questi ultimi saranno trattati nella parte speciale.
A)in materia di imposta sul valore aggiunto l’art.38 dpr 1972 e gli art.17 e ss dlg.1997 stabiliscono che i versamenti
sulla base delle dichiarazioni periodiche(mensili o trimestrali) e della dichiarazione annuale devono essere effettuati
unitariamente ai versamenti dovuti per gli altri tributi e contributi indicati nell’art.17 II del medesimo decreto entro il
giorno 16 del mese di scadenza ovvero per il versamento a saldo entro il termine previsto per il pagamento delle
somme dovute in base alla dichiarazione unitaria; il tutto con le stesse modalità previste in tema di versamenti diretti
nelle imposte sui redditi. Tale disciplina si estende anche ai versamenti da parte dei soggetti ai quali risultano
applicabili i regimi speciali di determinazione dell’imposta previsti dall’art.74 dpr 1972.
B)passando alle imposte sui trasferimenti della ricchezza e cominciando dall’imposta di registro, le modalità di
riscossione di tale tributo sono diverse a seconda che si tratti di imposta principale complementare o suppletiva.
Soccorre al riguardo l’art.42 dpr 1986 ai sensi del quale è principale l’imposta applicata al momento della
registrazione; suppletiva quella applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni
dell’ufficio,complementare l’imposta applicata in ogni altro caso. In particolare l’imposta principale deve essere di
regola pagata all’atto della richiesta della registrazione tranne la specifica disciplina di cui all’art.54 II e V dpr già citato
per gli atti degli organi giurisdizionali e per le ipotesi di registrazione d’ufficio. Quanto invece alle imposte
complementari e suppletive il loro pagamento deve essere eseguito entro 60 giorni dalla data in cui è stata notificata
la relativa liquidazione. In tutti questi casi il pagamento dell’imposta deve essere effettuato presso gli agenti della
riscossione o gli istituti di credito oppure le poste italiane spa. L’art.56 la cui disciplina va integrata con quanto
disposto in via derogatoria dall’art.68 dlg.1992 si occupa della riscossione in pendenza del giudizio stabilendo che le
imposte dovute sulla base dell’avviso di accertamento o delle decisioni delle commissioni tributarie devono essere
pagate con le stesse modalità appena indicate di nuovo entro 60 giorno dalla notifica dell’avviso di liquidazione.
Analoga è la disciplina in tema d’imposta di successione dal momento che a tenore dell’art.37 dpr 1990 il pagamento
dell’imposta principale dell’imposta complementare con i relativi interessi e dell’imposta suppletiva deve del pari
essere eseguito entro 60 giorni da quello in cui è stato notificato l’avviso di liquidazione; pagamento da effettuarsi
presso gli stessi soggetti abilitati a riscuotere l’imposta di registro. Anche in ordine a tale imposta è prevista la
riscossione in pendenza di giudizio con le modalità(salve ancora una volta le deroghe apportate con riguardo al
quantum dall’art.68 dlg.1992 sul contenzioso tributario)e nei termini individuati dal successivo art.40.
L’esecuzione forzata in base al ruolo nel quadro dei poteri di autotutela esecutiva della p.a.
In mancanza dell’adempimento spontaneo da parte del soggetto passivo dell’obbligazione tributaria,
l’amministrazione finanziaria è legittimata ad esperire la riscossione coattiva mediante le procedure espropriative
approntate dalla legge. Si tratta di procedure fondate sull’efficacia esecutiva del ruolo. Al riguardo occorre si d’ora
chiarire che una volta che il ruolo sia stato posto in essere l’amministrazione( o per essa il soggetto incaricato della
riscossione)può conseguire il soddisfacimento della pretesa tributaria quand’anche non vi sia stata una previa notifica
in sede giurisdizionale della sua fondatezza ed anzi ancorchè la medesima sia stata contestata. Ricorre perciò
l’elemento tipico che denota l’esistenza di un potere di autotutela esecutiva; e solo si tratta di stabilire se questa si
estrinsechi in un procedimento di esecuzione avente natura amministrativa oppure nella instaurazione di un processo
esecutivo sia pure di tipo speciale. Nel primo caso il ruolo dovrà considerarsi come atto costitutivo del potere
dell’agente della riscossione(del pubblico servizio della riscossione)di procedere agli atti esecutivi;nel secondo caso
invece il ruolo consisterà in un atto di formazione amministrativa al quale la legge attribuisce efficacia di titolo
esecutivo in grado di legittimare l’esercizio in concreto dell’azione esecutiva. Alla prima alternativa corrisponde la tesi
che ha da sempre riscosso i maggiori favori in dottrina ma dalla quale riteniamo di dover dissentire. Invero la
responsabilità patrimoniale del debitore va fatta valere nel concorso di tutti i creditori e nel rispetto delle legittime
cause di prelazione: e ciò impone che l’aggressione dei beni oggetto della garanzia predetta avvenga sotto l’egida di
un giudice, e cioè necessariamente per il tramite di un procedimento di natura giurisdizionale. Né vale opporre che la
legge tributaria affida agli ufficiali della riscossione le funzioni demandate agli uffici giudiziari per fondarvi l’opinione
che mentre non è lecito dubitare della natura di processo giurisdizionale con riguardo alla fase satisfattiva lo stesso
non potrebbe dirsi della fase espropriativa in ordine alla quale il controllo del giudice è oltretutto assai limitato e
marginale e che dunque si atteggerebbe come un procedimento amministrativo di autotutela pubblica svolto
dall’agente della riscossione in sostituzione dell’ente impositore. Invero in primo luogo non sembra lecito operare
distinzioni e separazioni all’interno della procedura esecutiva che qui interessa la quale è necessariamente unitaria. In
secondo luogo la tesi qui sostenuta trova confronto: a)nell’art.49 il quale da un lato espressamente qualifica il ruolo
come titolo esecutivo e dall’altro dispone che il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme
ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione in quanto non derogate dalle disposizioni del presente
capo e con esso compatibile: con ciò facendo chiaramente intendere che siamo in presenza di un normale processo
esecutivo di stampo giurisdizionale come tale direttamente disciplinato dalle norme del c.p.c. salve alcune peculiarità
tali da attribuire ad esso un connotato di specialità; b)negli art.57 e 58 del medesimo decreto che oltre a ribadire la
proponibilità dell’opposizione dei terzi di cui all’art.619 c.p.c., sia pure con alcune limitazioni hanno altresì sancito
l’ammissibilità delle opposizioni all’esecuzione regolate dall’art.615 c.p.c. concernente la pignorabilità dei beni e delle
opposizioni agli atti esecutivi regolati dall’art.617 c.p.c. con la sola esclusione di quelle relative alla regolarità formale
ed alla notificazione del titolo esecutivo; ciò che di nuovo implica e presuppone il carattere giudiziale dell’intero
procedimento nel cui alveo tali opposizioni si inseriscono come altrettanti fasi incidentali.
L’efficacia soggettiva del ruolo quale titolo esecutivo
Un problema di non poco rilievo è quello dell’efficacia soggettiva del ruolo e più precisamente consiste nello stabilire
se e in qual modo il ruolo intestato al debitore principale d’imposta possa essere spesa dalla finanza per procedere
esecutivamente anche nei confronti di altri soggetti(terzi rispetto al verificarsi del presupposto d’imposta) coinvolti a
vario tiolo nel soddisfacimento della pretesa tributaria. Giova preliminarmente chiarire che detto problema non si
pone ai confronti:
a)degli eredi dell’intestatario del ruolo ai quali l’efficacia del titolo esecutivo si estende in conformità a quanto stabilito
dall’art.477 c.p.c.
b)dei coobbligati solidali paritetici i quali essendo condebitori principali d’imposta sono destinatari necessari della
procedura di accertamento e di liquidazione di imposta(a seguito dell’eliminazione della supersolidarietà tributaria)e
non possono essere chiamati a rispondere dell’adempimento della prestazione se non in forza di un ruolo ad essi
direttamente intestato.
c)dei titolari dei beni gravati dai diritti reali di garanzia a favore dell’ente impositore,dal momento che essi non sono
coobbligati solidali neppure in termini oggettivamente limitati ma semplicemente terzi assoggettabili all’esecuzione e
ciò sicuramente in base al titolo esecutivo(ruolo)intestato al soggetto tenuto al pagamento.
Vuol dire che il problema di cui trattasi resta circoscritto al terreno della coobbligazione solidale dipendente
inserendosi nel più ampio dibattito concernette l’individuazione delle regole procedimentali cui l’amministrazione
finanziaria ha da ritenersi soggiacere laddove intenda procedere coattivamente ai fini del soddisfacimento dei propri
crediti nei confronti di soggetti diversi dal contribuente ma con questi coobbligati all’adempimento della prestazione o
in forza di legge o in dipendenza di atti di autonomia privata(in ragione di accolli d’imposta o prestazioni di garanzie e
dunque in veste di fideiussore):discutendosi in particolare sulla necessità o meno per la finanza la quale intenda agire
esecutivamente nei riguardi del coobbligato dipendente di munirsi di autonomo titolo esecutivo a suo nome intestato
in esito ad una altrettanto autonoma procedura di accertamento eseguita nei suoi confronti ovvero di limitarsi a
notificare a costui la cartella di pagamento sul presupposto dell’efficacia nei suoi confronti del ruolo intestato al
debitore principale come parrebbe deporre il dettato dell’art.25 dpr 1973. Al riguardo è da dire ce imprescindibili
esigenze costituzionali di tutela del diritto di difesa del terzo coobbligato hanno portato da tempo la giurisprudenza sia
costituzionale che di legittimità ad escludere che all’eventuale riconoscimento di efficacia ultrasoggettiva del ruolo
possa sposarsi una qualche limitazione di dispiegamento delle difese del coobbligato alla contestazione dei soli
presupposti specifici della sua responsabilità; e ciò o ammettendolo alla contestazione altresì dei presupposti generici
della stessa in occasione e per il termine dell’impugnazione della cartella di pagamento notificatagli e per essa del
ruolo(ancorché intestato al solo debitore principale)ovvero ammettendone l’intervento in causa ad adiuvandum nel
giudizio in cui si discuta del modo di essere del rapporto principale pregiudiziale d’imposta nel contraddittorio tra
contribuente e amministrazione finanziaria. Va da sé che dove si ritenesse l’amministrazione finanziaria tenuta a
procedere nei confronti del terzo coobbligato solidale dipendente mediante notifica anche al medesimo di un
apposito avviso di accertamento sul quale innestare una specifica iscrizione a ruolo la difesa del terzo risulterebbe
pienamente tutelata ed i problemi sopra accennati sarebbero automaticamente risolti.
Il processo esecutivo in base al ruolo
Il processo esecutivo che l’amministrazione finanziaria(e per essa l’agente della riscossione)è legittimata ad esperire in
forza del titolo esecutivo costituito dal ruolo(o dall’accertamento esecutivo)per il soddisfacimento coattivo delle sue
pretese impositive soggiace ad alcune regole peculiari le quali conferiscono ad esso una spiccata connotazione di
specialità rispetto all’ordinario processo esecutivo disciplinato dalle norme del c.c. del c.p.c. e del codice navigazione;
norma che si rendono comunque applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione in quanto non derogate dalle
disposizioni del titolo secondo capo secondo del dpr 1973(così come modificate dall’art.16 dlg.1999 e successive
modificazioni) e con esso compatibili. Venendo alla disciplina della procedura esecutiva di cui trattasi ci limitati amo a
rammentarne i punti essenziali.
A)l’agente della riscossione procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di 60 giorni
dalla notificazione della cartella di pagamento(o viene a costui affidato il carico derivante dagli accertamenti esecutivi
nel qual caso peraltro l’esecuzione è sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico ove non vi sia
pericolo per la riscossione)salve le disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento. Se
l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento l’espropriazione stessa deve
essere procedura dalla notifica di un avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo
entro 5 giorni.
B)gli atti del procedimento di esecuzione compresa la prova degli adempimenti prescritti dall’art.498 c.p.c. sono
depositati a cura dell’agente della riscossione nella cancelleria del giudice dell’esecuzione nel termine di 10 giorni dalla
vendita. Nello stesso termine la somma ricavata dalla vendita è consegnata al cancelliere per essere depositata nella
forma dei depositi giudiziari. Peraltro se nell’esecuzione non sono intervenuti altri creditori aventi diritto ad essere
soddisfatti con preferenza o in via concorrente rispetto all’agente della riscossione ovvero la somma ricevuta è
sufficiente a soddisfarli integralmente il giudice dell’esecuzione autorizza l’agente a trattenere l’ammontare del suo
credito depositando in cancelleria l’eventuale eccedenza ovvero se non sono intervenuti altri creditori restituendola al
debitore.
C)come già rilevato sono ammesse le opposizioni all’esecuzione agli atti esecutivi e di terzi di cui rispettivamente agli
art.615,617 e 619 c.p.c. con i limiti stabiliti dagli art.57 e 58.
D)salvo il potere del giudice dell’esecuzione di sospendere il processo esecutivo ai sensi dell’art.60 chiunque si ritenga
leso dall’esecuzione può proporre azione contro l’agente della riscossione soltanto dopo il compimento
dell’esecuzione stessa ai fini del risarcimento dei danni.
Le garanzia del credito d’imposta: il privilegio
Nell’ambito delle garanzie del credito d’imposta il privilegio ha senza dubbio rilevanza preminente ed anzi può dirsi
che tale credito è di norme assistito da esso. Come è noto il privilegio costituisce una delle legittime di prelazione che
ai sensi dell’art.2741 c.c. derogano al principio generale in base al quale i creditori hanno uguale diritto di essere
soddisfatti sui beni del debitore. Infatti il creditore privilegiato gode di un diritto poziore rispetto ai creditori
chirografari nell’ambito della procedura di esecuzione forzata nel senso che il medesimo ha diritto a soddisfarsi sul
ricavato di detta procedura con preferenza rispetto a questi ultimi. Il privilegio può essere generale o speciale. Il primo
è esercitabile su tutti i beni mobili del debitore; il secondo su determinati mobili od immobili. Solo il privilegio speciale
è assistito dal diritto di seguito,che ne consente l’esercizio anche nei confronti dei terzi che hanno acquistato un
diritto reale sul bene oggetto di garanzia posteriormente alla nascita del privilegio medesimo(art.2747 II c.c. il quale in
verità può riferirsi esclusivamente al privilegio speciale mobiliare viene ritenuto dalla dottrina prevalente applicabile
altresì quello immobiliare). Al contrario il privilegio generale non può esercitarsi in pregiudizio dei diritti spettanti ai
terzi sui mobili che ne formano oggetto. Tra i creditori egualmente privilegiati è poi la legge, e in particolare gli
art.2777 ss c.c. a stabilire i criteri di preferenza e dunque e più precisamente l’ordine dei privilegi. In caso di concorso
con altre cause di prelazione l’art.2748 c.c. dispone infine che il privilegio speciale mobiliare non può esercitarsi in
pregiudizio del creditore pignoratizio mentre il privilegio speciale immobiliare prevale sull’ipoteca. A differenza delle
altre cause legittime di prelazione(pegno e ipoteca) la cui principale fonte è costituita dalla volontà delle parti, il
privilegio trova esclusivo fondamento nella legge. In particolare tutta la materia dei privilegi anche fiscali è disciplinata
dal c.c. nel cui ambito vengono dettagliatamente indicati i crediti che sulla base di un giudizio di particolare valore
sono stati ritenuti dal legislatore meritevoli di essere garantiti attraverso l’istituto in esame. Pertanto è negli art.2751
ss c.c. che si rinvengono i principi fondamentali della materia le singole leggi d’imposta limitandosi a confermare
l’esistenza del privilegio tramite rinvio alla normativa del codice ovvero a disciplinare aspetti peculiari inerenti ai
singoli privilegi.
I privilegi in materia di imposte dirette
Normalmente il privilegio fiscale ha natura speciale e cioè ai sensi dell’art.2746 c.c. è esercitabile su singoli beni mobili
o immobili. L’art.2752 c.c. accorda peraltro al credito erariale per le imposte sul reddito anche un privilegio generale
su tutti i beni mobile del debitore. Tale privilegio è tuttavia limitato all’imposta ed alla quota di imposta non
imputabile ai redditi immobiliari ed a quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente che sia iscritta nei
ruoli resi esecutivi nell’anno in cui l’agente della riscossione procede o interviene nell’esecuzione e nell’anno
precedente. La norma suddetta si riferisce ai redditi immobiliari senza specificarne la categoria di appartenenza; la
stessa parrebbe pertanto escludere,per ricomprenderla nel successivo art.2771 anche la quota di imposta riferibile a
immobili che non siano produttivi di redditi fondiari. In materia di imposte diretti i privilegi speciali sono disciplinati
dai successivi art.2759 e 2771 c.c. La prima norma prevede un privilegio a garanzia del pagamento delle imposte sul
reddito dovute per i due anni anteriori a quelli in cui si procede riferito all’imposta o quota di imposta imputabile al
reddito d’impresa e gravante sui beni mobili che servono all’esercizio delle imprese commerciali e sopra le merci che
si trovino nei locali dell’impresa medesima o nell’abitazione dell’imprenditore. In tali ipotesi dunque l’esistenza del
privilegio è subordinata alla presenza del bene di un certo luogo(la dottrina parla al riguardo di privilegi possessuali).
Con riferimento al privilegio in questione dell’art.2759 II ne prevede poi l’operatività anche se possa dimostrarsi che il
bene che ne costituisce oggetto è di proprietà di persona diversa dall’imprenditore salvo si tratti di beni rubati o
smarriti di merci affidate all’imprenditore per la lavorazione o di merci non ancora nazionalizzate muniti di regolare
bolletta doganale. Si ha quindi una sensibile deroga al principio generale per il quale il privilegio speciale mobiliare non
può esercitarsi in pregiudizio dei diritti acquistati dai terzi anteriormente al sorgere dello stesso. La seconda norma
sopra richiamata con riferimento ai privilegi speciali concerne invece i redditi immobiliari(anche qui sembrerebbe
fondiari e non)compresi quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente. L’imposta o la quota di imposta
riferibile a tali è assistita da privilegio gravante non sugli immobili cui si riferisce il tributo bensì su tutti gli immobili del
contribuente situati nel territorio del comune nel quale il tributo si riscuote nonché sui frutti fitti e pigioni degli stessi.
Dal successivo art.2778 si desume al riguardo che ove si proceda separatamente su frutti pigioni il privilegio è
considerato mobiliare il che ha rilevanza al fine di stabilire l’ordine del privilegio medesimo. Anche per il privilegio
immobiliare il legislatore ha poi previsto un limite di estensione oggettivo temporale identico a quello posto
dall’art.2752 I e II in relazione al privilegio generale. Entrambe le disposizioni contenute negli art.2759 e 2771
prevedono infine un peculiare criterio di ripartizione dell’imposta rilevante come si è visto ai fini dell’applicazione del
privilegio per il caso in cui il reddito sia state determinato in via sintetica assumendo come punto di riferimento i
redditi iscritti o iscrivibili a ruolo ai fini ILOR. A seguito dell’abrogazione di quest’ultima imposta e tenuto conto che
l’art.38 VII dpr 1973 stabilisce con presunzione legale relativa che il maggior reddito arrecato sinteticamente si
consideri reddito di capitale(il quale vigente l’ILOR era soggetto a tale imposta)deve oggi ritenersi che ove il
contribuente non provi l’appartenenza del maggior reddito ad altra categoria il privilegio in questione assista l’intero
maggior reddito accertato. Qualora per contro il contribuente sia in grado di provare l’appartenenza del maggior
reddito che risulti appartenere alla categoria dei redditi d’impresa nonché se la prova offerta dal contribuente
riguarda solo una parte del reddito accertato sinteticamente la quota di maggior reddito che risulti appartenere alla
categoria dei redditi d’impresa nonché se la prova offerta dal contribuente riguarda solo una parte del reddito
accertato sinteticamente la quota di maggior reddito per la quale continui ad operare l presunzione di cui all’art.38
ultimo comma. Quanto all’estensione del privilegio l’art.21 dpr 1973 dispone in linea generale che i privilegi generali e
speciali che assistono le imposte sui redditi concerno tutto il periodo per il quale la rateazione è prolungata. Inoltre ai
sensi della medesima norma il privilegio garantisce non solo il credito d’imposta in senso stretto, ma altresì gli
interessi per ritardata iscrizione a ruolo e per prolungata rateazione di cui agli art.20 e 21 del medesimo decreto. Più
problematica è la questione della possibile estensione del privilegio di altri elementi che si pongono a latere del
credito d’imposta. Assolutamente prevalente specie in giurisprudenza è l’opinione che ritiene assistiti dal privilegio gli
interessi di mora e l’aggio esattoriale; ciò in quanto alla prima è riconosciuta una natura risarcitoria del tutto simile a
quella degli interessi mentre il secondo è costituito da una quota dell’imposta riscossa assistita di per sé da privilegio.
I privilegi in materia di iva di imposte indirette sui trasferimenti e di tributi locali
In materia di iva il credito erariale è in primo luogo assistito da un privilegio generale sui beni mobili del debitore; ed in
tale ipotesi il legislatore ha eccezionalmente previsto l’estensione del privilegio alle pene pecuniarie ed alle
soprattasse(oggi sanzioni amministrative). L’art.2776 III c.c. aggiunge poi che in caso d’infruttuosa escussione dei beni
mobili il credito è collocato sussidiariamente sul prezzo degli immobili con preferenza rispetto ai creditori chirografari.
Il medesimo privilegio è previsto nel caso in cui il contribuente non esegua il versamento delle somme indebitamente
rimborsategli. Il privilegio speciale è invece previsto in materia di iva solo in relazione alla fattispecie nella quali il
cessionario od il committente è tenuto ai sensi dell’art.6 VIII dlg.1997 a regolarizzare l’operazione posta in essere dal
cedente o commissionario senza emissione di fattura o con fattura irregolare. Per l’imposta e la sanzione
amministrativa dovute in tale ipotesi dal cessionario o committente l’art.62 V dpr 1972 prevede infatti che lo stato sia
garantito da privilegio speciale sui beni mobili ed immobili che hanno formato oggetto della cessione o al quale si
riferisce il servizio prestato. E’ da notare che in materia di iva è assistito da privilegio non solo il credito erariale ma
altresì il credito di rivalsa di cui ai sensi dell’art.18 dpr 1972 è titolare il soggetto che pone in essere l’operazione
imponibile nei confronti del cessionario o committente. Invero sulla base di un non sempre facile coordinamento della
disciplina codicistica con quanto disposto in materia dal dpr 1972 deve ritenersi che detto credito di rivalsa sia
assistito da privilegio speciale sui beni mobili ed immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali il
servizio si riferisce. La giurisprudenza prevalente in via interpretativa ritiene invece tacitamente abrogato l’inciso
dell’art.18 ultimo comma dpr 1972 nel quale si prevedeva un privilegio generale per l’ipotesi di cessione di beni mobili
ciò per effetto dell’entrata in vigore l.1975. Con riferimento alle altre imposte indirette in genere gli art.2758 e 2772
c.c. prevedono che il credito erariale sia assistito da privilegio speciale sui beni mobili ed immobili ai quali i tributi si
riferiscono. Le principali ipotesi di applicazione del privilegio in oggetto ricorrono in materia di imposta di registro. La
normativa specifica contenuta nei decreti relativi a tali imposte rinvia espressamente quanto ai privilegi alle
disposizioni del c.c. introducendo peraltro al riguardo un limite temporale di 5 anni ai fini dell’esercizio del privilegio: a
tale termine è univocamente riconosciuta la natura decadenziale. Infine un’ultima ipotesi di privilegio generale
mobiliare è prevista dall’art.2752 c.c. con riferimento ai crediti per le imposte tasse e tributi dei comuni e delle
province previsti dalla legge per la finanza locale e dalle norme relative all’imposta comunale sulla pubblicità e ai diritti
sulle pubbliche affissioni; tale privilegio è peraltro subordinato a quello di cui gode il credito d’imposta erariale.
nessun privilegio è invece previsto per i tributi regionali.
Gli altri strumenti di garanzia
In aggiunta ai privilegi vanno menzionati brevemente fra gli strumenti a garanzia del credito d’imposta, la fideiussione,
la cauzione il fermo amministrativo il fermo dei beni mobili registrati e l’ipoteca disposta sulla base dei ruoli,
l’iscrizione di ipoteca legale sui beni immobili del trasgressore e il sequestro conservativo sui beni mobili di
quest’ultimo. Quanto alla fideiussione e alla cauzione il ricorso alle medesime è contemplato fra l’altro in specie:
a)nell’iva dall’art.38 bis dpr 1972 in tema di rimborsi; b)dall’art.38 dlg.1990 che pone come condizione della dilazione
dell’imposta successoria il rilascio di idonea garanzia mediante ipoteca cauzione o fideiussione; c)dall’art.47 dlg.1992
sul nuovo contenzioso tributario che consente al giudice di subordinare la sospensione dell’atto impugnato al previo
rilascio di idonee garanzie mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa;d)dall’art.19 III dlg.1997 il quale
prevede che la sospensione giudiziale dell’esecuzione debba essere comunque concessa per la riscossione delle
sanzioni ove venga prestata fideiussione bancaria o assicurativa; e)dall’art.22 VI dlg.1997 al fine di ottenere che il
giudice nel caso di istanze presentate alla competente autorità giudiziaria dagli uffici tributari non adotti i richiesti
provvedimenti di ipoteca o sequestro conservativo di beni del contribuente cui sia stata irrogata una sanzione
amministrativa. Il fermo amministrativo è disciplinato in via generale dall’art.69 rd 1923 che consente alle
amministrazioni pubbliche di sospendere il pagamento di somme delle quali è debitrice a fronte delle ragioni di crediti
in specie anche di natura tributaria vantate nei confronti del medesimo soggetto. Una particolare applicazione
dell’istituto del fermo amministrativo in materia specificamente tributaria è contemplata dall’art.23 dlg.1997 rispetto
ai crediti vantati dai contribuenti vero l’amministrazione a garanzia del pagamento della sanzioni amministrative. In
specie questa norma stabilisce che successivamente alla sospensione dei rimborsi(che può essere disposta solo fino a
concorrenza dell’importo della sanzione risultante dall’atto o dalla decisione della commissione)ove l’atto o la
sentenza diventino definitivi l’ufficio può pronunciare la compensazione. Inoltre è espressamente previsto che avverso
il provvedimento con il quale è disposta la sospensione del rimborso è ammessa azione dinanzi alle commissioni
tributarie(per le sanzioni relative a tributi ricompresi nella loro giurisdizione)ovvero dinanzi al tribunale. Diverso è
invece il fermo dei beni mobili registrati del debitore e de coobbligati che decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella
di pagamento(ovvero dall’affidamento in carico delle somme richieste in caso di accertamento esecutivo)può essere
disposto dall’agente della riscossione ai sensi dell’art.86 dpr 1973. Il fermo in parola si esegue mediante iscrizione del
provvedimento registri mobiliari ad opera dell’agente che deve però darne preventiva comunicazione al soggetto nei
cui confronti si procede. Tale comunicazione deve contenere l’avviso che in mancanza del pagamento delle somme
dovute entro 30 giorni dalla notifica della comunicazione stessa, il fermo sarà eseguito senza necessità di ulteriore
comunicazione. Il debitore peraltro può evitare l’applicazione del vincolo dimostrando entro il medesimo termine di
30 giorni dalla comunicazione preventiva che il bene è strumentale all’attività di impresa o della professione.
Chiunque circoli con mezzi(veicoli e aeromobili) sottoposti al provvedimento in questione è soggetto alle sanzioni di
cui all’art.214 VIII dlg.1992. Sempre decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella, ovvero dall’affidamento
in carico delle somme richieste in ipotesi di accertamento esecutivo, l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca
sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio di quello complessivo del credito per cui si
proceda; ciò anche in difetto delle condizioni prescritte per procedere all’espropriazione immobiliare ma in ogni caso a
condizione che l’importo del credito per cui si procede non sia inferiore a 20 mila euro. Infine sono annoverate tra le
misure cautelari del credito d’imposta e della correlate sanzioni l’ipoteca e il sequestro conservativo disciplinati
dall’art.22 dlg.1997. A tenore di tale articolo l’ufficio o l’ente,in base all’atto di contestazione al provvedimento di
irrogazione della sanzione o al processo verbale di constatazione e dopo la loro notifica quando ha fondato timore di
perdere la garanzia del proprio credito può chiedere con istanza motivata al presidente della commissione tributaria
provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati ai sensi dell’art.11 e l’autorizzazione
a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario al sequestro conservativo dei loro beni compresa l’azienda. Le istanze
predette devono essere notificate anche tramite il servizio postale alle parti interessate le quali possono entro 20
giorni dalla notifica depositare memorie e documenti difensivi. Il presidente decorso il termine summenzionato fissa
con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione
alle parti almeno 10giorni prima. La commissione decide con sentenza. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel
ritardo il presidente ricevuta l’istanza provvede con decreto motivato. Contro tale decreto è ammesso reclamo al
collegio entro 30 giorni. Il collegio sentite le parti in camera di consiglio provvede con sentenza. Nei casi in cui non
sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie le istanze suddette devono essere presentate al tribunale
territorialmente competente in ragione della sede dell’ufficio richiedente. Le parti interessante possono prestare in
corso di giudizio idonea garanzia mediante cauzione oppure fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l’organo
dinanzi al quale è pendente il procedimento può non adottare ovvero adottare solo parzialmente il provvedimento
richiesto. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se nel termine di 120 giorni dalla loro adozione non viene
notificato atto di contestazione o di irrogazione in tal caso il presidente della commissione tributaria provinciale o il
presidente del tribunale dispongono su istanza di parte e sentito l’ufficio e l’ente richiedente la cancellazione
d’ipoteca. I provvedimenti perdono altresì efficacia a seguito della sentenza anche non passata in giudicato che
accoglie il ricorso o la domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di accoglimento
parziale su istanza di parte il giudice che ha pronunciato la sentenza riduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o
del sequestro se la sentenza è pronunciata dalla corte di cassazione provvede il giudice la cui sentenza è stata
impugnata con ricorso per cassazione.
I RIMBORSI
I rimborsi: molteplicità di cause e unicità dell’istituto
La necessità di adoperare il termine rimborsi al plurale scaturisce non solo dal fatto che la legge disciplina in termini
diversificati anche all’interno della medesima imposta, modi e procedure per il conseguimento da parte del
contribuente della restituzione di imposte già pagate; ma altresì ed ancora prima dalla molteplicità di cause alle quali
si collega il diritto al rimborso. Volendo a tale ultimo riguardo operare una classificazione è dato distinguere
essenzialmente tre categorie.
A)alla prima sono riconducibile tutte le ipotesi in cui vengono in considerazione somme illegittimamente pagate dal
soggetto passivo dell’obbligazione tributaria. Ciò può avvenire o in conseguenza di un’erronea interpretazione ed
applicazione della norma impositiva(si pensi ai versamenti d’imposta in base a dichiarazione affetta da errore di
diritto; o alle ritenute a titolo di imposta o di acconto effettuate dal sostituto in difformità rispetto alla relativa
disciplina)oppure quando tale norma viene espunta dall’ordinamento con effetto ex tunc per un vizio originario da cui
risulti inficiata(in specie a seguito di declaratoria di incostituzionalità)oppure a causa di verificarsi di eventi risolutivi
della sua efficacia(è il caso della mancata conversione del decreto legge ad opera delle camere).
B)nella seconda categoria confluiscono anzitutto le ipotesi caratterizzate da ciò che il pagamento del tributo risulta
dovuto e dunque legittimamente operato sulla scorta della normativa vigente ed applicabile; e tuttavia la legge
riconosce al soggetto che ha effettuato il versamento un diritto al rimborso totale o parziale delle somme corrisposte
qualora e post si verifichino determinati eventi oppure intervenga l’accertamento in sede qualificate(in specie in
quella giurisdizionale)di situazioni già sussistenti al momento in cui si perfeziona impositiva comportante il doveroso
adempimento dell’obbligazione tributaria. Scendendo all’analisi tali ipotesi trovano riscontro soprattutto nel settore
delle imposte indirette. Così esemplificativamente è dato ricordare l’art.38 DPR 1986 in tema di imposta di registro il
quale per un verso sancisce che la nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la
registrazione e di pagare le relative imposte, ma per l’altro dispone che l’imposta assolta in tali casi deve essere
restituita per la parte eccedente la misura fissa quando l’atto sia dichiarato nullo o annullato per causa non imputabile
alle parti e con sentenza passata in giudicato né sia suscettibile di ratifica convalida o conferma. Il tratto comune delle
fattispecie di rimborso in esame è che esse si sovrappongono a quelle impositive. Val quanto dire che in tali casi
l’obbligazione tributaria viene a giuridica esistenza e deve pertanto essere adempiuta; peraltro il legislatore ritiene di
doverne elidere gli effetti attraverso il riconoscimento di un sopravvenuto diritto al rimborso allorquando si vanifichi o
si attenui la forza economica che il tributo intende colpire così da riequilibrare la situazione del contribuente incida dal
prelievo per renderla più aderente al principio di capacità contributiva sancito dall’art.53 cost.
C)La terza ed ultima categoria si pone in stretta correlazione con le modalità di adempimento e di applicazione del
tributo. Per quanto concerne le modalità di adempimento il diritto di rimborso può insorgere in relazione
all’eccedenza rispetto all’imposta effettivamente dovuta, dei pagamenti effettuati in acconto e/o delle ritenute
d’acconto subite(nell’ambito quindi del sistema di riscossione anticipata o alla fonte avente ad oggetto l’imposta
relativa a segmenti dell’unitario presupposto)nonché dei pagamenti eseguiti in via provvisoria(sulla base degli atti di
accertamento o di liquidazione del tributo promananti del giudice tributario non ancora formalmente passate in
giudicato). Con riferimento invece alle modalità di applicazione vengono in rilievo i crediti d’imposta che a vario titolo
la legge riconosce al contribuente e che sono suscettibili di dar vita ad un diritto al rimborso qualora il loro ammontare
sia superiore a quello del tributo dovuto in funzione dell’entità della base imponibile, ciò a meno che non si tratti di
crediti i quali in realtà si atteggiano come mere detrazioni d’imposta talchè essi possono al più azzerare il tributo
giammai originare un’eccedenza da rimborsare. Ferme le differenze appena evidenziate sotto il profilo genetico è
dato tuttavia affermare a parer nostro e contrariamente a quanto si è talora adombrato che il diritto al rimborso
spettante nei confronti della finanza si colloca sempre e comunque sul terreno dell’indebito oggettivo. Invero tale
istituto si profila tutte le volte che o spostamento patrimoniale dal solvens all’accipiens(o il che è lo stesso
l’attribuzione patrimoniale a favore di quest’ultimo ad opera del solvens)risulti privo di causa giustificativa: a tal fine
essendo del tutto irrilevante il fatto per cui l’inesistenza della causa ricorra fin dell’inizio e il pagamento sia pertanto
illegittimo oppure intervenga successivamente talchè ci si trovi in presenza di un pagamento viceversa legittimo e
correlativamente di un diritto al rimborso solo sopravvenuto. E neppure osta all’inquadramento da noi accolto la
circostanza che il pagamento del tributo sia stato eseguito in via anticipata, frazionata o provvisoria, né che il diritto al
rimborso discenda dal riconoscimento di un credito d’imposta, nel quale a volte si tramutano in via di fictio iuris
pagamenti di some operanti nell’ambito di rapporti obbligatori diversi sotto il profilo soggettivo e/o oggettivo rispetto
a quello specifico intercorrente tra contribuente e amministrazione finanziaria al quale detto pagamento viene ad
essere imputato. Si delinea così la figura dell’indebito tributario per un verso unitario indipendentemente dalla causa
che lo ha determinato e per l’altro distinto dall’indebito ordinario dal punto di vista della peculiare ancorché non
sempre uniforme discipline cui esso soggiace.
Le procedure di rimborso
In tema di rimborsi d’imposta vie la regola per cui incombe sul titolare del relativo diritto l’onere di avanzare apposita
istanza ai competenti organi dell’amministrazione finanziaria entro un termine normalmente i decadenza sancito dalle
singole leggi di imposta; e in mancanza entro quello di due anni dal pagamento o se posteriore dal giorno in cui si è
verificato il presupposto per la restituzione contemplato in via residuale e generale dall’art.21 dlg.1992(recante la
disciplina del contenzioso tributario). Ciò comporta da un lato che il mancato rispetto di tale termine conduce alla
estinzione del diritto al rimborso e dall’altro l’ostacolo a far valere in sede giurisdizionale il diritto medesimo per
difetto di un presupposto processuale necessario. Non mancano peraltro alcune eccezioni caratterizzate da una
esplicita statuizione normativa che pone a carico della finanza l’obbligo di procedere al rimborso a prescindere dalla
domanda del solvens, ossia come suole dirsi d’ufficio. Più precisamente questa procedura di rimborso è precisata:
a)dall’art.68 II dlg.1992 sul contenzioso tributario alla stregua del quale se il ricorso viene accolto il tributo corrisposto
in eccedenza rispetto a quanto statuti dalla sentenza della commissione tributaria provinciale deve essere rimborsato
d’ufficio entro 90 giorni dalla notificazione di tale sentenza; b)dall’art.41 I dpr 1973 in tema di riscossione delle
imposte sui redditi che impone all’ufficio l’obbligo di provvedere al rimborso delle maggiori somme iscritte a ruolo
quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuto all’ufficio medesimo; c)dallo stesso art.41 II nonché e più in
generale dall’art.36 bis dpr 1973 in forza del cui combinato disposto gli uffici delle imposte provvedono entro l’inizio
del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo ad effettuare i rimborsi eventualmente
spettanti in base alla medesima. Merita precisare che le dichiarazioni d’imposta sempre più frequentemente possono
contenere anche un’istanza di rimborso. E tuttavia in tali casi il carattere fisiologico del rimborso stesso comporta che
sulla domanda dell’interessato si innesti comunque l’obbliga per la finanza di provvedere d’ufficio alle restituzione
come espressamente contemplato dalla ricordata normativa in materia di imposte sui redditi; e come si evince in via
implicita con riguardo all’iva dalla previsione del termine entro il quale l’ufficio deve provvedere al rimborso. E
veniamo alla disciplina dei rimborsi a seguito di istanza la quale per quanto attiene alle imposte sui redditi varia in
funzione dei diversi sistemi di riscossione.
A)in base all’art.37 dpr 1973 il contribuente che sia stato assoggettato a ritenuta diretta può presentare ricorso che è
propriamente un’istanza all’ufficio dell’agenzia delle entrate nella cui circoscrizione ha il domicilio fiscale intesa a
conseguire la restituzione delle somme d’imposta non dovute per errore materiale duplicazione o inesistenza totale o
parziale dell’obbligazione tributaria entro il termine di decadenza di 48 mesi.
B)in forza dell’art.38 dpr 1973 il soggetto che ha effettuato il versamento diretto ed il sostituito possono presentare
istanza di rimborso all’ufficio dell’agenzia dell’entrate competente entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data
del versamento stesso nel caso di errore materiale duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligo di
versamento.
C)qualora la riscossione avvenga per il tramite dell’iscrizione a ruolo sappiamo già che una volta decorso il termine per
la sua impugnazione al contribuente è preclusa ogni contestazione in ordine alla debenza delle somme così pretese; e
quindi viene ad essere vanificata la possibilità di far valere il diritto al rimborso delle somme corrisposte e non dovute
salvo quanto detto con riferimento alle iscrizioni a ruolo provvisorie.
LE SANZIONI
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
Le sanzioni tributarie
Come abbiamo avuto modo di constatare numerosi sono gli obblighi sostanziali e strumentali posti dalle norme
tributarie direttamente a carico del soggetto passivo o di terzi coinvolti a vario titolo nelle vicende attuative del
prelievo. Orbene l’effettivo adempimento di tali obblighi è garantito tramite la comminatoria di sanzioni di vario tipo
finalizzate a prevenire la trasgressione delle norme tributarie ed a punire l’autore del comportamento illecito. Nel
nostro settore più che altrove la sanzione riveste un ruolo fondamentale al fine di garantire la corretta osservanza dei
precetti imposti dalle norme tributarie. Da un lato infatti nell’ambito di una fiscalità di massa il numero dei controlli
effettuabili è irrisorio rispetto alla totalità dei contribuenti, sicché questi ultimi sono dissuasi dal commettere l’illecito
non tanto dalla probabilità, di regola modesta, di essere scoperti, quanto piuttosto dell’efficienza deterrente delle
sanzioni e segnatamente di quelle pecuniarie proporzionali al tributo evaso; dall’altro e per un insieme di fattori storici
e culturali sui quali non è il caso di soffermarsi a tale tipo di violazioni la comune coscienza attribuisce un modesto
disvalore sociale talché più ardua diviene il compito preventivo scaricato interamente sulla sanzione. Ed è forse anche
per questi motivi che per molti anni seguendo una linea di tendenza abbandonata solo con la riforma recata dai dlg.
471 472 e 473 del 1997 si è costellato l’ordinamento tributario di numerose e pesanti previsioni sanatorie
progressivamente e disordinatamente sovrappostesi nel tentativo illusorio di arginare soprattutto con lo strumento
repressivo il fenomeno dell’evasione fiscale.
