Sei sulla pagina 1di 47

IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

ISTRUTTORE AMMINISTRATIVO

ORDINAMENTO FINANZIARIO E
CONTABILE

CGIL

MARZO 2018

Materiale ad uso esclusivo dei corsisti. Ai sensi della vigente normativa sul diritto d’autore è
vietata la riproduzione.

A cura di Mariella Bergamini – Funzionario Delegato Corte dei Conti –


bergamini.mariella00@gmail.com

1
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

IL BILANCIO ANNUALE DI PREVISIONE

1. LE FONTI NORMATIVE

L’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali è regolato essenzialmente dalla legge dello
Stato. Ogni ente poi è obbligato ad adottare un proprio regolamento di contabilità, applicando i
principi dettati dalla legge ed adattandoli alla comunità di riferimento. L’ordinamento finanziario e
contabile degli enti locali è disciplinato nella parte seconda, titolo I del TUEL, agli articoli dal 149 al
269. Il TUEL ha riassorbito, abrogandoli, i primi 117 articoli del D. Lgs. 77/95, che costituì la prima
norma concepita per regolare la contabilità degli enti locali, fino ad allora disciplinata dalla legge di
contabilità dello Stato. Il D. Lgs. 77/95 si pone a pieno titolo nel processo di accrescimento
dell’autonomia degli enti locali degli anni ‘90 che abbiamo accennato all’inizio del corso, tanto che
fu proprio questa norma a riconoscere la facoltà a comuni e province di disciplinare nel proprio
regolamento di contabilità larga parte della materia, permettendo così di modellare la disciplina di
dettaglio alle caratteristiche del singolo ente.

Larga maggior parte di questi articoli del TUEL sono stati interamente riscritti dalla normativa di
riforma della contabilità degli enti pubblici, D. Lgs. 118/2011, emanato in attuazione della L.
196/2009, corretto ed integrato dal D. Lgs. 126/2014. La legge 196/09 ha avviato un processo di
riforma degli ordinamenti contabili pubblici, denominato “armonizzazione contabile”, volto a rendere
i bilanci di tutte le PA veritieri, omogenei, confrontabili e aggregabili, che è entrato a regime con
l’esercizio 2016 (vedi paragrafo dedicato).

Il regolamento di contabilità (art. 152 TUEL):


✓ stabilisce le competenze specifiche dei soggetti dell’Ente che adottano ed attuano provvedimenti
di gestione a carattere finanziario e contabile1
✓ assicura la conoscenza dei risultati delle gestioni di funzioni e servizi.

L’espressione della potestà regolamentare in questo caso si spinge al punto che il TUEL stesso
prevede che le disposizioni contenute in alcuni dei suoi articoli, espressamente indicati, possano
essere disciplinati diversamente nel regolamento di contabilità dell’ente locale (cfr. art. 152 c. 4).

Inoltre si deve sempre al D. Lgs. 77/95 l’introduzione di ulteriori importanti novità, che analizzeremo
nel prosieguo, fra cui il PEG, che nasce proprio con questa legge, e la definizione degli atti dei
dirigenti che agiscono sul bilancio (le determinazioni).

Iniziamo la trattazione dell’ordinamento finanziario e contabile affrontando un tema classico: il


bilancio, che costituisce il documento fondamentale per la vita dell’Ente, dal punto di vista politico,
economico, finanziario, contabile ed amministrativo, in quanto è il luogo in cui l’attività del Comune
trova una sua quantificazione contabile in una voce di entrata oppure di spesa. Infatti la stragrande
maggioranza degli atti posti in essere sia dagli organi politici che da quelli burocratici si concretizza
nel bilancio, che costituisce quindi uno strumento di programmazione dell’attività dell’ente locale.

1
Ad esempio i modi e i tempi per l’espressione dei pareri di regolarità contabile o segnalazioni del responsabile
del servizio economico-finanziario; il responsabile del servizio economato

2
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

DOCUMENTO FUNZIONE
Programma elettorale del Sindaco Indicazione generale dei programmi
Documento unico di programmazione Trasposizione annuale del documento
(DUP) elettorale in atto amministrativo con
programmi e finanziamenti
Bilancio di previsione annuale e Traduzione pluriennale del programma
pluriennale (competenza) e focus sul primo anno
(cassa e competenza)
Piano esecutivo di gestione (PEG) Dettaglio e delega dell’attuazione del
bilancio annuale

2. CLASSIFICAZIONE

In linea generale, col termine bilancio si intende un documento che, con riferimento ad un determinato
periodo di tempo, bilancia (eguaglia) le entrate e le uscite che vi sono iscritte seguendo regole
predeterminate. È possibile classificare il bilancio secondo vari criteri. Innanzitutto qualunque
bilancio è composto da due parti: entrata e spesa. Il bilancio può essere preventivo, se vi sono
registrate le entrate e le spese previste nel prossimo futuro; consuntivo se entrate e spese sono
registrate dopo che si sono verificate. Il documento fondamentale dell’attività finanziaria degli enti
locali è il bilancio di previsione, con il quale viene programmata l’attività dell’ente e stanziati i fondi
necessari. La sua importanza è tale che, come abbiamo visto, la mancata approvazione costituisce una
delle cause di scioglimento del Consiglio (art. 141 TUEL).

A seconda del momento in cui il bilancio viene approvato rispetto a quello dell’effettuazione della
spesa (o dell’entrata), si distingue fra:

 BILANCIO PREVENTIVO: è compilato prima dell’anno a cui si riferisce, indica quindi le


entrate e le spese che si prevedono di effettuare nell’anno successivo. È politicamente il più
importante e viene molto discusso, perché destina le somme disponibili a spese di interesse
pubblico. È preparato su schema della Giunta ed approvato dal Consiglio entro il 31/12 dell’anno
precedente.

 BILANCIO CONSUNTIVO: è compilato dopo che l’anno è trascorso e rende conto delle entrate
effettivamente avvenute e delle spese effettivamente compiute. È approvato entro il 30/04
dell’anno successivo dal Consiglio.

A seconda dell’arco temporale abbiamo:

 BILANCIO ANNUALE:
Vi sono registrate tutte le entrate e le spese riferite ad un anno. Il bilancio annuale di previsione
è il documento fondamentale dell’attività finanziaria degli enti locali, in cui le amministrazioni
locali inquadrano in un piano organico le attività che si propongono di realizzare, indicando le
risorse cui attingere per concretizzare gli obiettivi programmati. La riforma dell’ordinamento
finanziario e contabile ha previsto che il bilancio degli enti locali sia solo pluriennale (art. 151 c.
1). Dato che è un bilancio “a scorrimento”, il primo anno del bilancio pluriennale coincide con il
bilancio annuale di previsione, che è redatto sia in termini di competenza che di cassa, mentre gli
esercizi successivi sono redatti esclusivamente in termini di competenza.

BILANCIO PLURIENNALE:

3
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

È un documento di programmazione finanziaria di medio periodo che contiene le descrizioni


delle politiche, degli obiettivi, degli investimenti, delle azioni, delle procedure e dei criteri che
l’ente intende attuare nelle scelte riguardanti le entrate e le spese per gli anni futuri. È di durata
almeno triennale (art. 151 c. 1; da noi è triennale) e presenta la caratteristica di essere “a
scorrimento”, vale a dire che il primo anno coincide col bilancio annuale. È redatto per
programmi.

Come vedremo, il bilancio finanziario presenta caratteristiche e vincoli tali per cui deve essere
costruito secondo equilibri e principi che non possono essere disattesi.

Infine, a seconda del momento in cui avviene materialmente il passaggio di denaro rispetto alla
registrazione contabile abbiamo:

➢ BILANCIO DI CASSA:

✓ Le spese o le entrate vengono registrate facendo riferimento al momento in cui avviene il


materiale esborso o incasso dei soldi, indipendentemente da quando è sorto il credito o il
debito. Questo criterio quindi prende in considerazione solo i movimenti di denaro dalla cassa
in entrata e uscita e non dà luogo a residui. È il criterio con cui si calcola la prima annualità
degli enti locali, che è redatta sia in termini di cassa che di competenza. La riforma
dell’ordinamento finanziario e contabile ha rilanciato il bilancio di cassa, quale strumento di
monitoraggio dei flussi di entrata e spesa in funzione di contenimento della spesa.

➢ BILANCIO DI COMPETENZA:
È il criterio con cui si calcolano tutti i bilanci degli enti locali. Le spese o le entrate vengono
registrate facendo riferimento al momento in cui nasce il credito oppure il debito,
indipendentemente da quando avverrà il materiale esborso o incasso dei soldi. Così nascono i
residui attivi e passivi.
✓ residui attivi: sono le entrate accertate nell’anno in corso ma non ancora incassate; saranno
perciò incassate negli esercizi futuri.
✓ residui passivi: sono le spese impegnate nell’anno in corso ma non ancora pagate; saranno
perciò pagate negli esercizi futuri.

QUALE BILANCIO?

Di cassa Di competenza  D. Lgs.


118/2011 competenza potenziata
Finanziario Economico - patrimoniale
Autorizzatorio
Annuale Pluriennale
Preventivo Consuntivo

4
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

IL CICLO DEL BILANCIO

TIPI DI CONTABILITA'
- FINANZIARIA: Tradizionale, garantisce la copertura della spesa e il rispetto delle
regole contabili → classificazione per natura (cos'è?)
- ECONOMICA: Misura il costo di tutte le risorse utilizzate per un'attività (a che
serve?)
- ANALITICA: Permette l'imputazione delle spese ad una specifica unità organizzativa
o linea di attività → classificazione per destinazione

3. I PRINCIPI

Come abbiamo anticipato, il bilancio di previsione costituisce il documento fondamentale dell’attività


finanziaria degli enti locali, tanto che la sanzione prevista per la sua mancata approvazione è
addirittura lo scioglimento del Consiglio Comunale.

Il bilancio si dice preventivo quando contiene le entrate e le spese che si prevede si verificheranno
negli anni a venire. Il bilancio di previsione riguarda l’anno successivo alla sua approvazione. L’anno
5
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

finanziario è il periodo di 12 mesi a cui fa riferimento il bilancio che, per gli enti locali, è l’anno
solare: dal 1° Gennaio al 31 Dicembre. L’esercizio finanziario è l’insieme di operazioni che si
riferiscono all’anno finanziario2.

Il bilancio preventivo è redatto in termini di competenza3 e si ispira ai seguenti principi contabili


(art. 162 TUEL):

Veridicità e attendibilità4 = Il bilancio deve rispecchiare con la maggior trasparenza possibile le


reali condizioni finanziarie dell’ente ed essere quindi attendibile, nel senso che le previsioni
devono essere sostenute da analisi riferite ad un adeguato arco di tempo o, in mancanza, da altri
idonei parametri. (art. 162 c. 5)

Unità = Il totale delle entrate finanzia indistintamente il totale delle spese. Tutte le entrate
costituiscono un unico fondo, destinato a finanziare le spese previste in bilancio. Dato che il totale
delle entrate costituisce un insieme indivisibile, non è possibile destinare una specifica entrata ad
una corrispondente spesa: a tutte le spese si contrappongono tutte le entrate senza una
corrispondenza specifica. (c. 2)  Eccezione: le entrate finalizzate (art. 195), i servizi/spese in
conto terzi e le tasse di scopo.

Annualità5 = Il bilancio deve essere approvato ogni anno; l’esercizio finanziario ha la durata
dell’anno solare, dall’1/1 al 31/12. Dopo questo termine non possono effettuarsi né accertamenti
di entrate né impegni di spesa sull'esercizio già scaduto. (c. 3)

Universalità = Il bilancio deve contenere tutte le entrate e tutte le spese: sono vietate gestioni di
entrate e di spese che non siano iscritte in bilancio (gestione finanziaria unica). Le spese effettuate
senza essere iscritte in bilancio costituiscono i cosiddetti debiti fuori bilancio. (c. 4)  Eccezione:
alcuni contributi speciali e straordinari [cfr. art. 158]

Integrità = Le spese e le entrate devono essere iscritte al lordo, ossia senza compensazioni fra
loro. Le entrate sono iscritte in bilancio al lordo delle spese di riscossione, mentre tutte le spese
sono iscritte integralmente senza alcuna riduzione delle correlative entrate. (c. 4)

Pubblicità = È obbligatorio rendere noto il bilancio. Gli enti devono assicurare ai cittadini e agli
organismi di partecipazione la conoscenza dei contenuti del bilancio e dei suoi allegati, secondo
le modalità previste nello Statuto e nel regolamento. (c. 7 e 174 c. 4)

Pareggio finanziario = Il bilancio di competenza deve essere deliberato in pareggio complessivo,


ossia il totale delle entrate deve coincidere col totale delle spese e tale uguaglianza deve essere
garantita durante la gestione.
Fermo restando l’obbligo del pareggio complessivo, la nuova struttura del bilancio e la nuova
classificazione dell’entrata e della spesa comportano una modifica degli equilibri interni alle
diverse poste di entrata e di spesa. Il nuovo bilancio contempla:
✓ gli equilibri di parte corrente
✓ gli equilibri di parte capitale

2
Il primo è un concetto cronologico, il secondo è un concetto amministrativo
3
Ossia, per l’anno cui si riferisce, prende in considerazione le entrate che saranno accertate e spese che saranno impegnate,
indipendentemente dal momento in cui sorge il diritto di riscuotere e l’obbligo di pagare
4
Gli enti locali devono redigere certificazioni sui principali dati del bilancio di previsione e del rendiconto firmate dal
Segretario, dal Responsabile del servizio finanziario e dal Collegio dei Revisori (art. 161 TUEL)
5
Questo è l’unico principio che non si applica anche al bilancio pluriennale
6
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

✓ gli equilibri nella gestione debiti/crediti.


Il pareggio di parte corrente sancisce che la previsione delle entrate correnti, così come la loro
successiva gestione, deve essere almeno uguale alla previsione della spesa corrente, aumentata
delle quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari e
dell’eventuale disavanzo di amministrazione (c. 6). In altre parole, e entrate correnti devono
finanziare le spese correnti: non si possono finanziare le spese correnti con i proventi degli
investimenti.

ENTRATE (+) SPESE (-)


Fondo Pluriennale Vincolato Spese correnti (1.00)
(FPV) per spese correnti
Entrate correnti (primi tre titoli Altri trasf. c/cap (2.04)
entrata)
Contributi agli investimenti Rimborso prestiti (4.00)
(4.02.06)
Disavanzo amm.ne es. precedente

PAREGGIO DI PARTE CORRENTE: ENTRATE – SPESE ≥ 0


(fatte salve le eccezioni di legge)
▪ Infine il bilancio ha carattere autorizzatorio, ossia autorizza le spese che vi sono iscritte, ma al
contempo ne costituisce il limite. (art. 164 c. 2)

Questi principi vanno integrati col principio di programmazione (art. 150 c. 2) e con i principi di cui
all’allegato 1 del D. Lgs. 118/2011, opportunamente richiamati dall’art. 162 c. 16.

6
I principi contabili generali o postulati contenuti nell’Allegato 1 sono stati elaborati nell’ambito della Commissione
tecnica paritetica per l’attuazione del federalismo fiscale (COPAFF) e sono:
- principio dell’annualità
- principio dell’unità
- principio dell’universalità
- principio dell’integrità
- principio della veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità
- principio della significatività e rilevanza
- principio della flessibilità
- principio della congruità
- principio della prudenza
- principio della coerenza
- principio della continuità e della costanza
- principio della comparabilità e della verificabilità
- principio della neutralità
- principio della pubblicità
- principio dell’equilibrio di bilancio
- principio della competenza finanziaria
- principio della competenza economica
- principio della prevalenza della sostanza sulla forma

7
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

4. LA STRUTTURA

Il bilancio di previsione si suddivide in due parti: entrata e spesa. Ognuna di queste parti presenta una
struttura che va dal generale al particolare, nel senso che le voci di entrata (o di spesa) sono classificate
secondo aggregati che scendono sempre più nel dettaglio, fino ad arrivare all’unità di voto, ossia
quella su cui avviene la votazione da parte del Consiglio Comunale, che per l’entrata è la tipologia e
per la spesa è il programma, articolato in titoli (art. 164 c.1).

Entrate Spese

Tipologia Programma Unità di voto


Natura dell’entrata Aggregato di attività

Struttura dell’entrata

Partendo dall’aggregato più grande ed arrivando al più piccolo, l’entrata è strutturata in (art. 165 c. 2
e c. 3):

1. Titoli indicano la fonte di provenienza


2. Tipologie secondo la natura dell’entrata

Nel PEG le tipologie sono ripartite in


3. Categorie individuano l’oggetto dell’entrata
4. Capitoli unità elementare del PEG

I titoli dell’entrata sono 9, di cui uno non indicato.

