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CONTABILITA’ DELLO STATO E DEGLI ENTI PUBBLICI
La contabilità dello Stato nasce con lo Stato liberale ed entra in crisi con la crisi del
pensiero liberale e con l’affermarsi dello Stato sociale. Il Welfare, infatti, è un sistema
tendenzialmente critico poiché subordina gli equilibri finanziari al soddisfacimento
dei bisogni di individui, collettività e comunità amministrate.
La contabilità in senso classico si occupa delle procedure, dei controlli, degli aspetti
organizzativi della finanza pubblica (in tal senso si dice di essa che è scienza dei
mezzi).
Oggetto della contabilità pubblica è l’attività finanziaria dello Stato, che consta di tre
gruppi di funzioni: l’acquisto, la conservazione e l’impiego dei beni.
Nella storia degli ordinamenti delle società antiche è sempre esistita una funzione
assimilabile a quella della moderna contabilità pubblica. Presso il popolo degli Ebrei,
i custodi dei valori (riposti nell’Arca Santa) si occupavano di registrare i beni
custoditi nell’Arca; presso gli antichi Egizi, vi erano scribi consegnatari del grano
(stoccato per i periodi di carestia); nell’Atene del IV sec. a. C., vi erano tre segretari
di stato assistiti da magistrati contabili; nella Roma repubblicana e imperiale, la
funzione contabilistica era ricoperta dai Quaestores assistiti da Ratiocinatores.
Negli ordinamenti del Medioevo, si perde traccia della funzione contabilistica,
sennonché nel 1400, la invenzione della partita doppia (di fra’ Luca da Pacioli,
1414) dà l’avvio alle applicazioni della ragioneria alle attività commerciali e agli
ordinamenti aziendali. Nel XVII secolo, in Europa (nel Regno Unito, a Venezia, a
Firenze, ecc.) vennero introdotti i primi bilanci pubblici, con i quali i Governanti
rendevano conto al popolo del modo in cui venivano impiegate le risorse pubbliche.
Con l’obbligo giuridico di rendicontazione nasce un vero e proprio diritto al bilancio,
cioè la facoltà-diritto delle comunità amministrate di conoscere nel dettaglio le scelte
di spesa degli amministratori pubblici.
Le fonti della contabilità di Stato sono le leggi in materia di finanza pubblica e di
contabilità generale dello Stato. In Italia, la normativa contabilistica ha origine con la
legge Cavour (n. 1483 del 1853), prosegue con le riforme promosse da esperti statisti,
del rango di Quintino Sella, Scialoja, Cambray Digny, e culmina con le leggi De
Stefani, vale a dire con il R.D. 18 novembre 1923 n. 2440 (cosiddetta legge della
contabilità generale dello Stato) e con il R.D. 23 maggio 1924 n. 827 (cosiddetto
regolamento per l’amministrazione del patrimonio e la contabilità generale dello
Stato). Le leggi De Stefani restano i cardini della contabilità pubblica fino a dopo la
Costituzione della Repubblica Italiana.
Più di recente sono state varate riforme della contabilità pubblica che constano di
alcune leggi di settore:
Per fare alcuni esempi, basti dire che il bilancio di un Comune ha struttura
prevalentemente finanziaria, invece quello di una azienda speciale comunale ha
struttura economica.
Durante la sessione di bilancio, Camera e Senato sospendono ogni altra attività non
urgente per approvare il bilancio statale. Il bilancio dello Stato viene preparato ed
eseguito dal Governo, e approvato con legge del Parlamento (cosiddetta legge
formale, perché ha un contenuto ricettizio e rigido, non innova l’ordinamento
giuridico, non introduce nuove spese o nuove entrate). Sennonché, la legge di
contabilità e finanza pubblica n. 196 del 2009 è stata aggiornata con la legge n.
163/2016, che ha integrato in un unico provvedimento i contenuti di quelli che erano
i disegni di legge di bilancio e di stabilità, con il fine incentrare la decisione di
bilancio sull’insieme delle entrate e delle spese pubbliche, anziché sulla loro
variazione al margine come avviene attualmente, portando al centro del dibattito
parlamentare le priorità dell’intervento pubblico, considerato nella sua interezza.
Fonti normative in materia di bilancio dello Stato sono: la legge 1° marzo 1964 n.
62, la legge 5 agosto 1978 n. 468, la legge 3 aprile 1997 n. 94, il D.Lgs. 7 agosto
1997 n. 279, il D.Lgs. 12.4.2006 n. 170, la legge di contabilità e finanza pubblica 31
dicembre 2009 n. 196; la legge-quadro 24.12.2012 n. 243, la legge costituzionale n.
1/2012 e la legge n. 163/2016. Per quanto riguarda il bilancio e la contabilità delle
Regioni, la normativa quadro è contenuta nella legge 19 maggio 1976 n. 335 ma ogni
Regione ha una sua legislazione in materia finanziaria. Per gli enti locali si faceva
riferimento al D.Lgs. 25 febbraio 1995 n. 77, oggi sostituito interamente dal Testo
Unico di cui al D.Lgs. 18 agosto 2000 n. 267 (T.U.E.L.).
Le voci del bilancio hanno classificazioni diverse. Il vecchio sistema classificatorio
distingueva solo entrate, spese e patrimonio, i nuovi metodi di classificazione sono di
tipo economico o funzionale. La classificazione economica rivela il carattere della
spesa (spese correnti, oneri fissi, acquisizioni di beni durevoli, pagamento di debiti),
mentre il sistema funzionale mette in risalto la natura delle attività e dei servizi svolti
dallo Stato. Le entrate del bilancio si dividono in titoli (tributarie, extratributarie, da
alienazione di cespiti, da ammortamento di beni patrimoniali, da riscossione di
crediti, da accensione di prestiti), categorie (secondo la natura dei
cespiti), rubriche (secondo l’organo cui è affidato l’accertamento) e capitoli (secondo
il rispettivo oggetto).