Le fonti normative
Mentre in passato l’individuazione del regime di ciascuna sanzione amministrativa tributaria non era affatto agevole
oggi la disciplina vigente è interamente racchiusa nei dlg. 471 472 e 473 del 1997. Seguendo l’ordine gerarchico delle
fonti normative conviene tuttavia e in primo luogo richiamare l’operatività in materia della riserva di legge
contemplata dalla costituzione salvo ravvisarne lo specifico precetto che la dispone all’interno della carta
fondamentale. Più precisamente la dottrina maggioritaria e la prevalente giurisprudenza della corte costituzionale né
individuano la fonte nell’art.23 cost. secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere
imposta se non in base alla legge; mentre altri riconducono le sanzioni amministrative sotto l’ambito di operatività
dell’art.25 II cost. in forza del quale nessuno può essere punito se non in base ad una legge entrata in vigore prima
della commissione del fatto. Sebbene i due richiamati precetti costituzionali rechino riserve di portata diversa, relativa
quella statuita dall’art.23 assoluta quella disposta dall’art.25, l’alternativa tende a sdrammatizzarsi per mancanza di
riflessi concreti a causa della tendenza a sfumare la differenza tra i due tipi di riserva ammettendo che pure quella
assoluta non esclude entro certo limiti la possibilità di integrazione della disciplina legislativa ad opera di fonti
secondarie. Pare comunque preferibile l’opinione che riconduce le sanzioni amministrative in ragione della loro natura
afflittiva sotto l’egida dell’art.25 inteso come precetto il quale anche alla luce di un’interpretazione evolutiva
abbraccia ogni ipotesi di misura sostanzialmente afflittiva e fungibile con la sanzione penale con il connesso corollario
dell’operatività pure del principio di tassatività e dei divieti di analogia e di retroattività estrapolabili da detta
disposizione costituzionale. Peraltro un’importante spinta verso l’applicazione di regole unitarie all’intero settore delle
sanzioni proviene dalla giurisprudenza della corte europea dei diritti dell’uomo la quale in molte sue pronunce ha
ritenuto che il carattere afflittivo della misura di volta in volta considerata è l’elemento decisivo per stabilire il regime
della relativa disciplina con conseguente svalutazione del criterio nominalistico che invece ha costituito la spartiacque
fra i diversi tipi di sanzioni fin dagli anni 30 del secolo scorso. Quanto poi al regime di parte generale delle sanzioni
amministrative giova segnalare come tramite l’emanazione del dlg.1997 si sia posto radicale rimedio alla pregressa
frammentarietà e stratificazione normativa concentrando per la prima volta in un unico contesto legislativo la
disciplina delle sanzioni tributarie non penale afferenti a tutte le tipologie di tributi: e ciò con riguardo sia ai profili
sostanziali che al procedimento di irrogazione e riscossione della sanzione pecuniaria. Analoga opera di sistemazione è
stata compiuta per quanto concerne la parte speciale ossia la previsione delle singole violazioni con riferimento ai
diversi tipi di tributo: segnatamente nel dlg. 1997 sono state ritenute tutte le violazioni afferenti le imposte sui redditi
e l’iva nonché quelle concernenti la riscossione di qualsivoglia tributo; mentre tramite il dlg. 473 si è proceduto alla
riforma della disciplina delle fattispecie trasgressive contemplate in materia di tributi sugli affari sulla produzione e sui
consumi. Ovviamente la concentrazione normativa oltre a rendere più agevole il compito dell’interprete è stata
strumentale all’omologazione della struttura della fattispecie trasgressive e delle relative sanzioni così eliminando le
più stridenti contraddizioni del precedente regime. Infine e per completare il quadro marita segnalare come lo stesso
statuto dei diritti del contribuente(l.2000)rechi disposizioni specificamente inerenti alla materia sanzionatoria. Più
precisamente nell’ottica del principio di collaborazione e buona fede al quale devono essere improntati i rapporti tra
contribuente e amministrazione finanziaria l’art.10 stabilisce che: a)non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi
moratori al contribuente qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria
ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in
essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi omissioni o errori dell’amministrazione stessa; b)le sanzioni
non sono comunque irrogate; b1)quando la violazione dipende da obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sull’ambito di applicazione della norma tributaria, b2)in presenza di violazione formale senza alcun debito d’imposta.
Quest’ultima disposizione a differenza delle prime due che ribadiscono regole fondamentali aliunde contemplate o ne
specificano i corollari applicativi ha vero e proprio contenuto innovativo tant’è che sulla base di essa è stata aggiunta
un’ulteriore causa di non punibilità a quelle già contemplate dall’art.6 dlg.1997.
La disciplina positiva:
a)Imputabilità e elemento soggettivo: la sanzione pecuniaria amministrativa è ispirata a principi propri delle misure
punitive. Di qui l’operare anche nella nostra materia dei principi di legalità ed irretroattività codificati dall’art.3 I
nonché della regola del favor rei. Ai medesimi principi ubbidisce l’introduzione di una puntuale disciplina in tema di
imputabilità e di elemento soggettivo. In forza dell’art.4 non può infatti essere assoggettato a sanzione chi al
momento in cui ha commesso il fatto non aveva in base ai criteri indicati nel c.p. la capacità di intendere e di volere;a
tenore del successivo art.5 nelle violazioni pattuite con sanzione amministrativa pecuniaria ciascuno risponde della
propria azione od omissione, cosciente e volontaria solo se dolosa o colposa. Da ciò consegue la valenza meramente
ricognitiva del principio di cui all’art.8 dlg.1997 che prevede la in trasmissibilità dell’obbligazione al pagamento della
sanzione agli eredi. Esplicitamente contemplate sono poi anche le cause di non punibilità in particolare ed alla stregua
dell’art.6 rilevano tra l’altro in tal senso:
- l’errore sul fatto se non determinato da colpa
- l’esistenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali
si riferiscono nonché l’indeterminatezza delle richieste di informazioni e dei modelli per la dichiarazione e per il
pagamento
- l’ignoranza della legge tributaria se non evitabile
-la forza maggiore
L’art.5 ha altresì escluso sulla base della regola generale codificata dallo statuto dei diritti del contribuente la punibilità
delle violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione
della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo. Inoltre il contribuente il sostituto e il responsabile
d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto
denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile solo a terzi. Non danno altresì luogo a violazioni punibili le rilevazioni
eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni operate
secondo corretti criteri di stima; ne si considerano colpose le violazione conseguenti a valutazioni estimative se
differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%. Sono state poi introdotte e definite le nozioni di colpa
grave e dolo. La prima ricorre quando l’imperizia e la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è
possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e di conseguenza risulta
evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari; il secondo(dolo)ogniqualvolta la violazione è
attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero è diretta ad ostacolare
l’attività amministrativa di accertamento. E’ opportuno da ultimo ricordare che l’art.7 dlg.2003 ha disposto che le
sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono
esclusivamente a carico della persona giuridica.
b) La determinazione della misura della sanzione: venendo ai criteri di determinazione della sanzione v’è da
sottolineare che la sua quantificazione tra il minimo ed il massimo edittale deve avvenire in funzione della gravità della
violazione desunta anche dalla condotta dell’agente dell’opera da lui svolta per eliminare o attenuare le conseguenze
dell’illecito nonché della personalità(valutata tra l’altro alla stregua dei precedenti fiscali)e delle condizioni
economiche e sociali. Momento centrale di tale processo valutativo specie in considerazione del fatto che il più delle
volte la sanzione è già contemplata in misura proporzionale al tributo,è dunque la condotta(sia anteriore che
successiva all’illecito)del trasgressore con particolare riguardo al grado di rimproverabilità che la connota: così ad es.
la stessa violazione sarà suscettibile di dar luogo a sanzioni più o meno severe a seconda che l’infrazione sia colposa o
dolosa. Specifici aggravi(aumento fino alla metà)sono poi previsti se il trasgressore nei 3 anni precedenti è incorso in
altra violazione delle stesse disposizioni o di disposizioni diverse, le quali, per la natura dei fatti che le costituiscono dei
motivi che le determinino o per le modalità dell’azione presentino profili di sostanziale identità. Sulla corretta
quantificazione sella sanzione irrogabile influiscono pure gli istituti disciplinati dall’art.12 dlg.1997 che regola il
concorso e la continuazione nelle violazioni tributarie. In specie ai sensi del primo comma della disposizioni chi con
una sola azioni od omissione viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette anche con più
azioni od omissioni diverse violazioni formali della medesima disposizione è punito con la sanzione che dovrebbe
infliggersi per la violazione più grave aumentata a un quarto al doppio. in sostanza ricorre l’obbligo di applicare una
sola sanzione, previo aumento i quella base nei limiti esplicitamente indicati, nelle seguenti diverse ipotesi:
-unica azione od omissione tramite la quale viene violata più volte la medesima disposizione di legge(concorso
formale omogeneo)
-stessa azione od omissione che viola disposizioni diverse anche relative a differenti tributi(concorso formale
eterogeneo)
-più azioni od omissioni attraverso le quali sono integrate diverse violazioni formali della stessa disposizione(concorso
materiale omogeneo).
In tutti questi casi di cumulo giuridico l’unica sanzione da applicare deve essere determinata aumentando da un
quarto al doppio quella più grave ossia secondo il pacifico orientamento della dottrina e della giurisprudenza
penalistiche quella che non in astratto ma in concreto comporta l’applicazione della sanzione più severa. Qualora poi
le violazioni formali rilevanti ai fini del concorso materiale si riferiscano a più periodi d’imposta o rilevino ai fini di più
tributi erariali la sanzione base cui riferire l’aumento anzidetto è quella connessa alla violazione più grave aumentata
rispettivamente dalla metà al triplo e di un quinto. Il secondo comma dello stesso art.12 regola invece la
continuazione prevedendo che alla sanzione unica soggiace chi anche in tempi diversi commette più violazioni che
nella loro progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la
liquidazione anche periodica del tributo. E’ da evidenziare come pur ispirandosi per molti aspetti alla continuazione
contemplata dal c.p.(art.81)e in tema di sanzioni amministrative dall’art.8 II l.1981 la disciplina in esame se ne distacca
quanto al profilo fondamentale del presupposto richiedendo non il medesimo disegno criminoso o la medesima
risoluzione quanto piuttosto una progressione che pregiudica o tende a pregiudicare la determinazione dell’imponibile
o la liquidazione del tributo. Si tratta dunque di comportamenti trasgressivi convergenti ad inficiare l’esatta
determinazione dell’imponibile o dell’imposta; perciò se del caso anche di condotte colpose(ad es. ripetuta erronea
deduzione di quote di ammortamento eccedenti la misura annua consentita).
c)Il ravvedimento operoso e il procedimento di irrogazione della sanzione: un cenno a parte merita altresì per la sua
estrema rilevanza in seno alla recente riforma del sistema sanzionatorio l’istituto del ravvedimento operoso previsto
dall’art.13 dlg.1997 il quale ha generalizzato la portata delle disposizioni già presenti in materia di iva e di imposte sui
redditi. La previsione di un trattamento sanzionatorio premiale nei confronti del contribuente che dopo aver
commesso una violazione tributaria si adoperi spontaneamente per rimediarvi attraverso la regolarizzazione degli
adempimenti omessi od irregolarmente eseguiti presenta numerosi punti di adempimenti omessi od irregolarmente
eseguiti presenta numerosi punti di contatto con istituti propri del diritto penale. Si pensi ad es. al ravvedimento
operoso post delictum consistente nella riparazione integrale del danno o nel comportamento diretto ad elidere o a
ridurre le conseguenze del fatto il quale dà luogo al riconoscimento dell’attenuante comune art.62 c.p.; ed ancora al
recesso attivo in quanto il ravvedimento oltre a riparare all’illecito già consumato impedisce il più delle volte il
verificarsi di ulteriori conseguenze antigiuridiche del fatto(si pensi al caso di chi regolarizzi una cessione di beni non
fatturata evitando così anche la violazione per dichiarazione infedele). Perfettamente in linea con la ratio dell’istituto
tesa ad incentivare il contribuente che abbia commesso un’infrazione a tornare spontaneamente sui propri passi è i
principio secondo cui il ravvedimento operoso non è consentito una volta che la violazione sia già stata contestata o
che comunque siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali
l’autore della violazione o i soggetti solidamente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. E’ chiaro infatti che
laddove fosse possibile accedere al ravvedimento anche successivamente all’intervento della finanza verrebbe
fortemente compromessa l’efficacia dissuasiva dei controlli medesimi e correlativamente perderebbe di significato la
mitigazione delle sanzioni non potendosi riscontrare alcuna autonoma volontà riparatrice in una tale intempestiva
regolarizzazione. L’art.1 dalla cui collocazione nel decreto legislativo di parte generale può essere desunta una
latitudine applicativa a tutti i settori tributari e per ogni tipo di trasgressione prevede una riduzione della sanzione nei
confronti di chi si ravvede da un declino ad un ottavo del minimo edittale a seconda della violazione commessa e/o
della celerità della regolarizzazione. Meritevole di segnalazione è da ultimo la previsione del terzo comma dell’art.13
laddove a proposito delle modalità da seguire per beneficiare del ravvedimento stabilisce che è fatto obbligo al
contribuente di autopunirsi procedendo al pagamento entro il termine stabilito per l’infrazione compiuta sia dalla
sanzione ridotta che del tributo o della differenza quando dovuti nonché al versamento degli interessi moratori
calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. Per quanto riguarda il sistema, oggi unico per tutti i tributi
erariali, di irrogazione delle sanzioni l’art.16 dlg 1997 stabilisce che la sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie
sono irrogate con un atto motivato di contestazione della violazione, il quale indichi i fatti attribuiti al trasgressore gli
elementi probatori le norme applicate e i criteri seguiti dall’ufficio per determinare la sanzione. Notificato l’atto di
contestazione il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono definire la controversia col pagamento nel termine
di 60 giorni di una somma pari a un terzo della sanzione indicata nel provvedimento. Nello stesso termine di 60 giorni
previsto per la definizione agevolata trasgressore e coobbligati solidali possono produrre deduzioni difensive. In tal
caso l’efficacia dell’atto di contestazione risulta sospesa e l’ufficio nel termine di decadenza di un anno dalla loro
presentazione irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni
medesime. Se il destinatario non presenta deduzioni difensive e non estingue la sanzione l’atto di contestazione
assume natura di atto di irrogazione di sanzioni impugnabile di fronte alle commissioni tributarie entro 60 giorni dalla
sua notificazione. Detta procedura in forza dell’art.17 non trova applicazione nelle ipotesi di sanzioni collegate al
tributo; in tal caso gli uffici e gli enti accertatori procedono senza previa contestazione ed unitamente all’atto di
accertamento o rettifica aventi ad oggetto i tributi i quali le violazioni si riferiscono. La facoltà concessa agli uffici di
irrogare le sanzioni connesse al tributo contestualmente all’accertamento non toglie al provvedimento di irrogazione
la sua natura di atto autonomo che in quanto tale dovrà risultare motivato a pena di nullità secondo le previsioni
contenute nell’art.16 II né esclude che rispetto ad esso sia esperibile la procedura di definizione agevolata
espressamente ammessa dal II comma dell’art.17.
Cenni alla disciplina di parte speciale:
a)Violazioni in tema di imposte sui redditi ed iva: al fine di meglio comprendere la portata della riforma del sistema
sanzionatorio è utile accennare altresì senza alcuna pretesa di completezza alle salienti innovazioni introdotte con
riferimento alle violazioni inerenti alle principali imposte del nostro ordine manto. Anche sul versante della disciplina
di parte speciale la tendenza perseguita dalla riforma è stata quella di avvicinare nei limiti imposti dalla peculiarità dei
singoli tributi le violazioni inerenti a ciascuno di essi e in particolare quelle concernenti le imposte sui redditi e
l’imposta sul valore aggiunto. Segnatamente le singole fattispecie trasgressive possono essere raggruppate in tre
tipologie fondamentali:
-violazioni formali o documentali non suscettibili di influire sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta. A tale
gruppo sono riconducibili le violazioni consistenti nella mancata allegazione conservazione od esibizione degli atti o
documenti inerenti alle dichiarazioni alla redazione di queste su modelli non conformi a quelli approvati dal ministro
dell’economia e delle finanze all’omessa od inesatta indicazione dei dati rilevanti per l’identificazione del
contribuente.
-violazioni prodromiche all’evasione ma non necessariamente incidenti sul contenuto della dichiarazione. A tale
gruppo appartengono violazioni inerenti agli obblighi di fatturazione e di registrazione ai fini iva pattuite dall’art.6
dlg.471 con sanzione compresa tra 100 e 200 % dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o
registrato nel corso dell’esercizio.
-violazioni sostanziali consistenti nell’omessa o infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione
dell’imponibile o dell’imposta. Tale gruppo comprende l’omessa presentazione della dichiarazione delle imposte sui
redditi e dell’imposta sul valore aggiunto entrambe punite con sanzione amministrativa dal 120 al 240 %
dell’ammontare delle imposte dovute nonché l’infedeltà delle suddette dichiarazioni cui consegue la sanzione
amministrativa dal 100 al 200 % della maggiore imposta dovuta. Quest’ultima misura è elevata del 10% sia nel minimo
che nel massimo nelle ipotesi di omessa o infedele dichiarazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei
dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di
inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti a condizione che il maggior reddito d’impresa o di lavoro
autonomo accertato a seguito della corretta applicazione di tali studi sia superiore del 10% di quello dichiarato.
Quanto poi alle infrazioni attinenti alla riscossione sono da segnalare sempre in via di sintesi:
a)la scelta di punire in modo omogeneo, ossia con l’identica sanzione amministrativa pari al 30% del tributo, l’omesso
ritardato o insufficiente versamento in materia di imposte dirette imposta sul valore aggiunto e qualsiasi altro tributo
o frazione di esso fuori dei casi di iscrizione al ruolo.
b)la soluzione in tema di iva dell’annoso problema del coordinamento delle disposizioni sanzionatorie concernenti i
versamenti periodici e quelli di conguaglio in sede di dichiarazione; questione risolta chiarendo che in quest’ultimo
caso devono essere detratti i versamenti periodici ed in acconto.
c)la puntualizzazione dell’applicabilità della sanzione per ritardato versamento anche nelle ipotesi di maggiori imposte
liquidate art.36 bis e ter dpr 1973 da leggere in correlazione con la precisazione recata dall’art.1 IV secondo il quale
per maggiore imposta s’intende la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello
liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli art.36 bis e ter.
Degna di nota poi e sempre in tema d’imposte sui redditi e d’imposta sul valore aggiunto è la disciplina delle sanzioni
accessorie. Più precisamente ai sensi dell’art.21 primo comma del decreto legislativo di parte generale costituiscono
sanzioni amministrative accessorie:
-interdizione per una durata massima di 6 mesi, dalle cariche di amministratore sindaco revisore di società per capitali
e di enti con personalità giuridica pubblici o privati
- interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture per la durata massima di 6
mesi
- interdizione dal conseguimento di licenze concessioni o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di
attività di lavoro autonomo e la loro sospensione per la durata massima di 6 mesi
- la sospensione per la durata massima di sei mesi dall’esercizio d’attività di lavoro autonomo o d’impresa diverse da
quelle indicate nella lettera c(interdizione dal conseguimento di licenze concessioni autorizzazioni amministrative).
Orbene alla stregua dell’art.12 dlg. 1997 quando è irrogata una sanzione amministrativa superiore a 51645 euro e la
sanzione edittale prevista per la più grave delle violazioni accertate non è inferiore nel minimo 41316 euro e nel
massimo di 82633 euro si applica a seconda dei casi una della sanzioni accessorie previste nel decreto legislativo
recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria per un periodo da 1 a 3 mesi. La durata
può essere elevata fino a 6 mesi se la sanzione irrogata a superiore a 103291 euro e la sanzione edittale prevista per la
più grave violazione non è inferiore nel minimo 82633 euro. Dette sanzioni a tenore dell’art.19 dlg. 1997 sono
eseguite quando il provvedimento d’irrogazione è divenuto definitivo.
b) Le violazioni inerenti all’imposta di registro: il dlg.1997 introduce alcune innovazioni alla disciplina delle sanzioni in
tema di imposta di registro intervenendo sul corpo normativo del dpr 1986. L’omissione della richiesta di registrazione
degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta o della presentazione della denuncia nei casi previsti,
ad es. per avvera mento di una condizione sospensiva, è punita con la sanzione dal 120 al 240% dell’imposta dovuta.
L’art.71 relativamente all’insufficiente dichiarazione di valore stabilisce una sanzione dal 100 al 200% della maggiore
imposta dovuta. Tuttavia per i beni e i diritti di cui all’art.51 III e IV(immobili e aziende) con esclusione di quelli per cui
opera la valutazione automatica è prevista una tolleranza di un quarto tra dichiarato ed accertato al di sotto della
quale la sanzione non è irrogabile. L’art.72 relativo all’occultazione di corrispettivo prevede una sanzione che varia da
due a quattro volte la differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato detratto
l’importo della sanzione eventualmente irrogata per insufficiente dichiarazione di valore. Di particolare interesse è
anche l’intervento sull’art.73 che prevede:
-per l’inosservanza delle disposizioni di cui all’art.67 dpr 1986 una sanzione da 516 a 2065 euro
-per l’omessa presentazione del repertorio al controllo dell’ufficio del registro una sanzione in misura variabile da
1032 a 5164 euro: peraltro se il ritardo nella presentazione non supera i 60 giorni scattano le sanzioni attenute
previste dall’art.13 dlg.1997; se invece esso supera i 60 giorni può essere irrogata la sanzione della sospensione del
pubblico ufficiale dall’esercizio delle funzioni, anche nell’ipotesi di mancata regolarizzazione del repertorio nei termini
prescritti dall’ufficio del registro.
L’art.74 commina una sanzione in termine fisso, da un minimo di 258 euro ad un massimo di 2065 euro, per chi
dichiari di non possedere scritture contabili obbligatorie o comunque rifiuti di esibirle o le sottragga all’ispezione di cui
all’art.51 IV dpr 1986.
La riscossione delle sanzioni
Per la riscossione della sanzione è previsto che la stessa debba avvenire entro 60 giorni dalla notifica dell’atto di
irrogazione anche se contestuale all’avviso di accertamento di rettifica o di liquidazione. Eccezionalmente l’ufficio può
consentire una rateizzazione fino a 30 rate mensili(da cui si decade in caso di inadempimento anche di una sola rata).
La riscossione in pendenza di giudizio è invece regolata dall’art.19 dello stesso dlg.1997 secondo il seguente sistema.
In caso di impugnazione del provvedimento di irrogazione delle sanzione davanti alle commissioni tributarie le
sanzioni devono essere pagate per 2/3 dopo la decisione della commissione tributaria provinciale che respinga il
ricordo del contribuente ovvero nella misura risultante dalla pronuncia in caso di accoglimento parziale; dopo la
decisione della commissione tributaria regionale deve essere corrisposto il residuo ammontare così come determinato
dalla stessa. Nel caso di parziale o totale accoglimento la sanzione eventualmente corrisposta in eccedenza rispetto a
quanto stabilito dalla decisione riformata deve essere rimborsata d’ufficio con i relativi interessi entro 90 giorni dalla
notificazione della sentenza all’amministrazione. E’infine prevista la possibilità che la commissione tributaria regionale
su istanza di parte sospenda l’esecuzione delle pretese nei limiti in cui lo stesso possa essere eseguito dopo la
decisione di primo grado. Tale sospensione deve essere obbligatoriamente rilasciata dalla commissione regionale
qualora il contribuente presti idonea garanzia, anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa.
LE SANZIONI PENALI
Le scelte di politica criminale e di tecnica legislativa in materia penale tributaria
Un complesso organizzato di norme che si propongono di realizzare un efficace ed equo sistema impositivo non può
fare a meno di ricorrere alla minaccia della sanzione penale per scoraggiare le violazioni ovvero per segnalare alla
comunità sociale la significatività del dovere contributivo . Tale dovere contributivo è divenuto ormai così rilevante da
assurgere a dovere di rango costituzionale(art.2 e 53 cost.); cosicché il ricorso alla sanzione penale in materia deve
ritenersi giustificato anche in base a quei moderni orientamenti del diritto penale che individuano nei beni di rilievo
costituzionale l’oggetto della tutela penale. Ciò posto deve tuttavia rilevarsi da un lato che un consolidato
orientamento dottrinale, anche internazionale, ritenere non solo inopportuno ma addirittura censurabile sotto il
profilo costituzionale estendere a dismisura il campo dell’illecito penale, assegnando allo strumento repressivo
criminale il ruolo di extrema ratio; e dall’altro che pure le sanzioni amministrative appaiono poste a presidio del
medesimo interesse ossia quello di rango costituzionale alla percezione dei tributi cosicché si pone il problema di
stabilire in base a quale criterio selezionar le trasgressione da elevare a reato anziché a semplici illeciti amministrativi.
L’esperienza giuridica dei diversi paesi e delle diverse epoche storiche dimostra una continua oscillazione e
intersecazione di tre criteri di fondo: il tipo di obbligo fiscale violato;il tipo di condotta tenuta dal trasgressore; il
quantum d’imposta evasa(talvolta sostituito dal quantum dei ricavi o comunque di materia imponibile sottratti alla
tassazione). Per es. in base al primo criterio la violazione degli obblighi strumentali al pagamento confluirebbe nel
mero illecito amministrativo; quella dell’obbligo principale o sostanziale(il pagamento dell’imposta) afferirebbe al
campo dell’illecito penale. In base al secondo criterio, rientrerebbero nell’illecito amministrativo le condotte
trasgressive non fraudolente e nell’area penale quelle fraudolente. In forza del terzo criterio costituirebbe illecito
amministrativo le evasioni d’imposta o le sottrazioni di attivo, non superiori ad un certo limite quantitativo e reato
quelle superiori. Per quanto specificamente concerne la più recente storia della legislazione penaltributaria italiana
nel settore delle imposte dirette e dell’iva è noto come si sia passati da un sistema che incentrava la distinzione tra
illecito amministrativo e illecito penale essenzialmente sul quantum d’imposta evasa ad un sistema che la incardinava
per un vero sul quantum di attività non documentata o dichiarata e per un altro verso sul tipo di condotta, fraudolenta
e non fraudolenta, posta in essere infine a quello attuale che la individua sia nella particolare insidiosità della condotta
che nel quantum d’imposta evasa. Per quanto specificamente concerne la più recente storia della legislazione
penaltributaria italiana nel settore delle imposte dirette e dell’iva è noto come si sia passati da un sistema che
incentrava la distinzione tra illecito amministrativo e illecito penale essenzialmente sul quantum d’imposta evasa ad
un sistema che la incardinava per un verso sul quantum di attività non documentata o non dichiarata e per un altro
verso sul tipo di condotta, fraudolenta o non fraudolenta, posta in essere infine a quella attuale che la individua sia
nella particolare insidiosità della condotta che nel quantum d’imposta evasa. Una volta scelto il criterio di
criminalizzazione delle trasgressioni tributarie si pone l’ulteriore problema della tecnica di costruzione del precetto
concernente le fattispecie penaltributarie. Premesso che la soluzione risulta influenzata dalle precedenti opzioni in
ordine alla sanzione delle condotte da elevare a reato,si può affermare che le alternative che si prospettano al
legislatore sono essenzialmente tre:costruzione mediante mero rinvio al precetto contenuto nelle disposizioni
tributarie; costruzione mediante rinvio parziale; costruzione autonoma. La consiste nel mutare integralmente il
precetto dalla norma tributaria cosicché la norma penaltributaria si limita quasi esclusivamente a prevedere la
sanzione. La seconda consiste nel descrivere solo in parte il precetto rinviando per la sua più completa determinazione
agli obblighi sanciti in una o più norme tributarie. La terza consiste nel dettare il precetto nella sua interezza senza
richiamo alla normativa tributaria. La storia della legislazione penaltributaria dei diversi ordinamenti ci mostra esempi
di tutte e tre le tipologie. Tuttavia nonostante la tecnica costruttiva preferibile sia quella autonoma con ridescrizione
per così dire originale del precetto penale, occorre sottolineare che il riferimento alla disciplina tributaria risulta
comunque imprescindibile per comprendere esattamente i limiti e la portata pratico-applicativa delle singole
fattispecie incriminatrici.
Il problema della natura meramente sanzionatoria del diritto penale tributario
Quanto appena detto potrebbe indurre a ritenere che le norme penali tributarie con qualsivoglia tecnica vengono
costruite si limitino ad approntare la sanzione a precetti già contenuti nella legislazione tributaria. Del resto il
carattere meramente sanzionatorio del diritto penale, pur ormai e da tempo negato dalla più autorevole dottrina
penalistica ha trovato nel passato convinti assertori. Ebbene se è oggi assolutamente predominante l’idea della
completa autonomia del precetto penale in generale e pure di quello penaltributario in particolare non si può negare
che vi sia una stretta dipendenza tra fattispecie incriminatrice e complesso delle disposizioni tributarie disciplinati le
diverse imposte, essendo la tutela penale preordinata ad assicurare l’esatto e puntuale assolvimento di queste ultime.
Più precisamente tale stretta dipendenza fa sorgere il quesito di fondo se l’oggetto della tutela penale sia costituto
dalle imposte così come risultano dovute in base alla disciplina emergente dalle disposizioni vigenti ivi comprese
quelle che stabiliscono presunzioni; oppure dalle imposte così come dovute in base al principio costituzionale della
capacità contributiva reale di cui all’art.53 cost. Il quesito in parola, al quale è assai arduo dare una motivata risposta
che abbracci integralmente l’una e l’altra alternativa si articola essenzialmente in due più specifici interrogativi: qual è
il significato che i termini e gli istituti tributaristici assumono all’interno della fattispecie penale che ad essi fa
riferimento; che valenza possiedono ai fini penali le presunzioni disseminate nella legislazione tributaria. Quanto al
primo interrogativo l’attuale formulazione della fattispecie incriminatrici contenute nel dlg.2000 denso di riferimenti a
concetti tipicamente tributaristici induce a ritenere che il legislatore abbia voluto attribuire ad essi gli stessi significato
e configurazione che possiedono nella materia di provenienza salve eccezioni facilmente individuabili come quella del
concetto di omessa dichiarazione dei redditi o dell’iva che ai soli fini penali si configura con la mancata presentazione
oltre il 90 giorno successivo alla scadenza del termine fiscalmente rilevante. In ordine all’altro interrogativo occorre
distinguere a nostro parere a seconda che si tratti di presunzioni legali relative che giocano sul piano meramente
probatorio o presunzioni legali assolute le quali concorrono alla formazione della fattispecie sostanziale. Le prime non
possono certo possedere ai fini penali la stessa valenza che hanno ai fini tributari consistendo in schemi argomentativi
che dovranno pur sempre essere vagliati criticamente dal giudice penale. Le seconde per un verso e già in se e per sé
considerate presentano fondati dubbi d’illegittimità costituzionale in quanto finiscono con l’ancorare la tassazione ad
una fattispecie imponibile priva del requisito dell’effettività; per l’altro e nell’ottica penale non possono che essere
intese come relative e quindi rilevanti solo sul piano processuale probatorio e non su quello sostanziale sembrando
questa la soluzione che meglio si armonizza con i principi generali e con la funzione stessa del diritto penale che è di
tutela di concreti beni giuridici assunti possibilmente nella dimensione che essi possiedono nella costituzione.
L’individuazione del bene giuridico protetto
Viene così naturale affrontare ora il tema del bene giuridico protetto dalle norme penali tributarie ossia dell’entità
preesistente all’attività creativa del legislatore che la norma penale tutela e la cui lesione o messa in pericolo è
necessaria per la sussistenza del reato. Con particolare riguardo ai reati in materia d’imposte diretta e iva sono state
nel tempo proposte tre tesi. Secondo la prima il bene giuridico va individuato nell’interesse di rilievo costituzionale
alla completa e tempestiva percezione dei tributi; in base alla seconda nel corretto esercizio della funzione di
accertamento fiscale; per la terza assai simile alla seconda nella trasparenza fiscale. A nostro avviso anche quando il
sistema delle incriminazioni sia nel settore delle imposte dirette e dell’iva che negli altri settori impositivi interessati
dalla sanzione penale risulta incentrato essenzialmente su condotte prodromiche all’evasine d’imposte il bene
protetto non può che essere quello sostanziale alla completa e puntale percezione dei tributi.
Le norme penaltributarie speciali e quelle eccezionali
La disciplina della parte generale dell’illecito penale tributario risulta dalla convergenza di una pluralità di fonti
legislative. Quanto ai reati in materia d’imposte dirette e iva in particolare oltre alle norme del libro I del c.p. vengono
in considerazione le norme derogatorie del dl.2000. Ciò fa sorgere un duplice ordine di questioni: quella dell’esatta
individuazione della norma applicabile nel caso concreto e quella della ragionevolezza di eventuali differenze tra la
disciplina penale comune e quella penaltributaria speciale o eccezionale. Circa il primo ordine di questioni va subito
detto che l’evoluzione del sistema sanzionatorio tributario sia penale che amministrativo soprattutto con
l’abrogazione delle disposizioni derogatorie contenute nella l.1929 ha reso più chiaro il quadro complessivo della
disciplina. Tra le disposizioni speciali vanno segnatamente ricordati gli art.15,16 e 17 dlg.2000. L’art.15 prevede una
causa speciale di non punibilità dei reati in materia d’imposte diretta e iva(tutti delittuosi e quindi punibili ad esclusivo
titolo di dolo) che scatta al di fuori dei casi rientranti nella previsione dell’art.47 III c.p.(errore sul fatto cagionato da
errore su norma extrapenale)quando la violazione delle norme tributarie integrative del precetto penale dipende da
obbiettive condizioni di incertezza. Si tratta di una particolare ipotesi di errore sul precetto e più precisamente di
errore interpretativo che la norma dichiara con presunzione iuris et de iure scusabile senza che sia necessario indagare
sul concreto atteggiamento psicologico con il quale l’autore ha compiuto la trasgressione; al contrario di quanto
accade quando si versa nelle comuni ipotesi di errore sul(o ignoranza del) precetto del quale occorre accertare invece
di volta in volta l’inevitabilità. Anche l’art.16 prevede una speciale causa di non punibilità quando la violazione
costituente reato è compiuta con una condotta che si uniformata al parere del ministro dell’economia e delle finanze
o del comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, peraltro oggi soppresso. Secondo la relazione
d’accompagnamento al testo definitivo la ratio della non punibilità risiederebbe nella considerazione che chi si
uniforma al parere di autorità qualifica merita di essere considerato, anche con presunzione iuris et de iure, in buona
fede e comunque privo di dolo. Tale giustificazione, peraltro pare non del tutto appagante mentre più persuasiva
potrebbe essere quella facente leva sull’esercizio si una facoltà legittima che l’ordinamento consente al contribuente
di sfruttare. L’art.17 contempla due speciali cause d’interruzione della prescrizione dei reati in materia d’imposte
dirette ed iva che si aggiungono a quelle contemplate nell’art.160 c.p.: il verbale di constatazione e l’atto di
accertamento delle relative violazione. La norma per vero non fa altro che riprodurre un consolidato indirizzo
giurisprudenziale preesistente. Quanto alle norme eccezionali esse sono quelle che dettano una disciplina antitetica
rispetto ai principi generali e fondamentali della disciplina codicistica regolare e possono annoverarsi gli art.6,8
dlg.2000. L’art.6 derogando all’art.56 c.p. stabilisce la non punibilità a titolo di tentativo dei delitti di fraudolenta o
infedele dichiarazione. Ciò per evitare l’incriminazione di fatti prodromici all’evasione d’imposta che avrebbe
comportato la riviviscenza di una logica tipica della vecchia legge incompatibile con quella della riforma. Per vero
seguendo una concezione del tentativo secondo la quale possono essere punti a tale titolo solo i fatti concretamente
pericolosi ben difficilmente si sarebbero potuti configurare nella pratica casi di tentata dichiarazione fraudolenta o
infedele punibili; fermo ciò il legislatore ha peraltro ritenuto di fugare ogni dubbio in proposito. Anche l’art.8 II in base
al quale l’emissione o il rilascio di più fatturi o altri documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo
periodi d’imposta si considera come un solo reato che si pone come deroga alle regole sul concorso di reati non fa che
tradurre in disposizione di legge orientamenti interpretativi già emersi sotto la previgente normativa. Il medesimo
ragionamento infine può ripetersi con riguardo all’art.9 che sancisce la non punibilità del concorso reciproco tra
emittente ed utilizzatore di false fatture. In altre parole l’emittente non risulta non punibile per concorso
nell’utilizzazione né l’utilizzatore punibile per concorso nell’emissione. Tutto ciò in deroga all’art.110 c.p.
Il quadro generale delle incriminazioni e in particolare dei reati in materia di imposte dirette ed iva
Per quanto concerne gli aspetti fondamentali che caratterizzano l’insieme delle singole previsioni incriminatrici, è dato
anzitutto segnalare che la tutela penale risulta circoscritta solo ad alcuni settori impostivi e non li riguarda invece
indistintamente come logica vorrebbe. Sanzioni penali in senso stretto infatti sono contemplate solo nel campo delle
imposte dirette e dell’iva oltreché dei diritti di confine delle imposte sugli oli minerali e in materia di monopoli fiscali.
Nella presente sede l’esame sarà limitato ai soli reati tributari in materia d’imposte dirette e iva sia perché trattasi dei
reati che concernendo le imposte di massa s’appalesano come quelli di maggior rilievo in vista dell’attuazione del
dovere di concorso alle spese pubbliche sancito dall’art.53 cost. sia perché trattasi dei reati più ricorrenti in concreto.
In via preliminare giova svolgere i seguenti rilievi generali:
A)anzitutto e per quanto concerne la struttura obbiettiva delle fattispecie quelle poste a presidio delle imposte dirette
e dell’iva sono oggi tendenzialmente incentrate sul requisito dell’evasione d’imposta.
B)sotto il profilo sanzionatorio si osserva che per tali sono comminate pene esclusivamente detentive
C)la riforma di cui al dlg.2000 emanato in attuazione dell’art.9 della l.1990 aveva originariamente ridotto le numerose
fattispecie penali della previgente l.1982 a sette soltanto tutte delittuose e caratterizzate per lo più dal necessario
superamento di determinate soglie quantitative d’imposta evasa; più recentemente ne sono state introdotte altre tre
confluite pur esse nel citato dlg.2000 art.10 bis, ter e quarter.
D)la legge delega conteneva la previsione dell’abolizione del principio del cumolo fra sanzioni penali e sanzioni
amministrative però in larga parte disatteso dal legislatore delegato; il tema involgente la violazione del principio del
ne bis in idem pare destinato a riacquistare speciale attualità a seguito della sentenza della CEDU del 4 marzo 2014
E)tra procedimento amministrativo di accertamento e processo tributario da un lato e procedimento penale dall’altro
lato vigono rapporti all’insegna di un regime d’autonomia secondo il principio del doppio binario ancorché non
manchino specie nell’evoluzione legislativa più recente crescenti attenuazioni al rigore di tale principio.
Nel prosieguo si passerà ad un’esposizione necessariamente sintetica delle singole fattispecie incriminatrici predette.
E’ opportuno fin d’ora segnalare che si seguirà il medesimo criterio di partizione adottato dal dlg.2000(delitti in
materia di dichiarazione, delitti in materia di documenti delitti in materia di pagamento) con distinzione però e
all’interno dei delitti in materia di dichiarazione tra ipotesi fraudolente e non fraudolente giacchè è indubbio che il
legislatore abbia inteso attribuire alla natura fraudolenta o meno del comportamento la funzione di spartiacque fra
trattamenti sanzionatori profondamente diversi. Per quanto concerne i problemi generali della responsabilità penale
in materia in questa sede si può solo far breve cenno a quello di gran lunga più rilevante e che attiene
all’individuazione della persona fisica responsabile, o delle persone fisiche responsabili,quando il soggetto qualificabile
come contribuente sia una persona giuridica. Com’è infatti noto, nel nostro sistema penale non è prevista almeno fino
ad oggi alcuna forma di responsabilità penale diretta delle persone giuridiche. La tendenza della giurisprudenza e di
parte della dottrina è quella di chiamare a rispondere il legale rappresentante o comunque l’amministratore anche di
fatto della persona giuridica.
I delitti in materia di dichiarazione: le ipotesi fraudolente
Come detto i delitti concernenti le dichiarazioni vanno distinti a secondo che la condotta tipica sia caratterizzata o
meno dalla frode. Ciò implica la necessità d’individuare i connotati che la condotta deve possedere per potersi definire
fraudolenta. Orbene prescindendo da un pericoloso apriorismo va subito detto che la legge delega per la riforma dei
reati tributari della quale il decreto n°74/2000 costituisce attuazione, s’ispira ad una concezione rigorosamente
oggettiva di frode fiscale prevedendo che le dichiarazioni fraudolente siano fondate su documentazione falsa ovvero
su altri artifici idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile. Il legislatore delegato è rimasto fedele a tale
impostazione configurando due fattispecie di dichiarazione fraudolenta entrambe punite da un anno e sei mesi a sei
anni; una perpetrata mediante l’utilizzazione di false fatture o altri documenti idonei a comprovare passività in tutto o
in parte inesistenti; l’altra commessa facendo ricorso a mezzi più genericamente fraudolenti capaci di supportare le
falsità contabili precedentemente realizzate. Le suddette fattispecie presentano però anche tratti differenziali notevoli
imposti dalla legge delega, in base alla quale per la punibilità dei fatti consistenti nell’utilizzazione o emissione di
documenti fasulli si sarebbe dovuto prescindere dal requisito del superamento di soglie quantitative di evasione.
