Diritto tributario (prima parte)

Diritto Tributario
Università degli Studi di Siena (UNISI)
19 pag.

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I tributi
Sono prestazioni patrimoniali imposte dallo stato e da altri enti pubblici dotati
di potere impositivo.
I comuni, le province e le città metropolitane hanno potere impositivo derivato,
cioè solo se una legge statale o regionale lo prevedono.
I tributi prendono la veste di obbligazioni giuridiche, su chi deve riscuoterli
nasce invece un diritto di credito.

I tributi si distinguono in
1. Imposte: prestazioni patrimoniale imposte indipendentemente da una
controprestazione dello Stato.
2. Tasse: prestazioni patrimoniali imposte a fronte di una controprestazione
da parte dello Stato.
3. Contributi i servizi resi dallo Stato in questo caso sono indivisibili, cioè a
favore di tutti i beneficiari.
Tutti i contributi hanno una doppia radice costituzionale data da due norme:
Art.23: si occupa della riserva di legge relativa
Art. 53: comma 1- capacità contributiva, comma 2 - progressività del sistema
L'art. 23 dice che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta sì non in base la legge.

Teoria e struttura dell'imposta: l'imposta e la figura di tributo più

importanti. È possibile classificarle secondo dei criteri quali:
 Imposte dirette/indirette: le prime colpiscono le manifestazioni immediate di
capacità contributiva (reddito o patrimonio), le seconde colpiscono il
consumo e i trasferimenti
 imposte personali/reali: le prime attribuiscono un rilievo alle condizioni
personali del contribuente, le seconde si applicano allo stesso modo a
chiunque
 Imposte progressive/proporzionali: nelle progressive l'aliquota non è fissa e
cresce al crescere della base imponibile, in quelli proporzionali l'aliquota è
fissa
 Imposte periodiche/istantanee: le prime si applicano ad un presupposto
misurabile in un periodo di imposta, le seconde si applicano nel momento in
cui si verifica un certo presupposto
 imposte statali/locali: le prime sono dovute allo stato, le seconde ad altri
enti territoriali
I 4 aspetti costitutivi dell'imposta sono:
 Soggetto passivo: debitore dell'imposta
 Soggetto attivo: ente impositore, destinatario dell'imposta
 Presupposto oggettivo: fatto al cui verificarsi scatta l'obbligo di
corrispondere il tributo
 Base imponibile: parametro di commisurazione del tributo, il valore
attribuito al presupposto
 Aliquota: percentuale che si applica alla base imponibile per determinare
l'entità del tributo

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Altri elementi tipici (ma non necessari) della fattispecie impositiva sono:
- le esclusioni: rappresentano dei soggetti o presupposti che la legge esonera
del tutto dall' applicazione del tributo; servono a delimitare con maggior
precisione l'ambito applicativo di una certa imposta.
- le esenzioni: sono misure normative che in presenza di soggetti o presupposti
che sarebbero tassabili, li avvantaggiano e per determinate ragioni tali soggetti
non devono pagare l'imposta.
- le agevolazioni: non si esenta del tutto in questo caso

il tributo è una sottrazione di ricchezza individuale, quindi è una forma di

diminuzione della libertà, che può essere compressa solo se chi rappresenta il
sovrano approva tale limitazione. Il sovrano oggi il popolo.
La legge deve disciplinare tre aspetti costitutivi del tributo che sono: i soggetti
passivi, presupposto, quantum.

Legge: la legge sostanziale è di due tipi:

Decreto-legge: atto normativo avente forza di legge adottato in casi
straordinari di necessità; perdono efficacia se il Parlamento non li converte in
legge entro 60 giorni dalla pubblicazione.
Decreti legislativi: il Parlamento stabilisce i criteri direttivi e i termini attraverso
cui questi devono essere trasformati in norme.

L' art. 75 cost. vieta il referendum abrogativo sui tributi, per evitare il rischio di
tentazioni e derive demagogiche, ma lo prevede per le leggi ordinarie.
Tale divieto si estende anche ai meccanismi di attuazione del prelievo e al caso
della ritenuta alla fonte operate dai sostituti d'imposta nei redditi di lavoro
dipendente.
Sono vietati i referendum che mirano ad eliminare i requisiti di un’imposta, e
quelli che vogliono abrogare tutti i meccanismi applicativi necessari per la
riuscita del sistema.

L’UE non ha ancora il potere di imporre tributi propri ai contribuenti.

Le convenzioni nazionali superano il diritto interno all'unione sei confliggente.
I trattati internazionali sono la limitazione della sovranità nazionale.
Si mira a costruire uno spazio economico comune, improntato alla massima
libera commercializzazione interna.
Il nodo centrale è l'armonizzazione delle imposte indirette.
La tassazione diretta invece è rimessa gli Stati membri. Si parla solo di
riavvicinamento delle disposizioni fiscali nazionali.
Si hanno 4 libertà fondamentali: sono sempre consentite la libera circolazione
delle persone, delle merci, dei capitali e dei servizi
I trattamenti discriminatori su queste libertà sono in qualche modo tollerati
dalla Corte di giustizia; le cause di giustificazione sono:
- esigenze imperative attinenti all’efficacia dei controlli fiscali, alla
protezione della salute pubblica, alla lealtà e trasparenza dei negozi
commerciali, alla difesa dei consumatori

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 - Esigenza di contrastare le frodi e l’elusione fiscale
- Necessità di garantire la coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale

l'art 107 del TFUE dichiara incompatibili con il mercato del e, nella misura in cui
incidono sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli stati con risorse
statali, che favorendo certe imprese o produzioni falsino, o minaccino di
falsare, la concorrenza. Tale divieto riguarda anche le norme fiscali di favore.
Una misura si considera aiuto di Stato se:
 E una misura di vantaggio
 È concessa dallo stato o mediante risorse dello stesso
 Incide o potrebbe incidere sulla libera concorrenza
 Il vantaggio è concesso in modo specifico e selettivo
Questo divieto non è assoluto e radicale, ci sono tre possibili deroghe:
1. Per alcuni settori gli aiuti sono possibili in ragione della loro naturale
debolezza economica che per ragioni strategiche
2. Aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori in quanto non
rischiano di falsare la concorrenza
3. Aiuti compatibili con il mercato comune in base a una valutazione della
Commissione europea
Procedura prevista: obbligo di notifica, clausola standstill, valutazione sulla
compatibilità ed eventuale revoca e recupero dell'aiuto

Il diritto unionale si classifica in:

Direttive: indicazioni date governi dei paesi membri
Regolamenti: sono immediatamente applicabili in Italia senza la necessità
dell’intervento della Corte costituzionale se contrastanti con il diritto interno,
come se fossero norme interne.
Questi regolano l' 80% della normativa tributaria, e sono emanati dal potere
esecutivo.