Le spese si dividono in titoli (correnti, in conto capitale o da rimborso di
prestiti), rubriche (secondo l’organo che amministra la spesa), categorie (secondo
l’analisi economica), capitoli (secondo il rispettivo oggetto). Le spese in conto
capitale comprendono le partite di investimenti diretti e indiretti, le partecipazioni
azionarie, i conferimenti e le operazioni per concessioni di crediti.
Gli ammortamenti sono procedure contabili dirette a calcolare il costo annuale di un
bene di utilizzazione pluriennale.
L’art. 81, comma quarto, della Costituzione stabilisce che, in mancanza di un bilancio
approvato con legge, la legge può concedere l’esercizio provvisorio di bilancio, per
periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. L’esercizio provvisorio è
l’insieme di fatti di gestione che il Governo pone in essere per un periodo di tempo
limitato dell’anno finanziario, in forza di un’autorizzazione non definitiva, quando il
bilancio non è stato approvato entro il 31 dicembre.
La legge-quadro n. 243/2912 (ed anche la previgente legge 468 del 1978) dà una
particolare interpretazione del principio della copertura finanziaria contenuto negli
artt. 81, terzo comma, e 119 della Costituzione. Infatti, prevede che la copertura di
nuove o maggiori spese di parte corrente (o per rimborso di prestiti) può attuarsi solo
con entrate tributarie o extra-tributarie. Invece, la copertura di nuove o maggiori
spese in conto capitale può attuarsi anche con il ricorso a prestiti o anticipazioni di
cassa, ma solo se vi è capienza nel saldo netto da finanziare dell’anno di competenza.
L’art. 81 Cost. è stato revisionato dalla legge cost. n. 1/2012. Ora tale normativa
fondamentale reca i seguenti principi: 1) il principio del pareggio di bilancio; 2) i
limiti al debito pubblico; 3) la legge di bilancio non può introdurre nuovi tributi o
nuove spese; 4) la contabilità pubblica è regolata da una legge-quadro rinforzata
(nella specie, la legge 24.12.2012 n. 243).
Il bilancio statale è correlato agli strumenti della programmazione economica dello
Stato. La programmazione economica in Italia consta di varie fasi, almeno dagli
anni ’50 in poi. Nel 1950 fu istituita la Cassa del Mezzogiorno (legge 646/1950), nel
1954 fu approvato lo “Schema Vanoni”, nel 1963 la “Nota aggiuntiva” del Ministro
Ugo La Malfa; seguirono il Primo Piano Quinquennale, il “Progetto ‘80”, il Secondo
Piano Quinquennale, il “Piano Pandolfi”, fino agli odierni mezzi di programmazione
economica, introdotti dalla legge 5 agosto 1978 n. 468 (D.P.E.F., legge finanziaria,
bilancio pluriennale). Questa legge collega il bilancio dello Stato alla
programmazione economica.
In termini tecnici, il planning è la scelta dei fini dell’azione programmata,
il programming è la combinazione di mezzi destinati al perseguimento dei fini. La
pianificazione può essere imperativa, normativa o indicativa. Il piano può essere
globale o parziale, dall’alto o dal basso. Le metodologie di razionalizzazione dei
processi finanziari, messe in atto nei Paesi più evoluti dal punto di vista della finanza
pubblica, vanno dalla analisi costi-benefici, al metodo del P.P.B.S. (planning-
programming-budgeting system), al metodo del Z.B.B. (zero base budgeting
introdotto negli U.S.A. da Carter nel 1976), al metodo francese del R.C.B.
(rationalizasion des chois budgétaires), al sistema O.B.P.B. (output budgeting-
performance budgeting). Di recente, in Italia, la struttura del bilancio e del rendiconto
dello Stato è stata riformata, per adeguarla al sistema dei centri di costo e di
responsabilità, improntata alle nuove forme di controllo gestionale (D.Lgs. n.
279/1997 e da ultimo legge 31.12.2009 n. 196).
I vincoli di derivazione europea hanno introdotto nuovi strumenti di contabilità e di
programmazione: 1) il patto di stabilità e crescita; 2) il programma di stabilità: 3) la
regola del fiscal compact (bilancio in pareggio); 4) il documento di economia e
finanza (d.e.f.); 5) la legge di stabilità (ex legge n. 196/2009 e legge n. 39/2011).
Atti correttivi di bilancio sono il bilancio di assestamento e le variazioni (c.d. ciclo di
bilancio). Il bilancio di assestamento è finalizzato al riaggiustamento del valore dei
residui (art. 17 legge 468/78 e legge n. 196/2009) ed è fatto con legge, mentre
le variazioni sono operate dal Governo con atti amministrativi, come il prelievo dai
fondi di riserva.
Altro strumento finanziario importante è il rendiconto generale dello Stato, cioè il
documento che dimostra, ad esercizio concluso, i risultati della gestione finanziaria. Il
rendiconto consta di tre parti, il conto del bilancio (o conto finanziario), recante la
dimostrazione delle entrate e delle spese, nonché la gestione della competenza e dei
residui, il conto del patrimonio (o conto patrimoniale), che contiene tutte le attività e
passività finanziarie e patrimoniali, e il conto del tesoriere (dare e avere, movimenti
di cassa, situazione del portafoglio, ecc.). Il rendiconto consente al Parlamento di
esercitare un controllo finanziario e contabile sull’azione di Governo.
La legge n. 196/2009, prevede poi le relazioni trimestrali di cassa, che sono
rendiconti periodici del Ministero del Tesoro al Parlamento.
Il processo di formazione del bilancio dello Stato va distinto dalla fase di esecuzione
del bilancio, che consta del procedimento contabile dell’entrata e del procedimento
contabile della spesa.
Le entrate pubbliche sono le acquisizioni in danaro o in natura con cui lo Stato si
assicura il fabbisogno indispensabile alla gestione finanziaria, ovvero tutti i redditi,
proventi e crediti di qualsiasi natura che lo Stato ha il diritto di riscuotere in virtù di
leggi, regolamenti o altri titoli; le entrate sono, dunque, i mezzi di cui lo Stato
dispone e si avvale per soddisfare le pubbliche esigenze e perseguire i pubblici
interessi.
Tre sono le fasi del procedimento contabile delle entrate: l’accertamento, la
riscossione, il versamento.