Infatti il delitto(comune poiché commissibile da chiunque) di dichiarazione fraudolenta mediante fatture non veritiere
si perfeziona con la semplice presentazione della dichiarazione indipendentemente dal verificarsi di qualsiasi evasione
d’imposta. Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante artifici diversi dall’uso di false fatture, reato proprio perché
commissibile unicamente da soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili)richiede invece un duplice requisito:
che l’evasione sia superiore per l’una o l’altra delle singole imposte dei redditi o iva a 30mila euro, che l’ammontare
complessivo degli elementi sottratti a imposizione anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi sia d’importo
superiore al 5% dell’ammontare complessivo delle attività dichiarate o comunque a euro 1 milione. La condotta si
articola in tre segmenti: l’indicazione nella dichiarazione di elementi attivi inferiori ai reali o di elementi passivi fittizi;
la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie della propria situazione contributiva; il compimento di
artifici idonei ad asseverare le suddette falsità. Ulteriori requisiti delle due fattispecie in esame vanno poi ricavati da
altre norme sparse nello stesso decreto n°74/2000. Così i più precisi contorni della condotta del delitto di cui all’art.2
ergano dal comma 2 in forza del quale la dichiarazione fraudolenta è redatta avvalendosi delle false fatture quando
queste sono state registrate nelle scritture contabili obbligatorie o sono comunque detenute ai fini di prova nei
confronti dell’amministrazione finanziaria. Come pure la completa determinazione dell’oggetto materiale risulta
soltanto alla luce della disposizione definitoria dell’art.1 let. a) in base alla quale,oltre alle fatture assumono rilievo
anche i documenti aventi analogo rilievo probatorio secondo la legislazione fiscale(ricevuta fiscale)e vanno
considerate operazioni inesistenti quelle non effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’iva in
misura superiore a quella reale ovvero fanno apparire che l’operazione è intervenuta tra soggetti diversi da quelli veri.
A sua volta la fattispecie delittuosa di cui all’art.3 va integrata con quanto dispone l’art.7. Da quest’ultima norma
infatti che pur sancisce una causa di non punibilità per le scorrette valutazioni di poste di bilancio che si mantengano
nei limiti del 10% rispetto a quelle ritenute congrue di ricava indirettamente che anche il bilancio oltre alle scritture
obbligatorie può costituire oggetto materiale della condotta. Ma il problema più delicato che la fattispecie in esame
pone è rappresentato dal significato da attribuire all’estremo degli artifici idonei ad avvalorare le fase
rappresentazioni contabili. Secondo la relazione governativa esso sarebbe integrato anche nel caso di sistematicità
delle violazioni degli obblighi inerenti la tenuta della contabilità o di tenuta o occultamento di una contabilità nera.
Tale impostazione non è però condivisibile perché s’ispira ad un concetto soggettivo di frode fiscale, che la fa
coincidere con la pervicace volontà evasiva, ripudiato dalla legge delega e dallo stesso legislatore delegato. Pertanto
l’avvaloramento delle falsità contabili prescritto dalla norma non potrà che consistere in ulteriori espedienti, spesso
pur essi nella prassi di natura documentale,idonei a fungere da supporto alla falsa rappresentazione che il
contribuente offre dalla propria immagine fiscale.
Segue: i delitti di infedele e omessa dichiarazione
Le due ipotesi di dichiarazione non fraudolenta sono costituite dalla infedele(art.4)e dall’omessa dichiarazione(art.5).
La prima(che configura un reato comune, commissibile da chiunque)richiede anzitutto che nella dichiarazione dei
redditi o dell’iva siano indicati elementi attivi inferiori ai reali o elementi passivi fittizi. In secondo luogo che si verifichi
un’evasione, dell’una o dell’altra imposta, di ammontare superiore a 50 mila euro e la sottrazione all’imposizione di
elementi attivi anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi per un importo complessivo superiore del 10%
rispetto a quelli esposti nella dichiarazione o comunque superiore a 2 milione euro. La seconda ricalca il classico
modello dei reati omissivi propri. La condotta punita consistente nel non presentare anche solo una delle dichiarazioni
annuali concernenti le imposte sui redditi o sul valore aggiunto nel presupposto di esservi obbligati(da qui l’esistenza
d’incertezze sulla natura propria o comune del reato). I termine entro il quale deve essere effettuato tale
adempimento è fissato nel 90 giorno successivo alla scadenza di quello fiscalmente rilevante. La maggiore ampiezza
del limite temporale di adempimento si giustifica con la volontà del legislatore penale di offrire al contribuente la
possibilità di un tempestivo ravvedimento ma dal punto di vista tecnico non costituisce una causa di non punibilità
bensì un vero e proprio elemento costitutivo del reato.
I delitti in materia di documenti
I delitti i materia di documenti sono caratterizzati dalla rilevanza in sé della condotta tipica finalizzata all’evasione
senza che sia necessario che ne derivi il mancato pagamento d’imposta dovuta. La scelta condizionata dalla legge
delega del 1990 è stata effettuata in ragione dell’elevata pericolosità del tipo di condotta considerato. L’emissione di
fatture fasulle non solo produce di per sé stessa una danno per l’erario ma è sovente legata ad un fenomeno
largamente diffuso e di rilevante pericolosità fiscale quale quello delle cartiere vere e proprie imprese dedite alla
fabbricazione dei suddetti documenti. Del pari il delitto di occultamento o distruzione di documentazione contabile di
obbligatoria conservazione in modo da non rendere ricostruibile l’ammontare dei redditi o il volume d’affari
consistente in un comportamento di estrema pericolosità per l‘erario. Esso infatti mette a rischio la possibilità di
corretta determinazione del debito tributario. Entrambi i delitti sono caratterizzati dal dolo specifico di evasione. Ma
mentre nel primo rileva solo il fine di far evadere altri nel secondo rileva tanto il fine di evasione propria che quello di
evasione altrui.
Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento del debito tributario
La tutela dell’interesse dello stato alla percezione di quanto dovuto dal contribuente è poi completata con
l’inserimento nel dlg.2000 di una fattispecie già prevista sia pur con diversa formulazione dalla previgente normativa:
la fraudolenta sottrazione al pagamento del debito tributario, imposte dirette o sul valore aggiunto, interessi e/o
sanzioni amministrative relativi a detti tributi. Essa era precedentemente collocata nell’art.97 VI DPR 1973.
Diversamente da quella immediatamente precedente sopra ricordata, la nuova fattispecie, anzitutto, prescinde dal
presupposto dell’avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche o della preventiva notificazione di inviti
richieste atti d’accertamento o iscrizioni a ruolo. In secondo luogo essa delinea un delitto a consumazione
anticipata(commissione di atti simulati o fraudolenti su propri beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la
procedura di riscossione coattiva)sorretta dal dolo specifico di sottrarsi al pagamento di un debito complessivo
superiore a 50 mila euro, indipendentemente poi dall’esito finale di tali manovre.
I delitti di omesso versamento e di indebita compensazione
Come già accennato con successivi interventi legislativi sono state introdotte nel dlg.2000 tre nuove fattispecie
delittuose:
a)L’omesso versamento di ritenute certificate(art.10 bis)Il delitto di omesso versamento di ritenute è commissibile
unicamente da chi riveste la qualifica di sostituto d’imposta sicchè appartiene alla categoria dei reati propri. Il fatto
materiale tipico è costituito dall’omesso versamento entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione annuale del sostituto d’imposta delle trattenute per le quali il sostituto ha rilasciato al sostituto la
relativa certificazione per un ammontare nel periodo di imposta, superiore a 50 mila euro. L’intervenuta certificazione
al sostituto fa dunque ritenere con presunzione del tutto ragionevole ed invincibile che il sostituto abbia
effettivamente operato la trattenuta e non l’abbia versata; con conseguente danno immediato per l’erario. Restano
invece fuori dalla previsione normativa le ipotesi nelle quali non sia stata effettuata,e pertanto non sia stata
certificata, alcuna trattenuta sulla somma erogata. E’ infatti chiaro che la norma non incrimina la violazione del dovere
di effettuare la ritenuta di legge sugli importi corrisposti ma solo l’omesso pagamento dell’importo che il sostituto
rilasciando l’attestazione consente a sua volta al sostituto di detrarre dal quantum d’imposta per versare. Trattandosi
di delitto e non essendone espressamente prevista la punibilità a titolo di colpa esso sarà punibile solo a titolo di
dolo(generico)consistente nella consapevolezza di avere rilasciato al sostituto la certificazione della trattenuta e di
volere consapevolmente ometterne il versamento. Il dolo sarà dunque escluso nel caso di mera dimenticanza(il cui
onere probatorio nella prassi incomberà inevitabilmente sull’accusato),come pure nel caso tutt’altro che infrequente
di omesso versamento da parte del soggetto(dipendente o professionista)espressamente incaricato
dell’adempimento.
b)L’omesso versamento dell’iva dovuta in base alla dichiarazione annuale(art.10 ter)Il delitto di omesso versamento
dell’iva si ha quando il contribuente non versa gli importi dovuti in base alla dichiarazione annuale per un ammontare
superiore a 50 mila euro,entro il termine stabilito per il pagamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta
successivo. Trattasi anche qui di fattispecie delittuosa commissibile solo dai soggetti esercenti attività professionale o
imprenditoriale, e quindi annoverabile tra i reati propri. I confini della fattispecie de qua rispetto a quella dell’infedele
dichiarazione iva incriminata nell’art.4 dlg.2000 restano identificati dalla circostanza che mentre infedele dichiarazione
si commette facendo risultare un inferiore o inesistente debito oppure un maggiore o fittizio credito il delitto in esame
consiste nella violazione del dovere di versare l’importo corrispondente a quello risultante dalla dichiarazione
indipendentemente dalla sua fedeltà.
c)L’indebita compensazione con crediti non spettanti o inesistenti(art.10 quarter)Il delitto d’indebita compensazione
riguarda sia il settore dell’iva sia il settore delle imposte dirette come agevolmente si evince dal richiamo effettuato
all’art.17 dlg.1997. Il fatto materiale tipico è costituito dall’omesso versamento d’imposte dovute per un ammontare
superiore a 50 mila euro, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti in occasione
dell’effettuazione dei versamenti unitari così come previsto dall’art.17. Quanto ai problemi interpretativi il più
rilevante è costituito dall’esatta determinazione del concetto di crediti non spettanti. Infatti mentre può dirsi con una
certa sicurezza che i crediti fittizi siano quelli artificialmente documentati ma inesistenti ci si potrebbe chiedere se i
crediti non spettanti siano solo quelli scorrettamente invocati o anche quelli che pur in linea teorica perfettamente
detraibili non possano esserlo in concreto in base alla disciplina fiscale perché non documentati o non correttamente
documentati. La soluzione preferibile in linea con il principio del ricorso alla sanzione penale come extrama ratio
sembra essere la prima. In ordine al raccordo con le ipotesi di dichiarazione fraudolenta o infedele ci sembra di poter
osservare che mentre queste ultime concernono la alterazione del risultato finale della dichiarazione attraverso
condotte che incidono sulle componenti attive o su quelle passive del reddito cui consegue di somme a titolo
d’imposta inferiori a quelle dovute la condotta d’indebita compensazione interviene direttamente sul meccanismo di
determinazione del quantum d’imposta da versare. Se poi il credito fittizio portato in compensazione è a sua volta
frutto di una dichiarazione fraudolenta o infedele si porrà il problema della ammissibilità del concorso dei due reati,
dichiarazione fraudolenta o infedele e indebita compensazione. Riguardo infine all’elemento soggettivo anche questo
debito è punibile solamente a titolo di dolo generico consistente nella consapevole volontà di operare una
compensazione indebita; cosicché il contribuente dovrà essersi rappresentato il carattere indebito della
compensazione.
IL PROCESSO TRIBUTARIO
L’evoluzione del processo tributario
L’odierno assetto degli organi e della disciplina della giustizia tributaria è il frutto di uno svolgimento storico durato
ben più di un secolo probabilmente non ancora giunto a compimento. Dopo l’unità d’italia il legislatore si pose il
problema di riordinare un sistema molto frammentato che nei vari stati preunitari prevedeva si l’intervento di
commissioni, con compiti tanto giurisdizionali quanto di amministrazione attiva, sia quello dei giuridici ordinari. Il
legislatore post unitario mentre si propose di attuare un generale riordino delle funzioni giurisdizionali delle autorità
amministrative con la legge abrogatrice del contenzioso amministrativo del 1865 con l’art.12 precisava con tale legge
che non si fa innovazione delle competenze dei vari organi amministrativi. A fianco a questa rimase la generale
giurisdizione del giudice ordinario. Questa soluzione comportò la necessità di coordinare una giurisdizione generale
attribuita al giudice ordinario per tutti i rapporti tributari con compiti amministrativi ma in parte avverti come
contenziosi affidati alle preesistenti commissioni per i tributi diretti doganali fabbricazioni e locazioni. Tale
coordinamento avvenne cumulando le funzioni dei due giudici ordinario e speciale cosicchè i caratteri dei giudizi
dinanzi ai diversi organi della giustizia tributaria erano destinati a fondersi in un sistema unitario. Innanzitutto si
realizzò l’unificazione del regime delle imposte dirette e delle indirette al momento in cui anche per le seconde fu
affermata la giurisdizione almeno nella fase iniziale delle commissioni. Conseguentemente la giurisdizione delle
commissioni divenne per quanto riguarda le imposte dirette e principali tributi indiretti coincidente per estensione
con quella dei giudici ordinari e con essa coesistente e coordinata da un lato secondo un criterio di priorità
temporale che rendeva necessario sia pure con talune eccezione adire prima le commissioni e poi i giudici ordinari e
dall’altro mediante la previsione di una graduale restrizione dell’estensione della cognizione rispetto alle questioni di
fatto procedendosi dal riconoscimento della competenza delle commissione anche rispetto alle questioni di
estimazione semplice fino alla limitazione del giudizio di cassazione alla sola legittimità. Con il definitivo affermarsi
della natura pienamente giurisdizionale delle commissioni le due fasi, dinanzi alle commissioni e dinanzi al giudice
ordinario, vennero naturalmente concepite come diversi gradi di un medesimo giudizio. Così peraltro non escludeva
la percezione della marcata specialità di questo assetto. Il sistema delineato appariva speciale anche per la presenza
di regole estranee all’ordinamento giudiziario ordinario; ad es.:
-i giudici erano onorari e reclutati anche fra funzionari dell’amministrazione anche in servizio
-non era prevista la pubblicità dell’udienza di discussione
-nella fase decisionale il rappresentante dell’ufficio partecipava alla camera di consiglio
-la commissione poteva riformare l’accertamento sia in diminuzione che in aumento
-il giudice ordinario non poteva conoscere delle questione puramente estimative
-l’accesso alla giurisdizione ordinaria era subordinata al previo pagamento del tributo richiesto
Nel momento in cui la costituzione repubblicana operò con decisione la scelta in favore della giurisdizione unitaria
ponendo il divieto assoluti di nuovi giudici speciali, art.102 cost., e consentendo la sopravvivenza di quelli
preesistenti solo se riformati nel termine di 5 anni s’impose la necessità di riformare il sistema del giudizio dinanzi
alle commissioni tributarie. Sebbene il legislatore avesse dimostrato una certa resistenza alla riforma dopo 20 anni di
inerzia e su sollecitazione di due sentenze monito della corte costituzionale medesima(1969) si ebbe una prima
importantissima riforma del processo tributario attuata con dpr 1972. Tuttavia il nuovo assetto risentì di molti dei
caratteri del sistema precedente: in primo luogo perché la giurisdizione delle commissione(delle quali veniva
affermata la natura di giudici speciali)restava circoscritta ad alcuni tributi e comunque coordinata con un’eventuale
grado di merito dinanzi al giudice ordinario; in secondo luogo perché il giudizio si presentava come impugnatorio dal
momento che l’azione poteva essere esercitata solo mediante l’impugnazione di determinati atti indicati in un elenco
normativamente concepito come tassativo ma di fatti ampliato dalle pronunce giurisdizionale succedutesi nel tempo.
Questo carattere è poi risultato determinate, oltre per la costruzione dogmatica del processo, anche e
specificamente da un punto di vista pratico ossia in particolare per ciò che attiene alla delimitazione della
giurisdizione essendo pacifico che il processo non può offrire forme di tutela diverse da quelle esperibili per il tramite
delle impugnazione di un atto; con la conseguenza da un lato che l’estensione delle tutele e delle azioni implica un
ampliamento degli atti impugnabili e dall’altro che dovevano e devono ritenersi comunque escluse tanto le azioni di
mero accertamento negativo quanto le azioni di accertamento o di condanno proposte in via principale, cioè
indipendentemente dall’esistenza di un rifiuto espresso o tacito di rimborso. La più recente fase della svolgimento
storico fin qui descritto prende avvia nel 1992 con l’emanazione dei dlg. 545 e 546 i quali recano il disegno tutt’ora
vigente del processo tributario. Il dlg. 545 del 1992 contiene la disciplina dell’organo giudicante, mentre il dlg.546
quella procedimento. Partendo da una visione complessiva dell’assetto così delineato di deve subito segnalare come
l’elemento maggiormente significativo appaia l’evidente stacco che in esso si realizza rispetto all’assetto precedente
e in particolare il totale abbandono di quella idea di una convivenza fra giudici diversi che rappresentava il
compromesso fra l’ideale di unitarietà della giurisdizione e le pressanti esigenze pratiche. Quanto alla disciplina del
processo sono significativi: l’eliminazione del terzo grado di merito svolgentesi alternativamente dinanzi alla
commissione tributaria centrale(che viene soppressa) o dinanzi al giudice ordinario(che viene privato di tale
competenza); la specializzazione dello stesso giudizio di legittimità svolgentesi dinanzi alla corte suprema di
cassazione determinata dal dlg.1992 che assoggetta il ricorso per cassazione e il relativo procedimento alle norme
del c.p.c. solo in quanto compatibili con quelle del decreto medesimo e che ha trovato compimento nella istituzione i
una sezione specializzata della cassazione dedicata alle controversie tributarie; e più in generale la maggiore
compiutezza e organicità della disciplina processuale nel suo complesso. Da questo punto di vista si deve segnalare
come il rinvio operato dal dlg.1992 alla disciplina del c.p.c. per quanto non disposto e in quanto compatibile con le
norme del medesimo decreto se da un lato sottolinea la comune matrice e la riconducibilità a principi comuni delle
due discipline processuali dall’altro non lede minimamente ma anzi rafforza l’autosufficienza e la non subalternità
della disciplina speciale rispetto a quella codicistica. Quanto alla disciplina dell’organo giurisdizionale essa è
indicativa del venir meno della subordinazione del giudizio dinanzi alle commissioni rispetto a quello ordinario
specialmente nella previsione di un organo di autogoverno dei giudici tributari(consiglio di presidenza della giustizia
tributaria)e nel netto miglioramento dei criteri di reclutamento dei giudici tributari sotto il profilo della terzietà e
indipendenza. L’esito di questa scelta non può essere valutato positivamente il processo tributario presentandosi
oggi organizzato in modo efficiente e sufficientemente razionale. Tuttavia l’acquisita autonomia ha acuito l’esigenza
di maggiore professionalità dei giudici giacchè come è stato detto il processo tributario è affidato a giudici di merito
specializzati e non vi è dubbio che le future riforme del processo tributario avranno riguardo proprio al
miglioramento dell’organizzazione dell’organo giurisdizionale.
La giurisdizione delle commissioni tributarie
Passando all’esposizione della disciplina del processo di deve particolarmente sottolineare come l’evoluzione prima
segnalata si sia concretizzata in una individuazione dei confini della giurisdizione delle commissioni tributarie
estremamente ampia. Il dlg.1992 n°546 attribuisce oggi al giudice tributario la giurisdizione relativa a tutti i tributi di
ogni genere e specie comunque denominati. E’ questo il risultato di un interpretazione evolutiva dell’art.102 cost.
che è gradualmente maturata nella giurisprudenza della corte costituzionale. La giurisprudenza nel prendere atto di
questo allargamento della giurisdizione ha ritenuto in prevalenza di doverne dedurre la esclusività della giurisdizione
medesima. Si tratta tuttavia di una conclusione che deve essere più adeguatamente precisata e in alcuni aspetti
certamente rettificata. L’espressione giurisdizione esclusiva com’è noto indica se intesa in senso tecnico l’idoneità del
giudice a conoscere di tutte le situazioni giuridiche soggettive e quindi e in particolare la possibilità di prescindere
dalla natura d’interesse legittimo o diritto soggettivo della situazione azionata. Da questo punto di vista le diverse
scuole di pensiero sembrano aver trovato un relativo punto di convergenza. In maggioranza infatti coloro che si
richiamano alla tesi dichiarativa pur ritenendo che gli atti di accertamento non siano costitutivi del debito d’imposta,
che trovano fonte nei fatti disciplinati dalla legge,e che pertanto il giudice emette sentenze dichiarative in cui accerta
l’esistenza o meno del debito ammettono tuttavia che le controversie relative ad alcuni atti, diversi dagli avvisi di
accertamento, possano venire in rilievo situazioni giuridiche soggettive diverse dai diritti soggettivi e in particolare
aventi la consistenza di interessi legittimi. Al tempo stesso molti degli autori che seguono le tesi costitutive non
escludono la possibilità che alcune delle controversie tributarie possano essere di accertamento e riguardare diritti
soggettivi. L’esclusività nel senso anzidetto quindi sembra essere oggi almeno potenzialmente ammessa sia pure con
taluni distinguono dalla dottrina dominante. Diverso è il discorso per quanto riguardo una nozione di esclusività in
senso improprio secondo la quale i giudici tributari conoscerebbero di qualsiasi controversia tributaria. Da questo
punto di vista esistono alcuni limiti evidenti alla giurisdizione dei giudici tributari. Primo fra tutti l’art.2 dlg.1002
secondo il quale restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti di
esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento. Ancorchè la disposizione citata
sancisca la predetta esclusione soltanto per le controversi ivi indicate esistono alti limiti sufficientemente espliciti.
Viene in rilievo la previsione dell’art.7 a mente del quale le commissioni tributari se ritengono illegittimo un
regolamento o un atto generale rilevante per la decisione non lo applicano salva l’eventuale impugnazione nella
diversa sede competente. In altri termini rispetto alle controversie aventi ad oggetto la legittimità di un atto generale
o di un regolamento le commissioni hanno giurisdizione solo in via incidentale e mai in via principale spettando tale
giurisdizione ai giudici amministrativi. Inoltre fra i limiti espliciti abbiamo art.2 secondo cui la cognizione incidentale
del giudice non si estende alle questioni di capacità e di stato. Ma il limite principale secondo l’interpretazione più
diffusa in dottrina e che riflette anche la storia del processo tributario come è stata descritta in precedenza è dato
dall’elencazione degli atti di cui all’art.19 del medesimo decreto. Tale elenco è normativamente concepito come
tassativo essendo previsto che solo la legge può prevedere la impugnabilità di atti non compresi nell’elenco e che per
gli atti diversi da quelli espressamente menzionati è ammessa solo la possibilità di una impugnazione differita
unitamente all’atto impugnabile immediatamente successivo. In questa prospettiva non vi dovrebbe essere dubbio
che esso introduce un doppio limite alla giurisdizione delle commissioni. Il primo che tutt’ora indiscusso in
dottrina(meno in giurisprudenza che dopo aver negato implicitamente per le liti fra sostituto e sostituito ha ribadito
la negazione anche nel momento in cui ha affermato l’attribuzione alla giurisprudenza tributaria delle liti in materia
di pignoramento di un credito di un terzo verso l’amministrazione finanziaria se questa rende una dichiarazione
negativa in ordine alla sussistenza del suo debito)è dato dall’esclusione delle liti che non sorgono con reazione a
un’iniziativa dell’ente impositore(di qui la già ricordata esclusione delle liti di mero accertamento negativo o di quelle
di accertamento e/o di condanna proposte in via principale). Cosicchè anche talune liti potenzialmente tributarie(es.
liti fra privanti aventi ad oggetto una rivalsa tributaria)sono pacificamente escluse dalla giurisdizione del giudice. In
particolare si ritiene che le liti tributarie devolute alle commissioni abbiano come caratteri indefettibili: a) quello di
avere come parte necessaria l’ente impositore; b)quello per cui l’ente impositore interviene nel processo solo come
parte resistente ossia quale convenuto a fronte di ricorso del privato avverso un atto o un diniego espresso o tacito
di rimborso. E’ evidente che già queste due caratteristiche delimitano l’ambito della giurisdizione delle commissioni
rispetto alla totalità delle possibili liti tributarie. Ma la conseguenza più importante derivante dall’elenco contenuto
nell’art.19 consiste appunto nella necessari età della connessione della lite non a un qualsiasi atto ma solo a quelli
espressamente elencati. Si tratta certamente di una coordinata essenziale per individuare i casi in cui è possibile
adire il giudice tributario e da questo punto di vista si può condividere la posizione della dottrina che ha peraltro un
limite interno o limite verticale sebbene si tratti di una disposizione incidente sull’oggetto del giudizio. Si tratta però
di un limite la cui porta è discussa a causa dell’orientamento giurisprudenziale proteso ad escludere la tassatività
dell’elenco. Questo indirizzo giurisprudenziale ha dato luogo ha tre orientamenti dottrinali. Alcuni autori muovono
da una visione fortemente critica dell’orientamento giurisprudenziale ed escludono in modo assoluto l’impugnazione
immediata di atti diversi da quelli menzionati nell’art.19, fermo restando la possibilità di impugnazione differita di tali
atti purchè congiuntamente ad uno degli atti primo comma art.19. A questo opinione si contrappone la tesi
sostenuta da altra parte della dottrina che nell’aderire all’indirizzo giurisprudenziale lo ha interpretato nel senso del
superamento totale di ogni predeterminazione della tipologia di atti impugnabile. Il terzo orientamento dottrinale
infine ritiene che l’art.19 individui normativamente gli atti impugnabili al fine di predeterminare il tipo di lite
azionabile dinanzi alle commissione. In altri termine questa tesi riconosce e preserva il valore sistematico dell’art.19
che è quello di concorrere alla delimitazione della competenza delle commissioni la quale sarebbe circoscritta alle
controversie attinenti a determinare fasi del procedimento attuativo dei tributi individuate indirettamente tramite il
richiamo all’atto conclusivo della fase medesima. AL tempo stesso questa tesi ammette la possibilità di impugnare
atti diversi da quelli espressamente menzionati a condizione che si tratti di atti conclusivi di fasi dell’azione
amministrativa corrispondenti a quelle che mettono capo ad uno degli atti espressamente menzionati nell’art.19 di
modo che permanendo la corrispondenza tipologica fra le controversie originate dall’impugnazione degli atti non
espressamente contemplati dall’art.19 e quelle corrispondenti agli atti già menzionati nella medesima disposizione
permanga anche la funzione del imitatrice di questa disposizione. Allo stato sembra questa la soluzione più
equilibrata quantomeno nel senso che per un verso non perviene a una sostanziale abrogazione dell’art.19 e ne
riconosce la funzione sistematica e per altro verso giustifica le aperture all’impugnazione di atti diversi da quelli
espressamente previsti che di tempo in tempo si impongono nella esperienza giurisprudenziale.
La struttura del processo
A)Le parti
Il processo tributario è un processo da ricorso. In ogni caso cioè l’azione è proposta nelle forme di opposizione: a)a
un atto; b)al silenzio dell’amministrazione finanziaria a fronte di un’istanza di rimborso. Questa caratteristica ha
riflessi molto importanti sulla complessiva struttura del processo. In primo luogo essa individua le parti necessarie. Il
ricorrente è il soggetto al quale è diretto l’atto impugnato ovvero quello che ha presentato l’istanza di rimborso
rispetto alla quale l’ente impositore è rimasto silente. La parte resistente ossia quella nei cui confronti è diretto il
ricorso è sempre quella alla quale è riferibile l’atto ovvero il silenzio. L’art.10 dlg.1992 individua come parti solo
l’ufficio del ministro delle finanze, l’ente locale e il concessionario della riscossione dei tributi. Si tratta però di una
individuazione duplicemente inattuale: perché non corrisponde all’attuale assetto dei soggetti coinvolti
nell’attuazione dei tributi erariali dove le agenzie fiscale hanno assunto le competenze precedentemente attribuite al
ministro delle finanze e l’agente della riscossione ha preso il posto del concessionario della riscossione; e perché con
la estensione della giurisdizione ai tributi di ogni genere e specie si sono moltiplicati i possibili autori degli atti
impugnabili: basti pensare al contributo unificato per la giustizia tributari e alla tassa archivio che sono gestiti dal
ministro della giustizia e dagli uffici che ne costituiscono articolazioni territoriali e funzionali. Ferma restando la
necessaria partecipazione al processo del ricorrente e del resistente, si pone il problema della necessità o possibilità
della partecipazione di altre parti. Anche questo problema non può essere risolto senza definire il ruolo dell’atto
impugnato svolge nel processo. Per rendersene conto basta riflettere sul fatto che se si ammette la partecipazione,
necessaria o facoltativa, al processo di soggetti che: a)non siano stati di fatto destinatari dell’atto impugnato; b)o che
essendo stati destinatari dell’atto abbiano lasciato decorrere i termini per l’impugnazione si finisce con l’ammettere
che la sentenza tributaria possa esplicare i suoi effetti nel primo caso indipendentemente dalla presenza di un atto e
nel secondo caso superando la cosiddetta definitività dell’atto. Se così non fosse infatti si avrebbe la partecipazione
al processo di una parte che resterebbe comunque insensibile agli effetti del processo ciò che costituisce un evidente
controsenso. L’art.14 dlg.1992 non offre univoche indicazioni per la soluzione del problema sia perché subordina la
possibilità del giudizio con la pluralità di parti alla duplice e alternativa condizione che tutte le parte siano
destinatarie dell’atto impugnato ovvero che siano tutte parti del rapporto controverso(espressione molto generica)
sia perché introduce l’ulteriore condizione del mancato decorso del termine per impugnare solo per la
partecipazione facoltativa. Da un punto di vista sistematico sembra possibile comunque affermare che nei casi e nei
limiti in cui il processo tributario si atteggia come processo sull’atto,ossia diretto all’annullamento dello stesso, per
un verso è difficile immaginare ipotesi di litisconsorzio necessario così come definito dal primo comma dell’art.14,
ossia l’ipotesi in cui l’oggetto del ricorso riguarda indicibilmente più soggetti, e per l’altro verso la sentenza sarebbe
inutiliter data nei confronti della parte che non ha ricevuto l’atto o che avendolo ricevuto non ha proposto
tempestivo ricorso. Se invece il processo tributario ha ad oggetto il rapporto o un segmento la struttura
impugnatoria del processo assolve un ruolo meramente strumentale(nel senso di delimitare la tipologia di azioni e di
garantire all’ente impositore il privilegio di assumere la posizione di convenuto)anche se l’atto è stato impugnato da
uno solo dei litisconsorti senza che sia di ostacolo all’interesse generale al corretto e efficace accertamento dl
rapporto nei confronti di tutti i litisconsorti il fatto che talune delle altre parti non siano destinatarie dell’atto o
abbiano lasciato decorrere il termine per l’impugnazione. Anzi sotto quest’ultimo profilo l’attitudine
dell’impugnazione tempestiva da parte di uno litisconsorti a impedire la decadenza per tutti potrebbe reputarsi
coerente con l’indiscindibilità dell’oggetto del processo. In questa prospettiva la regola di cui all’art.14 ultimo
comma, che invece vieta l’intervento nel processo a chi è decaduto dal termine per l’impugnazione,dovrebbe
considerarsi applicabile solo alle ipotesi di plurisoggettività facoltativa. La giurisprudenza ha seguito anche in modo
abbastanza esplicito questo secondo indirizzo ma non ne ha tratto tutte le necessarie conseguenze. Essa ha ritenuto
ad es. esistente la necessità del litisconsorzio fra le parti di un atto di divisione nel caso di rettifica di valore ai fini
dell’imposta di registro del bene oggetto di divisione e fra società di persone e rispettivi soci nelle controversie
relative alla rettifica del reddito di tali società. Tuttavia la portata di questi principi è in parte attenuta dalla
mancanza di una espressa affermazione che la posizione di tutti i litisconsorti non sarebbe condizionata dalla
(in)esistenza dell’atto impugnato o dalla sua definitività. L’unica ipotesi normativamente prevista di litisconsorzio è
quella prevista dall’art.40 bis dpr. 1973 e relativa alla posizione nell’ambito del regime di tassazione su base
consolidata della società consolidante e della società consolidata nelle liti aventi ad oggetto la rettifica del reddito di
quest’ultima.
B)L’oggetto
Si è già detto che sul tema dell’oggetto del processo tributario le opinioni della dottrina sono molto articolate. D’altra
parte come dovrebbe risultare chiaro dalla breve ricostruzione dello sviluppo storico del processo il giudizio dinanzi
alle commissioni costituisce la sintesi di una duplice forma di tutela: quella dinanzi al giudice ordinario che si
atteggiava come giudizio di accertamento; quella dinanzi alle commissioni che era essa stessa in origine di natura
amministrativa e comunque collegava in modo più marcato alle singole fasi del procedimento di attuazione dei
tributi. Non deve quindi sorprendere se esso presenta una varietà di caratteri idonea a giustificare tesi altrettanto
diversificate. In prevalenza non vi è dubbio che la giurisprudenza sia orientata ad adottare lo schema
dell’impugnazione merito ossia quella di un giudizio di accertamento del rapporto introdotto con le forme del
giudizio di impugnazione. L’adesione a questo orientamento emerge più che nelle affermazioni di principio negli
argomenti concretamente impiegati per giustificare ad es. l’affermazione della necessari età del litisconsorzio nelle
liti fra le società di persone e socie in materia di rettifica del reddito delle società medesime; dell’idoneità del
giudicato sul difetto di competenza di un costo a costruire titolo per il rimborso in un altro esercizio; ecc. Tutte
queste soluzioni giurisprudenziali presuppongono che il processo abbia ad oggetto non la demolizione dell’atto ma
un accertamento della qualificazione di fatti e dei relativi effetti. In termini più generali sembra di poter dire che in
primo luogo qualsiasi teoria sull’oggetto del processo deve are inevitabilmente i conti con la molteplicità degli atti
impugnabili. E’ infatti perfettamente possibile che rispetto a determinati atti l’oggetto del processo sia l’atto in sé e
che il giudizio tenda al suo annullamento: un ipotesi che viene prospettata dalla stessa dottrina dichiarativista è
quella degli atti che dispongono l’iscrizione di ipoteca su immobili o il fermo degli autoveicoli. In secondo luogo
dovrebbe essere facile riconoscere che il giudice non si limita ad accertare che la fattispecie concreta non legittimava
l’esercizio del potere così come esso è stato esercitato disponendo quindi l’annullamento dell’atto in quanto frutto di
un potere viziato ma può e deve spingersi ad accertare che quella fattispecie legittimava l’esercizio di un potere
diverso e minore e quindi caducare fino a concorrenza della minore pretesa che sarebbe stata legittimata dalla
diversa fattispecie. Anche in una prospettiva di mero annullamento sembra evidente che tutto finisce con il ruotare
intorno alla fattispecie. Il che peraltro è quanto avviene sia per i costitutivisti che per i dichiarati visti rispetto ad atti
che non comportano in via immediata la modifica dell’imposta dovuta ma solo una diversa quantificazione della base
imponibile o di elementi della stessa. D’altra parte le stesse soluzioni giurisprudenziali cui si è fatto precedentemente
cenno sono chiaramente orientate al riconoscimento della centralità della fattispecie nel giudizio tributario. Si tratta
peraltro di una constatazione che trova riscontro nella storia del processo e nella presenza all’interno di esso di una
fase, quella dinanzi alle commissioni, strettamente collegata alla riedizione di una delle fasi amministrative del
tributo. Tuttavia tale centralità della fattispecie non impone di porre ad oggetto del processo tributario i nudi fatti
quantomeno ove non si restringa il campo dell’effettualità ai soli rapporti giuridici ma lo si estenda fino a
ricomprendervi varie categorie di effetti,, differenti da quelli propri della fattispecie compiuta come avviene quando
si parla di effetti prodromici di effetti preliminari e simili. Si tratta di riconoscere in altri termini che nella
composizione delle fattispecie giuridiche rientrano oltre ai semplici elementi di fatto anche risultati di procedimenti
di qualificazione giuridica che sono già effetti giuridici.
Principio dispositivo e fissazione del THEMA DECIDENDUM e del THEMA PROBANDUM
Secondo l’opinione largamente prevalente nel processo tributario vige il principio dispositivo, ossia quel principio
secondo cui le parti possono disporre dell’ambito entro il quale il giudice può esercitare i propri poteri cognitivi i quali
correlativamente si estendono fino a dove è loro consentito dall’iniziativa delle parti. Più complessa è la questione
della intensità con la quale tale principio si manifesta considerato che esso può presentarsi in diverse gradazioni. Il
monopolio delle parti può sussistere in relazione a uno o a più dei seguenti aspetti: determinazione degli effetti che
il giudice può accertare in conseguenza della verificazione di determinati fatti(nel senso che il giudice può trarre
dall’accertamento del fatto solo la conferma o la negazione dell’esistenza di quell’effetto in ordine al quale le parti
chiedono espressamente di pronunciarsi); determinazione dei fatti sui quali il giudice può pronunciarsi(in questo
caso il giudice individua l’effetto prodotto dal fatto indipendentemente da una specifica richiesta ma solo con
riguardo ai fatti che le parti hanno determinato come rilevanti allegandoli al processo); determinazione delle prove
in base alle quali il giudice può accertare l’esistenza di un fatto; determinazione delle norme in base alle quali il
giudice deve stabilire la rilevanza giuridica dei fatti accertati. Da questo punto di vista la struttura del processo
tributario è dispositiva da un lato in misura minore di quanto avvenga per il processo civile dall’altro lato in misura
maggiore. Non vi è dubbio che al pari del processo civile il processo tributario sia dispositivo nel senso che solo le
parti possono introdurre nel giudizio i fatti di cui il giudice può conoscere,principio di allegazione, e che per il
ricorrente vale il principio della domanda, ossia che il giudice non può pronunciarsi sulla capacità effettuale dei fatti,
pur ritualmente allegati che non siano stati espressamente posti a base della domanda. Come anche per il processo
civile il giudice è in linea di principio legittimato a pronunciarsi su tutti i fatti allegati dalla parte resistente a meno
che la legge sostanziale non preveda una deroga a questo principio imponendo ai fini della legittimazione del giudice
a conoscere dei relativi effetti oltre all’allegazione anche l’espressa richiesta di valer far valere nel processo la relativa
efficacia impeditiva modificativa o estintiva. Per quanto riguarda la ricerca delle prove l’art.7 dlg.1992 attribuisce
poteri officiosi al giudice tributario che costituiscono un retaggio della precedente funzione amministrativa delle
commissioni. La giurisprudenza unanime interpreta in odo restrittivo tale regola ritenendo che il giudice possa
esercitare tali poteri non per supplire alla totale inerzia delle parti ma per integrare un principio di prova già
acquisito. Tuttavia non è dubbio che questa disciplina rappresenta un’attenuazione del principio dispositivo tanto
che si parla sotto questo aspetto di processo dispositivo con metodo acquisitivo. Per quanto riguarda invece la regola
giuridica applicabile nel processo civile vale il principio opposto che attribuisce il monopolio del diritto al giudice. La
giurisprudenza prevalente e la quasi totalità della dottrina ritengono che tale principio valga anche nel processo
tributario ma si tratta probabilmente di una soluzione tralaticia che non valorizza adeguatamente due caratteristiche
di questo processo. La prima è che il giudice non ha il potere di modificare la motivazione dell’atto impugnato.
Questa infatti e per un verso costituisce predeterminazione della materia del contendere e per l’altro verso
rappresenta essa stessa elemento del processo nel senso che la sua presenza condiziona la legittimità dell’atto
impugnato. Cosicché qualsiasi intervento del giudice sulla motivazione avrebbe al tempo stesso l’effetto di
confermare diversamente la materia del contendere e di sanare i vizi della motivazione. L’impossibilità di modificare
la motivazione coinvolge poi ed in modo del tutto omogeneo sia la componente di fatto che quella di diritto della
motivazione medesima. La seconda è che il giudice non può pronunciare l’accoglimento del ricorso per un motivo
diverso da uno di quelli che il ricorrente ha l’obbligo di indicare a pena di inammissibilità nel ricorso. Ed anche a
questo riguardo è pacifico che i motivi possono essere di mero diritto. Se si tengono presenti questi due limiti appare
evidente che l’ambito di operatività del principio iura novit curia è più ristretto di quanto non avvenga nel processo
civile dovendo essere contenuto nei limiti in cui la sua applicazione non determina né una modifica della motivazione
né una violazione del principio della corrispondenza fra chiesto e pronunciato.
L’esercizio dell’azione
La regola generale di tutti i processi è che occorre avervi interesse. Nel processo tributario il rilievo dell’interesse ad
agire è in linea di principio assorbito dalla presenza dell’atto impugnabile. in altri termini per il destinatario di uno
degli atti elencati nell’art.19 dlg.1992 l’interesse sembrerebbe sussistere in re ipsa. Si tratta di una soluzione che può
essere mantenuta ma con una duplice precisazione. La prima è che l’orientamento di cui si è detto secondo cui il
nuovo assetto del processo tributario avrebbe comportato la implicita abrogazione dlg.1992 dove dovesse affermarsi
condurrebbe ad un autonoma valorizzazione dell’interesse ad agire. La seconda è che in ogni caso non sono escluse
le ipotesi in cui pur essendo in presenza dell’atto venga meno l’interesse ad agire. Si pensi al caso del pagamento del
debito da parte di uno dei coobbligati specie là dove l’altro coobbligato non sia esposto all’azione di regresso;o al
caso dell’impugnazione con separai ricorsi di più atti funzionalmente coordinati fra loro laddove venga definito
l’ultimo atto della serie. Ai sensi dlg.1992 art.19 sono atti impugnabili: l’avviso di accertamento del tributo, l’avviso di
liquidazione del tributo, il provvedimento che irroga le sanzioni; il rifiuto espresso o tacito della restituzione dei
tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti. La giurisprudenza ha poi ammesso l’impugnabilità
degli avvisi di recupero di crediti rimborsati al contribuente; dei bollettini di conto corrente postale recanti
l’indicazione dell’imposta sulla pubblicità dovuta e le fattura della TIA; del diniego di condono espresso in una forma
non tipizzata; dall’ingiunzione fiscale. La proposizione del ricorso presuppone la capacità di agire della parte cosicché
nel caso di limitazioni alla capacità di agire questa dovrà essere sostituita dal tutore o assistita dal curatore. Nel
giudizio le parti si pongono fra loro in un rapporto di conflitto e contrapposizione sia pure ritualizzati. Questo aspetto
ha imposto la scelta ormai generale e tradizionale in tutti i processi di obbligare le parti a farsi assistere e
rappresentare in giudizio da un patrocinatore, ossia un soggetto dotato di adeguate capacità tecniche e che faccia
valere in giudizio gli interessi della parte con il necessario distacco. Anche nel processo tributario la difesa tecnica
obbligatoria per tutte le parti con l’eccezione delle agenzie fiscali e dei soggetti abilitati alla difesa. Inoltre la difesa
non è necessaria per le liti di valore inferiore a 2582 euro. L’introduzione della regola della difesa tecnica necessaria
ha rappresentato una delle novità della riforma del processo tributario del 1992 e questo ha giustificato alcune
particolarità della disciplina di questo istituto rispetto a quella della generalità dei processi. In particolare la
categoria dei soggetti legittimati ad assistere e difendere le parti è più ampia di quella del processo civile
comprendendo oltre agli avvocati anche altre categorie professionali ed essendo inoltre riconosciuta una speciale
legittimazione ai laureati in materie giuridiche ed economiche limitata però alle controversie di cui siano partile
società delle quali sono dipendenti o società del gruppo medesimo. Salvi i casi in cui la parte sta in giudizio
personalmente tutti gli atti del processo sono atti propri del difensore sia pure giuridicamente imputabili alla parte.