Le regioni
Hanno un potere normativo primario che esercitano mediante legge.
Le leggi regionali sono al pari di quelle nazionali.
Due paletti:
 Le leggi regionali in materia tributaria si devono conformare i superiori
principi dell'ordinamento tributario nazionale.
 Non devono avere come base e presupposto di tributi nazionali.

L'interpretazione della legge

Ognuno è libero di dare alla legge interpretazioni che ritiene più affini al suo
pensiero; ognuno inietta dentro la legge quel bagaglio culturale e di valori che
ha acquisito.
Per evitare che vi siano milioni di interpretazioni diverse, lo stesso legislatore
ha individuato alcuni criteri capaci di un informare le interpretazioni, e ha
individuato alcuni strumenti idonei a tal fine.
Le leggi tributarie si interpretano anzitutto seguendo i criteri dettati dall’art. 11
delle Disposizioni sulla legge in generale.

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Questi criteri sono:
- Interpretazione letterale: si deve tenere conto del significato proprio delle
parole
- Criterio sistematico: l'interprete deve fare riferimento alla legge nel suo
complesso, cioè la disciplina in cui si inserisce la norma
- Interpretazione storica: si devono valutare i precedenti storici

La accanto a queste forme di interpretazione si aggiunge quella

costituzionalmente orientata: capita spesso che una norma appaia
l'interprete di dubbia legittimità costituzionale. Il caso di illegittimità
costituzionale può essere sollevato solo dai giudici e dalle regioni.
Si può avere anche il caso di interpretazione antielusiva, comprensibile
definendo i concetti di evasione ed elusione:
- L'evasione è una sottrazione di materia imponibile in contrasto con la
legge, quindi una violazione diretta
- L' elusione consiste nell’aggiramento della legge, che però porta un
indebito risparmio di imposta
L' elusione consiste nel ricercare il risparmio di imposta che il contribuente ha
conseguito in assenza di valide ragioni economiche, ottenendo un indebito
risparmio di imposta. Questo deve essere l'unico obiettivo che il contribuente
persegue. Essa determina un procedimento di recupero del risparmio d'imposta
di indebito.

Le circolari
Servono a evitare una pluralità di interpretazioni all'interno
dell'amministrazione
Sono atti che vengono adottati a livello centrale e che contengono le
interpretazioni della legge alle quale gli organi periferici devono conformarsi,
per evitare più interpretazioni.
Esse vincolano le amministrazioni periferiche ma non vincolano né contribuenti,
né i giudici, perché questi ultimi sono soggetti solo alla legge.
Non hanno quindi efficacia esterna o erga omnes.

I principi costituzionali
At 53 cost formato da due commi:
1. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva
2. Il sistema tributario informato a criteri di progressività
Questo articolo viene visto come espressione di un vincolo politico e sociale
che ci lega tutti. Contiene a sua volta altri principi fondamentali:
 Principio di solidarietà: su tutti grava un vincolo di solidarietà nei
confronti degli altri. La ricchezza privata diventa pubblica, per assumere la
connotazione solidaristica.
 Principio di uguaglianza: è espressioni di uguaglianza perché tutti devono
concorrere. Serve a tutelare la dignità della persona.
Uno dei modi per violare la dignità dell'uomo è la tassazione quando diventa
espropriativa.

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La capacità contributiva
Nel ‘46/’47 le opinioni erano divergenti sulla capacità contributiva.
Si parlava di ‘’averi’’, i quali comprendevano anche il poco che avevano le
persone povere. Per non gravare su questo poco nacque principio del minimo
vitale, secondo il quale al di sotto di una certa soglia la tassazione non può
operare.
C'è reddito, ma non necessariamente idoneo alla contribuzione.
La capacità economica può non esprimere la capacità contributiva, ma
quest'ultima esprime la capacità economica.
Gli elementi che dimostrano la capacità contributiva sono indicatori
tradizionali:
 Il patrimonio: insieme dei beni mobili e immobili di un soggetto
 Il reddito: esistono tre nozioni di reddito = reddito prodotto, reddito
consumo e il reddito risparmio.
Il reddito e la ricchezza che si aggiunge periodicamente; è quindi ciò che
il contribuente produce.
 I consumi: esprimono una capacità economica
 I trasferimenti: denotano la capacità economica di entrambi i soggetti
coinvolti
 Le imposte di fabbricazione: gravano su chi fa uso di certi prodotti

Esistono nuovi presupposti, come il valore netto della produzione che è a base
dell'Irap, e tende a colpire il valore della produzione che è legato a fattori terzi,
cioè il capitale di terzi e il lavoro di terzi. Il valore netto è in qualche modo
qualcosa di nuovo.
Esistono anche altri indici e sono tutti quei tributi che tendono a colpire le
esternalità positive e negative, e sono:
- Le imposte ambientali
- Le imposte su alimenti e bevande nocive
- Le imposte sull’e-commerce: bisogna fare distinzione tra:
 Raccolta dati: avviene con strumenti automatici e i dati sono raccolti su
scala globale e venduti ai produttori di merci. Per tassarli serve sapere dove
sono e chi li usa.
 Commercio elettronico: si intendono gli acquisti o i servizi richiesti in rete

Sulla capacità contributiva è intervenuta molte volte la Corte costituzionale su

determinate caratteristiche che deve avere: deve essere reale, effettiva e
attuale.
L' effettività significa che deve avere una ragionevole esistenza, e ciò porta la
Corte costituzionale a ritenere ammissibili le presunzioni per determinare la
capacità economica.
Le presunzioni, muovendosi da un fatto noto, risalgono a un fatto ignoto.
Queste presunzioni però devono avere una serie di requisiti: gravità, precisione
e concordanza. La presunzione deve anche essere ragionevole.
All'interno delle presunzioni si fa una doppia distinzione, la prima tra:
 Presunzioni legali, stabilite dalla legge