I Entrate correnti tributarie


II Entrate correnti
III Entrate extra tributarie
IV Entrate in c/capitale
V Entrate da riduzione di attività finanziarie
VI Accensione prestiti
VII Anticipazioni di tesoreria
VIII Non indicato
IX Entrate per conto terzi e partite di giro

Le entrate tributarie sono i tributi: imposte e tasse (ad esempio l’imposta di soggiorno). Nel secondo
titolo afferiscono le entrate provenienti dallo stato o dalla Regione (ad esempio per finanziare servizi
e funzioni che, per il principio di sussidiarietà, sono state conferite al Comune). Le entrate extra
tributarie sono quelle non riconducibili ad imposte e tasse (le multe, i diritti, le tariffe, i proventi dei
servizi a domanda individuale, …). Nel titolo quarto vengono ricompresi ad esempio i proventi della
vendita degli immobili, mentre nel VI i fondi ottenuti mediante l’accensione di mutui o prestiti.
8
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Struttura della spesa

La spesa è strutturata in (art. 165 c. 4 e 5 TUEL):

1. Missioni  Funzione fondamentale svolta


2. Programmi  In cui si realizzano concretamente le missioni (DUP)
Nel PEG i programmi sono ripartiti in:
3. Titoli  Modalità di utilizzo
4. Macroaggregati  costituiscono un'articolazione dei Programmi, secondo la natura economica
della spesa
5. Capitoli  Ai fini della gestione  unità elementare del PEG

I titoli della spesa sono 7, di cui uno non indicato:

I Spese correnti
II Spese in conto capitale
III Spese per incremento attività finanziarie
IV Spese per rimborso prestiti
V Chiusura anticipazioni di tesoreria
VI Non indicato
VII Spese per servizi per conto di terzi e partite di giro

Le spese correnti sono quelle che servono per il pagamento di beni e servizi occorrenti per l’ordinario
funzionamento dell’ente (le utenze, gli stipendi, la cancelleria, il carburante, le pulizie..…), mentre
quelle in conto capitale servono a finanziare gli investimenti, ossia acquisti di beni durevoli, il cui
utilizzo supera l’anno. Questa distinzione è di fondamentale importanza e, come vedremo, comporta
dei vincoli nella gestione del bilancio. Al titolo IV vengono invece registrate le spese che servono a
rimborsare i prestiti che sono stati contratti dall’ente.

Le spese/entrate per servizi in conto terzi costituiscono l’ultimo titolo sia per le entrate che per le
spese, chiamate anche “partite di giro”. Come abbiamo visto, per il principio dell’universalità tutto
deve essere iscritto in bilancio. Inoltre, per il principio dell’unità, tutte le entrate devono finanziare
indistintamente tutte le spese, per cui, di norma, non è possibile correlare un’entrata ad una specifica
spesa. Vi sono però delle somme che il Comune incassa e poi riversa a terzi7. In questi casi occorre
tenerle distinte da tutte le altre entrate e spese, per cui vengono registrate nell’ultimo titolo di entrata
o di spesa. La caratteristica di questi due titoli è che sono correlati fra loro: ad ogni entrata (credito)
corrisponde una spesa (debito) di uguale entità e viceversa. Di conseguenza, il titolo VII della spesa
e il titolo IX dell’entrata vengono sempre previsti in pareggio fra loro (art. 168).

7
Ad esempio quando opera come sostituto d’imposta, ossia preleva l’IRPEF dalle buste paga dei dipendenti e
la versa allo Stato

9
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

STRUTTURA
ENTRATA SPESA
Titoli Missioni
Tipologie Programmi
Categorie Titoli
Capitoli Macroaggregati
Capitoli

SPESE DESCRIZIONE COMPETENZA

Missioni Funzioni principali e obiettivi strategici Consiglio

Programmi Aggregati omogenei di obiettivi Consiglio (unità di voto)

Titoli Raggruppamenti di macroaggregati Giunta (PEG)


Macroaggregati Articolazione dei programmi x natura Giunta (PEG)
di spesa
Capitoli - Dirigenti (PEG)
Articoli

ENTRATE DESCRIZIONE COMPETENZA

Titoli Fonte di provenienza Consiglio

Tipologie Natura Consiglio (unità di voto)

Categorie Oggetto Giunta (PEG)

Capitoli - Dirigenti (PEG)


Articoli

10
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

TITOLI
ENTRATA SPESA
I Entrate correnti tributarie I Spese correnti
II Entrate correnti II Spese in conto capitale
III Entrate extra tributarie III Spese per incremento attività
finanziarie
IV Entrate in c/capitale IV Spese per rimborso prestiti
V Entrate da riduzione di attività finanziarie V Chiusura anticipazioni di tesoreria
VI Accensione prestiti VI Non indicato
VII Anticipazioni di tesoreria VII Spese per servizi per conto di terzi e
partite di giro
VIII Non indicato ---
IX Entrate per conto terzi e partite di giro ---

La struttura del bilancio è rigida e costituisce un vincolo per la gestione. Infatti, come vedremo, è
fatto divieto (art. 175 c. 7) di:

▪ Spostare le dotazioni dai capitoli per conto terzi a favore di altre parti di bilancio
▪ Spostare le somme tra residui e competenze

Inoltre nel bilancio di previsione deve essere inscritto il FONDO DI RISERVA di competenza,
maggiore dello 0,30 % e minore del 2% delle spese correnti. Lo può utilizzare la Giunta (organo
esecutivo), comunicandolo al Consiglio, per esigenze straordinarie ed urgenti o quando le dotazioni
degli interventi di spesa corrente si rivelino insufficienti. I prelevamenti sono di competenza della
Giunta e possono essere deliberati fino al 31 dicembre dell’anno cui si riferiscono (artt. 166 e 176
TUEL). È previsto anche un fondo di riserva di cassa, ammontante almeno allo 0,2% delle spese
finali, sempre utilizzabile dall’organo esecutivo (art. 166 c. 2-quater).

5. IL BILANCIO DI PREVISIONE: DUP E ALLEGATI

Novità importante della riforma dell’ordinamento finanziario e contabile è la previsione del DUP,
Documento Unico di Programmazione (art. 170), che accompagna il bilancio finanziario e sostituisce
sia la relazione previsionale e programmatica che il piano generale di sviluppo. Il DUP costituisce la
guida strategica ed operativa dell’Amministrazione.

Il DUP si compone di due sezioni:


➢ Strategica: della durata pari al mandato amministrativo (SeS)
➢ Operativa: triennale (SeO)

La sezione strategica declina, ampliandolo, il programma di mandato del Sindaco. Individua le


principali scelte che caratterizzano il programma dell’Amministrazione e le politiche di mandato che
l’Ente vuole sviluppare nel raggiungimento delle proprie finalità istituzionali e nel governo delle
proprie funzioni fondamentali. Per ogni Missione vengono definiti gli obiettivi strategici.

11
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

La sezione operativa ne rappresenta la fattibilità nell’arco del triennio. Quantifica gli effetti
economico-finanziari delle attività necessarie per conseguire gli obiettivi strategici. Contiene la
programmazione operativa dell’Ente avendo portata sia annuale che triennale.

Al bilancio di previsione sono allegati i seguenti documenti (art. 172 TUEL):

✓ Documenti di cui all’art. 11 c. 3 D. Lgs. 118/2011:


a) il prospetto esplicativo del presunto risultato di amministrazione;
b) il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi, del fondo pluriennale
vincolato per ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio di previsione;
c) il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità per ciascuno
degli esercizi considerati nel bilancio di previsione;
d) il prospetto dimostrativo del rispetto dei vincoli di indebitamento;
e) il prospetto delle spese previste per l'utilizzo di contributi e trasferimenti da parte di
organismi comunitari e internazionali, per ciascuno degli anni considerati nel bilancio di
previsione;
f) per i soli enti locali, il prospetto delle spese previste per lo svolgimento delle funzioni
delegate dalle Regioni per ciascuno degli anni considerati nel bilancio di previsione;
g) la nota integrativa;
h) la relazione del collegio dei revisori dei conti.
✓ Elenco indirizzi internet di pubblicazione bilanci
✓ Tabella parametri di riscontro deficitarietà strutturale
✓ Delibere di determinazione di tariffe e imposte
✓ Delibera delle quantità e qualità delle aree per fabbricati, residenziali ed attività produttive

6. APPROVAZIONE DELLA DELIBERA DI BILANCIO

La normativa di riferimento è rappresentata dal TUEL che, all’art. 151, fissa al 31 luglio il termine,
peraltro ordinatorio, per la presentazione del DUP predisposto dalla Giunta al Consiglio, avente un
arco temporale quantomeno triennale.

Inoltre l’art. 2 del Decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze, redatto di concerto con il
ministero dell’Interno e con la Presidenza del Consiglio dei Ministri, stabilisce che, contestualmente
alla redazione del DUP, debba essere presentato al Consiglio comunale anche lo stato di attuazione
dei programmi al 30/6.

Lo schema di bilancio di previsione finanziario e il DUP sono predisposti dalla Giunta e presentati in
forma definitiva al Consiglio, unitamente agli allegati, entro il 15 Novembre di ogni anno, affinché li
approvi entro il 31/12.8 (art. 174). Il regolamento di contabilità dell’ente prevede un congruo termine
per tutti questi adempimenti ed anche i termini per la presentazione di emendamenti (= modifiche)
allo schema di bilancio da parte del Consiglio.

8
Collegio dei Revisori. Vedi oltre
12
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

La nota di aggiornamento al DUP deve essere redatta e adottata dalla Giunta entro il 15/11, qualora i
cambiamenti del contesto esterno si riverberano sulle condizioni finanziarie e operative dell’ente e/o
quando vi siano mutamenti degli obiettivi operativi dell’ente. Conseguentemente la nota di
aggiornamento al DUP è eventuale. Può non essere presentata se sono verificare entrambe le seguenti
condizioni:

• il DUP è già stato approvato in quanto rappresentativo degli indirizzi strategici e operativi del
Consiglio;

• non sono intervenuti eventi da rendere necessario l’aggiornamento del DUP già approvato.

Lo schema di nota di aggiornamento al DUP si configura come lo schema del DUP definitivo. La
nota di aggiornamento al DUP deve essere approvata dalla Giunta unitamente all’approvazione dello
schema del bilancio di previsione. Il Consiglio Comunale può approvare la nota di aggiornamento al
DUP e il bilancio di previsione, nell’ordine di priorità indicato, sia con un unico atto deliberativo che
con distinti e separati atti deliberativi.

Il bilancio di previsione deve essere deliberato dal Consiglio entro il 31/12 dell’anno precedente
quello cui si riferisce, a pena di scioglimento (art. 141). Data la pesante sanzione prevista per la
mancata approvazione del bilancio, lo Stato deve mettere in condizione i comuni di deliberarlo nei
termini. In realtà, i comuni non sono quasi mai in grado di approvare il bilancio entro il 31/12
dell’anno precedente a quello di riferimento, perché nel redigerlo devono tenere conto dei
trasferimenti statali, che costituiscono una buona parte del bilancio stesso. Questi fondi vengono
quantificati nella legge finanziaria, che in genere viene approvata dal Parlamento con grande ritardo,
ossia verso la fine di Dicembre. Ciò fa sì che anche l’approvazione del bilancio dei comuni
inevitabilmente slitti. Infatti il TUEL prevede espressamente che, per motivate esigenze, il termine
del 31/12 possa essere differito con decreto del Ministro dell’Interno (art. 151 c. 1) e questo è
regolarmente accaduto negli ultimi anni.

Proprio perché l’approvazione del bilancio nei termini costituisce un’eccezione e non la rego1a, la
legge disciplina il funzionamento dell’ente per il periodo in cui non è stato ancora approvato il
bilancio. Infatti all’art. 163 c. 1 è previsto il cosiddetto esercizio provvisorio, durante il quale gli enti
possono, sulla base dell’ultimo bilancio approvato, spendere mensilmente per ciascun intervento al
massimo un dodicesimo della spesa del secondo esercizio deliberata nell’anno precedente, tranne le
spese che, per la loro natura, non sono frazionabili e quelle tassativamente regolate dalla legge. Inoltre
nell’esercizio provvisorio gli enti non possono ricorrere all’indebitamento e possono impegnare solo
le spese correnti, le partite di giro e interventi di somma urgenza (c. 3).
Pertanto, in attesa dell’approvazione del bilancio, l’attività dell’Ente va comunque avanti, prendendo
a parametro gli stanziamenti previsti in bilancio, che non possono essere superati.
L’esercizio provvisorio è autorizzato con legge o decreto del Ministero dell’Interno e quindi scatta
automaticamente. La Giunta, con propria delibera, assegna risorse ai responsabili, al fine di assicurare
la continuità della gestione dell'Ente.

Invece, il c. 2 del medesimo articolo 163 disciplina la gestione provvisoria, che scatta quando l’Ente
non sia riuscito, a causa di un proprio malfunzionamento, a deliberare il bilancio nei termini di legge
(il 31/12 oppure la data indicata nel decreto di differimento). In attesa che si compia l’iter che porterà
allo scioglimento del Consiglio ed alla conseguente nomina di un commissario, la norma prevede una
gestione provvisoria, nei limiti degli stanziamenti dell’ultimo bilancio approvato, durante il quale si
può soltanto (onde evitare danni patrimoniali certi e gravi all’ente):

13
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

▪ Assolvere obbligazioni già assunte


▪ Pagare gli stipendi ai dipendenti
▪ Pagare i residui passivi
▪ Pagare le rate di mutuo, imposte, tasse e canoni
▪ Pagamento obbligazioni per pagamenti giurisdizionali.

7. LE VARIAZIONI DI BILANCIO

Il bilancio costituisce una previsione e pertanto può subire, durante l’esercizio, variazioni (aumento
o riduzione degli stanziamenti) sia per la spesa che per l’entrata (art. 175). Così come l’approvazione
del bilancio, di norma anche le relative variazioni sono di competenza del Consiglio, salvo le
eccezioni previste ai commi 5 bis e 5 quater, che sono attribuite rispettivamente alla competenza della
Giunta e del responsabile del servizio finanziario e/o ai dirigenti. Le variazioni possono essere
effettuate fino al 30 novembre, ad eccezione delle seguenti variazioni, che possono essere deliberate
sino al 31 dicembre di ciascun anno (commi 1, 2 e 3):

a) l'istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlato programma di spesa;


b) l'istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, con stanziamento pari a zero, a seguito di
accertamento e riscossione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalità disciplinate dal principio
applicato della contabilità finanziaria;
c) l'utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato ed accantonato per le finalità per le quali
sono state previste;
d) quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate
vincolate già assunte e, se necessario, delle spese correlate;
e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lettera d); Giunta
f) le variazioni di cui al comma 5-quater, lettera b)  fra gli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato e
gli stanziamenti correlati  Responsabile Servizio Finanziario
g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all'ente e i
versamenti a depositi bancari intestati all'ente.

Per motivi di necessità e urgenza le variazioni di competenza del Consiglio possono essere deliberate
dalla Giunta e poi ratificate dal Consiglio entro i successivi 60 gg., e comunque entro il 31/12, a pena
di decadenza [vedi anche art. 42 c. 4]. In caso di mancata ratifica il Consiglio, entro 30 gg. e
comunque il 31/12, deve sanare i rapporti sorti sulla base della delibera di Giunta non ratificata (art.
175 c. 5). È questo l’unico caso in cui la Giunta può deliberare su una materia di competenza del
Consiglio.