Questa regola vale già ed in primo luogo per il ricorso che deve essere sottoscritto dal difensore. Laddove la difesa
tecnica è obbligatoria, la mancata sottoscrizione da parte del difensore implicherebbe l’invalidità dell’atto e
conseguentemente l’inammissibilità del ricorso, ma la corte costituzionale con orientamento più liberale ha ritenuto
che in tal caso il giudice debba rilevare il vizio e ordinare alla parte di munirsi di un difensore entro un termine
perentorio e che l’inammissibilità derivi solo dalla mancata ottemperanza a tale indicazione. Il ricorso deve altresì
contenere alcune indicazioni formali relative alla puntuale individuazione della commissione tributaria cui è diretto e
delle parti nonché quali requisiti sostanziali l’indicazione dell’atto impugnato dell’oggetto di domanda, ossia la
misura parziale o totale in cui si chiede che venga accertata la non conformità a diritto del contenuto dell’atto ovvero
del diniego di rimborso richiesto, e dei motivi ossia delle ragioni di fatto o di diritto che sono alla base della
domanda. Gli elementi sopra indicati devono essere contenuti nel ricorso e non possono essere contenuti in atti
diversi e successivi. Ciò ha due implicazione. La prima è che mancando assolutamente tali elementi il ricorso è
inammissibile per assenza di un elemento essenziale. La seconda è che se l’elemento è presente ma in modo
incompleto il ricorso sarà ammissibile e l’incompletezza si rifletterà per un verso sull’ambito della cognizione
giudiziale e per l’altro verso sul divieto di integrazione successiva del ricorso al fine di rimediare alla predetta
incompletezza. Quest’ultimo divieto si manifesta tuttavia in gradi diversi. Per la domanda la preclusione è assoluta
non essendo ammessa una sua modifica né nel corso del giudizio di primo grado né nel passaggio da un grado
all’altro del processo. Cosicchè ove si sia chiesto di accertare che il debito d’imposta risultante dall’atto impugnato
non è di 200 ma di 100 non si potrà successivamente chiedere che venga accertata la sua totale inesistenza. Per
quanto riguarda i motivi invece la preclusione è assai rigorosa ma non assoluta. Dlg. 1992 consente tale integrazione
nel solo caso in cui vengano depositati in giudizio nuovi documenti non conosciuti. L’integrazione deve avvenire
entro 60 giorni dalla conoscenza dell’avvenuto deposito con le stesse modalità di presentazione del ricorso. A seguito
dell’introduzione dell’istituto del reclamo e mediazione esistono due modi di proporre di ricorso. In linea generale il
giudizio viene introdotto mediante notifica dell’atto alla controparte nel termine decadenziale di 60 giorni dal
ricevimento dell’atto impugnato, ovvero per i ricorsi avverso silenzio rifiuto dopo il decorso del termine di 90 giorni
dalla proposizione dell’istanza e prima della scadenza del termine decennale di prescrizione, e successiva costruzione
del ricorrente in giudizio mediante il deposito dell’atto presso la segreteria della commissione tributaria entro il
termine di 30 giorni dalla notifica della controparte. Nel caso di atti soggetti a reclamo, ossia per tutti quelli emanati
dall’agenzia dell’entrate dalla cui impugnazione derivano controversie di valore non superiore a 20mila euro,il
destinatario dell’atto deve obbligatoriamente a pena di improcedibilità del ricorso proporre preventivamente
sempre nel termine decadenziale di 60 giorni dalla ricezione dell’atto un’istanza di mediazione contenente tutti gli
elementi del successivo ed eventuale ricorso nonché eventualmente una proposta di mediazione. Questa istanza è
proposta alla direzione regionale o alla direzione provinciale che ha emanato l’atto ed è esaminata da un’apposita
struttura che può accogliere il reclamo oppure formulare una proposta di mediazione. Decorsi 90 giorni senza che il
reclamo sia stato accolto e senza che sia stata conclusa la mediazione il reclamo vale quale ricorso e da questo
momento decorre il termine per la costituzione in giudizio. I termini per l’impugnazione o per la proposizione del
reclamo possono essere sospesi per 90 giorni se il contribuente propone istanza di accertamento con adesione.
Il giudizio di primo grado
Dalla proposizione del ricorso decorrono i principali termini che scandiscono lo svolgimento del giudizio di primo
grado. Innanzitutto entro 60 giorni dal ricevimento del ricorso la parte resistente deve costituirsi in giudizio
depositando il proprio atto difensivo. Si tratta di un termine non decadenziale sia perché la mancata costituzione
tempestiva non preclude alla parte resistente di costituirsi successivamente sia perché la mancata costituzione non
incide sul regolare svolgimento del processo. Ciò non significa che la mancata costituzione sia priva di riflessi
negativi. Essi sono di due tipi. Da un lato le parti costituite non ricevono notizia degli ulteriori atti processuali, salvo
quelli che implicano l’apertura di una particolare fase del processo; dall’altro fino a quando la parte non
costituendosi resta assente dal processo non può per definizione esercitare alcuni poteri processuali per il cui
esercizio sono invece apposti termini decadenziali: la produzione di documenti, la chiamata in causa delle parti,
l’allegazione di eccezioni in senso stretto. Si tratta di decadenze che non dipendono in via immediata dalla mancata
costituzione ma dall’inerzia processuale che ad essa consegue e come tali non sono diverse da quelle in cui incorre la
parte che pure essendo presente nel processo non eserciti di fatto alcuni di tali poteri. Decorsi i termini per la
costituzione delle parti il presidente della commissione assegna il ricorso a una sezione. Il presidente della sezione
procede quindi all’esame preliminare del ricorso e ne dichiara l’inammissibilità ove questa sia palese oppure in ogni
caso nomina il relatore e fissa una data per la trattazione. Si tratta tuttavia di attività per le quali non è prefissato un
termine cosicchè esse possono aver luogo a notevole distanza di tempo dalla costituzione delle parti. Dalla data
dell’udienza, che deve essere comunicata alle parti costituite almeno 30 giorni prima,decorrono a ritroso i termini
per il deposito dei documenti non allegati al ricorso,20 giorni prima, e per la proposizione di memorie,10 giorni
prima. Le memorie non possono contenere nuovi motivi ma solo l’illustrazione degli stessi nonché eventuali
eccezioni alle allegazioni di controparte. Infatti i motivi devono essere esposti a pena di decadenza nel ricorso e non
possono essere integrati se non in caso di deposito di nuovi documenti non costituiti. Infine nello stesso termine
previsto per la presentazione delle memorie la parte che vi abbia interesse può proporre istanza perché la
trattazione del ricorso avvenga in pubblica udienza, anziché in camera di consiglio. Tale richiesta deve avvenire
mediante apposita istanza ma questo non implica un atto necessariamente separato, ben potendo l’istanza essere
contenuta nella memoria medesima o anche nel ricorso.
Trattazione del ricorso, attività istruttoria e decisione del ricorso
Come si è accennato, la trattazione del ricorso può avvenire in camera di consiglio o in pubblica udienza. Nel primo
caso(camera di consiglio)il relatore espone al collegio i fatti e le questioni controversie e poi il collegio delibera senza
che le parti possano essere presenti o interloquire. Nel secondo caso(pubblica udienza)l’udienza si svolge alla
presenza delle parti,e del pubblico in generale,e dopo l’esposizione del relatore, le parti sono ammesse a svolgere
una breve illustrazione delle proprie domande e dei relativi motivi. La deliberazione da parte del collegio nella
composizione invariabile di 3 membri è assunta nel segreto della camera di consiglio subito dopo la trattazione salva
la possibilità di un differimento di 30 giorni. Questa scansione temporale lascia ben comprendere come lo spazio per
una vera attività istruttoria sia molto limitato. Il ruolo del fatto nel processo tributario non è certamente inferiore a
quello riscontrabile in altri giudizi ed anche le regole generali sulla prova dei fatti si conformano a quelle proprie del
processo civile. In particolare è un dato acquisito all’esperienza processuale sia l’applicazione della regola generale
dell’onere della prova quale regola residuale relativa alla soluzione di un fatto rimasto incerto sia il principio di non
contestazione di cui all’art.115 c.p.c. quale regola di selezione dei fatti bisognevoli di prova. Cionondimeno la
disciplina della fase istruttoria del processo tributario non è minimamente equiparabile a quella propria del processo
civile. Esistono 3 profili rispetto ai quali il distacco è netto. Il primo è relativo all’assenza di una fase istruttoria vera e
propria con tutto ciò che essa composta in punto di previa messa a fuoco dei fatti e dei mezzi di prova rilevanti. Il
secondo profilo attiene alle limitazione delle prove ammesse: ferma restando l’assoluta centralità della prova
documentale e della prova per presunzioni è certamente particolarmente incisivo il divieto di prova testimoniale
unitamente a quello della prova per giuramento. Il terzo è relativo all’attribuzione al giudice tributario di taluni poteri
di ricerca della prova secondo quanto dispone l’art.7 dlg.1992 che attribuisce alle commissioni tutte le facoltà
conferite agli uffici tributari da ciascuna legge d’imposta. La seconda caratteristica, il divieto di testimoniare,ha
un’origine relativamente recente essendo stata introdotta nel nostro sistema nel 1981 e quindi non appartiene alla
struttura del processo quale si è determinata per effetto della sua evoluzione storica. Le altre due caratteristiche
sono invece un riflesso proprio amministrativo originariamente proprio di questo giudizio. Ciò giustifica l’estrema
cautela con cui dottrina e prassi applicativa affrontano la disciplina dei poteri istruttori. Secondo l’opinione
assolutamente prevalente infatti i poteri istruttori non possono essere esercitati né per ricercare fatti rilevanti diversi
da quelli allegati né per ricercare prove dei fatti allegati ove queste prove siano del tutto mancanti. In altri termini i
poteri in questione potrebbero essere utilizzati solo per integrare una prova già presente ma non pienamente
convincente. Nella prassi applicativa poi l’esercizio di questi poteri officiosi estremamente rare se non totalmente
inesistente. Inoltre la regola dell’onere della prova non assume sempre nell’esperienza concreta quel ruolo
maggiormente residuale che dovrebbe esserle invece proprio ove in presenza di un fatto per il quale esiste un
principio di prova si dovesse far procedere al decisione da una fase integrativa attraverso l’esercizio dei poteri
istruttori propri del giudice. Quanto all’assenza di una vera fase istruttoria e al divieto di alcuni mezzi di prova, con
particolare riguardo alla prova testimoniale, non è invece prospettabile una soluzione interpretativa e la stessa corte
costituzionale si è dimostrata fino ad ora non propensa ad accogliere le questioni di legittimità costituzionale
esaminate. Peraltro si tratta certamente di un innegabile limite dell’odierna disciplina del processo perché ne
determina l’inadeguatezza a un coretto accertamento dei fatti ed è auspicabile che i futuri progetti di riforma
possano tentare di rimediare a questi limiti. Si tratterebbe peraltro non solo di eliminare il limite alla prova
testimoniale ma soprattutto di introdurre una fase di chiarimento dei fatti rilevanti e di valutazione della rilevanza
delle prove che potrebbe contribuire ad attuare le remore in ordine all’assunzione di prove testimoniali(la cui
ammissibilità potrebbe ad es. essere circoscritta ai casi di contrasto con analoghe prove assunte nell’istruttoria
procedimentale o a una previa valutazione della terzietà del teste).
Le impugnazioni
La possibilità di errori nella sentenza di primo grado ha da tempo condotto nel nostro come negli altri ordinamenti
alla previsione di una gamma di mezzi di impugnazione che comprende sia i rimedi cosiddetti ordinari,perché diretti
alla revisione del complessivo accertamento compiuto dal giudice primo grado(appello)o ad assicurare una corretta e
uniforme applicazione delle regole di diritto e del principio della adeguata motivazione degli atti giudiziari(il ricorso
per cassazione), sia quelli straordinari, perché diretti a rimediare a errori di carattere eccezionale relativi al giudizio
di fatto(revocazione)o all’abnorme incidenza della sentenza nella sfera giuridica altrui(opposizione di terzo). Si tratta
di un sistema di rimedi che ha una sua tradizionale razionalità ma non ha copertura costituzionale eccezioni fatta per
il giudizio di legittimità che è assicurato dall’art.111 cost. A questo si deve aggiungere ovviamente la garanzia
indirettamente offerta dall’art.3 cost. essendo sempre necessaria un’adeguata ragione differenziale per giustificare
la mancata previsione per una sola disciplina processuale di rimedi riconosciuti per la generalità degli altri processi. Il
sistema delle impugnazioni proprio del processo tributario si colloca attualmente in una posizione sotto alcuni e
contrastanti profili eccentrica rispetto agli altri modelli di riferimento. Se da un lato vi è infatti una restrizione dei
mezzi di impugnazione nella misura in cui non è ammessa l’opposizione di terzo al tempo stesso però i mezzi di
impugnazione si presentano più nella misura in cui: a)non è prevista l’inammissibilità dell’impugnazione che non
abbia una ragionevole probabilità di essere accolta secondo quanto oggi previsto, al fine di decongestionare il carico
di lavoro degli uffici giudiziari, dall’art.348 bis c.p.c.; b)potrebbe essere consentito il ricorso per cassazione anche per
il vizio di motivazione consistente secondo la vecchia e più ampia formula di cui all’art.360 c.p.c. nell’omesso
insufficiente o contraddittoria motivazione e non solo secondo la nuova formula per il vizio di omesso esame circa un
fatto decisivo per il giudizio; c)secondo l’opinione prevalente è ammessa la revocazione delle sentenze pronunciate
in sede di revocazione a differenza di quanto stabilito dall’art.403 c.p.c. Premesso che la differenza sub b pur
formansi su un chiaro riferimento normativo è probabilmente destinata ad essere superata dall’orientamento
interpretativo dei giudici della corte suprema diretto a evitare una così profonda diversità di rito per un medesimo
giudizio dinanzi a un medesimo giudice tutte le differenze ancorchè aventi un’origine del tutto contingente risultano
adeguate alla centralità del giudizio di fatto nel processo tributario. Il giudizio di appello ha una struttura non
sensibilmente diversa da quella del primo grado. E’ introdotto dall’appello proposto entro 60 giorni dalla notifica
della sentenza o entro 6 mesi dal suo deposito mediante un atto notificato alla controparte nei modi previsti per il
ricorso e depositato presso la segreteria della commissione tributaria regionale nei successivi 30 giorni. A pena di
inammissibilità l’appello non notificato mediante ufficiale giudiziario deve essere depositato anche presso la
segreteria della commissione tributaria provinciale. Entro 60 giorni dalla notifica la parte appellata si costituisce nei
modi previsti dall’art.23 cost. Come per il giudizio di primo grado tale termine non è a pena di decadenza salvo il caso
in cui l’appellato non voglia proporre appello incidentale. Presupposto processuale tanto dell’appello principale
quanto di quello incidentale è l’interesse ad impugnare che sussiste laddove vi è soccombenza pratica. Vi è
ovviamente soccombenza pratica in tutti i casi di soccombenza totale. nei casi di soccombenza parziale si deve
ricordare che determina soccombenza teorica e non pratica il rigetto di domande che ove accolte non avrebbero
attribuito alla parte un risultato diverso da quello comunque conseguito. Per far valere queste domande e quelle
invece non esaminate in quanto ritenute assorbite la parte(teoricamente)soccombente ha solo l’onere di riproporle
espressamente nei propri atti difensivi. L’appello è rivolto a una revisione totale del giudizio di primo grado secondo
il modello che è riassunto dalla formula della revisio prioris istantiae(che indica il modello di gravame contrapposto a
quello evocato dalla formula novum iudicium). Questa caratteristica giustifica il particolare assetto dei motivi di
appello che devono per un verso avere ad oggetto la sentenza, e quindi indicare specificamente le ragioni della
critica che ad essa si muovono) e per l’altro verso esporre nuovamente le ragioni per le quali si chiede l’accoglimento
della propria domanda. Ma i motivi assolvono anche alla funzione di delimitare l’ambito della cognizione del giudice
secondo grado secondo il principio devolutivo. Con la conseguenza che il giudice di appello non può conoscere delle
questioni non devolute alla sua cognizione attraverso i motivi e attraverso la riproposizione delle domande e
questioni non accolte determinandosi sulle questioni non devolute al giudice di appello, il giudicato interno(ossia
una preclusione rilevante solo all’interno del processo). Il carattere di revisio prioris istantia è confermato peraltro
dalla regola secondo cui nel giudizio di secondo grado non possono essere proposte domande nuove né nuove
eccezioni diverse da quelle rilevabili d’ufficio nonché da quella che vieta l’assunzione di prove nuove salva la
produzione di nuovi documenti e di quelle prove che la parte dimostri di aver potuto produrre per causa ad essa non
imputabile. La sentenza che chiude il giudizio di appello è normalmente sostitutiva di quella emessa in primo grado.
Solo eccezionalmente il giudice di secondo grado si arresta alla cognizione dei vizi della sentenza impugnata che
viene annullata con rinvio al giudice di primo grado. Tali casi eccezionali corrispondono sostanzialmente a un difetto
nel corretto svolgimento del procedimento di primo grado sotto il profilo dell’integrità del contraddittorio e della
corretta costituzione del giudice. Per quanto riguarda il giudizio di cassazione e quello di revocazione è sufficiente
dire in questa sede che i relativi presupposti e la disciplina di riferimento è quella propria del codice di procedura
civile.
Il giudicato e l’esecuzione della sentenza
La sentenza contro la quale non possono essere più esperite le impugnazioni ordinarie(appello ricorso in cassazione
ricorso per revocazione) passa in cosa giudicata formale. La sentenza non impugnabile produce effetti sul piano
processuale: la medesima questione non può essere più discussa nel medesimo processo fra le medesime parti. E’
questo l’effetto proprio del giudicato formale. La sentenza non impugnabile produce però effetti anche sul piano
sostanziale e precisamente quelli indicati in termini generali dall’art.2909 c.c. Tale effetto è quello di fare stato anche
rispetto alle situazioni giuridiche connesse collegate o legate da rapporti di continenza o dipendenza da quella decisa
sempre che tali situazioni intercorrano fra le medesime parti. Il fare stato consiste sul piano sostanziale nell’obbligo
delle parti di conformare i propri rapporti, in relazione alle situazioni giuridiche connesse collegate o legate da
rapporti di continenza o dipendenza, al giudicato(per la parte della situazione coperta la cui esistenza dipende da
quella oggetto del giudicato). Sul piano processuale questa situazione si riflette nell’obbligo del giudice di spogliarsi di
una questione avente ad oggetto una situazione pregiudicata ove appunto nel giudizio venga sollevata la exceptio rei
iudicatae. Si tratta di un obbligo che non si manifesta nel processo che si è concluso con la sentenza passata in
giudicato, proprio perché tale processo è definitivamente chiuso e perché correlativamente questo profilo di efficacia
della sentenza è già espresso dal giudicato formale. Invero l’effetto tipico e essenziale del giudicato sostanziale sotto il
profilo processuale è dato dal suo fare stato in altri processi cosicché la cosiddetta efficacia esterna del giudicato
sostanziale non è altro che l’efficacia tout court del giudicato disciplinata dall’art.2090 c.c. Il vero problema attiene
all’individuazione della parte dell’oggetto della sentenza che è destinata a fare stato essendo evidente che quanto
maggiore è tale parte tanto maggiore è l’ambito delle situazioni pregiudicate. L’esistenza di una certa propensione dei
giudici tributari ad estendere l’oggetto del giudizio alla fattispecie o come si è detto in precedenza ai effetti preliminari
giustifica poi un orientamento che tende a ritenere che la sentenza resa in ordine alla corretta imputazione a periodo
al quale il costo è stato ascritto e più in generale ritiene che almeno in taluni casi le statuizioni in ordine a un
determinato periodo d’imposta fanno stato anche per periodi d’imposta diversi. Si tratta in ogni caso di problemi
difficilmente risolvibili sul piano delle soluzioni astratte dovendosi avere riguardo alle situazioni concrete tenendo
peraltro conto delle possibili diverse concezioni in punto di oggetto del giudizio. In particolare secondo quanto si è
rilevato in precedenza al variare della tipologia di atto impugnato muta(o può mutare)l’oggetto della controversia e
quindi correlativamente l’effetto derivante dalla sentenza(in quanto da essa accertato o costituito). Secondo questa
prospettiva non sempre la realizzazione degli effetti della sentenza richiede la cooperazione delle parti del giudizio.
Pertanto così come non è corretto analizzare l’oggetto del processo tributario limitandosi alla considerazione delle
sole ipotesi in cui il ricorso è proposto avverso un avviso di accertamento che rechi la liquidazione di una maggiore
imposta dovuta non è neppure corretto circoscrivere lo studio dell’efficacia della sentenza, in relazione al momento in
cui tale efficacia si manifesta alle conseguenze che su tale efficacia dispiega la pendenza del termine per
l’impugnazione o l’impugnazione medesima e infine dei mezzi autoritativi offerti alle parti per realizzare gli effetti
della sentenza ove manchi la cooperazione fra le parti, alle sole ipotesi in cui l’effetto sia la debenza di una somma di
denaro. Nonostante ciò è perfettamente logico che sul piano pratico l’ipotesi appena indicata è quella che assume
maggiore importanza. E questo specie perché la disciplina del processo tributario per quanto riguarda questa tipologia
di effetti presenta rilevanti particolarità. In primo luogo la differenza attiene alla capacità della sentenza di esplicare i
propri effetti anche se impugnabile e/o in pendenza di giudizio. Secondo l’art.68 dlg.1992 la sentenza favorevole
all’ente impositore è immediatamente efficace consentendo di pretendere il pagamento per i 2/3 del tributo dovuto e
dopo la decisione di primo grado e per l’intero importo del tributo dovuto e delle relative sanzioni dopo la sentenza di
secondo grado. La sentenza favorevole al privato se attiene a una lite di rimborso non è mai efficace fino al suo
passaggio in giudicato; nelle liti in cui il contribuente si oppone alla richiesta di pagamento avanzata dell’ente
impositore ciascuna sentenza produce l’effetto di obbligare l’ente impositore a restituire entro 90 giorni dalla sua
notificazione gli importi pagati provvisoriamente e non chiesti a rimborso. La seconda differenza attiene agli strumenti
offerti dall’ordinamento per far valere gli effetti conformativi consistenti nel pagamento di somme di denaro ove tale
conformazione non avvenga spontaneamente. Per le sentenze favorevoli all’ente impositore nella misura in cui sono
efficaci secondo quanto si è appena detto l’ente stesso ha il privilegio dell’autotutela esecutiva ossia dispone degli
strumenti giuridici necessari per porre in esecuzione la sentenza. Gli art.69/70 dlg.1992 di cui ci occuperemo fra breve,
dispongono che le sentenza favorevoli al privato richiedono l’attivazione di ulteriori procedimenti giurisdizionali. Su
questa prima differenza se ne innesta una seconda e rilevantissima costituita da ciò che tali ulteriori procedimenti
hanno come esclusivo presupposto il passaggio in giudicato della sentenza laddove invece gli strumenti giuridici
dell’autotutela esecutiva possono essere attivati anche quando la sentenza non è passata in giudicato. Si tratta di una
diversità di trattamento difficilmente giustificabile alla luce dell’art.3 cost. e che è stata oggetto di numerose critiche
in dottrina non tanto per l’attribuzione all’ente impositivo di poteri di autotutela esecutiva, caratteristica
probabilmente ineliminabile del nostro ordinamento,quanto per la rilevantissima differenza in ordine al momento in
cui le sentenze possono essere messe in esecuzione. Più in particolare rinviando per quanto riguarda la riscossione
coattiva a quanto si detto per il privato le forme dell’esecuzione della sentenza avente ad oggetto prestazioni
fungibili,e in particolare obbligazioni pecuniarie, sono l’esecuzione forzata e il giudizio di ottemperanza. L’esecuzione
forzata è regolata dalle norme del c.p.c. Essa ha come presupposto il passaggio in giudicato di una sentenza di
condanna a favore del contribuente. I limiti di questo rimedio sono due. Il primo è quello dell’esigenza che la sentenza
rechi la clausola della condanna dell’ente impositore al pagamento di una somma di denaro. Si tratta di un
presupposto che non è necessariamente presente laddove l’obbligazione sia il mero effetto(non di espressa domanda
del ricorrente, ma)dell’accoglimento del ricorso ossia un effetto legale ai sensi dell’art.68 dlg.1992. La formula della
pronuncia espressa di condanna può essere poi assente di fatto e nonostante essa sia stata chiesta con la domanda
giudiziale in conseguenza della tecnica formulare prevalentemente adotta dai giudici tributari i quali si limitano in
prevalenza a disporre l’accoglimento del ricorso. In tutti questi casi l’esecuzione forzata risulta in concreto preclusa
per l’inidoneità del titolo. Il secondo limite è dato dal fatto che il successo dell’esecuzione forzata è legato alla
possibilità d’individuare beni suscettibili di pignoramento espropriazione e vendita giudiziaria caratteristiche proprie di
una categoria molto ristretta di beni della pubblica amministrazione. Il secondo istituto preordinato all’esecuzione
delle sentenze a favore del privato è il giudizio di ottemperanza. Si tratta di un istituto nato per iniziativa pretoria
nell’ambito dei giudizi sugli atti amministratici al fine di garantire praticamente l’osservanza dell’obbligo di
conformazione della pubblica amministrazione alle sentenza del giudice ordinario prima e del giudice speciale
amministrativo poi. La disciplina dell’istituto recata dall’art.70 dlg.1992 non si discosta nelle sue linee generali propri
dell’omologo istituto proprio del processo amministrativo. Il giudizio viene avviato da un ricorso che, il secondo
modello della vocatio iudicis, è presentato direttamente al giudice tributario e da questi comunicato all’ente
impositore. L’azione ha quale presupposto oltre al passaggio in giudicato della sentenza anche il decorso del termine
per la spontanea conformazione dell’ente agli obblighi nascenti dal giudicato oppure del termine di 30 giorni che in
mancanza di un termine legale l’interessato può assegnare all’ente con atto di messa in mora notificato a mezzo di
ufficiale giudiziario, sono quindi escluse le altre forme di notificazione previste dalla disciplina del processo tributario.
Il ricorso deve contenere la sommaria esposizione dei fatti e la precisa indicazione della sentenza ottemperanda che
deve essere prodotta in copia unitamente all’originale o alla copia autentica dell’atto di messa in mora. Decorso il
termine per la costituzione in giudizio dell’amministrazione, stabilito in 20 giorni dalla comunicazione, la commissione
dovrebbe fissare l’udienza entro i successivi 90 giorni assegnando alle parti un preavviso di 10 giorni. Il collegio con
sentenza impugnabile per cassazione solo per violazione delle regole procedimentali indica le forme in cui si deve
provvedere per dare esecuzione alla sentenza fra le quali assume particolare importanza la possibile nomina di un
commissario ad acta perché questi assuma i provvedimenti specificamente necessari per l’ottemperanza alla
sentenza. Se la sentenza pronunciata all’esito del ricorso riconosce l’esistenza dei presupposti per l’azione e di un
obbligo inadempiuto con la sentenza che dispone gli opportuni provvedimenti si apre un sotto procedimento
destinato a chiudersi con ordinanza a seguito della contestazione dell’avvenuta ottemperanza.
Le fasi incidentali del giudizio:
A)La tutela cautelare
Una delle più rilevanti innovazioni del giudizio tributario è rappresentata dall’attribuzione alle commissioni del potere
di disporre la sospensione degli effetti dell’atto impugnato. Questa disciplina è di grandissimo rilievo innanzitutto
perché innova rispetto al sistema proprio dpr 1972 nell’ambito del quale, a fronte di numerosi tentativi dei privati di
vedersi riconosciuto uno spazio di tutela cautelare di volta in volta esperiti dinanzi al giudice tributario a quello
ordinario e a quello amministrativo, l’idea della consustanzialità della tutela cautelare al processo non era stata mai
recepita dai giudici ai quali era stata successivamente richiesta e nemmeno dalla stessa corte costituzionale,
contraddicendo un proprio fermo orientamento secondo il quale sarebbe mondo il processo privo degli strumenti
idonei al fine d’impedire che la parte vittoriosa consegua un risultato meramente teorico a cagione del decorso del
tempo necessario per la conclusione del giudizio e delle conseguenti possibili modificazioni della condizione delle
parti, aveva confermato la legittimità dell’asseto allora vigente affermando che le esigenze cautelari erano
adeguatamente salvaguardate dalla disciplina della riscossione frazionata in pendenza di giudizio. Il secondo motivo
per il quale la disciplina in questione deve essere apprezzata è dato dalla una necessaria forza esplicativa. Nel 1991 il
legislatore delegate aveva ritenuto infatti di non potersi spingere oltre la previsione della tutela cautelare in primo
grado. Già nel 1997 la disciplina delle sanzioni ha esteso la tutela cautelare avverso gli atti d’irrogazione delle sanzioni
anche al secondo grado di giudizio. Finalmente nel 2010 la corte costituzionale ha dichiarato l’inammissibilità della
questione di legittimità costituzionale dell’assetto vigente in base al rilievo, poi condiviso dalla cassazione,per cui nel
processo tributario in forza del generale rinvio alle disposizioni del processo civile si applicano glia art.283-287 c.p.c.
che consentono la sospensione delle sentenze emesse in primo grado e in grado di appello. Questa soluzione era stata
avversata da una parte della dottrina vuoi in forza dell’argomento per cui dopo le sentenze di primo grado e di appello
gli effetti sul piano della riscossione sarebbero sempre svolti dall’atto impugnato, e non dalla sentenza, vuoi in ragione
dell’argomento tratto dall’art.49 dlg.1992 a mente del quale nel processo tributario non si applica l’art.337 c.p.c. e del
connesso assunto che poiché l’art.337 afferma l’immediata esecutività della sentenza salvi gli art.283 e 373 c.p.c.
allora l’esclusione dell’applicazione dell’art.337 c.p.c. implicherebbe anche l’analoga esclusione dell’applicazione delle
norme i cui effetti essa fa salvi. La corte costituzionale poi seguita dai giudici di legittimità ha ritenuto che la formula
dell’art.49 non ostasse a ritenere che l’esclusione sia circoscritta al solo art.337 c.p.c. e non pure alle norme
richiamate e implicitamente ha affermato che dopo la sentenza di primo grado gli effetti eventualmente suscettibili di
sospensione sono quelli della sentenza e non dell’atto. Quest’ultima indicazione ha certamente un valore sistematico
che probabilmente non deve essere enfatizzato. Non è improbabile infatti che la soluzione prospettata dalla corte non
implichi l’adesione ad alcune visione del processo tributario ma rifletta solo l’esigenza d’individuare un argomento
idoneo a respingere l’eccezione di legittimità e a riconoscere la tutela cautelare in secondo grado senza dover però
adottare una sentenza additiva. Più in generale sembra che si possa registrare nell’ambito dell’esperienza
giurisprudenziale una tendenza espansiva del principio introdotto nel 1992. Da questo punto di vista non appare fuori
luogo preconizzare futuri ulteriori sviluppo intesi per un verso a introdurre forme di tutela cautelare rispetto a liti
diverse da quelle aventi ad oggetto la pretesa dell’ente impositore a una somma di denaro,per altro verso a verificare
l’esigenza di forme di tutela cautelare anche a favore dell’amministrazione. I presupposti per la tutela cautelare sono
dati dall’attualità del danno dalla gravità e irreparabilità dello stesso(periculum in mora) e dalla esistenza di una
ragionevole previsione di esito favorevole del processo(fumus bonis iuris). Quanto al primo presupposto(attualità del
danno)si ritiene normalmente che esso sia integrato non dalla presenza di qualsiasi atto dell’amministrazione ma solo
da quelli esecutori cosicchè occorre attendere l’emanazione di tali atti, senza però la necessità d’impugnarli
autonomamente, prima d’instare per la sospensione dell’atto impugnato. Gli altri due presupposti distinti sia
logicamente che funzionalmente rappresentando rispettivamente il presupposto(fumus boni iuris)e
l’occasione(periculum in mora)per la concessione della tutela cautelare. Poiché infatti tale tutela cautelare ha natura
anticipatoria di un provvedimento finale favorevole all’istante non avrebbe senso la sua concessione se non vi fosse
alcuna possibilità di un provvedimento effettivamente favorevole. Di qui l’esigenza di una delibazione sia pure
sommaria del fondamento della domanda quale presupposto per la concessione della tutela. Al tempo stesso vi è
motivo per anticipare la tutela se questo serve a evitare che il tempo occorrente per la pronuncia di un
provvedimento finale favorevole possa vanificarne l’idoneità ad assicurarne effettivamente un simile risultato alla
parte vittoriosa. Di qui l’esigenza che quale occasione per l’accoglimento della istanza di tutela cautelare sia valutato
proprio il potenziale pregiudizio derivante dal trascorrere del tempo(ossia il periculum in mora). Ovviamente questa è
la struttura logica di tale forme tutela potendo poi il legislatore diversamente graduare i due requisiti. L’art.47
dlg.1992 evoca il requisito del fumus boni iuris solo nel comma 3 dove si fa riferimento alle delibazione del merito da
parte del presidente della commissione che voglia disporre la sospensione dell’atto in caso di eccezionale urgenza con
provvedimento monocratico. Nessuno dubita che tale requisito deve sussistere. Il primo comma dell’art.46 poi
richiede che il periculum in mora si manifesti nella forma del danno grave, requisito che attiene all’intensità del
pregiudizio, e irreparabile,profilo riguardante l’esistenza di rimedi per la sua eliminazione. La concessione della misura
cautelare è quindi subordinata al verificarsi di condizioni piuttosto stringenti anche perché in relazione a processi che
hanno un oggetto squisitamente patrimoniale è difficile immaginare che il danno non possa essere riparato specie
considerando che l’eventuale debitore di quanto dovuto a titolo di restituzione è normalmente solvibile. E’ certo
allora che l’irreparabilità del danno deve essere verificata non in relazione alle sole conseguenze dirette dell’evento
dannoso, di norma il pagamento di una somma di denaro, ma anche avendo riguardo alle conseguenze indirette, ad
es. il fallimento dell’impresa. In ogni caso si deve registrare la presenza di un orientamento dottrinale e
giurisprudenziale che interpreta le regole sul fumus e sul periculum alla stregua di clausole generali le quali quindi
autorizzano in qualche misura il giudice a individuare il corretto bilanciamento fra l’interesse erariale alla pronta
riscossione dell’imposta e quello del privato; un bilanciamento nel quale pertanto un’elevata probabilità di
accoglimento del ricorso può sopperire alla minore intensità o alla più dubbia irreparabilità del danno e viceversa. La
domanda di tutela cautelare può essere proposta con istanza motivata inserita nel ricorso o in atto separato notificato
alle parti e depositato in segreteria. La trattazione dell’istanza è disposta nel termine di 180 giorni dalla sua presenzi
azione ed avviene in apposita udienza la cui data è comunicata alle parti 10 giorni prima. La deliberazione è collegiale
ma è ammessa la possibilità che in via interinale e in casi di eccezionale urgenza la sospensione sia concessa dal
presidente del collegio il quale ultima resta comunque competente alla decisione definitiva. Se la sospensione è
concessa la data dell’udienza di discussione del merito deve essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia.
L’ordinanza non è impugnabile ma le parti ove di modifichino le circostanze che la hanno determinata posso chiederne
la revoca o modifica. Gli effetti della sospensione che possono essere parziale o/e subordinati alla prestazione di
idonea garanzia cessano con la conclusione del giudizio di primo grado. Secondo l’orientamento che è consolidato a
seguito dalla citata della corte costituzionale nei gradi successivi al primo la tutela cautelare è regolata dagli art.283 e
373 c.p.c.
B)La conciliazione giudiziale
La conciliazione giudiziale è istituto che sta mutando natura a seguito dell’introduzione della mediazione di cui
all’art.17 bis. Essa infatti nasce come una prosecuzione in fase giudiziale dell’accertamento con adesione. Secondo
questa prospettiva la conciliazione giudiziale aveva la medesima natura dell’accertamento con adesione presentava gli
stessi limiti oggettivi di applicazione, non potendo riguardare che avvisi di accertamento, e comunque il ruolo del
giudice era circoscritto alla mera verifica dei presupposti di fatto e di diritto(processuale)per la conclusione
dell’accordo conciliativo. L’art.17 bis introducendo il reclamo e la mediazione per un verso stabilisce un legame inteso
con la conciliazione nella misura in cui esclude la possibilità di definire in via conciliativa le liti soggette a reclamo e per
altro verso amplia notevolmente la gamma delle liti definibili includendovi quelle di rimborso quelle sui ruoli ecc.
Questo maggiore raggio di applicazione della mediazione non ha ovviamente riflessi diretti sulla conciliazione
giudiziale né questi possono farsi derivare dal citato divieto di conciliazione delle liti reclamabili essendo facile
argomentare che quel divieto potrebbe non riguardare tutte le liti di cui all’art.17 bis ma solo quelle astrattamente
conciliabili. Non è dubbio che l’istituto della conciliazione giudiziale deve oggi essere posto in rapporto con un più
ampio spettro di possibilità di definizione consensuale della potenziale lite. Cosicché se l’interpretazione dell’art.48
quale ipotesi di accertamento con adesione svolta in sede giudiziale era giustificata, oltre che rilevanti indicazioni
testuali,anche ed essenzialmente da motivi coerenza sistematica quegli stessi motivi di coerenza non possono far
dimenticare come proprio in sede giudiziale i contribuenti e l’agenzia dell’entrate hanno ampie possibilità di
definizione consensuale relative a tutte le liti purchè di valore inferiore a 20mila euro. Si tratta di una innovazione che
deve essere adeguatamente tenuta presente e che sarà certamente chiarata dai futuri sviluppi giurisprudenziali. Fermi
restando questi dubbi di carattere teorico in ordine all’ambito oggettivo di applicazione dell’istituto è certo che dal
punto di vista pratico la conciliazione riguarda solo gli atti di accertamento. Essa è rivolta a definire in tutto o in parte
la controversia attraverso la definizione consensuale della base imponibile e dell’imposta dovuta. Fermo restando che
il tentativo conciliazione non può mai essere avviato dopo la prima udienza di discussione, l’art.48 dlg.1992 prevede
tre forme di conciliazione:quella raggiunta totalmente fuori udienza; quella conclusa in udienza(eventualmente su
impulso del collegio);la conciliazione conclusa fuori udienza ma su richiesta delle parti al giudice e previa assegnazione
da parte del collegio di un termine non superiore a 60 giorni per pervenire alla definizione. Sotto il profilo processuale
la tre modalità si differenziano per una diversa sequenza di atti:
-nel caso conciliazione raggiunta fuori udienza l’ufficio deposita presso la segreteria l’atto di conciliazione dal quale
risulta l’adesione della parte privata e il presidente(o il collegio)emette un decreto per l’estinzione parziale o totale del
giudizio; da questo provvedimento decorre il termine per il pagamento con il quale la conciliazione si perfeziona.
-nel caso di conciliazione raggiunta in udienza l’unico atto è il verbale d’udienza che costituisce anche titolo per
riscossione.
Dalla conciliazione consegue una riduzione delle sanzioni nella misura del 40% dell’importo irrogato. Il tributo e la
sanzione conseguentemente definiti devono essere versati entro 20 giorni dal decreto o dal verbale in misura piena o
quantomeno per la parte corrispondente alla prima rata di rateazione(che può avere durata di 24/36 mesi a seconda
che le somme dovute siano o meno inferiori a 50 mila euro). Il mancato pagamento della prima o unica rata impedisce
il perfezionamento della conciliazione. Viceversa in caso di mancato pagamento delle rate successive l’ente impositore
può provvedere all’iscrizione a ruolo con una sanzione pari al 60% dell’importo non versato.