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 Presunzioni semplici, rimessa all' apprezzamento del singolo soggetto
La seconda tra:
 Presunzioni assolute, non ammettono prova contraria
Presunzioni relative, ammettono prova contraria

La capacità contributiva deve essere effettiva e non fittizia: lo Stato può

dimostrare la sua esistenza attraverso presunzioni legali e semplici, purché
siano relative.
La capacità contributiva deve essere reale, non solo un elemento matematico.
La Corte costituzionale ha deciso che il reddito prodotto dai fabbricati e dalle
abitazioni, pur non essendo reale, è figurativo, e può considerarsi esistente.
Esiste anche il requisito dell'attualità, cioè la tassazione non può andare a
colpire fatti pregressi perché la legge tributaria non è retroattiva.
Esistono però delle eccezioni: ci possono essere tassazioni sui fatti accaduti in
precedenza purché sia ragionevole ritenere che essi mantengano oggi una
forza economica, e purché sia breve la distanza temporale tra la tassazione e
realizzazione dei fatti.

Il comma due dell'art 53 parla di chi deve sostenere il tributo.

Questo deve essere supportato da tutti, in ragione della propria capacità
contributiva.
Oggi c'è una soggettività passiva individuale.
La soggettività passiva tributaria non coincide per forza con la persona fisica
ma anche quella persona giuridica o altri enti e associazioni.
La famiglia intesa come tale non ha una soggettività tributaria.

La figura dello Stato come creditore di imposta si articola in agenzie, la

principale delle quali è l’Agenzia delle entrate e della riscossione. Essa è
organizzata in Direzioni Regionali delle Entrate (DRE), e ciascun ufficio locale
delle DRE controlla le dichiarazioni dei contribuenti, effettua indagini e controlli,
emette avvisi di accertamento ecc.
Le agenzie compiono gli accertamenti e le riscossioni, cioè verificano la
correttezza del rapporto tra Stato e contribuente,
Ci sono anche altre agenzie specifiche come quelle doganali e quelle del
territorio. L’Agenzia delle dogane si occupa principalmente dei dazi
all’importazione ed esportazione, e dei monopoli.
Nella fase delle indagini e dei controlli sostanziali un ruolo importante è svolto
anche dalla Guardia di finanza, che è un organo militare.
Al di sopra dell’Amministrazione finanziaria dello Stato c’è il Ministero
dell’economia e delle finanze.
Il principio della capacità contributiva vuole che ognuno supporti l'onere del
tributo sulla base della sua capacità contributiva e non su quella degli altri.
Questo però non impedisce che un terzo soggetto che non ha prodotto tali
capacità paghi le imposte al posto di qualcun altro.
Questo viene chiamato accollo d’imposta ed è previsto dall’art 8 dello
Statuto dei diritti del contribuente, per cui è ammesso l’accollo del debito di
imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.

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L’accollo può avere rilevanza meramente interna al rapporto tra accollato e
accollante, senza avere effetti sul fisco, che non ha diritti nei confronti
dell'accollante.
Oppure può avere rilievo esterno, attribuendo al fisco il diritto di agire nei
confronti dell'accollante, per tutelare il proprio credito.
A questo si riferisce il comma 2 dell'articolo, prevedendo che l'accollo del
debito d'imposta è ammesso senza liberare il contribuente originario.
Un'altra delle modalità espressamente previste per l'estinzione
dell'obbligazione tributaria è la compensazione tra debiti e crediti nei
confronti del fisco.
Può trattarsi di compensazione orizzontale, quando entro la stessa scadenza
vengono compensati importi riferiti a diversi tributi.
Oppure si può avere la compensazione verticale, quando entro scadenze
diverse si prevede la compensazione tra importi riferiti allo stesso tributo.
In presenza di credito il contribuente potrebbe anche chiedere il rimborso del
tributo, e tale opzione deve essere effettuata in sede di dichiarazione dei
redditi.

Principio della progressività della tassazione

La progressività è un criterio economico attraverso cui otteniamo una
tassazione crescente, ma in misura più che proporzionale al crescere della
base imponibile. Ci sono varie forme di progressività:
- Progressività lineare: le aliquote aumentano in misura impercettibile
all’aumentare della ricchezza
- Progressività per scaglioni: il reddito è diviso per fasce, e a ciascuna
fascia corrisponde un’aliquota crescente al crescere degli scaglioni
- Progressività per deduzioni alla base: si ha un’aliquota fissa e la
progressività si ottiene con una deduzione alla base del reddito
L’art 53 comma 2 precisa che la progressività deve riferirsi al sistema
tributario.
Il nostro sistema può essere ritenuto progressivo perché l’imposta principale è
l’Irpef, la quale è progressiva per scaglioni.
Secondo tale criterio di progressività, chi ha di più è tenuto a dare di più nello
spirito di solidarietà, mentre chi ha poco è legittimato a dare poco.
Negli anni si è pensato di introdurre la cd flat tax, ovvero un sistema di
progressività con deduzione alla base, così da ridurre la pressione fiscale e
incentivare il pagamento delle imposte.

La fattispecie di imposta
Ci si riferisce agli elementi sintomatici della capacità contributiva; cioè quando
si parla di reddito o di patrimonio non si deve immaginare un’entità concreta.
I presupposti oggettivi sono costruiti su una base che l’uomo stesso si dà.
Deve esserci poi correlazione tra chi realizza il presupposto (soggetto passivo)
e chi diventa il titolare dell’obbligazione d’imposta.

La soggettività del sostituto di imposta e del responsabile di imposta

Sono due figure disciplinate dall’art.64 del DPR n600/73.