La riforma dell’ordinamento finanziario e contabile, nell’ottica di maggiore flessibilità, ha attribuito


alla Giunta e ai dirigenti la competenza ad effettuare variazioni di bilancio che non hanno natura
discrezionale, poiché si configurano come meramente applicative delle decisioni del Consiglio,
infrangendo così in parte il principio generale del parallelismo, in base al quale l’organo che approva
un atto ne approva anche le modifiche.
Le variazioni attribuite alla Giunta sono le seguenti (art. 175 c. 5 bis):
a) variazioni riguardanti l'utilizzo della quota vincolata e accantonata del risultato di amministrazione nel
corso dell'esercizio provvisorio consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa derivanti da
stanziamenti di bilancio dell'esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, secondo le modalità
previste dall'articolo 187, comma 3-quinquies;
b) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi riguardanti l'utilizzo di risorse
comunitarie e vincolate, nel rispetto della finalità della spesa definita nel provvedimento di assegnazione
delle risorse, o qualora le variazioni siano necessarie per l'attuazione di interventi previsti da intese
istituzionali di programma o da altri strumenti di programmazione negoziata, già deliberati dal Consiglio;

14
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

c) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi limitatamente alle spese per il
personale, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'ente;
d) variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal comma 5-quater, garantendo che il fondo di
cassa alla fine dell'esercizio sia non negativo;
e) variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all'articolo 3, comma 5, del decreto legislativo
23 giugno 2011, n. 118, effettuata entro i termini di approvazione del rendiconto in deroga al comma 3;
e-bis) variazioni compensative tra macroaggregati dello stesso programma all'interno della stessa missione.
Le variazioni attribuite al Responsabile del Servizio Finanziario oppure ai Responsabili della spesa9,
secondo quanto previsto dal Regolamento di contabilità, sono le seguenti (art. 175 c. 5 quater):
a) le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione fra capitoli di entrata della medesima categoria e
fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato, escluse le variazioni dei capitoli appartenenti ai
macroaggregati riguardanti i trasferimenti correnti, i contribuiti agli investimenti, ed ai trasferimenti in conto
capitale, che sono di competenza della Giunta;
b) le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli stanziamenti
correlati, in termini di competenza e di cassa, escluse quelle previste dall'articolo 3, comma 5, del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Le variazioni di bilancio riguardanti le variazioni del fondo pluriennale
vincolato sono comunicate trimestralmente alla giunta;
c) le variazioni di bilancio riguardanti l'utilizzo della quota vincolata del risultato di amministrazione derivanti
da stanziamenti di bilancio dell'esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, in termini di
competenza e di cassa, secondo le modalità previste dall'articolo 187, comma 3-quinquies;
d) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all'ente e i
versamenti a depositi bancari intestati all'ente;
e) le variazioni necessarie per l'adeguamento delle previsioni, compresa l'istituzione di tipologie e programmi,
riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto di terzi;
e-bis) in caso di variazioni di esigibilità della spesa, le variazioni relative a stanziamenti riferiti a operazioni di
indebitamento già autorizzate e perfezionate, contabilizzate secondo l'andamento della correlata spesa, e le
variazioni a stanziamenti correlati ai contributi a rendicontazione, escluse quelle previste dall'articolo 3,
comma 4, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118.
Le suddette variazioni di bilancio sono comunicate trimestralmente alla Giunta.

In sede di variazione di bilancio è fatto divieto agli enti locali di:


▪ Effettuare variazioni di Giunta fra macroaggregati di titoli diversi (c. 6).
▪ Spostare le dotazioni dai capitoli per conto terzi a favore di altre parti di bilancio (c. 7)
▪ Spostare le somme tra residui e competenza (c. 7)

Durante la gestione del bilancio e le sue variazioni gli enti locali sono tenuti a rispettare il principio
di pareggio finanziario e mantenere gli equilibri di bilancio per la copertura delle spese correnti e per
il finanziamento degli investimenti (art. 193 c. 1).

Entro il 31 Luglio il Consiglio deve deliberare la variazione di assestamento generale e verificare


la permanenza degli equilibri di tutte le voci di entrata e di spesa, compreso il fondo di riserva e il
fondo cassa (art. 175 c. 8).

Inoltre, almeno una volta l’anno, secondo la periodicità prevista dal regolamento di contabilità, e
comunque entro il 31/7, il Consiglio approvare la delibera di salvaguardia degli equilibri di
bilancio (art. 193 c. 2). In tale sede il Consiglio deve:

• Dare atto del permanere degli equilibri generali di bilancio

9
A Firenze queste competenze sono attualmente attribuite al Responsabile del Servizio Finanziario
15
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Oppure
• In caso negativo, adottare le delibere necessarie per ripianare il disavanzo o per riequilibrare la
gestione, sanando eventuali debiti fuori bilancio e ripristinare quindi il pareggio 10.

Per ripianare gli squilibri l’ente può usare, sia per l’anno in corso che per i due successivi, le seguenti
risorse finanziarie (c. 3):
▪ tutte le entrate e le disponibilità ad eccezione di quelle derivanti da assunzione prestiti e aventi
specifica destinazione per legge
▪ i proventi derivanti dall’alienazione di beni patrimoniali disponibili. In attesa del perfezionamento degli
atti di vendita, l’ente locale può utilizzare, in termini di cassa, le somme a specifica destinazione, nei limiti
dell’importo ricavabile dalla vendita patrimoniale e con l’obbligo di reintegrare le somme vincolate con i primi
introiti delle alienazioni (art. 195 c. 4).
▪ l'avanzo di amministrazione disponibile, nel caso in cui non possa provvedersi con mezzi ordinari
(art. 187).

Se il Consiglio non provvede a ristabilire gli equilibri, il Prefetto gli impone un termine per
provvedere (massimo 20 giorni, con lettera notificata ai singoli consiglieri), trascorso il quale si
sostituisce al Coniglio mediante un commissario, in quanto la mancata adozione dei provvedimenti
di riequilibrio è paragonata ad ogni effetto alla mancanza di approvazione del bilancio di previsione
(c. 4).

Infine il Consiglio, qualora durante l’anno riceva dal responsabile del servizio finanziario
segnalazioni sulla concreta possibilità di squilibri di bilancio (art. 153 c. 6), che non siano
compensabili da maggiori entrate e/o da minori spese, è obbligato ad adottare i provvedimenti di
riequilibrio entro trenta giorni dalla segnalazione, anche su proposta della Giunta.

8. LE FASI DELL’ENTRATA E DELLA SPESA

Una volta approvato il bilancio, la gestione delle entrate e delle spese si sviluppa in fasi temporali.

LE FASI DELL’ENTRATA

Le fasi di gestione dell’entrata sono (art. 178):


1. Accertamento
2. Riscossione
3. Versamento

1) ACCERTAMENTO (art. 179)


Sulla base di idonea documentazione viene verificata:
▪ La ragione del credito
▪ L’esistenza di un titolo giuridico idoneo
▪ L’individuazione del debitore
▪ La quantificazione della somma da incassare
▪ La relativa scadenza

Modalità di accertamento entrata:


1. Entrate a carattere tributario emissioni ruoli
2. Entrate patrimoniali e derivanti da gestione servizio a carattere produttivo

10
Questi atti vengono allegati al rendiconto dell’esercizio
16
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

o connessi a tariffe o contribuzione degli utenti liste di carico o


acquisizione diretta
3. Entrate relative a partite compensative delle spese assunzione del relativo
impegno spesa
4. Entrate di natura eventuale o variabile contratti o provvedimenti giudiziari
o atti amministrativi specifici
Disciplina dell’accertamento:
L’accertamento di entrata avviene con provvedimento dirigenziale (determinazione), sui
corrispondenti capitoli di PEG. Il dirigente responsabile del procedimento con il quale viene accertata
l’entrata deve trasmettere la documentazione al responsabile del servizio finanziario, che effettuerà
l’annotazione sulle scritture contabili secondo i tempi e i modi previsti dal regolamento di contabilità.

Per il principio della competenza potenziata (comma 3-bis), l'accertamento dell'entrata è registrato
quando l'obbligazione è perfezionata, con imputazione alle scritture contabili riguardanti l'esercizio
in cui l'obbligazione viene a scadenza. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le entrate il cui diritto di credito non venga a scadenza nello stesso esercizio finanziario.
È vietato l'accertamento attuale di entrate future. Le entrate sono registrate nelle scritture contabili
anche se non determinano movimenti di cassa effettivi.

2)RISCOSSIONE (art. 180)


È la fase successiva all’accertamento e consiste nel materiale introito delle somme che il debitore
deve all’ente (versate al tesoriere o ad altri incaricati). È disposta a mezzo ordinativo di incasso e fatta
pervenire al tesoriere11, che comunque è tenuto a riscuotere anche in mancanza dell’ordinativo e darne
immediata comunicazione all’ente per la regolarizzazione contabile. L’ordinativo di incasso
(reversale) è sottoscritto dal responsabile del servizio finanziario e contiene:

▪ indicazione del debitore


▪ importo della somma da riscuotere
▪ la causale
▪ gli eventuali vincoli di destinazione delle somme
▪ l’indicazione di risorsa e di capitolo a cui è riferita l’entrata
▪ la codifica
▪ il numero progressivo
▪ la data di emissione
▪ l’esercizio finanziario
▪ i codici di classificazione richiesti dalla legge

3)VERSAMENTO (art. 181)


Costituisce l’ultima fase dell’entrata e consiste nel materiale trasferimento delle somme riscosse nelle
casse dell’ente. Gli incaricati della riscossione, interni ed esterni, devono versare al tesoriere le
somme riscosse entro i tempi indicati dal regolamento di contabilità. Gli incaricati interni, designati
con provvedimento formale dell’ente (gli agenti contabili), devono versare le somme riscosse presso
la tesoreria con cadenza stabilita dal regolamento di contabilità e comunque non superiore a 15 giorni.

LE FASI DELLA SPESA

Le fasi di gestione della spesa sono (art. 182):


1) impegno

11
Il tesoriere è l’istituto di credito che effettua i pagamenti e gli incassi per conto dell’ente. Vedi oltre
17
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

2) liquidazione
3) ordinazione
4) pagamento

1) IMPEGNO (art. 183)


È la prima e più importante fase del procedimento di spesa, con la quale si determina la somma da
pagare, il soggetto creditore, la ragione del credito, apponendo in quel momento il relativo vincolo
sul bilancio di previsione (ossia si immobilizzano i relativi fondi). La legge quindi indica
specificatamente che cosa è un impegno ed obbliga l’ente a vincolare in questo modo le somme
previste sul bilancio. L’impegno di spesa viene assunto con provvedimento dirigenziale
(determinazione: c. 9), sui capitoli di PEG. Alcune spese non hanno bisogno di atti per essere
vincolate, in quanto vengono impegnate con la loro iscrizione nel bilancio di previsione, una volta
che il bilancio è stato approvato (es.: spese del personale, rate di ammortamento di mutui, prestiti e
interessi, spese dovute a contratti) (c.2).

Un impegno si dice perfetto quando contiene tutti gli elementi sopra indicati. Durante l’anno possono
venire assunte le cosiddette prenotazioni d’impegno, relative a procedure in via d’espletamento (es.
durante una gara), che non contengono ancora tutti gli elementi necessari e certi, ma saranno
perfezionate in seguito. Se il perfezionamento non avviene entro la data di chiusura dell’esercizio
(31/12) dell'esercizio non è stata assunta dall'ente l'obbligazione di spesa verso i terzi.
Conseguentemente questi impegni decadono (è come se non fossero mai stati assunti) e vanno a
costituire l’economia della previsione di spesa cui erano riferiti, concorrendo alla determinazione del
risultato contabile di amministrazione di cui all'articolo 186. Le spese di investimento per lavori
pubblici prenotate negli esercizi successivi, la cui gara è stata formalmente indetta, concorrono alla
determinazione del fondo pluriennale vincolato e non del risultato di amministrazione. In assenza di
aggiudicazione definitiva della gara entro l'anno successivo le economie di bilancio confluiscono
nell'avanzo di amministrazione vincolato per la riprogrammazione dell'intervento in c/capitale e il
fondo pluriennale è ridotto di pari importo (c. 3).

Tutte le obbligazioni passive giuridicamente perfezionate devono essere registrate nelle scritture
contabili quando l'obbligazione è perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui l'obbligazione
viene a scadenza, secondo le modalità previste dal principio applicato della contabilità finanziaria di
cui all'allegato n. 4/2 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Non possono essere riferite ad
un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso
esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica. Le spese sono registrate anche se non
determinano movimenti di cassa effettivi (c. 5). Si ha economia di spesa qualora, in sede di
liquidazione, la spesa risulti inferiore a quanto impegnato (l’impegno è sempre una previsione) (c. 4).

I responsabili dei servizi (es.: dirigenti e i titolari di Posizioni Organizzative) sono coloro che
gestiscono le entrate e le spese, mediante il PEG. Gli atti dei responsabili dei servizi che assumono
impegni di spesa, secondo le modalità disciplinate dal regolamento di contabilità, si chiamano
determinazioni (c. 9). Tali atti, classificati con sistema cronologico e per ufficio di provenienza, sono
trasmessi al responsabile del Servizio Finanziario e diventano esecutivi con l’apposizione del visto di
regolarità contabile, attestante la copertura finanziaria (art. 153 c. 5).

2) LIQUIDAZIONE (art. 184)


Una volta effettuata l’attività o fornito il bene viene predisposta la liquidazione ossia, in base ai
documenti che comprovano il diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti
dell’impegno assunto. La liquidazione spetta all’ufficio che ha eseguito il provvedimento di spesa,
sulla base della documentazione necessaria, e in seguito al riscontro fatto sulla regolarità della

18
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

fornitura o prestazione in precedenza pattuita. La liquidazione è sottoscritta dal responsabile del


servizio proponente e trasmessa, con tutti i documenti necessari per il pagamento, al responsabile del
servizio finanziario, che effettua i controlli contabili, fiscali e amministrativi.

3) e 4) ORDINAZIONE E PAGAMENTO (art. 185)


Con l’emanazione del mandato di pagamento l’ente impartisce l’ordine al tesoriere di pagare la
somma al creditore.
Il mandato è sottoscritto dal dipendente individuato dall’Ente e viene controllato dal servizio
finanziario per verificare che esistano l’impegno e la liquidazione corrispondenti. Il mandato, che
deve contenere tutti i dati occorrenti per il pagamento, è poi trasmesso al tesoriere, che effettua
materialmente i pagamenti. In presenza di pagamenti derivanti da obblighi tributari, da somme iscritte
a ruolo, da deleghe di pagamento e da altri obblighi di legge il tesoriere è tenuto ad effettuarli anche
in assenza della preventiva emissione del relativo mandato di pagamento, che l’ente dovrà
regolarizzare entro 30 giorni.

Residui attivi e passivi

Una gestione del bilancio come quella sopradescritta, ossia per fasi temporali e per competenza, fa sì
che non sempre sia possibile concludere tutto l’iter di effettuazione di una spesa, dall’impegno al
pagamento, nell’arco del medesimo esercizio finanziario (lo stesso discorso vale per le entrate), per
cui si generano dei residui.

I residui attivi (art. 189) sono le somme accertate e non riscosse entro il termine dell’esercizio e per
le quali esiste un titolo giuridico che rende l’ente creditore della relativa entrata. Invece le somme
iscritte tra le entrate e non accertate entro il termine dell’esercizio costituiscono minori accertamenti
rispetto alle previsioni e vanno conteggiate come tali nei risultati finali della gestione.

Per il principio della competenza potenziata sono mantenute tra i residui dell'esercizio esclusivamente
le entrate accertate per le quali esiste un titolo giuridico che costituisca l'ente locale creditore della
correlativa entrata esigibile nell'esercizio (c. 2).

I residui passivi (art. 190) sono le somme impegnate e non pagate entro il termine dell’esercizio. È
vietato conservare nel conto residui somme che non sono state in alcun modo impegnate, in quanto
quelle stanziate ma non impegnate entro il termine dell’esercizio costituiscono economia di spesa e
vanno conteggiate come tali nei risultati finali della gestione.

9. I DEBITI FUORI BILANCIO

Secondo quanto previsto dall’art. 191 TUEL, gli enti locali possono effettuare spese solo se sussiste
l’impegno contabile registrato sull’intervento o sul capitolo del bilancio di previsione e se c’è la
copertura finanziaria (ossia fondi sufficienti). Il responsabile del procedimento di spesa, quando il
provvedimento è esecutivo, è tenuto a comunicare al creditore (es. il fornitore) il numero d’impegno
e la relativa copertura finanziaria insieme con l’ordinazione della prestazione e con l’avvertenza che
la successiva fattura dovrà contenere questi dati. In caso di mancata comunicazione, il terzo ha la
facoltà di non eseguire la prestazione sino a quando i dati non gli vengono comunicati (c. 1).