La sospensione la interruzione e l’estinzione del processo
Prima del suo naturale epilogo a seguito di una pronuncia giurisdizionale il corso del processo può essere modificato
da particolari vicende cui corrispondono specifici istituti. In particolare si possono avere vicende che:
-rendono necessario arrestare il processo al fine attendere la conclusione di una diversa vicenda processuale nel qual
caso si applicherà l’istituto della sospensione
-impongono uno stato di quiescenza per sopravvenuta mancanza di uno degli elementi che sono ritenuti essenziali
perché il processo abbia il suo impulso iniziale e prosegua il suo corso; in questo caso si parlerà di interruzione del
processo
-determinano l’estinzione del processo
Le cause di sospensione del processo sono costituite dalla necessità di risolvere una questione essenziale per la
decisione della causa e al tempo stesso che non può essere decisa dal giudice. L’art.39 dlg.1992 individua le questioni
in quelle di stato e di falso le quali non possono essere conosciute neppure incidentalmente dalle commissioni. A
queste cause espresse si devono aggiungere quelle relative alle questioni pregiudiziali e quelle di sospensione
impropria dipendenti dalla pendenza del regolamento preventivo di giurisdizione dal rinvio alla corte costituzionale
per la soluzione di una questione di legittimità costituzionale o alla corte di giustizia UE per la soluzione di una
questione di pregiudizialità comunitaria dalla proposizione di istanza di ricusazione o della pendenza di un ricorso per
revocazione. Merita precisare a questo riguardo che mentre non si è mai dubitato che accanto alle cause di
sospensione espressa operassero anche quelle improprie la possibilità di una sospensione per pregiudizialità è stata a
lungo dibattuta e definitivamente risolta dall’unanime giurisprudenza che ha escluso la sospensione per pregiudizialità
esterna, ossia quella relativa alla pendenza di una causa pregiudiziale dinanzi a un giudice diverso da quello tributario,
perché in tal caso il giudice tributario può risolvere la questione tributaria dipendente conoscendo solo incidenter
tantum quella pregiudiziale; viceversa la giurisprudenza ha riconosciuto l’operatività dell’obbligo di sospensione del
giudizio tributario ai sensi dell’art.295 c.p.c. quando opera una causa di sospensione interna, in quanto rappresentata
da una questione di carattere tributario pendente dinanzi ad altro giudice tributario, che ritiene non possono essere
risolta in via incidentale dal giudice della causa dipendente. Passando all’interruzione si deve ricordare il vero motore
del processo è il contraddittorio e quindi l’impulso che allo stesso può essere dato dalle parti e solo da queste. Il
processo pertanto si interrompe se vengono meno le condizioni di esistenza di questo impulso e quindi allorchè la
parte il suo legale rappresentante o il suo difensore sono colpiti da eventi tali da compromettere l’attività di
partecipazione alla dialettica processuale. Si tratta di limitazione della capacità di ordine naturale(morte inabilitazione
incapacità naturale)o giuridica(fallimento sospensione dall’albo per il difensore). Proprio la suddetta ratio dell’istituto
spiega perché l’evento interruttivo opera diversamente a seconda della fase del processo in cui si verifica e può
operare in via automatica o su istanza di parte. In particolare poiché l’interruzione discende dall’esistenza di un evento
che impedisce il contraddittorio l’evento interruttivo è irrilevante se si verifica prima della proposizione del
ricorso,operando in tal caso il diverso istituto della proroga del termine, o dopo il termine per il deposito di memorie.
Analogamente l’evento interruttivo opera automaticamente se colpisce il difensore o la parte che sta in giudizio
personalmente mentre negli altri casi solo a seguito della sua comunicazione ad opera della parte più diligente. A
seguito della sospensione e dell’interruzione non si possono più compiere atti del processo fino a quando non viene
riassunto e restano sospesi tutti i termini processuali. La sospensione dura fino a quando non cessa la relativa causa.
L’interruzione ha una durata massima di 6 mesi. La ripresa del processo non è automatica. In tutti i casi è necessaria
una manifestazione di volontà che prende il nome di riassunzione. nel caso della sospensione la riassunzione deve
intervenire entro 6 mesi dalla cessazione della causa di sospensione nel caso dell’interruzione la riassunzione deve
avvenire prima dello sparire del termine di durata dalla stessa. Infine un ulteriore evento che può incidere sul
processo è il venir meno dell’interesse d’agire. Questo venir meno si può manifestare espressamente nella forma della
rinuncia agli atti del giudizio o tacitamente nel caso in cui il processo si sia arrestato in attesa di atto di impulso delle
parti e questo non venga tempestivamente posto in essere o risultare dallo stato effettivo dei rapporti fra le parti tale
da determinare la cessazione della materia del contendere. Le tre ipotesi prima indicate sono assai diverse fra loro.
Nei primi due casi l’estinzione del processo produce effetti sul piano sostanziale. In particolare l’estinzione per
rinuncia o per inerzia delle parti determina:
-la definitività dell’atto impugnato se interviene in primo grado
-il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado se avviene nel corso del giudizio di appello o della sentenza di
secondo grado se avviene nel corso del giudizio di cassazione
-di nuovo la definitività dell’atto impugnato se si estingue il giudizio di rinvio(e questo in quanto il giudizio di rinvio
presuppone l’esistenza di una fase rescindente ossia l’eliminazione della sentenza precedente ma non la presenza
della fase rescissoria ossia la sostituzione della sentenza precedente).
Nel caso in cui il giudizio si estingue per cessazione della materia del contendere è la situazione sostanziale che si
riflette nel processo e lo condiziona. In particolare si ha cessazione della materia del contendere nelle ipotesi di
conciliazione totale di esercizio del potere di autotutela e in ogni altro caso in cui sul piano extragiudiziale siano venuti
meno i presupposti per i giudizio e quindi e correlativamente l’interesse ad agire. La sopravvenuto inutilità del giudizio
che si verifica in questi casi implica la necessità di decidere come ripartire le spese di lite sostenute fino a quel
momento. Nel processo civile si adopera il criterio della soccombenza virtuale inteso a porre le spese a carico della
parte che sarebbe risultata in ipotesi soccombente se il processo fosse proseguito. Originariamente l’art.46 poneva
invece le spese a carico di ciascuna parte ma la corte costituzionale ha ritenuto illegittima tale soluzione che si
risolverà in un privilegio dell’amministrazione la quale poteva riconoscere in ogni momento la illegittimità di propri
atti restando immune da ogni conseguenza.
IRPEF E IRES(PROFILI GENERALI)
IL PRESUPPOSTO E LA STRUTTURA DELL’IMPOSIZIONE REDDITUALE
Nozione di inquadramento
L’imposta sul reddito fu introdotta per la prima volta in Inghilterra nel 18 secolo quale forma di prelievo
particolarmente coerente con i criteri di giustizia distributiva propri della cultura politica ottocentesca. L’assunzione a
presupposto del tributo degli incremento dello stock di ricchezza misurabile in moneta fornisce immediatamente
l’idea di un tributo che si applica a prescindere dallo status del contribuente la cui entità dipende dall’incremento della
capacità di ciascuno di soddisfare bisogni e intessi sul mercato, che si paga con le stesse risorse che ne costituiscono il
presupposto che tiene in considerazione il risultato dell’attività individuale. Queste caratteristiche sono le cause del
successo del tributo. In Italia dopo l’unificazione furono istituti alcuni tributi a base reddituale ma per lungo tempo
non fu previsto un tributo sul reddito complessivo. Nel 1923 si compì un leggero progresso verso l’imposta unica sul
reddito con l’istituzione di un’imposta completare che assoggettava a imposta il complesso dei redditi già colpiti dalle
singole e autonome imposte reddituali. La vera riforma è del 1973 con l’introduzione delle imposte personali sul
reddito delle persone fisiche(IRPEF)e delle persone giuridiche (IRPEG). Questa sistema impositivo è rimasto in vigore
fino ad oggi con modifiche non irrilevanti l’ultima delle quali è 2003 che ha modificato alcuni tratti caratteristici
dell’imposta ivi incluso il nome del tributo che riguarda i soggetti diversi dalle persone fisiche(oggi denominato IRES).
Proprio perché vi possono essere profili di illusione fiscale che determinano divergenze fra il nome dell’istituto fiscale
e la sua reale struttura occorre partire quindi da alcune definizioni per comprende quando un’imposta sul reddito è
veramente tale. Il reddito è l’incremento in un arco temporale considerato del patrimonio ossia dell’insieme delle
situazioni soggettive giuridiche attive e passive riferibili a un determinato soggetto: è quindi essenziale il riferimento
soggettivo. Tuttavia non ogni incremento né ogni decremento del patrimonio è ugualmente rilevante. Da un punto di
vista generale non sono mai rilevanti i decrementi che costituiscono consumo del patrimonio mentre dovrebbero
sempre essere rilevanti i decrementi del patrimonio che costituiscono spese per la produzione del reddito. Oltre a
queste delimitazioni concettuali vi sono esclusioni o inclusioni che dipendono da opzioni teoriche e scelte politiche.
Quella principale riguarda la scelta fra reddito prodotto(nell’ambito del quale sono rilevanti sono gli incrementi che
derivano da scelte produttive del soggetto e sono considerate irrilevanti le variazioni conseguenti a eventi puramente
fortuiti)reddito entrata(la cui definizione comprende la variazione patrimoniali comunque conseguite)e reddito
consumo(nell’ambito del quale sono rilevanti le sole variazioni patrimoniale effettivamente destinate al consumo
mentre sono escluse quelle destinate al risparmio). Ovviamente si tratta di definizioni di carattere teorico e nessuno
dei modelli impositivi ha trovato attuazione in modo puro. Una seconda opzione riguarda l’inclusione o meno di
elementi di realità nella definizione del reddito. In teoria il reddito è una nozione necessariamente personale e come
tale dovrebbe avere una definizione globale ossia tener conto rispetto a un determinato soggetto di tutte le variazioni
patrimoniali rilevanti ovunque realizzate sotto il profilo temporale e spaziale. La mancata considerazione di redditi
prodotti all’estero o di particolari decrementi patrimoniali astrattamente rilevanti determina l’introduzione di
elementi di realità nel sistema spesso inevitabili in un’ottica di semplificazione altre volte conseguenza di opzioni
politiche. E in effetti necessario tener presente che un’imposta sul reddito deve essere almeno prevalentemente
personale perché l’assunzione di un carattere marcatamente reale ne implica la trasformazione in un tributo su
determinate attività o su specifici beni. Vi è infine un’ulteriore questione da risolvere ossia quella dell’imposizione del
tributo anche sui redditi propri dei soggetti diversi dalle persone fisiche. Sebbene la tassazione degli enti diversi dalle
persone fisiche sia un tratto comune e non recente dei sistemi tributari occidentali in generale questa scelta è stata
spiegata in modi diversi. Per alcuni tale prelievo si giustifica in termini di acconto rispetto all’imposta sul reddito delle
persone fisiche in quanto unici soggetti cui potrebbe riferirsi la capacità contributiva, con il problema ulteriore di
giustificare la tassazione degli enti non societari per i quali il prelievo è sempre per definizione finale). Per altri
l’imposta si applica perché anche le società e gli enti hanno un autonomo e personale interesse alla esistenza della
collettività organizzata.
La struttura dell’IRPEF e dell’IRES:
A)il presupposto dell’imposta
Sia l’IRPEF che l’IRES hanno il medesimo presupposto che è il possesso dei redditi. Art 72 TUIR: “presupposto
dell’imposta..è il possesso di redditi in denaro o natura rientranti nelle categorie elencate all’art 6..”. E’ lecito quindi
affermare che IRPEF E IRES non sono due imposte distinte ma due diverse modalità di applicazione della medesima
imposta. La questione dell’unicità dell’imposta ha carattere prevalentemente accademico. Nella formula degli art.1 e
72 TUIR i due elementi fondamentali sono il possesso e i redditi i quali pongono distinti problemi applicativi. Quanto al
reddito è chiare che sia nel riferimento alle categoria di cui all’art.6 sia nell’uso del sostantivo al plurale i redditi si
rende palese come il legislatore muova da una visione del reddito atomistica e chiusa, non aperta a qualsiasi
fenomeno reddituale. Ai fini dell’imposta è rilevante solo ciò che è riconducibile alla nozione:
-redditi fondiari
-redditi di capitale
-redditi di lavoro dipendente
-redditi di lavoro autonomo
-redditi di impresa
-redditi diversi
Il punto di partenza per l’individuazione della rilevanza reddituale è costituito dalle regole proprie di ciascuna delle
singole categorie che nel complesso definiscono ciò che è reddito. In questo vi è una profonda innovazione rispetto al
sistema del 1973 laddove il reddito era definito a priori rispetto alle categorie le quale erano impiegato solo per
determinare il trattamento di ciò che a monte doveva considerarsi redditualmente rilevante e non con finalità
definitorie. Né si può ritenere sufficiente a modificare questa imposizione la previsione che chiude l’elenco redditi
diversi. Essa infatti rende certamente più ampia ed elastica l’elencazione e la tipizzazione delle fattispecie reddituali
contenuta nelle disposizioni che disciplinano le singole categorie ma non altera l’impatto complessivo. L’elaborazione
della nozione di reddito merita di essere tentata essenzialmente al fine di consentire un più esatto inquadramento
sistematico dell’imposta. Da tale punto di vista si deve rilevare che è innegabile la presenza nella vigente disciplina di
importanti aperture alla nozione di reddito entrata. Basti pensare al fatto che sono tassabili anche i proventi aventi
natura aleatoria nonché quelli derivanti dalla alienazione delle fonti produttive di reddito e che è ormai sicuramente
acquisita l’imponibilità dell’avviamento conseguito per effetto della cessione a titolo oneroso dell’azienda quale fonte
del reddito d’impresa. Tuttavia la centralità della nozione di reddito prodotto è evidente innanzitutto dalla netta
prevalenza nella struttura delle categorie reddituali di redditi derivanti da fonti produttive riconducibili
essenzialmente alle scelte soggetto passivo in ordine all’impiego del proprio patrimonio e delle proprie energie.
Questa impostazione appare confermata poi dalla disposizione contenuta nel II comma dell’art.6 ai sensi del quale i
proventi conseguiti in sostituzione di redditi anche per effetto di cessione dei relativi crediti e le indennità conseguite
anche in forma assicurativa a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi esclusi quelli dipendenti
da invalidità permanente o da morte costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli
interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui
derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. Si tratta di una disposizione importante anche sotto il profilo
sistematico perché è una delle poche che contengono una definizione generale di alcuni profili della fattispecie e da
questo punto di vista stabilisce l’equivalenza fra incrementi patrimoniali aventi titoli diversi da quelli da cui derivano
gli incrementi patrimoniali tassabili ma siano a questi legati da un rapporto di sostituzione ovvero di accessorietà
riafferma la regola generale secondo la quale le reintegrazioni patrimoniali non costituiscono materia imponibile e
attribuisce rilevanza reddituale ai soli risarcimenti corrisposti a fronte di un lucro cessante. Questa impostazione ha
come presupposto l’irrilevanza reddituale, quale perdita, dei decrementi patrimoniali conseguenti ad eventi fortuiti
ovvero a danneggiamenti ad opera di terzi. In altri termini la regola in esame è coerente con una visione secondo cui
sono rilevanti solo le modificazioni patrimoniali che siano il risultato anche mediato di scelte volontarie secondo la
logica del reddito prodotto. Il quadro sommariamente tracciato non è modificato dalla vigente disciplina in materia di
tassazione dei proventi di attività illecita. Invero nella sua formulazione originaria l’art.14 l.93(laddove afferma che
nelle categorie di reddito di cui all’art.6 devono intendersi ricompresi se in classificabili i proventi derivanti da fatti atti
o attività costituenti illecito civile penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale)non
incideva in alcun modo sulla definizione di reddito nella misura in cui:per un verso si limitava ad escludere che la
natura illecita della fonte potesse incidere sulla rilevanza reddituale del relativo provento(conformemente alla tesi
probabilmente prevalente in dottrina); per altro verso confermava che il provento dovesse avere carattere di stabilità
la sua natura reddituale risultando elisa dalla presenza di provvedimenti ablatori(e questo ancorchè la norma fornisca
una definizione restrittiva di questi ultimi limitandoli alla confisca o al sequestro penale intervenuti nel medesimo
periodo di imposta in cui il provento sarebbe tassabile). In realtà questa disciplina è stata contraddetta dal dl.
2006nella misura in cui sembra stabilire che l’illecito costituisce in ogni caso e di per sé una fonte di reddito tassabile.
Si tratta però di una disciplina priva di qualsiasi giustificazione razionale e come tale inidonea a fondare ragionamenti
di carattere sistematico.
B)il possesso del reddito
Abbiamo detto che il presupposto per l’imposizione dell’imposta è il possesso di redditi. Occupiamoci adesso di cosa si
intende per “possesso” che rappresenta il c.d. collegamento soggettivo. In dottrina il problema è stato lungamente
dibattuto senza che si sia pervenuti a soluzioni unanimemente accolte. In particolare si ritiene in prevalenza di dover
escludere che il possesso debba essere inteso secondo l’accezione propria del diritto civile. Infatti il possesso civilistico
rappresenta la relazione esistente tra un soggetto e una cosa in senso giuridico la quale relazione non configurarsi
rispetto al reddito non essendo esso alla luce delle definizioni generali prima fornite una cosa. Maggior consenso
incontra invece la tesi che può dirsi oggi forse prevalente secondo cui il possesso deve essere riferito non al reddito
ma alla relativa fonte di produzione. Secondo questa accezione in altri termini il possesso reddito andrebbe attribuito
a chi ha la titolarità della fonte da cui deriva l’incremento patrimoniale. Sennochè a questa tesi va incontro
all’obiezione secondo cui è dato rinvenire nel nostro sistema alcune ipotesi nelle quali il reddito è imputato a soggetti
che non hanno la titolarità della relativa fonte di produzione. Oltre all’ipotesi dei redditi delle società di persone o di
capitali imputati per trasparenza sembra certo che la dissociazione fra titolarità della fonte imputabilità del reddito:
fondo patrimoniale: i redditi dei beni ad esso destinati sono attribuiti per metà del relativo ammontare a ciascun
coniuge anche nel caso in cui uno dei due si sia riservato la proprietà del fondo.
Impresa familiare: il 49% degli utili conseguiti sono attribuiti ai familiari che abbiano prestato la loro attività
nell’ambito di quell’impresa. Solo però se sono rispettati una serie di condizioni; si vogliono evitare abusi.
Comunioni convenzionali: poiché è prevista l’imputazione del reddito a ciascun coniuge in misura corrispondente alla
quota “convenzionale”, indipendentemente dalla titolarità dei beni medesimi.
Trust: poiché nel caso in cui i beneficiari siano individuati il reddito è imputato a loro anche se la fonte e la titolarità
del reddito sono in capo al trustee.
Poichè l’imputazione del reddito presuppone ovviamente il suo possesso dalla possibilità di imputare il reddito a
soggetti diversi dal titola della fonte di dovrebbe far discendere la conseguenza che la titolarità della fonte non è
condizione né necessaria né sufficiente per poter affermare sussistente il possesso del reddito. Sembrerebbe
preferibile una definizione del possesso in termini più elastici in modo da ricomprendere in essa tutte le situazioni
giuridiche in ragione delle quali un soggetto possa destinare il reddito alla soddisfazione dei propri bisogni e interessi.
Come si è detto la più importante ipotesi di tassazione per trasparenza è quella della società di persone e delle
associazioni personali i cui redditi sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione e
proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Ne consegue che per tali tipi societari è esclusa la
soggettività sia ai fini IRPEF che ai fini dell’IRES dal punto di vista dell’applicazione dell’imposta mentre viceversa i
medesimi enti conservano un proprio rilievo soggettivo sotto l’aspetto della determinazione e dell’accertamento della
materia imponibile in quanto incombono direttamente sulla società gli obblighi strumentali alla determinazione del
reddito e correlativamente la soggettività passiva ai fini dell’accertamento. Rispetto a tale opzione legislativa v’è da
chiedersi innanzitutto quali siano le ragioni di fondo ad essa sottese poiché l’autonomia patrimoniale e la capacità di
tali entità ad assurgere a centro d’imputazione di diritti ed obblighi ben avrebbe potuto giustificare l’assoggettamento
delle medesime all’ires la quale colpisca del resto pure soggetti privi della personalità giuridica(fra cui le società di
persone non residenti). Secondo una parte della dottrina l’imputazione del reddito ai soci sarebbe imposta dal fatto
che avendo essi un diritto di credito agli utili art.2622 c.c. agli stessi sarebbe riferibile anche il possesso del reddito.
Tale spiegazione non è del tutto persuasiva sia perché tale diritto sorge con l’approvazione del bilancio e quindi in un
periodo di imposta che non solo è successivo a quello per il quale avviene l’imputazione ma anche e soprattutto in un
momento in cui il socio che approva il rendiconto potrebbe essere diverso da quello cui il reddito viene imputato; sia
perché la regola non vale per le società di persone non residenti ancorché anche rispetto agli utili di queste il socio
potrebbe avere un diritto di credito del tutto analogo a quello che sorge rispetto all’utile delle società di persone
residenti. Questo rilievo è sufficiente a chiarire come la scelta del legislatore non sia stata imposta da ragioni
connesse alla struttura delle società personali. E questa conclusione è oggi avvalorata dal fatto che il modulo della
trasparenza è applicabile sia pure su base opzionale anche alle società a responsabilità limitata a ristretta base
azionaria cioè a tipi societari che pur avendo alcuni profili strutturali comuni a quelli delle società di persone
presentano anche nette ragioni di distacco: non ultime quelle della personalità giuridica e della limitazione della
responsabilità. In realtà a nostro avviso la spiegazione di questa scelta risiede nel più limitato substrato organizzativo
proprio di questa tipologia societaria. La stessa giustificazione può essere estesa oggi alla possibilità di optare per il
modulo della tassazione per trasparenza riconosciuta alle società a responsabilità limitata dall’art.116 TUIR. E’ noto
infatti che la riforma del diritto societario entrata in vigore nel 2004 ha fortemente aumentato le possibilità dei soci di
modulare le regole di funzionamento proprie delle società a responsabilità limitata prevedendo modi di formazione
delle decisioni dei soci anche in questo caso non mediate dall’intervento di organi. Merita infine segnalare un’ipotesi
in cui l’imputazione del reddito a un soggetto diverso dal titolare della fonte trova la sua spiegazione in una
considerazione diversa da quella della riferibilità del possesso. Infatti secondo l’art.7 TUIR in caso di successione
mortis causa i redditi imputabili al periodo d’imposta nel quale avviene la percezione sono imputati agli eredi o
legatari. L’es. classico è quello del professionista titolare di reddito di lavoro autonomo che muoia dopo aver espletato
un determinato incarico professionale ma prima di aver percepito il relativo compenso. Esso sarà dunque incassato
dagli eredi(o legatari)succeduti nella titolarità del relativo credito i quali saranno quindi tenuti ad assolvere la relativa
imposta in nome proprio ossia come se fosse un reddito ad ogni effetto da essi conseguito. La spiegazione di questa
deroga è semplice essendo il regime descritto finalizzato a rendere comunque imponibili le somme in questione
evitando il salto d’imposta che altrimenti si verificherebbe. D’altra parte eventuali problemi in punto di progressività
del prelievo sono superati dalla circostanza che tali redditi non sono cumulati con quelli dell’erede ma sono soggetti a
tassazione separata.
Soggetti passivi
L’imposizione del reddito è oggi realizzata attraverso il congiunto operare di due modelli impositivi aventi identico
presupposto ma soggetti passivi diversi. Il primo(IRPEF)riguarda le sole persone fisiche. In questo caso non vi sono
problemi di ordine definitorio quantomeno nel senso che così come avviene nel c.c. il legislatore rinvia ad una nozione
pre giuridica di persona fisica. Occorre solo evidenziare che la soggettività passiva ai fini delle imposte si acquista
insieme alla capacità giuridica ed è indipendente dalla capacità di agire. Tuttavia i redditi dei beni che sono soggetti
all’usufrutto legale dei genitori esercenti la patria potestà sono imputati a ciascuno di essi per metà del loro
ammontare netto. Il secondo riguarda tutti gli altri soggetti, con l’esclusione delle società di persone residenti per le
ragioni prima indicate. I problemi concettuali che una simile impostazione pone sono molteplici e per ciascuno di essi
è importante verificare la soluzione concretamente adottata nel nostro ordinamento. Il primo problema è quello di
definire e delimitare la categoria dei soggetti passivi diversi dalle persone fisiche. Esso trova oggi la sua soluzione
legislativa negli art.5-74-73 TUIR che definiscono nel loro complesso una categoria di soggetti passivi d’imposta. Le
prime due disposizioni da un lato escludono la soggettività passiva delle società di persone e degli enti esponenziali di
una comunità territoriale. infatti l’art.5 TUIR prescrive l’imputazione ai soci dei redditi delle società semplici in nome
collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello stato; l’art.74 invece dispone che gli organi e le
amministrazioni dello stato compresi quelli ad ordinamento autonomo, i comuni i consorzi tra enti locali, le comunità
montane le province e le regioni non sono soggetti all’imposta. Importanza centrale ai fini dell’individuazione dei
soggetti passivi dell’ires riveste però l’art.73 il quale in particolare menziona specificamente al primo comma alcune
tipologie di enti che sono sicuramente ricompresi fra soggetti passivi. E’ questo il caso:
- delle società per azioni e in accomandita per azioni delle società a responsabilità limitata, delle società
cooperative e delle società di mutua assicurazione, nonché delle società europee e società cooperative europee
residenti nel territorio dello stato.
- degli enti pubblici e privati diversi dalle società nonché dei trust residenti nel territorio dello stato che hanno per
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali
- degli enti pubblici e privati diversi dalle società nonché dei trust residenti nel territorio dello stato che non hanno
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali
- delle società e degli enti di ogni tipo compresi i trust con o senza personalità giuridica non residenti nel territorio
dello stato
Ai nostri fini tuttavia il nucleo centrale della disposizione è rappresentato dal secondo comma dell’art.73 ai sensi del
quale tra gli enti diversi dalle società si comprendono oltre alle persone giuridiche non societarie ed alle associazioni
non riconosciute e ai consorzi le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali
il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Dal tenore di questa norma risulta abbastanza
chiaramente innanzitutto che l’aggettivo altre riferito alle organizzazioni ivi menzionate le collega direttamente agli
enti espressamente richiamati in precedenza ed attesta l’unicità del criterio di identificazione dei soggetti passivi IRES.
In altri termini tutti i soggetti passivi dell’imposta tanto quelli espressamente individuati con riferimento ad un tipo
specificamente previsto dalla legge civile, quanto quelli la cui individuazione è rimessa all’interprete secondo la
definizione generale in commento presentano i caratteri della organizzazione della non appartenenza ad altri soggetti
e della idoneità a costituire centro di riferimento del presupposto dell’imposta in modo unitario ed autonomo. Con
riferimento poi allo specifico significato di tali formule la dottrina ha sempre posto in luce l’esistenza di una
complementarietà fra di esse e tende a fornire un’interpretazione congiunta. In particolare il carattere
dell’organizzazione si collega e si integra con quello della non appartenenza ad altri soggetti evidenziando che
l’organizzazione presuppone un quid pluris rispetto alla mera distinzione ed autonomia patrimoniale. Occorre che vi
sia un complesso di mezzi materiali e personali funzionalmente strutturato per il conseguimento di un dato scopo e
che questo sia padrone di se stesso cioè provvisto di organi e procedure atti ad imprimere un autonomo indirizzo
all’attività escludendosene così il carattere di mera articolazione di un più vasto assetto organizzativo. Emerge sotto
questo profilo il carattere sistematico della inclusione dei trust nella categoria dei soggetti passivi IRES non essendo
essi delle organizzazioni nel senso prima indicato(e infatti i trust sono menzionati accanto agli enti pubblici e privati e
non come specie di tale genus). Cosicchè si è sostenuto che lo soggettività dei trust costituisce un’altra delle ipotesi di
imputazione dei redditi a terzi giustifica solo dall’impossibilità di individuare un diverso possessore del reddito tanto
che nell’ipotesi di trust con beneficiari individuati il trust perde la propria soggettività passiva e i redditi sono
imputatati ai beneficiari medesimi.
La distinzione fra soggetti passivi:
a)In base alla residenza
Così individuate le due principali categorie dei soggetti passivi occorre ora precisare che al loro interno esistono
ulteriori suddivisioni. La prima distinzione opera nell’ambito di entrambe categorie suddette e infatti l’art.2(per i
soggetti passivi IRPEF)quanto l’art.73(per i soggetti passivi dell’IRES)del TUIR distinguono rispettivamente le persone
fisiche e soggetti diversi dalle persone fisiche in residenti e non residenti e definiscono la nozione di residenza ai fini
dell’IRPEF e dell’IRES. Dalla riconducibilità del soggetto all’una o all’altra categoria discende un diverso criterio di
determinazione della base imponibile. Nei confronti dei soggetti residenti l’imposta si applica su tutti i redditi
posseduti indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi mentre per i non residenti concorrono alla
formazione dell’imponibile i soli redditi prodotti nel territorio dello stato. La giustificazione tradizionale di questa
distinzione è semplice ma come spesso avviene ingannevole nella sua semplicità: si afferma infatti che il potere
impositivo dello stato è limitato ossia che esso non può estendersi al di fuori del territorio statuale,
conseguentemente tale potere impositivo può essere esercitato nei confronti dei soggetti passivi non residenti
limitatamente alle sole fattispecie reddituali che abbiano la loro fonte nel territorio dello stato. Si è già detto che il
ragionamento appena svolto presta il fianco a numerose e radicali critiche. Per un verso, infatti il cosiddetto potere
impositivo dello stato è nient’altro che un espressione del potere normativo il quale per definizione non soffre
intrinseche limitazioni spaziali; in secondo luogo appare impossibile stabilire criteri univoci per stabilire dove sia
territorialmente ubicata la fonte di un reddito. Se si imposta correttamente il problema si comprende facilmente che
esso non dipende dalla limitazione dei poteri dello stato né dal carattere(del tutto convenzionale)di estraneità o meno
della fonte reddituale. Invero la natura stessa dei tributi intesi quali forma di concorso dei consociati al finanziamento
delle pubbliche spese a implicare che il dovere tributario sia riferito per un vero ed innanzitutto ai soli soggetti che
facciano parte della collettività le cui spese devono essere finanziate; per un altro verso che il dovere di concorrere
alle pubbliche spese possa essere graduato in funzione del grado di appartenenza. In altri termini il dovere di
concorrere al finanziamento delle spese pubbliche si può considerare pieno per coloro che appartengono alle
collettività in modo esclusivo; al contrario coloro che vi appartengono solo per alcuni profili possono essere tenuti a
partecipare a tale dovere in misura minore e limitata. In questa prospettiva la nozione di residenza serve appunto per
distinguere fra colore che(essendo residenti)partecipano integralmente al finanziamento delle pubbliche spese e
coloro che invece non essendo residenti devono concorrervi in misura limitata. Le ipotesi in cui sussiste tale limitata
appartenenza sono in particolare disciplina dell’art.23 TUIR che individua particolari situazioni costituenti al tempo
stesso indice di appartenenza e misura della partecipazione del soggetto alle pubbliche spese. In questi casi l’IRPEF e
IRES siccome prevalente sul singolo provento senza tener conto degli altri redditi riferibili allo stesso soggetto e della
sua situazione personale e capacità contributiva complessiva finiscono per l’atteggiarsi come imposte reali ben
lontane dai connotati tipici che caratterizzano un’imposta personale, secondo quanto precisato in precedenza. Dalle
superiori considerazioni emerge la rilevanza dello status di residente ai fini della tassazione; esso infatti oltre a
determinare l’imponibilità dei redditi prodotti fuori dal territorio dello stato rileva altresì con riferimento alle modalità
di tassazione di quelli di fonte domestica. Ovviamente la nozione di soggetto residente non può essere identica per le
persone fisiche e per gli altri soggetti.
A)Per le persone fisiche la relativa nozione è fissata dall’art.2 II TUIR secondo il quale ai fini delle imposte sul reddito si
considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta:
- sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente
- hanno nel territorio dello stato il domicilio
- sono residenti in Italia ai sensi del c.c.
Come si vede la norma riconduce la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche a tre presupposti
fondamentali tra loro alternativi: il primo di tipo formale consiste nell’iscrizione anagrafica; gli altri due domicilio e
residenza da utilizzare in carenza del primo requisito. Più precisamente la residenza coincide con il luogo nel quale
stabilmente dimora mentre il domicilio secondo quanto previsto dall’art.43 c.c. si identifica nel luogo in cui una
persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi. Il successivo comma 2 bis introdotto ad opera
dell’art.10 della l.1998 reca una presunzione iuris tantum di residenza fiscale in Italia per i cittadini cancellati
dall’anagrafe della popolazione residente ed immigrati in paradisi fiscali; ciò al fine di addossare su questi ultimi
correlativamente affrancando dall’onere probatorio sul punto l’amministrazione finanziaria la dimostrazione che detto
trasferimento sia fittiziamente orchestrato all’unico fine di sottrarsi artatamente agli obblighi fiscali della madrepatria.
B)Per i soggetti diversi dalle persone fisiche l’art.73 stabilisce che si considerano residenti i soggetti che per la maggior
parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello stato la sede legale ovvero la sede dell’amministrazione ovvero
ancora l’oggetto principale. Ciascuno dei tre indici di residenza opera alternativamente rispetto agli altri talché sarà
sufficiente che si verifichi la sussistenza di una si tali condizioni per la maggior parte del periodo d’imposta affinchè
l’ente sia considerato residente. Mentre il criterio fondato sulla sede legale è di univoca applicazione essendo
necessario fare riferimento alle risultanze formali degli atti che disciplinano l’organizzazione dell’ente maggiore
complessità presentano gli altri due criteri. Quanto alla sede dell’amministrazione occorre precisare che sia ha qui
riguardo al luogo ove si formano le scelte in ordine agli indizi gestionali e strategici dell’ente. Si tratta al contrario di
quello precedente di un criterio di fatto che implica un’indagine specifica da un lato sulla distribuzione dei poteri
decisionali dell’ente e dell’altro sull’effettivo comportamento tenuto da tali organi. Il terzo criterio presenta una
difficoltà applicativa causata dalla stessa formulazione autoreferenziale delle vigenti disposizioni. Fermo restando
infatti che l’oggetto principale come per la determinazione della natura commerciale o meno dell’ente è quello
essenziale per la realizzazione degli scopi primari dell’ente, l’art.73 dispone che per gli enti non residenti la principalità
dell’oggetto è determinata in base all’attività esercitata nel territorio dello stato. Così mentre per un verso
l’individuazione dell’oggetto principale condiziona la qualificazione dell’ente come residente per l’altro è proprio
questo specifico carattere a risultare condizionante circa i modi di individuazione dell’oggetto principale. Ed è per
evitare di cadere in questo circolo vizioso che autorevole dottrina ha proposto di circoscrivere l’applicazione
dell’art.73 alla sola determinazione della commercialità dell’oggetto principale rimettendo invece l’individuazione del
luogo di esercizio dell’attività principale ad una concreta indagine in ordine alle modalità e ai risultati della gestione
complessiva nonché ai mezzi concretamente impiegati. I commi 5 bis-ter infine contengono una presunzione relativa
di residenza con riguardo alle sole società che hanno la sede all’esteso ma controllano una società avente sede nel
territorio dello stato e sono a loro volta controllate da soggetti residenti o siano da questi amministrate.
b)La distinzione secondo l’attività: la nozione di commercialità dell’ente
I soli soggetti passivi dell’IRES sono poi ulteriormente distinti in ragione della natura commerciale o non commerciale
dell’oggetto principale degli stessi. Anche questa distinzione ha un riflesso sulla determinazione dell’imponibile in
quanto agli enti commerciali si applicano le disposizioni contenute nel capo II TUIR e agli enti non commerciali capo III.
La distinzione in parola richiede che la disciplina normativa stabilisca:
a)come si determina l’oggetto principale: l’oggetto è costituito dalle attività che l’ente svolge al fine del
raggiungimento degli scopi assegnati programmaticamente all’ente medesimo. Fra oggetto e scopi si pone
necessariamente quindi un rapporto di strumentalità costituendo il primo il mezzo preordinato al raggiungimento dei
secondi. E’allora inevitabile qualificare come principale fra le plurime attività svolte dall’ente quella che risulta
essenziale rispetto agli scopi in quanto condizione necessaria per il loro raggiungimento. E’ questa la regola stabilita
dall’ultimo periodo dell’art.73 per il quale è principale l’oggetto essenziale per la realizzazione degli scopi primari
cosicché l’individuazione dell’oggetto principale è logicamente successiva alla determinazione dello scopo dell’ente. A
tal fine occorre fare riferimento alla legge o all’atto costitutivo o allo statuto salva la necessità sancita dal comma 4 bis
di riferirsi all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello stato nelle ipotesi in cui manchi un atto costitutivo
od uno statuto munito dei requisiti formali prima indicati. Ovviamente gli scopi di fatto assunti dall’ente prevarranno
sulle risultanze istruttorie ove si possa affermare che ciò sia la conseguenza di una modifica statutaria non
formalizzata.
b)come si verifica il carattere commerciale o non commerciale dello stesso Una volta pervenuti all’individuazione
dell’attività principale si dovrà procedere alla sua qualificazione, come commerciale o non commerciale. A tal riguardo
è indubbio che la commercialità dell’attività debba essere valutata in primo luogo secondo i criteri fissati dall’art.55
TUIR in quanto come stabilito dal terzo comma del medesimo articolo le disposizioni in materia di imposte sui redditi
che fanno riferimento alle attività commerciali si applicano se non risulta diversamente a tutte le attività indicate nel
presente articolo. Si considereranno allora commerciali le attività indicate nell’art.2195 c.c. le attività di prestazione di
servizi diverse da quelle indicate nell’art.2195 c.c. purchè organizzate in forma d’impresa le attività di sfruttamento di
miniere cave torbiere e le attività derivanti dalla coltivazione di terreni e dall’allevamento. Tuttavia è opinione
assolutamente prevalente in dottrina che non sia sufficiente al fine di determinare la natura commerciale dell’attività
il fatto che essa sia tipo logicamente coincidente con una di quelle indicate nell’art.55 ritenendosi a nostro avviso
correttamente che rispetto agli enti diversi dalle società occorra altresì aver riguardo alle modalità di svolgimento
dell’attività medesime e in particolare alla presenza del requisito dell’economicità della gestione. Infatti nell’art.55
TUIR le attività di cui all’art.2195 c.c. sono richiamate in connessione alla definizione di impresa commerciale ed è
quindi ovvio che tale richiamo implichi anche un rinvio alla nozione di economicità di cui all’art.2802 c.c. nozione che
deve inoltre considerarsi sempre presupposta dalla definizione di impresa commerciale di cui all’art.2195 c.c.
DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E DELL’IMPOSTA
Periodo d’imposta e determinazione del tributo
In presenza dei presupposti oggettivi e soggettivi esposti sorge l’obbligazione impositiva IRPEF e IRES. Ora, poiché il
reddito consiste in un aumento del patrimonio, tale aumento dovrà necessariamente essere riferito a un determinato
arco temporale, rispetto al quale misureremo l’entità. Questo periodo è fissato:
Persone fisiche: nell’anno solare ( art 7 TUIR).
Altri soggetti passivi: dall’esercizio o periodo di gestione stabilito dalla legge o dall’atto costitutivo. Se la durata
stabilita è superiore ai due anni, il periodo d’imposta è comunque costituito dall’anno solare ( art 76 TUIR). Individuato
il periodo è necessario imputare a periodo i redditi, ossia collocare le manifestazioni reddituali in ciascun periodo. Le
regole di imputazione sono individuate distintamente per ciascuna categoria di reddito tuttavia esse possono essere
distinte in due classi generali:
-Imputazione secondo il principio di competenza: il reddito è imputato sulla base del periodo in cui si realizza la
fattispecie costitutiva del diritto o estintiva dell’obbligazione che ha determinato l’incremento patrimoniale.
-Imputazione secondo il principio di cassa: il reddito è imputato al periodo in cui è adempiuta la prestazione oggetto
del diritto.
Secondo la disposizione contenuta nel primo comma tanto dell’art.7 quanto dell’art.76 ad ogni periodo d’imposta
corrisponde un obbligazione tributaria autonoma. Si tratta di una norma che ha un origine dottrinale e che non ha
conseguenze di rilievo nel nostro sistema. Si deve poi rilevare che l’autonomia dei singoli periodi di imposta è in
concreto derogata da altre disposizioni che prevedono:
-La possibilità di riportare le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e da quelle derivanti dalle
partecipazioni di SNC; SAS in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il
quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi.
-La facoltà di detrarre l’eccedenza d’imposta versata nei periodi precedenti.
Le regole generali relative alla determinazione della base imponibile e dell’imposta
La determinazione dell’imposta dovuta dal soggetto passivo in relazione a ciascun periodo costituisce un’operazione
molto complessa che si articola in più fasi:
1. Determinazione del reddito complessivo lordo costituito dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite del periodo,
determinati per ciascuna categoria secondo le specifiche regole di riferimento.
2. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri deducibili e le eventuali perdite riportabili a nuovo dai periodi di
imposta precedenti. Così si ottiene la base imponibile, ossia il reddito complessivo netto.
3. Alla base imponibile vengono applicate le aliquote d’imposta progressive per le persone fisiche e un’unica aliquota
unica proporzionale per le persone non fisiche. In questo modo si determina l’imposta lorda.
4. All’imposta lorda si sottrae le detrazioni d’impresa e si ottiene l’imposta netta.
5. Si procede alla quantificazione dell’imposta dovuta mediante scomputo dall’imposta netta delle ritenute, dei crediti
d’imposta e degli acconti versati in quel periodo.
Fase 1: La determinazione del reddito complessivo
La prima operazione da compiere consiste nel calcolo complessivo del reddito da effettuarsi sommando i redditi delle
singole categorie che concorrono a formarlo ( art 8 TUIR). Non partecipano alla formazione del reddito complessivo:
• i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva.
• gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed
effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano
da provvedimenti dell'autorità giudiziaria.
• gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonche', con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli
emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge.
• la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n. 544;
• le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese
internazionali.