L’accertamento è l’atto con cui lo Stato appura la ragione di credito, individua il
debitore, iscrive il credito nella competenza dell’anno finanziario. Può avvenire
mediante ruoli, mediante liste di carico, mediante prenotazione in registri o campioni,
mediante scritture di entrate, mediante trasporto nei registri dei campioni demaniali.
La riscossione è l’esazione delle somme dovute ad opera degli esattori, vale a dire
delle Tesorerie dello Stato o degli agenti della riscossione. L’agente della riscossione
ha il dovere di rendere il conto della gestione alla P.A. e di rendere il conto
giudiziale alla Corte dei Conti (che ha poteri di vigilanza sulle entrate).
Il servizio di riscossione dei tributi e il sistema esattoriale sono disciplinati da
speciali normative di settore (R.d. n. 639/1910, legge n. 337/1997, D.Lgs. n.
445/2001, legge n. 133/1999, ecc.). Il concessionario della esazione può avere
l’obbligo del non riscosso per riscosso, ovvero il diritto di rimborso delle quote
inesigibili.
Il versamento è l’operazione materiale di introito delle somme spettanti allo Stato.
Per esso deve essere rilasciata quietanza.
La gestione delle entrate comprende la gestione dei residui attivi, vale a dire dei
crediti per entrate non riscosse, che sono classificati in cinque categorie. Le prime tre
categorie vengono registrate nel conto residui del bilancio dell’anno successivo a
quello di formazione del credito per entrate non riscosse, per i crediti di difficile
esazione si opera il cosiddetto trasporto del credito all’Ufficio del registro e per i
crediti inesigibili si adotta un decreto di annullamento.
Il procedimento contabile della spesa consta di quattro fasi: l’impegno, la
liquidazione, l’ordinazione ed il pagamento.
L’ordinazione di pagamento è un titolo di spesa emesso dalla P.A., con cui viene
disposto il pagamento di una somma a un creditore. Cinque sono i modi di
pagamento: 1) assegno al creditore; 2) mandato o ordinativo diretto alla Tesoreria; 3)
apertura di credito al funzionario delegato; 4) ruoli delle spese fisse; 5) forme
speciali.
Il pagamento è la fase finale di erogazione materiale della spesa. Viene compiuto dal
Tesoriere o dall’Ufficiale pagatore, con assegni, accreditamenti in c/c, vaglia,
accredito in stanza di compensazione, o pagamenti di cassa in contanti.
In ogni Ministero c’è un Capo della Ragioneria Centrale che, ogni anno, rende
il conto annuale del patrimonio a valore (dal quale sono esclusi i beni demaniali).
L’inventario di tutti i beni pubblici e la loro valutazione entra a far parte del
rendiconto generale dello Stato attraverso il documento chiamato conto generale del
patrimonio (in cui il demanio non è valutato).
Secondo la classificazione del codice civile (artt. 822 ss) i beni appartenenti alla
pubblica Amministrazione (beni pubblici) si suddividono in tre categorie: demanio,
patrimonio indisponibile e patrimonio disponibile.
I beni demaniali non sono oggetto di valutazione economica, mentre i beni
patrimoniali possono essere rivalutati (con coefficienti incrementativi) o svalutati (in
caso di decrementi di consistenza).
I beni demaniali sono quelli previsti dagli artt. 822, 824 e 825 del codice civile. Del
cosiddetto demanio necessario fanno parte i beni del demanio naturale (marittimo,
idrico) e quelli del demanio militare, mentre del demanio eventuale fa parte il
demanio artificiale (stradale, autostradale, ferroviario, aerodromi, acquedotti, beni di
interesse storico-artistico). Il regime giuridico del demanio prevede la inalienabilità,
la inusucapibilità, la incommerciabilità, la inespropriabilità, la indisponibilità ed il
potere di autotutela esecutiva (823 comma secondo codice civile).
Per quel che concerne la detta autotutela esecutiva, la norma dell’art. 823 c.c.
sembrerebbe attribuire all’Amministrazione il potere di farsi giustizia da sé ogni volta
che un bene demaniale sia usurpato o occupato abusivamente, riappropriandosi manu
militari, cioè anche con l’uso della forza pubblica, del detto bene (vedasi anche l’art.
378 della vecchia legge n. 2248/1865, allegato F). Alcuni, tuttavia, ritengono in
dottrina che tale norma non abbia natura precettiva, ma solo programmatica, nel
senso che il potere di autotutela deve essere poi attribuito da particolari norme di
settore. Tale orientamento è minoritario. Dottrina e giurisprudenza ritengono
applicabile l’autotutela esecutiva anche ai beni pubblici indisponibili. Alcuni
considerano che l’autotutela possessoria sia soggetta allo stesso limite temporale che
l’art. 1168 codice civile stabilisce per l’azione possessoria (decadenza annuale). La
giurisprudenza (es.: Cass. civile 13.3.1987 n. 2636) afferma che, in pendenza di una
controversia per la proprietà, alla P.A. è impedito di ricorrere alla tutela in via
amministrativa, non rimanendo che quella ordinaria, in posizione paritetica con il
privato.
La nozione di demanio comprende dunque i beni sottratti alla disciplina privatistica:
essa risale al diritto romano che, nell’ambito delle res publicae appartenenti
al populus (cioè allo Stato) distingueva le res publico usui destinatae (che
erano extra commercium) e le res in pecunia populi (commerciabili). Quando lo
Strato si impersonò con la figura del Princeps, cioè dell’imperatore, le res
publicae (o res fiscales) si distinsero dall’Aerarium (patrimonio pubblico),
divenendo dominio del sovrano. In epoca medievale, il demanio regio si distinse dal
demanio feudale. I Normanni, nel Sud-Italia, consentirono la formazione su di esso
degli usi civici.