19
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Può capitare però che, a causa di un evento eccezionale ed imprevedibile, occorra intervenire senza
che vi sia il tempo di effettuare l’impegno12. In caso di lavori pubblici di somma urgenza, cagionati
dal verificarsi di un evento eccezionale o imprevedibile, la Giunta, qualora i fondi specificamente
previsti in bilancio si dimostrino insufficienti, entro venti giorni dall'ordinazione fatta a terzi, su
proposta del responsabile del procedimento, sottopone al Consiglio il provvedimento di
riconoscimento della spesa con le modalità previste dall'articolo 194, comma 1, lettera e), prevedendo
la relativa copertura finanziaria nei limiti delle accertate necessità per la rimozione dello stato di
pregiudizio alla pubblica incolumità. Il provvedimento di riconoscimento è adottato entro 30 giorni
dalla data di deliberazione della proposta da parte della Giunta, e comunque entro il 31 dicembre
dell'anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine. La comunicazione al terzo
interessato è data contestualmente all'adozione della deliberazione consiliare. (c. 3)

Nel caso di acquisto beni e servizi diversamente da quanto stabilito sopra, il rapporto obbligatorio
(ossia di effettuare il pagamento) intercorre tra il privato fornitore e chi (amministratore, funzionario
o dipendente) ha consentito la fornitura. (c. 4) In altre parole, se viene effettuato un acquisto o una
fornitura senza che precedentemente sia stato assunto l’impegno di spesa, si forma un debito fuori
bilancio nei confronti del fornitore, del cui saldo non risponde l’ente, bensì chi ha fatto l’ordinazione
in violazione di quanto previsto dalla legge.

Quindi, se la gestione fosse effettuata con tutti i crismi, teoricamente i debiti fuori bilancio non
avrebbero ragione d’esistere. È anche vero però che, trattandosi di un bilancio di previsione, durante
l’esercizio possono verificarsi delle situazioni imprevedibili, che non sono sanabili con la procedura
prevista per i lavori di somma urgenza. Pertanto il legislatore ha disciplinato anche queste evenienze,
prevedendo dei casi in cui è possibile riconoscere la legittimità di debiti fuori bilancio (art. 194).
Soltanto il Consiglio può riconoscere la legittimità di un debito fuori bilancio che può derivare da (c.
1):

➢ sentenze esecutive
➢ copertura disavanzi consorzi o aziende speciali o istituzioni nei limiti degli obblighi derivanti da
statuti, convenzioni o atti costitutivi
➢ ricapitalizzazione S.p.A. per l’esercizio di servizi pubblici locali
➢ procedure espropriative o di occupazione d’urgenza per opere di pubblica utilità
➢ acquisizione beni e servizi senza il rispetto delle regole di assunzione impegni e effettuazione
spese, quando si accerti l’utilità e l’arricchimento per l’ente nell’ambito dell’espletamento delle
funzioni pubbliche e dei servizi di competenza13.

Per il pagamento l’ente può provvedere anche rateizzando in un piano di tre anni finanziari compreso
quello in corso, d’accordo con i creditori (c. 2). Per il finanziamento delle spese l’ente, dove non
possa sopperire con le entrate da utilizzare per la salvaguardia degli equilibri di bilancio 14, può far
ricorso ai mutui, motivando nella delibera del Consiglio l’impossibilità di utilizzare altre risorse.

12
Ad esempio se il Sindaco interviene con ordinanza contingibile ed urgente e dispone di effettuare alcune attività che
comportano spese. Per la divisione dei poteri, il Sindaco, organo politico, non può impegnare spese su capitoli che sono
di competenza dei dirigenti (organi politici).
13
Questa previsione, che non era prevista nella prima stesura del D. Lgs. 77/95, è stata inserita con successive modifiche
normative e quindi ampliata per cui, se intesa in senso lato, può ricomprendere un’amplissima gamma di situazioni,
vanificando di fatto la clausola sanzionatoria di cui al c. 4 dell’art. 191, che infatti vi fa esplicito riferimento
14
Può usare sia per l’anno in corso che per i due successivi tutte le entrate ad eccezione di quelle derivanti da assunzione
prestiti e quelle aventi specifica destinazione per legge
20
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

IL RENDICONTO DELLA GESTIONE


Come abbiamo visto, un bilancio può essere successivo rispetto all’attività svolta dall’ente. È questo
il caso del conto consuntivo o rendiconto della gestione che, come dice la parola stessa, rende conto
dei risultati dell’esercizio finanziario. È redatto in termini di competenza e viene approvato dal
Consiglio entro il 30 Aprile dell’anno successivo a quello cui si riferisce. Contrariamente a quanto
avviene nell’impresa privata, nella contabilità pubblica il bilancio a consuntivo è meno importante
rispetto a quello preventivo. Comunque, in caso di mancata approvazione nei termini, scattano le
procedure di scioglimento del Consiglio di cui all’art. 141. Soprattutto in seguito alla riforma
dell’ordinamento contabile, dal rendiconto della gestione è possibile ricavare alcuni parametri
fondamentali per capire lo stato di salute dei conti dell’Ente. Il conto consuntivo è disciplinato al
Titolo VI della parte seconda del TUEL, rubricato “rivelazione e dimostrazione dei risultati di
gestione”, agli articoli 227 e seguenti.

Secondo quanto previsto da tale norma, il rendiconto (art. 227):


• fornisce la dimostrazione dei risultati di gestione (c. 1)
• comprende il conto del bilancio, il conto economico, il conto del patrimonio (c. 1)
• è deliberato dal Consiglio entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento e sulla
base anche delle indicazioni fornite nella relazione del Collegio dei Revisori (c. 2)
• è messo a disposizione, come proposta, ai Consiglieri almeno 20 giorni prima della seduta di
approvazione (c. 2)
• è trasmesso alla Corte dei Conti per l’esame di competenza (c. 6).

Il rendiconto si compone quindi di tre parti. Inoltre, come per il bilancio preventivo, sono previsti
alcuni allegati, riportati all’art. 11 c. 4 del D. Lgs. 118/2011, richiamato all’art. 227 c. 5 del TUEL:

a) il prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione;


b) il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi, del fondo pluriennale
vincolato;
c) il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità;
d) il prospetto degli accertamenti per titoli, tipologie e categorie;
e) il prospetto degli impegni per missioni, programmi e macroaggregati;
f) la tabella dimostrativa degli accertamenti assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedenti
imputati agli esercizi successivi;
g) la tabella dimostrativa degli impegni assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedenti
imputati agli esercizi successivi;
h) il prospetto rappresentativo dei costi sostenuti per missione;
j) per i soli enti locali, il prospetto delle spese sostenute per l'utilizzo di contributi e trasferimenti da
parte di organismi comunitari e internazionali;
k) per i soli enti locali, il prospetto delle spese sostenute per lo svolgimento delle funzioni delegate
dalle regioni;
l) il prospetto dei dati SIOPE;
m) l'elenco dei residui attivi e passivi provenienti dagli esercizi anteriori a quello di competenza,
distintamente per esercizio di provenienza e per capitolo;
n) l'elenco dei crediti inesigibili, stralciati dal conto del bilancio, sino al compimento dei termini di
prescrizione;
o) la relazione sulla gestione dell'organo esecutivo;
p) la relazione del collegio dei revisori dei conti

a cui si aggiungono:
21
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

a) l'elenco degli indirizzi internet di pubblicazione del rendiconto della gestione, del bilancio
consolidato deliberati e relativi al penultimo esercizio antecedente quello cui si riferisce il bilancio di
previsione, dei rendiconti e dei bilanci consolidati delle unioni di comuni di cui il comune fa parte e
dei soggetti considerati nel gruppo "amministrazione pubblica" di cui al principio applicato del
bilancio consolidato allegato al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive
modificazioni, relativi al penultimo esercizio antecedente quello cui il bilancio si riferisce. Tali
documenti contabili sono allegati al rendiconto della gestione qualora non integralmente pubblicati
nei siti internet indicati nell'elenco;
b) la tabella dei parametri di riscontro della situazione di deficitarietà strutturale;
c) il piano degli indicatori e dei risultati di bilancio. l’elenco dei residui attivi e passivi, divisi per
anno di provenienza.

1. CONTO DEL BILANCIO (art. 228)

Come abbiamo visto la gestione del bilancio annuale di previsione è autorizzatoria, ossia autorizza
gli impegni di spesa ed al contempo ne costituisce il limite. Lo scopo del conto del bilancio è quello
di dimostrare i risultati finali della gestione autorizzatoria contenuta nel bilancio annuale rispetto alle
previsioni (c. 1).

Il conto comprende, per ciascun capitolo, distinguendo i residui dalle competenze:


▪ per l’entrata: le somme accertate, con distinzione tra la parte riscossa e quella da riscuotere.
▪ per la spesa: le somme impegnate, con distinzione fra la parte pagata e quella ancora da pagare e
di quella impegnata con imputazione agli esercizi successivi rappresentata dal fondo pluriennale
vincolato.

I residui attivi e i residui passivi vengono riaccertati, ossia sono riesaminate le ragioni che hanno
comportato il loro inserimento e solo successivamente a questa verifica sono iscritti in bilancio (c. 3).
Il conto si conclude con la dimostrazione del risultato contabile di gestione, in termini di cassa e
competenza, e con quello contabile di amministrazione in termini di avanzo, disavanzo o pareggio (c.
4 vedi oltre).

Al conto del bilancio è annessa la tabella dei parametri di riscontro della situazione di deficitarietà
strutturale e il piano degli indicatori e dei risultati di bilancio (c. 5). Le informazioni sintetizzate in
queste tabelle sono importanti per capire l’andamento dei conti dell’ente locale, che può sfociare
anche in un dissesto.

2. CONTO ECONOMICO (art. 229)

La contabilità degli enti pubblici, e quindi anche degli enti locali, è tradizionalmente una contabilità
di tipo finanziario nella quale, come abbiamo visto, il momento più importante è quello dell’impegno
di spesa. Lo scopo di tale contabilità è fondamentalmente quello di far sì che, quando si effettua una
spesa, vi sia la copertura finanziaria e quindi i fondi disponibili. Una contabilità di questo tipo quindi
si focalizza sul momento in cui una risorsa viene acquisita e sul prezzo corrisposto, però non dà alcuna
informazione sull’utilizzo di questa risorsa, ossia sul momento in cui viene effettivamente consumata
e sul suo valore effettivo che, ad esempio, può essere anche notevolmente inferiore a quello di
acquisto a causa della svalutazione (si pensi, ad esempio, alle scorte di magazzino). Una contabilità
di tipo economico invece tiene conto di questi aspetti.
Il conto economico è quel documento contabile allegato al rendiconto che, alla luce della riforma
dell’ordinamento contabile, evidenzia le competenze negative e positive della contabilità economico

22
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

patrimoniale. Il raccordo fra contabilità economica e patrimoniale, che vengono tenute in parallelo, è
dato dal piano dei conti integrato.

3. CONTO DEL PATRIMONIO (art. 230)

Il patrimonio degli enti locali è costituito da un complesso di beni, mobili ed immobili (beni
demaniali, terreni, fabbricati, mobili, …..), iscritti in appositi elenchi (o registri di consistenza per i
beni demaniali), gli inventari, che devono essere aggiornati annualmente. Vi sono poi delle categorie
di beni, definite dal regolamento di contabilità, che non sono inventariabili in ragione della loro natura
e del modico valore.

Il conto del patrimonio è quel documento del conto consuntivo che rileva i risultati di gestione
patrimoniale riassumendo la consistenza del patrimonio alla fine dell’esercizio ed evidenziando le
variazioni intervenute nel corso dell’esercizio rispetto a quella che era la dotazione e consistenza
iniziale. Infatti l’incremento o la diminuzione di questi beni, il cui acquisto è finanziato mediante le
spese in conto capitale (investimenti), costituisce un importante parametro per valutare la ricchezza
dell’ente.

Lo stato patrimoniale è redatto nel rispetto dei principi contabili generali ed economico-patrimoniali.

4. RELAZIONE DELLA GIUNTA (art. 231)

Al rendiconto è allegata una relazione illustrativa, dove la Giunta esprime le proprie valutazioni
sull’efficacia dell’azione amministrativa. La relazione è costruita rapportando i risultati conseguiti ai
programmi ed ai costi sostenuti. Analizza inoltre gli scostamenti rispetto alle previsioni, motivandone
anche le cause che li hanno determinati. Contiene ogni informazione utile ad una migliore
comprensione dei dati contabili.

5. IL RISULTATO CONTABILE DI AMMINISTRAZIONE

Il risultato contabile di amministrazione, disciplinato all’art. 186 del TUEL, costituisce uno dei dati
più importanti ricavabili dal rendiconto. Riguarda l’ultima fase della gestione di bilancio e può
determinare avanzo o disavanzo di amministrazione. Il risultato contabile di amministrazione, che
viene accertato mediante l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso, è dato dal fondo
cassa più i residui attivi meno i residui passivi (c. 1). Tale risultato non comprende le risorse accertate
che hanno finanziato spese impegnate con imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal
fondo pluriennale vincolato.

L’esito di tale calcolo può determinare o un avanzo o un disavanzo, che deve essere riportato nel
bilancio dell’anno successivo, iscrivendolo prima di tutte le entrate e di tutte le spese.

Il risultato di amministrazione è distinto in fondi liberi, fondi vincolati, fondi destinati agli
investimenti e fondi accantonati.

Le modalità di utilizzo della quota libera dell’avanzo di amministrazione sono disciplinate dall’art.
187, che ne stabilisce le priorità:

a) per la copertura dei debiti fuori bilancio;


b) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio, ove non possa

23
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

provvedersi con mezzi ordinari;


c) per il finanziamento di spese di investimento;
d) per il finanziamento delle spese correnti a carattere non permanente;
e) per l'estinzione anticipata dei prestiti.

Il disavanzo di amministrazione (art. 188) viene applicato al bilancio di previsione e deve essere
sanato con la salvaguardia degli equilibri di bilancio.

La mancata adozione della delibera che applica il disavanzo al bilancio in corso di gestione è
equiparata a tutti gli effetti alla mancata approvazione del rendiconto di gestione. Il disavanzo di
amministrazione può anche essere ripianato negli esercizi successivi considerati nel bilancio di
previsione, in ogni caso non oltre la durata della consiliatura, contestualmente all'adozione di una
delibera consiliare avente ad oggetto il piano di rientro dal disavanzo nel quale siano individuati i
provvedimenti necessari a ripristinare il pareggio. Il piano di rientro è sottoposto al parere del collegio
dei revisori. Ai fini del rientro possono essere utilizzate le economie di spesa e tutte le entrate, ad
eccezione di quelle provenienti dall'assunzione di prestiti e di quelle con specifico vincolo di
destinazione, nonché i proventi derivanti da alienazione di beni patrimoniali disponibili e da altre
entrate in c/capitale con riferimento a squilibri di parte capitale. Ai fini del rientro, l'ente può
modificare le tariffe e le aliquote relative ai tributi di propria competenza. La deliberazione contiene
l'analisi delle cause che hanno determinato il disavanzo, l'individuazione di misure strutturali dirette
ad evitare ogni ulteriore potenziale disavanzo, ed è allegata al bilancio di previsione e al rendiconto,
costituendone parte integrante. Con periodicità almeno semestrale il sindaco trasmette al Consiglio
una relazione riguardante lo stato di attuazione del piano di rientro, con il parere del collegio dei
revisori. L'eventuale ulteriore disavanzo formatosi nel corso del periodo considerato nel piano di
rientro deve essere coperto non oltre la scadenza del piano di rientro in corso.

Agli enti locali che presentino, nell'ultimo rendiconto deliberato, un disavanzo di amministrazione
ovvero debiti fuori bilancio, ancorché da riconoscere, nelle more della variazione di bilancio che
dispone la copertura del disavanzo e del riconoscimento e finanziamento del debito fuori bilancio, è
fatto divieto di assumere impegni e pagare spese per servizi non espressamente previsti per legge.
Sono fatte salve le spese da sostenere a fronte di impegni già assunti nei precedenti esercizi.

24
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

IL PEG
1. LE FINALITA’

Il PEG (Piano Esecutivo di Gestione), introdotto dal D. Lgs. 77/95, costituisce una delle principali
innovazioni dell’ordinamento contabile avvenute negli anni ’90. Infatti la tradizionale struttura del
bilancio, della quale abbiamo già avuto modo di rilevare la rigidità, non si adattava alle esigenze che
emergevano dall’accresciuto ruolo e responsabilità dei dirigenti né tanto meno alle nuove funzioni
degli enti locali. Per questo motivo, accanto ai bilanci descritti nei capitoli precedenti, la riforma
dell’ordinamento contabile ha previsto un ulteriore importante strumento di programmazione, il Piano
Esecutivo di Gestione (PEG), che costituisce una delle maggiori novità della normativa, in quanto
concretizza la separazione fra funzioni politiche e competenze gestionali, al fine di garantire la
realizzazione delle attività a livello operativo.