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Il sostituto d’imposta è colui che, in forza di legge, è obbligato al pagamento
di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, e anche a
titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito
dalla legge.
Il sostituto d’imposta non è il soggetto passivo, perché non è lui a realizzare il
presupposto; è quindi un soggetto terzo.
Esistono due forme di sostituzione:
 A titolo definitivo: l’imposta viene interamente prelevata dal sostituto e
versata al Fisco, così da esaurire del tutto il rapporto giuridico tributario; il
sostituito percepisce dal sostituto somme già tassate e non ha più alcun
obbligo nei confronti del fisco.
 A titolo di acconto: il sostituto preleva solo un acconto dell’imposta
dovuta, e successivamente il sostituito dovrà versare un conguaglio (es datore
di lavoro con dipendente).
Nel fenomeno della sostituzione ci sono quindi 3 soggetti: il sostituto, il
sostituito e il soggetto attivo.
La ratio a fondamento della sostituzione è duplice: garantisce e anticipa la
riscossione dei tributi, dato che un soggetto terzo si sostituisce al contribuente,
e inoltre semplifica il sistema concentrando gli adempimenti fiscali su un solo
soggetto.
Il sostituto deve infatti operare la ritenuta sulle somme che corrisponde al
sostituito, versarla al Fisco e presentare una dichiarazione riepilogativa.
Così facendo il Fisco può concentrare le attività di controllo e accertamento
principalmente sui sostituti d’imposta.

Il responsabile d’imposta è colui che è obbligato al pagamento dell’imposta

insieme ad altri, per fatti o situazioni a questi riferibili.
L’obbligazione quindi è solidale, e anche in questo caso il responsabile è un
soggetto terzo, in quanto non realizza lui il presupposto. Se vuole può rivalersi
e non è più obbligato.
Il vincolo solidale esiste tra il soggetto passivo e il responsabile, ma è una
solidarietà particolare, detta solidarietà dipendente, in quanto l’obbligazione
che nasce in capo al responsabile, dipende da quella principale che nasce sul
soggetto passivo. Quindi solo quest’ultimo è titolare dell’obbligazione.
C’è poi un altro tipo di solidarietà, quella paritetica, dove più soggetti
realizzano insieme il presupposto di imposta; ciò si riscontra spesso nelle
imposte indirette.

Attenzione alla differenza tra responsabile e sostituto: il primo opera INSIEME

ad altri, il secondo IN LUOGO di altri.
Il responsabile d’imposta ha diritto di regresso per interno nei confronti
dell’obbligato principale, mentre il sostituto ha un obbligo di rivalsa nei
confronti del sostituito.
Inoltre per quanto riguarda il sostituto:
- Se NON effettua la ritenuta, quindi NON versa al Fisco, sia lui che il
sostituito sono solidalmente responsabili per il pagamento dell’imposta.
Le sanzioni però sono applicabili solo al sostituto

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 - Se il sostituto applica la ritenuta, ma poi NON versa al Fisco, sarà l’unico
responsabile per il pagamento d’imposta e dovrà versarla subendo una
sanzione.

L’obbligazione di imposta e gli altri effetti giuridici del procedimento

tributario
La legge stabilisce, in via generale e astratta, che con la realizzazione del
presupposto oggettivo, nasce in capo al soggetto passivo l’obbligazione
d’imposta, che è un’obbligazione pecuniaria.
Secondo la teoria dichiarativa, l’obbligazione d’imposta nasce immediatamente
dopo l’incontro tra soggetto passivo e presupposto oggettivo.
Secondo la teoria costitutiva, invece, l’obbligazione d’imposta nasce in un
momento successivo all’incontro dei due, ovvero durante un atto come la
dichiarazione dei redditi o l’accertamento dell’Amministrazione finanziaria.
C’è un aspetto dove si coglie la differenza tra le due teorie, cioè nel processo
tributario: a seconda di quale si applica cambia l’oggetto della domanda che il
contribuente rivolge al giudice tributario.

Il procedimento tributario si compone di: dichiarazione, controllo, accertamento

e riscossione. Non sempre sono tutte presenti.

Altri effetti giuridici del procedimento tributario

Sono detti obblighi strumentali all’obbligazione di imposta, e servono a dar vita
ad essa stessa. I principali sono:
 Obblighi documentali e contabili: consistono nel dovere del soggetto
passivo di conservare la documentazione, consentendo al soggetto passivo
di detrarre l’onere che ha sostenuto nella determinazione dell’imposta a fine
anno
L’Amministrazione finanziaria poi potrà verificare la verità di quanto
dichiarato e chiedere la documentazione,
Gli obblighi contabili si riferiscono agli imprenditori e ai professionisti, che
sono tenuti a tenere una serie di libri contabili. Accanto a questi vi è anche
l’obbligo di tenuta di altri registri.
 Obblighi di emissione delle fatture: in esse l’imprenditore o il
professionista devono descrivere dettagliatamente l’operazione svolta a
favore di terzi, indicarne il prezzo e l’IVA che vi grava. Una volta emessa la
fattura va consegnata alla controparte.
Alcuni obblighi strumentali sono anche a carico dei soggetti terzi, in particolare
del sostituto d’imposta, e sono:
 Ritenuta sul percettore del reddito, a cui si aggancia subito l’obbligo
strumentale del versamento.
Il sostituto d’imposta deve redigere dei modelli da consegnare a tutti i
percettori del reddito che hanno subito la ritenuta, e deve poi inviare
all’Agenzia dell’entrate un riepilogo annuale detto dichiarazione annuale del
sostituto d’imposta, che permette allo Stato di fare controlli incrociati.

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 Obbligo di dichiarazione del contribuente: grava sul soggetto
passivo; la principale è la dichiarazione delle imposte sui redditi (irpef, ires
ecc)
Per i tributi più importanti in genere esiste una dichiarazione scritta, che è
un obbligo periodico gravante sul soggetto passivo, e deve essere inviata
annualmente all’Agenzia delle entrate.