Il patrimonio indisponibile dello Stato consiste in due sottocategorie: 1) i beni dello
Stato (foreste, miniere, cave, torbiere, cose di interesse storico, archeologico,
artistico, ex art. 826 comma secondo codice civile); 2) i beni destinati a servizio
pubblico (artt. 826 ultimo comma e 830 secondo comma codice civile). Per tutti
questi beni vige il regime di indisponibilità mirante a tutelarli sia dagli eccessi di
utenza, che dagli eccessi di amministrazione. A differenza dei beni demaniali, sono
espropriabili.
Il patrimonio disponibile è costituito da beni del patrimonio fondiario non soggetti ad
un uso pubblico e da beni mobili non destinati a pubblico servizio (art. 827 c.c.).
Sono beni soggetti al regime privatistico.
Il danaro è di norma un bene disponibile, salvo che una disposizione di legge, ovvero
un provvedimento amministrativo non dia ad esso una precisa, univoca e concreta
destinazione ad un fine collettivo o pubblico (es.: vincolo delle entrate di un ente a
particolari destinazioni).
Vi sono poi i diritti reali pubblici su beni altrui, che possono distinguersi in due
categorie: 1) le servitù prediali pubbliche (di riva alzaia, di scolo, di passaggio, di uso
pubblico) costituite su fondi di proprietà privata, con legge, atto amministrativo o atto
negoziale e volte a soddisfare un interesse pubblico o collettivo; 2) diritti di uso
pubblico (strade vicinali e usi civici). Gli usi civici risalgono all’epoca medievale. I
Normanni, nell’XI secolo, furono i primi in Italia a concedere alle comunità locali un
uso limitato dei beni demaniali (diritti di pascolo, legnatico, fungatico, pesca,
cacciagione, eccetera) finalizzato a sopperire ai consumi delle famiglie dei borghi
rurali. Successivamente gli usi civici furono codificati negli statuti dei Comuni e
delle Comunanze medievali (associazioni agrarie del trentino, regole ampezzane,
comelico dei demani civici meridionali, partecipanze emiliane, comunanze
marchigiane, eccetera). Napoleone, soppresse le prerogative feudali, ma fece salvi gli
usi civici, affidandone la gestione ai Comuni. In Italia, la normativa fondamentale
sugli usi civici (legge n. 1766 del 1927 e regolamento di cui al R.D. n. 332 del 1928)
risente ancora della impostazione napoleonica. Con la riforma regionale, le funzioni
amministrative in materia di usi civici sono passate alle Regioni, quelle
giurisdizionali restano in capo ai commissari liquidatori degli usi civici.
Come già detto, con la legge 31 dicembre 2009 n. 196 è stato varato il nuovo
ordinamento di contabilità e finanza pubblica. Le ragioni e i caratteri salienti della
riforma sono i seguenti: l’adeguamento alla normativa comunitaria, la necessità di
contenere il disavanzo pubblico e di utilizzare in modo più efficace ed efficiente le
risorse pubbliche, assicurando il governo unitario della finanza pubblica, nonché una
maggiore trasparenza dei conti pubblici, anche mediante un’attività di analisi e
controllo costante di essi. La programmazione finanziaria viene portata da uno a tre
anni, vengono individuati i centri di responsabilità dei programmi, viene introdotta
una gestione più flessibile basata su fondi di riserva e “missions”, viene introdotto un
sistema di indicatori di “performances”. Si tratta di un’importante riforma, attuata
con lo strumento della legge-delega che introduce importanti innovazioni nei sistemi
della contabilità pubblica e della finanza dello Stato e degli enti pubblici territoriali.
La delega al Governo riguarda l’adeguamento dei sistemi contabili, la perequazione
delle risorse, l’efficacia della spesa e il potenziamento dei controlli. La riforma,
inoltre, mira ad adeguare il sistema finanziario-contabile delle pubbliche
Amministrazioni al federalismo fiscale, introdotto con la legge 5 maggio 2009 n. 42.
Sono istituiti due nuovi organismi pubblici: 1) il Comitato per i principi contabili –
incaricato di predisporre gli schemi dei decreti legislativi – e la Commissione
parlamentare per la trasparenza dei conti pubblici, incaricata di divulgare i nuovi
principi contabili. Viene creata una banca-dati delle pubbliche Amministrazioni,
viene potenziato il monitoraggio attraverso i revisori dei conti, i collegi sindacali, il
ministero dell’economia e la ragioneria generale dello Stato (non è inclusa nel novero
degli organi “rinforzati” la Corte dei conti, che tuttavia conserva i suoi poteri di
controllo). Viene modificato il ciclo finanziario (artt. 8 e segg.), nonché la struttura
del bilancio dello Stato (art. 26). Viene infine prevista l’adozione – con decreto
legislativo – di un Testo unico delle disposizioni vigenti in materia di contabilità
pubblica e di tesoreria (finora non adottato). Il nuovo ciclo finanziario viene
ridefinito, secondo i seguenti passaggi e atti fondamentali: a) la relazione
sull’economia e la finanza pubblica, da presentare alle Camere entro il 15 aprile di
ogni anno; b) la decisione di finanza pubblica, da presentare alle Camere entro il 20
settembre di ogni anno; c) il disegno di legge di stabilità, da presentare alle Camere
entro il 15 ottobre di ogni anno, corredato di una nota tecnico-illustrativa da inviare
alle Camere; d) il disegno di legge del bilancio dello Stato, da presentare alle
Camere entro il 15 ottobre di ogni anno; e) i provvedimenti collegati alla legge di
stabilità, da presentare alle Camere entro il 15 novembre; f) l’aggiornamento del
Programma di stabilità, da presentare alla Commissione europea secondo il
calendario concordato in sede europea; g) gli specifici strumenti di programmazione
delle altre amministrazioni pubbliche diverse dallo Stato. Spariscono, così, i tanto
amati e vituperati strumenti della programmazione annuale, vale a dire il Dpef e la
legge finanziaria, che pure son serviti, negli anni, a creare gli equilibri finanziari,
costruendoli sulla sintesi politica degli interessi della comunità statale, nel quadro di
una programmazione di breve termine. Anche la struttura del bilancio
pubblico subisce cambiamenti fondamentali: Le entrate dello Stato sono ripartite
in: a) titoli, a seconda che siano di natura tributaria, extratributaria o che provengano
dall’alienazione e dall’ammortamento di beni patrimoniali, dalla riscossione di crediti
o dall’accensione di prestiti; b ricorrenti e non ricorrenti, a seconda che si riferiscano
a proventi la cui acquisizione sia prevista a regime ovvero limitata ad uno o più
esercizi; c) tipologie, ai fini dell’approvazione parlamentare e dell’accertamento dei
cespiti; d) categorie, secondo la natura dei cespiti; e) capitoli, eventualmente
suddivisi in articoli secondo il rispettivo oggetto, ai fini della rendicontazione. Le
spese dello Stato sono ripartite in: a) missioni, come definite all’articolo 21, comma
2, terzo periodo; b) programmi, ai fini dell’approvazione parlamentare. I programmi,
come definiti all’articolo 21, comma 2, secondo periodo, sono suddivisi in macro-
aggregati per spese di funzionamento, per interventi, per trattamenti di quiescenza e
altri trattamenti integrativi o sostitutivi di questi ultimi, per oneri del debito pubblico,
per oneri comuni di parte corrente, per investimenti e per oneri comuni in conto
capitale. In autonome previsioni è esposto il rimborso di passività
finanziarie; c) capitoli, secondo l’oggetto della spesa. I capitoli, classificati secondo il
contenuto economico e funzionale, costituiscono le unità elementari ai fini della
gestione e della rendicontazione e possono essere ripartiti in articoli. La
classificazione economica e quella funzionale si conformano ai criteri adottati in
contabilità nazionale e dei relativi conti satellite per i conti del settore della pubblica
Amministrazione. Ovviamente, la riforma entrerà a regime soltanto dopo l’adozione
dei decreti legislativi.