Il PEG è uno strumento flessibile di programmazione e di gestione, concepito sulla base di tecniche
nate nelle aziende private (il budget), con cui l’organo esecutivo trasforma gli obiettivi strategici
definiti dal Consiglio in obiettivi operativi. Può contenere, oltre agli elementi essenziali (responsabile,
obiettivi e stanziamenti), anche altri valori, finanziari e non (es.: indicatori), dati quantitativi e parti
descrittive, poiché, essendo un documento unico per ogni ente, la legge non prevede un modello
specifico. Infatti, come abbiamo visto, mentre la struttura del bilancio è rigida e stabilita dalla legge
in maniera uniforme su tutto il territorio nazionale, ciascun ente può strutturare il PEG in piena
autonomia, secondo le proprie esigenze. L’esistenza del PEG ha ridotto quantitativamente il bilancio
di previsione e questo processo si è ulteriormente rafforzato con la riforma operata dal D. Lgs.
118/2011, che ha affidato alla Giunta la gestione del bilancio a partire dai titoli e dalle categorie,
anziché dai capitoli. Pertanto il PEG è diventato il vero strumento di pianificazione dell’attività
dell’Ente, che si ispira al programma del Sindaco e concretizza le enunciazioni contenute nel DUP.
Infatti il PEG dettaglia le previsioni contenute nel bilancio fino ai capitoli, che sono un’unità
elementare ancor più piccola rispetto ai macroaggregati (per le spese) e alle categorie (per le entrate).
I capitoli possono eventualmente ripartirsi in articoli e si raccordano col piano dei conti. Per il primo
anno il PEG è redatto sia in termini di cassa che di competenza.

Il PEG, la cui adozione è obbligatoria nei comuni oltre i 5.000 abitanti e facoltativa per gli altri, è un
documento contabile dettagliato per capitoli e redatto contestualmente al bilancio di previsione ed
approvato dalla Giunta entro 20 giorni dall’approvazione del bilancio, che attribuisce le risorse e gli
obiettivi ai dirigenti, coprendo l’intera attività dell’ente (art. 169 c. 1 e 3 TUEL). Il PEG è quindi
l’atto fondamentale di raccordo tra le funzioni di indirizzo politico e quelle di gestione dei
responsabili dei servizi, volte a realizzare gli obiettivi predeterminati nel bilancio annuale appena
approvato. Ma com’è che si concretizza nel PEG la separazione fra funzioni politiche e competenze
gestionali? Dato che i dirigenti saranno valutati in base al risultato delle loro prestazioni professionali,
gli obiettivi che dovranno raggiungere e le risorse occorrenti non possono essere “calati dall’alto” né
tanto meno imposti dalla Giunta, ma sono oggetto di negoziazione fra gli organi politici e i dirigenti,
i quali accettano gli obiettivi proposti nel proprio PEG e si assumono la piena responsabilità di
conseguirli con le risorse loro assegnate. Infatti, qualora durante l’esercizio si verifichi l’esigenza di
modificare le risorse assegnate, il responsabile del servizio propone alla Giunta di modificare il PEG.
Proprio per tutelare i dirigenti, se l’organo esecutivo non ritiene di dover variare il PEG lo deve
motivare (art. 177 c. 2 TUEL).

Per quel che riguarda le modalità di variazione del PEG si rimanda a quanto esposto per le variazioni
di bilancio.

25
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

2. LE PREVISIONI DEL TUEL

Secondo le previsioni del TUEL il PEG (Piano Esecutivo di Gestione):

 E’ obbligatorio per gli enti locali con popolazione superiore ai 5.000 abitanti e facoltativo per
quelli inferiori a 5.000 (art. 169 c. 3)

 E’ proposto dal Direttore Generale, ove nominato (art. 108)

 E’ deliberato dall’organo esecutivo (la Giunta), sulla base del bilancio di previsione deliberato
dal Consiglio entro 20 gg. dall’approvazione del bilancio

 Determina gli obiettivi di gestione da affidare, unitamente alle dotazioni necessarie per perseguire
questi obiettivi, ai responsabili dei vari servizi (art. 169 c. 1)

 Gradua le entrate in titoli, tipologie, categorie, capitoli, ed eventualmente in articoli, secondo il


rispettivo oggetto e le spese in missioni, programmi, titoli, macroaggregati, capitoli ed
eventualmente in articoli. I capitoli costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della
rendicontazione (169 c. 2)

 Ricomprende anche il PDO (art. 108) e il Piano della Performance (D. Lgs. 150/09)

Le variazioni di PEG

Le variazioni di PEG vengono deliberate dalla Giunta entro il 15 dicembre (art. 175 c. 9), fatte salve
quelle attribuite ai dirigenti (c. 5 quater) e ad eccezione delle variazioni correlate alle variazioni
di bilancio che, ai sensi del comma 3 dell’articolo 175, possono essere effettuate entro il 31/12.

Le modifiche sono proposte dai responsabili dei servizi: la mancata accettazione deve essere motivata
(art. 177 c. 2). Le modifiche della dotazione assegnata devono essere giustificate da sopravvenute
esigenze successive all’adozione degli atti di programmazione; la variazione deve essere richiesta
secondo le modalità del regolamento di contabilità (art. 177 c. 1).

Le variazioni di PEG possono consistere in variazioni degli obiettivi, oppure delle risorse assegnate.
Fra queste ultime le più comuni sono quelle finanziarie, con cui si modificano i fondi stanziati su
ciascun capitolo, che il dirigente impegna mediante le determinazioni. A tale proposito osserviamo
che mentre ogni variazione di bilancio comporta necessariamente una variazione del PEG, che ne
costituisce un dettaglio, non è sempre vero il contrario. Infatti con la variazione di bilancio, anche
operando a livello di unità di voto, si spostano (e quindi aumentano o diminuiscono) stanziamenti a
livello di programmi e questo ovviamente avrà ripercussioni anche sui capitoli che, nel PEG, li
dettagliano. Viceversa, se una variazione di PEG riguarda capitoli che afferiscono al medesimo
programma, non vi sarà alcuna variazione di bilancio. Se invece la variazione di PEG viene effettuata
fra capitoli di interventi diversi si renderà necessario effettuare anche una variazione di bilancio, con
delibera separata. Questo perché bilancio e PEG, pur costituendo due documenti contabili con finalità
diverse, sono strettamente correlati fra loro, in quanto il PEG è costruito sulle previsioni di bilancio,
che vengono disaggregate e quindi riaggregate e dettagliate secondo criteri gestionali oltre che
finanziari.

26
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

ORGANI COMPETENZA FUNZIONE ATTIVITA’


Istituzionali Politica Indirizzo/Controllo Definizione programmi e verifica attuazione
Burocratici Gestione Attuazione del PEG Determinazioni di spesa

DATE DA RICORDARE:
Entro il 30/4: approvazione rendiconto esercizio precedente
(Consiglio)
Entro il 31/7: verifica e salvaguardia equilibri di bilancio
(Consiglio)
Entro il 31/7: assestamento generale (Consiglio)
Entro il 31/7: presentazione DUP (Giunta al Consiglio per
approvazione - ordinatorio)
Entro il 30/9: approvazione bilancio consolidato (Consiglio)
Entro il 15/11 presentazione nota di aggiornamento del
Documento unico di programmazione (Giunta al Consiglio per
approvazione) e schema di delibera di bilancio
30/11-31/12: termine ultimo per le variazioni di bilancio
15/12 -31/12 termine ultimo per le variazioni di PEG
Entro il 31/12: approvazione del bilancio di previsione dell’anno
successivo (salvo proroghe)

20 gg. dopo: PEG


31/12: termine ultimo per i prelevamenti dal fondo riserva

27
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

L’ARMONIZZAZIONE CONTABILE

1. IL QUADRO NORMATIVO

L’armonizzazione contabile degli enti territoriali è il processo di riforma degli ordinamenti contabili
pubblici diretto a rendere i bilanci delle amministrazioni pubbliche omogenei, confrontabili e
aggregabili al fine di:

• consentire il controllo dei conti pubblici nazionali (tutela della finanza pubblica nazionale);
• verificare la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni dell’articolo 104 del Trattato istitutivo
UE15;
• favorire l’attuazione del federalismo fiscale, sancito dall’art. 119 Cost16.

L’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche
costituisce il cardine irrinunciabile della riforma della contabilità pubblica, Legge n. 196/2009
("Legge di contabilità e finanza pubblica") e della riforma federale prevista dalla Legge n. 42/2009,
“Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’articolo 119 della
Costituzione”.

Entrambe le leggi hanno delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi, informati ai
medesimi principi e criteri direttivi, per l’attuazione dell’armonizzazione contabile. Per gli enti
territoriali la delega è stata attuata col D. Lgs. 118/2011 “Disposizioni in materia di armonizzazione
dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a
norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42”.

Gli obiettivi della riforma possono essere così riassunti:

✓ Armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni


pubbliche  rendere i bilanci di tutte le PA omogenei, confrontabili e aggregabili
✓ Miglioramento della funzione conoscitiva degli strumenti di bilancio  trasparenza
✓ Monitoraggio flussi entrata e spesa (bilancio di cassa)  contenimento spesa
✓ Rafforzamento pianificazione e programmazione (> flessibilità)

La legge 196/09 ha avviato un processo di riforma degli ordinamenti contabili pubblici, denominato
“armonizzazione contabile”, volto a rendere i bilanci di tutte le PA omogenei, confrontabili e
aggregabili.

Infatti, la contabilità pubblica, di tipo tradizionale, non svolge correttamente la funzione conoscitiva
in quanto consente l’adozione di sistemi contabili e di bilancio differenti, ma soprattutto di principi

15
È vietata la concessione di scoperti di conto o qualsiasi altra forma di facilitazione creditizia, da pane della BCE o da
pane delle Banche centrali degli Stati membri (in appresso denominate "Banche centrali nazionali"), a istituzioni o organi
della Comunità, alle amministrazioni statali, agli enti regionali, locali o altri enti pubblici, ad altri organismi di diritto
pubblico o a imprese pubbliche degli Stati membri, così come l'acquisto diretto presso di essi di titoli di debito da parte
della BCE o delle Banche centrali nazionali. Art. 104 B. La Comunità non risponde né si fa carico degli impegni assunti
dalle amministrazioni statali, dagli enti regionali, locali, o altri enti pubblici, da altri organismi di diritto pubblico o da
imprese pubbliche di qualsiasi Stato membro, fatte salve le garanzie finanziarie reciproche per la realizzazione in comune
di un progetto economico specifico. Gli Stati membri non sono responsabili né subentrano agli impegni
dell'amministrazione statale, degli enti regionali, locali o degli altri enti pubblici, di altri organismi di diritto pubblico o
di imprese pubbliche di un altro Stato membro, ………
16
I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto
dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti
dall'ordinamento dell'Unione europea.
28
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

contabili non uniformi. Pertanto non è in grado, ad esempio, di misurare i debiti delle pubbliche
amministrazioni, a discapito dell’affidabilità dei conti pubblici e degli equilibri di bilancio.

In quest’ottica, l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle PA costituisce
il cardine irrinunciabile della riforma della contabilità pubblica disposta dalla L. 196/2009 e della
legge per l’attuazione del federalismo fiscale n. 42/2009 che, come abbiamo detto, costituisce
l'attuazione dell'articolo 119 della Costituzione. La ratio è quella di assicurare autonomia di entrata e
di spesa di comuni, province, città metropolitane e regioni e garantire i princìpi di solidarietà e di
coesione sociale, in maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della
spesa storica. La legge disciplina altresì i princìpi generali per l'attribuzione di un proprio patrimonio
a comuni, province, città metropolitane e regioni.

Trattandosi di una legge delega, per gli Enti Locali il decreto attuativo di riferimento è il D. Lgs.
118/2011, corretto ed integrato dal D. Lgs. 126/2014. Il D. Lgs. 118/2011 ha definito i principi
generali della riforma e rinviato l’individuazione dei contenuti specifici della riforma ad un
successivo D. L.gs. integrativo, da emanare in considerazione dei risultati di una sperimentazione
avviata con alcuni enti locali e disciplinata dal DPCM 28 Dicembre 2011. Conseguentemente, il D.
Lgs. 126/2014, che è stato emanato alla luce della sperimentazione:

• integra e modifica il D. Lgs. 118/2011, attraverso l’inserimento di norme di dettaglio e degli


allegati necessari per l’applicazione della riforma (schemi di bilancio, piano dei conti e principi
contabili).
• aggiorna il TUEL
• adegua la definizione di indebitamento degli enti territoriali di cui all’art. 3 c. 17, L. 350/200317.

17
16. Ai sensi dell'articolo 119, sesto comma, della Costituzione, le regioni a statuto ordinario, gli enti locali, le aziende
e gli organismi di cui agli articoli 2, 29 e 172, comma 1, lettera b), del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto
2000, n. 267, ad eccezione delle società di capitali costituite per l'esercizio di servizi pubblici, possono ricorrere
all'indebitamento solo per finanziare spese di investimento. …

17. Per gli enti di cui al comma 16, costituiscono indebitamento, agli effetti dell'art. 119, sesto comma, della Costituzione,
l'assunzione di mutui, l'emissione di prestiti obbligazionari, le cartolarizzazioni relative a flussi futuri di entrata, a crediti
e a attività finanziarie e non finanziarie, l'eventuale somma incassata al momento del perfezionamento delle operazioni
derivate di swap, le operazioni di leasing finanziario stipulate dal 1° gennaio 2015, il residuo debito garantito dall'ente a
seguito della definitiva escussione della garanzia. Inoltre, costituisce indebitamento il residuo debito garantito a seguito
dell'escussione della garanzia per tre annualità consecutive, fermo restando il diritto di rivalsa nei confronti del debitore
originario. Dal 2015, gli enti di cui al comma 16 rilasciano garanzie solo a favore dei soggetti che possono essere
destinatari di contributi agli investimenti finanziati da debito e per le finalità definite dal comma 18. Non costituiscono
indebitamento, agli effetti del citato art. 119, le operazioni che non comportano risorse aggiuntive, ma consentono di
superare, entro il limite massimo stabilito dalla normativa statale vigente, una momentanea carenza di liquidità e di
effettuare spese per le quali è già prevista idonea copertura di bilancio.

18. Ai fini di cui all'articolo 119, sesto comma, della Costituzione, costituiscono investimenti:
a) l'acquisto, la costruzione, la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria di beni immobili, costituiti da fabbricati
sia residenziali che non residenziali;
b) la costruzione, la demolizione, la ristrutturazione, il recupero e la manutenzione straordinaria di opere e impianti;
c) l'acquisto di impianti, macchinari, attrezzature tecnico-scientifiche, mezzi di trasporto e altri beni mobili ad utilizzo
pluriennale;
d) gli oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale;
e) l'acquisizione di aree, espropri e servitù onerose;
f) le partecipazioni azionarie e i conferimenti di capitale, nei limiti della facoltà di partecipazione concessa ai singoli
enti mutuatari dai rispettivi ordinamenti;
g) Contributi agli investimenti e i trasferimenti in conto capitale a seguito di escussione delle garanzie destinati
29
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

2. I NUOVI SISTEMI CONTABILI

L’armonizzazione mantiene la distinzione fra gli enti in contabilità finanziaria, che devono adottare
la contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, e enti in
contabilità economico-patrimoniale, cui è richiesta una riclassificazione dei propri incassi e
pagamenti secondo regole uniformi a quelle degli enti in contabilità finanziaria (utilizzo di SIOPE 18
e classificazione per missioni e programmi).

La contabilità finanziaria continua comunque a costituire il sistema contabile principale e


fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della gestione. È prevista l’adozione del
bilancio finanziario autorizzatorio almeno triennale, di competenza e di cassa (le previsioni di cassa
solo per il primo anno). La contabilità economico-patrimoniale, invece, ha il fine di:

✓ rappresentare l’equilibrio economico tra le risorse economiche acquisite e quelle utilizzate


✓ garantire l’aggiornamento del conto del patrimonio
✓ consentire l’elaborazione del bilancio consolidato di ciascun ente con i propri enti, aziende e
società.

Le rilevazioni della contabilità finanziaria costituiscono la misura finanziaria dei fatti gestionali
rilevati dalla contabilità economico-patrimoniale:

✓ i ricavi sono rilevati unitamente all’accertamento delle entrate dei primi tre titoli di bilancio e
dei contributi agli investimenti e dei trasferimenti in c/capitale
✓ i costi sono rilevati al momento della liquidazione delle spese del primo titolo di bilancio,
salvo che per i trasferimenti correnti, in c/capitale e i contributi agli investimenti, per i quali
si fa riferimento all’impegno.