La dichiarazione del soggetto passivo d’imposta

E’ un obbligo strumentale. Tutte le imposte hanno la dichiarazione, ed essa può
essere di diverso tipo (periodica, semplificata, verbale).
In relazione agli obblighi dichiarativi, si distinguono:
tributi periodici (irpef, ires, iva, irap): è prevista la presentazione annuale
della dichiarazione, in via telematica direttamente dal contribuente se
precompliate, o da soggetti istituzionali incaricati
 tributi istantanei (imposta di registro, successione, ipotecaria): la
dichiarazione qui deve essere presentata quando si verifica il presupposto
 altri tipi di tributi, la cui base imponibile può restare invariata per tempo,
quindi la dichiarazione va presentata quando ci sono variazioni soggettive e
oggettive rilevanti
alcuni tributi sono senza dichiarazione (imposta da bollo)

Nella dichiarazione dei redditi deve essere iscritto ciò che il contribuente ha
prodotto e il loro ammontare. Si parla di dichiarazione di scienza, che però
contiene anche le decisioni che il contribuente compie, diventando così una
dichiarazione di volontà.
Questa doppia natura della dichiarazione dà luogo all’obbligo di pagamento o
versamento, cioè il contribuente, sulla base di quanto scrive nella
dichiarazione, alla fine si auto-determina l’imposta, e dovrà versare il tributo.
La presentazione o meno della dichiarazione accende i poteri di verifica e
controllo dell’Amministrazione finanziaria.
In teoria tutti coloro che producono reddito devono presentare la dichiarazione.
Da ciò discende che chi non produce nulla, non è tenuto a dichiarare nulla.
Però ciò non vale per i professionisti e gli imprenditori, che anche qualora
dovessero produrre perdite, sono tenuti a dichiararle, ed eventualmente se nei
periodi successivi dovessero conseguire un reddito, ad esso vengono poi
dedotte le precedenti perdite.
Ad ogni modo questi soggetti sono tenuti a tenere le scritture contabili.

Se la dichiarazione è sbagliata, ci sono 2 tipi di errore:

- Errori a favore del contribuente: quando dichiara un reddito superiore a quello
reale, su cui ha pagato più imposte. Dalla correzione nasce un diritto a riavere
indietro l’imposta, e ci sono due possibilità:
1. presentare una dichiarazione successiva dove si rettificano gli errori
2. se l’imprenditore ha già chiuso l’attività, può attivare un procedimento di
rimborso presentando una specifica istanza all’Agenzia delle entrate.
- Errori a danno del contribuente: quando si dimentica di dichiarare il reddito, o
lo dichiara in misura inferiore, commettendo un’evasione. Per rimediare può

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presentare una dichiarazione nuova entro 90gg, o avvalersi del ravvedimento
operoso, cioè corregge l’errore, il quale verrà poi perdonato dalla legge.

Modelli di dichiarazione
Modello unico: si riferisce a imposte principali e deve essere trasmesso
personalmente (o con Caf/professionista).
Modello 730: il sostituto d’imposta trasmette la dichiarazione al Fisco. Viene
usato dai lavoratori dipendenti e dai pensionati.
Contiene i dati anagrafici e personali del contribuente, l’indicazione dei
componenti positivi e negativi delle diverse categorie reddituali e della base
imponibile, la liquidazione delle relative imposte ecc.
La dichiarazione va presentata entro il termine per essere considerata valida,
ed in genere è il 30/09 dell’anno successivo a quello in cui si realizza il
presupposto.
Se viene presentata dopo, ma entro 90gg, è tardiva, ma valida, però il ritardo
viene sanzionato.
Se viene presentata dopo i 90gg è ultra-tardiva e si considera nulla, al pari di
quella omessa.
La dichiarazione è nulla anche quando non viene sottoscritta dal contribuente o
quando viene fatta su modelli diversi da quelli approvati dal Ministero delle
finanze. In questo caso comunque il contenuto può essere usato.

Procedimento di accertamento e rettifica della dichiarazione

Alcune attività sono riservate all’Agenzia delle entrate, e altre possono essere
condivise con la Guardia di finanza.
La prima però è l’unica ad occuparsi del controllo automatico dell’imposta (art.
36-bis DPR n600/73) e del controllo formale della dichiarazione (art. 36-ter).
> Controllo automatico: verifica del tributo che il contribuente si è
autoliquidato, e vi sono soggette tutte le dichiarazioni. Viene fatto con sistemi
informatici.
Deve essere compiuta entro l’inizio del termine previsto per la presentazione
riferita all’anno successivo.
L’esito può portare alla determinazione di un’imposta maggiore, minore o di un
credito, e viene portato a conoscenza del contribuente tramite un avviso
bonario.
> Controllo formale: consiste nel verificare la corrispondenza tra quanto
dichiarato e alcuni documenti o presupposti per poter beneficiare delle
deduzioni di particolari oneri.
Prevede il contraddittorio con il contribuente, a cui si chiede di esibire i
documenti rilevanti
L’Amministrazione finanziaria deve compiere questo provvedimento entro il
31/12 del secondo anno successivo a quello della presentazione della
dichiarazione.
Anche in questo caso l’esito viene portato a conoscenza del contribuente con
un avviso bonario.

I due tipi di controllo hanno entrambi due elementi che li caratterizzano:

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1. In entrambi i casi al contribuente viene notificato un avviso bonario, con la
richiesta di versare entro 30gg la maggiore imposta dovuta. Entro questo
tempo egli può:
- produrre una memoria difensiva e chiedere di riconsiderare l’importo
- versare quanto dovuto e ottenere una riduzione della sanzione di 1/3
2. In caso di mancato adempimento, le somme vengono iscritte a ruolo, cioè si
dà avvio alla fase di riscossione coattiva.
La Corte Costituzionale ha ritenuto che tutti gli avvisi bonari sono direttamente
impugnabili, non più solo quelli eventuali e successivi al ruolo.

Tra gli altri controlli che possono essere fatti anche dalla Guardia di finanza, vi
è il controllo sostanziale, che si fa con l’uso di 3 strumenti specifici: accessi,
ispezioni e verifiche.
accesso: potere di entrare dentro un luogo con l’autorizzazione (del
comandante se GF, del direttore de AE). Possono essere fatti anche in luoghi
più delicati (es casa, ufficio, auto) previa autorizzazione della Procura della
Repubblica competente per territorio.
ispezione: avviene all’interno dei luoghi, si tende a sequestrare la
documentazione o fare il controllo direttamente sul posto
verifica: si confrontano i dati dichiarati con quanto rinvenuto durante
l’accesso e l’ispezione. Può riguardare anche macchinari, strumentazioni e
simili.