Modifiche alla legge di contabilità sono state previste dalla legge n.163/2016. Infatti,
la legge di contabilità e finanza pubblica n. 196 del 2009 è stata aggiornata con la
legge n. 163/2016 che ha previsto l’articolazione della legge di bilancio in due
sezioni, la prima delle quali, che assorbe in gran parte i contenuti dell’attuale legge di
stabilità, reca esclusivamente le misure tese a realizzare gli obiettivi di finanza
pubblica indicati nei documenti programmatici di bilancio, vale a dire il Documento
di Economia e Finanza (DEF) e la Nota di aggiornamento dello stesso. La seconda
sezione è dedicata alle previsioni di entrata e di spesa, espresse in termini di
competenza e cassa e formate sulla base del criterio della legislazione vigente e delle
proposte di rimodulazioni, da introdurre secondo le condizioni ed i limiti esposti nella
proposta di legge. Viene mantenuta, ma arricchita di contenuti, la Nota tecnico-
illustrativa da allegare al disegno di legge di bilancio, con funzione di raccordo, a fini
conoscitivi, tra il provvedimento di bilancio e il conto economico delle pubbliche
amministrazioni. A tal fine essa espone i contenuti e gli effetti sui saldi da parte della
manovra, nonché i criteri utilizzati per la quantificazione degli effetti dei vari
interventi, e dovrà essere aggiornata in relazione alle modifiche apportate dalle
Camere al disegno di legge di bilancio nel corso dell’esame parlamentare. La legge
n.163/2016, inoltre, ha mutato i tempi di presentazione dei documenti che
compongono il ciclo di bilancio, rispetto a quanto disciplinato dall’articolo 7 della
legge di contabilità. In particolare viene posposta al 27 settembre, rispetto alla data
del 20 settembre, il termine per la presentazione della Nota di aggiornamento al
Documento di Economia e Finanza, e viene anche introdotto il termine del 20 ottobre
(ora fissato al 15 ottobre) per la presentazione alle Camere del disegno di legge di
bilancio. Vengono poi ampliati i contenuti del DEF, nel quale si sistematizza la
disciplina (di cui all’articolo 6 della legge n. 243/2012) che concerne l’ipotesi in cui
il Governo, in caso di eventi eccezionali, intenda discostarsi dall’obiettivo
programmatico o aggiornare il piano di rientro verso il medesimo, prevedendosi in tal
caso che la relativa relazione debba essere presentata come annesso al DEF o come
annesso alla Nota di aggiornamento. Viene inoltre previsto che in annesso al DEF sia
presentata una relazione recante l’andamento nell’ultimo triennio degli indicatori di
benessere equo e sostenibile (BES), nonché le previsioni riguardo alla evoluzione
degli stessi nel periodo di riferimento, e viene a tal fine istituito presso l’Istat un
apposito Comitato. Risulta inoltre arricchito il contenuto della Nota di
aggiornamento, prevedendo che la stessa rechi i principali ambiti di intervento della
manovra di finanza pubblica per il triennio successivo, con una sintetica illustrazione
degli effetti finanziari attesi dalla manovra stessa in termini di entrata e di spesa, ai
fini del raggiungimento degli obiettivi programmatici di finanza pubblica. Un
ulteriore ampliamento dei contenuti, rispetto a quanto prevedeva la legge n.