La regola generale contenuta nell’art.8 trova poi degli specifici adattamenti con riguardo soggetti diversi dalle persone
fisiche. Per quanto riguarda le società e gli enti commerciali l’art 81 TUIR dispone che il relativo reddito è considerato
in ogni caso reddito d’impresa, qualsiasi sia la fonte da cui viene e quindi è calcolato sulla base della propria categoria
reddituale. Tale regola non opera invece per gli enti non commerciali. Questi ultimi potranno pertanto avere accanto
ad entrate redditualmente irrilevanti proventi la cui base imponibile sarà determinata secondo le regole specifiche di
una delle categorie di cui sono inquadrabili ai sensi dell’art.6 TUIR. La determinazione della base imponibile è quindi
disciplinata in massima parte mediante un rinvio alle norme contenute nel titolo I del TUIR relative alle singole
categorie di reddito.
Seconda fase: deduzione delle perdite
In linea di principio si dovrebbe ritenere che se il risultato di una determinata categoria reddituale è negativo,ossia
emerge una perdita,esso debba essere puramente e semplicemente sommato ai risultati positivi derivanti dalle altre
categorie reddituali. Ove poi tale somma evidenziasse comunque un risultato negativo l’eccedenza dovrebbe poter
essere riportata in avanti. La prima regola quella necessaria computabilità delle perdite di un periodo medesime è una
necessaria conseguenza della stessa logica dell’imposte sul reddito: è infatti evidente che chi ha avuto un reddito 100
da una determinata categoria e una perdita di 90 da un'altra categoria si trova nella medesima situazione di chi ha
avuto solo un reddito di 10. La seconda regola quella della necessaria considerazione delle perdite di un periodo in
relazione ai redditi dei periodi successivi. Se la somma dei miei redditi rimane negativa io equiparerò la perdita ai
redditi del’anno successivo. Questo sistema che è l’unico razionale e accettabile non è seguito nel nostro
ordinamento. Il principio della computabilità delle perdite dei redditi del medesimo periodo d’imposta e quello della
riportabilità ai successivi periodi d’imposta delle perdite eccedenti hanno incontrato una serie di successive limitazioni
che introdotte inizialmente per ragioni puramente antielusive si sono via via moltiplicate con la sola finalità di
incrementare in modo indiretto la base imponibile e quindi il livello reale prelievo rispetto a quello nominale
individuato dalle aliquote d’imposta. Ne emerge un quadro che oltre ad essere assolutamente incoerente con i
principi generali dell’imposizione reddituale determina anche una accentuazione dei caratteri di realità del tributo
introducendo finanche degli elementi di regressività del prelievo. In particolare le principali limitazione discendono dal
fatto che:
1)Per le persone fisiche e gli enti non commerciali le perdite derivanti da attività di lavoro autonomo, d’impresa e
quelle derivanti dalla partecipazione in società di persone, possono essere compensate solo con redditi della stessa
natura e, per eccedenza essere utilizzati nei periodi d’imposta successivi ma non oltre il 5 periodo.
2)Per le società e gli enti commerciali (per i quali avendo essi solo redditi d’impresa non si pone un problema di
rilevanza della perdita derivante da una categoria reddituale rispetto ai redditi di altre)vige comunque la regola della
limitazione della quota della perdita scomputabile all’80% del reddito imponibile.
3)La detrazione delle perdite cessa se, nel momento del loro conseguimento, la società subisce trasformazioni
incidenti sulla struttura partecipativa e al tempo stesso sull’attività principale. Tale limite non opera se il trasferimento
della partecipazione di maggioranza riguarda società che, sulla base di alcuni indici, risultino effettivamente operative.
Altre categorie di carattere prevalentemente tecnico sono poi dettate per tener conto delle particolari previsioni
riguardanti la determinazione dell’imponibile.
Il reddito complessivo netto:lo scomputo degli oneri deducibili
Nella seconda fase, insieme alle perdite vengono sottratti al reddito complessivo lordo anche gli oneri deducibili. Si
tratta di un elenco piuttosto limitato per le persone fisiche, fortemente circoscritto per gli enti non commerciali e
inesistente per le società e gli enti commerciali. Gli oneri presenti nel catalogo legislativo assolvo funzioni diverse quali
coprire le spese:
-non derivanti dalla produzione del reddito ma riconducibili a bisogni primari della persona (es. spese mediche).
-derivanti dalla destinazione del reddito al soddisfacimento di interessi di primaria rilevanza sociale e
costituzionalmente protetti (es. contributi erogati a favore della Chiesa).
-non ammesse in deduzione nella determinazione delle singole categorie (canone).
-la cui deduzione assolve all’esigenza di garantire la simmetria del sistema (assegni corrisposti al coniuge a seguito di
separazione legale o definitiva).
Spostando l’attenzione sul meccanismo di operatività degli oneri in questione emerge che essi giacchè consistono
nell’abbattimento di un determinato importo dalla base imponibile si risolvono in un vantaggio tanto più elevato
quanto maggiori sono il reddito complessivo del soggetto e dunque l’entità dell’aliquota progressiva marginale ad esso
applicabile. In sostanza mentre le detrazioni di imposta d’imposta, somme da sottrarre al tributo dovuto, arrecano un
beneficio identico per tutti i contribuenti gli oneri deducibili apportano un vantaggio più consistente ai titolari di
redditi più alti; e proprio in considerazione di tale effetto una parte di essa è stata trasformata dal legislatore gli oneri
detraibili stabilendo che una quota dell’onere pari attualmente al 19% sia detraibile dall’imposta dovuta. Da un
diverso punto di vista si deve ricordare da un lato che la previsione di oneri deducibili aumenta la progressività
dell’imposta,e dall’altro lato che la loro sostituzione con detrazioni di imposta aumenta la base imponibile delle
addizioni regionali e provinciali che nel nostro sistema si affiancano alle imposte erariali sui redditi applicandosi alla
base imponibile di queste. Cosicché è assai dubbio che la ricordata sostituzione delle deduzioni con le detrazioni
costituisca una vera razionalizzazione del prelievo sui redditi. Sul piano disciplina applicativa merita ancora ricordare
che:
-Le ipotesi degli oneri deducibili sono tassative.
-La deduzione deve avvenire secondo il principio di cassa e quindi nell’esercizio della spesa sostenuta.
-In caso di rimborso dell’onere sostenuto dal contribuente e dedotto dal reddito complessivo, il relativo ammontare è
sottoposto a prelievo, con il modulo della tassazione separata.
3-4 fase: La determinazione dell’imposta lorda e dell’imposta netta
Una volta stabilita la base minima bisogna andare a quantificare la relativa imposta tramite l’applicazione delle
aliquote (sorta di percentuali) che sono stabilite secondo criteri diversi per l’IRPEF e l’IRES. In particolare per persone
fisiche secondo quanto stabilito dall’art 11 si applicano aliquote progressive per scaglioni. E’ questo il più rilevante
profilo di progressività peraltro temperato dagli altri elementi cui si è fatto cenno in precedenza. Infatti il prelievo è
determinato sulla base di aliquote variabili in misura crescete con l’aumentare della base imponibile; più
precisamente ed essendo stato adottato il modulo della progressività per scaglioni la base imponibile è suddivisa in
più fasce(attualmente 5)successive e crescenti cui corrispondono aliquote percentuali diverse e maggiori. Per soggetti
diversi dalle persone fisiche: l’art.77 prevede invece l’unica aliquota proporzionale pari al 27,50%. L’applicazione di
queste aliquote alla base imponibile consente di ottenere il tributo lordo, dal quale si scomputeranno le detrazioni
d’imposta per ottenere l’imposta netta. tale detrazione è peraltro consentita fino a capienza dell’imposta lorda sicchè
a differenza di quanto avviene in relazione ai crediti d’imposta alle ritenute e agli acconti essa non potrà mai dare
luogo a un diritto di rimborso dell’eventuale eccedenza. Le detrazioni sono disciplinate dagli art.12,13,15 e 16 del TUIR
e vengono tradizionalmente distinte in due grandi categorie: soggettive ed oggettive. Alla prima specie detrazioni
soggettive appartengono quelle contemplate dagli art.12,15 e 16. Le prime sono stabilite al fine di tenere in
considerazione la situazione personale e familiare del soggetto, riconoscendo:
-la detrazione di determinati ammontari per ciascun familiare a carico;
-le detrazioni sostitutive delle spese di produzione (per chi ha redditi da lavoro dipendente e assimilati)
-le detrazioni concesse a fronte di spese sostenute per la locazione dell’abitazione principale.
Le detrazioni oggettive previste dall’art.13 spettano in relazione a determinate categorie di reddito. Alcune di esse
assolvano le funzione di dare rilevanza forfettaria alle spese di produzione del reddito non analiticamente riconosciute
nel contesto della relativa categoria(è il caso delle detrazioni spettanti ai titolari di reddito di lavoro dipendente); altre
sono più semplicemente finalizzate a mitigare il prelievo sui redditi di ammontare ridotto. Merita infine rammentare
che dal novero delle detrazioni d’imposta sono state eliminate quelle che tendevano a neutralizzare tout coutt il
prelievo sulle fasce di reddito più basse corrispondenti al cosiddetto minimo vitale;risultato perseguito riconoscendo
al contribuente titolare di redditi inferiori ad un certo ammontare una detrazione pari al tributo gravante su tale
imponibile. Ora poiché tale beneficiario era l’unico seppure rispetto ad una fascia di reddito di ammontare
insoddisfacente garantiva l’esclusione dal prelievo della ricchezza destinata al soddisfacimento dei bisogni
fondamentali la relativa eliminazione è da ritenere del tutto iniqua e tale da connotare adesso la disciplina
dell’imposta in parte qua come in contrasto con il principio della capacità contributiva.
Dall’imposta netta a quella effettivamente dovuta: la detrazione dei crediti d’imposta delle ritenute e degli acconti
Dall’imposta così determinata occorre ancora sottrarre per arrivare a quantificare quella effettivamente dovuta i
crediti di imposta, le ritenute subite e gli acconti versati nel corso dell’anno. La denominazione di credito d’imposta è
utilizzata per disegnare gli abbattimenti dell’imposta netta finalizzati a tener conto dell’incidenza di altre imposte sul
reddito imponibile in relazione al quale l’imposta è stata liquidata. Detto altri termini il credito di imposta è finalizzato
a impedire o attenuare i fenomeni di doppia imposizione. Si tratta quindi della conseguenza di scelte legislative in
ordine alla quantificazione dell’imposta che sono dettate sia da criteri di razionalità e rispetto del principio di capacità
contributiva sia da intenti promozionali e agevolativi. Quest’ultima giustificazione risulta probabilmente predominante
per es. rispetto al credito d’imposta di cui all’art.165 TUIR previsto in relazione ai redditi prodotti all’estero da soggetti
residenti. Invero dal punto di vista di ciascun stato l’imposta applicata da altro stato rileva tutt’al più come un costo
della produzione cosicché la concessione di un abbattimento dell’imposta non svolge una funzione di coordinamento
fra più i sistemi impositivi bensì una funzione premiale o incentivante e in particolare quella di concedere un incentivo
alle imprese che operano all’estero da parte dei paesi esportatori di capitali(non a caso il metodo dell’esenzione è
considerato preferibile da parte dei paesi importatori di capitali). Il credito d’imposta di cui all’art.165 è calcolato
secondo un criterio complesso occorre: determinare le imposte pagate all’estero separatamente per ciascuno Stato
ma globalmente per la totalità dei redditi li prodotti; successivamente si deve calcolare il rapporto fra redditi prodotti
in ciascuno Stato e il reddito complessivo netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in deduzione;
la percentuale che viene fuori si applica all’imposta netta. L’importo ottenuto viene confrontato con l’imposta pagata
in via definitiva all’estero: se il primo termine è maggiore, sarà computabile l’intero ammontare delle imposte pagate
all’estero; se è minore le imposte pagate all’estero sono scomputabili fino a concorrenza della percentuale d’imposta
determinata sopra. Da tali operazioni otteniamo l’importo da rimborsare. Di regola tuttavia nel corso del periodo
stesso il soggetto passivo ha subito delle ritenute a titolo d’acconto e ha versato acconti d’imposta secondo la
normativa vigente. Tali somme potranno ovviamente essere detratte per calcolare il saldo da versare in relazione al
periodo in considerazione. Se il calcolo appena esposto da luogo a un credito a favore del soggetto passivo egli potrà o
chiedere un rimborso o riportare a nuovo il credito e utilizzarlo in diminuzione dell’imposta dovuta l’anno seguente.
Redditi soggetti a tassazione separata
Accanto all’IRPEF che colpisce il cumolo dei redditi imponibili a ciascun anno solare, vi sono alcune tipologie di redditi
che, sebbene erogate in un’unica soluzione e tassabili secondo il principio di cassa ( cioè sono tassabili nel momento
della percezione da parte del soggetto passivo), si collegano ad attività svolte in un lungo periodo di tempo. Un
esempio classico è l’indennità di fine rapporto che matura anno dopo anno e è liquidata al termine del rapporto di
lavoro. Tassare tali redditi a formazione pluriennale significherebbe farli concorrere a formare il reddito imponibile,
sottoponendoli per la progressività dell’IRPEF a un prelievo più oneroso di quello che ci sarebbe stato in
corrispondenza della loro maturazione. Per impedire tutto questo il legislatore ha previsto che tali redditi siano esclusi
dal cumolo degli altri redditi e siano sottoposti a un’imposta particolare che si calcola con il metodo che enunceremo
tra breve. Ricordiamo che questa diverso calcolo vale solo per un elenco tassativo di redditi per le ragioni sopra
esposte. L’imposta si applica separatamente ai sensi dell’art.17 a fattispecie tassativamente individuate attualmente
costituite ad es. dai trattamenti di fine rapporto inerenti al lavoro dipendente dalle indennità relative alla cessazione
di collaborazioni coordinate e continuative o di rapporti di agenzia delle persone fisiche o delle funzioni notarili ovvero
ancora dalle indennità percepite al termine dell’attività degli sportivi professionisti. Allo stesso regime è pure
sottoposta la tassazione di alcuni plusvalori evidentemente in considerazione del fatto che l’incremento di ricchezza
assoggettato a prelievo è maturato nel corso dei periodi antecedenti alla realizzazione tramite la cessione del cespite:
così ad es. scontano la tassazione separata le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di aziende
possedute da più di 5 anni ed i redditi ritratti in conseguenza della liquidazione anche concorsuale di imprese
commerciali esercitate da più di 5 anni nonché le plusvalenze realizzate a seguito della cessione di terreni edificabili.
Altri proventi sono ammessi a tassazione separata non tanto in ragione della circostanza che la loro maturazione è
avvenuta in un arco temporale che comprende più periodi d’imposta quanto piuttosto in considerazione del fatto che
essi non ineriscono avuto riguardo alla loro causa generica al periodo di percezione: è il caso degli emolumenti
arretrati o dei rimborsi di oneri dedotti in precedenti periodi d’imposta. In ordine alle modalità di prelievo: il
procedimento da seguire per determinare l’aliquota applicabile consiste di regola nel calcolare l’aliquota
corrispondente alla metà della sommatoria dei redditi del biennio precedente a quello in cui il provento è stato
percepito(o è sorto il diritto alla sua percezione). Diversa è la modalità di determinazione del tributo applicabile al TFR
(trattamento di fine rapporto) quantificato sulla base dell’aliquota corrispondete all’importo che risulta dividendo
l’ammontare percepito per numero di anni di formazione del reddito moltiplicato per un coefficiente
fisso(attualmente 12). Di solito l’applicazione della tassazione separata dovrebbe essere un vantaggio per il soggetto
passivo poiché si attenua l’effetto progressivo dell’IRPEF; tuttavia può capitare che per il contribuente sia più
conveniente fruire dell’ordinario modulo di tassazione (magari perché l’ammontare percepito è poco e non ci sono
sufficienti redditi nel periodo). Proprio per questa ragione il legislatore consente, in alcune ipotesi di utilizzare il
metodo ordinario.
DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA PER I SOGGETTI NON RESIDENTI E PER GLI ENTI NON COMMERCIALI
Come si è detto le principali distinzione fra soggettivi contemplate nel nostro sistema riguardano la residenza(per tutti
i soggetti passivi) e la natura commerciale o meno(per i soli contribuenti diversi dalle persone fisiche che sono quindi
soggetti passivi dell’IRES). Si è anche detto che tali distinzioni risolvono in una diversa modalità di determinazione del
reddito imponibile. Alla distinzione fra soggetti residenti e non residenti corrisponde il criterio di tassazione sulla base
del reddito ovunque prodotto(per i primi),ovvero la tassazione dei soli redditi prodotti nel territorio dello stato(per i
secondi), alla distinzione fra enti commerciali ed enti non commerciali corrisponde invece la determinazione
dell’intero reddito secondo le regole proprie del reddito di impresa(per i primi)ovvero la tassazione del reddito
secondo le regole proprie delle singole categorie reddituali. Occorre descrivere con maggiore precisione l’applicazione
di questi crediti generali
Determinazione del reddito per i non residenti e i criteri di localizzazione del reddito
Per i soggetti non residenti sono imponibili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato. La nozione di reddito
prodotto nel territorio risponde a criteri fattuali e oggettivi, ma a scelte normative. In ogni ordinamento vi sono
dunque regole stabilire ad hoc per determinare quando un reddito possa considerarsi realizzato nel territorio di un
determinato stato: esse prendono il norme di criteri di collegamento. I criteri di collegamento sono disciplinati in Italia
dall’art 23 TUIR ai sensi del quale sono considerati di fonte domestica:
1. i redditi fondiari, poiché essi derivano da beni iscritti o iscrivibili nel catasto e quindi sono localizzabili in Italia.
2. i redditi di capitale corrisposti dallo Stato o da soggetti residenti nel territorio ( comprese le stabili organizzazioni di
soggetti esteri)
3. i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.
4. i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato;
5. i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
6. i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso,
nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societa' residenti.
7. I redditi delle società semplici, delle SNC, SAS e delle società di capitali che abbiano optato per la tassazione per
trasparenza; tali redditi quindi devono essere imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti di società
residenti in Italia.
Tra questi criteri il più importante ma anche il più complesso è quello della “stabile organizzazione” in quanto
individua il territorio ove si considera localizzata la tipologia di reddito(quello d’impresa)che presenta profili di
internazionalità più rilevanti sotto il profilo della frequenza e dell’entità del reddito così conseguito. Attualmente la
disciplina stabile organizzazion la troviamo nell’art 162 TUIR che la definisce come “ la sede fissa di affari per mezzo
della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”. Il medesimo
articolo precisa poi che tale espressione comprende anche:
1)l’espressione comprende in particolare una sede di direzione; una succursale; un ufficio; un'officina; un laboratorio;
una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche
in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, un cantiere di costruzione o di montaggio, se di durata
superiore a 12 mesi.
2)Non si considera che vi sia una stabile organizzazione se invece: a)viene utilizzata una installazione ai soli fini di
deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa; b) le merci appartenenti all'impresa
sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c)le merci appartenenti all'impresa sono
immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa; d)una sede fissa di affari e' utilizzata ai soli
fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa; e)una sede fissa d’affari viene utilizzata ai
soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attivita' che abbia carattere preparatorio o ausiliario; f) una sede fissa
d’affari è utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attivita' menzionate nelle lettere da a) ad e), purche'
l'attivita' della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.
La nozione di stabile organizzazione prima fornita corrisponde a quella di stabile organizzazione materiale; ad essa si
affianca quella cosiddetta personale che sussiste allorquando vi sia un soggetto, residente o meno, che conclude
abitualmente, nel territorio dello Stato, in nome dell’impresa, contratti diversi dall’acquisto di beni. Per altro
l’art.162.7 tuir precisa ulteriormente al riguardo che non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente
il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello stato la propria attività per mezzo di un mediatore di un commissario
generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendentemente a condizione che dette persone
agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività. Da ultimo e tornando ai criteri di locazione di cui all’art.23 è utile
evidenziare che accanto a quelli enucleati in via generale dal primo comma ispirati alla logica in precedenza illustrata
ne sono stati introdotti altri con riferimento a fattispecie peculiari tesi ad evitare comportamenti elusivi od evasivi
concepiti proprio per aggirare le regole in questione e sottrarre dunque al prelievo in Italia determinati proventi.
Giova infine ricordare che i medesimi criteri previsti per stabilire quando un soggetto non residente possiede un
reddito prodotto in Italia valgono anche per determina quando un soggetto residente possiede un reddito prodotto
all’estero. Al riguardo il legislatore ha altresì precisato che i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di
criteri reciproci a quelli previsti dall’art.23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello stato.
Determinazione della base imponibile degli enti non commerciali
Il tratto differenziale in punto di determinazione della base imponibile degli enti non commerciali rispetto agli enti
commerciali è dato dall’assenza dell’equiparazione dei redditi da qualunque fonte provenenti. Mentre la natura
commerciale dell’ente si riflette sulla qualificazione del reddito escludendone la determinazione secondo il metodo
reale cedolare proprio dell’IREF(talchè si è potuto affermare che rispetto a tali enti si verifica un’accentuazione del
profilo personale dell’imposta in quanto i caratteri dell’attività effetti conformativi della fattispecie imponibile)tale
metodo ritorna applicabile per egli non commerciali. Quest’ultimi potranno pertanto avere accanto ad entrate
redditualmente irrilevanti proventi la cui base imponibile sarà determinata secondo le regole specifiche di una delle
categorie in cui sono inquadrabili ai sensi dell’art.6 TUIR. Come per le società e gli enti commerciali anche per gli enti
non commerciali la determinazione della base imponibile è quindi disciplinata dalle norme contenute nel titolo I del
TUIR relative alle singole categorie di reddito. Si deve peraltro segnalare come rispetto alle persone fisiche risultino
non applicabili agli enti non commerciali le regole proprie delle categorie dei redditi di lavoro autonomo e dei redditi
di lavoro dipendente e ciò per l’evidente motivo che tali redditi si riconnettono allo svolgimento di attività
esclusivamente riferibili alle persone fisiche in quanto presuppongono l’impiego di energie personali. A tali enti
saranno riferibili solo particolari fattispecie di redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo o di lavoro dipendente
oltre ovviamente i redditi rientranti nelle categorie dei redditi fondiari di capitale d’impresa e diversi. in particolare
per quanto attiene ai redditi d’impresa devono derivare dallo svolgimento di attività principali e presentano delle
differenze rispetto all’IRPEF. Ciò in quanto l’art 143 TUIR: prevede una duplice deroga alla previsione dell’art.55 TUIR
disponendo che non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del
codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di
corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Da un lato viene stabilita la natura commerciale delle
attività di prestazioni di servizi diverse da quelle previste nell’art 2195 c.c. anche in assenza di una specifica
organizzazione (organizzazione richiesta nel 55 TUIR) circostanza spiegabile sia in ragione dell’assorbimento dei profili
organizzativi dell’attività in quelli dell’ente in quanto tale sia in dipendenza del venire meno rispetto a tale tipologia di
soggetti di una delle funzioni specificamente assolta dal requisito dell’organizzazione nell’ambito dell’art.55 TUIR ossia
quella di fungere da discrimine fra i redditi di lavoro autonomo e dell’impresa. Dall’altro lato escludendosi la natura
commerciale delle attività in questione qualora siano volte al pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di
diretta imputazione viene ad essere deroga il principio della economicità richiedendosi per la qualificazione delle
stesse come commerciali che esse siano preordinato al conseguimento di un profitto e non la mera programmazione
in pareggio. Queste deroghe secondo l’opinione prevalente riguardano solo gli enti già qualificati come non
commerciali e non incidono pertanto sulla definizione di commercialità in generale. Non sembrano avere natura
derogatoria invece le esclusioni di cui all’art.43 che prevedono la non concorrenza alla formazione del reddito dei
fondi pervenuti agli enti non commerciali da raccolte pubbliche e dei contributi corrisposti agli enti medesimi da
amministrazioni pubbliche per lo svolgimento in regime convenzionato o in regime di accreditamento di determinate
attività aventi finalità sociali. Si tratta infatti di disposizioni confermative di regole comunque desumibili in via
sistematica in quanto le attività da cui provengono i predetti fondi e contribuenti non si lasciano inquadrare in
nessuna delle categorie reddituali rilevanti per gli enti medesimi. Per la determinazione della base imponibile: il
procedimento si presenta quasi coincidente con quello previsto per le persone fisiche. I redditi ricompresi in ciascuna
categoria successivamente alla loro quantificazione secondo le rispettive regole dovranno essere sommati fra loro per
determinare il reddito complessivo; dal reddito complessivo andranno dedotti alcuni oneri deducibili fra quelli indicati
nell’art.10 TUIR. Si perviene quindi alla determinazione dell’imposta applicando al reddito complessivo netto così
determinato l’aliquota di imposta(che è pari al 27,50% ); dall’imposta lorda sono infine detratti gli oneri qualificati
come detraibili dall’art.47 e scomputati i crediti d’imposta le ritenute subite e gli acconti pagati.
Determinazione della base imponibile per gli enti non commerciali a struttura associativa
La disciplina relativa alla determinazione del reddito degli enti a struttura associativa che in base alle illustrate regole
generali siano qualificabili come enti commerciali; è ulteriormente integrata da alcune disposizioni contenuto
nell’art.148 TUIR al fine di tener conto della passibilità connaturata a tali enti dello svolgimento di attività(non
principali) in vario modo rivolte ai propri associati. Il problema ancora una volta e come già visto in precedenza attiene
alla individuazione delle ipotesi in cui l’attività svolta da tali enti assuma la qualifica commerciale verifica che
ovviamente non potrà non atteggiarsi se l’attività è diretta al mercato in generale ovvero a un platea più ristretta di
soggetti qual è quella degli associati. L’assetto dei rapporti fra associazione ed associati può in concreto atteggiarsi
secondo moduli notevolmente diversificati. Al livello più semplicel’associato può beneficiare delle attività svolte
dall’associazione in ragione del solo vincolo associativo. In questo caso i contributi versati dagli associati sono una
sorta di conferimento poiché sono connesse all’acquisto e al mantenimento della qualità di associato. Tuttavia tali
quote non né sull’an né sul quantum dell’attività di cui i soci beneficiano. Siamo quindi fuori da una dimensione
commerciale e l’art 148 TUIR stabilisce espressamente che in tale ipotesi l’attività purché conforme alle finalità
istituzionali dell’ente non si considera in nessun caso commerciale anche se astrattamente ricompresa fra quelle di cui
all’art.2195 cc. Ne consegue pertanto l’irrilevanza reddituale delle attività così esercitate e al tempo stesso l’inidoneità
dei contributi versati degli associati a concorrere alla formazione del reddito complessivo. Ad un più articolato livello
associazione può rendere a tutti gli associati in ragione del mero vincolo associativo una medesima prestazione base e
su specifica richiesta dei soli associati interessati prestazioni aggiuntive e complementari o ancora prestazione del
tutto diverse. Queste prestazioni maggiorate o ulteriori possono comportare a carico dei soli associati richiedenti il
pagamento di una somma comunque denominata (corrispettivo contributo)che costituisce condizione necessaria per
usufruire della prestazione stessa. In questa diversa ipotesi ancorché le prestazioni dalle associazioni non siano dirette
al mercato in generale ma solo alla più ristretta platea di associati(nel senso che il pagamento della quota aggiunta
costituisce condizione necessaria ma non anche sufficiente dovendo richiedente possedere comunque la qualifica di
associato)nondimeno le attività in questione vengono considerate comunque commerciali e le somme aggiunte
pagate dall’associato concorrono alla formazione del reddito imponibile dell’associazione come componenti del
reddito d’impresa o di redditi diversi a seconda che l’attività sia svolta abitualmente o meno. Questa regola deve
essere coordinata con quanto detto prima circa l’art 143 TUIR per cui la natura di attività commerciale è comunque
esclusa ove l’attività consista nella prestazione di un servizio diverso da quelli indicati nel 2195 c.c. e il corrispettivo
richiesto non ecceda i costi di tale imputazione. Questa disciplina trova poi una deroga per alcuni tipi di associazioni
qualificate in ragione del loro scopo. Infatti allorché si tratti di associazioni aventi carattere politico, sindacale,
religioso, assistenziale, culturale, sportivo dilettantistico, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della
persona. Tale disposizione pone un ulteriore condizione costituita dal particolare nesso che deve intercorrere fra tali
attività e lo scopo dell’ente. In particolare si deve trattare di attività che si pongono in diretta attuazione degli scopi
istituzionali espressione che secondo la dottrina ne indica l’idoneità in via immediata alla realizzazione degli scopi
stessi derma restando la loro non essenzialità. In questa prospettiva il nesso prima indicato si presenterebbe più
incisivo del requisito della mera conformità rispetto agli scopi statutari la cui sussistenza può affermarsi anche per le
attività in posizione di ausiliari età rispetto a quelle principali o di diretta attuazione. Sempre il 148.3 esclude la
commercialità delle attività prestate nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che
svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica
organizzazione locale o nazionale. Questa particolare disciplina prevista all’art 148.3 riscontra due limiti:
-limite oggettivo: l’agevolazione non trova applicazione ove l’attività consista nelle particolari cessioni di beni o
prestazioni di servizio elencate al 148.4 (es. organizzazione di viaggi e soggiorni turistici).
-Limite soggettivo: sono limiti che riguardano i caratteri statutari propri dell’ente associativo che sono presenti all’art
168 TUIR consistenti:
-nel divieto di lucratività(e quindi nell’esclusione della distribuzione dei risultati economici dell’ente anche
successivamente allo scioglimento dello stesso nel qual caso l’eventuale avanzo dovrà essere attribuito ad altre
associazioni con finalità analoghe)
-nell’effettività del rapporto associativo attestata per un verso dall’assenza di distinzioni fra gli associati sia quanto ai
diritti associativi che rispetto alle modalità di ammissione e alla durata dell’associazione e per l’altro
all’intrasmissibilità della quota se non mortis causa
-nella democraticità e trasparenza dell’associazione risultante dall’obbligo di redazione ed approvazione annuale del
rendiconto dalla libera eleggibilità degli organi amministrativi dal principio del voto singolo e dalla sovranità
dell’assemblea rispetto alle principali decisioni concernenti la vita associativa.
Merita infine un accenno il fatto che il limite oggettivo prima indicato subisce ulteriori attenuazioni con riferimento ad
alcuni degli enti associativi individuati dall’art.148 TUIR configurandosi così specifici e maggiormente favorevoli
trattamenti agevolati giustificati come in precedenza dal particolare apprezzamento riservato dal legislatore agli scopi
perseguiti.
Le ONLUS
Come si era accennato in precedenza in alcuni casi e nel perseguimento di finalità agevolative il legislatore ha
attribuito una rilevanza del tutto particolare agli scopi e ai fini dei soggetti IRES. Secondo la disposizione contenuta
nell’art. 150 TUIR per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative,
non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di
esclusive finalità di solidarietà sociale. I proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse non
concorrono alla formazione del reddito imponibile. Com’è agevole rilevare al contrario delle previsioni dell’art.148
TUIR la disposizione in esame si pone in un rapporto derogatorio rispetto alla disciplina comune in punto di
qualificazione dell’ente. La generalizzata de commercializzazione di tutte le attività istituzionali esercitate dalle ONLUS
infatti determina innanzitutto l’esclusione delle stesse dalla categoria degli enti commerciali poiché secondo
l’opinione unanime della dottrina la qualifica di istituzionale ove riferita alle attività abbraccia proprio gli oggetti che
secondo l’art.73 TUIR si dovrebbe considerare principali e che quindi ove aventi natura commerciale
determinerebbero l’inclusione dell’ente nella categoria di cui all’art.73 a/b TUIR. Oltre a ciò la previsione in esame ha
l’ulteriore conseguenza di determinare l’irrilevanza reddituale dei risultati delle attività in questione infatti
l’impossibilità di qualificare le attività come commerciali oltre a precludere in via assoluta la possibilità di
ricomprenderne i risultati nella categoria del reddito d’impresa finisce con escluderne la rilevanza anche ai fini di altre
categorie reddituali almeno in via normale. Il secondo comma dell’art.150 TUIR estendo poi a quest’ultima
conseguenza anche ai proventi delle attività direttamente connesse alle predette attività istituzionali per tali
intendendosi quelle aventi carattere accessorio ed integrativo delle stesse. Il predetto regime agevolativo si inserisce
peraltro all’interno di un più esteso trattamento di favore riconosciuto anche ai fini anche ai fini di altre imposte alla
particolare categoria di soggetti individuati appunto con il nome di ONLUS dell’art.10 dlg.1997. Si tratta in specie di
enti privati anche con personalità giuridica caratterizzati tanto dallo scopo quanto dal fine loro assegnato. L’art 10 del
d.lgs. 460/1997 stabilisce le condizioni necessarie al riconoscimento della qualifica di ONLUS. Di queste le principali e
verosimilmente caratterizzanti consistono nello svolgimento della propria attività in determinati settore(espressione
da ritenersi coincidente con quella di scopo nel senso qui utilizzato) e nel fine di solidarietà sociale(esclusione di ogni
forma di lucratività soggettiva). Poiché il fine di solidarietà è ulteriormente qualificato come sociale la norma prevede
a puntualizzare ulteriormente il significato prevedendo che per le attività svolte in alcuni dei settori(quali l’assistenza
sanitaria, l’istruzione, lo sport dilettantistico, la promozione della cultura e dell’arte ecc.)questa connotazione dipende
dall’esercizio dell’attività nei confronti di persone che si trovano in condizioni svantaggiate; invece per le attività svolte
nei restanti settori assegnati alle ONLUS(quali l’assistenza sociale, la beneficenza, la tutela ambientale)la natura
sociale del fine di solidarietà sembra sussistente in re ipsa.
LE SINGOLE CATEGORIE DI REDDITO
I REDDITI FONDIARI
Presupposto dei redditi fondiari e l’articolazione interna della categoria
Secondo quanto disposto dall’art.25 TUIR sono redditi fondiari quelli 1)inerenti ai terreni e ai fabbricati 2)) situati nel
territorio dello Stato,3) iscritti o iscrivibili rispettivamente al catasto dei terreni o al catasto dei fabbricati con
attribuzione di rendita. Difettando i requisiti di cui 2 e 3 gli immobili non si considerano più produttivi di redditi
fondiari bensì: produttivi di redditi diversi(se situati all’estero) e inidonei come tali a produrre autonomi redditi e
dunque se del caso concorrenti alla reddività riferibile ad altro e diverso cespite produttivo cui risultano accessori e
serventi. Laddove poi l’immobile pur iscritto in catasto sia utilizzato per scopi diversi da quelli previsti ai fini
dell’attribuzione della rendita produrrà redditi riconducibili ad altre categorie di reddito. Così per i terreni dati in
affitto per usi non agricoli quali campeggi parcheggi che sono produttivi di redditi diversi per il titolare che li concede
in affetti mentre per l’affittuario costituiranno componenti del ciclo produttivo d’impresa e come tali concorreranno
alla determinazione del relativo risultato reddituale ma analoghe considerazioni possono farsi con riferimento ai
fabbricati che siano destinati strumentalmente all’esercizio di un attività economica(d’impresa o di lavoro
autonomo)anch’essi concorrenti quali componenti alla determinazione del risultato reddituale al cui svolgimento
afferiscono. I redditi fondiari si distinguono in redditi dei terreni e redditi dei fabbricati. I redditi terreni a loro volta si
articolano in due componenti:
-reddito domenicale che rappresenta la parte del reddito medio ordinario ritraibile del terreno per effetto del suo
utilizzo agricolo e che è imputabile appunto al dominus ovverosia a colui il quale vanta rispetto al terreno un diritto di
proprietà piena ovvero un diritto reale di godimento(enfiteusi, usufrutto)semplicemente in ragione del possesso del
bene in quanto tale.
-reddito agrario che invece rappresenta la parte del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno per effetto del suo
utilizzo agricolo nei limiti di rispetto delle sue potenzialità produttive intrinseche: componente reddituale che laddove
il terreno sia dato in affitto per uso agricolo è imputabile all’affittuario e non al possessore.
Reddito terreni
Il reddito dei terreni analogamente a quanto vedremo si riscontra per il reddito dei fabbricati è improntato ad una
disciplina ispirata alla logica secondo la quale i beni immobili sono beni intrinsecamente produttivi di ricchezza. Di
talché:
-per un verso il reddito ha da intendersi come causalmente e geneticamente riconducibile allo sfruttamento del bene
in quanto tale: di qui la collocazione dei redditi fondiari tra i redditi da fonte cespite in contrapposizione rispetto ai
redditi da fonte attività(segnatamente redditi d’impresa, e quelli di lavoro autonomo)
-per l’altro verso la commisurazione di tale reddito in quanto riferibile al bene e allo sfruttamento delle potenzialità
produttive dello stesso può predeterminarsi in ragione alle caratteristiche oggettive del bene(estensione collocazione
geografica)secondo una procedura, quella di classa mento catastale con successiva attribuzione di rendita,disciplinata
in termini sufficientemente elastici da tener conto, sempre secondo canoni medio ordinari, altresì di particolari eventi
che in via episodica possono andare ad incidere negativamente sulla produttività intrinseca del bene(per es. se un
terreno destinato a culture a prodotti annuali non viene coltivato per un’intera annata agraria per cause non
dipendenti dalla tecnica agraria il reddito fondiario ad esso riferibile è ridotto al 30% per la parte domenicale e per
quella agraria). E per altro è proprio la logica del reddito di fonte cespite che ispira la disciplina di rilevazione dei
redditi fondiari in genere e cosi anche della sub categoria di cui ci stiamo occupando del reddito terreni a segnarne al
contempo il fisiologico limite intrinseco di applicazione. La modalità catastale di determinazione del reddito ha invero
la sua ragion d’essere e il suo fondamento di legittimato se e nella misura in cui il reddito possa dirsi avere la sua
fonte di scaturigine nel terreno e nello sfruttamento economico delle sue intrinseche potenzialità produttive.
Esorbitando le quali peraltro viene a spezzarsi il legame genetico del reddito della fonte cespite: onde la fuoriuscita
della redditività che ne consegue dalla categoria di cui si discorre in questa sede e il suo riconfluire nell’orbita del
reddito da fonte attività e segnatamente nell’area del reddito d’impresa art.55 TUIR. E’ questo l’ordine di idee sotteso
al disposto dell’art.32 TUIR laddove la norma si incarica di descrivere le caratteristiche oggettive e organizzative che
un’attività deve possedere perché possa dirsi volta allo sfruttamento delle potenzialità produttive del terreno e
dunque sia annoverabile tra quelle agricole in senso proprio(come tali produttive di reddito fondiario sub specie di
reddito agrario di terreni). Con la conseguenza che quando l’attività oggettivamente e contenutisticamente agricola
art.32 TUIR venga ad espletarsi secondo modalità operative esorbitanti i limiti ivi stabiliti talché i corrispondenti
risultati reddituali non siano più in alcun modo riconducibili al terreno e allo sfruttamento economico dello stesso,
bensì all’attività in sé e per sé considerata essa andrà ritenuta attività commerciale e come tale produttiva di reddito
d’impresa.
Reddito dei fabbricati. Delimitazioni oggettive
Il reddito dei fabbricati e' costituito dal reddito medio ordinario determinato secondo le tariffe d’estimo ritraibile da
ciascuna unità immobiliare urbana: dovendosi intendere come unità immobiliare urbana ogni fabbricato o altri stabile
costruzione suscettibile di produrre reddito autonomo. Proprio la richiesta autonomia reddituale del bene immobile
perché possa dirsi produttivo di redditi dei fabbricati giustifica molte delle disposizioni rilevabili negli art.36 ss TUIR
che escludono l’imponibilità del reddito dei fabbricati con riferimento a certe tipologie di immobili proprio i ragione di
una valutazione ex lege di loro in suscettibilità a configurarsi come fonti autonome di produzione di reddito:
-poiché ritenute inidonee temporaneamente o stabilmente per caratteristiche strutturali intrinseche a produrre
qualsivoglia tipologia di reddito. E’ il caso degli edifici destinati esclusivamente all’esercizio del culto compresi i
monasteri di clausura; come pure dei fabbricati di nuova costruzione e di quelli per cui sono rilasciate licenze o
autorizzazioni al restauro risanamento o ristrutturazione edilizia i quali sono ritenuti insuscettibili di produrre reddito
rispettivamente: fintanto che l’immobile non sia divenuto atto all’uso cui è destinato o comunque utilizzato dal
possessore; ovvero per il periodo di validità del provvedimento durante il quale l’unità immobiliare non è comunque
utilizzata.
-o perché a motivo della loro strumentalità(per natura e/o per destinazione)all’esercizio di attività a loro volta
considerate redditualmente rilevanti sono degradati a fattori concorrenti alla produzione del risultato reddituale di
tale attività(segnatamente reddito agrario dei terreni, ovvero reddito di lavoro autonomo o reddito d’impresa). E’
questo il caso delle costruzioni rurali che sono per definizione serventi rispetto ai terreni sui cui insistono e alle attività
agricole su di essi esercitate e dunque concorrenti alla produzione del reddito agrario; ma anche degli immobili che
costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni i quali concorrono alla produzione del reddito di
lavoro autonomo come pure degli immobili strumentali all’esercizio d’impresa commerciale che concorrono a
determinare il reddito d’impresa.
Sovviene peraltro opportuno in questa sede precisare che ad una logica diversa risponde invece il disposto rinvenibile
nell’art.43 secondo cui gli immobili relativi ad imprese commerciali non si considerano produttivi di reddito fondiario.