La contabilità economico patrimoniale è integrata, e non derivata, alla contabilità finanziaria. Le


scritture di assestamento economico-patrimoniale di fine anno (di rettifica, integrazione e
ammortamento dei costi rilevati nel corso dell’esercizio) sono autonome rispetto alla contabilità
finanziaria.

specificamente alla realizzazione degli investimenti a cura di un altro ente od organismo appartenente al settore delle
pubbliche amministrazioni;
h) Contributi agli investimenti e i trasferimenti in conto capitale a seguito di escussione delle garanzie in favore di
soggetti concessionari di lavori pubblici o di proprietari o gestori di impianti, di reti o di dotazioni funzionali
all'erogazione di servizi pubblici o di soggetti che erogano servizi pubblici, le cui concessioni o contratti di servizio
prevedono la retrocessione degli investimenti agli enti committenti alla loro scadenza, anche anticipata. In tale
fattispecie rientra l'intervento finanziario a favore del concessionario di cui al comma 2 dell'articolo 19 della legge 11
febbraio 1994, n. 109; [“Legge Merloni”. Ora vedi il nuovo Codice dei Contratti].
i) gli interventi contenuti in programmi generali relativi a piani urbanistici attuativi, esecutivi, dichiarati di preminente
interesse regionale aventi finalità pubblica volti al recupero e alla valorizzazione del territorio.

19. Gli enti e gli organismi di cui al comma 16 non possono ricorrere all'indebitamento per il finanziamento di
conferimenti rivolti alla ricapitalizzazione di aziende o società finalizzata al ripiano di perdite. A tale fine l'istituto
finanziatore, in sede istruttoria, è tenuto ad acquisire dall'ente l'esplicazione specifica sull'investimento da finanziare e
l'indicazione che il bilancio dell'azienda o della società partecipata, per la quale si effettua l'operazione, relativo
all'esercizio finanziario precedente l'operazione di conferimento di capitale, non presenta una perdita di esercizio.
18
SIOPE (Sistema informativo sulle operazioni degli enti pubblici), è un sistema di rilevazione telematica degli incassi e
dei pagamenti effettuati dai tesorieri di tutte le amministrazioni pubbliche.
30
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

3. GLI STRUMENTI DELL’ARMONIZZAZIONE

Gli strumenti dell’armonizzazione dei sistemi contabili previsti dal D. Lgs. 118/2011 sono:

1. Piano dei conti integrato


2. Schemi di bilancio comuni
3. Regole contabili uniformi
4. Bilancio consolidato
1) Il piano dei conti integrato è:
• Previsto solo per le amministrazioni in contabilità finanziaria
• Costituito dall’elenco delle voci del bilancio gestionale finanziario e dei conti economici e
patrimoniali, che è definito in modo da consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali
• Unico e obbligatorio per tutte le amministrazioni pubbliche, con i necessari adattamenti in
considerazione delle caratteristiche peculiari dei singoli comparti
• Elaborato anche in funzione delle esigenze del monitoraggio della finanza pubblica.

2) Schemi di bilancio comuni:


L’art. 15 del D. Lgs.118/11 prevede che le entrate del bilancio finanziario siano articolate in:
✓ Titoli, secondo la fonte di provenienza
✓ Tipologie, in base alla natura dell’entrata, ai fini dell’approvazione in termini di unità di
voto
✓ Categorie, secondo l’oggetto delle entrate
Ai fini della gestione, le categorie sono ripartite in capitoli, che possono essere articolati
in articoli.
L’art. 14 prevede che le spese siano articolate in:
✓ Missioni: individuano le funzioni e gli obiettivi strategici della spesa e consentono il
collegamento tra flussi finanziari e politiche pubbliche settoriali. Sono definite tenendo conto
del riparto delle competenze di cui agli art. 117 e 118 Cost. e tenendo conto di quelle del
bilancio dello Stato.
✓ Programmi: individuano aggregati omogenei di attività diretti al conseguimento degli
obiettivi strategici. Il programma è raccordato alla codifica COFOG di secondo livello.
Costituiscono l’unità di voto minima.
✓ Macroaggregati: Secondo la natura economica della spesa. Sono rappresentati in appositi
allegati e costituiscono il primo raccordo tra la classificazione funzionale del bilancio
decisionale ed il piano dei conti integrato (in allegato solo nel rendiconto).
Ai fini della gestione, i macroaggregati sono ripartiti in capitoli, che possono essere articolati
in articoli.

3) Regole contabili uniformi

Il D. Lgs. 118/2011 prevede che le amministrazioni pubbliche territoriali e i loro enti


strumentali devono adeguarsi a regole contabili uniformi (art.3) definite attraverso i seguenti
principi contabili:

1. principi contabili generali, intesi come enunciati molto sintetici (competenza, annualità, di
universalità, integrità, specificazione, ecc.), che lasciano agli operatori il compito di
individuarne le modalità di applicazione

2. principi applicati, ossia norme tecniche di dettaglio, di specificazione ed interpretazione


delle norme contabili e dei principi generali, che svolgono una funzione di completamento del
sistema generale e favoriscono comportamenti uniformi e corretti. La definizione di tali
31
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

principi è stata demandata al decreto correttivo e integrativo. I principi applicati individuati


riguardano:

✓ la programmazione
✓ la contabilità finanziaria
✓ la contabilità economico patrimoniale
✓ il bilancio consolidato

Per quel che riguarda la competenza, il principio della competenza finanziaria, costituisce il criterio di
imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive
(accertamenti e impegni). Nella tradizionale contabilità degli enti locali, di tipo finanziario, le
obbligazioni sono imputate all’esercizio finanziario in cui sorgono, salvo deroghe ed eccezioni che
rendono incerta l’applicazione del principio. Inoltre, l’applicazione della vigente configurazione della
competenza finanziaria comporta che i residui passivi non rappresentano debiti effettivi dell’ente.

Il principio contabile generale n. 16, della competenza finanziaria cosiddetta potenziata, prevede che
l’obbligazione sia registrata quando sorge, con imputazione alle scritture contabili degli esercizi in
cui l’obbligazione è esigibile. Inoltre, proprio per garantire una maggiore certezza e veridicità delle
scritture contabili, la normativa di riforma contabile prevede che:

✓ Le obbligazioni sono registrate solo se formalmente costituite (le delibere di spesa o il bando
di gara non costituiscono obbligazioni formalmente costituite - si prenotano i fondi ma non si
impegna la spesa);

✓ Gli impegni non giuridicamente perfezionati sono vietati;

✓ L’accertamento e l’impegno si imputano alle scritture di un esercizio sulla base della scadenza
dell’obbligazione, che costituisce un elemento necessario dell’obbligazione giuridica;

✓ Gli impegni pluriennali sono imputati agli esercizi di competenza sulla base del
cronoprogramma e confermati in occasione del riaccertamento ordinario, sulla base dei SAL
(Stato di Avanzamento Lavori).

La competenza finanziaria potenziata prevede inoltre che:

✓ I residui sono costituiti solo da obbligazioni giuridicamente perfezionate ed esigibili;


✓ Le obbligazioni giuridicamente perfezionate non esigibili sono accertate e impegnate con
imputazione agli esercizi in cui sono esigibili;
✓ Le entrate vincolate e gli accantonamenti contabili costituiscono una componente del risultato
di amministrazione.

La disomogeneità dei bilanci è determinata anche dal fenomeno delle esternalizzazioni, ossia dal
trasferimento, attraverso contratti o convenzioni, dello svolgimento di funzioni, servizi e attività
strumentali di propria competenza ad altri soggetti. A causa dell’esternalizzazione i bilanci dei singoli
enti possono fornire informazioni incomplete, non rappresentative delle attività e delle funzioni
complessivamente svolte e, a parità di servizi resi alla collettività, presentano situazioni del tutto
differenti. Alla luce di ciò, la riforma contabile degli enti territoriali:
✓ attribuisce al bilancio consolidato l’obiettivo di rappresentare in modo veritiero e corretto
la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della complessiva attività
32
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

svolta da un ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e


le sue società controllate e partecipate;
✓ fa riferimento alla definizione di controllo di “diritto”, di “fatto” e “contrattuale” (la cd.
influenza dominante).

A tal fine, il gruppo “amministrazione pubblica” è costituito dall’Ente locale e dai suoi:

✓ organismi strumentali (le istituzioni);


✓ enti strumentali controllati, enti, fondazioni e aziende controllate;
✓ enti strumentali partecipati, enti, fondazioni e aziende partecipate ma non controllate
✓ società controllate (definizione corrispondente a quella civilistica);
✓ società partecipate, (in sperimentazione e in fase di avvio della riforma)
✓ società a totale partecipazione pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della capo
gruppo, indipendentemente dalla quota di partecipazione.

Le previsioni di cassa

Ad integrazione della caratteristica autorizzatoria della competenza, nel bilancio di previsione è stato
reintrodotto l’obbligo delle previsioni di cassa.

Di conseguenza, il bilancio armonizzato prevede le previsioni sia di competenza che di cassa per il
primo esercizio del periodo considerato e le previsioni di competenza per gli esercizi successivi. Le
previsioni riguardanti il primo esercizio costituiscono il bilancio di previsione finanziario annuale.

L’unità di voto del bilancio di previsione, ai sensi del D. Lgs. 118/2011, è costituita da:

✓ Programmi per la spesa (art. 13, c. 2 D. Lgs. 118/2011)


✓ Tipologie per le entrate (art. 15, c. 1, lett. b) D. Lgs. 118/2011)

Questo livello di approvazione del bilancio, previsto dal nuovo sistema contabile, riconosce una
maggiore flessibilità agli strumenti della programmazione.

Le variazioni di bilancio

Una delle novità fondamentali della riforma della contabilità degli Enti Locali è costituita
dall’attribuzione della competenza di alcune variazioni di bilancio alla Giunta e ai Dirigenti (in
alternativa, al Responsabile del Servizio Finanziario), mentre in precedenza la competenza alle
variazioni di bilancio era esclusivamente del Consiglio.

Sono attribuite alla Giunta (nuovo art. 175, comma 5-bis, TUEL):

✓ le variazioni relative agli stanziamenti di cassa


✓ le variazioni riguardanti l’utilizzo del fondo di riserva, il fondo di riserva di cassa e i fondi spese
potenziali;
✓ le variazioni riguardanti gli stanziamenti del Fondo Pluriennale Vincolato dell’esercizio in corso
e dell’esercizio precedente (da farsi entro l’approvazione del rendiconto dell’esercizio
precedente)

33
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

✓ le variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi riguardanti l’utilizzo
di risorse comunitarie e vincolate, nel rispetto della finalità della spesa definita nel
provvedimento di assegnazione delle risorse.

Sono attribuite ai dirigenti o al responsabile economico-finanziario dell’Ente, secondo le


specifiche discipline del regolamento di contabilità (art. 175, comma 5-bis, nuovo TUEL ):

✓ le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione, fra capitoli di entrata della medesima
categoria e fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato, escluse le variazioni dei capitoli
appartenenti ai macroaggregati riguardanti i trasferimenti correnti, i contributi agli investimenti,
e ai trasferimenti in conto capitale, che sono di competenza della Giunta.
✓ le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli
stanziamenti correlati, in termini di competenza e di cassa, escluse quelle attribuite alla
competenza della Giunta;
✓ le variazioni di bilancio riguardanti l’utilizzo della quota vincolata del risultato di
amministrazione derivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizio precedente corrispondenti a
entrate vincolate, in termini di competenza e di cassa, secondo le modalità previste dall’articolo
187, comma 3-quinquies;
✓ le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati
all'ente e i versamenti a depositi bancari intestati all'ente.
✓ le variazioni necessarie per l’adeguamento delle previsioni, compresa l’istituzione di tipologie e
programmi, riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto di terzi.

A seguito della riforma le variazioni di bilancio sono più numerose. Infatti, la nuova normativa
attribuisce:

✓ alla Giunta alcune competenze in materia di variazioni di bilancio che erano del Consiglio;
✓ ai dirigenti alcune competenze in materia di variazioni di PEG che erano della Giunta.

Rimane esclusa la possibilità di variare il bilancio e il PEG con la stessa delibera. Le variazioni di
bilancio sono trasmesse al tesoriere attraverso un apposito prospetto.

4. LA COMPETENZA FINANZIARIA POTENZIATA

La competenza finanziaria vigente

Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari
delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni).

Sulla base di questo principio, che è quello tradizionalmente utilizzato per la redazione dei bilanci
degli enti locali, le obbligazioni sono imputate all’esercizio finanziario in cui sorgono.

L’applicazione del principio della competenza finanziaria vigente (e in particolare dell’art. 183,
comma 5 del TUEL) comporta che il rendiconto degli enti locali non svolge pienamente la funzione
conoscitiva che caratterizza la contabilità pubblica, poiché:

✓ gli impegni ed i residui passivi comprendono gli accantonamenti e i debiti futuri e non è possibile
riconoscere i debiti effettivi nei confronti di terzi;
✓ gli accertamenti comprendono crediti futuri e non è possibile riconoscere i crediti di dubbia
esazione;

34
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

✓ l’equilibrio finanziario non considera la scadenza delle obbligazioni, che possono essere a breve
o a lungo termine.

Per questo motivo la riforma contabile della PA ha previsto l’introduzione della cosiddetta
“competenza finanziaria potenziata”.

La competenza finanziaria potenziata

Il principio contabile generale n. 16, della competenza finanziaria, cd. potenziata, prevede che
l’obbligazione venga registrata quando sorge, con imputazione alle scritture contabili dell’esercizio
in cui è esigibile.

La competenza finanziaria potenziata – vantaggi:

✓ rafforzare la programmazione di bilancio


✓ conoscere i debiti effettivi delle PA
✓ evitare l’imputazione contabile di entrate future e di impegni inesistenti
✓ favorire la modulazione dei debiti secondo gli effettivi fabbisogni.

Con la competenza potenziata il rendiconto degli enti locali riacquista la fondamentale funzione
conoscitiva che caratterizza i documenti contabili:

✓ gli accertamenti, gli impegni ed i residui rappresentano solo crediti e debiti dell’ente “scaduti”
(gli impegni esigibili negli esercizi successivi sono rappresentati in un documento contabile
dedicato)
✓ è imposto l’equilibrio tra debiti e crediti esigibili nel medesimo esercizio
✓ le spese decise e non ancora attuate ed eseguite (che non hanno dato luogo ad obbligazioni)
sono oggetto di prenotazione e non sono rappresentate nel consuntivo.

La competenza finanziaria potenziata – caratteristiche:

✓ rilevanza contabile alla dimensione temporale (al fine di valorizzare la programmazione)


✓ natura autorizzatoria del bilancio pluriennale, (il bilancio di previsione annuale e pluriennale
sono stati riuniti in un unico documento)
✓ rilevanza agli equilibri di cassa (non è un bilancio di sola cassa)
✓ obbligo della copertura finanziaria degli investimenti, a prescindere dall’esercizio di
imputazione della spesa.

Il fondo pluriennale vincolato:

✓ nasce dall’esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria potenziata


✓ è costituito da risorse accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente,
già impegnate ed esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata
✓ rende evidente la distanza temporale intercorrente tra l’acquisizione dei finanziamenti e
l’effettivo impiego delle risorse.

Il fondo pluriennale vincolato è lo strumento che gestisce e rappresenta contabilmente la distanza


temporale intercorrente tra l’acquisizione delle risorse e il loro effettivo impiego, nei casi in cui
le entrate vincolate, e le correlate spese, sono accertate e impegnate nel corso del medesimo
esercizio e imputate a esercizi differenti.

35
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Il fondo è alimentato dall'accertamento di entrate di competenza finanziaria di un esercizio,


destinate a dare la copertura a spese impegnate nel medesimo esercizio in cui è stato effettuato
l'accertamento, ma imputate negli esercizi successivi.

Il fondo pluriennale vincolato è stato istituito per rappresentare contabilmente la copertura


finanziaria di spese impegnate nel corso dell’esercizio e imputate agli esercizi successivi,
costituita da entrate accertate e imputate nel corso del medesimo esercizio in cui è registrato
l’impegno.

5. IL FONDO CREDITI DI DUBBIA ESIGIBILITÀ (FCDE)

Il principio contabile applicato n. 3 prevede che le entrate di dubbia e difficile esazione (ad es. le
sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, ecc.) siano accertate per
l’intero importo del credito, anche se non è certa la loro riscossione integrale.

Tuttavia, per tali crediti è obbligatorio effettuare un accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilità nel bilancio di previsione e vincolare una quota del risultato di amministrazione in sede di
rendiconto. Nel corso di ciascun esercizio, il fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE) impedisce
l’utilizzo di entrate di dubbia e difficile esazione esigibili nell’esercizio, a copertura di spese esigibili
nel medesimo esercizio.