196/2009, ha riguardato la relazione tecnica al disegno di legge di bilancio, che si
prevede debba contenere, oltre alla quantificazione degli effetti finanziari derivanti da
ciascuna disposizione normativa introdotta nell’ambito della prima sezione, anche i
criteri principali utilizzati per la formulazione, sulla base della legislazione vigente,
delle previsioni di entrata e di spesa contenute nella seconda sezione. Il riferimento a
quest’ultima (vale dire la previgente legge di bilancio) ha la finalità di consentire di
valutare l’attendibilità dei criteri utilizzati per l’elaborazione delle previsioni di
entrata e di spesa, che rappresentano la base su cui si innesta la parte dispositiva della
manovra. La relazione dovrà altresì riportare indicazioni in ordine alla coerenza tra il
saldo netto da finanziare programmatico e l’indebitamento programmatico, contenuto
nella Nota di aggiornamento. Tali indicazioni sono richieste al fine del rispetto
dell’equilibrio del bilancio, che in base alla legge n. 243 del 2012 risulta assicurato
qualora il valore del saldo netto da finanziare o da impiegare sia coerente con gli
obiettivi programmatici di finanza pubblica. Sono state modificate anche alcune
disposizioni relative alla copertura finanziaria delle leggi di spesa, con specifico
riguardo alla compensazione degli oneri che eccedono le previsioni di spesa: viene a
tale scopo introdotta una disciplina standard applicabile in caso di andamento degli
oneri non in linea con le previsioni, pervenendosi in tal modo al superamento delle
cosiddette clausole di salvaguardia – la cui disciplina prevedeva che nel caso di leggi
i cui oneri vengano ad eccedere le previsioni di spesa scattino automaticamente
modalità idonee ad assicurarne la copertura mediante riduzioni di spesa od aumenti di
entrata – in ragione di talune criticità insite nella procedura applicativa delle clausole
medesime. In luogo della clausola si è prevista una specifica disciplina in caso di
andamento degli oneri non in linea con le previsioni, diversamente articolata tra
scostamenti compensabili nel medesimo esercizio in cui si verificano – per i quali a
fini di copertura vengono ridotti gli stanziamenti di bilancio del Ministero
competente – e scostamenti compensabili anche negli esercizi successivi, per i quali
si dovrà provvedere con legge di bilancio. Nel primo caso i provvedimenti di
riduzione degli stanziamenti verranno disposti con decreto del Ministro
dell’economia o con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri previa delibera
del Consiglio medesimo ma, viene precisato, gli schemi di entrambi i decreti vanno
trasmessi, alle Commissioni bilancio delle Camere, che dovranno esprimersi entro
sette giorni dalla data della trasmissione, decorsi i quali i decreti possono comunque
essere adottati. Sempre con riferimento alle leggi di spesa, una specifica disposizione
esclude per la relativa copertura finanziaria possa ricorrersi all’utilizzo della quota
dell’otto per mille del gettito Irpef devoluta alla diretta gestione statale, ed analogo
divieto viene previsto anche per la quota del cinque per mille del gettito Irpef, per la
parte delle risorse effettivamente utilizzate sulla base delle scelte dei contribuenti. Si
è intervenuti, poi, nel processo di formazione del bilancio di previsione, ampliando la
flessibilità in sede di predisposizione della seconda sezione del disegno di legge di
bilancio, in particolare: a) eliminando il vincolo secondo il quale le proposte di
rimodulazione delle risorse finalizzate alla realizzazione di obiettivi del dicastero
dovessero essere formulate tra programmi appartenenti alla medesima missione di
spesa; b) prevedendo che, a determinate condizioni, all’interno di ciascuno stato di
previsione possano essere rimodulate in via compensativa le dotazioni finanziarie
relative ai fattori legislativi, nonché alle autorizzazioni di spesa per l’adeguamento
delle dotazioni di competenza e di cassa a quanto previsto nel piano finanziario dei
pagamenti (restando comunque precluso l’utilizzo degli stanziamenti di conto
capitale per finanziare spese correnti); c) consentendo di procedere al
rifinanziamento, al definanziamento ed alla riprogrammazione, per un periodo
temporale anche pluriennale, degli stanziamenti di parte corrente e in conto capitale
previsti a legislazione vigente, limitatamente alle sole spese di fattore legislativo. Tale
disposizione è in sostanza finalizzata a spostare nell’ambito della seconda sezione del
disegno di legge di bilancio le operazioni ora facenti capo alle tabelle C, D ed E della
legge di stabilità: tali tabelle, dunque, non sarebbero più rappresentate in via
autonoma, ma verrebbero riassorbite negli ordinari stanziamenti di bilancio e
manterrebbero una separata evidenza solo per finalità conoscitive in appositi allegati.
Da segnalare infine, come il carattere sostanziale della legge di bilancio non è stato
esteso alla legge di assestamento, alla quale vengono affidate soltanto variazioni
compensative (limitatamente all’esercizio in corso) tra le dotazioni finanziarie, anche
se appartenenti ad unità di voto diverse. Viene comunque arricchito il contenuto
informativo di tale disegno di legge, prevedendosi che esso sia corredato da una
relazione tecnica in cui si dà conto della coerenza del valore del saldo netto da
finanziare o da impiegare con gli obiettivi programmatici definiti dal Documento di
economia e finanza, aggiornata all’atto del passaggio del provvedimento tra i due
rami del Parlamento. Va rammentato come i contenuti della legge n.163/2016
facciano per molti aspetti riferimento a quanto emerso nel corso dell’indagine
conoscitiva condotta dalle Commissioni bilancio di Camera e Senato sulle prospettive
di riforma degli strumenti e delle procedure di bilancio. Nell’esporre le risultanze
dell’indagine, Il documento conclusivo approvato in data 10 novembre 2015
segnalava, unitamente ai principali aspetti che erano emersi, come il processo di
riforma dell’ordinamento contabile, avviato dopo la riforma della governance della
finanza pubblica a livello europeo con la legge costituzionale n. 1 del 2012 – che ha
introdotto nella Carta costituzionale il principio del pareggio di bilancio – e
proseguito con la legge rinforzata n. 243 del 2012, necessitasse di essere portato al
più presto a compimento attraverso l’introduzione di modifiche e integrazioni alla
legge di contabilità e finanza pubblica. La legge n. 163/2016 reca anche altre
disposizioni di carattere più specifico, talune delle quali non incidono sulla legge
n.196 del 2009 ma su altre norme contabili. Si tratta in particolare delle seguenti: di
una modifica alle procedure per l’impegno e il pagamento delle somme iscritte in
bilancio, al fine di garantire adeguata pubblicità periodica alle informazioni relative
agli impegni di spesa assunti per gli esercizi in cui l’obbligazione diviene esigibile; di
un intervento sul Conto riassuntivo del Tesoro, con riguardo ai parametri con cui si
raccordano i dati delle gestioni di bilancio integrati con quelli di tesoreria;
dell’introduzione di una disciplina relativa alle gestioni delle amministrazioni statali
presso il sistema bancario e postale, che ha la finalità – perseguita anche mediante
misure di carattere sanzionatorio a carico dei dirigenti che non ottemperano alla
stessa – del contenimento delle gestioni statali operanti al di fuori del bilancio dello
Stato, limitando tale fenomeno ai casi effettivamente motivati; una norma
concernente il ricorso al mercato delle pubbliche amministrazioni, finalizzata alla
semplificazione dell’invio e della ricezione dei dati relativi ai contratti stipulati per
operazioni di finanziamento che prevedono quale soggetto debitore
un’Amministrazione pubblica; il posticipo di un anno – vale a dire dal 31 dicembre
2016 al 31 dicembre 2017 – dei termini per l’esercizio della delega relativa
all’adozione di un Testo unico delle disposizioni in materia di contabilità di Stato e di
Tesoreria.