Disposizione questa che va letta in combinato con gli art.85 e 90 del TUIR quale espressione e corollario del principio
d’attrazione del reddito d’impresa alla stregua del quale gli immobili relativi al’impresa concorrono sempre alla
determinazione del reddito d’impresa: perdendo così e per ciò solo della loro relatività all’impresa la suscettibilità a
produrre un reddito autonomamente qualificabile come fondiario. Peraltro con la seguente avvertenza che gli
immobili relativi all’impresa ma ad essa non strumentali né ascrivibili alla categoria dei beni merce(e dunque non
annoverabili tra i beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa)mantenendo comunque la loro
individualità produttiva di reddito subiscono appunto la forza di attrazione del reddito d’impresa soltanto sul piano
meramente qualificatorio del reddito ad essi riferibile: con la conseguenza che esso reddito continua ad essere
determinato secondo le regole quantificatorie proprie dei redditi fondiari perdendo però la sua autonomia
qualificatoria di reddito fondiario per concorrere a determinare qual suo componente positivo il reddito d’impresa.
Le regole di determinazione
Come già visto per i redditi fondiari dei terreni la logica sottesa alla disciplina di imposizione dei redditi dei fabbricati è
quella propria dei redditi da fonte cespite: è il bene immobile per le sue caratteristiche intrinseche e oggettive a
ritenersi suscettibile in quanto tale di produrre reddito. Talchè anche con riferimento ai fabbricati la redditività del
bene:
-viene ad essere predeterminata catastalmente mediante classamento e successiva attribuzione di rendita come
espressiva del reddito medio ordinario oggettivamente riferibile al fabbricato in quanto tale
-è imputata e assoggettata ad imposizione in ragione della mera titolarità del bene indipendentemente dalla sua
effettiva percezione.
Onde per un verso l’astratta assoggettabilità ad imposizione della redditività virtualmente riferibile alla prima casa e
per l’altro l’imponibilità di quella riferibile alle unità immobiliari abitative possedute in aggiunta all’abitazione
principale e mantenute a propria disposizione dal contribuente(case secondarie)per le quali è addirittura prevista una
misura di inasprimento del calcoli della materia imponibile in chiave incentivante alla immissione sul mercato degli
alloggi. E peraltro la logica sottesa alla determinazione catastale del reddito viene ad essere in qualche misura
temperata in ossequio al principio di effettività della capacità contributiva colpita dal tributo laddove il fabbricato p
concesso in locazione. In tal caso l’art.31 TUIR prevede che laddove il canone locazione contrattualmente pattuito
abbattuto forfettariamente del 5% sia superiore al reddito catastalmente determinato il reddito ha da essere
determinato in misura pari al canone locatizio al netto della riduzione forfettaria appena menzionata: irrilevante
risultando comunque ai fini dell’imputazione del reddito così determinato l’effettiva percezione o meno del canone
come contrattualmente stabilito da parte del locatore. A quest’ultimo riguardo va peraltro ricordato che in caso di
morosità del conduttore laddove pervenga a conclusione il procedimento giudiziale di convalida di sfratto per appunto
morosità del conduttore:
-i successivi redditi di fabbricati che verrebbero astrattamente ad imputarsi al locatore in ragione della locazione del
fabbricato non rilevano fiscalmente
-le imposte già corrisposte sui cannoni venuti a scadenza e di cui sia scelta giudizialmente accertata la mancata
percezione mettono capo al riconoscimento di un credito d’imposta di pari ammontare in capo al locatore.
E’ solo il caso infine di menzionare in questa sede il regime di calcolare secca sugli effetti introdotto con dlg.2011: si
tratta di una disciplina opzionale che prevede in caso di unità immobiliari locate ad uso abitativo in alternativa
facoltativa all’ordinario regime di tassazione del reddito fondiario ai fini IRPEF l’applicazione di un’imposta sostitutiva
dell’IRPEF relative addizionali nonché dell’imposta di registro e bollo afferenti il contratto di locazione calcolata
assumendo quale base imponibile l’ammontare dei cannoni di locazione contrattualmente pattuiti la cui aliquota è
fissata a regime 21%. Va altresì ricordato che lo stesso dlg.2011 ha inoltre introdotto il effetto alternativo sostitutivo
IRPEF-IMU ala cui stregua il reddito dei terreni e fabbricati non locati o affittati soggetti ad imu è escluso dalla base
imponibile IRPEF e relative addizionali comuni e regionali.
REDDITI DI CAPITALE
DELIMITAZIONE DELLA CATEGORIA REDDITUALE
I redditi di capitale difettano di una definizione generale ed il principio ad opera del legislatore: talchè alla descrizione
delle loro connotazioni ontologiche si può pervenire:
-in parte l’analisi dell’elencazione casistica di proventi che l’art.44 TUIR riconduce alla categoria in esame e che
riconduce ai redditi di capitale gli interessi e altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del
capitale esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi o negativi in dipendenza di un
evento incerto
-in parte alla considerazione del disposto dell’art.67 che riconduce ai redditi diversi le plusvalenze e altri proventi
realizzati mediante cessione a titolo oneroso o chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale nonché quelli
realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di
un evento incerto.
Sulla scorta di tali indicazioni normative è possibile definire in via di principio come redditi di capitale quei proventi
che il contribuente è suscettibile di ritrarre in costanza di rapporto da un attuale o potenziale impiego produttivo
giuridicamente qualificato del proprio capitale. Laddove per contro sono riconducibili all’area dei redditi diversi i
proventi conseguibili dal contribuente non già dal capitale impiegato sibbene da costui ritratti per effetto della
negoziazione del bene rapporto giuridico(o meglio della propria situazione giuridico soggettiva rispetto a quel
rapporto)che dall’impiego di capitale ha tratto origine e che come tale è suscettibile di autonoma disposizione.
Peraltro con l’avvertenza che questo spartiacque teorico un tempo assai rigoroso è ad oggi solo indicativo e
tendenzialmente: i frequenti interventi normativi che hanno interessato in particolare l’art.67tuir sotto il versante
della tassazione dei capital gains tendono invero a moltiplicare i punti di contatto e interconnessione e financo di
osmosi tra le due categorie dei redditi diversi e dei redditi di capitale per quanto attiene ai profili di cui si discorre in
questa sede(ed in specie con riferimento alla tassazione dei proventi di natura finanziaria) registrando sempre più
frequentemente la riconduzione all’area dei redditi diversi anche di proventi che trovano la loro fonte di scaturigine
nell’impiego del capitale sembrerebbero piuttosto partecipare della natura propria dei redditi di capitale e dove la
riconduzione alla categoria dei redditi diversi sembra dipendere piuttosto dall’assoluta aleatorietà del loro
conseguimento da parte del contribuente(in ciò partecipando delle caratteristiche proprie delle plusvalenze da
negoziazione). In ogni caso la riconduzione all’area dei redditi di capitale dei soli proventi conseguenti all’impiego del
capitale fa sì che siano estranei alla categoria reddituale in questione gli interessi relativi a crediti sorti per ragioni
diverse dal prestito a terzi del proprio capitale. Tali interessi invero sulla scorta del principio di accessorietà di cui
all’art.6 TUIR:
-se maturati con riferimento ad un credito non redditualmente rilevante o non imponibile saranno a loro volta non
redditualmente rilevanti o non imponibili
-se maturati con riferimento ad un credito redditualmente rilevante parteciperanno della stessa natura reddituale del
credito cui afferiscono(e così per es. gli interessi relativi a crediti per redditi di lavoro dipendente saranno anch’essi
redditi di lavoro dipendente).
La distinzione dei redditi di capitale in ragione del rapporto se di finanziamento o di investimento da cui discendono
Ciò precisato i proventi ricondotti normativamente ai redditi di capitale possono essere suddivisi in due grandi gruppi
e così farsi risalire alternativamente a:
-impieghi di capitale sostanziantisi in rapporto lato sensu di finanziamento
-impieghi di capitale concretizzantisi in rapporti lato sensu partecipativi o di investimento
La distinzione non ha valenza meramente formale ma riveste importanza fondamentale ai fini di un corretto
inquadramento dei redditi riconducibili alla categoria in esame. Nel primo caso il rapporto giuridico sotteso all’impiego
di capitale è di tipo obbligatorio riconducibile allo schema del debito credito. La terzietà che viene così a intercorrere
tra finanziatore e finanziato per un verso giustifica a carico di quest’ultimo la corresponsione di un corrispettivo per la
disponibilità in godimento(reale o potenziale)del capitale riconosciutagli dal primo sub specie di interesse(ovvero
sotto dorma di disagio o scarto di emissione)il cui ammontare di regola ma non necessariamente prescinde dai
risultati di gestione del capitale prestato; per l’altro verso consente al finanziato di considerare l’interesse come costo;
come tale almeno astrattamente e via di principio non concorrente a formare il risultato positivo di gestione da costui
conseguito per effetto dell’impiego del capitale prestato bensì da esso deducibile. Nel secondo caso il rapporto di
terzietà alterità è in qualche misura attenuato: in ragione della connotazione partecipativa del rapporto che viene ad
instaurarsi per effetto dell’impiego di capitale sotto forma di conferimento investimento. Il capitale non è tanto
attribuito in godimento ad altri quanto piuttosto mediante suo conferimento impiegato in un’attività produttiva per il
tramite di una struttura intermedia di cui il soggetto conferente entra a far parte quale componente: talché il
provento derivata da tale modulo d’impiego del capitale utile se per un verso dipende fisiologicamente nel suo
ammontare dai risultati di gestione per l’altro è sostanzialmente costituito dalla stessa ricchezza imputata e tassata in
capo alla struttura intermedia all’atto della sua produzione: da cui la necessitò di affrontare e risolvere le
problematiche di doppia imposizione economica che a tale fenomeno si ricollegano. E’peraltro da dire che la
riconduzione dei redditi di capitale all’una o all’altra sub categoria(quella cioè da impieghi di capitale sotto forma di
finanziamento ovvero quella da impieghi di capitale sotto forma di investimenti)e quindi la loro soggezione al
corrispondente regime fiscale può dipendere anche da scelte legislative non sempre conformi e coerenti rispetto alla
configurazione sostanziale del rapporto. E’ quanto può dirsi per es. per i rapporti di associazione in partecipazione con
apporto di capitale o misto di capitale e lavoro con riferimento ai quali probabilmente per fini antielusivi il legislatore
ha previsto da ultimo che i relativi proventi siano assoggettati al regime proprio degli utili. Analoghe considerazioni
valgono poi per i titoli e gli altri strumenti finanziari la cui remunerazione sia costituita totalmente dalla partecipazione
ai risultati economici della società emittente che ex lege sono considerati similari al regime azioni, talchè i proventi
che ad essi si ricollegano sono soggetti al regime proprio degli utili, quand’anche possano sottendere rapporti di
finanziamento. Vi sono poi casi i cui è i legislatore a intervenire individuandone ex lege il titolo giustificativo. E’ quanto
accade, in specie, per le somme versate dai soci o associati alle società commerciali o ad enti associativi IRES che il
legislatore considera date a mutuo slavo che ne bilanci o rendiconti non risulti diversamente. Di talchè ai fini del
computo e dell’imputazione temporale dei relativi interessi troverà di regola applicazione nelle fattispecie in
questione quanto disposto dall’art.45 tuir secondo il quale gli interessi attivi relativi a capitali dati a mutuo si
presumono percepiti alle scadenze e nelle misure pattuite per iscritto, si presume percepito l’ammontare degli
interessi maturato nel periodo d’imposta. Se invece non ne è stabilita per iscritto la misura gli interessi computano al
saggio legale. Che se poi per la loro espressa appostazione in bilancio le somme in questione risultino essere state
versate dal socio alla società a titolo di conferimento trattandosi di apporti di capitale le stesse andranno piuttosto ad
aumentare il valore fisicamente riconosciuto della partecipazione del socio:rilevante ai fini del successivo calcolo della
plusvalenza/minusvalenza da futura negoziazione della partecipazione come pure ai fini della esatta determinazione
dell’an e del quantum di rilevanza reddituale nelle somme che il socio riceve dalla società sia in costanza di rapporto
che per effetto della liquidazione della sua quota in occasione dello scioglimento rapporto associativo.
Regime di imposizione degli utili partecipativi in società ed enti soggetti ad IRES
Tra i crediti di capitale derivanti da rapporti di impiego del capitale a carattere partecipativo vanno ricondotti
essenzialmente gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti ad IRES.
Come si è già avuto modo di accennare la tassazione di tali proventi, stante al rapporto partecipativo che sta a
fondamento giustificativo della loro corresponsione deve in qualche misura raccordarsi con la tassazione che i
medesimi hanno già subito in capo all’ente a titolo di IRES prima della loro distribuzione al socio. Fino al 2004 tale
raccordo si realizzava per il tramite del riconoscimento al socio del reddito d’imposta IRPEG: il reddito subiva il
prelievo impositivo IRPEG in capo alla società o all’ente all’atto della sua produzione;al momento in cui il reddito
societario veniva distribuito ai soci sotto forma di utile, il socio si vedeva riconosciuto un credito d’imposta pari
all’IRPEG pagata dalla società sull’utile distribuito da scomputare ai fini della determinazione dell’imposta IRPEF da
corrispondere all’erario. L’IRPEG rappresentava così un mero acconto dell’imposta IRPEF che ogni singolo socio
avrebbe dovuto poi definitivamente corrispondere sul reddito societario per la quota a lui spettante ed effettivamente
distribuita(regime d’imputazione): onde l’endemico carattere di provvisorietà che caratterizzava il gettito IRPEG.
Attualmente il fenomeno della doppia imposizione economica degli utili societari viene disciplinato dal nostro
ordinamento mediante l’adozione del regime dell’esenzione: in forza del quale il reddito societario viene assoggettato
a prelievo, che assume caratteri di definitività in capo all’ente a titolo di IRES;all’atto della sua distribuzione sotto
forma di utile viene ad essere nuovamente tassato in capo al socio persona fisica che lo percepisca come reddito
capitale seppur in misura ridotta; con un trattamento fiscale che varia a seconda che gli utili afferiscano ad una
partecipazione qualificata e non qualificata; più precisamente:
-gli utili distribuiti a soci, persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono soggetti a un prelievo
sostitutivo per il tramite di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta con aliquota attualmente fissata al 26%
-gli utili distribuiti a soci persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate concorrono alla formazione del
reddito imponibile IRPEF per il 49,72% del loro ammontare.
Analogo regime è poi previsto che trovi applicazione con riferimento ad una serie di proventi i quali pur non
discendendo da rapporti partecipativi in senso proprio se ne vedono estesa la relativa disciplina fiscale per espressa
disposizione di legge: si tratta segnatamente degli utili percepiti dall’associato nei rapporti di associazione in
partecipazione con apporto di capitale o di capitale e lavoro e dei proventi relativi a titoli e agli altri strumenti
finanziari la cui remunerazione sia costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società
emittente.
I criteri generali di determinazione: l’imposizione a lordo e per causa
Dispone l’art.45 TUIR che i redditi di capitale sono costituiti dall’ammontare degli intere utili o altri proventi percepiti
nel periodo d’imposta senza alcuna deduzione. Se ne ricava in primo luogo che i redditi di capitale concorrono alla
determinazione dell’imponibile nel periodo d’imposta in cui ne avviene l’effettiva percezione da parte del
contribuente secondo il principio di cassa: anche se le ritenute alla fonte(che costituiscono lo strumento tecnico
adottato a regime per l’effettuazione del prelievo impositivo sui redditi in questione)debbono talvolta effettuarsi in un
momento temporalmente antecedente a quello di effettiva corresponsione del provento; il quale dunque sconta
l’onere impositivo anticipatamente rispetto alla sua materiale percezione da parte del contribuente. In secondo luogo
dal disposto di cui all’art.45 discende altresì che la determinazione dei redditi di capitale avviene al lordo senza alcuna
deduzione a titolo di costo e ciò sebbene costi di produzione del reddito non possano in teoria escludersi che
ricorrano nella categoria di cui trattasi. In genere si ritiene che la regola in questione(di dubbia costituzionalità ma di
lunga tradizione e che trova ulteriore riscontro e specificazione nel disposto di cui all’art.45 secondo cui nei contratti
di conte corrente si considerano percepiti anche gli interessi compensati a norma di legge o di contratto) per un verso
sia retaggio all’antica concezione del capitale come bene intrinsecamente produttivo di reddito; per altro risponda sia
ad esigenze di semplicità applicativa, sia di cautela fiscale: quest’ultime scaturenti dalla constata difficoltà di verificare
l’inerenza dei costi in sistemi non contabili di rilevazione del reddito imponibile.
I regimi di imposizione sostitutiva propria e impropria
Salvo quanto si è appena detto con riguardo al regime di imposizione degli utili derivanti da partecipazioni qualificate
e proventi ad essi assimilati i redditi di capitale in genere non scontano l’imposizione IRPEF bensì prelievi impostivi
sostitutivi in particolare sotto forma di ritenute alla fonte a titolo d’imposta: regime questo che ben si sposa con
l’essere siffatti redditi di norma erogati da o per il tramite di società banche istituti di credito ed altri intermediari
finanziari: per definizione sostituti d’imposta. Dunque sottratti al coacervo imponibile IRPEF i redditi di capitali
scontano di regola l’onere impositivo, sotto forma di tributo sostitutivo o di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta,
attraverso un prelievo cedolare reale a carattere proporzionale: con aliquote un tempo assai diversificare e che oggi
variano a seconda delle fattispecie tra il 12,5%(prevista in particolare con riferimento agli interessi relativi ai titoli del
debito pubblico)e il 26%(aliquota introdotta a decorrere dall’1 luglio 2014 in luogo della precedente del 20% e che
trova applicazione con riferimento alla maggior parte dei redditi di capitale). Le regioni di una simile scelta di politica
legislativa, peraltro a più riprese soggetta a forti critiche stante gli effetti discorsivi che la massiccia fuoriuscita di
materia imponibile così causata comporta sulla progressività dell’IRPEF,sono molteplici: sicuramente esigenze di
semplicità applicativa oltreché di sicurezza e tempestività del prelievo impositivo su forme di ricchezza caratterizzate
da un elevato tasso di volatilità; ma anche la volontà di introdurre forme di prelievo lato sensu agevolative in chiave di
tutela e incentivazione al pubblico risparmio in conformità con quanto disposto dall’art.47cost. Se peraltro si
considera che l’attuale aliquota marginale IRPEF minima si alloca al 23% mentre la stragrande maggioranza dei redditi
di capitale è oggi soggetta alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 26% ci si avvede che le finalità agevolative che
forse un tempo hanno ispirato le scelte legislative di cui si discorre sono con il tempo grandemente scemate quanto
meno per quel che attiene alla vasta platea dei piccoli risparmiatori.
I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
L’individuazione dei redditi di lavoro dipendente
L’art.49 TUIR riconduce alla categoria dei redditi di lavoro dipendente:
-i redditi che derivano da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro alle dipendenza e sotto la direzione di
altri nei quali cioè la prestazione lavorativa è connotata da vincolo di subordinazione alle altrui direttive senza
autonomia decisionale oltreché organizzativa dei fattori produttivi dall’esercente l’attività lavorativa.
-i redditi che derivano dal lavoro a domicilio quando questo è considerato lavoro dipendente alla stregua della
legislazione laburistica
-le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati, anche laddove percepiti a prescindere dall’esercizio di
attività di lavoro dipendente e dunque ad es. conseguiti a seguito dello svolgimento di attività di lavoro autonomo o
d’impresa come pure le pensioni di reversibilità percepite dai superstiti del lavoratore deceduto
-le somme che il datore di lavoro è tenuto a corrispondere al lavoratore a seguito di sentenza di condanna del giudice
del lavoro.
A differenza di quanto avviene con riferimento ai redditi d’impresa e a quelli di lavoro autonomo la dizione dell’art.49
ricollega in termini derivanti il reddito di lavoro dipendente non già espletamento dell’attività(nella specie lavorativa)
bensì al rapporto negoziale di cui la prestazione lavorativa forma oggetto: mettendo così in evidenza come nella logica
del legislatore tributario i redditi di lavoro dipendente si collochino in posizione intermedia rispetto ai redditi da fonte
cespite(redditi fondiari e redditi di capitale)e quelli da fonte attività(redditi di lavoro autonomo e redditi d’impresa): il
reddito in questo caso si intende insomma discendere per effetto della cessione a terzi della propria forza lavoro. Il
che è profilo che sembra poter dar conto e giustificazione del mancato riconoscimento di esistenza di costi inerenti
alla produzione del reddito come tali deducibili nella disciplina di rilevazione dell’imponibile in questa categoria
reddituale.
I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
Sono poi assimilati ai redditi di lavoro dipendente una serie abbastanza eterogenea di compensi ed emolumenti vari
che non sono suscettibili di rientrare nella definizione generale di cui all’art.49 TUIR per carenza di taluni elementi
caratterizzanti la categoria ivi indicate: essi infatti talvolta scaturiscono da attività lavorative contrassegnate da vincoli
di subordinazione(si pensi emolumenti percepiti in relazione agli uffici di amministratore sindaco o revisore di società
oppure alle remunerazioni dei lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro); in altri casi non si
riconnettono allo svolgimento di un’attività lavorativa in senso proprio; in altri casi ancora prescindono addirittura
dallo svolgimento di una qualsiasi attività(come nel caso delle rendite vitalizie e di quelle a tempo determinato
costituite a titolo oneroso come pure gli assegni periodi di mantenimento percepiti dal coniuge in caso di
separazione). Merita altresì ricordare che per effetto di quanto disposto dall’art.34 l.2000 tra i redditi di lavoro
dipendente assimilati sono oggi ricompresi anche gli emolumenti percepiti in forza dei rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa: tali essendo quei redditi che derivano da rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la
prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un soggetto determinato nel quadro di un
rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Per
quanto attiene poi alla prevista imponibilità come redditi di lavoro dipendente assimilato degli assegni periodici
comunque denominati alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro va da sé che la norma è
insuscettibile di attrarre ad imposizione le erogazioni periodiche squisitamente liberali: come conferma il dettato della
norma dal cui tenore si desume necessario che capitale e lavoro se non attualmente almeno in passato abbiano
concorso alla loro produzione assurgendo a titolo giustificativo della loro corresponsione periodica.
La determinazione del reddito di lavoro dipendente
Secondo quanto dispone l’art 51.1. TUIR: Il reddito di lavoro dipendente e' costituito da tutte le somme e i valori in
genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al
rapporto di lavoro. Stante la latitudine della dizione normativa hanno dunque da intendersi ricomprese nel reddito di
lavoro dipendente anche le somme percepite a titolo di trattamento di fine rapporto nonché le altre somme percepite
una tantum a seguito della cessazione del rapporto di lavoro dipendente(quali l’indennità di preavviso gli incentivi
all’esodo ecc)che , malgrado corrisposte una volta venuto meno il rapporto di lavoro e appunto in regione di ci si
ritengono comunque ricollegate a tale rapporto e a questo causalmente riconducibili: peraltro tali emolumenti(per
definizione a formazione pluriennale seppur conseguiti in un’unica soluzione, sono soggetti a tassazione separata
secondo la disciplina dell’art.19. Va da sé poi che in forza del principio di accessorietà di cui all’art.6 tuir sono
ricomprese nelle somme costituenti redditi di lavoro dipendente ance i proventi percepiti dal lavoratore a titolo di
interessi e rivalutazione monetaria in caso di ritardo pagamento di crediti di lavoro dipendente. Per quanto riguarda
poi i compensi in natura, genere corrisposti al lavoratore sotto forma di concessione in uso di beni e servizi
gratuitamente o a condizione più vantaggiose rispetto a quelle praticate sul mercato denominati come FRINGE
BENEFITS)questi concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente in base al loro valore normale alla
stregua della regola generale di cui al’art.9 TUIR ribadita dall’art.51. Tuttavia per semplicità e snellezza applicativa e
anche per evitare potenziali defatiganti controversie tra contribuenti ed uffici finanziari in merito all’individuazione di
tale valore normale questo viene legislativamente regolamentato nella sua determinazione in concreto con
riferimento a taluni dei FRINGE BENEFITS più diffusi come la concessione in uso ai dipendenti di autovetture aziendali
o di abitazioni in locazioni o comodato.
Ulteriori precisazioni sulle regole di determinazione
Come si è già sottolineato l’attuale tenore della norma nella sua ampiezza e onnicomprensiva mira ad attrarre ad
imposizione quali redditi del lavoratore dipendente tutte le utilità che il contribuente venga a conseguire a
qualsivoglia titolo in ragione e per effetto del rapporto di lavoro: a prescindere dalla possibilità di ravvisarne un sicuro
nesso sinallagmatico con la prestazione lavorativa resa e dunque indipendentemente da una loro qualificazione in
chiave squisitamente retributiva. con le seguenti opportune precisazioni:
-che la prevista rilevanza reddituale attribuita alle entrate percepite dal lavoratore a titolo di erogazione liberali lungi
del derogare al principio dell’irrilevanza reddituale delle liberalità più banalmente persegue finalità antielusive
imponendo che parte della retribuzione venga sottratta agli oneri fiscali e contributivi .
- che nonostante l’estrema latitudine delle disposizione resteranno comunque insuscettibili di essere assoggettate ad
imposizione le somme che il lavoratore venga a percepire a titolo di risarcimento per perdite patrimoniali subite in
ragione dell’attività lavorativa prestata difettando in radice nel caso di specie la valenza reddituale dell’introito
percepito:laddove per contro saranno imponibili le somme anch’esse percepite a titolo risarcitorio quando sostitutive
di proventi che ove conseguiti sarebbero stati tassabili in capo al lavoratore.
-infine che l’art.51 prevede un elenco tassativo di erogazioni di cui è escluso espressamente il concorso alla
formazione dell’imponibile. Al riguardo è opportuno precisare che le giustificazioni a fondamento della espressa
previsione di non imponibilità nelle singole fattispecie sono diverse e non sempre facilmente individuabili. E così: se
talvolta l’esclusione da imposizione si giustifica in ragione dell’imponibilità futura del provento in altri casi l’esclusione
da imposizione di alcune prestazione in natura quando rivolte alla generalità dei dipendenti(servizi trasporto collettivo
ticket resturant) potrebbe ritenersi dipendere dal loro inquadramento come costi inerenti ed esclusivamente riferibili
alla sfera del ciclo produttivo del datore di lavoro rispetto al quale spiegano se del caso rilevanza reddituale in termini
di componenti negativi senza che da tali prestazioni si possa predicare il ritirarsi di una qualche autonoma utilità
propria per il dipendente, in altri casi ancora l’esclusione sembra rispondere a logiche latamente agevolative come nel
caso delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo annuo non superiore a 2065,83: non imponibili a
patto che non siano cedute nel triennio successivo allo loro percezione.
I costi di produzione
Come si è avuto modo di accennare proprio l’inquadramento del reddito di lavoro dipendente come provento che il
contribuente consegue non già dall’attività lavorativa svolta ma per effetto della cessione o concessione a terzi della
propria forza lavoro, probabilmente sta a fondamento dell’attuale mancato riconoscimento fiscale di rilevanza di costi
di produzione del reddito nella disciplina di cui si discorre. Invero la detrazione d’imposta riconosciuta ai titolari di
redditi di lavoro dipendente dall’attuale art.13 TUIR e che un tempo si riteneva rappresentare appunto una forma di
riconoscimento forfettario dei costi inerenti alla produzione di tali redditi, ha perso qualsivoglia connotazione
giustificativa in tal senso: se non altro per ciò che il suo importo decresce all’aumentare del reddito imponibile.
Laddove peraltro il lavoratore sia inviato in trasferta o in missioni fuori dal territorio comunale in cui ha abitualmente
la propria sede di lavoro e debba pertanto sopportare spese specifiche per trasporto vitto e alloggio causalmente
riconducibili alla trasferta le stesse sono ritenute dal legislatore da costui anticipate per conto del datore di lavoro cui
fanno carico e pertanto seppure entro limiti predeterminati per legge e dettagliatamente disciplinati anche quanto
alle modalità del loro computo dall’art.51 il loro successivo rimborso al lavoratore non assume valenza reddituale per
quest’ultimo.
I criteri di imputazione temporale
L’imputazione temporale del reddito di lavoro dipendente segue il criterio di cassa:i compensi sono pertanto
imponibili nell’esercizio in cui sono effettivamente conseguiti. Fermo restando che laddove sia conseguito in natura in
specie sotto forma di FRINGE BENEFITS per l’imputazione temporale del provento si ha riguardo al momento in cui
contribuente consegue il bene o fruisce del servizio. Per espressa disposizione normativa peraltro gli emolumenti
conseguiti dal contribuente entro il 12 gennaio sono imputati al periodo d’imposta precedente.
I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO
L’attività produttiva di redditi di lavoro autonomo e la sua distinzione rispetto all’attività produttiva di reddito
d’impresa
Gli art.53 ss TUIR disciplinano la prima delle due categorie di reddito che abbiamo qualificato come da fonte attività:
con ciò volendo significare che in esse la fonte di scaturigine del reddito è individuata dal legislatore non già in un
bene quanto piuttosto nell’esercizio di un’attività. Tali essendo i redditi di lavoro autonomo e i redditi d’impresa. Ciò
spiega perché le delimitazione legislativa delle attività produttive di lavoro autonomo avvenga essenzialmente in
chiave distintiva rispetto a quelle produttive di redditi d’impresa. L’art.53 TUIR definisce redditi di lavoro con formula
apparentemente tautologica. La disposizione invero stabilisce che sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano
dall’esercizio di arti e professioni: tale dovendosi intendere l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva
di attività di lavoro autonomo diverse da quelle produttive di reddito d’impresa. Proprio dal tenore della norma
emerge dunque chiaramente come se per un verso la richiesta abitualità di esercizio dell’attività valga a distinguerla
da quella produttiva di redditi diversi e l’autonomia del suo svolgimento ponga un limite ontologico rispetto a quella di
lavoro dipendente per l’altro la categoria di cui ci si occupa risulti fondamentalmente descritta dal legislatore in
negativo col precipuo intento di discriminarla rispetto a quella per certi versi limitrofa del reddito d’impresa: con la
quale condivide molti profili di disciplina fiscale ma rispetto alla quale si differenzia anche in termini qualificanti per
altrettanti rilevanti aspetti: si pensi al diverso criterio di imputazione temporale delle componenti positive e negative
di reddito alla irrilevanza fiscale nella categoria qui in esame delle componenti straordinarie di reddito quali le
sopravvenienze attive e passive alla presenza di un regime fiscale dei beni solo di recente e solo in parte riecheggiante
quello che contrassegna i beni relativi all’impresa al diverso impatto contabile alla cui tenuta sono obbligati
rispettivamente gli esercenti attività d’impresa e gli esercenti attività di lavoro autonomo ecc. Detto altrimenti avuto
riguardo allo specifico contesto soggettivo cui si rivolge l’imposta sul reddito delle persone fisiche preoccupazione
principe che il legislatore mostra di aver nutrito nel descrivere le attività produttive di reddito di lavoro autonomo è
stata quella di fissarne il discrimine rispetto alle attività produttive di reddito d’impresa(esigenza questa tanto più
sentita in passato vigente l’ILOR posto che siffatta imposta colpiva il reddito d’impresa ma non già quello di lavoro
autonomo). Ciò premesso possiamo dire che la chiave di volta per individuare in positivo i connotati caratterizzanti
un’attività perché possa dirsi produttiva di redditi di lavoro autonomo sta nello spostare l’attenzione sul disposto si cui
all’art.55 incaricato di descrivere le attività produttive di reddito d’impresa e in particolare annovera tra i redditi
d’impresa quelli che scaturiscono dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di
servizi che non rientrano nell’art.2195 c.c. Orbene l’analisi del contenuto sostanziale dell’art.55 conduce a rilevare che
sono positivamente qualificate come commerciali una serie di attività le quali:
-o per il loro contenuto tipologico intrinseco(si pensi alle attività di cui all’art.2195 c.c. richiamate dall’art.55 ovvero le
attività di escavazione e sfruttamento di miniere cave ecc.)
-o per le modalità concrete di loro svolgimento
Presentano i comuni caratteri dell’autonomia funzionale e della oggettivazione di esercizio. Nel senso che la dinamica
gestionale che ne caratterizza lo svolgimento rende la prestazione in cui l’attività si espleta ontologicamente
individuabile e avente una sua compiutezza di valore a prescindere dal soggetto di sua diretta imputazione: o perché
in realtà essa prestazione è da ricondurre genericamente ad un apparato organizzativo produttivo in rapporto di
strumentalità rispetto all’attività medesima; o perché pur essendo materialmente esercitata da un soggetto non
dipende dalle conoscenze e capacità intellettuali e professionali di quest’ultimo talché costui riveste una posizione di
perfetta fungibilità rispetto alla prestazione resa. Dal che è dato ritagliare appunto a contrariis e in via residuale,
l’area oggettiva di copertura concettuale del lavoro autonomo. L’attività produttiva di reddito di lavoro autonomo
viene infatti ad identificarsi in via speculare nell’attività tout court fondata sull’intuitus personae:
-o in ragione della sua natura e sul suo oggettivo contenuto(com’è nel caso delle attività professionali a contenuto
intellettuale ove l’esercizio dell’attività viene indefittibilmente a ricollegarsi e ad identificarsi in ragione del soggetto
ch la effettua quand’anche poi costui possa servirsi di un apparato strumentale di notevoli dimensioni o
particolarmente sofisticato per l’esercizio della propria professione).
-ovvero da ritenersi tale in considerazione delle concrete modalità di principio effettivo svolgimento: com’è nel caso
delle prestazioni di servizi diverse da quelle di cui all’art.2195 c.c. che laddove non riferibili ad un apparato
organizzativo oggettivo per difetto di un organizzazione in forma d’impresa delle modalità di svolgimento sono
insuscettibili di produrre reddito d’impresa e anzi risultando piuttosto genericamente riconducibili al lavoro proprio
del soggetto contribuente ricadono appunto nell’area del lavoro autonomo.
I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo
Sono poi ex lege considerati di lavoro autonomo i redditi elencati dall’art.53(redditi di lavoro autonomo
assimilato)tra cui si ricordano:
-i redditi conseguiti dall’autore o dall’inventore fuori da un contesto d’impresa per effetto dell’utilizzazione economica
di opere d’ingegno brevetti industriali
-la partecipazione agli utili dell’associato in partecipazione quando l’apporto sia di solo lavoro
-le indennità conseguite per cessazione di rapporti agenzia: e ciò sebbene quella dell’agente di commercio sia in
genere considerata un’attività produttiva di reddito d’impresa.
La determinazione del reddito di lavoro autonomo. Le componenti positive
Il reddito di lavoro autonomo proprio in ragione del suo essere reddito da fonte attività e a motivo della sua
rilevazione in base alle scrittura contabile condivide con quello d’impresa le modalità di determinazione analitica
come risultato differenziale rinveniente dalla contrapposizione tra componenti positive e negative di reddito: le quali
peraltro a differenza di quanto accade nel reddito d’impresa sono espressamente e tassativamente individuate dal
legislatore e di regola imputate a periodo secondo il principio di cassa. Fra le componenti positive di reddito si
annoverano principalmente i compensi professionali percepiti nel periodo d’imposta: compresi gli importi che il
professionista richiede al cliente a titolo di rimborsi spese. A seguito delle modifiche apportate alla disciplina in esame
con dl.2006 e con soluzione che non brilla per coerenza sistematica fra i componenti positivi della categoria di reddito
di cui trattasi risultano annoverate altresì le plusvalenze dei beni mobili strumentali all’attività di lavoro autonomo:
con espressa esclusione peraltro degli oggetti d’arte di antiquariato o da collezione. Analogamente a quanto accade
per il reddito d’impresa le plusvalenze concorrono alla formazione dell’imponibile:
-se realizzate per effetti di cessione a titolo oneroso o a seguito di risarcimento per perdita o danneggiamento del
bene.
-a seguito del distacco del bene dalla dimensione produttiva per effetto della sua destinazione all’uso personale o
familiare del professi osta ovvero per altre finalità estranee all’esercizio dell’arte.
Risolvendo un’annosa diatriba insorta a livello dottrinale che giurisprudenziale quanto alla tassazione dei proventi
conseguiti per effetto della cessione di studi professionali il legislatore ha di recente previsto altresì che concorrano a
formare il reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti per effetto della cessione della clientela o di elementi
immateriali comunque riferibili all’attività professionale svolta: nel qual caso il corrispettivo se percepito in un’unica
soluzione è soggetto a tassazione separata a motivo della presunta maturazione pluriennale del provento.
Le componenti negative
Per quanto attiene al riconoscimento di rilevanza fiscale delle componenti negativi di redditi il principio è omologo a
quello che vedremo caratterizzare il reddito d’impresa:le spese sono deducibili se e nella misura in cui si rivelino
inerenti allo svolgimento dell’attività professionale. Poichè per altro per numerose tipologie di spese l’an e/o quantum
di inerenza all’attività può essere difficilmente misurabile dal contribuente e soprattutto verificabile a posteriori da
parte degli uffici finanziari, il legislatore spesso interviene predeterminando la misura di inerenza o addirittura
escludendola a priori(come nel caso dei compensi corrisposti dal professionista al coniuge ai figli o agli ascendenti: che
non sono ammessi tout court in deduzione onde evitare che per il loro tramite il contribuente possa frammentare
l’impugnazione soggettiva del proprio reddito in chiave di attenuazione della progressività dell’IRPEF: ovviamente alla
indeducibilità del compenso erogato per il lavoratore autonomo fa riscontro l’espressa non imponibilità del medesimo
in capo al familiare percettore). La disciplina che ne scaturisce è peraltro abbastanza complessa anche perché oggetto
di numerosi interventi legislativi modificativi che sono venuti sfratificandosi con il tempo finendo per rendere
difficoltoso ravvisare la logica complessiva perseguita dal legislatore per il loro tramite. Ci limitiamo ad alcune
precisazioni. In generale le componenti negative riferibili a beni ad uso promiscuo(utilizzate per attività in parte ad uso
personale o familiare del lavoratore autonomo) rilevano fiscalmente ai fini della determinazione del reddito di lavoro
autonomo secondo la disciplina all’uopo applicabile solo per il 50% del loro ammontare. Il costo di acquisto dei beni
strumentali è deducibile integralmente nell’esercizio di sostenimento solo quando l’importo non superiore a 516,46
euro: altrimenti il costo rileva fiscalmente sotto forma di quote di ammortamento secondo una disciplina del tutto
omologa a quella dettata ai fini della determinazione del reddito d’impresa. L’ammortamento del costo d’acquisto
peraltro è escluso per i beni immobili ancorché esclusivamente strumentali all’attività. Le minusvalenze dei beni
strumentali rilevano fiscalmente al pari e nei limiti di riconoscimento di rilevanza fiscale delle corrispondente
plusvalenze ma solo se realizzate per effetto di cessione a titolo oneroso o risarcimento per perdita o
danneggiamento. Per alcuni costi, rispetto ai quali è particolarmente difficile un riscontro a posteriori dell’an e del
quantum di inerenza all’attività professionale, è lo stesso legislatore a fissare soglie forfettarie di deducibilità: e così ad
es. le spese relative ai telefoni cellulari sono deducibili all’80%; le spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni
di alimenti non oltre il 2% dei compensi ecc. Per i redditi di lavoro autonomo assimilati il legislatore ricorre invece di
regola ad una predeterminazione normativa forfettaria dei costi inerenti alla produzione del reddito salvo che ne
escluda totalmente l’esistenza o la rilevanza(come nel caso degli utili da associazione in partecipazione con apporto di
solo lavoro).
I REDDITI D’IMPRESA
La definizione di redditi d’impresa
E’ noto che l’attività d’impresa ha nell’ambito privato una assoluta specificità poiché interno alla relativa fattispecie si
coagula una complessa disciplina per molti versi derogatoria rispetto alle regole civilistiche ordinarie(quelle relative
alla capacità, alla rappresentanza, alla proprietà). Ciò costituisce il puntuale riflesso dell’importanza che quest’ultima
riveste sul piano sociologico e della realtà economica. Analoga centralità è attribuita all’attività d’impresa pure
nell’ambito del diritto tributario come dimostra il fatto che le altre attività rilevanti ai fini tributari sono definite in
modo o nell’altro per differenza rispetto all’attività d’impresa commerciale. Tale centralità emerge nell’ambito della
disciplina del TUIR anche per il fatto che il reddito d’impressa non è solo una categoria molto importante ai fini
dell’IRPEF ma costituisce anche la categoria di riferimento rispetto all’IRES: vuoi perché le società e gli enti
commerciali possiedono per definizione solo redditi riconducibili a tale categoria; vuoi perché anche per gli enti non
commerciali è prioritaria la identificazione delle attività non riconducibili alla nozione d’impresa. Logica conseguenza
di tale centralità è la scelta operata dal legislatore di fornire una definizione dell’attività d’impresa autonoma rispetto
a quella contenuta nel codice civile. A questa funzione definitoria in particolare è proposto l’art.55 TUIR dopo aver
affermato che sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali specifica che si
considera esercizio d’imprese commerciali l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva dell’attività di
cui all’art.2195 c.c. e di quelle agricole di cui all’art.32 anche se non organizzate in forma d’impresa. Il secondo comma
art.55 poi attrae nella nozione reddito d’impresa 1)i redditi derivanti dall’esercizio dell’attività di prestazione di servizi
diverse da quelle previste dall’art.2915 c.c. se organizzate in forma d’impresa 2) i redditi derivanti dallo sfruttamento
di miniere cave saline stagni e altre acque interne nonché infine 3)i redditi dei terreni che spettino a società in nome
collettivo e in accomandita semplice. E’ evidente che la nozione di impresa nel diritto tributario ha in comune con
quella civilistica il riferimento alla professionalità e abitualità; essa nozione viceversa si discosta a quella elaborata dai
privatisti per il diverso riferimento operato nei due ambiti all’organizzazione in forma d’impresa. Infatti l’impostazione
adottata dal legislatore tributario si caratterizza per un duplice opzione: a) da un lato quella di assumere come
oggettivamente commerciali tutte le attività previste dall’art.2195 c.c.; b)dall’altro lato quella di assimilare all’esercizio
dell’impresa commerciale le attività di prestazioni di servizi diverse da quelle contemplate nell’art.2195 c.c. all’uopo
richiedendosi la sola condizione dell’esistenza in tali casi di un’organizzazione in forma d’impresa. Si tratta di una
scelta determinata da motivi di certezza e semplificazione in quanto diretta ad eliminare ogni dubbio in ordine alla
riconduzione all’interno della categoria in esame dei redditi derivanti da determinate attività che si collocano per
diversi motivi ai confini della nozione suddetta. L’art.2195 c.c. pone due ordine di problemi nella ricostruzione delle
fattispecie in esso enumerate:
A)la prima questione riguarda le attività imprenditoriali nominate per le quali si pone il dubbio se costituiscano
attività d’impresa commerciale soggette a registrazione anche alcune attività marginali svolte essenzialmente con il
lavoro personale dell’imprenditore. Da questo punto di vista la previsione contenuta nell’art.55 si risolve nel
chiarimento che le attività di cui all’art.2195 c.c. integrano la fattispecie d’impresa per il diritto tributario
indipendentemente da ogni altra considerazione richiedono quindi alla radice ogni dubbio circa la rilevanza a tali fini
della presenza di una significativa organizzazione.