Se il risultato di amministrazione non presenta un importo sufficiente a comprendere il FCDE, per


tale quota si registra un disavanzo che deve essere applicato al bilancio di previsione in corso di
gestione. Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilità non risulta adeguato non è possibile
utilizzare l’avanzo di amministrazione.

Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia o difficile esazione, non riscosso, il
responsabile del servizio competente alla gestione dell’entrata valuta l’opportunità di operare lo
stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il fondo accantonato
nell’avanzo.

6. IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE

La definizione e la disciplina del risultato di amministrazione non è cambiata, salvo la necessità di


considerare che non comprende le risorse accertate già utilizzate per finanziare spese impegnate con
imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal fondo pluriennale vincolato determinato in
spesa del conto del bilancio.

Nel caso in cui il risultato di amministrazione non presenti un importo sufficiente a comprendere le
quote vincolate, destinate ed accantonate, la differenza è iscritta nel primo esercizio considerato nel
bilancio di previsione, prima di tutte le spese, come disavanzo da recuperare.

In occasione dell’approvazione del bilancio di previsione è necessario determinare il risultato di


amministrazione presunto alla fine dell’esercizio precedente. Se negativo, il bilancio di previsione
deve considerare la quota di disavanzo da ripianare.

36
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

IL COLLEGIO DEI REVISORI DEI CONTI


Il Collegio dei Revisori dei Conti è l’organo di revisione economico – finanziaria dell’ente locale.
La relativa disciplina è contenuta agli articoli 234 e seguenti.

1. LE PREVISIONI DEL TUEL

Secondo quanto previsto dall’art. 234, i consigli comunali con popolazione superiore ai 15.000
abitanti, i consigli provinciali e delle città metropolitane, eleggono, con voto limitato a due
componenti, un collegio di revisori composto da tre membri (c. 1), che sono scelti (c. 2):

 1 tra gli iscritti al registro dei revisori contabili, che funge da presidente
 1 tra gli iscritti nell’albo dei dottori commercialisti
 1 tra gli iscritti nell’albo dei ragionieri

Nei comuni con popolazione inferiore a 15.000 abitanti, nelle Unioni di Comuni e nelle Comunità
Montane c’è un solo revisore (c. 3). Il collegio rimane in carica tre anni ed i membri sono
rieleggibili una sola volta. In caso di sostituzione di uno, il nuovo rimane in carica fino alla scadenza
del mandato triennale del collegio (art. 235 c. 1).

Il revisore è revocabile solo per (c. 2):


• inadempienza
• mancata presentazione della relazione da allegare alla proposta di deliberazione del rendiconto
(Consiglio).

Il revisore cessa la carica per (c. 3):


• scadenza del mandato
• dimissioni volontarie, da comunicare almeno 45 gg. prima
• impossibilità a svolgere il mandato

Inoltre il revisore :
- Risponde della veridicità delle sue attestazioni (art. 240)
- Deve conservare la riservatezza su fatti e documenti (art. 240)
- Ha diritto di eseguire ispezioni e controlli individuali (art. 239 c. 5)
- Adempie ai suoi doveri con la diligenza del mandatario, ossia del buon padre di famiglia (art. 240)
- Può partecipare alle assemblee consiliari (in particolare di approvazione del bilancio) e, se previsto
dallo Statuto, a quelle della Giunta, (art. 239 c. 2)

A fronte di queste prerogative, vi sono alcuni doveri. Infatti il revisore non può:
 assumere incarichi o consulenze presso l’ente locale o qualsiasi organismo o istituzioni dipendenti
o sottoposte al controllo dell’organo di revisione contabile (art. 236 c. 3)
 svolgere più di 8 incarichi che deve autodichiarare (art. 238 c. 1).

Anche il revisore è soggetto ad alcune incompatibilità. Infatti l’incarico di revisore non può essere
svolto da (art. 236 c. 2):
▪ componenti organi ente locale o di chi lo è stato nei due anni precedenti
▪ Segretario Generale
▪ dipendenti ente
▪ dipendenti regioni, province, città metropolitane, comunità montane, unioni di comuni
relative agli enti locali di competenza.

37
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Il Collegio dei Revisori dei Conti (art. 237):


 è validamente costituito quando sono presenti anche due componenti
 redige un verbale delle riunioni, ispezioni, verifiche, determinazioni e decisioni adottate
 è dotato di locali e mezzi necessari.

L’organo di revisione svolge le seguenti funzioni (art. 239 c. 1):


➢ Collabora con il Consiglio, secondo le disposizioni dello Statuto e del regolamento [lett. a)].
➢ Esprime pareri sulla proposta di bilancio di previsione e degli allegati e sulle variazioni di
bilancio. I pareri sono obbligatori e il Consiglio è obbligato ad adottare i provvedimenti
conseguenti ai pareri, oppure deve motivare la mancata adozione delle proposte del Collegio [lett.
b)]. I pareri esprimono un giudizio di congruità, coerenza ed attendibilità, dal punto di vista
contabile, delle previsioni di bilancio, dei programmi e dei progetti.
➢ Vigila sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione dell’ente, riguardo
all’acquisizione delle entrate, all’effettuazione delle spese, all’amministrazione dei beni, al
rispetto degli adempimenti fiscali ed alla regolare tenuta delle scritture contabili [lett. c)].
➢ Prepara la relazione sulla proposta di deliberazione del Consiglio sul rendiconto entro 20 giorni
dalla trasmissione dello schema predisposto dalla Giunta. La relazione contiene l’attestazione
sulla corrispondenza del rendiconto alle risultanze della gestione [lett. d)].
➢ Prepara referti al Consiglio su gravi irregolarità di gestione e, nel caso rilevi delle responsabilità,
è obbligato a denunciarle agli organi competenti (Corte dei Conti, Magistratura, ….) [lett. e].
➢ Partecipa alle verifiche di cassa: [lett. f)] ogni tre mesi alla verifica ordinaria di cassa e alla verifica
della gestione del servizio di tesoreria e di quello degli agenti contabili (art. 223). Si hanno anche
verifiche straordinarie di cassa quando cambia il Sindaco e qui intervengono, oltre all’organo di
revisione, anche gli amministratori che cessano dalla carica e quelli nuovi, il Segretario Generale
ed il responsabile del servizio finanziario (art. 224).
➢ Predispone la relazione allegata alla deliberazione di dissesto che verrà adottata dal Consiglio (art.
246 c. 1).
➢ Sottoscrive, unitamente al Segretario e al Responsabile del Servizio Finanziario, le certificazioni
sui principali dati del bilancio di previsione e del rendiconto (art. 161 c. 1).

Per adempiere alle sue funzioni il Collegio (art. 239 c. 2):


 Ha diritto di accesso a tutti gli atti e documenti dell’ente
 Può partecipare alle assemblee del Consiglio sulla preparazione del bilancio e del rendiconto
 Riceve dal responsabile del servizio finanziario tutte le attestazioni di assenza della copertura di
spesa sulle delibere.

A fronte delle attività sopradescritte, l’ente locale corrisponde ai revisori un compenso, il cui
ammontare massimo è fissato da un decreto del Ministro dell’Interno, in accordo con il Ministro
dell’Economia, sulla base delle dimensioni demografiche dell’ente e delle sue spese. Il Consiglio
stabilisce il compenso nella delibera di nomina e lo può aumentare fino al 20% se attribuisce ulteriori
funzioni al Collegio. Inoltre l’ente può aumentare il compenso quando il controllo viene esteso anche
alle istituzioni dell’ente fino al 10% per ogni istituzione, fino ad un massimo complessivo del 30%
(art. 241).

38
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

2. LE ULTERIORI FUNZIONI

I Revisori dei conti costituiscono la più antica forma di revisione esistente presso i comuni, la cui
origine risale addirittura ai primi anni del novecento19. La L. 142/90, alla quale si deve l’attuale
formulazione delle previsioni normative, ora ricomprese nel TUEL, ha innovato profondamente
questo organo, sancendone la composizione tecnica e non più politica e l’elevata qualificazione
professionale. Ciò al fine di avviare una reale revisione specialistica ed un’attività di supporto al
Consiglio che, prendendo ad esempio l’organo di revisione aziendalistico, sostituisse il precedente
sistema, in cui la verifica era affidata ad una commissione consiliare mista e quindi fortemente
influenzata da logiche politiche. Pertanto la norma ha fissato delle garanzie (quali ad esempio il
sistema elettorale con voto limitato, che tutela le minoranze; l’iscrizione all’albo; il trattamento
economico fissato dalla legge) volti ad evitare la dipendenza dell’organo di revisione dal Consiglio
Comunale, che si riscontrano in pochi altri casi.

In quindici anni di attività il Collegio ha consolidato il proprio ruolo, soprattutto nel controllo della
regolarità contabile. L’evoluzione del quadro normativo culminata col TUEL - che conferisce più
ampi poteri e funzioni agli enti locali, rafforzando le prerogative del Consiglio - implica una maggiore
incisività del Collegio, sia nella vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria e in particolar modo
economica, che nella collaborazione con l’organo consiliare. In tale ottica la legge ha
successivamente attribuito a questo organo compiti aggiuntivi rispetto a quelli del TUEL. Inoltre le
leggi di bilancio (finanziarie) degli ultimi anni hanno attribuito all’organo di revisione ulteriori
funzioni di supervisione sull’attività contrattuale dell’ente (acquisti, consulenze, ecc..) e sulla spesa
per il personale, in stretto raccordo con la Corte dei Conti.

Queste nuove funzioni, oltre a quelle eventualmente previste nel regolamento di contabilità dell’ente,
si affiancano a quella tradizionale di vigilanza, che si sostanzia nelle certificazioni di bilancio e nel
controllo di cassa, per cui il Collegio attualmente interviene soprattutto nelle due fasi cruciali del
bilancio (previsione e rendiconto), e comportano un ruolo attivo ed importante per la predisposizione
dei bilanci annuali e pluriennali, soprattutto per ciò che riguarda il rispetto equilibri finanziari e il
monitoraggio dei debiti fuori bilancio.

19
Erano previsti nel R.D. del 1908, nel regolamento del 1911 e nei TU del 1915 e 1934. Secondo tali norme i revisori
erano espressione delle forze politiche e la loro competenza era limitata agli obblighi in materia di bilancio. Inoltre la
legge non richiedeva alcuna qualificazione professionale specifica per far parte di questo organo, che non era nemmeno
permanente.
39
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

IL SERVIZIO DI TESORERIA

1. LE FUNZIONI DEL TESORIERE

La materia è disciplinata dagli articoli 208 e seguenti del TUEL.

Il tesoriere è quell’istituto di credito abilitato che effettua, per conto dell’ente, le operazioni necessarie
per la gestione finanziaria: riscossione entrate e pagamento spese, custodia titoli e valori. Ogni
deposito, ovunque costituito, è intestato all’ente locale e gestito dal tesoriere (art. 209). Quest’ultimo
è responsabile per i danni arrecati all’ente e risponde con tutte le proprie attività e tutto il proprio
patrimonio sia nei riguardi dell’Ente che di terzi creditori (art. 211).

L’istituzione del servizio di tesoreria è obbligatoria. L’affidamento viene effettuato mediante gara,
secondo quanto stabilito nel regolamento di contabilità dell’ente, e con procedure che rispettino i
principi della concorrenza, al fine di individuare il soggetto che meglio sia in grado di assolvere, sia
sotto il profilo tecnico-operativo che per le condizioni economiche offerte, i delicati compiti connessi
al servizio. Se ricorrono le condizioni previste dalla legge l’ente può rinnovare, per una sola volta, il
contratto di tesoreria nei confronti del medesimo soggetto. Non è ammesso il rinnovo tacito, a pena
di nullità. Il rapporto con l’ente viene regolato da una convenzione deliberata dal Consiglio (art. 210).

Il servizio deve essere gestito con metodologie e criteri informatici, con collegamento diretto tra il
servizio finanziario dell’ente ed il tesoriere, al fine di consentire lo scambio di dati e documenti
relativi alla gestione del servizio (art. 213), anche per quel che riguarda mandati di pagamento e
ordinativi di incasso in forma elettronica, che sostituiscono a tutti gli effetti quelli cartacei. Inoltre la
convenzione potrà prevedere anche i pagamenti in forma elettronica.

Per ogni somma riscossa il tesoriere rilascia quietanza numerata in ordine cronologico per ogni
esercizio finanziario (art. 214). Il tesoriere può effettuare pagamenti, nei limiti degli stanziamenti di
cassa, soltanto se è stato emesso il relativo mandato, riportante la classificazione SIOPE. A tal fine
l’ente gli trasmette il bilancio annuale di previsione approvato e tutte le delibere di variazione di
bilancio e di prelevamento dal fondo riserva (art. 216). Per i mandati che, alla data del 31 Dicembre
di ogni anno, non risultino estinti, il tesoriere provvede al pagamento mediante assegni postali
localizzati o con altri mezzi offerti dal sistema bancario o postale (art. 219). Inoltre, a seguito del
rilascio di delegazione di pagamento a garanzia dei mutui e dei prestiti di cui all’art. 206, il tesoriere
è tenuto a versare i relativi importi alle scadenze prescritte, rispondendo in proprio di eventuali ritardi
nei pagamenti (art. 220).

Per far fronte ad eventuali carenze di liquidità, il tesoriere può concedere all’ente, che lo richiede
mediante una delibera di Giunta, anticipazioni di tesoreria entro i limiti massimi di 3/12 delle entrate
accertate del penultimo anno precedente. Gli interessi sulle anticipazioni decorrono dall’effettivo
utilizzo delle somme, secondo quanto stabilito dalla convenzione (art. 222).

Il tesoriere è tenuto ad aggiornare e conservare il giornale di cassa, a conservare il verbale di verifica


di cassa e le rilevazioni periodiche di cassa, secondo le modalità e la periodicità di trasmissione
all’ente locale fissate dalla convenzione (art. 225). Inoltre entro 30 gg. dalla chiusura dell’esercizio
finanziario il tesoriere deve rendere il conto della propria gestione di cassa all’ente, che dovrà
trasmetterlo alla Corte dei Conti entro 60 giorni (art. 226).

Verifiche ordinarie e straordinarie di cassa

40
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Ogni tre mesi il Collegio dei Revisori provvede alla verifica ordinaria di cassa, alla verifica della
gestione del servizio di tesoreria e di quello degli agenti contabili (art. 223). Si hanno anche verifiche
straordinarie di cassa quando cambia il Sindaco, alle quali intervengono gli amministratori che
cessano dalla carica e quelli nuovi, il Segretario Generale, il responsabile del servizio finanziario e di
revisori (art. 224).

Conto degli agenti contabili interni (art. 226)


L’agente contabile, come il tesoriere, è chiunque abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato
della gestione dei beni degli enti locali. Tutte queste figure (economo, consegnatario dei beni, …)
devono rendere conto della loro gestione entro 30 gg. dalla chiusura dell’esercizio finanziario all’ente,
il quale lo trasmette alla Corte dei Conti entro 60 giorni dall’approvazione del rendiconto.

41
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

I CONTROLLI INTERNI

Come abbiamo visto, a partire dagli anni ’90 sono fortemente diminuiti i controlli esterni sugli atti
che hanno costituito, per circa mezzo secolo, la tradizionale forma di controllo esercitata nella
pubblica amministrazione italiana. Sono controlli di matrice giuridica, in quanto riguardano la
legittimità, ossia il rispetto delle norme. Di pari passo è invece aumentata l’importanza dei controlli
interni, di derivazione economica, che si riferiscono principalmente all’attività dell’ente. Queste
tipologie innovative di controllo sono destinate ad assumere una rilevanza sempre maggiore, sia per
la crescente autonomia acquisita dagli enti locali, sia per l’attenzione che l’opinione pubblica rivolge
all’utilizzo delle risorse, che diventano via via più scarse. Inoltre, a differenza dei tradizionali controlli
esterni, servono all’ente stesso, che ne utilizza i risultati per migliorarsi.

Infatti, come abbiamo visto, il Sindaco stringe un patto con gli elettori, proponendo un suo
programma e promettendo di realizzarlo nel corso del mandato, al fine di essere rieletto. Ha però
bisogno di strumenti che da una parte gli facciano sapere se la macchina comunale di cui è il
responsabile si muove nella direzione da lui desiderata e dall’altra se le scelte politiche effettuate
incontrano il gradimento dei cittadini e soddisfano i loro bisogni. I dirigenti, dal canto loro, vengono
valutati alla fine dell’anno sul grado di raggiungimento degli obiettivi e sull’uso che hanno fatto delle
risorse loro assegnate. Pertanto anch’essi, durante lo svolgimento dell’attività amministrativa, hanno
bisogno di sapere come sta andando la propria struttura, per poter eventualmente correggere la rotta
e migliorare la prestazione prima che sia troppo tardi per intervenire.