Altri provvedimenti che hanno inciso sulla legge di contabilità: le modifiche alla
legge di contabilità disposte nella legge n. 163/2016 sono intervenute su un testo
della legge medesima che è stato oggetto di due decreti legislativi attuativi di due
distinte deleghe a suo tempo disposte dalla stessa legge n. 196/2009, con riferimento,
in particolare, alla delega sul completamento della struttura del bilancio dello Stato
prevista dall’articolo 40 ed alla delega sulla disciplina per la gestione del bilancio
dello Stato e per il potenziamento della funzione del bilancio di cassa: il decreto
legislativo 12 maggio 2016, n. 90 (completamento della riforma della struttura del
bilancio) il decreto legislativo 12 maggio 2016, n. 93 (riordino della disciplina del
bilancio e potenziamento della funzione del bilancio di cassa). Al decreto legislativo
sul riordino della disciplina del bilancio e potenziamento della funzione del bilancio
di cassa il Governo ha ritenuto di apportare integrazioni e correzioni con il Decreto
legislativo n. 29 del 16 marzo 2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 80 del 6
aprile 2018. Sul relativo schema (A.G. 486), presentato alle Commissioni
parlamentari competenti per il parere, la Camera ha espresso parere favorevole con
condizioni e osservazione il 7 febbraio 2018. Per modificare il decreto legislativo sul
completamento della riforma della struttura del bilancio è stato emanato il Decreto
legislativo n. 116 del 12 settembre 2018. Sul relativo schema di decreto legislativo
(A.G. 32) la Commissione Bilancio della Camera ha espresso un parere favorevole
con condizioni e osservazioni nella seduta del 7 agosto 2018. Analogamente, la
Commissione Bilancio del Senato ha espresso un parere favorevole con condizioni e
osservazioni nella seduta del 31 luglio 2018.
Importante – come già detto – è la riforma dell’art. 81 Cost. (legge cost. 1/2012),
introdotta – in attuazione della direttiva comunitaria 2011/85/UE e del Trattato di
Bruxelles del 2.3.2012 (cd. Fiscal Compact) – con la legge costituzionale 20 aprile
2012 n. 1, che entra in vigore dal 1° gennaio 2014. In particolare, il principio del
pareggio è contenuto nel novellato articolo 81, il quale stabilisce,
al primo comma, che lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del
proprio bilancio, tenendo conto delle diverse fasi – avverse o favorevoli – del ciclo
economico. La citata legge costituzionale novella gli articoli 81, 97, 117 e 119 Cost.,
introducendo il principio dell’equilibrio tra entrate e spese del
bilancio, impropriamente detto pareggio di bilancio (in realtà l’equilibrio è cosa
diversa dal pareggio). A essa si è dato attuazione con la legge 24 dicembre 2012 n.
243. L’equilibrio di bilancio viene correlato a un vincolo di sostenibilità del
debito di tutte le pubbliche amministrazioni, nel rispetto delle suddette regole in
materia economico-finanziaria derivanti dall’ordinamento europeo. L’art. 3 della
citata legge 243/2012 precisa che <<l’equilibrio dei bilanci corrisponde a un
obiettivo di medio termine>>, cioè al <<valore del saldo strutturale individuato sulla
base dei criteri stabiliti dall’Unione europea>>. Dunque, si tratta di qualcosa di
diverso dalla previgente parità tra entrate e spese.
Il problema di fondo – tra i più gravi e preoccupanti – è quello del debito pubblico,
che ha superato da tempo la soglia dei 2000 miliaridi di euro, pari al 120 per cento
del p.i.l. (prodotto interno lordo) dell’Italia. La citata legge n. 243/2012 prevede che i
documenti di programmazione finanziaria e di bilancio stabiliscano obiettivi relativi
al rapporto tra debito pubblico e p.i.l., coerenti con quanto disposto dall’ordinamento
dell’U.E. e, qualora il rapporto superi il valore di riferimento definito dall’U.E. , si
debba garantire una riduzione dell’eccedenza. Il Fiscal Compact europeo ha previsto
un valore massimo del 60 per cento del rapporto tra debito pubblico e p.i.l., con
l’obbligo degli Stati che, come l’italia, hanno un rapporto maggiore, di ridurlo a un
ritmo medio di 1/20 l’anno. A tal proposito, una certa importanza riestono i
provvedimenti legislativi di spending review, cioè di riduzione dei costi degli
apparati istituzionali (artt. 13-18 D.L. 13.8.2011 n. 138, conv. Legge 14.9.2011 n.
148; art. 2 D.L. 10.12.2012 n. 174, conv. Legge 7.12.2012 n. 213) e più in generale
di riduzione della spesa pubblica.
I contratti della pubblica Amministrazione sono gli strumenti giuridici di natura
privatistica, dei quali lo Stato e gli altri enti pubblici si avvalgono per il
raggiungimento dei loro fini. Nell’antica sistematica gius-contabilistica essi
rientravano nella gestione patrimoniale dello Stato, come una sorta di anomalia, un
“male necessario”: lo Stato, che normalmente fa uso di poteri autoritativi, in via
eccezionale poteva far ricorso ad attività negoziali private, per realizzare la gestione e
la reintegrazione del patrimonio pubblico.
Una più recente impostazione dogmatica conferisce a tutte le attività consensuali
della P.A. statuto di piena autonomia, nell’ambito delle discipline giuridiche
amministrativistiche, comprendendo tra le attività consensuali anche i contratti della
pubblica amministrazione.