L’art 12 dello Statuto dei diritti del contribuente stabilisce dei limiti all’azione
amministrativa, tra cui:
- L’orario e la modalità di svolgimento degli accessi non devono interferire
con l’attività svolta dal contribuente
- L’accesso non può eccedere i 30gg lavorativi
- Il contribuente durante l’accesso ha il diritto di farsi assistere dal suo
legale
- Terminato l’accesso, deve essere rilasciato un verbale di constatazione
dove sono riportare le attività svolte e i documenti rinvenuti
- Le risultanze di questo PVC sono poi trasfuse nel successivo avviso di
accertamento

Un altro tipo di controllo è l’indagine bancaria, che è tra i più usati

dall’Agenzia dell’entrate, e consiste nella richiesta agli istituti di credito di
trasmettere all’Anagrafe tributaria tutti gli estratti dei C/C bancari e altri
elementi.
Nel nostro ordinamento il segreto bancario non esiste.
Le indagini bancarie si fondano su un sistema di presunzioni, entrambe
previste dall’art.32, DPR n600/73: una generica per tutti i contribuenti, e una
specifica per l’accertamento del reddito d’impresa.
Secondo la prima presunzione, l’ufficio può fondare gli avvisi di
accertamento sui dati bancari se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto
conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta, o che non hanno
rilevanza allo stesso fine.

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In base alla seconda presunzione, si considerano componenti positivi di
reddito (ricavi), sia gli incassi non registrati nella contabilità (non dichiarati),
che i prelevamenti se il contribuente non ne indica il beneficiario (e sempre che
non risultino dalle scritture contabili).
I prelevamenti di per sé sono un costo, infatti si ha una doppia presunzione: il
prelevamento deve essere stato usato per un acquisto non contabilizzato
inerente all’attività di impresa, e a tale costo deve corrispondere un ricavo a
sua volta non contabilizzato, in capo all’altro soggetto.
La presunzione è relativa: il contribuente può superarla indicando il beneficiario
del prelevamento.
Da 3 anni a questa parte, è previsto che all’Agenzia delle entrate vengano
trasmessi dalle banche, senza consenso del correntista, tutti i movimenti
direttamente online, e che vengano poi segnalati in maniera specifica quelli
che superano i 10mila euro.

L’Amministrazione finanziaria, dopo aver raccolto tutti i dati con le indagini, si

trova davanti a un ventaglio di elementi, ma prima di analizzarli deve scegliere
il tipo di accertamento da condurre.

L’avviso di accertamento
E’ un provvedimento amministrativo, senza contenuto discrezionale, cioè
l’Agenzia delle entrate non confronta quale interesse prevale, o quale è più
degno di tutela. L’avviso di accertamento è un potere vincolato: viene adottato
indipendentemente da qualsiasi valutazione comparativa.
L’attività di accertamento deve svolgersi in conformità ai principi costituzionali,
a quelli contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente e alla disciplina
procedimentale.
L’avviso di accertamento deve avere un contenuto specifico:
parte dispositiva: parte conclusiva dell’atto, dove è indicato il credito che
l’Amministrazione vanta e la sanzione che ritiene di dover applicare al
contribuente
obbligo di motivazione: è espressione dell’iter logico-giuridico; deve indicare
il procedimento seguito, cioè gli elementi che di fatto sono stati trovati e usati
per adottare l’avviso stesso, e perché l’Amministrazione ha ritenuto di doverli
usare, nonché la conclusione alla quale è giunta. Devono essere indicate anche
le norme poste alla base della ricostruzione.
la sottoscrizione: deve essere firmato dal direttore dell’ufficio che adotta il
provvedimento e lo emana
 parte informativa: dedicata al contribuente, contenente le informazioni su
termini e modalità di riscossione, di proposizione dell’istanza di accertamento
con adesione, di proposizione del ricorso giudiziale.

Il destinatario viene a conoscenza dell’avviso di accertamento con una notifica

mandata tramite pec, o in alternativa attraverso un funzionario del comune o
un ufficiale giudiziario.
Il termine entro cui deve essere notificato varia a seconda che si tratti di:

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  un accertamento in rettifica: termine al 31/12 del 5° anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione. Qui l’accertamento rettifica il
contenuto di una dichiarazione validamente presentata.
 un accertamento d’ufficio: termine al 31/12 del 7° anno successivo a
quello in cui la dichiarazione si sarebbe dovuta presentare. Qui
l’accertamento viene fatto direttamente dall’Ufficio, in quanto la
dichiarazione non è stata presentata, o va considerata nulla.

In genere l’avviso di accertamento deve riguardare l’intera base imponibile del

contribuente (accertamento unico e globale), ma sono ammesse deroghe:
> Accertamento integrativo: in questo caso, l’Amministrazione finanziaria
ha già notificato un accertamento globale e può procedere a integrarlo solo in
presenza di nuovi elementi che non erano conoscibili al momento in cui era
stato emanato l’avviso di accertamento originario.

> Accertamento parziale: in questo caso l’Amministrazione finanziaria usa i

dati che le sono stati trasmessi da altre amministrazioni pubbliche, o che
comunque possiede, e procede a rideterminare una o più categorie di reddito,
senza pregiudizio dell’ulteriore attività di accertamento.

Metodi di accertamento
L’Amministrazione finanziaria una volta acquisiti gli elementi di prova, decide
che metodo adottare per determinare l’imponibile, e questi variano a seconda
dei soggetti: se sono persone fisiche che non esercitano attività di impresa o di
lavoro autonomo, i metodi sono:
> Accertamento analitico: le fonti reddituali da cui scaturisce il reddito sono
tutte note all’Amministrazione finanziaria, perciò si procede alla
determinazione del reddito stesso sommando tutti i redditi provenienti dalle
categorie reddituali e fonti specifiche.
Questo tipo di accertamento si riferisce principalmente all’Irpef.
Le categorie reddituali sono 5: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente,
di lavoro autonomo e di impresa. Ciascuna categoria avrà regole interne a sé
stanti.
C’è poi una categoria residuale, quella dei redditi diversi, che non contiene
redditi omogenei, ma un lungo elenco di tipologie di reddito che non potremmo
inquadrare in nessuna delle 5 categorie ‘’tipiche’’.
L’avviso di accertamento avrà un contenuto descrittivo delle varie categorie, e
la motivazione dovrà essere riferita a queste diverse fonti reddituali.
Questo metodo è molto diffuso, e le informazioni sono detenute
dall’Amministrazione finanziaria attraverso il catasto, gli intermediari finanziari,
i sostituti d’imposta, mentre è più difficile ottenere dati attendibili sui redditi
dei lavoratori autonomi.