I tradizionali controlli di legittimità sugli atti non forniscono queste informazioni, semplicemente
perché non sono nati con questo scopo. Ecco perché nell’ultimo decennio si sono affermate nella
pubblica amministrazione nuove forme di controllo, talvolta imitando quelle esistenti nell’impresa
privata. I controlli interni sono una forma di autocontrollo volta a consentire all’ente sia il
raggiungimento degli obiettivi che una gestione più consapevole e razionale (“intelligente”) delle
risorse che ha a disposizione. Questi controlli si sostanziano nella messa a disposizione dei decisori
dell’ente, sia politici che burocratici, di informazioni che li guidino nelle loro scelte.

1. I CONTROLLI INTERNI NEGLI ENTI LOCALI

I controlli interni negli enti locali sono disciplinati dagli articoli 147 e seguenti del TUEL, che
individua diverse tipologie di controlli interni:

1. Controllo di regolarità amministrativa e contabile


2. Controllo di gestione
3. Controllo degli equilibri finanziari
4. Controllo strategico
5. Controllo sulle partecipate non quotate
6. Controllo sulla qualità dei servizi.

Non fa invece più parte dei controlli interni la valutazione della dirigenza, poiché disciplinata da
specifica normativa.

Il controllo interno di regolarità amministrativa e contabile è quello più tradizionale, di stampo


giuridico, poiché avviene mediante procedure che ricordano quelle del controllo di legittimità sugli
atti. E’ infatti la tipologia di controllo più semplice e rodata della pubblica amministrazione,
42
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

finalizzata a garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell’azione amministrativa. Serve


inoltre ad individuare le responsabilità, politiche e burocratiche, della gestione. Questo controllo
verifica essenzialmente il rispetto delle regole nello svolgimento dell’attività amministrativa, con
riferimento alle norme giuridiche (legittimità) e contabili. In quest’ottica, i responsabili dei Servizi
sono tenuti a esprimere il parere di regolarità tecnica su ogni proposta di deliberazione.

Il controllo sugli equilibri finanziari è svolto sotto la direzione ed il coordinamento del


Responsabile del Servizio Finanziario, e la vigilanza dell’organo di revisione, con i coinvolgimento
degli altri organi.

 Il Servizio Economico Finanziario (la Ragioneria), attraverso il suo responsabile, che ha il compito
di:
▪ verificare la veridicità delle previsioni di entrata e la compatibilità delle previsioni di spesa dei
bilanci
▪ verificare periodicamente l’accertamento delle entrate e gli impegni delle spese
▪ attestare la copertura finanziaria con il visto di regolarità contabile sui provvedimenti che
comportano spese o diminuzione di entrata, rendendoli esecutivi
▪ esprimere il parere di regolarità contabile sulle proposte di delibera
▪ fare segnalazioni obbligatorie di fatti e valutazioni che potrebbero portare a squilibri di bilancio
 Il Collegio dei Revisori, attuando una continua collaborazione con il Consiglio:
▪ esprime pareri obbligatori sulle proposte di bilancio e allegati e sulle variazioni di bilancio. Questi
pareri devono contenere un giudizio di congruità, coerenza e attendibilità contabile.
▪ vigila sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica dell’ente, sia per l’acquisizione di
entrate che effettuazione di spese
▪ prepara la relazione sul rendiconto
▪ prepara referti al Consiglio su gravi irregolarità di gestione e denuncia eventuali responsabili
▪ partecipa alle verifiche di cassa ordinarie e straordinarie

Il controllo strategico è quello più innovativo per la pubblica amministrazione e, nei comuni di
maggiori dimensioni, serve a fornire agli organi politici un supporto tecnico-strategico sia per fissare
le priorità delle scelte che per verificare la fattibilità degli interventi che gli amministratori si
propongono di fare. Lo scopo del controllo strategico è quello di accertare la congruenza o gli
scostamenti fra:

✓ i bisogni della popolazione  gli obiettivi strategici prescelti dall’ente  le scelte operative

✓ effettuate dalla macchina comunale  le risorse assegnate.

Il controllo strategico si sostanzia in metodologie di controllo strategico finalizzate alla rilevazione


dei risultati conseguiti rispetto agli obiettivi predefiniti, degli aspetti economico-finanziari connessi
ai risultati ottenuti, dei tempi di realizzazione rispetto alle previsioni, delle procedure operative attuate
confrontate con i progetti elaborati, della qualità dei servizi erogati e del grado di soddisfazione della
domanda espressa, degli aspetti socio-economici.

L'unità preposta al controllo strategico, che è posta sotto la direzione del direttore generale, laddove
previsto, o del segretario comunale negli enti in cui non è prevista la figura del direttore generale,
elabora rapporti periodici, da sottoporre all'organo esecutivo e al consiglio per la successiva
predisposizione di deliberazioni consiliari di ricognizione dei programmi.

43
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

Il controllo strategico si svolge in forma integrata col controllo di gestione, di cui utilizza i risultati e
serve soprattutto a riorientare gli indirizzi del vertice politico, nel rispetto della dialettica
politica/gestione, al fine di porre rimedio, nel corso del mandato, agli errori eventualmente commessi.
Gli uffici ed i soggetti che sono preposti all’attività di valutazione e controllo strategico riferiscono
in via riservata agli organi di indirizzo politico i risultati delle analisi effettuate.

Il controllo di gestione è una forma di controllo che nasce nell’impresa privata e che in ambito
pubblico viene utilizzata per verificare l’efficacia, l’efficienza e l’economicità20 dell’azione
amministrativa. Lo scopo è quello di ottimizzare il rapporto tra costi sostenuti e risultati raggiunti,
riducendo i primi e/o migliorando i secondi. Negli enti locali la prima idea di controllo di gestione
risale alla L. 142/90, che ha introdotto il concetto di controllo economico interno. Successivamente
la materia è stata dettagliatamente normata dal D.Lgs. n. 77/95. Il TUEL ha rimesso ordine e
razionalizzato tutto il sistema dei controlli interni, dettando una disciplina che sostanzialmente
riproduce quella del D.Lgs. 77/95. Al controllo di gestione sono dedicati gli articoli 196 e seguenti,
che entrano nel dettaglio di questa forma di controllo interno.

Col controllo di gestione si afferma una nuova concezione di controllo, inteso come guida e non come
giudizio e valutazione e che quindi non ha una funzione repressiva, ma di aiuto nelle scelte per gli
organi burocratici (soprattutto), ma anche per quelli politici. L’oggetto del controllo non è più l’atto
finale di un procedimento amministrativo, ma tutta l’attività dell’ente. Il controllo di gestione è quindi
una fonte di informazioni sull’andamento gestionale: misura il livello quantitativo e qualitativo dei
servizi erogati, lo confronta con i relativi costi e con gli obiettivi programmatici, analizza eventuali
scostamenti e propone i necessari interventi correttivi. Vediamo subito quindi che mentre la
tradizionale contabilità finanziaria, sulla quale si costruiscono i bilanci, fa riferimento alla spesa, per
effettuare le misurazioni necessarie al controllo di gestione viene introdotta la nozione di costo, che
è più ampia di quella di spesa, perché ricomprende tutte le risorse impiegate per realizzare una certa
attività in un determinato periodo di tempo. Mentre la spesa rappresenta i soldi sborsati per acquisire
una determinata risorsa, il costo esprime il sacrificio economico correlato al suo effettivo utilizzo,
ossia prende in considerazione anche gli impieghi alternativi che avrei potuto fare di quella risorsa,
se non l’avessi consumata per svolgere quella determinata attività [A cosa rinuncio se spendo quella
risorsa per effettuare quella cosa? Potrei fare meglio, ossia ottenere lo stesso risultato utilizzando
meno risorse, oppure un maggior risultato con le stesse risorse?] L’aspetto economico valorizza
quindi le risorse impiegate per un determinato scopo, poiché esprime i costi relativi alle sole risorse
consumate, anziché a quelle ancora da impiegare, che sono invece misurate dalla spesa. In
conclusione la contabilità economica, che si basa sui costi, evidenzia non solo le spese, ma anche i
costi di gestione di un’amministrazione e non si focalizza sulla copertura finanziaria, bensì su come
vengono utilizzate le risorse una volta che sono state acquisite.

Su questi concetti si basa il controllo di gestione, che è una metodologia diretta a verificare (art. 196
c. 1):

➢ La realizzazione degli obiettivi


➢ La corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche
➢ L’imparzialità, il buon andamento (cfr. art. 97 Cost.) e la trasparenza della pubblica
amministrazione.

Tale procedura si attua a livello di centro di costo, misurando le risorse utilizzate e comparandole sia
con i costi sostenuti per acquisirle che con la quantità e la qualità dei servizi offerti (c.2). Si applica

20
Efficienza: rapporto fra risorse e risultati; Efficacia: rapporto fra risultati e obiettivi; Economicità: rapporto fra costi
e ricavi. Vedi oltre
44
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

all’intera attività amministrativa e gestionale dell’ente e si svolge con cadenza periodica, definita dal
regolamento di contabilità, in tre fasi (art. 197 commi 1 e 2):

▼ elaborazione e predisposizione del PEG


▼ rilevazione dei dati inerenti ai costi, ai proventi ed i risultati raggiunti
▼ valutazione complessiva dei dati di cui sopra in rapporto all’attuazione degli obiettivi per misurare
l’efficacia, l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa. Se la verifica evidenzia dei
risultati negativi, il dirigente o, più raramente, l’amministratore intraprenderà le azioni che ritiene
opportune per raggiungere risultati più soddisfacenti.

La funzione del controllo di gestione è quindi quella di fornire agli amministratori informazioni sullo
stato di attuazione degli obiettivi programmati ed ai dirigenti gli strumenti necessari per valutare
l’andamento dei servizi di cui sono responsabili. Questi dati vengono elaborati in alcune tabelle,
adeguatamente commentate, che costituiscono il cosiddetto referto del controllo di gestione (art. 198).

Da quanto sopra esposto emerge chiaramente che il PEG, con il quale si assegnano gli obiettivi e le
risorse ai responsabili dei servizi, costituisce il documento contabile indispensabile per effettuare il
controllo di gestione, mentre il tradizionale bilancio finanziario è del tutto inadatto.

IL CONTROLLO DI GESTIONE

• Assicurare la realizzazione degli obiettivi programmati


FINALITA’ • Gestire economicamente le risorse disponibili
• Garantire l’imparzialità ed il buon andamento della PA
• Rendere trasparente l’azione amministrativa
• Amministratori (per la verifica dello stato di attuazione degli obiettivi)
DESTINATARI • Dirigenti (valutazione dell’andamento della gestione dei servizi)

OGGETTO • Verifica dell’intera attività dell’ente per servizi e centri di costo


• Verifica dell'efficacia dell'azione amministrativa intesa come capacità dell'ente di
raggiungere gli obiettivi programmati
• Verifica dell'efficienza dell'azione amministrativa intesa come capacità di
MODALITA’ raggiungere gli obiettivi con il minor impiego di risorse disponibili ovvero come
capacità di raggiungere i massimi risultati con i mezzi disponibili

• Verifica dell'economicità dell'azione amministrativa intesa come capacità di


raggiungere gli obiettivi richiedendo il minor sacrificio possibile alla collettività in
termini di costi
TEMPI • Cadenza periodica, stabilita dal regolamento di contabilità
• Predisposizione di un piano dettagliato degli obiettivi da raggiungere
FASI • Rilevazione dei costi, proventi, risultati
• Valutazione dei dati*

* Misura dell’efficienza, l’efficacia e l’economicità dell’azione intrapresa e dello stato di attuazione dei programmi e progetti

45
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

PROGRAMMAZIONE

MISURAZIONE DEI RISULTATI


CICLO
VERIFICA DEGLI SCOSTAMENTI

INTRODUZIONE AZIONI CORRETTIVE

IL CONCETTO DI RAZIONALITA’ ECONOMICA


La razionalità economica si sostanzia nel fornire nel tempo un servizio impiegando le minime risorse
e soddisfacendo i bisogni dei cittadini e si rifà a tre concetti fondamentali:

➢ Efficacia: rapporto fra risultati ed obiettivi

➢ Efficienza: rapporto fra costi e benefici (risorse/risultati)

➢ Economicità: rapporto fra costi e ricavi (mezzi impiegati/obiettivi)

Efficacia: è un termine atecnico che indica il grado di raggiungimento degli obiettivi da parte dei
risultati dell’azione amministrativa.
E’ l’oggetto del controllo strategico (valutazione).
➢ Un indicatore di efficacia esprime il rapporto fra risultato di una determinata attività e
l’obiettivo assegnato.

Efficienza: consiste nell’ottenere il maggior risultato, sia quantitativo che qualitativo, utilizzando le
minori risorse possibili, quindi riducendo gli sprechi.
Generalmente si riferisce alle tecniche di produzione (rapporto fra input e output) ed è facilmente
misurabile e definibile. Data la valenza qualitativa, si riferisce all’azione amministrativa, non al
singolo procedimento.
➢ Un indicatore di efficienza esprime il rapporto tra costo e risultato di una determinata attività

Economicità: è un termine largamente usato dagli addetti ai lavori, ma piuttosto sfuggente. Consiste
nel far buon uso dei fondi pubblici e si verifica analizzando la rispondenza fra mezzi impiegati ed
obiettivi da raggiungere.
In particolare, è la capacità durevole di perseguire nel tempo l’equilibrio fra costi e ricavi, che
garantisce l’autonoma durata del servizio.
➢ Un indicatore di economicità esprime il grado di copertura dei costi di gestione del servizio.

46
A cura di Mariella Bergamini
IA ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE CGIL 2018

INDICE
IL BILANCIO ANNUALE DI PREVISIONE ............................................................................................................... 2
1. LE FONTI NORMATIVE.......................................................................................................................................... 2
2. CLASSIFICAZIONE ................................................................................................................................................. 3
3. I PRINCIPI ................................................................................................................................................................. 5
4. LA STRUTTURA ...................................................................................................................................................... 8
5. IL BILANCIO DI PREVISIONE: DUP E ALLEGATI ............................................................................................ 11
6. APPROVAZIONE DELLA DELIBERA DI BILANCIO ........................................................................................ 12
7. LE VARIAZIONI DI BILANCIO ............................................................................................................................ 14
8. LE FASI DELL’ENTRATA E DELLA SPESA ....................................................................................................... 16
9. I DEBITI FUORI BILANCIO .................................................................................................................................. 19
IL RENDICONTO DELLA GESTIONE ..................................................................................................................... 21
1. CONTO DEL BILANCIO (ART. 228) ...................................................................................................................... 22
2. CONTO ECONOMICO (ART. 229).......................................................................................................................... 22
3. CONTO DEL PATRIMONIO (ART. 230) ................................................................................................................ 23
4. RELAZIONE DELLA GIUNTA (ART. 231) ............................................................................................................ 23
5. IL RISULTATO CONTABILE DI AMMINISTRAZIONE .................................................................................... 23
IL PEG ............................................................................................................................................................................. 25
1. LE FINALITA’ ........................................................................................................................................................ 25
2. LE PREVISIONI DEL TUEL .................................................................................................................................. 26
L’ARMONIZZAZIONE CONTABILE ....................................................................................................................... 28
1. IL QUADRO NORMATIVO ................................................................................................................................... 28
2. I NUOVI SISTEMI CONTABILI ............................................................................................................................ 30
3. GLI STRUMENTI DELL’ARMONIZZAZIONE ................................................................................................... 31
4. LA COMPETENZA FINANZIARIA POTENZIATA ............................................................................................. 34
5. IL FONDO CREDITI DI DUBBIA ESIGIBILITÀ (FCDE) .................................................................................... 36
6. IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE ............................................................................................................ 36
IL COLLEGIO DEI REVISORI DEI CONTI............................................................................................................. 37
1. LE PREVISIONI DEL TUEL .................................................................................................................................. 37
2. LE ULTERIORI FUNZIONI ................................................................................................................................... 39
IL SERVIZIO DI TESORERIA .................................................................................................................................... 40
1. LE FUNZIONI DEL TESORIERE .......................................................................................................................... 40
I CONTROLLI INTERNI ............................................................................................................................................. 42
1. I CONTROLLI INTERNI NEGLI ENTI LOCALI .................................................................................................. 42
IL CONCETTO DI RAZIONALITA’ ECONOMICA ............................................................................................... 46

47
A cura di Mariella Bergamini