Di fatto, l’attività consensuale è cresciuta con lo svilupparsi dello Stato sociale, cioè
con il crescere degli interventi pubblici nel settore delle infrastrutture (le grandi e
piccole opere pubbliche), con l’espandersi dei servizi pubblici (la cui gestione può
essere affidata a terzi), con l’utilizzo economico dei beni pubblici (concessioni-
contratto, acquisti per forniture finalizzate al funzionamento dei pubblici uffici e
servizi), nonché con il ricorso ad accordi con i privati per la disciplina urbanistica del
territorio (convenzioni di lottizzazione, consorzi di comparto urbanistico, accordi di
cessione bonaria di suoli espropriabili).
Per quel che riguarda i capitolati d’oneri, va detto che una lunghissima diatriba
giurisprudenziale e dottrinaria ha discettato della natura giuridica di essi e, con
oscillazioni significative, in un lungo cammino verso la eliminazione di privilegi
della P.A., è approdata, più o meno, alla conclusione – semplificata, ma con il rischio
di imprecisioni – che i capitolati generali sono di solito regolamenti cioè atti
normativi, mentre i capitolati speciali sono condizioni generali di contratto, che
soggiacciono quasi sempre alla disciplina degli artt. 1341 e 1342 del codice civile.
Il Codice dei contratti pubblici ha amalgamato tra loro tutte le anzidette discipline già
dal 2006. La riforma del 2016 ha conservato tale impianto normativo.
La normativa sui contratti della P.A. ha subito numerose riforme fino all’ultima – la
più importante e attualmente in vigore – contenuta nel Codice dei contratti pubblici
relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al D.Lgs. 50 del 2016 e al regolamento
(D.P.R. n. 207/2010 che è il regolamento varato in relazione al precedente Codice
appalti di cui al D.Lgs. n. 163/2006).
Prima delle modifiche operate dal decreto-legge “sblocca cantieri” (D.L. 32/2019), il
Codice dei contratti pubblici (D.Lgs. 50/2016) prevedeva che la sua attuazione non
fosse più demandata a un apposito regolamento (come avveniva in base al Codice
precedente), ma avvenisse in base alla c.d. soft law, cioè attraverso l’emanazione di
linee guida di carattere generale proposte dall’Autorità nazionale anticorruzione
(ANAC) e approvate con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti
(MIT), nonché tramite provvedimenti della stessa Autorità, quali linee guida, bandi-
tipo, capitolati-tipo, contratti-tipo ed altri strumenti di regolamentazione flessibile.
Nel documento consegnato dal Presidente dell’ANAC nel corso della sua audizione
presso l’8a Commissione del Senato, svolta nella seduta del 30 luglio 2018, viene
dato conto (a partire da pag. 8) dell’attività di regolazione svolta fino a tale data
dall’ANAC.
Successivamente a tale data l’ANAC ha emanato ulteriori regolamenti e linee guida,
in materia di: pareri di precontenzioso (delibera n. 10/2019); deposito del lodo presso
la Camera arbitrale, con modalità informatiche e telematiche (delibera n. 48/2019);
clausole sociali (delibera n. 114/2019); esercizio del potere sanzionatorio da parte
dell’ANAC (delibera n.164/2019); rapporti fra ANAC e i portatori di interessi
particolari presso l’Autorità e istituzione dell’Agenda pubblica degli incontri
(delibera n. 172/2019); indirizzi generali sull’affidamento dei servizi attinenti
all’architettura e all’ingegneria (delibera n. 417/2019).
Per quanto riguarda invece l’attività regolatoria svolta dal MIT , si segnala il
D.P.C.M. n. 76 del 10 maggio 2018 (adottato su proposta del MIT) che disciplina le
modalità di
svolgimento, le tipologie e le soglie dimensionali delle opere sottoposte a dibattito
pubblico, attuativo dell’articolo 22, comma 2, del Codice dei contratti pubblici
(D.Lgs. 50/2016). In attuazione dell’art. 4 di tale decreto è stata istituita (con il D.M.
30 dicembre 2020, n. 627) la Commissione nazionale per il dibattito pubblico.
Nel nuovo Codice n. 50/2016 sono stati confermati molti contenuti del vecchio
Codice n. 163/2006, tra cui il divieto di gold plating (per cui non potranno essere
previste disposizioni più severe di quelle comunitarie). Epicentro del nuovo sistema è
l’Autorità Nazionale Anticorruzione (ANAC), a cui spetta il compito di vigilare sul
mercato dei contratti pubblici. La riforma punta anche sulla qualità della
progettazione, diminuendo eventuali deroghe e varianti, considerate tra le prime
cause dell’incremento dei costi degli appalti pubblici. Tra le novità contenute nella
legge del 2016 sugli appalti figurano:
1) la abrogazione delle gare con massimo ribasso; verranno infatti premiate le offerte
economicamente e qualitativamente più vantaggiose;
Diverso è il giudizio di conto, che concerne, invece, funzionari e agenti pubblici che
hanno maneggio di danaro o valori e devono rendere il conto e le dimostrazioni
amministrative della loro gestione, nonché il conto giudiziale alla Corte dei Conti. In
caso di mancata presentazione del conto giudiziale, ovvero in caso di gravi
irregolarità, l’agente contabile viene citato dal P.M. dinanzi alla Corte dei Conti e può
essere sottoposto ad una pena pecuniaria.
Le sentenze di primo grado della Corte dei Conti regionale sono appellabili dinanzi
alle Sezioni Riunite della Corte dei Conti di Roma. I mezzi di impugnativa sono
l’opposizione contabile (nei giudizi di conto), l’appello (nei giudizi di responsabilità),
il ricorso per revocazione, il ricorso per Cassazione per motivi di giurisdizione. La
legge n. 205 del 2000 ha introdotto anche il giudizio di ottemperanza dinanzi alla
Corte dei Conti, finalizzato alla esecuzione delle sentenze della stessa.
Alla contabilità dello Stato, come già detto, occorrerebbe aggiungere, per
completezza, la contabilità delle Regioni e degli altri enti pubblici territoriali.