> Accertamento sintetico: in questo caso il reddito della persona fisica non è
direttamente conoscibile attraverso le fonti reddituali, ma si desume dalle
spese sostenute in un determinato periodo d’imposta.

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Il legislatore a questo fine ha inventato il cd redditometro, di cui
l’Amministrazione può avvalersi per desumere il reddito a seconda del
possesso di particolari tipi di beni, indicativi della capacità contributiva.
Dal 2011 si usa un sistema presuntivo non più limitato ai beni di grande valore:
usando lo spesometro si può valutare la spesa sostenuta dal contribuente per
l’acquisizione di beni e servizi.
Le spese da prendere in considerazione sono indicate in apposite tabelle che
vengono aggiornate, e sono ad esempio quelle per l’abitazione, mediche, per
trasporti, istruzione, tempo libero ecc.
Questo tipo di accertamento opera attraverso una presunzione:
l’Amministrazione può usare presunzioni, che anche se non gravi, né precise o
concordanti, siano almeno ragionevoli, in quanto devono riferirsi anzitutto alla
spesa. Inoltre questo accertamento ha sempre richiesto il contraddittorio, così
da dare al contribuente la possibilità di fornire motivazioni.
Il contribuente infatti può difendersi dicendo che quanto rinvenuto si tratta di
redditi esistenti, o già tassati, oppure prodotti in anni precedenti e già tassati,
ricevuti per successione/donazione, derivanti dal disinvestimento di strumenti
finanziari o dalla vendita di beni patrimoniali.

Se i soggetti accertati sono imprenditori (società o individuali) e lavoratori

autonomi, i metodi sono:
> Accertamento analitico-contabile: per le imprese è obbligatorio redigere
determinate scritture contabili, e ogni atto o documento inerente l’attività di
impresa e i dati bancari diventano fonte di accertamento.
Una variante che ormai non si usa più sono gli studi di settore, cioè il frutto di
rilevazioni statistiche, su cui si basava l’accertamento induttivo.
Questo metodo si usava quando la contabilità di piccole e medie imprese era
inattendibile, e mirava a costruire in modo indiretto una componente
essenziale.
Gli studi di settore però avevano problemi dal pdv della prova contraria del
contribuente, e poi sono diventati in crisi perché ritenuti poco adattabili alla
realtà, in quanto restavano troppo stabili nel tempo, senza tenere conto ad es
dei momenti di crisi di un certo settore.
Si è quindi scelto di usare gli indici di affidabilità fiscale, che consentono un
approccio pluriennale alla situazione fiscale del contribuente.

> Accertamento extra-contabile: si consente di determinare il reddito,

qualora non sia stato dichiarato dall’impresa o se la contabilità rinvenuta
durante i controlli si ritiene del tutto inattendibile.
Si fonda sui dati comunque raccolti, anche presso terzi.

> Accertamento catastale: deriva dal possedimento di redditi catastali. Si

attribuisce a ciascun catasto un reddito che dipende dalle caratteristiche del
fabbricato.
L’avviso di accertamento in questo caso può riguardare i singoli dati catastali,
la rendita e altri elementi da cui poi deriva il reddito imponibile.

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Sono quindi accertamenti che in alcuni casi non contengono né la base
imponibile, né l’imposta, ma solo l’attribuzione o la modifica di alcuni dati
catastali, cioè informazioni riferite a quel singolo bene immobile. Questi dati
verranno poi usati per determinare la base imponibile di numerose altre
imposte (Irpef, Imu, registro, successioni ecc).
Per questo, pure in assenza di una determinazione immediata delle basi
imponibili, pure gli accertamenti catastali si devono considerare atti impositivi
e per questo possono essere impugnati di fronte alle commissioni tributarie.

Accertamento con adesione

Quando viene notificato l’avviso di accertamento il contribuente ha davanti a
sé una serie di possibili opzioni, tra cui la possibilità di contestare la legittimità
dell’avviso, presentando un apposito reclamo o un ricorso al giudice tributario.
Il reclamo è una contestazione dell’avviso di accertamento fatto direttamente
nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, senza il giudice di mezzo.
Il ricorso invece è una vera impugnazione, fatta di fronte alla commissione
tributaria.
La contestazione deve essere fatta entro 60gg da quando l’avviso è stato
notificato. Se il termine decorre inutilmente e l’atto non viene impugnato, esso
diventa definitivo e acquista efficacia esecutiva, quindi l’Amministrazione
finanziaria potrà procedere alla riscossione.
Un’altra possibile opzione per il contribuente consiste nel decidere di
adempiere, versando l’imposta, gli interessi e le sanzioni. In questo caso, le
sanzioni verranno ridotte a 1/3 del minimo previsto.
Un’ultima possibilità è la presentazione di un’istanza di accertamento con
adesione.
La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione sospende anzitutto
il termine dei 60gg disponibili per l’impugnazione dell’avviso. Da qui si apre
una piccola finestra temporale di 90gg nella quale le due parti del rapporto di
imposta cercano di trovare u accordo sull’obbligazione tributaria.
In questa fase il contribuente può fornire al Fisco informazioni aggiuntive, dati,
documenti e ogni altro elemento di prova che sia utile a rideterminare la base
imponibile e l’imposta correlata.
L’Amministrazione finanziaria è libera di valutare questi elementi e di decidere
se usarli o meno ai fini dell’accertamento.
Possibilità:
 Decorsi i 90gg, se non si raggiunge un accordo, si torna alla situazione di
partenza: il termine dei 60gg per l’impugnazione di fronte al giudice tributario
(prima sospesi) ricomincia a decorrere. Il contribuente, quindi, potrebbe
decidere di impugnare l’avviso.
 Se invece si raggiunge un accordo nei 90gg, l’accertamento con adesione
produce degli effetti quali:
- Riduzione della base imponibile e dell’imposta dovuta, rispetto alla
pretesa originaria
- Riduzione delle sanzioni al 30% del minimo.
Tutto questo procedimento è logicamente a favore del contribuente, per
quanto riguarda l’Amministrazione finanziaria invece c’è la certezza che le

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somme accordate verranno sicuramente versate entro 20gg, e l’atto di
accertamento con adesione non sarà più impugnabile.
Quindi l’Amministrazione finanziaria evita i rischi del processo e della
riscossione.

La natura giuridica dell’accertamento con adesione è piuttosto controversa.