B)la seconda questione riguarda le attività imprenditoriali innominate di cui all’art.2195 c.c. Ai sensi di questa
disposizione le attività di produzione di beni e servizi sono imprenditoriali se svolte in modo industriale. Al riguardo si
deve notare che organizzazione in forma d’impresa significa secondo l’insegnamento della dottrina commercialistica
spersonalizzazione dell’attività tale per cui la prestazione e il prodotto dell’attività possono apprezzarsi per il loro
essere riferibili all’impresa piuttosto che all’imprenditore personalmente; al tempo stesso l’industrialità della
produzione di beni e servizi richiede un elemento in più rispetto all’organizzazione, ossia un certo grado di
standardizzazione del prodotto o della prestazione. E’ evidente allora la possibilità che si creino ambiti non
perfettamente definiti rispetto a determinate attività le quali ben possono assumere un significativo livello
organizzativo senza per ciò solo poter essere considerate attività industriali di produzioni di servizi. Ancora una volta
quindi il legislatore tributario richiedendo la mera presenza dell’organizzazione ha inteso rimuovere possibili zone
grigie. Nessun dubbio può invece avanzarsi in ordine alla sistematicità dell’attrazione nell’ambito della disciplina del
reddito d’impresa anche dei redditi derivanti dallo sfruttamento delle miniere delle cave. Infatti la scelta anche in
questo caso riposa sulla considerazione che l’esercizio di tali attività presuppone inevitabilmente ed in ogni caso una
predominanza dell’elemento organizzativo su quello personale; ciò che in coerenza con quanto si è osservato
precedentemente giustifica la loro inclusione in via esclusiva e assorbente tra le fonti di reddito d’impresa. La
previsione poi secondo cui i redditi dei terreni spettanti a società in nome collettivo e accomandita semplice sono
considerati redditi d’impresa costituisce la riaffermazione del principio sancito dall’art.6 e 81 i quali stabiliscono che i
redditi della società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché rispettivamente quelli propri degli enti
commerciali di cui all’art.73 sono considerati in ogni caso come redditi d’impresa da qualsiasi fonte provengano.
Quest’ultime disposizioni peraltro valgano a restringere il campo di applicazione dell’art.55 alle sole attività d’impresa
svolte dalle persone fisiche o dagli enti diversi da quelli di cui all’art.73. In tutti gli altri casi infatti la qualificazione del
reddito come d’impresa dipenderà da considerazioni meramente soggettive. Questa sistemazione, che da un lato
assume l’impresa commerciale a parametro di riferimento per la definizione di tutte le altre attività fisicamente
rilevanti e dell’altro impiega ai fini della definizione dei redditi d’impresa un parametro oggettivo ovvero in alternativa
un parametro soggettivo(quindi relativo alla natura del soggetto)corrisponde al modello originario cui si era ispirato il
legislatore della prima riforma tributaria del 1970. La compattezza è la coerenza di tale modello si sono però mano a
mano incrinate per effetto dell’evoluzione sia della stessa disciplina tributaria sia della disciplina civilistica
dell’impresa. Dal punto di vista dell’evoluzione della disciplina tributaria deve segnalarsi che per un verso sono state
introdotte nella disciplina dei redditi di lavoro autonomo numerose regole che rendono sempre più omogenei il
regime tributario di questa categoria e quello della categoria dei redditi d’impresa; per altro verso sono state
introdotte deroghe al criterio soggettivo d’individuazione del reddito d’impresa essendovi numerose ipotesi in cui
società formalmente commerciali vengono ritenute produttive di redditi diversi da quelli d’impresa. Dal punto di vista
della disciplina commerciale del resto possiamo limitarci a ricordare come a seguito delle modifiche apportate
all’art.2135 c.c. e alla nozione d’imprenditore agricolo in essa contenuto dovrebbero essere a rigore escluse dalla
categoria dei redditi d’impresa e attratte nella categoria dei redditi fondiari ai sensi dell’art.32 alcuni attività di
prestazione di servizi il cui unico collegamento con l’attività agricola è quello di essere svolte mediante l’utilizzazione
prevalente di macchine e risorse dell’azienda. Il processo appena segnalato rende probabilmente inevitabile un
intervento volto a ridare coerenza e razionalità al sistema.
Il risultato dell’attività d’impresa e il problema generale della sua determinazione
Le regole per l’identificazione dell’attività d’impresa costituiscono l’antecedente logico per l’applicazione delle
disposizioni relative alla individuazione e alla quantificazione del reddito da essa derivante. Queste disposizioni
costituiscono il più rilevante sottosistema all’interno del TUIR il quale articola in 1)un insieme di regole generali
contenute nell’art.65 nel titolo II e in parte nel titolo III del testo unico, 2)in regole specificamente applicabili solo alle
imprese individuali e alle società di persone ovvero alle società di capitali ovvero ad alcune tipologie d’imprese
soltanto. Nel prosieguo ci soffermeremo in modo specifico ancorché necessariamente in termini sintetici sulle regole
di carattere generale operando tuttavia i necessari rinvii per quanto riguarda le regole di specifica applicazione
maggiormente rilevanti sul piano sistematico e per la comprensione generale delle diverse problematiche. Abbiamo
ricordato in precedenza quando si è parlato del reddito in generale che esso è costituito dalla variazione del
patrimonio inteso come somma algebrica delle situazioni giuridiche soggettive, attive e passive, scambiabili sul
mercato e riferibili ad un determinato soggetto. Questa prima affermazione trova una specificazione ulteriore nel caso
dell’impresa. Si deve infatti considerare che secondo quanto si è già indicato il termine impresa qualifica una
particolare attività ossia una serie d tatto coordinati e suscettibili di essere considerati unitariamente in una
prospettiva funzionale cioè in ragione del risultato per il cui conseguimento essi sono posti in essere. Trattandosi di
attività economica il risultato è ovviamente il profitto o la perdita: cioè l’incremento o il decremento del patrimonio
misurati in termini monetari. La determinazione del reddito d’impresa si risolve allora nell’individuazione e
misurazione delle variazioni patrimoniali conseguenti allo svolgimento dell’attività d’impresa ovvero connesse al
compimento dei singoli atti in cui essa si articola. Appare allora evidente che ai fini di individuare il fondamento delle
regole proprie della disciplina del reddito d’impresa è necessario chiarire per un verso quali siano le diverse tipologie
delle variazioni patrimoniali e per l’altro come esse si rapportino agli atti d’impresa. In particolare e proprio nella
prospettiva funzionale occorre tener conto della molteplicità tipologica: A) tanto delle situazioni giuridiche soggettive
che compongono il patrimonio dell’impresa; B) quanto delle variazione delle situazioni giuridiche medesime; C)
quanto infine delle cause che determinano tali variazioni.
A)Le situazioni giuridiche vengono normalmente considerate dal punto di vista di ciò che ne costituisce l’oggetto: si
parla di beni d’impresa per riferirsi ellitticamente ai diritti e alle obbligazioni aventi ad oggetto taluni beni ecc.
A1)La distinzione tipologica fondamentale al riguardo è quella tra
-beni strumentali all’attività in quanto costituiscono il mezzo necessario per realizzare il processo produttivo
-beni oggetto o merce dell’attività medesima perché destinati ad essere offerti sul mercato in quanto appunto
prodotti o intermediati dall’impresa.
A2)Pur se non altrettanto importante è anche rilevante la distinzione fra immobilizzazioni e capitale circolare opera in
base al profilo temporale della destinazione; infatti le immobilizzazioni sono costituite dai beni destinati a formare
stabilmente parte del patrimonio dell’impresa mentre il capitale circolante comprende i diritti e le obbligazioni
destinati ad una rapida realizzazione.
B)Passando alla tipologia delle variazioni che riguardano gli elementi patrimoniali queste si distinguono a secondo che
attengono al valore degli elementi patrimoniali ovvero alla loro stessa identità.
B1)In particolare sono variazioni monetarie quelle che si verificano laddove si registra una modificazione(in aumento
o in diminuzione)del valore di scambio di una o più di esse. Queste variazioni sono sempre quantitativa nel senso che il
loro verificarsi comporta necessariamente anche un incremento o un decentramento del patrimonio dell’impresa
complessivamente considerato.
B1)Sono invece variazioni reali quelle che coinvolgono l’identità stessa delle situazioni giuridiche soggettive incluse
nel patrimonio dell’impresa: un nuovo diritto o una nuova obbligazione si aggiunge si sottrae o si sostituisce a quelle
preesistenti. Le variazioni reali sono sempre qualificative nel senso che muta la composizione del patrimonio. Le
variazioni reali tuttavia possono essere anche al tempo stesso qualitative e quantitative: ciò avviene o perché vi è
puramente e semplicemente aggiunta o sottrazione di una nuova situazione giuridica oppure perché vi è una
sostituzione fra posizioni giuridiche soggettive aventi un calore non coincidente.
C)Le variazioni prima indicate a loro volta possono essere conseguenza di vicende riconducibili a diverse categorie.
C1)Innanzitutto viene in rilievo la distinzione fra le variazioni derivanti da fatti ovvero da atti
C2)Gli atti da cui derivano variazioni patrimoniali possono essere:
-atti di destinazione la denominazione deve essere intesa in questo caso in senso stretto ossia escludendo gli atti
costitutivi di vincoli di destinazione che sono riconducibili alla categoria degli atti negoziale. Invero gli atti di
destinazione hanno natura meramente organizzativa del patrimonio e come tali non determinano una vera
modificazione patrimoniale. Tuttavia la caratterizzazione in senso eminentemente funzionale del patrimonio aziendale
impone di rilevare anche tali variazioni.
-atti negoziali in questo caso la denominazione deve essere intesa in senso affatto ampio potendo assumere rilievo
nella dinamica aziendale ogni tipo di atto negoziale
C3)Tuttavia la prevalente distinzione fra atti rilevanti ai fini delle variazioni patrimoniali d’impresa è quella fra atti a
titolo oneroso ovvero a titolo gratuito. L’illustrata varietà delle modificazioni patrimoniali che possono interessare il
patrimonio dell’impresa, tanto sotto il profilo tipologico quanto da quello funzionale quanto dal punto di vista delle
relative cause non è fine a se stessa. Essa attesta l’esigenza di elaborare e stabilire un complesso di regole per poter
tener conto di tali modificazioni risolvendo proprio a causa di tale varietà numerose problematiche.
I)V’è innanzitutto un problema di forma della rappresentazione. La complessità di cui si è fatto cenno impone
d’istituire un sistema che consenta di tener conto e di registrare analiticamente ogni singola variazione nonché di
renderla conoscibile. Trattasi di un problema che attiene essenzialmente alla fase dinamica dell’impresa ossia al
momento in cui si svolge la relativa attività. Ma è evidente che la rappresentazione delle diverse possibili variazioni
implica anche l’individuazione di un termine di riferimento e quindi di un patrimonio iniziale il quale è oggetto di
rappresentazione.
II)qualunque sia poi il modo in cui le variazioni vengono rappresentante esiste anche il problema di cosa debba essere
rappresentato cioè oggetto della rappresentazione medesima. In altri termini si deve stabilire quali siano le variazioni
patrimoniali rilevanti e quando esse acquistano rilevanza. Si tratta rispettivamente dei problemi dell’inerenza e delle
competenza temporale.
III)infine occorre stabilire regole per la valutazione ossia per la misurazione in termini monetari, delle vicende
rappresentate. E’ inutile dire che solo ai fini didattici è possibile trattare le tre aree problematiche appena individuate
in modo distinto e secondo la sequenza prospettata essendo chiare le reciproche e continue interferenze.
La rappresentazione formale delle variazioni patrimoniali
Il problema della rappresentazione delle variazioni di patrimonio è un è problema molto antico che è stato risolto
attraverso la contabilità, cioè un sistema di annotazioni scritte basato su alcune convenzioni che lo rendono
particolarmente idoneo allo scopo assegnatogli. Innanzitutto gli elementi del patrimonio sono distintamente ordinati e
classificati e ciò permette un raggruppamento per classi omogenee sempre più ampie: per es. i veicoli industriali fanno
parte della più ampia categoria dei veicoli la quale è ricompresa nella categoria dell’ immobilizzazione materiali e
questa a sua volta compone insieme alle immobilizzazioni finanziarie e immateriali il gruppo delle immobilizzazioni in
generale ecc. In linea generale quindi la classificazione si fonda sul rilievo funzionale delle situazioni giuridiche
soggettive di cui si è detto in precedenza. Le due categorie più sono costituite:
• Le attività: categoria che ricomprende tutte le situazioni giuridiche attive
• Passività: categoria che ricomprende tutte le situazioni giuridiche passive
Le varie situazioni giuridiche ricomprese in tali categorie, oltre ad essere indicate per nome, sono anche rappresentate
secondo il loro valore in modo da individuare, tramite la rappresentazione, tutti i valore aggregati (quindi le varie
relazioni) tra le varie situazioni giuridiche. Questi due aggregati sono rappresentati in un unico documento
denominato “stato Patrimoniale”. Tale documento è usualmente suddiviso in due sezioni dedicate rispettivamente
alle attività e alle passività denominate dare e avere. Tale denominazione si ricollega a una particolare funzione del
documento stesso che è quella di rendiconto cioè dell’informativa che il gestori di patrimoni altrui rende al gestito; in
tale prospettiva è corretto dire che le attività e le passività sono ciò che il gestore deve rispettivamente dare o avere
dal soggetto gestito.
La convenzione più importante e universalmente accettata, sulla quale si fonda tutto il sistema contabile di
rappresentazione delle vicende patrimoniali dell’impresa è costituita alla regola secondo cui ogni variazione presenta
sempre una duplice rilevanza ai fini contabili (partita doppia). Ricordandoci le distinzioni fatte poco fa sulle variazioni
patrimoniali vediamo che:
Variazioni puramente qualitative: non comportano né un decremento né un incremento del patrimonio queste
variazioni sono rilevate mediante due registrazioni di segno opposto nello stato patrimoniale.
Variazioni sia qualitative che quantitative: costituite quindi da una modificazione reale sia della situazione giuridica
che valore di scambio del patrimonio. In questo caso entra in gioco anche un altro documento che è il “Conto
Economico” suddiviso in “sezione dei profitti” e “sezione delle Perdite”.
Variazioni puramente quantitative: sono quelle che abbiamo definito variazioni monetarie possono essere
rappresentate(nella misura e nei casi in cui si ritenga consentito attribuire rilevanza a modifiche di valori di beni e
diritti indipendentemente da un effettivo scambio sul mercato ossia non ancora realizzati)o in termini puramente
patrimoniali(ossia mediante registrazioni che interessano solo lo stato patrimoniale) oppure in termini patrimoniali ed
economici cioè indicando quale contropartita degli incrementi di attività o dei decrementi di passività una voce del
conto economico collocata nella sezione profitti ovvero in quella della sezione perdite.
Come si è visto secondo questa basilare regola di rappresentazione contabile delle vicende patrimoniali è essenziale
sempre la doppia rilevazione delle variazioni verificatesi nel tempo. Di qui il suo nome di metodo della partita doppia.
Secondo l’illustrazione fatta un ulteriore regola che è implicata dal metodo della partita doppia è che la doppia
registrazione deve essere sempre a saldo zero in quanto il valore della registrazione che interessa una voce delle
attività o passività deve essere sempre eguale a quello della voce di attività passività o di conto economico
contrapposta. In altri termini:
- un incremento delle attività sarà sempre controbilanciato da un incremento delle passività(per variazioni puramente
qualitative)o da un incremento dei profitti(per le variazioni qualitative e quantitative)ovvero da un incremento del
patrimonio netto(per le variazioni puramente economiche) di pari importo.
- un decremento delle attività avrà sempre un’equivalente contropartita sotto forma di decentramento della
passività(per le variazioni qualitative)ovvero del patrimonio(per variazioni quantitative)o infine da un incremento delle
perdite(per variazioni qualitative e quantitative o per quelle puramente quantitative)
Ovviamente nel caso di incrementi o decrementi di passività la situazione sarà speculare. L’esigenza di tale costante
bilanciamento giustifica anche il nome che tradizionalmente è attribuito al complesso dei documenti destinati a
rappresentare tali vicende che è quello di bilancio. Al termine di ciascun esercizio o periodo amministrativo la somma
delle variazioni economiche positive sarà maggiore della somma di quelle negative si avrà un utile, altrimenti si
registrerà una perdita. La regola del bilanciamento e della partita doppia opera anche in questo caso; infatti, se la
regola è stata correttamente applicata, l’utile che emerge dal bilancio deve corrispondere all’incremento delle attività
rispetto alle passività che risulta dal stato patrimoniale.
L’oggetto della rappresentazione nella disciplina del reddito d’impresa
La contabilità vanta una tradizione storica antichissima e questo le ha permesso di assumere la caratteristica di
universale, cioè di essere applicata nell’ambito di tutte le discipline che si occupano della misurazione dei risultati
dell’impresa. Questo carattere generale e universale della contabilità è però valido solo per il metodo rappresentativo
e non per le convenzioni di applicare alla qualificazione e quantificazione delle singole variazioni patrimoniali. Da
questo punto di vista invece esistono sensibili variazioni nei “principi contabili” applicati nei diversi contesti. Il
legislatore tributario ha presente tutto questo discorso e non a caso un generale ed esteso rinvio alla contabilità in
senso lato come elemento centrale per la determinazione del reddito d’impresa, e poi interviene per integrare e
modificare le singole e specifiche regole contabili. Questo rinvio generale viene fatto all’art 83 TUIR e prende il nome
di principio di derivazione. I rinvii più importanti, sotto il profilo delle regole sostanziali in materia di reddito
d’impresa, sono quelle che attengono: alla rappresentazione e determinazione del patrimonio iniziale e all’assunzione
dei risultati del bilancio civilistico come punto di partenza per la determinazione del reddito d’impresa.
a)La determinazione del patrimonio iniziale dell’impresa
Circa la determinazione del patrimonio iniziale possiamo preliminarmente dire che in presenza di un patrimonio
giuridicamente unitario siano presenti anche elementi estranei all’impresa,occorre stabilire un criterio per separare gli
elementi afferenti all’impresa da quelli ad essi estranei. Tale esigenza non si riscontra rispetto alle imprese societarie il
cui intero patrimonio è per definizione vincolato all’esercizio dell’attività d’impresa ma è viceversa ineludibile nel caso
degli imprenditori individuali, gli enti non commerciali nonché per le stabili organizzazioni con riguardo alle quali si
tratta di distinguere il patrimonio di impresa rilevante ai fini dell’attività localizzata in Italia attraverso la stabile
organizzazione da quello riferibile all’attività generale d’impresa. Il criterio utilizzato al fine di operare questa
distinzione è quella della destinazione nel senso che appartengono all’impresa le situazioni giuridiche che sono
“destinate” al suo esercizio. Come si è detto laddove le situazioni giuridiche soggettive consistono in diritti reale la
distinzione assume due forme principali: la “destinazione per strumentalità” e la “destinazione per oggetto”. Si è pure
detto che la prima riguarda i beni impiegati per lo svolgimento dei processi di trasformazione produzione
intermediazione ecc posti in essere nell’ambito dell’attività d’impresa; la seconda invece riguarda i beni che
costituiscono l’oggetto dei processi medesimi(cioè quelli trasformati, prodotti). Per questi beni l’ art.65 TUIR che
prevede:
a. i beni “oggetto” costituiscono sempre beni relativi all’impresa.
b. Si considerano relativi all’impresa anche “i beni strumentali”, salvo che per i beni immobili. Per poter essere relativi
all’impresa è necessaria una manifestazione formale di tale destinazione costituita dalla loro inclusione nell’inventario
di cui all’art 2217 c.c.
c. Per tutti gli altri beni, la destinazione deve risultare dalla loro inclusione nell’inventario di cui all’art 2217 c.c.
E’ evidente che queste regole non sono esaustive poiché esistono situazioni giuridiche soggettive diverse da quelle
appena considerate che possono essere ricomprese nel patrimonio aziendale: è il caso dei diritti di credito e di tutte le
situazioni giuridiche passive. Per i diritti di credito l’art.65 TUIR specifica che si considerano relativi all’impresa i crediti
acquisiti nell’esercizio dell’attività, quindi i crediti che si ottengono durante la vita della società ma nulla si dice sul
momento costitutivo di essa; in mancanza di una disposizione espressa bisogna ritenere che questi tipi di credito
rientrino in “tutti gli altri beni” di cui parla l’art 65 lettera c). Questa soluzione è coerente con l’impostazione che più in
generale è adottata dal nostro legislatore con riguardo al secondo profilo rilevante relativamente al problema in
esame,(che è quello della rilevazione analitica delle situazioni giuridiche soggettive incluse nel patrimonio e
specificamente inerenti all’impresa. Infatti non è sufficiente sapere quali sono le situazioni giuridiche relative
all’impresa ma occorre anche fornire una rappresentazione di tale appartenenza. Sotto tale profilo la soluzione
consiste in un generale rinvio alle risultanze della contabilità che l’imprenditore deve istituire ai fini civilistici: rinvio
espresso nelle ipotesi prima considerate nonché per quanto attiene alla determinazione del reddito d’impresa ma che
finisce per coinvolgere l’intero assetto della disciplina del reddito d’impresa.
b) le variazioni patrimoniali rilevanti e la necessità di distinguere le diverse categorie di variazioni patrimoniali; in
particolare l’inerenza come criterio d’individuazione della rilevanza delle variazioni patrimoniali inserite in assetti
onerosi
Il secondo problema come si è detto attiene all’individuazione delle variazioni del patrimonio nel corso dell’attività
d’impresa. Si è pure detto che tale problema presenta due profili: quello dell’individuazione della variazioni rilevanti e
quello della fissazione del momento in cui le variazioni devono intendersi realizzate. Dal primo punto di vista la
soluzione generale è quella di ritenere rilevanti tutte le variazioni che si verificano in ragione o in collegamento
all’attività d’impresa. Si tratta tuttavia di un criterio generico e richiede di essere ulteriormente specificato. A tale fine
è ancora utile il riferimento alle categorie in cui possono essere qualificate le variazioni patrimoniali in relazione anche
alle vicende da cui traggono origine.
A)Per ciò che attiene alle variazioni monetarie: Il problema principale consiste nell’ammettere o meno che ad e si dia
rilevanza. Nei limiti e nelle condizioni in cui esse siano rilevabili secondo le specifiche norme tributarie poiché le
variazioni riguardano situazioni soggettive incluse nel patrimonio dell’impresa esse si considerano sempre
determinate nell’ambito dell’attività d’impresa.
B)Per quanto attiene alla variazioni reali occorre fare talune distinzioni. B1) innanzitutto quelle che derivano da fatti .
Al riguardo non esiste una regola specifica . Tuttavia talune delle modifiche patrimoniali che non derivano dagli atti
giuridici sono considerate dagli art.101 e 88 TUIR dedicati rispettivamente alle sopravvivenze attive e alle
sopravvivenze passive e perdite secondo i criteri che sembrano rivestire portata generale. Invero la disciplina delle
sopravvivenze implica la costante rilevanza di tutte le modificazioni patrimoniali consistenti nell’estinzione o
modificazione di elementi patrimoniali(attivi o passivi) già inclusi nel patrimonio d’impresa. E’quindi possibile
estendere il criterio in questione anche altre modificazioni patrimoniali non considerate dalle disposizioni in materia di
sopravvivenze: si pensi all’accessione o alla riunione della nuda proprietà con l’usufrutto. Vi sono però modificazioni
patrimoniali conseguenti a fatti che non incidono su elementi patrimoniali preesistenti: si pensi all’usucapione.
Tuttavia il criterio prima enunciato può essere espressi in termini più generali. A ben vedere l’insussistenza di attività o
passività già iscritte è considerata rilevante perché destinando le attività o passività all’impresa, l’imprenditore ha reso
le stesse suscettibili di venire modificate o estinte dal complesso di eventi che possono verificarsi nell’esercizio
dell’attività imprenditoriale. Il criterio di collegamento è quindi costituito dall’attività d’impresa medesima e dalle
trasformazione che attiene indipendentemente dalla volontà dell’imprenditore essa determina rispetto agli elementi
da cui il patrimonio imprenditoriale è composto. E’ bene avvertire però che tale rapporto con l’attività d’impresa deve
essere inteso in un senso più mediato ed indiretto rispetto alla relazione d’inerzia.
B2)Passando all’esame delle condizioni di rilevanza della variazioni conseguenti a atti giuridici occorre distinguere fra
quelle in cui la costituzione modificazione o estinzione della situazione giuridica soggettiva non s’inserisce in un
assetto oneroso da quelle caratterizzate dall’onerosità. Per quanto attiene alle vicende del primo tipo si deve ancora
una volta rilevare l’assenza di norme di portata generale. Esistono piuttosto alcune disposizioni che disciplinano
specifiche vicende; vengono ancora in rilievo art.88 per le sopravvenienze attive e l’art 101 per le sopravvenienze
passive. Si pone quindi nuovamente il problema della possibilità di derivare dalle singole disposizioni la regola
generale. Al riguarda sarà possibile affermare che l’idea di fondo da cui muove il legislatore tributario è quella per cui
tutte le variazioni del patrimonio del tipo considerato che incrementano il patrimonio sono rilevanti. Viceversa le
variazioni che risolvono in un decurtazione patrimoniale vale tendenziale la regola opposta. In altri termini poiché tali
variazioni si connettono di regola a scelte volontarie dell’imprenditore occorrerebbe affichè possa darsi loro rilevanza
che tali scelte risultino oggettivamente orientate a realizzare un interesse proprio dell’impresa ossia che siano
inerenti. Tuttavia l’inerenza è facilmente oggettivabile laddove il decremento patrimoniale s’inserisca in un assetto
oneroso: infatti il parametro oggettivo dell’inerenza del sacrificio patrimoniale è costituito dal vantaggio ad esso
correlato. Laddove l’assetto non è oneroso viceversa è più difficile individuare un parametro oggettivo e quindi il
legislatore tende a identificare puntualmente le ipotesi che in questo senso devono ritenersi eccezionali in cui cui
decurtazioni patrimoniali non dedotte in assetti onerosi assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito
d’impresa e quindi possono considerarsi fiscalmente deducibili.
B3)Passando ad esaminare le variazioni patrimoniali dedotte in assetti onerosi possiamo finalmente considerare la
nozione d’inerenza alla quale abbiano fatto più volte cenno in precedenza. Si tratta di una nozione assolutamente
centrale nella disciplina del reddito d’impresa e ciò sebbene vi sia una larga convergenza di opinioni sul fatto che essa
appartiene alla categoria della norme senza disposizione. Invero fino al 2007 non esisteva nemmeno una disposizione
che nel sistema del reddito d’impresa facesse riferimento all’inerenza. Attualmente d’inerenza si parla nell’art 108
TUIR ma comunque senza offrire alcuna definizione del concetto. Dell’elaborazione della nozione di sono fatte carico
la prassi ministeriale e la giurisprudenza ma si è trattato di soluzioni puntuali rispetto ai casi concreti talchè non deve
sorprendere se da un punto di vista generale si riscontrano non lievi incertezze rispetto alla definizione astratta della
nozione. Basta dire al riguardo al che è prevalente l’opinione secondo cui l’inerenza è un elemento che condiziona la
deducibilità di tutti i componenti negativi del reddito laddove viceversa e secondo quanto esposto in precedenza vi
sono alcune variazioni patrimoniali la cui riferibilità al patrimonio dell’imprenditore/impresa può essere affermata
prescindendo dalla loro valutazione secondo il criterio dell’inerenza. Invero ciò di cui si può predicare l’inerzia
all’attività d’impresa può essere solo un atto cosicché quando si parla di inerzia di un costo si usa una formula ellittica
per indicare più precisamente l’inerenza all’attività d’impresa di un atto la cui realizzazione è resa possibile da un
correlato sacrificio economico. Esemplificando quando si afferma l’inerzia del salario pagato ai lavoratori dipendenti si
vuole in realtà dire che è inerente all’impresa l’attività lavorativa svolta dai dipendenti medesimi e quindi il salario essi
corrisposto. Tant’è vero che se è alle dipendenze dell’impresa anche il giardiniere dell’imprenditore si riterrà il salario
allo stesso corrisposto come non inerente ma perché non è relativa all’impresa l’attività lavorativa dello stesso svolta.
Pertanto da questa definizione discende innanzitutto che per formulare il giudizio d’inerenza non si deve guardare al
sacrificio patrimoniale ma all’atto che per il suo tramite è possibile acquisire dove il termine acquisire indica tutti i
possibili assetti in cui la sopportazione di un sacrificio patrimoniale rende possibile per l’imprenditore porre in essere
atti d’impresa. In alcuni casi anzi nella maggior parte delle ipotesi si tratterà di veri e propri acquisti ossia si scambi che
consentono all’imprenditore di ottenere in corrispettivo del sacrifico patrimoniale sofferto prestazioni di terzi cioè
servizi o beni. Ma vi possono essere anche ipotesi diverse in cui la relazione è più tenue: es. al caso dell’imprenditore
che paga un’indennità di mora per il tardivo pagamento degli interessi su un mutuo. In questo caso il sacrificio
patrimoniale è correlato al maggior tempo avuto a disposizione per l’adempimento ed è quindi proprio questa
situazione che deve formare oggetto del giudizio di inerenza. Una seconda conseguenza della nozione d’inerenza qui
proposta è che la relazione intercorre fra l’attività d’impresa e l’atto che si contrappone al sacrificio patrimoniale non
già l’atto che realizza il sacrificio stesso. Anche il pagamento per es. è un atto ma esso non forma oggetto del giudizio
d’inerenza. Al contrario si dovrà stabilire l’inerenza del bene o del servizio acquistati per il suo tramite. Questo
secondo corollario della nozione d’inerenza si collega strettamente poi ad un terzo ordine di conseguenze. Quando il
sacrificio patrimoniale s’inserisce in assetti corrispettivi ossia quand’esso è causa di una contrapposta attribuzione
patrimoniale il giudizio d’inerenza si presenta relativamente agevole. ma come si è detto ci sono ipotesi in cui il
sacrificio patrimoniale è dedotto in assetti onerosi e altri in cui esso non condizione di un vantaggio patrimoniale ma
conseguenza dello stesso. In questa ipotesi il giudizio di inerenza si presenta in gradazioni via via crescenti di
complessità. A bene vedere ciò che muta non è l’intensità dell’inerenza questa presuppone sempre un atto che sia
congruente rispetto all’attività. Si modifica invece il rapporto fra l’atto e il sacrificio patrimoniale. Si pensi al caso degli
oneri concessori pagati per l’ottenimento di un permesso per l’esecuzione di una trasformazione della destinazione
d’uso di un fabbricato e all’oblazione per l’ottenimento della concessione in sanatoria delle medesime opere edilizie.
In entrambi i casi l’atto rimane identicamente rapportabile all’attività: se è inerente nel primo caso infatti lo è anche
nel secondo. Cambia invece il rapporto fra l’atto e il sacrifico patrimoniale. Nel primo caso il sacrificio è condizione per
il rilascio dell’autorizzazione amministrativa nel secondo caso è caso è conseguenza del mancato ottenimento della
stessa. L’attenzione a questa diversità di rapporti dipende quindi non da un diverso atteggiarsi della relazione
d’inerenza ma dalla possibilità che pur dinanzi ad atti comunque inerenti l’ordinamento operi ulteriori selezioni delle
variazioni patrimoniali correlate a tali atti distinguendo in ragione di criteri ulteriori. Tipico caso è quello delle sanzioni
connesse ad atti illeciti. Sebbene tali atti possono essere certamente inerenti l’illiceità della condotta potrebbe
escludere la rilevanza delle sanzioni eventualmente irrogate. L’autonomia concettuale fra le relazione che può essere
instaurata fra l’atto e l’attività nonché fra l’atto e le sue implicazioni patrimoniali rende evidente l’erroneità di un pur
cospicuo orientamento giurisprudenziale secondo il quale il giudizio d’inerenza implica anche quello di congruità ossia
di proporzionalità del costo rispetto all’atto. Invero dopo quanto si è detto dovrebbe essere chiaro che l’inerenza di un
certo atto rispetto all’attività non muta a seconda che il correlato sacrificio patrimoniale sia pari a 10 oppure a 1000. Il
rapporto fra sacrificio patrimoniale e atto non può riverberarsi sulla relazione d’inerzia. Dalla mancanza di congruità
non discende pertanto la mancanza d’inerenza e quindi l’indeducibilità del costo. Semmai potrà dirsi che il difetto di
congruità è indice di una diversa anomalia che potrebbe condurre a ritenere che il costo sopportato non è davvero e
intermente connesso all’atto: si tratta pertanto di un indice di possibili simulazioni che come tali dovrebbero essere
apprezzate al fine di stabilire la deducibilità di un costo.
c)Il momento della rilevanza ovvero il principio di competenza
Ci dobbiamo occupare adesso di stabilire quando le variazioni siano da prendere in considerazione. Ecco che entrano
in gioco i criteri di imputazione temporale o d’imputazione del periodo che si occupano del momento a decorrere del
quale la variazione deve essere riferita al patrimonio. Un metodo molto intuitivo è quello del principio di cassa: in
sostanza gli incrementi e i decrementi patrimoniali vengono fatti coincidere con gli incrementi e decrementi della
cassa. Si da rilevanza al momento in cui si verificano i movimenti finanziari. Questo criterio va bene per una realtà
economica semplice ma risulta totalmente inadeguato quando le cose si complicano. Basta pensare al sistema della
partita doppia in cui a una determinata operazione non sempre fa immediatamente capo un movimento finanziario
(cioè un incasso) ma non per questo sono assenti ulteriori modificazioni delle situazioni giuridiche (cioè variazioni).
Non solo ma il principio di cassa esclude di poter dare rilevanza alle variazioni monetarie, cioè a quelle che consistono
in una mera modificazione del valore di scambio delle situazioni giuridiche soggettive. Ecco che assume rilievo il
criterio della competenza che risponde all’esigenza di tener conto delle modificazioni patrimoniali al di là delle
movimentazioni finanziarie. Anche qua abbiamo il problema che non abbiamo una definizione unitaria. Per la prassi
contabile la competenza è da individuare:
• Per le variazioni di segno positivo: dal momento in cui nasce il diritto o la situazione di fatto. Il momento cioè in cui al
soggetto sono trasferiti i rischi relativi al perimento del bene oggetto del diritto.
• Variazioni di segno negativo: l’imputazione temporale è correlata al momento in cui vengono conseguiti i ricavi
corrispondenti (principio della correlazione costi-ricavi).
Queste regole generali seguite dalla prassi contabile sono solo in parte valide nell’ambito della disciplina fiscale del
reddito d’impresa. In particolare l’art 109 TUIR adotta un criterio omogeneo per l’individuazione sia dei costi che dei
ricavi. In particolare i costi e i ricavi relativi all’acquisto o alla vendita di beni si considerano sostenuti o conseguiti:
• per i beni mobili alla data della consegna o della spedizione
• per gli immobili alla data di stipulazione dell’atto, o se successiva al verificarsi degli effetti traslativi.
Quanto ai cosi e ricavi relativi a prestazioni o servizi dal momento in cui la prestazione è ultimata. Se però si tratta da
cui nasce il diritto a prestazioni periodiche, dalla maturazione del diritto. Infine per quanto riguarda gli oneri finanziari
relativi a prestiti obbligazionari dal relativo piano di ammortamento. Le regole tributaria riprendono da quelle
contabili ma non coincidono. È infatti evidente che in primo luogo non abbiamo una differenziazione tra le regole per i
costi e quelle per i ricavi e poi perché è assente il principio della correlazione costi-ricavi; infatti se guadiamo costi
riguardanti una prestazione, il periodo di imputazione può essere a un periodo successivo a quello in cui la prestazione
ha prodotto ha variazione. Es. il costo della revisione del bilancio che, per sua natura, viene contemplata nell’esercizio
successivo ( il costo per le spese di bilancio sono annotate tra le passività dell’esercizio successivo). In realtà non è
proprio vero che nel diritto tributario manca il principio della correlazione-costi-ricavi. Infatti vi sono delle
interpretazioni ministeriali che hanno ammesso, con riferimento a determinate prestazioni di servizio che si svolgono
a distanza di tempo rispetto alla maturazione dei ricavi, la possibilità di dedurre anticipatamente i relativi costi. Vi
sono poi regole specifiche che fanno riferimento a tale principio. Es. gli ammortamenti, che costituiscono proprio un
modo per correlare ai ricavi i costi dei beni e dei servizi acquistati per il conseguimento dei ricavi medesimi; la
disciplina della variazione delle rimanenze che costituisce la tecnica per correlare ai ricavi i costi dei beni e dei servizi
acquistati per il conseguimento dei ricavi medesimi. Insomma ci sono numerose disposizioni nel TUIR che fanno
riferimento a tale principio. Per completare l’argomento sull’imputazione del periodo dobbiamo precisare che le
regole appena enunciate valgono solo per le variazioni patrimoniali inserite negli assetti negoziali. Hanno invece
regole specifiche e proprie variazioni come gli indennizzi, le liberalità gli oneri fiscali ecc.. Non solo ma le regole fiscali
appena dette devono essere applicate congiuntamente al principio della certezza e determinabilità stabilito al 109
TUIR. Secondo questa regola, quando un costo o un ricavo sia imputabile a un determinato periodo d’imposta in
ragione dei criteri stabiliti al 109, la relativa imputazione deve essere rinviata a un periodo successivo se quest’ultima
non sia certa nell’esistenza o obiettivamente determinata nell’ammontare. Questo principio permette di attribuire
rilevanza a circostanze di fatto e gli assetti negoziali per effetto dei quali la definitività della variazione patrimoniale
considerata ovvero l’entità del sacrifico o del vantaggio patrimoniale ad essa correlata di determinano. Cosicchè, solo
quando tali condizioni si realizzano il costo o il ricavo possono essere imputati al relativo periodo d’imposta.
d)Principio di derivazione e principio di previa imputazione a conto economico
Le regole che abbiamo esaminato fin’ora, sebbene possano essere definite specificamente tributarie, non operano in
modo indipendente rispetto alla rappresentazione contabile dell’attività d’impresa. Non a caso, infatti in materia
tributaria vige il principio di derivazione (art 83 TUIR) secondo il quale il reddito o le perdite di ciascun periodo
d’imposta si determinano a partire dall’utile o dalla perdita evidenziata nel conto economico predisposto ai fini
civilistici e apportando agli stessi le variazioni in aumento o in diminuzione stabilite dalle altre disposizioni del TUIR. Il
reddito o la perdita fiscalmente rilevante non è il risultato di un’autonoma rappresentazione contabile delle vicende
dell’impresa posta in essere ai soli fini fiscali non esiste cioè un “bilancio fiscale”al contrario la contabilità e bilancio
sono “unici”. In ogni caso il risultato dell’esercizio non è assunto subito così com’è ma c’è tutto un lungo processo di
selezione che mira a individuare le voci che:
a) Pur costituendo costi ai fini civilistici, non costituiscono costi deducibili ai fini fiscali e quindi non danno luogo a
variazioni in aumento.
b) Non costituiscono ricavi ai fini civilistici ma sono componenti positivi di reddito sotto il profilo fiscale, con conseguente
necessità di effettuare le relative variazioni in aumento.
c) Costituiscono ricavi ai soli fini civilistici ma non agli effetti fiscali, determinando la possibilità di effettuare variazioni in
diminuzione.
d) Non costituiscono costi ai fini civilistici, ma essendo considerati tali sotto il profilo tributario, si traducono anche in
questo caso in variazioni in diminuzione.
Le quattro categorie di variazioni(in diminuzione o in aumento)sono accomunate dal fatto di essere tutte determinate
dal diverso modo in cui le variazioni patrimoniali possono essere considerate agli effetti civilistici e a quelli fiscali. Tale
diversa considerazione può poi avere carattere temporaneo se la verificazione patrimoniale è comunque rilevante sia
agli effetti discali che a quelli civilistici mentre è diverso solo il momento in cui tale rilevanza è riconosciuta nell’uno p
nell’altro settore; viceversa la divergenza può essere permanente laddove la variazione patrimoniale è considerata
rilevante per uno dei due settori e no nell’altro. L’ultima di queste 4 categorie si distingue dalle altre 3 poiché mentre
nei primi tre casi è sempre necessario e possibile effettuare la relativa variazione in aumento o in diminuzione, per
poterla fare nel 4 caso è necessario:
• Trattandosi di una differenza temporanea, il costo sia già stato in precedenza imputato a conto economico.
• Trattandosi di differenza permanente, il costo sia deducibile per espressa previsione di legge.
Detto questo possiamo definire:
principio di derivazione: principio secondo il quale il reddito imponibile dipende dal risultato civilistico.
Regola della previa imputazione a conto economico: principio secondo cui la deducibili