Il fatto che il contenuto sia concordato e che ci sia la sottoscrizione del
contribuente, porta alla conclusione che si tratti di n accordo transattivo, in
quanto c’è uno scambio di reciproci vantaggi.

Il contraddittorio obbligatorio
Nel contraddittorio le due parti devono necessariamente incontrarsi, scambiarsi
documenti e informazioni, quindi collaborare. Questo tema del contraddittorio
ha avuto un’importante accelerazione negli ultimi tempi, per effetto di un
orientamento giurisprudenziale della Corte di Giustizia europea.
Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è stato riconosciuto come un
principio generale e insuperabile del diritto comunitario (caso Sopropé).
Da ciò il contraddittorio è diventato obbligatorio per gli avvisi di accertamento
relativi ai tributi ‘’armonizzati’’ (iva, accise, dazi doganali).
Dal 1 Luglio 2020 è previsto che, per tutti i tributi, prima di emettere l’avviso di
accertamento, l’Amministrazione finanziaria debba obbligatoriamente invitare
il contribuente per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione.
Ciò significa che l’avviso del procedimento di accertamento con adesione
diventa una sorta di possibilità preventiva.
L’Amministrazione finanziaria sapendo che dovrà aprire una trattativa, è
incentivata ad accertare importi più alti di quelli dovuti, quando possibile, per
poi arrivare ad un accordo più conveniente possibile nel suo interesse.
Tale obbligatorietà viene esclusa in caso di avviso di accertamento parziale, in
casi particolarmente urgenti, o di fondato pericolo per la riscossione.
In ogni caso, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità
dell’avviso di accertamento solo se, a seguito dell’impugnazione, il
contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il
contraddittorio fosse stato attivato.

L’interpretazione delle disposizioni tributarie

L’ordinamento tributario si caratterizza per un elevata instabilità normativa,
che genera molte difficoltà interpretative per il contribuente e per
l’Amministrazione finanziaria.
Anche qui valgono le regole fondamentali in tema di interpretazione.
L’interpretazione delle norme tributarie può essere anzitutto ‘autentica’, se
viene fornita dal legislatore tramite una disposizione interpretativa, cioè con
una norma che ha funzione di interpretare ufficialmente una norma già
esistenze, con efficacia retroattiva.
L’unica cosa richiesta dallo Statuto dei diritti del contribuente, è che in questi
casi il legislatore qualifichi la nuova legge come autentica, così da chiarire la
sua portata retroattiva, e non puramente innovativa.

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Una peculiarità che caratterizza solo l’ordinamento tributario, è che una buona
parte dell’attività interpretativa è svolta dall’Agenzia delle entrate, che fornisce
chiarimenti ed esemplificazioni numeriche attraverso le circolari e le
risoluzioni.
Le circolari hanno valore interpretativo; le risoluzioni sono delle risposte fornite
a una serie di istanze proposte dai contribuenti.
In questi due documenti vengono fornite delle interpretazioni scritte sulle
norme appena entrate in vigore, su quelle particolarmente complesse dal pdv
tecnico ecc.
E’ bene ricordarsi che sono documenti interpretativi, e pur essendo importanti
per farci capire il punto di vista dell’Agenzia dell’entrate, hanno comunque un
valore limitato: rappresentano il pdv di una sola parte del rapporto di imposta.
Vuole essere un’interpretazione neutra, ma da una parte pende verso
l’interesse pubblico.

E’ possibile che una stessa disposizione di legge venga interpretata da più

circolari, e in questo caso può accadere che nel tempo si abbiano
interpretazioni discordanti, o addirittura contrastanti tra loro.
Quando questo accade, il contribuente se sceglie di aderire a una delle
interpretazioni fornite, e poi l’Amministrazione gli contesta che sarebbe
preferibile un’altra delle interpretazioni, in questo caso il primo non può essere
sanzionato, perché si è legittimamente affidato.

Il diritto di interpello è una possibile soluzione che consiste nel rivolgersi

direttamente all’Amministrazione finanziaria per conoscere l’interpretazione di
una determinata disposizione tributaria.
Tale possibilità è rimessa al singolo contribuente che rivolge un’istanza
direttamente all’Agenzia delle entrate, nella quale chiede l’interpretazione di
una norma che si riflette sulla sua condizione fiscale personale.
L’art.11 dello Statuto dei diritti del contribuente prevede 4 tipi di interpello: il
principale è quello ordinario, poi vi sono quello probatorio, antiabuso e
disapplicativo.
Per procedere alla presentazione dell’istanza di interpello (ordinario) sono
previste 2 condizioni:
1. Deve trattarsi di un caso concreto e personale (no istanze
generiche/teoriche/ accademiche), con tutte le specifiche del caso.
2. Devono sussistere condizioni obiettive di incertezza (la norma deve
essere incerta per un qualsiasi contribuente medio).

Nell’istanza quindi il contribuente deve descrivere il caso concreto e personale,

proponendo l’interpretazione di una determinata norma, precisando le
conseguenze fiscali che derivano dall’interpretazione che secondo lui è più
adeguata.
L’Amministrazione finanziaria potrebbe chiedere al contribuente di integrare
una documentazione per un corretto inquadramento della questione e per
rispondere correttamente.

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La risposta deve essere data entro 90gg dalla presentazione dell’istanza
all’ufficio competente. Non sempre riesce a rispondere entro i 90gg.
Essa potrebbe:
- Rispondere in modo espresso (scritto), accettando l’interpretazione del
contribuente (risposta affermativa espressa),
 Rispondere in modo esplicito, rigettandola (risposta negativa espressa), e
deve dare anche un motivo.
 Se invece non si pronuncia entro 90gg, si forma il silenzio assenso.
Il parere dell’Agenzia non vincola il contribuente, che può decidere di non
uniformarsi.
In questo caso però subirà l’accertamento, che eventualmente contesterà.
Gli uffici dell’Agenzia, invece, salva la possibilità di rettificare il parere, NON
possono emettere atti impositivi e/o sanzionatori difformi dal contenuto della
risposta fornita in sede di interpello, nel presupposto che i fatti accertati
coincidano con quelli rappresentati nell’istanza.
Questo perché gli avvisi di accertamento vengono notificati dopo anni dalla
realizzazione del presupposto.

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